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48/97 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE


27/12/1997

Principi contabili: Lavori in corso


su ordinazione
SOMMARIO
SCOPO E CONTENUTO DI QUESTO DOCUMENTO 5675
LA CONTABILIZZAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA E FISCALE 5676
Norme civilistiche 5676
Principi generali 5676
Classificazione 5676
Valutazione 5676
Informativa di bilancio 5677
Norme fiscali 5677
I. Criteri di valutazione e classificazione 5677
II. Metodologie di applicazione dei criteri di valutazione 5678
III. Allegati alla dichiarazione dei redditi 5679
LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE: ENUNCIAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI PER LA LORO RILEVAZIONE,
VALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO 5679
A. Definizione e caratteristiche 5679
B. Rilevazione dei costi e dei ricavi di commessa 5679
B.I. Caratteristiche 5679
B.II. Ricavi di commessa 5680
B.III. Costi di commessa 5680
C. Criteri di contabilizzazione delle commesse a lungo termine 5681
C.I. Criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento 5681
C.II. Criterio della commessa completata o del contratto completato 5681
C.III. Validità tecnica dei due criteri 5681
C.IV. Costanza di applicazione del criterio adottato 5682
C.V. Cambiamento dei criteri 5682
D. Il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento 5683
D.I. Applicazione del criterio della percentuale di completamento e rappresentazione corretta
dei relativi valori di bilancio 5683
D.II. Metodi o parametri per la determinazione della percentuale di completamento 5685
D.II.c. Metodo del costo sostenuto (“cost-to-cost”) 5686
D.II.d. Metodo delle ore lavorate 5687
D.II.e. Metodo delle unità consegnate. 5688
D.II.f. Metodo delle misurazioni fisiche. 5688
D.III. Corrispettivi unitari e corrispettivi frazionati del contratto. 5689
E. Il criterio della commessa completata 5689
F. Maggiorazioni del prezzo di contratto 5690
F.I. Revisione prezzi 5690
F.II. Richieste di corrispettivi aggiuntivi. 5691
F.II.a. Modifiche formalizzate del lavoro originario previsto dal contratto (varianti formalizzate). 5691
F.II.b Altre richieste di corrispettivi aggiuntivi (claims) 5691
G. Costi di acquisizione della commessa, costi pre-operativi, oneri sostenuti dopo la chiusura della commessa 5691
G.I. Costi per l’acquisizione della commessa 5691
G.II. Costi pre-operativi 5691
G.III. Oneri sostenuti dopo la chiusura della commessa 5692
G.IV. Materiali in attesa di impiego nella commessa 5692
H. Accantonamenti a fronte di perdite prevedibili 5692
I. Preventivi di costo e di ricavo 5693
L. Proventi e oneri finanziari 5694
M. Prezzi contrattuali e costi espressi in moneta estera 5695
N. Rettifiche di ricavo o costo successivamente alla chiusura della commessa 5697
O. Ritenute a garanzia 5697
P. Nota integrativa 5697
RAFFRONTO TRA PRINCIPI ENUNCIATI IN QUESTO DOCUMENTO E LA NORMATIVA FISCALE 5698
RAFFRONTO CON I PRINCIPI ENUNCIATI DALLO I.A.S.C. 5700
Allegato I:
Effetto dell’aggiornamento del preventivo di costo 5701
Allegato II:
Determinazione del valore delle rimanenze in presenza di prezzi
contrattuali in valuta estera (metodo del cost-to-cost) 5703

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Principi contabili

Lavori in corso su ordinazione

Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e Consiglio Nazionale dei Ragionieri


Documento (PCB) n. 23 della Commissione per la Statuizione dei Principi Contabili

SCOPO E CONTENUTO DI QUESTO DOCUMENTO è l’allocazione negli esercizi dei ricavi e dei costi e
quindi degli utili o perdite conseguenti ai lavori su
Il presente documento ha lo scopo di definire i ordinazione. Per essi infatti si pongono problemati-
principi contabili relativi alla rilevazione, valuta- che particolari. Considerato che, già all’inizio del-
zione e rappresentazione in bilancio dei lavori in l’attività di produzione, il bene o il servizio è già
corso eseguiti su ordinazione, nonché dei ricavi, dei stato commissionato, si ritiene appropriato ricono-
costi e delle altre voci di bilancio ad essi associati. scere l’utile su tali lavori nel periodo, o nei periodi,
Tali sono i lavori in esecuzione di commesse affi- in cui vengono eseguiti.
date con contratti di appalto o ad altri atti aventi Il riconoscimento degli utili in funzione del-
contenuti economici simili (quali la vendita di cosa l’avanzamento dell’attività di produzione si realiz-
futura, taluni tipi di concessioni amministrative per za attraverso la valutazione dei lavori con il «crite-
la realizzazione di un’opera, ecc., concernenti la co- rio della percentuale di completamento».
struzione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, Il riconoscimento degli utili interamente alla
impianti, ecc.), la fornitura di servizi direttamente ultimazione e consegna delle opere si realizza inve-
correlati alla costruzione di un’opera (progettazio- ce attraverso la valutazione dei lavori con il «crite-
ne), la fornitura di beni eseguiti su ordinazione, ov- rio della commessa completata» in conformità ai
vero la fornitura di più beni o servizi pattuiti come principi enunciati nel Documento Principi Contabi-
oggetto unitario. li n. 13 sulle giacenze di magazzino.
Caratteristica dei lavori su ordinazione è quella In presenza di lavori di durata ultrannuale, il
di aver per oggetto beni approntati appositamente criterio della percentuale di completamento, pur se
per il committente, secondo le specifiche tecniche non espressamente imposto dall’art. 2426 Codice
da questi richieste, con esclusione dei beni che nor- Civile, appare meglio rispondere alla disciplina ge-
malmente l’impresa produce per magazzino e ven- nerale di bilancio ed in particolare al principio del-
de successivamente. la competenza, ed è quindi quello più comunemen-
La valutazione di tali lavori è funzionale alla te adottato, oltre che essere il solo criterio previsto
determinazione dei relativi ricavi e costi e quindi al dall’International Accounting Standard 11.
riconoscimento dei conseguenti utili o perdite. Per- Nel caso di commesse a breve termine, il crite-
tanto la principale tematica del presente documento rio della percentuale di completamento, non preclu-

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so dalla attuale normativa vigente, trova raramente I crediti per fatture emesse per anticipi, acconti
riscontro nella prassi contabile e non è previsto dal- e corrispettivi a titolo definitivo (e comunque por-
la vigente normativa fiscale, in quanto il criterio tati a ricavo ed esclusi dalle rimanenze), non ancora
della commessa completata, se costantemente ap- riscosse, vanno iscritti tra i crediti dell’attivo circo-
plicato, di norma non pone problemi di distorsione lante (sotto classe II della classe C) alla voce 1 «Ver-
dei risultati d’esercizio, come invece si verifica nel so clienti» o, alle successive voci 2, 3 e 4, se verso
caso delle commesse a lungo termine. controllate, collegate e controllanti.
Nella classe B del passivo «Fondi per rischi ed
oneri» andranno rilevati, ove non già considerati nel-
LA CONTABILIZZAZIONE DEI LAVORI IN CORSO la valutazione dei lavori in corso su ordinazione in
SU ORDINAZIONE NELLA LEGISLAZIONE CIVILI- quanto costituenti rettifiche di valore degli stessi,
STICA E FISCALE gli accantonamenti per rischi ed oneri afferenti le
commesse in corso di esecuzione, da determinarsi
Norme civilistiche nel rispetto dei principi generali di prudenza e di
competenza, richiamati dall’art. 2423 Cod. Civ.
Principi generali Nel conto economico i corrispettivi di commes-
sa vengono rilevati alla voce 1 «Ricavi delle vendi-
Valgono per i lavori in corso su ordinazione il te e delle prestazioni» della classe A «Valore della
principio generale della rappresentazione veritiera produzione», mentre il valore della produzione ese-
e corretta previsto dall’art. 2423 Cod. Civ., nonché guita nell’esercizio, al netto di quella portata a rica-
gli obblighi di informazioni complementari e di de- vo, viene rilevato alla voce 3 «Variazione dei lavori
roghe previsti dallo stesso articolo. in corso su ordinazione» della stessa classe.
I costi sostenuti per l’esecuzione dei lavori ven-
Classificazione gono rilevati secondo competenza nella classe B del
conto economico classificati per natura come pre-
L’art. 2424 Cod. Civ. prevede che il valore delle visto dall’art. 2425 Cod. Civ.
opere o servizi eseguiti sia iscritto nell’apposita voce Gli impegni contrattualmente assunti per opere
«Lavori in corso su ordinazione» della sotto classe e servizi non ancora eseguiti vengono iscritti fra gli
I «Rimanenze» della classe C «Attivo circolante». altri conti d’ordine. In mancanza di una specifica
Come indicato nella Relazione Ministeriale «è sem- disposizione al riguardo tale iscrizione può ritener-
brato opportuno separare i lavori in corso su ordi- si sostituibile dalla indicazione degli impegni stes-
nazione (voce C I 3) dai prodotti in corso di lavora- si nella nota integrativa.
zione e semilavorati (C I 2), sia perché l’espressio-
ne «semilavorati» mal si attaglia alle grandi costru- Valutazione
zioni in corso sulla base di contratti d’appalto, sia
perché ai lavori in corso su ordinazione si applica Con riferimento alla valutazione delle rimanenze
un criterio valutativo diverso da quello valido per per opere e servizi eseguiti su ordinazione, il Codi-
le merci prodotte per il magazzino». ce Civile stabilisce al punto 11 dell’art. 2426 che «i
Alla voce 5 (Acconti) della classe C del passivo lavori in corso su ordinazione possono essere iscrit-
vanno iscritti gli anticipi ricevuti dai committenti ti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati
per lavori da eseguire, inclusi quelli all’«ordine», e con ragionevole certezza».
gli acconti ricevuti in corso d’opera a fronte dei la- Pertanto dette rimanenze possono essere valu-
vori eseguiti, ma non ancora liquidati. L’art. 2424 tate sia con il criterio del costo previsto dal punto 9
Cod. Civ. non richiede nello stato patrimoniale una dello stesso art. 2426 per le rimanenze in generale,
separata classificazione degli anticipi e degli acconti sia sulla base del corrispettivo contrattuale matura-
ricevuti in corso d’opera. Tale indicazione andrà to, ancorché superiore al costo.
pertanto fornita nella nota integrativa. Tale secondo criterio recepito per la prima vol-

