Documenti di Didattica
Documenti di Professioni
Documenti di Cultura
MÉXICO – ESPAÑA
CAPÍTULO 1. GENERALIDADES
1.1 ANTECEDENTES
transacciones con otras personas, como podría ser el intercambio de frutos o semillas, que
Con el paso de los años los asentamientos se fueron reestructurando hasta formar lo
que ahora se conocen como las grandes civilizaciones del mundo, se desarrolló el tipo de
política que llevarían a cabo, según la localización geográfica que tenían, podían desarrollar
construyeron edificios que servirían para el culto de sus dioses, entre tantos nuevos avances
podía gobernar una sola persona, por lo cual se vieron en la necesidad de dividir el
observar que sus vasallos realizaban actividades económicas de las cuáles obtenían grandes
beneficios, optaron por implementar un tipo de tributo al monarca, que fungía como un
monarca impuso una serie de impuestos que al no existir un tipo de moneda los habitantes
1
de la zona tenían que pagar en especie, con trabajo o mercancías. De la misma manera, la
organización de la hacienda del estado egipcio contaba con una persona que era la
encargada de recaudar todos aquellos tributos para el faraón y que recibía el nombre de
Tyaty1. Los impuestos que existían en ese tiempo eran sobre el trabajo o las rentas de los
artesanos con parte de su producción y lo mismo con las personas que se dedicaban a la
pesca y a la cacería.
los antiguos egipcios como tributo a sus vasallos es el antecedente a lo que hoy en día se
Sin embargo, no solo los antiguos egipcios eran los que habían implementado el
sistema de cobro de tributos, también en el nuevo continente en la parte que hoy por hoy
Azteca”, el cual había implementado durante el gobierno del Rey Azcapotzalco un tributo
el cual se pagaba por los beneficios que se prestaban en la comunidad, de igual manera
aparece la figura del recaudador quien recibía el nombre de Calpixqueh3. A pesar de los
tributos que normalmente tenían que pagar los vasallos al Rey, en ocasiones especiales se
implementaban nuevas clases de tributos, estos podían ser por guerras o por eventos
religiosos. Aquellos pueblos que se encontraban bajo el yugo del Rey debían pagar dos
1
El Tyaty era el responsable de controlar el sistema impositivo en nombre del faraón, a través de su
departamento. El era lo que actualmente se le conoce como el primer ministro o ayudante de un monarca.
(www.wikipedia.org)
2
Impuesto sobre la renta. Impuesto que grava los ingresos de las personas, empresas, u otras entidades
legales. Normalmente se calcula como un porcentaje variable de los ingresos de la persona física o jurídica
sujeta a impuestos. (www.wikipedia.org)
3
El Calpixqueh se identificaba por llevar una vara en una mano y un abanico en la otra. (www.sat.gob.mx)
2
tipos de impuestos, uno en mercancías o especie y el otro realizando trabajos especiales
para el monarca.
De esta manera se puede observar que los impuestos que actualmente se conocen no
son de ahora, sino que tienen una larga historia que data de muchos siglos atrás y que con el
paso del tiempo se han ido modificando, los gobiernos a través de los años se han dado a la
El hombre siempre ha sido un ser que nunca se conforma con lo que tiene, así que al
darse cuenta de que podía obtener más beneficios al realizar transacciones con personas
vecinas, hasta ese momento no existía ningún problema dado que era un mismo gobernante
estos momentos en que los problemas para los comerciantes se empiezan a visualizar de
mejor manera, ya que tenían que pagar un impuesto por el producto que adquirían en un
determinado Estado y posteriormente una vez que llegarán a su país de residencia de igual
manera realizaban otro pago por el mismo producto, es aquí cuando se presenta la figura
4
Doble Imposición. O también conocida como Doble Tributación. Es cuando dos o más Estados perciben
impuestos similares sobre un mismo contribuyente, por la misma materia imponible y por idéntico período de
tiempo.
Tratados para Evitar la Doble Tributación. 2da. Reimpresión Mar. 1996, Instituto Mexicano de Contadores
Públicos, A.C. (Tratados para evitar la doble imposición, C.P. Carlos M. Sellerier) pp. 89
3
Es bien sabido que con el pasar de los años los países se han reunido con el fin de
crear organismos capaces de solucionar los problemas que aquejan al mundo; instituciones
de carácter social, económico y político, que tienen como único propósito el generar una
mejor calidad de vida para los países involucrados. Comúnmente los países más
desarrollados implantan modelos para el mejoramiento del mundo e invitan a otros países
para formar parte de su proyecto, si estos aceptan deberán firmar un convenio en el cual se
Las organizaciones de la época al darse cuenta del problema que traía consigo la
Doble Imposición, se dan a la tarea de investigar y dar a conocer el problema que esta
eliminar la Doble Tributación. Un año más tarde en 1921, la Sociedad de las Naciones5,
tomando como base los antecedentes presentados el año anterior, designa a un grupo de
cuatro especialistas (Estados Unidos de América, Italia, Países Bajos y Reino Unido) a
tributación y es en este momento donde también se pide que se analicen los mismos
aspectos para la evasión de impuestos a nivel internacional, dicho grupo estaba integrado
Unido y Suiza; como se puede observar el primer grupo estaba integrado por especialistas
5
Sociedad de Naciones. Organismo Internacional creado por el tratado de Versalles, el 28 de julio de 1919
con sede en Ginebra Suiza. Se disolvió el 18 de abril de 1946 al crearse la organización de las Naciones
Unidas. Se basó en los principios de la cooperación internacional, arbitraje de conflictos y la seguridad
colectiva. (www.wikipedia.org)
4
en materia económica y el segundo se forma con los funcionarios fiscales de diferentes
países, que eran personas que tenían más acercamiento en el área fiscal en sus respectivos
Alemana, Argentina, Japonesa, Polaca y Venezolana. Hasta el año de 1925 los Estados
Sociedad de las Naciones; dos años más tarde, en 1927, se integra un funcionario
examinar todos aquellos convenios que su grupo de funcionarios fiscales había creado
durante los cuatro años anteriores, en dicha reunión participaron expertos gubernamentales
de 27 países, quienes fueron los encargados de realizar dichos análisis. En esta reunión el
Permanente, el cual se creó el 1929 y se dedico a formular normas con fines fiscales para la
imputación de ingresos comerciales de las empresas que operan con varios países; tomando
5
en consideración el análisis de años anteriores se elaboró un proyecto de Convenio para la
distribución de las rentas de las empresas entre los Estados involucrados en la tributación,
en New York y en Washington) y posteriormente mediante una reunión del Comité Fiscal
en junio de 1933.
la Sociedad de las Naciones examinó y dio una nueva redacción a los convenios bilaterales.
