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DIRITTO TRIBUTARIO- FONDAMENTI DI DIRITTO TRIBUTARIO – MARCO GREGGI

1 CAPITOLO 1
1. La norma tributaria e il diritto tributario
2. Il lessico tributario di base
3. Le imposte, le tasse, gli altri tributi
4. Efficacia temporale norma tributaria
5. Norma sostanziale e norma procedimentale
6. L’interpretazione della norma tributaria
7. L’interpretazione giurisprudenziale e il ruolo della Corte di Giustizia dell’Unione Europea
8. Il ruolo del legislatore e l’interpretazione autentica
9. Il ruolo della prassi

1.1 CAPITOLO 2
1.1. 1.Introduzione
1.2. La costituzione e i suoi principi
1.3. Le leggi tributarie e la natura dello statuto del Contribuente
1.4. Gli atti aventi forza di leggi: il decreto-legge, il decreto legislativo e il loro impiego nel diritto tributario
1.5. I testi unici
1.6. Le fonti normative secondarie: i regolamenti. I provvedimenti del direttore delle Agenzie fiscali
1.7. Il ruolo delle regioni e degli enti locali nella produzione di fonti in ambito tributario
1.8. L’avvento del federalismo fiscale
1.9. I vincoli derivanti dall’ordinamento eurounitario e il loro impatto sulle fonti nazionali
L’art. 23 della Costituzione e il principio di riserva relativa di legge
1.1. Il significato di “in base alla legge” dell’art. 23 della Costituzione
1.2. Il concetto di prestazione patrimoniale imposta
1.3. L’ampiezza della riserva di legge in materia tributaria
L’art. 53 della Costituzione e il dovere di concorrere alle spese pubbliche
1.4. Il concetto di capacità contributiva e la sua funzione di garanzia
1.5. Le manifestazioni di capacità contributiva
1.6. Il requisito di effettività della capacità contributiva
1.7. Il requisito di attualità della capacità contributiva
1.8. La capacità contributiva come limite territoriale all’imposizione
1.9. Il principio di eguaglianza e il principio di capacità contributiva
1.10. Eguaglianza tributaria e agevolazioni fiscali
1.11. Eguaglianza tributaria e rimborso
1.12. Eguaglianza tributaria e divieto di abuso del diritto
1.13. Capacità contributiva e soggetto passivo d’imposta
1.14. La progressività del sistema tributario

Il principio di equilibrio di bilancio


Il diritto tributario nell’Unione Europea
1. Le libertà fondamentali e il loro impatto sul diritto tributario italiano
2. Libera circolazione delle merci
3. Libera circolazione delle persone
4. Libertà di stabilimento
5. Libera circolazione di servizi
6. Libera circolazione di capitali
7. Il principio di non discriminazione
8. Divieto ti aiuti di Stato
9. La corte di Giustizia e il diritto dell’Unione Europea di matrice giurisprudenziale
La convenzione europea per i diritti dell’Uomo e le libertà fondamentali
Le fonti internazionali
1.1. Le convenzioni contro le doppie imposizioni
1.2. Interpretazione trattati internazionali
1.3. La Convenzione di Vienna e la sua rilevanza dell’interpretazione delle norme tributarie internazionali
1.4. Il modello OCSE
La norma tributaria e il diritto tributario
Il diritto tributario disciplina il concorso alle pubbliche spese di tutti i consociati sulla base di principi stabiliti nella
Costituzione, nel diritto europeo e nella legislazione ordinaria.

Con la corretta applicazione delle norme tributarie si attuano i principi di solidarietà economica sanciti nella Carta
costituzionale all’Art.3 (principi definiti inderogabili per tutti i consociati).

Il concorso alle pubbliche spese si esplica attraverso diversi tipi di tributo: tassa-canone-imposta (hanno il medesimo fine
ma presupposti applicativi e disciplina positiva diversa). Comun denominatore: verificarsi di un determinato presupposto,
cioè l’applicazione di fatto o di diritto che in base alla legge rende la prestazione pecuniaria dovuta da parte del
contribuente, è indice della sua capacità economica.

TRIBUTO: è un istituto giuridico e rappresenta un macro-insieme che comprende le diverse forme di concorso alle
pubbliche spese, ne quantifica l’ammontare, ne regolamenta i presupposti di esazione, individua chi è tenuto al
versamento e in che situazioni… E’ introdotto e regolato dalla legge, vi è quindi una riserva di legge di tipo relativo che
lascia come tale margini di intervento a fonti secondarie che possono integrare la disciplina positiva.

Incerta la sua origine, già in epoca romana si faceva riferimento alla necessità di “ dare”. Tributo come prestazione
pecuniaria necessariamente rivolta a vantaggio della formazione sociale alla quale si appartiene e che è in grado di
imporla in ragione della sua supremazia nei confronti dei debitori e per il solo fatto di essa.

In epoca moderna la formazione sociale a cui si fa riferimento ( non è l’unica) ma è lo Stato, Supremazia = sovranità dello
stato e che si attua attraverso le forme dello stato di diritto : the Rule of Law.

I tributi sono dunque dovuti allo Stato o ad una sua articolazione, in base alla legge e in ragione dell’appartenenza del
soggetto debitore a tale formazione sociale.

Per comprendere particolarità del sistema tributario risulta più agevole partire dalle basi fondamentali della SOVRANITA’
DELLO STATO. E’ possibile individuare TRE principali pilastri:

1) La forza pubblica (rappresentata dall’esercito, finalizzata a tutela dei confini e dell’ordine costituito)
2) Sovranità monetaria (monopolio degli strumenti di pagamento a corso legale
3) Potere impositivo (espletando tale prerogativa si viene a collocare diritto tributario)
Il legislatore non può imporre il pagamento di tributi a tutti coloro si trovino nel proprio territorio e a suo totale
arbitrio ma occorre delineare i confini (sostanziali e procedurali, temporali e spaziali) tutti si trovano a contribuire
in ragione della propria capacità alla spesa pubblica (ART. 53 COST.)

IMPORTANTE:
• Rispetto principio proporzionalità: nel bilanciamento tra interessi dei privati e interesse
pubblico.
• Obbligazione richiesta al contribuente non ha funzione sanzionatoria/afflittiva, no modalità utilizzata per
prevenire condotta illecita. Natura diversa dalla sanzione pecuniaria amministrativa
La causa attributiva è diversa rispetto a quella tributaria:
▪ Sanzione pecuniaria amministrativa è coerente con i principi del sistema sanzionatorio italiano
▪ Nei tributi la causa attributiva si sostanzia nel concorso alle spese pubbliche.

Definizione tributo molto complessa perché non è rinvenibile né nella legge né negli atti aventi forza di legge.
Particolare figura di ablazione patrimoniale/irreversibile/non afflittiva. Trova sempre fondamento in un Atto
dell’Autorità, è una prestazione pecuniaria imposta, disciplinata dalla legge nei suoi principi fondanti.

Lessico tributario di base


Ente impositore : titolare della potestà impositiva è colui che , in ragione delle norme di rango primario, può imporre il
pagamento di un tributo ai soggetti passivi perché il suo potere scaturisce direttamente dalla Costituzione/ Legge. E’ lo
Stato ma possono essere anche regioni ( nei limitati casi in cui abbia potestà impositiva tributaria es. IRPEF regolata da
D.P.R.917/86 tributo in cui Stato ente impositore/soggetto destinatario del gettito prodotto dall’applicazione di questa )

Soggetto attivo: è costituito creditore dalla legge nell’ambito del rapporto tributario. Spesso coincide con l’ente
impositore, ma non sempre (Lo stato con legge introduce un’imposta ma dispone versamento ad un altro soggetto es. IMU
introdotta art 7,8,9 d.lgs 23/11 tributo introdotto con legge statale ma che deve essere versato al Comune in cui
presupposto, cioè possesso bene immobile, insiste. Sostentamento per il comune NO STATO)

Soggetto passivo /Contribuente : spesso utilizzati come sinonimi ma ci sono differenze di fondo.

È Costituito tale dalla legge tributaria Non deve essere solo il debitore di una
Debitore di una prestazione pecuniaria prestazione pecuniaria nell’ambito tributario.
Nell’ambito di un rapporto tributario
In forza di una specifica previsione di legge
Spesso è il contribuente, ma può essere anche
Sostituto e responsabile d’imposta.

es. il lavoratore dipendente e il datore di lavoro sono soggetti passivi nell’ambito dell’imposizione sul reddito prodotto.
Dipendente paga le imposte sul reddito prodotto e ottenuto con la sua attività lavorativa. Il datore di lavoro opera come
Sostituto d’imposta versando all’Erario una somma proporzionale al salario che paga al suo lavoratore e rivalendosi su
quest’ultimo. Egli deve versare allo Stato una somma calcolata su un ammontare che lo stesso deve versare ( a differenza
del lavoratore che paga all’ente impositore una somma su un importo che percepisce)

Non c’è paradosso perché il datore di lavoro ( SOGGETTO SOSTITUTO) mediante meccanismo della RITENUTA trasferisce
tale prelievo sul contribuente ( SOGGETTO SOSTITUITO). Tanto più paga datore di lavoro come sostituto d’imposta tanto
meno percepirà il lavoratore.

Base imponibile : concetto collegato al presupposto( anche se concettualmente distinto) presupposto: situazione di
fatto/di diritto alla quale la legge attribuisce indici di capacità contributiva , BASE IMPONIBILE: grandezza che viene
effettivamente incisa dal tributo che è espressa in moneta corrente e viene incisa sulla aliquota dell’imposta applicabile.

Aliquota: percentuale imponibile che deve essere versata a titolo di imposta, sia nel caso di tributi proporzionali che
progressivi. No aliquota nei TRIBUTI FISSI (IMPOSTA DI BOLLO che ha una misura predeterminata aumentando solo in base
al numero di pagine di cui si compone l’atto)

Es. Aliquote IRPEF oscillano tra un minimo del 23% e un massimo del 43% a seconda del reddito posseduto dal
contribuente.

Aliquote IVA variano tra un minimo del 4% e un massimo del 22%.

L’imposta di bollo (D.P.R 642/72) è dovuta in misura pari a 2 euro su ricevute e quietanze di pagamento a prescindere
dall’importo rappresentato in tali documenti.

