El sistema ABC como mejora en la determinación del costo del

producto
Índice

1. Introducción
2. La Estructura de los Sistemas de Costo
2.1 Jerarquía de actividades
2.2 Asignación de los Costos de las Actividades de Apoyo
(facility – Sustaining)
3. Sistema de Costos de Absorción total (full absorptión)
3.1 Variabilidad aparente de los costos unitarios
3.2 La Naturaleza de los activity drivers)
4. Una definición de un Sistema de Costos ABC
4.1 Sistemas Excluidos
5. Un Modelo para el Consumo de Recursos
5.1 Un Modelo para la puesta en Práctica
a) Medidas para incrementar la rentabilidad
b) Convirtiendo la reducción de Consumos en Incremento de
Beneficios
6. Sistemas ABC: 5 Ejemplos
6.1 Ejemplo
a) Variando el Consumo de Recursos
b) Cuestionando los Informes de los Gastos Generales en un
Sistema Convencional de Costos
c) El Costo del Producto utilizando el sistema ABC
d) Distorsiones en el Costo de l Producto
6.2 Ejemplos 2A y 2B
a) Diversidad en el tamaño de los lotes (Batch)
b) Análisis de los Efectos del Tamaño de los Lotes
6.3 Ejemplos 3A y 3B
a) Diversidad del tamaño físico
b) Análisis de los efectos de la diversidad del tamaño físico
6.4 Revisión de los Ejemplos: Relación entre el Volumen de
Producción y la Diversidad del Tamaño Físico
a) Estimación de las Tendencias
7. Un Ejemplo del Sistema ABC
8. El Diseño de un sistema de costos ABC
8.1 Concentrar o agrupar actividades
8.2 Definir el Costo de las actividades
8.3 Identificar los Centros de Actividad
8.4 Seleccionar los Drivers
a) Resource Drivers (Recursos)
b) Activity Drivers (Actividades)
c) La Importancia de los Activity Drivers
9. El Número Necesario de Actividades Drivers
9.1 Diversidad de Productos
9.2 Los Costos Relativos de las Actividades Agrupadas
9.3 Diversidad del Tamaño de los Lotes
9.4 El Papel del Análisis y Valoración
9.5 Los factores de Selección de los Activity Drivers
a) Medida de los Costos
b) Correlación
c) Efectos en el Comportamiento de las Personas
9.6 ¿ Cuando los Sistemas de Costos ABC son los
Apropiados?
10. El Sistema de Costos optimo
10.1 La Disminución de Beneficios
10.2 Costos Marginales vs. Beneficios Marginales
10.3 Condiciones que Favorecen el uso de un Sistema de
Costos ABC
a) Disminución de los Costos en Medición
b) Incremento del Costo de los Errores
c) Cambios en la Forma de competir en el Mercado
d) Cambios en la Composición de los Gastos en Generales
e) Incremento en la distorsión en el Costo del producto
f) Nuevos Productos
g) Nuevas Estrategias de Marketing
h) Cambios en los Procesos de Producción
11. Obsolescencia de un Sistema de Costos
11.1 El Costo de un Nuevo Sistema
11.2 La Decisión de Implantar un Sistema ABC
12. Un Sistema para la Mejora en la Determinación del Costo
del Producto
1. INTRODUCCION
EI uso del Sistema de Costos basado en Actividades (ABC)
para mejorar la determinación del costo del producto, ha llamado
poderosamente la atención en los últimos años. (NOTA: A partir de
ahora utilizaremos en esta nota la abreviatura ABC para referirnos
al Sistema de Costos Basados en Actividades "Activity-
Based¬Costing" en general, y también para el Costo Basado en
Actividades "Activity¬Based-Cost). Desde un punto de vista estricto,
en cuanto a la Contabilidad de Costos. el ABC puede ser
considerado como una evolución perfeccionada del Sistema de
Asignación de Costos Indirectos basado en las 2 Etapas, que es un
precedente o antecesor de los modernos Sistemas de Costos.

2. LA ESTRUCTURA DE LOS SISTEMAS DE COSTOS ABC

En la primera etapa de este sistema se asignan los gastos

indirectos de los recursos a lo que se conoce como Pool de
Actividades (Pool es un conjunto de Actividades o cualquier otro tipo
de item homogéneo o con un nexo común), y en la segunda etapa
se asignan los gastos acumulados en los pools de Actividades a los
objetivos de costo. La primera etapa de asignación es utilizada para
evaluar los resultados del responsable del pool de Actividades.

La segunda etapa se usa para la determinación del costo del

producto otro objetivo de costo, y en ella el diseño del sistema de
costos, de be seleccionar las medidas (tasas) de asignación de
gastos a los mismos. Estas medidas (tasas) se denominan
"asignación base" si dicha asignación tiene carácter arbitrario. y se
denominan "Activity Driver" si se esta intentando alcanzar una
atribución causal. Dividiendo el total de los gastos del pool de
Actividades por el total de la cantidad presupuestada en la
asignación base o cost driver, se obtiene esa tasa, para que el pool
proporcione el peso de la tasa del activity driver. Los gastos
generales son asignados a los productos multiplicando la tasa de
cada pool por la asignación base 0 activity driver consumido por
cada producto.

Los sistemas de costos tradicionales se basan en las unidades de

cada producto. Los costos son asignados a la unidad de producto.
ya que solo esta es la que origina el consumo de recursos. La
asignación convencional se basa de esta manera en la medición de
la unidad de producto (p.e., el numero de horas de mano de obra
directa, horas de maquina o pesetas de materia prima consumidas
en cada unidad).

2.1 JERARQUIA DE ACTIVIDADES

Por contra los sistemas ABC, se fijan en las actividades realizadas

para poder producir los productos en el proceso de fabricación. EI
costo de las actividades se asigna a los productos, basándose en
cada uno de los consumos que, de dichas actividades realizan los
mismos.

Un sistema ABC reconoce al menos cuatro diferentes categorías de

actividades:

• Actividades de Nivel Unitario. realizadas cada vez que se

produce una unidad de producto.

• Actividades de Nivel Lote (Batch). realizadas cada vez que un

lote de productos es producido.

• Actividades de Mantenimiento de Producto (Product-

Sustaining). que se realizan como una necesidad para mantener la
producci6n de cada diferente tipo de producto.

• Actividades de Apoyo (Facility-Sustaining), que apoyan al

mantenimiento general del proceso de fabricaci6n.

Las últimas dos categorías de niveles se han llamado Actividades

de Mantenimiento, dado que el número de veces que se desarrollan
no es exactamente proporcional ni al número de productos. ni al de
soportes o apoyos. Por ejemplo: mientras que el numero de los
cambios de ingeniería es cierto que puede incrementarse con el
numero de productos producidos, no existe una certeza de que
haciendo el doble numero de productos. nos conduzca a hacer el
doble numero de cambios de ingeniería. Por contra a nivel tanto
unitario, como lote, son estrictamente proporcionales al numero de
unidades o lotes producidos.

EI numero de veces que las actividades de nivel unitario, (tales

como los ojales o taladros, mecanizado de superficies o
inspecciones de cada pieza), son desarrolladas, esta en relaci6n
con el número de unidades producidas. EI costo de estas
actividades puede ser asignado a la unidad individual que ha sido
fabricada.

EI numero de veces que las actividades de nivel lote, (tales como la

puesta a punto de una maquina o la colocación de un numero de
piezas), son desarrolladas, varia de acuerdo al, numero de los lotes
producidos. Los costos de estas actividades pueden ser asignados
a los lotes individualmente, pero son comunes (o fijos), siendo
indiferentes al numero de unidades de cada lote.

Las actividades de mantenimiento de producto están realizadas

para proporcionar un mantenimiento a los diferentes productos, de
una determinada línea de productos. Algunos ejemplos de las
actividades de mantenimiento incluyen las especificaciones de
mantenimiento del producto, (tales como recepci6n de materiales e
informaci6n de almacenaje o destino), realizaci6n de los cambios de
la ingeniería de procesos. desarrollo de tests rutinarios y expedici6n
de los productos. EI costa de estas actividades puede ser asignado
a los productos individualmente, pero dichos costos son
independientemente fijados sin tener en cuenta el numero de lotes,
del numero de unidades o de cada producto producido.

2.2 ASIGNACION ARBITRARIA DE LOS COSTOS DE APOYO

(FACILITY-SUSTAINING)

Las tres primeras categorías de las actividades usadas por los

sistemas ABC juegan con aquellos costos que pueden ser
directamente atribuidos a los productos individualmente. Sin
embargo la cuarta categoría - actividades de apoyo - contiene
costos que son comunes a una gran variedad de productos y
solamente pueden ser asignados a los productos arbitrariamente.

Estas Actividades de Apoyo, por poner algún ejemplo, incluyen.

limpieza de la planta. labores de carácter administrativo de la
misma. sistemas de seguridad. mantenimiento general de edificios e
instalaciones. etc.
Las Actividades de Apoyo pueden ser divididas o modificadas por el
cambio de objetivo del análisis que realizamos, cuando se pasa del
análisis de un producto, al análisis de un grupo de productos.

Por ejemplo las Actividades de Apoyo pueden ser divididas o

segregadas en Actividades de Mantenimiento o Sostenimiento de
Líneas de Productos. esto es Actividades desarrolladas para dar
Mantenimiento a una línea de producto en particular ( tal y como es
el desarrollo de un prototipo). EI resto de las Actividades de Apoyo
que queden, pueden no estar asociadas a determinados productos
o líneas. Por consiguiente, los análisis adicionales. pueden
proporcionar datos determinantes para la evaluación económica de
la fabricación, o el mantenimiento de ciertas líneas o grupos de
productos.

3. COSTO DE ABSORCION TOTAL (FULL ABSORPTION

COSTING)

La mayoría de los Sistemas ABC se describen como Sistemas

de Costos de Absorción Total. Esto es, los costos del producto se
refieren a la unidad individual y contienen todos aquellos costos
asociados a la producción. Estos costos se obtienen de la siguiente
forma:
1) Dividiendo los costos de Nivel Lote entre el numero de
unidades de cada lote.

2) Dividiendo los costos de Nivel Apoyo y Nivel Mantenimiento

entre el número de unidades producidas.

3) Sumando los costos de Nivel Unitario a los anteriores.

Estos costos ABC, no son numéricamente los mismos, que los

costos de absorción total, que determinan los sistemas de costos
convencionales. La diferencia estriba en que los sistemas ABC
usan diferentes procedimientos de asignación de costos. que
favorecen la visión Jerárquica o de Niveles de las Actividades. La
ventaja que los diferentes métodos y procedimientos de asignación
de los sistemas ABC proporcionan. es la menor distorsión en el
costa del producto al eliminar determinados sesgos.
3.1 VARIABILIDAD APARENTE DE LOS COSTOS UNITARIOS

Los Costos Unitarios determinados por el Sistema ABC a menudo

sugieren sin embargo. un grado no apropiado de variabilidad.
debido a que todos los costos de producci6n varían con el numero
de unidades producidas. En realidad los costos relativos a los Lotes
pueden ser reducidos únicamente disminuyendo el numero de lotes
o bien desarrollando las actividades del Nivel lote mas
eficientemente. y no simplemente disminuyendo el numero de
unidades producidas. La inapropiada percepci6n de la variabilidad
esta generada por la asignaci6n de los costos de las actividades de
apoyo a los costos del producto. Desde la perspectiva del ABC.
solo la asignaci6n de los costos de las Actividades de Apoyo es
arbitraria. Teóricamente los costos de las Actividades de Apoyo no
deberían de ser asignados a los productos en un sistema ABC,
debido a que su arbitraria asignaci6n a los mismos no añade
informaci6n económica acerca de los valores económicos de la
producción.

Algunos sistemas ABC que proporcionan costos unitarios siguiendo

la absorci6n total, vencen la inapropiada apariencia de la
variabilidad dando y proporcionando informaci6n del costo de los
productos por separado para cada Nivel de Actividad, Nivel Unitario,
Nivel Lote y Nivel Mantenimiento. Estos Sistemas ABC logran dar
informaci6n por separado de los costos asignados para cada
Asignaci6n Base o Activity Driver. EI anexo 1 muestra esta
afirmaci6n.