Naciones Unidas formó una Comisión Fiscal para emprender estudios y asesorar al Consejo
(OCEE)6.
6
Organización de Cooperación Económica Europea (OCEE). Fue creada en 1948 para administrar los fondos
del Plan Marshall y formular la liberación del comercio intraeuropeo. (www.wikipedia.org)
6
La Organización de Cooperación Económica Europea (OCEE), se creó el 16 de
abril de 1948, después de la segunda guerra mundial. La OCEE nace del Plan Marshall,
llamado así por George Catlett Marshall, quién ofreció un discurso en la Universidad de
Cooperación. Una de las peticiones de Marshall en su discurso fue que los países Europeos
que los países cooperaran. Uno de los objetivos de la OCEE fue trabajar en un programa
demás países.
Portuguesa, el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte, el Reino de Suecia, la
El 14 de diciembre del año 1960, los países integrantes de la OCEE con el propósito
Canadá, decidieron realizar una revisión del convenio original (OCEE) y sustituirlo para
7
Es en septiembre de 1961 cuando aparece la Organización para la Cooperación y El
llevará a cabo para promover las políticas destinadas a: a). Alcanzar el más alto
crecimiento económico sostenible y el empleo y un aumento del nivel de vida de los países
los Estados miembros, así como terceros países en el proceso de desarrollo económico. c)
internacional.
Países Bajos 1985. Exención del Impuesto Sobre la Renta para las operaciones
celebrar tratados generales para evitar la doble imposición internacional. Pero esto se
Federación, donde se indica que se han iniciado trámites para la celebración de dichos
tratados.
8
La OCDE decide invitar a nuestro país a participar como miembro de la
organización el 14 de Abril de 1994. Ese mismo día México suscribe la declaración sobre la
del Gobierno Mexicano. Y es el 18 de mayo de 1994 cuando nuestro país ya forma parte de
1.2 DEFINICIONES
Como el tema que se va a abordar es sobre los tratados internacionales para evitar la
tratados como “un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por
como “el convenio regido por el derecho internacional público, celebrado por escrito
entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de Derecho
9
acuerdos en materias específicas, cualquiera que sea su denominación, mediante el cual
los Estados Unidos Mexicanos asumen compromisos” (LCT art. Art. 2, Fracc. I)
Arrioja Vizcaíno (2004, pp. 69) menciona que los tratados internacionales son
internacional, con el objeto de sentar las bases para la solución pacífica de problemas
comunes”
Según Seara Vázquez (2004, 99. 59) un “tratado es un acuerdo concluido entre dos
los tratados internacionales son aquellos convenios escritos y firmados por dos o más
Comúnmente los tratados internacionales son firmados por los Estados con el
propósito de tener una mejor relación con otros países y de igual forma para
7
Cuando Seara Vázquez menciona en la definición a los sujetos y no a los Estados, lo hace con el fin de
incluir a las organizaciones internacionales.
8
Derecho Internacional. es el conjunto de principios y normas que regulan las relaciones de los estados, y
otros sujetos de derecho internacional, y que son representados por su servicio diplomático.
10
Los tratados se clasifican de varias maneras, entre ellas podemos encontrar las
siguientes:
multilaterales.
contrato.
Por la índole de los sujetos participantes, se distinguen en: Tratados entre Estados,
internacionales.
de duración indeterminada.
En este caso las clasificaciones que se van a analizar más detenidamente son las que
tienen que ver con el número de estados que participan y según las obligaciones que se
adquieren.
Según Seara Vázquez (2004, pp. 60 y 61) las clasificaciones más importantes de los
tratados son los que hacen referencia al fondo y al número de integrantes, y en su texto los
11
Tratados – Ley. Destinados a crear una reglamentación jurídica permanentemente
obligatoria.
dos Estados.
Ortíz, Sainz y Tron (2000, pp. 9) hacen una clasificación de los métodos para evitar
analizan las definiciones que menciona Ortiz, se puede llegar a la conclusión que no son
exactamente los métodos para evitar la doble imposición, sino los tipos de tratados que
siguiente:
que exista doble imposición para los nacionales de los dos Estados involucrados,
celebrados entre más de dos Estados con la misma estructura que los bilaterales.
E. Calvo (1996, pp. 31), hace una distinción entre los Tratados – Ley y los Tratados
de uno o varios individuos facultados por el orden jurídico interno para expresarla y
así vincular ese orden jurídico con el otro (el de otro Estado).
12
Tratado – Contrato. En el contrato la voluntad la manifiesta un individuo sujeto al
que se involucran, por el tipo de obligación, por la materia, dependiendo de los sujetos que
Sin embargo, la clasificación que más interesa para conocer un poco más acerca de
los tratados son aquellas que tienen que ver con el número de participantes que los integran,
como pueden ser los tratados Bilaterales que son aquellos que involucran a dos Estados u
organismos para llevar a un común acuerdo que beneficie a ambos. También los tratados
pueden ser llevados a cabo por más de dos Estados u Organismos y estos acatarán las
obligación que se tenga, como se menciono anteriormente los tratados pueden ser: Tratados
– Contratos, que son aquellos que se llevan a cabo dentro del orden jurídico interno, pero
que no tienen la facultad de actuar con un órgano de otro Estado. Sin embargo, los Tratados
– Ley son aquellos que están facultados por el orden jurídico interno para realizar acuerdos
con otros Estados y que están arriba de las leyes internas de los países que formen parte del
tratado.