In seguito all’applicazione dell’aliquota all’imponibile si ottiene l’imposta “lorda”, alcuni tributi permettono ulteriori
detrazioni al fine di calcolare l’imposta netta che va versata allo Stato.
IMPOSTE TASSE CONTRIBUTI
Categoria più ampia di tributi regolata Anche se sono forme di prelievo coattivo Denominato anche - tributo speciale- è
direttamente/indirettamente dalla nel loro ammontare, previste dalla legge, la prestazione effettuata per il
legge. Dovute in ragione del divergono dalle imposte in quanto sono raggiungimento di uno scopo che può
manifestarsi di un particolare dovute al soggetto passivo a fronte della essere perseguito solo dal concorso
presupposto (di imposta) che denoti possibilità di usufruire ovvero della congiunto di più persone. Rientrano
capacità contributiva in questo fruizione effettiva di un servizio pubblico o anche le prestazioni dovute a terminato
senso. di un atto d’autorità di cui beneficia enti (associazioni, consorzi)
Reddito/consumo/patrimonio: individualmente. Esempi: secondo alcuni possono
presupposti di imposta utilizzati dal Rapporto di correlatività definirsi contributi le quote che devono
legislatore italiano. Imposte dovute essere versate per l’iscrizione all’albo
su questi presupposti non postulano PRESTAZIONE ATTIVITA’ degli avvocati.
un servizio da parte dell’ente PECUNIARIA PUBBLICA Per i consorzi di bonifica per la loro
impositore. Per questa ragione esistono tasse correlate attività ( art. 860 C.C.. E R.D. 15/33)
A fronte del versamento dei tributi il ad un servizio pubblico che devono essere insiste sull’ambito territoriale nel quale
contribuente (spesso elettore) versate anche se non si è usufruito del è collocato il terreno del soggetto
matura aspettativa di un impegno da servizio stesso. passivo. il contributo vale solo per i
parte dell’amministrazione, una soggetti dei quale attività consorzio
gestione attenta alle sue necessità. (in Esempi: TASSE UNIVERSITARIE (Per il diritto svolge la sua attività )
caso mancata corresponsione si di veder riconosciuto il proprio percorso di L’attività del consorzio – manutenzione
utilizza lo strumento del voto) studi come titolo avente valore legale) dei canali, garanzia terreni irrigui- resa
Dovute in ossequio a PRINCIPIO possibile solo con lo sforzo congiunto (
SOLIDARIETA’ ECONOMICA con-tributo di tutti.
(combinato disposto art. 2+53 COST.) Concetto anfibologico : riferimento a
in quanto rali sono commisurate in istituti tra loro profondamente diversi
ragione capacità economica
contribuente. Diritto previdenziale

Esempi: IRPEF, IRES, IVA , IMPOSTA


DI BOLLO. ( anche se diverse Contributi No natura
strutturalmente , hanno la Tributaria- versati
Previdenziali
sinallagmaticità che ne giustifica il dai lavoratori/
pagamento. datori di lavoro
Es. canone periodo di abbonamento per il conseguimento trattamento
al servizio radiotelevisivo italiano (c.d pensionistico una volta cessata attività
CANONE RAI L. 208/2016 )è in realtà lavorativa.
un’imposta il cui presupposto è
possesso apparecchiature idonee alla Dissimulazione di una vera e propria
captazione del segnale TV . Erario IMPOSTA , che non si vuole qualificare
ritiene che chi fruisce servizio come tale.
erogazione elettricità nella propria Esempio: Contributo di solidarietà
abitazione abbia anche una TV e per il dovuto in forza di legge ( D. L. 138/11)
solo fatto di averla sia tenuto al dovuto da tutte le persone fisiche con
pagamento del canone. reddito superiore a €300.000

MONOPOLI
Soggetto che opera in questo regime ha il diritto esclusivo di produrre e commercializzare determinati tipi di beni, con la conseguente
possibilità di poter fissare prezzi sicuramente superiori a quelli che si avrebbero in un mercato in libera concorrenza.
Art. 43 COST. : Lo stato può riservare una determinata attività economica ad un soggetto specifico per perseguire scopi più vari, unico
limite dell’utilità generale.
Art. 106 TFUE- ambito disciplina eurounitaria
No prestazione pecuniaria ad essere imposta ma DINAMICA DEL PREZZO/PRIVATIVA SERVIZIO che risente dell’intervento Autorità.

Efficacia temporale norma tributaria


Come ogni legge anche quella tributaria soggiace ai principi generali dell’ordinamento, come principio ULTRATTIVITA’/NON
RETROATTIVITA’ (la legge trova applicazione solo nel tempo presente e in quello futuro: MAI per il passato. No
espressamente previsto da carta costituzionale.
La NORMA TRIBUTARIA è un concetto più esteso di norma impositiva.

➢ Ci sono norme tributarie che non impongono prestazioni pecuniarie ma che introducono obblighi ad essere
propedeutici o accessori o che disciplinano attività di controllo fa parte Autorità Finanziaria.
➢ Altre norme riguardano solo indirettamente la prestazione imposta perché sono orientate a regolare attività di
controllo o processuale. In questo senso valgono i principi come TEMPUS REGIT ACTUM del procedimento
amministrativo o diritto processuale.

Le norme tributarie di natura impositiva (introducono tributi e assoggettano i consociati al loro versamento) che
derivano da leggi entrano nell’ordinamento secondo meccanismo della Carta Costituzionale (nessuna rilevanza del loro
contenuto tributario)

A termine procedimento legislativo ex art. 73 Cost., la legge viene emanata, trascorsa la vacatio legis entra in vigore il
15mo giorno successivo alla pubblicazione in G. U. Tale momento non sempre coincide con l’efficacia nel tempo della
legge, né con inizio della sua obbligatorietà (Art. 10 Preleggi)

Art. 11 Preleggi “la legge non dispone che per l’avvenire, essa non ha effetto retroattivo” la previsione normativa non
gode di alcuna tutela rinforzata : qualsiasi legge di pari ordine o successiva può derogarla.

REGOLAMENTI – FONTI SECONDARIE : essendo di rango inferiore non possono avere efficacia retroattiva.

Se legislatore nella nuova legge non prevede espressamente che sia applicata ai periodi di imposta precedenti essa
trova applicazione solo per l’avvenire: solo per le fattispecie successive alla sua entrata in vigore o in corso.

PRINCIPIO IRRETROATTIVITA’

RAPPRESENTA LA REGOLA GENERALE, IN OTTEMPERANZA ALLA QUALE LA LEGGE TROVERA’ APPLICAZIONE SOLO IN
RELAZIONE ALLE FATTISPECIE VERIFICATESI SUCCESSIVAMENTE ALLA SUA ENTRATA IN VIGORE (salvo che il legislatore
abbia introdotto un’apposita deroga) in tal caso si parla di

SUCCESSIONI DI LEGGI NEL TEMPO

In caso contrario, non essendoci nel sistema tributario Il legislatore definisce nella nuova legge la
divieto pari a quello dell’Art. Cost per il diritto penale disciplina da adottare nel periodo di passaggio
le norme tributarie possono avere effetto potenzialmente dalla nuova alla vecchia disciplina con l’uso di
retroattivo purché non violano principi costituzionalmente NORME DI DIRITTO TRANSITORIO
garantiti.

RETROATTIVITA’ DIRITTO TRIBUTARIO : INCIDENZA VARIABILE

RETROATTIVITA’ NORME IMPOSITIVE: norme che delineano elementi essenziali dei tributi (presupposto, soggetto attivo…) Un
tributo può essere imposto solo su un presupposto che denoti forza economica( reddito, patrimonio) perché il contribuente
deve avere risorse per farvi fronte .

La capacità contributiva deve sussistere nel momento in cui il tributo è esatto: la capacità deve essere attuale e non esaurita.

Non è ancora rinvenibile chiara

Violazione principi costituzionali definizione di ATTUALITA’ della


Art. 53 Cost. se vengono applicati capacità contributiva. La Corte Cost.
Effetti retroattivi su aspetti rilevanti - alcune pronunce sent. N 44/66
Risalenti ad un tempo remoto.
Nella valutazione di un’imposizione retroattiva
Nel rispetto della norma costituzionale ha
Attribuito ruolo primario alla PREVIDIBILITA’.
Le nuove norme con efficacia retroattiva devono essere
individuate tra quelle che consentono di determinare
una disciplina caratterizzata da un quid pluris. Condotte
della medesima ratio devono essere prevedibili (sent. N. 315/94)
NORME ( APPARENTEMENTE) RETROATTIVE NON IMPOSITIVE, ad esempio quelle che introducono presunzioni a favore
dell’Amministrazione Finanziaria nell’ambito di attività di accertamento. Il divieto di irretroattività si attenua fino a scemare
del tutto.

L.212/00- STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE racchiude ( attuazione al combinato disposto art.
3,23,53,97 COST. i principi generali dell’ordinamento tributario.

Art. 3 Statuto- DIVIETO RETROATTIVITA’ NORME TRIBUTARIE, fatta eccezione per quelle INTERPRETATIVE. Le
modifiche apportate ai tributi periodici si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso.

Le norme tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata
anteriormente al 60mo giorno dalla data della loro entrata in vigore.

Statuto è una legge ordinaria, suscettibile di deroga da parte di leggi introdotte successivamente (molti principi
rivestono una mera valenza programmatica) E’ precluso l’auto-rafforzamento: nella prassi leggi speciali derogano
espressamente alla disciplina dello Statuto e vengono coerentemente applicate sia dall’Amministrazione che dalla
giurisprudenza tributaria.

Art. 75 Cost. esclude la possibilità di promuovere un referendum abrogativo per le leggi tributarie (tutte sia
sostanziali/impositive/latu sensu.

Norma sostanziale e norma procedimentale


La natura giuridica della disciplina tributaria è indispensabile perché affinché la potestà impositiva statale o di altri enti
venga esercitata nel rispetto dei diritti della Costituzione è necessario lo sviluppo di norme giuridiche, le quali collegano ad
un determinato evento giuridico una conseguenza di natura tributaria.

Nonostante supremazia ente impositore, l’ablazione patrimoniale subita dai consociati per concorrere alle spese pubbliche
avviene nel rispetto dei principi dello stato di diritto (RULE OF LAW)

SOSTANZIALI NORME PROCEDIMENTALI


Si preoccupano di delineare i confini essenziali del diritto Utili per applicazione norme
Tributario, declinando nel dettaglio i criteri necessari per sostanziali.
Provvedere All’individuazione dei tributi, degli aspetti NORME SU PROCEDIMENTO
sanzionatori, eventuali regimi agevolativi AMMINISTRATIVO TRIBUTARIO

NORME NORME AGEVOLATIVE Regime di favore in senso


lato, trattamento più
IMPOSITRICI NORME favorevole rispetto alla Norme che riguardano il
SANZIONATORIE generalità dei consociati PROCESSO TRIBUTARIO- D.LGS
COSTITUISCONO DEBITORE 546/92)
IL CONTRIBUENTE –
RISERVA DI LEGGE RELATIVA Anche nel sistema tributario fattispecie illecite con rilevanza penale –
(ART. 23 COST.) + ART. 53 REATI TRIBUTARI D.LGS 74/00 / extrapenale con SANZIONE
AMMINISTRATIVA- RISERVA DI LEGGE ASSOLUTA ( ART. 25 COST.) NO Norme di procedura
EFFICACIA RETROATTIVA+ PRINCIPIO FAVOR REI ART.2 C.P. amministrativa sulle PROVE

Le norme processuali e procedurali sono


accomunate da una particolarità

TROVANO APPLICAZIONE ANCHE AI PROCEDIMENTI E AI PROCESSI


PENDENTI AL MOMENTO DELL’ENTRATA IN VIGORE DELLE NUOVE
DISPOSIZIONI.
(deroga principio Tempus Regit actum - definite norme di applicazione immediata)
Interpretazione norma tributaria
L’interpretazione è un’attività basilare per lo studio del diritto. Si cerca attraverso di essa di andare oltre il semplice dato
letterale dei termini usati per cogliere aspetti fondamentali di una norma.
E’ falso antico brocardo “ In claris non fit interpretatio” perché ogni enunciato necessita di interpretazione.
L’interpretazione è una variabile dipendente dalla necessità di coordinarsi con altre norme e i principi dell’ordinamento
giuridico.
Esegesi delle norme tributarie rispetto ad altri rami dell’ordinamento presenta delle difficoltà a causa di

MANCANZA DI
MANCANZA CHIAREZZA
RACCOLTA SISTEMATICA
NECESSITA’ DI CONOSCERE
IPERLEGIFICAZIONE NOZIONI ESTRANEE ALLA FORMAZIONE
In un testo unitario della tessuto normativo TIPICA DEL GIURISTA
Legislazione tributaria costantemente modificato
(insieme frammentato per adeguare disciplina a
di atti e provvedimenti nuove realtà economiche.
aventi forza di legge) Spesso utilizzato il D.L.
attualmente vigenti testi unici diposizioni modificate in sede di
come quello delle imposte sui conversione ma talvolta NON
redditi. Spesso riferimenti a più testi convertite in legge.
per quadro complessivo disciplina

IN DUBIO CONTRA FISCUM


Fallaci dei brocardi utilizzate per far prevalere interpretazioni contrarie
IN DUBIO PRO FISCO o favorevoli all’Erario di una norma che difetta di
formulazione.