La diferencia fundamental entre un sistema ABC y uno de carácter

convencional puede estar en la comparaci6n de como los sistemas
convencionales asignan los costos de los niveles de actividad, Nivel
Lote, Nivel Mantenimiento y nivel apoyo a los productos
directamente a través del uso de un única Asignación base (tasa de
reparto base o única). EI Anexo 2 muestra el uso de esta única tasa
de reparto

3.2 LA NA TURALEZA DE LOS ACTIVITY DRIVERS

Los sistemas de costos ABC difieren de los sistemas de costos

tradicionales en la naturaleza de los Activity Drivers usados en la
asignación de costos. Los sistemas convencionales utilizan
únicamente el modelo de las "2 Etapas" el cual esta basado en las
características de Nivel Unitario del producto (típicamente como
tasa de reparto se utiliza el numero de horas de Mano de Obra
Directa). En un sistema ABC, en contraposici6n pueden utilizarse
Activity Drivers que no estén relacionados con características de
Nivel Unitario, incluyendo:

I. Drivers de Nivel Lote (Batch - Level Drivers), los cuales

asumen que ciertos recursos son consumidos proporcionalmente al
número de lotes de cada tipo de producto fabricado.

2. Drivers de Nivel Mantenimiento (Product - Sustaining Drivers),

los cuales asumen que ciertos recursos permiten o dan lugar a la
producci6n de diferentes productos

Los sistemas ABC que están bien diseñados toman ventaja al

considerar estos tipos de Drivers adicionales, al poder correlacionar
el Nivel de la Actividad y el Driver escogido para la asignación de
los costos al producto. Por ejemplo en un sistema ABC bien
diseñado, los costos de las Actividades de Nivel Lote son asignados
a los productos utilizando Drivers de Nivel Lote y no de Nivel
Unitario.

4. UNA DEFINICION DE UN SISTEMA DE COSTOS ABC

Las 4 categorías 0 niveles jerárquicos conducen a la siguiente

definición de un sistema ABC, relativo a la fabricación:
Un sistema ABC, relativo a la producción, identifica y clasifica las
principales Actividades de un proceso de producción en una de las
4 siguientes categorías o niveles:

. Nivel Unitario
. Nivel Lote
. Nivel Mantenimiento
. Nivel Apoyo

Los costos en los 3 primeros niveles de Actividades son asignados

a los productos usando los Activity Drivers que contemplan el
comportamiento subyacente de los costos que están siendo
asignados.
Los costos del ultimo nivel de Actividad - Apoyo - son tratados como
costos del periodo, 0 asignados a los productos de una forma
arbitraria

4.1 SISTEMAS EXCLUIDOS

La anterior definición lleva consigo la exclusión de muchos de los

sistemas descritos como ABC. En particular excluyen a todo aquel
sistema que contenga únicamente 2 de los 3 tipos de Activity Driver.
Existen algunas explicaciones del porque de esta raz6n de s610
incluir 2 tipos 0 Niveles, por parte del equipo de diseño de un
sistema de costos:

. Primero, los diseñadores del sistema de costos puede ser que no

hayan entendido que existen 3 diferentes categorías de Drivers.

. Segundo, en algunos procesos productivos, 2 de los niveles de

Actividades llegan a no poderse distinguir o disociar, por ejemplo. si
los lotes de producci6n contienen únicamente una sola unidad,
entonces las categorías de Nivel Lote y Nivel Unitario son idénticas.

. Tercero, si el beneficio que reportase que una de las categorías o

niveles estuviera separada fuera muy pequeño.

. Cuarto, aun cuando el equipo de diseño del sistema fuera

consciente de que las 3 categorías o niveles existen, pueden
escoger por razones de simplificación y facilidad en la comprensión
del sistema utilizar tan solo 2 de ellas.

Los sistemas de costos que utilizan tan solo 2 tipos de drivers,

pueden considerarse como Sistemas ABC parciales. De acuerdo
con este esquema, fallan allí donde, en un sistema continuo,
empiezan con un sistema tradicional (únicamente usan drivers de
Nivel Unitario), para acabar terminando de Ileno en un sistema ABC
(el cual utiliza los 3 tipos de categorías o Niveles).
5. UN MODELO PARA EL CONSUMO DE RECURSOS

EI modele ABC propiamente dicho, es un modelo para ver como se

consumen los recursos en una organización, no es un modelo de
gasto organizacional entendido como modelo presupuestario. Esta
diferencia es importante debido a que los cambios en el consumo
de recursos no están siempre sincronizados con los gastos
incurridos.

Si una determinada compañía, multiproducto, debido al mercado u

otros factores, se convierte en monoproducto, una disminución en el
consumo de las actividades de 3er Nivel - Mantenimiento - será
factible. Existirá un menor consumo de los materiales a mantener, o
materiales a recepcionar, pero esto no implica que exista una
disminución equivalente en el gasto de dichas actividades. Los
recursos liberados por ese paso, de compañía multiproducto a
monoproducto, pueden no ser suficientes como para reducir el
gasto. Por ejemplo, una sola persona puede atender perfectamente
a la recepción de 50 ordenes de recepción de materiales. Lo que no
puede asegurarse en absoluto es que, si cada uno de los materiales
iba asignado a un producto diferente, solamente gastemos y por
consiguiente paguemos 1/50 de su tiempo y trabajo; ni tan poco se
pueda aprovechar su tiempo, haciendo otros trabajos en otros
diferentes departamentos dentro de la organización. Sin embargo
en este caso de la disminución del numero de productos, no
solamente existirá una reducción en el consumo de las Actividades
de tercer Nivel, mantenimiento, suponiendo que la dirección tome
las medidas oportunas, sino que también, supuestas dichas
medidas como acertadas, se producirá una reducción en los gastos.

Con los informes, sobre los cambios en los consumos de

recursos, proporcionados por los sistemas ABC, la dirección puede
establecer las previsiones sobre los previsibles cambios en los
gastos que pueden tener lugar. Por ejemplo los beneficios
potenciales o previsibles, sobre la base de esa reducción en los
cincuenta productos, puede determinarse. En contraste con que, si
algún modelo de gastos fuera adoptado, el costa de las actividades
de tercer Nivel, Mantenimiento, podrían ser ignorados, para los
restantes cuarenta y nueve productos. Esto seria únicamente
identificado y reconocido, cuando la totalidad de los cincuenta
productos desapareciese y existiera una reasignación de dichos
costos a otras actividades si fuera posible. Por consiguiente un
modelo de gastos. no proporcionaría las suficientes y previas
señales de aviso. de los potenciales ahorros derivados de la
desaparición de algunos o muchos de los productos. Además los
ahorros de la reasignación de cada una de estos son aleatorios en
función de las decisiones que tome la Dirección y no existe ningún
sistema que a - priori pueda anticipar este tipo de contingencias o
cambios.

5.1 UN MODELO PARA LA PUESTA EN PRACTICA

a) Medidas para Incrementar la Rentabilidad

Un sistema ABC dota a la Dirección de nuevas ideas acerca de

como se pueden dirigir mejor las políticas de gastos. La información
de costos proporcionada por un sistema ABC, no de be ser usada a
la ligera, ni ingenuamente, para cerrar plantas o eliminar productos
simplemente porque un análisis ABC muestre que algo no es
rentable. Por el contrario un análisis ABC, debe llamar la atención
de los directivos, para incitarles a tomar uno de estos 3 tipos de
decisiones, de cara a mejorar la rentabilidad:

.-Cuando las condiciones de mercado lo permitan, los directivos

pueden modificar los precios de los productos (o transacciones
comerciales), de tal manera que los márgenes estén mas en
consonancia con los gastos de los productos y las ordenes de los
clientes. Esta acción es por descontado la mas simple, e implica,
que no existirán cambios internos fundamentales en la compañía.

2.-Los directivos pueden llevar a cabo acciones que modifiquen los

productos de la compañía o la composición de la cartera de
clientes. para reducir el consumo de recursos de la empresa. Este
objetivo se puede llevar a cabo, por ejemplo, diseñando productos
con pocos componentes o con la mayor parte de componentes
comunes. Análogamente, la customizacion del producto
(personalización del producto al cliente, a medida), puede
retrasarse lo mas posible dentro de las etapas o fase de la
producción. Una compañía también puede imponer un mínimo de
tamaño en los pedidos, dirigiendo a los clientes hacia los productos
standard, en lugar de los productos a medida y eliminando
gradualmente aquellos productos o clientes que puedan no ser
rentables. Por ultimo, la fabricación puede estar orientada a primar
el alto volumen con referencias estandard, sin interrumpir los
procesos, sobre los pedidos de bajo volumen, hechos a medida
para los clientes.
3.-Muchas empresas intentan desarrollar sus actividades mas
eficientemente. De esta manera las compañías pueden animar a los
empleados a implementar continuamente conceptos para mejorar la
calidad, reducir tiempos de puesta a punto de la maquinaria y
mejorar la distribución en planta de la fabrica. Junto con avances en
la tecnología de la información y sistemas, que facilitan los procesos
relativos a los lotes, productos y ordenes de fabricación de los
clientes. Todas estas acciones permiten, con un menor consumo de
recursos, desarrollar el mismo numero de actividades.

b) Convirtiendo la Reducción .de Consumos en un Incremento de

Beneficios

A medida que los directivos reducen la demanda de recursos

dentro de la organización, mediante la reducción del numero de
actividades que son redundantes y desarrollando mas
eficientemente las actividades restantes, un segundo bloque de
acciones pueden ser tomadas si la compañía obtiene los beneficios
(ventajas) del análisis proporcionado por el sistema ABC:

I. La compañía puede producir y vender mas output, de esta

manera lograra incrementar los beneficios, sin que incurra en el
aumento de los gastos operativos.

2. Alternativamente, los directivos pueden reconducir o eliminar

aquellas actividades que han Ilegado a consumir un exceso de
recursos, de esta forma se conseguiría el mismo margen 0 beneficio
con menores gastos operativos.

Cada acción debe de conducir hacia una mayor rentabilidad.

Pero si los directivos no incrementan el output o eliminan el exceso
de recursos, están creando exceso de capacidad, pero no
incrementando los beneficios. Los directivos, erróneamente pueden
Ilegar a la conclusión, desde su experiencia, que los gastos
operativos son "realmente fijos ". Sin embargo este no es el caso:
Los gastos operativos solo parecen fijos debido a que los directivos,
se equivocan al tomar las medidas requeridas para convertir dichos
gastos en variables.
 Los gastos en si mismos no tienen el carácter intrínseco de
fijos o variables. EI análisis ABC, permite a la Dirección entender las
causas del carácter variable y proporciona la dirección de las
acciones a tomar para reducir las demandas de recursos de la
organizaci6n. Pero los directivos deben de estar preparados para un
segundo paquete de medidas (por ej. incrementar el output o
reducir el consumo de recursos). si las compañías quieren
conseguir los beneficios que indican los análisis de rentabilidad
proporcionados por los sistemas ABC.

6. SISTEMAS ABC: 5 EJEMPLOS

Los siguientes ejemplos muestran como un sistema ABC

proporciona una informaci6n mas precisa del costa de los productos
que un sistema tradicional de costos. que usa como Asignaci6n
Base 0 Tasa de Reparto Base las Horas de Mano de Obra Directa
(MOD). Estos ejemplos muestran el efecto que. diferentes
volúmenes de producci6n y el tamaño físico de los productos. tienen
en un informe elaborado por el sistema de costos convencional,
frente al sistema de costos ABC.

6.1 EJEMPLO 1

La compañía A produce 4 productos: PI, P2, P3 y P4. Todos los

productos son producidos por los mismos equipos usando procesos
similares. Los productos se diferencian acorde a su tamaño físico
(mayor o menor) y también a sus volúmenes de producci6n ( los
hay de alto volumen y de bajo volumen de producción)

La producción de los 4 productos requiere la ejecución de 7

actividades. Los costos asociados a dichas actividades son
asignados a los productos indirectamente. Hay que resaltar que la
única decisión a tomar es como se asignan los Gastos Generales a
los Productos: En otras palabras, los costos directos de los
productos (por ej. costa directo de las materias primas y costos de
la mana de obra de obra), no deben de ser el criterio escogido en
este ejemplo
Las 7 Actividades y sus Costos son los siguientes:

• Suministro de Materias Primas ( 10 % del costa de la M.P. )

• Supervisión de la Mano de Obra Directa ( 10 $ por hora de
M.O.D. )
• Mantenimiento de la Maquinaria (15 $ por hora de Maquina).
• Puesta en marcha de la Maquinaria (120 $ por cada puesta en
marcha de la Maquinaria).
• Acabado de la orden - pedido - (125 $ por Pedido).
• Transporte, embalaje y almacenamiento de pedidos -
manipulaci6n - (25 $ por Lote manipulado).