13
apartado de los comentarios. Sin embargo, la OCDE a través de su comité fiscal produjo un
“La doble tributación surge siempre que se determinan dos o más impuestos
la doble tributación aparece cuando a una persona se le imponen impuestos similares tanto
en su país de residencia como en el país donde se obtienen los beneficios. Para que exista
la doble imposición los impuestos que deba pagar el contribuyente deben ser similares en
14
México (en dicha ley se incluyen tanto a las personas físicas como a las morales), que se
compara con el impuesto sobre renta para personas físicas y el impuesto sobre sociedades
Para tener una idea de lo que se tratará a lo largo del presente trabajo es preciso
empresa realiza toda o parte de su actividad. Y comprende: las sedes de dirección, las
sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, los pozos de petróleo o de gas,
de recursos naturales.
que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio
15
español, cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de
instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de
su actividad, o actúe en él por medio de una agente autorizado para contratar, en nombre
y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
Permanente que se han encontrado y de realizar una comparación entre todas ellas,
sin embargo, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en su artículo 2° específica
del documento que se consulte se pueden encontrar criterios que sean considerados
Establecimiento Permanente) las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, los
pozos de petróleo o gas, las canteras, o cualquier lugar donde se realice la extracción
de recursos naturales.
16
El capítulo que antecede pretende que el lector tenga una idea de los conceptos que
Algo que vale la pena mencionar, es como a través de los años los impuestos han
ido evolucionando desde el pago en especie por el uso del suelo en tiempos antiguos hasta
el pago de una tasa determinada en nuestros días. Con el pasar de los años se observa que lo
que los antepasados hacían lo que actualmente se sigue realizando pero de una manera más
como en años atrás que una persona era la encargada de dicha recaudación.
con la misma capacidad de destruir, es por eso que también se hace mención de la creación
de las organizaciones que han servido desde su creación para que los países que conforman
dichos organismos. Más que nada en este capítulo se habla de la OCDE que es un
organismo que tiene como uno de sus propósitos ayudar a los países que lo integran, pero
también es un organismo que a lo largo de los años ha creado diferentes Convenios para
estos términos, sin embargo, en capítulos posteriores se realizará un análisis más profundo
de estos temas.
17
CAPÍTULO 2
Cada país es diferente entre sí desde la cultura hasta los ideales que profesan,
es por eso que constitucionalmente cada uno tiende a elaborar las leyes que mejor le
18
convengan a sus habitantes, es decir, dependiendo de las necesidades que tenga su
comunidad crearán normas para poder solucionar los problemas que se presenten.
tener una idea más amplia de cómo los distintos gobiernos han integrado a sus
relacionado a ellos en el Título III “De las Cortes Generales”, Capítulo III “Tratados
para los tratados internacionales en tanto que la CPEM los artículos que hacen referencia a
Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo
aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada
Estado”.
19
Así mismo, El artículo 93 de la Constitución Española dice que Mediante ley
orgánica9 se podrá autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una
México el Presidente de la República es que quien celebra los tratados siempre y cuando
de los tratados se realiza mediante ley orgánica y por lo tanto es necesario que el Congreso
de Diputados otorgue un voto unánime para la aprobación de dicho tratado, una vez
aprobado dependerá de las Cortes Generales o del Gobierno llevar a cabo el cumplimiento
de los tratados según sea el caso. Como se puede observar mientras que en México los
tratados son aprobados por el Senado de la República en España los tratados son aprobados
consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la
previa autorización de las Cortes Generales, en los casos de: Tratados de carácter
9
Una Ley Orgánica es aquella norma de rango legal que, generalmente, se encuentra en un nivel jerárquico
superior o que se requiere constitucionalmente para regular ciertas materias.
Por lo general, se oponen o distinguen de la ley ordinaria a nivel competencial. Habitualmente para la
aprobación de leyes orgánicas son necesarios requisitos extraordinarios como, por ejemplo, mayoría absoluta
o cualificada.
La Ley Orgánica en España, frente la Ley Ordinaria, es aquella prevista en la Constitución Española de 1978
que requiere el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados en una
votación final sobre el conjunto del proyecto para ser aprobada.
(www.wikipedia.org)
10
Las Cortes Generales son representadas por el pueblo y están formadas por el Congreso de Diputados y
Senadores (Art. 66 de la Constitución Española)
20
político, Tratados o convenios de carácter militar, Tratados o convenios que afecten a la
integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes, Tratados o convenios que
ejecución.
Política de los Estados Unidos Mexicanos, a las leyes generales, federales y locales, se
integrado por la Constitución Federal, los tratados internacionales y las leyes generales.
internacional dispersos en el texto constitucional, así como con las normas y premisas
fundamentales de esa rama del derecho, se concluye que los tratados internacionales se
21
ubican jerárquicamente abajo de la Constitución Federal y por encima de las leyes
internacional que no pueden ser desconocidas invocando normas de derecho interno y cuyo
CONSTITUCIÓ
N POLÍTICA
DE LOS
ESTADOS
UNIDOS
MEXICANOS
TRATADOS
INTERNACIONALE
11 S
Vázquez, Modesto (2004, pp. 61) Principio Pacta Sunt Servanta. De origen consuetudinario, recogido por la
Convención de Viena de 1969 en su artículo 26, afirma la obligatoriedad de los tratados, respecto a las partes,
añadiendo, además la necesidad de su cumplimiento de acuerdo con la buena fe.
12
Amparo en revisión 120/2002. Mc. Cain México, S.A. de C.V. 13 de febrero de 2007. Mayoría de seis
votos. Disidentes: José Ramón Cossío Díaz, Margarita Beatriz Luna Ramos, José Fernando Franco González
Salas, José de Jesús Gudiño Pelayo y Juan N. Silva Meza. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.