L’interpretazione della legge tributaria non potrà che essere quella usuale per ogni altra legge, trovano applicazione i criteri
generali previsti dall’Art. 12 delle Preleggi. : prescrive di attribuire alle parole il loro significato proprio – attraverso
interpretazione letterale e impone di tenere conto dell’intenzione del legislatore.

Lo stesso Statuto dei diritti del contribuente pone delle regole di tecnica legislativa tributaria.

LEGGI, ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE CONTENUTE IN


DISPOSIZIONI TRIBUTARIE DEVONO MENZIONARNE
OGGETTO NEL TITOLO.

Richiami ad altre disposizioni contenute nei provvedimenti normativi effettuati indicando CONTENUTO SINTETICO
disposizione che si intende fare rinvio.

Interpretazione letterale
Secondo i canoni dell’interpretazione letterale (risalente alle preleggi) alle norme (anche quelle tributarie) non può essere
attribuito un significato diverso da quello desumibile dalle parole utilizzate nel testo normativo, sulla base sia di regole
semantiche sia linguistiche. Necessario rifarsi al significato corrente delle parole di uso comune o a quello riconosciuto in
letteratura.

SIGNIFICATO SEMANTICO-LINGUISTICO + SIGNIFICATO LETTERALE- ENUNCIATIVO (significato di quelle parole e termini nel
contesto delle frasi utilizzate) oppure + SIGNIFICATO LETTERALE- TESTUALE .

Utilizzo di termini implicanti valutazioni è molto limitato e non implica una valutazione discrezionale da parte
dell’Amministrazione (finanziaria) che nel diritto amministrativo trova ampio spazio (es. concetto di “interesse pubblico”) è
inesistente nel diritto tributario se non nella accezione di discrezionalità tecnica.
TERMINI PROPRI DEL TERMINI IMPIEGATI IN ALTRI TERMINI USATI DALLE CONVENZIONI
DIRITTO TRIBUTARIO SETTORI DELL’ORDINAMENTO E FATTI INTERNAZIONALI E NEL D. TRIBUTARIO
PROPRI DAL DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE- EUROUNITARIO
Lo stesso legislatore fornisce il
significato che l’interprete deve Diritto tributario tradizionalmente Difficoltà per utilizzo di lingue diverse e
attribuire al termine tecnico. definito “diritto di secondo livello” perché contesti profondamente diversi per cultura
finalizzato a disciplinare istituti e figure giuridica sugli istituti.
già regolati da altri rami dell’ordinamento. Esempio: concetto di contract (non è
traducibile con il nostro istituto art. 1321
Esempio: “tassazione dell’impresa c.c.)
commerciale “– “regime fiscale del Per risolvere questo gap interpretativo
contratto di mutuo” bisogna conoscere la importarti trattati internazionali finalizzati a
disciplina del C.C. fornire interpretazioni condivise.
Strumenti:
-Convenzione di Vienna (amplissima portata
interpretativa: art. 33 “ nel caso di Trattati
redatti in più lingue fa fede ciascuno dei
testi autentici , se significati diversi adottare
il significato che concilia meglio i testi

- Modello di Convenzione OCSE art. 3


fornisce criteri ermeneutici dedicati
all’interpretazione norme tributarie.
Attività ermeneutica interprete non si esaurisce mai nel tenore letterale della legge, quando permangono incertezze
o ambiguità si fa riferimento ad altri strumenti come i lavori preparatori svolti nell’adozione dell’atto oggetto di
interpretazione, i principi del sistema tributario, le finalità per le quali il tributo è stato introdotto.

CRITERIO SISTEMATICO INTERPRETAZIONE LOGICO-SISTEMATICA

interpretazione più conforme si basa sui seguenti criteri interpretativi


ai principi del sistema di natura
costituzionale/eurounitaria CRITERIO STORICO
interpretazioni -costituzionalmente orientate- intenti perseguiti dal legislatore- quale fattispecie
volesse regolare

CRITERIO TELEOLOGICO
Il fine perseguito dal legislatore: ratio legis
Interpretazione antielusiva
In tema di interpretazione delle norme tributarie in generale e di quelle impositive è collegato al tema dell’elusione fiscale.

EVASIONE FISCALE : inadempimento di una obbligazione di pagare il tributo dovuto.

Elusione fiscale/abuso del diritto opera su un piano più sottile, è la VIOLAZIONE DI UN PRINCIPIO SENZA L’EFFETTIVA
VIOLAZIONE DI UNA NORMA. E’ un comportamento complesso, posto in essere da parte del contribuente che, con atti o
fatti tra loro correlati evita artificiosamente di realizzare il presupposto di imposta.

NON viola una norma omettendo versamento di un tributo ma NON versa il tributo dovuto perché si ritiene legittimato
dalla norma stessa. Non versa il tributo perché NON lo ritiene dovuto.

Letteratura dominante: tale possibile interpretazione della norma è in conflitto con i principi generali che sono individuati
nella buona fede e nella correttezza.

ANALOGIA: La lacuna/lacuna legis ha luogo quando una fattispecie non trova adeguata disciplina nella norma positiva. Art.
12+14 preleggi che definiscono due nature diverse : Lacuna legis e lacuna iuris . Per porvi rimedio è previsto lo strumento
dell’ANALOGIA : applicazione di una norma prevista per fattispecie analoghe a quella non viene regolata.

Art. 14: divieto analogia per leggi penali, nulla prevede per diritto tributario. NON E’ AMMISSIBILE RICORSO ANALOGIA
PER APPLICAZIONE DI NORME SANZIONATORIE/IMPOSITIVE o che prevedono esenzioni FISCALI.

Il divieto non si estende in maniera apodittica alle altre norme tributarie NON IMPOSITIVE (procedimentali)

Interpretazione giurisprudenziale e il ruolo della Corte di Giustizia dell’Unione Europea


La giurisprudenza svolge una continua attività interpretativa della norma tributaria, applicandola al caso concreto che viene
di volta in volta sottoposto al suo scrutinio.

Interpretare una norma tributaria significa comprendere l’esatto significato del contenuto nel precetto normativo per
adattarlo al caso concreto. Necessità di cogliere la volontà del legislatore e calarla nelle reali circostanze concrete: assume i
consolidati del diritto vivente.

GIUDIZI CORTE CASSAZIONE CORTE DI GIUSTIZIA UNIONE EUROPEA

Organo supremo anche nel processo tributario custode dell’interpretazione del diritto eurounitario
Sentenze pur non essendo vincolanti per gli altri giudizi tenuta a fornire al giudice remittente la corretta
Sono dotate di maggiore autorevolezza, con il ruolo di preservare chiave di lettura sul significato e la portata norma
Corretta interpretazione norme ( NOMOFILACHIA) del Trattato , se essa precluda o meno ( osta o
non osta) applicazione legge nazionale.

Ruolo del legislatore e interpretazione autentica


Le norme qualificate come interpretative vengono emanate dal legislatore con funzione ausiliaria, intervengono ad
individuare la corretta interpretazione (c.d. interpretazione autentica) di una disposizione preesistente. Le disposizioni di
interpretazione autentica sono, per la loro funzione intrinseca, retroattive. (a patto che non modifichino il testo della
disposizione preesistente)

Ratio: fornire chiarimenti e sciogliere dubbi su una formulazione non precisa.

La scelta ermeneutica imposta dalla legge interpretativa deve rientrare tra le possibili varianti di senso del testo
interpretato.

Spesso vengono emanate delle norme solo apparentemente interpretative. DUE TIPOLOGIE

Si definiscono interpretative ma
Norme che sembrano in linea con normativa precedente introducono disciplina completamente
Non si limitano a chiarire il significato, sostituisce e introduce nuova e differente.
Formulazione di più ampio spettro NORME INNOVATIVE
utilizzate come MERO ARGOMENTO INTERPRETATIVO
Ruolo della prassi
Anche l’Amministrazione finanziaria svolgono un’attività continua di interpretazione delle norme tributarie attraverso
strumenti interni :

CIRCOLARI ISTRUZIONI PER LA


Dettano agli uffici RISOLUZIONI PARERI COMPILAZIONE DELLA MODULISTICA
periferici, norme di Amministrazione espressi dopo istanza FISCALE
comportamento per si pronuncia su quesiti interpello presentata linee guida per la corretta
uniforme applicazione posti da organizz. Interna da contribuente compilazione dei modelli di
disposizione o contribuenti su casi specifici dichiarazione dell’Amministr.

QUESTI MODELLI NON COSTITUISCONO FONTI DELL’ORDINAMENTO GIURIDICO E NON SONO PRODUTTIVE DI EFFETTI.
NON SONO VINCOLANTI PER I CONTRIBUENTI O PER I GIUDICI TRIBUTARI PERCHE’ ESPRIMONO SOLO LA POSIZIONE
DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

Circolari e risoluzioni costituiscono un punto di riferimento per il contribuente perché indicano indirizzo interpretativo
assunto dall’Amministrazione. Ciò è valorizzato dallo Statuto che prevede che l’Amministrazione, in adempimento al
dovere di informazione deve portare a conoscenza dei contribuenti, tempestivamente e con mezzi idonei tutte le circolari e
le risoluzioni da essa emanate. (ART. 5 STATUTO) e tutela l’affidamento riposto dal contribuente nell’interpretazione
erronea di fonte pubblica, escludendo sanzioni e interessi moratori.

TUTELA DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO : collegata al dovere informativo dell’amministrazione ai contribuenti. Principio
generale ordinamento giuridico. Art. 10 STATUTO – i rapporti tra contribuente e Amministrazione : improntata su principi di
buona fede e collaborazione. ( buona fede in senso oggettivo)
FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
La costituzione e i suoi principi
Anche il diritto tributario come altre branche del diritto è regolato da norme , tra le quali il ruolo importante è ricoperto da
quelle derivanti dalla Costituzione, la fonte per eccellenza dell’intero ordinamento giuridico , non solamente quello
tributario. Nel diritto trib. la Carta Costituzionale contiene le norme volte a orientare il contenuto delle fonti e a
disciplinarne la formazione.