• Administración de pedidos - compras de componentes - (500

$ por pedido)

EI anexo 3 a continuación, muestra como estas Actividades pueden

ser divididas en niveles o categorías, 3 de ellas en Actividades de
Nivel Unitario, otras 3 en actividades de Nivel Lote - Batch y I en
Actividad de Nivel Mantenimiento.

ANEXO 3 Actividades Ordenadas por Niveles

ACTIVIDAD NIVEL ACTIVIDAD

Suministro M.P. Nivel Unitario
Supervisión MOD Nivel Unitario
Mantenimiento Mq. Nivel Unitario

Puesta en Marcha Mq. Nivel Lote

Acabado orden – pedido Nivel Lote
Manipulación pedidos Nivel Lote

Administraci6n Compras Nivel Mantenimiento

Los Anexos 4 y 5 muestran las cantidades y valores en $ de los

recursos para cada producto.

La columna "Costo Unitario Obtenido "muestra 105 costos

asignados con un Sistema de Costos Tradicional mediante una
única Tasa de Reparto Base tomando las Horas de Mano de Obra
Directa como criterio de reparto. hay que señalar que como en este
caso coinciden las Horas de MOD. con las horas de Maquina e
incluso en proporción con el costo de las M.P.. la asignación
hubiera sido la misma con cualesquiera de los items escogidos.
Un análisis de la Asignaci6n de los Gastos Generales a cada uno
de los 4 productos, siguiendo el sistema de costos tradicional nos
lleva a sacar 2 conclusiones erróneas:

. EI alto volumen de 105 productos P2 y P4 cuesta 10 mismo por

unidad que los productos homólogos de bajo volumen PI y P3.

. Análogamente y tomando como criterio de referencia el tamaño de

los productos, vemos que los productos de gran tamaño P3 y P4
cuestan 3 veces mas por unidad que sus homólogos de menor
tamaño PI y P2.

EI Anexo 6 muestra como la empresa A usa un sistema de costos,

que consiste en un único Centro de Costos - el mas simple. EI
sistema asigna 105 Gastos Generales a 105 Productos a través de
las Horas de Mano de Obra Directa.

ANEXO 6
Ejemplo 1: EI sistema de Costos Tradicional en la Compañía "A"

Suministro de M.P.
Supervisión MOD
Mantenimiento Maquinaria
Puesta en marcha Maquinaria
Acabado Orden –Pedido
Manipulación de Pedidos
Administración de Compras

100%

Suministro de M.P.
Supervisión MOD
Mantenimiento Maquinaria
Puesta en marcha Maquinaria
Acabado Orden –Pedido
Manipulación de Pedidos
Administración de Compras

Horas de MOD

PRODUCTOS
a) Variando el Consumo de Recursos

Como las horas de MOD muestran, los dos productos de Alto

Volumen P2 y P4, consumen 10 veces mas de horas de MOD, que
sus homólogos de Bajo Volumen, PI y P3. Como consecuencia de
esto, un sistema de costos tradicional asignara, 10 veces mas de
gastos generales a los productos P2 y P4. Sin embargo, si nos
atenemos al criterio 0 clasificación con relación al temario de los
productos, los costos unitarios son los mismos para aquellos
productos de igual tamaño (22.56 $ para los pequeños, PI y P2, y
67.67 $ para los grandes, P3 y P4) .

Los productos grandes (P3 y P4), consumen 3 veces mas de

horas de MOD que sus homólogos pequeños (PI y P2). Por
consiguiente los sistemas de costos asignaran 3 veces mas de
gastos generales al P3 y P4. que al PI y P2, aspecto que se vera
reflejado mas tarde en el informe de costos.

b) Cuestionando los Informes de los Gastos Generales en un

Sistema Convencional de Costos

Intuitivamente. los costos proporcionados. en la compañía "A". por

su sistema de costos parecen cuestionables. La mayoría de los
directivos estarían conformes con el reparto de los gastos generales
entre los productos grandes y los pequeños. Sin embargo, muchos
directivos fruncirían el ceño al saber que. el informe de costos, dice
que el costa unitario de los de alto volumen es igual que el de sus
homólogos de bajo volumen, dado que esperan que en algún
momento las economías de escala, se vean reflejadas.

De hecho todos los costos proporcionados por un sistema

tradicional están altamente distorsionados. EI motivo de la
distorsión no es ni mas ni menos, que el hecho de la elección de un
único Nivel de Asignaci6n Base - Tasa -, (horas de M.O.D., en el
ejemplo), para la asignación de los Gastos Generales a los
productos. EI hecho de asumir implícitamente que cuando se dobla
el volumen de la producción, también lo hace la cantidad de
recursos indirectos consumidos por un producto, es falso. Utilizando
únicamente un único Nivel de Asignaci6n Base - Tasa - para la
asignación de los Gastos Generales, invariablemente distorsiona el
costo de los productos si cualquiera de las actividades esta
relacionada con el volumen de la producción.

c) EI Costo del Producto Utilizando el Sistema ABC

EI informe sobre el costo del producto utilizando un sistema ABC,

equivale a la suma de los costos de todas las actividades que se
han sido precisas para la fabricaci6n del producto. Por ejemplo, el
ejemplo del anexo, nos muestra 4 actividades que no son de Nivel
Unitario: Puesta en Marcha de la Maquinaria, acabado Orden -
Pedido y Manipulación de pedidos, que corresponden a Actividades
de Nivel Lote – Batch, mientras que la ultima Actividad considerada,
Administraci6n de Pedidos, es un Actividad de Mantenimiento.
Como estas actividades no estan encuadradas en un mismo nivel,
sus costos deben ser atribuidos a los productos no utilizando drivers
de nivel unitario. Por ejemplo, la puesta en marcha de la maquinaria
puede ser costeada dividiendo todos los costos de puesta en
marcha entre el numero total de horas de puesta en marcha, para
conseguir el costo horario de puesta en marcha. Este ejemplo
puede ser usado conjuntamente con el "cost driver hora de puesta
en marcha", para asignar costos a los productos.

Hay que reseñar que los Sistemas de Costos ABC, son

necesariamente mas complejos que los tradicionales, ya que al
contemplar los datos económicos de la producción y la manera en
que los productos consumen las actividades necesarias, requieren
el uso de los activity drivers que midan las actividades desarrolladas
en cada uno de los productos. Este proceso general mente implica
la necesidad de establecer múltiples activity drivers, que son los
necesarios para proporcionar un mas exacto costa de los productos.

Un sistema ABC diseñado para la compañía "A” (al igual que un

sistema de costos convencional) utiliza un activity driver de Nivel
Unitario (como las horas de MOD) para asignar los costos de nivel
Unitario tal y como figura en el ejemplo estos costos deberían de
incluir suministro de M.P.. Supervisión MOD, y Mantenimiento de la
Maquinaria.

Hay que reseñar que en la practica, pueden ser necesarios tres

diferentes activity drivers de nivel unitario (por ej., $ de M.P.. horas
de MOD. y horas de Maquina). De cualquier forma. en este ejemplo.
la perfecta correlaci6n de estos tres activity drivers hace posible el
 uso de un único activity driver, sin distorsionar el informe del costa
de los productos.

Tal y como muestra el anexo 4, los tres posibles activity drivers de

Nivel Lote - Batch (el número de puestas en marcha, el número de
pedidos y el número de manipulaciones de los mismos), son
también estrictamente proporcionales. En consecuencia un único
activity driver a Nivel Lote Batch será necesario para asignar los
gastos de una forma precisa a la producción.

EI tramo final, Administración de Compras, requiere el mismo

esfuerzo para cada producto y en consecuencia el activity driver -
numero de compras, una por producto, es el apropiado. EI anexo 7
muestra el sistema completo ABC para la empresa "A". La parte
inferior del anexo 4 muestra los costos unitarios obtenidos por el
sistema ABC.

Analizando las diferencias entre los Gastos Generales dados por el

sistema de costos tradicional, en comparaci6n con los costos dados
por el sistema ABC, podemos hacernos la idea de la diferencia que
puede existir al considerar el tamaño de los lotes, o el tamaño físico
de los productos, entre uno y otro.

ANEXO 7
Ejemplo 1: El sistema de Costos ABC en la Compañía “A”
Suministro de M.P.
Supervisión MOD
Mantenimiento Maquinaria
Puesta en marcha Maquinaria
Acabado Orden –Pedido
Manipulación de Pedidos
Administración de Compras

Pool de Costos Pool de Costos Pool de Costos

Nivel Unitario Nivel de Lote Nivel de Mantenimiento
Suministro M.P. Puesta en marcha Maq. Admón. De Compras
Supervisión MOD Acabado Orden- Pedido
Mantenim. Maquin. Manipulación de pedidos
No. Puestas en No. Compras
Horas MOD
Marcha
PRODUCTOS
b) Distorsiones en el Costo del Producto

Para analizar [as causas de [as distorsiones en el costa de los

productos existentes en [os anexos 4 y 5, se plantean una serie de
ejemplos mas adelante. El primero de esta serie de ejemplos
(Ejemplos 2 A Y 2 B), aísla el efecto que tiene el tamaño del lote
(diversidad en los lotes) sobre el costa del producto. E[ segundo de
esta serie de ejemplos (Ejemplos 3 A Y 3 B), aisla el efecto del
tamaño físico (diversidad de tamaños). en el costa del producto.

Para cualquiera de los cuatro ejemplos siguientes, los productos en

discusión, son idénticos a los productos del Ejemplo 1: En
nomenclatura, nombres, asunciones básicas y datos.

6.2 EJEMPLOS 2 A Y 2 B

Para analizar el impacto que en el costa del producto tienen 105

diferentes tamaños de los Lotes, consideraremos los dos siguientes
ejemplos: Ejemplos 2 A Y 2 B.

a) Diversidad del Tamaño del Lote

EI sistema convencional de costos de la compañía "A" indica

que los productos P 2 y P -4.consumen 10 veces mas de Gastos
Generales en total que Ply P 3, sus homólogos de bajo volumen.
Actualmente sin embargo (tal y como se aprecia en el anexo 4), los
productos de alto volumen, consumen solo 3 veces mas de puestas
en marcha, pedidos y manipulaciones, teniendo el mismo numero
de componentes a administrar (el numero de componentes es 1
para los productos tanto de alto como de bajo volumen). EI sistema
de costos convencional, ignora las diferencias en cuanto al
consumo relativo, mientras que el sistema ABC introduce dichas
diferencias en la contabilidad de costos, atribuye las cantidades
apropiadas a cada uno de los productos.

Ahora supondremos que existen dos nuevas compañías en el

mercado. La compañía "8" fabrica 2 productos: P1 y P 2.

P1 es un producto de pequeño tamaño y de bajo volumen, mientras

que en el otro extrema P 2 es de pequeño tamaño y de gran
volumen. EI anexo 8 a) muestra los datos de costos para cada uno
de estos productos.
La compañía "C" es idéntica a la "B" excepto que fabrica 2
productos diferentes, P 3 de gran tamaño y bajo volumen y P -4 de
gran tamaño y alto volumen. EI anexo 10 muestra los datos de
costos para cada uno de estos productos.

Tal y figura en la columna sombreada del anexo 8, el sistema de

costos convencional para la compañía "B", proporciona un costo
unitario por unidad de 32.0 I $ para cada uno de los productos de
tamaño pequeño, aun cuando el producto Pies un producto de bajo
volumen de fabricaci6n, mientras que el P 2 es un producto de alto
volumen.

Análogamente ocurre con la componía "C", con un sistema

convencional de costos, ver la columna sombreada del anexo 10
que proporciona un costo unitario de 58.21 $, para cada uno de los
productos de gran tamaño P 3 y P 4, aun cuando el producto P 3.
es de bajo volumen de fabricación, mientras que el P 4 es de alto
volumen.

b) Análisis de los efectos del Tamaño de los Lotes

En contraposición a los resultados obtenidos anteriormente, con un

sistema de costos convencional. el sistema ABC, según muestra la
columna del anexo 9, proporciona un costo unitario de 90.10 $ para
el producto P I, pequeño tamaño) bajo volumen de producción,
mientras que para el P 2, pequen tamaño y alto volumen de
producción el costo unitario resulta de 26.20 $.

Análogamente en la compañía "C”, aplicando el sistema ABC,

según se muestra en la columna del anexo II, el costo unitario del P
3. 116.30S gran tamaño y bajo volumen de producción, contrasta
con los 52.40 S del P -4 gran tamaño y alto volumen.

