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CAPITOLI I e II

LE FONTI E L’EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE

PARTE I

LE FONTI E L’EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE

1. Le fonti del diritto tributario e la riforma del Titolo V della Costituzione

Nell’ambito delle ‘fonti’ tributarie, occorre fare una distinzione tra: fonti internazionali, europee e nazionali.
Le fonti di diritto internazionale vincolano solo i singoli Stati; le fonti europee e nazionali, invece, vincolano non
solo gli Stati, ma anche i cittadini, che nel nostro caso chiamiamo “contribuenti”.
Le fonti europee si distinguono in:
- Fonti originarie (o Atti di diritto primario): sono date dai Trattati (il TUE (entrato in vigore nel 1993) e il TFUE
(istituito nel 2009 dal Trattato di Lisbona), i quali non sono uno sostitutivo dell’altro, ma sono entrambi in vigore e
insieme costituiscono i pilastri fondamentali del diritto dell’UE; accanto a loro si pone la CEDU (Corte europea dei
diritti dell’uomo, istituita nel 1959)) e dai loro Allegati.
Le fonti originarie non sono redatte dal legislatore europeo, ma sono redatte e sottoscritte dagli Stati membri dell’UE,
per regolamentare una serie di rapporti giuridici, vincolando non solo se stessi ma anche i propri cittadini.
Il rilievo che queste fonti danno alla materia tributaria non è lo stesso a seconda che si parli di “fiscalità diretta” o
“fiscalità indiretta”. Ciò perché non tutta la materia tributaria rientra nella competenza comunitaria. Quando si parla di
fonti europee non si parla di gerarchia delle fonti, così come avviene nel diritto nazionale, ma si parla di
“competenze”: quindi, vi sono alcune competenze attribuite all’UE, altre affidate agli Stati membri. La “tributarietà
indiretta” è oggetto di una normativa sovranazionale, cioè spettante all’UE. Sono tributi indiretti: l’IVA, le accise e i
dazi doganali. La tributarietà indiretta riguarda l’armonizzazione, cioè quel processo di progressivo ravvicinamento
delle legislazioni degli Stati membri, al fine di eliminare ogni ostacolo tecnico, amministrativo o normativo alle
relazioni dell’UE.
Un esempio di armonizzazione può essere fornito dall’IVA, cioè da quell’imposta che grava sul consumatore finale
dei prodotti e che è un tributo armonizzato. Supponendo che l’IVA non fosse un tributo armonizzato, allora ogni Stato
potrebbe imporre un diverso tributo sui consumi. Il diverso ammontare dell’imposta avrebbe potuto condizionare gli
scambi perché magari si sarebbe stati portati ad acquistare una determinata merce in uno Stato invece che in un altro
in funzione del minor livello di tassazione riferito a quel prodotto in quello Stato membro. È per questo che è stata
emanata la “Direttiva IVA” con lo scopo di creare un’imposta armonizzata sui consumi. Si è proceduto con
l’emanazione di una direttiva, perché essa vincola gli Stati membri nei fini e non nei mezzi, cioè consente all’UE di
tracciare le linee generali, nonché la cornice, della regolamentazione, lasciando, però, ai singoli legislatori nazionali la
disciplina sul funzionamento. Quindi, l’aliquota minima e massima è stabilita dall’UE, mentre il singolo Stato decide
solo in quale margine stare (al minimo, al massimo, al centro).
La “tributarietà diretta”, invece, è di competenza degli Stati membri, ma con una precisazione: sebbene la materia
tributaria sia di loro competenza, gli Stati membri incontrano comunque un limite nel rispetto degli obiettivi
comunitari e nel rispetto delle norme europee. Quindi le norme nazionali in materia di tributi diretti devono comunque
rispettare principi come, ad esempio, quello di non discriminazione, la libera circolazione delle merci e delle persone.
Questo comporta che anche una materia formalmente oggetto di competenza esclusiva degli Stati membri può essere
oggetto del sindacato della Corte di Giustizia. Laddove, infatti, un cittadino ritenga di essere stato leso da una
normativa che limita, ad esempio, l’esercizio della sua libertà di circolazione o lo discrimina in funzione della
residenza o della nazionalità, ha comunque la possibilità di adire il giudice comunitario per far valere un diritto
accordato dall’ordinamento europeo.
- Fonti derivate (o Atti di diritto derivato): si distinguono in:
- Atti non vincolanti (o Atti di soft law): hanno efficacia programmatica, hanno una funzione solo di persuasione
morale nei confronti degli Stati membri dell’UE e dei cittadini, ma non li vincolano. Siccome si tratta di ‘atti non
vincolanti’, la Corte di Giustizia non può essere adita avverso questi atti. Ciò ha causato il disappunto del
Parlamento Europeo rispetto al proliferare di questi atti anche in materia tributaria, perché da un lato si vede
spossessato delle sue competenze (il Parlamento Europeo ha solo una funzione di controllo, chi emana gli atti sono
il Consiglio e la Commissione), dall’altro ritiene che manca un controllo di legittimità in sede giurisdizionale. Gli
atti non vincolanti si dividono in:
- raccomandazioni UE: inviti degli organi dell’UE rivolti agli Stati membri a conformarsi ad un certo
comportamento;
- pareri: esprimono il punto di vista di un organo della UE su un determinato oggetto.
- Atti vincolanti:
- regolamenti UE: sono atti normativi vincolanti per tutti i membri dell’UE. Essi pongono norme generali e astratte
e sono obbligatorie in tutti i loro elementi, nel senso che non possono essere applicati solo parzialmente nei singoli
Stati (salvo che non sia lo stesso regolamento a prevederlo). I regolamenti UE, pubblicati sulla GUUE, godono di

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“diretta applicabilità”, cioè non richiedono alcuna attività di recepimento da parte degli Stati membri che
dovranno applicarlo in modo completo ed integrale. I regolamenti si collocano ai livelli più alti della gerarchia
delle fonti del diritto tributario. Tuttavia, non essendo interamente trasferita la competenza in materia fiscale
all’UE, il regolamento in materia tributaria limita eccessivamente la sovranità fiscale nazionale e, pertanto, viene
utilizzato in casi particolari come quelli di repressione e di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali in materia di
Iva;
- direttive UE: sono atti normativi, recepiti, in Italia, con la cd. legge La Pergola (è una lagge comunitaria, con la
quale vengono recepiti tutti gli atti che non sono self-executing), che, a differenza dei regolamenti UE, si
rivolgono esclusivamente agli Stati membri e lo vincolano al raggiungimento di determinati scopi entro un certo
limite temporale, lasciando piena libertà sia alla scelta della forma che ai mezzi da utilizzare. Si tratta cioè di
norme che devono essere completate, dettagliate, integrate. Nella prassi capita spesso che la direttiva UE non si
limiti a fissare “obiettivi”, ma detti discipline molto particolari (cd. “direttive dettagliate”), in modo da limitare
ulteriori integrazioni da parte degli Stati. La direttiva pur non avendo portata generale, non è meno vincolante del
regolamento e si colloca tra le fonti primarie del diritto tributario essendo equiparata agli atti aventi forza di legge.
L’utilizzo delle direttive consente di ovviare alle negligenze ed ai ritardi degli Stati membri nell’adempimento
puntuale e corretto degli obblighi in materia fiscale posti da esse e permette ai singoli di invocarle nei confronti
dello Stato inadempiente per impedire che quest’ultimo ne possa trarre giovamento (cd. effetto verticale) a
svantaggio dei contribuenti. La direttiva per antonomasia è l’Iva;
- decisioni UE: sono atti normativi obbligatori in tutti i loro elementi, applicabili direttamente, come i regolamenti
UE, ma, a differenza di questi, che hanno portata generale, le decisioni UE hanno portata particolare, perché
sono rivolti a soggetti specifici e determinati. Acquistano efficacia con la notifica ai destinatari e sono per essi
vincolanti. Le decisioni sono utilizzate in materia di aiuti di stato. Tali atti comunitari se definitivi, incondizionati,
chiari e precisi, sono idonei a sopprimere o modificare la norma interna che prevede l’aiuto e, sempre con
specifico riguardo alla materia degli aiuti di Stato, a vincolare il giudice nazionale nei giudizi portati alla sua
cognizione. Particolarmente forte è dunque il vincolo delle decisioni nei confronti dell’interprete rispetto ad atti
come le direttive aventi efficacia diretta in quanto, mentre è sempre contestabile il non corretto recepimento di
queste ultime da parte del legislatore nazionale, non è possibile sindacare le decisioni della Commissione UE da
cui derivano le decisioni, se divenute definitive una volta decorsi i termini di impugnazione, neanche attraverso
rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE. Secondo la giurisprudenza comunitaria, la portata obbligatoria delle
decisioni sarebbe negata se i giudici nazionali potessero mettere in discussione la validità di una decisione della
quale è destinatario dopo la scadenza del termine di impugnazione.
Rimanendo nell’ambito delle “fonti europee” occorre chiarire che la Corte di Giustizia, nel 1978, con il caso
Simmenthal e con il caso Granital, ha reso, in virtù del primato della norma UE, inapplicabile di diritto qualsiasi
disposizione contraria della legislazione nazionale preesistente, ma anche quello di impedire la valida formazione di
nuovi atti legislativi nazionali nel caso in cui siano incompatibili con le norme comunitarie. Nella sentenza del 2001,
causa Gervais Larsy, la Corte di giustizia ha riaffermato il primato della norma comunitaria che impone allo Stato
membro di dare pieno effetto alla norma comunitaria, disapplicando disposizioni processuali nazionali che attribuiscono
forza vincolante ad una decisione giurisdizionale. Tuttavia, anche la Cassazione ha stabilito che “il primato della norma
comunitaria su quella interna tributaria è espressione di una supremazia gerarchica riconosciuta dagli Stati (tra cui
l’Italia) che hanno stipulato il Trattato dell’UE ”.
Per quanto riguarda, invece, le Fonti nazionali, in questo caso occorre ricordare che il nostro ordinamento, ai sensi
dell’art. 11 Cost., incontra un limite nelle norme delle fonti sovranazionali, in quanto ha accettato di limitare le proprie
competenze e la propria sovranità a favore di quelle comunitarie. In realtà, non si tratta di una perdita definitiva di
sovranità, bensì di una volontaria limitazione dello Stato, perché nulla vieta allo Stato di uscire dall’UE e laddove lo
faccia va a riacquistare anche le competenze che aveva delegato all’Unione.
La gerarchia delle fonti del diritto nazionale è così composta: leggi costituzionali; leggi ordinarie (e atti aventi forza di
legge, come i decreti legge e i decreti legislativi), leggi regionali, regolamenti e consuetudini.
Le norme tributarie possono essere di diverso genere: impositive, agevolative, procedimentali, processuali,
sanzionatorie. In base all’art. 23 Cost. “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in
base alla legge”. Dalla genesi del principio della riserva di legge e dalla formulazione dell’art. 23 Cost. si desume la
natura non assoluta ma relativa della stessa, perché la legge non deve contenere l’intera disciplina del tributo, ma i suoi
elementi essenziali (presupposto, base imponibile, soggetti e criteri di determinazione delle aliquote), fissando i criteri
generali e i principi direttivi e demandare a fonti diverse e subordinate (le quali non possono istituire un tributo),
promananti dall’esecutivo e dagli enti locali, la regolamentazione degli elementi non essenziali e secondari come quelli
procedimentali, cioè l’accertamento e la riscossione dei tributi. Tuttavia, con la legge delega 42/2009, gli enti locali e
quindi Comuni, Province e Città metropolitane possono istituire tributi e spese proprie nel rispetto della Costituzione e
della finanza pubblica.
Inoltre spesso, attraverso norme di rinvio, nell’ordinamento tributario operano disposizioni di altri settori giuridici come
quelle del codice civile o del codice di procedura civile o convenzionali.
Il principio della riserva di legge in materia tributaria, inoltre, con la nascita del Governo parlamentare, consente in
quasi tutti gli ordinamenti il soddisfacimento di una doppia esigenza: da un lato, esso è volto ad affidare le scelte in
campo fiscale all’organo più direttamente rappresentativo della volontà popolare e, dall’altro, ad assumere la sua

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funzione garantista e democratica migliorando il coordinamento dei rapporti tra Parlamento e Governo. L’intervento
legislativo garantisce infatti la partecipazione ai processi decisionali anche dell’opposizione attraverso il cd. consenso al
tributo che sarebbe esclusa se al disciplina fosse adottata esclusivamente con atto governativo.
Tuttavia, la Corte costituzionale è spesso intervenuta per delimitare, alla luce delle disposizioni previste dall’art. 23
Cost., sia le competenze in materia fiscale tra i diversi organi nell’ambito della propria potestà tributaria, che l’attività
delegata dal Parlamento al Governo al fine di evitare un eccesso di delega. Il problema della delimitazione dell’attività
delegata assume particolare rilevanza in un sistema ove l’utilizzo dello strumento dei decreti legislativi e dei decreti
legge da parte del legislatore tributario è divenuto abnorme al punto da condurre alla degenerazione della produzione
legislativa in questo settore del diritto.
Attualmente il senso dell’art. 23 Cost. è cambiato, perché le fonti del diritto tributario sono caratterizzate da un
ampliamento della potestà normativa in materia tributaria la quale non spetta più soltanto al legislatore nazionale che la
esercita attraverso leggi ordinarie, decreti legge e decreti legislativi, ma, a seguito della riforma del Titolo V della
Costituzione, l’art. 117, al comma 1, ha stabilito che: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel
rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.
A seguito della riforma del Titolo V è stato modificato anche l’art. 119 Cost. (la legge delega n. 42/2009 rappresenta la
norma attuativa delle disposizioni contenute nell’art. 119 Cost.), il quale, al comma 1, ora pone sullo stesso piano
Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni, stabilendo che essi, nei limiti dell’art. 117 Cost., hanno autonomia
finanziaria di entrata e di spesa. Tuttavia, mentre lo Stato e le Regioni hanno potestà legislativa e per questo motivo
possono istituire tributi propri con legge statale o regionale, i Comuni (insieme alle Province e alle Citta metropolitane),
invece, non avendo potestà legislativa, ma solo regolamentare (e possono emanare anche Statuti), possono esercitare la
loro autonomia finanziaria emanando solo regolamenti nel rispetto di una legge cornice regionale o statale (ad es.: un
Comune può variare un’aliquota, ma il limite minimo e il limite massimo non sono da lui stabiliti, ma dalla Regione o
dallo Stato). L’intervento del legislatore in tal senso appare senz’altro condivisibile, in quanto, consente di rispettare il
precetto dell’art. 23 Cost., secondo il quale nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla
legge (statale o regionale).
Tale autonomia finanziaria, in base all’art. 117, comma 3, Cost., incontra oggi il solo limite della legislazione
concorrente dello Stato in materia di ‘armonizzazione dei bilanci pubblici e coordinamento della finanza pubblica e del
sistema tributario’. In base al comma 3 dell’art. 119 Cost., invece, la legge dello Stato istituisce un fondo perequativo,
senza vincoli di destinazione (art. 117, comma 2, lett. e)), volto a riequilibrare le finanze delle Regioni e degli enti locali
con riguardo ai territori caratterizzati da minore capacità fiscale per abitante.

2. Il federalismo fiscale

Il federalismo fiscale è stato introdotto nel nostro ordinamento attraverso un’ampia revisione dei rapporti finanziari tra i
vari livelli di governo. Il pluralismo istituzionale dell’art. 5 Cost., che riconosce e promuove l’autonomia locale ed
affida, attraverso un ampio decentramento amministrativo, la gestione dei bisogni e degli interessi del proprio territorio
all’autonomia politica, rappresenta la base costituzionale del federalismo fiscale.
L’intento principale del processo di riforma del sistema fiscale era il rafforzamento della responsabilità degli
amministratori locali nei confronti dei propri cittadini e garantire un complesso autonomo di risorse finanziarie in
relazione alle funzioni da svolgere.
Nell’assetto istituzionale dei primi anni ‘70 del XX secolo dominava un modello di trasferimenti di risorse «dal centro
alla periferia» che deresponsabilizzava gli enti locali nella gestione delle spese, coperte quasi interamente da risorse
erariali. Dalla metà degli anni ‘80 in poi si è manifestato un rilevante cambiamento mediante la riduzione dei
trasferimenti e l’aumento progressivo delle entrate tributarie. In questi anni, alcuni tributi erariali sono stati sostituiti da
propri tributi locali, e previste imposte autonome (come l’IMU) ed addizionali ad imposte erariali (addizionali Irpef
comunale e regionale), sono state inoltre aumentate le entrate tributarie degli enti locali attraverso le partecipazioni al
gettito di alcuni tributi erariali. È poi ampliato il potere regolamentare di Comuni e Province riguardo alla disciplina
delle loro entrate, ferma restando la determinazione con legge statale delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e
dell’aliquota massima.
Il D. lgs. n. 446/1997 ha così attuato un importante decentramento del prelievo tributario dallo Stato agli enti territoriali,
attribuendo per la prima volta espressamente potestà regolamentare a Comuni e Province, potendo tali enti
«disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto attiene alla individuazione e
definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e delle aliquota massima dei singoli tributi, nel rispetto delle
esigenze di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti» (ex art. 52 del D.lgs. n. 446/1997) .
Decisiva fu la svolta verso il decentramento amministrativo delle leggi Bassanini (L. nn. 59 e 127 del 1997 e D. L. n.
112 del 1998), che introducendo nell’ordinamento giuridico italiano il “principio di sussidiarietà”, favorì il processo di
federalizzazione e definizione di un nuovo assetto di relazioni tra governo centrale ed autonomie territoriali. In seguito,
con il Testo Unico degli Enti Locali (D. lgs 18 agosto 2000, n. 267) il potere regolamentare venne esaltato in termini di
programmazione e di gestione delle funzioni amministrative, rientranti nelle materie di propria competenza.
L’intervento più emblematico nell’assetto istituzionale delle autonomie territoriali è stato di sicuro realizzato dal
legislatore costituzionale nel 2001. La Riforma del Titolo V, Parte II, della Costituzione, avvenuta con l. cost. n. 3/2001
ha introdotto nel nostro ordinamento il federalismo fiscale, consentendo il passaggio definitivo da un sistema di finanza

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derivata ad uno di finanza decentrata, attraverso l’individuazione di 3 forme di finanziamento: 1) i tributi e le entrate
proprie; 2) le compartecipazioni al gettito dei tributi erariali, riferibili al proprio territorio; e 3) i trasferimenti statali del
fondo perequativo.
L’art. 119 Cost., comma 1, riconosce così a tutti gli enti territoriali autonomia finanziaria di spesa, nel senso di libera
destinazione delle proprie entrate, e di entrata, ovvero di acquisizione di risorse mediante tributi o altri mezzi extra
fiscali, laddove il testo previgente dell’art. 119 Cost. attribuiva invece autonomia finanziaria alle sole Regioni. L’art.
119, comma 2, riconosce in più “autonomia tributaria”, ammettendo che gli stessi enti stabiliscano ed applichino tributi
propri in armonia con la costituzione e secondo i principi fondamentali di coordinamento della finanza pubblica e del
sistema tributario.
Il testo novellato dell’art. 119 Cost., oltre a prevedere autonomia finanziaria di entrata e di spesa di Regioni ed enti
locali minori, Comuni, Province e Città metropolitane, delinea un modello basato sul finanziamento integrale delle
funzioni degli enti sub-statali, con alcuni correttivi di interesse generale (perequazione) e particolare (risorse aggiuntive
ed interventi speciali in favore di singoli enti territoriali o di gruppi di enti territoriali).
Il procedimento di attuazione di un effettivo modello di autonomia finanziaria locale è stato rallentato inizialmente
dall’inerzia del legislatore statale, cui la Costituzione ha affidato una serie di competenze in materia di relazioni
finanziarie tra i diversi livelli di governo.
Secondo quanto previsto dal combinato disposto dagli articoli 117 e 119 Cost., allo Stato è riservata competenza
esclusiva in tema di sistema tributario e contabile dello Stato ed in materia di perequazione delle risorse finanziarie,
nonché la competenza concorrente in materia di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario che
costituisce un principio di riferimento per la disciplina di tributi ed entrate proprie di Regioni ed enti locali.
L’effettiva realizzazione del federalismo fiscale nel nostro Paese è avvenuta solo grazie alla legge delega n. 42 entrata
in vigore nel 2009, che «costituisce attuazione dell'articolo 119 della Costituzione, assicurando autonomia di entrata e
di spesa di Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni e garantendo i principi di solidarietà e di coesione
sociale, in maniera da sostituire gradualmente, per tutti i livelli di governo, il criterio della spesa storica e da garantire
la loro massima responsabilizzazione e l'effettività e la trasparenza del controllo democratico nei confronti degli
eletti».
La legge delega n. 42/2009 ed i successivi interventi legislativi volti a dare applicazione ai principi in essa contenuti,
rappresentano l’asse portante del processo di decentramento in atto nel nostro Paese. Il legislatore delegante ha scelto,
infatti, un modello di federalismo cooperativo e solidale da costruire nel contesto di una Repubblica una ed indivisibile,
che rimette alla legge statale il potere di fissare i principi fondamentali di coordinamento ed assicurare ai territori meno
sviluppati il diritto ad avere, riguardo a bisogni essenziali, la garanzia dei livelli minimi di prestazioni, affermando, così,
un collegamento diretto tra risorse e territorio. Tale modello di federalismo comporta l’unitarietà del sistema tributario e
deve attuarsi attraverso un sistema in grado di compensare, mediante i trasferimenti, le diversità territoriali tra le
dotazioni di risorse ed i bisogni concreti dei cittadini. Il federalismo solidale e cooperativo, tendente dunque al
riequilibrio, garantisce che l’intervento statale sia diretto unicamente ad evitare le diseguaglianze nell’articolazione
nazionale dei presupposti tassabili, ma non significa annullare le differenze di gettito che dipendono invece
dall’inefficienza delle singole amministrazioni.

a) Gli effetti sul federalismo fiscale del vincolo costituzionale del Pareggio di bilancio

L’autonomia finanziaria, riconosciuta in linea di principio agli enti territoriali, ha dovuto confrontarsi con la drammatica
crisi economica e finanziaria che ha prodotto effetti negativi sulla finanza pubblica, spingendo l’UE ad un’ampia
revisione della propria governance con l’obiettivo di rafforzare gli strumenti e le procedure per una rigorosa politica di
bilancio.
Il contesto normativo in cui oggi si guarda il tema del federalismo fiscale è quello della l. cost. n. 1 del 2012, che ha
introdotto la regola del “pareggio del bilancio” nel nostro ordinamento, e della legge rafforzata n. 243/2012 di
attuazione di questo principio, incidendo fortemente sull’autonomia finanziaria delle Regioni e degli Enti locali, e
ponendosi quale contro-riforma di detta autonomia rispetto al testo costituzionale del 2001.
Momento fondamentale in materia fiscale è stata la sottoscrizione nel 2012, da parte di 25 Stati, del Fiscal Compact (o
Patto di bilancio), ovvero il Trattato sulla stabilità, coordinamento e governance nell’Unione economica e monetaria.
L’Italia ha adeguato il diritto interno alla normativa europea con la l. cost. n. 1 del 2012, novellando gli articoli 81, 97,
117 e 119 Cost. ed introducendo nell’ordinamento il principio di carattere generale, secondo il quale tutte le
amministrazioni pubbliche devono assicurare l’equilibrio tra le entrate e le spese del bilancio e la sostenibilità del
debito. Il legislatore adotta così un criterio che ammette un disavanzo, laddove è possibile, ricorrendo all’indebitamento,
per fare fronte a esigenze di investimento o ad eventi eccezionali, purché nel medio periodo le entrate corrispondano
alle uscite. Il principio dell’equilibrio di bilancio e l’obbligo di concorrere ad assicurare l’osservanza dei vincoli europei
economici e finanziari è previsto anche per i livelli di governo decentrati.

3. Le norme costituzionali

I principi fondamentali in materia tributaria sono previsti prevalentemente da norme costituzionali che rappresentano le
fonti primarie sul quale si fonda l’intero sistema fiscale nazionale e che, insieme alle norme comunitarie del Trattato,
limitano l’attività del legislatore nazionale in ambito tributario con una serie di divieti. Le norme costituzionali operanti

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in materia tributaria si riconducono ai principi fondamentali sanciti dagli artt. 3, 23, 53, 75, 81 e 119 Cost.. Sulla base di
queste norme costituzionali è stato emanato in forma di legge ordinaria lo Statuto dei diritti del contribuente (l. n.
212/2000), il quale, anche se vincola l’attività interpretativa e seppur preveda la clausola di autorafforzamento che non
consente di derogare le disposizioni in esso contenute se non espressamente, non può collocarsi a livello superiore
elevandosi al rango di norma costituzionale rispetto alle altre leggi ordinarie.

4. Le leggi ordinarie, le leggi regionali e gli atti aventi forza di legge

La legge è lo strumento attraverso il quale nasce l’obbligazione tributaria come prestazione patrimoniale imposta e
dunque l’esercizio della potestà tributaria è posta a garanzia dei contribuenti dall’art. 23 Cost.. Sono molte le ragioni
che giustificano il ricorso alla legge per l’individuazione e l’istituzione di tributi. Innanzitutto la posizione preminente
di tale fonte rispetto alle altre e la sua subordinazione alle sole norme costituzionali, evita la soccombenza, in caso di
contrasto, con le fonti inferiori. Inoltre la legge assicura l’attuazione di principi fondamentali come la rappresentatività,
il consenso al tributo e la democraticità. La natura relativa della riserva di legge, garantisce la regolamentazione non
dell’intera disciplina tributaria, ma dei suoi elementi essenziali. L’esistenza di fonti aventi la stessa forza della legge
favorisce il coinvolgimento nelle scelte di politica fiscale di diversi attori quali il Governo e gli enti territoriali (Regioni)
dotati di atti normativi (fonti sub-primarie) e di Organismi sovranazionali (Consiglio, Commissione UE) attraverso
direttive, decisioni e regolamenti. I primi due (Governo e Regioni) hanno soltanto un potere istitutivo di tributi che
trova un unico limite nel rispetto della delega nel caso dei decreti legislativi e del potere di coordinamento nel caso di
legge regionale. La legge regionale, oltre a poter istituire, ai sensi dell’art. 119, comma 2, Cost., tributi propri su
presupposti non soggetti a tassazione da parte dello Stato, dovrebbe rappresentare la base legislativa principale per i
Comuni e per le Province appartenenti allo stesso ente territoriale. È stato ritenuto che l’intervento dello Stato dovrebbe
comunque essere necessario per evitare regole troppo diverse nelle differenti regioni. Proprio per questo motivo,
l’orientamento giurisprudenziale maggioritario della Corte costituzionale, limita l’autonomia tributaria regionale e
locale ritenendo che i tributi locali non istituiti da leggi regionali, non sono oggetto di legislazione concorrente ma
esclusiva dello Stato.
Mentre la funzione legislativa spetta al Parlamento, il Governo, invece, può emanare atti con forza di legge, ossia
decreti legislativi e decreti legge.
Quanto al decreto legislativo, esso è previsto dall’art. 76 Cost., il quale sancisce che “L’esercizio della funzione
legislativa non può essere delegato al Governo se non con determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per
tempo limitato e per oggetti definiti”. Esso è anche detto decreto delegato, perché è l’atto con cui il Parlamento
(detentore del potere legislativo) delega in maniera espressa e formale il Governo (detentore del potere esecutivo), per
esempio per motivi di inadeguatezza tecnica o mancanza di tempo, a legiferare una determinata materia non coperta da
riserva di legge formale. Tuttavia, le Camere si riservano però di stabilire i principi e i criteri direttivi, cioè la “cornice”
entro la quale il Governo dovrà legiferare. Attraverso il decreto legislativo si possono istituire tributi, nonché modificare
o abrogare altre norme di legge.
Particolarmente delicato è invece l’utilizzo dei decreti legge consentiti ai sensi dell’art. 77 Cost. in casi straordinari di
eccezionale urgenza e necessità di cui vi è spesso un abuso in materia tributaria, dovuto soprattutto dal tecnicismo della
materia e dalla celerità che spesso richiedono gli interventi tributari, ma che conducono ad un fenomeno di
degenerazione della produzione legislativa di questa tipologia di fonte giuridica. La provvisorietà e la precarietà
caratterizzano la normazione d’urgenza e la decadenza con cessazione di efficacia retroattiva per mancata conversione
dei decreti legge entro 60 giorni sancita dall’art. 77.2 Cost., al punto che, come ha poi affermato la Corte cost. nella
sent. n. 185/1981, il decreto legge non convertito deve considerarsi mai esistito quale fonte legislativa. Questa
situazione produce, ovviamente, una profonda incertezza nei confronti del contribuente.
Per tale motivo ha assunto particolare rilevanza l’intervento operato dal legislatore attraverso l’art. 4 dello Statuto dei
diritti del contribuente, con il quale si è sancita l’inutilizzabilità del decreto legge per l’istituzione di nuovi tributi e per
estendere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.

a) Le norme dello Statuto dei diritti del contribuente

La l. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ha introdotto una serie di principi, espressione di norme
costituzionali, finalizzati alla tutela dei cittadini nei confronti dell’erario e volti ad assicurare all’ordinamento tributario
maggiore stabilità, chiarezza e conoscenza.
Lo Statuto prevede inolte nuovi e specifici obblighi per il legislatore e per l’A.F., che contribuiscono ad una maggiore
civiltà giuridica del nostro sistema fiscale e del rapporto fisco-contribuente. Oltre alle norme concernenti l’attività
legislativa (artt. da 1 a 4), esistono una serie di altre norme (artt. da 5 a 12) che regolamentano il procedimento
impositivo e l’attività dell’A.F..
Le norme contenute nella l. n. 212/200, in quanto leggi ordinarie, restano derogabili solo espressamente da norme di
pari rango, anche se la clausola di auto-rafforzamento prevista dall’art. 1 dello Statuto dei diritti del contribuente
sancisce la deroga espressa delle norme dello Statuto e l’impossibilità di derogarle attraverso leggi speciali.
Mentre la Corte costituzionale ha escluso il rango costituzionale delle norme dello Statuto, la Corte Suprema di
Cassazione ha considerato tali norme aventi comunque portata vincolante per l’interprete, rappresentando un utile

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parametro di riferimento ai fini interpretativi ed ha riconosciuto una superiorità assiologica dei principi espressi dallo
Statuto. La Cassazione, con sent. nel 2004, ha affermato che “l’interprete, nel dubbio, deve preferire la norma la cui
disposizione sia conforme alla Costituzione”.
La Corte di Cassazione, nella sent. del 2015,ha affermato che lo Statuto dei diritti del contribuente funge da criterio
guida nell’interpretazione delle norme tributarie, ma non ha rango superiore alla legge ordianria, né autorizza la
disapplicazione della norma tributaria in contrasto con esso.

5. I regolamenti governativi e i regolamenti ministeriali

Tra gli atti non aventi forza di legge che gerarchicamente rappresentano fonti secondarie in quanto si collocano
immediatamente al di sotto della legge ordinaria, di quella regionale e degli atti aventi forza di legge, assumono
particolare rilevanza, in materia tributaria, i regolamenti statali. Dunque, occorre distinguere tra:
- regolamenti governativi: sono disciplinati dall’art. 87 Cost. e sono emanati dal Presidente della Repubblica previa
deliberazione del Consiglio dei Ministri;
- regolamenti ministeriali: si fondano sulla l. n. 408/1998, art. 17 e sono adottati nelle materie di competenza di un
singolo ministro, con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri (D.p.c.m.).
Tuttavia, spesso alcune norme secondarie come i regolamenti autorizzati e i decreti ministeriali, che dovrebbero
limitarsi ad attuare la disciplina prevista dalla legge, non consentono di stabilire dove finisce la mera attuazione e dove,
invece, inizia l’integrazione della disciplina. La dottrina tributarista, pur non escludendo l’esistenza di provvedimenti
amministrativi che integrano la disciplina legale con regolamento o atto amministrativo individuale, ritiene inderogabile
il rispetto di limiti fissati dalla legge.

6. Le circolari ministeriali e le risoluzioni

Le circolari sono atti amministrativi di indirizzo con i quali vengono impartite dall’Amministrazione centrale istruzioni
sul piano interpretativo agli uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate allo scopo di uniformare il comportamento di
questi ultimi e di orientare l’attività dei privati. Sono contrastanti gli orientamenti dottrinali sull’efficacia giuridica delle
circolari ministeriali e dunque sulla possibilità di collocare tali atti interpretativi tra le fonti. La tendenza ad escludere
l’efficacia giuridica delle circolari si basa sulla mancanza di vincolo da parte del legislatore, del giudice e dei
contribuenti e sulla loro portata meramente interna. Tuttavia è difficile non annoverare le circolari tra le fonti del diritto
tributario in quanto esse consentono all’A.F. di attuare i precetti contenuti nelle norme giuridiche e dunque
rappresentano fattori del diritto concretamente applicato.
Lo Statuto dei diritti del contribuente ha previsto all’art. 10, sulla base di quanto disposto dall’art. 97 Cost., che
l’Amministrazione può modificare l’interpretazione di precedenti circolari senza incorre in sanzioni, ma questo
revirement interpretativo non può essere retroattivo, in quanto violerebbe la tutela dell’affidamento sul quale il
contribuente ha posto fiducia.
Le risoluzioni, invece, hanno diretta efficacia nei confronti dell’Ufficio al quale sono dirette e possono essere risposte a
quesiti posti da privati. È dunque più difficile collocare tali atti tra le fonti essendo apparentemente privi della portata
generale delle circolari, anche se come è stato correttamente evidenziato dalla dottrina, assumono un’indiretta rilevanza
per gli altri uffici perché costituiscono comunque dei precedenti per l’A.F.. Alle risoluzioni sono assimilabili infine i
pareri resi a seguito di interpello che provengono da istanze proposte da privati nel caso di obiettiva incertezza della
norma interpretata e che, nel caso di interpello ordinario, vincolano particolarmente l’A.F. attraverso il silenzio-assenso.

7. L ’efficacia (entrata in vigore e cessazione) delle norme tributarie

Dopo un determinato periodo di tempo dalla pubblicazione sulla G.U. (15 giorni) in seguito all’approvazione
parlamentare ed alla promulgazione del Presidente delle Repubblica, la legge, salvo diversa disposizione, entra in
vigore e produce efficacia. Di solito, durante il periodo di vacatio legis, la legge non ancora efficace, non deve essere
tenuta presente dal giudice, neanche ai fini interpretativi, perché essa è ancora del tutto estranea all’ordinamento.
L’entrata in vigore di una legge è sempre un momento rilevante ai fini della decorrenza o inizio di efficacia delle norme
legislative. Tuttavia, accade spesso che il momento in cui una legge entra in vigore e la sua efficacia non coincidono.
Sono i casi relativi solitamente a norme procedimentali o processuali in cui il momento dell’entrata in vigore indica che
la legge è perfetta, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono.
Un rafforzamento e ampliamento della vacatio legis, volto a garantire la conoscibilità delle norme tributarie è stato
previsto per alcune tipologie di norme dall’art. 3, comma 3, dello Statuto del contribuente, che stabilisce il differimento
dell’efficacia temporale delle disposizioni modificative di tributi periodici nel periodo o anno d’imposta successivo, ed
un termine di 60 giorni dall’entrata in vigore per gli adempimenti fiscali a carico del contribuente.
Uno dei più frequenti casi di cessazione della legge è quello dell’abrogazione, regolato in generale dall’art. 15 disp.
prel. c.c., il quale prevede che essa può avvenire attraverso legge posteriore: 1) per dichiarazione espressa del
legislatore, 2) per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti, 3) oppure perché la nuova legge regola
l’intera materia già disciplinata dalla legge anteriore. Il legislatore generalmente si serve della deroga quando vuole
introdurre un’eccezione alla disciplina dettata da una certa disposizione nel corpo della stessa legge. Al fine di garantire

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una maggiore certezza del diritto, talvolta, in materia tributaria, viene posto un divieto di deroga e di modifica. In altri
casi, alcune vicende o situazioni giuridiche che erano contemplate da una legge abrogata sono disciplinate per un
determinato periodo da un’apposita disciplina attraverso disposizioni transitorie (che spesso regolano il passaggio dalla
legge precedente a quella successiva). In caso di abrogazione, l’efficacia della legge cessa ex nunc e dunque, in materia
tributaria, ciò determina che le norme abrogate continuano ad essere applicate a presupposti verificatisi nel periodo
temporale che va dall’entrata in vigore alla sua abrogazione.
L’abrogazione in diritto tributario infine non può avvenire mediante referendum così come previsto dall’art. 75 Cost..
Altri casi di cessazione delle norme tributarie sono rappresentati dalla dichiarazione di incostituzionalità e dalla
declaratoria di incompatibilità comunitaria.
La dichiarazione di incostituzionalità di una legge è pronunciata dalla Corte costituzionale, la quale fa cessare la sua
efficacia ex tunc (‘da allora’); cioè, una volta avvenuta questa pronuncia, la legge giudicata illegittima è come se non
fosse mai esistita.
La declaratoria di incompatibilità comunitaria di una legge è sancita dalla Corte di Giustizia e in seguito ad essa la
legge perde effiaciacia ex tunc.
La perdita di efficacia ex tunc, in seguito alle sentenze della Corte costituzionale e delle sentenze di incompatibilita
comunitaria, consente ai contribuenti di esercitare il diritto al rimborso, con esclusione dei casi in cui i rapporti si sono
esauriti (come il passaggio in giudicato di una sentenza, oppure come la prescrizione o la decadenza). Quindi non
sembrano esserci dubbi riguardo l’individuazione del dies a quo (cioè, del giorno di inizio della decorrenza di un
termine) per poter esercitare il diritto al rimborso da indebito versamento sorto a causa di incostituzionalità e della
conseguente cessazione di efficacia della norma impositiva; più incerta è la situazione, in ambito comunitario, in cui il
dies a quo per calcolare i termini di decadenza dell’azione di rimborso per tributi incompatibili con il diritto UE decorre
dal versamento del tributo ed è garantito dalla tutela dell’affidamento.

8. L’efficacia temporale della norma tributaria e la retroattività

Quello di retroattività è un concetto di identificazione assai complessa. Amatucci lo definisce, senza alcun velo,
“fenomeno patologico del nostro ordinamento”, in grado di porsi in contrasto con precisi principi e di compromettere
seriamente le garanzie dei contribuenti.
Si parla di nozione di difficile identificazione, perché non sempre gli interpreti, tra i quali i giudici stessi, sono in grado
di distinguere tra norme veramente retroattive, norme interpretative e norme retrospettive (che operino un limitato
richiamo di fatti); in altre parole, non sempre sono in grado di distinguere le norme inammissibili da quelle ammissibili.
Rispetto alle norme interpretative si pongono delicati problemi; infatti, il legislatore potrebbe mascherare una norma
qualificandola come interpretativa, per poi operare con effetti innovativi per il passato. Ad ogni modo, una norma è da
considerare illegittima soltanto se veramente retroattiva, vale a dire quando sia innovativa, ingiustificata, irragionevole
ed in grado di modificare sfavorevolmente situazioni verificatesi nel passato e già consolidatesi, compromettendo la
certezza del diritto. Per questo motivo si suole distinguere tra:
- retroattività propria: la norma incide su preesistenti fattispecie tributarie già considerate dal legislatore, pertanto si
tratta di una forma inammissibile;
- retroattività impropria: la norma incide su preesistenti fattispecie tributarie che non hanno ancora ricevuto disciplina
giuridica, dunque questo meccanismo è considerato ammissibile.
Nel nostro ordinamento non esistono norme costituzionali che sanciscano un divieto di retroattività in materia tributaria,
come l’art. 25 operante nel diritto penale, ma disposizioni di rango inferiore e dunque derogabili come l’art. 11 disp.
prel. c.c., il quale sancisce che “la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo ” e l’art. 3
della l. n. 212/2000, secondo cui “le leggi tributarie non hanno effetto retroattivo”, il quale, inoltre, afferma che, per
quanto riguarda i tributi periodici, “le modificazioni introdotte in materia tributaria si applicano a partire dal periodo
d’imposta successivo a quello di entrata in vigore”. L’unica eccezione è prevista dall’art. 1, comma 2, dello Statuto, per
l’adozione di leggi di interpretative in materia tributaria, le quali possono essere retroattive soltanto in casi eccezionali.
Per limitare il fenomeno della retroattività delle leggi tributarie, si è fatto inizialmente ricorso all’ attualità della
capacità contributiva espressa dall’art.53 Cost. o permanenza dell’idoneita alla contribuzione del presupposto al
momento dell’entrata in vigore della nuova legge e della prevedibilità. Ma l’attualità della capacità contributiva ha
senso se quest’ultima è intesa in senso oggettivo e non quindi riconducibile a stati soggettivi del contribuente.
Più recentemente, per limitare la retroattività tributaria nel nostro ordinamento, si è fatto riferimento al principio della
tutela del legittimo affidamento, riconosciuto anche dal diritto comunitario e che consente al contribuente di poter
operare sulla base di una situazione giuridica precedente all’innovazione normativa senza subire il pregiudizio di
successive modifiche sfavorevoli.
Un limite invalicabile della norma retroattiva resta quello delle situazioni consolidate come il giudicato (cioè, le
sentenze passate in giudicato) o la decadenza di termini procedimentali.

9. Efficacia della norma tributaria nello spazio

Con l’evoluzione dei rapporti economici e commerciali tra Stati è sorta l’esigenza di estendere l’efficacia delle norme
tributarie nello spazio, al fine di esercitare, attraverso di esse, il potere di accertamento e di riscossione oltre i confini

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nazionali ed inoltre è sorta l’esigenza di garantire lo stesso trattamento fiscale a tutti i contribuenti, a prescindere dalla
propria residenza. A tal proposito, la maggior parte dei Paesi UE e l’USA adottano il principio della tassazione del
reddito mondiale (cd. worlwide taxation), attraverso il quale si considera quale criterio impositivo il collegamento
soggettivo: la residenza fiscale assoggetta il reddito dei propri residenti, prodotto ovunque nel mondo, al fine di
recuperare il gettito derivante da attivita economiche finanziarie svolte parzialmente in altro Paese. Altro principio è
quello della territorialità o della fonte (cd. source taxation), con il quale si tende a realizzare l’“efficienza fiscale
internazionale”, ossia l’idea che l’imposizione fiscale può essere effettuata esclusivamente nel territorio di uno Stato, a
prescindere dalla provenienza di colui che produce la ricchezza. Il binomio personalità (residenza) e territorialità (fonte)
si è espresso ai fini dell’eliminazione della doppia imposizione internazionale (tale fenomeno si verifica quando gli
stessi redditi vengono tassati in due o più Stati in capo allo stesso soggetto. I metodi per eliminare tale fenomeno sono
previsti dalle convenzioni internazionali e sono essenzialmente il credito d’imposta che consente la deducibilità delle
imposte pagate all’estero da quelle dovute nel paese di residenza e l’esenzione che consiste nell’esclusione da imposta
dei redditi di fonte estera) dinanzi al fondamentale quesito se il tributo dovesse essere prelevato dallo Stato nel quale il
reddito aveva la propria “origine” o “fonte” attraverso rinuncia dello Stato di residenza del contribuente o privilegiando
quest’ultimo Stato. (da qui fare il collegamento con i vari principi comunitari)

PARTE II

PRINCIPI COSTITUZIONALI

1. La capacità contributiva

Uno dei più importanti limiti sostanziali al potere impositivo è rappresentato dalla capacità contributiva, criterio sul
quale si fonda il nostro ordinamento in materia fiscale. La capacità contributiva è costituzionalmente consacrata nell’art.
53 Cost., il quale stabilisce che “Tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della propria capacità
contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. L’art. 53 Cost. si collega ad altri precetti
costituzionali come: l’art. 2 Cost., il quale sancisce il principio di solidarietà, in base al quale “ogni uomo, sia come
singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, deve adempiere ai doveri inderogabili di
solidarietà politica, economica e sociale”; l’art. 3 Cost., il quale sancisce il principio di uguaglianza; l’art. 23 Cost.;
l’art. 41 Cost., in base al quale “l’iniziativa economica privata è libera” e deve essere salvaguardata; e l’art. 42 Cost..
Il concetto di capacità contributiva è stato definito come
La nozione di capacità contributiva è sempre stata oggetto di dibattiti dottrinali e giurisprudenziali e si è evoluta con il
mutare del fenomeno economico e finanziario adeguandosi ad esso.
Essa sostituiva storicamente quella di “averi” (l’art. 25 dello Statuto Albertino prevedeva che i regnicoli contribuissero
indistintamente nella proporzione dei loro averi ai carichi pubblici) perché vi era una maggiore varietà degli indici di
ricchezza ritenuti assoggettabili all’imposizione (consumi, attività produttive) rispetto a quelli più limitati consistenti
nei proventi di natura fondiaria considerali la principale espressione della ricchezza.
Il concetto di capacità contributiva è stato presto definito una “scatola vuota” riempibile con qualsiasi contenuto, ma
proprio grazie alla giurisprudenza costituzionale si è superata questa concezione ed è stato attribuito ad esso un
significato più concreto. Il concetto di capacità contributiva è stato infatti connesso con il principio di eguaglianza
sancito dall’art. 3 Cost., in base al quale “gli individui sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in base alla propria
capacità contributiva”. Il principio di capacità contributiva secondo tale orientamento richiede infatti un riferimento
all’attitudine soggettiva specifica del contribuente e quindi una imposizione di tipo personale. Partendo da tali
presupposti è stata elaborata la nozione di capacità contributiva che non può ricondursi ad una mera capacità
economica, ma a quella riferita a singoli determinati centri di imputazione idonea a garantire al soggetto gravato della
prestazione impositiva i mezzi finanziari per assolvere la stessa.
Nella valutazione della capacità contributiva personale esiste un limite fondamentale insuperabile che consiste nel
tenere presente quelle risorse economiche che non rivelano attitudine alla contribuzione in quanto indispensabili al
soddisfacimento dei bisogni fondamentali (minimo vitale).
L’art. 53 Cost. risponde all’esigenza di garantire che ogni prelievo tributario abbia causa giustificativa in presupposti
che siano indici rilevatori di ricchezza dai quali sia deducibile l’idoneità soggettiva all’obbligazione d’imposta.
La Corte costituzionale ha successivamente mutato orientamento riguardo al principio cardine dell’idoneità soggettiva,
ritenendo che qualunque fatto che esprime potenzialità o forza economica nella sua oggettività può essere considerato
presupposto d’imposta. Tale orientamento si fonda su una concezione non personalistica della capacità contributiva.
Tali ultimi orientamenti consentono di elaborare una concezione più moderna della capacità contributiva, che tiene
conto delle molteplici forme di manifestazione della ricchezza ed in linea con l’integrazione dei mercati e dei sistemi
fiscali nazionali.
La Corte costituzionale ha inoltre chiarito quali debbano essere i requisiti della capacità contributiva:
1) effettività: la capacità del soggetto di contribuire alla spesa pubblica deve essere effettiva, ossia certa e non fittizia. Il
legislatore, nel momento in cui andrà ad individuare la base imponibile per la determinazione dell’imposta, non
potrà utilizzare dei criteri riferiti ad entità non esistenti e dunque penalizzanti il contribuente. Importante è chiarire
anche l’importanza della presunzione. La presunzione costituisce uno strumento probatorio cui ricorrere, al fine di

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ricostruire un fatto ignoto sulla base di un fatto noto. Le presunzioni operanti in ambito tributario (presunzioni
fiscali) devono essere flessibili, non essendo consentito sottrarre al contribuente la possibilità della prova contraria
(se l’A.F. ritiene che il contribuente debba essere assoggettato ad un’imposizione fiscale determinata in base ad
un’entità economica presunta, dovrà essere riconosciuta al soggetto passivo la possibilità di dimostrare l’inesistenza
di una siffatta entità). In conclusione, la presunzione non potrà mai essere assoluta, ma soltanto relativa, cioè con
possibilità di prova contraria;
2) attualità: la capacità del soggetto di contribuire alla spesa pubblica deve essere attuale, cioè la legge che istituisce il
tributo deve considerare che la capacità contributiva sussista al momento della previsione legislativa. Questo
significa che non potranno essere prese in considerazione situazioni di ricchezza del contribuente appartenenti ad
epoche remote rispetto alla genesi dell’obbligazione tributaria; la norma tributaria deve essere irretroattiva, dunque
inoperante per il passato. La Corte Costituzionale, ha stabilito che il contribuente non può dimostrare la mancanza di
attitudine ad adempiere all’obbligazione tributaria attraverso la prova di non avere più la disponibilità di una somma
al momento dell’imposizione, perché ciò gli consentirebbe di realizzare finalità fraudolente, aggirando gli effetti
della norma tributaria.
Va infine evidenziato che non soltanto le norme impositive, ma anche le norme agevolative devono rispettare il
principio di capacità contributiva e basarsi su un presupposto in grado di esprimere una minore forza economica anche
perché perseguono finalità e interessi costituzionali prevalenti rispetto al concorso alla spesa pubblica. Le diverse norme
costituzionali che sono alla base di trattamenti fiscali agevolativi, assumono il carattere di norme speciali.
Strettamente connesso al principio di capacità contributiva ed a quello di eguaglianza è il criterio di progressività
stabilito dal comma 2 dell’art. 53 Cost., il quale determina un aumento del carico tributario al crescere della ricchezza
prodotta in maniera più che proporzionale ed al quale si informa il nostro sistema tributario (Quando all’esame ci viene
chiesto di parlare di progressività, dobbiamo indicare le tipologie e poi fare riferimento all’IRPEF).

2. L’eguaglianza

Il principio di capacità contributiva integra il principio di eguaglianza di tutti i cittadini davanti alla legge previsto
dall’art. 3 Cost. che, avendo portata più generale, postula lo stesso trattamento giuridico sia impositivo che agevolativo
di situazioni uguali o comparabili (cd. eguaglianza statica) e un trattamento diverso in situazioni diverse (cd.
eguaglianza dinamica).
Il comma 2 dell’art. 3 Cost., prevedendo l’obbligo di rimozione degli ostacoli di ordine economico e sociale che
limitano la libertà e l’eguaglianza tra i cittadini (cd. eguaglianza sostanziale), rappresenta un limite fondamentale nei
confronti del legislatore che opera in materia tributaria, oltre a costituire un completamento dell’art. 53 Cost. in grado di
assicurare che il cittadino-contribuente non venga penalizzato da eventuali ostacoli di ordine economico di tipo fiscale.
La Corte di Cassazione ha inoltre considerato l’eguaglianza sostanziale congiuntamente all’art. 53 Cost. quale corollario
del fenomeno dell’abuso del diritto in materia tributaria, in quanto consente di contrastare operazioni elusive non
espressamente previste dal legislatore e pertanto garantisce la parità di trattamento fiscale.
L’eguaglianza tra tutti i contribuenti, strettamente collegata all’art. 53 Cost., viene comunemente intesa come
eguaglianza verticale che verte sulla base economica e si differenzia dall’eguaglianza orizzontale che verte sulla
territorialità o provenienza di soggetti (residenza) assoggettati ad imposta, riconducibile proprio al comma 1 dell’art.3
Cost. (eguaglianza tra cittadini senza distinzioni di sesso, di razza, ecc.) e che è solitamente sancita sotto forma di
principio di non discriminazione fiscale in ambito internazionale e comunitario. Pertanto, il principio di eguaglianza,
che contempla anche casi di riconoscimento dello stesso trattamento fiscale favorevole tra soggetti di diversa
nazionalità, può trovare radicarsi in altri principi costituzionali, come la libera iniziativa economica e in principi
comunitari, come le libertà fondamentali di circolazione.
Il principio di capacità contributiva insieme a quello di eguaglianza, limita e giustifica il diverso trattamento di diverse
categorie di soggetti che manifestano una differente potenziale capacità economica, purché le imposizioni fiscali
differenziate, siano realizzate senza degradare in discriminazioni arbitrarie.

3. La tutela dell’affidamento, la buona fede e l’imparzialità della P.A. (chiarezza, conoscenza e informazione del
contribuente)

In ambito fiscale si avverte sempre più l’esigenza di migliorare il rapporto di collaborazione e buona fede tra
contribuente e amministrazione pubblica, tant’è che la tax compliance, cioè l’adempimento spontaneo agli obblighi
tributari da parte del contribuente, attuabile tramite un elevato grado di collaborazione e “fiducia”, rappresenta oggi uno
degli obiettivi su cui si basa l’azione dell’A.F..
La tutela della buona fede e del legittimo affidamento trova il suo riferimento nell’art. 97 Cost. ed è disciplinato
dall’art. 10 della l. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) e rappresenta uno dei principi fondamentali di diritto
tributario in quanto è volto a garantire la coerenza e la certezza del diritto in un sistema complesso come quello
fiscale.
La buona fede può essere:
- soggettiva: si intende lo stato psicologico di un soggetto che ha agito su una situazione;
- oggettiva: si intende la regola di correttezza e lealtà nel rapporto tributario, che impone atteggiamenti non capziosi.

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Con l’espressione “principio dell’affidamento” s’intende, invece, quella regola secondo cui una data situazione di
fatto o di diritto non viene ad operare se non è nota ad un determinato soggetto, o se è contrastata da una opposta
apparenza o dalle risultanze degli indici di pubblicità. Il “principio dell’affidamento”, quindi, in materia tributaria,
svolge un’importante funzione limitativa nei confronti di ogni tipo di arbitrarietà dell’A.F. e del legislatore.
Gli artt. 5, 6 e 7 dello Statuto del contribuente, nel prevedere chiarezza, conoscenza e informazione del contribuente,
rappresentano l’espressione del principio costituzionale di buona fede e del buon andamento dell’attività svolta
dall’A.F., ispirato ad un livello di civiltà giuridica basato sulla riduzione della conflittualità, sulla trasparenza,
sull’economicità dell’azione amministrativa e sulla partecipazione del contribuente.
Più precisamente, l’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente ha previsto, al comma 1, che “I rapporti tra
contribuente e A.F. si basano sul principio della collaborazione e della buona fede”. Al comma 2, che: “Non sono
irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in
atti dell’A.F., ancorché successivamente modificate dall’A.F. medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in
essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa”. Al comma
3, che “Le sanzioni non sono irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e
sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun
debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine
alla legittimità della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono
essere causa di nullità del contratto”.
In realtà, già prima dell’approvazione dello Statuto dei diritti del contribuente, il principio di buona fede nel diritto
tributario si occupava di regolare i rapporti non paritari per limitare la possibilità di abuso da parte di chi era in
posizione dominante.

PARTE III

PRINCIPI COMUNITARI

1. L’armonizzazione e il coordinamento dei sistemi fiscali

L’UE non ha competenza in materia tributaria: non ha un sistema di imposte e non ha entrate proprie, anche perché il
legislatore nazionale è restio a concedere parte della sua sovranità per un ordine sovranazionale; quindi, attualmente, la
materia tributaria resta una prerogativa dello Stato nazionale. Tuttavia, nel TFUE, ritroviamo una serie di norme che
hanno rilevanza in ambito tributario e che, di conseguenza, condizionano le scelte future, attuali e concrete dello Stato
nazionale.
Sono 2 gli interventi dell’UE che incidono in ambito nazionale:
1) Integrazione negativa: che si esplica sostanzialmente attraverso i divieti posti in essere dalla Corte di giustizia per
limitare il legislatore nazionale e vincolarlo al perseguimento, in tutti gli Stati membri, degli obiettivi comunitari che
si sostanziano nel principio di non discriminazione fiscale, libera circolazione di merci, persone, servizi e capitali e
libera concorrenza e divieto degli aiuti di Stato.
2) Integrazione positiva: si esplica nell’armonizzazione.
Si parla di armonizzazione in materia di imposte indirette (ad es.: l’Iva) e consiste “nel ravvicinamento delle
legislazioni nazionali dei singoli Stati membri”, al fine di renderle compatibili in materia tributaria e ad evitare
distorsioni, il tutto giustificato dalla realizzazione di un fine comune, ossia il funzionamento del mercato comune. Ciò
presuppone sistemi fiscali compatibili ed interventi aventi la stessa finalità di eliminare alcune diversità o asimmetrie
delle normative tributarie che producono effetti restrittivi delle libertà fondamentali di circolazione e distorsivi della
concorrenza tra gli Stati.
Tuttavia, occorre fare una distinzione tra ‘armonizzazione’ e ‘coordinamento’. Ma prima, bisogna riflettere su un’altra
distinzione. Mentre, per le istituzioni europee, ‘armonizzazione’ e ‘ravvicinamento’, sono sinonimi, per la dottrina,
invece, non è così, perché essa sostiene che l’armonizzazione si concretizza in un’attività legislativa, cioè vi è un
procedimento legislativo in materia tributaria che richiede l’unanimità, o meglio, tutti gli Stati europei devono essere
d’accordo; se non sono d’accordo, non si ha l’armonizzazione di una normativa. Il ‘ravvicinamento’, invece, potrebbe
aver luogo anche su base volontaria, nel senso che gli Stati membri, “spontaneamente”, riavvicinano le proprie
legislazioni. Per quanto riguarda il ‘coordinamento’, esso consiste nel coordinamento da parte degli Stati membri a
coordinare le proprie normative nazionali allo scopo di eliminare le discrasie più evidenti tra le varie legislazioni.
Inoltre, mentre di ‘armonizzazione’ si parla in materia di “fiscalità indiretta”, di ‘coordinamento’ se ne parla nell’ambito
della “fiscalità diretta”.
In ambito comunitario, i sostenitori dell’armonizzazione hanno sviluppato 2 teorie:
1) teoria dell’armonizzazione coattiva: in base alla quale, i vari Stati membri dell’UE, di comune accordo, cedono
parte della loro sovranità ad un’Autorità sovranazionale che procede a modificare una determinata norma tributaria
o ad adeguarla in conformità ad un modello unico;
2) teoria dell’armonizzazione spontanea (o di coordinamento): in base alla quale, in materia di imposte dirette non vi
sono degli effetti distorsivi, ma degli effetti marginali e quindi le forze libere del mercato portano necessariamente

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ed automaticamente ad un equilibrio tra i singoli ordinamenti nazionali in materia tributaria senza un intervento
comunitario vincolante e sempre nel rispetto dei divieti che sono imposti dall’UE.
L’armonizzazione non presuppone l’unicità dei mezzi e può realizzarsi attraverso le direttive, che rappresentano lo
strumento principale per rendere affini alcune disposizioni nazionali.
Tuttavia, questo processo di armonizzazione si è arrestato intorno agli anni ’80 proprio per le difficoltà
nell’applicazione delle direttive, le quali richiedono l’unanimità da parte di tutti gli Stati membri dell’UE. Occorre
ricordare, però, che gli interventi del legislatore europeo hanno inciso solo nel campo delle imposte indirette; in materia
di imposte dirette, invece, attualmente non vi sono ingerenze ad opera del legislatore europeo e pertanto rimane
prerogativa esclusiva dello Stato nazionale.

PRINCIPI E DIVIETI COMUNITARI

2. Il principio di non discriminazione fiscale

Il principio di non discriminazione fiscale è un principio comunitario previsto dall’art. 18 TFUE che è regolato
prevalentemente da norme di diritto internazionale ed in particolare da quelle di tipo convenzionale attraverso le quali
gli Stati contraenti rinunciano a parte della propria sovranità fiscale. Esso impone di trattare in modo uguale situazioni
uguali e in modo diverso situazioni diverse. Questo principio trova una sua espressione nell’art. 53 Cost., in base al
quale tutti devono sopportare un sacrificio eguale, non in termini numerali, ma in proporzione alla propria capacità
contributiva, cioè ad una pari capacità contributiva deve corrispondere un pari livello di tassazione .
Il principio di non discriminazione fiscale opera esclusivamente in funzione di discriminazioni dirette o indirette:
- discriminazione diretta: sono quelle discriminazioni che vengono poste in essere sulla base della nazionalità, cioè
quando il diverso trattamento accordato al contribuente rispetto a coloro che versino nelle sue stesse situazioni, sia
dovuto al fatto che egli abbia un’altra nazionalità (es.: attribuzione del credito d’imposta al lavoratore italiano e non
anche al lavoratore spagnolo che viene in Italia a lavorare);
- discriminazione indiretta: sono quelle discriminazioni che si fondano su elementi formalmente diversi dalla
nazionalità (ad es.: la residenza: attribuisco un trattamento fiscale più favorevole ai residenti e non anche ai non
residenti). Il leading case è la sentenza Schumacker risalente al 1995. Schumacker era un cittadino belga che
produceva gran parte del suo reddito come igienista dentale in Germania. Vistosi negare dall’A.F. tedesca la
possibilità di usufruire delle stesse agevolazioni attribuite ai lavoratori residenti, ha adito la Corte di Giustizia la quale
ha stabilito l’illegittimità di questa disciplina nazionale in quanto poneva una discriminazione in funzione della
diversa residenza del lavoratore.
Tuttavia, è anche possibile la presenza di una forma di discriminazione rovesciata, ossia di una discriminazione nei
confronti dei soggetti nazionali, cioè ad un trattamento fiscale peggiore per i residenti e migliore per i soggetti stranieri.
Ciò si verifica nel caso in cui una società residente in uno Stato UE decida di espandere la propria attività al di fuori dei
confini nazionali ed è svantaggiata da trattamenti fiscali restrittivi rispetto agli altri soggetti residenti che svolgono
analoghe attività ed operano esclusivamente all’interno dello Stato (c.d. Home State Restriction).
Un esempio del “principio di non discriminazione fiscale” può essere offerto da due casi che sono attualmente pendenti
di fronte alla Corte di Giustizia e che riguardano FIAT e STARBUCKS, i quali hanno negoziato regimi fiscali con Stati
in cui volevano porre delle stabili organizzazioni, stabilendo un trattamento fiscale migliore rispetto a quello riservato
alle imprese nazionali. Il miglior trattamento riservato a questi soggetti determina però un Aiuto di stato e di
conseguenza va a ledere il principio della parità di trattamento fiscale nei confronti delle imprese residenti che godono
di un trattamento fiscale deteriore.

3. Libera circolazione dei fattori produttivi

La libera circolazione dei fattori produttivi si riferisce ad alcune libertà fondamentali, o meglio alla libera
circolazione di merci, servizi, capitali e persone.
Il Trattato istitutivo della CEE, nell’ottica della realizzazione di un mercato interno, individuava nella libertà di
circolazione dei fattori produttivi lo strumento idoneo ad eliminare gli ostacoli all’integrazione economica.
Inizialmente questa libertà era attribuita soltanto ai lavoratori che dovevano dimostrare di avere un lavoro all’estero,
oggi invece tutti possono circolare nell’ambito dell’UE.
La libera circolazione delle merci è garantita attraverso l’eliminazione dei dazi doganali e di tutti gli altri ostacoli
tariffari, in modo da realizzare un mercato europeo comune, definito come uno spazio senza frontiere interne ove le
merci circolano liberamente come all’interno di un mercato nazionale.
La libera circolazione dei servizi e dei lavoratori garantisce ai cittadini comunitari di prestare la propria attività in un
altro Stato dell’UE alle stesse condizioni, dal punto di vista retributivo, dei professionisti che vi risiedono. È vietata
ogni forma di restrizione alla libera circolazione dei servizi.
La libera circolazione dei capitali, in base all’art. 63 TFUE che “vieta tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra
Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi”, mira ad una sorta di espansione economica e a favorire gli scambi
non solo tra gli Stati membri, ma anche tra gli Stati membri e i paesi terzi. In merito ci sono state anche una serie di
Convenzioni di carattere internazionale tra UE e paesi terzi, volto a favorire lo scambio di capitali, anche in materia di

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investimenti. Talvolta, infatti, ci sono alcuni paesi dell’UE (come il Lussemburgo el’Olanda) che attuano ‘agevolazioni’
e ‘trattamenti fiscali di favore’ nei confronti di attività commerciali e quindi di società; quindi, anche un cittadino
italiano avrà interesse a costituire una società in uno di questi paesi, perché godrà di tali agevolazioni di trattamento
fiscale anche rispetto alla stessa Italia. Tuttavia, vi sono state diversi interventi ad opera della Corte di giustizia volti ad
uniformare il trattamento e cioè a far ritornare i capitali o le stesse società all’interno del paese di origine. Sempre in
materia societaria, occorre fare una riflessione:
- quanto alla libertà primaria, ci riferiamo alle società. Per quanto riguarda la costituzione delle società, solitamente il
paese d’origine è restio al trasferimento della società in un’altra sede;
- per quanto riguarda, invece, le libertà secondarie e cioè l’apertura di Filiali e Succursali (e dunque di sedi secondarie)
in altra sede risulta favorevole.
La Corte di giustizia, quindi, ha stabilito che sia il paese di origine e sia il paese ospitante non debbano applicare misure
norme fiscale di sfavore per un altro Paese membro.
La libera circolazione di persone e lavoratori consente ai cittadini degli Stati membri dell’UE di circolare e
soggiornare liberamente su tutto il territorio comunitario, a prescindere dall’esercizio di un’attività lavorativa.
Alla libertà di circolazione delle persone e dei lavoratori, quindi, è consequenziale il divieto di ogni restrizione per
quanto riguarda il diritto allo stabilimento dei cittadini comunitari in qualsiasi paese dell’UE e la possibilità da parte sua
di costituire società attraverso l’apertura di Agenzie, Succursali, Filiali, a condizione, però, che l’amministrazione debba
avere sede in uno dei paesi dell’UE. A tal proposito occorre richiamare due articoli del TFUE:
- l’art. 49 TFUE: la libertà di stabilimento importa l’accesso alle attività autonome e al loro esercizio, nonché la
costituzione e la gestione di imprese e in particolare di società;
- l’art. 54 TFUE: equipara la società alle persone fisiche, purché abbia l’oggetto sociale o l’amministrazione
all’interno di uno dei paesi membri.
La stessa Corte di Giustizia è intervenuta con una pronuncia in cui ha equiparato una società residente ad un ente non
residente, affermando che qualora versano nelle stesse condizioni fiscali esse non potranno essere discriminate e devono
essere sottoposte allo stesso trattamento fiscale.

4. The rule of reason (esigenze imperative)

Il “The rule of reason” è un catalogo di eccezioni all’esercizio delle libertà fondamentali dell’Unione elaborato per la
prima volta dalla Corte di giustizia dell’UE nella sentenza Cassis de Dijon. Il contenzioso aveva ad oggetto
l’importazione in Germania di un liquore prodotto in Francia e a basso contenuto alcolico. L’ente federale
amministrativo delle acquaviti in Germania, però, comunicava all’azienda francese che per l’importazione del prodotto
non vi era bisogno di alcun permesso, ma la sua commercializzazione in terra tedesca non poteva avvenire proprio
perché il suo contenuto alcolico era inferiore al minimo prescritto dal diritto tedesco per i liquori. L’importatore, in
disaccordo con quanto comunicato dall’ente amministrativo, appellandosi ai principi del libero scambio tra i Paesi
membri dell’UE, decise di ricorrere alla Corte di Giustizia Europea. La Corte, dopo aver verificato che quel liquore
veniva prodotto conformemente alle norme legali di un paese comunitario e che per di più la sua bassa percentuale
alcolica non costituiva alcun pericolo alla salute pubblica, affermò che quella limitazione imposta era infondata e dava
ragione alla ditta francese.
Da questa sentenza emerse testualmente che: “Le prescrizioni che ostacolano l’esercizio delle libertà possono essere
accettate quando siano necessarie per rispondere a esigenze imperative attinenti all’efficacia dei controlli fiscali, alla
protezione della salute pubblica, alla lealtà dei negozi commerciali e alla difesa dei consumatori”. In altri termini, sono
quindi ammesse delle deroghe a quelli che sono i principi fondamentali delle libertà quando vi sono delle esigenze
superiori, come la ‘tutela del consumatore’, la ‘lealtà dei negozi commerciali’, la ‘salute pubblica e l’ordine pubblico’,
ma soprattutto quelle ambientali. Infatti, c’è un capitolo a sé previsto dall’UE che è quello degli “aiuti in campo
ambientale e calamità naturali”, che prevedono una necessità di aiuti e agevolazioni a fronte di un evento imprevedibile.

5. La libera concorrenza e il divieto di aiuti di Stato

Il divieto di aiuti di Stato è disciplinato dagli artt. 107 a 109 del TFUE.
Al momento non vi è una norma che ci fornisce una definizione di “aiuti di Stato”; così è dovuta intervenire ancora una
volta la Corte di Giustizia UE per fornirci tale definizione.
Per “aiuto di Stato” s’intende un “vantaggio che sia economicamente apprezzabile e valutabile. Deve avvenire
attraverso risorse statali (quindi, denaro pubblico), deve essere diretto nei confronti di particolari imprese o produzioni,
che sia volto a falsare o minaccia di falsare la libera concorrenza.
L’art. 107 del TFUE, al 1° paragrafo (N.B.: nell’ambito degli articoli del trattato, si parla di paragrafi e non di commi),
pone il divieto di aiuti di Stato: parte della dottrina, tra cui Ingrosso, sostiene che si tratti di un divieto assoluto, in
quanto tutte le fattispecie che hanno quelle caratteristiche ricadono nel divieto; un’altra parte della dottrina, invece,
ritiene che si tratti di un divieto relativo perché poi successivamente sono previste delle deroghe ai paragrafi 2 e 3.
L’art. 107 TFUE, al 2° paragrafo, pone deroghe de iure: “Sono compatibili con il mercato interno, e quindi non
rientrano nel divieto, gli aiuti che avvengono a seguito di: calamità naturali, eventi eccezionali; o quegli aiuti che in
passato erano diretti alla Repubblica Federale Tedesca per eliminare il divario economico a seguito della caduta del

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Muro di Berlino; tutti quegli aiuti che sono diretti a regioni o aree sottisviluppate o in crisi economica; gli aiuti volti a
realizzare un progetto comune di interesse europeo; tutti gli aiuti che servono a valorizzare il patrimonio e le risorse
ambientali”. In tutti questi casi, l’aiuto ha la finalità di riportare le imprese a parità di condizioni con le altre
concorrenti. Siccome, però, il divieto di aiuti di Stato è stato spesso raggirato, anche stavolta è dovuta intervenire la
Corte di Giustizia UE per affermare che “prima di erogare un aiuto ad uno Stato, si deve guardare a cosa, a chi e perché
è rivolto il contributo. Quindi invita a valutare nel complesso l’aiuto e non a vietarlo in maniera assoluta e a priori”. Tali
irregolarità si sono verificate anche in Italia con il terremoto dell’Abruzzo del 2009, in cui gli aiuti, attraverso somme di
denaro, arrivarono a pioggia. Con il Terremoto Emiliano del 2012, invece, per far fronte alle irregolarità che si erano
avute in precedenza, l’aiuto è stato realizzato, non attraverso la smodata elargizione di denaro, ma nella forma del
‘credito d’imposta’: cioè, gli emiliani, riportando un credito, erano stati esentati dal pagamento fiscale.
L’art. 107 TFUE, al 3° paragrafo, pone deroghe discrezionali: sono deroghe accordate dalla Commissione UE. Gli Stati
che hanno interesse ad emanare un aiuto che ricada nell’elenco contenuto nel paragrafo 3, devono redigere un progetto
di aiuto e sottoporlo obbligatoriamente all’esame in via preliminare della Commissione UE che, come previsto dall’art.
108 del TFUE, che disciplina la “procedura dell’aiuto di Stato”, è l’organo competente a decidere se un aiuto è
compatibile o meno con il mercato. Intanto, gli Stati sono sottoposti all’obbligo di Stand still, cioè non possono
eseguire o modificare l’aiuto senza che la Commissione non si sia prima pronunciata o abbia concluso l’intera
procedura. La commissione emana una decisione che può essere:
- positiva: se l’aiuto è compatibile con l’ordinamento europeo;
- negativo: quando non risulta compatibile con l’ordinamento europeo;
- condizionata: quando quell’aiuto è compatibile con l’ordinamento europeo a condizione che lo Stato faccia delle
modifiche.
Se lo Stato membro non si adegua nel termine stabilito alla decisione della Commissione, essa o qualsiasi Stato membro
può adire direttamente la Corte di Giustizia e si aprirà a carico dello Stato inadempiente una procedura di infrazione.
Un aiuto si dice illegittimo quando è stato erogato dallo Stato membro in assenza di autorizzazione (pur essendo
compatibile). Alla declaratoria di illegittimità fa seguito sempre l’obbligo di recupero: quindi gli Stati membri che
hanno dato luogo ad una misura di aiuto senza l’autorizzazione della Commissione hanno l’obbligo di recuperare le
somme presso i beneficiari.
Per concludere, la Corte di Giustizia UE ha affermato che il divieto colpisce qualsiasi forma di aiuto, quindi, non solo le
sovvenzioni, ma anche gli interventi che sollevano un’impresa da oneri fiscali a suo carico; sono considerati aiuti di
Stato anche i contributi, i crediti d’Imposta, le norme di favore, che escludono o riducono i normali oneri fiscali. Questi
rientrano negli aiuti di Stato perché sono considerati come mancate entrate per il fisco.