ART. 53 COST. enuncia due principi di fondamentale importanza

Articolo che dovrebbe rappresentare il PROGRESSIVITA’


faro guida per legislatore in tutte le CAPACITA’ CONTRIBUTIVA SISTEMA IMPOSITIVO
scelte di politica fiscale: ogni tributo
introdotto dal legislatore deve rapportarsi
al principio di capacità contributiva.
La sommatoria algebrica dei tributi così applicati ai consociati dovrebbe determinare un effetto progressivo della
tassazione. Il legislatore è libero di privilegiare nel sistema tributario imposte che colpiscano di più i redditi, il patrimonio, i
consumi ( non c’è nulla in Costituzione a riguardo) devono però essere coerenti con il principio di capacità contributiva.

ART. 53 COST. ha numerosi obblighi e divieti che il legislatore è tenuto ad osservare nel momento in cui regola nella
sostanza il sistema impositivo.
L’importanza dei principi di questa disposizione è tale che essa venga annoverata tra quelle PRECETTIVE (norme che non
contengono unicamente ordini, obblighi o divieti rivolti al legislatore)- NORME MERAMENTE PROGRAMMATICHE e
possono essere applicate direttamente sia nei rapporti individuali che in quelli tra cittadino e Stato.

ART. 53 COST. è stata considerata la fonte, in via interpretativa del DIVIETO DI ABUSO DEL DIRITTO , di un generalizzato
obbligo di CORRETTEZZA E BUONA FEDE nei rapporti tra contribuente e Amministrazione Finanziaria.

ART. 23 COST. – RISERVA DI LEGGE


RELATIVA per IMPOSIZIONE
FISCALE

ART. 75 comma 2 – vieta la possibilità


di ABROGARE con Referendum
Tra le disposizioni volte a regolare la produzione delle norme tributarie POPOLARE norme tributarie

ART. 117/119/120 COST.


Sulla potestà impositiva di Regioni
Province, comuni e città Metropolitane
In attuazione del Federalismo Fiscale
+ rispetto principi UE

La Carta Costituzionale introduce una DUPLICE SERIE DI VINCOLI al legislatore ordinario


Vincoli che derivano dalla Carta stessa
Vincoli che derivano dal diritto dell’Unione Europea (vigenti in forza dei trattati sottoscritti dall’Italia)

Attualmente si concorda sull’unitarietà dell’ordinamento, oltre che sulla preminenza del diritto UE su quello
domestico, tranne per i principi riconosciuti dalla c.d. “Prima parte” della Carta costituzionale: non sono
comprimibili neppure mediante l’intervento di fonti europee ( teoria dei controlimiti)

Il diritto tributario costituzionale non si esaurisce negli articoli 23 e 53 COST. , vanno ricordati anche gli articoli
81 e 97 comma 1 che introducendo la regola dell’equilibrio tra entrate e spese nel bilancio dello stato e delle
pubbliche amministrazioni influiscono sulla formazione delle norme tributarie.
LE LEGGI TRIBUTARIE E LA NATURA DELLO STATUTO DEL CONTRIBUENTE

Nella gerarchia elle fonti, in posizione subordinata rispetto alle norme costituzionali, vi sono le leggi ordinarie o leggi in
senso formale. Rientrano in questo gruppo gli atti normativi emanati dal Parlamento rispettando l’iter degli art. 71/74
Cost. (contribuiscono all’ossatura del diritto tributario) in ossequio all’art. 23 che stabilisce una riserva RELATIVA a favore
della legge per disciplinare materia tributaria.

“ No taxation without rapresentation” risalente alla prima formulazione della Magna Charta Libertatum . In poche parole ,
il senso di questo esempio è che, l’organo che rappresenta la sovranità popolare ( PARLAMENTO) è, in una prospettiva
costituzionale, l’unico legittimato a richiedere ai suoi consociati il SACRIFICIO ECONOMICO che prevede il versamento dei
tributi.

Le leggi ordinarie , oltre al loro inter di formazione e approvazione, possono privare la validità di fonti inferiori e prevalgono
su norme contrarie a quest’ultime.( Caratteristica della FORZA DI LEGGE ) , peculiarità che non è attribuita unicamente alla
legge ordinaria ma ad altri atti ( decreti legge e decreti legislativi)

Il Diritto tributario , anche se è prevista con una riserva di legge relativa non è ancora codificata: la disciplina di ogni singola
imposta/ tassa … è contenuta in un insieme di leggi che si sono venute progressivamente stratificando negli anni , alcune
risalenti al periodo precedente alla Repubblica. Non c’è un autentico sistema tributario, ma vi è una straordinaria
frammentarietà nella disciplina fiscale.

La riserva di legge ti tipo relativo lascia spazio ai regolamenti e alle fonti secondarie.

L’ignoranza della legge è addirittura scusata ( art. 8 D.LGS 546/92, ART. 10 comma 3, Statuto del contribuente ) che
affrontano il tema della disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie per divergenze interpretative a causa della
complessità del tessuto normativo.

RARI CASI in cui applicazione della norma tributaria o è STRAORDINARIAMENTE DIFFICILE o è stata in passato oggetto di
INTERPRETAZIONI DIVERGENTI da Amministrazione finanziaria o giurisprudenza.

Unica eccezione è la LEGGE 212/2000- STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE.

LEGGE ORDINARIA, con ambizione di dettare principi e diritti fondamentali valevoli per tutta la normativa
tributaria ITALIANA : è una legge di sistema

ART. 1: si definisce come norma attuativa dei principi costituzionali previsti agli art. 3,23,53 e 97 Cost.

Non viene collocata tra le norme costituzionali ma rimane una LEGGE ORDINARIA, NON assurge a ruolo di
norma interposta tra norme costituzionali e leggi ordinarie, non può essere utilizzata come metro di valutazione
della costituzionalità delle norme tributarie.

FUNZIONE STATUTO : strumento e supporto nell’interpretazione delle norme tributarie oltre che di applicazione
diretta dove il legislatore non abbia espressamente derogato con leggi successive.

ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE


DECRETO LEGGE NEL DIRITTO TRIBUTARIO DECRETO LEGISLATIVO
Definiti dall’art. 77 cost. : provvedimenti Definiti dall’art. 76 cost. : atti emanati dal Governo su
Provvisori con forza di legge che il governo può adottare delega del parlamento che ha preventivamente fissato
In casi straordinari di necessità e di urgenza. In vigore dal PRINCIPI E I CRITERI DIRETTIVI, ricorso ai d.lgs permette
Non vengono convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubbl. evitare il dibattito parlamentare su tematiche complesse

Utilizzo in campo fiscale molto diffuso, per la STRAORDINARIA Utilizzata in campo fiscale – esempio riforma tributaria
RAPIDITA’ della sua adozione, permette di reperire i fondi 1971 oggetto di legge delega , no periodo di tempo
Necessari per fronteggiare spese urgenti ( rispetto art. 81 limitato né criteri determinati , essendo gli stessi
Comma 3 : obbliga ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri piuttosto generici.
Di indicare i mezzi per farvi fronte
TESTI UNICI : sono quei testi normativi che provvedono a riunire e riordinare sistematicamente più disposizioni , anche
si diverso rango, vigenti in una determinata materia. Possono essere contenuti in leggi, decreti legislativi o regolamenti.
Si distinguono in compilativi e innovativi. I primi hanno una funzione di riorganizzazione della disciplina, quelli
INNOVATIVI : integrano e correggono la normativa preesistente( come quelli in materia tributaria) es. T. U. sulle
imposte dei redditi ,D.P.R. 917/86 , sull’imposta di registro d.p.r 131/86

FONTI NORMATIVE SECONDARIE : I REGOLAMENTI


I Regolamenti hanno amplissimo spazio nella materia tributaria in ragione, da un lato della relatività della riserva di legge,
dall’altro dello straordinario tecnicismo della materia. Privi di forza di legge e rimangono subordinati a quest’ultima, non
potendo essere in contrasto, pena il loro annullamento da parte del giudice amministrativo.

Similmente alla legge sono caratterizzati da GENERALITA’, ASTRATTEZZA, NOVITA’ ma vengono adottati sia dal Governo che
da altre autorità amministrative.

Disciplina nella legge 400/88 art. 17. Essi devono recare espressamente la denominazione di regolamento.

I requisiti aiutano l’interprete a distinguere REGOLAMENTI da ATTI AMMINISTRATIVI GENERALI che tendenzialmente sono
chiamati a disciplinare i casi concreti, rivolti a destinatari determinati.

Provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle Entrate. Natura non regolamentare, perché fonti di diritto
propriamente intese, hanno rilevanza nell’ordinamento tributario, perché è demandata a loro la disciplina di
istituti delicati per attuazione del prelievo. Esempio: dichiarazione dei redditi che deve essere presentata
periodicamente dal contribuente, no atto libero nella forma, realizzato con modello approvato dal direttore, a
pena di assoluta inefficacia

Per distinguerli : ITER FORMATIVO. A volte è la legge stessa a prevedere che l’autorità amministrativa intervenga con
decreto di natura non regolamentare.

Tra i vari regolamenti previsti all’art. 17 solo alcune tipologie possono trovare applicazione alla legge tributaria, dato che la
stessa è coperta da riserva relativa di legge.

Si potrà sicuramente fare ricorso ai REGOLAMENTI ESECUTIVI (Istituiti per dare esecuzioni alle leggi e ai d.lgs ),
REGOLAMENTI ATTUATIVI E INTEGRATIVI (limitatamente alla possibilità di integrare quella parte della normativa tributaria
che non sia coperta da riserva di legge ) REGOLAMENTI DELEGATI ( possono essere emessi sulla base di un’autorizzazione
della legge che fissi anche gli aspetti regolatori della materia )

Consegue l’abrogazione delle norme vigenti


Si avrà il fenomeno della delegificazione, la sostituzione
Della fonte primaria con la disciplina fissata dalla fonte secondaria

Per il settore tributario, la riserva di legge prevista dall’art.23 cost. non sia limitata alla sola legge statale, ma contempli
anche la legge REGIONALE (non la esclude espressamente) Le regioni potranno emanare regolamenti in materia tributaria
perché hanno potestà legislativa, gli enti locali potranno normare tramite regolamento tributi propri , solo in VIA
SECONDARIA, per dare attuazione a norme primarie, statali o regionali.

RUOLO DELLE REGIONI E DEGLI ENTI LOCALI NELLA PRODUZIONE DI FONTI IN AMBITO TRIBUTARIO
Riferimento al titolo V della Costituzione: art. 117 e 119 Cost. La Cost. autorizza regioni ed Enti locali a
Stabilire e istituire tributi ed entrate propri, secondo
Attribuisce sia allo Stato che alle regioni la potestà principi di coordinamento della finanza pubblica
legislativa : può essere ESCLUSIVA, CONCORRENTE E RESIDUALE e del sistema tributario.
Per lo Stato è esclusiva ,per le regioni COMPARTECIPAZIONE AI TRIBUTI ERARIALI RIFERIBILI
è concorrente. AL LORO TERRITORIO, RISORSE DERIVANTI DA
FONDO PEREQUATIVO ISTITUITO DALLO STATO
PER I TERRITORI CON MINORE CAPACITA’ FISCALE.

Regioni hanno potestà legislativa concorrente nel coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario
AVVENTO DEL FEDERALISMO FISCALE
I concetti di autonomia finanziaria e tributaria degli enti sono presenti nella Carta Costituzionale a partire dal 2001, con la
legge 18/01 è stato modificato il titolo V . Disposizioni a lungo rimaste ferme, fino a legge delega n. 42/09 “ Delega al
Governo in materia di federalismo fiscale , in attuazione dell’art. 119 Cost “

Tra modifica titolo V e adozione legge delega ruolo molto importante della Corte Costituzionale ha delineato i confini della
fiscalità locale.