Estos costos, mas ajustados a la realidad, reflejan los diferentes

consumos de recursos, para cada uno de los dos productos
fabricados en cada compañía. Los productos de bajo volumen (P 1
y P 3), incurren en mayor absorción de costos en el sistema ABC,
porque consumen, unitariamente, más recursos de los Niveles Lote
Batch y Mantenimiento, que sus homólogos de alto volumen de
producción.
Por consiguiente podemos ahora hacer dos observaciones:

• A pesar de que los productos fabricados en "B" y "C' son

idénticos a los fabricados en "A", el sistema de costos tradicional,
proporciona diferentes asignaciones de Gastos Generales y por
consiguiente los costos unitarios son diferentes, (ver las columnas
sombreadas de los anexos 4. 8 y 10).

• Sin embargo el sistema ABC, para "A", "B" y "C‘, proporciona

idénticas asignaciones de Gastos generales y por consiguiente
idénticos costos unitarios para los productos P I.
P 2, P 3 y P 4.

6.3 EJEMPLOS 3A y 3B

Los ejemplos 2 A y 2 B ponían de manifiesto el efecto que la

diversidad en el tamaño de los lotes, tenia en la determinación del
costo de los productos. Los ejemplos 3 A Y 3 B ponen de relieve el
efecto que sobre el in forme de los costos de los productos, tienen
los diferentes tamaños físicos de los mismos.

a) Diversidad del Tamaño Físico

Ahora vamos a considerar otras 2 compañías existentes en el

mercado. La compañía "D" produce 2 productos: P1 y P3. Como en
el ejemplo anterior P1, es de pequeño tamaño físico y de bajo
volumen de producción y P 3, es de gran tamaño físico y de bajo
volumen de producción. Los anexos 12 y 13 muestran las
actividades de la compañía “D".

Por otra parte la compañía "E“, también fabrica 2 productos: P2,

P4 y P2 es de pequeño tamaño físico y de alto volumen de
producción mientras que el P4 es de gran tamaño físico y alto
volumen de producción. Los anexos 14 y 15 muestran las
actividades de la compañía "E".

b) Análisis de los Efectos de la Diversidad del Tamaño Físico de los

productos
Los ejemplos 3 A Y 3 B. muestran como un sistema de costos
convencional penaliza sistemáticamente (infla o sobre - estima el
costo) el costa de los productos de gran tamaño y des - penaliza
(alivia o infra-estima el costo) el costa de los productos de pequeño
tamaño. La razón de esta mentira o sesgo, estriba en la falacia de
las cantidades relativas de recursos consumidos .Tal y como
muestra el anexo 4 los productos de gran tamaño P 3 y P4,
consumen 3 veces más de horas de Mano de Obra Directa, que sus
homólogos P1 y P2. Un sistema que re incida permanentemente, en
la asignaci6n a través del Nivel - Unitario, asignara
automáticamente 3 veces mas de Gastos Generales a los productos
de gran tamaño.

Un análisis de los actuales consumos, muestra sin embargo que

cuando los productos de gran tamaño consumen 3 veces mas de
recursos a Nivel Unitario, (por ej.: Gastos Generales asociados a las
Materias Primas, Mano de Obra Directa y Horas de Maquina)
consumen 10 mismo tanto a Nivel Lote, como a Nivel
Mantenimiento. Por consiguiente un sistema de Costos Tradicional
penaliza (carga mas Gastos Generales) sistemáticamente a los
productos de mayor tamaño. Sin embargo un Sistema ABC,
establece la diferencia en el consumo relativo de recursos en la
contabilidad de costos y atribuye las cantidades apropiadas de
recursos consumidos a cada uno de los productos.

EI sistema de costos tradicional para "D", según se muestra en la

columna sombreada del anexo 12, muestra este hecho: el producto
P1, tiene un costo de 51.60 $, (pequeño tamaño y pequeño
volumen), mientras que el producto P 3, tiene un costa de 154.80 $,
(gran tamaño y pequeño volumen). Esto contrasta fuertemente con
los costos proporcionados por un sistema ABC, ver la columna
sombreada del anexo 13, en el que los costos son: 90.10 $, para el
producto P1, y 116.30 $, para el producto P 3.

Análogamente, si consideramos la compañía "E", el sistema de

costos tradicional, ver la columna del anexo 14, proporciona unos
costos unitarios de 19.65 $, para el producto P2, (pequeño tamaño
y alto volumen), y de 58.95 $, para el producto P4, (gran tamaño y
alto volumen). De nuevo se manifiesta la diferencia con el sistema
de costos ABC, en el que los costos ca1culados son 26.20 $, para
el producto P2, y 52.40$, para el producto P4, según se puede ver
en la columna del anexo15.
Finalmente hay que reseñar que, a través de los ejemplos vistos los
costos dados por un sistema de costos ABC, son indiferentes para
las compañías, mientras que, los costos proporcionados por un
sistema de costos convencional, difieren de una compañía a otra,
aun cuando los productos y los procesos productivos sean
económicamente idénticos.

6.4 Revisión de los Ejemplos Anteriores:

Interacción entre el volumen de Producción y la Diversidad del

Tamaño Físico.

Los ejemplos utilizados anteriormente, 2 A Y 2 B muestran el sesgo

existente con la diversidad del tamaño de los lotes, mientras que los
ejemplos 3 A Y 3 B muestran el sesgo existente con la diversidad
del tamaño físico. EI ejemplo 1 muestra la interacción entre estos
dos sesgos. EI anexo16 resume los costos de los productos
calculados anteriormente en los ejemplos.

En el anexo 16, en las columnas relativas al ejemplo 1, el producto

P 1, (pequeño tamaño y bajo volumen), se ve doblemente
favorecido: Mientras que en el sistema ABC, su costo es de 90.10 $
por unidad, en el sistema tradicional, su costo es de 22.56 $ por
unidad. Por su parte en el polo opuesto el producto P4, (gran
tamaño y alto volumen), se ve doblemente penalizado, mientras que
según el sistema ABC su costo unitario es de 52.40 $, en el sistema
tradicional es de 67.67 $.

Sin embargo, los sesgos producidos por el tamaño de los lotes y por
el tamaño físico de los productos se incrementan - acumulan, pero
no son sumables. En otras palabras, los errores en el informe del
costa de los productos en los ejemplos 2 A y 2 B, (como resultado
de la diversidad del tamaño de los lotes), no pueden ser
simplemente sumados, a los errores existentes en los ejemplos 3 A
Y 3 B, (resultado de la diversidad en el tamaño físico de los
productos), para obtener el error conjunto, del problema derivado de
la diversidad del tamaño de los lotes y del tamaño físico de los
productos.
a) Estimación del Sesgo

A pesar de que sistemáticamente, un sistema de costos

convencional, favorece el tamaño pequeño y el bajo volumen de los
productos, y penaliza el gran tamaño y el alto volumen, ¿que ocurre
con los productos de tamaño y volumen intermedio? .La
contestación a ese posible sobre costo o infra - costo, no resulta
nada fácil de responder.

En los sencillos ejemplos que se han utilizado para esos 4

productos, podemos intentar hacer algunas precisiones a este
respecto: señalar que el sistema de costos tradicional penaliza el
producto P4, (gran tamaño y gran volumen de producción), en 15.27
$ por unidad (pasa de 67.67 $ a 52.40 $), y favorece al producto P
1, (pequeño tamaño y pequeño volumen de producci6n), en 67.54 $
por unidad,(pasa de 90.10 $ a 22.56 $ ), con 10 que podríamos caer
en el error, de parecernos razonable, que los productos P2 y P3,
estarían favorecidos (infravalorados en cuanto al costo) en la
diferencia entre 67.54 $ y 15.27 $, es decir en 52.27 $ por unidad.

Aun cuando se ha hecho esta simplificación para que sirviera

como un sencillo ejemplo, existe una dificultad notoria ) evidente, en
predecir hacia donde tendera el sesgo y la magnitud del mismo para
cada producto, en el ejemplo que estudiamos. P2 0 P 3 (como
productos intermedios en los rangos), están favorecidos. Sin
embargo en una compañía real, que tenga cientos o miles de
productos y multitud de fuentes de desviaciones 0 sesgos, resulta
imposible predecir hacia donde o de que orden de magnitud va a
ser el sesgo o desviación.

7. EJEMPLO DEL SISTEMA ABC

EI ejemplo, sencillo, utilizado en este capitulo, para ilustrar la teoría

del sistema ABC, ha sido desarrollado a partir de una compañía real
- EI Sistema ABC en John Deere Component Works (JDCW).

Este sistema ABC, contiene 8 diferentes Pools de Costos Los 3

primeros hacen referencia alas Actividades de Nivel Unitario, los 3
siguientes alas actividades de Nivel Lote, el séptimo Pool al Nivel
Mantenimiento y el ultimo alas Actividades del Nivel de Apoyo.
Los 3 primeros Pools de Costos de Nivel Unitario, eran necesarios
dado que los productos eran distintos, en la forma en que
consumían las Actividades de nivel unitario.

Las personas que diseñaron el sistema pensaron que, la creaci6n

de Pools de Costos para la Materia Prima - Materiales, la Mano de
Obra Directa y la Maquinaria podían ser los mas convenientes.

Los 3 Pools de Costos de Nivel Lote - Batch, eran necesarios dado

que los productos presentaban 3 diferentes formas en la diversidad
de Lotes. Las Puestas en Marcha de la Maquinaria, para los
distintos productos variaban en su duración y por consiguiente los
costos de puesta en marcha eran asignados a los productos
utilizando las horas de puestas en marcha, mejor que el número de
veces que se efectuaban las mismas. Los costos relativos a la
actividad de acabado de los pedidos eran asignados a los
productos utilizando como activity driver el número de pedidos. Este
activity driver, como el número de puestas en marcha y,
diferentemente al número de horas de puesta en marcha, asigna
una tasa de reparto uniforme a cada lote. Las manipulaciones de
materiales, se separaban porque los materiales y productos, se
rompían en las mismas y por consiguiente el numero de
manipulaciones o movimientos - cargas era mas numeroso que el
numero de lotes.

EI siguiente Pool de Costos, Administraci6n de Compras -

Componentes, es idéntico a los usados en los ejemplos que se han
visto anteriormente, y determina el costo de las Actividades de
Mantenimiento. Las personas que diseñaron el sistema decidieron
por otra parte que. la diversidad de las actividades de
mantenimiento era lo suficientemente pequeña como para no ser
tenida en cuenta.

EI último Pool de Costos en JDCW, contenía el costo de las

actividades de apoyo y dicho costo era asignado arbitrariamente a
los productos, usando la medida del valor añadido que incluía todos
los costos excepto el de las materias primas, estos costos fueron
omitidos en los ejemplos estudiados anteriormente.
8. EL DISEÑO DE UN SISTEMA DE COSTOS ABC

EI objetivo primordial que los diseñadores de un sistema de costos

han de buscar para si mismos es el proporcionar el mejor sistema al
mínimo costo para lograr este objetivo se deberían de realizar 4
etapas:

I. Concentrar o Agregar Actividades

II. Definir el Costo de las Actividades
III. Identificar los centros de Actividad
IV. Seleccionar los Drivers (Primer y Segundo Nivel)

La complejidad de un sistema ABC depende de muchos facto

res incluyendo objetivos de la dirección para el sistema de costos y
la diversidad del Product - Mix de las compañías. Si únicamente
existe un objetivo en la dirección con tan solo unos pocos Activity
Drivers se logran alcanzar el objetivo y a medida que se vayan
estableciendo mas objetivos el sistema será mas complejo y se
necesitaran por tanto múltiples Drivers, cada una de las etapas o
pasos de este proceso mencionadas anteriormente, se analizaran a
continuación.

8.1 CONCENTRAR 0 AGREGAR ACTIVIDADES

EI numero de actividades en cualquier típica empresa es tan

elevado que resulta imposible usar un diferente Activity Driver para
cada una (el equilibrio entre la exactitud de un sistema de costos y
la medida de los costos será posteriormente analizada).
Normalmente muchas diferentes actividades pueden ser
englobadas o concentradas en cada Pool de Costos de Actividad.
Por consiguiente un único driver puede ser utilizado para la
imputación o asignación de los costos de dicha concentración de
actividades a los productos.