6. L’effettività e l’equivalenza

A conclusione dei “principi comunitari”, occorre menzionare altri due principi fondamentali che garantiscono una tutela
piena ed effettiva del contribuente non solo come cittadino nazionale, ma anche come cittadino dell’UE.
Il principio dell’effettività garantisce che le norme interne non rendano “impossibile o eccessivamente difficile”
l’esercizio dei diritti riconosciuti dall’ordinamento giuridico comunitario e trova il suo fondamento nell’art. 10 del TUE,
il quale prevede “un obbligo di cooperazione e di coordinamento tra gli Stati membri e l’UE nell’attuazione degli
obblighi comunitari e previsti dai trattati dell’UE”.
Il principio di equivalenza strettamente correlato all’effettività, invece, stabilisce che i diritti tutelati in ambito
comunitario devono trovare una tutela equivalente all’interno dello Stato nazionale.

PARTE IV

IL BILANCIO

Le scelte politiche sono eminentemente scelte di allocazione delle risorse pubbliche, il diritto al bilancio è uno
strumento fondamentale per la lettura della vita politica e istituzionale di un paese.
No taxation without representation. In questo senso il diritto al bilancio si lega profondamente al tessuto degli altri
principi costituzionali che attengono al governo della finanza pubblica, in particolare al principio di legalità
dell’imposizione. I Parlamenti nazionali sono nati, prima ancora che come legislatori, come controllori della spesa
pubblica, nella misura in cui le risorse necessarie alla spesa pubblica erano – e sono – principalmente i proventi
dell’imposizione fiscale.
Il bilancio (definizione). Il bilancio nelle attuali esperienze costituzionali è – possiamo dire in prima approssimazione –
l’atto con il quale i Parlamenti, in quanto rappresentanti diretti del popolo, autorizzano i Governi a spendere e a
incassare. Il bilancio in questo senso è atto preventivo, riguarda l’anno contabile successivo a quello nel quale viene
approvato.
Il diritto al bilancio attiene alla forma di governo ovvero al rapporto tra gli organi tra i quali circola la sovranità; in
particolare in Italia il diritto del bilancio è stato una chiave di volta per la ricostruzione di un parlamentarismo che ha
teso alla propria razionalizzazione senza probabilmente mai raggiungerla.

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Il diritto al bilancio attiene alla forma di Stato cioè al rapporto che sussiste tra gli elementi essenziali della società che
si struttura in esperienza istituzionale, i rapporti profondi tra i gruppi sociali; in particolare in Italia, il diritto al bilancio
ha contribuito alla costruzione dello Stato democratico sociale.
Il vecchio art. 81 Cost.:
Comma 1: Le camere approvano ogni anno i bilanci ed il rendiconto consuntivo presentati dal governo.
Iniziativa Governativa. La predisposizione del bilancio è atto governativo, le Camere approvano con legge.
Rendiconto. Con il rendiconto il Governo dà conto alle Camere di quanto ha speso nell’anno contabile appena
trascorso. Il rendiconto deve essere approvato dalle Camere. L’approvazione del rendiconto è intimamente connessa
con il rapporto di fiducia che deve persistere tra Governo e Camere (vedi il caso del IV Governo Berlusconi nel 2011).
Comma 2: L’esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superiori
complessivamente a quattro mesi.
Si ricordi che, stante la legge di contabilità, l’anno contabile termina il 31 dicembre.
Comma 3: Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese.
La legge di bilancio è il negativo della fotografia della spesa pubblica a legislazione vigente. Da questa statuizione
parte della dottrina ha dedotto la natura di legge in senso formale (non sarebbe innovativa, non sarebbe generale né
astratta).
Comma 4: Ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte.
A fronte della possibilità per i singoli parlamentari di presentare progetti di legge costosi si fa discendere dalla norma
l’obbligo di responsabilità di reperire le risorse corrispondenti.
Come interpretare il combinato disposto dei commi 3 e 4, che sono il cuore della disciplina del bilancio?
1) Interpretazione liberale (Einaudi): se col bilancio non possono introdursi nuove spese e ogni legge costosa deve
indicare i mezzi per far fronte alla corrispettiva spesa, la Costituzione del ‘47 contiene l’obbligo del pareggio di
bilancio.
2) In sede di bilancio sono decisi i volumi di spesa e i saldi, i parlamentari possono con la ordinaria legislazione
decidere come modulare la spesa.
3) In sede di bilancio sono decisi i saldi di spesa, i parlamentari possono decidere con la ordinaria legislazione i volumi
di spesa (e di rispettiva entrata) e la sua modulazione.
4) La copertura della legislazione di spesa può essere anche meramente contabile, cioè essere coperta direttamente o
fittiziamente attraverso un peggioramento dei saldi.
Ma cosa succede quando una legge di spesa non ha copertura, oppure quando entrate preventivate non si realizzano,
oppure quando le uscite preventivate sono maggiori delle entrate? O quando lo Stato decide consapevolmente di
spendere più di quanto incasserà? Succede che si crea un deficit che è coperto dalla produzione di debito pubblico (cct
e btp) che, collocato sul mercato in titoli di credito, viene acquistato, a fronte del pagamento di un tasso di interesse, da
risparmiatori privati o investitori istituzionali. Fino al cd. divorzio tra Banca d’Italia e Tesoro (’81) il debito invenduto
era acquistato alla Banca di Italia attraverso l’aumento della base monetaria, cioè stampando nuova moneta (soluzione
che però ha l’inconveniente di aumentare l’inflazione).
Qual è la forma di governo che si delinea dallo svolgimento ermeneutico e soprattutto storico della disciplina di
bilancio? Il Governo presenta il bilancio e quindi delimita i saldi e, tendenzialmente il volume della spesa, il Parlamento
controlla il Governo approvando il bilancio e produce le leggi sostanziali di spesa. L’idea che si cerca di perseguire è
quella di avere, non dei vincoli contenutistici alla finanza pubblica (ad es.: pareggio di bilancio), ma dei vincoli
procedimentali all’interno dei quali si svolgeva il rapporto tra i poteri dello Stato. Il modello a cui si tende – forse
invano – è quello di un parlamentarismo forte ma razionalizzato (per parlamentarismo razionalizzato si intende un
parlamentarismo nel quale il perno dell’indirizzo politico ruoti sull’asse Governo-maggioranza politica).
Quale forma di Stato è stata resa possibile questa disciplina del bilancio pubblico? Attraverso una forte spesa pubblica
si è riusciti ad integrare progressivamente nella democrazia politica e nell’economia del benessere, fasce crescente di
popolazione, attraverso l’espansione dei diritti e la strutturazione del welfare state. Questa costosa – e decisiva per la
democrazia italiana – politica sociale è stata resa possibile non tanto da un’opera di redistribuzione, dall’alto verso il
basso, dei redditi e dei patrimoni ma è stata sostenuta prima da una consistente crescita del PIL (anni ’60), poi da una
forte inflazione (anni ’70) e poi attraverso l’esplosione del debito pubblico: dal divorzio tra la Banca d’Italia e il Tesoro
al 1997 il debito pubblico è aumentato dal 60% al 120%. Il compromesso democratico-sociale ha comprato tempo
scaricando il peso della propria tenuta sulle generazioni future.
Come si è evoluta, nella legislazione, la disciplina del bilancio in Italia?
1978 Riforma Stammati
L’obbiettivo è duplice, da una parte razionalizzare la forma di Governo sull’asse Governo maggioranza (si noti che nel
’78 per la prima e unica volta il PCI è nella maggioranza ma non è al Governo), dall’altra si prova a razionalizzare la
spesa pubblica stessa (sono gli anni in cui inizia la lotta all’inflazione, il ’78 è anche l’anno della svolta dell’EUR).
Principali innovazioni:
1) Si introduce la legge finanziaria che, nell’idea originale, contiene tutta quella legislazione di spesa che è opportuno
costruire ed approvare in un quadro sinottico e che tuttavia, stante la formulazione del comma 4 dell’art. 81 Cost., non
può essere inserita nella legge di bilancio. La finanziaria contiene la definizione dei saldi di bilancio (cioè, come si è
visto il limite massimo di ricorso al mercato) e viene approvata temporalmente poco prima del bilancio.
2) Si introduce il bilancio pluriennale di previsione da approvarsi anno per anni e che copre i successivi tre esercizi.

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3) Si introduce il concetto di settore pubblico allargato: il bilancio statale non riguarda più solo la pubblica
amministrazione ma anche tutti quegli enti pubblici che dipendono in un certo modo dallo Stato.
Intanto prosegue il processo di costruzione dell’Unione Economica Europea, soprattutto nel campo del mercato unico
dei capitali che divengono sempre più mobili all’interno (oltre che all’esterno, ma questo è un altro discorso) dell’allora
CEE. Nasce la necessità di avere tra gli Stati dei tassi d’interesse, un’inflazione e in generale una politica monetaria
convergente. Si avvia quella politica che, passando per il trattato di Maastricht (’92) e il Patto di stabilità e crescita
(’97), arriva fino alla creazione dell’euro e che incide fortemente sulla politica di bilancio italiana. Con il Patto di
Stabilità e crescita, l’Italia si vincola a mantenere un deficit di bilancio inferiore al 3% del PIL e ad abbassare il suo
enorme debito pubblico, tendendo a lungo termine verso la soglia del rapporto del 60% del PIL. Tuttavia l’integrazione
europea comporta un altro rilevante effetto: la competitività dei paesi centrali dell’Eurozona aumenta progressivamente,
a scapito dei paesi mediterranei, e con questa il surplus commerciale dei primi. Questo surplus (differenza monetaria tra
il valore delle esportazioni e quello delle importazioni) viene investito, anche, in titoli del debito pubblico dei paesi
periferici, che a loro volta sostengono a debito la loro economia. Alla fine del primo decennio del nuovo secolo una
parte estremamente consistente del debito pubblico Italiano (ma ancora di più spagnolo, greco, portoghese e irlandese) è
in mano alle banche private tedesche e francesi. Quando la crisi inizia ad attanagliare le economie dei paesi periferici
salta il meccanismo di fiducia che rendeva possibili questi trasferimenti di capitali, gli investitori dei paesi centrali
dell’Eurozona chiedono di poter in qualche modo controllare le finanze dei paesi loro debitori. Inizia, tra il 2010 e il
2012, una stagione ricchissima di misure prese nell’ambito dell’Eurozona (trattato Europlus, six pack, two pack,
Fiscal compact) con i quali l’Italia si vincola fondamentalmente a due principi:
1) I processi di bilancio dei paesi dell’Eurozona non hanno più come unico referente istituzionale l’asse Governi-
Parlamenti nazionali, ma devono ricevere un’approvazione preventiva rispetto a quella parlamentare dal complesso
Commissione europea-Consiglio europeo (dove sono rappresentati in posizione predominante i paesi centrali
dell’Eurozona, in particolar modo la Germania) sia dal punto di vista dei saldi di bilancio (i c.d. obbiettivi a medio
termine) sia dal punto di vista della modulazione della (contrazione della) spesa pubblica (i c.d. piani di riforma).
2) Gli Stati si impegnano ad inserire nei propri ordinamenti – con disposizioni preferibilmente costituzionali – principi
di tutela dell’equilibrio dei rispettivi conti pubblici che si sostanzino, in effetti, in un rinvio recettizio, nella definizione
dei saldi alle decisioni assunte in sede europea.
Con la legge costituzionale 1 del 2012 l’Italia inserisce nel proprio ordinamento il c.d. pareggio di bilancio,
modificando gli articoli 81, 97, 117 e 119 della Costituzione.
Il nuovo art. 81 Cost.:
Comma 1: Lo Stato assicura l’equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse
e delle fasi favorevoli del ciclo economico.
Equilibrio non significa pareggio, nel nostro ordinamento non esiste un principio di limite sostanziale al bilancio.
Tuttavia, la norma va letta in combinato disposto con le norme di attuazione (in particolare con la legge 243 del 2012):
l’equilibrio di cui al comma in questione, deve essere considerato come corrispondenza del saldo all’obiettivo a medio
termine così come deciso in sede europea. In sostanza il saldo di bilancio non viene più deciso sull’asse Governo-
Parlamento ma su quello Governo-Commissione-Consiglio europeo.
Comma 2: Il ricorso all’indebitamento è consentito solo al fine di considerare gli effetti del ciclo economico e, previa
autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi
eccezionali.
Indebitamento: si intende il ricorso al mercato per finanziare un nuovo debito e non per rifinanziare il vecchio.
Effetti del ciclo: si riferisce agli stabilizzatori automatici o alla diminuzione di entrate fiscali, opera a consuntivo.
Eventi eccezionali: si riferisce a crisi economiche, gravi crisi finanziarie, calamità naturali. Opera nel linite degli
obiettivi a medio termine così come stabiliti dall’Europa.
Comma 3: Ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte.
Comma 4: Le Camere ogni anno approvano con legge il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo.
Nel progetto di riforma costituzionale appena approvato e non ancora sottoposto a referendum confermativo il
riferimento sarà alla Camera dei deputati.
Comma 5: L’esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superiori
complessivamente a 4 mesi.
Comma 6: Il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare l’equilibrio tra le
entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti
con legge approvata a maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel rispetto dei principî definiti con
legge costituzionale.
La legge in questione è stata approvata, ed è la 243 del 2012.
Si passa, così, dal no taxation without representation al no credit without control.

CAPITOLO III

IL TRIBUTO E LE PRESTAZIONI PATRIMONIALI IMPOSTE

1. Le prestazioni patrimoniali

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In tema di imposte, occorre ricordare quanto dichiarava l’art. 25 dello Statuto Albertino, cioè che: “Tutti i regnicoli
contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato”. È evidente che l’anima di
questo articolo viene ripreso dall’art. 53 Cost., in base al quale “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacità contributiva”.
L’art. 23 Cost. indica che “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.
In realtà, la disposizione di questo articolo si rinveniva già nello Statuto Albertino, il quale prevedeva una riserva di
legge in materia tributaria, stabilendo che “nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle
Camere o sanzionato dal Re”.
Le prestazioni personali si considerano attività comportanti l’esplicazione di energie fisiche ed intellettuali con
conseguente limitazione per il privato della possibilità di determinare liberamente la destinazione delle energie stesse
(es.: servizio militare (sospeso dal 2005), obbligo di rendere testimonianza, ecc.).
Le prestazioni patrimoniali sono considerate prestazioni che producono una decurtazione del patrimonio del privato;
tali prestazioni possono riguardare anche oggetti diversi dal denaro (es.: pagamento delle tasse).
La prestazione “imposta” si caratterizza per essere imposta “coattivamente” con un atto dell’autorità, senza che vi
concorra la volontà dell’obbligato. La prestazione “imposta” di natura patrimoniale presenta un carattere di coattività
più ampio, in quanto conosce due diversi tipi di imposizioni: formale e sostanziale:
- le prestazioni imposte in senso formale, cioè con atto autoritativo, esplicano effetti (i tributi) che sono indipendenti
dalla volontà del soggetto passivo;
- le prestazioni imposte in senso sostanziale, invece, si hanno quando, anche se l’obbligazione nasce da un contratto,
costituisce corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio.
In base all’art. 23 Cost., la Corte costituzionale ha definito le prestazioni patrimoniali imposte come “prestazioni
dedotte in rapporti obbligatori alla cui costituzione non ha concorso la volontà dell’obbligato e quindi non negoziali,
non contrattuali ma istituite con atti di autorità”. Il concetto di prestazione patrimoniale imposta va ricondotto nella
categoria più ampia delle entrate dello Stato e degli enti locali. Risultano, invece, estranee ai principi di legalità, di
capacità contributiva e di progressività, le entrate di diritto privato dello Stato, che provengono dall’amministrazione del
patrimonio o dalla stipulazione di negozi di diritto privato o dalla gestione di imprese pubbliche o dal compimento di
atti e fatti di rilievo privatistico.

2. La nozione di tributo e i suoi elementi fondamentali

Generalmente, nella nostra quotidianietà, utilizziamo in maniera indifferenziata diversi termini come “contributi”,
“tributi”, “imposte”, “tasse”, il che, dal punto di vista del linguaggio giornalistico e dal punto di vista comune, è un
qualcosa di comprensibile dato che si tratta in tutti i casi di prestazioni imposte, molto simili tra loro, per le quali, se il
contribuente non adempie al proprio dovere di obbligatorietà, a prescindere dal fatto se ne ottenga un beneficio diretto o
indiretto, la legge (in base all’art. 23 Cost.) autorizza l’ente creditore a procedere con un prelievo coattivo.
È facile notare, quindi, che la nozione di tributo è molto vasta e da essa si arriva a specificare le varie branche e
categorie che lo compongono.
Il tributo è un prelievo coattivo di ricchezza operato dallo Stato, da un ente pubblico o da un’altra pubblica
amministrazione. Nei confronti del tributo, lo Stato esercita dunque la propria potestà impositiva, affinché venga
soddisfatto un certo tipo di spesa legata agli effettivi bisogni pubblici dello Stato stesso o degli altri enti pubblici.
I tributi, in Italia, sono disciplinati dalla Costituzione, attraverso i seguenti articoli:
- il già visto art. 23 Cost.;
- il già visto art. 53 Cost.;
- l’art. 81 Cost., che sancisce: “Con la legge di bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Ogni altra
legge che importi nuovi e maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte”;
- l’art. 119 Cost, secondo cui: gli enti locali hanno il potere di stabilire ed applicare tributi entrate propri, “in armonica
con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”.
Tuttavia, nel nostro sistema legislativo è assente un’espressa e precisa definizione di tributo. Secondo una concezione
tradizionale, i tributi si suddividono in 3 tre categorie:
1) le imposte: sono tributi che i cittadini pagano in relazione alla loro capacità contributiva indipendentemente dal
grado di utilizzo dei servizi (trattasi di servizi da finanziare e che non sono né divisibili né generalizzabili) (un
esempio di imposta è quello sull’istruzione: lo Stato fornisce l’istruzione e il soggetto ne paga la prestazione, cioè il
servizio, il quale non è divisibile dal soggetto stesso che ne usufruisce);
2) le tasse: sono tributi che i cittadini pagano per ottenere un servizio pubblico o una concessione. Si tratta, in questo
caso, di un tributo che, pur mantenendo il carattere di coattività, fa riferimento a servizi divisibili (un esempio di
tassa, può essere fornito nell’ambito dell’istruzione universitaria, con la tassa prevista per il conseguimento della
laurea (e dunque una situazione specifica), il cui pagamento riguarda solo ed esclusivamente il laureando);
3) i contributi: sono tributi molto simili alle imposte, perché vengono realizzati tenendo conto della fruizione di servizi
indivisibili. Nella sua indivisibilità, però, i contributi portano dei benefici. Basti pensare ai: contributi previdenziali,
di bonifica, di urbanizzazione.

3. Caratteristiche delle imposte

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Caratteristiche dell’imposta sono:
- il presupposto: consiste nell’esistenza di una ricchezza da poter sottoporre a tassazione (cioè, la base imponibile);
- il soggetto: in realtà, i soggetti sono due: da un lato, il soggetto attivo, cioè quello generalmente rappresentato dalla
parte pubblica (Stato, Regione, Ente locale: è opportuno ricordare che gli enti pubblici, che non siano lo Stato o la
Regione, non possono regolare i tributi ma solo gestirli e al massimo istituire un regolamento che possa, ad esempio,
stabilire la minima o massima aliquota, ma non può occuparsi di stabilire né il presupposto né il soggetto passivo cui
il tributo si riferisce); dall’altro lato, il soggetto passivo, cioè il contribuente;
- la base imponibile: è il quantum della ricchezza da imporre al soggetto per adempiere all’obbligo fiscale;
- l’aliquota: è le percentuale che si applica alla base imponibile per determinare l’importo o l’ammontare dell’imposta.
Tuttavia, le imposte, in base al presupposto, si suddividono in:
- imposte reali: colpiscono la ricchezza oggettivamente considerata, astraendola da condizioni familiari, sociali ed
economiche del contribuente (ad es.: IMU);
- imposte personali: colpiscono la ricchezza tenendo conto delle condizioni familiari, economiche e sociali dei
contribuenti (ad es.: l’IRPEF, nella cui determinazione si tiene conto della presenza di familiari a carico, dell’attività
lavorativa svolta, ecc.).
- imposte istantanee: trovano applicazione in occasione di un particolare rapporto giuridico che si esaurisce
immediatamente (es.: acquisto di un immobile, in cui l’imposta viene apportata all’acquisizione del bene e adempiuta
nello stesso momento);
- imposte periodiche: hanno una fattispecie che si prolunga nel tempo, cioè deve verificarsi nei diversi momenti e che
non si esaurisce in un unico momento (es.: imposta sui redditi, le quali devono prendere in considerazioni il reddito
nel corso del tempo).
- imposte sostitutive: è un’imposta che va a sostituire quella che tradizionalmente si dovrebbe avere (ad es.: in caso di
vincita al Superenalotto. In tal caso la vincita non va presentata nella dichiarazione dei redditi, ma si applica ad essa
l’imposta sostitutiva perché il contribuente non vuole “modificare” la propria reale capacità contributiva);
- imposte alternative: un esempio tipico è quello dell’IVA e del Registro. Ogniqualvolta ci sia una compravendita, si
esprime capacità contributiva e c’è necessita di procedere a un pagamento. C’è un’alternatività tra IVA e Registro,
perché, il presupposto è sempre lo stesso (ossia, l’acquisizione di un immobile), ma, mentre normalmente avviene con
l’imposta di registro, in alcuni casi (ad es., in caso di cooperative) si dà l’alternativa con l’IVA. Dunque, l’imposta è
sempre la stessa, ma si dà la possibilità di adempiere ad essa in maniera diversa. Una ratio in tutto ciò si rinviene nel
fatto che l’IVA è una “imposta di giro”, perché una volta pagata può essere detratta (con il registro ciò non avviene);
- sovrimposte e imposte addizionali: le sovrimposte si hanno quando un tributo, imposto dallo Stato, definito come
“imposta madre” (che viene usata tradizionalmente) e un altro tributo definito come “imposta minore” si riferiscono
entrambi allo stesso presupposto (cioè, il reddito). Per capire meglio questa forma di tributo, occorre prendere ad
esempio l’Irpef, il quale è una imposta erariale statale che grava sul reddito, ma su questo stesso reddito può gravare
un ulteriore tributo, che prende il nome di ‘sovrimposta’ e che viene applicata a livello decentrato, cioè dalla Regione
o dal Comune, per esigenze di bilancio.
L’addizionale su di una imposta è una maggiorazione temporanea dell’imposta stessa. L’addizionale, a differenza
della sovrimposta (in cui si applica l’imposta erariale (con conseguente applicazione della relativa aliquota (cioè, la
percentuale che va allo Stato)) + la sovrimposta regionale), si ha quando su una determinata base imponibile viene
applicata una ulteriore piccola imposta. Tuttavia, nel linguaggio anche giurisprudenziale, la sovrimposta e
l’addizionale sono spesso confuse tra loro perché il significato del loro contenuto è molto simile.
- imposte dirette: colpiscono il patrimonio o il reddito (e, dunque, la ricchezza esistente) di un soggetto. Sono imposte
dirette:
- l’IRPEF – Imposta sul reddito delle persone fisiche;
- l’IRES – Imposta sul reddito delle società;
- l’IRAP – Imposta regionale sulle attività produttive;
- l’ICI – Imposta comunale sugli immobili, ecc..
- imposte indirette: colpiscono la ricchezza quando viene utilizzata (cioè, i consumi). Sono imposte indirette:
- l’IVA – Imposta sul valore aggiunto;
- l’Imposta di registro;
- l’Imposta ipotecaria e catastale.
L’IRPEF fu istituita con il d.p.r. n. 579/1973. Essa colpisce i soggetti residenti e non residenti in Italia che hanno
prodotto nell’anno solare redditi, sia in denaro che in natura, rientranti in una delle seguenti categorie:
1) fondiari (sono quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati, situati nel territorio dello Stato);
2) capitali (sono i proventi derivanti dalla partecipazione in società ed enti, ovvero gli interessi e altri proventi derivanti
da ‘prestiti’, cioè ‘mutui’ o altre forme di credito);
3) lavoro dipendente;
4) lavoro autonomo;
5) impresa;
6) diversi.
L’art. 1 TUIR 917/86 prevede infatti che il presupposto dell’imposta personale è: “il possesso dei redditi in denaro o in
natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6”.

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L’IRPEF è un’imposta diretta, personale, progressiva per scaglioni. Al reddito complessivo si sottraggono gli oneri
deducibili e si ottiene l’imponibile e su questo si calcola l’imposta lorda a cui si sottraggono le detrazioni ammesse e si
ottiene l’imposta netta da versare in due quote: acconto e saldo.
La legge, infatti, consente ai contribuenti la possibilità di dedurre certe spese che di particolare rilevanza sociale non
inserendole nel reddito imponibile e di “detrarle” riducendo le tasse da pagare.
Le spese “detraibili”, possono essere sottratte direttamente alle imposte da pagare, diminuendone così l’importo.
Gli oneri “deducibili”, sono le spese che possono essere sottratte al reddito prima di calcolare l’imposta da pagare.
Ad esempio, sono detraibili, in riferimento all’anno 2016, le seguenti spese: ticket del Servizio Sanitario Nazionale;
contributi previdenziali e assistenziali; riscatto degli anni di laurea; ricongiungimento dei contributi previdenziali.
Ad esempio, sono deducibili, sempre in riferimento all’anno 2016, le seguenti spese: spese comprese nel bonus mobili
2015; spese comprese nell’ecobonus elettrodomestici; spese mediche relative a prestazione mediche.
Tuttavia, si tratta di un elenco che ogni anno, puntualmente, viene sempre rimodulato.
Rimanendo sempre nell’ambito dell’IRPEF, occorre parlare dei soggetti passivi e della residenza.
Occorre, anzitutto, distinguere tra residenza e domicilio. La residenza è il luogo abituale di abitazione di un soggetto. Il
domicilio, invece, è il luogo in cui il soggetto ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
Per i residenti è prevista l’imponibilità di tutti i redditi ovunque prodotti. Per i non residenti, invece, è prevista
l’imponibilità dei soli redditi previsti in Italia. Un soggetto si considera residente quando, alternativamente:
1) sia iscritto nell’anagrafe della popolazione residente;
2) abbia il domicilio (ai sensi dell’art. 43, comma 1, c.c.) nel territorio dello Stato;
3) abbia residenza (ai sensi dell’art. 43, comma 2, c.c.) nel territorio dello Stato.
È molto importante ricordare che “ai fini fiscali si prescinde dalla cittadinanza”, perché è sufficiente la residenza.
Occorre, inoltre, procedere, sempre nell’ambito dell’IRPEF, alla determinazione dell’imponibile e dell’imposta.
La base imponibile (lorda) è costituita, per i soggetti passivi residenti, dal complesso di redditi ovunque prodotti, per i
non residenti, invece, dai soli redditi prodotti in Italia.
L’operazione per calcolare la base imponibile è la seguente: Reddito complessivo – Oneri deducibili = Base imponibile
netta. Alla base imponibile netta si applicano le aliquote progressive per scaglioni:
Reddito imponibile Aliqu
ota
Fino a 15.000 euro 23%
Da 15.001,00 fino a 28.000,00 27%
euro
Da 28.001,00 fino a 55.000,00 38%
euro
Da 55.001,00 fino a 75.000,00 41%
euro
Oltre 75.000 euro 43%
Poi c’è una no tax area per i redditi fino a 8.000 euro.
Dal Ministero delle Finanze arrivano alcune informazioni concernenti il reddito IRPEF degli italiani. In particolare,
risulta che il totale dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione è pari al 40,7% (-0,7% rispetto al 2014). Da
qui si evince che il numero dei contribuenti che presenta la dichiarazione va a diminuire. Il reddito medio dei dichiarati
si aggira introno alle 20.320,00 euro (+0,4% sul 2014). Mentre, in passato, era il contribuente stesso a redigere la
dichiarazione dei redditi, per poi procedere all’autoliquidazione dell’imposta, ora, con la dichiarazione precompilata,
invece, si ha un affievolimento del principio dell’autoliquidazione da parte del contribuente, perché è l’Agenzia delle
Entrate che la redige. A ciò ha risposto il legislatore, affermando che il contribuente avesse l’opportunità di correggere
quanto dichiarato nella precompilata. Quanto al 730 precompilato, infatti, solo il 5,1% dei contribuenti su 19 milioni lo
ha accettato senza modifiche. Quanto a quest’ultimo aspetto, mentre, precedentemente alla dichiarazione precompilata,
il contribuente faceva la dichiarazione dei redditi e poi procedeva all’autoliquidazione dell’imposta, ora, invece, si
assiste ad un affievolimento del principio dell’autoliquidazione La regione con il reddito IRPEF medio più elevato è la
Lombardia (24.020,00 euro). La regione con reddito IRPEF medio più basso, invece, è la Calabria (14.510,00 euro).
L’IRES (Imposta sul reddito delle società) è un’imposta diretta, personale e proporzionale, che colpisce i redditi delle
società di capitali, cooperative, ecc..
È stata introdotta nel 2004 in sostituzione dell’IRPEG (Imposta sul reddito delle persone giuridiche) e si applica al
reddito delle società e degli enti commerciali e non.
L’aliquota IRES (art. 77), che fino al 31 dicembre 2007 era fissata nella misura del 33%, è stata ridotta al 27,5% (a far
data dal periodo d’imposta successivo al
31/12/2007). Le regole generali dell’IRES, sono:
- principio di onnicomprensività: qualsiasi provento conseguito nell’ambito dell’attività di impresa costituisce reddito
d’impresa;
- principio di derivazione del risultato civilistico: l’art. 83 TUIR prevede che: Il reddito complessivo è determinato:
“…apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo
d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione delle norme del TUIR”;
- regime dei beni d’impresa: quando un bene entra nel patrimonio aziendale, dando luogo così ad un costo fiscalmente
deducibile, la sua “uscita” dal patrimonio dell’impresa stessa, in qualsiasi modo questa avvenga (es.: vendita,
donazione, assegnazione ai soci, etc., può generare un componente positivo imponibile).
L’IVA si applica “alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato, nell’esercizio di
imprese o di arti e professioni, nonché alle importazioni da chiunque effettuate” (art. 1, d.p.r. n. 633/72).
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Uno dei requisiti dell’IVA è la “neutralità”, perché essa, nei passaggi intermedi di beni e servizi tra produttori,
commercianti e professionisti, risulta, appunto, neutrale, per poi ricadere solo sul consumatore finale. L’IVA si applica,
non a prestazione eseguita, ma nel momento in cui il soggetto paga quella prestazione. L’IVA applicata in Italia è,
attualmente, tra le più alte perché è pari al 22% e ciò comporta un blocco dello sviluppo aziendale nazionale.
Gli adempimenti previsti dalla legge sono a carico dei soggetti economici che effettuano cessioni di beni o prestazioni
di servizi.
Per quanto riguarda il funzionamento, invece, l’IVA riguarda 3 categorie di soggetti:
1) i fornitori (imprenditori e lavoratori autonomi);
2) i clienti;
3) l’erario.
Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, le operazioni si classificano in:
- operazioni nel campo IVA: sono soggette a IVA tutte le cessioni di beni (mobili e immobili), le prestazioni di
servizi effettuate in Italia nell’esercizio di imprese o di arti e professioni. Nella nozione di operazioni soggette all’IVA
si ricomprendono non solo le operazioni soggette al pagamento dell’imposta, ma anche quelle soggette solamente agli
adempimenti formali prescritti per l’accertamento dell’imposta: tali operazioni si distinguono in imponibili, non
imponibili ed esenti al pagamento dell’IVA.
- operazioni escluse dall’IVA o fuori campo dell’IVA: si definiscono “escluse dall’IVA” le operazioni che non solo non
sono soggette al pagamento dell’imposta, ma che neppure sono soggette agli adempimenti formali, di regola
prescritti anche per le operazioni non soggette all’IVA, quali non imponibili o esenti dall’IVA.
Si tratta pertanto di operazioni del tutto estranee dal campo d’applicazione dell’IVA, in quanto prive del requisito
oggettivo, soggettivo o territoriale. Per tale motivo non determinano generalmente alcun obbligo in capo a chi le
pone in essere.
Affinché un’operazione sia soggetta al regime IVA devono ricorrere 3 condizioni:
1) requisito oggettivo: cessione di beni e prestazioni di servizi;
2) requisito soggettivo: effettuate nell’esercizio di imprese o di arti e professioni;
3) requisito territoriale: effettuate nel territorio italiano.
Per quanto riguarda il requisito oggettivo: cessione di beni (art. 2, comma 1, d.p.r. n. 633/1972), si tratta di un atto a
titolo oneroso che comporta:
- il trasferimento della proprietà;
- la costituzione di diritti reali di godimento (superficie, enfiteusi, servitù, usufrutto, uso, abitazione);
- e il trasferimento di diritti reali di godimento sui beni di ogni genere (beni mobili, immobili, materiali).
L’IRAP (Imposta regionale sulle attività produttive), disciplinato dal d.lgs. n. 446/97, è un’imposta, a carattere reale,
sul valore aggiunto prodotto in Italia, che colpisce la ricchezza (intesa come presupposto impositivo) allo stadio della
sua produzione e non a quello della sua percezione (= esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata).
È molto importante affermare che l’IRAP è l’unica imposta a carico delle imprese che è proporzionale al fatturato e non
applicata all’utile di esercizio. La legge che l’ha istituita prevede che il 90% del gettito ottenuto sia attribuito
alle Regioni allo scopo di finanziare il Fondo sanitario nazionale, come quota parte della spesa pubblica.
L’introduzione dell’IRAP nel dicembre 1997 sostituì dal 1 gennaio 1998 i seguenti tributi:
- l’imposta locale sui redditi (ILOR);
- l’imposta comunale per l’esercizio di imprese e di arti e professioni (ICIAP);
- l’imposta sul patrimonio netto delle imprese;
- la tassa di concessione governativa per l'attribuzione del numero della partita IVA;
- il contributo per il servizio sanitario nazionale;
- il contributo per l’assicurazione obbligatoria contro la tubercolosi (quota eccedente quella prevista per finanziamento
prestazioni economiche).
Quanto alla base imponibile dell’IRAP, essa trova la sua disciplina nell’art. 15 del d.lgs. n. 446/97.
L’IRAP si applica sul valore della produzione netta effettuata nel territorio della Regione.
Nel caso in cui si tratta di attività esercitata in più Regioni, la base imponibile viene suddivisa proporzionalmente
all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale addetto con continuità calcolando un periodo minimo di 3 mesi.

4. Le imposte sostitutive

Con una norma derogatoria il legislatore fiscale può stabilire che alcune categorie di fatti siano sottratte
dall’applicazione di un’imposta e siano assoggettate ad altro speciale regime talvolta più favorevole.
Si determina, così, una fattispecie sostitutiva, o meglio, un “regime fiscale sotitutivo”.
L’imposta sostitutiva si riferisce a determinati soggetti o a determinati settori di attività.
Gli schemi di imposizione sostitutiva devono essere necessariamente conformi ai principi costituzionali.
L’imposta sostitutiva, inoltre, deve essere dotato di ragionevolezza.

5. Caratteristiche delle tasse

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La tassa è un tributo direttamente collegato all’erogazione/fruizione di determinate attività pubbliche o servizi resi
dall’ente impositore alla collettività (ad es. smaltimento dei rifiuti nel caso TARI).
La tassa si distingue, pertanto, da un semplice corrispettivo (o “prezzo pubblico”), in quanto si tratta di un tributo e
quindi di una prestazione patrimoniale imposta ove lo “scambio” viene coattivamente imposto dalla legge. La tassa, a
differenza dell’imposta, trova la sua giustificazione nell’esigenza di far fronte ad una spesa pubblica riferibile ad un
determinato soggetto che l’ha causata o che ne ha tratto vantaggio, evitando di far gravare i corrispondenti oneri
sull’intera collettività. Questo in funzione del principio costituzionale della “giustizia distributiva”, in base al quale il
costo pubblico deve essere sopportato da chi ha reso necessaria o ha usufruito di quell’attività. Al contrario, tutti i tributi
relativi a servizi divisibili dovrebbero essere considerati costituzionalmente illegittimi.
Può anche accadere, ed è accaduto, di assistere al noto fenomeno di “mutazione” in base al quale entrate
originariamente concepite come tasse vengono gradualmente trasformate in imposte ovvero vengono “defiscalizzate”,
cioè trasformate in canoni, tariffe e prezzi pubblici.

6. Caratteristiche dei contributi

I contributi sono una tipologia di tributo ovvero somme di denaro elargite da un soggetto, detto contribuente, verso
la pubblica amministrazione o lo Stato per vedersi realizzata un’opera pubblica e che rientrano nell’ambito delle
prestazioni patrimoniali imposte, di cui all’art. 23 della Costituzione. Il contributo, si differenzia dalla tassa, perché il
vantaggio specifico perviene al contribuente non come singolo, ma come membro di una collettività. Dunque, mentre
la tassa risulta collegata ad una prestazione divisa e individuata, il contributo, invece, è imposto a seguito di un’attività
amministrativa indivisa e in assenza di singole prestazioni.
Tra le principali tipologie di contributi, vi sono:
- il contributo di miglioria: secondo il quale i proprietari di terreni che beneficiavano degli incrementi di valore della
loro proprietà, dovuto alla realizzazione di un’opera pubblica, dovevano contribuire a sostenere il costo della stessa
(es.: questo contributo si realizza nel caso in cui venga costruita una metropolitana. Che la metropolitana sia un
servizio indivisibile è scontato, dato che porta in maniera generale e indistinta dei benefici e dei vantaggi ai fruitori,
ma essa porta dei vantaggi ulteriori soprattutto a coloro che magari abitano in prossimità della metropolitana, poiché,
ad esempio, la costruzione del servizio può portare ad un aumento del valore dell’immobile);
- il contributo di urbanizzazione (o di costruzione): si tratta di un contributo di non facile definizione, perché
caratterizzato da molti interrogativi, a cui si è cercato di dare risposta con l’introduzione del nuovo Testo Unico,
attraverso il quale è stata evidenziata la natura mista del contributo, in virtù della possibilita riconosciuta al titolare del
permesso di costruire e realizzare in proprio le opere di urbanizzazione a scomputo dei relativi oneri e del potere-
dovere a carico dei Comuni e delle Regioni di aggiornare periodicamente gli oneri di urbanizzazione primaria e
secondaria e il costo di costruzione per i nuovi edifici;
- il contributo di bonifica: si tratta dell’obbligo di contribuire, annualmente, alle opere di bonifica e risanamento
eseguite da un Consorzio di Bonifica per i proprietari di immobili inclusi nel perimetro consortile, con il conseguente
potere di imposizione da parte del consorzio. Per la Cassazione si tratta di un esborso di natura pubblicistica;
- il contributo previdenziale: è un versamento obbligatoro effettuato dal datore di lavoro nei confronti dell’ente
previdenziale (Inps) al fine di ottenere la prestazione pensionistica.

7. Le tariffe e i canoni

La tariffa è il prezzo di un servizio fissato da un’autorità, ente o imprese pubbliche, per quanto riguarda il canone,
invece, manca una sua vera e propria definizione, che faccia anche comprendere la sua natura tributaria o meno e, di
conseguenza, se dovesse essere impugnato dalla Commissione tributaria o meno.
Sia la tariffa che il canone hanno generalmente una collocazione locale, anche se non sempre è così, come nel caso del
canone RAI. Si tratta di un canone “anomalo”, nel senso che ha avuto anche dei trascorsi giurisprudenziali importanti:
si è arrivati ad un certo punto alla considerazione che, trattandosi di una prestazione legata alla fruizione di un servizio,
quale quello di godere della visione dei canali Rai, se non si usufruisce di esso non si procede al pagamento. Questo
perché, con il fiorire delle televisioni private negli anni ’80/90, dei canali privati e poi delle tv a pagamento, si era
creato un grosso movimento “anti-canone”, dichiarando che se non si gode di una controprestazione allora il soggetto
può distaccarsene non procedendo al pagamento del canone. Ma a seguito di ciò è subentrata una necessità di scelta
politica ed economica che considerava il canone come una prestazione necessaria per il mantenimento dell’impianto
televisivo, tramite una qualificazione tributaria legata al possesso del televisore e quindi si faceva riferimento
all’elemento concreto e materiale, prescindendo dall’erogazione del servizio e della successiva fruizione dello stesso.
Oggi, con la nascita della possibilità di godere del servizio televisivo anche tramite computer e smartphone, la Corte di
cassazione e la Corte costituzionale hanno dichiarato che il canone è legato a qualunque strumento che permetta in
qualche modo di usufruire del servizio televisivo. Tuttavia resta comunque il problema del controllo fiscale che,
nonostante oggi sia attuato tramite avanzate tecnologie come le banche dati, ha da affrontare diversi problemi, in primis
quello degli hacker che possono introdursi nella privacy dei soggetti e creare distorsioni circa i dati che riguardano il
mondo fiscale degli individui.

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Molto importante è anche il canone demaniale, che si riferisce all’occupazione di spazi e aree pubbliche e
all’installazione dei mezzi pubblicitari.
Siccome non è semplice comprende se il canone abbia o meno natura tributaria, bisognerebbe fare riferimento alla
doverosità della prestazione, alla mancanza di un rapporto sinallagmatico, al collegamento della prestazione alla
pubblica spesa in relazione ad un presupposto economicamente rilevante.
Tuttavia, la Cassazione, a Sezione Unite, è arrivata alla conclusione che per canone s’intende un corrispettivo dovuto a
fronte del mero godimento di un bene, da ricomprendere tra le prestazioni patrimoniali non tributarie. Al riguardo, è
stato ritenuto che il provvedimento concessorio si configurasse come un vero e proprio rapporto contrattuale al quale si
applica il normale regime dei contratti.
Un fondamentale passo in avanti per comprende se il “canone” avesse o meno natura tributaria è stato compiuto con
alcune sentenze della Corte costituzionale in merito alla natura del canone per lo scarico e la depurazione delle acque
reflue (cd. legge Galli). La Corte, con una sentenza del 2008, ha dichiarato l’illegittimità della legge nella parte in cui ha
previsto che la quota di tariffa riferita al servizio di depurazione è dovuta dagli utenti “anche nel caso in cui la fognatura
sia sprovvista di impianti centralizzati di depurazione o questi siano temporaneamente inattivi”. Infatti, la mancanza del
sinallagma nella legge Galli tra pagamento del canone, che per la Corte non aveva natura tributaria, e fruizione dei
servizi, non solo si contraddiceva con la legge stessa, ma “impediva irragionevolmente all’utente di tutelarsi da
eventuali inadempimenti della controparte mediante gli ordinari strumenti civilistici previsti per i contratti a prestazioni
corrispettive (quali, ad esempio, l’azione di adempimento, ecc.)”. Pertanto, la Corte costituzionale, con una sentenza del
2010, ha affermato che attribuire alla giurisdizione tributaria la cognizione di controversie relative a prestazioni
patrimoniali di natura non tributaria che si sostanzia nella istituzione di un giudice speciale è incostituzionale perché
vietato dall’art. 102 Cost..
Analogo problema si è avuto anche nell’ambito delle tariffe con particolare riguardo alla TIA (Tariffe di igiene
ambientale). Uno dei prelievi più significativi posti in essere a livello locale è quello legato alla bonifica del territorio e,
in particolare, allo smaltimento dei rifiuti. Per molto tempo, infatti, si è parlato di TARSU (Tassa smaltimento rifiuti
solidi urbani) della quale, pur avendo i caratteri di una tassa, nessuno ne discuteva la coattività. Tale tributo era
sottoposto al controllo e alla verifica dell’amministrazione, a tutte le regolari normative di accertamento e di riscossione
e veniva stabilito con una legge dello Stato (ex art. 23 Cost.) e gestito a livello locale. Ma verso la metà degli anni ’90 ci
sono state delle evoluzioni che poi hanno portato alla riforma del Titolo V, fra queste quello di rendere questo tipo di
prelievo il più possibile legato alla sfera municipale, intesa come una prestazione tra 2 parti. In realtà, non sempre una
delle 2 parti è pubblica, perché il Comune può anche affidare ad alcune società il compito dello smaltimento dei rifiuti.
La possibilità dello smaltimento dei rifiuti in modo differenziato, e quindi al riutilizzo di una serie di materiali, ha fatto,
però, venir meno il carattere di coattività della tariffa e si è incominciato a parlare di una suddivisione della tariffa in
una parte fissa, che doveva sostenere i costi dei servizi individibili necessari allo smaltimento, e una variabile, che
poteva riguardare i beni smaltiti, la modalità di smaltimento, la percentuale di riciclaggio che si potesse realizzare. Dalla
TARSU si è poi passati alla TIA e il passaggio alla tipologia della tariffa presupponeva una controprestazione, facendo
intendere al contribuente fruitore che, a fronte di una mancata erogazione del servizio, non si è tenuti all’adempimento
obbligatorio. A ciò si aggiungeva il fatto che, trattandosi di una prestazione espressiva della capacità contributiva del
soggetto, e quindi legata alla sfera del diritto privato, i gestori potevano chiedere anche l’aggiunta dell’IVA, perché
erano soggetti che avevano prestato di fatto un servizio. Nella metà degli anni ’90 è nato un violento contenzioso che è
andato avanti per molto tempo fino al punto che nel 2009 è intervenuta la sezione unita della Cassazione (generalmente
le sezioni della Cassazione agiscono autonomamente, ma essa si riunisce a sezioni unite per questioni particolarmente
scottanti o che possano riguardare più di una sezione) a ribadire il carattere coercitivo di tale tariffa, quindi,
l’obbligatorietà della prestazione, indipendentemente dall’erogazione o meno del servizio. Oggi la situazione è cambiata
ulteriormente rispetto al passato perché la TARSU e la TIA sono state sostituite dalla TARES (Tributo comunale sui
rifiuti e sui servizi) e questa è stata sostituita dalla TARI (Tassa sui rifiuti), la quale ha ad oggetto una serie di prelievi
locali legati agli immobili. Pertanto, dalla sentenza del 2009 in poi, il legislatore ha specificato che ogniqualvolta si
parla di prelievi, a prescindere dal loro nomen iuris, si tratta di prestazioni tributarie, evitando ogni tipo di problema
circa la natura coercitiva di tale tributo.

8. I tributi di scopo

L’imposta di scopo è stata istituita dalla l. n. 296/2006 (Finanziaria 2007).


La legge attuativa dell’art. 119 Cost. sul federalismo fiscale (n. 42/2009) estende ai Comuni la facoltà di applicare il
tributo di scopo (in Germania, i tributi a cui non sono soggetti tutti i cittadini contribuenti, ma solo determinati gruppi
e che servono per il finanziamento di particolari spese, sono definite tasse speciali) oltre che alla “realizzazione di
opere pubbliche”, anche al “finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari quali flussi turistici e mobilità
urbana”; riguardo alle Province, invece, l’art. 12, lett. e), stabilisce che per tributi di scopo ci si riferisce genericamente
“alla disciplina di uno o più tributi provinciali che, grazie all’autonomia tributaria che si è avuta con la riforma sul
federalismo fiscale, possono essere stabiliti e applicati dall’ente per il perseguimento di particolari scopi istituzionali”.
L’imposta di scopo è stata definitivamente confermata dalla Legge di Stabilità 2014 (ai sensi di questa disposizione,
resta ferma la facoltà per i Comuni di istituire l’imposta di scopo). I cittadini sono tenuti a versare un’imposta per un
periodo massimo di 10 anni. Nel caso in cui, entro 2 anni dalla data prevista del progetto esecutivo, il Comune non

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realizza l’opera, i contribuenti possono chiedere il rimborso dei versamenti effettuati. Da qui si evince che il tributo di
scopo si caratterizza per lo stretto collegamento esistente fra sacrificio richiesto e conseguimento dell’obiettivo ad esso
correlato.
Un esempio tipico di “tributo di scopo” è quello dell’“imposta di soggiorno”. Si tratta di una imposta di carattere
locale, che può essere istituita con legge dello Stato e disciplinata nei particolari dai singoli Comuni, applicata a carico
delle persone che alloggiano nelle strutture ricettive di territori classificati come località turistica o città d’arte.
Esemplare è l’‘imposta di soggiorno’ istituita dalla Finanziaria regionale della Sardegna per il 2007: il prelievo veniva
applicato ai non residenti in vacanza in strutture ricettive (alberghi, agriturismi, bed&breakfast, campeggi, tranne agli
ostelli per la gioventù), comprese le case private (tranne il proprietario, i parenti affini al terzo grado e gli ospiti), nella
misura di 1 o 2 euro al giorno; erano esentati tutti i residenti in Sardegna, i minorenni, chi effettuava periodi di studio o
seguiva corsi di formazione professionale, i lavoratori dipendenti. Tuttavia, ci furono molti ricorsi in relazione a quale
soggetto spettasse il compito di riscuotere le relative imposte. Ci si lamentava, infatti, del fatto che, in base all’art. 23
Cost., dovesse essere la legge a specificare il soggetto idoneo a questo prelievo. Ci furono una serie di sentenze
amministrative per chiarire il problema, dato che si trattava di un errore del regolamento e non della legge, le quali
portarono in seguito ad un cambiamento della stessa legge per correggere la mancanza. Si arrivò, infatti, alla
conclusione che la riscossione dell’imposta di soggiorno spettasse ai relativi albergatori o proprietari delle strutture
ricettive stesse, perché considerati soggetti passivi su cui far gravare l’obbligo di pagamento in luogo del cliente ospite.
La Corte costituzionale, con sentenza del 2008, ha ritenuto legittima l’imposta sarda sul soggiorno di soggetti non
residenti che “proprio per effetto del soggiorno, fruivano sia di servizi pubblici locali e regionali sia del patrimonio
culturale e ambientale sardo”.
Un altro tributo di scopo è l’“imposta di sbarco”, la quale è stata istituita mediante d. lgs. n. 23/2011, con l’aggiunta
all’art. 4 del presente disposto, del comma 3-bis. Tale tipologia d’imposta è possibile istituirla in quei Comuni insulari.
L’importo dell’imposta non deve essere superiore ad 1,50 euro, e la riscossione deve avvenire ad opera delle
Compagnie di navigazione, unitamente al prezzo del biglietto che bisogna pagare per usufruire dei collegamenti
marittimi di linea che queste ultime pongono in essere. I Comuni richiedono l’adempimento dell’obbligazione ai gestori
dei traghetti.
Viene definita “alternativa” all’imposta ‘di soggiorno’ (pur essendo due fattispecie normative autonome e differenti), in
quanto pur presentando punti di diversità, esse sono connotate da punti in comune, come la finalità del gettito per il
finanziamento del turismo e la funzione di recupero di beni culturali e ambientali. Quindi, volendo, sarebbe possibile
fare riferimento ad una piuttosto che all’altra (es.: il caso dell’isola di Capri, che ha sostituito l’imposta di sbarco a
quella di soggiorno dopo averne verificato i concreti margini di ricavo superiore).
Queste sostanziali differenze tra le due imposte sono inerenti a 2 punti:
1) i soggetti attivi, che per l’imposta di sbarco sono ravvisabili nei Comuni che presentano punti in comune con le
isole minori;
2) il presupposto, che non si sostanzia (come era per l’imposta di soggiorno) nella permanenza in strutture ricettive,
ma nello sbarco da imbarcazioni.
L’imposta di sbarco, quindi, ha ad oggetto lo stesso principio dell’“imposta di soggiorno”, soltanto che è quell’imposta
il cui presupposto è rappresentato dall’ingresso in particolari territori e che grava sul prezzo del biglietto (es.: traghetti
per isole turistiche come Ischia e Capri).
Il turista a cui viene solitamente applicata questa imposta è definito turista “mordi e fuggi”.
Tuttavia, è possibile che il turista che soggiorna nel Comune di un’isola sia soggetto sia all’imposta di sbarco che
all’imposta di soggiorno.
Dunque, il tributo di scopo, almeno in linea di principio, si configura come uno strumento che contribuirebbe a garantire
ai Comuni uno strumento più flessibile per selezionare i soggetti tenuti al finanziamento.

9. I monopoli di Stato

Il monopolio di Stato (o fiscale) è un istituto giuridico mediante il quale lo Stato riserva a se stesso la produzione e/o la
vendita di determinati beni o servizi, in modo che esso possa trarne una fonte di finanziamento, vietando a terzi
l’esercizio di tale attività. Nel monopolio si impone un prezzo superiore a quello che sarebbe ordinariamente applicabile
in un regime di concorrenza economica con conseguente incasso di un provento da parte del monopolista.
L’art. 31 del TUE prevede che “gli Stati membri procedono ad un progressivo riordinamento dei monopoli nazionali”,
poiché si vuole garantire il rispetto delle regole della libera concorrenza.
Soltanto con le prime liberalizzazioni degli anni ’80, ad opera della Commissione europea, si è assistito ad un
progressivo abbattimento dei principali monopoli nazionali, soprattutto nel settore dei grandi servizi pubblici
(telecomunicazioni, servizi postali, trasporti, gas, energia elettrica) e ad una conseguente riduzione di costi e tariffe a
carico degli utenti, oltre che di un generale miglioramento del servizio offerto.
Ad oggi, permangono solo il monopolio dei tabacchi lavorati e delle sigarette, ed il monopolio fiscale del settore dei
giochi e delle scommesse.

10. I dazi doganali e le tasse di effetto equivalente

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I dazi doganali sono imposte che colpiscono le merci al momento del loro passaggio da uno Stato all’altro. Per dogana
s’intende l’ufficio cui spetta il compito di controllare il movimento delle merci e riscuotere i dirtti dovuti.
La tassa di effetto equivalente a un dazio doganale è un onere pecuniario direttamente o indirettamente collegato
all’importazione o all’esportazione di un prodotto, anche se imposto in un momento diverso. In altri termini, si tratta di
un onere pecuniario che, pur non essendo un dazio doganale, comporta gli stessi effetti restrittivi sugli scambi, in quanto
imposto in ragione della circostanza che il prodotto ha varcato il confine di uno Stato membro dell’UE e tale da
elevarne il costo.
L’art. 28 TFUE vieta l’applicazione di dazi doganali e le tasse di effetto equivalente a tali dazi a prescindere dallo scopo
per il quale sono stati istituiti. La ratio sta nella prassi, diffusa tra gli Stati membri, di eludere la norma con l’istituzione
di forme di prelievo interne occulte che abbiano comunque la stessa funzione.
L’art. 29 TFUE consente agli Stati membri di adottare misure di effetto equivalente a restrizioni quantitative quando
esse siano giustificate da un interesse generale non economico. La Corte di giustizia, in seguito alla sentenza Cassis de Dijon, infatti,
Con riguardo ai tributi ambientali, un’ipotesi tipica di violazione del divieto di tassa di effetto equivalente riguarda le imposizioni trib
Al riguardo è molto importante anche la sentenza del 2007 con la quale la Corte di giustizia UE ha definitivamente riconosciuto l’inc
comunitaria. Anche se lo scopo del tributo era ambientale, questo non bastò a giustificare la violazione del principio comunitario in

CAPITOLO IV

LA NORMA TRIBUTARIA

PARTE I

LA STRUTTURA DELLA NORMA TRIBUTARIA

1. L’obbligazione tributaria

La funzione della norma tributaria è principalmente quella di procurare il finanziamento delle spese pubbliche e ciò la
rende diversa rispetto alle altre prestazioni patrimoniali.
L’obbligazione tributaria corrisponde alla specificazione, in capo al contribuente, attraverso il verificarsi del
presupposto, del dovere di contribuzione ex art. 53 Cost., correlato al potere di imposizione. L’art. 53 Cost., infatti,
prevede che “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.
Dunque, esiste un “rapporto di massa” tra l’obbligo del soggetto passivo di corrispondere l’imposta che deriva dal
presupposto e il diritto dell’ente impositore di riscuoterla.
Il carattere obbligatorio della norma tributaria si “modella su quello dell’obbligazione di diritto civile”.
L’obbligazione tributaria è un’obbligazione legale in quanto la sua disciplina è tutta stabilita dalla legge ma, a
differenza delle obbligazioni di diritto civile, non assume alcuna rilevanza la volontà dei soggetti coinvolti in questo
schema obbligatorio.
L’obbligazione tributaria presenta aspetti procedimentali altamente derogatori rispetto alla disciplina civilistica del
rapporto obbligatorio.
L’A.F. in una concezione moderna del rapporto d’imposta, può esprimere il potere amministrativo a mezzo di una
diversa modalità di azione nella quale il privato assume un nuovo ruolo intervenendo nella formazione e nell’esercizio
del potere (l’accordo è uno strumento giuridico duttile ed efficiente ma sempre nelle mani dell’azione amministrativa).
L’A.F. ha, dunque, la facoltà di realizzare l’interesse pubblico primario utilizzando uno strumento consensuale secondo

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quanto previsto dalla legge che le permetta di realizzare lo scopo nel modo più efficiente, coinvolgendo il privato ed al
contempo salvaguardando anche l’interesse di questi.
Strutturalmente, l’obbligazione tributaria è composta da: presupposto, soggetto passivo, base imponibile, aliquota.

2. Il presupposto o fattispecie

Il presupposto o fattispecie dell’imposta consiste in atti, fatti e situazioni previsti dalla legge che rappresentano indici
di capacità contributiva. Esso va distinto dall’oggetto che è costituito dalla ricchezza ovvero dalla capacità economica
che un determinato tributo vuol colpire. La situazione presa in considerazione come presupposto dell’imposta rivela la
capacità contributiva del soggetto cioè la sua possibilità economica di contribuire alla spesa pubblica.
Il presupposto o fattispecie tributaria comprende molte e diverse situazioni o fatti. La fattispecie si distingue in:
- fattispecie oggettiva: riguarda le operazioni, atti o fatti;
- fattispecie soggettive: riguarda lo status o la qualifica di un soggetto e la sua attività produttiva di ricchezza.
Vi è, inoltre, un’ulteriore distinzione che dovrà disciplinare in termini generali ed astratti i fatti economici idonei a
consentire nelle diverse modalità una più equa ripartizione delle spese pubbliche, e garantire una quanto più possibile
corretta rappresentazione di quel fatto, regolamentando procedure idonee alla concreta attuazione della norma tributaria:
- la fattispecie tributaria statica, comprende infatti la descrizione del fatto o di una situazione espressione di capacità
contributiva a rilevanza tributaria, la fissazione dei criteri di stima di detto fatto, l’individuazione del soggetto passivo
e la determinazione della misura del tributo;
- la fattispecie dinamica assicura invece la corretta e concreta rappresentazione del fatto nella sua evoluzione
temporale.
Mentre il diritto comune procede alla preventiva individuazione dei soggetti e poi all’imputazione ad essi di fattispecie
oggettive, nel diritto tributario si procede prima alla fissazione delle fattispecie oggettive e poi di quelle soggettive.
Mentre in ambito privatistico il contenuto e la misura della fattispecie dovuta vengono generalmente determinati fra
debitore e creditore con un accordo bilaterale di volontà, nel rapporto obbligatorio di imposta, invece, il contenuto e la
misura della prestazione sono previsti dalla legge.
Lo studio della fattispecie tributaria costituisce una delle parti fondamentali del diritto tributario sostanziale per
comprendere concretamente come si determina la nascita di una situazione economicamente rilevante che viene a
legittimare, da un lato la pretesa impositiva dello Stato e, dall’altro, il sorgere del debito di imposta.
In dottrina si opera una classificazione fra:
- fattispecie sostitutiva: si ha nel momento in cui il legislatore stabilisce che alcune categorie di fatti siano sottratte al
regime impositivo ad esse astrattamente applicabile e siano sottoposti ad altro speciale regime;
- fattispecie equiparate: si ha in quei casi in cui il legislatore prevede che siano sottoposti ad imposizione anche casi
diversi dal presupposto tipico di un certo tributo e ciò affinché determinati fatti economici non sfuggano a tassazione
(ad es.: sono redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente ai fini Irpef: le borse di studio, le indennità di
disoccupazione, gli assegni periodici, ecc.).
- fattispecie surrogatorie o supplementari: infine, sono quelle fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a
quelle tipiche al fine di evitare che il contribuente possa far uso dello strumento racchiuso nella fattispecie
supplementare a fini elusivi (queste sono spesso caratterizzate da formule come “soggetto di imposta è anche…”
oppure “l’obbligo di imposta non è escluso dal fatto che…” che si affiancano alla fattispecie principale).

3. La determinazione del presupposto

L’art. 53 Cost. non contiene un elenco degli indici di capacità contributiva ma richiede soltanto l’esistenza di un
effettivo collegamento del presupposto di imposta con fatti e situazioni espressivi di potenzialità economica (Corte cost.
n. 156/2001).
Quanto ai criteri di definizione del presupposto, il legislatore potrà avvalersi di nozioni già elaborate da altre discipline
giuridiche.
Dalla configurazione del presupposto dipende la classificazione delle imposte in:
- dirette: colpiscono il possesso di un reddito o la titolarità di un patrimonio, pertanto, il presupposto di imposta risulta
espressione immediata e diretta della capacità contributiva;
- indirette: sono rappresentate da tutte le ipotesi in cui la capacità contributiva è desumibile soltanto da presupposti
manifestati in via indiretta o indiziaria (spese, consumi).
In base alla manifestazione temporale del presupposto le imposte si distinguono in:
- imposte periodiche: sono quelle caratterizzate da un presupposto che si prolunga nel tempo (ciò che, di regola, si
verifica per i tributi sul reddito e sul patrimonio). In tale ipotesi la legge pone una delimitazione convenzionale della
durata del presupposto, individuando distinti “periodi di imposta” (che generalmente corrispondono all’anno solare o
alla durata dell’esercizio sociale per le società);
- imposte istantanee: sono, invece, quelle contraddistinte da un presupposto che non si protrae nel tempo. Un esempio
tipico di imposta istantanea è l’Iva.
La legge di imposta deve, infine, sempre collegrare il presupposto al territorio di uno Stato (gli elementi di
collegamento possono essere vari: residenza, sede legale, luogo in cui il contratto è stato stipulato, ecc.).

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4. Delimitazione del presupposto: agevolazioni, esenzioni ed esclusioni

Sono considerate forme di agevolazione fiscale l’esenzione e l’esclusione.


La categoria generale dell’agevolazione si riferisce a forme di attenuazione o di eliminazione della tassazione o a
semplificazioni formali di attuazione dell’imposta; l’esenzione e l’esclusione risultano, invece, caratterizzate dalla non
tassazione.
Più in particolare, si determina una esenzione fiscale allorquando una norma di natura “speciale” sottrae
all’imposizione situazioni e soggetti che, altrimenti, ricadrebbero nell’ambito della previsione della norma impositiva
(sono ad esempio redditi esenti le pensioni sociali, le indennità (comprese quelle di accompagnamento)).
In pratica, ad una norma impositiva generale si contrappone una norma particolare di esenzione, la quale esclude
l’applicazione del tributo a situazioni comprese nella fattispecie della norma generale.
L’esenzione va tenuta distinta dalle detrazioni che consentono al contribuente di sottrarre oneri, costi e spese dalla base
imponibile e quindi si riflettono unicamente sul quantum della prestazione tributaria.
L’esenzione va poi distinta dallo sgravio d’imposta il quale si differenzia dalle altre agevolazioni fiscali in quanto non
discende direttamente dalla legge, ma da provvedimenti emessi dall’Amministrazione nell’esercizio di un potere
conferitole dall’ordinamento giuridico che incide sugli atti impositivi in seguito a sentenza o annullamento di atto
impositivo.
Le “mere esclusioni di imposta”, invece, si riferiscono a situazioni sostanzialmente estranee alla norma impositiva o
per l’assenza di elementi fondamentali, o perché il presupposto è già colpito da altro tributo, avente funzioni sostitutive
di quello dal quale è concessa l’esenzione.
La fattispecie agevolativa si pone, dunque, in deroga al presupposto ma concorre insieme con le altre norme ad
individuare la disciplina impositiva di una data norma tributaria nel rispetto del principio di capacità contributiva e del
divieto comunitario di aiuti di Stato.
In generale possiamo fare una distinzione fra:
- agevolazioni per concessione, di cui è possibile godere solo in virtù di un apposito preventivo provvedimento
amministrativo esonerativo;
- agevolazioni ex lege, che operano automaticamente per il solo verificarsi della situazione agevolata;
- ed agevolazioni operanti sempre ex lege che richiedono precisi oneri procedimentali (si pensi alla presentazione di
un’istanza ad opera del soggetto che intende beneficiare dello strumento agevolativo, ad es. credito d’imposta).
Sussistono anche agevolazioni istantanee ed agevolazioni “pluriennali” che esplicano efficacia in più periodi di
imposta.
Per individuare correttamente la portata e la sfera di applicazione della disposizione agevolativa bisogna risalire alla
ratio cui essa è preordinata.
Tuttavia, bisogna ancora evidenziare la distinzione fra presupposto generatore del diritto all’esenzione e presupposto
impositivo. Nelle imposte periodiche (fra le quali è annoverabile l’Irpef) questi presupposti spesso differiscono con la
conseguenza che, per individuare la disciplina agevolativa applicabile bisogna riferirsi al momento in cui si perfeziona
il presupposto che genera il diritto all’esenzione.
È necessario delineare le caratteristiche delle fattispecie agevolative alla luce dei principi costituzionali.
Queste fattispecie trovano, nel rispetto dell’art. 23 Cost., il loro presupposto formale indispensabile; in merito al vincolo
“sostanziale” ed alle scelte agevolative vanno, invece, considerati i principi di capacità contributiva e di eguaglianza in
combinato disposto fra loro.
Le norme agevolative, così come le norme impositive, considerano i fatti o gli atti che costituiscono indice della minore
idoneità alla contribuzione del soggetto che realizza l’atto o cui è riconducibile il fatto. Anch’esse attuano, pertanto, il
dovere di concorrere alle spese pubbliche sebbene questa funzione non sia esclusiva nella misura in cui sussiste un
ulteriore interesse in base al quale l’obbligo alla contribuzione non sorge o si presenta in misura attenuata.
Nel giudizio incidentale di legittimità costituzionale si potrà lamentare l’irragionevole delimitazione delle fattispecie
agevolate rispetto a fattispecie escluse dal rispettivo ambito di applicazione ed il termine di comparazione è
individuabile nella stessa norma di agevolazione in quanto se ne pone in discussione la validità della delimitazione della
sfera applicativa.
I valori alla base delle norme agevolative comportano da un lato l’apertura verso il potenziamento del valore
promozionale o “extrafiscale” (diverse finalità sociali, istituzionali) con conseguente estensione della portata della
norma agevolativa, dall’altro, il rischio che un’indebita utilizzazione della fattispecie agevolativa da parte di chi non
possiede i requisiti normativamente previsti, possa portare a possibili elusioni o evasioni di imposta.
La Corte costituzionale ha contrastato la potenzialità espansiva delle fattispecie agevolative in grado di portare ad una
estensione del valore promozionale a fattispecie originariamente non previste dalla legge, evidenziando che le
disposizioni che contengono benefici tributari di qualsiasi genere hanno carattere derogatorio e costituiscono il frutto di
scelte che spettano esclusivamente al legislatore il quale ha il compito di decidere, non solo in ordine all’an (se) ed al
quantum, ma ad ogni altra modalità afferente alla determinazione di queste agevolazioni.
La Corte costituzionale ha proceduto ad un estrema valorizzazione dei canoni della ragionevolezza e della
proporzionalità ed ha evidenziato che il carattere straordinario della congiuntura economica e finanziaria può consentire
l’adozione di disposizioni volte a sopprimere norme di agevolazione fiscale preesistenti.

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Particolare attenzione merita, poi, proprio in considerazione dell’ambivalenza concettuale delle norme di agevolazione,
l’esame della problematica dell’interpretazione delle stesse. La giurisprudenza della Suprema Corte, infatti, spesso non
ha ritenuto ammissibile l’interpretazione analogica ma quella estensiva. Secondo un orientamento più restrittivo della
giurisprudenza della Suprema Corte, le norme agevolative, rappresentando una deroga rispetto ad un principio generale,
non consentono invece il ricorso al criterio ermeneutico estensivo o analogico. Ciò ha trovato conferma, in materia di
beneficio dell’aliquota ridotta dell’imposta di registro previsto per l’acquisto della “prima casa”, in cui la
giurisprudenza evidenzia che, nel caso di specie, trattandosi di norma eccezionale, essa è da ritenere di stretta
interpretazione.

5. La base imponibile

La base imponibile costituisce l’elemento o grandezza economica, normalmente espresso in denaro, a cui si applica
l’aliquota per determinare l’ammontare del tributo.
La base imponibile deve essere necessariamente coerente con il presupposto di cui è misura, pena l’illegittimità
costituzionale della norma. È la legge ad indicare di regola quali sono gli elementi che compongono la base imponibile.
Nelle imposte di maggior rilievo, la base imponibile presenta una struttura composita in quanto è la risultante fra un
insieme di elementi positivi e negativi: è sempre la legge a qualificare gli elementi attivi e passivi ed i rispettivi criteri di
tassabilità e di deducibilità. La diversa determinazione della base imponibile contribuisce alla realizzazione della
progressività prevista dall’art. 53.2 Cost.
In pratica, il complesso di enunciati che compone la base imponibile riunisce caratteri definiti, rigorosi e precisi che
devono essere stabiliti con estrema chiarezza dal legislatore oltre ad essere considerati con serietà da coloro che
applicano la norma tributaria.
Lo scopo dei diversi sistemi contabili è quello di fornire una rappresentazione veritiera e fedele di una data situazione
patrimoniale; la loro manipolazione, in vista della determinazione e misurazione dell’imponibile e del carico fiscale
finale, non dovrà mai essere espressione di arbitrio.
Infine, la legge fa salva la non imponibilità del minimo vitale (ossia del complesso dei mezzi economici necessari alla
mera sopravvivenza) attraverso l’esclusione di tali fonti dalla base imponibile, e da ciò discende l’illegittimità di
esenzioni puramente simboliche che determinano di fatto la tassazione di situazioni personali non superiori a tale soglia
minima (Corte cost. nn. 97/1968 e 151/1982).