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ta dal nostro legislatore nel D.Lgs. 127/91, ma già del T.U.I.R. stesso, per quelli di durata ultrannuale.
precedentemente recepito nella prassi, oltre che ac- Le disposizioni contenute nel comma 5 dell’art.
colto dalla giurisprudenza, consente una maggiore 59 fanno riferimento a prodotti in corso di lavora-
adesione al principio della competenza e, come in- zione e servizi in corso di esecuzione, anche se non
dicato nella Relazione Ministeriale, non viola il prin- su ordinazione, e per esse si rinvia al Documento
cipio della realizzazione stante l’esistenza di un di- Principi Contabili n. 13.
ritto al corrispettivo maturato. Diversa è la disciplina fiscale per le opere, for-
Ne consegue che taluni autori ritengono obbli- niture e servizi di durata ultrannuale, contenuta nel-
gatoria l’adozione di tale criterio in quanto più con- l’art. 60 e di essa si pongono in luce, nel seguito, gli
forme ai principi generali ed in particolare a quello aspetti salienti.
della competenza.
Le norme di legge non precisano le modalità I. Criteri di valutazione e classificazione
con cui determinare il corrispettivo maturato, rin-
viando implicitamente ad una interpretazione in L’art. 60 del T.U.I.R. dispone che ai fini della
chiave tecnica. determinazione del reddito imponibile la valutazio-
La variazione del criterio di valutazione è rego- ne dei lavori eseguiti, se di durata ultrannuale, sia
lata dal punto 6 del primo comma dell’art. 2423-bis fatta «sulla base dei corrispettivi pattuiti».
e del secondo comma dell’articolo stesso. Il T.U.I.R. fa riferimento ad un sistema conta-
Il requisito della «ragionevole certezza», previ- bile impostato a costi, ricavi e rimanenze, laddove
sto dal citato punto 11 dell’art. 2426 Cod. Civ. im- queste ultime costituiscono componenti di reddito
pone, come indicato nella Relazione Ministeriale, negative come rimanenze iniziali e positive come
«di tenere conto degli eventuali dubbi sulla percen- rimanenze finali. Le rimanenze riflettono il valore
tuale di maturazione del corrispettivo e delle delle opere eseguite fin dall’inizio di esecuzione del
prevedibili contestazioni del committente, al fine contratto, al netto delle opere valutate sulla base dei
di rispettare il principio della prudenza». corrispettivi liquidati a titolo definitivo. I corrispet-
tivi, quando a tale titolo liquidati, si comprendono
Informativa di bilancio nei ricavi d’esercizio, mentre quelli liquidati a tito-
lo d’acconto vengono rilevati tra le passività.
Le norme civilistiche non contengono specifi- Nella prassi talune società ritengono che la ri-
che disposizioni in ordine alla informativa da forni- levazione, quale rimanenza, dell’intero ammontare
re nella nota integrativa con riferimento ai lavori in dei lavori eseguiti non liquidati in via definitiva, al
corso su ordinazione. lordo degli acconti ricevuti, costituisca un semplice
È tuttavia da ricordare in particolare l’obbligo riferimento del legislatore fiscale e che quindi non
contenuto nel punto 9 dell’art. 2427 di indicare «gli rappresenti un presupposto necessario per l’appli-
impegni non risultanti dallo stato patrimoniale». È cazione della normativa in oggetto. Di conseguen-
da ritenersi che tra essi siano da ricomprendersi gli za, considerati (specie nei contratti con la pubblica
impegni contrattualmente assunti per opere e servi- amministrazione) i tempi lunghi per la formale de-
zi ancora da eseguire a fine esercizio, se non rileva- terminazione in via definitiva dei lavori eseguiti e
ti nei conti d’ordine. la sostanziale certezza dei corrispettivi liquidati at-
traverso gli stati di avanzamento, viene spesso se-
Norme fiscali guita, al fine di privilegiare la sostanza rispetto alla
forma, la prassi di considerare il fatturato a titolo di
La normativa fiscale, ai fini delle imposte di- acconto quale ricavo escludendolo naturalmente
rette, in materia di lavori in corso di esecuzione su dalle rimanenze. Ciò naturalmente a condizione che
ordinazione è sostanzialmente contenuta nel com- i prospetti allegati alla dichiarazione dei redditi con-
ma 5 dell’art. 59 del T.U.I.R. 22 dicembre 1986 n. tengano le necessarie informazioni e si raccordino
917 per quelli di durata infrannuale e nell’art. 60 ai valori di bilancio.

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Il quinto comma del medesimo art. 60, così ne di disposizioni di legge o di clausole contrat-
come integrato dall’art. 9 del D.P.R. 4 febbraio 1988, tuali si tiene conto, finché non siano state defini-
n. 42, ammette che, in deroga a quanto sopra, i la- tivamente stabilite, in misura non inferiore al
vori in corso di esecuzione siano valutati al costo, 50%».
alla duplice condizione che lo stesso criterio di va- Tali disposizioni non sono innovative rispetto a
lutazione sia adottato in bilancio per tutte le opere, quelle precedenti, rispetto alle quali alcune circola-
forniture e servizi e che la richiesta di autorizzazio- ri e risoluzioni ministeriali avevano precisato che:
ne presentata dal contribuente all’Ufficio Imposte — Le maggiorazioni di prezzo in questione
sia stata accolta positivamente ovvero per silenzio. comprendono quelle richieste a titolo di revisione
La normativa fiscale non fa alcun riferimento prezzi, di riserve, di maggiori corrispettivi per au-
ai lavori di durata infrannuale, per i quali quindi è menti o variazioni delle opere ordinati dal commit-
prevista la valutazione al costo. tente durante l’esecuzione dei lavori, o per qualsia-
si altro titolo che trovi il suo fondamento in clauso-
II. Metodologie di applicazione dei criteri le contrattuali o in disposizioni di legge aventi ca-
rattere integrativo della disciplina pattizia. Tali mag-
di valutazione
giorazioni devono essere computate in misura non
inferiore al 50% se risultano semplicemente richie-
Valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti:
ste oppure devono essere contabilizzate tra i ricavi
a) La norma fiscale non precisa il metodo da
al 100% se già definitivamente accettate dal com-
adottare per determinare, rispetto al totale, il valore
mittente (1).
complessivo della parte dei lavori eseguita da rile-
varsi come rimanenza finale, limitandosi ad indica- — Per converso, le richieste di maggiorazione
re che, per la parte di essi coperta da stati di avanza- di prezzo che non trovano fondamento in clausole
mento, la valutazione è fatta in base ai corrispettivi contrattuali o in disposizioni di legge aventi carat-
liquidati. tere integrativo della disciplina pattizia assumono
Come indicato nella risoluzione 9/2492 del 31 rilevanza fiscale se e quando vengano accettate dal
gennaio 1981, che appare applicabile anche alla nor- committente.
mativa del T.U.I.R. del 1986, il contribuente «dovrà c) Il valore che si viene a determinare secondo
desumere, in base agli elementi in suo possesso, la quanto indicato ai precedenti punti a) e b) può esse-
quantità di lavoro eseguito». A tal fine il Ministero re ridotto per rischio contrattuale, a giudizio del con-
chiarisce che può essere adottata una qualsivoglia tribuente, in misura non superiore al 2% elevato al
metodologia, purché rispecchi il principio contenu- 4% per opere eseguite all’estero, se i corrispettivi
to nella legge di delega, in base al quale la determi- sono dovuti da non residenti.
nazione dei redditi derivanti dall’esercizio di im- La riduzione della valutazione, nei limiti anzi-
prese commerciali va effettuato determinando il red- detti, appare consentita a condizione, ovviamente,
dito imponibile secondo i principi di competenza che essa venga contabilizzata nel bilancio e non è
economica e purché vengano chiaramente illustrati soggetta ad un giudizio di congruità da parte del-
i criteri adottati. Al riguardo il Ministero chiarisce l’Amministrazione Finanziaria in ordine all’esisten-
altresì che in alcuni casi possono essere soddisfa- za ed alla concretezza dei relativi rischi contrattua-
centi alcuni metodi di determinazione quali quello li.
basato sulla rilevazione della percentuale delle opere d) L’ammontare dei corrispettivi proporzional-
(o della parte di opere) effettivamente eseguite, o mente corrispondenti al valore complessivo, al net-
quello basato sui costi sostenuti rispetto al totale. to delle somme riscosse, concorre alla determina-
b) L’art. 60 del T.U.I.R. dispone che «delle zione dell’accantonamento per rischio di cambio,
maggiorazioni di prezzo richieste in applicazio- ancorché tali corrispettivi non siano contabilizzati

Nota (1) — Vedasi Risoluzione Ministeriale 36/9/1918 del 22 settembre 1982.

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come crediti nel bilancio. contrattuale fisso o dei prezzi determinati per le sin-
Valutazione al costo: gole voci di lavoro.
Per la determinazione del costo si può ritenere Peraltro il prezzo prefissato, ove previsto al fine
vada fatto riferimento a quanto disposto per la va- di contenere i rischi dell’impegno assunto, può es-
lutazione dei beni alla cui produzione o scambio è sere oggetto di clausole di adeguamento in corri-
diretta l’attività dell’impresa (art. 76 del T.U.I.R.). spondenza ad aumenti dei relativi costi. Altri moti-
vi tipici che portano ad una variazione del prezzo
III. Allegati alla dichiarazione dei redditi possono essere la richiesta di lavoro supplementare
da parte del committente, regolamentato da un ap-
Il n. 6 dell’art. 60 del T.U.I.R. prevede che «alla posito atto aggiuntivo (es.: varianti in corso d’ope-
dichiarazione dei redditi deve essere allegato, di- ra) ovvero l’adeguamento ex lege (art. 1664 c.c.).
stintamente per ciascuna opera, fornitura o servi- Ai contratti a prezzo fisso possono essere
zio, un prospetto recante l’indicazione degli estre- ricollegati quelli basati sulle unità prodotte, nei quali
mi del contratto, delle generalità e della residenza viene stabilito contrattualmente il prezzo di ogni sin-
del committente, della scadenza prevista, degli ele- gola unità, mentre restano variabili le quantità, sic-
menti tenuti a base per la valutazione e della collo- ché il prezzo complessivo finale varia in relazione
cazione di tali elementi nei conti dell’impresa». Il alle quantità prodotte.
contenuto e le modalità di compilazione di tale pro-
spetto sono illustrate nella circolare n. 36/9/1918 A.I.d.) Con un contratto con prezzo basato sul
del 22 settembre 1982. costo consuntivo più il margine, il prezzo è deter-
minato dai costi sostenuti, specificamente previsti
dal contratto, maggiorati di una percentuale dei co-
L AVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE : sti stessi, a titolo di recupero di spese generali e di
ENUNCIAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI PER LA altre spese non specificamente rimborsabili, oltre
LORO RILEVAZIONE, VALUTAZIONE E RAPPRESEN- che di profitto, ovvero di un importo fisso, la cui
TAZIONE IN BILANCIO determinazione è in entrambi i casi stabilita con-
trattualmente. Con tale tipo di contratto, il profitto
A. Definizione e caratteristiche dell’impresa può essere proporzionale ai costi so-
stenuti, ovvero essere fisso se determinato come per-
A.I.a.) I lavori in corso su ordinazione si riferi- centuale fissa dei costi stimati inizialmente.
scono a contratti di durata normalmente ultrannuale In conclusione, nei contratti basati sul costo, il
per la realizzazione di un’opera o di un complesso prezzo contrattuale non viene predeterminato, ma
di opere o la fornitura di beni o servizi non di serie viene calcolato in funzione dei costi sostenuti dal-
che insieme formino un unico progetto, eseguite su l’esecutore del lavoro.
ordinazione del committente, secondo le specifiche
tecniche da questi richieste. B. Rilevazione dei costi e dei ricavi di com-
messa
A.I.b.) In base alla determinazione del prezzo
complessivo dell’opera, è possibile individuare due B.I. Caratteristiche
tipi fondamentali di contratti:
— Contratti a prezzi predeterminati. L’aspetto peculiare da considerare nella rileva-
— Contratti con prezzo basato sul costo con- zione contabile delle commesse a lungo termine è
suntivo più il margine. che esse non si esauriscono in un esercizio e che le
loro manifestazioni numerarie per lo più si verifi-
A.I.c.) Con un contratto a prezzo predetermina- cano in esercizi diversi da quelli in cui vengono ese-
to l’impresa si impegna a portare a termine l’intero guite le opere.
lavoro previsto dal contratto, sulla base del prezzo In tale situazione il rispetto del principio della

