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CAPITOLI I e II

LE FONTI E L’EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE

PARTE I

LE FONTI E L’EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE

1. Le fonti del diritto tributario e la riforma del Titolo V della Costituzione

Nell’ambito delle ‘fonti’ tributarie, occorre fare una distinzione tra: fonti internazionali, europee e nazionali.
Le fonti di diritto internazionale vincolano solo i singoli Stati; le fonti europee e nazionali, invece, vincolano non

solo gli Stati, ma anche i cittadini, che nel nostro caso chiamiamo “contribuenti”.
Le fonti europee si distinguono in:

- Fonti originarie (o Atti di diritto primario): sono date dai Trattati (il TUE (entrato in vigore nel 1993) e il TFUE
(istituito nel 2009 dal Trattato di Lisbona), i quali non sono uno sostitutivo dell’altro, ma sono entrambi in vigore e
insieme costituiscono i pilastri fondamentali del diritto dell’UE; accanto a loro si pone la CEDU (Corte europea dei
diritti dell’uomo, istituita nel 1959)) e dai loro Allegati.
Le fonti originarie non sono redatte dal legislatore europeo, ma sono redatte e sottoscritte dagli Stati membri dell’UE,
per regolamentare una serie di rapporti giuridici, vincolando non solo se stessi ma anche i propri cittadini.
Il rilievo che queste fonti danno alla materia tributaria non è lo stesso a seconda che si parli di “fiscalità diretta” o
“fiscalità indiretta”. Ciò perché non tutta la materia tributaria rientra nella competenza comunitaria. Quando si parla di
fonti europee non si parla di gerarchia delle fonti, così come avviene nel diritto nazionale, ma si parla di
“competenze”: quindi, vi sono alcune competenze attribuite all’UE, altre affidate agli Stati membri. La “tributarietà
indiretta” è oggetto di una normativa sovranazionale, cioè spettante all’UE. Sono tributi indiretti: l’IVA, le accise e i
dazi doganali. La tributarietà indiretta riguarda l’armonizzazione, cioè quel processo di progressivo ravvicinamento
delle legislazioni degli Stati membri, al fine di eliminare ogni ostacolo tecnico, amministrativo o normativo alle
relazioni dell’UE.
Un esempio di armonizzazione può essere fornito dall’IVA, cioè da quell’imposta che grava sul consumatore finale
dei prodotti e che è un tributo armonizzato. Supponendo che l’IVA non fosse un tributo armonizzato, allora ogni Stato
potrebbe imporre un diverso tributo sui consumi. Il diverso ammontare dell’imposta avrebbe potuto condizionare gli
scambi perché magari si sarebbe stati portati ad acquistare una determinata merce in uno Stato invece che in un altro
in funzione del minor livello di tassazione riferito a quel prodotto in quello Stato membro. È per questo che è stata
emanata la “Direttiva IVA” con lo scopo di creare un’imposta armonizzata sui consumi. Si è proceduto con
l’emanazione di una direttiva, perché essa vincola gli Stati membri nei fini e non nei mezzi, cioè consente all’UE di
tracciare le linee generali, nonché la cornice, della regolamentazione, lasciando, però, ai singoli legislatori nazionali la
disciplina sul funzionamento. Quindi, l’aliquota minima e massima è stabilita dall’UE, mentre il singolo Stato decide
solo in quale margine stare (al minimo, al massimo, al centro).
La “tributarietà diretta”, invece, è di competenza degli Stati membri, ma con una precisazione: sebbene la materia
tributaria sia di loro competenza, gli Stati membri incontrano comunque un limite nel rispetto degli obiettivi
comunitari e nel rispetto delle norme europee. Quindi le norme nazionali in materia di tributi diretti devono comunque
rispettare principi come, ad esempio, quello di non discriminazione, la libera circolazione delle merci e delle persone.
Questo comporta che anche una materia formalmente oggetto di competenza esclusiva degli Stati membri può essere
oggetto del sindacato della Corte di Giustizia. Laddove, infatti, un cittadino ritenga di essere stato leso da una
normativa che limita, ad esempio, l’esercizio della sua libertà di circolazione o lo discrimina in funzione della
residenza o della nazionalità, ha comunque la possibilità di adire il giudice comunitario per far valere un diritto
accordato dall’ordinamento europeo.
- Fonti derivate (o Atti di diritto derivato): si distinguono in:
- Atti non vincolanti (o Atti di soft law): hanno efficacia programmatica, hanno una funzione solo di persuasione
morale nei confronti degli Stati membri dell’UE e dei cittadini, ma non li vincolano. Siccome si tratta di ‘atti non
vincolanti’, la Corte di Giustizia non può essere adita avverso questi atti. Ciò ha causato il disappunto del
Parlamento Europeo rispetto al proliferare di questi atti anche in materia tributaria, perché da un lato si vede
spossessato delle sue competenze (il Parlamento Europeo ha solo una funzione di controllo, chi emana gli atti sono
il Consiglio e la Commissione), dall’altro ritiene che manca un controllo di legittimità in sede giurisdizionale. Gli
atti non vincolanti si dividono in:
- raccomandazioni UE: inviti degli organi dell’UE rivolti agli Stati membri a conformarsi ad un certo
comportamento;
- pareri: esprimono il punto di vista di un organo della UE su un determinato oggetto.
- Atti vincolanti:
- regolamenti UE: sono atti normativi vincolanti per tutti i membri dell’UE. Essi pongono norme generali e astratte
e sono obbligatorie in tutti i loro elementi, nel senso che non possono essere applicati solo parzialmente nei singoli
Stati (salvo che non sia lo stesso regolamento a prevederlo). I regolamenti UE, pubblicati sulla GUUE, godono di