6. L’aliquota

L’aliquota è la percentuale che si applica alla base imponibile per determinare l’importo o l’ammontare dell’imposta.
L’importo è la somma che il contribuente deve pagare.
L’imposta si dice proporzionale quando la sua aliquota è costante: l’importo dell’imposta varia nella stessa proporzione
della base imponibile.
L’imposta è progressiva se l’aliquota aumenta con l’aumentare della base imponibile in maniera più che
proporzionale. L’imposta è regressiva se l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base imponibile.
L’imposta progressiva colpisce maggiormente i redditi più elevati cercando di attenuare la concentrazione della
ricchezza e a ridurre la distanza tra i redditi maggiori e quelli minori attuando così una politica di distribuzione dei
redditi.
Tuttavia, l’eccessiva progressività può ostacolare l’attività d’impresa o impedire la formazione del risparmio qualora
l’imposta viene a gravare, con una aliquota molto elevata, proprio sulle ultime unità di reddito, cioè quelle che
sarebbero state destinate agli investimenti. In questi casi il prelievo può diventare confiscatorio.
Il sistema tributario italiano, a norma dell’art. 53 Cost., è informato al principio della progressività. La progressività si
può realizzare in vari modi:
- continua: l’aliquota aumenta, secondo una determinata formula matematica, in misura continua con l’aumentare della
base imponibile, fino ad un massimo, raggiunto il quale essa rimane costante;
- per classi: l’aliquota varia a scatti, nel passaggio da una classe imponibile più bassa ad una più alta; rimane, invece,
costante per tutto il reddito compreso entro una stessa classe (ad es.: del 10% per basi imponibili da 0 a 10.000 euro,
del 20% da 10.000 a 20.000 euro ecc.);
- per scaglioni (è il metodo più usato): la base imponibile viene suddivisa in tanti scaglioni a ognuno dei quali
corrisponde una diversa aliquota. L’aliquota superiore non viene applicata a tutta la base imponibile, ma soltanto a
quella parte che eccede lo scaglione inferiore (ad es.: agli imponibili fino a 100 si applica l’aliquota del 5%, a quelli di
200 si applica per le prime cento l’aliquota del 5% e per le seconde cento l’aliquota del 6%; a quelli di 300 si applica
per le prime cento l’aliquota del 5%; per le seconde cento l’aliquota del 6% e per le terze cento l’aliquota del 7%);
- per deduzione o detrazione: quando si colpisce con un’aliquota costante la base imponibile, dopo aver detratto da
questa un ammontare fisso (ad es.: se l'aliquota è pari al 20% e la detrazione ammessa è uguale a cento si avrà che i
redditi fino a cento non pagheranno imposta, quelli di 200 pagheranno di imposta 20, quelli di 400 pagheranno di
imposta 60 ecc.).

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Infine, il principio di progressività “deve informare l’intero sistema tributario” ed è quindi legittimo che anche le
Regioni, nell’esercizio del loro autonomo potere di imposizione, improntino il prelievo a criteri di progressività in
funzione delle politiche economiche e fiscali da esse perseguite.

PARTE II

INTERPRETAZIONE ED ELUSIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA

1. L’interpretazione estensiva, restrittiva e letterale della norma tributaria

L’interpretazione consiste in un’attività conoscitiva che, muovendo dall’analisi del testo letterale giunge alla
determinazione del significato della norma giuridica in esso oggettivata. Il significato letterale esprime i valori che nel
loro insieme formano la ratio e che sono recepiti attraverso l’emanazione di altri giudizi. L’art. 12.1 disp. prel. c.c.,
sancisce che “nell’applicare la legge non si può attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato
proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dall’intenzione del legislatore”.
Il primo elemento su cui si basa l’operazione interpretativa è il dato letterale. Nell’interpretazione della legge il
significato tecnico prevale su quello corrente. Particolarmente delicato risulta il rapporto fra la norma tributaria e gli
istituti giuridici di altri settori. Si ritiene che se la norma tributaria non li definisce diversamente dal settore di origine, si
applica la nozione vigente in questo settore. Infatti, posto che l’ordinamento non è fatto a “compartimenti stagni”,
l’appartenenza di un dato fenomeno giuridico alla teoria generale dovrebbe indicare che tale fenomeno si propone con
caratteristiche costanti, indipendentemente dal settore di appartenenza sia esso pubblico o privato (Giannini, a tal
proposito, osservava che i rami del diritto non erano entità conchiuse fra cui vi fossero dei rapporti, ma sistemi aperti e
collegati da un legame sistematico, inseparabili gli uni dagli altri e costituenti un sistema unico).
La sostanziale unitarietà dell’ordinamento giuridico, confermata da un procedimento di ricezione e scambio fra settori a
volte ritenuti incompatibili in quanto retti da principi diversi e diversamente finalizzati, è “destinata a tradursi nella
generale validità e nella conseguente applicabilità di principi e categorie a questo od a quel settore tutte le volte in cui
principi e categorie rilevino caratteristiche sostanzialmente comuni”. Con l’interpretazione estensiva si estende la
portata della norma fino al più ampio significato con essa compatibile, sempre avendo come punto di riferimento la
ratio della norma stessa. L’interpretazione restrittiva consiste invece nel procedimento opposto.
Nel caso in cui la legge non fornisce all’interprete la disciplina specifica si ha una lacuna e quindi un problema di
integrazione. La natura interpretativa del procedimento analogico volto a colmare le lacune legislative, sottolinea
l’affinità con l’interpretazione estensiva. Tuttavia quest’ultima si verifica quando la norma astratta dal procedimento
conoscitivo presenti un’ampiezza maggiore del significato letterale e, perciò, in virtù di uno dei possibili risultati. Al
contrario, l’interpretazione è analogica quando una situazione non espressamente prevista dalla legge, manifesti
elementi non comuni a quella prevista che siano irrilevanti nei confronti della ratio (l’art. 12, comma 2, disp. prel.
stabilisce che “se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni
che regolano casi simili o materie analoghe…”). Da tutto ciò emerge l’infondatezza del divieto dell’analogia fondato
sulla riserva di legge, in quanto l’analogia recepisce esclusivamente manifestazioni della ratio legislativa e non innova
rispetto ad essa.
Il principio di capacità contributiva non è violato dall’interpretazione analogica in quanto quest’ultima provoca
l’estensione della natura di fattispecie tributaria a tutte le situazioni affini a quelle espressamente previste che risultano
anch’esse indici di capacità contributiva.
L’applicazione per analogia non viola neppure il principio di eguaglianza, perché consente di disciplinare in modo
uguale situazioni affini e non sostanzialmente diseguali. Il divieto di applicazione analogica di alcune leggi tributarie,
come quelle sanzionatorie penali e di esenzione, è motivato dall’intento di evitare l’estensione di una efficacia
particolarmente delicata che andrebbe a minare l’unità del sistema che si basa sull’art. 23 Cost..

2. L’interpretazione autentica

L’interpretazione autentica può assumere connotati di particolare complessità in materia tributaria. Il legislatore,
infatti, attribuendo un significato innovativo ad una legge tributaria precedente, incide con effetto retroattivo su
situazioni verificatesi nel periodo intercorrente tra norma interpretata e legge interpretativa e su rapporti giuridici in
corso, consentendo di attrarre o di recuperare a tassazione fatti e comportamenti già posti in essere e creando questioni
di legittimità costituzionale. Si delinea così il problema della tutela dei diritti fondamentali e del legittimo affidamento
del contribuente.
È opportuno individuare i caratteri distintivi tra legge effettivamente interpretativa ed innovativa-retroattiva per operare
una riqualificazione e disconoscere l’effetto nel passato da parte di queste ultime veramente retroattive.
Le leggi di interpretazione autentica si caratterizzano per la loro funzione di provvedere a fissare come vincolante uno
dei molteplici significati già attribuibili alla stessa allo scopo di ristabilire la certezza del diritto. La norma
interpretativa, in quanto non innovativa rispetto alla legge interpretata e non modificativa, determina l’estensione
obbligata del significato di quest’ultima anche al periodo intercorrente tra le due leggi. Questa funzione rende
l’interpretazione autentica lo strumento maggiormente utilizzato per introdurre surrettiziamente nuove disposizioni.

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Per appurare se una legge è effettivamente interpretativa, bisogna esaminarne contenuto e struttura, indipendentemente
dalla forma apparente. Deve considerarsi interpretativa solo la legge che impone il significato ad un’altra, senza
intaccarlo o integrarlo nella sua essenza originaria, ma semplicemente illuminandolo.
La legge di interpretazione presenta elementi di affinità con la norma retroattiva, ma non può sostenersi che entrambe
abbiano un effetto di novità.
Ciò che contraddistingue la vera retroattività è la sua estraneità alla funzione di imporre il reale significato alla legge
interpretata sin dal momento della sua entrata in vigore.
La legge dichiaratamente interpretativa, la cui finalità sia unicamente quella di eliminare incertezze e contraddizioni
relative alla legge interpretata, se introduce regole che operano nel passato apparentemente nei limiti conoscitivi, può
assumere i connotati di una legge veramente retroattiva avente la peculiare caratteristica dell’autonomia rispetto alla
norma interpretata, ma ciò non pregiudica l’esistenza di norme realmente interpretative, seppure eccezionali. Un
eccessivo ricorso a tale tecnica legislativa in materia tributaria può senza dubbio produrre effetti lesivi nei confronti
delle garanzie a favore dei contribuenti. Proprio in questo contesto si inserisce l’art. 1, comma 2, dello Statuto dei diritti
del contribuente (l. n. 212/2000) secondo cui le norme interpretative in materia tributaria possono essere adottate
soltanto in casi eccezionali.

3. Elusione fiscale e abuso del diritto

L’elusione fiscale si distingue dall’evasione (l’evasione tributaria consiste nella violazione alle leggi d’imposta
finalizzata all’intento del singolo di sottrarsi al dovere contributivo e può realizzarsi attraverso l’occultamento di fatti
alla conoscenza del fisco, ma si può verificare anche qualora siano forniti dati incompleti ed imprecisi su fatti
fiscalmente rilevanti all’A.F.. L’evasione fiscale è un reato commesso con dolo, cioè intenzionalmente. L’intenzione
consiste nel sapere e volere delle caratteristiche oggettive della fattispecie criminosa e questo la differenzia chiaramente
dall’elusione) in quanto la prima non si verifica attraverso una violazione diretta di una norma tributaria, ma consiste
nel comportamento attraverso il quale si evita il verificarsi del presupposto previsto dal legislatore, cui la legge ricollega
la nascita dell’obbligazione tributaria o se ne pone in essere uno diverso per minimizzare il carico fiscale ed ottenere un
vantaggio, effettuando, attraverso artifizi, operazioni collegate tra loro prive di valide ragioni economiche ed abusando
delle forme giuridiche consentite dal diritto. Tale nozione si ricava dall’abrogato art. 37 bis, d.p.r. n. 600/1973, comma
1, recentemente abrogato dall’art. 10 bis L. 212/2000 introdotto dal d.lgs. n. 128/2015 ed entrato in vigore il 2 settembre
2015, che (pur non essendo una clausola generale in quanto si applicava a determinate fattispecie tassativamente
elencate) ha rappresentato una norma di riferimento ai fini identificativi del concetto di elusione. Questa disposizione,
infatti, individua le situazioni nelle quali il comportamento del contribuente si manifesta di natura elusiva, con la
previsione di condizioni per il disconoscimento ai soli fini fiscali, da parte dell’A.F., degli indebiti vantaggi d’imposta
“conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati fra loro”, posti in essere in assenza di “valide ragioni
economiche” e con l’aggiramento di “obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario”.
Per definire meglio il concetto di elusione, esiste un’altra fattispecie che è stata elaborata dalla dottrina tedesca, che
consiste nel “risparmio d’imposta” e che si verifica qualora il soggetto agisce secondo la legge in modo da non far
sorgere l’obbligazione tributaria senza però abusare della norma tributaria. Esistono infatti dei casi in cui è il soggetto,
eventuale debitore d’imposta, a decidere se realizzare o meno il presupposto: si pensi alla tassa di circolazione che
grava su chi risulta nei registri di immatricolazione per la circolazione dei veicoli. Non avendo nessuno l’obbligo di
utilizzare l’auto, ad ognuno spetta l’autonomia sufficiente per non realizzare il presupposto.
Occorre distinguere tra un risparmio d’imposta patologico, e quindi elusivo, in cui il contribuente, ritorcendone a
proprio favore incompletezze o difetti in modo da ottenere risultati che (pur formalmente legittimi) ripugnano al sistema
nel suo complesso, ed un risparmio d’imposta fisiologico che non necessita di essere giustificato con vere o presunte
“valide ragioni economiche”, in cui il contribuente si limita ad “usare” la legislazione vigente.
Approfittando dei diversi regimi giuridici previsti per una stessa operazione economica o delle distorsioni o incoerenze
della legislazione tributaria, è possibile aggirare, senza violare, le leggi tributarie costruendo i fatti nel modo più
conveniente possibile per ottenere un vantaggio indebito. Tuttavia, anche se attraverso il raggiro sembra che si agisce
apparentemente secondo la legge, la norma tributaria è comunque elusa e ciò costituisce un abuso del diritto.
L’abuso del diritto è un concetto di matrice giurisprudenziale e comunitaria. Per lungo tempo si è posto il problema di
delineare i confini di questo istituto, il quale è stato considerato appunto come un istituto di confine tra il ‘legittimo
risparmio di imposta’ e ‘l’evasione fiscale’.
Si definisce ‘legittimo risparmio di imposta’ l’adozione, tra diverse alternative lecite contemplate dell’ordinamento
tributario, di quella che determina il minor carico fiscale per il contribuente. È la cd. ‘ottimizzazione fiscale’, che è stata
tutelata anche dalla Corte di Giustizia dell’UE. Ciò che differenzia l’abuso del diritto dall’ottimizzazione fiscale è la
presenza, nel primo, di un vantaggio indebito che è contrario alle norme dell’ordinamento tributario, e che è, invece,
lecito nell’ottimizzazione fiscale, e quindi nel ‘legittimo risparmio d’imposta’ (ad es.: è come se io dicessi ad un
contribuente “tu non puoi andare a lavoro con la bicicletta perché il tuo comportamento ha come unico obbiettivo quello
di non pagare le accise sul carburante”, il che è impensabile in quanto il contribuente ha il diritto di scegliere tra alcune
alternative).
È abuso del diritto un uso distorto, in termini civilistici, di un proprio diritto per finalità che non vengono tutelate dal
nostro ordinamento, anzi sono contrarie al nostro ordinamento. Questa figura civilistica è stata trasposta anche in

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ambito fiscale e tributario indicando tutta quella serie di comportamenti che ponessero in essere atti, fatti o negozi che
avessero l’unico scopo di realizzare, in termini lati, un vantaggio fiscale, come il risparmio di imposta, una tassazione
agevolata, un risparmio indebito (indebito significa contrario alle norme del nostro ordinamento, cioè non previsto dalla
legge). In realtà questa figura si accosta a quella dell’elusione fiscale e la problematica, che per lungo tempo ha animato
le polemiche dottrinarie, è stata se l’elusione fiscale e l’abuso del diritto fossero la stessa cosa: alcuni ritenevano che tra
di esse vi fossero delle differenza, altri, invece, sostenevano l’identificazione di queste due figure; tuttavia, questa
polemica è stata risolta dall’intervento del legislatore con il d. lgs. n. 128/2015 che nella rubrica dell’art 10 bis (che è
una norma generale anti-abuso) ha intitolato ‘abuso del diritto o elusione fiscale’ unificando i due concetti.
In precedenza, invece, si pensava che in realtà l’abuso del diritto fosse una grande scatola all’interno della quale vi
troviamo anche l’elusione fiscale come in un rapporto di genus a species, ma oggi noi più semplicisticamente le
uniformiamo in virtù del dettato del legislatore.
Come detto in precedenza, l’abuso del diritto non ha una disciplina normativa, ma ha una matrice giurisprudenziale. Ciò
ha permesso che col tempo i confini di questa figura venissero allargati o ristretti all’occorrenza, da parte dell’opera
ermeneutica giurisprudenziale, con una grande elasticità, e questo faceva sì che un determinato caso talune volte veniva
considerato abusivo e altre volte considerato lecito, con la conseguenza che il contribuente, nel momento in cui doveva
pensare di cominciare un’attività, non sapeva a che cosa andava incontro e quindi piuttosto che avere il dubbio di
incorrere in una sanzione, l’abuso del diritto è stato depenalizzato e, dunque, non è oggetto di sanzioni penali ma è
oggetto di sanzioni amministrative e della c.d. inopponibilità del comportamento abusivo nei confronti delle
amministrazioni finanziarie. Quindi ciò ha condotto il contribuente medio a delocalizzare anche la sua iniziativa
economica perché non aveva la certezza di quale sarebbe stato il suo carico tributario e ciò ha a sua volta causato una
perdita di competitività nel nostro Paese. Tutto questo ha portato il legislatore nel 2005 ad intervenire per cercare di
dare maggiore certezza del diritto al contribuente.
La Corte di Giustizia, con la sentenza Halifax del 2006, C-255/02 (che rappresenta un leading case, cioè un caso
precedente che fa testo), che afferma che il principio della neutralità che caratterizza l’Iva «non può essere applicato in
modo distorto tale da consentire indebite detrazioni dell’imposta in presenza di operazioni economiche viziate da
circostanze fraudolente od abusive», ha per la prima volta individuato (dettando, appunto, per la prima volta, una
clausola generale non scritta o regola di rango comunitario anti-abuso, estesa all’intero campo dell’imposizione fiscale e
applicabile d’ufficio in ogni stato e grado a prescindere da specifiche deduzioni o istanze operante nei singoli sistemi
fiscali nazionali privi di una clausola antielusiva generale, comprendendo anche fattispecie elusive non previste
espressamente dal legislatore) alcune caratteristiche dell’istituto dell’abuso del diritto, il quale, precedentemente, era
considerato, come detto, una formula vaga dai confini non delineati. Nella parte conclusiva della sentenza Halifax la
Corte dichiara: “Perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante
l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni, procurare un vantaggio fiscale la cui
concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Inoltre, deve altresì risultare da un
insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”. In
tal modo, si possono cominciare a vedere quali sono le componenti essenziali di questa figura, e cioè:
- un comportamento che deve rispettare la norma, perché altrimenti si parlerebbe di evasione fiscale e non di elusione
fiscale;
- e un comportamento che è orientato essenzialmente ad ottenere un vantaggio fiscale, senza che vi sia altro obiettivo
economico.
Tale formulazione, inizialmente, era prevista solo per i tributi armonizzati.
Per quanto riguarda l’ambito interno, il nostro ordinamento ha cercato di uniformarsi al dettato della Corte di Giustizia.
Inizialmente, infatti, il nostro ordinamento non prevedeva una clausola generale anti-abuso, ma prevedeva delle clausole
specifiche che erano elencate nell’art. 37 bis del d.p.r. n. 600/1973 al cui interno vi era un elenco tassativo di casi che
per l’A.F. potevano essere oggetto di abuso del diritto ed erano essenzialmente operazioni staordinarie quali ‘scissione,
fusione, trasformazione’, e questa elencazione tassativa comportava che tutto ciò che non era elencato in essa non si
sapeva se risultasse essere un comportamento abusivo del diritto oppure no e ciò generava incertezza; allora intervenne
la Cassazione che, per cercare di offrire una maggiore certezza, in un primo momento cercò di rendere meno pregnante
questo elenco tassativo, affermando che in realtà i commi 1 e 2 dell’art. 37 bis non contenevano un elenco tassativo, ma,
piuttosto, conteneva un elenco, che poteva essere esteso, che offriva mere indicazioni ed era attuazione di un principio
nato in seno alla Corte di Giustizia che vietava le pratiche abusive. Quanto affermato dalla Cassazione, però, fu
fortemente criticato perché si riteneva che i commi 1 e 2 dell’art. 37 bis contenevano un elenco tassativo che non poteva
essere esteso oltre misura. Pertanto, con le sentt. nn. 30055-30056-30057/2008, la Cassazione, a Sezioni Unite, cambiò
orientamento e cercò di ancorare alla nostra Costituzione il principio del divieto di pratiche abusive del diritto in
materia di imposte dirette basandolo sugli artt. 53 e 23 Cost.. Ciò ha rappresentato un passaggio significativo della
giurisprudenza verso l’indipendenza dalle valutazioni della Corte di Giustizia in materia di Iva (dal quale comunque il
giudice potrà trarre spunti) e la premessa per l’ampliamento della portata dell’art. 37 bis.
Per comprendere la portata e l’impatto di tali interventi giurisdizionali, occorre evidenziale la funzione fondamentale
affidata al diritto tributario che consiste nella prevenzione dei comportamenti elusivi determinati da alcune leggi
tributarie suscettibili di aggiramento. Per eliminare la tendenza ad approfittare delle incoerenze normative e di eludere
le norme tributarie si può procedere attraverso:

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- miglioramenti legislativi o perfezionamenti e correzioni che eliminino le distorsioni: tale strada è la più complessa e
provoca il rischio di ipertrofia legislativa. Una vera norma antielusiva si differenzia in realtà da quella correttiva che
elimina i punti che costituiscono l’elusione. La correzione normativa e le norme antielusive possono coesistere.
Tuttavia, queste ultime non correggono la norma tributaria, ma si affiancano ad essa intervenendo in un momento
successivo per impedire che il contribuente la aggiri;
- maggiore discrezionalità da parte dell’A.F. e della giurisprudenza che siano in grado di disconoscere i vantaggi fiscali
realizzati attraverso comportamenti elusivi, qualora vengano posti in essere comportamenti al fine esclusivo di
ottenere un indebito vantaggio eludendo una norma tributaria: in Paesi come l’Italia, la Spagna e il Belgio, la norma
antielusiva non attribuisce all’A.F. il potere discrezionale, diversamente da altri ove l’attività discrezionale è
fondamentale per eliminare l’elusione.
Nel nostro ordinamento, gli Uffici, si sono sempre limitati ad applicare le norme antielusive e a verificare se esistono i
requisiti normativi. In altre parole, l’A.F. dovrà valutare se un contribuente sta abusando di una norma tributaria
attraverso la verifica delle valide ragioni economiche. Tuttavia, è difficile stabilire se un vantaggio fiscale sia indebito o
se un comportamento sia diretto a realizzare un vantaggio fiscale (si pensi ad una holding che decida di fondere due
società del gruppo al solo scopo di compensare gli utili di una con le perdite dell’altra e realizzi allo stesso tempo un
vantaggio tributario).
La dottrina italiana ha sempre ritenuto che la discrezionalità dell’A.F. contrasta con la certezza del diritto, la quale si
riscontra anche nei confronti di chi deve applicarlo nel rispetto di principi generali come la ragionevolezza e la
proporzionalità.
Non devono ritenersi compatibili con il disposto comunitario le norme interne che impongono misure maggiormente
restrittive di quelle ragionevolmente idonee a garantire l’attività di controllo dell’A.F. Lo Stato membro deve limitarsi
dunque a dettare le prescrizioni necessarie per evitare comportamenti in violazione del regime comune senza operare
eccessive restrizioni ai diritti accordati ai singoli dal legislatore comunitario.
La legge delega 23/2014, in particolare l’art. 5, è stata attuata con il d.lgs. n. 128/2015, il quale introduce l’art. 10 bis
(sopra menzionato) nello Statuto del contribuente (l. n. 212/2000). Tale disposizione compie almeno due operazioni
rilevanti: la prima è l’unificazione in un unico concetto delle nozioni di abuso del diritto ed elusione fiscale (art.
10 bis, comma 1), con la coerente abrogazione dell’art. 37 bis d.p.r. n. 600/73 (art. 1, comma 2, D. lgs. n. 128/2015,
che reindirizza tutti i previgenti rinvii in favore della disposizione abrogata al nuovo art. 10 bis); la seconda è
laprevisione espressa di irrilevanza penale delle condotte abusive, che potranno essere sanzionate solo
amministrativamente (art. 10 bis, comma 13).
Questa norma ha recepito tutto il dettato della Corte di Giustizia in sede di tributi armonizzati e non armonizzati
(quindi, in sede di Iva, ma anche in materia di, ad esempio, persone fisiche, ecc.)
Questa riforma ha avuto il merito di evitare che il disconoscimento dei vantaggi tributari venga a collegarsi ad un
giudizio di valore dell’A.F. del tutto privo di copertura legislativa, con conseguente lesione dell’affidamento del
contribuente, al quale risulterebbe estremamente difficile organizzare la propria attività economica.
I presupposti per l’esistenza dell’abuso, alla luce della nuova regolamentazione normativa, sono:
- l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate: il legislatore afferma che si considerano operazioni prive
di sostanza economica, quegli atti, fatti o contratti, anche tra loro collegati, idonei a produrre effetti significativi
diversi dai vantaggi fiscali. Questa mancanza di sostanza economica la si può evincere da alcuni indici che il
legislatore ha tratto dalla raccomandazione n. 772/2012 della Commissione europea per la pianificazione fiscale
aggressiva, e, tra i vari indici che elencava, il legislatore ha ritenuto di riportarne soltanto due, perché li riteneva
maggiormente rappresentativi della carenza di sostanza economica e sono:
- la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico: si verifica quando si
compie un determinato fatto in un determinato modo che però non è coerente con la ratio dell’istituto, ossia quando
si stravolge la ratio dell’istituto rispetto a quello per il quale il legislatore l’aveva pensato (ad es.: se utilizzo un
contratto di leasing, però al posto di realizzarne uno ne realizzo tanti, in questo modo la tassazione diviene minore.
In realtà, l’istituto del leasing era nato per dare la possibilità, a coloro che non avevano una determinata somma, di
comprare un bene e di comprarlo a rate, quindi, così facendo, io stravolgo la natura di questo istituto e lo utilizzo a
mio piacimento);
- la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato: si tratta di un requisito
molto simile a quello detto precedentemente, quindi, ad es. io utilizzo comunque uno strumento strano rispetto a
quello che normalmente dovrebbe essere utilizzato e questo già fa riflettere l’A.F. che, appunto, si chiede perché il
contribuente ha utilizzato uno strumento anziché un altro.
- il rispetto formale della norma fiscale;
- la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;
- la circostanza che il vantaggio fiscale costituisca l’effetto essenziale dell’operazione.
Non si considerano, invece, abusive le operazioni giustificate da “valide ragioni extrafiscali non marginali” che
rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del
contribuente. Si tratta, dunque, di un esimente (è una categoria generale in cui rientrano tutte le ipotesi di non punibilità)
che è stato già sancito dall’abrogato art. 37 bis del d.p.r. n. 600/1973 (abrogato e sostituito, come detto, dall’art. 10-bis).
Nel procedimento di accertamento dell’abuso del diritto, l’onere della prova della condotta abusiva grava sull’A.F.,
mentre il contribuente è tenuto a dimostrare la sussistenza delle “valide ragioni extrafiscali non marginali” che stanno

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alla base delle operazioni effettuate. Vengono anche previste specifiche regole procedimentali volte a garantire un
contraddittorio con l’A.F. e il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario.
L’art. 10 bis, comma 6, del d.lgs. n. 128/2015, prevede che: “l’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto,
a pena di nullità, dalla notifica al contribuente, da parte dell’A.F. (qualora questa abbia il dubbio che il comportamento
messo in atto dal contribuente sia abusivo), di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di 60 giorni, in cui
sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto (l’importanza di questa disposizione si
rinviene proprio nella possibilità data al contribuente di offrire chiarimenti). La richiesta di chiarimenti è notificata
dall’A.F., ai sensi dell’art. 60 del d.p.r. n. 600/1973, e successive modificazioni, entro il termine di decadenza previsto
per la notificazione dell’atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine
assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di
notificazione dell’atto impositivo intercorrono non meno di 60 giorni. Il termine di decadenza per la notificazione
dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei 60 giorni. L’atto
impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità (la nullità, in materia tributaria, si differenzia di quella in
materia civilistica, perché è una nullità-annullabilità, ossia è una nullità sic annullabilità), in relazione al comportamento
che ritiene abusivo e al comportamento che avrebbe dovuto tenere il contribuente, alle norme o ai principi elusi, agli
indebiti vantaggi fiscali realizzati, e i motivi per cui ritiene che non siano stati sufficienti i chiarimenti forniti dal
contribuente nel termine di cui al comma 6”. Quindi è una procedura che cerca di implementare i mezzi di tutela del
contribuente e lo capiamo senza dubbio dalla collocazione della norma all’interno dello Statuto dei diritti del
contribuente e dal fatto che questa procedura cerca sempre più di portare a compimento il disegno di tax compliance tra
Amministrazione e contribuente.
Dal disposto dell’art. 10-bis, l. n. 212/2000, si evince che quando l’Agenzia delle Entrate accerta la condotta abusiva, le
operazioni elusive effettuate dal contribuente diventano inefficaci ai fini tributari e, quindi, non sono ottenibili i relativi
vantaggi fiscali.
Nella nuova norma antiabuso si precisa anche che il contribuente può proporre interpello preventivo ex art. 11, l. n.
212/2000, per individuare e valutare, mediante l’A.F., dei comportamenti abusivi. Più in particolare, è sancito che “il
contribuente può proporre interpello secondo la procedura e con gli effetti previsti dall’art. 11 della presente legge per
conoscere se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del
diritto. L’istanza è presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per
l’assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie cui si riferisce l’istanza stessa”.

4. L’identificazione degli interpelli

L’interpello è un’istanza che il contribuente rivolge all’A.F. per ottenere il suo parere interpretativo sull’applicazione o
disapplicazione di alcune norme tributarie a specifiche operazioni che intende porre in essere e sulla loro potenziale
portata elusiva.
Questa richiesta di parere deve essere preventiva rispetto al compimento dell’atto che il contribuente vuole porre in
essere. Il contribuente, pertanto, dovrà produrre istanza di interpello prima della presentazione della dichiarazione del
reddito o prima di ogni altro onere tributario connesso all’operazione in oggetto e deve riguardare una fattispecie
concreta e personale. Non sono ammessi interpelli esplorativi o accademici per capire come si comporterebbe l’A.F..
Recentemente nel sistema italiano si è proceduta ad una profonda modifica sia della disciplina dell’interpello sia del
ruling internazionale. Il ruling internazionale è un istituto introdotto dal legislatore per garantire, nell’ambito di
operazioni transnazionali complesse, trasparenza e certezza nei rapporti tra Fisco e contribuente riducendo il rischio di
doppia imposizione internazionale e di soccombenza in contenzioso su controversie dall’esito incerto.
Il D. Lgs. n. 156/2015, attuativo dell’art. 6 della delega fiscale n. 23/2014, ha modificato profondamente l’art. 11 dello
Statuto e l’istituto dell’interpello, con la finalità prevista chiaramente dalla delega, di rafforzare la cooperazione tra A.F.
e contribuente, nel quadro di un rapporto fondato sul dialogo e sulla reciproca collaborazione, in quanto,
precedentemente a tale modifica, la richiesta di parere dell’amministrazione non produceva alcun effetto perché da
strumento deflattivo del contenzioso preventivo (io ti chiedo prima per evitare di incorrere in) diventava frutto di
incongruenze e comportava ritardi nell’effettiva risposta dell’amministrazione. Per questo motivo, il legislatore, ha
deciso di intervenire in materia di interpelli, affinché venisse restituita ad essa la sua natura di forma di dialogo e di
collaborazione privilegiata e qualificata che avveniva tra il contribuente e l’A.F. (qualificata, appunto perché non
avveniva con un privato, ma con l’A.F.).
Solo pochi giorni prima, il D.Lgs. n. 147/2015, il cd. decreto “crescita e internazionalizzazione delle imprese”, ha
disciplinato il ruling internazionale per i nuovi investimenti e accordi preventivi per imprese con attività internazionali,
che – diversamente dall’interpello– non si sostanzia in un parere rilasciato unilateralmente dall’Amministrazione, ma
trova definizione in un accordo tra il fisco ed il contribuente.
Il D. Lgs. n. 156/2015 ridisegna le diverse tipologie di interpello suddividendolo in ordinario – a carattere qualificatorio
ed interpretativo – probatorio, anti-abuso e disapplicativo.
I criteri direttivi dettati dalla legge delega n. 23/2014, con riferimento all’interpello, hanno esplicitamente evidenziato,
da un lato, la necessità di contenerne le forme obbligatorie e, dall’altro, di garantire maggiore omogeneità di disciplina
fra le diverse forme, sia con riferimento alle finalità dell’istituto, che alla garanzia di tutela giurisdizionale e delle regole
applicabili; su tutto la necessità di assicurare maggiore tempestività nella redazione dei pareri.

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La recente novella dell’interpello, a lungo invocata, tenta di semplificare il rapporto tra Fisco e contribuente tramite il
passaggio “da un sistema incentrato sulla necessità di una compiuta verifica amministrativa "ex ante" di determinate
fattispecie ad un sistema basato sulla responsabilizzazione del contribuente, al quale viene riconosciuta la possibilità
di verificare in autonomia la sussistenza delle condizioni previste dalla legge per l’accesso a specifici regimi fiscali o
per la disapplicazione di determinate disposizioni antielusive”.
La modifica dell’interpello evidenzia la chiara volontà di incidere sul precedente assetto normativo, dopo un intenso
periodo di acquisizione svolto in assenza di interventi legislativi: sintomatica la disposizione normativa circa
l’impugnabilità degli interpelli disapplicativi, che mette fine ad una lunga querelle, in parte anticipata anche dal già
citato D.Lgs. 147/2015 (il decreto ha modificato, nell’ottica di renderla più chiara e completa, la disciplina CFC, che
presentava talune disposizioni – come quella in tema di interpello disapplicativo, appunto - rivelatesi carenti dal punto
di vista definitorio, eccessivamente onerose per le imprese e poco in linea con gli orientamenti internazionali). Tale
ultima tipologia di interpello è l’unica che, nell’ambito della riforma, riveste carattere di adempimento obbligatorio,
anche se la relativa omissione non preclude la possibilità di far valere la sussistenza delle apposite circostanze esimenti
in occasione di un eventuale accertamento amministrativo o in sede contenziosa: nel caso di risposta negativa, la nuova
disciplina prevede espressamente la possibilità della sua impugnazione “differita”, ossia unitamente al ricorso avverso
l’avviso di accertamento.
Gli interpelli, annoverati – con gli avvisi bonari ed il ravvedimento – fra gli strumenti deflattivi preventivi del
contenzioso, si sono tradizionalmente caratterizzati per la mancanza del carattere definitorio della pretesa tributaria. La
Corte dei Conti, nel 2015, ha evidenziato che all’indomani dell’emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente nel
nostro sistema hanno convissuto diverse tipologie di interpello, a cui si sono poi affiancate una miriade di fattispecie
concrete dai contorni spesso ondivaghi, per i quali sono state previste specifiche regolamentazioni: “l’istituto
dell’interpello, finalizzato originariamente ad esclusive esigenze di chiarificazione della disciplina tributaria, in
presenza di casi complessi, si è poi tradotto, di fatto, in uno strumento articolato su più configurazioni,
(complessivamente 18) dettate da finalità diverse, caratterizzate da meccanismi di funzionamento ed effetti difformi”.
Con il Decreto “interpelli e contenzioso tributario”, il legislatore ha dunque ridisegnato la disciplina dell’interpello, al
fine di “restituire all’interpello la funzione di strumento di dialogo privilegiato e qualificato del contribuente con
l’Amministrazione”.
Molteplici e rilevanti sono le innovazioni. Fermo restando il requisito della riferibilità dell’istanza a casi concreti e
personali, “espressione di un principio comune a tutta la disciplina degli interpelli, secondo cui l’interpello deve essere
finalizzato a conoscere il trattamento tributario di atti, operazioni o iniziative riconducibili direttamente alla sfera di
interessi del soggetto istante”, la prima fondamentale modifica si sostanzia nella previsione di 4 tipologie: ordinario,
probatorio, anti-abuso e disapplicativo.
L’ interpello ordinario ha una diversa estensione dell’ambito applicativo. Il contribuente potrà proporre tale interpello
non soltanto, secondo la disciplina ante riforma, nell’ipotesi di condizioni di obiettiva incertezza, tali da inficiare la
corretta interpretazione della norma tributaria – il cd. interpello ordinario interpretativo – ma anche nell’ipotesi in cui
l’incertezza si riferisca alla qualificazione delle fattispecie, dando vita ad un interpello ordinario qualificatorio; tale
interpello non ha ad oggetto la norma tributaria in sé considerata, ma la qualificazione della particolare fattispecie
concretamente evidenziata, con esclusione di quanto espressamente disciplinato dalla legge.
L’interpello probatorio trova fondamento nell’ipotesi in cui sia necessaria una valutazione dell’idoneità degli elementi
probatori richiesti dalla legge per l’adozione di uno specifico regime fiscale derogatorio rispetto a quello normalmente
applicabile. Si tratta di una categoria molto ampia, nel cui contesto sono riconducibili diverse tipologie di istanze: il
caso oggetto di perplessità deve essere ricompreso in una delle fattispecie – esplicitamente riportate nella relazione
illustrativa allo schema del Decreto – che, per legge, richiami l’art. 11, comma 1, lett. b), dello Statuto.
L’interpello antiabuso trae origine dalla nuova disciplina sull’abuso del diritto di cui all’art. 10 bis del D. Lgs.
128/2015. Il comma 5 del predetto art. 10 bis permette al contribuente di proporre interpello per conoscere se le
operazioni costituiscano fattispecie di abuso del diritto. L’istanza deve essere presentata prima della scadenza dei
termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie
cui si riferisce l’istanza medesima; tale norma va letta insieme a quella che disciplina la possibilità di disapplicare le
norme antielusive.
L’interpello disapplicativo sostituisce l’istanza di cui all’abrogato art. 37 bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973. In
analogia con il passato, l’istanza può essere presentata dal contribuente che voglia ottenere un parere in merito alla
sussistenza delle condizioni per la disapplicazione di norme tributarie che limitano deduzioni, detrazioni, crediti
d’imposta o altre posizioni soggettive del contribuente allo scopo di contrastare comportamenti elusivi; il contribuente
dovrà dimostrare che nella fattispecie concreta non possono realizzarsi gli effetti elusivi che la norma di volta in volta
intende evitare.
La riforma dell’interpello evidenzia il passaggio da un sistema di verifica amministrativa ex ante a uno basato sulla
responsabilizzazione del contribuente, che autonomamente verifica la sussistenza delle condizioni di legge per l’accesso
a specifici regimi fiscali, o per disapplicare determinate disposizioni antielusive, con la possibilità di chiedere lumi
all’Amministrazione, che si vincola al parere reso. Le istanze di interpello assumono dunque carattere facoltativo (la
presentazione dell’istanza deve essere correlata, a partire dal 1° gennaio 2016, ad una segnalazione in dichiarazione dei
redditi, che evidenzi la mancata presentazione ovvero la risposta negativa), salvo che nelle ipotesi di interpello
disapplicativo e le risposte dovranno essere fornite in tempi certi e decisamente ridotti rispetto al passato: in tutte le

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ipotesi in cui la risposta dell’Agenzia delle Entrate non venga notificata al contribuente nei termini previsti troverà
applicazione il silenzio-assenso.
Viene altresì normativamente negata la possibilità di impugnazione autonoma delle risposte, con una particolare tutela
differita per le ipotesi di interpello disapplicativo: in risposta alle perplessità precedentemente evidenziate proprie della
precedente disciplina, la riforma ha infatti previsto per tale fattispecie un sistema di tutela differita, in forza del quale i
contenuti del parere negativo possono essere oggetto di doglianza in sede di impugnazione del successivo atto
impositivo. L’art. 6 del D. Lgs. n. 156/2015 ha dunque definito la questione, da tempo dibattuta in dottrina e
giurisprudenza, dell’autonoma impugnabilità delle risposte dell’A.F. negandole in radice, con l’unica eccezione di una
tutela differita per gli interpelli disapplicativi. L’autonoma impugnabilità del diniego opposto all’istanza disapplicativa
anche in un momento successivo aveva acquistato, sotto la precedente disciplina, forza da un punto di vista
giurisprudenziale, spianando la strada alla attuale previsione legislativa, che, partendo dal principio della non
impugnabilità immediata delle risposte agli interpelli, ha spinto il legislatore delegato ad introdurre per i soli interpelli
disapplicativi – invero estremamente ridotti per qualità e quantità - tale forma di tutela.
Ha trovato altresì definizione il tempo per le risposte dell’A.F., per l’interpello ordinario ridotto dai 120 giorni della
precedente disciplina agli attuali 90. Per tutte le altre tipologie di istanza l’Amministrazione è tenuta a comunicare la
risposta al contribuente entro 120 giorni, con un incontrovertibile beneficio in termini di certezza del diritto rispetto alla
precedente disciplina. Il mancato rispetto di tali termini si sostanzia in un’applicazione generalizzata del silenzio-
assenso, con condivisione per l’A.F. della soluzione prospettata dal contribuente, prevista in modo perentorio in
precedenza esclusivamente per gli interpelli ordinari: tale previsione garantisce tempestività ed uniformità di
trattamento tra le diverse tipologie di istanze. Evidente la ratio della riforma e la volontà di restituire a tale strumento la
dignità di porre in essere un dialogo privilegiato fra le parti dell’obbligazione tributaria.
La novella normativa tende, dunque, ad una diversa definizione dell’istituto che, nato sotto i migliori auspici, era
divenuto però via via più problematico, anche a causa della ripetuta introduzione di nuove tipologie di istanze e della
iperproliferazione delle procedure stesse.
Appaiono evidenti le maggiori e cogenti garanzie per il contribuente ed il capovolgimento dell’onere probatorio nei suoi
confronti, nella logica di un rinnovato superamento del rapporto tra contribuente ed amministrazione finanziaria
storicamente strutturato sulla dialettica autorità-libertà.
Appare chiaro l’ormai acquisito orientamento legislativo, oltre che culturale ed economico, verso le multiformi attività
conoscitive e di controllo tributario, in una dimensione dinamica e sostanziale, orientata verso la valorizzazione del
principio di collaborazione e di buona fede nei rapporti tra A.F. e contribuente, in un modello di tax compliance.

CAPITOLO V

I SOGGETTI DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E LA SOLIDARIETA’

PARTE I

I SOGGETTI DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E IL CONCETTO DI SOGGETTIVITA’

1. La soggettività tributaria

La soggettività tributaria è la posizione giuridica in cui si trovano i soggetti coinvolti nella vicenda tributaria. Si
distingue tra:
- soggettività tributaria attiva (creditori): fa capo all’ente impositore che promana l’obbligazione tributaria e che svolge
la funzione di accertare e riscuotere i tributi;
- soggettività tributaria passiva (debitori): fa capo a tutti i contribuenti, sia persone fisiche che giuridiche, i quali sono
tenuti all’adempimento degli obblighi formali e, soprattutto, al verificarsi del presupposto richiesto dalla legge, al
pagamento delle imposte, dovendo essi concorrere alle spese in ragione della loro capacità contributiva così come
previsto dall’art. 53 Cost..

2. I soggetti passivi: la soggettività degli enti senza personalità giuridica

L’obbligazione tributaria sorge in capo a tutti i soggetti che pongono in essere il presupposto previsto dalla norma.
Sono soggetti passivi d’imposta:
- la persona fisica (è qualsiasi umano nato vivo): si tratta del contribuente, il quale è tenuto all’adempimento
dell’obbligazione tributaria e quindi a contribuire, ai sensi dell’art. 53 Cost., alle spese pubbliche, essendosi verificati i
fatti o le situazioni, richiesti dalle norme come presupposto d’imposta, che sono a lui ascrivibili. Tuttavia, non sempre
vi è coincidenza tra colui che versa l’imposta e colui che posto in essere il presupposto, e ciò si verifica in particolare
nell’imposizione indiretta. Nell’Iva, ad esempio, si distingue il contribuente di fatto dal contribuente di diritto. Mentre
il primo è colui che effettivamente sopporta l’onere tributario (cd. soggetto inciso), il secondo è colui che
giuridicamente dovrà corrispondere il tributo (cd. soggetto passivo) e che sarà tenuto all’adempimento di tutti gli

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obblighi formali (fatturazione, registrazione, dichiarazione) essendo l’unico soggetto a cui l’ente impositore potrà
rivolgersi a seguito dell’attività accertativa;
- gli enti collettivi dotati di personalità giuridica (le persone giuridiche sono complessi organizzati di beni e perone
rivolti ad uno scopo): sono le fondazioni, le associazioni riconosciute e le società di capitali, le quali sono tutte dotate
di capacità giuridica potendo assumere tutte le posizioni giuridiche connesse ai loro interessi;
- gli enti non riconosciuti o non personificati (sono complessi organizzati di beni e persone rivolti ad uno scopo a cui
la legge non dà il riconoscimento e sono caratterizzati da un’autonomia patrimoniale imperfetta): sono tali
le società di persone, le associazioni non riconosciute, i comitati.
Gli “enti non riconosciuti o non personificati” godono di un’autonomia patrimoniale incompleta ed imperfetta perché
coloro che hanno agito in nome e per conto di questo ente rispondono personalmente nei confronti dei terzi creditori
solo in linea sussidiaria e, quindi, rispetto alle persone fisiche e alle persone giuridiche, hanno una capacità giuridica
ristretta, cioè limitata, perché non ricomprende tutte le fattispecie relative alla tipologia delle persone giuridiche.
L’art. 73, comma 2, del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), in seguito al d.p.r. n. 917/1986, ha stabilito che
sono soggetti passivi ai fini Ires, le persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre
organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei cui confronti il presupposto d’imposta si verifica in modo
unitario ed autonomo. Il presupposto si deve sempre realizzare in modo unitario ed autonomo, perché deve emergere
l’interesse primario del gruppo, gruppo inteso come ente autonomo rispetto alle società controllate che ne fanno parte.

3. Alcune fattispecie peculiari: le società controllate ed i gruppi di società, le stabili organizzazioni, il fallito

a) Le società controllate ed i gruppi di società

L’art. 4, comma 1, lett. a), della l. n. 80/2013 ha introdotto, in materia di imposte dirette, la tassazione consolidata del
gruppo di società, che permette alla società controllante ed alla controllata di compilare un’unica dichiarazione,
presentata dalla società controllante. Per effetto della tassazione consolidata del gruppo di società, le società controllate
non perdono la propria soggettività tributaria e restano sempre autonomamente assoggettabili ad attività di accertamento
e nel caso in cui ciò avvenga per una controllata, nel contraddittorio andà invitata anche la controllante.

b) Le stabili organizzazioni

La stabile organizzazione è un concetto che nasce in ambito OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo
economico) per poi sconfinare nel diritto comunitario, in cui è servito per individuare il centro di imputazione dei
rapporti tributari che fanno capo a un soggetto non residente (comunitario) e per evitargli le doppie imposizioni. L’art.
162 TUIR, introdotto dalla riforma del d.lgs. n. 344/2003, fornisce una definizione specifica di stabile organizzazione
che sostanzialmente coincide con quella formulata dall’OCSE e consiste in una sede fissa d’affari per mezzo della
quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.
È una nozione piuttosto ampia che, però, richiede l’esistenza di due elementi fondamentali, cioè un’installazione fissa in
senso tecnico (locali, materiale, attrezzature) e l’esercizio di attività da parte dell’impresa che avviene per mezzo di
questa installazione.
La Corte di Cassazione ha precisato, inoltre, che si deve trattare di un’organizzazione stabile, che possa essere utilizzata
in maniera durevole e non meramente occasionale. La Cassazione ha anche affermato che le stabili organizzazioni
devono essere produttive di reddito o dotate di autonomia gestionale e funzionale.
Per installazione fissa, inoltre, si fa riferimento alla presenza di:
a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) una officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, un pozzo di petrolio o di gas, una cava o ogni altro luogo di estrazione o di sfruttamente di risorse
naturali;
g) un cantiere di costruzione o di montaggio o installazione la cui durata oltrepassa 3 mesi.
La “stabile organizzazione” deve essere dotata di una propria organizzazione interna ed è tenuta ad assolvere a specifici
adempimenti contabili e fiscali; i redditi prodotti dalla stabile organizzazione saranno suscettibili di autonoma
tassazione nel Paese ospitante.
Ai fini Iva ricorre l’esistenza della stabile qualora “l’organizzazione sia caratterizzata da un sufficiente grado di
permanenza e dalla presenza di risorse umane e tecniche”.
Inoltre, siccome talvolta le stabili organizzazioni manifestano la stessa potenzialità economica delle società residenti di
uno Stato, devono per tale ragione anche loro ottenere gli stessi vantaggi fiscali concessi a queste ultime.

c) Il fallito

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Fino all’entrata in vigore del TUIR, di cui al d.p.r. n. 917/1986, il riconoscimento della soggettività tributaria del
fallimento o del fallito è stata oggetto di controversia. Si riteneva infatti inizialmente in giurisprudenza che l’incapacità
di agire del fallito non gli consentisse di svolgere autonomamente attività lucrativa.
Con l’art. 183 TUIR viene sancita la soggettività tributaria solo dell’imprenditore fallito o dei soci coinvolti nel
fallimento, escludendo, pertanto, in modo definitivo, un’imputazione soggettiva al fallimento, lasciando ai soci gli
adempimenti tributari, che possono anche avvenire a cura del Curatore fallimentare.
Il fallimento indica lo stato patrimoniale di un soggetto che non ha più la capacità obiettiva di far fronte puntualmente
alle proprie obbligazioni.
Le procedure concorsuali sono:
- il Fallimento: è una procedura che presenta le caratteristiche dell’universalità (perché va ad incidere su tutti i soggetti
debitori), della concorsualità (perché la procedura fallimentare è predisposta nell’interesse di tutti i soggetti creditori)
e della stabilità (perché i rapporti disciplinati dalla procedura fallimentare acquistano definitività e non aggredibilità);
- la Liquidazione coatta amministrativa: non è affidata al Curatore, ma al commissario liquidatore. È una procedura, a
carattere amministrativo, a cui la Legge riconduce fattispecie di particolare importanza sia perché si parla di società
che hanno o particolare importanza socio-economica o perché sono “pubbliche”;
- il Concordato preventivo:è una procedura sostitutiva del fallimento stesso (anche se poi può facilmente sfociare in
esso), ma che ha la sua stessa caratteristica processuale ed esecutiva;
- l’Amministrazione straordinaria: è una procedura contenente aspetti del fallimento stesso ed anche della liquidazione
coatta, aggiungendo alla finalità di liquidazione anche quella di conservazione e salvataggio delle aziende, per salvare
posti di lavoro.
In base al nuovo art. 1 della Legge Finanziaria del 2007, non sono soggetti alle disposizioni sul fallimento concordato
preventivo gli imprenditori commerciali che dimostrino il possesso congiunto dei seguenti requisiti:
- aver avuto, nei tre esercizi antecedenti la data di deposito dell’istanza di fallimento o dall’inizio dell’attività se di
durata inferiore, un attivo patrimoniale di ammontare complessivo annuo non superiore a 300.000 euro;
- aver realizzato, in qualunque modo risulti, nei tre esercizi antecedenti la data di deposito dell’istanza di
fallimento o dall’inizio dell’attività, se di durata inferiore, ricavi lordi per un ammontare complessivo annuo non
superiore a 200.000 euro;
- avere un ammontare di debiti, anche non scaduti, non superiore a 500.000 euro.
L’art. 5 L.F. sancisce: “L’imprenditore che si trova in stato d’insolvenza è dichiarato fallito. Lo stato d’insolvenza
si manifesta con inadempimenti od altri fatti esteriori, i quali dimostrino che il debitore non è più in grado di
soddisfare regolarmente le proprie obbligazioni”.
A seguito dell’apertura del fallimento il debitore perde il possesso e la disponibilità del suo patrimonio, verificandosi,
così la dissociazione tra ‘proprietà’ e ‘potere di amministrazione giuridica e materiale’ del patrimonio. Tuttavia,
soggetto passivo d’imposta sarà sempre il contribuente dichiarato fallito e non il Curatore fallimentare.
Molto particolare è proprio la posizione del Curatore fallimentare, che per lungo tempo è stato considerato non in grado
di rappresentare il fallito e pertanto non qualificato come un ‘sostituto’ o un ‘responsabile delle obbligazioni facenti
capo al fallito’. Ma questa situazione è stata definitivamente chiarita con l’emanazione del d.l. n. 223/2006, che, all’art.
37, ha attribuito al Curatore la qualifica di sostituto d’imposta. Tuttavia, si continuava a pensare che il Curatore non
avesse la soggettività tributaria, perché la sostituzione d’imposta non ha nulla a che vedere con l’agire nella sfera
giuridica del fallito, il quale, anche in seguito al fallimento, continua a mantenere la soggettività passiva tributaria ed
anche la piena titolarità giuridica dei redditi personali, sia coinvolti nel fallimenti, sia estranei ad esso.

4. Il trust

Il trust è un istituto giuridico di origine anglosassone, regolamentato dalla Convenzione dell’Aja, del 1° luglio 1985,
ratificata con la l. n. 364/1989, in vigore dal 1° gennaio 1992.
Il trust è l’accordo (di durata limitata nel tempo) con cui un soggetto (cd. settlor o disponente) trasferisce (con atto tra
vivi o testamento) ad un altro soggetto (cd. trustee) beni (mobili o immobili) o diritti con l’obbligo a carico di
quest’ultimo di amministrarli nell’interesse del disponente o di altro soggetto (cd. beneficiario), oppure per il
perseguimento di uno scopo determinato, sotto l’eventuale vigilanza di un terzo (cd. protector o guardiano).
Con il trust, il settlor perde il diritto di proprietà sui beni trasferiti al trustee, ma può riservarsi la facoltà di influire sulla
gestione dei beni stessi, attraverso le lettere di desideri (cd. letter of wishes).
Tali istruzioni non sono vincolanti per il trustee, che può disattenderle nel caso vi sia in opposizione ad esse un
interesse meritevole di tutela.
Il trustee amministra e dispone dei beni conferiti in trust, ma i suoi poteri non sono illimitati. Infatti, deve comportarsi
secondo le regole di un prudente uomo d’affari, evitando di compiere atti pregiudizievoli all’interesse del soggetto
beneficiario.
Occorre ricordare che i beni o i diritti oggetto del trust rappresentano un patrimonio autonomo rispetto ai rapporti
giuridici personali del trustee. Ne consegue la non aggredibilità da parte dei creditori personali del trustee.
In genere, alla scadenza del trust, il fondo in trust viene trasferito allo stesso beneficiario del trust, che può coincidere
anche con il settlor.
Viene definito trust auto-dichiarato, il trust in cui le figure del disponente/settlor coincidono con il trustee.

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In base alle finalità da perseguire, vi sono due differenti tipologie di trust, e nello specifico:
- trust con beneficiari: è quel particolare tipo di trust nel quale i beni o i diritti costituiti nel trust stesso vengono
amministrati nell’interesse di un soggetto beneficiario, che sarà individuato o nell’atto istitutivo del trust (individuato
nel cd. Fixed Trust) o in un momento successivo (individuato, in questa fase, direttamente dal settlor (che è,
ricordiamo, il disponente) o dal protector (che è il guardiano), nel cd. Discretionary Trust));
- trust di scopo: in questo tipo di negozio giuridico non sono individuati i soggetti beneficiari e il trust si configura
come un mezzo atto a perseguire un determinato fine.
Ai fini della tassazione, l’art. 73 del TUIR distingue:
- trust trasparenti: sono i trust in cui vengonono direttamente individuati i beneficiari di reddito;
- trust opaco: sono i trust in cui non vengono individuati i beneficiari di reddito.
Possono anche verificarsi casi in cui il trust sia opaco e trasparente allo stesso tempo. In tal caso, è intervenuta la
Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 48/E del 2007, la quale ha precisato che, dopo aver determinato il reddito del
trust, “il trustee indicherà la parte di esso attribuita al trust, sulla quale il trust stesso assolverà l’IRES, nonché la parte
imputata per trasparenza ai beneficiari, su cui questi ultimi assolveranno le imposte sui redditi”.
Per quanto concerne la disciplina degli adempimenti, il trust, sia trasparente che opaco, deve assolvere a tutti gli
obblighi tributari.
Secondo quanto stabilito dagli artt. 13 e 14 del d.p.r. n. 600/73, come modificati dalla Legge Finanziaria del 2007, i
trust, anche quelli che esercitano attività commerciale in forma non esclusiva, sono obbligati alla tenuta delle scritture
contabili. Ciò vale per i trust che hanno ed anche per quelli che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio
di attività commerciale.
Il trust è sempre soggetto passivo Irap, così come stabilito dal d.lgs. n. 446/1997.
Una sorta di disciplina civilistica del negozio in esame è stata prevista dall’art. 2645-ter del Codice civile, introdotto nel
nostro ordinamento dall’art. 39-nonies della l. n. 51/2006. L’art. 2645-ter c.c. ha stabilito che, mediante atto pubblico,
determinati beni immobili e mobili iscritti in pubblici registri possono essere destinati alla realizzazione di interessi
meritevoli di tutela per una durata non superiore a 90 anni o per la durata della vita della persona fisica beneficiaria. È,
dunque, forte il riferimento normativo all’art. 1322 c.c..
L’art. 1, commi da 74 a 76, della l. n. 296/2007 (cd. Legge Finanziaria del 2007) ha introdotto per la prima volta
nell’ordinamento tributario nazionale delle disposizioni in materia di trust.
Il comma 74 dell’unico art. della Legge Finanziaria 2007, cioè l’art.1, ha incluso infatti espressamente i trust tra i
soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società, previsti espressamente dall’art. 73, d.p.r. n. 917/1986. Con tale
disposizione il Legislatore italiano ha riconosciuto, quindi, al trust autonoma soggettività tributaria, rilevante ai fini
dell’imposta sul reddito delle società, degli enti commerciali, non commerciali e non residenti.

5. I soggetti attivi e le loro competenze

Si definiscono soggetti attivi del rapporto tributario coloro che hanno il potere di applicare e pretendere la riscossione
del tributo, diventando, in tal modo, creditori dell’obbligazione. Tale potere-dovere deve essere esercitato nel rispetto
della legge e nella misura corrispondente alla capacità contributiva effettiva manifestata dal presupposto.
I soggetti attivi dell’attività finanziaria prendono il nome di enti impositori perché dotati di potere impositivo e sono
titolari del diritto alla prestazione tributaria, nonché alla diretta realizzazione del credito, anche, se necessario,
coattivamente.
In pratica, ai soggetti attivi competono i poteri di accertamento, controllo e riscossione delle imposte. A tale attività si
aggiunge quella sanzionatoria o punitiva che consiste nella possibilità degli uffici tributari di irrogare sanzioni di
carattere non penale. In questo contesto, assume particolare rilevanza anche l’attività di indirizzo svolta
dall’amministrazione centrale nei confronti degli uffici periferici al fine di assicurare efficienza, imparzialità e buon
andamento del loro operato.
I soggetti attivi cui spetta il potere impositivo sono: lo Stato-amministrazione, che opera attraverso uffici centrali e
periferici, e gli enti territoriali minori (regioni, province, comuni).
Non sempre il soggetto attivo che applica il tributo coincide con quello che lo accerta e riscuote.
Talvolta l’ente impositore affida a terzi le operazioni riguardanti la riscossione dei tributi e l’esecuzione forzata sui beni
del debitore in caso di inadempienze. Al soggetto terzo, cd. esattore o concessionario, che ha piena autonomia e
legittimazione processuale non competerà il potere di imposizione e non diventerà titolare del diritto di credito.
Attualmente tale funzione è svolta dall’Agente della riscossione stabilito in ciascun territorio. L’attività di
accertamento, infatti, viene svolta anche dall’ente locale il quale può servirsi del concessionario per la sola riscossione.

6. Il potere impositivo e la discrezionalità dei soggetti attivi

La legge attribuisce all’A.F. la funzione di imposizione dei tributi e consiste nel potere di provvedere alla
determinazione del tributo dovuto dal contribuente, salvaguardando l’interesse alla giusta distribuzione degli oneri
tributari tra tutti i contribuenti.

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La funzione impositiva è un’attivita amministrativa volta a soddisfare il fine del prelevamento tributario che consiste
nella ripartizione di carichi secondo i criteri fissati dalla legge. Perciò sarebbe più corretto parlare di funzione vincolata
di ripartizione piuttosto che di imposizione.
L’obbligazione tributaria sorge appena si verifica il presupposto previsto dalla norma, per cui è solo la legge tributaria a
poter disporre in modo diverso, sempre nel rispetto dei principi costituzionali, tra i quali, fondamentalmente, quello
della capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost., stabilendo espressamente delle esenzioni totali o parziali a favore
di coloro che si trovano in una determinata condizione. La discrezionalità dell’A.F., che spesso si manifesta attraverso
la concessione della sospensione dell’atto impositivo, la rateizzazione o l’individuazione delle categorie di contribuenti
da assoggettare a controllo, non può andare oltre gli spazi consentiti dalla legge.
Il potere impositivo svolto dall’A.F. è espressione tipica del pubblico potere, è disciplinato dalla legge e trova le sue
fondamenta nella Costituzione, in particolare nell’art. 23 e 53 Cost.. In particolare, sempre nell’ambito del potere
impositivo, non è ammessa alcuna delegazione circa l’an ed il quantum della pretesa tributaria. Un’unica eccezione
ammessa è nella fase di riscossione. L’individuazione delle fattispecie impositive, dei soggetti obbligati al pagamento,
del suo ammontare, delle modalità e delle forme di accertamento e di riscossione è regolata da disposizioni
interpretative, vincolanti sia per lo Stato sia per i privati.

7. L’Amministrazione finanziaria: il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate

L’A.F. si divide tra uffici centrali ed uffici periferici, ed è stata completamente riformata a seguito della l. n. 59/1997 e
n. 300/1999 (Riforma dell’organizzazione del Governo) e dei due d.m. del 20 dicembre 2000 e 20 marzo 2001.
La riforma ha portato alla creazione del Ministero dell’Economia e delle Finanze che ha sostituito ed accorpato i
dicasteri dell’Economia e delle Finanze, del Tesoro, del Bilancio e Programmazione Economica e ha competenze in
materia di politica economica, politica finanziaria, bilancio e fisco.
Mentre il nuovo Ministero ha essenzialmente compiti di indirizzo politico e di controllo, i compiti operativi sono,
invece, attribuiti alle Agenzie fiscali (Agenzia delle Entrate; Agenzia delle Dogane; Agenzia del Territorio; Agenzia del
Demanio), le quali sono enti con personalità giuridica di diritto pubblico.
Le Agenzie sono state istituite a seguito della riforma del 1999 e sono operative dal 1° gennaio 2001; il d.lgs. n.
300/1999, oltre a precisare agli artt. 60 e 61 che le Agenzie fiscali sono dotate di autonomia regolamentare,
amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria, afferma che esse esercitano funzioni pubbliche in
base ai principi di legalità, imparzialità e trasparenza e sono sottoposte alla vigilanza del Ministro.
L’Agenzia delle Entrate è competente in materia di imposte dirette, IVA e di tutti gli altri tributi gestiti e di
competenza del dipartimento dell’Entrate del Ministero, ed opera in assoluta responsabilità gestionale ed operativa.
Il rapporto tra l’Agenzia delle Entrate con il Ministero dell’Economia e delle Finanze è regolato da una Convenzione
triennale, con la quale vengono stabiliti gli obiettivi qualitativi e quantitativi che l’Agenzia deve conseguire, le modalità
di verifica dei risultati di gestione, le risorse finanziarie da attribuirle ed infine i risultati attesi in un arco di tempo
stabilito.
L’Agenzia deve garantire il massimo livello di adempimento degli obblighi tributari e semplificare i rapporti con i
contribuenti anche attraverso il miglioramento della qualità dei servizi di assistenza ed informazione e ciò soprattutto in
seguito al d.l. n. 70/2015 approvato dal Consiglio dei Ministri poi tradottosi in d.lgs. n. 157/2015, mediante il quale si è
provveduto ad una riorganizzazione delle agenzie (che prevede una riduzione dell’organico dirigenziale) per rendere i
controlli meno invasivi e in un approccio collaborativo tra A.F., imprese e cittadini. La loro attività deve essere ispirata
al principio del “controllo amministrativo unico” in modo da evitare duplicazioni e sovrapposizioni.
L’Agenzia, quindi svolge funzioni di assistenza e informazione ai contribuenti, accertamento, amministrazione e
riscossione dei tributi, contrasto all’evasione fiscale, interpretazione delle norme attraverso l’emissione di circolari ed
infine funziondi gestione del contenzioso tributario.
L’Agenzia è organizzata sia a livello centrale sia a livello regionale e periferico.
A livello centrale vi sono 7 Direzioni (Accertamento; Affari legali e contenzioso; Normativa; Servizi ai contribuenti;
Personale; Amministrazione Pianificazione e Controllo; Audit e Sicurezza) e 3 Uffici di staff (Ufficio del Direttore
dell’Agenzia; Ufficio Studi; Settore Comunicazione). Esse svolgono compiti di programmazione, indirizzo e
coordinamento nei confronti delle strutture decentralizzate presenti nel territorio nazionale: Direzioni Regionali ed
Uffici periferici.
A livello regionale vi sono 21 Direzioni regionali che hanno sede nei 19 capoluoghi di regione ad eccezione del
Trentino Alto Adige e delle province autonome di Trento e Bolzano. Esse svolgono attività di programmazione,
indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti degli Uffici periferici; inoltre, esse svolgono anche attività di
particolare rilevanza in materia di gestione, accertamento, riscossione dei tributi e in materia di contenzioso tributario
soprattutto nei confronti dei cd. Grandi contribuenti, cioè di contribuenti di grandi dimensioni (es.: alcune società in
base al fatturato).
A livello periferico, gli Uffici periferici svolgono funzioni operative e sono così strutturati: 111 Direzioni provinciali; 7
Centri di assistenza multicanale; 2 Centri operativi; Centri satellite. In particolare, le Direzioni provinciali, che sono
state introdotte con la Legge Finanziaria del 2008, sono articolate in Ufficio Controlli e in uno o più Uffici Territoriali.
Gli Uffici Territoriali si occupano di quelle tipologie di controllo a maggior diffusione sul territorio (comunicazioni di
irregolarità, controllo formale delle dichiarazioni dei redditi, accertamenti parziali automatizzati, accertamenti in

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materia di imposte di registro, imposta sulla successione e donazione, riscontro della veridicità dei dati rilevanti ai fini
degli studi di settore); inoltre, con riguardo all’erogazione dei servizi ai contribuenti, svolgono le tradizionali attività di
front office attraverso sportelli decentrati (registrazione di atti pubblici e privati, tutoraggio, assistenza alla compilazione
e trasmissione delle dichiarazioni fiscali, rilascio di codice fiscale e di partita IVA, denunce di successione).
L’Agenzia delle Dogane, divisa in Compartimenti doganali, ha competenze per quanto riguarda l’amministrazione, la
riscossione ed il contenzioso tributario dei tributi doganali, delle accise sulla produzione e sui consumi e delle
controversie connesse agli scambi internazionali.
L’Agenzia del Territorio esercita compiti relativi ai servizi catastali e alle Conservatorie dei registri immobiliari.
Svolge, inoltre, compiti di determinazione estimativa di beni immobili e tali risultati possono essere utilizzati
dall’Agenzia delle Entrate per modificare i valori di alcuni tributi.
L’Agenzia del Demanio, infine, è l’unica a non avere funzioni di natura tributaria e si occupa dell’amministrazione e
della manutenzione degli immobili di proprietà dello Stato.

8. Il concessionario alla riscossione

La riforma del 1990, sulla base delle disposizioni contenute nella l. n. 657/1986 (Delega al Governo per l’istituzione e
la disciplina del servizio di riscossione dei tributi) e del conseguente d.p.r. n. 43/1988, istituì, presso il Ministero delle
Finanze, il Servizio centrale di riscossione dei tributi. Scopo della riforma era quello di abolire gli esattori comunali e
soprattutto gli esattori privati, reputati incapaci di tenere il passo con il continuo aggiornamento richiesto dal nuovo
sistema di iscrizioni a ruolo, e migliorare l’incisività dell’azione di riscossione sul territorio nazionale.
Per 16 anni i concessionari, in genere Istituti di Credito affidatari della riscossione, hanno organizzato e gestito la
riscossione dei tributi.
Vi è stato poi il d.lgs. n. 112/1999 (Riordino del servizio nazionale della riscossione, in attuazione della delega prevista
dalla l. n. 337/1998) che ha modificato il Servizio nazionale di riscossione, al fine di raggiungere una maggiore
specializzazione delle varie strutture così da realizzare un effettivo coordinamento degli obiettivi dello Stato e dei
concessionari attraverso un più razionale e mirato sistema dei controlli.
Con la l. n. 248/2005 (che convertì, con modificazioni, il d.l. n. 203/2005) è stato soppresso il sistema di affidamento in
concessione della riscossione ed è nato l’Agente della riscossione.
Dal 1° ottobre 2006, le funzioni sono state attribuite all’Agenzia delle entrate che le ha esercitate mediante la società
“Riscossione Spa”, a totale capitale pubblico, per poi cambiare denominazione successivamente in “Equitalia Spa”.

PARTE II

LA NOZIONE DI SOLIDARIETA’ TRIBUTARIA E DI SOSTITUZIONE D’IMPOSTA

1. Solidarietà e sostituzione

Gli istituti della solidarietà e della sostituzione hanno come scopo primario il rafforzamento del credito del fisco
garantendo la sicura riscossione del tributo.
In ambito tributario si parla sempre di solidarietà passiva, che si ha quando più soggetti passivi (cioè, i contribuenti)
sono tenuti all’adempimento dell’obbligazione tributaria. Non si parla mai, invece, di solidarietà attiva, perché il
soggetto attivo del rapporto tributario è sempre pubblicistico e si identifica nel Fisco.
Il sostituto d’imposta è invece un soggetto che per legge sostituisce in tutto o in parte il contribuente (cioè, il cd.
“sostituito”, ossia chi pone in essere il presupposto d’imposta) nei rapporti con l’A.F., trattenendo le imposte dovute dai
compensi, salari, pensioni o altri redditi erogati, per poi versarle allo Stato o ad una pubblica amministrazione italiana.
L’istituto della solidarietà ha origine nel diritto civile, in particolare nell’art. 1292 c.c., secondo cui: “L’obbligazione è
in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la stessa prestazione in modo che ciascuno può essere costretto
all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri”.
La coobbligazione solidale ha la finalità di non costringere il creditore ad intentare tante cause quanti sono i suoi
debitori; a ciascun condebitore può essere richiesto l’adempimento dell’intera prestazione oggetto dell’obbligazione. La
conseguenza dell’adempimento di un coobbligato è la liberazione degli altri condebitori dal rapporto col creditore che
non potrà pretendere più nulla dagli altri. Il debitore solvente, però, nei rapporti interni, avrà il diritto di regresso nei
confronti degli altri coobbligati.
La solidarietà, quindi, è una garanzia per il creditore in quanto moltiplica il novero dei soggetti obbligati a soddisfarlo
per l’intero.
Si può parlare sia di solidarietà paritaria (o paritetica) sia di solidarietà dipendente.