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competenza deve essere ottenuto attraverso un pro- atti aggiuntivi.


cedimento di rilevazione dei costi e dei ricavi di com- — Le maggiorazioni per revisione prezzi.
messa che consenta la loro attribuzione all’esercizio — I corrispettivi per opere e prestazioni
cui sono effettivamente riferibili, ossia nell’eserci- aggiuntive (es.: varianti).
zio in cui si svolge l’attività della commessa. — I corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad
Si rende necessario, quindi, disporre di una strut- eventi i cui effetti siano contrattualmente o per leg-
tura amministrativa, spesse volte complessa, che ge a carico del committente.
consenta di: — Gli altri proventi accessori (quali quelli de-
— Effettuare la gestione dei contratti e la loro rivanti dalla vendita dei materiali non impiegati,
supervisione. ecc.).
— Predisporre attendibili ed adeguati preventi- Per i proventi di natura finanziaria si fa riferi-
vi. mento alla sezione L di questo documento.
— Attuare la corretta contabilizzazione delle
commesse a lungo termine, con particolare riferi- B.III. Costi di commessa
mento alla valutazione dei lavori in corso di esecu-
zione, tramite un sistema contabile-amministrativo Sono considerati costi di commessa sia quelli
dotato di strumenti idonei a fornire in modo docu- direttamente riferibili alle commesse (costi diret-
mentato ed attendibile i necessari dati ed analisi, ti), sia quelli riferibili all’intera attività produttiva
tra cui: e ripartiti, per imputazione, sulle singole commes-
— la ripartizione per commessa dei costi e dei se (costi indiretti).
ricavi; Per costi diretti si intendono indicativamente:
— una sufficiente analisi per natura degli stessi; — I costi dei materiali utilizzati per la realizza-
— la comparazione periodica tra la parte del- zione dell’opera.
l’opera fisicamente eseguita ed il relativo costo con- — I costi della manodopera (nel caso di opere
suntivo accumulato ed il costo preventivo per fase; realizzate in uno specifico cantiere, tali costi inclu-
— l’aggiornamento corrente dei preventivi, che dono tutta la manodopera di cantiere, incluso il per-
comporta l’aggiornamento della stima analitica dei sonale direttivo e quello addetto ai servizi genera-
ricavi e del costi di completamento; li).
— l’identificazione di commesse in perdita. Il — I costi dei subappaltatori.
riconoscimento di tali perdite va effettuato non ap- — Le spese del trasferimento di impianti e di
pena esse diventano evidenti, indipendentemente dal attrezzature al cantiere.
criterio di contabilizzazione delle commesse e ri- — I costi per l’impianto e lo smobilizzo del can-
chiede una stima dei costi per il completamento del tiere.
contratto (vedasi Sezione H di questo documento). — Gli ammortamenti ed i noli dei macchinari
Il sistema contabile-amministrativo dovrà ave- impiegati.
re ovviamente caratteristiche diverse secondo il cri- — Le royalties per brevetti utilizzati per l’ope-
terio di contabilizzazione dei contratti adottato ed i
ra.
metodi della sua applicazione. — I costi per fidejussioni e assicurazioni speci-
fiche.
B.II. Ricavi di commessa — I costi di progettazione (se riferibili diretta-
mente alla commessa).
I ricavi di commessa sono costituiti dai corri- Parte di tali costi è sostenuta durante la fase di
spettivi complessivi riconosciuti dal committente avviamento della commessa e costituiscono i costi
per l’esecuzione o la fornitura delle opere. pre-operativi.
Essi pertanto comprendono: Per costi indiretti si intendono indicativa-
— Il prezzo base stabilito contrattualmente. mente:
— Le eventuali rettifiche di prezzo pattuite con — I costi di progettazione (se tali costi si riferi-

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scono all’intera attività produttiva o sono attribui- dei ricavi e dei costi della commessa da sostenere;
bili a più commesse). — sia possibile identificare e misurare
— I costi generali di produzione o industriali, attendibilimente i ricavi ed i costi riferibili alla com-
cui si applicano i principi riportati nel paragrafo messa, così da poterli periodicamente confrontare
D.III.g del Documento Principi Contabili n. 13 re- con quelli precedentemente stimati;
lativo alle giacenze di magazzino. — non siano presenti situazioni di aleatorietà
Non sono invece da considerare costi di com- connesse a condizioni contrattuali o fattori esterni
messa le spese che si riferiscono all’attività azien- di tale entità da rendere le stime relative al contrat-
dale nel suo complesso, quali: to dubbie e inattendibili, ossia da non consentire di
— Le spese generali, amministrative e di vendita. fare attendibili previsioni sul risultato finale della
— Le spese generali di ricerca e sviluppo. commessa, incluse quelle riguardanti le capacità dei
Gli oneri finanziari, i costi pre-operativi e gli contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni.
oneri sostenuti dopo la chiusura dei lavori sono trat-
tati nelle sezioni G ed L del presente documento. C.II. Criterio della commessa completata
o del contratto completato

C. Criteri di contabilizzazione delle com- Con il criterio della commessa completata, i ri-
messe a lungo termine cavi ed il margine di commessa vengono ricono-
sciuti solo quando il contratto è completato, quando
I criteri per la contabilizzazione delle commes- cioè le opere sono ultimate e consegnate (vedasi il
se a lungo termine sono: paragrafo E.I.b).
— Il criterio della percentuale di completamento L’adozione di tale criterio comporta, quindi, la
o dello stato d’avanzamento. valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma
— Il criterio della commessa completata o del non ancora completate, al loro costo di produzione
contratto completato. ed il differimento degli importi fatturati fino al com-
pletamento della commessa.
C.I. Criterio della percentuale di comple-
tamento o dello stato di avanzamento C.III. Validità tecnica dei due criteri

Con il criterio della percentuale di completa- Il criterio della percentuale di completamento


mento o dello stato di avanzamento, i costi, i ricavi o stato d'avanzamento è l’unico che permette di rag-
ed il margine di commessa vengono riconosciuti in giungere, ove vi siano le condizioni descritte nel
funzione dell’avanzamento dell’attività produttiva precedente paragrafo C.I., in modo corretto l’obiet-
e quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attività si tivo della contabilizzazione per competenza delle
esplica. commesse a lungo termine, che è quello di ricono-
Il criterio della percentuale di completamento scere l’utile della commessa con l’avanzamento del-
può essere adottato a condizione che: l’opera.
— esista un contratto vincolante per le parti e Infatti, detto criterio si basa sulla teoria che,
che ne definisca chiaramente le obbligazioni, inclu- nella fattispecie, i ricavi ed i costi maturano e van-
so il diritto al corrispettivo; no iscritti in bilancio man mano che il lavoro pro-
— le opere siano, per contratto, specifiche per cede, assicurando così la corretta contrapposizione
il cliente e con l’avanzamento del lavoro esse sem- tra costi e ricavi.
pre più riflettano le caratteristiche tecniche richie- Il criterio della percentuale di completamento
ste dallo stesso; è, pertanto, per le commesse pluriennali, quello che
— sia possibile effettuare stime ragionevoli ed consente la corretta rappresentazione in bilancio dei
attendibili dei ricavi e dei costi di commessa in base risultati dell’attività dell’impresa in ciascun eserci-
allo stato d’avanzamento, in correlazione a stime zio. Va quindi adottato in tutti i casi in cui la sua

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applicazione sia tecnicamente possibile. il criterio della commessa completata, se costante-


Il criterio della commessa completata, pur pre- mente applicato, non genera normalmente andamen-
sentando il vantaggio di avere i risultati delle com- ti irregolari nei risultati d’esercizio e, anche per i
messe determinati sulla base di dati consuntivi, an- minori oneri contabili-amministrativi che la sua ado-
ziché in base alla previsione dei ricavi da consegui- zione comporta, può trovare più ampia applicazio-
re e dei costi da sostenere, ha lo svantaggio di non ne, pur se, ove in specifiche circostanze tali anda-
tener conto della natura e dell’aspetto sostanziale menti irregolari si dovessero verificare, la nota in-
del contratto e pertanto di non consentire il ricono- tegrativa dovrebbe fornire i dati di cui sopra, richiesti
scimento del margine di commessa in base allo sta- nel caso di commesse a lungo termine.
to di avanzamento dei lavori già svolti su un con-
tratto specifico del committente. Ciò genera come C.IV. Costanza di applicazione del criterio
conseguenza andamenti irregolari dei risultati adottato
d’esercizio, dipendendo essi dal completamento del-
le prestazioni e non riflettendo quindi l’attività svolta Scelto il criterio della percentuale di completa-
dall’azienda. mento o della commessa completata, esso deve es-
Pertanto, il criterio della commessa completata sere applicato per tutte le commesse. Il solo caso di
va applicato nei casi di commesse a lungo termine coesistenza dei due criteri si può avere quando, scelto
(quali definite nel paragrafo A.I.a) in cui non vi sono il criterio della percentuale di completamento, si ri-
le condizioni per applicare il criterio della percen- scontrano commesse per le quali non vi siano o sia-
tuale di completamento, descritti nel precedente pa- no venute meno le condizioni richieste per l’ado-
ragrafo C.I. Tuttavia, anche per i contratti per i qua- zione di tale criterio (vedasi paragrafo C.I.). In par-
li vi siano le condizioni per adottare il criterio della ticolare il criterio della percentuale di completamen-
percentuale di completamento, è, allo stato attuale, to può coesistere con quello della commessa com-
accettabile il criterio della commessa completata, pletata se applicati, il primo, alle commesse
purché (considerati gli effetti distorsivi sui risultati ultrannuali ed, il secondo, a quelle infrannuali.
dell’esercizio prodotti da tale criterio) l’impresa evi-
denzi, in modo chiaro ed intelligibile, nelle note C.V. Cambiamento dei criteri
esplicative del bilancio, quali dati integrativi, i ri-
cavi, i costi e gli effetti sul risultato d’esercizio e Come previsto dal secondo comma dell’art.
sul patrimonio netto che si sarebbero avuti se l’azien- 2423-bis c.c., la modifica del criterio di valutazione
da avesse adottato il criterio della percentuale di dei lavori su ordinazione è permessa solo in casi
completamento. I predetti dati integrativi sono rite- eccezionali (vedasi Documento Principi Contabili
nuti di rilevanza tale nel contesto del bilancio delle n. 11). In conformità al citato secondo comma del-
imprese con commesse a lungo termine che la loro l’art. 2423-bis e sulla base delle regole che
omissione costituisce deviazione rilevante dai cor- sovrintendono il cambiamento dei principi contabi-
retti principi contabili e che, di detta informativa, è li (che includono i criteri, le procedure ed i metodi
richiesto un esplicito richiamo da parte degli organi di applicazione), ove, ricorrendo tali casi eccezio-
di controllo del bilancio delle imprese (sindaci, so- nali, si modificasse da un esercizio all’altro il crite-
cietà di revisione, ecc.) nelle proprie relazioni (2). rio di valutazione o, anche, ove si cambiasse il pa-
Nel caso invece di commesse a breve termine, rametro o metodo applicativo del criterio della per-

Nota (2) — L’adozione per le commesse ultrannuali del criterio della commessa completata nei casi in cui sia possibile adottare il criterio
della percentuale di completamento è ritenuto strumento di politica fiscale per differire la tassazione. Tuttavia, in considerazione dell’at-
tuale ammissibilità dei criterio della commessa completata da parte della normativa civilistica, non si è voluto dare ad esso un connotato
esclusivamente fiscale. Si osserva, peraltro, che la dottrina ragioneristica si sta portando verso l’eliminazione della commessa completata.
A tale riguardo, si fa riferimento allo IAS 11 che prevede l’applicazione del criterio della commessa completata solo nei casi in cui, e
fintanto che, i proventi derivanti dall’esecuzione di un contratto non possono essere ragionevolmente stimati.