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“diretta applicabilità”, cioè non richiedono alcuna attività di recepimento da parte degli Stati membri che
dovranno applicarlo in modo completo ed integrale. I regolamenti si collocano ai livelli più alti della gerarchia
delle fonti del diritto tributario. Tuttavia, non essendo interamente trasferita la competenza in materia fiscale
all’UE, il regolamento in materia tributaria limita eccessivamente la sovranità fiscale nazionale e, pertanto, viene
utilizzato in casi particolari come quelli di repressione e di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali in materia di
Iva;
- direttive UE: sono atti normativi, recepiti, in Italia, con la cd. legge La Pergola (è una lagge comunitaria, con la
quale vengono recepiti tutti gli atti che non sono self-executing), che, a differenza dei regolamenti UE, si
rivolgono esclusivamente agli Stati membri e lo vincolano al raggiungimento di determinati scopi entro un certo
limite temporale, lasciando piena libertà sia alla scelta della forma che ai mezzi da utilizzare. Si tratta cioè di
norme che devono essere completate, dettagliate, integrate. Nella prassi capita spesso che la direttiva UE non si
limiti a fissare “obiettivi”, ma detti discipline molto particolari (cd. “direttive dettagliate”), in modo da limitare
ulteriori integrazioni da parte degli Stati. La direttiva pur non avendo portata generale, non è meno vincolante del
regolamento e si colloca tra le fonti primarie del diritto tributario essendo equiparata agli atti aventi forza di legge.
L’utilizzo delle direttive consente di ovviare alle negligenze ed ai ritardi degli Stati membri nell’adempimento
puntuale e corretto degli obblighi in materia fiscale posti da esse e permette ai singoli di invocarle nei confronti
dello Stato inadempiente per impedire che quest’ultimo ne possa trarre giovamento (cd. effetto verticale) a
svantaggio dei contribuenti. La direttiva per antonomasia è l’Iva;
- decisioni UE: sono atti normativi obbligatori in tutti i loro elementi, applicabili direttamente, come i regolamenti
UE, ma, a differenza di questi, che hanno portata generale, le decisioni UE hanno portata particolare, perché
sono rivolti a soggetti specifici e determinati. Acquistano efficacia con la notifica ai destinatari e sono per essi
vincolanti. Le decisioni sono utilizzate in materia di aiuti di stato. Tali atti comunitari se definitivi, incondizionati,
chiari e precisi, sono idonei a sopprimere o modificare la norma interna che prevede l’aiuto e, sempre con
specifico riguardo alla materia degli aiuti di Stato, a vincolare il giudice nazionale nei giudizi portati alla sua
cognizione. Particolarmente forte è dunque il vincolo delle decisioni nei confronti dell’interprete rispetto ad atti
come le direttive aventi efficacia diretta in quanto, mentre è sempre contestabile il non corretto recepimento di
queste ultime da parte del legislatore nazionale, non è possibile sindacare le decisioni della Commissione UE da
cui derivano le decisioni, se divenute definitive una volta decorsi i termini di impugnazione, neanche attraverso
rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE. Secondo la giurisprudenza comunitaria, la portata obbligatoria delle
decisioni sarebbe negata se i giudici nazionali potessero mettere in discussione la validità di una decisione della
quale è destinatario dopo la scadenza del termine di impugnazione.