I TRIBUTI” REGIONALI” = TRIBUTI IMPROPRI


Rimanevano fattispecie residuali , tributi con presupposti # Della regione, non potevano essere oggetto di
PER REGIONI A STATUTO ORDINARIO modifica della legge regionale

REGIONI A STATUTO SPECIALE non si doveva attendere la legge statale di coordinamento per disporre in materia tributaria,
la legge però doveva risultare in armonia con i principi del sistema tributario (ed. Tassazione sul Lusso della Regione
Sardegna )

Entrata in vigore legge delega 42/09 tre tipi di tributi REGIONALI

TRIBUTI PROPRI

TRIBUTI PROPRI DERIVATI istituiti da L. regionali


Istituiti dalla legge statale con gettito LE ADDIZIONALI presupposti impositivi
destinato alle Regioni che possono calcolate sulle Basi imponibili di tributi erariali diversi da quelli dei
modificare Aliquote, stabilire esenzioni tributi erariali esistenti
detrazioni rispetto ai criteri legge statale

La legge delega ha stabilito che i decreti legislativi delegati

INDIVIDUINO I TRIBUTI PROPRI DI COMUNI E PROVINCE


DEFINENDONE PRESUPPOSTI, SOGGETTI PASSIVI, BASE IMPONIBILE,
ALIQUOTE VALIDE PER TERRITORIO NAZIONALE

STABILISCANO DISCIPLINA TRIBUTI PROPRI PROVINCIALI


E COMUNALI IN RELAZIONE A PARTICOLARI SCOPI.

CONSENTANO A REGIONI DI ISTITUIRE NUOVI TRIBUTI A FAVORE DI COMUNI


PROVINCE E CITTA’ METROPOLITANE, PREVEDANO CHE ENTI LOCALI POSSANO
MODIFICARE ALIQUOTE DEI LORO TRIBUTI E INTRODURRE AGEVOLAZIONI

D.LGS 68/11 (in materia di autonomia di entrata delle regioni a statuto ordinario e delle province) : le regioni a statuto
ordinario devono essere finanziate da un’addizionale all’imposta sul reddito delle persone fisiche , dalla compartecipazione
all’imposta sul valore aggiunto , dall’Irap e dal fondo perequativo.

D.LGS 23/11 (disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale) con riguardo agli enti locali , ha fissato la disciplina
dell’imposta municipale propria( IMU), imposta di scopo, di soggiorno, ha introdotto il regime alternativo per la tassazione
del reddito fondiario ai fini dell’imposta sul reddito delle unità immobiliari abitative ( CEDOLARE SECCA )
VINCOLI E IMPATTO SU FONTI NAZIONALI

DERIVANTI DA DERIVANTI DA
ORDINAMENTO EUROUNITARIO OBBLIGHI INTERNAZIONALI

Art. 11 Cost. trasferimento esercizi dei poteri normativi Le convenzioni in materia tributaria non
dal legislatore nazionale a quello europeo. Possiedono rilevanza giuridica nel nostro
Art. 117 Cost. : la potestà legislativa tra stato e regioni è ordinamento , fintanto che le Camere
esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti dall’ordinamento non ne autorizzino con legge di ratifica
comunitario. ( art. 80 Cost.) norme convenzionali
Sent. Corte Cost. 170/84: diretta disapplicazione norma diventano norme interne.
Nazionale contrastante con norma europea, senza Nessun problema si crea , in ambito
Sindacato costituzionalità per violazione del diritto interposto. Tributario se il contribuente
Risiede, vive , lavora all’interno di uno
Convenzione Europea per i diritti dell’uomo e le libertà fondamentali Stato , è proprietario di tutti i beni che
(1950). Vi sono numerose disposizioni che giocano un ruolo importante fanno parte del suo patrimonio.
Nell’applicazione delle imposte Se un individuo lavora in stati esteri
o Diritto al giusto processo o vi consuma beni / proprietario beni
(declinato anche come giusto procedimento) economicamente significativi / abbia
o Diritto alla riservatezza e alla inviolabilità sfera personale investimenti
o Principio di non discriminazione
o Tutela della proprietà privata
o (spesso utilizzata come Limite implicito ) si espone a pretese tributarie
Concorrenti

Due o più Stati pretendono di assoggettare ad imposta


quello stesso presupposto sulla base della loro disciplina
“ domestica”. Uno stato può assoggettare ad imposta un
presupposto qualora tra questo e il suo territorio sussista
un ragionevole nesso di collegamento (genuine link)

Varia a seconda del tipo di imposta: in genere è ravvisato


nella RESIDENZA del contribuente / nel luogo in cui è
localizzato il bene assoggettato ad imposta.

Alcuni stati insistono su criterio della residenza , altri su


quello della fonte.

Qualora uno stesso bene ( o una stessa attività) sia


considerata localizzata in 2 stati diversi – in ragione di
due diverse legislazioni domestiche- si registra una
DOPPIA IMPOSIZIONE.

DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE: non è


un’anomalia , determina un sensibile detrimento per gli
investimenti transfrontalieri , può vulnerare le libertà
fondamentali.

I trattati internazionali sono numerosissimi ( l’Italia ne ha in vigore 90) si ispirano ad uno standard che è stato
elaborato dall’OCSE ( Organizzazione Internazionale per la cooperazione e lo sviluppo economico-sede Parigi) i
lavori preparatori per la stipula dei Trattati Internazionali possono assurgere a canone ermeneutico per la loro
successiva interpretazione.
ARTICOLO 23 COSTITUZIONE – PRINCIPIO DI RISERVA DI
LEGGE RELATIVA
“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta se non in base alla legge” -Non riguarda tutte le
norme tributarie ma unicamente quelle impositrici : quelle CONCETTO PRESTAZIONE PATRIMONIALE IMPOSTA
che individuano i soggetti passivi , an e quantum del tributo,
norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni, NO I padri costituenti non si riferivano a imposte stricto
PROCEDURALI che definiscono modalità di riscossione dei sensu intese (prestazioni imposte ad oggetto pecuniario
tributi. ma ad una categoria più ampia.
Elemento di democrazia liberale : No taxation without Prestazioni patrimoniali imposte: quelle rese
rapresentation . obbligatorie da atto autoritativo a prescindere volontà
Duplice funzione art. 23 soggetto passivo- diritti pubbliche affissioni/ contributi
consorzi di bonifica, anche quelle pur apparentemente
realizza in modo rimesse a facoltà del singolo – nella sostanza si rivelano
PRINCIPIO DI pieno ed effettivo coattive: prestazioni pecuniarie dovute in base alla
LEGALITA’ SISTEMA GOVERNO legge ma pretese solo a fronte di un’attività tipica
Fornisce tutela al DEMOCRATICO RES dell’Amministrazione pubblica. Consociato concorre
singolo garantendo libertà PUBLICA indirettamente con la sua volontà a verificare il
e proprietà nei confronti del presupposto
potere esecutivo
Esempio: tasse università, non dovute da tutti solo chi si
matrice storica riserva di legge iscrive all’Uni: se si iscrive, versamento necessario.
Corte Costituzionale ha ritenuto prestazione
l’imposizione tributaria rappresenta uno degli strumenti patrimoniali imposte: canoni per uso beni demaniali,
dedicati ad attuare i principi di solidarietà economica e di corrispettivi servizi telefonici, diritti di approdo, diritti di
uguaglianza – ART. 2 E 3 COSTITUZIONE borsa.

Elemento caratterizzante: prestazione tiene alla


coattività dei corrispettivi, anche se di fronte
Tramite imposizione fiscale sono configurabili politiche contrattuale: libertà del singolo riguarda possibilità o
sociali e di redistribuzione del reddito : le politiche fiscali meno di chiedere la prestazione.
sono affidate all’organo espressione della volontà popolare
sia delle maggioranze che delle minoranze : Parlamento

SIGNIFICATO “IN BASE ALLA LEGGE”: legge non solo in senso formale ( art. 71/74 cost) anche in
senso materiale – decreti legge e decreti legislativi ( art. 76/77 cost) anche leggi regionali-
provinciali( province autonome

I Tributi possono essere istituiti anche da leggi regionali

Dubbi su fonti comunitarie, problema superato con giurisprudenza costituzionale: adesione UE (


ai sensi art.11 cost. una legittimazione di sovranità, anche nelle materie tributarie, coperte da
riserva di legge – Fonti comunitarie non possono ritenersi in contrasto con ART. 23 COST.
ARTICOLO 53 COSTITUZIONE: DOVERE DI CONCORRERE ALLE SPESE PUBBLICHE
“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”, “ il sistema tributario è
informato a criteri di progressività”
La norma è posta tra dovere di difendere la Patria-art. 52 importanza di concorrere alle
spese pubbliche, dovere il cui
dovere di fedeltà alla Repubblica – art. 54 INADEMPIMENTO si traduce nella
violazione del dovere
INDEROGABILE
di solidarietà economica.

Il dovere in questione non riguarda solo i cittadini, ma TUTTI : principio di universalità del tributo, a cui ognuno è
soggetto in ragione della propria capacità contributiva. L’obbligo sussiste unicamente se vi è IDONEITA’ ECONOMICA
del soggetto alla contribuzione. Anche i soggetti non ITALIANI, neppure residenti in Italia, sono tenuti a ciò, se
manifestano forza contributiva nel territorio del Paese.
esempio:
-Soggetti che posseggono cespiti nel territorio italiano o che svolgono qui attività lavorativa senza essere
residenti.
Soggetti residenti nel territorio dello Stato pagano imposte sui loro redditi nel territorio del paese anche se
attività svolta all’estero( criterio di collegamento di natura personale perché riguarda uno stato della stessa
persona, cioè la residenza, attrae a tassazione i redditi prodotti ovunque nel mondo.

Art. 24 T. U imposte sui redditi, finalizzato ad Il dovere di concorrere alle spese


attrarre a tassazione soggetti esteri ad elevato pubbliche venendo rapportato
reddito ESCLUDE tassazione in Italia per i redditi alla capacità contr. del singolo
realizzati all’estero, non trova applicazione ai esclude sussistenza rapporto
redditi prodotti nella penisola dagli stessi soggetti sinallagmaticità tra ciò che il
neo-residenti che hanno optato per questa singolo versa e i servizi che
riceve in cambio dallo Stato.
possibilità.

NON SI TRATTA DI UN RAPPORTO CORRISPETTIVO: la costituzione stabilisce che il sistema tributario è improntato su
criteri di progressività : NO RAPPORTO TRA SINGOLO E STATO BASATO SU PRINCIPIO DI DO UT DES.

TRIBUTI: funzione di procurare entrate allo Stato, strumento con cui repubblica potrà rimuovere gli ostacoli di ordine
economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della
persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica, economica e sociale del Paese.
( ART. 3 COMMA 2 ) ASSICURA EGUAGLIANZA SOSTANZIALE CITTADINI.