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centuale di completamento per la stessa tipologia 2. Tra i costi della produzione vengono rilevati
di commesse, nella nota integrativa vanno indicate i costi riferibili a tali opere e servizi, classificati
le ragioni del cambiamento ed evidenziati gli effet- per natura. Tali saranno i costi sostenuti nell’eserci-
ti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto che zio in esecuzione dell’opera (quali acquisti,
ne derivano. subappalti, manodopera), nonché gli ammortamen-
ti dei macchinari e di eventuali oneri differiti, gli
accantonamenti, ecc.
D. Il criterio della percentuale di completa- 3. Nello stato patrimoniale invece il valore del-
mento o dello stato di avanzamento le opere e dei servizi eseguiti, al netto del valore di
quelli liquidati viene rilevato quale rimanenza se
D.I. Applicazione del criterio della percen- positivo o quale ricavo anticipato, al passivo, se ne-
tuale di completamento e rappresentazione cor- gativo (3).
retta dei relativi valori di bilancio 4. I costi di acquisizione delle commesse ed i
costi preoperativi, quali sono definiti al successivo
D.I.a.) L’applicazione del criterio della percen- paragrafo G, se differiti, vengono esposti, al netto
tuale di completamento si estrinseca essenzialmen- degli ammortamenti, tra le Immobilizzazioni im-
te: materiali alla voce «Altre» o, se significative, in ap-
— nel valutare le rimanenze per lavori in corso posita voce.
di esecuzione in misura corrispondente al ricavo at- 5. Le rimanenze di materiali in attesa di impie-
tribuibile ai servizi ed opere eseguiti (con appro- go e gli anticipi a fornitori, se non rientrano nella
priate metodologie di cui le più comuni sono nel valutazione dei lavori in corso di esecuzione, ven-
seguito esemplificate); gono esposti all’attivo dello stato patrimoniale quali
— nel riconoscere i proventi ed i costi riferibili rimanenze (sotto classe I della classe C).
alle commesse nell’esercizio in cui i lavori sono ese- 6. Gli anticipi, intendendosi per tali gli ammon-
guiti, fatte salve, come indicato al punto H succes- tari corrisposti dai committenti prima dell’inizio o
sivo, le perdite da sostenere per il completamento all’inizio dei lavori vanno accreditati alla voce 5
delle commesse che devono essere accertate a cari- (Acconti) della classe C del passivo. Quando recu-
co dell’esercizio in cui si rendano prevedibili. perati, attraverso la fatturazione provvisoria o defi-
nitiva dei lavori eseguiti, andranno detratti per con-
D.I.b.) L’applicazione del criterio della percen- fluire, a seconda dei casi, tra gli acconti in corso
tuale di completamento implica la seguente rappre- d’opera o tra i ricavi.
sentazione in bilancio dei più ricorrenti valori rela- 7. Gli acconti (detti anche fatturato di rata), in-
tivi alle opere in corso di esecuzione. tendendosi per tali gli ammontari corrisposti, in via
1. Nel conto economico il valore dei servizi ed non definitiva, dai committenti in corso d’opera a
opere eseguiti nell’esercizio viene rilevato nel va- fronte dei lavori eseguiti, spesso accertati attraver-
lore della produzione e si esprime nella somma al- so «stati di avanzamento», vanno accreditati quan-
gebrica dei ricavi dalle vendite e prestazioni (che do fatturati, alternativamente, tra le passività (alla
riflettono i lavori liquidati nell’esercizio) e della voce 5 della classe D) o tra i ricavi. Nel primo caso
variazione dei lavori in corso su ordinazione (pari il valore dei lavori per i quali è stato corrisposto
alla variazione delle rimanenze per lavori eseguiti e l’acconto viene incluso nel valore delle rimanenze,
non ancora liquidati rispettivamente all’inizio ed alla mentre, nel secondo caso, l’acconto viene detratto
fine dell’esercizio). dal valore delle rimanenze.

Nota (3) — Quest’ultimo caso può verificarsi quando il valore delle opere eseguite e liquidate, determinato in base alle clausole contrat-
tuali, è superiore alla valutazione delle stesse ai fini del bilancio, determinata in base ad altro criterio (es. criterio del cost-to-cost) ritenuto
a tali fini più corretto.

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La rilevazione quale ricavo è da ritenersi prefe- con il valore dei lavori eseguiti e pertanto, nella pri-
ribile al fine di privilegiare la sostanza sulla forma, ma impostazione, possono imputarsi a ricavo nei
soprattutto quando il corrispettivo fatturato in ac- limiti del valore dei lavori eseguiti, mentre, nella
conto viene determinato in funzione del valore del- seconda impostazione (che in presenza di tale tipo-
le opere eseguite e il corrispettivo così determinato logia di acconti trova spesso motivazione nella man-
è ragionevolmente certo, atteso che: canza del requisito di certezza del ricavo consegui-
— i tempi per la determinazione in via definiti- to) verrebbero interamente imputati al passivo fino
va dei lavori, specie nelle commesse della pubblica alla definitiva accettazione e consegna dei lavori
amministrazione, sono spesso lunghi e a volte van- stessi.
no ben oltre la chiusura dei lavori; Avuto riguardo alle disposizioni contenute nel-
— a ciò consegue un rigonfiamento dell’attivo l’art. 2424 del Codice Civile, che prevedono la se-
e del passivo nel periodo di esecuzione dell’opera e parata indicazione degli importi esigibili oltre l’eser-
la rilevazione, quale ricavo, di un provento matura- cizio successivo, sono considerate tali le anticipa-
to in esercizi precedenti, che appaiono in contrasto zioni che, in funzione del programma dei lavori, sa-
con le esigenze di chiarezza del bilancio; ranno recuperate negli esercizi successivi al primo.
— invece, il portare in detrazione delle rima- Gli acconti, essendo erogati a fronte di lavori ese-
nenze detto fatturato in acconto è coerente con il guiti o comunque in via di esecuzione, vengono, sal-
principio generale secondo cui le voci dall’attivo vo situazioni peculiari, considerati convenzional-
vanno esposte al netto delle relative poste mente esigibili entro l’esercizio successivo.
rettificative. 8. Gli accantonamenti per oneri da sostenere
Tale rilevazione a ricavo è tuttavia subordinata dopo la chiusura della commessa e quelli a fronte di
a: perdite prevedibili vengono rilevati al passivo tra i
— certezza che il ricavo accertato venga defi- Fondi per rischi ed oneri.
nitivamente riconosciuto quale corrispettivo delle
opere eseguite; tale certezza normalmente si basa D.I.c.) L’applicazione del criterio della percen-
sugli stati di avanzamento lavori predisposti, in con- tuale di completamento o dello stato d’avanzamen-
traddittorio con il committente, per la determina- to comporta in via esemplificativa quanto segue:
zione degli acconti da corrispondere. — Determinare l’ammontare dei ricavi previsti
— evidenziazione, nella nota integrativa, del- dal contratto.
l’esposizione dell’impresa nei confronti del com- — Predisporre un preventivo di costo, secondo
mittente per tutti i lavori non ancora definitivamen- l’iter con cui deve essere svolto il lavoro, diviso in
te accertati e liquidati. fasi.
La rilevazione al passivo degli acconti, come — Rilevare i costi consuntivi della commessa.
sopra definiti, è obbligatoria in mancanza del pre- — Comparare i costi consuntivi con i preventi-
supposto della certezza del ricavo, mentre, in pre- vi.
senza di tale presupposto, è ritenuta accettabile, con- — Accertare che la rilevazione dei costi di com-
siderando che i lavori oggetto dell’acconto non sono messa venga effettuata in modo tempestivo e coe-
stati definitivamente accettati dal committente, né rente con l’avanzamento fisico del lavoro.
consegnati; tale impostazione consente infatti di ri- — Aggiornare periodicamente tale preventivo.
flettere distintamente l’obbligo alla consegna del- L’aggiornamento del preventivo e l’accertamento
l’opera collaudata ed il diritto al riconoscimento del della completezza dei costi relativi ad uno stato
corrispettivo da parte del committente. d’avanzamento comporta di correlare i costi accu-
Altra tipologia di acconti sono quelli erogati in mulati allo stato d’avanzamento, aggiungendo i co-
corso d’opera al raggiungimento di «stadi di lavo- sti necessari per il completamento.
razione» (es. esecuzione delle fondazioni, copertu- — Aggiornare la previsione dei ricavi della com-
ra del tetto, ecc.), fissati contrattualmente. Tali ac- messa.
conti non trovano necessariamente corrispondenza — Determinare lo stato d’avanzamento sulla

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base del metodo più appropriato per le caratteristi- Alcuni metodi sono basati su valori o dati di
che delle opere e dei contratti. I metodi prescelti a carico della commessa. Altri sono basati sulla mi-
seconda della tipologia del contratto (costi accumu- surazione della produzione effettuata. L’utilizzo di
lati, ore dirette, ecc.) debbono essere applicati con questi ultimi metodi comporta, tuttavia, che i loro
costanza nel tempo. risultati trovino conferma, ossia che approssimino
— Accertare periodicamente se per il comple- quelli che si ottengono con i parametri basati su va-
tamento della commessa dovrà sostenersi una per- lori o dati di carico, ed in particolare con il metodo
dita e pertanto consentirne la rilevazione al momento del costo sostenuto. Comunque, è sempre utile cor-
in cui essa diventa evidente, effettuando le necessa- roborare i risultati di un metodo con altri metodi.
rie stime dei costi a completamento (per la rileva- Nel caso tale confronto evidenzi sostanziali di-
zione delle perdite vedasi la sezione H di questo vergenze, si rende necessario analizzare le cause del-
documento). le stesse e valutare le loro conseguenze sull’appli-
— Effettuare, alla chiusura della commessa, tut- cazione del criterio della percentuale di completa-
ti gli stanziamenti a fronte degli oneri che si mani- mento. Così una significativa divergenza tra il ri-
festeranno successivamente, inclusi quelli per i quali sultato dell’applicazione del metodo delle misura-
la documentazione non è stata ancora ricevuta. zioni fisiche e quello del costo sostenuto può essere
dovuta, ad esempio, ad una anomala distribuzione
D.I.d.) La stima dei costi a completamento per del prezzo dell’opera sulle singole voci contrattuali
l’aggiornamento del preventivo e per l’accertamen- tale da rendere necessario un riadeguamento dei cor-
to della completezza dei costi consuntivi relativi ad rispettivi delle singole voci, ovvero ad un ritardato
uno stato d’avanzamento assume particolare impor- flusso di documenti contabili rispetto all’avanza-
tanza in quanto ha effetto diretto sul risultato della mento fisico che può avere effetto nel determinare
commessa. la quota di costi su cui misurare l’avanzamento dei
La stima dei costi a completamento richiede, lavori, ovvero a costi anomali per natura e ammon-
pertanto, sistematiche e coerenti procedure che as- tare (scioperi, catastrofi naturali, ecc.) o dovuti ad
sicurino: 1) che i costi consuntivi vengano periodi- errori e inefficienze, che vanno addebitati a conto
camente comparati ai costi preventivi; 2) che tale economico quando sostenuti.
comparazione venga effettuata sulla base di elementi Tra i metodi basati sui valori o dati di carico
analitici per quantità e valore; 3) che vi sia omoge- della commessa rientrano il metodo del costo so-
neità tra gli elementi di costo inclusi nei preventivi stenuto e quello delle ore lavorate o del valore ag-
e nei costi consuntivi; 4) che i preventivi tengano giunto. Tra i metodi basati sulla misurazione della
conto delle clausole revisionali contenute nel con- produzione effettuata rientrano il metodo delle mi-
tratto con il committente, dei prevedibili effetti di surazioni fisiche e quello delle unità consegnate. Tali
aumento del costo della vita, delle clausole revisio- metodi sono trattati nei paragrafi successivi.
nali contenute nei contratti con i subappaltatori e Va tenuto presente che vi sono casi in cui nella
fornitori, ecc., come indicato nella successiva se- parte iniziale della commessa non si ha una base
zione I di questo documento. adeguata per una ragionevole stima dell’attività svol-
ta dall’azienda. In tali casi si rende necessario at-
D.II. Metodi o parametri per la determina- tendere un minimo di avanzamento prima di rico-
zione della percentuale di completamento noscere l’utile sui lavori eseguiti.