Rimanendo nell’ambito delle “fonti europee” occorre chiarire che la Corte di Giustizia, nel 1978, con il caso
Simmenthal e con il caso Granital, ha reso, in virtù del primato della norma UE, inapplicabile di diritto qualsiasi
disposizione contraria della legislazione nazionale preesistente, ma anche quello di impedire la valida formazione di
nuovi atti legislativi nazionali nel caso in cui siano incompatibili con le norme comunitarie. Nella sentenza del 2001,
causa Gervais Larsy, la Corte di giustizia ha riaffermato il primato della norma comunitaria che impone allo Stato
membro di dare pieno effetto alla norma comunitaria, disapplicando disposizioni processuali nazionali che attribuiscono
forza vincolante ad una decisione giurisdizionale. Tuttavia, anche la Cassazione ha stabilito che “il primato della norma
comunitaria su quella interna tributaria è espressione di una supremazia gerarchica riconosciuta dagli Stati (tra cui
l’Italia) che hanno stipulato il Trattato dell’UE ”.
Per quanto riguarda, invece, le Fonti nazionali, in questo caso occorre ricordare che il nostro ordinamento, ai sensi
dell’art. 11 Cost., incontra un limite nelle norme delle fonti sovranazionali, in quanto ha accettato di limitare le proprie
competenze e la propria sovranità a favore di quelle comunitarie. In realtà, non si tratta di una perdita definitiva di
sovranità, bensì di una volontaria limitazione dello Stato, perché nulla vieta allo Stato di uscire dall’UE e laddove lo
faccia va a riacquistare anche le competenze che aveva delegato all’Unione.
La gerarchia delle fonti del diritto nazionale è così composta: leggi costituzionali; leggi ordinarie (e atti aventi forza di
legge, come i decreti legge e i decreti legislativi), leggi regionali, regolamenti e consuetudini.
Le norme tributarie possono essere di diverso genere: impositive, agevolative, procedimentali, processuali,
sanzionatorie. In base all’art. 23 Cost. “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in
base alla legge”. Dalla genesi del principio della riserva di legge e dalla formulazione dell’art. 23 Cost. si desume la
natura non assoluta ma relativa della stessa, perché la legge non deve contenere l’intera disciplina del tributo, ma i suoi
elementi essenziali (presupposto, base imponibile, soggetti e criteri di determinazione delle aliquote), fissando i criteri
generali e i principi direttivi e demandare a fonti diverse e subordinate (le quali non possono istituire un tributo),
promananti dall’esecutivo e dagli enti locali, la regolamentazione degli elementi non essenziali e secondari come quelli
procedimentali, cioè l’accertamento e la riscossione dei tributi. Tuttavia, con la legge delega 42/2009, gli enti locali e
quindi Comuni, Province e Città metropolitane possono istituire tributi e spese proprie nel rispetto della Costituzione e
della finanza pubblica.
Inoltre spesso, attraverso norme di rinvio, nell’ordinamento tributario operano disposizioni di altri settori giuridici come
quelle del codice civile o del codice di procedura civile o convenzionali.
Il principio della riserva di legge in materia tributaria, inoltre, con la nascita del Governo parlamentare, consente in
quasi tutti gli ordinamenti il soddisfacimento di una doppia esigenza: da un lato, esso è volto ad affidare le scelte in
campo fiscale all’organo più direttamente rappresentativo della volontà popolare e, dall’altro, ad assumere la sua