La primera decisión en el diseño de un sistema de costos ABC,

implica la concentración o agregación de actividades. Hay que
hacer un especial énfasis en que, a medida que nosotros vamos
agrupando mas y mas actividades, el establecer un único activity
driver para la precisa asignación de los costos de los recursos a los
productos, esta va perdiendo precisión y exactitud.

Por ejemplo las actividades de movimiento de materiales y puestas

en marcha, están agrupadas en una única actividad, y entonces se
asignan los costos a los productos utilizando el activity driver "horas
de puesta en marcha", la asunción implícita de que la distancia a
que se mueven los materiales varia directamente con el tiempo
requerido para la puesta en marcha, no es necesariamente cierta.
Si alternativamente hubiéramos escogido como activity driver el
número de puestas en marcha estaríamos asumiendo que la
distancia a que se mueven los materiales es indiferente a la
duración de dichas puestas en marcha lo que parece
aceptablemente razonable.

Pero consideremos los resultados si, en lugar de esto, el sistema

hubiera considerado 2 actividades diferentes. - "Puestas en Marcha"
y "Movimiento de Materiales" - y usara 2 activity drivers
independientes (por ej.: Horas de Puestas en Marcha y Distancias
Recorridas) para asignar los costos de estas actividades a los
productos.

Un sistema de costos que tuviese este diseño no tendría que hacer

asunciones implícitas acerca de la relaci6n entre el tiempo de
duraci6n de la puesta en marcha y la distancia recorrida. Como
consecuencia de esto, este último sistema propuesto daría una
mayor exactitud en la determinación del costo de los productos que
el anterior. De cualquier forma siempre este ultimo sistema será
mas precise al establecer dos índices de medida para los productos
(Horas de Puesta en marcha y Distancias Recorridas).

8.2 DEFINIR EL COSTO DE LAS ACTIVIDADES

Una vez que las actividades del sistema de costos ABC han sido
seleccionadas, el próximo paso es el Nivel de Concentración
utilizado en la determinación de los recursos consumidos en cada
actividad, Por ejemplo el costo de los recursos consumidos por la
actividad "Puestas en Marcha" puede ser dado por separado o
conjuntamente. La determinación del costo de los productos. no se
vera afectada por esta elección en el diseño del sistema: solamente
en el nivel de detalle se apreciara.
Por ejemplo, el sistema puede proporcionar costos de puesta en
marcha de 6 $ para el producto "X", y dicha cantidad incluye los
costos tanto de puesta en marcha, como la de movimiento de
materiales. Como alternativa el sistema puede segregar dichos
costos, proporcionando la información por separado, puesta en
marcha de la maquinaria 4 $ Y movimiento de materiales 2 $.

8.3 IDENTIFICAR LOS CENTROS DE ACTIVIDAD

La tercera parte del diseño consiste en la identificación de los

Centros de Actividad. Un centro de Actividad es una parte del
proceso productivo) (por ej.: un departamento de apoyo). para el
que la dirección quiere conocer el costo de la actividad
individualmente (por separado).

Como ejemplo un Departamento de Recepción de Materiales debe

ser tratado como un Centro de Actividad "Recepción". EI costa de
los productos determinado por el sistema, no se ve para nada
afectado por la elección de la alternativa. el único efecto estriba en
como se ha determinado dicho costo. En este caso el costo total
determinado podría ser de 50 $. Mientras que. si se segregan
dichas actividades. el costa seria por una parte de 30 $ debidos al
proceso de fabricación y de 20 $ debidos al proceso de recepción.
Si se tiene la habilidad de determinar los in formes de costos por
Centros de Actividad. la dirección podrá ser capaz de controlar
dichas actividades mejor.

8.4 SELECCIONAR LOS DRIVERS

La ventaja del método de asignación en 2 etapas, sobre la

asignación en una única etapa es que las diferentes medidas de
consumo de recursos, pueden ser utilizadas en cada una dichas
etapas. Por ejemplo, el driver de recursos "Numero de Horas de
Puesta en Marcha", puede ser utilizado en la etapa y el "Numero de
Puestas en Marcha", en la segunda etapa. Tener 2 etapas 0 niveles
es a menudo beneficioso, dado que la información disponible,
acerca del consumo de recursos de los Centros de Actividad. es a
menudo mas precisa que la proporcionada en el Nivel Producto.
a) Resource Drivers (Drivers de Recursos)

EI sistema ABC asigna el costa de los recursos a los pools de

costos de cada centro de actividad. Como consecuencia de esto.
estos drivers son denominados "Drivers de Recursos - Resource
drivers". Cada Pool de Costos representa a la actividad 0
concentración de actividades desarrolladas en dicho centro. Los
drivers de recursos, utilizados para dirigir los costos hacia los
centros de costo, determinan los $ llevados a cada pool y por
consiguiente la exactitud en los informes de costos.

Por ejemplo si el driver, "Horas de Inspección", es utilizado, mas

costos relativos a la inspección, serán localizados 0 asignados en
aquellos centros de actividad que precisen de grandes
inspecciones, evidentemente mucho mas que si se utiliza el driver
de recurso "Numero de Inspecciones". En muchos casos. Los
costos son directamente cargados (asignados), provocando algún
tipo de distorsión.

b) Activity Drivers (Actividades)

Una vez que el costo de los recursos consumidos por todas las
actividades. Desarrolladas en cada centro de actividad ha sido
asignado a los pools de costos de actividades. Los activity drivers
pueden ser elegidos. Esta es la parte final de la alternativa escogida
en el diseño del sistema.

Para la actividad "Puesta en Marcha". por ejemplo. los drivers

"Numero de Horas de Puesta en Marcha" 0 "Numero de puestas en
Marcha". Pueden ser considerados. EI activity driver "Número de
Puestas en Marcha". Presupone que cada puesta en marcha
consume aproximadamente la misma cantidad de recursos. con
independencia del producto que se fabrique. EI activity driver
"Numero de Horas de Puesta en Marcha" presupone que el
consumo de recursos varía con cada producto dependiendo del
tiempo necesario para la puesta en marcha de las maquinas. De
nuevo la elección del activity driver será determinante en el grado
de distorsión 0 sesgo, que introduciremos en el informe del costo de
los productos.
c) La Importancia de los Activity Drivers

De las 4 decisiones mencionadas anteriormente en este apartado.

tal vez la más importante sea la selección de los Activity Drivers. La
Selección de los Activity Drivers requiere la respuesta a 2
decisiones. separadamente, pero inter - relacionadas entre si:

I. ¿Cuantos Activity Drivers vamos a usar?

2. ¿Cuales de los Activity Drivers vamos a usar?

Estas decisiones están relacionadas dado que el tipo de los Activity

Drivers escogidos afecta al número de los drivers necesario para
poder llegar al nivel deseado de precisión.

La complejidad de los actuales procesos de fabricación no se acaba

nunca. Por ejemplo, cada vez que un nuevo lote esta en proceso en
una operación de corte de metal, nuevas herramientas han de salir
del almacén, insertadas y acopladas a la maquinaria y verificadas
convenientemente. La alimentación y velocidad de la maquinaria se
van a ver alteradas, habrá componentes que necesiten ser
trasladados desde los almacenes alas tiendas, y los lotes deberán
ser revisados, por ejemplo. Desde este complejo proceso, un buen
desafió del sistema ABC, puede usar tan solo 1 0 2 activity drivers
para asignar los costos, de las actividades de puesta en marcha,
mencionadas anteriormente a los productos. Por ejemplo, si un
sistema ABC puede utilizar los activity drivers de “Número de
puesta en marcha” o “numero de volúmenes movidos”

Utilizando tan solo 2 drivers para la asignación a los costos de las

diferentes actividades. resulta innegable que introduciremos una
distorsión 0 sesgo en el informe sobre el costo de los productos. Por
consiguiente la dificultad de diseñar un buen sistema de costos
estriba en conseguir un sistema que sea. Económico de mantener y
que al mismo tiempo no introduzca excesivas distorsiones en 105
costos de la producción. (en este capitulo mas adelante se ve la
discusión del sistema de costos óptimo).
9. EL NÚMERO NECESARIO DE ACTIVITY DRIVERS

EI número mínimo de activity drivers. que un sistema de costos

ABC utiliza depende en gran medida del alcance y grado de
precisión que se quiera tener del costo de 105 productos y de la
complejidad del producto - mix.

EI alcance y grado de precisión juega un papel primordial: A medida

que crece el número de activity drivers, el grado de precisión del
costo de 105 productos también se incrementa. En otras palabras a
mayor grado de precisión en los informes que sobre el costa de los
productos la compañía de sea, mayor será el nllll1ero de activity
drivers que la compañía necesitara para alcanzar dicho grado.

La complejidad del mix de productos juega un sutil papel en la

determinación de que costos de las actividades pueden ser
agrupados, sin causar inaceptables niveles de distorsión. Tres
factores determinan si un único driver es aceptable:

1. La Diversidad de Productos
2. Los Costos Relativos de las Actividades Agrupadas
3. La Diversidad en el Tamaño de los Lotes

9.1 LA DIVERSIDAD DE PRODUCTOS

Como quiera que el consumo de recursos, que a Nivel unitario se

produzca, no es proporcional al consumo de otros recursos, el
sistema de costos convencional, basado en el número de unidades
introduce una serie de distorsiones en el costo de los productos.

Algunas de las causas de esta distorsión son las siguientes:

- La diversidad en el tamaño de los lotes (según vimos en

los ejemplos 2 A Y 2 B)

- La diversidad en el tamaño físico (según vimos en 105

ejemplos 3 A Y 3B)
 - La complejidad en los propios productos (por ej. los
productos muy complejos pueden consumir mas recursos a
Nivel Unitario, lo que no implica que consuman más
recursos de otros Niveles no Unitarios)

- La diversidad de materiales (por ej. aquellos materiales que

debido a su proceso de fabricación, permanezcan mucho
tiempo en las maquinas, pueden llegar a consumir cuotas
desproporcionadas de recursos de Nivel Unitario)

Todas estas diferencias en los productos (diversidad) pueden ser

contabilizados de forma correcta, con la utilización de un sistema
ABC. Cada tipo de producto (diversidad), requiere al menos un
Activity Drher para el. si se quiere tener la información sobre su
costa en el sistema de costos elegido.

En general, cuanto mayor es la diferencia entre dos diferentes

productos que consumen recursos de producción, mayor es la
distorsión que se produce cuando solo utilizamos un solo Activity
Driver, para la asignación de los costos a dichos productos.

9.2 LOS COSTOS RELATIVOS DE LAS ACTIVIDADES

AGRUPADAS

EI costa relativo de aquellas actividades que han sido agrupadas es

la medida de, cuanto supone cada costa de actividad. en la
totalidad, del costa de producción. En general, cuanto mas alto es el
costa relativo de cada actividad, mayor será la distorsión causada
por un sistema de costos que utilice un activity driver inadecuado
para asignar los costos de actividad a los productos.

9.3 DIVERSIDAD DEL TAMANO DE LOS LOTES

EI tamaño de los lotes tiene una gran importancia, tal y como vimos
en ejemplos anteriores, cuando los productos se fabrican en
diferentes tamaños de lotes. Si el volumen de producción de 2
productos difieren en 1.000 unidades, (10 que no es nada raro). la
fabricación, pedido y expedición (entre otros), puede variar
sustancialmente. EI sistema ABC, utiliza drivers que se ajustan mas
a este hecho, mientras 9ue e.1 sistema convencional no 10 tiene en
cuenta.

9.4 EL PAPEL DEL ANALISIS Y VALORACION

En la practica, identificar cuantos activity drivers se usaran en un

sistema ABC, depende tanto del Análisis, como de la Valoración,
que se vayan a realizar posteriormente. El primer paso es identificar
aquellos recursos que tengan supongan un mayor valor económico
($). El segundo paso es considerar como son de diferentes los
productos que existen (diversidad) y en que tamaño de lotes son
producidos.

Dentro de esa diversidad a la que hacemos mención, a la hora de

diseñar el sistema, hemos de identificar aquellos grandes recursos
que pueden ser agrupados, sin introducir excesivas distorsiones en
el informe de los costos. Luego se debe de analizar, aquellos
recursos de un relativo pequeño valor económico, para seleccionar
cuales, son susceptibles de ser añadidos a los grandes recursos y
cuales de aquellos necesitan ser tratados de una forma
independiente si queremos conseguir los objetivos que
pretendemos alcanzar.