D.II.a.) Vi sono vari metodi o parametri per de- D.II.b.) Considerando la tipologia dei lavori ed
terminare la percentuale di completamento o lo sta- i sistemi procedurali interni delle imprese, sono stati
to di avanzamento dei lavori. Essi servono per ac- individuati diversi metodi alternativi di applicazio-
certare il valore dei lavori eseguiti e, su questa base, ne del criterio della percentuale di completamento.
il valore della produzione eseguita nell’esercizio da Tra essi i più comuni sono:
rilevare, con i relativi costi, a conto economico. — Metodo del costo sostenuto (cost-to-cost).

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— Metodo delle ore lavorate. l’esercizio in cui l’aggiornamento si verifica (me-


— Metodo delle unità consegnate. todo della rideterminazione o del «catch up»).
— Metodo delle misurazioni fisiche. Come evidenziato nell’Allegato I, detta varia-
Il metodo del cost-to-cost è ritenuto preferibi- zione del margine di commessa stimato incide po-
le, gli altri metodi sono ritenuti accettabili nei limi- sitivamente o negativamente nella valutazione a fine
ti in cui consentano, nelle specifiche circostanze, esercizio dei lavori eseguiti a tale data e, fermo ri-
una corretta e ragionevole ripartizione del margine manendo il valore dei lavori all’inizio dell’eserci-
operativo della commessa in funzione dell’attività zio, i suoi effetti si riflettono interamente sul valore
svolta dall’impresa nei singoli esercizi. della produzione dell’esercizio.
È comunque richiesta la costante applicazione Nel caso, tuttavia, in cui la variazione delle stime
del metodo prescelto sia nel tempo sia, in presenza consegua a variazioni di elementi da ritenersi fluttuanti
di tipologie similari di commesse, nell’ambito del- o instabili e che, per loro natura, possono essere consi-
l’impresa. derate non permanenti, è necessario ripartire, in via
Qualora in casi eccezionali, per mutate circostan- prudenziale, l’effetto dell’aggiornamento delle stime,
ze o per altre ragioni, si rendesse opportuno cambia- se positivo (ossia comporta un incremento del valore
re il metodo di valutazione, tale cambiamento ed i delle opere eseguite), sull’esercizio e su quelli succes-
relativi effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimo- sivi (metodo della diluizione), fino a quando tale va-
nio netto vanno specificati nella nota integrativa. riazione non possa essere ritenuta permanente.

D.II.c. Metodo del costo sostenuto («cost-to- D.II.c.4) I costi che devono essere presi in con-
cost») siderazione sono tutti quelli diretti o indiretti, ido-
nei per misurare l’avanzamento, ossia l’attività svol-
D.II.c. 1) Per determinare la percentuale di ta dall’azienda, come indicato nella sezione B di
avanzamento con il metodo del costo sostenuto questo documento, tenendo in considerazione quanto
(cost-to-cost), i costi effettivi sostenuti ad una certa segue e quanto indicato nel paragrafo D II.c.5.
data vengono rapportati ai costi totali stimati. La Per una corretta applicazione del metodo del
percentuale viene poi applicata al totale dei ricavi costo sostenuto, occorre, nel determinare la percen-
stimati di commessa, ottenendone il valore da at- tuale di avanzamento, escludere, ove significativi,
tribuire ai lavori eseguiti e, quindi, i ricavi matu- tutti i costi la cui inclusione porterebbe ad un risul-
rati a tale data. I costi effettivi da utilizzare sono tato distorto. Tipici sono i costi relativi a materiali,
quelli idonei a misurare lo stato di avanzamento, acquistati per l’esecuzione della commessa, ma non
come indicato nei successivi paragrafi D.II.c.4 e ancora impiegati, nonché quanto fatturato dai
D.II.c.5. subappaltatori in eccedenza ai lavori da essi esegui-
ti. Infatti, se tali costi fossero considerati nella de-
D.II.c.2) I costi ed i ricavi totali devono risulta- terminazione della percentuale di completamento,
re da stime attendibili e aggiornate. l’avanzamento dell’opera determinato con il meto-
L’applicazione di tale metodo presuppone, in do in oggetto risulterebbe proporzionalmente mag-
particolare: 1) l’esistenza di un sistema procedu- giore dell’effettivo avanzamento fisico dell’opera.
rale interno che consenta tali stime; 2) la possibi- Tali costi ed oneri pertanto devono essere sospesi e
lità oggettiva di formularle, tenuto conto della ti- non dovranno essere utilizzati per la valutazione dei
pologia dei lavori, delle clausole contrattuali, ecc. lavori eseguiti.
Vanno invece inclusi i componenti o le parti non
D.II.c.3) L’aggiornamento delle stime può com- ancora installati prodotti «ad hoc» dall’impresa o
portare una variazione dei costi e dei ricavi e, quin- da terzi, ossia esclusivamente secondo le caratteri-
di, del margine operativo di commessa. L’effetto stiche previste dai disegni tecnici della commessa.
delle variazioni del margine di commessa stimato, In altri termini, si rende necessario che i costi accu-
relativamente ai lavori eseguiti, è di competenza del- mulati da assumere come base per la determinazio-

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ne della percentuale di completamento rappresenti- D.II.d. Metodo delle ore lavorate


no l’avanzamento del lavoro svolto, inteso come la-
voro di costruzione eseguito (valore aggiunto). D.II.d.1) Con il metodo delle ore lavorate, l’avan-
zamento delle opere viene calcolato in funzione del-
D.II.c.5) Nell’applicazione del metodo del costo le ore lavorate rispetto alle ore totali previste.
sostenuto, di norma, si deve tenere conto, tra i costi, L’applicazione di tale metodo comporta in sintesi:
anche di quelli dei subappaltatori per il lavoro da essi — La suddivisione dei ricavi totali previsti di
già svolto, escludendo quindi gli anticipi. I contratti commessa in:
con i subappaltatori variano da caso a caso. Ad esem- • costi previsti dei materiali e altri costi diretti (es.:
pio, ai subappaltatori può essere affidato parte del la- assicurazioni, royalties), esclusa la mano d’opera;
voro tipico dell’appaltatore, ovvero del lavoro che esula • valore aggiunto complessivo, per il residuo.
da quelli che costituiscono l’attività tipica — La previsione del totale delle ore dirette di
dell’appaltatore, ovvero gran parte del lavoro previsto lavorazione necessarie per il completamento delle
dal contratto limitandosi l’appaltatore ad effettuare la opere ed il calcolo del valore aggiunto orario (quale
progettazione e la supervisione dei lavori, ecc. In ogni quoziente del valore aggiunto complessivo e delle
caso, si tratta di situazioni nelle quali la responsabilità ore totali previste).
nei confronti del committente resta all’appaltatore, il — La valutazione delle opere in corso di esecu-
quale deve attuare tutti gli accorgimenti e controlli ne- zione ad una certa data, quale somma:
cessari per tutelare le proprie responsabilità. È neces- • dei costi effettivi dei materiali impiegati nelle
sario che siano operanti nel sistema contabile dell’im- lavorazioni e degli altri costi diretti sostenuti (esclu-
presa procedure adeguate che assicurino che tutti i co- sa la mano d'opera);
sti relativi al lavoro affidato ai subappaltatori vengano • del valore aggiunto maturato, calcolato molti-
appropriatamente rilevati. Se di tali costi si debba te- plicando le ore dirette effettivamente lavorate per il
nere conto in base allo stato di avanzamento del lavo- valore aggiunto orario.
ro svolto dai subappaltatori o al completamento da parte
loro di singole fasi ovvero al completamento dell’in- D.II.d.2) In caso di lavorazioni affidate a terzi
tero lavoro ad essi assegnato, dipenderà dalle varie fat- le ore di lavoro degli stessi possono essere assimi-
tispecie, dalla struttura di cui dispone l’appaltatore per late alle ore di lavoro interne dell’impresa (vedasi
verificare lo stato di avanzamento, dalla possibilità quanto indicato nel paragrafo D.II.c.5). In alternati-
pratica di poterlo fare, ecc. va, il loro costo può essere assimilato ai costi dei
materiali ed altri costi diretti. La seconda alternati-
D.II.c.6) Se il sistema contabile-amministrati- va risulta spesso quella più facilmente praticabile,
vo è affidabile per l’applicazione del criterio della ma presuppone, per una sua corretta applicazione,
percentuale di completamento, se cioè vengono ri- la possibilità di prevedere attendibilmente sin dal-
spettate le condizioni e le caratteristiche trattate nelle l’inizio della commessa quale parte di lavoro sarà
varie sezioni del presente documento ed in partico- affidata a terzi.
lare nelle sezioni B e D e si escludono ai fini del-
l’applicazione della determinazione della percentua- D.II.d.3) Per quanto concerne l’effetto delle
le di completamento i materiali acquistati ma non variazioni di stime effettuate durante la vita della
ancora impiegati, come indicato nel precedente pa- commessa si fa riferimento a quanto indicato a tale
ragrafo D.II.c.4 e gli altri costi la cui inclusione de- proposito nel paragrafo D.II c.3. di questo docu-
terminerebbe un risultato distorto per mancanza di mento.
valore aggiunto, il metodo del costo sostenuto ha
rilevante validità e rappresenta altresì il metodo da D.II.d.4) Il metodo delle ore lavorate risulta par-
utilizzare come elemento di controllo nel caso in ticolarmente idoneo ove la componente lavoro sia
cui vengano adottati altri metodi basati sulla misu- preminente rispetto ai materiali impiegati e, quin-
razione della produzione effettuata. di, nei casi in cui le lavorazioni siano significative

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e complesse. vi, secondo quanto previsto nella sezione F di que-