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funzione garantista e democratica migliorando il coordinamento dei rapporti tra Parlamento e Governo. L’intervento
legislativo garantisce infatti la partecipazione ai processi decisionali anche dell’opposizione attraverso il cd. consenso al
tributo che sarebbe esclusa se al disciplina fosse adottata esclusivamente con atto governativo.
Tuttavia, la Corte costituzionale è spesso intervenuta per delimitare, alla luce delle disposizioni previste dall’art. 23
Cost., sia le competenze in materia fiscale tra i diversi organi nell’ambito della propria potestà tributaria, che l’attività
delegata dal Parlamento al Governo al fine di evitare un eccesso di delega. Il problema della delimitazione dell’attività
delegata assume particolare rilevanza in un sistema ove l’utilizzo dello strumento dei decreti legislativi e dei decreti
legge da parte del legislatore tributario è divenuto abnorme al punto da condurre alla degenerazione della produzione
legislativa in questo settore del diritto.
Attualmente il senso dell’art. 23 Cost. è cambiato, perché le fonti del diritto tributario sono caratterizzate da un
ampliamento della potestà normativa in materia tributaria la quale non spetta più soltanto al legislatore nazionale che la
esercita attraverso leggi ordinarie, decreti legge e decreti legislativi, ma, a seguito della riforma del Titolo V della
Costituzione, l’art. 117, al comma 1, ha stabilito che: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel
rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.
A seguito della riforma del Titolo V è stato modificato anche l’art. 119 Cost. (la legge delega n. 42/2009 rappresenta la
norma attuativa delle disposizioni contenute nell’art. 119 Cost.), il quale, al comma 1, ora pone sullo stesso piano
Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni, stabilendo che essi, nei limiti dell’art. 117 Cost., hanno autonomia
finanziaria di entrata e di spesa. Tuttavia, mentre lo Stato e le Regioni hanno potestà legislativa e per questo motivo
possono istituire tributi propri con legge statale o regionale, i Comuni (insieme alle Province e alle Citta metropolitane),
invece, non avendo potestà legislativa, ma solo regolamentare (e possono emanare anche Statuti), possono esercitare la
loro autonomia finanziaria emanando solo regolamenti nel rispetto di una legge cornice regionale o statale (ad es.: un
Comune può variare un’aliquota, ma il limite minimo e il limite massimo non sono da lui stabiliti, ma dalla Regione o
dallo Stato). L’intervento del legislatore in tal senso appare senz’altro condivisibile, in quanto, consente di rispettare il
precetto dell’art. 23 Cost., secondo il quale nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla
legge (statale o regionale).
Tale autonomia finanziaria, in base all’art. 117, comma 3, Cost., incontra oggi il solo limite della legislazione
concorrente dello Stato in materia di ‘armonizzazione dei bilanci pubblici e coordinamento della finanza pubblica e del
sistema tributario’. In base al comma 3 dell’art. 119 Cost., invece, la legge dello Stato istituisce un fondo perequativo,
senza vincoli di destinazione (art. 117, comma 2, lett. e)), volto a riequilibrare le finanze delle Regioni e degli enti locali
con riguardo ai territori caratterizzati da minore capacità fiscale per abitante.