Secretarios: Andrea Zambrana Castañeda, Rafael Coello Cetina, Malkah Nobigrot Kleinman y Maura A.
LEYES GENERALES, FEDERALES Y
Sanabria Martínez.
LOCALES
El Tribunal Pleno, el veinte de marzo en curso, aprobó, con el número IX/2007, la tesis aislada que antecede.
México, Distrito Federal, a veinte de marzo de dos mil siete. (www.scjn.gob.mx)
22
Ahora bien, como se puede observar la jerarquía de las leyes Mexicanas, se
Unidos Mexicanos, posteriormente los Tratados y finalmente las leyes generales, todo esto
aprobación del Senado. En la conducción de tal política, el titular del Poder Ejecutivo
internacionales”
23
De la misma manera en el artículo 76 fracción I, se menciona la facultad del
Federal con base en los informes anuales que el Presidente de la República y el Secretario
puede observar ambos deben de trabajar a la par para poder llevar a cabo el correcto
La CPEM no permite que los estados (gobiernos estatales) firmen ningún tipo de
convenio con otros países, ya que como dice el artículo 133 los gobiernos estatales
aceptarán todas las disposiciones que la Constitución, las leyes y los tratados que celebre el
24
A lo que respecta a la Constitución Española en su artículo 95 menciona que la
Cámaras puede requerir al Tribunal Constitucional para que declare si existe o no esa
contradicción.
estipulación que vaya en contra de la Constitución y si así fuera tantos las Cámaras como
el propio Gobierno pueden pedir al Tribunal Constitucional que se lleve a cabo una
revisión a fondo de todas aquellas cuestiones que pudieran afectar a la propia Constitución.
celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formaran parte del ordenamiento
norma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del
Derecho internacional.
Este último artículo del Título III, Capítulo III hace mención de que los tratados
internacionales una vez aprobados oficialmente forman parte del ordenamiento interno
español y que solamente podrán ser derogados, modificadas o suspendidas según las
Internacional.
25
Como se mencionó en párrafos anteriores se puede observar que entre la
una peculiaridad, ya que la esta última tiene estructurado un capítulo específico de tratados
los tratados, los artículos 76 y 89 las facultades del Senado y del Presidente de la República
aprobación de los tratados. Sin embargo, estos artículos por sí solos no pueden regular a los
aprobación, además que muchas veces o la gran mayoría de las veces se tienen que crear
leyes generales, con el propósito de regular y dar mayor fuerza de cumplimiento a todas
Es por eso que el gobierno mexicano crea un documento cuyo propósito es regular
tratados. Este documento lleva por nombre “Ley sobre la Celebración de Tratados”, el
cual fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 2 de enero de 1992, siendo
Imposición es la que hace Ortiz, Sainz y Tron, (2000, pp. 3) que dice:
26
“La doble tributación o doble imposición internacional existe cuando una
Calderón (1997, pp. 118), menciona que la Doble Imposición, se define como:
período”
Ahora bien, según Bettinger (2005, pp. 209), en su libro hace mención del concepto
Doble Tributación Internacional, que es una definición legal o jurídica internacional, y que
gravable”
“Surge cuando los ingresos son gravados a una sociedad y a los socios o
mismos”
27
Como se observa de las dos definiciones anteriores, la que involucra a este
la Doble Tributación económica, es que la primera grava por medio de dos o más
impuestos los ingresos que obtuvieron tanto las personas físicas como las morales en
empresa como a las personas que la integran, podríamos decir que este tipo de Doble
Bettinger, (2005, pp. 207 – 208) menciona que la Doble Imposición puede
surgir por muchas causas, pero existen tres conflictos que tienen que ver con la
jurisdicción de los Estados de donde se generan los ingresos, y son los siguientes:
28
Tomando en cuenta la clasificación anterior, se concluye que el conflicto que más
grava el ingreso que se obtiene de otro país ya que considera que el contribuyente es
Doble Tributación.
Existen varios autores que mencionan cuáles son las técnicas o métodos que se
seguirían para evitar una doble imposición, sin embargo, muchos difieren de una u otra
Método de Exención
Método de Crédito o
Imputación del Impuesto
Medidas
Multilaterales o
Bilaterales
Diferimiento del Impuesto
29
armonizan posiciones”.
Considerando las definiciones que ha realizado el autor, el método que más interesa
para el tema de estudio es el que tiene que ver con las medidas Multilaterales o Bilaterales,
ya que estás al realizar acuerdos o convenios con otros países logran buscar el equilibrio
entre ambas naciones y uno de los objetivos que persigue es evitar la doble imposición
30
entre ellas a través de acuerdos. Según E. Gnazzo (1996, pp. 153 – 158), define los
país de la fuente, o sea que excluye de la base imponible las rentas que
13
El Método de Exención, según E. Gnazzo (1996, pp. 154 y 155), puede ser de dos maneras: La exención
Integral, que se produce cuando el Estado de Residencia omite por completo las rentas procedentes del país
donde se genero el ingreso, es decir que las rentas desaparecen de la base imponible del país de residencia.
Ahora bien, el La exención con Progresividad, en está el Estado de residencia considera las rentas que se
obtuvieron del extranjero con el propósito de calcular una proporción para calcular las siguientes rentas, para
este calculo se consideran tanto las rentas gravadas como las exentas, pero al momento de aplicar la proporció
solamente se consideran las rentas gravadas.