In conformità alle condizioni necessarie per sto documento.
l’applicazione del criterio della percentuale di com-
pletamento, presupposto indispensabile per l’appli- D.II.f.2) Condizione per l’applicazione di que-
cazione del metodo delle ore lavorate è, in partico- sto metodo è che nel contratto siano espressamente
lare, la possibilità di formulare attendibili e aggior- previsti o siano altrimenti determinabili, su base
nate previsioni dei costi diretti e delle ore di mano- obiettiva, i prezzi per ciascuna opera o lavorazione
dopera necessari per il completamento delle com- nella unità di misura utilizzata per la rilevazione
messe. delle quantità prodotte.
È da precisare che una corretta imputazione a cia-
D.II.e. Metodo delle unità consegnate scun esercizio del margine di commessa presuppone
che i prezzi unitari previsti contrattualmente o altri-
D.II.e.1) Oggetto di valutazione ai prezzi con- menti determinati per ciascuna opera o fase di lavo-
trattuali sono solo le unità di prodotto consegnate razione riflettano ragionevolmente la stessa percen-
(o anche solo accettate). tuale di margine rispetto ai relativi costi di produzio-
I prodotti in corso di lavorazione o finiti ma ne. Ove chiaramente manchi tale corrispondenza tra
non consegnati (o accettati) sono valutati al costo costi e prezzi unitari si rende necessario procedere
di produzione e sono quindi classificati come rima- ad appropriate rettifiche dei singoli prezzi, anche se
nenze di magazzino (4). espressamente indicati nel contratto, in una unitaria
considerazione del contratto, considerando il contratto
D.II.e.2) Tale metodo può essere applicato, come una unica operazione commerciale.
in presenza delle condizioni previste da questo
documento per l’applicazione del criterio della D.II.f.3) L’applicazione di questo metodo com-
percentuale di completamento (paragrafo C.I.), nel porta che i costi afferenti attività per le quali non
caso di lavorazioni, spesso effettuate dall’impre- sia specificamente previsto in contratto un prezzo
sa presso i propri stabilimenti, per commesse vengano, a seconda dei casi, sospesi e imputati a
pluriennali che prevedono la fornitura di una se- conto economico in funzione della percentuale di
rie di prodotti uguali o omogenei, ove il flusso completamento dei lavori. I costi dei materiali ac-
della produzione sia allineato al flusso delle con- quistati e non impiegati per le opere oggetto di mi-
segne (o accettazioni) e ove i ricavi ed i costi delle surazione e valutazione devono essere sospesi e con-
singole unità o, comunque, la percentuale di mar- siderati come rimanenze di magazzino.
gine siano gli stessi o sostanzialmente gli stessi
per tutte le unità. D.II.f.4) Il metodo delle misurazioni fisiche tro-
va vasta applicazione tra le società di costruzione,
D.II.f. Metodo delle misurazioni fisiche ove spesso l’avanzamento dei lavori viene rilevato
periodicamente, in contraddittorio con il commit-
D.II.f.1) Con il metodo delle misurazioni fisi- tente, come base per le fatturazioni in conto (stati
che si procede alla rilevazione delle quantità pro- di avanzamento lavori), oltre che, internamente al-
dotte (in numero di unità prodotte, in dimensione l’impresa, per fini di controllo di gestione (situa-
delle opere eseguite, in durata delle lavorazioni ese- zioni interne lavori). Nei casi, invece, ove la fattu-
guite, ecc.) ed alla valutazione delle stesse ai prezzi razione in acconto venga effettuata al raggiungimen-
contrattuali, comprensivi dei compensi per revisio- to di determinati stadi di lavorazione e, correlativa-
ni prezzi e degli eventuali altri compensi aggiunti- mente, i prezzi contrattuali siano determinati a forfait

Nota (4) — Si richiama l’attenzione sulla problematica fiscale che tale impostazione può originare. Ove ciò sia il caso è preferibile
utilizzare un altro metodo.

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per l’intera opera o per ampie frazioni di essa, il purché si verifichino tutte le seguenti condizioni:
metodo in questione trova scarsa applicazione per — Il contratto prevede fasi o elementi dello stes-
la difficoltà di determinare obiettivamente il prez- so ben separati, con l’individuazione dei corrispet-
zo dei singoli lavori eseguiti. tivi per ciascuno di essi.
— Ciascuna fase o elemento è stata oggetto di
D.II.f.5) In caso di utilizzo di tale metodo, può offerte separate e vi è documentazione di ciò.
rendersi necessario che i risultati vengano confron- — L’attribuzione di margini diversi alle singo-
tati con quelli che si ottengono con i metodi basati le fasi o elementi del contratto rispecchia compro-
su valori o dati di carico ed in particolare con il vate situazioni di mercato, in quanto tale diversità
metodo del costo sostenuto, come indicato nel pa- rispecchia differenti gradi di rischio o del rapporto
ragrafo D.II.a. al fine di evidenziare e quindi di cor- domanda-offerta.
reggere, come indicato al precedente paragrafo — L’azienda ha una significativa, documen-
D.II.f.2. eventuali effetti distorsivi conseguenti ad tata e ripetitiva esperienza di aver stipulato con
una anomala ripartizione, tra le singole voci, del altri clienti contratti per fornire solamente cia-
prezzo complessivamente pattuito. Talvolta infatti scuna di quelle singole fasi o elementi del con-
tale ripartizione non risponde a considerazioni di tratto che comportano margini superiori a quello
natura economica e comporta quindi una non cor- previsto dal contratto nel suo complesso, con i
retta correlazione tra costi e ricavi tale da richiede- quali contratti ha realizzato tali margini in tratta-
re una rettifica del valore delle rimanenze determi- tive indipendenti. In altri termini, i corrispettivi
nato con il metodo delle misurazioni fisiche. delle singole fasi o elementi del contratto devono
generare margini comparabili con quelli che si
D.III. Corrispettivi unitari e corrispettivi otterrebbero se tutte le fasi o elementi venissero
frazionati del contratto forniti a clienti diversi e ciò sia provato da una
documentata esperienza.
Nei contratti a prezzo fisso, il prezzo contrat- — Il minor ammontare del corrispettivo totale
tuale può essere pattuito unitariamente per l’intera del contratto rispetto alla somma dei corrispettivi
opera oggetto del contratto (es.: contratti chiavi in relativi alle singole fasi o elementi come praticati
mano), o frazionatamente per le singole opere, o per in trattative indipendenti e separate degli stessi è
ciascuna fase del contratto. dovuto alla riduzione di costi derivante dall’esecu-
Ai fini dell’applicazione del criterio della per- zione combinata delle varie fasi o elementi (rispar-
centuale di completamento, l’utile deve essere ri- mio in supervisione, spese fisse, ecc.). Se la causa
conosciuto sulla base dell’avanzamento del contratto del minor ammontare del corrispettivo totale non
considerato nella sua globalità, anche se il contratto sia dovuta alla predetta esecuzione combinata delle
indica degli ammontari per alcune fasi o elementi o varie fasi ovvero essa non sia documentabile e
per la progettazione. In altri termini, ogni contratto verificabile, è da ritenersi che la parte sostanziale
deve essere considerato come un affare o un’opera- della differenza tra la somma dei prezzi delle sin-
zione commerciale unitaria. Infatti, l’attribuzione gole fasi o elementi separati ed il prezzo del proget-
di valori parziali ad alcune fasi o elementi del prez- to totale sia dovuta all’accettazione di margini dif-
zo del contratto (corrispettivi frazionati) è di solito ferenti da quelli realizzabili in trattative indipen-
condizionata dalla determinazione del prezzo glo- denti e separate e, pertanto, non è possibile utilizza-
bale dello stesso e, pertanto, i singoli ammontari re i corrispettivi delle singole fasi o elementi per il
parziali spesso non sono il risultato di trattative in- riconoscimento del relativo profitto.
dipendenti.
È tuttavia possibile utilizzare i corrispettivi E. Il criterio della commessa completata
frazionati previsti dal contratto per alcune fasi del-
lo stesso per determinare i ricavi maturati su tali E.I.a.) Applicando il criterio della commessa
fasi ovvero per valutare le opere svolte per tali fasi, completata, i lavori in corso vanno valutati al mi-

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nore tra costo e mercato. Sono pertanto applicabili E.I.c.) Nel conto economico dell’esercizio in cui
i principi enunciati nel Documento Principi Conta- il contratto è completato affluiscono i costi com-
bili n. 13 sulle Rimanenze di Magazzino, cui si fa plessivi della commessa (costituiti dalle rimanenze
riferimento. iniziali, dai costi sostenuti durante l’esercizio, non-
Nel caso di previsione di perdite il valore delle ché dagli stanziamenti per costi ancora da sostene-
opere eseguite va ridotto dell’intero ammontare del- re) ed i ricavi complessivi (costituiti dal fatturato
l’eventuale perdita prevista sulla commessa, indi- degli esercizi precedenti riportato a nuovo, dal fat-
pendentemente dalla possibilità di compensare la turato dell’esercizio, nonché dagli accertamenti per
perdita stessa con i risultati positivi di altre com- importi ancora da fatturare).
messe. Tale perdita, quindi, dovrà essere addebitata
interamente al conto economico dell’esercizio in cui F. Maggiorazioni del prezzo di contratto
essa sia prevedibile sulla base di una obiettiva e ra-
gionevole valutazione delle circostanze di fatto esi- F.I. Revisione prezzi
stenti. Per la sua determinazione vedasi la Sezione
H di questo documento. Ove previste nelle clausole contrattuali (che for-
niscano con chiarezza i termini di calcolo), le mag-
E.I.b.) Come indicato nel precedente paragrafo giorazioni dei corrispettivi per revisione prezzi sono
C.II i ricavi ed il margine della commessa vanno quantificabili con sufficiente precisione e normal-
riconosciuti soltanto quando il contratto è comple- mente non costituiscono oggetto di controversia. In
tato, quando cioè le opere sono ultimate e conse- molti contratti (ad esempio quelli con lo Stato) que-
gnate. In considerazione della natura particolare dei ste maggiorazioni vengono quantificate a titolo
lavori su ordinazione, come definiti in questo provvisorio per ciascuno stato di avanzamento e la
documento, ove, fra l’altro, il bene viene costruito quantificazione a titolo definitivo, in sede di chiu-
secondo le caratteristiche tecniche e le sura dei lavori, non comporta apprezzabili
personalizzazioni richieste dal cliente, la consegna, scostamenti. Le maggiorazioni per revisione prez-
secondo la fattispecie, può essere rappresentata dalla zi, quindi, possono di norma essere calcolate o sti-
spedizione, ma più spesso dall’accettazione del bene mate attendibilmente man mano che vengono ese-
da parte del committente, che comporta comunque guiti i lavori cui si riferiscono e, conseguentemen-
il verificarsi delle seguenti condizioni: te, devono essere considerate come elemento inte-
1. La costruzione del bene sia stata completata grativo del ricavo.
ed il bene accettato dal committente (5). Qualora si applichi il metodo del costo sostenu-
2. I collaudi siano stati effettuati con esito posi- to, o quello delle ore lavorate, o un altro metodo,
tivo (5). secondo cui l’ammontare dei ricavi da riconoscere
3. Eventuali costi da sostenere dopo il comple- nel periodo sia funzione delle previsioni dei ricavi
tamento siano di entità non significativa e siano co- e dei costi di commessa totali, si rende necessario
munque stanziati. fare una stima delle revisioni prezzi sui ricavi che
4. Gli eventuali effetti relativi a situazioni d’in- matureranno e sui costi che dovranno essere soste-
certezza connessi con tali commesse, ancora pre- nuti (vedasi paragrafo I.III.). Tali stime vanno ef-
senti nonostante la costruzione sia stata completa- fettuate con la dovuta prudenzialità.
ta, possano essere stimati con ragionevolezza e sia Nei casi in cui la determinazione della revi-
possibile effettuare per essi appropriati stanzia- sione prezzi o la sua realizzabilità sia soggetta a
menti. condizioni tali da renderli dubbi, si applicano i prin-

Nota (5) — Qualora l’impresa abbia completato la costruzione del bene e richiesto il collaudo alla società committente ai fini dell’accet-
tazione e tale collaudo venga procrastinato per cause non dipendenti dall’impresa costruttrice, la stessa potrà considerare il contratto come
completato, purché vengano rispettate le altre condizioni ai punti 3 e 4 e la richiesta di collaudo sia appropriatamente documentata.