2. La solidarietà paritetica e la teoria della supersolidarietà

Con il termine di solidarietà paritetica (o paritaria) si fa riferimento a quelle situazioni in cui il presupposto
d’imposta si realizza nei confronti di tutti i coobbligati che sono quindi obbligati alla stessa prestazione verso l’Erario

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(es.: se Tizio, il quale ha due figli (eredi universali), muore senza lasciare testamento, gli eredi sono i due figli, i quali
sono entrambi tenuti solidalmente (cioè, in parti eguali) al pagamento per l’intero di un’imposta di successione).
Fino al 1968 era consolidata la teoria della supersolidarietà, secondo la quale ogni atto impositivo posto in essere da o
nei confronti di uno solo dei coobbligati solidali, vincolasse tutti gli altri condebitori. Pertanto, se un avviso di
accertamento era notificato ad un solo coobbligato e se quest’ultimo lo faceva diventare definitivo per mancata
impugnazione, esso diventava opponibile nei confronti di tutti gli altri condebitori solidali, anche se questi non avevano
avuto alcuna notizia dell’esistenza dell’atto amministrativo.
La giustificazione della “teoria della supersolidarietà” risedeva nella natura unitaria ed indivisibile dell’obbligazione
tributaria imputabile contestualmente a tutti i condebitori solidali. In altre parole, non esistevano tante obbligazioni ma
un’unica obbligazione con più titolari e ciò avvantaggia al’A.F. che vedeva maggiori garanzie patrimoniali, ma
penalizzava i condebitori a cui non era stato notificato alcun atto ed in tal modo veniva violato il loro diritto di difesa.
Per questo motivo, nel 1968 è intervenuta la Corte costituzionale che ha ritenuto illegittima la supersolidarietà per
violazione degli artt. 3 e 24 Cost..
Anche se tutti i coobbligati erano obbligati alla stessa prestazione verso l’Erario, sorgeva il problema in ambito
processuale qualora ci fossero stati dei giudicati contrastanti. A tal proposito, si devono distinguere due ipotesi:
1) se si è in presenza di una posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all’obbligazione dedotta
nell’atto autoritativo impugnato (rapporto plurisoggetivo): in tal caso si dovrà instaurare, in fase processuale, il
litisconsorzio (il quale prevede che ci sono più attori e/o più convenuti) necessario tra tutti i coobbligati, ciò al fine
di rispettare attraverso la partecipazione di più parti allo stesso giudizio, un’uniformità di trattamento e al contempo
evitare la compresenza di diritti differenti sanciti da diversi giudici;
2) se ciascun condebitore è ‘separatamente soggetto’ al potere di accertamento e riscossione dell’A.F.: per evitare il
contrasto di giudicati delle singole obbligazioni, le Commissioni tributarie potranno disporre la ‘riunione dei
giudizi’ proposti dai singoli debitori che è solo eventuale.
La giurisprudenza, al fine di delimitare l’ambito di applicazione dell’art. 1306 c.c. (secondo il quale: “ La sentenza
pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori”), ha ritenuto che il
condebitore ha la possibilità di opporre all’A.F., nella successiva fase di impugnazione degli atti di liquidazione e di
riscossione, la sentenza favorevole ottenuta da un altro coobbligato in solido, purché non si verifichino due preclusioni
alternative:
1) la sussistenza di un giudicato diretto, di segno opposto, ottenuto dal soggetto che vorrebbe invocare la sentenza
pronunciata nei confronti di altro coobbligato,
2) oppure, il già avvenuto pagamento, da parte dello stesso soggetto, dell’imposta liquidata dall’Ufficio, in base alle
determinazioni contenute nell’atto divenuto definitivo.

3. La solidarietà dipendente

La solidarietà dipendente si verifica nel caso in cui, sebbene il presupposto del tributo sia stato posto in essere da un
soggetto (cd. sostituito), la legge obbliga un altro soggetto (cd. sostituto), estraneo al presupposto, a realizzare il
presupposto del primo.
Lo scopo della “solidarietà dipendente” è garantire l’adempimento dell’obbligazione estendendo l’ambito dei soggetti
passivi a cui l’A.F. può rivolgersi.
Mentre il soggetto che pone in essere il presupposto di imposta (es.: sostituito) fa nascere la cd. obbligazione principale,
il soggetto che non pone in essere il presupposto (sostituto) è colui al quale la norma tributaria può richiedere in ogni
caso l’adempimento della prestazione in qualità di obbligato dipendente.
Si definisce rapporto di “pregiudizialità-dipendenza” quello che si viene a creare tra la fattispecie che ha fatto sorgere il
debito d’imposta in capo all’obbligato principale e la fattispecie secondaria che fa nascere l’obbligazione tributaria in
capo all’obbligato dipendente.
In virtù di questo rapporto l’obbligazione secondaria segue le vicende sostanziali della principale, pertanto, laddove
venga meno il presupposto impositivo in capo al soggetto principale, si avrà l’inesistenza della pretesa in capo al
coobbligato solidale dipendente.
I due soggetti obbligati (principale e dipendente) non sono posti sullo stesso piano nei rapporti con l’Amministrazione,
la quale non sempre potrà rivolgersi indifferentemente all’uno o all’altro.
Il coobbligato dipendente che abbia adempiuto all’obbligazione tributaria, nei rapporti internti tra i coobbligati, potrà
rivolgersi per l’intero e non pro quota come nell’obbligazione paritetica (a differenza della solidarietà paritetica, in
quella dipendente non vi è litisconsorzio necessario tra i coobbligati).

4. Il sostituto ed il responsabile d’imposta

Talvolta, la norma tributaria affianca al debitore naturale dell’obbligazione un altro soggetto che sarà tenuto,
singolarmente o insieme al debitore principale, al versamento dell’imposta e ad alcuni o a tutti gli adempimenti formali.
Il sostituto d’imposta è colui che, per legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di un altro soggetto (cd.
sostituito), per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto.

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Nella sostituzione il presupposto si verifica in capo al sostituito, ma debitore d’imposta nei confronti dello Stato sarà il
sostituto in quanto debitore esclusivo.
Il sostituto d’imposta, in particolare, si identifica con il soggetto erogatore di un reddito obbligato, per legge, a
realizzare il prelievo tributario attraverso il meccanismo della ritenuta cd. alla fonte, cioè trattenendo una percentuale
del compenso al momento della corresponsione e versando la somma così trattenuta all’Erario (ad es.: il datore di
lavoro (cd. sostituto) sarà colui che è tenuto al versamento dell’imposta, nonché a tutti gli adempimenti (es.:
presentazione della dichiarazione) in relazione alla retribuzione che verserà al suo dipendente (sostituito) il dipendente
sarà il naturale soggetto passivo che percepirà il reddito di lavoro dipendente).
Il sostituto, poi, avrà una serie di obblighi: l’obbligo di rivalsa nei confronti del sostituito (cioè, il datore di lavoro che
avrà versato l’imposta in sostituzione del dipendente, si rivarrà sullo stesso mediante la ritenuta); l’obbligo di effettuare
il versamento allo Stato delle somme ritenute; l’obbligo di presentare la dichiarazione.
Essendo l’unico debitore il sostituto, eventuali omissioni (di presentazione della dichiarazione, di versamento, di
ritenuta) saranno addebitabili solo ed esclusivamente in capo a questo.
La sostituzione, quindi, ha lo scopo principale di garantire all’Erario un’anticipazione del prelievo tributario, nel
momento in cui viene erogato il reddito e, al contempo, trasla l’obbligo di adempiere in capo ad un diverso soggetto
che, essendo garantito dalla previsione dell’obbligo di rivalsa, non ha interesse ad evadere.
In tal modo, si conferisce maggiore certezza al prelievo tributario.
La sostituzione tributaria opera esclusivamente nel campo delle imposte dirette ed in particolare delle imposte sui
redditi.
Il responsabile d’imposta è colui che dalla legge è obbligato al pagamento di imposte insieme ad altri per fatti o
situazioni esclusivamente riferibili a questi (egli può essere, ad es., il notaio, perché per la funzione che gli deriva dalla
legge, nella qualità di agente rogante, assume la figura tipica di responsabile d’imposta (estraneo, quindi, al rapporto
tributario) ed è obbligato al pagamento del tributo di registro per altri ed ha il diritto di rivalersi sul soggetto per il quale
ha agito).
Diversamente dal sostituto, il responsabile ha il diritto ma non l’obbligo di rivalsa, nonché il responsabile deve
adempiere all’obbligazione tributaria, ma non è tenuto ad alcun obbligo formale.
Se il responsabile assolve al pagamento delle imposte riferibili ai contribuenti questi sono
liberati. Tuttavia, diverse sono le ipotesi di inadempiente del sostituto:
- il sostituto non ha effettuato la ritenuta ma ha versato l’importo allo Stato: il sostituito non avrà alcuna conseguenza
essendo stato regolarmente versato l’importo; al sostituto saranno applicate le sanzioni previste per l’omesso obbligo
di operare la ritenuta ma potrà comunque esercitare il diritto di rivalsa;
- il sostituto non ha effettuato la ritenuta e non ha versato l’importo allo Stato: l’accertamento per omessa dichiarazione,
omesso versamento ed omessa ritenuta riguarderà esclusivamente il sostituto, visto che questi obblighi sono solo a sui
carico;
- il sostituto ha effettuato la ritenuta, ma non ha versato l’importo allo Stato: anche il sostituito deve ritenersi fin
dall’origine (e non solo in fase di riscossione) obbligato solidale al pagamento dell’imposta. Deriva da ciò che anche il
sostituito d’imposta è soggetto al potere di accertamento e a tutti i conseguenti oneri, fermo restando il diritto di
regresso verso il sostituto.

Il rapporto di solidarietà passiva che si viene a creare tra il sostituto ed il sostituito, non dà luogo, neppure nel processo
tributario, a litisconsorzio necessario, ma eventualmente solo a quello facoltativo. Ne consegue, quindi, che in caso di
mancato versamento della ritenuta d’acconto da parte del datore di lavoro, obbligato al pagamento del tributo è anche il
lavoratore contribuente, il quale laddove pretenda il rimborso dell’indebito tributario, potrà rivolgere la domanda nei
confronti del sostituto oltre che nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
Mentre per le liti da rimborso, avendo come controparte l’A.F. (le controversie relative al rimborso possono essere
instaurate nei confronti dell’A.F. sia dal sostituto che dal sostituito), non è mai sorto alcun dubbio circa la loro
devoluzione alle Commissioni tributarie, anche in virtù della presenza di un atto impugnabile ex art. 19, d.lgs. n.
546/1992, le liti di rivalsa, concernenti il rapporto tra sostituto e sostituito, invece, continuano ad essere oggetto di
contrasti dottrinali e giurisprudenziali, riguardando una controversia sorta tra due soggetti privati ed in mancanza di un
atto impugnabile innanzi al giudice tributario.

5. La sostituzione soggettiva a titolo d’imposta e a titolo d’acconto

La sostituzione d’imposta (soggettiva) si realizza in due forme:


1) sostituzione a titolo d’imposta (detta anche “sostituzione propria” o a titolo definitivo): quando la ritenuta
effettuata dal sostituto estingue definitivamente il debito, sia per il sostituto che per il sostituito. Il sostituito non è
obbligato a presentare la dichiarazione in relazione a quanto percepito e quindi non è obbligato a effettuare il
versamento del tributo e gli obblighi ricadono esclusivamente sul sostituto. Il sostituito, cioè, è liberato da
qualunque rapporto con l’ente impositore ed è estraneo all’attuazione del prelievo, che opera esclusivamente nei
confronti del sostituto. Solo se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, il Fisco dopo aver
iniziato la riscossione nei confronti del sostituto, potrà recuperare l’importo della ritenuta anche dal sostituito,
pertanto i due diventano obbligati in solido verso il fisco (cd. solidarietà dipendente). La sostituzione a titolo

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d’imposta si verifica solitamente in capo alle società o enti dotati di una certa organizzazione che corrispondono ai
soci redditi di capitale e rappresenta una notevole garanzia di riscossione;
2) sostituzione a titolo d’acconto (detta anche “sostituzione impropria”): quando il sostituto ha l’obbligo di operare
una ritenuta e di versarne l’importo all’Erario quale anticipazione provvisoria dell’imposta che, poi, sarà
eventualmente dovuta dal sostituito sul totale dei redditi da questi percepiti nell’anno di riferimento.
Nella sostituzione a titolo di acconto, quindi, si instaura un rapporto tra l’Erario ed il sostituito, che è obbligato a
presentare la dichiarazione.
Il sostituto non è soggetto passivo dell’obbligazione tributaria (come, invece, avviene nella sostituzione a titolo
d’imposta), bensì soggetto passivo solo ai fini di un obbligo di versamento. Il soggetto passivo del rapporto di
imposta è il sostituito, in quanto l’obbligazione fiscale fa capo unicamente a chi realizza il presupposto impositivo.
Per questo motivo, al rapporto tra Stato e sostituto si affianca quello tra Stato e sostituito. Nella sostituzione
impropria, quindi, il rapporto riguarda tre soggetti.
Particolarmente gravi sono le conseguenze ai fini sanzionatori del mancato versamento delle ritenute. L’omesso
versamento delle ritenute è infatti punito penalmente. In merito all’omesso versamento delle ritenute, l’art. 2 del d.l.
n. 429/1982, convertito dalla l. n. 516/1982, disponeva che “chiunque non versa all’erario le ritenute effettivamente
operate a titolo di acconto è punito con la reclusione da 2 mesi a 3 anni e con la multa da 1/4 alla metà della somma
non versata”. La norma è stata riscritta con l’art. 3 del d.l. n. 83/1991, convertito dalla l. n. 154/1991, il quale
prevede che “chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare complessivo
superiore a 25 milioni di lire per ciascun periodo d’imposta, è punito con la reclusione da 3 mesi a 3 anni e con la
multa da lire 3 milioni a lire 5 milioni; se il predetto ammontare complessivo è superiore a 10 milioni di lire ma non
a 25.000 di lire per ciascun periodo d’imposta si applica la pena dell’arresto fino a 3 anni o dell’ammenda fino a sei
milioni di lire”. Tuttavia, il d.lgs. n. 74/2000 ha travolto tale normativa perché non ha previsto alcuna normativa
incriminatrice dell’omesso versamento di ritenute, con ciò abbandonando la scelta di tipo sanzionatorio pernale fino
a quel momento operata. Ma con la Finanziaria per il 2005, il legislatore è tornato sui suoi passi e ha introdotto nel
sistema penale tributario l’art. 10-bis, inserito nel d.lgs. n. 74/2000, che sanziona nuovamente penalmente l’omesso
versamento di ritenute certificate (reclusione da 6 mesi a 2 anni).
Naturalmente si configura l’ipotesi di reato solo in presenza di omesso versamento di ritenute rilevanti (superiori a
50.000 euro), al fine di limitare la condotta penale ai fatti che risultino concretamente lesivi dell’interesse dello
Stato.

6. La traslazione e l’accollo

La traslazione è un contratto o una pattuizione accessoria con la quale si prevede che il tributo sia a carico di un
soggetto diverso da quello previsto dalle norme tributarie.
I privati sono liberi di stipulare patti di traslazione di imposta e lo strumento utilizzato per realizzare tale scopo è
l’accollo del debito d’imposta. Tale istituto è stato disciplinato dallo Statuto dei diritti del contribuente il quale, all’art.
8, comma 2, prevede che è ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.
Quindi viene attribuito al debitore (accollatario) il diritto di agire verso il contribuente accollante. Diverso è, invece,
l’accollo interno tra contribuente accollato e contribuente accollante che non produce effetti per il creditore, ed ove il
Fisco creditore non vanta alcun diritto verso l’accollante.

CAPITOLO VI

GLI OBBLIGHI STRUMENTALI DEL CONTRIBUENTE

1. Natura e funzione della contabilità nel sistema giuridico

Le scritture contabili costituiscono un sistema di rivelazione di accadimenti, dell’attività imprenditoriale o


professionale, ridotti in unità di misura quale il denaro e devono essere obbligatoriamente tenute da una serie di soggetti
elencati nel d.p.r. 600 del 1973 (art.13):
- soggetti passivi IRES: società di capitali, enti commerciali residenti, trust;
- imprenditori individuali, società di persone;
- enti non commerciali compresi i trust con attività commerciale accessoria ed Onlus;
- lavoratori autonomi, associazioni professionali e società tra professionisti;
- soggetti residenti all’estero con stabile organizzazione in Italia.
Le risultanze delle scritture contabili, al termine di ogni esercizio, vengono opportunamente riclassificate e confluite
nella formazione del rendiconto di esercizio che rappresentano per le imprese minori ed i professionisti il risultato
economico (utile o perdita) conseguito, mentre per le imprese maggiori il bilancio di esercizio. Le scritture contabili
devono essere tenute ai sensi dell’art.2919 c.c. come previsto dal d.p.r. 600 1973 (art.22): esse vanno trascritte su degli
appositi registri (o libri) contabili rispettando una serie di formalità estrinseche ed intrinseche: le formalità estrinseche
prevedono che i libri contabili vanno numerati progressivamente pagina per pagina prima di essere utilizzati; le

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formalità intrinseche si sostanziano nell’obbligo di una contabilità tenuta in modo chiaro ed ordinato, inoltre è previsto
che tutti i documenti contabili siano conservati per almeno 10 anni anche attraverso supporti informatici.

2. Le scritture contabili obbligatorie

I libri contabili obbligatori secondo quanto stabilito nel d.p.r. 600 del 1973 sono quelli previsti dal codice civile, e
quindi : il libro giornale, il libro degli inventari, i libri sociali obbligatori per le società di capitali, le scritture ausiliarie;
inoltre devono essere tenute le scritture contabili previste esclusivamente dalle leggi fiscali quali i registri IVA, le
scritture ausiliarie di magazzino e il registro dei beni ammortizzabili. L’impianto appena descritto viene denominato di
“contabilità ordinaria” e rappresenta il regime contabile obbligatorio per le persone giuridiche e per quelle imprese che
superano un determinato volume di affari e che pertanto non possono essere qualificate come imprese minori. Le cd.
“imprese minori” (individuate nel d.p.r. 600 del 1973) non essendo tenute alla tenuta della contabilità ordinaria hanno
come regime naturale il regime di “contabilità semplificata”: la contabilità semplificata rileva i flussi reddituali ma non
la situazione patrimoniale. Oltre ai regimi contabili innanzi descritti il legislatore, per i soggetti esercenti l’attività
imprenditoriale in forma individuale e per i lavoratori autonomi, ha previsto un ulteriore regime contabile
particolarmente semplificato. Va precisato che anche le persone fisiche esercenti arti o professioni, sia in forma
individuale che in forma associata, e le società tra professionisti hanno un regime contabile naturale e il regime della
contabilità semplificata. Infine il legislatore, per i soggetti esercenti attività imprenditoriale in forma individuale e per i
lavoratori autonomi, ha previsto un ulteriore regime fiscale particolarmente semplificato: il cd. “regime fiscale di
vantaggio”. Il d.l. 98 del 2011 convertito con modificazioni dalla l. n.111 del 2011 al fine di agevolare la costituzione di
nuove imprese da parte dei giovani e di coloro che hanno perso il lavoro o di coloro che svolgevano attività svolte in
forma occasionale o precaria, ha introdotto un regime contabile e fiscale particolarmente privilegiato: il regime fiscale
di vantaggio per le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato esercenti attività imprenditoriali o arti o
professioni i cui ricavi nell’anno precedente non risultino essere superiori ad € 30.000 e non abbiano acquistato negli
ultimi 3 anni beni strumentali per un importo superiore ad € 15.000. Per tali soggetti gli adempimenti contabili sono
ridotti solo all’obbligo di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali ed emissione
delle fatture e scontrini privi di IVA; è opportuno precisare che tale regime fiscale di vantaggio ha una applicazione
temporale limitata (a differenza del precedente regime dei minimi).

3. I principi contabili internazionali tra normativa fiscale e codice civile

Al termine di ogni esercizio le risultanze contabili opportunamente riclassificate confluiscono nel rendiconto di
esercizio o, per le società di capitali, formano il bilancio di esercizio. Il bilancio di esercizio è un documento di sintesi
attraverso il quale viene evidenziato lo stato economico-finanziario dell’impresa; le risultanze del bilancio a seconda dei
criteri di valutazione adottati possono assumere dei valori molto diversi. Il codice civile si preoccupa di dettare dei
criteri di valutazione volti alla tutela dell’integrità del capitale sociale, o meglio del patrimonio sociale: i criteri di
valutazione dettati dal codice civile sono improntati prevalentemente al criterio della veridicità e della prudenza. Gli
stessi accadimenti aziendali assumono rilevanza anche sotto l’aspetto tributario laddove la base imponibile delle
imposte dirette discende dalle stesse risultanze contabili che formano il bilanci odi esercizio. Qui si evidenzia il diverso
obiettivo del legislatore fiscale: questi detta dei criteri di valutazione con finalità diverse da quelle del codice civile. La
norma civilistica detta norme finalizzate a che il management dell’azienda non tenda a rappresentare una situazione
economico/patrimoniale superiore a quella reale. La norma fiscale, viceversa, nei limiti costituzionali del giusto
imponibile, detta dei criteri di valutazione e di imputazione delle componenti reddituali che pongono delle limitazioni
affinché non venga rappresentata una realtà economico/patrimoniale inferiore a quella reale. Il regolamento CE n.1606
del 2002 del Parlamento europeo e del DConsiglio del 19 luglio 2002 ha disposto l’applicazione obbligatoria dei
principi contabili internazionali per la redazione del bilancio consolidato di tutte le società con azioni quotate in uno dei
mercati regolamentati di uno Stato UE; tale regolamentazione ha lasciato gli Stati membri liberi di decidere se imporre
o consentire l’applicazione degli Ias/Ifrs anche per la redazione dei bilanci di esercizio e anche alle società con azioni
non quotate in mercati regolamentati. Il legislatore italiano ha quindi provveduto a dare attuazione al citato regolamento
prevedendo una serie di obblighi in materia di distribuzione di utili e riserve e più di recente una disciplina (art.83
TUIR) per la determinazione del reddito d’impresa ai fini IRES delle società di capitali che redigono il bilancio.

4. La relazione tra risultato d’esercizio e reddito d’impresa

La presenza nel nostro ordinamento di due gruppi di norme, di diritto tributario e di diritto commerciale, disciplinanti la
medesima materia (conto economico e stato patrimoniale) ha reso necessario l’intervento del legislatore volto ad
eliminare i cd. fenomeni di inquinamento fiscale del bilancio, perché valutazioni del bilancio, fatte su una base
normativa meramente fiscale, non consentirebbero una rappresentazione veritiera e corretta imposta dal codice civile.
I sistemi adottati per disinquinare il bilancio sono stati principalmente quelli del doppio binario e del principio di
derivazione:
1) Doppio binario: con il principio del doppio binario si consente all’operatore di apportare extracontabilmente le
rettifiche fiscali ad integrazione del risultato di esercizio, giungendo alla determinazione del reddito fiscale. Tale

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principio è stato recepito nel nostro ordinamento nel 2004 con la cd. riforma Tremonti, sostanziandosi attraverso
l’introduzione, da una parte, del divieto di inquinare il bilancio attraverso valutazioni di natura esclusivamente
fiscale e, dall’altra, dando la possibilità al contribuente di poter procedere extracontabilmente a deduzioni aventi la
loro origine esclusivamente da norme natura fiscale attraverso la previsione di un apposito quadro da compilare in
sede di dichiarazione dei redditi. Il sistema del doppio binario pur avendo il pregio di conservare anche nel nuovo
sistema le stesse opportunità fiscali precedentemente utilizzabili, non rappresentava un meccanismo facilmente
gestibile, sia per le complessità di memorizzare le differenze fiscali in sede di dichiarazione dei redditi e in sede
contabile, sia perché civilisticamente occorreva comunque tener conto della gestione delle imposte differite e di
quelle anticipate.
2) Principio di derivazione : mediante il principio di derivazione non viene più ammessa la possibilità di operare
rettifiche extracontabili in applicazione di norme fiscali aventi natura sovvenzionale; nella determinazione del
reddito fiscale, il redattore dovrà considerare direttamente il risultato di esercizio facendo salve contabilmente le
disposizioni previste dalla normativa fiscale.
L’abbandono del principio del doppio binario a favore di quello di derivazione (avutosi con la legge finanziaria del
2008) ha come conseguenza che il limite di deducibilità (di svalutazione dei crediti, ammortamenti, accantonamenti
etc.) applicabile è quello più restrittivo tra quello risultante dall’applicazione della normativa fiscale e quella civilistica.
Il vantaggio indiscusso di tale criterio è determinato dalla semplificazione, in quanto il redattore del bilancio terrà conto
della svalutazione dei crediti e degli accantonamenti delle risultanze di bilancio scaturenti dall’impianto contabile. Di
converso il rischio di tale criterio è quello che i redattore, al fine di non rinunciare ai vantaggi derivanti
dall’applicazione dei parametri fiscali (se più vantaggiosi di quelli civilistici) rediga il bilancio di esercizio adattando i
criteri civilistici a quelli fiscali, determinando in questo modo un inquinamento fiscale del bilancio.

5. La dichiarazione dei redditi

Con la riforma tributaria del 1972/73 (cd. “Fisco di massa”) è stato introdotto nel nostro sistema fiscale l’obbligo
generalizzato (perché non limitato a imprenditori e professionisti) della presentazione della dichiarazione dei redditi.
Si tratta, in altri termini, dell’attuazione del cd. “principio di autoliquidazione”, in base al quale il contribuente adempie
spontaneamente l’obbligazione tributaria, calcolando il debito d’imposta e versando il relativo importo.
Si tratta, dunque, di una dichiarazione pro veritate, perché ha la funzione di portare a conoscenza della Finanza la
concreta capacità contributiva alla cui esatta individuazione è indirizzata tutta l’attività di accertamento.
Diverse sono state le tesi sulla natura della dichiarazione.
Da una parte si è sostenuto che la dichiarazione avesse natura ‘negoziale’, influenzata, pertanto, dalla volontà e da tutti i
vizi ad essa connessi. Dall’altra parte, è stato sostenuto che la dichiarazione avesse natura ‘di scienza’; tesi, quest’ultima
che ha indotto a sostenere la possibilità di revocare e rettificare quanto dichiarato. Sia la dottrina che la giurisprudenza
hanno poi optato per la tesi sulla natura ‘di scienza’ della dichiarazione.
La dichiarazione dei redditi è prodromica alla fase di liquidazione e al versamento delle imposte e avviene mediante la
compilazione di modelli ministeriali approvati per ciascun periodo d’imposta. I modelli ministeriali attualmente
utilizzati per la dichiarazione dei redditi delle persone fisiche, sono due:
- Modello 730, utilizzato da lavoratori dipendenti e pensionati;
- Modello Unico, utilizzato dalle persone fisiche che percepiscono redditi d’impresa o di lavoro autonomo e in possesso
di partita Iva.
In linea generale, sono obbligati alla presentazione annuale della dichiarazione dei redditi i contribuenti che nel periodo
d’imposta abbiano conseguito dei redditi, perché sono tenuti a corrispondere l’Irpef.
L’art. 1, comma 4, d.p.r. n. 600/1973, prevede dei casi di esonero dall’obbligo della dichiarazione a favore di persone
fisiche che non siano imprenditori o lavoratori autonomi e che abbiano prodotto unicamente redditi esenti (i redditi
esenti sono quei redditi per i quali il contribuente non è tenuto al pagamento dell’imposta sulle persone fisiche (in Italia,
l’IRPEF)) o redditi da lavoro dipendente e reddito derivante dall’abitazione principale.
In base al contenuto, la dichiarazione deve fornire l’“indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la
determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse”.
Tuttavia, il contribuente, oltre ad indicare, nella dichiarazione, i redditi percepiti, può, al contempo, anche beneficiare di
alcune riduzioni dall’imposta attraverso l’indicazione non di tutte le spese che ha sostenuto, ma solo di quelle che per il
legislatore sono di particolare rilevanza sociale e che sono tassativamente elencate nell’art. 10 del d.p.r. n. 917/86 (gli
oneri deducibili) e nell’art. 15 e seguenti del 917/86 (spese detraibili).
Alla fase di autoaccertamento della base imponibile ne consegue quella della liquidazione che si concretizza nella
determinazione dell’imposta da versare: il contribuente procede a liquidare l’imposta dovuta, cioè l’Irpef. L’Irpef è
un’imposta diretta e progressiva per scaglioni, che prevede 5 scaglioni di reddito ai quali si applicano 5 aliquote che
oscillato tra il 23 e il 43%, quindi in base allo scaglione a cui si appartiente si applica l’aliquota. Una volta applicata
l’aliquota alla base imponibile, si quantifica l’imposta lorda che il contribuente dovrebbe versare. A questo punto, da
questa imposta lorda si effettua un’ulteriore sottrazione che sono appunto le spese detraibili. Sottraendo queste ultime,
si ottiene l’imposta netta dovuta dal contribuente.

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La dichiarazione deve, inoltre, contenere una serie di indicazioni volte ad agevolare l’attività di controllo da parte degli
organi verificatori anche per finalità diverse da quelle fiscali quali i trasferimenti finanziari da e verso l’estero, la
disponibilità di investimenti all’estero, oppure vanno evidenziate le opzioni per i regimi contabili adottati.
Per quanto concerne i termini e le modalità per la presentazione della dichiarazione dei redditi, essa va presentata entro
il 30 giugno dell’anno successivo a quello di riferimento, se in forma cartacea, ovvero entro il 30 settembre (in caso di
soggetto Ires con esercizio non coincidente con l’anno solare, entro il 9° mese dalla fine del periodo d’imposta), se in
forma telematica.
In particolare, per i soggeti titolari di partita Iva nell’anno di riferimento della dichiarazione, la stessa deve essere
presentata esclusivamente in forma telematica. La dichiarazione va sottoscritta dal contribuente o dal suo legale
rappresentante e dal Presidente del Collegio Sindacale, in caso di presenza dello stesso.
Tuttavia, la mancata sottoscrizione della dichiarazione non ne determina immediatamente la sua nullità, in quanto
questa si realizza solo in caso di mancato ottemperamento da parte del contribuente dell’invito dell’A.F. alla
regolarizzazione. Mentre la mancata sottoscrizione della dichiarazione da parte del Presidente del Collegio Sindacale
determina la sola irrogazione di una sanzione amministrativa.

6. Il controllo della dichiarazione

Il controllo sulle dichiarazioni è di due tipi: automatico e formale.


Il controllo automatico, effettuato ai sensi dell’art. 36 bis del d.p.r. n. 600/73 , riguarda tutte le dichiarazioni presentate
e consiste in una procedura automatizzata di liquidazione delle imposte, dei contributi, premi e rimborsi sulla base dei
dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni e di quelli risultanti dall’Anagrafe tributaria.
Le comunicazioni emesse a seguito di questo controllo, effettuato da una macchina e non dal funzionario dell’Agenzia
delle Entrate, perché si tratta di un controllo in termini di calcoli, evidenziano o la correttezza della dichiarazione
(comunicazione di regolarità) o l’eventuale presenza di errori (richiesta di chiarimenti). In quest’ultimo caso la richiesta
dà al contribuente la possibilità di pagare le somme indicate (con una riduzione delle sanzioni) oppure di indicare
all’Agenzia le ragioni per cui ritiene infondati gli addebiti. Al controllo automatico segue il controllo formale.
Il controllo formale, effettuato ai sensi dell’art. 36 ter del d.p.r. n. 600/73, riguarda le sole dichiarazioni selezionate a
livello centrale in base a criteri fondati sull’analisi del rischio di abuso e consiste in un riscontro dei dati indicati in
dichiarazione con i documenti che attestano la correttezza dei dati dichiarati o con le informazioni di cui l’Agenzia è in
possesso.
Il controllo formale ha ad oggetto la verifica della corretta indicazione degli oneri deducibili e detraibili esposti in
dichiarazione dal contribuente.
Come già detto in precedenza, le spese che consentono di beneficiare di una riduzione d’imposta sono espressamente
previste dal legislatore; si tratta di un’elencazione tassativa, contenuta nell’art. 10 del DPR 917/86, per gli oneri
deducibili, e negli artt. 15 ss. del DPR 917/86, per le spese detraibili. Sia la deduzione che la detrazione dell’onere
avvengono con riferimento all’anno in cui il relativo costo è stato sostenuto (pagato), ossia in base al cd. ‘principio di
cassa’.
In linea generale, la detrazione o deduzione per gli oneri spettano al contribuente che li ha effettivamente sostenuti per
conto proprio e che, pertanto, risulta intestatario della documentazione. Tuttavia, il legislatore ha previsto che
determinate tipologie di oneri possano essere portate in detrazione o deduzione anche se sostenute nell’interesse dei
familiari.
I principali oneri deducibili e detraibili sono le detrazioni per familiari a carico, le detrazioni per spese sanitarie di
qualunque tipo (generiche, specialistiche, chirurgiche, farmaceutiche, ecc.), le detrazioni e deduzioni per erogazioni
liberali, le detrazioni per spese d’istruzione, le detrazioni per le spese sostenute dai genitori per il pagamento delle rette
relative alla frequenza di asili nido da parte dei figli di età compresa tra i 3 mesi e i 3 anni, per le spese sostenute per
l’attività sportiva dilettantistica praticata da ragazzi di età compresa tra i 5 ed i 18 anni; le detrazioni per il contratto di
locazione stipulato dagli studenti iscritti ad un corso di laurea presso una università ubicata in un Comune diverso da
quello di residenza; le deduzioni per contributi previdenziali e assistenziali e per gli assegni periodici corrisposti al
coniuge a seguito di separazione legale ed effettiva, o di scioglimento o annullamento del matrimonio, o cessazione
degli effetti civili dello stesso.

7. Il procedimento

L’art. 36 ter del d.p.r. n. 600/73 stabilisce che gli uffici procedono “entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a
quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni”.
Competenti ad effettuare il controllo formale sono, in via esclusiva, gli uffici dell’Agenzia nel cui ambito territoriale è
compreso il domicilio fiscale del contribuente alla data di presentazione della dichiarazione.
Le liste delle dichiarazioni segnalate per il controllo sono rese disponibili agi uffici tramite applicazioni informatiche.
Inoltre, gli uffici, qualora lo ritengano proficuo, possono procedere anche al controllo di dichiarazioni non segnalate
centralmente, tenuto conto degli esiti dell’attività di controllo svolta nei confronti del medesimo contribuente per
precedenti periodi di imposta (ad esempio nell’ipotesi di accertata non spettanza di oneri di cui è consentito rateizzare
l’utilizzo), ovvero nei confronti di altri contribuenti (ad esso riferibili sotto il profilo fiscale) per il periodo d’imposta

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oggetto di controllo (ad esempio, casi di accertata non spettanza degli oneri relativi a interessi passivi per contratti di
mutuo intestati ai coniugi, di detrazioni d’imposta per familiari a carico utilizzate in misura superiore al 100%).
Prima dell’iscrizione a ruolo dei tributi derivanti dal controllo formale, il contribuente deve essere informato e invitato a
fornire chiarimenti o a produrre documenti.
Se la documentazione prodotta non risulta idonea a comprovare la correttezza dei dati dichiarati, o nell’ipotesi di
mancata risposta al predetto invito, il contribuente riceve una comunicazione degli esiti del controllo formale
contenente la richiesta delle somme dovute ed i motivi che hanno dato luogo alle rettifiche dei dati dichiarati.
Ricevuta la comunicazione il contribuente, se non ritiene fondata la pretesa tributaria, entro 30 giorni dalla notifica della
stessa, può segnalare all’ufficio eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente dall’ufficio stesso.
L’ufficio, a sua volta, può annullare totalmente o parzialmente la comunicazione. In quest’ultimo caso, il contribuente
riceverà un nuovo modello di pagamento con l’indicazione delle somme da versare rideterminate.
Se il contribuente, invece, riconosce la validità della comunicazione e dunque intende regolarizzare la propria posizione
pagando, dovrà provvedere al versamento entro 30 giorni dal ricevimento della prima comunicazione.
Il termine per presentare istanza di annullamento in autotutela o per effettuare il versamento è di 30 giorni dalla notifica
della prima comunicazione; decorso questo termine potranno comunque essere presentate istanze di annullamento o
potrà essere effettuato il pagamento, ma si perde il beneficio di pagare la sanzione in misura ridotta e comunque c’è il
rischio che le somme siano state già iscritte a ruolo. La comunicazione degli esiti del controllo formale non costituisce
un atto di contestazione della pretesa tributaria autonomamente impugnabile, in quanto il primo atto del procedimento
in esame impugnabile di fronte al giudice tributario è la cartella di pagamento notificata al contribuente a seguito
dell’iscrizione a ruolo della pretesa tributaria.

8. Il futuro ruolo del controllo formale a seguito dell’introduzione della dichiarazione precompilata

Il d.lgs. n. 175/2014 (c.d. “decreto semplificazioni”), ha introdotto, in via sperimentale, la dichiarazione dei redditi
precompilata che l’Agenzia delle entrate renderà disponibile, in via telematica, entro il 15 aprile di ogni anno.
Si passa, pertanto, da un modello in cui i contribuenti dichiarano i redditi e l’A.F. acquisisce ed elabora i dati per
controllare quanto dichiarato, ad un modello in cui le informazioni acquisite vengono invece utilizzate per precompilare
la dichiarazione, semplificando l’adempimento del contribuente.
A quest’ultimo, solo il compito di verificare esattezza e completezza dei dati inseriti.
In particolare, per l’elaborazione della dichiarazione dei redditi, l’Agenzia delle Entrate utilizzerà le informazioni
disponibili in Anagrafe tributaria (ad esempio, la dichiarazione dell’anno precedente e i versamenti effettuati), i dati
relativi agli oneri detraibili e deducibili trasmessi da soggetti terzi (interessi passivi per mutui, premi assicurativi e
contributi previdenziali) e i dati contenuti nelle certificazioni dei sostituti d’imposta, con riferimento ai redditi di lavoro
dipendente e di pensione e ai redditi di lavoro autonomo “occasionali”.
A partire da quest’anno saranno utilizzati anche i dati presenti nel Sistema tessera sanitaria (acquisti di medicinali,
tranne i farmaci da banco, e prestazioni sanitarie), nonché le informazioni relative alle spese di istruzione e spese
funebri.
La dichiarazione così composta verrà messa a disposizione dei contribuenti sul sito dell’Agenzia (entro il 15 aprile),
mediante i servizi telematici. I cittadini potranno visualizzarla e, quindi, accettarla o modificarla.
In questo nuovo contesto, pertanto, quale sarà il ruolo del controllo formale?
L’art. 5 del decreto semplificazioni ha introdotto differenze sostanziali in tema di controlli formali previsti dall’articolo
36 ter del d.p.r. n. 600/1973, distinguendo il caso in cui il contribuente presenti la dichiarazione precompilata
direttamente o tramite il proprio sostituto d’imposta che presta assistenza fiscale, dal caso in cui il contribuente presenti
il modello dichiarativo tramite Caf o professionista abilitato.
Inoltre, la norma opera una distinzione nell’ipotesi in cui il contribuente accetti la dichiarazione 730 precompilata senza
modifiche, ovvero vi apporti modifiche e/o integrazioni.
1. Nel caso in cui la dichiarazione precompilata sia accettata dal contribuente, direttamente o tramite il proprio
sostituto d’imposta, senza modifiche, il predetto art. 5 esclude il controllo formale a carico del contribuente stesso
per i dati relativi agli oneri comunicati dai soggetti terzi all’Agenzia delle entrate.
Resta fermo, comunque, il controllo sulla sussistenza delle condizioni soggettive che danno diritto a detrazioni,
deduzioni e agevolazioni.
2. Se la dichiarazione è presentata direttamente dal contribuente o al sostituto d’imposta con modifiche che
incidono sulla determinazione del reddito o dell’imposta, il controllo formale è eseguito su tutti i dati indicati in
dichiarazione.
3. Se la precompilata è presentata con o senza modifiche tramite un intermediario, i controlli saranno effettuati
nei confronti del Caf o del professionista che ha apposto il visto di conformità.
Una delle peculiarità della precompilata è la responsabilità di Caf e professionisti che appongono un visto di
conformità infedele: in caso di errore, gli intermediari sono tenuti al pagamento dell’imposta, interessi ed eventuali
sanzioni che sarebbero state chieste al contribuente.
Tuttavia la possibile condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente solleva l’intermediario da ogni
responsabilità.

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Nel caso in cui i Caf si accorgono degli errori dopo aver inviato la dichiarazione, devono avvisare il contribuente al
fine di elaborare e inoltrare alle Entrate la dichiarazione rettificativa entro il 10 novembre dell’anno in cui hanno
prestato assistenza (se il contribuente non intende presentare la nuova dichiarazione gli intermediari, sempre entro il
10 novembre, devono comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati rettificati). In questi casi su Caf e professionisti
graverà la sola sanzione che sarebbe stata applicata al contribuente.

9. La retrattabilità e l’emendabilità delle dichiarazioni

Il principio di emendabilità della dichiarazione consente al contribuente di poter correggere una dichiarazione dei
redditi che presenti errori od omissione, sia prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione
stessa (presentando la cd. “dichiarazione correttiva”) che successivamente alla presentazione della dichiarazione
stessa (presentando la cd. “dichiarazione integrativa”).
Sia le dichiarazioni correttive che le dichiarazioni integrative presuppongono comunque che la dichiarazione originaria
sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente presentata. Consegue che, mentre le dichiarazioni presentate entro
90 giorni dalla scadenza possono formare oggetto di integrazione essendo considerate valide, quelle presentate oltre tale
termine, che costituiscono solo titolo per la riscossione dell’imposta, non potranno essere corrette o integrate.
Il principio di emendabilità della dichiarazione trova conferma nell’art. 10 della l. n. 212/2000. Da ciò ne deriva che non
può essere preclusa la rettificabilità della dichiarazione viziata da errore di fatto o di diritto a danno del contribuente.

a) La dichiarazione integrativa

La dichiarazione, validamente presentata, può essere liberamente corretta presentandone un’altra in sostituzione e senza
dover sopportare nessuna conseguenza sanzionatoria. La seconda dichiarazione si definisce correttiva.
Scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione si parla, invece, di dichiarazione integrativa, che va
coordinata con le norme sul ravvedimento operoso (si tratta di un istituto palesemente ispirato da una logica premiale
negativa, giacché al comportamento meritorio del contribuente segue la rinuncia alla potestà punitiva) volte ad
ammorbidire il carico sanzionatorio.
Questo tipo di dichiarazione va redatta utilizzando lo stesso modello della dichiarazione originaria.
Sono disciplinate tre tipologie di dichiarazioni integrative, differenti per ambito, termini e procedure.
La prima ipotesi, di carattere generale, è scritta nell’art. 2, comma 8, del d.p.r. n. 322/1998 e va presentata negli stessi
termini stabiliti per l’accertamento delle imposte sui redditi.
La seconda fattispecie, prevista nel comma 8 bis dello stesso articolo, è stata introdotta per correggere errori od
omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o di un maggior debito d’imposta o di un minor
credito, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
La terza, scritta al comma 8 ter, è stata aggiunta per modificare la originaria richiesta di rimborso dell’eccedenza
d’imposta, a condizione che il rimborso stesso non sia stato già erogato mediante dichiarazione da presentare entro 120
giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione.
La giurisprudenza ha dilatato ancor di più la modificabilità della dichiarazione, chiarendo che il contribuente, anche
dopo la ricezione degli atti impositivi, rimane comunque libero di “contestare la debenza del tributo, frutto di errore
nella dichiarazione presentata, anche in sede d’impugnazione della cartella di pagamento, nonostante la scadenza del
termine di cui all’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998, atteso che le dichiarazioni dei redditi sono, in linea di
principio, sempre emendabili, sin in sede processuale, ove per effetto dell’errore commesso derivi, in contrasto con
l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del dichiarante ad un tributo più gravoso di quello previsto dalla legge”.

CAPITOLO VII

PRINCIPI E NOZIONI IN FASE DI ISTRUTTORIA E DI ACCERTAMENTO

PARTE I

PRINCIPI

1. L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria e il principio di collaborazione e buona fede

La dottrina si è a lungo interrogata sulla natura delle obbligazioni tributarie. Qualificarle come di diritto privato o
pubblico significa individuare in concreto la normativa ad esse applicabile. Tuttavia, da tempo la dottrina è pacifica nel
qualificarle come obbligazioni pubbliche. Al contempo esse sono prive di una serie di facoltà e poteri propri dei soggetti
titolari di un’obbligazione. Tali facoltà sono quelle della rinuncia, del rifiuto, della rimessione, della compromessione,
della transazione. In altre parole, indisponibilità dell’obbligazione tributaria significa che il tributo non è soggetto a
contrattazioni o accordi tra le parti. L’A.F. in sostanza non può sostituirsi al legislatore nell’esercizio di un dovere-
potere finalizzato alla tutela dell’interesse pubblico ed attuato attraverso il puntuale, giusto e regolare prelievo di entrate
tributarie finalizzate alla copertura delle spesse pubbliche. Tale potere impositivo deve essere esercitato in maniera tale

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che l’imposta sia paritariamente ed imparzialmente ripartita a carico di ciascun contribuente secondo i criteri fissati
dalla legge. Nel nostro ordinamento, i principi di indisponibilità dell’obbligazione tributaria e di vincolatività
dell’azione amministrativa trovano la loro fonte e i loro confini negli artt. 2, 3, 53 e 97 Cost..
Tuttavia, anche se il diritto tributario è caratterizzato da istituti quali il condono fiscale (che è un provvedimento
emanato dal legislatore o dal governo, tramite il quale i cittadini che vi aderiscono possono ottenere l’annullamento,
totale o parziale, di una pena o di una sanzione), l’accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale, la cd.
“adesione ai processi verbali di constatazione”, la mediazione obbligatoria per le liti con valore pari o inferiori a 20.000
euro, che potrebbero sembrare eccezioni rispetto alla regola della “indisponibilità dell’obbligazione tributaria”, essi, in
realtà, non lo sono. Questi istituti, infatti, permettono definizioni concordate e/o anticipate in un momento in cui
l’obbligazione tributaria non è ancora certa nell’an (cioè, nel se) e nel quantum.
Diversa è l’attività conoscitiva dell’A.F. che deve essere espletata nel rispetto di alcune regole fondamentali
riconosciute dallo Statuto dei diritti del contribuente: si pensi ai principi della buona fede e della collaborazione che,
in poche parole, rappresentano una regola a cui l’A.F., nell’esercizio del potere vincolato di accertare un’obbligazione
tributaria indisponibile, deve attenersi per effettuare una oculata ponderazione nella individuazione dell’obbligazione
tributaria nel rispetto della certezza del diritto ed in modo da non sacrificare la regola dell’uguaglianza e, dunque,
l’interesse comune a che ognuno contribuisca secondo la propria capacità contributiva alla spesa pubblica.

2. L’interesse fiscale

L’interesse fiscale è quel valore immanente al nostro ordinamento tributario destinato ad assicurare il regolare
svolgimento della vita finanziaria dello Stato, attraverso il regolare funzionamento dei servizi statali. In sostanza,
attraverso la percezione dei tributi si possono perseguire tutti i pubblici servizi conformi a valori fondamentali codificati
dalla Costituzione.
Al cittadino, in base all’art. 2 Cost., sono riconosciuti diritti inviolabili, sia come singolo, sia come membro delle
formazioni sociali dove si svolge la sua personalità e non vi è dubbio che tra essi rientra anche il diritto alla giustizia
contributiva e all’equo riparto. Tuttavia, accanto a tale diritto si pone anche l’interesse del contribuente ad attenuare il
prelievo tributario cui è sottoposto (cd. risparmio di imposta), se non addirittura a sottrarsi lecitamente al pagamento
delle imposte. Si tratta di una tendenza finalizzata all’obiettivo di evitare che l’integrità del proprio patrimonio sia
intaccata da decurazioni di ogni tipo. Oltre a questo interesse del singolo considerato nella sua individualità, vi è
l’interesse del cittadino considerato nella collettività. In questo caso, il cittadino contribuente, per garantire il corretto
funzionamento del sistema tributario, è tenuto all’adempimento delle proprie obbligazioni tributarie per contribuire allo
sviluppo e alla tutela della società in cui vive.

3. Il contraddittorio con l’A.F. e la cooperative compliance

Il procedimento tributario è considerato species del più ampio genus rappresentato dal procedimento amministrativo.
Tuttavia, a differenza di quest’ultimo, in ambito tributario non è previsto in via generale e a livello normativo un diritto
di partecipazione del cittadino all’agere dell’A.F. La legge n. 241/1990, in applicazione del principio del giusto
procedimento, infatti, sancisce in via generale il diritto degli interessati a partecipare al procedimento amministrativo, a
differenza di quanto accade nel procedimento tributario in cui non è positivizzato un diritto del contribuente a dialogare
e contraddire con l’autorità amministrativa. Pur mancando un principio generale di contraddittorio nell’ordinamento
tributario, esso si può ricavare da norme costituzionali a portata generale, come gli artt. 3 e 97 Cost., i quali consentono
di determinare una migliore economicità dell’azione amministrativa. Tuttavia, già prima della riforma degli anni ’70 si
erano cominciate a delineare forme di partecipazione del privato. Esse però avevano una finalità meramente
collaborativa rispetto all’attività accertativa e all’interesse del fisco. In sostanza, il contribuente, di fronte ad
un’attuazione del prelievo, aveva forme di partecipazione (dichiarazione, tenuta delle scritture contabili, risposte ai
quesiti, ai questionari, alle richieste di documenti e chiarimenti), rigorosamente previste dalla legge, tutte finalizzate
all’attuazione dell’interesse della P.A. al giusto prelievo erariale.
A partire dagli anni ’70, con l’avvento della cd. “fiscalità di massa”, è cominciato a mutare nel panorama sociale e
giuridico, il ruolo del contribuente; infatti, si era resa necessaria una nuova forma di partecipazione del privato
attraverso la “richiesta di chiarimenti”, prevista dall’art. 2 l. n. 17/1985, obbligatoria a pena di nullità per la validità
dell’accertamento basato su criteri statistico-matematici. In tal modo, si assiste per la prima volta alla partecipazione del
cittadino al procedimento tributario, non per una mera collaborazione, ma in funzione di contraddittorio, cioè a tutela
della propria posizione giuridica, ossia dei propri diritti ed interessi.
Il contribuente può partecipare all’attività istruttoria e di accertamento:
- tutte le volte che dai controlli automatici o dal controllo formale della dichiarazione emerge un dato diverso da quello
dichiarato, l’A.F. deve comunicare al contribuente l’esito del controllo e garantirgli la possibilità di fornire i
chiarimenti ritenuti opportuni (d.p.r. n. 600/1973, artt. 36 bis e 36 ter; art. 6, l. n. 212/2000);
- qualora l’A.F. ritenga di dover applicare la normativa antielusiva (ora antiabuso) deve, a pena di nullità, richiedere
chiarimenti al contribuente (d.p.r. n. 600/1973, art. 37 bis ora abrogato e art. 10 bis, l. n. 212/2000);

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- prima di emettere un avviso di accertamento sintetico, l’A.F. deve invitare il contribuente a comparire per dargli la
possibilità di dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente non è tassabile o è stato già tassato (d.p.r.
n. 600/1973, art. 38);
- quando si recuperano a tassazioni costi derivanti da operazioni intrattenute con imprese estere partecipate, aventi sede
nei cd. paradisi fiscali, l’A.F. deve invitare il contribuente a fornire la prova della effettività dell’attività economica
svolta nel Paese in cui hanno sede (art. 110. 11 TUIR);
- terminate le verifiche fiscali, al contribuente devono essere concessi 60 giorni di tempo (a partire dalla data di
consegna del PVC) per effettuare le proprie osservazioni e richieste all’ufficio, che fino al decorso di questo termine
non può emanare l’avviso di accertamento salvo casi di particolare e motivata urgenza (l. n. 212/2000, art. 12, comma
7, cd. “contraddittorio anticipato”);
Non va trascurata, poi, l’ipotesi di un contraddittorio tra Ufficio e contribuente che termina con l’emissione di un
provvedimento di accertamento dell’A.F. sottoscritto per adesione anche dallo stesso contribuente. Si tratta
dell’accertamento con adesione (cd. concordato) azionabile sia dal contribuente che dall’ufficio.
Vi sono anche ipotesi in cui il legislatore ha dato all’A.F. non un obbligo, ma una mera facoltà di contraddire con il
contribuente, come ad es. in caso di emissione di un avviso di accertamento fondato su presunzioni ricavate dai conti
correnti bancari, l’A.F. può interpellare il contribuente al fine di fornire la prova contraria; altra ipotesi, invece, è
quando è il contribuente a decidere di interloquire con l’A.F., azionando il proprio diritto di interpello per ottenere dalla
stessa l’esplicitazione di una linea interpretativa cui attenersi nel compimento di una determinata operazione. Nella fase
giudiziale, infine, vi è la possibilità per le parti del processo tributario di poter ricorrere all’istituto della conciliazione
giudiziale, per giungere ad una soluzione condivisa della controversia in atto.
Con riferimento agli atti notificati a decorrere dal 1° aprile 2012 il legislatore ha disposto che “per le controversie di
valore non superiore a 20.000 euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è
tenuto preliminarmente a presentare reclamo”. La presentazione del reclamo è condizione di inammissibilità del ricorso,
rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. L’A.F., se non intende accogliere il reclamo volto
all’annullamento totale o parziale dell’atto, né l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una proposta di
mediazione tenendo presente dell’eventuale incertezza delle questioni controverse, del grado di sostenibilità della
pretesa e del principio di economicità dell’azione amministrativa. Tuttavia, diversi sono i punti critici di questo istituto
che non prevede obbligatoriamente il contraddittorio tra le parti e che sancisce la trasformazione automatica del reclamo
in ricorso nel caso in cui non si pervenga ad un accordo.
Molto importante è il ruolo svolto da quegli istituti orientati alla semplificazione ed alla collaborazione tra il
contribuente-impresa e il Fisco nelle pratiche elusive ed evasive. A tal riguardo va menzionato il “Cooperative
Compliance Programme”, cioè “regime di adempimento collaborativo”, il quale è già diffuso in molti Paesi ed ha lo
scopo di definire, in collaborazione con i contribuenti, nuove forme di interlocuzione avanzata basate sulla
cooperazione, la trasparenza e la fiducia reciproca. In particolare, la cooperative compliance determinerà l’assunzione
di particolari doveri da parte dell’A.F.: si pensi all’obbligo per l’Agenzia delle entrate di pubblicare periodicamente sul
proprio sito le operazioni di pianificazione fiscale ritenute “aggressive”. I contribuenti, infine, potranno giungere con
l’Agenzia delle entrate a una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali prima di
effettuare determinate operazioni o comunque prima di presentare le dichiarazioni fiscali. In quest’ottica è stata
introdotta una procedura abbreviata di interpello preventivo, con un termine per la risposta di 45 giorni ed è prevista una
riduzione delle sanzioni a metà se l’Amministrazione non condivide la posizione dell’impresa.

4. Il diritto di accesso agli atti

L’accesso ai documenti amministrativi, nato con la l. n. 241/1990, è un principio generale molto importante perché
garantisce la trasparenza dell’agere amministrativo. In base all’art. 117.2 lett. m) Cost. spetta alla potestà legislativa
esclusiva dello Stato garantire uniformemente tale principio su tutto il territorio nazionale.
Contestualmente al riconoscimento del diritto di accesso, quale diritto fondamentale dell’azione amministrativa, il
legislatore ha previsto delle ipotesi di esclusione di accesso a determinati documenti amministrativi, per esigenze di
tutela del segreto e della riservatezza. Pertanto, le norme attuali non riconoscono al cittadino un diritto di accesso agli
atti tributari che lo riguardano, cioè agli atti di un procedimento tributario instaurato nei propri confronti. Tuttavia si
può ritenere che il diritto di accesso sia parzialmente riconosciuto attraverso l’obbligo di conoscenza degli atti dell’A.F.
previsto dall’art. 6 l. n. 212/2000. Questa norma, infatti, prevede che l’Amministrazione deve assicurare al contribuente
la conoscenza degli atti a lui destinati attraverso comunicazioni e disciplina anche l’obbligo di informazione di ogni
fatto o circostanza a conoscenza della stessa A.F. dai quali possa derivare per il contribuente il mancato riconoscimento
di un credito o l’irrogazione di una sanzione.

5. Il principio di proporzionalità

Il principio di proporzionalità, criterio cardine di matrice europea e di orientamento nell’esercizio dei pubblici poteri,
risulta fondamentale in una materia come quella fiscale caratterizzata da mutamenti rapidi e corposi. Il principio di
proporzionalità non è contenuto né nella nostra Costituzione né nel nostro tessuto normativo, ma è nato
nell’ordinamento tedesco e ha iniziato ad operare anche negli ordinamenti nazionali, trovando poi pieno riconoscimento

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nella giurisprudenza della Corte di Giustizia che, sin dagli inizi degli anni ’60, lo ha elevato al rango di principio
generale dell’ordinamento europeo. Tuttavia, il legislatore tributario ha riconosciuto che il principio di proporzionalità
può essere pienamente utilizzabile anche nelle questioni tributarie. In base a tale principio gli interventi del legislatore e
le azioni della pubblica amministrazione, anche in materia tributaria, devono essere idonei al raggiungimento
dell’obiettivo perseguito, arrecando il minor pregiudizio o sacrificio possibile all’individuo. Più in particolare, il
principio di proporzionalità garantisce una più fedele ricostruzione del presupposto e, dunque, della finalità della legge
tributaria, nel rispetto della norma costituzionale sulla capacità contributiva e dell’effettività.

6. La riservatezza e la privacy

Nell’esercizio della propria azione di verifica l’A.F. può venire a conoscenza di dati, notizie ed informazioni personali
relative ai singoli contribuenti. Ma la possibilità di venire in contatto con aspetti e notizie propri del singolo cittadino
confligge con il diritto riconosciuto a quest’ultimo di veder non violata la propria riservatezza. Proprio per
contemperare queste opposte esigenze il legislatore ha dettato una serie di norme tese a disciplinare lo svolgimento delle
ispezioni per preservare il diritto alla riservatezza spettante al singolo. Nel settore tributario, il diritto alla privacy trova
un contemperamento più rilevante rispetto ad altri settori in cui pure enti istituzionali si trovano ad agire e a conoscere
dati, notizie ed informazioni sui cittadini. Ed infatti l’A.F. è legittimata, durante l’effettuazione di verifiche ed ispezioni
fiscali, ad accedere a qualunque dato personale senza nessuna necessità di ottenere il parere favorevole dell’interessato
(ma con il solo limite di attenersi alla disciplina tributaria dettata in tema di accessi, ispezioni e verifiche), così come
non è tenuta ad effettuare alcuna notifica al Garante della privacy. Problemi di riservatezza si sono verificati a seguito
dell’introduzione del nuovo redditometro che consente l’acquisizione e la conservazione di una molteplicità di dati
relativi ad ogni tipo di spesa effettuata. Inoltre, l’A.F. potrà anche procedere al trattamento di dati sensibili e giudiziari,
con l’unico limite di impiegare tali dati solo ai fini di natura erariale.

7. Chiarezza e trasparenza degli atti dell’A.F.

Negli ultimi anni, i principi di fonte costituzionale quali quelli dell’imparzialità, del buon andamento e della
trasparenza, hanno radicalmente rivoluzionato i modelli gestionali ed organizzativi dell’A.F., in generale, e dei suoi
rapporti con il cittadino, in particolare.
In tale contesto, il cittadino gode di forti garanzie nei confronti dell’agere amministrativo, perché in tal modo si
permette all’utente di conoscere e capire i criteri in applicazione dei quali è stato esercitato il potere amministrativo e gli
si garantisce nel contempo un adeguato diritto di difesa.
Dopo l’emanazione della l. n. 241/1990, che ha profondamente riformato in senso garantista il rapporto cittadino-Fisco,
l’ordinamento tributario è stato innovato con l’introduzione dello Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 7 ha
espressamente previsto che “Gli atti dell’A.F. e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare:
a) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il
responsabile del procedimento;
b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame dell’atto in sede di autotutela;
c) le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti
impugnabili”.
L’art. 7 ha portato al riconoscimento, a favore del contribuente, di un diritto all’informazione e alla chiarezza degli atti.

8. L’autotutela

L’autotutela è espressione di un potere riconosciuto alla P.A. di rimuovere essa stessa gli ostacoli che si frappongono
fra il provvedimento ed il risultato cui la stessa P.A. mira, cioè la realizzazione dell’interesse pubblico per la tutela del
quale il provvedimento è stato emanato. In particolare, l’interesse pubblico in materia tributaria deriva dal combinato
disposto dei principi dettati dagli artt. 53 Cost. (capacità contributiva) e 97 Cost. (buon andamento ed imparzialità della
P.A.) e consiste nella giusta esazione delle imposte. Tale principio va, inoltre, raccordato con quello di legalità e buona
fede cui deve attenersi la P.A. nel proprio agere. Ne deriva che se l’atto tributario emesso risulta viziato in quanto posto
in violazione di norme di legge ovvero in modo da non garantire un corretto prelievo fiscale, l’A.F. ha il dovere di
provvedere utilizzando l’istituto dell’autotutela. In particolare, il provvedimento emesso potrà essere annullato o
revocato; più precisamente si avrà l’annullamento degli atti che abbiano vizi di legittimità e la revoca degli atti
infondati, ossia viziati nel merito. Inoltre, questo istituto trova riconoscimento nello Statuto dei diritti del contribuente
quando dispone che gli atti dell’A.F. e dei Concessionari della riscossione devono indicare tassativamente l’organo e
l’autorità amministrativa presso i quali è possibile ottenere il riesame dell’atto stesso.
I provvedimenti tributari che possono essere suscettibili di autotutela sono gli atti impositivi e tutti gli atti della
riscossione, ivi compresi lo sgravio e la sospensione della stessa.
L’autotutela, inoltre, può essere richiesta direttamente dal contribuente o può essere azionata d’ufficio e ciò sia prima
che l’atto sia stato impugnato in sede giudiziale, sia in pendenza di giudizio e sia dopo che l’atto stesso sia divenuto
definitivo. In realtà, neppure il formarsi del giudicato impedisce in via assoluta l’esercizio del potere di autotutela da

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parte dell’A.F.: essa, infatti, sarà pur sempre possibile a condizione che la caducazione dell’atto sia stata effettuata per
ragioni che non vadano a contraddire le motivazioni della sentenza passata in giudicato.
Va detto che il potere di annullamento e di revoca spetta all’ufficio che ha emanato l’atto illegittimo, oppure, in via
sostitutiva, in caso di grave inerzia, alla Direzione generale o compartimentale sovraordinata.
Considerato che gli atti emessi dall’A.F. sono sempre vincolati e mai discrezionali, se ne deduce che l’Ufficio, in
presenza di un atto viziato, deve procedere alla “correzione” dello stesso mediante il suo annullamento o il riesame.
Inoltre, in caso di mancata autotutela, il contribuente sarebbe titolare di una situazione di interesse legittimo o di un
diritto soggettivo, con conseguente possibilità di risarcimento per lesione della posizione giuridica violata. Infine, il
rifiuto espresso o tacito dell’A.F. a procedere all’esercizio dell’autotela a fronte di una istanza del privato può essere
impugnato innanzi al giudice tributario.

PARTE II

LA FASE ISTRUTTORIA

1. I poteri istruttori

L’attività istruttoria dell’A.F. ha carattere conoscitivo ed è in grado di intaccare diritti e libertà costituzionalmente
garantiti. I poteri istruttori si sostanziano in un’attività di controllo, da parte dell’A.F., della corretta determinazione
dell’imposta e del rispetto dei connessi obblighi formali da parte del contribuente.
A fronte dell’esercizio di questi poteri, la posizione del contribuente può consistere in un facere (si pensi all’ipotesi
dell’invito a comparire), in un dare (si pensi all’invito ad esibire documenti), o in un pati (si pensi all’accesso).
I soggetti legittimati all’esercizio dei poteri istruttori sono gli organi ispettivi dell’A.F. e della Guardia di Finanza.
In particolare, l’A.F. può:
- procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche;
- invitare i contribuenti a comparire per fornire dati e notizie, ovvero per esibire o trasmettere atti e documenti;
- inviare questionari per l’acquisizione di dati e notizie;
- richiedere a soggetti terzi, anche dell’Amministrazione dello Stato, che effettuano riscossioni e pagamenti, dati e
notizie per singoli soggetti o per categoria;
- avviare, previa apposita autorizzazione, indagini finanziarie nei confronti di soggetti preventivamente individuati,
attraverso specifiche richiese da inoltrare agli intermediari finanziari.
Da ciò si deduce che le modalità di controllo a disposizione dell’A.F. possono distingersi in 3 tipologie:
1) poteri istruttori esterni che si concretizzano in un intervento presso il luogo in cui si svolge l’attività del
contribuente;
2) poteri istruttori operati per iscritto “a distanza” nei confronti del soggetto controllato;
3) poteri istruttori nei confronti dei terzi.
La scelta dell’A.F., tra le varie ipotesi tipizzate dal legislatore, di esercitare uno o più poteri deve tener conto da un lato
del rispetto dei principi di efficienza, efficacia ed economicità, dall’altro del diverso grado di ingerenza dei vari
strumenti istruttori nella sfera giuridica del contribuente. Se si riscontra una certa discrezionalità nell’individuazione
degli strumenti utilizzabili da parte dell’A.F., essa non può essere né assoluta e né arbitaria, incontrando il limite: delle
garanzie previste dalla Costituzione a tutela della persona e del domicilio; dei principi di imparzialità, buon andamento
della P.A. e capacità contributiva.
Per quanto riguarda, poi, la scelta dei soggetti destinatari dei poteri ispettivi, l’A.F. deve attenersi ai criteri selettivi
stabiliti nei decreti di programma emanati annualmente.
Ricapitolando, dunque, in una prima fase l’A.F. opera la selezione mediante il ricorso a parametri di pericolosità fiscale
(oscillazioni dei redditi conseguiti, consumi superiori alle entrate, incongruenze nei dati contenuti nelle dichiarazioni
dei redditi) e successivamente l’Agenza delle entrate e la Guardia di finanza procedono all’individuazione dei singoli
contribuenti verso cui esercitare i poteri ispettivi scegliendoli nelle varie categorie enucleate dagli organi centrali. In
realtà essi, grazie a dei decreti ministeriali che gli lasciano una sfera di discrezionalità, potranno eseguire controlli di
propria iniziativa nei confronti di soggetti rispetto ai quali vi siano indizi di pericolosità fiscale.
Si considera annullato per invalidità l’avviso di accertamento che si basa su un’attività di controllo avviata senza
indicare al contribuente i motivi che nel merito lo hanno sottoposto a verifica fiscale.

2. La liquidazione e il controllo formale della dichiarazione

La liquidazione, prevista dall’art. 36 bis del d.p.r. n. 600/1973, è un controllo automatico della dichiarazione in via
informatica che è volto a correggere errori risultanti dal contenuto della dichiarazione stessa e dagli elementi in
possesso dell’Anagrafe tributaria. La comunicazione volta alla liquidazione immediata è effettuata attraverso atto
impositivo da notificare entro il periodo di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo, preceduto da avviso
bonario che consente al contribuente di evitare l’iscrizione a ruolo adempiendo o fornendo entro 30 giorni chiarimenti o
elementi necessari. La giurisprudenza ha interpretato la norma nel senso che solo gli errori necessitano dell’avviso
bonario, non anche l’omesso o tardivo versamento.

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L’art. 36 ter del d.p.r. n. 600/1973 disciplina il cd. controllo formale delle dichiarazioni. Attraverso tale strumento
l’A.F. procede ad una valutazione delle dichiarazioni dei redditi presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta,
soffermandosi in particolare su alcune voci della dichiarazione meritevoli di essere giustificate documentalmente dal
soggetto passivo d’imposta. Tuttavia, non tutte le dichiarazioni presentate sono sottoposte a questo controllo, ma solo
quelle indviduate sulla base dell’applicazione di appositi criteri selettivi fissati dal Ministero delle Finanze e comunque
entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione delle stesse.
La finalità del controllo formale delle dichiarazioni è quella di vagliare con attenzione alcuni elementi della
dichiarazione, quali deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta ecc., pretendendo che per gli stessi vengano forniti dal
dichiarante chiarimenti ed idonei documenti giustificativi. Se ne deduce che il contribuente è parte essenziale di tale
procedimento e difatto esso è invitato espressamente dagli uffici finanziari a fornire tutti i chiarimenti, anche cartolari,
relativi alle voci della dichiarazione oggetto di controllo. L’invito, inoltre, può essere effettuato per iscritto ma anche
telefonicamente o in via telematica. L’esito di tale procedura dipende fortemente da quanto e come il contribuente sia
riuscito a giustificare rispetto ai dati formalmente dichiarati all’A.F..
L’esito del controllo formale deve essere comunicato al contribuente con un atto motivato che indichi le ragioni che
hanno dato luogo alla rettifica delle imposte, dei contributi e dei premi dichiarati. In tal modo il destinatario dell’atto
sarà messo nella condizione di segnalare eventuali dati ed elementi valutati erroneamente o addirittura non considerati
dall’ufficio. In sostanza il controllo formale ex art. 36 ter del d.p.r. n. 600/1973 è diretto all’approfondita verifica della
correttezza della dichiarazione.
Se, all’esito del controllo, il contribuente dovesse risultare debitore di un maggior carico tributario, lo stesso riceverà la
suddetta comunicazione e potrà versare la somma dovuta in sede di autoliquidazione, cioè evitando l’iscrizione a ruolo
con conseguente riduzione della sanzione ad un terzo.

3. Il controllo sostanziale: accessi, ispezioni e verifiche

Il controllo sostanziale delle posizioni fiscali dei contribuenti viene effettuato dagli organi preposti (A.F., Guardia di
Finanza, Agenzia delle Entrate) attraverso specifici poteri di indagine, che sono poteri investigativi non generalizzati ma
specifici, tassativamente individuati ed esercitabili solo a fronte del verificarsi dei presupposti legislativamente previsti
e nel rispetto delle libertà fondamentali del contribuente, tutelate dalla stessa Costituzione.
I singoli momenti che compongono la verifica fiscale sono:
- l’accesso: con questo termine s’intende l’ingresso e la permanenza degli impiegati dell’A.F. e della Guardia di
Finanza in un determinato luogo (compreso le sedi degli enti non commerciali), anche contro la volontà del
contribuente. Le posizioni giuridiche del contribuente che l’A.F. si trova a dover forzare in sede di “accesso” sono
particolarmente significative, avendo esse forte rilevanza costituzionale. Ci si riferisce al diritto alla libertà
individuale, al domicilio e più in generale alla riservatezza. Per questo motivo l’accesso deve essere autorizzato.
L’autorizzazione deve obbligatoriamente indicare i motivi dell’accesso, soprattutto se questo avviene in abitazioni
private. La disciplina varia se sono locali destinati all’esercizio di attività commerciali; locali destinati all’esercizio di
arti o professioni; locali aventi altra destinazione (abitazioni):
- accesso eseguito in locali destinati all’esercizio di attività commerciale, agricola ed artistica: è sufficiente
l’autorizzazione del Capo dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate o del Comandante di zona della Guardia di
Finanza;
- accesso eseguito in locali destinati all’esercizio di arti o professioni: è richiesta la presenza del titolare dello studio o
di un suo delegato; se sono studi professionali, per l’esame dei documenti per cui vige il segreto professionale, sarà
necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica;
- accesso in locali aventi altra destinazione (abitazione) (cd. locali misti): è necessaria l’autorizzazione del Capo
dell’Ufficio, mentre per accedere in locali adibiti anche ad abitazione, oltre all’autorizzazione rilasciata dai soggetti
suddetti, è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica (l’autorizzazione del Procuratore della
Repubblica è un atto amministrativo discrezionale. Esso deve essere motivato ed è sindacabile dal giudice
tributario), la quale potrà avvenire sulla base della semplice esigenza, avanzata dall’A.F., di effettuare un controllo
fiscale;
- accesso in locali destinati esclusivamente ad abitazione: il rilascio dell’autorizzazione da parte del Procuratore della
Repubblica è subordinato alla sussistenza di significativi indizi di violazione delle norme impositive dettate in tema
di imposte sui redditi ed Iva e deve anche essere strettamente funzionale al reperimento di libri, registri, documenti e
atti idonei a provare le violazioni suddette. In questo caso, occorre ricordare che l’art. 14 Cost. proclama che “il
domicilio è inviolabile”, ma ammette ispezioni, perquisizioni e sequestri purché nei casi e modi stabili dalla legge, e
con le stesse garanzie previste per la libertà personale ossia con la garanzia dell’autorizzazione, debitamente
motivata, rilasciata dall’autorità giudiziaria.
L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria ogniqualvolta si debba procedere con perquisizioni
personali o anche per procedere all’apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili, ecc.
Al fine di evitare duplicazioni dell’attività ispettiva, con l’art. 7 del d.l. n. 70/2011 (cd. Decreto Sviluppo) è stato
introdotto l’obbligo di coordinamento preventivo dell’attività di verifica in forma di accesso tra le Agenzie fiscali,
Guardia di Finanza ed enti previdenziali e del lavoro. In pratica, le pubbliche amministrazioni hanno l’onere di

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scambiarsi, preventivamente e telematicamente, i dati inerenti l’attività di verifica da intraprendere e, chiusa la
verifica, di comunicare i dati che riguardano le competenze di ciascun ente.
L’art. 12.6, dello Statuto dei diritti del contribuente, disponeva che la permanenza presso la sede del contribuente non
potesse superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili ad ulteriori 30 giorni nei casi di particolare complessità, e che i
verificatori, solo per specifiche ragioni o per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal
contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica, possono ritornare presso la sede del contribuente.
Sempre con il cd. Decreto Sviluppo è stato disposto che il periodo di permanenza presso la sede del contribuente non
può essere superiore a 15 giorni lavorativi contenuti nell’arco di un trimestre.
- l’ispezione: si concretizza in un esame della documentazione contabile in possesso del soggetto sottoposto a verifica.
La presa visione dei documenti non è vincolata ad un obbligo di conservazione degli stessi, per cui l’A.F. può
ispezionare tutti i libri, registri, documenti e scritture contabili che si trovano nei locali, indipendentemente dalla loro
obbligatorietà. I libri e le scritture contabili che non verranno esibite in corso di ispezione, non potranno
successivamente essere presi in considerazione in sede amministrativa o contenziosa.
- le verificazioni: invece, consistono in un controllo effettuato dagli organi ispettivi nei confronti del personale, degli
impianti e delle merci, con l’obiettivo di compiere un riscontro sulla correttezza della contabilità. Tutte le attività
compiute durante l’accesso, nonché le richieste fatte e le risposte ottenute, devono essere descritte cronologicamente
ed analiticamente dai soggetti precedenti nel cd. “processo verbale di verifica”, che deve essere sottoscritto dal
contribuente che ha diritto di averne copia. Al termine di tutte le operazioni viene redatto un “ processo verbale di
constatazione”, nel quale vengono sintetizzati i dati rilevanti durante l’attività investigativa.