14
Cuando E. Gnazzo (1996, pp. 156 y 157) habla del Método de Crédito, también menciona que tiene tres
modalidades, las cuales son las siguientes: Crédito por Impuesto Exonerado (Tax Sparing), el crédito de los
impuestos admitidos en el país de residencia se aplicaran tanto a los impuestos pagados sobre la renta en el
país en donde se generó como a los que el contribuyente dejó de pagar en el país de residencia ya sea por
exoneraciones o por franquicias concedidas. Crédito Presumido (Matching Credit) En este se atribuye en el
país de residencia un crédito que se calculará tomando en consideración una proporción, que será superior a la
aplicada en el país de la fuente. Y por último se encuentra el Crédito por Inversión, Consiste en la
autorización de deducir el impuesto dentro de un cierto límite, los importes que una empresa ha reinvertido en
activos fijos o equipos.
31
esas rentas de utilidades en forma de dividendo hacia la casa matriz en el
país de residencia”
extranjeras con una tasa o tipo impositivo inferior al que se aplica a las
Imposición, sin embargo existen otros autores que también han realizado el análisis de los
métodos.
Por su parte los autores Ortíz, Sainz y Tron (2000, pp. 9 y 10), clasifica los métodos
en tres grupos.
a) Unilaterales: Son aquellas disposiciones internas que pretenden evitar que exista
doble imposición sobre sus nacionales. Este método se clasifica en dos grupos e incluyen
el de exención.
que exista doble imposición para los nacionales de los dos Estados involucrados, siguiente
32
criterios de sujeción o atribución. Este método también considera los tratamientos que
menciona el método unilateral, es decir, puede ser utilizado para ambos casos.
celebrados entre más de dos Estados con la misma estructura que los bilaterales.
Tomando en cuenta todo lo anterior, se concluye que de los tres métodos que
mencionan los autores, dos de ellos son relativamente casi lo mismo la única diferencia es
la pluralidad que existe, ya que en los bilaterales solamente se pueden celebrar contratos o
tratados entre dos Estados, y en los Multilaterales involucra a más de dos entidades, pero
siempre se considerarán los mismos métodos para atenuar o para evitar la doble
imposición.
Ortíz, Sainz y Tron (2000, pp. 10 y 11), definen los métodos para atenuar y para
nacional”.
33
“Método de Imputación o Crédito15. Se define como aquel mediante el
resultante”
otras palabras, excluye de la base imponible las rentas que sus residentes
obtienen en el extranjero”.
conocimiento de cuáles son los métodos que existen para evitar o atenuar la doble
imposición, sin embargo existen otros autores que también definen dichos métodos, como
es el caso de Calderón (1997, pp. 137, 178 – 179 y 275) el cual define los métodos para
extranjera que éste obtenga o posea, pese a que éstas resultan sujetas a su
surgimiento”
cuota tributaria del impuesto) del 100 por 100 de la cuota integra que
pasivo”
Por su parte Bettinger (2005, pp. 211, 212 y 214), habla de tres métodos
35
“Método de Exención. El Estado de residencia grava los ingresos
o residencia”
conflictos de residencia”.
Una vez que se han mencionado las definiciones que ofrecen los diferentes autores
con respecto a los métodos para eliminar o atenuar la doble imposición, es preciso realizar
En primera instancia se tiene que el autor E.Gnazzo y los autores Ortíz, Sainz y
Bilaterales y Multilaterales, sin embargo cabe aclarar que el primero no los denomina
Ahora bien, después de considerar ambas definiciones se concluye que los Métodos
Unilaterales, son disposiciones internas que un país determinado lleva a cabo para evitar
o atenuar la doble imposición entre los individuos que radican en dicho Estado. En cuanto
a los Métodos Bilaterales y los Multilaterales, son convenios o tratados que se firman con
36
el propósito de llegar a acuerdos que convengan a las naciones involucradas; como su
nombre lo indica los métodos bilaterales son aquellos que se firman entre dos estados con
el propósito de que los residentes de cada uno no se vean afectados al momento de realizar
métodos multilaterales, la única diferencia que existe entre estos y los métodos bilaterales,
importancia para el desarrollo del presente trabajo, dado que ahí se mencionan cuales son
los métodos que se utilizan para evitar o atenuar la doble imposición. Entre las definiciones
anteriores, se mencionan que los métodos para evitar la doble imposición pueden ser: el
método de reducción del impuesto, y algunos de ellos tienen una subdivisión, donde se dan
son los tratados internacionales para evitar la doble imposición entre México y España, se
concluye que los métodos que más se utilizan en la actualidad son los métodos de
Ahora bien, se realizará un análisis con base a las definiciones que se presentaron
anteriormente, con el propósito que el lector comprenda de una manera más sencilla que es
37
En primer lugar se tiene al método de exención, en este el país de residencia exenta
los ingresos que obtiene el contribuyente en el extranjero, es decir que elimina los ingresos
que se obtuvieron en el extranjero de la base gravable que servirá para el cálculo de los
impuestos locales.
Mérida, Yucatán, México y está dedicada a la venta de bastones para personas con
discapacidad, la empresa cuenta con una sucursal en la Ciudad de Madrid España. El mes
ese mes, es decir solamente se estaría pagando impuesto por $ 150,000.00, y los $
del 28%, entonces considerando que la base para el cálculo del impuesto va a ser
extranjero.