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cipi enunciati nel paragrafo F.II.b per le altre richieste Se la contabilizzazione avviene in esercizi suc-
di corrispettivi aggiuntivi. cessivi alla chiusura della commessa, e se gli am-
montari sono significativi, dovrà farsene menzione
F.II. Richieste di corrispettivi aggiuntivi nella nota integrativa.

Sovente, in corso di commessa, vengono avan- G. Costi di acquisizione della commessa, co-
zate richieste per corrispettivi aggiuntivi rispetto a sti pre-operativi, oneri sostenuti dopo la
quelli previsti contrattualmente. Tali richieste pos- chiusura della commessa
sono raggrupparsi nelle tipologie che seguono.
G.I. Costi per l’acquisizione della commessa
F.II.a. Modifiche formalizzate del lavoro origi-
nario previsto dal contratto (varianti formalizzate) I costi per l’acquisizione della commessa, (stu-
di, ricerche, ecc.), inclusi quelli relativi alla parte-
Le modifiche del lavoro originario previste dal cipazione a gare, vanno addebitati al conto econo-
contratto da apportarsi su richiesta del committente mico dell’esercizio in cui sono sostenuti, in quan-
o derivanti da necessità imposte dall’esecuzione dei to rappresentano costi di natura ricorrente neces-
lavori, se formalmente definite dalle parti (varianti sari per la normale attività commerciale o di
formalizzate), rappresentano modifica definitiva dei procacciamento degli affari per tale settore azien-
corrispettivi del contratto, e, quindi, sono ricavi a dale. È tuttavia accettabile differire tali costi tra
tutti gli effetti. quelli pre-operativi e, pertanto, trattarli secondo i
principi previsti per questi ultimi nel successivo
F.II.b Altre richieste di corrispettivi aggiuntivi paragrafo G.II., purché siano specificamente so-
(claims) stenuti per una commessa e l’assegnazione della
commessa avvenga nello stesso esercizio o tra la
Tali richieste sono per lo più riferite a maggiori data di chiusura dell’esercizio e quella della pre-
oneri sostenuti per cause imputabili al committen- parazione del bilancio ovvero essa sia ragionevol-
te, a maggiori lavori eseguiti, a varianti di lavori mente certa alla data della preparazione del bilan-
non formalizzate in atti aggiuntivi, ecc. Ove il con- cio ed, infine, il costo sia recuperabile dal margine
tratto preveda la emissione in contraddittorio di stati di commessa. Il differimento dei costi per l’acqui-
di avanzamento, tali richieste assumono normalmen- sizione della commessa effettuato in deroga a quan-
te la forma di «riserve» avanzate dall’appaltatore e to sopra descritto costituisce deviazione dai cor-
vengono iscritte nell’apposito libro di cantiere. retti principi contabili.
La definizione dei corrispettivi aggiuntivi richie-
de normalmente tempi lunghi e può anche raggiun- G.II. Costi pre-operativi
gersi diversi anni dopo la chiusura della commessa,
spesso a seguito di un giudizio arbitrale. Tale defi- I costi pre-operativi sono quelli sostenuti dopo l’ac-
nizione comporta di frequente un ridimensionamen- quisizione del contratto ma prima che venga iniziata
to sostanziale degli importi richiesti. Consegue a l’attività di costruzione o il processo produttivo.
ciò un elevato grado di incertezza sugli ammontari Tra i costi pre-operativi rientrano:
che verranno riconosciuti e sui tempi d’incasso. Per- — I costi di progettazione e quelli per studi specifi-
tanto, le predette richieste vanno contabilizzate con ci per la commessa, sostenuti dopo l’acquisizione del
il rispetto del principio contabile della prudenza e contratto.
quindi il rimborso dell’onere od il provento devono — I costi di organizzazione e di avvio della produ-
essere rilevati come differimento di costi o ricono- zione (per lavorazioni in stabilimento).
scimento di ricavi, limitatamente agli ammontari la — I costi per l’impianto e l’organizzazione del can-
cui manifestazione e quantificazione siano ragione- tiere, cioè quelli per l’approntamento delle installazioni
volmente certi. di cantiere, per il trasporto in cantiere del macchinario,

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per gli allacciamenti, ecc. alla consegna.


Se l’impresa adotta il criterio della commessa com- — Gli oneri per garanzie contrattuali.
pletata, i costi pre-operativi vanno rilevati con gli stessi Adeguati stanziamenti devono essere effettua-
criteri con cui si rilevano i costi sostenuti per l’esecu- ti per tali costi, calcolati in base ad un’attendibi-
zione delle opere. In tal caso la loro contabilizzazione le previsione. Qualora si applichi un metodo se-
non comporta problematiche particolari. condo cui la valutazione dei lavori sia funzione
Se invece l’impresa adotta il criterio della percen- dei ricavi e dei costi previsti, tali costi vanno in-
tuale di completamento, tali costi devono essere differi- clusi tra quelli della commessa e nel preventivo
ti (normalmente tra le «Immobilizzazioni Immateriali di costo ed i relativi stanziamenti devono incide-
— Altre») quando sostenuti ed ammortizzati negli eser- re sul risultato della stessa. Qualora invece si ap-
cizi successivi in funzione dell’avanzamento dei lavori plichi il criterio delle misurazioni fisiche o altri
determinato con le modalità previste per l’applicazione similari, gli stanziamenti devono essere effettua-
del criterio della percentuale di completamento. ti progressivamente in funzione dell’avanzamento
Una parte dei costi considerati pre-operativi può della commessa.
essere sostenuta quando già le opere sono iniziate Gli stanziamenti, ove effettuati, saranno iscritti
(es.: la progettazione esecutiva delle ultime lavora- al passivo, normalmente tra i «Fondi per rischi ed
zioni, effettuata quando le precedenti lavorazioni oneri».
sono in corso). In tal caso nella quota dei costi pre-
operativi da imputare ai primi esercizi va compresa G.IV. Materiali in attesa di impiego nella
anche la quota dei costi ancora da sostenere, pru- commessa
denzialmente stimata.
Consegue a ciò che, applicando il criterio della Sia che venga adottato il criterio della percen-
percentuale di completamento, al fine di differire e tuale di completamento che quello della commessa
ripartire correttamente negli esercizi successivi i co-
completata, i materiali acquistati per l’esecuzione
sti pre-operativi, le procedure contabili amministra- dell’opera a piè d’opera o, comunque, in attesa di
tive delle imprese devono prevedere una rilevazione impiego, ove di per sé non costituiscano contrattual-
degli stessi, suddivisi per commessa, separatamente mente oggetto di corrispettivo, devono essere espo-
dagli altri costi. sti, quale componente dell’attivo patrimoniale, tra le
rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consu-
G.III. Oneri sostenuti dopo la chiusura mo e come tali valorizzate. Conseguentemente la dif-
della commessa ferenza tra le rimanenze finali e iniziali viene espo-
sta nel conto economico a diminuzione o aumento (a
Tra gli oneri che normalmente vengono sostenu- seconda dei casi) del costo di produzione.
ti dopo la chiusura dei lavori, possono comprendersi:
— I costi di smobilizzo del cantiere, cioè quelli H. Accantonamenti a fronte di perdite
per rimuovere le installazioni, quelli per il rientro prevedibili
dei macchinari in sede, quelli per il trasporto dei
materiali non utilizzati in altro cantiere o in sede, H.I.a.) Secondo quanto indicato nel Documen-
to n. 11 «Bilancio d’esercizio - Finalità e postula-
incluse le perdite sui materiali abbandonati.
ti», uno dei principali postulati del bilancio d’eser-
— I costi per il collaudo delle opere eseguite.
cizio è rappresentato dal principio della prudenza,
— Gli oneri per penalità contrattuali, quelli per secondo cui i profitti non realizzati non devono es-
il rifacimento di opere secondo le prescrizioni del sere contabilizzati, mentre tutte le perdite previste,
committente, quelli per la sistemazione di «riser- anche se non realizzate, devono essere riflesse in
ve» avanzate da subappaltatori o subfornitori. bilancio.
— Ove contrattualmente previsto, gli oneri per Sulla base di tale principio, indipendentemente
la manutenzione delle opere nel periodo successivo dal criterio di valutazione adottato (criteri della per-

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centuale di completamento o della commessa com- I. Preventivi di costo e di ricavo