4. Le verifiche bancarie

Gli accertamenti bancari costituiscono uno dei mezzi istruttori utilizzati a supporto dell’A.F., ai fini dell’accertamento
dei redditi del contribuente. Tale potere di indagine ha da sempre trovato un limite nel segreto bancario. La Corte cost.,
con sent. n. 51/1992, ha chiarito che “con il termine di segreto bancario si denota un dovere di riserbo cui sono tenute le
imprese bancarie in relazione alle operazioni, ai conti e alle posizioni concernenti gli utenti”. Il segreto bancario, benché
non previsto in via generale ed espressa da alcuna norma, è stato considerato come discendente diretto delle norme
costituzionali relative alla tutela del risparmio e dell’investimento. Pertanto, fino al 1971, in Italia, si riteneva che il
segreto bancario non potesse subire deroghe neppure ai fini fiscali. Tuttavia, a partire dalla legge delega n. 825/1971 il
legislatore ha consentito piccole deroghe al segreto bancario. Con il d.p.r. n. 463/1982 il legislatore ha fatto un passo
avanti nell’abbattimento di tale ostacolo. Ma è con la l. n. 413/1991 che il legislatore è intervenuto a ridimensionare
notevolmente la rilevanza del segreto bancario in ambito tributario, prevedendo l’abolizione dello stesso. Attualmente,
quindi, l’Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza possono svolgere indagini senza il limite imposto dal segreto
bancario. La stessa Corte costituzionale ha poi chiarito che il dovere di riservatezza, quale esplicazione del segreto
bancario, non può essere tutelato al punto da ostacolare la necessaria attività di accertamento degli illeciti tributari.
Pertanto, attualmente, per svolgere le indagini bancarie, gli organi ispettivi, cioè l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di
Finanza, devono essere muniti di autorizzazione rispettivamente concessa dal Direttore regionale dell’Agenzia e dal
Comandante regionale.
L’A.F. può richiedere alle banche e/o all’amministrazione postale copia dei conti intrattenuti con il contribuente
indagato, con la specificazione di tutti i rapporti connessi o inerenti a tali conti, comprese le garanzie prestate da terzi.
Nel caso in cui le banche o l’amministrazione postale non trasmettano tempestivamente i dati richiesti ovvero vi sia il
fondato sospetto che le notizie trasmesse siano inesatte o incomplete, l’A.F., previa autorizzazione del Direttore
regionale dell’Agenzia delle entrate, può disporre l’accesso di propri funzionari presso le banche o l’amministrazione
postale ai fini di rilevare direttamente i dati richiesti o controllare l’esattezza e la completezza di quelli ricevuti. Le
banche devono, inoltre, comunicare all’Anagrafe tributaria il nome dei loro clienti e la natura dei rapporti intrattenuti. Il
potere di richiesta dell’A.F. è illimitato, potendosi estendere a qualsiasi documento di natura bancaria relativo a
qualunque rapporto e a qualunque operazione effettuata tra banca e contribuente. Una volta acquisiti i dati bancari
ricercati, l’A.F. può chiedere al contribuente di comparire di persona o di compilare questionari al fine di ottenere
ulteriori dati e notizie. Se infatti i dati rilevati tramite l’indagine bancaria non trovano riscontro nella contabilità, opera
una “presunzione legale” di evasione, che il contribuente può superare solo giustificando le operazioni e i rilievi emersi
in fase di verifica. Ci sono due tipi di presunzione bancaria a seconda se si tratti di una verifica su una società o su un
imprenditore, oppure un lavoratore dipendente, nel primo caso esiste una “doppia presunzione legale di evasione”, se si
riscontra un prelevamento non contabilizzato al quale segue (per questo si dice doppio) una seconda presunzione legata
ad un introito non dichiarato. Questo perché si presume che il prelevamento sia servito all’esplicazione dell’attività
imprenditoriale, quindi è un introito praticamente in nero. La Corte Costituzionale ha confermato la legittimità della
doppia presunzione legale di evasione in capo alle persone fisiche ed imprenditori, quindi essi dovranno giustificare
tutti i prelevamenti da conti correnti ed anche i versamenti, mentre si afferma che per i lavoratori autonomi o dipendenti
non ci sia necessità di giustificare prelevamenti, ma solo versamenti.
Un ulteriore potenziamento delle indagini finanziarie si è avuto con il d.l. n. 138/2011, il quale ha previsto che, dal 1°
gennaio 2012, gli operatori finanziari sono obbligati a comunicare periodicamente all’Anagrafe tributaria le
movimentazioni relative ai rapporti finanziari e ogni altra informazione relativa ai predetti rapporti necessaria ai fini dei
controlli fiscali, nonché l’importo delle operazioni finanziarie stesse. In tal modo, gli operatori finanziari dovranno

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collaborare per l’elaborazione di “liste selettive meramente ricognitive” di contribuenti dalle quali poter attingere per
scegliere i soggetti da sottoporre ad accertamento fiscale. Al riguardo, però, si è chiarito che nessun ufficio dell’Agenzia
delle Entrate avrà la possibilità di accedere automaticamente alle informazioni stesse. Solo qualora sia attivato un
controllo, l’ufficio potrà ottenere informazioni di dettaglio sul contenuto dei rapporti finanziari mediante specifica
richiesta telematica preceduta da regolare autorizzazione agli intermediari finanziari.

5. Il processo verbale di constatazione e l’adesione

Al termine delle operazioni di accesso, ispezione e verifica l’A.F. o la Polizia tributaria redigono un documento che
sintetizza l’esito delle operazioni di controllo effettuate. Tale documento prende il nome di processo verbale di
constatazione (PVC).
Esso è un atto meramente istruttorio (e non un atto autonomamente impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie) in
quanto la sua funzione è solo quella di portare a conoscenza degli uffici finanziari le violazioni normative compiute dal
contribuente ed accertate a seguito dell’esercizio dei poteri di indagine. Una volta avuta conoscenza dello stesso, l’A.F.
ne esamina criticamente il contenuto e provvede ad emettere un avviso di accertamento in cui è l’A.F. stessa ad
imputare al contribuente le violazioni poste in essere.
I verbalizzanti rivestono la qualifica di pubblici ufficiali e, dunque, il processo verbale di constatazione da loro redatto
assume la valenza di atto pubblico.
Il PVC deve essere sottoscritto dal contribuente; tale sottoscrizione è espressione della collaborazione dello stesso alla
redazione del processo verbale, ponendosi cioè come dimostrazione certa della presa visione dell’atto da parte del
destinatario delle operazioni di verifica fiscale in esso descritte. La sottoscrizione non ha, però, nessuna portata
confermativa dei rilievi in esso riportato, né alcuna efficacia sanante degli eventuali vizi in esso contenuti. Le
dichiarazioni rese dal contribuente nella fase dell’accesso e riportate nel PVC, assumono il rilievo di ammissione e non
di confessione; ciononostante l’A.F. non ha bisogno di ulteriori prove per supportare i propri rilievi.
Una delle forme di tutela del contribuente nella fase di verifica fiscale, in applicazione del principio di collaborazione
tra Fisco e contribuente, così come previsto dalla l. n. 212/2000, consiste nella possibilità offerta a quest’ultimo di
comunicare, entro 60 giorni dal rilascio della copia del PVC, osservazioni e richieste che devono essere esaminate dagli
uffici impositori. Pertanto, l’avviso di accertamento non può essere emesso prima della scadenza di tale termine, pena la
sua illegittimità salvo che non sia comunque giustificato da particolari motivazioni di comprovata urgenza.
L’art. 5 bis del d.lgs. n. 218/1997, ha introdotto l’istituto dell’adesione ai verbali di constatazione. Tale norma
prevedeva la possibilità per il contribuente di prestare la propria adesione al contenuto dei PVC redatti dagli organi
ispettivi al termine di operazioni di verifica fiscale. In particolare, con l’adesione ai verbali il contribuente poteva
confidare nell’emissione di un avviso di accertamento parziale basato sui rilievi indicati nello stesso verbale e nella
riduzione delle sanzioni ad 1/8 del minimo edittale. Tuttavia, anche se dal 1° gennaio 2016 l’istituto di “adesione” ai
PVC è stato soppresso, esso continua ad applicarsi ai PVC in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore
aggiunto consegnati entro il 31 dicembre 2015.

PARTE III

I SINGOLI ATTI IMPOSITIVI

Gli atti impositivi sono atti attraverso i quali l’A.F. porta a conoscenza del contribuente la propria pretesa, all’esito di
tutta una serie di aspetti procedimentali, come nel caso di una verifica di controllo della dichiarazione, di ispezioni di
verifiche e di attribuzioni di nuovi e diversi coefficienti. Questi sono: l’avviso di accertamento, l’avviso di liquidazione,
l’avviso di accertamento catastale e l’avviso di accertamento parziale.

1. L’avviso di accertamento e i suoi requisiti

L’avviso di accertamento è un atto autoritativo, definitivo e officioso che l’A.F. emana nel caso in cui una determinata
imposta non viene adempiuta da parte del soggetto passivo dell’obbligazione tributaria. È autoritativo, perché esprime il
potere impositivo, ossia la pretesa impositiva dell’A.F.. È definitivo, o meglio suscettibile di divenire definitivo, se non
tempestivamente impugnato. È officioso perché diventa “ufficiale” o “definitivo” nel momento stesso in cui o non viene
impugnato, o, se impugnato, il ricorso del contribuente viene respinto. Con “l’avviso di accertamento” l’A.F.
ridetermina il presupposto del tributo e la base imponibile.
Si è dibattuto molto, in dottrina e in giurisprudenza, su quella che è la natura dell’avviso di accertamento, se esso sia un
atto sostanziale o processuale. Questo dibattito è stato risolto attraverso l’enucleazione di due teorie: dichiarativa e
costitutiva.
Secondo la teoria dichiarativa, o tradizionale, in cui il contribuente sarebbe titolare di un diritto soggettivo alla giusta
imposizione, l’obbligazione tributaria esiste da prima che venga emesso l’avviso di accertamento, pertanto,
quest’ultimo svolge solo una funzione “ricognitiva”, perché non fa altro che “dichiarare” una cosa che è già esistente.
Secondo la teoria costitutiva, invece, l’obbligazione tributaria non esiste prima, ma sorge a seguito dell’emanazione di
un avviso di accertamento e si ha l’interesse legittimo del contribuente al corretto esercizio della funzione impositiva.

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Nel rispetto delle prescrizioni normative, l’avviso di accertamento deve necessariamente contenere alcuni elementi posti
dalla legge ed in particolare dall’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente a favore dei contribuenti, i quali sono
essenziali al fine di riequilibrare i rapporti tra l’A.F. e i contribuenti. L’avviso di accertamento, come ogni altro atto
amministrativo, dev’essere motivato, ma contiene anche altri elementi, come: l’indicazione dell’ufficio presso il quale è
possibile ottenere informazioni, l’indicazione del responsabile del procedimento, l’organo o l’autorità amministrativa
presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito in sede di autotutela, le modalità, il termine, l’organo
giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.
La l. n. 122/2010, ha innovato la funzione e la natura dell’avviso di accertamento rendendolo atto di imposizione
esecutivo non più officioso. Dal 1° luglio 2011 il nuovo atto di accertamento è l’atto unico che racchiude in sé sia la
fase della riscossione che dell’accertamento, per accorciare i tempi tra l’accertato e il riscosso. Tale atto deve contenere
anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi
negli stessi indicati.

2. La motivazione

L’art. 7 dello Statuto dei diritti del Contribuente, rubricato “Chiarezza e motivazione degli atti”, dispone espressamente
l’obbligo di motivazione degli atti dell’A.F., cioè l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che
hanno determinato la decisione dell’Amministrazione. Per la dottrina, l’osservanza dell’obbligo della “motivazione”,
imposto dalla legge, sarebbe funzionale, non solo alla concreta possibilità per il contribuente di valutare la fondatezza
della pretesa avanzata dall’Ufficio impositore, ma costituirebbe una garanzia dell’osservanza, da parte
dell’Amministrazione, delle norme sul procedimento e sulla formazione del provvedimento amministrativo.
La funzione della motivazione è quella di mettere in condizione il contribuente di conoscere le ragioni della pretesa
tributaria e di sviluppare le proprie deduzioni difensive, al fine di farlo adempiere alla propria obbligazione tributaria.
La motivazione contenuta nell’atto notificato, inoltre, oltre a contenere gli elementi minimi essenziali individuati dalla
legge, deve essere idonea a garantire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa e i principi dell’agire amministrativo
dell’imparzialità e del buon andamento.
Il contribuente può presentare ricorso qualora ritenga l’atto non conforme ai dettami di legge.
L’A.F. non può modificare o integrare la motivazione dell’atto impositivo una volta che lo stesso sia stato notificato al
contribuente in ragione del cd. divieto della motivazione successiva nel corso del processo
Se la “motivazione” dell’atto manca fin dall’inizio è prevista la nullità dell’atto stesso da parte del giudice in sede
contenziosa. Nel diritto tributario non c’è alcuna differenza tra ‘nullità’ e ‘annullabilità’, in quanto l’annullabilità ha lo
stesso effetto della nullità.
Molto importante è la distinzione tra “motivazione” e “prova”. La prova (a differenza della motivazione che deve
indicare i risultati dell’istruttoria esponendo le relative argomentazioni) non è un elemento proprio dell’avviso di
accertamento, perché rappresenta la dimostrazione della fondatezza della pretesa impositiva, che di solito avviene in
sede contenziosa (cioè, giudiziale) e che (salvo casi di contraddittorio anticipato) non può verificarsi nella fase
procedimentale precedente. In alcuni casi, la prova è data dalla legge, come nel caso delle “presunzioni legali”, che non
ammettono prova contraria, come nella fattispecie dell’accertamento banario.
La motivazione per relationem, si ha quando chi la redige richiama un altro atto, che in tal modo ne entra a far parte.
Questo metodo di scrittura – che è nient’altro che un rimando, un richiamo a un atto esterno – consente di non
appesantire il testo, evitando la riproduzione integrale o parziale dell’atto richiamato.
La Cassazione considerava legittima la motivazione che operava il rinvio ad atti meramente conoscibili dal
contribuente, anche se non rientranti nella sua disponibilità. Tale orientamento, però, risulta attualmente superato
dall’art. 7 dello Statuto, il quale non consente il rinvio ad atti meramente conoscibili, poiché l’atto richiamato deve
essere necessariamente conosciuto, notificato ovvero allegato all’atto di imposizione.
È stato chiarito in giurisprudenza che la motivazione per relationem, mediante il rinvio ad altro atto, non è illegittima se
con essa s’intende realizzare una economia di scrittura che non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del
contraddittorio ed al diritto di difesa. Ma di recente la Cassazione ha riconosciuto l’assoluta validità della motivazione
per relationem soltanto se si dimostra che l’atto a cui si fa riferimento sia conosciuto dal contribuente e ovviamente c’è
bisogno della prova che quest’ultimo lo conosca.

3. L’avviso di liquidazione

L’avviso di liquidazione è un provvedimento che l’ente impositore emette a seguito di una serie di operazioni volte al
controllo dei calcoli e alla verifica dei versamenti eseguiti dal contribuente, dalle quali può risultare un’imposta pagata
nella misura inferiore, uguale o superiore a quella dovuta. Con la liquidazione l’A.F. non può modificare i valori
dichiarati, ma si limita a verificare ciò che il contribuente ha dichiarato e ciò che ha versato. Tuttavia, spesso si
evidenziano casi in cui l’ufficio impositore procede contestualmente sia all’accertamento che alla liquidazione
dell’imposta dovuta. Se è stato già determinato il valore imponibile, l’ufficio procederà a liquidare la maggiore imposta
dovuta; quando viceversa tale imponibile non è predeterminato, l’ufficio provvederà all’emissione e alla notifica di un
unico atto di rettifica dell’imponibile e liquidazione d’imposta.

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L’avviso di liquidazione deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che l’hanno
determinato e deve indicare i criteri adottati per la determinazione dell’imposta dovuta o di quella da rimborsare.
È ammesso ricorso entro 60 giorni dalla notificazione al contribuente.
Avendo l’avviso di liquidazione la natura di atto impositivo autoritativo, in caso di mancata impugnazione nei termini
di legge si determinerebbe l’impossibilità di eventuali contestazioni postume, assumendo l’atto la sua definitività.
Tale atto costituisce un presupposto valido per la riscossione coattiva al pari dell’atto di accertamento.

4. L’avviso di accertamento catastale

In questo contesto si colloca l’avviso di accertamento catastale funzionale alla tassazione dei redditi fondiari, ovvero
redditi dei terreni e dei fabbricati. Si tratta di una consultazione degli archivi del catasto, mediante alcuni parametri di
ricerca, finalizzata all’acquisizione di informazioni, in base alla quantificazione economica delle proprietà immobiliari
possedute da un contribuente. Il catasto è stato definito come un sistema di determinazione, preventiva ed astratta, dei
redditi ravvisabili dai cespiti immobiliari e l’iscrizione al catasto fornisce il valore del reddito fondiario imponibile. Nel
catasto, inoltre, c’è una lieve violazione della capacità contributiva che è giustificata dalla semplificazione
dell’applicazione del tributo d’imposta, perché sarebbe impossibile controllare fondo per fondo, casa per casa la
probabile rendita di ognuno di essi. Pertanto, è prevista la suddivisioni degli immobili sia per classi che per categorie,
ciò al fine di semplificare il controllo della redditività a seguito di operazioni tecniche.
Tra i vari poteri di accertamento che l’A.F. possiede in questo ambito, molto importante è la cd. tariffa d’estimo, la
quale è una tariffa praticata dallo Stato e dall’amministrazione tributaria al fine di determinare il reddito generato da un
bene immobiliare; la “tariffa d’estimo” può essere disapplicata dal giudice qualora sussistano i presupposti di
illegittimità. Vi è inoltre il potere di classamento degli immobili, avente ad oggetto la quantificazione e la qualificazione
dei singoli beni nelle categorie delle tariffe d’estimo; l’atto di classamento necessita di motivazione ed è impugnabile
dinanzi al giudice tributario.
È anche possibile che col passare del tempo gli strumenti per valutare un reddito cambiano. Per questo motivo sono stati
pensati alcuni strumenti per mettersi al passo coi tempi, cioè: i coefficienti di aggiornamento, per contravvenire alla
svalutazione monetaria; le domande di voltura catastale e denunce di variazione di classamento, per far fronte alle
modificazioni giuridiche o economico-produttive dei beni; le revisioni delle tariffe d’estimo, per adeguare il valore dei
beni alle variazioni generali del mercato.
L’avviso di accertamento catastale, infine, deve essere motivato.

5. L’accertamento parziale

L’art. 41 bis del d.p.r. n. 600/1973 rubricato “Accertamento parziale” ha introdotto l’avviso di accertamento parziale,
in deroga al principio generale dell’unicità e globalità dell’atto di accertamento, che consiste nel potere per l’A.F. di
emettere atti di accertamento fondati su circostanze ed elementi certi ma non definitivi, ovvero fondati su notizie
frammentarie ed incomplete, provenienti dai sistemi informativi dell’Anagrafe tributaria, o dalla Guardia di Finanza, o
da pubbliche amministrazioni o da enti pubblici.
In dottrina è stato chiarito che tale accertamento sembra consistere in uno strumento anticipatore di un successivo atto
integro e completo. Pertanto, l’avviso di accertamento parziale è stato ritenuto legittimo.

6. La patologia degli atti impositivi: annullabilità e nullità

Nel merito della patologia degli atti tributari, va precisato che, nel diritto civile, vi è una rilevante differenza tra
l’annullabilità e la nullità degli atti. Secondo le norme del codice civile, infatti, il contratto nullo, essendo inefficace,
non produce effetti; diversamente quello annullabile è pienamente efficace sempreché non viene promossa la relativa
azione di annullamento.
Nell’ambito del diritto tributario, invece, dal latino “nullità ac annullabilità”, “nullità o annullabilità”, cioè non vi è
alcuna differenza tra la ‘nullità’ e l’‘annullabilità’ e l’atto fiscalmente nullo produce effetti nel mondo giuridico come se
fosse valido. Per poter ottenere l’annullamento dell’atto, è necessario fare ricorso al giudice tributario o presentare
istanza di autotutela.
Tuttavia, la l. n. 15/2005, ha introdotto nel testo della l. n. 241/1990, l’art. 21- septies, in base al quale: “È nullo il
provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali (ad es.: la sottoscrizione), che è viziato da difetto
assoluto di attribuzione (cioè, è emesso da soggetto cui la legge non riconosce il potere di adozione di quell’atto), che è
stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge ”.
Accanto a tale disposizione è stato inserito l’art. 21-octies, secondo cui: “È annullabile il provvedimento amministrativo
adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza”.

7. La notificazione

Gli atti tributari, espressione del potere impositivo dell’A.F., sono portati a conoscenza del destinatario mediante la
notificazione. Essa non consiste in una spedizione o in una mera comunicazione dell’atto, ma in un procedimento

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diretto a comprovare la conoscenza legale dell’atto impositivo emanato dall’A.F.. La “notificazione” è quindi l’effetto
finale del procedimento che si è perfezionato in base alla normativa vigente.
L’atto di accertamento è un atto recettizio, cioè esso esiste e produce effetti in quanto sia portato a conoscenza del
destinatario.
La disciplina tributaria, parzialmente differenziata da quella codicistica, attribuisce la possibilità di notificazione:
- a messi comunali o a messi speciali autorizzati dall’ufficio impositore: in tal caso, il messo addetto alla
notificazione dell’atto impositivo, deve far sottoscrivere l’atto al destinatario;
- è ammessa la notifica degli atti tributari a mezzo servizio postale: in tal caso vale la data di spedizione, ma i termini
processuali e procedimentali decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto.
La notifica deve avvenire presso il domicilio fiscale del contribuente, fatta salva la consegna a mani proprie.
Il domicilio fiscale è indispensabile per la notifica degli atti tributari; è dato dalla residenza anagrafica per le persone
fisiche residenti; dal Comune in cui si è prodotto il reddito o in cui si è prodotto il reddito più elevato per le persone
fisiche non residenti; mentre per i soggetti diversi dalle persone fisiche occorre guardare alla sede legale, in mancanza,
alla sede amministrativa o, in mancanza anche di questa, nel Comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile
organizzazione o, ancora, in assenza anche di questa, nel Comune in cui è esercitata prevalentemente l’attività.
Spetta al contribuente stabilire dov’è il proprio domicilio, per la notificazione degli atti e degli avvisi che lo riguardano.
Se, invece, non è stato stabilito il domicilio fiscale, al fine di realizzare la notifica, quest’ultima è fatta mediante la
procedura codicistica degli atti irreperibili, ovvero mediante deposito presso il Comune e affiggendo l’avviso di
deposito presso l’albo del Comune.
La recettizietà dell’atto impositivo impone che esso, per esplicare i suoi effetti, deve essere portato necessariamente a
conoscenza del destinatario mediante la notificazione entro un determinato termine a pena di decadenza, altrimenti
l’atto risulta viziato e l’A.F. decade dal potere di imposizione. Inoltre, eventuali vizi della notificazione possono
pregiudicare la validità dell’atto sino a comprometterne l’esistenza stessa.
Sulla questione dei vizi della notifica sono state espressi diversi orientamenti. Il primo è che il vizio della notificazione
è sanato qualora il destinatario abbia avuto conoscenza dell’atto impositivo entro i termini previsti dalla legge, o perché
l’abbia impugnato. Il secondo orientamento, invece, ritiene che l’impugnazione dell’atto impositivo non implica la
sanatoria, considerato che il fine della notificazione non sarebbe quello di provocare l’impugnazione dell’atto tributario,
ma quello di perfezionare l’atto stesso.
L’inesistenza della notifica di un atto impositivo, quindi, non è suscettibile di sanatoria, di conseguenza l’atto risulta
privo di vita ab initio. La legge, infatti, impone che la notifica di un atto tributario debba avvenire entro un termine
previsto a pena di decadenza con conseguente illegittimità dell’atto emesso dopo tale termine. La decadenza opera
anche nei confronti del contribuente che intende impugnare tale atto con la conseguenza che decorsi i termini, il ricorso
è inammissibile e l’atto diventa definitivo determinato inopponibilità ed esaurimento del potere di impugnazione.
L’atto, infine, è da ritenersi totalmente inesistente, qualora, ad esempio, sia privo dei requisiti essenziali per la sua
qualificazione giuridica.

PARTE IV

LE DIVERSE TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTO

A seconda della concreta fattispecie che si pone all’attenzione dell’A.F., è necessario modulare diverse attività di
accertamento e per questo, dunque, sono state delineate diverse tipologie di accertamento:
- analitico-sintetico: l’accertamento analitico ricostruisce la base imponibile del reddito, partendo da una analisi delle
singole voci reddituali (sono le varie voci di entrata, perché una persona fisica potrebbe essere titolare di varie voci di
entrata, come di un reddito da lavoratore dipendente, titolare di una rendita fondiaria, ecc.). L’accertamento del
reddito con modalità sintetica, invece, non si preoccupa dell’identificazione delle singole voci del reddito, ma mira
semplicemente alla ricomposizione del reddito nella sua interezza;
- induttivo-non induttivo: induttivo è sinonimo di presuntivo, cioè che opera sulla base di presunzioni alla
ricostruzione della base imponibile;
- contabile-extracontabile: contabile significa basato sulla contabilità. Extracontabile, invece, che prescinde dalla
contabilità.
Queste singole tipologie vanno a combinarsi tra loro in maniera differenziata, così da creare ulteriori moduli ovvero le
singole categorie di accertamento.

1. L’accertamento analitico

L’accertamento analitico è disciplinato dall’art. 38, commi 1, 2 e 3 del d.p.r. n. 600/1973 rubricato “Rettifica delle
dichiarazioni delle persone fisiche”.
Una prima distinzione preliminare riguarda il tipo di reddito sul quale si fa l’accertamento:
- se è un reddito che riguarda le persone fisiche, si fa riferimento all’art. 38;
- se è un reddito d’impresa, si fa riferimento all’art. 39.

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Presupposto necessario, dunque, è la conoscenza delle varie categorie reddituali del contribuente accertato, altrimenti
non sarebbe possibile nemmeno decidere quale norma applicare e quindi quale tipologia di accertamento dev’essere
condotto nel caso sottoposto.
L’art. 38, commi 1, 2 e 3 del d.p.r. n. 600/1973, introduce la possibilità di rettifica in via analitica della dichiarazione
qualora il reddito dichiarato sia inferiore al reddito effettivo. L’accertamento in via analitica può avvenire anche quando
l’A.F. scopre che il contribuente non poteva beneficiare di determinate deduzioni o detrazioni (sono entrambe delle
forme di agevolazione fiscale, ma hanno una differenza sostanziale: la deduzione è un tipo di agevolazione che opera
sul reddito, riducendolo, cioè riducendo la base imponibile prima che l’imposta venga calcolata. (es.: sono deducibili le
spese sostenute dai liberi professionisti o dai lavoratori autonomi, purché inerenti lo svolgimento della medesima
attività professionale); la detrazione è la sottrazione dall’imposta di una quota di certe somme spese, tale quota va a
ridurre l’imposta stessa).

L’accertamento analitico-contabile

È regolato dall’art. 39, d.p.r. n. 600/1973, comma 1, lett. a), b) e c). L’art. 39 ha ad oggetto i redditi d’impresa.
Precisamente, con l’accertamento analitico-contabile si vanno a rettificare le singole componenti positive e negative dei
redditi d’impresa. Partendo dal ‘presupposto’ che le scritture contabili siano attendibili, questo tipo di accertamento può
essere effettuato o attraverso il confronto tra le dichiarazioni, il bilancio e le scritture contabili; oppure, attraverso
circostanze estranee alla contabilità, ma sempre collegate a quest’ultima (altrimenti saremo fuori dalla tipologia
dell’accertamento analitico contabile, perché questo accertamento ha sempre ad oggetto la contabilità, o considerata da
sola o considerata insieme ad elementi esterni, ma sempre collegata a quest’ultima).

L’accertamento analitico-induttivo

È regolato dall’art. 39, comma 1, lett. d), del d.p.r. n. 600/1973. Come detto precedentemente, con l’accertamento
analitico-induttivo, si ricostruisce la base imponibile in via induttiva, cioè a mezzo di presunzioni. Infatti, mentre
l’accertamento analitico-contabile, che consiste in rettifiche delle singole componenti reddituali, si basa
sostanzialmente sulla contabilità, l’accertamento analitico-induttivo, invece, si basa sulle cd. presunzioni.
Per comprendere l’istituto della presunzione, occorre andare a guardare nel diritto privato e nel diritto civile, osservando
gli artt. 2727 e ss. del c.c.. Le presunzioni possono essere definite quali conseguenze logiche che la legge o il giudice
trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignoto. Nel panorama giuridico si distinguono due tipi di presunzioni:
- legali: sono le conseguenze che la legge trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignoto. Possono a loro volta
dividersi in due categorie:
- presunzioni assolute: che non ammettono prova contraria;
- presunzioni relative: che ammettono prova contraria.
- semplici: ricavate o dal giudice o dall’A.F. e non dalla legge.
Dunque, la presunzione legale non richiede la prova di un fatto sul quale possa fondarsi e giustificarsi, ma la sussistenza
di un elemento previsto dalla legge (es.: un dato contabile o finanziario); la presunzione semplice, invece, è lasciata alla
prudenza del giudice e il fatto sul quale si fondano, deve essere provato in giudizio, mentre il relativo onere grava su
colui che intende trarne vantaggio.
Nell’ordinamento tributario, la legge consente all’Amministrazione accertatrice di procedere alla rettifica delle
dichiarazioni quando, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), a seguito di un’attività ispettiva si ricava l’incompletezza,
la falsità o l’inesattezza degli elementi delle dichiarazioni; l’accertamento non può essere validamente condotto se non
sono soddisfatti 3 requisiti:
- gravi: nel senso che vi debba essere una seria riferibilità del fatto noto al fatto ignoto;
- precise: nel senso che si richiede una precisione della connessione quantitativa tra fatto noto al fatto ignoto;
- concordanti: nel senso che gli elementi non devono essere in contrasto tra loro, ma devono essere concordanti, perché
tutto deve portare all’A.F. a pensare in una determinata direzione.
La rettifica delle dichiarazioni non è possibile tutte le volte in cui le presunzioni non soddisfano questi tre elementi.
Nell’ambito dell’accertamento analitico-induttivo, cioè basato su presunzioni, occorre indicare un’altra tipologia di
accertamento che è l’accertamento induttivo-extracontabile previsto e regolato dal comma 2 dell’art. 39 del d.p.r. n.
600/1973. Esso si basa su presunzioni supersemplici, cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. A
differenza del caso precedente, la mancanza di questi tre requisiti è giustificata dal fatto che ora entra in gioco la
condotta del contribuente. Infatti, l’accertamento induttivo-etracontabile è esperibile in 4 casi:
1) quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
2) quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto le scritture contabili, oppure quando le ha
sottratte dall’ispezione, oppure quando non sono disponibili per causa di forza maggiore (es.: a seguito di un
incendio le scritture contabili si sono bruciate);
3) quando le irregolarità, le omissioni e le inesattezze siano tante e tali da rendere le scritture completamente
inattendibili;
4) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici dell’A.F..

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L’Amministrazione, soltanto dopo aver verificato la presenza di questi elementi, potrà avvalersi di presunzioni
supersemplici, cioè di dati e notizie raccolti per fondare l’attività accertativa.
L’art. 23, comma 28, lett. c) del d.l. n. 98/2011, ha modificato l’art. 39, del d.p.r. n. 600/1973, perché ha aggiunto al
comma 2 di questo articolo la lett. d-ter). Essa prevede la possibilità di esperire l’accertamento induttivo-extracontabile
quando viene rilevata l’omessa e infedele indicazione dei dati previsti nei modelli rilevanti ai fini dell’applicazione
degli “studi di settore”.

a) Gli studi di settore

Gli studi di settore sono strumenti finalizzati all’accertamento (cd. parametrico) del reddito per chi esercita attività
d’impresa, arti e professioni, al fine di smascherare costoro nel caso in cui dichiarano redditi che risultano dubbi per il
tipo o per la quantità di attività svolta e, così facendo, si avvicinano ad azioni riprovevoli come l’evasione fiscale. Essi
sono disciplinati dall’art. 62-bis del d.l. n. 331/1993, convertito dalla l. n. 427/1993.
Precisamente, l’accertamento degli studi di settore avviene mediante l’individuazione di tutti i fattori interni ed esterni
delle attività (sopra indicate) esercitate dal contribuente da cui produce ricavi o consegue compensi.
L’A.F., per poter assumere informazioni e recepire notizie utili, ha predisposto appositi questionari che ha inviato ai
contribuenti nel corso degli anni. Sulla base delle risposte dei contribuenti sono stati individuati i cd. cluster, ossia
categorie di contribuenti individuate sulla base di vari criteri, come quello territoriale, il sesso del professionista, l’età,
la zona di operatività, ecc., attraverso i quali è possibile calcolare i ricavi che l’impresa avrebbe potuto conseguire.
Gli studi di settore trovano applicano, non solo quando la contabilità risulta inattendibile, ma anche qualora il totale dei
redditi percepiti sia superiore alla totalità dei ricavi dichiarati per 2 periodi di imposta su 3 periodi ininterrotti.
In realtà, talvolta, le imprese e i professionisti, per evitare l’accertamento, hanno dichiarato un reddito inferiore o
superiore rispetto a quello realmente percepito, al fine di rientrare nella fascia ritenuta attendibile dagli studi di settore.
Ma, per evitare un accertamento basato su studi di settore, le imprese e i professionisti possono farsi rilasciare dai CAF
(centri di assistenza fiscale) e soggetti professionali abilitati un visto di conformità detto “visto pesante”, cioè
un’asseverazione, attraverso il quale il professionista o il responsabile del CAF certificano che gli elementi contabili ed
extracontabili comunicati all’A.F. corrispondono a quelli che risultano dalle scritture contabili.
La giurisprudenza ha chiarito la natura giuridica degli studi di settore, ritenendo che si tratta di accertamenti induttivi e
che quindi si basano su presunzioni semplici. La presunzione semplice, se da un lato ci dà le garanzie del triplice
requisito (gravità, precisione e concordanza), dall’altro lato ci lascia dinanzi al problema della prova contraria, che
rimane a carico del contribuente, il quale deve vincere quel sistema così come delineato dall’A.F e dal legislatore nelle
statistiche che sono state elaborate.
Infine, va menzionata l’ordinanza della Cassazione n. 14313/2010, secondo la quale “È legittimo lo studio di settore
quando l’ufficio provi le gravi incongruenze ed il contribuente, dal canto suo, non sia in grado di offrire la prova
contraria”. Questo orientamento in materia di studi di settore è poi stato confermato anche dalla Cassazione con le sentt.
n. 26635-36 e 37 del 2009. Dunque, non c’è più materia su cui discutere al riguardo.

2. L’accertamento sintetico

Il reddito delle persone fisiche, oltre che con il metodo analitico, può essere accertato anche mediante un’altra
metodologia accertativa, cioè l’accertamento sintetico, previsto dall’art. 38, commi 4 e 5, d.p.r. n. 600/1973.
L’accertamento sintetico è quel tipo di accertamento che non mira all’identificazione delle singole voci reddituali, ma
alla ricostruzione del reddito nella sua interezza (es.: se una persona fisica guadagna 2000 euro al mese, ossia 24.000
euro all’anno, ma ne ha spesi 50.000, l’accertamento sintetico interviene perché ritiene che c’è qualcosa che non va).
Si tratta di un accertamento che si basa su presunzioni, perché da un fatto noto (che è la spesa), si vuole risalire ad un
fatto ignoro (che è il reddito effettivo). Quindi, mentre nell’accertamento analitico i termini di paragone sono il reddito
dichiarato ed il reddito effettivo, nell’accertamento sintetico, invece, sono la spesa ed il reddito effettivo. Tuttavia,
nell’accertamento in oggetto, il reddito dichiarato non scompare, ma diventa il terzo elemento che ci consente di
verificare l’inattendibilità della dichiarazione, rispetto alla prima voce che è il reddito.
L’accertamento analitico viene condotto con lo strumento del redditometro.
Il comma 4 dell’art. 38 del d.p.r. n. 600/1973 ha stabilito che: “L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni dei
commi preceduti e dall’art. 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente, sulla
base delle spese di qualsiasi genere, sostenute nel corso del pericolo di imposta, salvo la prova che il relativo
finanziamento sia avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti, ecc.”. Questa prima parte del comma 4 è importante
per due motivazioni fondamentali: la prima espressione che si impone alla nostra attenzione è “spese di qualsiasi
genere”, si tratta di una previsione di proporzioni bibliche. Tant’è che nel sistema previgente vi erano soltanto alcune
tipologie di spesa che facevano scattare l’allarme dell’accertamento sintetico; adesso, invece, vi sono oltre cento voci di
spesa che possono far scattare l’accertamento redditometrico (e non si tratta sono dell’investimento azionario o del bene
di lusso, perché in queste cento voci di spesa rientrano anche: le spese di istruzioni, la contribuzione integrativa
ulteriorire rispetto a quella obbligatoria, trattamenti di bellezza, ecc.). E la norma non nasconde affatto la numerosità
delle voci di spesa, perché recita testualmente “spese di qualsiasi genere”.

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La seconda parte del comma 4, invece, è importante perché afferma che: “Salva la prova che il relativo finanziamento è
avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, con redditi esenti o soggetti a ritenuta
alla fonte a titolo di imposta o comunque esclusi legalmente dalla formazione della base imponibile”. Ciò significa che
se si è speso più di quanto è stato dichiarato, vuol dire che c’è qualcosa che non va (es.: se in un anno si dichiara di aver
guadagnato 12.000 euro, pari a 1.000 euro al mese, e si acquista un’auto dal valore di 38.000 euro, interviene
l’accertamento perché c’è qualcosa che non va. Tuttavia, la persona fisica può sempre intervenire per affermare, ad es.,
che si tratta di un regalo familiare, il quale, come anche nel caso dei prestiti all’interno dello stesso nucleo familiare
(sono quindi prestiti infruttiferi), richiedono una tracciabilità bancaria, perché solo così la persona fisica si può liberare
dalla presunzione a suo sfavore, ma che invece il Fisco sostiene).
Continuando, si afferma che: “La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi
indicativi di capacità contributiva, individuati mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati
anche in funzione del nucleo familiare, dell’area territoriale, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze,
ecc…”. La parte in cui si afferma “sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva” è una
presunzione. Si deve, però, stabilire di che ‘presunzione’ si tratta. Al riguardo sono nate varie dispute, perché a
differenza di quanto era accaduto nel caso degli ‘studi di settore’, in cui era intervenuta la Cassazione a Sezioni Unite
per stabilire che si trattava di una ‘presunzione semplice’, in tal caso, invece, vi è chi ha sostenuto e sostiene, come il
Prof. Amatucci, che si tratta di una ‘presunzione legale relativa’, in cui l’onere della prova è a carico del contribuente, e
chi, invece, ha visto nell’accertamento sintetico, a mezzo redditometro, una ‘presunzione semplice’ in quanto le
conseguenze del fatto ignoto dal fatto noto sarebbero comunque frutto di un’operazione logica che non viene
dettagliatamente prevista e descritta dal legislatore e in questo caso spetta all’A.F. dimostrare l’attendibilità della
rettifica.
L’art. 38, comma 5, d.p.r. n. 600/1973, afferma poi che: “in tal caso è fatta salva per il contribuente la prova contraria di
cui al comma 4”. In altri termini, il legislatore, in questo caso, ha voluto precisare che anche quando siamo di fronte ad
elementi induttivi, indicativi di capacità contributiva, la prova contraria per il contribuente di cui abbiamo parlato nel
comma 4, è ‘sempre fatta salva’. Il Legislatore ha previsto infatti un obbligo di preventivo contraddittorio tra Fisco e
contribuente, il quale sarà invitato a comparire ed a fornire prova contraria prima dell’emissione dell’atto di
accertamento Questi elementi indicativi di capacità contributiva si trovano nel d.m. del 24/12/2012 che completa la
linea normativa in materia di redditometro e poi sul piano della prassi si sono susseguite varie circolari dell’Agenzia
delle Entrate.

Redditometro e spesometro

Il redditometro è lo strumento con il quale si conduce l’accertamento sintetico che consente di ricostruire i redditi del
contribuente partendo dalle spese sostenute, guardando non tanto come viene prodotta la ricchezza, ma come essa viene
usata per mantenere un certo tenore di vita; più precisamente il redditometro consente di risalire al reddito mediante
un’analisi delle manifestazioni di capacità contributiva; tale strumento considera come indici di maggior reddito, la
disponibilità, da parte di contribuenti, di particolari beni di lusso indicatori di una elevata capacità contributiva, quali:
aerei, imbarcazioni, autoveicoli, beni immobili e così via.
Il redditometro comporta la cd. inversione dell’onere della prova, perché anche se l’ufficio non ha solo il potere di
presumere l’esistenza di un reddito non dichiarato, ma anche di quantificarlo, spetta pur sempre al contribuente l’onere
di provare che il maggior imponibile accertato con tale strumente non è rispondente a quello effettivo.
È opportuno distinguere tra il redditometro che potrà essere utilizzato dall’A.F. per i redditi conseguiti fino al 2008, dal
nuovo redditometro che potrà essere utilizzato dall’Agenzia delle Entrate per controllare tutte le dichiarazioni dei
redditi presentate dall’anno 2009 in poi.
Collegato al redditometro e il cd. spesometro, introdotto con il d.l. n. 78 del 2010, che ha lo scopo di controllare i
pagamenti che superano una certa soglia. Tutti i soggetti con partita Iva (imprese, professionisti, esercizi
commerciali) sono obbligati a comunicare via internet, all’Agenzia delle Entrate, qualsiasi incasso di importo pari o
superiore a 3.000 € che viene fatturato. Per le operazioni senza obbligo di emissione della fattura (di solito giustificate
da scontrino o ricevuta fiscale) il limite è di 3.600 €. I dati acquisiti saranno raccolti in un’apposita banca dati e, tramite
gli incroci con le altre informazioni contenute nell’Anagrafe tributaria, consentiranno un’analisi del rischio finalizzata
alla selezione dei soggetti da sottoporre a controllo che potrà incidere in modo efficace sul contrasto all’evasione.

3. L’accertamento integrativo

L’accertamento integrativo, previsto dall’art. 43, comma 4 del d.p.r. n. 600/1973, può essere integrato o modificato
mediante l’emissione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, indicando, a pena di
nullita del medesimo avviso, tali nuovi elementi e gli atti o fatti venuti a conoscenza dell’ufficio. Dunque, emerge con
evidenza che l’accertamento integrativo è valido solo se sorgono nuovi elementi successivamente all’emissione del
primo avviso di accertamento.
Di recente, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che nel secondo avviso di accertamento, notificato al
contribuente ad integrazione del precedente, si deve evidenziare non solo l’indicazione di nuovi elementi, ma anche gli
atti e i fatti di cui l’Ufficio sia venuto a conoscenza.

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Tuttavia, qualora non sussista il necessario requisito della effettiva sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, solo
l’ufficio accertatore può provvedere alla modifica dell’atto in precedenza emesso soltanto quando la modifica attenga ai
vizi di forma. Ciò presuppone che la potestas integrandi dell’Amministrazione non travalichi i limiti propri dell’attività
integrativa, tale da modificare o correggere eventuali errori sussistenti nel precedente atto di accertamento.
L’Amministrazione, in ossequio al principio di garanzia del contribuente, nell’adempimento dei suoi doveri di
accertamento è vincolata al criterio di non reiterazione degli atti di accertamento sfavorevoli ai contribuenti, soprattutto
se infondati e privi di ragionevolezza giuridica, nel rispetto dei principi di buona fede e di legittimo affidamento.

4. L’accertamento con adesione

L’accertamento con adesione, disciplinato dal d.lgs. n. 218/1997 rubricato “Disposizioni in materia di accertamento
con adesione e concliazione giudiziale” non è un accertamento, ma una procedura con la quale il legislatore tributario
ha voluto semplificare i rapporti tra l’A.F. e il contribuente, riducendo i tempi di definizione degli accertamenti,
prevedendo anche il raggiungimento di un accordo tra Fisco e contribuente. Proprio per questo motivo, l’accertamento
con adesione è anche detto “concordato”. Tale accordo può avvenire o su invito dell’A.F. o su istanza del contribuente.
Nel primo caso l’ufficio può invitare il contribuente a comparire, indicando i periodi di imposta interessati all’adesione
e le altre modalità del contraddittorio.
Nel secondo caso, invece, il contribuente può inoltrare all’ufficio competente un’istanza di adesione in carta semplice
allorquando sono stati eseguiti accessi, ispezioni o verifiche, prima che gli venga notificato un avviso di accertamento;
ovvero nel caso in cui sia stato già notificato un avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall’invito a
comparire, il contribuente può formulare anteriormente all’impugnazione dell’atto innanzi la Commissione tributara
provinciale, istanza in carta libera (perché può essere scritta a mano o al pc, senza intestazione e senza marca da bollo)
di accertamento con adesione.
Una volta avviata la procedura di adesione entro i 60 giorni dalla notifica dell’atto di accertamento, la legge prevede
una sospensione di 90 giorni non solo del termine per il pagamento, ma anche per impugnare l’atto di accertamento
notificato dinanzi alle Commissioni tributarie.
Inoltrata l’istanza del contribuente, ovvero ricevuto l’invito da parte dell’ufficio, ed una volta raggiunto l’accordo tra le
parti, l’accertamento con adesione è redatto con atto scritto in doppio originale, sottoscritto dal contribuente e dal capo
dell’ufficio o da un suo delegato, ma l’atto si perfezione con il pagamento di quanto stabilito nell’accordo o nella prima
rata (nel caso in cui venga stabilito un pagamento rateale), il cui versamento deve essere eseguito entro 20 giorni dalla
redazione dell’atto. Se il relativo pagamento non avviene, l’atto non è definitivo. Al contrario, chiuso l’accertamento,
esso non è più accertabile, tranne quando:
- sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali si può accertare un maggior reddito;
- la definizione riguarda accertamenti parziali;
- la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o associazioni indicate nell’art. 5 TUIR;
- l’azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell’azienda coniugale alle quali partecipa
il contribuente coinvolto in tale accertamento.
L’accertamento con adesione permette al contribuente di usufruire di una riduzione delle sanzioni amministrative a 1/3;
invece, per i fatti accertati, perseguibili anche penalmente, è prevista una riduzione della pena fino alla metà se il
contribuente, prima dell’apertura del dibattimento, abbia adempiuto alle obbligazioni tributrarie.

CAPITOLO VIII

LE SANZIONI TRIBUTARIE

PARTE I

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

1. Le linee guida della recente riforma delle sanzioni tributarie

Con l’art. 8 della legge delega n. 23 del 2014 è stato approvato il d.lgs. n. 158 entrato in vigore il 22 ottobre 2015, volto
a riformare l’impianto sanzionatorio tributario, ovvero tanto le sanzioni tributarie amministrative quanto quelle penali.
Il legislatore ha cercato di attuare e garantire il principio di effettività e di proporzionalità, il principio della certezza
della risposta sanzionatoria dell’ordinamento a seguito di condotte illecite, il principio di irretroattività perché il
legislatore non può sanzionare condotte che nel momento in cui sono state poste in essere non costituivano reato,
altrimenti andrebbe a ledere una serie di principi, come il principio di legalità e il principio della certezza del diritto e
del legittimo affidamento, perché la condotta posta in essere dal contribuente ha fatto fede a quanto era stato predisposto
dall’ordinamento e, dunque, dalla legge.
Particolare attenzione è stata riservata alla predeterminazione delle condotte illecite, alla rapidità dei tempi di
irrogazione delle sanzioni, all’adeguatezza delle misure sanzionatorie alla gravità della condotta ed alla percezione della
pena come risposta non vessatoria e tantomeno di carattere espropriativo. Nel tentativo di realizzare tutti questi interessi

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il legislatore, nel menzionato art. 8, ha dettato in primis alcune importanti linee guida come quella riguardante
l’individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e le relative conseguenze
sanzionatorie; o, ancora, che i rapporti tra sistema sanzionatorio penale e sistema sanzionatorio amministrativo sono
regolati dal principio di specialità. Nel contempo è stata espressa la volontà di ridurre l’area d’intervento della sanzione
punitiva per eccellenza, ovvero quella penale, ai soli casi caratterizzati da un particolare disvalore giuridico (ad es.:
quelli identificati nei comportamenti artificiosi, fraudolenti, simulatori, inesistenti, ritenuti insidiosi rispetto alle attività
di controllo degli uffici preposti). Questo perché il legislatore aveva intenzione di garantire alla magistratura una
risposta più efficace ai reati tributari e al contempo a riservare all’impianto sanzionatorio amministrativo la repressione
di quelle condotte di minore rilevanza.

2. L’illecito amministrativo tributario e il principio di legalità

La violazione degli obblighi imposti dalle norme tributarie dà luogo all’irrogazione di sanzioni, prevalentemente di
natura amministrativa, salva la previsione di fattispecie a rilevanza penale (nel caso in cui la stessa violazione sia punita
sia con sanzione amministrativa che con sanzione penale, per evitare il cumulo delle sanzioni, si applica la disposizione
speciale rispetto a quella generale, di cui all’art. 19 del d.lgs. n. 74/2000).
Alla sanzione amministrativa tributaria, disciplinata originariamente, nei suoi principi generali, dalla legge n. 4/1929,
veniva riconosciuta sia il carattere afflittivo tipico della pena pecuniaria che quello risarcitorio della soprattassa.
Con l’art. 3, comma 133, l. n. 662/1996, il Governo veniva delegato ad emanare uno o più decreti legislativi recanti
disposizioni per revisionare la disciplina delle sanzioni tributarie non penali, con la previsione di un’unica sanzione
pecuniaria amministrativa, assoggettata ai principi di legalità, imputabilità e colpevolezza, e riferibile alla persona fisica
autrice della violazione.
In attuazione della legge delega, poi, sono stati emanati i dd.lgs. nn. 471 (disciplina la riforma delle sanzioni
amministrative per le violazioni di imposte dirette, Iva e riscossione dei tributi), 472 (disciplina i principi generali in
materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie) e 473 (disciplina la riforma delle sanzioni
amministrative per le violazioni in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi e di altri tributi
indiretti) del 1997, tutti entrati in vigore il 1° aprile 1998 e modificati dal recente d.lgs. n. 158/2015.
Gli illeciti assoggettabili a sanzioni amministrative sono divisibili in tre gruppi:
1) quelli concernenti le violazioni di obblighi meramente formali (obblighi contabili);
2) gli illeciti relativi alla dichiarazione tributaria;
3) e gli illeciti concernenti l’omesso o ritardato versamento d’imposta.
Il principio di legalità contenuto, nell’art. 3, comma 1, d.lgs. n. 472/1997, risulta uno dei pilastri principali del sistema
sanzionatorio e si ispira chiaramente al principio penalistico nulla poena sine lege e prevede che solo la legge possa
introdurre sanzioni, sancendo, inoltre, la retroattività della norma tributaria sanzionatoria.
Al principio di legalità e di retroattività è collegato il principio del cd. abolitio criminis, il quale prevede l’abrogazione
di una fattispecie di reato ad opera del legislatore. Se una legge successiva abroga un reato che era considerato tale dalla
legge vigente al tempo il cui fu commesso, si applica il principio del favor rei, salvo che sia stata pronunciata sentenza
irrevocabile. Il principio del favor rei prevede la non ultrattività della norma tributaria sanzionatoria e l’applicazione
della sanzione più favorevole al reo. Il favor rei può trovare applicazione in ogni stato e grado del processo.
Il comma 2 dell’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997, sovverte il principio tempus regit actum (‘ogni atto è regolato dalla legge
del tempo in cui esso si verifica’) di cui all’art. 20 della l. n. 4/1929 prevedendo che non si possa essere assoggettati a
sanzioni per un fatto che, secondo la legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Nel caso di sanzione irrogata
con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, fatti salvi gli importi già pagati per i quali non è ammessa
ripetizione.
Espressione diretta del principio di legalità è rappresentata dalla previsione del comma 3 dell’art. 3 del d.lgs. n.
472/1997 che, sempre in applicazione del favor rei, prevede che nel caso la legge vigente al momento della
commissione della violazione e leggi posteriori stabiliscano sanzioni diverse, venga applicata la sanzione concretamente
più favorevole.

3. La sanzione unica amministrativa tributaria e le sanzioni accessorie

Il d.lgs. n. 472/1997 elimina ogni riferimento alla soprattassa, introducendo quale unica sanzione amministrativa la
sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma di denaro entro un limite minimo e massimo stabilito
dalla legge, o nella misura di una frazione o di un multiplo del tributo cui si riferisce la violazione o in misura fissa,
oppure può essere un quantum scollegato dall’ammontare del tributo.
Accanto alla sanzione pecuniaria il decreto legislativo contiene la previsione di sanzioni accessorie, che non hanno
natura pecuniaria, ma che possono essere irrogate nei soli casi previsti e che consistono nell’interdizione dalla carica di
amministratore, sindaco o revisore di società di capitali, nell’interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche,
nell’interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni, nella sospensione, per un massimo di 6
mesi, dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa.

4. L’elemento soggettivo e la colpevolezza

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L’applicazione della sanzione non può avere luogo se l’azione o l’omissione non sia stata posta in essere da soggetto
imputabile e non sia qualificata almeno come colposa, se non dolosa.
Per definire la nozione di ‘colpa’ ci si deve necessariamente rifare alla previsione dell’art. 43 c.p. secondo il quale si ha
colpa quando l’evento non è voluto dall’agente e si verifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia, ovvero per
inosservanza di legge, regolamenti, ordini o discipline.
Sul piano delle sanzioni amministrative tributarie sussiste colpa ogni volta in cui le violazioni di legge siano
conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguata organizzazione rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale
(negligenza), ovvero di atteggiamento o decisioni avventate, cioè assunte senza le cautele consigliate dalle circostanze,
ovvero di una insufficiente conoscenza degli obblighi tributari che si possa però far risalire ad un difetto di diligenza
(imperizia).
La colpa, quindi, si considera presunta al realizzarsi di una violazione, non essendo necessaria in tal caso alcuna
ulteriore indagine sull’elemento psicologico e ribaltandosi sul trasgressore l’onere di dimostrare l’eventuale assenza di
colpevolezza. Nell’ambito del processo penale, invece, al realizzarsi del reato, il giudice è tenuto a controllare riguardo
la condotta del reo da cui è disceso quel reato.
Diverso, invece, è il caso in cui si parla di colpa grave e di dolo. Il comma 3 dell’art. 5 del d.lgs. n. 472/1997 sancisce
che “la colpa è grave quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile
dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la
macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave
l’inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo”; il successivo comma 4, invece, prevede che “è
dolosa la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero
diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento”.
Nel caso di colpa grave e di dolo, dunque, l’indagine va necessariamente fatta per verificare l’animus.
Il legislatore, con l’art. 7 del d.lgs. n. 472/1997, ha avuto l’intento di valorizzare l’elemento soggettivo, imponendo,
infatti, all’Amministrazione di determinare la sanzione in base alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta
dell’agente, dall’opera da esso svolta per eliminare o attenuare le conseguenze e dalle sue condizioni economiche e
sociali, nonché, dunque, dalla sua personalità (rilevabile anche dai precedenti illeciti fiscali).
Questa disposizione, chiaramente ispirata a criteri personalistici derivano dall’ambito penalistico e risultano di
problematica applicazione nel settore tributario, nel quale gli organi competenti dell’A.F. riescono con maggiore
difficoltà ad approfondire aspetti di carattere comportamentale (colpa grave e dolo) e si limitano alla semplice
contestazione della violazione.
Molto importante è anche la previsione dell’ipotesi di recidiva, intesa come aumento della sanzione nei confronti dei
soggetti che nel corso di un triennio abbiano commesso più volte violazioni “della stessa indole” (perché in tal caso si
presume che ci sia una volontà da parte del soggetto) non definite né con ravvedimento, né in via breve o con adesione.
In tal caso, la riforma delle sanzioni del 2015, novellando l’art. 7 del d.lgs. n. 472/1997, ha stabilito che la sanzione si
determina sulla base della proporzionalità. Il comma 3, del suddetto art. 7, ha previsto che la sanzione può essere
aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nel corso del triennio, sia incorso in altra violazione ‘della stessa indole’.

5. Il principio di personalità

Il sistema delle sanzioni amministrative tributarie prevede la riferibilità della sanzione alla persona fisica che ha
commesso il fatto, secondo un modello tipico del diritto penale (che si basa nell’art. 27 Cost.: “La responsabilità penale
è personale”) al quale sono ispirate anche le sanzioni amministrative nella disciplina della l. n. 689/1981.
Dunque, l’illecito non è più riferibile al contribuente (soggetto passivo della pretesa tributaria), ma alla persona fisica
che ha materialmente commesso la violazione. Il contribuente continua a rispondere del tributo, il trasgressore, invece,
della sanzione: i due soggetti possono coincidere ma non necessariamente questo accade.
Il criterio personalistico ha definitivamente sancito la intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi, secondo la previsione
dell’art. 8 del d.lgs. n. 472/1997 e la estinzione dell’obbligazione derivante dall’irrogazione di sanzione con la morte del
trasgressore.
Tuttavia, può anche accadere che a commettere l’illecito, da cui deriva l’irrogazione di una sanzione, non sia un solo
soggetto, ma siano più soggetti. Quando più soggetti concorrono in una violazione, ognuna di esse soggiace alla
sanzione per quel determinato illecito.
Non poche difficoltà, invece, sono derivate nel campo degli illeciti commessi da società o enti. La difficoltà, per il
legislatore, derivava dal fatto di seguire fino in fondo il modello personalistico, che avrebbe comportato l’inconveniente
di lasciare immune il soggetto con personalità giuridica (nel rispetto del principio secondo cui ‘la società non può
commettere reati’), effettivo beneficiario della violazione, per sanzionare il solo trasgressore. Per ovviare a tale
difficoltà, in un primo momento la scelta normativa è stata quella di introdurre una forma di coobbligazione solidale tra
l’autore della violazione e il soggetto potenzialmente beneficiario della stessa, tentando in tal modo di conciliare il
principio della personalità con l’esigenza di soddisfare l’interesse patrimoniale dell’erario.
Nel 2003, invece, il principio personalistico ha subito un evidente ridimensionamento perché l’art. 7 del d.l. n. 269/2003
ha specificamente previsto che le sanzioni relative a rapporti tributari di società o enti con personalità giuridica sono
esclusivamente a carico di queste ultime.
A fronte di responsabilità tributaria, nelle persone giuridiche, infatti, è la società stessa a pagare.

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In caso di cessione d’azienda, avvenuta con beneficio di escussione del cedente, il cessionario è responsabile per i
debiti tributari e per le sanzioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti. A tutela del
cessionario è stabilito che la sua obbligazione è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti
dell’ufficio dell’A.F. che per tale motivo è tenuta a rilasciare un certificato attestante l’esistenza delle contestazioni in
corso per le quali sussiste la corresponsabilità del cessionario.
Le limitazioni alla richiamata corresponsabilità solidale non operano nel caso in cui la cessione sia stata effettuata con
frode, che si presume quando il trasferimento è avvenuto nei 6 mesi dalla constatazione di una violazione penalmente
rilevante.
Nei casi di trasformazione, fusione e scissione societaria, la società o l’ente risultante dall’operazione straordinaria
subentra negli obblighi delle società trasformare o fuse relativamente al pagamento dei tributi.
Nell’ipotesi di scissione, anche parziale, di società o enti, ciascun soggetto è obbligato in solido al pagamento delle
somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetti. Questa
regolamentazione generale, invece, non si applica quando la cessione avviene nel caso di un fallimento.

6. Il concorso di persone e l’autore mediato

Dal principio della personalità della responsabilità sanzionatoria discende come corollario la previsione contenuta
nell’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997, secondo la quale, conformemente al modello penalistico, “quando più persone
concorrono in una violazione ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta”.
La norma non fornisce una definizione di concorso e impone di fare riferimento all’elaborazione penalistica secondo la
quale il concorso presuppone la partecipazione di più soggetti alla realizzazione della violazione di un obbligo di legge,
con la volontà di cooperare o di commettere l’illecito.
Si possono avere diversi tipi di concorso:
- concorso formale: si ha quando, materialmente, più soggetti realizzano la condotta illecita;
- concorso meramente psicologica: si ha quando il soggetto concorrente crea o rafforza il proposito di altri soggetti di
contravvenire alla disposizione tributaria.
Per venire incontro alle preoccupazioni delle categorie professionali, spesso indirettamente coinvolte negli illeciti dei
contribuenti in ipotesi di concorso, il d.lgs. n. 203/1998, è intervenuto nell’art. 5 del d.lgs. n. 472/1997, stabilendo che
“le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di
speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo e colpa grave”. La Cass. pen., nel 2015, ha stabilito che “Il
consulente fiscale può sfuggire alla contestazione del reato solo nell’ipotesi che abbandoni l’incarico dopo il primo
esercizio in cui emerge l’irregolarità”.
Il concorso, inoltre, è escluso nei casi in cui la violazione consista nell’omissione di un comportamento cui sono
obbligati in solido più soggetti perché in tal caso la sanzione irrogata è unica ed il pagamento eseguito da uno solo dei
responsabili libera tutti gli altri.
Strettamente correlata al concorso di persone è la figura dell’autore mediato, ossia di chi, con violenza (evidentemente
fisica o morale) o con minaccia o inducendo altri in errore o avvalendosi di persone incapaci di intendere e di volere, si
serve di altri come mezzo per il materiale compimento del reato. In tal caso, a rispondere della violazione sarà l’autore
mediato e non l’autore materiale.

7. Le cause di non punibilità

Vi sono alcune cause di non punibilità tassativamente disciplinate dalla legge e di diretta derivazione delle esimenti
tipiche del diritto penale, non sempre rinvenibili nel procedimento tributario.
Non è semplice stabilire se si tratti di errore non colposo sul fatto, fattispecie tipica del diritto penale, che si verifica
quando l’agente crede di realizzare un fatto diverso da quello vietato dalla norma ovvero esclude l’esistenza di uno
degli elementi costitutivi del reato, o di errore scusabile, che si ha quando il soggetto, data la complessità del sistema
giuridico, cade in errore, e per questo risulta giustificabile.
Molto più facile, invece, è verificare quelle ipotesi in cui la non colpevolezza della condotta dipende da una forza
maggiore, che deve intendersi come la vis maior cui resisti non potest (cioè è una situazione a fronte della quale il
contribuente non ha potuto fare diversamente) e quindi si riferisce ad accadimenti estranei alla volontà dell’agente, per
lo più fenomeni naturali (terremoti, alluvioni), ma anche scioperi particolarmente rilevanti ed occupazioni, che
impediscono oggettivamente l’assolvimento dell’obbligo tributario.
La difficoltà economica, in seguito ad un orientamento espresso dalla Corte di Cassazione nel 2015, non è una causa di
forza maggiore il mancato adempimento del contribuente che deriva dalla sua grave crisi economica, a meno che il
debitore stesso non provi di aver adottato tutte le iniziative necessarie per provvedere alla corresponsione del tributo.
Ciò, dunque, vuol dire che lo stato di insolvenza del debitore è imputabile allo Stato stesso (il quale, a volte, può anche
ritardare nei pagamenti, così come, ad es., può avvenire nel caso delle Farmacie).
Invece, nell’ipotesi in cui il contribuente si accorge autonomamente di essere venuto meno all’adempimento e adempie
prima che l’A.F. gli contesti il mancato adempimento, è riconosciuta una sanzione in misura ridotta, a vantaggio sia del
contribuente, sia dell’A.F., la quale può evitare di impiegare il personale nella verifica dell’illecito.

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Non è, inoltre, punibile il soggetto che dimostri che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato
all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.
Infine, il d.lgs. n. 32/2001 ha introdotto una disposizione con la quale si esclude la punibilità delle violazioni cd.
meramente formali e cioè quelle che non incidono sulla determinazione della base imponibile, della imposta e sul
versamento del tributo e che non arrecano pregiudizio all’attività di controllo deputata all’A.F.

8. Il ravvedimento

La disciplina vigente stabilisce che il contribuente può sanare la violazione commessa pagando una sanzione ridotta al
tributo o alla differenza da versare, se dovuti, e agli interessi moratori, purché la violazione non sia stata già constatata e
comunque non sia iniziata alcuna attività di accertamento della quale l’autore abbia formale conoscenza.
Nel caso di versamento omesso, il ravvedimento può essere perfezionato nei 30 giorni con il pagamento della sanzione
pari ad 1/10 del minimo edittale.
Il ravvedimento è ammesso, inoltre, per qualsiasi errore od omissione, anche se incidente sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, e viene perfezionato con il pagamento della sanzione ridotta ad 1/8 del minimo entro il termine
per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione (o entro 1
anno dalla violazione nel caso in cui non sia prevista la dichiarazione periodica).
È, infine, sanabile anche l’omessa presentazione della dichiarazione nei 90 giorni dalla scadenza con il pagamento di
una sanzione di 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della dichiarazione.
L’art. 13 del d.lgs. n. 472/1997 ha subito profonde modifiche, entrate in vigore dal 2015, ad opera della legge di
stabilità, volte a riconoscere al contribuente maggiori possibilità di ravvedersi (anche se la violazione è stata contestata
o sono stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche) e un numero più ampio di riduzioni delle sanzioni (da 1/10 ad 1/5
del minimo edittale).

9. Concorso di illecito e continuazione

Per ovviare alle gravose (perché con una sola condotta si vanno a violare più disposizioni di una stessa norma tributaria,
il che rendeva farraginoso la verifica delle singole condotte sanzionabili) conseguenze, per il contribuente, derivanti
dall’applicazione del cumulo materiale (che consiste nell’irrogazione di tante sanzioni quante sono le violazioni
commesse), il legislatore ha introdotto, come nel diritto penale, il cd. cumulo giuridico che consiste nell’applicazione
di una sola sanzione maggiorata così come previsto dall’art. 12 del d.lgs. n. 472/1997.
La norma in questione disciplina 3 ipotesi diverse di cumulo giuridico:
1) Si parla di concorso fomale quando un soggetto viola più norme, anche relative a diversi tributi, con una sola azione;
viene definito poi “omogeneo” quando si commettono diverse violazioni della stessa disposizione con una sola
azione od omissione; viene, invece, definito “eterogeneo” quando vengono violate più disposizioni con una sola
azione od omissione anche relative a tributi diversi.
Nel caso di concorso formale omogeneo o eterogeneo il comma 1 dell’art. 12 prevede l’applicazione della sanzione
più grave aumentata da ¼ al doppio. Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi si considera quale sanzione base
sulla quale effettuare l’aumento da ¼ al doppio, quella più grave aumentata del 20%.
2) Il concorso materiale, invece, si realizza quando la stessa disposizione è violata più volte. Per avere rilevanza e
consentire il cumulo giuridico piuttosto che il cumulo materiale delle sanzioni esso deve riferirsi, però, a violazioni
formali restando escluse le violazioni sostanziali.
3) L’illecito continuato, invece, è disciplinato dal comma 2 dell’art. 12 e prevede anch’esso l’applicazione della
sanzione più grave aumentata da ¼ al doppio.
Esso presuppone la commissione di una molteplicità di violazioni anche in tempi diversi che, nella loro
progressione, conducano all’obiettivo di alterare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche
periodica del tributo. Un esempio dell’illecito continuato può essere quello relativo al pagamento dell’Iva e si ha
quando magari il contribuente per tutto l’anno ha evitato di dichiarare il 10% dell’Iva a credito, trattenendo questa
parte per sé.
Nel caso in cui l’Ufficio, però, non contesti tutte le violazioni contemporaneamente (come sovente accade), al momento
della contestazione dell’ultima violazione, si deve rideterminare la sanzione complessiva.
In sede processuale, laddove pendono diversi procedimenti, il giudice che prende cognizione dell’ultimo atto di
irrogazione della sanzione, deve provvedere alla rideterminazione complessiva tenendo conto delle sentenze precedenti.
Con l’art. 16, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 158/2015, viene modificato il testo sulle sanzioni amministrative di parte
generale concernente il concorso di violazioni e la continuazione.
Di preciso risulta modificato il comma 8 dell’art. 12 del d.lgs. n. 472/1997, estendendo la previsione secondo cui le
disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica, in caso di progressione, si applicano separatemente per ciascun
tributo e per ciascun periodo d’imposta oltre che nell’accertamento con adesione, anche nell’ipotesi di mediazione e
conciliazione giudiziale. Si superano in tal modo i possibili effetti distorsivi che potrebbero indurre il contribuente a
concludere con esito negativo il procedimento di accertamento con adesione al solo scopo di definire lo stesso atto in
una eventuale e più favorevole conciliazione.