En cuanto al método de deducción, se tiene que este método grava tanto los
pagados en el extranjero, de la base imponible para realizar el cálculo del impuesto, los
una tasa del 28%16, sin embargo como en territorio Español la tasa de impuesto es del
deducirá del total de ingresos locales y extranjeros, quedando de base gravable para el
dicha cantidad se le aplicará la tasa del 28% que corresponde al impuesto mexicano, una
transacción en el extranjero tiene que pagar los impuestos, este método reduce el impuesto
150,000.00, tomando en cuenta que la tasa de impuesto en México es del 28%, y la tasa de
En este ejemplo se puede observar que la tasa extranjera es mayor a la tasa local,
considerando que el método de crédito reduce la tasa del impuesto local dependiendo de
impuesto que va a pagar en territorio nacional, suponiendo que México tiene como
método para reducir la doble imposición el método de crédito y que considera que todo el
ejercicios futuros, es decir que en los siguientes años se puede acreditar los 10,500.00
Ahora bien, si el Contribuyente reside en territorio Español con una tasa del 35%
y que la empresa tiene una sucursal en México, donde la tasa del impuesto es del 28%, el
método de crédito quedaría de la siguiente manera: De la tasa del 35% (impuesto local)
se acredita el 28% (tasa de impuesto extranjero), por lo tanto la tasa de impuesto que se
Tomando en cuenta los datos del problema, se tiene que en España se pagaría por
los ingresos de $150,000 un impuesto por $52,500.00 y en México con un mismo ingreso
se pagaría $42,000.00, ahora bien acreditando los impuestos pagados en México, se tiene
40
Como se puede observar existen dos maneras para aplicar el método de crédito, una
es cuando la tasa del país extranjero es mayor a la tasa de impuesto del país de residencia,
podría considerar según el país del que se trate como un impuesto a favor que será
acreditado en ejercicios anteriores contra el impuesto local. El otro caso sería que si la tasa
de impuesto local es mayor a la tasa del país extranjero, se acreditará la tasa local contra la
extranjera, y la diferencia que exista entre ellas será la que se pague en el país de
residencia.
es decir se considerarán exentos para el país de residencia todos los ingresos obtenidos en
deducirán del total de ingresos locales y extranjeros, el resultado se considerará como base
extranjeros son comparados con los impuestos que se pagaron o pagarán en el país de
residencia, si el impuesto del extranjero resulta mayor que el local podrá ser acreditado en
manera se puede evitar la doble imposición con los diversos métodos que existen, sin
embargo recordando que los tratados que se analizaron en el primer apartados son parte
esencial para que existan métodos para evitar la doble imposición, ya que para existan los
métodos tiene que haber un convenio o tratado firmando entre ambos países cuyo
41
propósito sea evitar que se lleve a cabo la doble imposición entre ellos, es de ahí que
surgen los tratados internacionales para evitar la doble imposición que en la mayoría de la
Es por eso que el artículo 5° de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) en
México, dice que los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán
para aquellos contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y que
cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de
procedimientos contenidas en la Ley del ISR, y que cumplan con las obligaciones de
señaladas en la Ley, las tasas que aparezcan en el tratado podrán ser aplicadas por el
retenedor, pero si el retenedor aplica tasas más altas a la señaladas en los tratados, el
En conclusión se tiene que los beneficios de los tratados para evitar la doble
tributación solamente son para aquellas personas que comprueben ser residentes en otros
países. Se tiene que para que un tratado para evitar la doble imposición se pueda aplicar se
necesita de varias especificaciones para que se lleven a cabo, como es el caso del
está estudiando ya que, para que una empresa pueda contar con los Beneficios
42
Empresariales que menciona el tratado para evitar la doble imposición que ha firmado
define al Establecimiento Permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una
permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las
minas, los pozos de petróleo o gas, las canteras o cualquier lugar de extracción de
inspección, relacionadas con ellos, siempre que continúen durante un periodo superior de
seis meses.
43
personales independientes. Se entiende que integran el Establecimiento Permanente las
tenga una duración de 183 días naturales, consecutivos o no, en un período de doce meses.
para el residente en el extranjero; d) Se utilice como un lugar de negocio para auxiliar las
actividades del residente del extranjero, como puede ser por propaganda, suministro de
La Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) en su artículo 4°, considera como
actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en general por la
44
la oficina central de la persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el
los impuestos por los ingresos se llevarán a cabo de acuerdo con el Título II, de la Ley del
aprueba el Real Decreto Legislativo del “Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de no Residentes”, desde ese momento en su artículo 13, apartado I, inciso a),
menciona que se considerará que una persona física o entidad opera mediante
índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un
agente autorizado para contratar en nombre o por cuenta del contribuyente, que ejerza
con habitualidad dichos poderes. Se considera como establecimiento permanente las sedes
de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, las
tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras,
artículo 16, menciona que las rentas imputables a los establecimientos permanentes son los
45
rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por el
lleve por separado. No será posible la compensación de las rentas entre establecimientos
permanentes distintos.
con el régimen general de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Artículo 18, de la Ley de
18
El artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de Personas no Residentes, define a los elementos
afectos al establecimiento permanente como los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad
que constituye su objeto.
46
Cabe la pena mencionar que existe una diferencia entre Establecimiento Permanente
dichos términos.
oficina o cualquier otro tipo de lugar que se considere que constituye un establecimiento
Permanente en territorio nacional y obtiene ingresos de la actividad que realiza, por dichos
correspondiente, se puede decir que cuenta con un tipo de riqueza territorial, ya que
solamente se consideraran los ingresos que se obtengan en territorio nacional y por lo tanto,
está sujeto a las disposiciones que establezca, el país donde se encuentre, en este caso en
México.
los ingresos que obtenga puede ser por arrendamiento, regalías, dividendos, etc., Los
permanente, sin embargo pueden tener un establecimiento pero los ingresos que obtengan
no formarán parte de los ingresos del establecimiento permanente. Los ingresos de los
deben de acumular los ingresos que obtengan, sin que importe la fuente de riqueza de
19
El artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (México), menciona a que se considera actividades
empresariales las comerciales, las industriales, las agrícolas (siembra, cultivo, cosecha y la primera
enajenación de los productos obtenidos), la ganadería (la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales,
así como la primera enajenación de sus productos), las de pesca y las silvícolas
47
donde se obtenga. Es preciso que el contribuyente separe sus actividades que lleva a cabo
realizar algún tipo de actividad empresarial y la diferencia que podría existir, que
normalmente el Residente en el Extranjero es una persona física que realiza cualquier tipo
de actividad que no tenga que ver con las actividades empresariales. Un establecimiento
permanente es dirigido por un residente en el extranjero, y todos los ingresos que obtiene en
el país donde tiene su establecimiento, son los únicos que se toman en cuenta para obtener
Como se pudo observar a lo largo del capítulo, se ha hablo de cada unos de los
elementos que integran a los tratados internacionales para evitar la doble tributación, se ha
hecho un análisis de cada uno de ellos, para entender de la mejor manera cada uno de los
conceptos que servirán para saber de qué se habla cuando se mencionan los Tratados
los tratados, se realizo una clasificación del tipo de tratados que existen y para qué son
utilizados, se hablo de la base jurídica que cada país tiene (España y México), es decir se
fue analizando cada una de las Constituciones para saber de qué manera estaba establecida
imposición y de los métodos que existen para evitar la doble imposición, se ejemplificó
48
como se debe llevar a cabo cada uno de los métodos, pero el análisis más detallado se
figura del tratado para evitar la doble imposición aparece cuando un residente en el
extranjero cuenta con un establecimiento permanente (sucursal, oficina, fábrica, taller, etc.)