2. Il federalismo fiscale

Il federalismo fiscale è stato introdotto nel nostro ordinamento attraverso un’ampia revisione dei rapporti finanziari tra i
vari livelli di governo. Il pluralismo istituzionale dell’art. 5 Cost., che riconosce e promuove l’autonomia locale ed
affida, attraverso un ampio decentramento amministrativo, la gestione dei bisogni e degli interessi del proprio territorio
all’autonomia politica, rappresenta la base costituzionale del federalismo fiscale.
L’intento principale del processo di riforma del sistema fiscale era il rafforzamento della responsabilità degli
amministratori locali nei confronti dei propri cittadini e garantire un complesso autonomo di risorse finanziarie in
relazione alle funzioni da svolgere.
Nell’assetto istituzionale dei primi anni ‘70 del XX secolo dominava un modello di trasferimenti di risorse «dal centro
alla periferia» che deresponsabilizzava gli enti locali nella gestione delle spese, coperte quasi interamente da risorse
erariali. Dalla metà degli anni ‘80 in poi si è manifestato un rilevante cambiamento mediante la riduzione dei
trasferimenti e l’aumento progressivo delle entrate tributarie. In questi anni, alcuni tributi erariali sono stati sostituiti da
propri tributi locali, e previste imposte autonome (come l’IMU) ed addizionali ad imposte erariali (addizionali Irpef
comunale e regionale), sono state inoltre aumentate le entrate tributarie degli enti locali attraverso le partecipazioni al
gettito di alcuni tributi erariali. È poi ampliato il potere regolamentare di Comuni e Province riguardo alla disciplina
delle loro entrate, ferma restando la determinazione con legge statale delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e
dell’aliquota massima.
Il D. lgs. n. 446/1997 ha così attuato un importante decentramento del prelievo tributario dallo Stato agli enti
territoriali, attribuendo per la prima volta espressamente potestà regolamentare a Comuni e Province, potendo tali
enti «disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto attiene alla individuazione e
definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e delle aliquota massima dei singoli tributi, nel rispetto delle
esigenze di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti» (ex art. 52 del D.lgs. n. 446/1997) .

Decisiva fu la svolta verso il decentramento amministrativo delle leggi Bassanini (L. nn. 59 e 127 del 1997 e D. L. n.
112 del 1998), che introducendo nell’ordinamento giuridico italiano il “principio di sussidiarietà”, favorì il processo di
federalizzazione e definizione di un nuovo assetto di relazioni tra governo centrale ed autonomie territoriali. In seguito,
con il Testo Unico degli Enti Locali (D. lgs 18 agosto 2000, n. 267) il potere regolamentare venne esaltato in termini di
programmazione e di gestione delle funzioni amministrative, rientranti nelle materie di propria competenza.
L’intervento più emblematico nell’assetto istituzionale delle autonomie territoriali è stato di sicuro realizzato dal
legislatore costituzionale nel 2001. La Riforma del Titolo V, Parte II, della Costituzione, avvenuta con l. cost. n. 3/2001
ha introdotto nel nostro ordinamento il federalismo fiscale, consentendo il passaggio definitivo da un sistema di finanza
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derivata ad uno di finanza decentrata, attraverso l’individuazione di 3 forme di finanziamento: 1) i tributi e le entrate
proprie; 2) le compartecipazioni al gettito dei tributi erariali, riferibili al proprio territorio; e 3) i trasferimenti statali
del fondo perequativo.
L’art. 119 Cost., comma 1, riconosce così a tutti gli enti territoriali autonomia finanziaria di spesa, nel senso di
libera destinazione delle proprie entrate, e di entrata, ovvero di acquisizione di risorse mediante tributi o altri
mezzi extra fiscali, laddove il testo previgente dell’art. 119 Cost. attribuiva invece autonomia finanziaria alle sole
Regioni. L’art. 119, comma 2, riconosce in più “autonomia tributaria”, ammettendo che gli stessi enti stabiliscano
ed applichino tributi propri in armonia con la costituzione e secondo i principi fondamentali di coordinamento della
finanza pubblica e del sistema tributario.

Il testo novellato dell’art. 119 Cost., oltre a prevedere autonomia finanziaria di entrata e di spesa di Regioni ed enti
locali minori, Comuni, Province e Città metropolitane, delinea un modello basato sul finanziamento integrale delle
funzioni degli enti sub-statali, con alcuni correttivi di interesse generale (perequazione) e particolare (risorse
aggiuntive ed interventi speciali in favore di singoli enti territoriali o di gruppi di enti territoriali).
Il procedimento di attuazione di un effettivo modello di autonomia finanziaria locale è stato rallentato inizialmente
dall’inerzia del legislatore statale, cui la Costituzione ha affidato una serie di competenze in materia di relazioni
finanziarie tra i diversi livelli di governo.
Secondo quanto previsto dal combinato disposto dagli articoli 117 e 119 Cost., allo Stato è riservata competenza
esclusiva in tema di sistema tributario e contabile dello Stato ed in materia di perequazione delle risorse finanziarie,
nonché la competenza concorrente in materia di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario che
costituisce un principio di riferimento per la disciplina di tributi ed entrate proprie di Regioni ed enti locali.
L’effettiva realizzazione del federalismo fiscale nel nostro Paese è avvenuta solo grazie alla legge delega n. 42
entrata in vigore nel 2009, che «costituisce attuazione dell'articolo 119 della Costituzione, assicurando autonomia
di entrata e di spesa di Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni e garantendo i principi di solidarietà e di
coesione sociale, in maniera da sostituire gradualmente, per tutti i livelli di governo, il criterio della spesa storica e
da garantire la loro massima responsabilizzazione e l'effettività e la trasparenza del controllo democratico nei
confronti degli eletti».