Sistema tributario ha il compito


CONTRIBUTIVO

RIDISTRIBUZIONE RICCHEZZA NEI CONFRONTI DEI MENO ABBIENTI


CAPACITA’ CONTRIBUTIVA E FUNZIONE DI GARANZIA : art. 53 assolve ad una funzione di tipo
solidaristico ma al contempo costituisce una garanzia per il singolo( impossibilità di sottoporre a tassazione
quel minimo vitale ( non espressamente sancito in cost. ma limite intrinseco) necessario al contribuente per
soddisfare i suoi bisogni essenziali e della sua famiglia. ( art. 31 cost. NORMA a tutela del nucleo familiare )

-Limite per il legislatore nell’istituire e regolare i tributi che siano collegati a manifestazioni di capacità
contributiva.
-Fissa una soglia massima all’imposizione.

Al singolo non sarà chiesto di contribuire in modo superiore alla sua capacità contributiva perché si passa da
CONTRIBUZIONE a ESPROPIAZIONE delle sostanze dello stesso.

LOCUZIONE CAPACITA’ CONTRIBUTIVA: capacità economica del soggetto, o meglio rilevano i fatti che
esprimono una rilevanza di tipo economico. DIVIETO per legislatore a istituire tributi su fatti che siano privi di
tale rilevanza.

Che tipo di legame sussiste tra fattore economico e soggetto passivo d’imposta?

La corte cost. ha adottato orientamenti differenti, in passato tra fattore espressivo di ricchezza e soggetto
passivo : effettiva ascrivibilità: Verificare reale idoneità soggetto di far fronte alle spese pubbliche.

ORA : connotati più oggettivi, rileva il fatto economico di per sé, NO espressiva idoneità SOGGETTIVA
contribuente obbligato.

MANIFESTAZIONI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA: vi sono diversi fattori economici

❖ REDDITO: quantità di nuova ricchezza prodotta dal contribuente in una delle forme
previste dalla legge (affinché abbia rilevanza fiscale) riferite ad attività
economicamente rilevante/ sfruttamento determinato cespite. Rappresenta la
forma più evidente di ricchezza del contribuente.
E’ la ricchezza prodotta attraverso lo svolgimento di un lavoro dipendente e che si
concretizza nel corrispettivo versato dal datore di lavoro su base periodica
(salario/ stipendio) a fronte dell’attività stessa.
E’ reddito l’attività dell’imprenditore nell’esercizio di una sua attività, calcolata con i
proventi percepiti e i costi sostenuti.
E’ reddito il canone di locazione riscosso dal proprietario di un immobile concesso in
locazione.
MANIFESTAZIONI
NON è reddito l’erogazione liberale percepita (su base periodica) da una persona in
DIRETTE
stato di bisogno ed erogata da un benefattore (la ricchezza acquisita NON
CAPACITA’
incrementa il suo patrimonio, ma NON scaturisce da un’attività realizzata da
CONTRIBUTIVA DEL
quest’ultimo.
SINGOLO
NON è reddito la somma percepita da un individuo a fronte di un danno morale
subito in quanto vittima di reato. La somma ha una funzione reintegrativa, NON
accrescitiva del patrimonio del danneggiato.

❖ PATRIMONIO/ gli incrementi di valore di quest’ultimo

INDICI INDIRETTI/ MEDIATI riguardano il consumo di beni e servizi, quando si tratta di spese voluttuarie e affari. Per
l’imposizione di tali indici si realizza per il tramite delle imposte di fabbricazione, imposta sul valore aggiunto, imposta di
registro.
REQUISITI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA

EFFETTIVITA’ ATTUALITA’
la capacità contributiva deve essere effettiva e non apparente.
La forza economica deve essere vera e non solamente
figurativa, ipotizzata, fittizia… deve riguardare la situazione attuale del singolo contribuente. No
capacità contributiva del passato o ad un evento che non ha
Non va inteso nel senso letterale del termine, determinerebbe ancora avuto luogo.
l’incostituzionalità di numerose norme emanate dal
legislatore tributario. Generale incostituzionalità dei tributi retroattivi : volti a sottoporre
a tassazione manifestazioni di capacità contributiva esaurita nel
passato. NO indicativa di capacità contributiva.
il sistema tributario prevede varie forme che consentono una
quantificazione forfettaria della base imponibile o
dell’imposta.
E’ possibile sostenere che, un individuo si qualifichi per un non contrastano con il dettato art. 53 cost. però : problema di
reddito (capacità contributiva) particolarmente alto se, risulti compatibilità con CERTEZZA DEL DIRITTO- LEGITTIMO
titolare di beni di lusso. AFFIDAMENTO CONTRIBUENTE.
non sempre questo ragionamento può essere seguito.
(bene ricevuto in donazione?)
principio dell’effettiva capacità contributiva: il legislatore può
prevedere forme di determinazione presuntiva del reddito
ma deve sempre prevedere la possibilità che il contribuente
possa dimostrare il contrario.
Bilanciamento
INTERESSE
ERARIALE
TASSAZIONE
GARANZIA CONTRIBUENTE
CONCORSO
ALLE SPESE PUBBLICHE

CAPACITA’ CONTRIBUTIVA
come LIMITE TERRITORIALE A IMPOSIZIONE e SOGGETTO PASSIVO D’IMPOSTA
Art. 53 Cost. prevede che tutti siano chiamati a concorrere alle l’imposizione fiscale deve riguardare soggetto a cui le
spese pubbliche, in ragione della propria capacità contributiva. manifestazioni di capacità contributiva sono attribuibili.
In via ipotetica il legislatore potrebbe istituire obblighi tributari in
relazione a presupposti che non abbiano alcun collegamento con Violazione norma se ricade su una persona altra rispetto
l’ordinamento giuridico nazionale: non c’è nessuna norma che a quella cui sono riconducibili gli indici di capacità
VIETI al legislatore di attribuire rilevanza fiscale a manifestazioni contributiva.
di capacità contributiva avulse da ogni connessione con il
territorio statale. Contrasto con norme in materia di sostituto e
responsabile d’imposta?
Esempio: norma impositiva che assoggetti ad imposta in Italia il Il soggetto obbligato a versare il contributo NON è colui
reddito prodotto da cittadini cinesi residenti in CINA per redditi che ha manifestato la capacità contributiva.
prodotti in GIAPPONE.
DUE LIMITI a tale situazione paradossale Legittimità costituzionale: sostituto e responsabile NON
MATRICE saranno in realtà incisi dal tributo (con istituti
CONSUETUDINARIA TRATTENUTA e RIVALSA) faranno cadere sui soggetti che
E DI DIRITTO TRIBUTARIO hanno realizzato presupposto impositivo.
INTERNAZIONALE: “Tutti “ - NON intera
deve sussistere correlazione popolazione mondiale.
tra contribuente e Stato ma dovrà sussistere legame
nel quale l’imposta è dovuta tra il soggetto passivo
(sia PERSONALE (residenza) dell’imposta e ordinamento
che FONTE) nazionale

forma di collegamento fa sorgere dovere di SOLIDARIETA’


PRINCIPIO UGUAGLIANZA E CAPACITA’ CONTRIBUTIVA
Principio di uguaglianza applicato in ambito tributario presuppone medesimo trattamento impositivo a fronte di uguali
indici di capacità contributiva, un trattamento difforme in presenza di situazioni differenti: applicazione principio
aristotelico (etica nicomachea), solo così si darà attuazione all’eguaglianza tributaria.

Viene lasciata al legislatore la scelta di stabilire quando due situazioni sono equiparate oppure no, discrezionalità però
subordinata al vaglio della Consulta che dovrà giudicare se le scelte del legislatore sono ragionevoli: dovrà confrontare la
norma sospetta di incostituzionalità con un’altra disciplina legislativa e valutare se la diversità di trattamento sia
ragionevole.
Esempi: Sent. 26/86- Sent. 69/56 incostituzionalità imposta di successione nella parte in
cui operava distinzione nel calcolo di valore di azienda
caduta in successione a seconda se azienda agricola o
commerciale/industriale.

Incostituzionalità imposta di successione nella parte in cui riservava un’imposizione più elevata per i figli adottivi del de
cuius rispetto ai figli legittimi (nel diritto civile sono su un piano paritario)

Permangono ipotesi di discriminazione c.d. qualitativa per la tassazione delle rendite finanziarie e per altri specifici
proventi di reddito per i quali il legislatore ha dettato una disciplina derogatoria ad hoc: ispirata ad un tendenziale favor per
i titolari di queste fonti di arricchimento.

Ragionevolezza per la Consulta si ravvisa nella necessità di preservare un’accettabile “ competitività fiscale” o in un
efficacie contrasto all’evasione fiscale.

EGUAGLIANZA TRIBUTARIA
AGEVOLAZIONI FISCALI & DIVIETO DI ABUSO DEL DIRITTO

Interessa anche le norme agevolative Rimedio di natura giurisprudenziale


prestando attenzione nei contribuenti codificato in un momento successivo
esclusi dal beneficio fiscale. RIMBORSO nello Statuto diritti contribuente
Il legislatore è libero di introdurre nel caso in cui imposta sia stata (art. 10 bis) ispirato a perseguimento
norme agevolative in deroga al sistema corrisposta INDEBITAMENTE UGUAGLIANZA TRIBUTARIA
ordinario: compito Corte Cost. si limita a vario titolo. Volendo attribuire (dal punto
a sindacare ragionevolezza di queste. Se l’indebitamento consegue di vista impositivo) RILEVANZA
Art. 53 si inserisce in un complesso di norme che ad una norma che esclude all’effettiva sostanza economica
Stabiliscono una serie di obblighi per legislatore: retroattivamente obbligazione fattispecie.
✓ Attuare misure idonee per promuovere tributaria o ad una pronuncia divieto abuso in accezione tributaria
cultura e ricerca scientifica ( art. 9 Cost ) Corte Costituzionale inibisce al contribuente atti/fatti
✓ Agevolare famiglia e proteggere maternità posti in essere SOLO al fine di
( art. 31 cost) realizzare RISPARMIO di
✓ Tutelare la salute ( art. 32 cost) scollamento tra capacità contributiva imposta.
✓ Incentivare e sostenere istruzione ( art. 33 e 34 cost) reale del soggetto e imposizione Due diverse tipologie
di operazioni
Sono compiti che la repubblica è chiamata a perseguire. UNICA SOLUZIONE : restituzione consentono al
Questioni legittimità costituzionale non sono state sollevate per TEMPESTIVA contribuente di
eliminare beneficio ma per richiederlo pagamento indebito. conseguire
esempio : sent. 154/1999 ha dichiarato illegittimità costituzionale a causa di una disparità di stesso risultato
norma che prevedeva esenzione atti relativi al procedimento TRATTAMENTO tra chi economico: dovranno
di divorzio nella parte in cui NON prevedeva che la stessa ha versato imposta essere sottoposte a stesso
agevolazione fosse concessa anche per procedimento di e chi non l’ha fatto. livello di imposizione.
separazione giudiziale coniugi. Se si permettesse che in uno dei casi , il contribuente
NECESSARIO RAFFRONTO TRA NORMA ORDINARIA è riuscito a beneficiare di un vantaggio fiscale aggirando
NORMA AGEVOLATIVA SPIRITO DELLA NORMA : violazione principio contrib.
Per il tramite di un ulteriore norma (tertium comparationis) che e di uguaglianza.
chiarisca se diniego agevolazione è discriminazione irragionevole. PROVA ESISTENZA VALIDE RAGIONI ECONOMICHE: diverse
da risparmio imposta, giustifica diverso livello imposizione.
PROGRESSIVITA’ SISTEMA TRIBUTARIO PRINCIPIO EQUILIBRIO DI BILANCIO