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10. La contestazione

Il contribuente, in ogni caso, ha la possibilità di contestare le sanzioni che gli siano comminate dall’A.F.. Nell’ipotesi
di una violazione non collegata all’atto di accertamento, a fronte della irrogazione di una sanzione, il contribuente ha la
possibilità di rivolgersi all’ente impositore per contestare il provvedimento, tenendo sempre presente che nel
provvedimento, a pena di nullità, l’A.F. deve aver indicato tutte le motivazioni in fatto e in diritto (precisamente, come
per il provvedimento impositivo, la motivazione, il dispositivo e il soggetto competente a cui il contribuente deve
rivolgersi in caso di contestazione) sulla cui base ha comminato la sanzione stessa. Se il provvedimento non indica tutti
questi elementi, il contribuente può tranquillamente ritenere che quell’atto sia nullo. Nelle altre ipotesi, invece, ha la
possibilità di contestarlo e può farlo attraverso sia la definizione agevolata, cercando, dunque, un accordo con l’A.F.,
pagando così 1/3 della sanzione irrogata, sia di andare in contraddittorio con l’A.F., chiedendo un riesame dell’atto
sanzionatorio, ed eventualmente quest’ultima può anche agire in autotela se ritiene di aver comminato una sanzione che
non doveva essere comminata, oppure per aver errato l’indicazione dell’ammontare realmente dovuto. Da ultimo, il
contribuente ha la possibilità di contestare la sanzione dinanzi alla Commissioni Tributaria.

11. Le diverse forme di contestazione della violazione: la contestazione con atto separato

Una delle novità più importanti del sistema sanzionatorio introdotto dal d.lgs. n. 472/1997 consiste nella codificazione
di procedimenti di irrogazione comuni a tutte le violazioni e a tutti i tributi.
In verità, la legge delega aveva espressamente richiesto la “previsione, ove possibile, di un procedimento unitario per
irrogazione delle sanzioni amministrative tale da garantire la difesa e nel contempo assicurare la sollecita esecuzione
del provvedimento”. Il legislatore delegato, invece, anche per motivi pratici, ha introdotto e disciplinato 3 diverse forme
procedimentali:
1) la prima, disciplinata dall’art. 16, d.lgs. n. 472/1997, come metodo generale per la sola irrogazione delle sanzioni
tributarie;
2) la seconda per l’irrogazione delle sanzioni contestualmente all’accertamento del tributo;
3) e la terza per l’irrogazione delle sanzioni mediante diretta iscrizione a ruolo.
La competenza risiede in capo allo stesso Ufficio o ente impositore competente all’accertamento del tributo cui le
violazioni si riferiscono.
Il procedimento comincia con la notifica di uno specifico atto di contestazione che deve contenere e indicare a pena di
nullità i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le norme applicate, i criteri che si ritiene di seguire per la
determinazione delle sanzioni e della loro entità, nonché i minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni.
La previsione della nullità quale sanzione specifica nel caso di assenza di uno degli elementi sopraindicati, rappresenta
l’esplicita conferma di quel penetrante obbligo di motivazione degli atti impositivi.
In particolare, la specifica previsione dell’obbligo di indicazione degli elementi probatori conferma come tale
indicazione debba formare parte integrante ed inderogabile della motivazione in conformità alla funzione tipica
dell’elemento motivazionale e a confutazione di divergenti indirizzi interpretativi.
Una volta ricevuto l’atto di contestazione, il trasgressore (o presunto tale) dispone di 3 facoltà alternative, ovvero:
1) La definizione agevolata delle sanzioni con il pagamento di 1/3 della sanzione irrogata. La definizione agevolata
consiste in un meccanismo chiaramente premiale che impedisce anche l’irrogazione delle sanzioni accessorie.
2) La facoltà di presentare deduzioni difensive finalizzate ad un riesame, ovvero all’annullamento, dell’atto
sanzionatorio in contraddittorio con l’amministrazione. La presentazione delle deduzioni rende improcedibile
l’impugnazione immediata e ha l’effetto di instaurare un contraddittorio con l’Amministrazione che deve essere
concluso entro il termine di 1 anno, o con la conferma dell’irrogazione con atto motivato anche in relazione alle
deduzioni stesse o, con la revoca (totale o parziale) dell’atto di contestazione.
3) Al contribuente che non voglia definire in via breve, né voglia presentare controdeduzioni è consentito, infine, di
impugnare direttamente l’atto di contestazione presso la Commissione Tributaria Provinciale, nel termine di 60
giorni dalla notifica.

12. La contestazione della violazione con atto contestuale all’avviso di accertamento e mediante iscrizione a ruolo

L’art. 17 del d.lgs. n. 472/1997 prevede che, in deroga alle disposizioni del precedente art. 16, le sanzioni collegate al
tributo possono essere irrogate senza previa contestazione del tributo stesso, con atto contestuale all’avviso di
accertamento o di rettifica motivato a pena di nullità.
Si tratta di un procedimento del tutto autonomo e indipendente, alternativamente e liberamente esperibile al ricorrere
dei presupposti applicativi che consistono nella sussistenza di contestazioni riferibili anche al tributo contenute in un
avviso di accertamento o di rettifica.
Nella prassi applicativa, inoltre, il meccanismo procedimentale di irrogazione delle sanzioni, contestualmente
all’accertamento del tributo, ha finito per rivelarsi addirittura prevalente, laddove praticabile, essendo evidentemente
più conveniente sotto il profilo della snellezza burocratica avviare un solo procedimento di accertamento del tributo ed
irrogazione di sanzioni piuttosto che due atti separati.

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Anche per il modello procedimentale è ammessa la definizione agevolata delle sole sanzioni con il pagamento nella
misura ridotta di 1/3 delle sanzioni irrogate.
Il terzo tipo di procedimento di irrogazione delle sanzioni, infine, è quello che ne consente l’applicazione direttamente
mediante iscrizione a ruolo e senza previa contestazione, al quale si può ricorrere per le sanzioni per omesso o ritardato
pagamento dei tributi.
La scelta legislativa di prevedere un procedimento di irrogazione delle sanzioni più snello per violazioni riscontrate con
i cd. controlli formali, risponde senza dubbio ad un criterio di velocizzazione delle procedure.

13. L’esecuzione e la riscossione delle sanzioni

L’art. 19 del d.lgs. n. 472/1997 ha previsto la riscossione parziale della sanzione pecuniaria sulla base della decisione di
primo grado, disponendo l’applicazione delle norme regolanti la riscossione in pendenza di contenzioso, anche nei casi
in cui non operi la riscossione frazionata del tributo.
Lo stesso art. 19, al comma 2, ha introdotto la tutela cautelare consistente nella sospensione dell’esecuzione delle
sanzioni da parte della Commissione Tributaria Regionale, con l’applicazione delle disposizioni regolanti la
sospensione dell’atto nel processo tributario e contenute nell’art. 47 del d.lgs. n. 546/1992
Peculiare nel procedimento cautelare di sospensione delle sanzioni è la previsione del comma 3 dell’art. 19 che,
prevedendo che la misura cautelare “deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia”, sembra non richiedere al
giudice quella valutazione sommaria del danno grave e irreparabile e del fumus boni iuris (‘parvenza di buon diritto’)
che, invece, è pregnante nell’art. 47 del d.lgs. n. 546/1992.

14. Decadenza e prescrizione

L’art. 20 del d.lgs. n. 472/1997 dispone i termini di decadenza per l’esercizio del potere sanzionatorio e di prescrizione
per la riscossione del credito.
L’atto di contestazione deve essere notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello
in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi.
Anche il diritto alla riscossione si prescrive nel termine di 5 anni che decorrono però da quando l’Ufficio ha il potere di
attivarsi per l’esecuzione e cioè da quando il provvedimento irrogativo delle sanzioni è divenuto definitivo.
Va evidenziato, però, l’autorevole orientamento della giurisprudenza di legittimità, cioè la Cassazione, che ha ritenuto
che il termine prescrizionale di 5 anni sia applicabile solo nel caso di atto definitivo per mancata impugnazione e che,
invece, nel caso di definitività derivante da un giudicato e, quindi, a seguito di un processo, il termine prescrizionale sia
quello, più lungo di 10 anni, previsto dall’art. 2953 c.c..

15. Ipoteca e sequestro conservativo

L’ordinamento tributario vuole tutelare l’A.F. nella sua azione di contrasto all’evasione fiscale e per offire ad essa la
presenza di qualche garanzia atta a tutelare la riscossione del proprio credito, il legislatore, con l’art. 22 del d.lgs. n.
472/1997, infatti, gli ha previsto la possibilità di disporre di alcune misure cautelari, ossia l’iscrizione di ipoteca o il
sequestro conservativo dei beni del contribuente.
L’iscrizione di ipoteca ha il fine di costituire una prelazione, attribuendo all’A.F. il diritto di espropriare i beni
vincolati a tutela del credito erariale, ma che possono anche, eventualmente, messi all’asta e, nel caso in cui l’A.F. non
riesca a rivalersi sul contribuente in alcun altro modo, essere venduti in modo da ottenere quanto dovuto. Sono
ipotecabili: i beni immobili.
Il sequestro conservativo, invece, ha come finalita quella di evitare che i beni del trasgressore vengano dispersi,
nascosti o venduti, facendo venire meno la garanzia per il Fisco. In sostanza consiste nel blocco dei beni del debitore, il
quale non può più liberamente disporne, pena l’applicazione di sanzioni penali. Possono essere oggetto di sequestro
conservativo: le aziende o le attrezzature che possono essere sottratte dal debitore alla pretesa dell’A.F. (questo perché il
debitore, se continua a non pagare i propri tributi anche a seguito, non solo di un avviso bonario, ma anche della cartella
di pagamento, potrebbe distogliere tutto l’attivo, nel quale vi sono le eventuali attrezzature che, siccome possono essere
rivendute, possono contribuire a fare cassa. Dunque, con il sequestro conservativo si vuole evitare che possa essere
sottratto materiale inventariabile alla pretesa tributaria nel caso di inadempimento).
Le due misure cautelari possono essere chieste congiuntamente, nel caso in cui l’adozione di uno solo dei due strumenti
non fosse sufficiente a garantire la pretesa tributaria, secondo una valutazione svolta dall’Ufficio tributario richiedente.
Per avviare la procedura cautelare è necessario che sia stato notificato al trasgressore un processo verbale di
constatazione (PVC), un atto di contestazione o un avviso di irrogazione di sanzione e che l’Ufficio impositore abbia un
“fondato timore” che il debitore possa sottrarre i suoi beni e diminuire così le garanzie che l’A.F. vanta sul patrimonio
dello stesso debitore.
Tale misura cautelare viene richiesta con istanza al Presidente della Commissione Tributaria Provinciale, poi notificata
alla controparte che ha il termine di 20 giorni per depositare memorie e documenti difensivi.
La trattazione dell’istanza viene fissata per la prima Camera di consiglio utile disponendo che ne sia data
comunicazione alle parti almeno 10 giorni prima. Il collegio decide con sentenza.

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Si tratta di una procedura che ricalca quella dell’art. 47 del d.lgs. n. 546/1992, ma con la peculiarità che il giudice
sembra tenuto solo ad una valutazione sul periculum in mora (‘pericolo nel ritardo’ cioè ‘pericolo causato dal ritardo’,
la cui prova deve essere affidata a colui che richiede l’ordinanza cautelare, il quale dovrà dimostrare il rischio di subire
un danno grave e al contempo irreparabile) e non a quella del fumus boni iuris (‘parvenza di buon diritto’, indica la
presunzione dell’esistenza di sufficienti presupposti per applicare un istituto giuridico, ad esempio i requisiti necessari
per ottenere l’ammissione a determinati benefici (come il patrocinio a spese dello Stato) o la pronuncia di determinati
provvedimenti del giudice (come i cd. provvedimenti cautelari). Si ha fumus boni iuris quando vi è la possibilità che il
diritto vantato esista in concreto: l’esistenza di tale presupposto dovrà essere esaminata dal giudice, che deciderà in base
appunto ai risultati dell’esame da lui compiuto) che sembra sussistere per la sola presenza di un processo verbale di
constatazione o altro atto di contestazione e/o accertamento, prescindendo dalla fondatezza dello stesso.

16. Sospensione dei rimborsi e compensazione

L’art. 23 del d.lgs. n. 472/1997 ha inserito nel sistema sanzionatorio tributario due istituti: la sospensione dei rimborsi
dei crediti nei confronti dell’A.F. e la compensazione.
La sospensione dei rimborsi ha una chiara natura cautelare e consiste nel fatto che laddove l’A.F. abbia un credito nei
confronti del contribuente, ha la possibilità, nel caso in cui il contribuente non adempia immediatamente a quanto
dovuto, di sospendere l’erogazione dei rimborsi. Se, invece, il contribuente vantasse a sua volta dei crediti nei confronti
dell’A.F., quest’ultima trattiene quelle somme per soddisfare la sua pretesa tributaria. In altri termini, accade
sostanzialmente che l’A.F. non versa al contribuente quanto gli dovrebbe a titolo di rimborso e trattiene quelle somme a
compensazione dei suoi crediti.
L’Ufficio competente, dopo che è stato sospeso il rimborso, pronuncia la compensazione. In entrambi i casi si tratta di
atti che devono essere notificati ai trasgressori e agli eventuali coobbligati in solido, impugnabili innanzi agli organi
della giurisdizione tributaria.

PARTE II

LE SANZIONI PENALI

1. La riforma delle sanzioni penali

Il sistema sanzionatorio penale tributario è stato oggetto di una radicale riforma attuata con il d.lgs. n. 74/2000, emanato
in virtù della delega conferita dall’art. 9 della legge n. 205/1999, il cui obiettivo è stato quello di colpire con la sanzione
penale solo le fattispecie più gravi di violazioni tributarie e non più le violazioni formali e/o prodromiche all’evasione,
fattispecie, queste, colpite da sanzioni amministrative.
In realtà, ad essere colpite da sanzioni penali tributarie sono essenzialmente le fattispecie caratterizzate dalla presenza di
un elemento soggettivo, ossia dal dolo specifico (con il quale si intende quel comportamento adottato con il “fine di
evadere le imposte”). Il Legislatore della riforma, dunque, da un lato, ha ritenuto che, affinché un contribuente che
ponga in essere la violazione di una norma tributaria sia sanzionato penalmente è necessario che abbia agito con dolo;
dall’altro, invece, ha inteso introdurre soglie di punibilità al di sotto delle quali non scatta la violazione penale, ma si
rimane nell’ambito dell’illecito amministrativo. In tal modo, il legislatore, ha alleggerito la posizione dei contribuenti
per le ipotesi di violazioni che non fossero caratterizzate da una premeditazione o dalla volontà di contravvenire ad
obblighi sostanziali posti dal legislatore tributario.
La legge n. 205/1999, art. 6, comma 1, lett. a), ha abolito il principio di ultrattività delle norme penali tributarie che
consentiva la sopravvivenza dei reati anche dopo la loro abrogazione.
Mentre in passato era previsto il cumulo delle sanzioni, che consisteva nel punire il soggetto due volte per la stessa
condotta, sia con una sanzione penale che con una sanzione amministrativa, oggi, il rapporto tra illecito penale ed
illecito amministrativo è stato disciplinato sul presupposto dell’unicità della misura afflittiva, sulla considerazione che
una stessa violazione non può essere colpita con il cumulo di due sanzioni (quella penale e quella amministrativa), ma
applicando la disposizione che si considera speciale (cd. principio di specialità), che sia penale o amministrativa.
Pertanto, quando una violazione potrebbe essere astrattamente colpita sia da una sanzione penale che da una sanzione
amministrativa è concretamente necessario confrontare le due norme per stabilire quale delle due abbia portata generale,
e quale invece abbia portata speciale, ossia un ambito di applicazione più ristretto e più specificamente riferibile alla
condotta sanzionabile.
Ad esempio, l’omessa dichiarazione dei redditi costituisce una violazione punibile sia con sanzioni amministrative che
con sanzioni penali. La norma che prevede la sanzione amministrativa ha portata generale essendo sufficiente la
commissione della violazione consistente nella mancata presentazione della dichiarazione. La norma che disciplina la
sanzione penale prevede, invece, un quid pluris consistente nell’elemento soggettivo del dolo specifico e nel
superamento della soglia di punibilità. Essa, quindi, si caratterizza per essere speciale e finirà per essere applicata,
rispetto alla prima che ha portata generale.

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In materia tributaria, negli anni, si è affermato anche un altro principio (in questo caso comunitario), il ne bis in idem
(‘non due volte per la medesima cosa’), che è stato elaborato dalla giurisprudenza e la sua base giuridica si rinviene
all’interno dell’ordinamento dell’UE, ma a venire in rilievo sono essenzialmente due articoli:
1) l’art. 4 protocollo 7 della CEDU (Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo);
2) e l’art. 50 della CDFUE (Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea).
In sostanza, questi due articoli stabiliscono che “nessun soggetto deve essere perseguito o giudicato all’interno di uno
Stato in un procedimento penale per un delitto per il quale sia già stato condannato o assolto in precedenza con sentenza
passata in giudicato”.
Nel tempo, le Corti europee hanno utilizzato più volte il principio del ne bis in idem, dando una interpretazione anche
piuttosto dettagliata di questo principio, facendo sì che anche nei singoli ordinamenti statali si facesse sempre più
frequentemente riferimento al principio stesso.
Ci sono diverse sentenze da considerare, tra cui:
- la sentenza del 2014, che è stata emessa nella causa Nykanen Vs. Finlandia: la Corte, in questa sentenza, ha messo
in rilievo una situazione nella quale l’autorità fiscale finlandese, dopo aver irrogato in via definitiva una sanzione
amministrativa pecuniaria di 1.700.00 euro al contribuente Nykanen, perché quest’ultimo aveva recepito in nero dei
dividendi, pari a 33.000 euro, di una società, aveva sottoposto lo stesso soggetto anche a un procedimento penale per
frode fiscale, condannandolo a 10 mesi di reclusione.
Dunque, poiché vi fu l’irrogazione sia di una sanzione amministrativa pecuniaria che di una sanzione penale, il
contribuente ha ritenuto che la sua condotta fosse stata sanzionata ingiustamente due volte e che ciò, quindi,
contraddicesse il principio del ne bis in idem e l’art. 4 protocollo 7 del CEDU e ha adito la Corte Europea dei Diritti
dell’Uomo. Quest’ultima, una volta verificato che questo soggetto era stato sottoposto a due procedimenti autonomi
aventi ad oggetto la stessa condotta, ha chiarito che la celebrazione di due procedimenti paralleli è compatibile con la
Convenzione solo a condizione che il secondo procedimento è interrotto nel momento in cui il primo diventa
definitivo. Ciò vuol dire che, in linea teorica, è anche possibile avviare due procedimenti e il loro svolgersi, ma
quando uno dei due si conclude con un atto definitivo, l’altro deve essere sospeso;
- la sentenza Grande Stevens del 2014: in tal caso, la Corte Europea dei Diritti dell’Uomo ha sottolineato, in materia di
IVA, proprio come la Corte di Giustizia Europea aveva già precisato, che, in virtù del principio del ne bis in idem, uno
Stato può imporre una doppia sanzione, quindi penale e tributaria, per gli stessi fatti, solo a condizione che la prima
sanzione non abbia natura penale.
Con questa sentenza, in realtà, non si vuole contraddire o limitare quanto detto sino ad ora, ma il suo significato
consiste nel fatto che, rispetto all’ordinamento giuridico italiano, il principio del ne bis in idem milita nel senso che
non è possibile la concorrenza di due impianti sanzionatori, quando il cumulo delle sanzioni, aventi la stessa natura
giuridica, a prescindere dal nomen iuris che gli è stato attribuito, risulti sproporzionato rispetto all’offesa arrecata
dalla condotta del contribuente. Dunque, l’idea di fondo è quella di fare in modo che si abbia un cumulo di sanzioni
solo quando le sanzioni abbiano una natura amministrativa e non quando, al di là del nomen iuris, si tratti di un
cumulo di sanzioni di natura penale. In altri termini, si potrebbe anche dire che si cerca di evitare il cumulo delle
sanzioni amministrative e penali ai soli casi di doppia sanzione penale che dipendano da una riqualificazione della
sanzione amministrativa. In realtà, si cerca di privilegiare la sostanza alla forma o alla qualificazione giuridica
attribuita dal legislatore. Dunque, il giudice che si trovi davanti una fattispecie che sia contemporaneamente oggetto di
un altro procedimento di carattere amministrativo, deve verificare se da quell’altro procedimento non possa avere
origine un’altra sanzione di natura penale. La natura penale va indagata non con riferimeno al nomen della sanzione,
ossia alla qualificazione giuridica riferibile a quella sanzione, ma alla sostanza, cioè agli effetti che è in grado di
determinare, questo perché ci deve essere sempre proporzione, e mai sproporzione, tra la condotta posta in essere dal
contribuente e la sanzione comminatagli. Detto altrimenti, la pena deve essere sempre proporzionata alla gravità della
violazione (cd. ‘principio della proporzionalità’). È per questo che due sanzioni penali, nel caso in cui la loro portata
afflittiva sia tale da non essere proporzionata alla condotta del soggetto, non sono ammesse.
A partire dal 1982, in Italia, è stata anche abolita la cd. “pregiudiziale tributaria”, ossia la regola secondo la quale
l’esercizio dell’azione penale veniva subordinata alla definitività dell’accertamento dell’imposta; quindi, quando
l’imposta era accertata definitivamente, si poteva avviare un’azione penale.
Il principio del ne bis in idem trova il suo limite in un altro principio, tuttora vigente, che è quello del cd. doppio
binario ossia dell’indipendenza dei due procedimenti e processi (tributario e penale) che possono anche svolgersi
simultaneamente (rispetto alla stessa condotta) e secondo le diverse regole del processo tributario e del codice di
procedura penale.
Tuttavia, per consentire la corretta applicazione del ‘principio di specialità’, l’esecuzione della sanzione amministrativa
irrogata viene sospesa quando pende un processo penale. In altre parole, se per quella condotta c’è una sentenza penale
non si irroga anche una sanzione amministrativa.
L’idea di fondo del principio della proporzionalità e del principio del ne bis in idem, è che occorre verificare, di volta in
volta, la portata afflittiva della sanzione che si intende comminata ispirandosi a principi come quello della
ragionevolezza. Detto diversamente, si deve andare, man mano, a verificare la compatibilità delle singole sanzioni che
si vogliono comminare al contribuente e la loro coerenza nel sistema tributario in generale.
Il decreto n. 158/2015, Titolo I, ha revisionato il sistema sanzionatorio in materia tributaria penale.

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2. I singoli reati e le loro modifiche

I reati sono così chiamati perché, anche se siamo nell’ambito del diritto tributario, si tratta di fattispecie penalmente
rilevanti.
Il d.lgs. n. 74/2000 ha diviso i reati tributari in due gruppi:
1) i reati in materia di dichiarazione;
2) e i reati in materia di documenti fiscali e pagamenti di imposta.

I reati in materia di dichiarazione sono caratterizzati dalla necessaria sussistenza del dolo specifico e dalla previsione di
soglie di punibilità riferite all’entità dell’imposta evasa, al superamento delle quali si perfeziona il reato.
I reati in materia di dichiarazione costituiscono il genus, pertanto esistono diverse species rispetto a questo reato
specifico. Occorre, perciò, considerarne alcuni:

a) La dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2)

Tale reato si configura quando, nell’ambito della dichiarazione dei redditi, il contribuente, con dolo, va a inserire
elementi passivi fittizi correlati a fatture o altri documenti riferiti ad operazioni inesistenti.
Il reato in questione è l’unico che non prevede una soglia di punibilità al di sotto della quale la condotta non venga
sanzionata, ma è prevista la reclusione da 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni.

b) La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3)

Il reato ricorre nel caso in cui le dichiarazioni mendaci attengano a elementi attivi inferiori a quelli realmente conseguiti
oppure elementi passivi superiori a quelli effettivi.
A differenza del reato precedente che si riferisce eslcusivamente all’esposizione di costi fittizi, nel reato in oggetto, le
indicazioni mendaci possono riguardare tanto gli elementi attivi che quelli passivi di soggetti obbligati alla tenuta delle
scritture contabili.
Questo reato in sviluppa in tre momenti:
1) compimento di operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente;
2) utilizzo di mezzi fraudolenti che siano idonei a ostacolare l’attività di accertamento da parte dell’A.F.;
3) indicazione, nella dichiarazione dei redditi, oppure nella dichiarazione che viene fatta ai fini IVA, di elementi attivi
inferiori a quelli effettivi o di elementi passivi fittizi cioè superiori a quelli effettivi.
Tale reato è punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni solo quando si superano le soglie di punibilità,
ovvero quando, congiuntamente:
1) l’imposta evasa è superiore, con riferimento alle singole imposte considerate, a 30.000 euro;
2) l’ammontare complessivo degli elementi attivi (cioè, i guadagni) sottratti all’imposizione anche mediante
indicazione di elementi passivi fittizi è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione o comunque è superiore ad 1 milione di euro.

c) La dichiarazione infedele (art. 4)

Questo reato ha carattere residuale rispetto ai reati che caratterizzano le dichiarazioni fraduolente e si ha quando nella
dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione ai fini Iva si indicano uno o più elementi attivi per un ammontare
inferiore a quello effettivo oppure elementi passivi fittizi.
Non essendo richiesto l’inserimento in contabilità dei documenti fittizi, questo reato può essere commesso anche da
contribuenti non tenuti agli obblighi di contabilità.
Esso è punito con la reclusione da 1 a 3 anni quando, congiuntamente:
1) l’imposta evasa è superiore a 150 mila euro;
2) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi
passivi fittizi, è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o,
comunque, è superiore a 3 milioni di euro.

d) La dichiarazione omessa (art. 5)

Questo reato si ha quando il contribuente non presenta la dichiarazione dei redditi nei tempi indicategli, cioè entro 90
giorni dalla scadenza del termine.
Non si considera omessa la dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente entro 90 giorni dalla scadenza del
termine, o nel caso in cui venga presentata senza essere sottoscritta o, ancora, quando sia redatta su un modello diverso
rispetto a quello fornito dall’A.F..
La pena prevista per i contribuenti che commettono tale reato è di 1 anno e 6 mesi fino a 4 anni di reclusione se
l’imposta evasa è superiore a 50.000 euro.

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I reati in materia di documentazione e pagamento di imposte, invece, sono disciplinati dal capo II del Titolo II del d.lgs.
n. 74/2000 e sono:

a) Emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8)

L’emissione di fatture false è un reato punito con la stessa sanzione che è prevista per il reato di dichiarazione
fraudolenta (reclusione da 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni), e si realizza quando, per consentire a terzi l’evasione delle
imposte sui redditi o sull’Iva, un soggetto emetta fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Per fare un
esempio di questo reato, possiamo pensare a un albergo che chieda ad una società che si occupa della progettazione di
hardware e software, di fare delle fatture per servizi informatici (ad es.: per l’aggiornamento dei software). Questo
perché per il contribuente, in ambito informatico, sarà più difficile provare ciò che ha realmente acquistato, perché i
servizi informatici sono un qualcosa di non tangibile e quindi difficile da provare. Il tutto viene posto in essere per
favorire un soggetto terzo che attraverso quelle fatture potrà ridurre l’ammontare delle sovrimposte.
Si tratta di un reato istantaneo perché si consuma nel momento stesso dell’emissione della fattura falsa e non è
necessario che lo scopo perseguito sia effettivamente conseguito.
I due reati di emissione di fatture false e di dichiarazione fraudolenta sono puniti autonomamente, cioè non c’è un
concorso dell’uno nel delitto dell’altro, perché viene punito, da un lato, chi ha emesso la fattura falsa e, dall’altro, chi
l’ha utilizzata portando in dichiarazione, appunto, una fattura su operazioni inesistenti.

b) Occultamento o distruzione dei documenti contabili (art. 10)

Compie questo reato chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, o di consentire l’evasione
a terzi, occulta o distrugga in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione
per non consentire all’A.F. la ricostruzione dell’ammontare dei ricavi o del volume degli affari. Se, invece, nonostante
la distruzione o l’occultamento, l’A.F. riesce a ricostruire il reddito o il volume d’affari del soggetto accertato, questo
tipo di reato non si realizza.
Chi commette questo tipo di reato è punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni di reclusione.

c) Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis)

Questo reato si verifica quando il sostituto d’imposta non versa entro il termine previsto per la presentazione della
relativa dichiarazione annuale le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore
a 150.000 euro per ciascun periodo d’imposta ed è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni.

d) Omesso versamento Iva (art. 10-ter)

L’Iva va pagata annualmente, ma mensilmente si pagano gli acconti Iva.


Alla reclusione da 6 mesi a 2 anni è punito chi non versa l’imposta sul valore aggiunto, per un ammontare superiore a
250.000 euro nel termine previsto per il versamento dell’acconto relativo all’anno d’imposta successivo (31 dicembre).

e) Indebita compensazione (art. 10-quater)

La reclusione da 6 mesi a 2 anni è applicata anche a chiunque non versa le imposte dovute per un importo superiore a
150.000 euro, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti.

f) Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11)

È da considerarsi un reato di pericolo, perché è sufficiente l’astratta possibilità che una determinata operazione di
alienazione simulata o il compimento di altri atti fraudolenti sui beni propri o altrui, sia idonea a rendere difficoltosa o
impossibile la procedura di riscossione coattiva.
Il reato di pericolo si perfeziona con il compimento degli atti di sottrazione fraudolenta per un importo superiore a
50.000 euro ed è punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni, aumentata da 1 anno a 6 anni quando il debito di imposta è
superiore a 200.000 euro.
Alla stessa pena soggiace chiunque indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale
elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo
superiore a 50.000 euro.

3. Le altre novità introdotte dalla riforma

Il d.lgs. n. 158/2015 ha riformato la materia delle sanzioni tributarie penali. Con tale riforma, in particolare, è stato
introdotto un nuovo art. 12 bis nel d.lgs. n. 74/2000, il quale, al 1° comma, prevede che “nel caso di condanna o di
applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p. per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è

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sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che questi beni appartengano a
persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca dei beni, di cui il reo ha la disponibilità, per
un valore corrispondente a tale prezzo o profitto”.
Si tratta, dunque, di un’ipotesi di confisca obbligatoria, anche per equivalente, del prezzo e del profitto del reato. Il 2°
comma dell’art. 12-bis, stabilisce che “la confisca non opera per la parte che può essere restituita all’Erario”.
Ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 74/2000, si ha “l’estinzione del debito tributario” anche a seguito di adesione e
conciliazione. Inoltre, se un soggetto ha commesso uno di questi reati e poi però cerca una conciliazione o un’adesione,
la legge prevede che non può essere punito. Viene anche previsto che “se prima dell’apertura del dibattimento di primo
grado, il debito tributario è in fase di estinzione mediante rateizzazione è dato un termine di tre mesi (prorogabile, se
necessario, di altri tre mesi) per il pagamento del debito residuo”.

CAPITOLO IX

LA RISCOSSIONE

INTRODUZIONE

EVOLUZIONE LEGISLATIVA DELLA DISCIPLINA DELLA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI

La riscossione dei tributi è molto importante perché rappresenta il momento in cui si attua e si realizza l’obbligazione
tributaria, nonché la concreta acquisizione di risorse finanziarie per lo Stato e per gli enti pubblici.
Questa fase è una conseguenza del “principio di autoliquidazione”, principio che è stato immesso nel nostro
ordinamento attraverso la riforma della cd. “Fiscalità di massa”, che si è avuta nel 1972/73, e che governa il nostro
sistema tributario.
Mentre la fase dell’accertamento si dice ‘eventuale’ perché non sempre i contribuenti sono sottoposti ad esso, la fase
della riscossione, invece, si ritiene ‘necessaria’.
La l. n. 192/1871 emanata a seguito dell’unificazione del Regno d’Italia per uniformare su tutto il territorio nazionale il
sistema della riscossione delle imposte dirette, privilegiò l’opzione di affidare a soggetti esterni all’A.F., cioè a soggetti
privati, la gestione del servizio di riscossione dei tributi, andando così a parlare di riscossione ‘delegata’. Più
precisamente, il servizio di riscossione venne appaltato agli esattori o delegato ai concessionari, con la convinzione che
in questo modo si alleggerisse l’apparato pubblico dall’esercizio di funzioni strumentali, che avessero natura più
strettamente amministrativa: ispezioni, controlli e accertamenti.
Altra ragione fondamentale che ha tenuto in vita per moltissimi anni l’indirizzo di affidare a soggetti privati la gestione
del servizio di riscossione è stata quella della possibilità di applicare l’istituto del “riscosso per il non riscosso”, che
comportava l’obbligo per l’esattore o il concessionario della riscossione di versare ratealmente all’Erario statale le
somme che avrebbe poi esso stesso dovuto riscuotere, a prescindere dalla effettiva riscossione delle stesse.
Si trattava, quindi, di anticipazioni finanziarie che questi soggetti privati dovevano eseguire per l’ente creditore (cioè,
l’Agenzia delle Entrate) al fine di assicurargli così la disponibilità costante e tempestiva delle risorse necessarie a
fronteggiare le spese pubbliche.
Inoltre, gli esattori o i concessionari della riscossione, cioè i soggetti privati, avrebbero poi guadagnato una percentuale
sulle somme effettivamente riscosse, il cd. ‘aggio di riscossione’.
Tuttavia, questo sistema presentava numerosi inconvenienti; per tale motivo, con una riforma che si è avuta nel 1999,
sono stati introdotti tre d.lgs., il 37, il 46 e il 112, con cui è stato modificato questo originario impianto di riscossione.
La modifica principale è stata attuata proprio con l’art. 37, la quale ha soppresso l’istituto dell’obbligo del ‘riscosso per
il non riscosso’ a carico del concessionario, perché quest’ultimo ha assunto più una funzione di mero incaricato di un
pubblico servizio, che quella di finanziatore anticipato dell’erario.
Sempre con questi decreti legislativi, emanati in seguito alla riforma del 1999, si voleva ottenere l’effetto di migliorare i
rapporti tra Fisco e contribuenti. Ma ciò non si è avuto. Anzi, nel quinquennio 2000-2004, nonostante gli sforzi della
riforma del 1999 e di altri interventi legislativi per rendere il sistema della riscossione efficiente, si registrò un forte calo
di entrate. Per tali ragioni nel 2005 è stata adottata la rivoluzionaria scelta di abbandonare, dopo circa un secolo e
mezzo, il sistema di riscossione affidato a soggetti privati a favore di un sistema gestito direttamente dalla P.A.. In altre
parole, si ha così il passaggio da una riscossione cd. ‘appaltata’ o ‘delegata’ ad una riscossione ‘diretta’.
L’art. 3, comma 1, d.l. n. 203/2005, convertito dalla l. n. 248/2005, infatti, ha soppresso, a decorrere dal 1° ottobre
2006, il sistema di affidamento in concessione a soggetti privati della riscossione ed ha attribuito le relative funzioni
all’Agenzia delle Entrate che le esercita tramite l’Equitalia S.p.a. (prima del 2007 denominato Riscossione s.p.a.),
costituito con capitale pubblico, partecipato dalla stessa Agenzia delle Entrate al 51% e dall’Inps al 49%.
Questa soluzione viene adottata per concentrare in un unico soggetto la fase dell’accertamento e quella della riscossione
e ha lo scopo di lottare contro il fenomeno dell’evasione.
Lo strumento adatto per raggiungere l’obiettivo dell’Agenzia delle Entrate è quello della cd. “Tax compliance”, con il
quale si auspica una sorta di collaborazione e di dialogo tra il Fisco e i contribuenti, che si manifesta mediante
l’elaborazione di norme che inducano il contribuente ad adempiere spontaneamente ai versamenti delle imposte, anche
attraverso forme più ampie di rateizzazione, così come previsto dal d.p.r. n. 602/1973, novellato dal d.lgs. n. 46/1999.

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Anche l’Erario potrà beneficiare di una maggiore certezza nei tempi di riscossione e di modalità semplificate. In caso di
definizione concordata dell’accertamento, il pagamento può essere effettuato in 4 giorni, anziché 3, con un minimo di 8
rate e un massimo di 16. È stato introdotto anche il principio del “lieve inadempimento”, che non comporta la
decadenza dalla rateizzazione in caso di ritardo del versamento.
Viene poi introdotta la possibilità di utilizzare la posta elettronica, oltre che la semplice raccomandata, per comunicare
al contribuente l’affidamenti delle somme da parte dell’ente creditore all’agente della riscossione.
In realtà, da tutto ciò, si può dedurre che quello della riscossione è un procedimento ancora tutto in divenire, perché un
vero e proprio meccanismo efficace non è ancora stato raggiunto.
La riscossione può essere di due tipi:
- ‘spontanea’ (o in autoliquidazione): quando l’obbligo di pagamento del tributo è adempiuto da parte del contribuente
in modo spontaneo, corretto e tempestivo;
- ‘coattiva’ (a seguito dell’introduzione nel nostro ordinamento dell’accertamento esecutivo mediante l’art. 29, d.l. n.
78/2010): quando il versamento del tributo, non adempiuto dal contribuente né spontaneamente e né a seguito della
notificazione di un avviso di accertamento, viene realizzato in modo coercitivo ed anche mediante procedure
espropriative, da parte dell’Agente della riscossione, primo fra tutti l’Equitalia.
Tutta la struttura della riscossione, ancora dal 1970, si regge sul d.p.r. n. 602/1973. L’art. 1 di questo d.p.r., nella rubrica
intitolata “Modalità di riscossione”, afferma che:
“Le imposte sui redditi sono riscosse mediante:
a) ritenuta diretta;
b) versamenti diretti;
c) iscrizione nei ruoli.”
La ‘ritenuta diretta’ e i ‘versamenti diretti’ si raggruppano nella categoria della ‘riscossione spontanea’, a differenza
dell’‘iscrizione nei ruoli’ che, invece, rientra nella ‘riscossione coattiva’.

PARTE I

L’ADEMPIMENTO SPONTANEO DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

1. Le ritenute

La ritenuta diretta è una modalità di estinzione parziale o totale dell’obbligazione tributaria che si realizza mediante il
trattenimento di somme, poi versate all’erario, da parte del soggettto, definito ‘sostituto’, che eroga emolumenti,
indennità o componesi a favore del soggetto passivo del tributo, definito ‘sostituito’.
Più precisamente, i soggetti tenuti ad effettuare la ritenuta diretta (cioè, il sostituto) sono le amministrazioni dello Stato.
La ritenuta diretta può essere di due specie:
1) a titolo d’imposta: se l’obbligazione tributaria è completamente e definitivamente estinta;
2) a titolo di acconto: se l’obbligazione tributaria è parzialmente estinta e quindi il contribuente dovrà versare la
restante parte in sede di dichiarazione.
L’art. 2 del d.p.r. n. 602/1973 precisa che le imposte sono pagate mediante ritenuta diretta nei casi indicati dalla legge.

2. I versamenti diretti

I versamenti diretti si dividono in 2 gruppi:


1) versamenti eseguiti dal soggetto passivo del tributo che, in autoliquidazione, provvede direttamente
all’adempimento dell’obbligazione tributaria (es.: Irpef, Ires e Irap).
2) versamenti eseguiti dal sostituto d’imposta che versa allo Stato le somme oggetto delle ritenute da egli operate (es.:
versamento operato dal sostituto sui redditi di lavoro dipendente).
Il tratto distintivo dei versamenti diretti del primo gruppo rispetto a quelli del secondo gruppo è che i versamenti
dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap, dovuti in base alle dichiarazioni annuali, sono effettuati in autoliquidazione nel senso
che il soggetto passivo del tributo ha l’obbligo di calcolare l’imposta dovuta (liquidazione) e di eseguire direttamente il
versamento di questa imposta, mentre le ritenute sia a titolo di acconto che a titolo d’imposta, sono liquidate dal
sostituto d’imposta e su di lui incombe l’obbligo del versamento.
I versamenti diretti vengono eseguiti mediante delega irrevocabile rilasciata ad un istituto di credito convenzionato
oppure alle Poste Italiane S.p.A.. Questa delega viene rilasciata attraverso 2 modelli:
1) il Modello F24: per il versamento delle imposte dirette, dell’Irpef, dell’IVA e dell’imposta regionale sulle attività
produttive; è approvato con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, recante l’indicazione dei dati
identificativi del soggetto che effettua il versamento, il numero del codice fiscale, la data, la causale e gli importi
dell’ordine di pagamento, nonché l’impegno dell’istituto delegato ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per
conto del delegante;
2) il Modello F23: per il versamento delle imposte indirette; è approvato con d.m. del 17 dicembre 1998.
La delega può essere consegnata, per le persone fisiche, sia su modello cartaceo che telematico; mentre, per i soggetti
che sono titolari di parita Iva, quindi dalle società ai professionisti, la consegna della delega avviene solo per via

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telematica. Il beneficio di utilizzare la via telematica è la tracciabilità (cioè, si permette al Fisco di ricostruire tutti i
movimenti della delega. Se la delega è stata data, il versamento può essere effettuato).

Gli acconti e i versamenti periodici

L’istituto degli acconti delle imposte è stato introdotto nel nostro ordinamento tributario con la l. n. 97/1977 poi
sostituita dalla l. n. 749/1977.
Gli acconti d’imposta sono parte di un’imposta che si paga prima della totale estinzione dell’obbligazione tributaria,
per es. l’anticipo dell’IRPEF che il contribuente deve versare all’erario ogni anno per il periodo d’imposta in corso; tale
acconto sarà sottratto dall’imposta dovuta al momento della dichiarazione dei redditi.
Gli acconti sono stati istituiti per evitare una disparità di trattamento tra i soggetti i cui redditi sono per legge sottoposti
alla ritenuta a titolo di acconto e invece tra i soggetti che realizzano compensi non sottoposti a ritenuta d’acconto.
I versamenti periodici sono l’Iva, l’Irpef, l’Irap.

3. Il versamento unitario e la compensazione

L’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997 ha previsto il versamento unitario, attraverso il quale i contribuenti possono versare
tutti i loro tributi con lo stesso versamento. Il pregio dei versamenti unitari è che consentono la compensazione tra
“parti attive” e “parti passive” del contribuente. Più precisamente, la compensazione si verifica quando due persone
sono obbligate una verso l’altra per debiti e crediti reciproci; in questo caso i reciproci debiti e crediti si estinguono per
le quantità corrispondenti (es.: Tizio deve un canone di locazione pari a 50 a Caio che è il proprietario, ma Caio deve a
sua volta a Tizio 25 per un prestito concessogli dallo stesso Tizio. A tal punto vi sarà compensazione tra reciproci debiti
e crediti, ed essendo il canone di Tizio pari a 50 e il debito di Caio pari a 25, Tizio dovrà a Caio la sola somma di 25).
Si parla di “compensazione verticale”, quando i crediti e i debiti relativi ad un medesimo tributo vengono compensati
tra di loro; “compensazione orizzontale”, quando la compensazione riguarda tributi diversi.

PARTE II

LA RISCOSSIONE COATTIVA

La riscossione è coattiva (a seguito dell’introduzione nel nostro ordinamento dell’accertamento esecutivo mediante
l’art. 29, d.l. n. 78/2010) quando il versamento del tributo, non adempiuto dal contribuente né spontaneamente e né a
seguito della notificazione di un avviso di accertamento, viene realizzato in modo coercitivo ed anche mediante
procedure espropriative, da parte dell’Agente della riscossione, primo fra tutti l’Equitalia.
È molto importante distinguere tra: l’Agenzia delle Entrate, il quale è l’ente creditore, titolare del potere impositivo,
chiamata a rettificare la Dichiarazione dei redditi presentata dai contribuenti e ad emettere atti di accertamento; e
l’agente della riscossione che, invece, possiamo immaginarlo come una sorta di longa manus dell’Agenzia delle
Entrate, perché è quel soggetto incaricato di effettuare l’attività di riscossione. In passato la riscossione era affidata in
concessione a privati, i quali erano tenuti al principio del “non riscosso come riscosso”, secondo cui i concessionari
erano tenuti ad anticipare all’A.F. le somme iscritte a ruolo, come se fossero già state incassate, salvo poi ottenere il
rimborso. Attualmente, l’agente di riscossione per eccellenza, in Italia, è l’Equitalia S.p.A., la quale ha sostituito, nel
2007, la Riscossione S.p.A.. L’Equitalia è una società italiana a totale controllo pubblico ed è partecipata al 51%
dall’Agenzia delle Entrate ed al 49% dall’INPS.
La riscossione coattiva, fino alla riforma introdotta dal d.l. n. 78/2010, avveniva, di regola, mediante il ruolo o
l’ingiunzione fiscale (se si tratta di tributi locali, i quali possono essere riscossi coattivamente direttamente dagli enti
locali o dai loro concessionari. È un atto amministrativo recettizio che esplica i suoi effetti nel momento in cui si
perfeziona la notifica, cioè quando l’intimazione venga a conoscenza del destinatario) e la cartella di pagamento.
Precisamente, fino al 2010, se il contribuente non eseguiva la propria pretesa tributaria, gli veniva inviato un avviso di
accertamento, al seguito del quale poteva decidere di pagare quanto richiesto (beneficiano di una riduzione delle
sanzioni) oppure impugnare l’atto di accertamento in un termine di 60 giorni. Se, al contrario, il contribuente, al
decorrere dei 60 giorni, non pagava o non impugnava l’atto di accertamento, quest’ultimo diventava “definitivo”, cioè
la pretesa tributaria che l’Agenzia delle Entrate chiedeva al contribuente rimaneva “cristallizzata”. Dopo che l’atto di
accertamento è divenuto “definitivo”, l’Agenzia delle Entrate procedeva ad iscrivere a ruolo.
Il ruolo è un atto che contiene un elenco formato dall’Agenzia delle Entrate in cui vengono iscritte le somme che non
sono state versate dal contribuente. Esso è fondamentale per procedere alla riscossione coattiva quando il versamento
del tributo non viene realizzato spontaneamente dal contribuente, ma in modo coercitivo e consente di avviare le
procedure espropriative.
Rispetto al previgente sistema che prevedeva 4 specie di ruoli, l’attuale disciplina ne prevede solo 2:
- ordinario: dove sono confluiti i ruoli principali;
- suppletivi, speciali e straordinario: quando vi è fondato pericolo per la loro riscossione.

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L’Ufficio competente forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano e in
ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in un Comune
compreso nell’ambito territoriale.
Nel ruolo, inoltre, deve essere indicato il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il
ruolo diviene esecutivo e il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento oppure, in mancanza, la
motivazione, anche sintetica, della pretesa tributaria.
Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’Ufficio o da un suo delegato e con la
sottoscrizione diventa ‘esecutivo’.
L’agente della riscossione, su richiesta, del contribuente, può concedere, nell’ipotesi di temporanea situazione di
obiettiva difficoltà economica dello stesso, senza alcuna garanzia la dilazione di pagamento delle somme iscritte nel
ruolo fino ad un massino di 72 rate.
Dopo che l’Agenzia delle Entrate comunicava il ruolo all’Equitalia, quest’ultima procedeva con la notifica della
cartella di pagamento.
La cartella di pagamento è l’atto che l’Equitalia invia al contribuente per la riscossione di crediti vantati dagli enti
creditori (Agenzia delle Entrate, Inps, Comuni, ecc.).
Mentre il ruolo è un atto formato dall’Agenzia delle Entrate, la cartella di pagamento è, invece, un atto formato
dall’Equitalia. La cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di nullità, da Equitalia o con invio di
raccomandata con avviso di ricevimento (in quest’ultimo caso la notifica si considera avvenuta nella data in cui l’atto è
ricevuto).
La cartella di pagamento, inoltre, dev’essere ‘motivata’, cioè deve indicare il titolo che la legittima: che sia una
dichiarazione o che sia un atto di accertamento non effettivo. Deve indicare anche i responsabili del procedimento, sia
dell’iscrizione a ruolo che della notifica.
Dopo la riforma del 2010 è stato introdotto l’avviso di accertamento esecutivo ai fini delle imposte dirette, Irap e Iva;
esso è un atto direttamente esecutivo, perché non si avrà più il ruolo e la cartella di pagamento, ma direttamente l’avviso
di accertamento esecutivo. Tecnicamente, questo avviso deve intimare il contribuente ad adempiere entro 60 giorni
dalla notifica dell’atto stesso. Decorsi 30 giorni dalla scadenza dell’ultimo giorno previsto per il pagamento (cioè, 60), e
quindi, in totale, decorsi 90 giorni dalla notifica dell’atto di accertamento, se il contribuente né paga né impugna l’atto,
l’Agenzia delle Entrate comunica direttamente all’Equitalia che deve procedere alla riscossione di un debito tributario
che è divenuto ‘definitivo’. Di conseguenza, l’Equitalia notifica, mediante “avviso di presa incarico”, al contribuente
che l’Agenzia delle Entrate lo ha incaricato a riscuotere il suo debito tributario e in un tempo di 180 giorni procederà
direttamente all’esecuzione forzata (di beni mobili e immobili).
Tuttavia, la riscossione mediante il ruolo e la cartella di pagamento esiste ancora, però limitata soltanto ad alcune
ipotesi. Le ipotesi sono legate al:
- controllo automatico (art. 36 bis): è un controllo automatico/liquidatorio, cioè è un controllo informativo, che si
verifica se quanto dichiarato dal contribuente corrisponde a quanto versato, cioè evidenzia la correttezza della
dichiarazione (comunicazione di regolarità) o l’eventuale presenza di errori di calcolo (comunicazione di irregolarità).
- controllo formale (art. 36 ter) (detti anche documentali): è un controllo più avanzato perché consiste nella verifica da
parte dell’Agenzia delle Entrate della corrispondenza dei dati indicati in dichiarazione.
Questi due tipi di controlli si concludono con l’avviso bonario. L’avviso bonario è una comunicazione con la quale
l’Agenzia delle Entrate informa il contribuente del controllo effettuato sulla sua dichiarazione dei redditi, evidenziando
eventuali imposte e contributi che non risultano pagati. Come già detto, in seguito il contribuente ha un tempo pari a 30
giorni per pagare, se non paga, l’Agenzia delle Entrate iscrive direttamente a ruolo il contribuente, poi comunicherà ad
Equitalia di procedere alla riscossione e questa notificherà la cartella di pagamento al contribuente.
Ancora oggi, dunque, la riscossione coattiva avviene con l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento.
L’avviso di accertamento esecutivo è stato introdotto solo per le imposte dirette, Irap ed Iva, quindi per tutte le altre
imposte rimane comunque la riscossione mediante ruolo e la cartella di pagamento (quest’ultima, dal 2010 deve essere
notificata entro il termine previsto a pena di decadenza. Termine che sarà, per il controllo automatico (art. 36 bis) il
termine è il 3° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; per il controllo formale (art. 36 ter),
invece, è entro il 4° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Per le somme delle imposte dovute,
in base all’accertamento divenuto definitivo, è entro il 2° anno).
L’iscrizione in base all’atto di accertamento non esecutivo può essere:
- a titolo provvisorio: perché l’atto di accertamento è stato impugnato (l’impugnazione dell’atto di accertamento non
sospende la sua esecuzione. Cioè, su quell’atto di accertamento l’A.F. avanza una pretesa di un tot. Se il contribuente
va ad impugnare quell’atto, non va a bloccare l’esecuzione di quanto richiesto dall’A.F., ma, comunque, quando il
contribuente impugna quell’atto e quindi ricorre dinanzi al giudice, è tenuto a versare 1/3 di quanto richiesto in base
all’atto di accertamento. Nell’ipotesi in cui il contribuente vince in primo grado, e cioè quando il giudice annulla
quell’atto di accertamento, quel terzo pagato dal contribuente gli deve essere rimborsato d’ufficio, senza che il
contribuente faccia una specifica istanza al riguardo. Nel caso in cui, invece, il contribuente perde in primo grado e
intende impugnare l’atto per ricorrere in appello, dovrà versare i 2/3).
- e a titolo definitivo: quando l’atto di accertamento è divenuto definitivo perché non impugnato, oppure quando è stato
impugnato e la sentenza (sfavorevole al contribuente) è passata in giudicato.

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Prima di procedere all’esecuzione forzata, l’Equitalia dispone di alcune misure cautelari. Queste misure cautelari sono
dei mezzi che Equitalia può disporre nel caso in cui vi sia un pericolo per la tutela del suo credito. Vi è pericolo quando,
ad esempio, il contribuente-debitore si spogli dei suoi beni ed Equitalia rimane senza nulla su cui agire in esecuzione.
Queste misure cautelari, sono:
l’ipoteca: costituiscono titolo per iscrivere ipoteca i beni immobili dei debitori e dei coobbligati. Questi beni possono
essere riscossi dall’Equitalia, al fine di ottenere il recupero delle somme dovute all’ente impositore, sempre se il loro
valore non sia inferiore a 20.000 euro, altrimenti l’Equitalia non può procedere all’iscrizione dell’ipoteca. Prima che
l’Equitalia proceda all’iscrizione dell’ipoteca, lo deve comunicare al contribuente. Il contribuente, poi, dal momento
della comunicazione, avrà di tempo 30 giorni per difendersi o per pagare quanto dovuto. Inoltre, non può essere iscritta
ipoteca sulla casa di prima abitazione;
- il sequestro conservativo: ha il fine di evitare che i beni (beni mobili o immobili; somme o cose dovute al debitore)
del contribuente accertato vengano dispersi facendo venir meno la garanzia per il Fisco. In sostanza consiste nel
blocco dei beni del debitore, il quale non può più liberamente disporne, pena l’applicazione di sanzioni penali;
- il fermo amministrativo: è il blocco dell’esecuzione di un rimborso. Facciamo l’ipotesi in cui il contribuente, che è
debitore nei confronti dell’A.F., sia al contempo anche creditore, perché, ad esempio, nell’anno precedente ha versato
una imposta maggiore a quella dovuta (ha dunque commesso un errore nella dichiarazione in suo danno, piuttosto che
in danno all’A.F.). In tal caso il contribuente ha versato un debito e dovrà presentare una istanza di rimborso. Se però
Equitalia ha un pericolo per la sua riscossione, può disporre il fermo amministrativo. Ciò vale a dire che l’A.F. non
potrà procedere alla restituzione di quanto indebitamente versato dal contribuente, fino a quando il contribuente non
pagherà il suo debito. Quindi soltanto nel momento in cui il contribuente pagherà il suo debito, l’A.F. potrà procedere
al rimborso. Né tantomeno questo debito e questo credito del contribuente possono essere compensati tra di loro.
Poi vi è il fermo amministrativo dei pagamenti che è un’altra cosa. È il fermo disposto da Equitalia, in base al quale
tutte le Amministrazioni pubbliche e le società a partecipazione pubblica, non possono disporre pagamenti nei
confronti del contribuente-debitore.
Un’altra sub-categoria nell’ambito del fermo amministrativo è il fermo amministrativo dei beni mobili: è il fermo sui
veicoli. È il mezzo più diffuso che utilizza Equitalia. Prima di procedere a questo fermo, Equitalia lo deve sempre
prima comunicare al contribuente. Se poi il contribuente non paga quanto dovuto, allora Equitalia procederà alla
disposizione del fermo amministrativo. Così come l’ipoteca non può essere iscritta sulla casa di prima abitazione,
anche nell’ambito del fermo amministrativo di beni mobili vi è una eccezione, ossia che non può essere disposto il
fermo nel caso in cui l’auto o il motorino sia strumentale all’attività svolta dal contribuente (ad es.: un rappresentante
di commercio, per il lavoro che svolge è costretto a spostarsi, dunque, per lui il mezzo è fondamentale per svolgere la
sua attività lavorativa). In tal caso Equitalia non potrà disporre il fermo amministrativo sul veicolo.
Per quanto riguarda l’esecuzione forzata, le regole sono dettate soprattutto dal c.c. e dal c.p.c.. L’esecuzione forzata
può essere:
- immobiliare: l’agente della riscossione non conosce i beni di cui è titolare il contribuente-debitore, ma lo può sapere
pertanto accedendo all’Anagrafe tributaria; dopodiché dovrà procedere all’espropriazione. La procedura per
l’espropriazione immobiliare è un po’ complessa. Innanzitutto essa può essere avviata solo se il credito supera i
120.000 euro e sia stata iscritta ipoteca e siano decorsi almeno 6 mesi senza che il debito sia stato istinto. Il
pignoramento può iniziare mediante la trascrizione di un avviso di vendita che deve recare la descrizione del bene
pignorato e il prezzo base. Dopodiché si procederà a una serie di vendite: quindi, al primo incanto ad un determinato
prezzo, al secondo incanto ad un prezzo più basso e poi al terzo incanto ad un prezzo ancora più basso. Se al terzo
incanto il bene non viene venduto, sarà lo Stato ad acquistarlo al prezzo previsto al terzo incanto.
- Mobiliare: il creditore chiede il pignoramento dei beni mobili del debitore da destinare alla vendita al fine di ricavare
quanto necessario alla sua soddisfazione.
Se il contribuente riceve una esecuzione forzata il c.p.c. prevede che può opporsi o attraverso l’opposizione
all’esecuzione o attraverso l’opposizione agli atti esecutivi. L’opposizione all’esecuzione si ha quando il contribuente-
creditore contesta il diritto della parte di procedere all’esecuzione. L’opposizione agli atti esecutivi, invece, è quando
il contribuente-debitore contesta la regolarità formale (che sarebbe la cartella di pagamento) del titolo esecutivo (il
titolo esecutivo sarebbe il ruolo).
Tuttavia, questa materia non appartiene alla giurisdizione tributaria, bensì a quella ordinaria. Quindi, da un lato, se il
contribuente vuole contestare, ad esempio, il ruolo nella sua legittimità o i vizi di notifica della cartella di pagamento,
questa materia rientra nell’ambito della giurisdizione tributaria; se però il contribuente vuole opporre l’esecuzione
subita o agli atti esecutivi, non dovrà andare dinanzi al giudice tributario ma dinanzi al giudice civile e chiederegli
eventualmente anche un risarcimento dei danni.

Gli atti prodromici: l’avviso bonario

Nel procedimento riscossivo, per atti prodromici si intendono tutti quegli atti che l’A.F. o l’agente della riscossione
notifica al contribuente prima di procedere alla iscrizione nei ruoli e che hanno la duplice finalità di portare a
conoscenza del contribuente la circostanza che si sta procedendo alla iscrizione a ruolo di somme a suo carico e di
evitare l’avvio della fase di riscossione coattiva a mezzo ruolo.

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Queste non sono altro che “Comunicazioni di irregolarità” che originariamente avevano la funzione di colmare una
carenza legislativa che non consentiva al contribuente di conoscere il termine entro il quale era stata eseguita l’attività
di controllo formale delle dichiarazioni fiscali da parte dell’A.F..
Diversa è la disciplina dei cd. “Avvisi bonari” che si basa sul comma 5 dell’art. 6 della l. n. 212/2000, che recita
testualmente: “Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da
dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’A.F. deve invitare il contribuente,
a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti
entro un termine non inferiore a 30 giorni dalla ricezione della richiesta”, disponendo, inoltre che “Sono nulli i
provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma”. Il comma 5 dell’articolo in oggetto ha
esplicitato che gli avvisi bonari devono essere notificati al contribuente, altrimenti sono nulli. Nell’ambito degli avvisi
bonari si è dovuta affrontare la problematica concernente la mancanza di invito del contribuente, da parte dell’A.F., a
fornire i chiarimenti necessari. Al riguardo è intervenuta la giurisprudenza tributaria, la quale ha affermato che “la
mancanza di tale formalità determina la nullità insanabile della successiva cartella esattoriale che diviene priva di una
condizione di validità della riscossione”, proprio perché l’avviso bonario è un atto prodromico della cartella di
pagamento. La stessa A.F. ha affermato che “l’emissione dell’avviso fa parte del procedimento di riscossione del
tributo e ha, quindi, carattere obbligatorio”.
Un altro problema riguarda la mancanza di sanzione di nullità della successiva cartella esattoriale per l’omissione della
comunicazione di irregolarità, la quale dovrebbe essere invece espressamente prevista. Tuttavia, per alcune
comunicazioni previste dall’art. 36-ter del d.p.r. n. 600/1973 è invece comminata la sanzione della nullità
consequenziale della cartella di pagamento.
Un altro problema si è posto per l’impugnabilità di questi atti prodromici, in quanto gli “ Avvisi bonari” e le
“Comunicazioni di irregolarità”, non sono indicati tra gli atti impugnabili espressamente elencati nell’art. 19 del d.lgs.
n. 546/1992.
In realtà andrebbe operato un distinguo poiché le “comunicazioni di irregolarità” non esprimono una pretesa tributaria
compiuta, in quanto si tratta di meri inviti a fornire documenti, dati o elementi non considerati dall’A.F. o erroneamente
valutati dalla stessa ai fini della liquidazione e, quindi, non appaiono impugnabili. Per la Cassazione, invece, le
“comunicazioni di irregolarità” sono impugnabili, perché essa ritiene che “è impugnabile davanti al giudice tributario
ogni atto adottato dall’ente impositore che porti a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria”.
Diverso è il discorso per gli “avvisi bonari” di pagamento, i quali si ritengono impugnabili perché la Cassazione ha
stabilito che “è ammessa l’impugnabilità degli inviti al pagamento quando essi contengono tutti gli elementi per la
liquidazione del tributo”, per cui si è in presenza di una pretesa tributaria anche se richiesta in via bonaria. In altri
termini, è ammissibile l’impugnazione degli “avvisi bonari”, quando questi contengono una pretesa tributaria definita.
A differenza degli atti indicati nell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992, la mancata impugnazione degli “avvisi bonari” non
comporta la “cristallizzazione” della pretesa tributaria.

PARTE III

LE AZIONI E I PROVVEDIMENTI DI GARANZIA DEI CREDITI ERARIALI

1. La revocatoria ed il sequestro conservativo

La legge n. 311/2004, innovando le disposizioni previste dall’art. 49 del d.p.r. n. 602/1973, ha espressamente sancito
che il concessionario, sulla base del ruolo che costituisce titolo esecutivo, può promuovere azioni cautelari e
conservative nonché ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.
Tale estensione degli ordinari istituti di conservazione del patrimonio all’attività di riscossione coattiva dei tributi si è
resa necessaria perché sovente essa si rivelava improduttiva in quanto, nel momento in cui il concessionario cercava di
aggredire il patrimoniale del contribuente moroso, emergeva che lo stesso aveva sottratto i propri beni alla garanzia
generica prevista dall’art. 2740 c.c..
Pertanto con il riconoscimento, espressamente previsto dal comma 1 dell’art. 49 del d.p.r. n. 602/1973, del potere del
concessionario di procedere al recupero delle somme affidategli per la riscossione, il legislatore ha inteso rafforzare
innanzitutto le competenze dell’agente della riscossione ai fini del contrasto al fenomeno della evasione da riscossione.
Il generico rinvio operato dall’art. 49 alle azioni che l’ordinamento mette a disposizione del creditore per la tutela dei
suoi interessi, implica che l’agente della riconnessione possa tutelare la pretesa erariale attraverso molteplici mezzi di
conservazione del patrimonio del soggetto iscritto a ruolo e tra questi, vanno segnalati, la revocatoria ex art. 2901 del
c.c. e il sequestro conservativo previsto dall’art. 2905 c.c..
L’azione revocatoria tende a far dichiarare l’inefficacia di tutti quegli atti con i quali il debitore trasferisce ad altri un
diritto che gli appartiene (es.: vendita di immobile, cessione di credito), ovvero costituisce diritti a favore di terzi
(ipoteca), con conseguente insufficienza del suo patrimonio a garantire il soddisfacimento del creditore.
Il sequestro conservativo, invece, ha lo scopo di bloccare i beni disponibili del debitore nel patrimonio dello stesso,
ancorandoli alle ragioni dell’esecuzione forzata, rendendo in opponibili al creditore procedente gli effetti degli atti
concernenti i beni sottoposti a sequestro conservativo.

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Altri mezzi di conservazione della garanzia patrimoniale del debitore iscritto a ruolo che l’Agente della riscossione può
esperire, sulla base del rinvio operato dall’art. 49 del d.p.r. n. 602/1973 agli istituti di diritto comune, sono
l’impugnazione della rinuncia all’eredità prevista dall’art. 524 c.c. e l’azione surrogatoria prevista dagli artt. 2900 e
seguenti del c.c..
L’A.F., prima di promuovere l’esercizione dell’azione revocatoria, ha raccomandato ai concessionari della riscossione
di verificare la sussistenza dei presupposti di legge e “di assumere le conseguenti decisioni sulla base di una
valutazione improntata al principio di economicità e dunque di convenienza economica, in relazione ai costi connessi
all’esercizio di tali azioni, all’entità del credito tributario per il quale si procede, al valore dei beni sui quali potranno
eventualmente essere esercitate le azioni esecutive, tenendo presente che il rischio di soccombenza rimane a carico
dello stesso concessionario, così come rimangono a carico dello stesso concessionario le spese relative alle azioni
accolte che dovessero però risultare non recuperabili nei confronti del debitore”.

2. L’iscrizione di ipoteca sugli immobili del debitore o dei coobbligati

Il concessionario per la riscossione può avvalersi di strumenti legali per garantire efficacia e certezza di risultato alla
sua attività di recupero. La prima misura è descritta dall’art. 77 del d.p.r. n. 602/1973, dove al comma 1 è stabilito che il
ruolo, decorso inutilmente il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, costituisce titolo per
iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo pari al doppio dell’importo complessivo
del credito erariale iscritto, specificando, al successivo comma 2, che se l’importo complessivo del credito per cui si
procede non supera il 5% del valore dell’immobile da sottoporre ad espropriazione, il concessionario, prima di
procedere all’esecuzione, deve iscrivere ipoteca. Entro 6 mesi dall’iscrizione, senza che il debito si sia estinto, lo stesso
concessionario procede all’espropriazione forzata immobiliare. Per accendere ipoteca occorre che il credito erariale
ammonti ad almeno 20.000 euro complessivi. Tale iscrizione necessita della notificazione di una comunicazione
preventiva al debitore che lo renda edotto della imminente cautela. Le conseguenze dell’omessa comunicazione sono
affrontate dalla Corte di Cassazione, che con sent. n. 9270/1973, per cui “L’iscrizione dell’ipoteca esattoriale prevista
dall’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 è nulla qualora l’amministrazione procedente non provveda a notificare al
contribuente una comunicazione preventiva, mediante la quale viene preannunciata l’intenzione di adottare tale misura
cautelare, ciò al fine di attivare un contraddittorio endoprocedimentale ed evitare l’adozione di un atto o di un
provvedimento che provochi una lesione dei diritti e degli interessi del contribuente medesimo”. Questa norma va letta
in stretta correlazione con la disposizione prevista dal precedente art. 76 concernente i limiti della espropriazione
immobiliare.
Si è posto inoltre il problema della giurisdizione inerente le controversie ad oggetto il provvedimento di ipoteca
esattoriale, non essendo espressamente indicato tale atto tra quelli elencati nell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992.
Il legislatore, con l’art. 35, comma 26-quinquies del d.l. n. 223/2006, convertito dalla l. n. 248/2006, ha inserito la lett.
e-bis) nell’art. 19, che ha incluso tra gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario il provvedimento di iscrizione di
ipoteca, attribuendo cpsì la relativa giurisdizione.
Sia per l’ipoteca che per il provvedimento del fermo amministrativo, la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con
l’ordinanza n. 14831/2008, ha fissato il principio della diversità delle giurisdizioni a seconda della natura del credito
richiesto dalla cartella di pagamento sulla base della quale viene operata l’iscrizione di ipoteca o il fermo
amministrativo.
Più in particolare la Corte, attraverso una puntuale esegesi dell’art. 2 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 19 dello stesso
provvedimento, ha chiarito che quando l’iscrizione di ipoteca o il provvedimento del fermo amministrativo sono assunti
sulla base di cartelle di pagamento relative a crediti tributari allora la giurisdizione è quella del giudice tributario, nella
contraria ipotesi la giurisdizione è quella del giudice ordinario.
Di recente, la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con sent. n. 641/2015, ha chiarito definitivamente che “Le
controversie aventi ad oggetto il provvedimento di iscrizione di ipoteca su immobili, cui l’A.F. può ricorrere in sede di
riscossione delle imposte sul reddito, ai sensi dell’art. 77 del d.P.R. n. 602/1973, appartengono alla giurisdizione del
giudice tributario in ragione della natura tributaria dei crediti garantiti dall’ipoteca…”.

3. Il fermo amministrativo dei beni mobili registrati

Il fermo amministrativo è un atto con il quale le amministrazioni o gli enti competenti (Comuni, INPS, Regioni, Stato,
ecc.) bloccano, attraverso i servizi concessi dai concessionari della riscossione, un bene mobile al fine di recuperare le
somme dovute.
L’art. 86 del d.p.r. n. 602/1973 tratta del fermo di beni mobili registrati, disponendo che, decorso inutilmente il termine
di 60 giorni dalla data di notifica della cartella di pagamento, il concessionario può disporre il fermo dei beni mobili del
debitore o dei coobbligati scritti in pubblici registri, dandone notizia alla Direzione Regionale delle Entrate ed alla
Regione di residenza.
Secondo l’art. 86, il fermo si esegue mediante iscrizione, a cura del concessionario, del relativo provvedimento nei
registri dei beni mobili (pubblico registo automobilistico “P.R.A.”, tenuta dall’A.C.I.-Automobile Club d’Italia), che ne
dà comunicazione alla Direzione Regionale delle Entrate ed alla Regione di residenza.

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Il comma 2 dell’art. 86, detta prescrizioni procedurali, posto che la cautela è attivabile decorsi 30 giorni dalla
comunicazione preventiva al contribuente nella quale lo si delucida del suo debito e dell’imminente iscrizione.
Al contempo la norma preclude l’attivazione se il bene è strumentale all’impresa o alla professione.
L’iscrizione del fermo nei registri di fatto non precludeva la circolazione del veicolo, essendo sottoposto soltanto ad una
sanzione pecuniaria amministrativa alla quale, però, si è di recente introdotta anche la confisca del veicolo così
inibendone l’uso, “con la previsione, in caso di circolazione di veicoli, autoscafi o aeromobili sottoposti al fermo, alla
sanzione prevista dall’art. 214, comma 8, d.lgs. n. 285/1992”.
Le disposizioni previste dall’art. 86 hanno fatto sorgere due rilevanti questioni: la prima concernente la possibilità di
eseguire o meno il fermo amministrativo anche in assenza del decreto ministeriale, a cui rinvia il comma 4 dello stesso
art. 86, regolante le modalità, i termini e le procedure per l’attuazione del procedimento di questo fermo, la seconda
riguardante la natura giuridica del fermo, soprattutto ai fini di stabilirne la giurisdizione.
Il primo problema è stato legislativamente risolto con l’art. 3, comma 41, del d.lgs. n. 203/2005 che, in via di
interpretazione autentica, ha chiarito che le disposizioni previste dal comma 4 dell’art. 86 si interpretano nel senso che,
fino all’emanazione del predetto decreto ministeriale, il fermo può essere eseguito dal concessionario sui veicoli a
motore nel rispetto delle disposizioni relative alle modalità di iscrizione e di cancellazione ed agli effetti dello stesso,
contenute nel decreto del Ministro delle finanze n. 503/1998.
Per quanto riguarda la seconda questione il legislatore, sotto il profilo della giurisdizione, ha, allo stesso modo
dell’iscrizione dell’ipoteca, inserito nel testo dell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992 la lett. e- ter) e, quindi, indicati negli atti
impugnabili innanzi al giudice tributario, anche il provvedimento di fermo amministrativo.
Per quanto riguarda l’inquadramento giuridico da attribuire al fermo amministrativo, si concorda generalmente nel
ravvisare la natura giuridica di procedimento cautelare, in vista del reperimento del bene mobile, del tutto strumentale
alla ulteriore e successiva fase esecutiva, dal momento che il fermo non possiede in sé un termine prestabilito, di modo
che la fase esecutiva vera e propria potrebbe anche non avere mai inizio, oppure potrebbe iniziare a distanza di anni.
Il fermo trova applicazione pure se il bene registrato risulti di facile reperibilità ed a disposizione degli ufficiali
giudiziari, non avendo la funzione di sopperire alla mancata reperibilità del bene.
La natura di garanzia del credito maturato dall’ente, misura preordinata alla esecuzione successiva, colloca il fermo
amministrativo ai fini fiscali, in una fase precedente a quella dell’esecuzione forzata. L’istituto in oggetto non può
essere considerato atto della procedura di riscossione, perché non è finalizzato in via diretta al soddisfacimento del
credito mediante l’“aggressione” immediata del bene mobile individuato.
Il fermo amministrativo rientra tra gli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario. La giurisdizione tributaria sul
provvedimento di fermo amministrativo è stata attribuita per via legislativa, come chiarito dalla Corte di Cassazione, a
Sezioni Unite, con l’ordinanza n. 14831/2008.
La tutela del contribuente è in ogni caso particolarmente garantita dalla giurisprudenza. Con l’ord. n. 10672/2009 della
Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, è stato precisato che “il preavviso di fermo amministrativo ex art. 86, d.p.r. n.
602/1973, che riguardi una pretesa dell’ente pubblico in materia tributaria, è impugnabile dinnanzi al giudice
tributario in quanto atto funzionale a portare a conoscenze del contribuente una compiuta pretesa tributaria rispetto
alla quale sorge l’interesse del contribuente alla tutela giurisdizionale”, consolidando così i principi di “immediatezza”
ed “effettività” della tutela del contribuente di fronte agli atti riscossivi e di interpretazione sostanzialistica-estensiva
degli atti impugnabili indicati nell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992.