9.5 LOS FACTO RES DE SELECCION DE LOS ACTIVITY

DRIVERS

Una vez que el numero mínimo de los Activity Drivers requerido

esta determinado, podemos ahora seleccionar los Activity Drivers
mas convenientes. Existen 3 factores que deben ser tenidos en
cuenta a la hora de seleccionar un Activity Driver:

a) Medida de los Costos - facilidad para la obtención de los datos

requeridos por el Driver.

b) Correlación - como el consumo actual de la actividad esta

relacionado con el con sumo implícito dado por el Driver.
c) Efectos en el entorno de las personas - que efectos en el
comportamiento de las personas introduce el Driver.

Cada uno de estos factores se discutirá a continuación.

a) Medida de los Costos

EI sistema ABC, permite incrementar el grado de precisión en la

determinación del costa de los productos, mediante el uso de
diferentes activity drivers, en comparación con un sistema de costos
convencional. Para reducir el costo que supone (aunque sea
redundante), el medir los costos de los productos, los diseñadores
del sistema ABC, deben de seleccionar aquellos drivers que usen la
información y los datos más asequibles de obtener.

Este objetivo, a menudo puede conseguirse sustituyendo, los

drivers inicialmente previstos, por otros drivers que indirectamente
determinen el consumo de actividades de 'Los productos. Por
ejemplo, el driver "Numero de Inspecciones " puede ser usado en
vez del driver" Horas de Inspección". Esta sustitución seria
aceptable si la duración de cada inspección fuera aproximadamente
la misma.

La sustitución de los activity drivers que determinan el número de

Operaciones Generadas por una actividad, por otros que
determinen la actual Duración de la actividad, constituye una
importante técnica para reducir el costo de la medición de los
costos. Muchos activity drivers basados en estas operaciones
generadas pueden ser utilizados, valgan estos ejemplos:

• Número de Pedidos Procesados

• Número de Embarques Procesados
• Número de Inspecciones Realizadas

La información necesaria para estos activity drivers es a menudo

fácil de conseguir, dado que la operación tiene lugar cada vez que
la actividad se desarrolla. Por ejemplo una petición de productos, es
necesaria cada, es que el producto es trasladado desde el almacén
a la tienda. Análogamente seria con las materias primas o
materiales y la planta de fabricación.
b) Correlación

EI uso de activity drivers que solo capten el consumo de recursos

indirectamente, conlleva el riesgo de introducir distorsiones en los
informes y determinación del costo de los productos, Por ejemplo. si
el tiempo en realizar las inspecciones es totalmente errático, para
los diferentes productos, (diversidad en el tiempo de inspección de
los productos), utilizando el "Numero de Inspecciones", como
activity driver en vez de "Horas de Inspección",el costo de los
productos se vera distorsionado. Como resultado de esto, un
producto que necesite mucho cuidado en la inspección, podría estar
siendo infra - costeado, mientras que un producto cuya inspección
resulte mas tikil o mas sencilla, podría estar siendo penalizado o
sobre – costeado, la forma que un activity driver determine bien, el
consumo de una actividad por un producto en particular, será
medida por la correlación, entre las cantidades asignadas a los
productos, en comparación con las cantidades consumidas en la
realidad, por el producto.

c) Efectos en el Entorno de las Personas

EI efecto que la utilizaci6n de un driver particular. tiene en la gente

del entorno puede ser también considerado como un factor a tener
en cuenta a la hora de escoger un activity driver. Un driver puede
afectar a la gente de su entorno, en tanto individualmente se piense
que sus resultados van a ser evaluados en base a dicho driver (por
ej. si su resultado es evaluado en base al precio unitario o en base
a los costos asignados por el activity driver en cuesti6n). La
importancia del efecto que puede tener en el comportamiento de las
personas - el cual puede ser beneficioso o perjudicial - podría no ser
tenido en cuenta. Para algunas compañías, la decisión de implantar
un sistema ABC puede estar justificada, al tener en cuenta el
comportamiento y entorno de las personas que subyace en dichas
compañías, por ejemplo, una compañía que quiera reducir el
numero de componentes utilizados en sus productos, de cara a
simplificar actividades tales como la inspecci6n en la recepci6n de
materiales, administración de pedidos y almacenes, certificaciones
de calidad de los proveedores, etc., podría asignar los costos de
dichas actividades utilizando el "Numero de Componentes", como
activity driver, Así los ingenieros de procesos que serán
recompensados, basándose en su habilidad para diseñar productos
de bajo costo. estaran siendo empujados a disenar productos que
contengan un numero bajo de componentes. No obstante hay que
tener mucho cuidado, si los activity drivers son utilizados para
modificar el comportamiento de las personas. Si existen muchos
costos que son asignados utilizando el mismo activity driver, el
resultado puede causar mas de una sorpresa no esperada, por
ejemplo: Si la reducción antes mencionada del número de
componentes de un producto, es causa de que los ingenieros
sacrifiquen la funcionalidad del mismo, puede ser que esto no sea lo
que demande el mercado.
Un activity driver que introduzca mejoras en el entorno,
comportamiento de las personas, pero que sea demasiado caro y
tenga una baja repercusión, puede ser escogido si el beneficio
percibido por las personas, supera los inconvenientes antes
mencionados. Por ejemplo si el objetivo en el entorno es, reducir el
tiempo en que, se procesan en una operación una cantidad de
materiales dada, dicho tiempo puede ser usado como un activity
driver para asignar el costa de las actividades no estrictamente
relacionadas con el mismo. Por contra, un activity driver que sea
excesivamente caro de medir y tenga una influencia negativa en el
comportamiento de las personas, si tiene un alto grade de relación,
podría ser seleccionado. si lo que predominara fuera el costo
potencial de los errores a la hora de tomar la decisión, .esto podría
tener lugar, si las condiciones del mercado fueran de turbulencia
competitiva y el costo de los productos fuera de carácter estratégico
y vital.

9.6 ¿CUANDO LOS SISTEMAS DE COSTOS ABC SON LOS

APROPIADOS?

Tal y como se ha explicado anteriormente, los sistemas de costos

ABC, utilizan un determinado número de diferentes activity drivers.
para la asignación de los costos a los productos. Desgraciadamente
cada driver, requiere mediciones sobre un único atributo de cada
producto. Por ejemplo y aunque sea evidente el driver "Horas de
Puesta en Marcha de la Maquinaria", requiere medir "el numero de
horas de puesta en marcha de la maquinaria", para cada producto.
Tales mediciones pueden resultar demasiado costosas. y esto no
garantiza que el establecimiento de una medición adicional de los
costos requeridos por un sistema ABC, justifique los beneficios
obtenidos. Dada la importancia del tema, en los próximos capítulos
de esta nota, se discutirá acerca de los 3 factores a considerar en la
determinación de cuando los beneficios que puede reportar un
sistema ABC, superan a los costos de la implantación y operativa
del mismo, que son los siguientes:
 • La sofisticación de los Sistemas de Información de la
Compañía
• EI costo de los errores
• La diversidad en la cartera de productos de la compañía

10. EL SISTEMA DE COSTOS ÓPTIMO

Para entender el papel que los 3 factores mencionados en el

capitulo anterior juegan en la justificación de un sistema ABC.
Consideraremos que el Sistema de Costos Ideal y Óptimo, será
aquel sistema que MINIMICE la suma de los siguientes
conceptos:

• Los Costos de Medida del propio Sistema

• EI Costo de los Errores (por ej. Los costos asociados a la toma
de decisiones erróneas o pobres como consecuencia de no haber
aproximado suficientemente el costo de los productos)

Cuando una empresa tiene una gran diversidad de productos, el

costo que supone la medición de los costos de los productos y el
costo de los errores. Están inversamente relacionados. Así por
ejemplo un sistema sencillo de costos, puede tener unos bajos
costos de medición y sin embargo el costo determinado del
producto, puede inducir a los directivos a una toma de decisiones
"pobre". A pesar de que los costos de un sistema mucho mas
complejo sean mas elevados, la exactitud en el costo de los
productos puede hacer que los directivos tomen decisiones más
acertadas y no erróneas.

10.1 DISMINUCION DE BENEFICIOS

Las mejoras en los sistemas de costos, conllevan una disminución

en los resultados de las empresas a medida que se van haciendo
más complejos. Las mejoras introducidas mediante un sistema de
costos tradicional (por ej. implantar múltiples centros de costos en
lugar de uno solo), implican una disminución importante, en las
distorsiones que se producen en el cálculo del costo de los
productos. Como consecuencia de esto, el costo de implantar un
sistema de costos marginal, más complejo, a veces compensa por
los beneficios que se pueden obtener derivados de la mejor
determinación del costo de los productos:

Sin embargo mas mejoras implican, a menudo, incrementar los

gastos de dicha medición, que a veces no se compensan con la
mejor determinación de los costos, ya que esta cada vez se
aproxima cada vez menos (existe una asintota que limita la
medición). Por ejemplo estudiando la mejora en la determinación de
los Costos de Supervisión, puede ocurrir que los supervisores,
tengan que rellenar una serie de complejos formularios, para
explicar como están "gastando" su tiempo en los productos Pero si
en cumplimentar dichos formularios consumen el 20 % del tiempo
de supervisión, los beneficios que se obtengan, no compensan los
costos en los que incurren.

10.2 COSTOS MARGINALES vs. BENEFICIOS MARGINALES

EI incremento en la precisión de la determinación de los costos, va

unido sin lugar a dudas al incremento de los costos inherentes a la
medición en si misma. Por ultimo, la correlación entre el costo de la
medición y el costo de los errores es el que determina el Sistema
Optimo de Costos, que no siempre es el que mayor precisión tiene.

Tal y como se puede apreciar en el anexo 17, el punto en el que el

Costo Marginal de la mejora, el cual es denominado "A" iguala al
Beneficio Marginal de dicha mejora (en términos de mayor
aproximación al costo de los productos) define el Sistema de Costos
Optimo.

La posición del Sistema de Costos óptimo se ve afectada por los

siguientes factores:

• Cambios en la medición de los costos .

• EI costo de cometer errores
• La diversidad de productos
•
Así pues, si los costos de medición pueden ser reducidos, mientras
que los otros dos factores permanecen inalterables, la posición del
Sistema de Costos Optimo, se desplazan hacia la derecha, el anexo
18 nos muestra este desplazamiento.
Análogamente, si el costo de los errores se incrementa (por ej.
cambios en la posición competitiva de la empresa), mientras que los
otros dos factores restantes permanecen invariables, el Sistema
Optimo se desplazara hacia la derecha, el anexo 19, nos muestra
este desplazamiento.

Finalmente un incremento en la diversidad de productos reducirá el

grado de precisión del costo del producto? y también moverá el
Sistema Optimo hacia la derecha. EI efecto de una disminución en
la precisión se traduce en un incremento del costo de los errores y
por tanto justifica el hecho de tomar mediciones adicionales.

10.3 CONDICIONES QUE FA VORECEN EL USO DE UN

SISTEMA DE COSTOS ABC

Los Costos de la Medición, el Costo de los Errores y la Diversidad

de Productos, están cambiando continuamente. Comprender el
como y el porque de dichos cambios nos pondrá sobre la pista de
las condiciones que favorecen la implantación de los Sistemas ABC.

a) Disminución en los costos de la medición

Los altos costos de la medición a menudo hacen inviable

económicamente, tomar medidas únicamente, basándose en el
propósito de mejorar la determinación del costo de los productos.
Afortunadamente. la experiencia nos demuestra que. la mayor parte
de la información que precisan los sistemas ABC, existe y puede
ser conseguida en la empresa. Dada esta accesibilidad los costos
típicos de la medición consisten en tres elementos:

• EI costo de la rutas de información seguidas por el sistema.

• EI costo de los cálculos que son precisos. para el computo de
los costos de los productos.
• EI costo de los estudios especiales. necesarios para la
determinación de los costos relevantes. a partir del informe del
costa de los productos.

Los costos de la medición están cambiando debido a la introducción

de nuevas tecnologías en las plantas de fabricación 0 las tiendas
con sistemas computerizados, códigos de barras, control de
almacenes, ordenes de reposición, etc., y todo, con unos costos
informáticos mucho menos costosos.

Con una planta de fabricación con sistemas computerizados. la

mayor parte de la información relativa a los productos existe en
forma electrónica y esta información puede ser enviada a otros
departamentos, prácticamente sin costa adicional alguno. Por el
sistema de control de la planta, a la vez que determina el número de
unidades que se van produciendo, se puede mediante procesos,
estimar el número de movimientos y manipulaciones de materiales
que tendrán lugar.