Si coglie in tale principio (art. 53 cost) tutta l’essenza di un Dopo entrata in vigore legge cost.1/2012 principio in
sistema fiscale che non è volto a reperire entrate esame è stato rafforzato nel testo costituzionale e trova
necessarie per funzionamento macchina pubblica nel suo applicazione dall’esercizio finanziario relativo all’anno
complesso, ma cerca effettiva REDISTRIBUZIONE 2014. Ha apportato numerose modifiche al testo
RICCHEZZA. previgente e in particolare agli artt. 81/97 cost.
Progressività presuppone che siano chiamati a contribuire 1 comma articolo 81: Lo Stato assicura l'equilibrio tra le
colore che esprimono una maggiore capacità contributiva. entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle
NO in un sistema impositivo proporzionale ( ispirato a Flat fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico.
taxation : imposta piatta )perché la stessa percentuale
finisce per incidere sulla fascia di popolazione a minore 6 comma articolo 81: Il contenuto della legge di bilancio, le
capacità contributiva. norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare
Progressività imposizione esige aliquote crescenti al l'equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la
crescere della base imponibile (PRELIEVO PIU’ CHE sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche
PROPORZIONALE AL CRESCERE DELL’IMPONIBILE) amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a
maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera,
Non riguarda la singola imposta ma l’intero sistema, i nel rispetto dei princìpi definiti con legge costituzionale.
singoli tributi possono essere ispirati a criteri differenti e
poiché diritto tributario è imperniato sull’IRPEF il principio MODIFICA NON SOLO PER LO STATO, ANCHE PER ENTI
di progressività risulta rispettato. TERRITORIALI MINORI, dato il rispetto dell’equilibrio di bilancio
anche nell’art. 119 cost.

RIFERIMENTO ESPRESSO NEL TESTO COSTITUZIONALE NON ha


determinato accesso al livello costituzionale del PRINCIPIO DI
PAREGGIO DI BILANCIO nonostante titolo della legge
costituzionale n. 1 2012 reciti “ Introduzione del principio del
pareggio di bilancio nella carta costituzionale”
ART. 81 NON parla di pareggio ma di equilibrio consentendo al
legislatore maggiore flessibilità nel gestire la finanza pubblica.

Allargamento campo di valutazione, ricomprendendo intera


impostazione della compatibilità di Stato.

Necessità di rispettare equilibrio tra entrate e spese è rivolta in


primo luogo al legislatore, poi al governo (al fine di operare un
giusto bilanciamento tra i diversi valori costituzionali che la
Repubblica è tenuta a garantire)

La Corte Cost. lo ha inteso come VALORE DA TUTELARE IN SE’ e


da bilanciare con gli altri presenti nel testo costituzionale.
esempio : RobinHood tax riguardante la maggioranza dell’Ires
applicabile al settore petrolifero e dell’energia, dichiarata
INCOSTITUZIONALE ( sent. 10/2015) in contrasto con art. 3+53
cost. però i contribuenti non potranno ottenere la restituzione di
quanto indebitamente versato.
ESCLUSA LA RETROATTIVITA’ DELLA PROPRIA PRONUNCIA,
perché avrebbe determinato grave violazione art. 81 cost.
DIRITTO PRIMARIO E SECONDARIO UE: RAPPORTI TRA DIRITTO DELL’UNIONE E DIRITTO
TRIBUTARIO
All’art. 117 COST. prevede che la potestà legislativa sia esercitata da Stato e regioni nel rispetto della Costituzione, dei
vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.

rilevanti per applicazione tributi Riconducibili due ordini di fonti normative di matrice legislativa
in Italia sui quali influiscono

RANGO PRIMARIO RANGO SECONDARIO/DERIVATO


- TRATTATI- REGOLAMENTI-DIRETTIVE ai sensi del Trattato
Perché creato direttamente diritto emanato dai poteri conferiti alle Istituzioni
Dagli SM
VIA
DIRETTA
(tributi armonizzati VIA INTERPRETATIVA
Dall’UE-IVA – dazi doganali) interpretazione costituzionalmente orientata/eurounitaria

L’UE rinviene le proprie radici legali nei trattati istitutivi approvati dagli SM: TUE E TFUE, che contengono i principi
fondamentali concernenti obiettivi, organizzazione e modalità di funzionamento.
ATTI GIURIDICI EURO-UNITARI (con procedura art. 289 TFUE) che attraversano la disciplina tributaria influendo
sull’applicazione dei tributi nella penisola e sulla loro amministrazione da parte delle agenzie fiscali.

CINQUE CATEGORIE

ATTI GIURIDICI UE- Art. DESTINATARI EFFETTI AMBITO TRIBUTARIO ITALIANO


288 TFUE

REGOLAMENTO tutti SM, persone fisiche, direttamente utilizzo limitato, in ragione


giuridiche applicabile e dell’autonomia riconosciuta ad ogni
obbligatorio in tutti i singolo stato nella materia.
suoi elementi solo per imposte nei confronti delle
quali è assolutamente necessaria una
disciplina comune per gli SM.
esempio: DAZI DOGANALI, cui
applicazione non solo armonizzata ma
addirittura uniforme in tutti i paesi UE.
DIRETTIVA tutti o determinati SM direttamente più utilizzate dei regolamenti. Un
applicabile ma solo a tributo che colpisce i consumi, come
determinate condizioni( IVA con la direttiva è stata armonizzata
direttiva self- in tutto il vecchio continente.
excuting)obbligatoria armonizzazione anche per le imposte
per risultato perseguito, dirette ( imposte sul reddito) come
no mezzo tassazione dividendi, degli interessi,
operazioni straordinarie d’impresa ..
DECISIONE tutti o determinati SM. hanno validità precettiva individuale (
Categoria non determinata di direttamente ad personam) per specifici destinatari
persone. Determinate persone applicabile. Obbligatoria uti singuli ( vincolante in tutti i suoi
giuridiche/ fisiche nel suo contenuto elementi )
determinati SM. Altre istituzioni strumenti persuasivi nelle decisioni di
RACCOMANDAZIONE UE. Singoli individui Non vincolante ( soft politica fiscale o per adottare misure
law) comuni nei confronti di fenomeni
transfrontalieri, come elusione e
evasione fiscale
PARERE determinati SM.
Istituzioni UE. Categorie non Non vincolante ( soft
determinate di persone law)
DIRITTO TRIBUTARIO NELL’UNIONE EUROPEA
La sovranità fiscale è nazionale e gli SM sono restii a cederla per ragioni storiche e politiche. Le norme fiscali del diritto
primario euro-unitario non hanno funzione di determinare e assicurare entrate all’UE (se non nel caso di TRIBUTI
DOGANALI e del gettito IVA, che è compartecipato dall’unione) ma di garantire il rispetto da parte delle norme nazionali
del diritto UE.

Le norme fiscali sono contenute agli art.110 e seguenti del TFUE. In particolare all’art.113 si dispone l’armonizzazione
limitatamente alle imposte indirette al fine di preservare MERCATO INTERNO operante il regime di libera concorrenza.
Impatto molto importante su imposta sul valore aggiunto, accise ed imposta di registro sui conferimenti. Tributi che ,
impattando in modo più immediato e diretto su scambi di beni e servizi risulterebbero distorsive del mercato comune, se
rapportate con altre.

Imposte dirette non è espressamente prevista l’armonizzazione. Si ritiene che UE possa intervenire appellandosi
all’ART.115 TFUE dove si attribuisce al consiglio la facoltà di stabilire, all’unanimità direttive volte al ravvicinamento delle
disposizioni legislative.

UE tende a coordinare i regimi nazionali al fine di preservare il mercato comune, inteso come spazio SENZA frontiere, in cui
sono assicurate le QUATTRO LIBERTA’ FONDAMENTALI

Libera circolazione

MERCI CAPITALI

PERSONE SERVIZI

Art. 28 e seguenti TFUE diritto che spetta ad ogni Art. 56 TFUE, spetto ART. 63 TFUE : divieto di
Istituzione UNIONE cittadino. Art. 45 e seguenti applicativo residuale rispetto applicare restrizioni di ogni
DOGANALE che comporta il TFUE si prevede che venga alle altre libertà. Vieta tipo sui pagamenti tra SM e tra
divieto, fra i singoli SM di abolita qualsiasi restrizioni all’interno dell’UE SM e paesi terzi .
imporre dazi doganali discriminazione determinata nei confronti dei cittadini degli E’essenziale per il corretto
all’importazione e dalla nazionalità tra lavoratori, SM stabiliti in un paese esercizio delle altre libertà , ma
all’esportazione e qualsiasi relativamente a impiego, dell’Unione che non sia quello ancora una volta ad esse non
altra misura avente effetto retribuzione e condizioni di destinatario della prestazione sovrapponibile.
equivalente. lavoro. ed interessa gli operatori esempio : Se una norma
Art. 110 TFUE vieta agli stati di Nel diritto tributario: residenti economici (persone fisiche/ tributaria nazionale che
applicare direttamente o e non residenti sono sottoposti giuridiche) che prestano servizi privilegia soggetti domestici a
indirettamente ai prodotti di a trattamenti tributari in uno stato diverso da quello fronte di altri non residenti )
altri SM forme di prelievo differenti a fronte di una in cui il servizio è reso. violi contemporaneamente
interne, di qualsivoglia natura, capacità contributiva Non si sovrappone alla libertà una o più libertà sarà
che siano superiori a quelle differente. di stabilimento, prestazione di necessario individuare quale
applicate ai prodotti nazionali. RESIDENTI: versano contributi servizi tutelata è orientata alla delle due trovi prevalenza
in relazione a tutto il proprio protezione di situazioni cross- applicativa rispetto all’altra e
reddito (ovunque prodotto) border. poi accertare violazione solo in
NON RESIDENTI: tenuti a base a questa-
contribuire in ragione del Violazioni per diritto tributario:
reddito prodotto nel Paese in tutte quelle norme che Per il diritto tributario: non
cui operano o svolgono una limitano la possibilità di incombe in capo agli SM il
specifica attività. deduzione relativamente ai divieto di ostacolare gli
NO VIOLAZIONE PRINCIPIO costi sostenuti da imprese investimenti con norme fiscali
UGUAGLIANZA- Corte di NON residenti per la che possono andare a minare
giustizia ha statuito in linea prestazione di servizi, la circolazione dei capitali o
con il principio nel precedente rendendoli più gravosi se effetti discriminatori tra
Shumacker. prestati da un paese estero investitori residenti e non.
Se contribuente produce sempre membro UE. VIETATO DIVERSO
maggior parte proprio reddito TRATTAMENTO FISCALE TRA I
in paese diverso dalla DIVIDENDI DISTRIBUITI da
residenza: al contribuente società non residenti a
deve essere concesso il contribuenti residenti ( in
trattamento nazionale entrata) e i dividendi in uscita.
LIBERTA’ DI STABILIMENTO : art. 49 TFUE
Primaria : ogni cittadino di uno SM ha il diritto di trasferirsi e stabilirsi nel territorio di un altro SM, senza
alcuna restrizione
Secondaria : facoltà per il cittadino di uno SM di aprire agenzie succursali o filiali nel territorio di un altro
SM.
Comporta l’accesso alle attività autonome ed al loro esercizio, nonché costituzione e gestione di imprese e
in particolare di società (ex art. 54 TFUE) alle condizioni definite dalla legislazione del paese di stabilimento
nei confronti dei propri cittadini.
Gli SM non devono adottare norme tributarie tali da alterare o ostacolare l’applicazione di tale libertà,
declinata in tutte le sue articolazioni, ad esempio agevolando o rendendo più difficoltosa l’adozione di
particolari forme giuridiche (trattamenti diversificati per società e stabili organizzazioni di quest’ultime:
sedi fisse di affari attraverso cui le società non residenti esercitano in tutto o in parte la loro attività.