La legge delega n. 42/2009 ed i successivi interventi legislativi volti a dare applicazione ai principi in essa contenuti,
rappresentano l’asse portante del processo di decentramento in atto nel nostro Paese. Il legislatore delegante ha
scelto, infatti, un modello di federalismo cooperativo e solidale da costruire nel contesto di una Repubblica una ed
indivisibile, che rimette alla legge statale il potere di fissare i principi fondamentali di coordinamento ed assicurare
ai territori meno sviluppati il diritto ad avere, riguardo a bisogni essenziali, la garanzia dei livelli minimi di
prestazioni, affermando, così, un collegamento diretto tra risorse e territorio. Tale modello di federalismo comporta
l’unitarietà del sistema tributario e deve attuarsi attraverso un sistema in grado di compensare, mediante i
trasferimenti, le diversità territoriali tra le dotazioni di risorse ed i bisogni concreti dei cittadini. Il federalismo
solidale e cooperativo, tendente dunque al riequilibrio, garantisce che l’intervento statale sia diretto unicamente ad
evitare le diseguaglianze nell’articolazione nazionale dei presupposti tassabili, ma non significa annullare le
differenze di gettito che dipendono invece dall’inefficienza delle singole amministrazioni.

a) Gli effetti sul federalismo fiscale del vincolo costituzionale del Pareggio di bilancio

L’autonomia finanziaria, riconosciuta in linea di principio agli enti territoriali, ha dovuto confrontarsi con la
drammatica crisi economica e finanziaria che ha prodotto effetti negativi sulla finanza pubblica, spingendo l’UE ad
un’ampia revisione della propria governance con l’obiettivo di rafforzare gli strumenti e le procedure per una
rigorosa politica di bilancio.
Il contesto normativo in cui oggi si guarda il tema del federalismo fiscale è quello della l. cost. n. 1 del 2012, che ha
introdotto la regola del “pareggio del bilancio” nel nostro ordinamento, e della legge rafforzata n. 243/2012 di
attuazione di questo principio, incidendo fortemente sull’autonomia finanziaria delle Regioni e degli Enti locali, e
ponendosi quale contro-riforma di detta autonomia rispetto al testo costituzionale del 2001.
Momento fondamentale in materia fiscale è stata la sottoscrizione nel 2012, da parte di 25 Stati, del Fiscal Compact
(o Patto di bilancio), ovvero il Trattato sulla stabilità, coordinamento e governance nell’Unione economica e
monetaria. L’Italia ha adeguato il diritto interno alla normativa europea con la l. cost. n. 1 del 2012, novellando gli
articoli 81, 97,
117 e 119 Cost. ed introducendo nell’ordinamento il principio di carattere generale, secondo il quale tutte le
amministrazioni pubbliche devono assicurare l’equilibrio tra le entrate e le spese del bilancio e la sostenibilità del
debito. Il legislatore adotta così un criterio che ammette un disavanzo, laddove è possibile, ricorrendo
all’indebitamento, per fare fronte a esigenze di investimento o ad eventi eccezionali, purché nel medio periodo le
entrate corrispondano alle uscite. Il principio dell’equilibrio di bilancio e l’obbligo di concorrere ad assicurare
l’osservanza dei vincoli europei economici e finanziari è previsto anche per i livelli di governo decentrati.

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