PARTE IV

IL SERVIZIO DI RISCOSSIONE

1. Il riordino del servizio nazionale della riscossione

Il riordino del servizio nazionale della riscossione ha avuto inizio con la legge delega n. 337/1998.
I principi e i criteri direttivi consegnati dal legislatore delegante all’esecutivo, con la citata legge delega, prevedevano
l’affidamento in concessione del servizio di riscossione delle entrate dello Stato, degli enti territoriali e degli enti
pubblici, anche previdenziali, mediante procedure ad evidenza pubblica, a società per azioni, in possesso di adeguati
requisiti tecnici, finanziari e di affidabilià.
La delega prevedeva, inoltre, l’eliminazione dell’obbligo del non riscosso come riscosso gravante sui concessionari,
l’individuazione di un sistema di compensi collegati alle somme iscritte a ruolo effettivamente riscosse, alla
tempestività della riscossione e ai costi della riscossione, nonché la revisione delle procedure per il riconoscimento
dell’inesigibilità delle somme iscritte a ruolo, attraverso meccanismi di discarico automatico e di effettivo controllo
della situazione di inesigibilità.
In attuazione di questi principi e criteri direttivi, il legislatore delegato, con il d.lgs. n. 37/1999, ha disposto che il
concessionario non anticipa nulla all’erario e lo storno delle quote inesigibili assume la forma di discarico
amministrativo automatico, consistente in una mera operazione contabile.
Con il successivo d.lgs. n. 122/1999, il legislatore ha sostituito l’intero d.p.r. n. 43/1988, dettando nuove regole per
l’affidamento e l’estinzione della concessione del servizio di riscossione e per la gestione dei rapporti tra i concessionari
della riscossione e gli enti creditori.

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Per quanto concerne la revisione del sistema di affidamento del servizio di riscossione in concessione amministrativa, il
d.lgs. n. 112/1999 prevede l’affidamento diretto da parte del Ministero dell’Economia e delle Finanze, previo
espletamento di gare ad evidenza pubblica, a società per azioni con capitale interamente versato, che dispongano di
sistemi informatici automatizzati adeguati al volume delle operazioni da trattare e collegati telematicamente tra loro,
con la rete unitaria della P.A..
Sempre in base al rapporto concessorio sono regolati i poteri di vigilanza e controllo da parte del Ministero
dell’Economia e delle Finanze, il recesso del concessionario e la revoca del provvedimento di concessione.
Con l’ingresso di Equitalia S.p.a. il servizio di riscossione coattiva a mezzo ruolo è attribuito direttamente dalla legge a
questo nuovo soggetto pubblico.
L’aggio previsto quale remunerazione dell’Agente della riscossione, è integralmente a carico del debitore iscritto a
ruolo se versa le somme richieste oltre il termine di 60 giorni dalla data di notifica della cartella di pagamento.
L’agente della riscossione ha anche il diritto al rimborso delle spese della procedura esecutiva, determinate in base ad
un’apposita tabella approvata con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Queste spese sono a carico del
debitore iscritto a ruolo, salvo provvedimenti di annullamento o di sgravio delle somme iscritte, in queste ipotesi le
spese di procedura sono a carico dell’ente creditore.
Importanti novità sono state introdotte a seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 159/2015 (art. 9) in quanto al posto
dell’aggio è stata prevista una quota, denominata oneri di ricossione a carico del debitore, pari al 3% delle somme
iscritte a ruolo in caso di pagamento entro il sessantesimo giorno dalla notifica della cartella (il restante 3% sarà a carico
degli enti che si avvalgono dell’agente della riscossione) ovvero, pari al 6% (percentuale ridotta rispetto all’8%) delle
somme iscritte a ruolo e dei relativi interessi di mora in caso di pagamento oltre tale termine. Solo per la riscossione
spontanea la quota scende al 2% delle somme iscritte a ruolo se riscosse oltre il 60° giorno dalla notifica della cartella.
A questa si aggiunge una quota denominata ‘spese esecutive’ correlata all’attivazione delle procedure esecutive e
cautelari da parte dell’agente della riscossione ed è sempre a carico del debitore nella misura fissata con decreto del
Ministero dell’Economia e delle Finanze, che individua anche le tipologie di spesa oggetto di rimborso.
V’è infine una quota, sempre a carico del debitore, correlata alla notifica della cartella di pagamento e degli altri atti
della riscossione, da determinare con lo stesso decreto.
Le disposizioni che regolano il procedimento del discarico delle quote iscritte a ruolo inesigibili sono stabilite dagli artt.
19 e 20 del d.lgs. n. 112/1999.
L’art. 19, in particolare, prevede che, relativamente alle somme iscritte a ruolo non incassate, l’Agente della
riscossione, dopo aver esperito le procedure mobiliari ed immobiliari ovvero tentato infruttuosamente pignoramenti
presso terzi, può richiedere all’ente creditore lo storno della partita iscritta, dimostrando l’inesigibilità delle predette
somme.
A tal fine l’Agente della riscossione invia, anche telematicamente, all’ente creditore una comunicazione di inesigibilità,
entro tre anni dalla consegna del ruolo, redatta e trsmessa con le modalità stabilite con il D.M. 22 ottobre 1999; trascorsi
tre anni dalla comunicazione, l’Agente della riscossione resterà discaricato automaticamente e contestualmente i crediti
erariali saranno eliminati dalle scritture patrimoniali.
L’Agente della riscossione perde il diritto di ottenere il discarico delle quote inesegibili in alcune ipotesi previste dalla
legge. Nel dettaglio, ciò avviene: a) quando l’agente della riscossione non notifica la cartella di pagamento entro l’11°
mese successivo alla consegna del ruolo ovvero, per i ruoli straordinari, entro il 6° mese successivo; b) quando non
comunica all’ente creditore, anche in via telematica, con cadenza annuale, lo stato delle procedure relative alle singole
quote comprese nei ruoli; c) quando non svolge l’azione esecutiva su tutti i beni del contribuente soggetto iscritto a
ruolo; d) quando la mancata riscossione delle somme iscritte a ruolo è ad egli imputabile per vizi e irregolarità compiute
nell’attività di notifica della cartella di pagamento e nell’ambito della procedura esecutiva; e) quando non presenta,
entro il 3° anno successivo alla consegna del ruolo, la istanza di discarico per inesigibilità delle somme iscritte.
Le ipotesi di perdita del diritto al discarico della quota inesigibile da parte dell’Agente della riscossione sono
assoggettate, dall’art. 20 del d.lgs. n. 112/1999, a particolari forme di controllo a campione da parte degli Uffici titolari
delle partite iscritte nei ruoli sulla base di criteri stabiliti dallo stesso ufficio creditore. Il diniego dal discarico dev’essere
contestato con un apposito atto emesso dall’ufficio creditore della quota non discaricata, da notificarsi all’Agente della
riscossione che, se non impugna a sua l’atto di diniego, è tenuto a versare all’ente creditore un importo pari al quarto
dell’ammontare delle somme iscritte e non discaricate a titolo di risarcimento del danno causato.
Il sistema descritto, che era stato legislativamente organizzato per regolare il rapporto tra enti creditori ed i vari
concessionari della riscossione, soggetti estranei all’A.F., oggi risulta notevolmente attenuato nella sua pratica
applicazione a seguito dell’ingresso di Equitalia S.p.a., società interamente costituita con capitale pubblico e partecipata
per il 51% dall’Agenzia dell’Entrate e per il 49% dall’Inps.
Nel 2005, a causa dell’insuccesso delle molteplici riforme che avevano tentato di rendere più efficace ed efficiente il
sistema di riscossione coattiva a mezzo ruolo affidato in concessione, susseguitesi in circa un secolo e mezzo, è stata
assunta la rivoluzionaria scelta di abbandonare il sistema di riscossione delegata ai concessionari a favore di un sistema
gestito direttamente dalla P.A..
In attuazione di questo indirizzo politico, a decorrere dal 1° ottobre 2006, è stato soprresso il sistema di affidamento in
concessione della riscossione coattiva a mezzo ruolo che è divenuto una funzione attribuita, per legge, all’Agenzia delle
Entrate che la esercita tramine un nuovo soggetto: Riscossione S.p.a., poi rinominata Equitalia S.p.a..
Il legislatore, preso atto dell’insuccesso dei vari tentativi rivolti al miglioramento dei risultati della riscossione mediante
ruolo, ha ricondotto nell’ambito della P.A. questa delicatissima attività che sottende “un interesse vitale per la

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collettività, perché rende possibile il regolare funzionamento dei servizi pubblici”, dando così un nuovo impulso al
sistema di riscossione delle entrate pubbliche in Italia ed adeguando il modello italiano al contesto europeo.

2. La funzione e le competenze di Equitalia S.p.a.

L’Equitalia S.p.a. è una società italiana a totale controllo pubblico, incaricata della riscossione su tutto il territorio, ad
eccezione della Sicilia (in cui l’attività è svolta dalla Riscossione Sicilia S.p.a.. La Riscossione Sicilia S.p.a. non fa parte
del Gruppo Equitalia in quanto il pacchetto azionario di maggioranza è detenuto dalla Regione Siciliana (99,885%) e
solo lo 0,115% da Equitalia S.p.a.).
La legge affida a Equitalia S.p.a. tre specifiche competenze di cui una esclusiva: riscossione mediante ruolo; e due
eventuali, non esclusive: attività di riscossione spontanea, di accertamento e liquidazione delle entrate tributarie o
patrimoniali degli enti pubblici anche locali e territoriali (fino al 30 giugno 2013) e attività strumentali a quelle svolte
dall’Agenzia delle Entrate.
Per lo svolgimento delle proprie attività Equitalia S.p.a., oltre ai poteri espropriativi, cautelari e conservativi sanciti
dalla disciplina della riscossione coattiva a mezzo ruolo che le derivano quale agente della riscossione, ha l’accesso a
tutte le banche dati dell’Amministrazione e la possibilità di acquisire dati finanziari del contribuente.
È prevista, inoltre, la collaborazione alle attività di Equitalia S.p.a. della Guardia di Finanza, che potrà avvalersi degli
stessi poteri e facoltà, già di propria competenza, in materia di accertamento, imposte dirette ed Iva.
Lo svolgimento delle azioni di accertamento e di riscossione, anche coattiva, dovrebbe, quindi, accrescere l’efficacia e
la capacità di deterrenza del sistema di riscossione, creando le condizioni ideali per il miglioramento del tasso di
assolvimento spontaneo da parte del cittadino/contribuente.
Nelle intenzioni del legislatore, dunque, la creazione di Equitalia S.p.a. avrebbe dovuto permettere di raggiungere un
incremento dei volumi riscossi, “secondo una logica di massimizzazione dell’attività di recupero coattivo, nonché
consentirebbe la razionalizzazione dei processi gestionali e l’eliminazione di sovrapposizioni di strutture aziendali, il
tutto, anche al fine di un significativo contenimento dei costi” in un’ottica che mira all’efficacia del sistema tributario e
al contenimento dei costi a carico dello Stato, secondo un sistema pubblico non basato sul profitto.
Particolarmente interessante è l’indagine della natura giuridica del nuovo soggetto: Equitalia S.p.a..
Innanzitutto occorre considerare che tale soggetto, dato lo specifico rapporto che lo lega all’Agenzia delle Entrate, è un
ente di diretta emanazione dello Stato, operante nel settore fiscale.
Infatti, il suo socio maggioritario, l’Agenzia delle Entrate, anche se è un ente autonomo, ai sensi degli artt. 8 e 61 del
d.lgs. n. 300/1999, nei limiti sanciti dalla legge, dotato di autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale,
organizzativa, contabile e finanziaria, è comunque collegato con l’A.F. dello Stato.
Fondamentale, ai fini dell’indagini sulla natura di Equitalia S.p.a., è la preventiva qualificazione dell’Agenzia delle
Entrate non solo perché quest’ultima è il socio di maggioranza della prima, ma, soprattutto, perché la legge affida la
funzione del servizio di riscossione coattiva a mezzo ruolo proprio all’Agenzia delle Entrate che la esercita attraverso
Equitalia S.p.a., ponendo così tra i due soggetti uno stretto vincolo di strumentalità se non di compenetrazione.
All’Agenzia delle Entrate, secondo quando disposto dalla legge, appartiene l’esercizio dell’amministrazione e la
gestione delle entrate pubbliche erarariali, mentre al Ministro delle Finanze compete il relativo potere di indirizzo e di
controllo, talché sussiste un necessario collegamento tra i due soggetti, pur beneficiando l’Agenzia di un’autonomia
statutaria e di gestione delle proprie attività. Pertanto, l’autonomia dell’Agenzia non colloca la stessa in una posizione di
terzietà rispetto all’organo di vertice dell’A.F..
L’art. 61 del d.lgs. n. 300/1999 prevede la conformità dell’Agenzia agli stessi principi che presiedono all’azione
amministrativa pubblica, cioè il principio di imparzialità e trasparenza (art. 97 Cost.).
Dunque, l’Agenzia delle Entrate si configura come un ente pubblico autoritativo che pur essendo autonomo, non è in
posizione di terzietà strumentale rispetto all’apparato dello Stato e che svolge la pubblica funzione relativa agli
accertamenti e ai controlli fiscali di gestione e applicazione dei tributi con l’obiettivo di garantire gli adempimenti degli
obblighi fiscali da parte dei cittadini contribuenti.
Dalle specifiche disposizioni previste dall’art. 3 del d.l. n. 203/2005, istitutivo di Equitalia S.p.a., si trae innanzitutto la
mutazione del servizio di riscossione, precedentemente affidato in concessione amministrativa a soggetti privati, in una
funzione pubblica affidata all’Agenzia delle Entrate e traslata a Equitalia S.p.a..
La Corte dei conti, nell’adunanza del 28 marzo 2008, ha assoggettato Equitalia S.p.a. al proprio controllo sulla gestione
finanziaria, esercitato secondo le modalità stabilite dagli artt. 2 e 3 della l. n. 259/1958.
Per espressa disposizione legislativa, il presidente del collegio sindacale deve essere scelto tra i magistrati della Corte
dei conti.
L’Agenzia delle Entrate esercita il coordinamento degli atti interni di Equitalia S.p.a., attraverso la preventiva
approvazione dell’ordine del giorno delle sedute del consiglio di amministrazione e delle delibere da questo assunte.
Se a ciò si aggiunge la collaborazione del Corpo della Guardia di Finanza, legislativamente prevista, che partecipa quale
organo di ausilio alle attività istituzionali di Equitalia S.p.a., con gli stessi poteri di propria competenza in materia di
accertamento tributario, si coglie in pieno la forte connotazione di soggetto di diritto pubblico di Equitalia S.p.a..
Infine, pertanto, si può ritenere che la natura di Equitalia è quella di un ente pubblico di tipo strumentale che svolge una
pubblica funzione: la riscossione dei tributi, organizzata su di un modello codici stico societario al solo fine di una

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gestione più agile e più idonea a conseguire obiettivi di efficacia e di efficienza svolta per conto dello Stato e degli enti
pubblici territoriali e locali (Comuni e Province).

RISCOSSIONE (aggiornamento da leggere)

Breve premessa storica


Il dato normativo di riferimento è il D.P.R. n. 602/73, figlio della riforma del 1970 che ha portato all’avvento della
fiscalità di massa sulla scorta dell’art. 53 della Cost. per cui “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della propria capacità contributiva”, ed è nella riscossione che si attua materialmente tutto questo. Con
l’avvento della fiscalità di massa nasce il D.P.R. n. 602 del ‘73 e quindi fondato sul principio di autoliquidazione dei
contribuenti, che si sostanzia nella presentazione della dichiarazione dei redditi e nel versamento dell’imposta liquidata.
Il D.P.R. n. 602 del ‘73 ha lasciato in realtà invariato un sistema sul quale si fondava la riscossione anche prima della
riforma degli anni 70, che era il sistema del cd. “non riscosso per riscosso”, un sistema che risale al ‘600, ai Borbone.
Che vuol dire “non riscosso per riscosso”? Fino agli anni 2000 la riscossione era delegata a dei soggetti estranei
all’amministrazione finanziaria, sostanzialmente dei soggetti privati con ampia disponibilità finanziaria (istituti di
credito, banche). Su questi soggetti, ai quali era demandata l’attività di riscossione delle imposte, gravava l’obbligo del
non riscosso per riscosso. Che vuol dire? Dovevano riscuotere determinati tributi ma, a prescindere dall’effettiva
riscossione o meno del tributo nei confronti del contribuente inadempiente, erano comunque tenuti periodicamente al
versamento di una parte degli importi da riscuotere all’ente creditore. Chi è l’ente creditore dei tributi erariali?
L’agenzia delle entrate. Quindi dovevano versare a prescindere allo Stato questi importi, a prescindere dall’effettiva
riscossione o meno. Si parla di polmone finanziario dello Stato perché materialmente provvedevano ad anticipare le
somme che poi avrebbero, si auspica, riscosso. Questo sistema del “non riscosso per riscosso”, che garantiva
sicuramente gettito alle casse dello Stato, era però fallace sotto diversi punti di vista. Senza entrare nel merito delle
ipotesi patologiche è però facile immaginare che molti di questi soggetti privati erano magari in forma societaria
partecipata dallo Stato e quindi se poi lo Stato non riusciva a riscuotere quelle somme si trovava ad essere anticipatario
di somme che poi non era riuscito a riscuotere.
Quindi questo sistema del “non riscosso per riscosso”, per questo e per altri motivi, è venuto meno con una prima
grande riforma del sistema di riscossione della fine degli anni ‘90: la cd. legge delega del ‘99, che consta di tre decreti
legislativi che hanno modificato l’impianto della riscossione, principalmente eliminando questo sistema del “non
riscosso per riscosso” e soprattutto definendo meglio i rapporti interni tra ente creditore ed agenti della riscossione, che
erano ancora soggetti, pero così dire, privati. C’era però una forte esigenza, soprattutto all’esito di un netto calo delle
entrate, di portare nelle mani dell’amministrazione finanziaria (ed è quello che sta accadendo oggi sotto i nostri occhi)
anche l’attività di riscossione, quindi di riportare il tutto nelle mani dell’amministrazione finanziaria. E diciamo che
questo si è avuto in più passaggi:
 Il primo, di fondamentale importanza, si ha nel 2005 con l’introduzione nel nostro ordinamento dell’agente della
riscossione, molto noto, che è l’Equitalia S.p.A.;
 Altro step di grande importanza è l’introduzione nel 2010 dell’avviso di accertamento cd. esecutivo. Ed è un altro step
di avvicinamento della fase della riscossione nelle mani dell’ente creditore.
 Un altro passaggio è quello che oggi sta accadendo sotto i nostri occhi, ossia la soppressione di Equitalia e il nuovo
agente della riscossione sarà interno alla stessa Agenzia delle Entrate e si chiamerà Agenzia delle Entrate-Riscossione.
In un breve passaggio del d.l. n. 193/2016, convertito in legge, dove l’art. 1 di questo decreto è rubricato proprio
“soppressione di Equitalia”, si legge che “A decorrere dal 1 Luglio 2017 le società del gruppo Equitalia sono sciolte.
Al fine di garantire la continuità e la funzionalità delle attività di riscossione è istituito un ente pubblico economico
denominato Agenzie delle Entrate-Riscossione sottoposto all’indirizzo e alla vigilanza del ministero dell’economia e
delle finanze. L’ente subentra a titolo universale nei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, delle società
del gruppo Equitalia e assume la qualifica di agente della riscossione con i poteri e secondo le disposizioni del D.P.R.
n. 602 del ‘73”.
Quindi l’Agenzia delle Entrate-Riscossione sostituisce l’Equitalia a decorrere dal 1 luglio 2017.
Altra grande “modifica” è avvenuta ad opera del d.l. n. 159 del 2015 che, adottando misure per la semplificazione e la
razionalizzazione delle norme in materia di riscossione, sostanzialmente ha cercato di instaurare o di migliorare un
possibile dialogo tra il contribuente e l’agente della riscossione, anche in una fase già patologica: ci troviamo già nel
caso in cui sia stato affidato l’incarico all’agente della riscossione.
Finita la breve premessa storica, passiamo al vivo della RISCOSSIONE e adottiamo sempre il D.P.R. come necessario
punto di riferimento, in quanto semplifica lo studio e la comprensione di quanto si sta dicendo finora.
L’art. 1 del D.P.R. n. 602/1973, nella rubrica intitolata “Modalità di riscossione”, prevede che le imposte sui redditi
sono riscosse mediante: a) le ritenute dirette; b) versamenti diretti; c) iscrizione nei ruoli.
È necessario precisare che in riferimento alle ritenute dirette e ai versamenti diretti siamo nell’ambito della riscossione
spontanea; nel caso dell’iscrizione nei ruoli, invece, siamo nell’ambito della riscossione coattiva.
Occorre ora analizzare le singole lettere a), b) e c) del suddetto art. 1 D.P.R. n. 602/73.
Per quanto concerne la lett. a) che si riferisce alle ritenute dirette: su questo si sofferma l’art. 2. Cosa sono le ritenute
dirette? Prima di tutto va detto cosa si intende per ritenuta. La ritenuta è una modalità di estinzione totale o parziale
dell’obbligazione tributaria. Estinzione parziale o totale perché dipende se la legge ritiene che quella ritenuta sia a titolo

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di imposta o a titolo di acconto. Quando la ritenuta è a titolo di imposta si ha un’estinzione totale dell’obbligazione
tributaria e quindi quel soggetto individuato dalla legge come sostituto di imposta, al momento dell’erogazione di un
compenso, mettiamo il caso, tratterà una ritenuta e poi gli obblighi formali e quindi la presentazione della dichiarazione
su chi ricade? Sul sostituto d’imposta. Invece nella sostituzione a titolo di acconto, quindi quando viene operata una
ritenuta soltanto d’acconto, si ha un’estinzione soltanto parziale dell’obbligazione tributaria e gli obblighi formali
ricadranno in capo al soggetto passivo di imposta.
Vediamo ora che si intende per ritenute dirette. È un’ipotesi particolare di ritenute, sia a titolo di acconto sia a titolo di
imposta, che si sostanziano in un’autonoma modalità di riscossione perché qui abbiamo un particolare soggetto sostituto
di imposta che è un’amministrazione statale, una pubblica amministrazione. E perché è un’autonoma modalità di
riscossione? Perché termina tutto con la ritenuta, perché non ci sarà il successivo versamento di quegli importi trattenuti
dal soggetto che ha erogato il compenso, perché qui il soggetto che eroga il compenso è un’amministrazione statale.
Facciamo due esempi: artt. 29 e 30 del D.P.R. n. 600 sull’accertamento che, nel capo dedicato proprio alle ritenute,
quindi quando individua proprio i soggetti sostituti d’imposta (dato che è sempre la legge ad individuare quando un
soggetto erogante un compenso debba trattenere una ritenuta a titolo di imposta o a titolo di acconto), e tra questi ci
sono delle norme che analizzano il caso in cui il soggetto sostituto di imposta sia lo Stato, un’amministrazione statale.
L’art. 29 è un esempio di ritenuta a titolo di acconto operata dallo Stato ed è la ritenuta sui compensi e altri redditi
corrisposti dallo Stato in favore di lavoratori dipendenti statali; e infatti l’art. 29 dice che “le amministrazioni dello
Stato, che corrispondono le somme e i valori di cui all’art. 23 (che sono i redditi da lavoro dipendente), devono
effettuare all’atto del pagamento una ritenuta diretta in acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai
percipienti, cioè dai lavoratori dipendenti.
Altro esempio, che è stavolta di ritenuta a titolo di imposta operata dallo Stato, è l’art. 30 che è la ritenuta sui premi e
sulle vincite. Quando il soggetto che eroga il premio per la vincita è lo Stato, opera una ritenuta a titolo di imposta.
Infatti dice che “i premi derivanti da operazioni a premio, da giochi di abilità, corse a premio, scommesse, corrisposti
dallo Stato, sono soggetti ad una ritenuta alla fonte a titolo di imposta”. Ovviamente non si parla assolutamente di gioco
d’azzardo, ma di superenalotto, lotto.
Per quanto riguarda la lett. b) sui versamenti diretti, si tratta dell’ipotesi più frequente, nonché massima espressione del
principio di autoliquidazione. Il soggetto presenta la propria dichiarazione dei redditi e poi versa quello che è tenuto
secondo quanto risulta dalla propria dichiarazione. Aprendo però una breve parentesi: i versamenti diretti devono essere
divisi in due grandi categorie. I versamenti effettuati dal soggetto passivo di imposta che, in autoliquidazione, provvede
direttamente all’adempimento dell’obbligazione tributaria; versamenti eseguiti dal sostituto d’imposta che versa allo
Stato le somme oggetto delle ritenute da egli operate (es.: versamento operato dal sostituto sui redditi di lavoro
dipendente).
Dunque, la lett. a) e b) riguarda la riscossione spontanea, a differenza della lett. c) che, invece, concerne la riscossione
coattiva.
Più specificamente, la lett. c) riguarda l’iscrizione nei ruoli e consiste in una terza modalità di riscossione, a cui è
dedicato il capo secondo del Titolo I del D.P.R. n. 602/73. I protagonisti di questa modalità di riscossione sono: il
concessionario della riscossione e il ruolo. Per concessionario si intende il soggetto cui è affidato in concessione il
servizio di riscossione. Quindi chi è oggi il concessionario della riscossione? Dal 1 Luglio è l’Agenzia delle Entrate-
Riscossione (questo per quanto riguarda i crediti erariali). Infatti esistono altri agenti della riscossione, però per i tributi
erariali l’agente della riscossione sono le società del gruppo Equitalia S.p.a.. Le società del gruppo Equitalia operano su
tutto il territorio nazionale, esclusa la Sicilia dove c’è un diverso agente della riscossione che si chiama Riscossione
Sicilia.
Il ruolo, invece, è definito in maniera molto semplice e chiara come l’elenco dei debitori e delle somme dovute, formato
dall’ufficio ai fini della riscossione per mezzo del concessionario. Quindi è un elenco, nel quale sono iscritti, in ordine
alfabetico, tutti i debitori. Siamo nell’ambito della riscossione coattiva, ipotesi patologica.
Da chi viene formato? E’ formato dall’ufficio. L’art. 12 si sofferma poi su formazione e contenuto dei ruoli. E’ formato
dall’ufficio competente e quindi dall’ente creditore, che, ripetiamo, per i tributi erariali è l’Agenzia delle entrate, che
formerà tanti ruoli in base alle competenze territoriali dell’agente della riscossione (cioè a Equitalia sud S.p.A. verranno
dati i ruoli del meridione); quindi viene diviso in base all’ambito territoriale di operatività dell’agente della riscossione.
Cosa deve contenere il ruolo?
- Innanzitutto deve indicare chi è l’ente creditore, perché i ruoli vengono fatti non soltanto per i tributi erariali; quindi
ciò che a noi interessa in questo caso è l’Agenzia delle Entrate come ente creditore.
- Poi, i dati del contribuente debitore, quindi il codice fiscale perché dal codice fiscale riusciamo a sapere nome,
cognome, data di nascita e luogo di nascita del debitore.
- La data di consegna del ruolo e la data in cui il ruolo diventa esecutivo.
- La motivazione. Tutti gli atti della pubblica amministrazione devono essere motivati e anche il ruolo deve essere
motivato (art. 3 della legge 241 del 90 in ambito tributario riportata nell’art.7 dello Statuto dei diritti del contribuente).
Ovviamente se l’iscrizione al ruolo dipende dal mancato pagamento di un avviso di accertamento decorsi 60 giorni, la
motivazione potrà rinviare all’avviso di accertamento perché è un atto conosciuto dal contribuente.
I ruoli sono di due tipologie: ruoli ordinari che rappresenta la maggior parte dei casi e ruoli straordinari, in cui vengono
iscritti debitori particolarmente “cattivi” perché sono quegli importi da riscuotere con la massima urgenza in quanto c’è
fondato motivo di ritenere che ci sia un pregiudizio derivante dal ritardo, si presume cioè che quel contribuente non

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pagherà tanto facilmente e quindi bisogna essere più celeri possibili. Quindi ruolo speciale. La maggior parte degli
importi invece viene iscritta nei ruoli ordinari.
L’iscrizione al ruolo, poi, può essere di due tipologie (artt. 14 e 15): a titolo definitivo o a titolo provvisorio. A titolo
definitivo quando la pretesa creditoria è ormai certa e definitiva, non più modificabile. Per esempio un avviso di
accertamento che non sia stato impugnato nei 60 giorni.
L’avviso di accertamento è un atto impugnabile, ed è impugnabile entro 60 giorni; se non viene impugnato la pretesa
diviene definitiva e quindi l’iscrizione a ruolo diviene definitiva, quell’importo è sicuro, certo. Se invece il contribuente
ha provveduto ad impugnare quell’avviso di accertamento ritenendosi leso, ritenendo di non dover pagare quegli
importi inseriti in quell’avviso di accertamento, allora l’iscrizione a ruolo ci sarà comunque ma a titolo provvisorio,
perché è possibile che nel corso del giudizio venga modificata quella pretesa erariale; non è definitiva, non sono decorsi
60 giorni ed è stato impugnato quell’atto. Questo perché comunque c’è l’iscrizione a ruolo per un importo pari ad un
terzo del debito indicato nell’avviso di accertamento, perché la proposizione del ricorso non sospende automaticamente
la riscossione (es.: mi è stato notificato un avviso di accertamento, lo impugno, ma la mia impugnazione non sospende
l’attività di riscossione; quindi accade che l’ente creditore è a conoscenza del fatto che io ho impugnato quell’atto e
quindi mi “obbliga” a pagare solo una prima percentuale di quell’importo iscritto a ruolo a titolo provvisorio (quindi
1/3). Servirà invece un’apposita istanza del contribuente, da presentare in sede contenziosa, per ottenere la sospensione
di quella riscossione, anche di quella prima percentuale da riscuotere. Se nulla invece è richiesto dal contribuente il
primo terzo dovrà essere versato, anche in pendenza di giudizio, però a titolo provvisorio perché la pretesa non era
divenuta definitiva.
Il ruolo viene redatto dall’ente creditore, è un atto proprio dell’ente creditore, non dell’agente della riscossione, e
diviene esecutivo nel momento in cui viene sottoscritto dall’ente creditore. Oggi, poiché il ruolo è telematico, non si fa
più cartaceo, anche la firma è digitale. Redatto e firmato il ruolo diviene esecutivo e viene trasmesso al concessionario
della riscossione e quindi all’agente della riscossione, che è Equitalia (art. 24). L’agente della riscossione che riceve il
ruolo dovrà portare a conoscenza del contribuente il fatto che abbia avuto l’incarico di riscuotere quelle somme e quindi
che la sua posizione è stata iscritta a ruolo, che è debitore nei confronti dell’ente creditore, che è l’agenzia delle entrate
per i tributi erariali. E come porta a conoscenza del debitore il fatto che sia astato iscritto a ruolo per un determinato
importo? Notificando la cartella di pagamento. Il concessionario, infatti, notifica la cartella di pagamento al debitore
iscritto al ruolo. Questo, quindi, è l’atto con il quale viene portato a conoscenza del debitore il ruolo e dunque il fatto
che è stato iscritto al ruolo e per quale importo. Cartella di pagamento che è a sua volta, un atto impugnabile.
Qual è il contenuto essenziale della cartella di pagamento? In primis l ’intimazione ad adempiere, ossia l’obbligo
risultante dal ruolo, di pagare quell’importo entro 60 giorni dalla notifica con espresso avvertimento che in mancanza si
procederà all’esecuzione forzata. Esecuzione forzata che deve iniziare non prima di 60 giorni dalla notifica della cartella
di pagamento e non oltre un anno dalla notifica della cartella di pagamento. Se l’agente della riscossione non inizia
entro un anno non decade dalla possibilità di intraprendere l’azione esecutiva ma dovrà notificare al contribuente un atto
che conterrà la sola intimazione ad adempiere e poi si richiamerà quella cartella di pagamento già in possesso del
contribuente; quindi deve riattivare, cioè deve nuovamente far presente al contribuente l’invito ad adempiere altrimenti
si procederà all’esecuzione forzata.
Deve inoltre contenere il nome del responsabile del procedimento, come tutti gli atti amministrativi, e la motivazione.
Soprattutto su questo è più volte intervenuta la Cassazione a ribadire che la motivazione anche della cartella di
pagamento deve essere in termini comprensibili e non criptici, perché si parte dal presupposto che il contribuente nella
maggior parte dei casi non è a conoscenza della materia tributaria e quindi gli dovranno essere spiegate bene le
motivazioni; e soprattutto, per quanto riguarda il calcolo degli interessi su quella somma, dovranno anche essere
esplicitate le modalità di calcolo di quegli interessi, come maturano gli interessi su quell’importo.
Entro quando deve essere notificata la cartella di pagamento? Se deriva dalla notifica di un accertamento esecutivo,
entro 2 anni dall’accertamento; se invece deriva dalla comunicazione di cui agli art.36-bis e 36-ter, rispettivamente 3
anni e 4 anni.
Come si paga? Al contribuente è stata notificata la cartella di pagamento e decide che vuole pagare. Modalità di
pagamento presso gli sportelli di Equitalia, presso la banca, agenzie postali, ma ogg anche on-line. Altra modalità di
pagamento o comunque di estinzione dell’obbligazione tributaria può essere la compensazione, perché lo statuto delle
leggi del contribuente all’art 8 definisce espressamente la compensazione come modalità di estinzione dell’obbligazione
tributaria.
Esistono diversi tipi di compensazione. La prima è la cd. compensazione volontaria, art. 28 ter. Perché si parla di
compensazione volontaria? Nel caso in cui il contribuente abbia presentato un’istanza di rimborso all’Agenzia delle
Entrate perché ritiene di vantare un credito in quanto ha pagato più di quanto doveva, per errore. L’amministrazione
finanziaria risponde positivamente e quindi ritiene che quel contribuente abbia effettivamente diritto ad ottenere il
rimborso. Prima di procedere alla materiale erogazione del rimborso può però consultarsi con l’agente della riscossione
per sapere se ci sono degli importi iscritti a ruolo a carico di quel determinato contribuente. In caso affermativo,
l’agente della riscossione invierà un’istanza al contribuente per chiedergli di compensare quel debito con il credito
vantato nei confronti delle agenzia delle entrate. Si chiama volontario proprio perché c’è bisogno della volontà espressa
del contribuente: nel caso in cui il contribuente risponda positivamente si compensano; ovviamente potrebbero poi
risultare ulteriori debiti o ulteriori crediti; invece se il contribuente non risponde o risponde negativamente, allora non si

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potrà procedere alla compensazione perché se non c’è la volontà non si può compensare dato che parliamo di
compensazione volontaria.
Quando l’Agenzia delle Entrate ha notificato un avviso di accertamento, se decorrono 60 giorni e questo non viene
impugnato, la pretesa diviene definitiva e tale avviso di accertamento diventa già un titolo esecutivo per
l’espropriazione forzata.
Cosa accade però? Devono decorrere altri 30 giorni: quindi sono passati i primi 60 e abbiamo il titolo esecutivo, la
pretesa è definitiva, però devono decorrere altri 30 gg.. Questo titolo è ancora nelle mani dell’ente creditore. Decorsi
questi 30 giorni, se il contribuente ancora non ha adempiuto il pagamento di una pretesa ormai definitiva, deve
provvedere al passaggio dell’incarico della riscossione all’agente della riscossione. Quindi comunque il passaggio
all’agente della riscossione c’è, ma è successivo rispetto alla formazione del titolo. Quindi c’è il passaggio all’agente
della riscossione. L’agente della riscossione deve dare comunicazione al contribuente di aver avuto l’incarico di
riscuotere quelle somme con un’esecuzione forzata a questo punto. La comunicazione viene detta “presa in carico”. Dal
momento in cui viene notificata la comunicazione di presa in carico c’è comunque una sospensione che opera ex lege,
prima della riscossione, di 180 giorni. Anche se tuttavia è la legge a prevedere che in casi di particolare necessità e
d’urgenza è possibile non osservare tale termine, però ovviamente l’agente della riscossione dovrà motivare il mancato
rispetto di questa sospensione che opera ex lege.
Comunque, durante questi 180 giorni, non è preclusa all’agente della riscossione la possibilità di intraprendere azioni
volte a garantire il proprio credito, quali ad esempio l’ipoteca, il fermo, sequestro conservativo o eventuali azioni
revocatorie. Questo perché nonostante ci sia una sospensione ex lege per l’esecuzione, il titolo esecutivo si è già
formato.
Poniamo il caso di avere un contribuente “virtuoso” che decide, anche se all’ultimo momento, di adempiere a quella
pretesa ormai definitiva.
Il contribuente può chiedere di dilazionare il proprio pagamento, ma non è un suo diritto ottenerla: in pratica, egli può
chiedere la dilazione e può essergli concessa, ma non è un suo diritto, anche se nella maggior parte dei casi viene
concessa. Non c’è obbligo, dall’altra parte, nel concederla ma si parla di discrezionalità tecnica dell’agente della
riscossione, che vede arrivarsi questa istanza di dilazione di pagamento e può decidere se acconsentire alla dilazione del
pagamento e in che modalità nei confronti di quel contribuente. Si parla di discrezionalità tecnica perché sono posti dei
paletti all’agente della riscossione che dovrà osservare. Una persona fisica dunque dovrà presentare il cd. modello ISEE
in relazione al debito che ha quel contribuente e per quanto riguarda le società cosa parzialmente simile che è l’indice di
liquidità: le persone fisiche presentano il modello ISEE; le persone giuridiche presentano un indice di liquidità, quindi
qual è la disponibilità che ha in quel momento quella persona giuridica in base al debito. Quindi, fermi questi paletti,
l’agente della riscossione può concedere o meno la dilazione di pagamento.
Questa richiesta tende ad essere accettata soprattutto dopo l’introduzione della modifica del decreto legislativo 159 del
2015 che ha ampliato la possibilità di ottenere delle rateizzazioni (fino ad un massimo di 72 rate), ampliando di molto
questa possibilità in una chiave di compliance e quindi di dialogo tra contribuente e amministrazione finanziaria e poi
ha introdotto questo concetto di LIEVE INADEMPIMENTO: mentre prima del 2015 anche un lieve inadempimento,
come un ritardo nel pagamento poteva far decadere dal beneficio della dilazione del pagamento, oggi, in casi ben
individuati dal legislatore, un lieve inadempimento (quindi un lieve ritardo nel pagamento di una o più rate) non
comporta più l’automatica decadenza dal beneficio della dilazione del pagamento. Questa era l’ipotesi positiva di un
contribuente che decide di pagare, anche quando, nonostante il ritardo, vuole procedere spontaneamente.
Cosa succede quando ciò non accade? L’agente della riscossione ha avuto l’incarico di provvedere all’esecuzione
forzata nei confronti del contribuente.
Espropriazione forzata: c’è un ampio rinvio alle norme del codice di procedura civile. Che cosa accade? In forza di un
titolo esecutivo, l’agente della riscossione può provvedere al pignoramento dei beni di proprietà del debitore. Abbiamo
tre tipologie di pignoramento.
Che cos’è il pignoramento? Materialmente vengono presi i beni del debitore. Questi beni possono essere beni immobili,
mobili oppure crediti. Modalità peculiare è il pignoramento immobiliare (viene venduto l’immobile e l’agente della
riscossione incassa il guadagno così da soddisfare il proprio credito). Questo succede anche nel pignoramento dei beni
mobili, ma per i beni immobili vengono posti dei paletti. Siamo proprio in un ambito in cui potremmo dire che l’agente
della riscossione entra nella più grande intimità del debitore ed è per questo forse che per tutelare anche un po’ la
posizione del debitore, sebbene non sia troppo meritevole di attenzioni, però delle tutele devono essere poste. E quindi,
così come previsto anche dall’art. 76 del DPR 602 del 73, vengono posti dei limiti oggettivi alla pignorabilità
dell’immobile: in primis non può essere pignorato l’immobile che sia l’unico di proprietà del debitore, adibito ad
abitazione principale; e poi il credito per il quale l’agente della riscossione sta procedendo deve ammontare almeno a
120.000 euro, di meno deve procedere ad altri tipi di pignoramento, non può pignorare l’immobile. Anche perché è una
procedura che ha dei costi molto ingenti quindi deve anche valerne la pena sia togliere la casa al contribuente
inadempiente sia di intraprendere un’azione di questo tipo.
Dal 2013, sempre in un ottica di compliance e di garantire il più possibile il contribuente sebbene inadempiente, è
necessario iscrivere ipoteca su quell’immobile dandone comunicazione preventiva al contribuente, che entro 6 mesi
potrà provvedere al pagamento di quanto dovuto, altrimenti verrà espropriato quell’immobile. In particolare, ricordiamo
il caso di un professore di diritto costituzionale romano che è Michele Anai, famoso costituzionalista, che si occupò di
tale questione perché si trovò dall’oggi al domani questa situazione immobiliare senza averne contezza, per non aver

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pagato delle rate della tassa sull’immondizia e delle multe automobilistiche. Questa situazione fu ripresa dal Sole 24 ore
con un articolo “Distratto sì, ma non fino a questo punto” da cui nacque poi tutta la questione giuridica che è andata
avanti per molto tempo. Questa cosa diede il via a tutta una campagna che si amplificò, anche telematicamente, fino ad
arrivare a questo cambio operato dal legislatore, mettendo questa serie di paletti fondamentali rispetto a quelle che sono
le possibili attività coattive.
Circa la questione relativa al fatto che oggi è obbligatorio iscrivere ipoteca se si vuole procedere a pignoramento
immobiliare ma è importante (e su questo le norme nulla dicono) che venga dato preavviso al contribuente della volontà
per l’agente della riscossione di iscrivere ipoteca. E su questo nulla si è detto ma ci si è arrivati per vie giurisprudenziali,
quindi è intervenuta la Cassazione che ha previsto l’obbligo per l’agente della riscossione di dare preventiva
comunicazione al contribuente, 6 mesi prima dell’iscrizione dell’ipoteca, della sua volontà di iscrivere ipoteca su quel
determinato immobile. Questo proprio perché, visto che dal 2013 è obbligatorio iscrivere ipoteca per fare poi il
successivo pignoramento immobiliare, allora è ovvio che il contribuente deve averne notizia, quindi solo come diritto
reale di garanzia dell’ente creditore, ma magari è strumentale proprio alla successiva vendita dell’immobile. Ed è per
questo che la Cassazione ha posto anche questo paletto, ossia l’obbligo di dare preavviso 6 mesi prima dell’iscrizione
dell’ipoteca.
Stessa cosa accade per il fermo su beni mobili registrati: il legislatore aveva previsto di dare preavviso della volontà di
apporre il fermo su un determinato bene mobile registrato del contribuente inadempiente e, dalla notifica del preavviso
di fermo, viene dato un termine di 30 giorni come ultima chance per adempiere, altrimenti verrà posto il fermo per poi
procedere ad un’azione forzata e quindi al pignoramento con una delle modalità che abbiamo visto.
Oggi, sia il provvedimento con il quale si iscrive che sia il fermo che l’ipoteca sono atti impugnabili e quindi sono in
quell’elenco all’art 19 del decreto legislativo 546 del 92, quando però si fondino su una cartella che abbia ad oggetto
debiti di natura tributaria. Se i debiti non sono di natura tributaria ma extra-tributaria, la giurisdizione sarà del giudice
ordinario e non del giudice tributario.
PARTE V

I RIMBORSI

1. I crediti d’imposta e le varie tipologie di rimborso

La disciplina del rimborso può ritenersi una fattispecie un po’ anomala nell’ambito dell’ordinamento tributario, perché
capovolge il normale rapporto giuridico esistente tra l’A.F., creditrice, ed il contribuente, debitore. In questo caso,
infatti, il contribuente si trova ad essere creditore nei confronti dell’A.F. perché ha versato delle somme non dovute.
Il rimborso in materia tributaria si confronta con il corrispondente istituto civilistico della ripetizione dell’indebito
disciplinato dall’art. 2033 c.c., che recita: “Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha
pagato”.
Tale disposizione del diritto civile si connota come un principio di diritto comune, che si può applicare sia a rapporti
privati che pubblicistici. In dottrina, infatti, si ritiene che se anche manca in materia tributaria una norma che disciplina
la ripetizione dell’indebito, come dispone in materia civile l’art. 2033 c.c., non può dubitarsi che il divieto di arricchirsi
ingiustificatamente ai danni di altri, in quanto espressione di un principio generale dell’ordinamento, vige anche
nell’ambito del diritto tributario.
In virtù di tale principio, colui che ha indebitamente versato, il solvens, ha il diritto di ripetere l’indebito versamento, in
quanto, per effetto di questo, ha avuto un illegittimo depauperamento a confronto dell’illegittimo arricchimento
dell’accipiens.
La legittimità della sussistenza del diritto di rimborso è anche collegata all’art. 53 Cost.; infatti, in virtù del principio di
capacità contributiva, nessuno può essere chiamato a corrispondere pagamenti superiori o non dovuti in base alla
propria capacità contributiva. Questo principio è stato sancito anche dalla Suprema Corte.
Nell’ambito dei rimborsi bisogna distinguere tra la figura della restituzione dal credito d’imposta (in senso tecnico).
Mentre la prima si realizza in presenza di una situazione creditoria del contribuente scaturente da fattispecie
agevolative, equitativa o di aiuto finanziario, il credito d’imposta si riferisce ad una situazione creditoria diversa da
quella ottenuta con indebito, e votata alla compensazione di una somma e non al rimborso.
La dottrina ha cercato di tenere distinti i rimborsi fisiologici da quelli patologici. Rientrano, infatti, nei rimborsi di tipo
fisiologico o strutturale, quelli in cui le somme versate erano originariamente dovute. Nei rimborsi di tipo patologico o
accidentale, rientrano, invece, quelli in cui le somme versate già all’origine erano indebite, ma per errore di calcolo o
d’interoretazione delle norme.
Attraverso la modifica del comma 1, dell’art. 31 del d.l. n. 78/2010 da parte dell’art. 8 del d.lgs. n. 158/2015, si è
integrata la disciplina dei crediti oggetti di compensazione. Tale innovazione serve per evitare il pericolo che,
simulando un’errata compensazione, ad esempio utilizzando un credito erariale per pagare un debito non erariale iscritto
a ruolo, possa essere aggirato il sistema di garanzie ordinariamente adottato per il rimborso dei crediti d’imposta.
È necessario, pertanto, ai fini dell’erogazione del rimborso, che l’agente della riscossione controlli l’effettiva
sussistenza del credito.

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2. Il rimborso da indebito versamento

Esso sorge a favore di un soggetto che corrisponde una somma non dovuta, le fattispecie generatrici del rimborso da
indebito si collegano sia a fattispecie collegate all’attuazione dei tributi, sia a fattispecie collegate all’illegittimità di
norme impositrici:
a) Fattispecie collegate all’attuazione dei tributi : a queste possono ricondursi le ipotesi che riguardano la presentazione
di un’errata dichiarazione con relativa liquidazione e versamento d’imposta maggiore al dovuto, oppure in ipotesi di
accertamento dove l’Ufficio determini un debito maggiore rispetto a quello dovuto, o in ipotesi di errori riguardanti le
ritenute dirette, i versamenti diretti o somme iscritte a ruolo e non dovute.
b) Fattispecie collegate all’illegittimità di norme impositrici: si riferiscono alle ipotesi più frequenti che riguardano i
casi in cui il pagamento indebito sia stato effettuato: sulla base di una norma che non esista sulla base di un decreto
legge non convertito sulla base di una norma che sia stata abrogata retroattivamente in ossequio ad una norma che
successivamente sia stata dichiarata incostituzionale oppure ad una norma che sia incompatibile con la norma tributaria
comunitaria : per quanto riguarda il pagamento dei tributi regolati da norma che successivamente vengono dichiarate
incostituzionali, il dies a quo per poter esercitare il diritto al rimborso nasce in seguito alla sentenza di illegittimità
costituzionale pronunciata dalla Corte Costituzionale, allo stesso modo delle sentenze di incompatibilità comunitaria,
con esclusione dei casi in cui i rapporti si sono esauriti (in tal modo la giurisprudenza, per poter evitare una portata
troppo ampia e incontrollabile delle decisioni della Corte Costituzionale, tenendo conto che le sentenze costituzionali
hanno efficacia ex tunc (dall’origine) e di conseguenza considerano l’obbligazione tributaria inesistente ab origine, in
entrambi i casi si vuole così limitare l’efficacia retroattiva delle sentenze ex tunc).

3. Il rimborso d’ufficio

L’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate deve provvedere ad effettuare il rimborso d’ufficio di tutto ciò che risulta non
dovuto dal contribuente qualora emergano:
1) errori materiali o duplicazioni dovuti allo stesso Ufficio dell’Agenzia delle Entrate;
2) eccedenze di acconti e ulteriori versamenti provvisori rispetto all’imposta liquidata in base alla dichiarazione;
3) crediti d’imposta derivanti dalla medesima dichiarazione.
Trattasi, in tutti questi casi, di versamenti provvisori dovuti, che poi in via di definitiva liquidazione risultano in parte
indebiti: in tali circostanze l’Ufficio dovrà provvedere alla ripetizione dell’indebito, non solo senza l’istanza della parte
interessata, ma anche senza che il contribuente abbia fatto menzione del credito nella sua dichiarazione annuale. Se
l’Ufficio non provvede autonomamente ad effettuare il rimborso, il contribuente dovrà presentare un’apposita istanza
entro il termine prescrizionale di dieci anni, e qualora l’Ufficio non risponda, il contribuente dovrà presentare ricorso
avverso il silenzio rifiuto alle Commissioni tributarie, in tal caso il contribuente oltre a chiedere la condanna al
pagamento da parte dell’A.F., potrà chiedere gli interessi maturati per il ritardo del rimborso.

4. Procedimento di rimborso e tutela giurisdizionale avverso il diniego

Gli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546/1992 disciplinano la tutela giurisdizionale anche in materia di rimborsi d’imposta.
L’art. 19, che elenca tassativamente tutti gli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni Tributarie Provinciali, al comma
1, lett. g) indica “il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri
accessori non dovuti”.
L’art. 21, invece, individua i termini entro cui occorre proporre ricorso. Al comma 1 indica un termine di 60 giorni dalla
data di notificazione dell’atto che s’intende impugnare, e tale norma contempla il caso in cui vi sia stato un rifiuto
espresso di rimborso. Al comma 2, lo stesso art. 21, indica un termine diverso per proporre ricorso avverso rifiuto
tacito. In tal caso il ricorso può essere proposo solo dopo il 90° giorno dalla domanda di rimborso presentata nei termini
di decadenza previsti da ciascuna legge d’imposta e fino alla prescrizione di tale diritto di restituzione.
Quindi, tanto il rifiuto tacito quanto quello espresso con provvedimento dell’A.F. presuppongono una precedente
attività del “creditore”, data dalla proposizione di una apposita istanza di rimborso. Il termine decadenziale entro il
quale deve essere presentata l’istanza di rimborso è di 2 anni ma ha carattere residuale e pertanto questo termine è
valido solo qualora non vi siano specifiche disposizioni che regolino le singole imposte, quindi:
- per il rimborso di ritenute e versamenti diretti i termini decadenziali per presentare la domanda di rimborso sono di 48
mesi;
- per il rimborso di imposte indirette: di 3 anni, decorrente dal pagamento indebito (ad es. imposta di registro, imposta
sulle donazioni, successioni etc.);
- per il rimborso dei crediti IVA la domanda di rimborso va presentata entro il termine di decadenza di 2 anni.
In caso di diniego di rimborso: se la domanda è esplicitamente respinta, il rifiuto espresso è atto impugnabile dinanzi
alla Commissione tributaria entro 60 gg.; se l’Amministrazione rimane inerte per 90 gg. esprimendosi con il silenzio-
rifiuto, l’interessato può proporre ricorso alla Commissione tributaria dopo il 90°; la sentenza di accoglimento emessa
in seguito ad un giudizio instaurato con ricorso avverso un rifiuto espresso, sarà una sentenza di annullamento dell’atto
impugnato; invece la sentenza di accoglimento avuta a seguito di un giudizio instaurato con ricorso avverso rifiuto
tacito sarà di accertamento del credito del contribuente, sempre con condanna al rimborso.

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CAPITOLO X

LA GIUSTIZIA TRIBUTARIA

PARTE I

IL PROCESSO E LA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA (PRINCIPI)

1. I caratteri del processo tributario: il giudizio di impugnazione-merito

Il processo tributario nasce come un contenzioso amministrativo. Esso, però, solo dopo aver recepito alcuni dei
principi fondamenti di ogni tipo di processo, come la ripartizione dell’onere della prova tra le parti in giudizio e
l’applicazione del principio del contraddittorio, si trasformò in un processo vero e proprio.
La giurisdizionalità del processo tributario, in base al d.p.r. n. 636/1972, spetta alle Commissioni Tributarie.
Tuttavia, nel tempo, la macchina della giustizia tributaria è stata riorganizzata. In particolare è stata rivista la tecnica di
composizione della Commissione tributaria, riconoscendo la possibilità per i pubblici ministeri di entrare a far parte dei
giudici delle Commissioni tributarie. Il pubblico ministero, esercitando normalmente l’azione penale come “parte
pubblica”, appare inidoneo a ricoprire la figura di giudice terzo ed imparziale alla luce dei principi costituzionali,
soprattutto in riferimento a quelle situazioni che coinvolgono fattispecie a rilevanza penale per, cui parallelamente al
processo tributario, venga avviato un procedimento penale distinto ed autonomo (teoria del doppio binario).
La tutela processuale del contribuente nei confronti dell’A.F. è garantita dagli artt. 24 e 113 Cost.. È ovvio che se
l’interesse fiscale merita tutela di particolare rilievo, essendo il dovere tributario un dovere inderogabile di solidarietà
(art. 2 Cost.) a cui sono tutti tenuti, sia pure non oltre la misura della capacità contributiva (art. 53 Cost.), è anche vero
che ciò non può giustificare deroghe al diritto processuale comune, solo in quanto “la materia tributaria, per la sua
particolarità e per il rilievo che ha nella Costituzione l’interesse dello Stato alla percezione dei tributi, giustifica
discipline differenziate”. Tali diritti sono garantiti a livello europeo dalla CEDU anche in materia tributaria.
Il sistema del contenzioso tributario è essenzialmente disciplinato dai dd. lgs. nn. 545 e 546 del 1992.
L’applicazione del codice di procedura civile al processo tributario non avviene più con la tecnica dell’analogia, ma
sottoponendo la norma del codice civile al test di compatibilità.
La l. n. 69/2009 ha apportato al codice di procedura civile numerose modifiche (riduzione dei termini processuali,
rimessione in termini, trasferimento del procedimento da un ufficio giudiziario ad un altro e testimonianza scritta) che si
possono applicare anche al processo tributario attraverso l’art. 1, d.lgs. n. 546/1992.
La Cassazione, nel 2006, ha chiarito che il processo tributario non è annoverabile tra quelli di “impugnazione-
annullamento”, ma tra i processi di “impugnazione-merito”, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica
dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal
contribuente, che del procedimento di accertamento dell’ufficio.

2. L’individuazione della giurisdizione tributaria

Fino al 2001 la giurisdizione delle Commissioni Tributarie aveva ad oggetto solo le liti relative ad un elenco specifico
di tributi (imposte sui redditi, Iva, ecc.), mentre le liti relative agli altri tributi appartenevano alla giurisdizione dei
giudici ordinari.
Dal 2002 la giurisdizione delle Commissioni Tributarie è stata ampliata e comprende tutte le controversie aventi ad
oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali.
Il processo tributario coinvolge due parti: da un lato, il “ricorrente”, che in genere è il contribuente (il quale resiste ad
una pretesa tributaria) ed esercita il proprio diritto di difesa attraverso la possibilità di adire un giudice che sia terzo ed
imparziale cui sottoporre il proprio ricorso avverso la pretesa dell’AF; dall’altro lato, il “ resistente”, cioè l’Agenzia
delle Entrate o l’Equitalia, i quali avanzano la propria pretesa tributaria al contribuente.
Il processo deve svolgersi davanti ad un giudice terzo ed imparziale e deve essere connotato da equità, celerità e parità
delle parti processuali (art. 111 Cost. ed art. 6 CEDU).
Da un po’ di tempo va delineandosi l’esistenza di una giurisdizione comunitaria del giudice tributario, derivante
dall’operatività in materia tributaria di una serie di principi e di norme di diritto comunitario. Egli, infatti, è tenuto ad
interpretare e far applicare le norme di diritto comunitario immediatamente applicabili, disapplicando le norme interne
contrastanti con esse.
In base alle modifiche apportate al c.p.c., se una controversia tributaria è posta innanzi al giudice non competente
giurisdizionalmente, opera la traslatio iudicii che consente la prosecuzione della stessa innanzi al giudice competente.
È importante sottolineare che la controversia potrà essere considerata tributaria solo nel caso in cui abbia ad oggetto
l’accertamento del rapporto giuridico d’imposta.

3. La giurisdizione tributaria e la tassatività degli atti impugnabili

Il processo tributario si attiva con l’impugnazione di un provvedimento o comportamento dell’A.F..

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Ai sensi dell’art. 19, d.lgs. n. 546/1992, gli atti autonomamente impugnabili sono:
- l’avviso di accertamento;
- l’avviso di liquidazione;
- il provvedimento che irroga le sanzioni;
- l’iscrizione a ruolo e cartella di pagamento;
- l’avviso di mora (intimazione ad adempiere);
- gli atti delle operazioni catastali;
- il rifiuto espresso o tacito di restituzione;
- il diniego o la revoca di agevolazioni e il rigetto di domande di definizione agevolata;
- l’iscrizione di ipoteca sugli immobili e il fermo di beni mobili registrati.
Gli atti diversi da quelli espressamente previsti dal legislatore non sono impugnabili autonomamente.
In ambito tributario, infatti, vige il cd. principio della tutela differita, in base al quale i vizi delle attività che hanno
portato all’adozione di un atto impugnabile, possono essere contestati dal contribuente esclusivamente in sede di
impugnazione dell’atto finale del procedimento.
Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri e per i vizi delle attività ad
essi presupposti.
L’elenco dell’art. 19 è considerato tassativo ma interpretabile estensivamente. Ciò determina un ampliamento in grado
di comprendere qualsiasi atto autonomamente impugnabile anche non compreso nell’elenco dell’art. 19. In quest’ottica
la Corte ha ritenuto impugnabili il cd. preavviso di fermo di beni mobili registrati emesso dall’agente di riscossione;
l’avviso di liquidazione per indebita detrazione Iva; il provvedimento di recupero di somme relative ad agevolazioni
tributarie successivamente disconosciute; ecc..

4. Il principio del giusto processo e il diritto di difesa

Il processo tributario deve ispirarsi: all’art. 111 Cost., il quale sancisce che la giurisdizione si attua mediante il giusto
processo regolato dalla legge e che ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità dinanzi
ad un giudice terzo ed imparziale; e al diritto di difesa, che deve essere garantito in maniera continuativa e senza
preclusioni in sede processuale (art. 24 Cost.). Anche l’art. 6 della CEDU sancisce il diritto ad un equo processo.
Si delinea così un modello al quale ogni giudice, ordinario o speciale, deve uniformarsi.
Tuttavia, delicate sono le problematiche relative alla parità delle parti nel processo
tributario.

5. Il giusto processo e la parità delle parti

Affinché la disciplina del processo tributario si adegui effettivamente a quanto disposto dall’art. 111 Cost.,
l’instaurazione dei procedimenti di rimborso dovrebbe essere semplificata, la discussione orale dovrebbe essere la
regola e, in materia cautelare, sarebbe necessario riconoscere espressamente il potere del giudice di appello di
sospendere gli atti impugnati come in primo grado.
L’art. 7, d.lgs. n. 546/1992, non prevede la possibilità da parte del contribuente di produrre in giudizio dichiarazioni di
terzi quali prove testimoniali.
Infine, l’interpretazione adottata dalla Corte costituzionale ritiene che il valore della parità fosse già ricompreso nel
disposto degli artt. 3 e 24 Cost.; il richiamo alla parità di parti puo essere utile sia in ordine all’orientamento
giurisprudenziale che attribuisce al giudice poteri officiosi, spendibili solo a favore dell’A.F., al fine di tutelare
l’interesse pubblico, che riguardo al regime delle eccezioni a favore dell’A.F., oltre che in materia di decadenza.

PARTE II

GLI ORGANI E L’ORDINAMENTO DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE

1. Le Commissioni tributarie

A seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. n.545 del 1992 le Commissioni tributarie (organi giurisdizionali in materia
tributaria, quindi, giudici speciali) si articolano in Commissioni tributarie provinciali aventi sede in ciascun capoluogo
di provincia che giudicano in primo grado e Commissioni tributarie regionali aventi sede in ciascun capoluogo di
regione che giudicano in grado di appello.
A ciascuna Commissione tributaria è preposto un presidente che presiede anche la prima sezione; a ciascuna sezione
sono assegnati un presidente, un vicepresidente e non meno di 4 giudici tributari; il collegio giudicante è però costituito
da 3 membri, tra cui il presidente o il vicepresidente di sezione, che lo presiede.
I componenti delle commissioni tributarie sono nominati con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del
Ministro dell’Economia e delle Finanze. I presidenti delle commissioni tributarie e delle loro sezioni sono scelti tra
magistrati ordinari, amministrativi o militari, in servizio o a riposo; i vicepresidenti tra gli stessi magistrati o tra i
componenti che hanno esercitato per almeno 5 anni (commissioni provinciali) o 10 anni (commissioni regionali) le
funzioni di giudice tributario. I componenti delle commissioni tributarie cessano dall’incarico al compimento del 75°

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anno di età; la nomina non costituisce un rapporto di pubblico impiego, i giudici tributari percepiscono un compenso
fisso mensile e un compenso aggiuntivo per ogni ricorso deciso.

2. Gli Uffici di segreteria

Le commissioni tributarie sono supportate da uffici di segreteria, dipendenti dal Ministero dell’Economia e delle
Finanze, e svolgono attività preparatorie all’udienza e assistono ai collegi giudicanti.
Per ciascuna commissione tributaria regionale è operativo un ufficio del massimario che provvede a rilevare,
classificare e ordinare le decisioni delle commissioni tributarie provinciali e regionali; predetti al servizio di tale ufficio
sono un congruo numero di giudici, di cui uno con funzioni di direttore, in pratica lo scopo dell’Ufficio del massimario
è quello di alimentare la banca dati del servizio di documentazione tributaria. Gli uffici di segreteria oltre ad essere
organi di assistenza alle commissioni tributarie sono anche investiti di funzioni che la legge attribuisce loro
direttamente; tali funzioni possono essere concorrenti con quelle del giudice: redazione del processo verbale di udienza
o esecuzione degli ordini della commissione; altre sono autonome: iscrizione dei ricorsi nel registro generale, la
formazione e tenuta dei fascicoli processuali, il rilascio di copie autentiche delle pronunce giudiziali, le comunicazioni o
notificazioni e pubblicazioni delle sentenze.

3. Il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria

Il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria (CPGT) è l’organo di autogoverno della magistratura tributaria; il
Consiglio è costituito con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del Ministro dell’Economia e delle
Finanze, ed è composto da:
- 11 membri eletti da e tra i componenti delle commissioni tributarie provinciali e regionali;
- 4 membri eletti dal Parlamento, 2 dalla Camera dei deputati e 2 dal Senato della Repubblica a maggioranza assoluta,
tra i professori di università in materie giuridiche o i soggetti abilitati alla difesa dinanzi alle commissioni tributarie
che risultino iscritti ai rispettivi albi professionali da almeno 12 anni.
Il Consiglio di Presidenza dura in carica per 4 anni ed elegge nel suo ambito un presidente e due vicepresidenti. Il
Consiglio ha il compito di verificare i titoli di ammissione dei propri componenti e di decidere sui reclami attinenti alle
elezioni, deliberare sulle nomine e su ogni altro provvedimento riguardante i componenti delle commissioni tributarie,
stabilire i criteri di massima per la formazione delle sezioni e dei collegi giudicanti e per la ripartizione dei ricorsi
nell’ambito delle commissioni tributarie divise in sezioni, ed inoltre promuovere iniziative intese a perfezionare la
formazione e l’aggiornamento professionale dei giudici tributari, vigilare sulle commissioni e disporre ispezioni.
Il CPGT è anche il custode della deontologia professionale dei giudici tributari allorquando si promuove l’azione
disciplinare su iniziativa del Presidente del Consiglio e dei Presidenti delle Commissioni regionali nell’esercizio del
loro potere di vigilanza.

PARTE III

LE PARTI E GLI ATTI DEL PROCESSO TRIBUTARIO

1. Il giudice tributario: competenza e poteri istruttori

Le Commissioni tributarie provinciali sono presenti in ogni capoluogo di provincia; ciascuna Commissione tributaria
provinciale è competente per le controversie proposte nei confronti degli uffici tributari del Ministero delle Finanze,
degli enti locali e dei concessionari del sevizio di riscossione che hanno sede nella sua circoscrizione.
Le Commissioni tributarie regionali hanno competenza in appello per le sentenze delle Commissioni tributarie
provinciali; le Commissioni tributarie regionali sono presenti in ogni capoluogo di regione, nella cui circoscrizione ha
sede la Commissione tributaria provinciale che ha emesso la sentenza impugnata.
La presentazione di un ricorso ad un giudice territorialmente non competenze non è un errore irrimediabile, infatti, dopo
che la commissione si è dichiarata incompetente, il ricorrente potrà riassumere la causa innanzi alla commissione
dichiarata competente; la riassunzione deve avvenire nei termini indicati dal giudice o, se non indicato, nei termini di
legge, altrimenti il processo si estingue; con l’estinzione del processo l’atto, impugnato innanzi al giudice incompetente,
diventa definitivo. In materia di competenza, nei casi in cui l’ufficio finanziario che ha formato il ruolo ha sede in una
provincia diversa rispetto a quella del concessionario della riscossione che ha emesso la cartella di pagamento,
giurisprudenza e dottrina concordano che la soluzione sta nella proposizione di due distinti e separati ricorsi innanzi a
entrambe le commissioni, in considerazione del fatto che la legge individua la competenza delle commissioni tributarie
sulla base della sede del soggetto che ha emanato l’atto impugnato.
Il d.lgs. n.546 del 1992 (art.7) disciplina i poteri istruttori del giudice, affermando il principio del parallelismo tra i
poteri istruttori delle commissioni tributarie e quelli dell’ente impositore; tale disposizione trova la sua giustificazione
in quanto le commissioni tributarie, originariamente nate come organi competenti in materia di accertamento dei redditi,
hanno subito un travagliato processo di “giurisdizionalizzazione” consacrato solo all’inizio degli anni 70. Ma tale
disciplina contrasta con la ormai indiscussa natura giurisdizionale che caratterizza le Commissioni tributarie; perché

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innanzitutto i poteri istruttori delle Commissioni derivano dai procedimenti amministrativi di accertamento degli uffici
rivolti verso il contribuente; quindi non potendosi eliminare quella unidirezionalità che caratterizza i due poteri istruttori
(quello giurisdizionale e quello amministrativo), il potere istruttorio del giudice non potrà operare in ugual misura con
le due parti (Amministrazione e contribuente). Inoltre le Commissioni hanno la facoltà e non già l’obbligo di esercitare i
poteri istruttori, anche quando le parti abbiano inoltrato apposita formale istanza per la loro assunzione; ove però la
Commissione non accolga l’istanza e, conseguentemente non disponga l’adempimento istruttorio, deve
specificatamente giustificarla nella motivazione della sentenza.
Quindi la Commissione tributaria regionale non ha la piena libertà istruttoria di cui dispone la Commissione tributaria
provinciale, ma può esercitare i poteri istruttori in quanto ne sussista la necessarietà ai fini della pronuncia. Tuttavia i
poteri istruttori non sono esercitabili incondizionatamente, essendo l’attività istruttoria dei giudici tributari sottoposta a
precisi limiti, i quali trovano fondamento nella specifica natura del processo tributario inteso quale processo di
impugnazione di atti impositivi aventi prevalentemente carattere dispositivo. L’attività istruttoria dei giudici, pertanto,
può essere esercitata nell’ambito dei fatti dedotti dalle parti, cioè dei fatti posti a fondamento della pretesa tributaria; si
deve escludere, invece, qualsiasi autonoma indagine da parte delle Commissioni, in quanto ogni intervento in tal senso
comporterebbe un ampliamento dell’oggetto del contendere ed uno scavalcamento dei limiti dei poteri istruttori che
necessariamente devono essere circoscritti.

2. Il ricorrente: la legittimazione attiva

L’art. 10 del d.lgs. n. 546/1992 individua direttamente i soggetti che possono essere parti del processo, però, quando si
riferisce al ricorrente usa un termine generico che non consente l’immediata individuazione di chi sia effettivamente
tale soggetto.
Il problema della legittimazione ad agire consiste nell’individuazione della persona fisica o giuridica cui spetta
l’interesse ad agire, infatti, affinché la Commissione tributaria provveda nel merito, non basta che il ricorso sia stato
proposto, ma occorre che sia stato proposto proprio da quel soggetto che, per legge, può agire giurisdizionalmente.
Una volta notificato l’atto impositivo, la posizione di legittimato attivo deve essere riconosciuta in capo al destinatario
dell’atto anche quando vi sia stata un’erronea individuazione del contribuente; in tal caso il ricorrente non è privo della
legittimazione attiva, ma si verifica una infondatezza soggettiva della pretesa tributaria. Il ricorso, proposto da un
soggetto privo della necessaria legittimazione, perché terzo rispetto al rapporto d’imposta, deve essere dichiarato
inammissibile. Il difetto di legittimazione ad agire va distinto dal difetto di legittimazione processuale che è l’incapacità
di agire nel processo ossia di esercitare il diritto di azione.