en algún país, el cual queda obligado a las disposiciones del país que se trate; para que un
tratado pueda cumplir el cometido para el cual fue creado, se debe de tener un convenio
firmado con los estados involucrados, el cual mencionará las especificaciones que deben
tomar en cuenta ambos países al momento de aplicar los métodos para evitar la doble
imposición, en ese documento se plantean los obligaciones y los tratamientos que se deben
país, los ingresos que de ahí obtenga serán gravados de acuerdo con las leyes del país de
dónde se originaron los recursos, pero de la misma manera se pagarán impuestos en el país
de residencia, es en ese momento cuando hacen su aparición los métodos para evitar la
doble imposición, los cuales serán aplicados dependiendo de las necesidades que tenga
cada uno de los países, ya que cada país escogerá el método que mejor cubra sus
necesidades .
CAPÍTULO 3
49
En el presente capítulo se realizará una semblanza de las obligaciones (fiscales) con
las que cuenta la empresa yucateca que se utilizará para llevar a cabo el estudio de caso que
impuestos y saber si se está utilizando el tratado firmado por México y España para evitar
la doble tributación.
(CPEM), que en su artículo 31, fracción IV, menciona que es obligación de los mexicanos
contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del
las leyes.
mexicanos a contribuir con los gastos de la Nación, se fueron creando leyes con el
propósito de aplicar esta disposición de manera más precisa, es decir que las leyes
especifican cuales son las obligaciones que tiene cada tipo de persona. En el capítulo do se
hablo de los tratados y en ese apartado se hizo la jerarquización de las leyes en el sistema
Política de los Estados Unidos Mexicanos, posteriormente los tratados y finalmente las
leyes generales.
50
Siendo el Código Fiscal de la Federación una Ley General, el cual sirve de base para
las demás leyes fiscales con las que cuenta el Estado Mexicano, y en él se pueden encontrar
definiciones o especificaciones que servirán para entender mejor cada una de las leyes.
personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos
conforme a las leyes fiscales respectivas. Como se puede observar en el CFF ya específica
que los gastos públicos con los que se debe de contribuir ya son regidas por las leyes
fiscales.
En la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), menciona en su artículo primero que
las persona físicas y morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en caso
de ser residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la
El artículo 5° de la LISR, menciona que los beneficios de los tratados para evitar
residente20s en el país de que se trate y que cumplan con las disposiciones del propio
tratado, así como las demás disposiciones contenidas en la LISR. De la misma manera, si
20
El Art. 5, Último Párrafo de la LISR, menciona: “Las constancias que expidan las autoridades extranjeras
para acreditar la residencia surtirán efectos sin la necesidad de legalización y solamente será necesario
exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran”
51
en los tratados internacionales para evitar la doble tributación se establezcan tasas de
retención inferiores a las señaladas en la ley, se podrá optar por utilizar las tasas
las señaladas en los tratados esté podrá solicitar la devolución por la diferencia que
corresponda.
ARTÍCULO 6.
Para tener un concepto más claro de qué es una personal moral, la LISR menciona
En la misma ley, existe en título II, que trata de las personas morales, en el artículo
10 de la LISR (que se considera el primer artículo del título II), menciona que las personas
morales utilizarán para el cálculo del impuesto sobre la renta la tasa del 28%, que será
impuesto sobre la renta del ejercicio, a más tardar el día 17 de mes inmediato posterior a
extranjero que hayan sido objeto de retención de impuesto sobre la renta, tampoco los
52
ingresos atribuibles a sus establecimientos ubicados en el extranjero que estés sujetos al
pago del impuesto sobre la renta en el lugar donde se ubiquen los establecimientos.
El Capítulo VIII “De las Obligaciones de las personas morales”, del Título II “De
las Personas Morales disposiciones generales”, menciona en su artículo 86, que los
contribuyentes que obtengan ingresos del Título II, además de las obligaciones relacionadas
en cada uno de sus apartados, cuentan con otras obligaciones que enlista dicho artículo; sin
estudiará:
2. Deberán expedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar una
3. Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante las autoridades
21
Según el Artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, las personas que de acuerdo con las disposiciones
fiscales estén obligadas a llevar contabilidad deberán, llevar los registros y sistemas contables que señale el
Reglamento del Código (Sección II “De la Contabilidad”, Art. 26 al 29 de RCFF) y deberán reunir los
requisitos que el Reglamento establezca
53
5. Presentar declaración en la que se determine el resultado fiscal del ejercicio o la
utilidad gravable del mismo y el monto del impuesto que corresponda, dentro de
fiscales, lo siguiente:
Los saldos insolutos al 31 de diciembre del año anterior, de los préstamos que
renta, así como también de los residentes en el extranjero a los que se les hayan
54
9. Presentar junto con la declaración del ejercicio la información de las
55
contribuyente, por cada operación o conforme al tipo de cambio que tenga la
Reglamento de la Ley.