PRINCIPIO DI NON DISCRIMINAZIONE: riferimento al dato della Nazionalità ( art. 18 TFUE)+ art. 3
COSTITUZIONE. Sono entrambi espressione dell’uguaglianza formale e sostanziale tra i cittadini.

Nell’UE è prevista una serie di cause di giustificazioni facenti riferimento al principio di ragionevolezza, c.d.
Rule of Reason , al ricorrere delle quali è legittimo derogare al principio di non discriminazione.

In ambito tributario sono ricomprese nelle deroghe ammesse il principio di coerenza dell’ordinamento fiscale
nazionale, esigenza di preservare efficacia dei controlli fiscali, esigenza di contrastare elusione fiscale.

DIVIETO DI AIUTI DI STATO: ristretta disciplina per evitare che ogni singolo paese membro possa attuare normative
tali da favorire operatori localizzati sul suo territorio a differenza di altri, soprattutto imprese che hanno sede nel
territorio di riferimento, perché falsano o minacciano la concorrenza. (art. 107 TFUE)

Esempio tributario: norma fiscale che concede agevolazione soltanto a istituiti di credito che siano residenti nel
territorio dello stesso paese, riconosciuta per specifiche operazioni di organizzazione societaria.

Per essere considerato aiuto la misura deve procedura controllo

1. Essere concessa dallo Stato/ con risorse STATALI ART. 107 TFUE
2. Attribuire un VANTAGGIO con sovvenzioni o riduzione di costi
3. Incidere sulla concorrenza e sugli scambi tra SM ruolo attivo COMMISSIONE
4. Essere concessa in maniera specifica e selettiva deve essere notificata
COMMISSIONE
+ Successiva approvazione
Nel periodo tra la notifica e il parere della Commissione vige per lo Stato l’obbligo di standstill, di non eseguire la
misura scrutinata.

Nel diritto tributario molta importanza nel momenti in cui alcuni regimi agevolativi ( contributi e crediti d’imposta)
norme di favore che riducono o esentano dai normali oneri contributivi : possono integrare aiuto di stato.

La CGUE svolge un ruolo chiave nell’evoluzione del diritto tributario europeo. Ha il compito di interpretare il diritto ( con pronunce
pregiudiziali), assicurare il rispetto delle leggi ( pronunce d’infrazione) , annullare atti giuridici UE( esito procedura ricorso per
annullamento), assicurare intervento UE ( ricorso per omissione)

In un ordinamento come quello tributario , dove direttive e regolamenti possono essere adottati previo unanime consenso dei 27 SM ,
l’attività legislativa è rallentata. Per Ue importante è la supremazia delle quattro libertà fondamentali, la cui tutela è essenziale per il
principio di non discriminazione. : in ambito tributario rileva è applicazione regimi fiscali differenti in situazioni identiche.
CONVENZIONE EUROPEA PER I DIRITTI DELL’UOMO E LE LIBERTA’ FONDAMENTALI
E’ una fonte di salvaguardia di posizioni soggettive in materia tributaria. La C.C. ha riconosciuto alla CEDU un posto
privilegiato nella gerarchia delle fonti in rapporto alle leggi ordinarie (sent. 348/349 del 2007). Le disposizioni CEDU
fungono da norme costituzionalmente interposte grazie all’art. 117 Cost.

Diversi sono i principi riconosciuti che impattano sul diritto tributario :

❖ ART. 1 protocollo aggiuntivo: TUTELA DIRITTO DI PROPRIETA’ che va tutelata ma che trova il proprio limite
nell’interesse pubblico alla riscossione dei tributi, facendo salva , la sovranità degli Stati.

Una disposizione tributaria si considera adottata nel rispetto dei diritti umani sanciti dalla Convenzione se :

1) Adottata tramite una LEGGE


2) PERSEGUE UNO SCOPO LEGITTIMO
3) I MEZZI UTILIZZATI SONO PROPORZIONATI AL FINE
4) ADOTTATA AL FINE DI PERSEGUIRE UN INTERESSE PUBBLICO O GENERALE
5) LE PREVISIONI ADOTTATE SONO RAGIONEVOLI E PROPORZIONATE AI MEZZI PREVISTI PER IL RAGGIUNGIMENTO
DEL FINE

La potestà impositiva, seppur ampiamente discrezionale, deve essere esercitata sulla scorta di un ragionevole
fondamento, trovando un adeguato bilanciamento tra gli interessi in gioco. Gli interventi della corte di Strasburgo , in
materia tributaria si innestano sul principio del giusto equilibrio: non deve trattarsi di un onere eccessivo per
l’individuo ed è vietata un’applicazione sproporzionata di misure impositive a favore del fisco.

Discussa applicazione art. 6 CEDU: giusto processo alle controversie di natura fiscale. Un orientamento
giurisprudenziale recente conferma la possibilità di applicarlo qualora unitamente alle imposte il processo riguardi
anche sanzioni AMMINISTRATIVE, irrogate per una supposta violazione da parte del contribuente.

FONTI INTERNAZIONALI
Nel diritto tributario sono costituite principalmente da trattati, tra cui spiccano convenzioni internazionali in materia di imposte sui
redditi e sul patrimonio, entrano nel nostro ordinamento attraverso atti di ratifica.

Accanto a fonti principali anche norme consuetudinarie del diritto internazionale e i principi operanti in tutti i paesi di Civil Law, ad
esempio “Pacta sunt servanda” Principi che costituiscono adattamento automatico dell’art. 10 Cost.

Limitata l’efficacia di norme consuetudinarie nel diritto internazionale tributario. Appare ragionevole che tra le norme
consuetudinarie possa essere annoverata quella che postula un criterio di COLLEGAMENTO tra Stato che esercita la potestà
impositiva e contribuente che intende incidere.

Di natura eterogenea (personale o reale)


ma deve essere sussistente
costituiscono un ostacolo allo svolgimento libero della vita economica internazionale,
perché ne distorcono il funzionamento. Non vi sono limiti di matrice internazionale al potere dei singoli Stati di definire una disciplina
d’imposta, purchè si eccettuino i criteri di collegamento ispirati ai principi di ragionevolezza.

Molti paesi, come in Italia, nelle imposte dirette vale il principio World-wide taxation, per i soggetti residenti, ma lo Stato d’altro canto
non rinuncia al prelievo sul reddito prodotto sul proprio territorio dai soggetti non residenti assoggettando a tassazione anche i
proventi che hanno al loro fonte in Italia, ancorchè siano percepiti da soggetti sicuramente non residenti.

Si crea DOPPIA IMPOSIZIONE e le misure adottate dai singoli stati allo scopo di arginare il fenomeno non costituisce una soluzione
adeguata. Perciò operano diverse organizzazioni internazionali che hanno sviluppato modelli di convenzioni bilaterali o multilaterali a
tale scopo. Italia si ispira al modello elaborato in sede OCSE ( organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico ) per gli
accordi con gli stati comunitari ed extracomunitari, anche perché è tra i fondatori.

Vi è poi il modello ONU per i paesi in via di sviluppo e industrializzati, modello ANDINO per gli stati sudamericani e modello USA per gli
STATI UNITI.
Attraverso convenzioni, gli Stati concordano criteri per definire quale sia il paese che possa esercitare il suo potere impositivo in una
determinata situazione. Le norme internazionali sono norme di DISTRIBUZIONE/ DELIMITAZIONE : circoscrivono il contenuto del potere
esecutivo dei singoli stati al fine di eliminare la doppia imposizione.

Concetto giuridico o economico: quando due stati con tributi identici o simili colpiscono il medesimo presupposto in capo al medesimo
soggetto. (senso giuridico) - Quando per converso le due imposizioni colpiscono, per un medesimo fatto economico, soggetti diversi.
(senso economico)

Tali convenzioni contro le doppie imposizioni sono veri e propri trattati , derivano dall’incontro di volontà tra più Stati nell’esercizio
della rispettiva sovranità . Le loro previsioni sono regole di distribuzione del potere impositivo ” Distribuitive rules” . Non costituiscono
una fonte di obblighi ex novo non previsti dalla legislazione esistente :non possono mai essere interpretate nel senso di estendere la
potestà impositiva degli Stati.

Contengono un numero di definizioni sulle quali gli stati hanno un convenuto ( ad esempio: che cosa sia dividendo, interesse, royalty )
per il resto operano un continuo rinvio alle norme di diritto interno degli stati contraenti.

Essendo difficile la negoziazione, nel settore delle imposte dirette la maggior parte delle convenzioni è BILATERALE, anche se di recente
l’OCSE ha lanciato un progetto di Convenzione Multilaterale MLI, per contrastare evasione ed elusione fiscale internazionale.

CONVENZIONE VIENNA MODELLO OCSE


adottata il 22 maggio 69, promossa dalle Nazioni Unite ed modello standard, schema raccomandato, senza alcuna pretesa
elaborata dalla Commissione di diritto internazionale. Entrata in di essere legalmente vincolante sia a livello nazionale che
vigore il 27 gennaio 1980, attualmente vincola 113 stati. Non ha internazionale: uso facoltativo , alcuni dicono effetti tipici del
carattere retroattivo, trova applicazione solo agli accordi Soft Law. Contenuto anche se non precettivo, è importante
successivi alla sua entrata in vigore, nessun problema per il tant’è che le amministrazioni dei singoli Stati orientano il loro
diritto tributario visto che la maggior parte delle convenzioni comportamento.
sono tutte successive al Trattato di vienna. 31 ARTICOLI ORGANIZZATI IN 7 CAPITOLI
1. INDICA SOGGETTI E IMPOSTE
2. DEFINIZIONI FONDAMENTALI
3. NORME DI DISTRIBUZIONE DELLA POTESTA’ IMPOSITIVA IN
MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI. Suddivisi a loro volta
a)norme che prevedono tassazione del reddito in un SOLO
STATO ; b) norme che prevedono tassazione del reddito in
entrambi gli Stati- limite massimo di ritenuta alla fonte ; c)
norme che permettono tassazione del reddito in entrambi
gli stati senza limiti di imposizione nel paese della fonte.
(assoggettamento ad imposta per entrambi gli stati
contraenti senza limiti.
4. IMPOSTE SUL PATRIMONIO
5. METODI ALTERNATIVI PER ELIMINARE LE DOPPIE
IMPOSIZIONI INTERNAZIONALI
6. PRINCIPIO DI NON DISCRIMINAZIONE, PROCEDURE
AMICHEVOLI RISOLUZIONE CONTROVERSIE, SCAMBIO DI
INFORMAZIONI, ASSISTENZA IN MATERIA DI RISCOSSIONE
7. DISPOSIZIONI FINALI
Commentario che viene predisposto dagli esperti del Comitato
affari fiscali della stessa organizzazione di Parigi e che
rappresentano i Governi degli SM.