3. Il resistente: la legittimazione passiva

L’art. 10 del d.lgs. n. 546/1992 afferma che sono parti del processo, oltre al ricorrente, l’ufficio dell’Agenzia delle
entrate e dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli di cui al d.lgs.n. 300/1999, gli altri enti impositori, l’Agente della
riscossione ed i soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53 del d.lgs. n. 446/1997 (enti locali), che hanno emesso l’atto
impugnato o non hanno emesso l’atto richiesto.
La legittimazione passiva, quindi, si determina sulla base dell’atto che si intende impugnare, pertanto il resistente è
l’ente o l’ufficio che ha emanato l’atto impositivo. Se dopo la presentazione di un’istanza di rimborso, l’ente o l’ufficio
non ha emanato l’atto richiesto si forma il silenzio rifiuto; legittimato a resistere avverso tale silenzio è l’ufficio o l’ente
cui è stata presentata l’istanza, una volta individuato tale soggetto, si determina anche la Commissione provinciale
competente. Gli uffici dell’agenzia e gli enti stanno in giudizio senza difensore tecnico.
Con l’entrata in vigore delle Agenzie fiscali, e avendo queste la natura di enti pubblici, si deve ritenere che l’espressione
“ufficio del Ministero”, vada sostituita con l’espressione “ufficio dell’Agenzia delle Entrate”; ne consegue che il
soggetto legittimato passivo è l’Ufficio locale dell’Agenzia delle entrate che ha emanato l’atto impugnato o non ha
emanato l’atto richiesto. L’ente locale nei cui confronti è preposto il ricorso può stare in giudizio anche mediante il
dirigente dell’ufficio tributi, ovvero, per gli enti privi di figura dirigenziale, mediante il titolare della posizione
organizzativa in cui è collocato detto ufficio. Il destinatario della notifica della sentenza emessa dalla Commissione
tributaria provinciale è l’Ufficio resistente.
Infine, il ricorso per cassazione, se proposto contro l’ufficio periferico anziché contro il Ministero dell’Economia e delle
Finanze, è inammissibile, atteso che, essendo l’ufficio periferico di detto Ministero privo di soggettività esterna per
quanto attiene tale giudizio non risulta alcuna azione proposta nei confronti di alcun legittimo contraddittore.
Se si contestano vizi della cartella dovrà essere notificato il ricorso al concessionario della riscossione, mentre, se la
controversia riguarda la parte erariale dovrà essere chiamato in causa l’ente impositore.
Considerato che il confine tra le differenti ipotesi di legittimazione passiva può risultare alquanto difficile da
individuare, potrebbe essere consigliabile, in linea di principio, procedere alla chiamata in causa, oltre che dell’Agenzia
delle Entrate, anche dell’Agente della riscossione; il giudice adito, quindi, potrà dichiarare il difetto di legittimazione
della parte in cui non sono ascrivibili violazioni.

4. Il litisconsorzio e il principio del contraddittorio

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Al processo tributario possono partecipare, oltre al ricorrente e al resistente, anche altri soggetti; si parla in tal caso di
litisconsorzio, che è necessario quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, tale situazione si
verifica quando l’accertamento giudiziale della situazione dispiega i suoi effetti nei confronti di una pluralità di soggetti
cosicché la mancata partecipazione di alcuni di essi determina una limitazione del diritto alla difesa; quindi il
litisconsorzio è necessario per una parità di trattamento e per un interesse ad evitare contrasto tra i giudicati e per
garantire l’unicità del trattamento giudiziale.
Prima dell’entrata in vigore del d.lgs. 546 del 1992 l’istituto del litisconsorzio trovava già applicazione, infatti era
ammesso il litisconsorzio facoltativo che prevede la possibile partecipazione di altri soggetti, a giudizio già instaurato,
in quanto era stabilito che fossero applicabili al processo tributario le norme del c.p.c., la formula attualmente prevista
nel processo tributario sembra diversa da quella racchiusa nel c.p.c. (art. 102 c.p.c. litisconsorzio necessario) in quanto
appare più restrittiva; tra le varie ipotesi di litisconsorzio da prendere in considerazione:
- litisconsorzio che riguardano le controversie sostituto e sostituito: una situazione controversa che parte della
giurisprudenza afferma il carattere litisconsortile del giudizio, altra parte della giurisprudenza è invece orientata nel
senso di escludere la sussistenza di un litisconsorzio necessario tra sostituto d’imposta e sostituito nelle controversie
con l’A.F.;
- nelle controversie che vedono coinvolti soci e società di persone, secondo un orientamento costante della Cassazione,
si prefigura la sussistenza di un litisconsorzio necessario e la celebrazione di un giudizio senza la partecipazione di
tutti i litisconsorziati necessari è affetta da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del giudizio, anche
d’ufficio;
- ipotesi di litisconsorzio necessario può configurarsi dal lato attivo della pretesa impositiva tra l’Agenzia del territorio
e l’ente locale nelle liti catastali.
Il principio del contraddittorio è disciplinato nell’art. 111 Cost. (e non come scritto nel libro art. 111 c.p.c.) secondo il
quale ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizione di parità di fronte ad un giudice terzo ed
imparziale. La mancata proposizione di ricorso di tutte le parti litisconsorti non determina la inammissibilità dello
stesso, ma è imposto al giudice di ordinare l’integrazione del contraddittorio fissando un termine entro il quale i
ricorrenti devono chiamare in causa gli altri legittimati: il litisconsorte deve costituirsi, a pena di decadenza, nei termini
di 30 gg.; la sentenza che deve essere emanata a contraddittorio non integro è inutiliter data e il vizio rilevabile d’ufficio
in ogni stato e grado del giudizio.

5. L’assistenza tecnica

L’art. 12 del d.lgs. n. 546/1992 ha introdotto la non obbligatorietà dell’assistenza tecnica nel processo quando la
controversia ha un valore inferiore a 3000 euro. Il valore deve essere determinato facendo riferimento al solo importo
del tributo accertato e richiesto, senza tener conto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate nell’atto.
Il professionista a cui è affidata la difesa tecnica obbligatoria è scelto tra gli appartenenti a determinate categorie; la
norma distingue tra un’abilitazione a carattere generale e una a carattere limitato; rientrano nella prima categoria gli
avvocati, i dottori commercialisti, i ragionieri e i periti commerciali purché iscritti negli appositi albi professionali; la
seconda categoria comprende professionisti di determinate materie ovvero consulenti del lavoro, ingegneri, architetti,
geometri, periti edili, dottori agronomi, periti agrari, spedizionieri. Questi professionisti possono stare in giudizio
dinanzi alle commissioni tributarie senza l’assistenza tecnica di altri difensori; la procura deve risultare da atto pubblico
o da scrittura privata autenticata, e può essere speciale o generale; il giudice assegna alle parti un termine perentorio per
la costituzione della persona alla quale spetta la rappresentanza. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore, la
sanzione per la carenza di sottoscrizione è l’inammissibilità del ricorso. È previsto il gratuito patrocinio per i non
ambienti, per poter beneficiare di tale assistenza è necessario avere un reddito imponibile non superiore ad €9.296,22;
l’interessato in questo caso deve presentare un’istanza all’apposita commissione (provinciale o regionale); chi è
ammesso al patrocinio può nominare un difensore tra gli iscritti negli appositi albi (elenco degli avvocati) o un
difensore scelto nell’ambito di altri albi od elenchi.

6. Gli atti del giudice tributario: il decreto, l’ordinanza, la sentenza

Il giudice tributario (come il giudice ordinario) può emettere 3 tipi di atti : sentenza, ordinanza, decreto:
1- Sentenza: il decreto legislativo sul processo tributario disciplina precisamente la sentenza, il collegio si pronuncia
con sentenza in tutti i casi in cui si definisce il giudizio; la sentenza deve essere emanata in nome del popolo
italiano ed è intestata alla Repubblica italiana, deve essere sottoscritta dal presidente della Commissione, deve
contenere: l’indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei difensori, lo svolgimento del processo, le
richieste delle parti, la succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto, il dispositivo.
2- Ordinanza : il collegio pronuncia ordinanza in tutti i casi in cui non definisce il giudizio (ad es. quando sospende
l’atto impugnato), l’ordinanza presuppone il contraddittorio e deve essere motivata; la commissione emana
un’ordinanza quando dispone la separazione di processi, quando decide in merito alla sospensione dell’atto
cautelare, dispone la sospensione o l’interruzione del processo.
3- Decreto : il decreto è un atto che può essere emanato solo da un organo monocratico, ovvero dal presidente della
commissione o dal presidente della sezione. I decreti riguardano, in genere, lo svolgimento del processo; il

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presidente della commissione o della sezione emette un decreto: quando fissa la trattazione della controversia,
quando dichiara inammissibilità manifesta del ricorso, la sospensione del processo, l’interruzione del processo e
l’estinzione del processo.

7. Gli atti delle parti: il ricorso, le controdeduzioni, i documenti e le memorie

Ai sensi dell’art. 18 del d.lgs. 546/1992 il processo è introdotto dal ricorrente con ricorso alla Commissione tributaria
provinciale. Nel ricorso a pena di inammissibilità devono essere indicati:
1- la commissione a cui è diretto, quindi la commissione competente per territorio e per grado funzionale;
2- il ricorrente e il suo legale rappresentante, la residenza o la sede legale o il domicilio eletto ai fini del giudizio nel
territorio dello Stato ed il codice fiscale del ricorrente, l’omissione del codice fiscale non è motivo di inammissibilità
del ricorso;
3- l’ufficio del Ministero delle Finanze (attualmente la Direzione provinciale) o l’ente locale o il concessionario del
servizio di riscossione, quindi colui che ha emanato l’atto, nei cui confronti il ricorso è preposto;
4- l’atto impugnato e l’oggetto del ricorso; quando si impugna il rifiuto tacito ad un’istanza di rimborso, l’allegazione
dell’atto è sostituita con l’indicazione dell’istanza di restituzione e della data di presentazione della stessa; l’oggetto
della domanda consiste nel provvedimento che si chiede al giudice di emanare (annullamento dell’atto, concessione
del rimborso, concessione dell’agevolazione, ecc.);
5- i motivi, ovvero le ragioni di fatto e di diritto per le quali si chiede di rimuovere l’atto o concedere il rimborso o
l’agevolazione; il contribuente non può addurre successivamente in giudizio motivi che non siano stati formulati nel
ricorso.
Con d.l. n. 98/2011 è stato introdotto l’art. 17-bis del d.lgs. n. 546/1992 che, per per le liti il cui ammontare è inferiore a
20.000 euro, prevede la procedura del reclamo-mediazione in ambito amministrativo.

PARTE IV

LE PROVE

1. Motivazioni dell’atto impositivo e onere della prova

L’atto impositivo deve contenere le ragioni giuridiche che ne hanno portato all’emanazione, ponendo così il
contribuente nella situazione di conoscere l’iter logico-giuridico che ha indotto l’ufficio ad emetterlo.
A tal proposito, l’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente (l. n. 212/2000), prevede espressamente che “nei
provvedimenti amministrativi devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato
la decisione dell’Amministrazione”. L’art. 7 della l. n. 212/2000 ha esteso tale obbligo di motivazione anche sul
concessionario della riscossione.
L’onere della prova costituisce un elemento fondamentale all’interno del processo tributario. L’articolo che disciplina
la prova, nel processo tributario, è l’art. 2697, comma 1 e 2, c.c.: “Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve fornirne
la prova sui fatti che ne costituiscono il fondamento, chi vuole resistere deve anch’egli fornire prova”. Tale articolo
disciplina l’onere probatorio delle parti. Il processo civile è connotato dalla disponibilità delle prove (ognuno può
presentare documenti o testi a sostegno della propria tesi processuale). Nel processo tributario esiste, invece, un divieto
di prova testimoniale: vi è quindi uno sbilanciamento pro-fisco. Ciò significa che l’onere della prova resta
sostanzialmente in capo all’Ufficio, il quale è obbligato a dimostrare i fatti costitutivi della sua pretesa tributaria.
Viceversa, quando si vuole fronteggiare la pretesa dell’Ufficio laddove esso ha assolto l’onere probatorio, spetta al
contribuente fornire circostanze e prove contrarie idonee a dimostrare fatti estintivi del debito tributario.

2. Prove escluse e preclusioni probatorie

Il comma 4 dell’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, prevede che “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”,
sottolineando così il carattere scritto e documentale del processo tributario. I vari tipi di prove documentali che possono
trovare ingresso nel processo tributario, sono: la consulenza tecnica di parte (meglio se giurata) fornita dal contribuente
a sua difesa e la consulenza tecnica disposta dall’A.F.. Se la Commissione intende discostarsi dalle consulenze fornite
dalle parti, deve motivare la ragione di tale scelta. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha dovuto recentemente emanare la
circolare n. 16 E), del 28/04/2016, cercando di porre un freno agli accertamenti “cartacei” effettuati dall’Agenzia stessa,
invitando i vari Uffici ad effettuare dei sopralluoghi preventivi presso gli immobili (perché questa si trovava nella
posizione di emanare accertamenti senza neanche conoscere gli immobili, ma basandosi soltanto su dati catastali di
molti anni addietro) anche al fine di rendere più partecipe il contribuente (che può anche farsi assistere da un suo
consulente in sede di accesso, ispezione e verifica).
L’esclusione del giuramento è giustificata dal fatto che l’art. 2379 c.c. vieta la prestazione del giuramento per la
decisione di cause che hanno un connotato legato all’indisponibilità dell’obbligazione tributaria sottostante; pertanto, la
sua ammissione determinerebbe una evidente disparità di trattamento tra le parti del giudizio.

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L’esclusione della prova testimoniale non è motivata. Al riguardo si potrebbe dedurre che questa esclusione
risponderebbe alla generale esigenza normativa che i fatti economici, aventi rilevanza tributaria, siano documentati. Si
pensi, ad esempio, alla norma secondo cui i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili non possono
provare circostanze omesse nelle scritture stesse o in contrasto con esse.
Il divieto di un mezzo di prova, ed il divieto di prova testimoniale in particolare, limita gli strumenti di ricostruzione
della verità e incide negativamente sulla completa attuazione del contraddittorio e sul diritto alla prova.

3. Prove atipiche ed elementi indiziari

L’introduzione nel procedimento tributario di prove atipiche che influenzano, in sede di contenzioso, il giudice, risulta
legittimato da un nucleo normativo che si è ampliato nel tempo. Si tratta di norme che, in tema di accertamento,
riconoscono la possibilità di utilizzare dati e notizie raccolti e venuti a conoscenza.
L’indizio è invece una situazione che si presenta con un modesto grado di attendibilità. La cd. contabilità “in nero”,
risultante da appunti personali ed informali dell’imprenditore, ovvero le indicazioni contenute in floppy disk rinvenuti
durante una verifica fiscale, costituiscono, secondo la giurisprudenza, dei validi elementi indiziari, dotati dei requisiti di
gravità, precisione e concordanza. Tra gli elementi indiziari rientrano anche le dichiarazioni rese in sede di verifica
utilizzate dall’A.F..

4. Diverse tipologie di prove: accesso, richiesta di dati, di informazioni e di chiarimenti; consulenza tecnica

Il comma 1 dell’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 attribuisce alle Commissioni tributarie gli stessi poteri istruttori conferiti
agli uffici tributari e all’ente locale da ciascuna legge d’imposta. Ciò significa che i poteri del Giudice non sono sempre
gli stessi ma variano col mutare del tributo oggetto della controversia.
Il comma 1 dell’art. 7 attribuisce alle Commissioni tributarie la facoltà di accesso ai luoghi, senza alcun bisogno
dell’autorizzazione della Procura della Repubblica, perché si tratta di un potere riconosciuto ad un giudice,
nell’esercizio delle sue funzioni giurisdizionali. Tuttavia, questo articolo non fa riferimento all’ispezione, anche se è
ammesso che essa può essere disposta, pure in via coattiva.
La richiesta di dati, di informazioni e di chiarimenti permette alle Commissioni tributarie di invitare il contribuente a
comparire di persona al fine di fornire dati, chiarimenti, e notizie rilevanti per la decisione. Tale richiesta può essere
rivolta, sia al ricorrente e all’A.F., sia a soggetti terzi.
A differenza dell’ufficio, il giudice tributario non ha il potere sanzionatorio in caso di inottemperanza alla richiesta.
Il giudice, al fine di acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, può richiedere una consulenza tecnica, ad
esperti in materia, cioè ad organi tecnici dell’amministrazione dello Stato o ad altri enti pubblici, compresa la Guardia
di Finanza. Il giudice ricorre a questa soluzione quando è chiamato a decidere su questioni particolarmente complesse
che necessitano di particolari conoscenze in un determinato settore di attività. La consulenza può essere richiesta solo
dal giudice (qualora non sia in grado di risolvere problemi che richiedono conoscenze tecniche) e non anche dalle parti.
Spetta al giudice valutare quale organo può meglio svolgere tale assistenza.
La Commissione, infine, potrà decidere di rinnovare le indagini richieste al perito, quando i risultati raggiunti dalla
consulenza già espletata siano ritenuti insufficienti. Se, invece, dinanzi allo stesso giudice pendano più cause, la cui
soluzione dipende da analoghi problemi tecnici e giuridici, la consulenza tecnica eseguita potrà essere utilizzata anche
per la decisione degli altri casi .

5. Inutilizzabilità delle prove acquisite illegittimamente

Prima di procedere alla valutazione della prova il giudice tributario deve verificare che siano state rispettate tutte le
norme procedimentali che regolano l’attività istruttoria dell’A.F..
Per acquisire prove, in maniera legittima, da utilizzare all’interno del processo tributario, il legislatore tributario ha
creato un sistema che preveda l’emissione di atti autorizzatori, ossia legittimativi, all’effettuazione di tali attività.
La prima forma di tutela adoperata dal legislatore tributario, per contemperare l’interesse pubblico al prelievo con
quello attinente alla sfera personale dei privati, è l’istituto dell’autorizzazione. Essa è fondamentale affinché i
verificatori, cioè gli impiegati degli uffici finanziari e della Guardia di Finanza, possano accedere alle varie ispezioni.
L’autorizzazione deve essere preventiva, ed è rilasciata in forma scritta; inoltre, deve indicare i locali dove è destinata a
svolgersi l’azione ispettiva, le generalità del funzionario responsabile del procedimento, cioè il dipendente
dell’Amministrazione al quale il contribuente può rivolgersi per chiedere informazioni e chiarimenti per inoltrare
eventuali lamentele; il responsabile dirige lo svolgimento delle operazioni al fine di garantire il corretto svolgimento
dell’attività ispettiva.
La giurisprudenza e la suprema corte sono orientate verso l’inutilizzabilità degli elementi probatori raccolti nel corso di
accessi effettuati in mancanza dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, ritenendo che il giudice tributario,
prima di utilizzare una prova per la decisione, debba verificare la regolarità della relativa acquisizione.

PARTE V

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IL PRIMO GRADO DEL GIUDIZIO

1. La proposizione del ricorso

Il ricorso si propone in genere avverso un avviso di accertamento (il quale deve essere motivato e contenere i cd.
elementi essenziali, altrimenti, in caso contrario, l’atto impugnato privo di motivazione risulta illegittimo). Il ricorrente,
per poter fare ricorso, ha uno spatium deliberandi di 60 giorni (“termine perentorio”) dalla notifica dell’avviso
impugnato (decorso questo termine il ricorso può essere dichiarato inammissibile).
Il ricorso tributario di primo grado si fa alla Commissione tributaria provinciale dell’Agenzia che ha notificato l’avviso
di accertamento (es.: se il contribuente è di Milano, ma l’ufficio dell’Agenzia che ha notificato l’avviso di accertamento
è di Napoli, il ricorso si fa dinanzi alla Commisione tributaria di Napoli); in seguito, il ricorso viene notificato
all’ufficio che ha emesso l’atto (cioè, l’Agenzia delle Entrate (che è l’organo che emana l’avviso di accertamento) o
l’Equitalia (il quale è l’agente della riscossione), oppure ad entrambe), depositato ed assegnato alla sezione. Se il ricorso
va male, si propone appello alla Commissione tributaria regionale (secondo grado), altrimenti, nel caso in cui il ricorso
dovesse andar male anche qua, si va in Cassazione (ultimo grado: solo per giudicato di legittimità).
Con la proposizione del ricorso si instaura solo il contraddittorio fra le parti, ma, affinché il processo possa essere
considerato effettivamente incardinato, è necessaria la partecipazione del giudice, che si attiva solo con la costituzione
in giudizio del ricorrente.
Per le domande di rimborso alle quali l’A.F. non ha dato risposta, il ricorso si può produrre decorsi 90 giorni dalla data
di presentazione della richiesta.
La notifica del ricorso all’ufficio che ha emesso l’atto contestato avviene “senza busta” (quindi quest’atto inviato è
aperto), sia a mezzo UNEP (ufficiale giudiziario) che per posta raccomandata con ricevuta di ritorno (perché si deve
sempre avere la prova che questo ricorso sia stato notificato entro il termine di legge di 60 giorni). Le notifiche eseguite
a mezzo posta si considerano perfezionate, nei confronti del notificatario, alla data di ricezione, per cui è da tale
momento che decorrono i 60 giorni per l’impugnazione.
I termini per la proposizione del ricorso sono sospesi nel periodo feriale dal 1° al 31 agosto.

2. La costituzione delle parti

Notificato il ricorso, l’art. 22, al comma 1, del d.lgs. n. 546/1992, dispone che il ricorrente, entro 30 giorni (termine
perentorio e decorre dalla data in cui si propone il ricorso) dalla proposizione del ricorso, a pena d’inammissibilità,
deposita il ricorso nella segreteria della Commissione tributaria provinciale competente, al termine di tale intervallo il
ricorso passerà al Presidente della Commissione provinciale che procederà all’assegnazione della sessione e alla nomia
dei giudici. La parte resistente, cioè l’Agenzia delle Entrate, dovrà costituirsi in giudizio con una memoria di
“controdeduzioni”, nella quale espone le sue difese prendendo posizione sui motivi del ricorso evidenziati dal
contribuente. La parte resistente deve costituirsi in giudizio in un termine di 60 giorni, termine che per la giurisprudenza
non è perentorio, ma ordinatorio. Il termine, per la parte resistente, è ordinatorio e non perentorio perché essa può
costituirsi anche dopo i suddetti 60 giorni; il termine ultimo di costituzione per la parte resistente va:
- fino a 20 giorni prima dalla data fissata per la trattazione dell’udienza, il ricorrente o il resistente (cioè, l’Agenzia
delle Entrate) possono produrre documenti a sostegno della propria tesi;
- fino a 10 giorni prima dalla data per la trattazione dell’udienza è possibile presentare memorie conclusive;
- fino a 5 giorni dalla trattazione dell’udienza è possibile produrre controdeduzioni alle memorie di controparte.
Il d. lgs. n. 546/1992 prevede come modalità ordinaria per la trattazione della controversia la Camera di Consiglio a
meno che una delle parti non chieda la discussione in pubblica udienza. Ciò avviene mediante apposita istanza da
depositare nella segreteria e notificata alle altre parti costituite fino a 10 giorni prima della data fissata per la trattazione.
Se l’istanza è proposta correttamente la trattazione della controversia in pubblica udienza è obbligatoria.

3. Difesa tecnica

Per le controversie di valore fino a 3.000 euro il contribuente può agire autonomamente in giudizio (qualora lo voglia)
ferma restando la possibilità di rivolgersi ad un avvocato oppure ad un dottore commercialista abilitato (N.B.: c’è la
particolarità che il ricorso in Cassazione non può farlo il commercialista, ma possono ricorrere SOLO gli avvocati
iscritti all’albo speciale per la Cassazione).

4. Gli strumenti deflattivi

Gli strumenti deflattivi del contenzioso sono strumenti finalizzati a deflazionare il ricorso alla giustizia tributaria:
- Accertamento con adesione: come già detto in precedenza, è una “procedura” che si conclude con un atto sottoscritto
da entrambe le parti e si perfeziona con il pagamento. La durata della procedura è di 90 giorni, durante i quali il
contribuente può presentare tutti i documenti utili per provare che la pretesa dell’A.F. è infondata in tutto oppure solo
in parte. Tali documenti possono essere presentati presso l’Ufficio, all’attenzione del team dell’accertamento (cioè,
quello stesso team che ha effettuato l’accertamento mediante l’accesso/ispezione/verifica oppure è quello che ha

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redatto l’accertamento dopo che la Guardia di Finanza, effettuando l’accesso/ispezione/verifica ha concluso il PVC e
lo ha trasmesso all’Ufficio. Una criticità è rappresentata dal fatto che, il suddetto team dovrebbe “ritrattare” la sua
pretesa, perché possono emergere elementi nuovi a discarico del contribuente che, spesso per ragioni di tempo, non ha
potuto produrre in sede di verifica (ad es.: estratti conto bancari oppure bolle di accompagnamento di merci uscite).
- L’istituto del reclamo/mediazione è un altro strumento deflattivo del contenzioso tributario perché cerca di far
dialogare le parti del rapporto d’imposta per evitare controversie che possono essere risolte senza ricorrere al giudice.
Questo istituto si può applicare (perché, a differenza di com’era in passato, non è più obbligatorio) per le liti inferiori
a 20.000 euro e relative ad atti emessi dall’Agenzia delle Entrate o per le liti contro un atto di irrogazione delle
sanzioni. La normativa di riferimento è dettata dal d.lgs. n. 156/2015, il quale ha previsto l’applicazione dell’istituto
reclamo/mediazione non solo avverso gli atti emanati dall’Agenzia delle Entrate, ma anche contro gli atti emanati
dall’Agente della Riscossione e dall’ente locale.
Il ruolo di mediatore viene svolto da una delle parti coinvolte, di solito la stessa Agenzia delle Entrate, o meglio da un
Ufficio diverso da quello che ha emesso l’atto reclamato, che, così facendo, “alleggerisce” anche il proprio carico di
lavoro. Il meccanismo è attivato dal contribuente gravato da un obbligo, ma può anche accadere che l’ufficio potrà
rimanere silente.
Il reclamo può contenere anche una proposta motivata di mediazione del contribuente che può trovare concorde
l’ufficio, ponendo fine alla contesa senza intervento del giudice.
A sua volta, l’Ufficio ricevente, se non ritiene di accogliere la proposta del contribuente, può articolare una propria
proposta di mediazione, oppure non formulare alcuna proposta. In entrambi i casi, se il contribuente non concorda,
nasce la lite in quanto il reclamo “è già insito nel ricorso”, con conseguente deposito del ricorso innanzi al giudice
tributario. A partire dalla data del ricorso, decorrono 90 giorni, durante i quali sono sospesi tutti i termini processuali e
di riscossione, nei quali il contribuente viene chiamato da un Ufficio diverso da quello che ha effettuato
l’accertamento e che è rappresentato dal proprio team legale, per cercare di giungere ad un accordo. Se non si arriva
all’accordo, una volta decorsi i 90 giorni, si ha la costituzione in giudizio del contribuente.
Infine, il reclamo/mediazione si presenta/notifica all’Agenzia delle Entrate a mezzo posta raccomandata con avviso di
ricevimento, o attraverso l’ufficiale giudiziario, oppure con la consegna a mani proprie del protocollo. La consegna a
mani proprie è una particolarità del diritto tributario.
- La conciliazione giudiziale: è un altro strumento deflattivo del contenzioso, il quale presuppone che il giudizio sia
iniziato, ossia che già sia stato presentato un ricorso. Durante la fase di pendenza di giudizio può accadere che l’A.F.
ed il contribuente (anche alla scadenza del tempo procedimentale dei 90 giorni per accertamento con
adesione/mediazione), si incontrino prima dell’udienza di trattazione (non già della prima udienza, ma della generica
successiva udienza) e trovino un accordo.
Dalla riforma del d.lgs. n. 156/2015 in poi, la conciliazione giudiziale potrà essere utilizzata anche in secondo grado
di giudizio, nei tempi previsti dalla norma (che sono gli stessi di quelli per il deposito delle memorie illustrative, cioè
10 giorni liberi prima dell’udienza).
Vi sono due tipi di conciliazione (che in passato erano chiamati ‘giudiziali’ ed ‘extragiudiziali’), ora detti:
- Fuori udienza: l’accordo è intervenuto prima dell’udienza, appunto “fuori” dall’udienza. Le parti sottoscrivono un
accordo conciliativo, lo presentano in udienza (se l’udienza è già stata fissata). In tale sede, il Presidente dichiara la
cessazione della materia del contendere (che costituirà la “fine” della lite). Entro 20 giorni, il contribuente o l’AF (a
seconda della causa del ricorso) dovrà versare quanto “pattuito” in sede conciliativa (per intero, oppure nella parte
relativa alla prima rata). Il perfezionamento ha luogo NON PIU’ con il versamento, ma con la SOTTOSCRIZIONE
DELL’ACCORDO (che costituisce, per il contribuente, valido titolo per il rimborso; per l’A.F., valido titolo per la
riscossione).
- In udienza: durante lo svolgimento dell’udienza di trattazione, il giudice stesso potrebbe rendersi conto che
sussistono gli estremi, nonché le condizioni di ammissibilità della conciliazione (principalmente: regolarità del
ricorso ed impossibilità di conciliazione su imposta indisponibile). Procede quindi a rinvio ad una successiva
udienza, permettendo così il perfezionamento della conciliazione con la sottoscrizione di un verbale di
conciliazione.
Per incentivare il ricorso alla conciliazione il legislatore ha previsto una riduzione delle sanzioni pari al 40% se la
conciliazione avviene in primo grado che aumenta fino al 50% se avviene in appello.
- L’autotutela: questo può sembrare uno strumento di scarsa utilità, ma può rivelarsi molto utile per tentare in extremis,
cioè quando l’atto è definitivo e non si può più proporre ricorso, un’istanza di annullamento in autotutela. Bisogna
però ricordare che l’autotutela è un potere, non un obbligo per l’A.F.. Sull’impugnativa del diniego TACITO di
autotutela la dottrina e la giurisprudenza si sono espresse con opinione negativa per ragioni legate alla certezza del
diritto, diverso discorso potrebbe essere fatto in merito al diniego ESPRESSO soprattutto se immotivato.

5. La comunicazione del dispositivo e la pubblicazione della sentenza

La sentenza è resa pubblica nel testo integrale originale mediante deposito nella segreteria della Commissione tributaria
entro 30 giorni della deliberazione. Il segretario fa risultare l’avvenuto deposito apponendo sulla sentenza la propria
firma e la data.

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La sentenza non pubblicata è giuridicamente inesistente. La comunicazione del dispositivo alle parti costituite che il
segretario della Commissione deve eseguire entro 10 giorni dal deposito, ha un mero valore informativo, perché non
assume rilevanza ai fini della decorrenza dei termini di impugnazione.
Il deposito da parte del giudice rileva ai fini dell’esistenza della sentenza, mentre la certificazione ad opera del
segretario non è necessaria ai fini del suo perfezionamento ed assume solo valore probatorio della data in cui essa ha
avuto luogo.
L’interesse alla notifica della sentenza è il decorso del cd. “termine breve” per l’impugnazione innanzi alla
Commissione Tributaria Regionale. Infatti se, ad esempio, il contribuente perde in primo grado, il termine per l’appello
sarà di 60 giorni dalla suddetta notificazione, o, in assenza di questa, di 6 mesi dalla data di deposito della sentenza.

6. Sospensione, interruzione ed estinzione del processo

Principalmente, il processo è sospeso quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una
questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio.
Il processo è interrotto quando si verifica il venir meno: per morte, per perdita di capacità di stare in giudizio di una
delle parti o del suo legale rappresentante; la morte o sospensione dall’albo o dall’elenco di uno dei difensori incaricati.
Durante la sospensione e l’interruzione non possono essere compiuti atti del processo. I termini in corso sono interrotti
e ricominciano a decorrere dalla presentazione dell’istanza di trattazione. Anche il processo tributario deve essere
ripreso su istanza delle parti nel termine di 6 mesi. Esso può estinguersi per rinuncia al ricorso, per inattività delle parti
e per cessazione della materia del contendere. La rinuncia deve essere sottoscritta dalla parte personalmente o da un suo
procuratore speciale. La rinuncia acquista efficacia quando viene accettata dalla controparte in giudizio che possa avere
interesse alla prosecuzione del giudizio stesso. L’inattività delle parti si ha quando esse non si attivano per porre in
essere gli atti del processo. La cessazione della materia si ha quando si estingue la causa che ha instaurato la
controversia tra le parti

7. La sospensione dell’atto impugnato

L’istanza di sospensione è un atto incidentale, disciplinato dal d.lgs. n. 546/1992, che può essere formulato solo nel
caso in cui si sia instaurato il processo principale sull’atto impugnato.
Questa istanza può essere proposta nel ricorso intrduttivo o in appello o con atto separato da notificare alle parti.
Con tale domanda il contribuente chiede alla Commissione tributaria provinciale di sospendere l’esecuzione dell’atto
impugnato in considerazione della sussistenza di due presupposti:
- fumus boni iuris: ossia la probabile fondatezza del ricorso;
- periculum in mora: ossia il pericolo che nelle more del processo si verifichi un danno grave ed irreparabile (si ha, ad
es., un danno irreparabile nel caso in cui l’esecuzione dell’atto impugnato privi il contribuente dei mezzi necessari al
sostentamento proprio e familiare).
La decisione in merito alla domanda cautelare spetta alla Commissione adita, ma in casi di “eccezionale” urgenza il
presidente con decreto può disporre la provvisoria sospensione dell’esecuzione fino alla pronuncia del collegio.
Il collegio decide in Camera di consiglio e provvede con ordinanza motivata non impugnabile. La sospensione può
anche essere parziale. I suoi effetti cessano con la pubblicazione della sentenza di primo grado.
Di recente si è prevista l’estensione della tutela cautelare a tutte le fasi del processo prevedendo la possibilità di ottenere
la sospensione dell’esecuzione delle sentenze anche in Appello e in Cassazione. Il contribuente, infatti, può avanzare la
richiesta della sospensione se dall’esecuzione della sentenza può derivargli un danno grave ed irreparabile.

PARTE VI

LE IMPUGNAZIONI

1. Premessa

I mezzi d’impugnazione esperibili nel processo tributario sono: l’appello alla Commissione tributaria regionale contro
le sentenze della Commissione tributaria provinciale; il ricorso per Cassazione contro le sentenze della Commissione
tributaria regionale; la revocazione (contro le sentenze di primo e secondo grado).
Non sono proponibili né l’opposizione di terzo, né il regolamento di competenza.
Si considerano mezzi di impugnazione “ordinaria” l’appello, il ricorso per cassazione e la revocazione ordinaria. Le
sentenze passano in giudicato quando non possono più essere impugnate con tali mezzi. Costituisce, invece, mezzo di
impugnazione “straordinaria” la revocazione proponibile contro le sentenze passate in giudicato.

2. L’appello

Per il deposito in Commissione tributaria, sia del ricorso introduttivo del giudizio sia del ricorso in appello, valgono le
stesse regole previste dall’art. 22, commi 1, 2 e 3 del d.lgs. n. 546/1992:

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- consegna diretta o spedizione a mezzo del servizio postale;
- attestazione di conformità, da parte del ricorrente, dell’atto depositato a quello consegnato o spedito;
- inammissibilità del ricorso rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
Costituisce causa d’inammissibilità non la mancata attestazione, da parte dell’appellante, della conformità tra il
documento depositato e il documento notificato, ma solo la loro “effettiva” difformità.
In caso di contumacia del resistente o dell’appellato si è evidenziato che: qualora l’appellato sia rimasto contumace,
venendo a mancare in radice la possibilità di riscontrare e denunciare la difformità, si impone la declaratoria
dell’inammissibilità dell’appello.
L’atto di appello deve essere proposto nel termine di 60 gg. dalla notificazione della sentenza di primo grado. In
mancanza di notificazione si considera il termine lungo così come modificato dall’art. 327 c.p.c. (6 mesi dal deposito
della sentenza con esclusione dei giorni dal 1° agosto al 31 agosto).
L’art. 61 del d.lgs. n. 546/1992 prevede che nel procedimento di appello si osservano le norme dettate per il primo
grado. L’atto deve contenere a pena di inammissibilità l’indicazione del giudice adito, dell’appellante e delle parti nei
cui confronti l’appello è proposto, gli estremi della sentenza impugnata, l’espropriazione dei fatti, l’oggetto della
domanda ed i motivi specifici dell’impugnazione, nonché recare la sottoscrizione del difensore o della parte, sia
nell’originale che nelle copie.
L’appello è un mezzo di impugnazione a “critica libera” (nel senso che la legge non lo riconduce a motivi
predeterminati) ed a carattere tendenzialmente sostitutivo, perché il giudice non conosce della controversia con poteri
tendenzialmente uguali a quelli del primo giudice, giungendo, di regola, ad una pronuncia che sostituisce in tutto o in
parte quella impugnata.
Ai sensi dell’art. 58 del d.lgs. n. 546/1992 “il giudice d’appello non può disporre di nuove prove, salvo che non le
ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di
giudizio per causa ad essa non imputabile”. Pertanto, il giudice può consentire l’introduzione di nuove prove, sia nel
caso in cui tali prove siano ritenute necessarie ai fini della decisione, che nel caso in cui la parte dimostri che la mancata
produzione nel primo grado sia dipesa da causa a lei non imputabile. È anche riconosciuta alle parti la facoltà di
produrre nuovi documenti.
Di conseguenza è condivisibile l’impostazione in base alla quale il giudizio di appello non costituisce una revisio
prioris instantie, bensì un “nuovo giudizio”.
Tuttavia la facoltà di produrre nuovi documenti non può eludere il divieto di ampliamento dell’oggetto della decisione
che fissa il divieto di produrre nuove domande e nuove eccezioni che non siano rilevabili d’ufficio in grado di appello
pena l’inammissibilità. In ordine ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione si determina l’effetto devolutivo in
base al quale le deduzioni ed i materiali acquisiti in primo grado passano automaticamente all’attenzione del secondo
giudice. Le decisioni d’appello possono avere un contenuto soltanto processuale (decisione di inammissibilità
dell’appello, di remissione al primo giudice, di estinzione del giudizio di appello) o di merito (dette decisioni
sostituiscono quelle di primo grado sia nel caso in cui accolgono l’appello sia nel caso respingono l’appello).
Cause di rimessione al 1° grado: il giudice d’appello deve rimette la causa al primo giudice nei casi tassativamete
previsti dall’art. 59 del d.lgs. n. 546/1992 ossia, quando: a) dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata
dal primo giudice, b) quando nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente costituito o
integrato, c) quando la sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il
provvedimento presidenziale, d) quando il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente
composto; e) quando manca la sottoscrizione della sentenza di primo grado.

3. Il ricorso in Cassazione

Le sentenze della Commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla Corte di Cassazione.
In base all’art. 62 del d.lgs. n. 546/92, al ricorso per Cassazione avverso le sentenze della Commissione tributaria
regionale e al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile in quanto compatibili
con il d.lgs. 546 del 1992.
Motivi per il ricorso alla Cassazione : il ricorso per Cassazione è proponibile per i motivi di cui all’art. 360 c.p.c.: a)
motivi attinenti alla giurisdizione, b) per violazione delle norme sulla competenza, c) per violazione e falsa applicazione
di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi nazionali di lavoro, d) per nullità della sentenza o del
procedimento, e) per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.
L’art. 360 bis c.p.c. prevede due motivi di inammissibilità del ricorso: 1) quando il provvedimento impugnato ha deciso
le questioni di diritto in modo conforme alla giurisprudenza della Corte e l’esame dei motivi non offre elementi per
confermare o mutare l’orientamento della stessa; 2) quando è manifestamente infondata la censura relativa alla
violazione dei principi regolatori del giusto processo.
Procedimento: il termine per proporre ricorso in Cassazione è quello breve di 60 gg. dalla notificazione della sentenza
della Commissione tributaria regionale. Se la sentenza non è notificata vale il termine lungo di 6 mesi dal deposito della
stessa. Il ricorso per Cassazione deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilità, da un avvocato iscritto nell’apposito
albo munito di procura speciale (cassazionista). Nel caso in cui viene accolto il ricorso, il giudizio di Cassazione si
conclude con una sentenza che annulla la sentenza impugnata senza rinvio o con rinvio; il rinvio si opera generalmente
dinanzi alla Commissione tributaria regionale, in alcuni casi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale. La

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Cassazione si può pronunciare eccezionalmente sul merito, ma solo nel caso in cui siano necessari ulteriori accertamenti
di fatto. La riassunzione del giudizio tributari di merito deve avvenire entro il termine perentorio di un anno dalla
pubblicazione della sentenza della Suprema Corte che ha cassato la sentenza, rinviando la causa al giudice di primo o di
secondo grado; se la riassunzione non avviene entro il predetto termine o si avvera successivamente a essa una causa di
estinzione del giudizio di rinvio, “l’intero processo si estingue”. Sul punto è opportuno considerare che la mancata
riassunzione dopo l’intervento di una sentenza di cassazione con rinvio, fa sì che l’atto impositivo originariamente
impugnato diviene definitivo, legittimando l’iscrizione a ruolo di imposte, sanzioni ed interessi. Nel giudizio di rinvio le
parti conservano la stessa posizione processuale che avevano nel procedimento in cui è stata pronunciata la sentenza
cassata e non possono formulare richieste diverse da quelle prese in tale procedimento gli adeguamenti di cui alla
sentenza di Cassazione.

4. La revocazione

A differenza dell’appello, impugnazione a carattere generale e a critica libera, la revocazione è un impugnazione


limitata, a critica vincolata, proponibile solo in ordine ai motivi tassativamente indicati dalla legge non suscettibili di
integrazione analogica. La revocazione delle sentenze delle commissioni tributarie è possibile per motivi:
- di revocazione ordinaria: si tratta di motivi palesi intrinseci alla sentenza (errore di fatto e contrasto con il precedente
giudicato); il termine per farli valere è quello ordinario di 60 gg. dalla notificazione della sentenza o di sei mesi dal
deposito della sentenza in caso di mancata notificazione della stessa;
- di revocazione straordinaria: trattasi di motivi occulti esteriori alla sentenza (costituiti dal dolo della parte, falsità della
prova, ritrovamento di documenti decisivi, dolo del giudice) che possono essere scoperti dalla parte interessata anche
più in là nel tempo: il termine per proporre l’impugnazione decorre dal momento in cui la parte è venuta a conoscenza
del motivo legittimante.
Sono soggette a revocazione: a) le sentenze della commissioni tributarie provinciali passate in giudicato, limitatamente
alla revocazione straordinaria; se non sono passate in giudicato è sempre esperibile l’appello; b) le sentenze delle
commissioni tributarie regionali sia per revocazione ordinaria che straordinaria; c) le sentenze della Corte di Cassazione
in caso di errore di fatto.
Il ricorso di revocazione, a pena di inammissibilità, deve contenere gli stessi elementi del ricorso in appello e la
specifica indicazione del motivo di revocazione. Allo svolgimento del processo in esame si applicano le regole dettate
per il procedimento dinanzi alla commissione adita.

PARTE VII

L’ESECUZIONE DELLE SENTENZE DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE

1. Il pagamento del tributo e delle sanzioni pecuniarie in pendenza dal giudizio

L’art. 68 del d.lgs. 546 del 1992 disciplina il “pagamento frazionato” in pendenza del processo, pertanto anche per
quanto previsto, in deroga del decreto (546/1992), dalle singole leggi d’imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione
frazionata del tributo oggetto del giudizio dinanzi alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi
fiscali, deve essere pagato:
a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;
b) per l’ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale,e comunque non oltre i due terzi,
se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale.
La riscossione frazionata è sempre stata intesa come strumento di temperamento della normale esecutorietà dei
provvedimenti amministrativi, in funzione cautelare delle ragioni sia del contribuente che della P.A..
Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione
tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d’ufficio entro 90 gg.
dalla notificazione della sentenza. Per dare esecuzione ai provvedimenti giudiziari non occorre attendere la notifica
della sentenza favorevole al contribuente, le somme devono essere restituite entro 90 gg. dalla comunicazione del
dispositivo della sentenza da parte della segreteria della commissione tributaria all’ufficio. Tale obbligo è riferito alle
sentenze delle commissioni tributarie regionali, ma si ritiene che lo stesso obbligo anche alle commissioni tributarie
regionali ed alla commissione tributaria centrale.

2. La condanna dell’Ufficio al rimborso

L’art. 69 del d.lgs. 546/1992 sancisce che: “Se la commissione condanna l’ufficio del Ministero delle Finanze o l’ente
locale o il concessionario del servizio di riscossione al pagamento di somme, comprese le spese di giudizio, e la
relativa sentenza è passata in giudicato, la segreteria ne rilascia copia spedita in forma esecutiva”.
L’art. 69 trova applicazione di giudizi concernenti il diniego espresso o tacito alla restituzione di tributi e relativi
accessori, pagati spontaneamente, ossia non in conseguenza della notifica di atti autonomamente impugnabili.

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Detta norma obbliga l’Amministrazione ad effettuare il rimborso soltanto in esecuzione di sentenze passate in giudicato.
L’Agenzia deve provvedersi sollecitamente, con abbandono del contenzioso in ogni stato e grado del giudizio anche in
assenza di sentenza; la stessa Agenzia sottolinea che tali rimborsi devono effettuarsi in via prioritaria rispetto ad altre
tipologie di rimborso spettanti ad i contribuenti, al fine di evitare giudizi di ottemperanza o procedure di esecuzione
forzata con conseguente aggravio di lavoro e spese a carico degli Uffici.
Una significativa modifica è stata apportata nel d.lgs. n. 156/2015 in merito all’esecutività delle sentenze in favore
dell’Amministrazione, in cui resta il meccanismo della riscossione frazionata del tributo al fine di garantire una maggior
tutela dei contribuenti; per quanto concerne le sentenze a favore del contribuente, per pagamenti di somme superiori a
10.000 euro, per l’immediata esecutività può essere richiesta idonea garanzia il cui onere graverà comunque sulla parte
che risulterà definitivamente soccombente in giudizio.

3. Il giudizio di ottemperanza

L’ottemperanza è disciplinata dall’art. 70 del d.lgs. n. 546/1992 e può essere azionata nel caso in cui, a seguito di un
giudicato, l’A.F. non ottemperi all’obbligo di restituzione di somme derivanti da rimborso o da importi già versati in
virtù della riscossione in pendenza di giudizio.
Il giudice, anche mediante nomina di un commissario ad acta, adotta provvedimenti (come, ad es., mandati di
pagamento) in luogo dell’amministrazione inadempiente. Il giudizio di ottemperanza e l’espropriazione forzata sono
mezzi a disposizione del contribuente alternativi e cumulativi, il giudizio di ottemperanza è strumentale all’adozione di
provvedimenti di merito in luogo dell’amministrazione inadempiente. Lo scopo del procedimento di ottemperanza è
quello di rendere effettivo il comando contenuto nelle sentenze definitive dei giudici tributari. ã Procedimento : il
ricorso deve essere proposto dopo la scadenza del termine entro il quale è prescritto dalla legge l’adempimento
dell’ufficio del Ministero delle finanze o dell’Ente locale all’obbligo posto a carico della sentenza. Il contribuente
dovrà, tramite l’ufficiale giudiziario mettere in mora l’amministrazione ed attendere 30 gg. per poi proporre il ricorso
dimostrando proprio la messa in mora che integra l’unica condizione di procedibilità del giudizio in oggetto.
Competente a giudicare sull’ottemperanza è la Commissione tributaria provinciale, qualora la sentenza sia passata in
giudicato sia da essa pronunciata, in ogni altro caso la competenza è attribuita alla Commissione tributaria regionale. I
provvedimenti emessi nel giudizio di ottemperanza sono immediatamente esecutivi.
Si può, infine, proporre ricorso in Cassazione per inosservanza delle norme sul procedimento.

4. Il giudicato tributario

Il passaggio in giudicato della sentenza si verifica a seguito del decorso dei termini di impugnazione della sentenza. Il
giudicato in senso formale riguarda si alle sentenze aventi contenuto meramente processuale, sia le sentenze di merito;
la cosa giudicata in senso sostanziale è invece riferibile esclusivamente alle sentenze di merito. Bisogna ancora
distinguere tra giudicato interno e giudicato esterno (formatosi in altro processo; la Corte di Cassazione ha operato un
ridimensionamento all’efficacia ultra litem del giudicato tributario : la valenza del giudicato esterno in materia tributaria
sarebbe da ricondursi a quella di un mero precedente. La ragione della mancata estensione del giudicato penale in
ambito tributario deriva dai differenti regimi probatori dei due processi: in particolare, il giudice tributario non può
limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, deve in ogni caso, verificarne la
rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare.

Limiti interni della giurisdizione tributaria

Il carattere impugnatorio del processo tributario

Il carattere impugnatorio nel processo tributario è una costante che risale agli albori delle Commissioni Tributarie,
almeno da quando, con la riforma degli anni 30 del secolo scorso, si specificò che il contribuente poteva ricorrere alle
Commissioni distrettuali “contro l’operato dell’agente” entro un termine perentorio di 30 giorni decorrente dalla
notifica del provvedimento.
Con la riforma del 1972 si riconfermò tale caratteristica; l’art. 16 d.p.r. n. 636/72 elencava una serie di atti
impugnabili riferibili a 5 diverse aree: 1) l’accertamento, 2) la riscossione, 3) le sanzioni, 4) il rimborso, 5) le
controversie statali. Si voleva consentire il ricorso dinanzi al giudice tributario anche di atti non autoritativi: era un
tentativo di introitare dinanzi al giudice tributario l’azione di mero accertamento; tale proposta non si trasformò in legge
e fu quindi confermata la natura esclusivamente impugnatoria del processo.
In ogni caso, l’elencazione contenuta nell’art. 16 non era considerata tassativa. La Corte cost., con sent. n. 313/85
affermava che “l’elencazione contenuta nell’art. 16, siccome è suscettibile di produrre una lesione diretta ed
immediata della situazione soggettiva del contribuente, doveva essere immediatamente impugnabile dinanzi al giudice
tributario”. L’art. 16 fu riformulato dall’art. 7 del d.p.r. n. 739/1981, il quale aggiunse all’elenco degli atti impugnabili
una specificazione, cioè: “gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente”. L’art. 7 segnò così
il passaggio da un processo impugnatorio aperto (come il contenzioso dinanzi al giudice amministrativo, dove si
demanda all’interprete il compito di distinguere gli atti impugnabili in via immediata, in base ai criteri della lesività e

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dell’interesse a ricorrere) ad un sistema chiuso, cioè alla tassativià degli atti autonomamente impugnabili; tale
caratteristica è conservata anche nella formulazione dell’art. 19 del d.lgs. n. 546/92 tuttora vigente.

La tassatività degli atti autonomamente impugnabili

La definizione di uno schema tassativo di atti impugnabili esprimere la scelta legislativa di limitare la tutela
inerente il rapporto tributario alle sole situazioni caratterizzate da una lesione particolarmente qualificata della
sfera giuridica del destinatario.
Tale impostazione, però, non precludeva in assoluto la possibilità di estendere la tutela prevista dall’art. 19 attraverso
l’impugnazione di atti diversi da quelli espressamente elencati. Infatti, era opinione diffusamente condivisa in
dottrina e in giurisprudenza che la natura della elencazione in esame fosse tassativa ma al tempo stesso
suscettibile di integrazione in via interpretativa. Era ammessa cioè la tutela anche con riferimento ad atti diversi
da quelli espressamente impugnabili, in virtù di una interpretazione estensiva dell’elenco di cui all’art. 19, se
hanno scopo ed effetti riconducibili ad alcuno di quelli espressamente elencati.

La sentenza Cass., ss.uu., n. 16776/2005: una giurisdizione generale

Questo orientamento è stato reso più incerto dalla giurisprudenza di legittimità che ha interpretato le riforme del 2001 e
del 2005 in chiave di rottura rispetto al precedente assetto complessivo della giurisdizione.
La riflessione è stata avviata dalle Sezioni unite della Cassazione che, con la sentenza n. 16776/05, hanno affermato la
giurisdizione delle Commissioni Tributarie per i ricorsi avverso il diniego di autotutela, così alimentando un nuovo e
vivace dibattito.
In primo luogo la Corte, nel rimarcare l’attuale sussistenza di una giurisdizione tributaria generale, ha espressamente
sottolineato che “la riforma del 2001 ha poi necessariamente comportato una modifica dell’art. 19 del D.Lgs. n.
546/1992”. Attualmente cioè, ogni controversia in cui è direttamente coinvolto un rapporto tributario rientra nella
giurisdizione tributaria, per cui deve essere riconosciuta al contribuente la possibilità di rivolgersi al giudice
tributario “ogni qualvolta l’Amministrazione manifesti (anche attraverso la procedura del silenzio rigetto) la
convinzione che il rapporto tributario (o relativo a sanzioni tributarie) debba essere regolato in termini che il
contribuente ritenga di contestare”. L’ampiezza della vigente giurisdizione tributaria è poi precisata “in negativo”,
ricordando che restano fuori da tale giurisdizione, al di là degli atti dell’esecuzione forzata la cui esclusione discende
espressamente dall’art. 2, le controversie in cui viene impugnato un atto di carattere generale o si chiede il rimborso di
una somma indebitamente versata a titolo di tributo e di cui l’A.F. riconosce pacificamente la spettanza al contribuente.
La sentenza n. 16776/05 ha perciò valorizzato la modifica dell’art. 2 d.lgs. n. 546/92 ad opera dell’art. 12 l. n.
448/01, affermando la giurisdizione a carattere generale delle Commissioni Tributarie per ogni controversia su
uno specifico rapporto tributario o su sanzioni inflitte dall’A.F..

La sentenza Cass., ss.uu., n. 7388/2007: una giurisdizione generale ed esclusiva

Il quadro è cambiato ancora una volta a partire dalla sent. Cass., ss.uu., n. 7388/2007: in essa, in primo luogo, si
dichiara espressamente di aderire alle statuizioni della precedente sentenza n. 16776/2005 e conferma la sussistenza
della giurisdizione tributaria per quanto concerne l’impugnativa del diniego di autotutela.
Inoltre, ha affermato che alla generalizzazione degli atti consegue l’esclusività della giurisdizione, cioè gli atti tributari
non impugnabili nel processo tributario non devono essere devoluti ad altri giudici. La esclusività della giurisdizione
tributaria non è circoscritta ai soli atti che incidono “direttamente sulle modalità di regolazione del rapporto
tributario”, ma investe atti “comunque incidenti sul rapporto tributario”.
Tale assunto rappresenta un’ulteriore evoluzione del precedente orientamento nella direzione dell’allargamento della
giurisdizione tributaria, o forse, più precisamente, una più chiara estrinsecazione di principi espressi in modo meno
netto nella sentenza del 2005.
Nel ribadire in generale la valenza applicativa dell’art. 19, l’orientamento della Corte spinge decisamente verso una
interpretazione flessibile ed ampia della stessa, orientata a rendere costituzionalmente adeguata la norma in un mutato
contesto processuale, che si caratterizza oggi per la natura generale e (soprattutto) esclusiva della giurisdizione.
Nell’ambito di tale solco interpretativo la Corte ribadisce esplicitamente che la diversa rilevanza delle posizioni
soggettive coinvolte (interessi legittimi piuttosto che diritti soggettivi), non preclude l’impugnabilità dell’atto nel
processo tributario.
Dall’orientamento della Suprema Corte deriva in modo inequivocabile che, ferma la espressa deroga legislativa, se atti
tributari lesivi non risultano impugnabili nel processo tributario in quanto non riconducibili in alcun modo all’interno
dell’art. 19, sussiste una illegittima violazione del diritto di difesa costituzionalmente garantito.
In conclusione le Commissioni Tributarie sono oggi il giudice generale ed esclusivo in materia tributaria,
competenti per le impugnazioni avverso tutti gli atti, anche discrezionali, comunque incidenti sul rapporto di
imposta.

Limiti esterni della giustizia tributaria

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(da fare direttamente dagli appunti dell’Avv. Ardolino)

Rientro dei capitali – Voluntary disclosure

La Voluntary Disclosure è una particolare procedura introdotta nell’ordinamento tributario italiano dall’art. 1, comma
1, della l. n. 186/2014. Essa è l’ultimo tassello di un lunghissimo segmento che si innesta nei rapporti internazionali fra
gli Stati. Per capire i rapporti internazionali fra gli Stati è necessario far riferimento agli inizi del ‘900. In questa epoca,
la vecchia Società delle Nazioni, cioè l’attuale ONU, si pose il problema di creare un sistema di interrelazioni tra singoli
Stati, per mezzo del quale evitare la ‘doppia imposizione’. La doppia imposizione è quel fenomeno giuridico che si
verifica quando una stessa ricchezza, cioè uno stesso reddito, viene tassato per ben due volte. A tal fine, nella Società
delle Nazioni fu costituito un gruppo di studiosi, il cui compito era quello di creare un ‘mercato unico globale’. Dopo
circa 2 anni di lavoro, però, non si arrivò a nulla e quindi si immaginò di lasciare il tutto ai rapporti tra i singoli Stati.
L’aspetto fiscale internazionale è ancora oggi rilevante, soprattutto se si pensa al modello OCSE, la quale è
un’organizzazione internazionale con sede a Parigi, che negli anni ha stilato questo testo, che non è un trattato, ma è un
format, un modello, che quasi tutti i Paesi sviluppati dell’Occidente hanno utilizzato per stilare le convenzioni contro le
‘doppie imposizioni’. Negli ultimi 10 i rapporti fiscali in ambito internazionale sono totalmente stravolti, ciò anche a
seguito di una crisi fiscale ed economica. I singoli Paesi più industrializzati hanno dovuto fare i conti con un
abbassamento del PIL e, di conseguenza, con un abbassamento delle risorse in cassa. Ed è ovvio che un Paese per poter
operare ha bisogno di risorse in cassa.
Ritornando alla Voluntary Disclosure (“collaborazione volontaria”), essa, in parole particolarmente semplici, è
un’autodenuncia, perché consente ai contribuenti che detengono illecitamente patrimoni all’estero di regolarizzare la
propria posizione denunciando spontaneamente all’A.F. la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale (cd.
voluntary disclosure internazionale). Sono obbligati al monitoraggio fiscale le persone fisiche, gli enti non commerciali,
le società semplici e i soggetti equiparati, residenti in Italia. In realtà, è stata estesa a tutti gli altri contribuenti, anche
non tenuti al monitoraggio fiscale, la possibilità di sanare tutte le omissioni in dichiarazione relative alle imposte sui
redditi, addizionali, sostitutive, Irap, Iva, contributi e ritenute (cd. voluntary disclosure nazionale). Si precisa che la
possibilità di sanare le irregolarità attraverso la disclosure è sottoposta alla condizione che non siano iniziate attività di
controllo da parte dell’A.F. e che vengano pagate integralmente le relative imposte. Il principale effetto premiale è
rappresentato tanto dall’abbattimento delle sanzioni amministrative, quanto dalla non punibilità di alcuni reati fiscali.
La procedura di collaborazione volontaria segna il passo di una nuova fiscalità e di una nuova ottica di rapporti fra il
potere impositivo ed i contribuenti nella tassazione internazionale.
La procedura di voluntary disclosure sta diventando di primaria importanza non solo in Italia, ma anche nei principali
Paesi sviluppati. Infatti, dopo le linee Guida OCSE e l’introduzione della disposizione FATCA negli Stati Uniti, nel
2014, in occasione del Global Forum per la trasparenza e lo scambio di informazioni dell’OCSE tenutosi a Berlino, 51
Paesi, tra cui l’Italia, hanno sottoscritto l’accordo per l’implementazione del nuovo standard unico globale per lo
scambio automatico di informazioni (Common Reporting Standard, elaborato dall’OCSE) a partire dal 2017.
L’accordo si estenderà a 92 Paesi nel corso del 2018.
È proprio in questo mutato quadro internazionale che nel 2015 la voluntary ha accelerato la conclusione di 3 importanti
accordi per lo scambio di informazioni a fini fiscali, rispettivamente con la Svizzera, con il Principato del Liechtenstein
e con il Principato di Monaco. Tali ultimi accordi hanno aumentato in maniera esponenziale l’appetibilità dell’accesso
alla procedura di collaborazione e, per altro verso, hanno reso particolarmente rischioso il tentativo di continuare a
celare posizioni nell’ambito di questi Paesi.
A tale mutato contesto internazionale va affiancato un orientamento della giurisprudenza di legittimità che, con le
ordinanze nn. 8605 e 8606 del 2015, in tema di rilevanza probatoria della cd. Lista Falciani, ha esplicitamente ammesso
un utilizzo ampio da parte dell’A.F. di qualsiasi elemento (anche se di dubbia legittimità) che abbia valore indiziario
della condotta evasiva del contribuente, trovandosi a tal fine un limite soltanto:
- nelle ipotesi di inutilizzabilità espressamente stabilita dal legislatore;
- o in quelle in cui l’acquisizione abbia comportato una violazione diretta dei diritti del contribuente stesso.
Il legislatore, con l’art. 18 della L. n. 413 del 1991, ha abrogato il “cd. segreto bancario” (fondato secondo l’opinione
prevalente su di una norma consuetudinaria). Per altro verso va rilevato che la sfera di riservatezza relativa alle attività
che gravitano attorno ai servizi bancari è essenzialmente correlata all’obiettivo della sicurezza e al buon andamento dei
traffici commerciali. Sul punto giova ricordare quanto affermato dalla Corte costituzionale con la sent. n. 51/1992,
secondo la quale: al “dovere di riserbo cui sono tradizionalmente tenute le imprese bancarie in relazione alle operazioni,
ai conti e alle posizioni concernenti gli utenti dei servizi da esse erogati […] non corrisponde nei singoli clienti delle
banche una posizione giuridica soggettiva costituzionalmente protetta, né un diritto della personalità”.
Ciò che connota la collaborazione volontaria è il suo carattere “eccezionale” che ha, come spettro applicativo, tutti i
periodi di imposta ancora accertabili alla data di presentazione della richiesta.
Come ricordato precedentemente la procedura di voluntary disclosure di cui alla legge 186/2014 può essere tanto
internazionale quanto nazionale.
La procedura internazionale ha la funzione di sanare le posizioni fiscali riconducibili a quei soggetti che detengono
illegalmente all’estero attività finanziarie e patrimoniali, non avendole indicate nel quadro RW della dichiarazione

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annuale dei redditi. Tali soggetti obbligati sono rappresentati da: persone fisiche, società semplici e enti non
commerciali.
La procedura nazionale invece è rivolta ai soggetti diversi rispetto ai soggetti che hanno commesso violazioni relative
al monitoraggio fiscale ed è applicabile anche in relazione ad attivi situati in Italia.
L’ambito soggettivo di applicazione della procedura di regolarizzazione è esteso, sia che essi siano residenti che non
residenti:
- alle persone fisiche diverse dalla platea della disclosure internazionale, ovvero quelle che non sono tenute alla
compilazione del quadro RW e quelle che lo hanno regolarmente compilato che siano interessati a sanare altre
violazioni;
- alle società e ad ogni altro ente;
- ai trust esterovestiti (secondo le indicazioni fornite con la Circolare n. 48/E/2007);
- ai soggetti intestatari di attività estere per il tramite di interposizioni fittizie (ossia “una società localizzata in un Paese
avente fiscalità privilegiata, non soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo
schermo societario appare meramente formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla società spetti
in realtà al socio che effettua il rimpatrio”) o intestazioni fiduciarie estere;
- agli stessi soggetti interposti, in quanto anche i soggetti che avevano le disponibilità delle attività estere, pur senza
esserne titolari, erano obbligati agli obblighi di monitoraggio;
- agli eredi del de cuius che deteneva illecitamente patrimoni all’estero.
Inoltre viene garantita la possibilità di regolarizzare la propria posizione anche ai soggetti “esteroresidenti fittizi”, ossia
a quei soggetti che si dichiaravano residenti all’estero mentre si dovevano considerare ancora residenti in Italia (TUIR.,
art. 2). Si considerano residenti in Italia anche le persone che, pur essendosi cancellate dagli elenchi delle anagrafi
residenti, abbiano avuto nel territorio dello Stato il domicilio (ossia, il centro dei propri interessi affettivi ed economici)
o la residenza ai sensi del codice civile. La presentazione dell’istanza di disclosure costituisce in sostanza una
riaffermazione dello status di residenza in Italia per i periodi interessati dalla disclosure.
Gli stessi principi si applicano anche agli enti commerciali, alle società semplici e alle associazioni c.d. “esterovestite”,
ovverosia con la propria sede legale all’estero, ma che hanno avuto in Italia per la maggior parte del periodo di imposta
la sede dell’amministrazione o l’oggetto sociale (TUIR., art. 73).
In un mutato contesto internazionale, orientato a perseguire con sempre maggiore determinazione l’evasione fiscale e i
fatti di frode collegata ai fenomeni di “esterovestizione”, la collaborazione volontaria può certamente rappresentare una
valida alternativa, tra quelle previste dall’ordinamento, per uscire dall’illegalità ed evitare pesantissime conseguenze in
termini di inasprimento delle sanzioni amministrative e penali, anche e soprattutto alla luce dell’introduzione del reato
di autoriciclaggio (art. 648-ter c.p.), che può essere contestato anche a distanza di anni dall’illecito fiscale che al
medesimo si colleghi.
Nella valutazione sull’opportunità di attivare la collaborazione volontaria (e nella definizione dei relativi calcoli “di
convenienza”) non si è potuto prescindere dalla considerazione circa i caratteri procedurali della stessa, i cui risvolti
dovevano, anzi, essere oggetto di una circostanziata evidenza fornita dai professionisti ai contribuenti assistiti nelle loro
scelte.
Quella definita nella L. n. 186/2014 non è, infatti, diversamente dai passati “scudi fiscali, una misura “condonistica” che
si chiude con il pagamento di un determinato quantum, bensì un vero e proprio procedimento di accertamento:
- nel quale l’A.F. mantiene inalterate tutte le proprie prerogative ed i propri poteri istruttori;
- caratterizzato solo per il fatto di essere avviato grazie al comportamento spontaneo del contribuente che, fornendo le
informazioni e i documenti normativamente previsti (e cooperando poi con l’Ufficio nella definizione delle correlate
conseguenze impositive), ottiene, per questo, in caso di esito positivo, alcune specifiche misure premiali sotto il
profilo sanzionatorio nell’ottica che, a livello sistematico, connota le ipotesi tipiche dei procedimenti di acquiescenza
e adesione che, infatti, costituiscono la sede “naturale” di definizione della disclosure.
In sintesi, i soggetti residenti in Italia che detengono anche indirettamente o per interposta persona attività patrimoniali
o finanziarie all’estero ed abbiano omesso di dichiararle potevano sanare, presentando apposita istanza nominativa, la
propria posizione nei confronti dell’Erario versando, senza possibilità di compensazione, tutte le imposte dovute e le
sanzioni in misura ridotta.
A fronte della possibilità di regolarizzare le attività finanziarie detenute all’estero la l. n. 184/2014 ha istituito anche una
speciale procedura di collaborazione volontaria che viene definita come procedura di emersione nazionale, per
distinguerla da quella internazionale che si collega a quella sul mancato monitoraggio. La richiesta di accesso alla
procedura deve essere completa e veritiera ossia deve contenere tutte le informazioni e deve essere corredata da tutta la
documentazione necessaria all’A.F. per verificare le consistenze patrimoniali estere, nonché i maggiori imponibili per
tutti gli anni per cui risultino aperti i termini di accertamento onde determinare le imposte dovute.
La procedura della voluntary disclosure ha previsto che il contribuente, entro la data dello scorso 30 novembre 2015,
doveva presentare su di un’apposita istanza la relativa dichiarazione.
Si precisa che non è necessario che il contribuente sia fiscalmente residente in Italia al momento della presentazione
dell’istanza, ma è sufficiente che questi fosse fiscalmente residente in Italia in uno dei periodi d’imposta per i quali era
attivabile la procedura.
Inoltre la procedura di voluntary disclosure può essere attivata anche dal contribuente che detiene attività all’estero
senza esserne formalmente l’intestatario avendo fatto ricorso ad un soggetto interposto o ad intestazioni fiduciarie

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estere. La procedura pertanto può essere attivata dal contribuente italiano che ha proceduto a schermare il proprio
rapporto presso una banca estera mediante la sua intestazione ad una società localizzata in un Paese inquadrabile
all’interno della categoria “paradiso fiscale” o a mascherarlo sotto la forma di polizza assicurativa estera riservandosi la
possibilità di movimentare lo stesso direttamente in qualità di procuratore speciale o indirettamente tramite un gestore
di propria fiducia.
Il professionista cui si rivolge il contribuente è stato chiamato ad effettuare un’analisi preliminare della posizione del
contribuente, e in particolare a: 1) valutare la situazione rappresentata dal cliente al fine di accertare origine e
provenienza dei fondi; 2) verificare la possibilità del contribuente di usufruire la voluntary disclosure rispetto alle
eventuali cause di inammissibilità rappresentate o dalla formale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche,
o dall’inizio di altre attività amministrative di accertamento, o ancora della propria condizione di indagato o imputato in
procedimenti penali per violazioni di norme tributarie; 3) una preliminare ricognizione dei periodi d’imposta accertabili.
Terminata la fase preliminare si apre la fase istruttoria della procedura con la presentazione entro lo scorso 30 novembre
2015, dell’apposita istanza di adesione alla procedura di collaborazione volontaria. Si precisa che insieme alla
presentazione dell’istanza di adesione alla procedura doveva essere trasmessa la relativa documentazione probatoria. In
particolare da tale documentazione è necessario che possa essere riscontrata l’origine dell’attività e gli eventuali redditi
connessi suscettibili di imposizione e la giustificazione delle relative movimentazioni. A ciò si aggiunga che è altresì
necessario che vengano fornite le giustificazioni relative ad eventuali operazioni di versamento effettuate sui conti
correnti bancari interessati dalla procedura di emersione.
La ricostruzione delle somme detenute all’estero, degli eventuali redditi e delle imposte deve essere indicato in maniera
analitica.
Inoltre, insieme alla documentazione di cui sopra il contribuente è obbligato a trasmettere un’apposita relazione di
accompagnamento finalizzata ad illustrare la propria situazione patrimoniale e reddituale in relazione alle attività
patrimoniali e finanziarie illecitamente detenute all’estero anche indirettamente o per interposta persona.
La funzione della relazione è quella di consentire all’Ufficio la comprensione della fattispecie che l’istanza riepiloga in
forma molto sintetica, periodo d’imposta per periodo d’imposta così da dar evidenza delle ricostruzioni fatte
riconciliandole con i documenti presentati.
Dopo la presentazione dell’istanza l’A.F. procede alla disamina ed alla verifica delle informazioni e dei documenti
forniti dal contribuente con il supporto del professionista incaricato e all’eventuale contraddittorio.
In merito al contraddittorio la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31/2015 ha precisato che in virtù del principio di
collaborazione che caratterizza la procedura, l’emersione per ciascun periodo d’imposta interessato di un errore
materiale nella determinazione dei valori degli investimenti e delle attività finanziarie illecitamente detenute all’estero o
dei redditi ad essi connessi e di tutti i maggiori imponibili non connessi rilevati dall’Ufficio, potrà essere sanata nel
corso del contraddittorio prima dell’emissione degli atti di accertamento e contestazione delle violazioni. Allo stesso
modo una carenza nella produzione dei documenti o delle informazioni in relazione ad un’attività finanziaria o ad un
imponibile oggetto di emersione rilevata dall’Ufficio, potrà essere oggetto di una richiesta di produzione documentale o
di ulteriori chiarimenti.
A seguito della presentazione della richiesta di adesione alla procedura di voluntary disclosure il contribuente ha la
possibilità di prestare, mediante pagamento, acquiescenza all’invito a comparire emesso dall’Ufficio a termine
dell’attività istruttoria. Nel caso di pagamento delle somme indicate nell’invito al contraddittorio le sanzioni sono
ridotte ad 1/6.
Il contribuente può, in alternativa al pagamento delle somme indicate nell’invito al contraddittorio, scegliere di avviare
una procedura di accertamento con adesione e versare le somme dovute entro 20 giorni dalla redazione dell’atto di
adesione. In questo caso le sanzioni sono dovute in misura ridotta ad 1/3.
Infine si consideri che in realtà il contribuente, avendo aderito alla procedura di voluntary disclosure, ha già fornito
all’Amministrazione un’autodenuncia veritiera ed esaustiva e quindi la procedura potrebbe servire solo a correggere
eventuali errori commessi durante l’istruttoria da parte dell’Ufficio.
La procedura si conclude con il versamento dovuto all’esito delle attività svolte dall’Ufficio.

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