Los sistemas de costos desarrollan muchos cálculos para llegar al

costo de los productos. Estos cálculos. pueden englobar un gran
componente de todos los costos de medición. Los costos de dichos
cálculos han caído espectacularmente en los últimos años, debido
al desarrollo de la tecnología en los procesos de información. Por
consiguiente esta reducción de costos ha reducido;> muchas
barreras informáticas en el desarrollo de los sistemas ABC. Lo que
hoy en día llamamos pequeño ordenador (micro), en el que
razonablemente podamos desarrollar un sistema ABC, hace 10
años hubiera sido un gran ordenador (mainframe). y hace 20 años
el intento hubiera resultado imposible.

b) Incremento en el Costo de los Errores

EI costo de los errores puede adoptar diferentes formas, algunas de

las cuales son las siguientes:

• La toma de decisiones "pobre", (mala 0 errónea). acerca de

los productos (por ej. política agresiva de ventas de productos
no rentables, fijación de precios no adecuada, introducción de
nuevos productos dentro de nichos de mercado no rentables.
etc...)

• La toma errónea de decisiones acerca del diseño del

producto. (por ej. incrementando el numero de piezas base de
un producto para reducir la mano de obra directa, cuando el
costo del mantenimiento de dichas piezas excede en mucho
los ahorros que se producen en la misma).
 • La toma de decisiones. en cuanto alas decisiones de
inversión. basándose en los ahorros de gastos generales. que
nunca se Ilegan a materializar.

• La toma de decisiones a nivel presupuestario, acerca del nivel

de gastos operacionales necesario.

Estos costos se originan por dos razones. Primero el sistema de

costos falla al identificar un problema. Por ejemplo, si el informe
sobre los costos de un producto, determina que la rentabilidad es
alta. la dirección se podrá cuestionar el porque dicho producto debe
ser abandonado. Los errores, en la elaboración de los adecuados
informes sobre costos de los productos, pueden conducir a la toma
de decisiones equivocadas.

Los sistemas proporcionan costos que pueden ser modificados para

dar la información más relevante. De cualquier forma, las
modificaciones normal mente requieren estudios especiales,
estudios que suelen ser caros. EI grado de la informaci6n 'requerida
para una toma de decisiones, depende del alcance de la decisi6n y
del diseño del propio sistema de costos de la compañía.

EI alcance de la decisión es importante, ya que define la magnitud

del riesgo asociado a la dependencia de la incorrecta información
sobre los costos. EI diseño de un sistema es básico, ya que define
el grado de aproximaci6n y alcance de los informes sobre el costa
de los productos y facilita la manera en que, si fuera necesario,
deben de ser modificados. Un sistema ABC reduce la necesidad de
realizar estudios especiales, para incrementar el grado de
aproximaci6n de los informes de costas. a diferencia de los
sistemas convencionales, dado que utiliza para la elaboraci6n de
los informes, cuatro categorías diferentes de actividades por
separado. Por ejemplo (los costos relevantes, requieren el
conocimiento del costa de las Actividades de Nivel Lote. un sistema
de costos basado en el Nivel Unitario (sistema convencional),
proporciona mucha menor informaci6n que un sistema ABC.

No obstante los sistemas ABC, no evitan completamente la

necesidad de establecer modificaciones. Estas siempre serán
necesarias porque, asumir que los costos de una compañía varían
de forma lineal, inevitablemente introduce errores. Por ejemplo,
cuando los productos contienen un numero de componentes 0
partes comunes, la agrupaci6n 0 la separaci6n de los productos, no
necesariamente cambiara el numero de lotes de esos componentes
comunes producidos. Además, el sistema puede no ser el mas
apropiado, para aislar los costos relevantes necesarios, para una
toma de decisi6n en concreto. Baste como ejemplo mencionar que,
un sistema puede tratar todos los costos asociados con el
movimiento de materiales como un solo elemento, pero puede
tomar decisiones que afecten solamente a alguno de estos costos.
Por ultimo algún reparto de costos puede introducir distorsiones, lo
que suele ocurrir por ejemplo, si el número de puestas en marcha
es usado como un activity driver. cuando las puestas en marcha
varían de acuerdo a los productos o al orden de fabricación de los
mismos.

c) Cambios en la Forma de Competir

La causa mas relevante en los cambios del costo de los errores

proviene fundamentalmente de la forma en que la empresa compite
en el mercado. Un incremento de la competitividad normalmente
incrementa el costo de los errores, ya que existe un mayor riesgo de
que la competencia se aproveche de nuestros errores. Baste como
ejemplo que un producto con un aparente escaso margen (debido a
que ha sido penalizado - sobre costeado por defectos en el sistema
-), pero actualmente rentable, puede conducir a la compañía a
tomar la decisión de abandonarlo, cuando la competencia en una
política más agresiva, solo espera eso, para apropiarse de nuestra
cuota de mercado, lo cual seria un error muy caro

Si se reduce la gama de productos - diversidad - ofrecida al,

mercado, centrándose en aquellos productos cuyo costos de
fabricación, según un sistema convencional, esta menos
distorsionado, una mayor precisión en la determinación de dichos
costos como consecuencia del nuevo sistema, permitirá a los
fabricantes centrarse en establecer mejores estrategias de precios
de la composición del mix de productos que aquellos fabricantes
que abarquen una más amplia gama, lo que evidentemente nos
permite desarrollar unas estrategias de Marketing mucho mejores.
Por ultimo los fabricantes con una amplia gama que tendrán que
hacer frente a otras compañías mucho mas centradas, necesitarán
incrementar el grado de precisión en el conocimiento de los costos
de sus productos.
La creatividad en la forma de competir, puede cambiar la forma en
que se vende un producto, y este cambio puede ocasionar que el
sistema de costos de la compañía quede obsoleto.

Consideraremos el caso de una compañía que comercializa dos

productos conjuntamente: Uno de ellos es una maquina
remachadora, que los clientes alquilan y eI otro son los remaches,
que los clientes compran en grandes cantidades y que se colocan
en las prendas, utilizando la maquina antes mencionada.
Evidentemente, las cuotas de alquiler son bajas, para atraer a los
clientes, y dado que tanto maquina como remaches se utilizan
conjuntamente, los clientes llegan a tener una dependencia
importante del fabricante. Por tanto la estrategia de la compañía,
será establecer el precio de los corchetes, no solo teniendo en
cuenta su costo, si no también, los costos no cubiertos de las
remachadoras mas un cierto beneficio.

Por consiguiente dentro de esta estrategia de Marketing, conjunta

para ambos productos, el sistema de costos debe de poder permitir,
penalizar sobre costear - los remaches, atribuyéndoles todos los
gastos generales, incluyendo los de las maquinas remachadoras, y
aliviar - infracostear estas ultimas.

Una empresa que compita en este mercado de cara a incrementar

su cuota de mercado, encontrara una forma de comercialización
conjunta de los dos productos si vende los remaches con un 20 %
de descuento el cual es aproximadamente el sobrecosto que la
primera compañía atribuye a los remaches, para subsidiar a las
remachadoras. Esta medida obligara a la primera a rediseñar su
sistema de costos. de forma que tendrá que medir los costos de
cada producto por separado, si quiere seguir compitiendo en dicho
mercado.

Las desregulaciones pueden también obligar a las compañías a

modificar sus formas de competir. Cuando los productos y los
precios de un mercado están regulados, las compañías sobreviven
gracias al control exhaustivo de su eficiencia ya que no pueden
influir demasiado en su posición competitiva. Los sistemas de
costas de las empresas sometidas a regulaciones, reflejan esta
realidad, mediante la medición de los costos de las actividades
funcionales, no del costo de los productos. Por tanto una mayor
precisión 0 exactitud en el conocimiento de los costos de los
productos, resulta imperativa, cuando desaparecen las condiciones
de regulación de los mercados y aparecen nuevos competidores,
disminuyendo precios y lanzando productos que resulten altamente
atractivos para el mercado - consumidor. Entonces, cuando la
desregulación aparece en el horizonte, los directivos de las
empresas reguladas, empiezan a tener un gran interés en conocer
el costa real de sus productos.

Análogamente ocurre con aquellos proveedores. que anteriormente

eran cautivos y se yen de repente en la necesidad. a veces forzada.
de competir en una situación de mercado parecida a la que produce
la desregulación.

Las compañías que operan con "Sistemas de Precios de

Transferencia", las cuales utilizan normalmente para el
establecimiento de dicha transferencia "el precio del producto", a
menudo actúan como si estuvieran en un mercado de precios
regulados. Una compañía que recientemente haya pasado por esta
experiencia, descubrirá que. su sistema de costos es la causa de
que el precio de sus productos no sea el apropiado. Los precios
atraerán a competidores. que llenaran el hueco de mercado que la
anterior compañía no ha querido y ha rechazado, en un mercado
que tal vez sea rentable. Dándose cuenta de que el sistema de
costos es el culpable de dicha situación, la direcci6n de la compañía
decidirá desarrollar un nuevo sistema de costos que este mas
adecuado a la situación, proporcionando una mayor exactitud en la
determinación del costo de los productos.

d) Cambios en la Composición de los Gastos Generales

Durante los últimos 150 anos se han venido incrementando

paulatinamente, como un porcentaje del Valor Añadido. Este
incremento ha sido la causa de que muchos de los sistemas de
costas, basados en la tasa (mica - base - de las horas de mano de
obra directa, hallan venido incrementando gradual mente la
distorsión en el costo de los productos. A medida que los gastos
generales se han ido haciendo mas importantes, se ha desarrollado
una gestión efectiva de dichos gastos. Los sistemas de costos
tradicionales con una dependencia excesiva de una (o pocas) tasas
de reparto, basadas en el volumen de la producción, hacen difícil.
por no decir imposible, comprender la relación (considerando mix de
productos y volumen), entre los productos producidos y el adecuado
nivel de Gastos Generales (Cargas de Estructura). En un sistema
ABC contrariamente se proporcionan los indicios - pistas - para
entender dicha relación y nos pueden conducir hacia una mejor
gestión de dichos Gastos Generales.

e) Incremento de la Distorsión en el Costo del Producto

Tal y como este capitulo demuestra, los sistemas convencionales

pueden dar una alta distorsión en el casto de los productos. cuando
estos consumen multitud de recursos mezc1ados. Los tres
siguientes hechos. entre otros, que a continuación se describen,
tales como el incremento de la gama - diversidad - de productos,
pueden reducir el grade de exactitud en el costa de los mismos:

• Introducción de Nuevos Productos

• Nuevas Estrategias de Marketing

• Cambios en los Procesos de Producción

f) Nuevos Productos

La introducción de un nuevo producto o línea de productos. cuya

estructura de costas difiera significativamente de la estructura de
costos de los productos existentes, puede incrementar las
distorsiones en el informe del costa de los productos. Estas
distorsiones ocurren debido a que los sistemas de costos
proporcionan promedios del costa de los productos. Los nuevos
promedios son menos representativos de los costos actuales, ya
que ahora coexisten los nuevos y los antiguos productos.

Un ejemplo típico de este problema es cuando en un centro de

costos existen maquinas manuales y automatizadas. En tanto
cuanto los productos que pasen a través de dicho centro de costos,
utilicen ambos tipos de maquinaria, mas o menos en la misma
proporción, el costa de los productos no se vera excesivamente
distorsionado. Sin embargo si se introduce un nuevo producto, que
utilice mucho más intensamente la maquinaria automatizada,
inmediatamente estará beneficiado, infracosteado, si el criterio de
asignación de los costos, tasa, es las horas de mana de obra
directa.

Las distorsiones de costos pueden verse incrementadas

gradualmente, cada vez que un nuevo producto es introducido en la
gama, fabricándose en grandes volúmenes, en comparación con los
productos anteriormente existentes en la gama. Por ejemplo una
compañía introduce una nueva gama de productos de plástico.
Hasta entonces no tenia sentido, debido a los bajos volúmenes de
producción, la operación de moldeo en la propia empresa y esta
subcontrataba dicha actividad. Sin embargo la compañía fabricaba
sus viejos productos de metal comprando las planchas de metal. las
cuales eran cortadas y soldadas a mano. para crear los diferentes
modelos. EI sistema de costos. estaba adaptado y basado en la
mana de obra directa, y aplicaba los gastos generales sobre ambos
productos de metal y plástico, con lo que al utilizar dicha tasa de
reparto base - M.O.D. - ocurría que asignaba menos gastos de 10
que le hubiera correspondido a los productos de metal y sin
embargo mas a los productos de plástico.

g) Nuevas Estrategias de Marketing

EI cambio de estrategia en un producto, puede convertir en obsoleto

un sistema de costos. La decisión de acudir a nichos de bajo
volumen en el mercado, precisa del incremento de la fabricación de
productos de bajo volumen. Pero en el momento en que se toma la
decisión de fabricar partes estándar en un departamento especial,
es preciso incrementar la producción de productos de alto volumen.
Estos cambios pueden distorsionar el costo de los productos, si el
sistema de costos no ha sido diseñado, para asignar debidamente
los gastos generales a los productos, cuando la gama del tamaño
de los lotes es extensa.