En el último párrafo del artículo 127 de la LISR, menciona que cuando los
como pago provisional, el 10% sobre el monto de los pagos que se les efectúen, sin
estas retenciones deberán enterarse junto con las señaladas en el artículo 113 de la LISR
(Cap. I del Título IV. “De los Ingresos por salarios y en general por la prestación de un
Las personas morales, que cuenten personas físicas las cuáles le presten un servicio
personal subordinado o reciban por parte de la empresa ingresos por salarios, estarán
provisionales a cuenta del impuesto anual. Está retención solamente se aplicará a aquellas
personas que cuente con un salario superior al salario mínimo del área geográfica del
contribuyente.
22
El artículo 30 del Código Fiscal de la Federación indica en su párrafo tercero que la contabilidad deberá
conservarse durante un plazo de cinco años, a partir de la presentación de las declaraciones con ellas
relacionadas.
56
Los contribuyentes que realicen pagos por concepto de gratificación anual,
la retención del impuesto de acuerdo al reglamente (art. 142 del Reglamente de la Ley del
Se deberán enterar las retenciones a más tardar el día 17 de cada de uno de los
meses del año de calendario, mediante una declaración que se deberá presentar en la
oficinas autorizadas.
El artículo 116 de la LISR, menciona que todas las personas que se encuentren
efectuar el cálculo del impuesto anual, de cada una de las personas que prestaron servicios
personales subordinados.
Una vez realizada la declaración anual, la diferencia que resulte a cargo del
contribuyente, esté deberá compensarlo contra la retención del mes de diciembre y las
el trabajador:
- Haya iniciado la prestación del servicio después del 1 de enero del año de
que se trate o haya dejado de prestar servicio al retenedor antes del 1 e diciembre
57
El artículo 118, menciona cuales son las obligaciones para las personas que realicen
cubiertas, de retenciones efectuadas y del monto local de los ingresos que les
separación.
- Solicitar, las constancias que menciona el punto anterior, a las personas que
contraten, a más tardar al mes siguiente a aquél en que se inicie la prestación del
Contribuyentes (RFC).
Deberán solicitar al trabajador que les comuniquen por escrito, antes de efectuar el
primer pago que les corresponda por la prestación de sus servicios en el año de
calendario de que se trate, si prestan sus servicios a otro empleador y esté les aplica
información sobre las personas a las que se le hubiera realizado pagas por la
autoridad fiscal.
- Se deberá solicitar a las personas que se contraten los datos necesarios para la
58
- Proporcionar a más tardar el 15 de febrero de cada año, a las personas que prestaron
información sobre las personas que hayan ejercido la opción del artículo 110,
del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Es por eso que la Ley del IVA, menciona en un
artículo 1°, que las personas físicas o morales que enajenen bienes, presten servicios
encuentran obligadas al pago del IVA. Dicho impuesto se calculará aplicando la tasa del
15% sobre los valores que señala la ley (Del Capítulo II al Capítulo VI de la LIVA)
separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o
23
Art. 109, Fracción XII. “Los viáticos cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón y se
compruebe esta circunstancia con documentación de terceros que reúna requisitos fiscales.
24
Art. 110, Fracción VII. “Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la opción otorgada
por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones
o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que
tengan dichas acciones o títulos valor al momento del ejercicio de la opción, independientemente de que las
acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo.”
25
Se entiende por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a las persona que
adquieran bienes, los usen o los gocen temporalmente, o reciban servicios, de un monto establecido en la
LIVA (Art. 1°, Fracción III)
59
Según el artículo 1-A, llevarán a cabo la retención26 las personas morales, cuando
2. Cuando adquieran desperdicios, que sean utilizados como insumos para llevar a
del impuesto, a las personas que enajenen, presten servicios o usen o gocen de bienes
temporalmente.
declaración ante las oficinas autorizadas junto con el pago del impuesto que se haya
generado en el mismo mes en el que se efectúo la retención, a más tardar el 17 del mes
La Ley del Impuesto al Valor Agregado, menciona en su artículo 32, cuáles son las
aquellos que hayan realizado alguna de esas transacciones a más tardar dentro de
- Estará obligado a presentar las declaraciones que señale la LIVA. Las personas
que cuenten con más de un establecimiento, presentarán por todos una sola
los pagos realizados, así como también deberán presentar copias a las
dichos establecimientos.
61
- Las personas que realicen retenciones, estarán obligadas a expedir constancias
por las retenciones que efectúen y deberán presentar a más tardar el 17 del mes
diferentes tasas por las que se traslado o le fue trasladado, así como por los actos
o actividades por los que no está obligado al pago, a más tardar el día 17 del mes
En cuanto al Impuesto Empresarial a Tasa Única, el artículo 1º, menciona que están
obligadas a l pago del impuesto, las personas físicas y morales que residan en territorio
permanente en el país27, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar donde
27
Artículo 1º, Párrafo Segundo.
Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país están obligados al pago del IETU
por los ingresos atribuibles a dicho establecimientos.
62
se generen, cuando realicen actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios
La tasa de impuesto del IETU será del 17.5%, que será aplicable a la cantidad que
resulte de disminuir de los ingresos que perciba los contribuyentes, las deducciones que
autorice la Ley.
63
BIBLIOGRAFÍA
Bettinger, H. (2005). Estudio práctico sobre los convenios impositivos para evitar la doble
respecto. En IMCP, A.C. (ed) Tratados para Evitar la Doble Tributación. México.
64
H. Congreso de la Unión, (2008). Código Fiscal de la Federación (Archivo de datos).
http://www.diputados.gob.mx
http://www.diputados.gob.mx
Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., (1996), Tratados para evitar la doble
Ministerio de Economía y Hacienda del Gobierno Español, (2008). Ley General Tributaria
Ministerio de Economía y Hacienda del Gobierno Español, (2008). Ley del Impuesto Sobre
http://www.minhac.es
Secretaría de Hacienda y Crédito Público (2008), Estado que guardan los convenios fiscales
http://www.sat.gob.mx
65
Secretaria de Relaciones Exteriores (2008), Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos
66
67