Un sistema convencional, basado en el costa unitario, no puede,

generalmente, diferenciar adecuadamente el con sumo, de los
productos de alto volumen vs. los productos de bajo volumen. (ver
las consideraciones hechas anteriormente). Afortunadamente, en la
medida en la que las diferencias en los volúmenes producidos es
baja (por ej. 5: I ratio entre los items de los gran des lotes. en
relación a los de menor tamaño), el costa de los productos estará
razonablemente ajustado.

Pero si ese ratio excede 10: 1, el riesgo de distorsiones

significativas en los costos de los productos se incrementa (estos
ratios dependen de cada empresa, sector, mercado etc. y solo
teniendo la información completa de los mismos podremos
establecer el rango mas apropiado de dichos ratios). Por ejemplo en
una empresa que tenga una gran gama de productos, algunos de
los cuales se comercializan en grandes volúmenes y los lotes de
producción constan de miles de unidades, mientras que otros
productos se venden en pequeños volúmenes y son fabricados en
lotes que contienen como mucho 10 0 20 unidades, ocurrirá que un
sistema tradicional producirá una alta distorsionen el costo de los
productos. Un informe \obre los costos de los productos, conducirá
a la dirección a pensar, erróneamente, que los productos de bajo
volumen son altamente rentables.

h) Cambios en (os Procesos de Producción

La introducción de nuevos procesos en la producción, también

puede ser causa de que el sistema introduzca distorsiones en el
costa de los productos por ejemplo la introducción de un proceso de
fabricación sumamente automatizado, (tal y como maquinaria
flexible), conlleva la utilización de menos mano de obra directa, pero
incrementa la utilización de funciones - actividades - de apoyo, tales
como la programación o procesos de ingeniería especiales. Como
resultado de esto los productos fabricados en la nueva maquinaria,
estarán infravalorados en su costo, dado que la mana de obra
directa es la (mica tasa de reparto base que se utiliza en los
sistemas convencionales. Por contra, aquellos productos que no
utilicen la maquinaria nueva estarán penalizados en su costo.

Una compañía que moderen ice completamente sus procesos

productivos, aquellas maquinas, antiguas, que requerían una
supervisión directa continuamente, serán reemplazadas por otras
nuevas que requieran una supervisión mínima. Esta conversión
permitirá a los operarios de las maquinas, vigilar varias maquinas a
la vez, cuidar de las puestas en marcha de una línea de producción
y atender alas inspecciones al mismo tiempo. Pero el sistema de
costos de la compañía, que esta basado en la mana de obra
directa, no ha sido convenientemente reconvertido al mismo tiempo,
como consecuencia de esto, fallara la recogida de los cambios
económicos, en los procesos productivos de la compañía y por
tanto la información que sobre el costo de los productos se dé,
estará distorsionada.

11. OBSOLESCENCIA DE UN SISTEMA DE COSTOS

Cada vez que en una compañía los costos de la medición, los

costos de los errores y la diversidad de productos cambien,
raramente se rediseñaran los sistemas de costos de la misma. A
medida que pasa el tiempo, los cambios acumulados pueden
conducir a la compañía a tener un sistema de costos obsoleto.

Por ejemplo, si en un determinado momento la compañía instala un

sistema computerizado, para controlar la planta de fabricación, en el
futuro la fábrica estará en condiciones, de afrontar el reto de la
competitividad y entonces mas adelante, la compañía podrá añadir
uno 0 mas nuevos productos a su gama para desarrollar su posición
competitiva.

Individualmente estos cambios pueden no tener ningún efecto, pero

en su conjunto, pueden hacer que el sistema de costos de la
compañía se quede obsoleto. Como consecuencia de ello, si se
decide que un sistema de costos ABC esta justificado, se
necesitaran introducir, dentro de la contabilidad de costos, todos
aquellos cambios que se hayan producido, desde que el sistema de
costos existente fue instalado.

11.1 EL COSTO DE UN NUEVO SISTEMA

Un sistema de costos se ha convertido en obsoleto y debería de ser

cambiado cuando el valor Actual Neto de los Beneficios. de tener
desarrollado el costa de los productos, es mayor que el Valor Actual
Neto del Rediseño de un nuevo Sistema de Costos.

Típicamente, los sistemas de costos parecen tener una duración de

10 a mas años, sin embargo la vigencia de los sistemas depende de
lo que sea percibido, como costo del diseño de un nuevo sistema.
Estos costos crean una barrera significativa a la hora de la
introducción de un nuevo sistema. EI Total de los Costos, de un
Nuevo Sistema de Costos incluye los siguientes:

• Obtención del Apoyo de la Dirección para un Nuevo Sistema

• Identificación y Creación del Grupo de Diseño del Nuevo
Sistema (bien sea interno o externo a la compañía)
• Diseño e Implantación del Nuevo Sistema
• Integración del Nuevo Sistema de Costos dentro del resto de
los Sistemas de Información Existentes en la Compañía
• Adiestramiento de la Dirección en el Uso del Nuevo Sistema
• Creación de un Equipo de Mantenimiento del Nuevo Sistema
Un sistema ABC esta justificado en el momento en que, los costos
operativos y de instalación de un nuevo sistema, sean
compensados por los beneficios que, a largo plazo que se derivaran
de dicho sistema ABC. (Estos beneficios son reales, aunque la
dificultad estriba en su cuantificación). Esta decisión de implantar un
sistema ABC es diferente en cada compañía. y depende de los
factores anteriormente mencionados que afectan al Sistema de
Costos Optimo y su posterior adecuación al sistema de costos
existente.

Es del todo imposible proporcionar una lista de reglas sencillas y

simples para contestar a la siguiente pregunta: ¿Necesito un
Sistema ABC?. De igual manera, es imposible definir las
condiciones, bajo las cuales la implantación de un Sistema ABC,
esta mas que justificada.

De una manera simple, se podría decir que. la implantación de un

sistema ABC, seria aconsejable siempre y cuando, el sistema de
costos existente antiguo - , hubiera sido diseñado cuando los costos
de las mediciones eran altos, no existía una competencia fuerte y la
diversidad de la gama de productos era baja; si ahora los costos de
las mediciones fueran bajos, la competencia fuerte - agresiva - y la
gama de productos alta, se justificaría dicha decisión.

11.2 LA DECISION DE IMPLANTAR UN SISTEMA ABC

Cualquier compañía que tenga en mente rediseñar el sistema de

costos que tiene en ese momento, debería de considerar la decisión
de implantar un sistema ABC, aun cuando no se cumplan todas las
condiciones anteriores. EI mejor argumento para hacerlo es que las
compañías tienen tendencia a conservar los antiguos sistemas de
costos, durante mucho tiempo aun cuando se hayan quedado
obsoletos. Esta expectativa, de una larga vida útil. De la mayor
parte de los sistemas de costos y el tiempo que Elevaría instalar un
nuevo sistema, hacen peligroso para las compañías esperar hasta
que se den todas las condiciones favorables.

Las compañías deben chequear como de bien funcionan sus

sistemas y cuanto han cambiado a lo largo del tiempo esos factores
críticos. (por ej. medida de los costos. el costo de los errores y la
diversidad de la gama de productos). En otras palabras. las
empresas deben anticiparse a la obsolescencia de sus sistemas de
costos antes que ocurran graves problemas no se puede ir a
remolque de los sistemas. Siguiendo esta línea, cualquier compañía
puede aun tener el tiempo necesario para decidir que sistema de
costos ABC es el necesario. Lo ideal es que un sistema ABC sea
diseñado antes que el sistema obsoleto pueda causar demasiado
daño.

12. UN SISTEMA PARA LA MEJORA EN LA DETERMINACION

DELCOSTO DEL PRODUCTO

Este capitulo ilustra la necesidad de los sistemas ABC demostrando

como los sistemas de costos convencionales, pueden dar serias
distorsiones en el costa de los productos.
Los sistemas de costos convencionales, basados en el nivel
unitario, numero de unidades, dan unas altas distorsiones en el
costo de los productos, debido a 2 razones:

a) EI alto costa de las actividades que no están dentro del Nivel

Unitario (por ej. actividades a Nivel Lote o a nivel Mantenimiento) en
comparación con las actividades que si se encuentran en eI Nivel
Unitario. En el ejemplo anterior JDCW por ejemplo las actividades
que no se encontraban en el Nivel Unitario suponían
aproximadamente el 40 % de todos los Gastos Generales.

b) La segunda característica es el Mix de productos que consumen

actividades de Nivel Unitario y de Nivel no Unitario, en diferentes
proporciones, en el caso JDCW, se fabrican algunos productos en
volúmenes muy bajos, mientras que productos similares están
siendo producidos en muy grandes volúmenes de producción:
EI sistema ABC, reduce la distorsi6n inherente a los sistemas
convencionales, presentando los procesos productivos de una
compañía dentro de un orden jerárquico de 4 exclusivas y
exhaustivas genéricas categorías de actividades:

1. Actividades de Nivel Unitario las cuales tienen lugar cada vez que
una unidad es producida

2. Actividades de Nivel Lote - Batch - las cuales tienen lugar cada

vez que un lote de bienes es producido
3. Actividades de Nivel Mantenimiento las cuales se desarrollan a
medida que lo necesite la producción, para cada diferente tipo de
producto

4. Actividades de Nivel Apoyo, las cuales simplemente proporcionan

un apoyo de tipo general a los procesos productivos
Los sistemas ABC, tienen la ventaja de esta jerarquización, al
asignar los costos de estos 3 primeros Niveles o Categorías a los
productos, utilizando Activity Drivers que varían en proporción al
consumo de las actividades.
Por consiguiente un Sistema ABC Completo contendrá 3 diferentes
tipos de Cost
Drivers:
1. Nivel Unitario, el cuál asume que los recursos son consumidos
proporcionalmente al número de unidades producidas
2. Nivel Lote - Batch - el cuál asume que los recursos son
consumidos proporcionalmente al núnero de lotes de cada tipo de
producto fabricado
3. Nivel Mantenimiento, el cuál asume que los recursos son
consumidos bien en el desarrollo o bien permiten la fabricación de
los productos individualmente.
Los sistemas ABC, que han sido bien diseñados, alcanzan hasta el
nivel de las actividades fundamentales y de los cost driver, ya que
evitan las distorsiones inherentes a los sistemas convencionales,
que están volcados íntegramente en el Nivel Unitario, número de
unidades.
Este capítulo también explica que compañías erán las más
favorecidas, por el mayor grado de aproximación o exactitud
proporcionado por un sistema ABC, A continuación se detallan los
factores que muestran la necesidad de un sistema
ABC:

INSTITUTO DE EMPRESA -44- CCOIS/57

• Bajos Costos (le Medición, de los datos adicionales precisados
por un sistema ABC’
• Altos Niveles (le Competencia del Mercado
• Mix de Productos Amplio
Este capítulo también como determinar el número tipo de los ,
4ctii’itp Drii’ers, utilizados para alcanzar el nivel deseado de
precisión en las mediciones del costo de los productos.
Básicamente aquellos que afectan al número de los drivers preciso
son los siguientes:
• El Nivel Deseado de Precisión en el Costo de los Productos
• El Grado de la Diversidad de Productos - Gama
• El Costo Relativo de las Diferentes Actividades
• El Grado de la Diversidad del Tamaño de los Lotes
• El Uso imperfecto de los Activity Drivers Relacionados
Los siguientes factores afectarán al de los Activity Driver que se
usarán:
• El Costo de Medición de las Cantidades Asociadas a cada Activity
Driver
• La Relación entre los Activity Driver elegidos y el Consumo Actual
de Actividades por los Productos
• La forma en que el activity Diver influirá en el Comportamiento de
las Personas de la Empresa
Finalmente el chpítulo explica las alternativas de diseño, que hay
que contemplar a la hora de diseñar un sistema de costos ABC.