pletata), nel caso si preveda che per il completa-
mento di una commessa si debba sostenere una per- I.I.) I preventivi dei costi e dei ricavi costitui-
dita (a livello di margine industriale), tale perdita scono uno strumento indispensabile per la gestione
dovrà nella sua interezza essere riconosciuta, iscri- del contratto, per l’applicazione del criterio della
vendo in bilancio un apposito fondo o riducendo il percentuale di completamento e per la tempestiva
valore delle rimanenze finali. rilevazione delle prevedibili perdite di commessa
Tale perdita dovrà quindi essere rilevata nel- nel caso di applicazione sia del criterio della per-
l’esercizio in cui essa sia prevedibile sulla base centuale di completamento, che di quello della com-
di una obiettiva e ragionevole valutazione delle messa completata.
circostanze di fatto esistenti. La perdita verrà ri- In particolare, le previsioni devono essere pe-
levata effettuando un pari stanziamento tra fondi riodicamente aggiornate sulla base delle risultanze
per rischi ed oneri o, a seconda dei casi, riducen- a consuntivo e dei fatti ed eventi che emergono nel
do per pari importo la valutazione delle rimanen- corso della commessa.
ze. Il processo previsionale, di solito, si articola
Le perdite così accertate vanno riconosciute in- come segue:
dipendentemente dallo stato di avanzamento delle — Previsioni di massima al momento dell’of-
commesse stesse. Non è possibile compensare tali ferta.
perdite con margini positivi previsti su altre com- — Previsioni analitiche, a livello di voce o di
messe. Al fine del riconoscimento delle perdite, le fase di lavoro previsto dal contratto, una volta asse-
commesse, come definite nel paragrafo A.I.a, van- gnato il lavoro.
no quindi prese in esame individualmente. — Raffronto periodico (su base mensile o tri-
mestrale) con i costi ed i ricavi consuntivati.
H.I.b.) I ricavi ed i costi di commessa da consi- — Analisi delle varianze.
derare per determinare le perdite prevedibili sono tutti — Conseguente ripreventivazione.
quelli indicati rispettivamente nei punti B.II. e B.III.
Pertanto, nello stimare i ricavi futuri bisognerà tener I.II.) I costi ed i ricavi da considerare nelle pre-
conto anche dei proventi che prevedibilmente si con- visioni sono naturalmente quelli definiti di commes-
seguiranno a seguito della definizione delle richieste sa ai punti B.III. e B.II.; pertanto, i costi vanno sud-
per corrispettivi aggiuntivi (claims) pendenti o da divisi tra quelli di diretta imputazione (materiali,
avanzare, secondo quanto indicato nella sezione F di subappalti, manodopera diretta, ecc.) e quelli indi-
questo documento. Tra i costi previsti andranno in- retti, rappresentati dai costi generali di produzione
clusi sia i costi diretti che quelli indiretti (costi gene- o industriali e dai costi del reparto progettazione.
rali di produzione), nonché i prevedibili oneri deri- Nell’ambito dei predetti costi vanno ulterior-
vanti dalla definizione di «riserve» avanzate, o da mente individuati i costi pre-operativi e gli oneri di
avanzare, dai subappaltatori e quelli per penalità con- commessa che si manifestano dopo il completamen-
trattuali, prudenzialmente valutati. to del lavoro e, tra essi, i costi di chiusura cantiere,
Gli oneri ed i proventi finanziari non rientrano indicati nella Sezione G.
nel margine di commessa e non sono da considera-
re, salvo quanto indicato nella successiva sezione L I.III.) Le previsioni dei ricavi devono tener con-
di questo documento. to delle clausole revisionali contenute nel contratto
con il committente. Le previsioni dei costi devono
H.I.c.) Per il corretto riconoscimento delle per- tener conto anche dei prevedibili effetti dell’infla-
dite prevedibili sulle commesse è necessario che le zione determinati sulla base di ragionevoli ipotesi
imprese attuino adeguati e idonei sistemi di di aumento del costo della vita (previsti aumenti
preventivazione e di controllo dell’andamento dei del costo del lavoro e degli altri costi) e delle clau-
lavori in corso. sole revisionali contenute nei contratti con i

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subappaltatori e fornitori. Nel caso in cui le clauso- entità tale da evitare squilibri rilevanti nei flussi fi-
le di revisione prezzi convenute con il committente nanziari e quindi la quota non finanziata dal com-
consentano di compensare le previsioni di aumento mittente è rilevante.
nei costi, inclusi gli effetti delle clausole di revisio- 3. L’impresa disponga di un sistema ammini-
ne prezzi relative ai contratti con subappaltatori, si strativo che consenta di seguire i flussi finanziari
può, per semplicità di calcolo e per assicurare mag- relativi ad ogni singola commessa.
giore univocità, non considerare alcun effetto 4. L’impresa sia in grado di effettuare un’atten-
inflazionistico futuro nella predisposizione sia dei dibile previsione dei capitali che verranno effetti-
preventivi iniziali sia dei loro aggiornamenti. vamente presi a prestito specificatamente per l’ese-
cuzione della commessa, tenuto conto degli antici-
I.IV.) Nel caso di ricavi in valuta estera si rende pi e degli acconti ricevuti dal committente.
necessario tenere conto, nelle previsioni ed aggior- 5. Gli interessi su tali capitali siano recuperabi-
namenti dei ricavi, dei cambi applicati ai corrispet- li con i ricavi della commessa e ciò sia comprovabile
tivi già fatturati ed agli anticipi ed acconti già rice- con un preventivo di commessa che ne tenga conto.
vuti, nonché delle operazioni di copertura dei rischi Quanto sopra è ritenuto accettabile in quanto
di cambio poste in essere, convertendo quindi solo tali interessi passivi rappresentano un onere soste-
il residuo prezzo del contratto, non coperto da ri- nuto per l’esecuzione ed il completamento di
schi di cambio, in essere alla data di predisposizio- un’opera che richiede un periodo pluriennale.
ne dei preventivi e dei loro aggiornamenti. Ai fini Sia ai fini della preparazione del preventivo che
delle valutazioni di bilancio tale cambio dovrà co- della rilevazione dei costi consuntivi non è accetta-
munque corrispondere a quello di fine esercizio (Ve- bile l’utilizzo di interessi figurativi o di computo,
dasi paragrafo M.I.). né è accettabile considerare i soli interessi passivi
Analogamente si dovrà operare ai fini delle pre- senza tener conto degli eventuali proventi finanzia-
visioni dei costi in valuta estera e dei loro aggiorna- ri connessi agli anticipi ed agli acconti ricevuti dal
menti. committente.

L. Proventi e oneri finanziari L.III.) Nel caso in cui venga applicato il crite-
rio della percentuale di completamento, gli interes-
L.I.) I proventi e gli oneri finanziari costitui- si passivi ed i proventi finanziari, come indicato in
scono rispettivamente componenti positivi e nega- precedenza, costituiscono rispettivamente compo-
tivi di reddito e vanno imputati direttamente al con- nenti positivi e negativi di reddito dell’impresa nel
to economico al momento in cui maturano o sono suo complesso e vanno imputati a conto economico
sostenuti, sia che venga adottato il criterio della per- nel periodo in cui maturano.
centuale di completamento sia che venga applicato Ciò in considerazione del fatto che, nella nor-
il criterio della commessa completata. malità dei casi, i lavori su ordinazione vengono fi-
nanziati dai committenti stessi attraverso l’eroga-
L.II.) Se viene seguito il criterio della commessa zione di anticipi e acconti e quindi l’esecuzione di
completata, è accettabile imputare ai costi di com- commesse, anche ultrannuali, non comporta, salvo
messa, includendoli nel valore (al costo) delle ri- situazioni di patologia del contratto, significativi
manenze, gli interessi passivi sui capitali presi a sbilanci o eccedenze finanziarie e, quindi, oneri o
prestito specificatamente per la commessa e per essa proventi finanziari.
effettivamente utilizzati in aggiunta agli anticipi ed Vi sono tuttavia casi in cui, in virtù delle clau-
acconti ricevuti dal committente, purché sussistano sole contrattuali o altro, gli aspetti finanziari costi-
le seguenti condizioni: tuiscono, a prescindere da situazioni patologiche
1. Trattasi di commesse con tempi di realizza- sopravvenute, un elemento determinante nel valu-
zione eccedenti i dodici mesi. tare la redditività della commessa. In tali situa-
2. L’impresa non riceva anticipi ed acconti di zioni, e limitatamente all’applicazione del meto-

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do del costo sostenuto (cost-to-cost) o altri meto- tamento contabile seguito.


di in cui la valutazione dei lavori sia funzione dei La rilevazione degli oneri finanziari netti quali
ricavi e dei costi previsti, è accettabile conside- costi di commessa non trova giustificazione né mo-
rare gli oneri ed i proventi finanziari quali costi e dalità applicative, in sede di applicazione del meto-
proventi di commessa e, come tali, farli parteci- do delle misurazioni fisiche o altri similari.
pare ai risultati d’esercizio in funzione dell’avan- Va sottolineata la complessità del predetto si-
zamento di commessa, purché sussistano le se- stema amministrativo necessario per rilevare gli
guenti condizioni: oneri finanziari netti quali costi di commessa non-
1. Tale impostazione deve essere seguita per tutte ché le difficoltà connesse alla previsione degli oneri
le commesse dell’impresa, o, almeno, per quelle che netti che verranno realmente sostenuti. L’onerosi-
presentino caratteristiche tali da generare rilevanti tà di tale sistema va misurata alla luce dei vantag-
squilibri nei flussi finanziari. Tali caratteristiche gi che tale sistema consente in termini di migliore
devono essere oggettivamente riscontrabili, ricon- correlazione dei costi e proventi d’esercizio.
ducibili alla tipologia o alle clausole del contratto,
alle modalità di approvvigionamenti o di subappalto M. Prezzi contrattuali e costi espressi in mo-
o di esecuzione dei lavori ed essere strutturali alla neta
commessa a prescindere dalle patologie che potes-
sero verificarsi in corso di esecuzione. M.I.) Problemi particolari si incontrano nella
2. L’impresa deve disporre di un sistema ammi- valutazione delle opere in corso di esecuzione con
nistrativo che consenta di: il criterio della percentuale di completamento in pre-
— formulare attendibili previsioni dell’anda- senza di prezzi contrattuali espressi in moneta este-
mento temporale e quindi dei flussi finanziari rela- ra, ovvero quando il prezzo, pur pattuito in moneta
tivi ad ogni singola commessa; nazionale, sia da quantificarsi in funzione dei tassi
— preventivare gli oneri ed i proventi finanzia- di cambio con una moneta estera.
ri relativi alle eccedenze o agli sbilanci finanziari Nei contratti in moneta estera, per la valutazio-
di commessa previsti in ciascun esercizio; ne delle rimanenze per opere in corso di esecuzio-
— rilevare a consuntivo, in corso d’opera, tali ne, occorre procedere come segue (vedasi anche
flussi determinandone i relativi effetti in termini di esemplificazione in Allegato II):
maggiori o minori oneri e proventi finanziari; 1. Determinazione del valore delle opere ese-
— analizzare le variazioni e su questa base guite nella moneta contrattuale.
ripreventivare. Ove sia applicato il metodo del costo sostenuto
Considerare gli oneri finanziari netti quali costi (cost-to-cost), tale valore si ottiene moltiplicando
di commessa comporta, in applicazione di un meto- il prezzo contrattuale complessivo, nella moneta pat-
do di valutazione dei lavori in funzione dei ricavi e tuita, per il rapporto tra costi sostenuti e costi totali
dei costi previsti, quanto segue: previsti.
— includere nei preventivi di commessa, tra i Ove invece per la valutazione delle opere in cor-
costi, i previsti oneri finanziari al netto dei proventi so di esecuzione sia applicato il metodo delle misu-
finanziari; razioni fisiche o quello delle unità prodotte, tale va-
— determinare il valore dei lavori eseguiti sul- lore deve risultare dalla sommatoria delle quantità
la base dei costi comprensivi degli oneri finanziari, o unità prodotte moltiplicate per i relativi prezzi
al netto dei proventi, calcolati sugli sbilanci o ecce- contrattuali.
denze finanziarie delle commesse effettivamente ve- Altre similari modalità di calcolo potranno es-
rificatisi; sere adottate per altri metodi di valutazione seguiti.
— rilevare a conto economico, per natura, gli 2. Detrazione dal valore delle opere eseguite, de-
oneri finanziari netti in base al periodo di matura- terminato nella moneta contrattuale, come indicato
zione; nel precedente punto 1, degli importi, espressi nella
— dare menzione nella nota integrativa del trat- stessa moneta, già contabilizzati a ricavo e fatturati.

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L’importo netto risultante dalla differenza tra il ca della commessa a lungo termine al cambio in
valore delle opere eseguite espresso nella moneta vigore alla data di stipulazione del contratto di
contrattuale e gli importi espressi nella stessa mo- copertura.
neta e fatturati, rappresenterà il valore delle opere
eseguite residue, costituenti le rimanenze, che oc- M.II.) Le passività per anticipi o acconti non
corre convertire nella moneta nazionale. rappresentano normalmente debiti numerari, bensì
3. Conversione della parte di tale valore, a fron- debiti a fronte di prestazioni o ricavi da rendere e
te del quale vi siano anticipi e acconti (esclusi quel- quindi, in quanto tali, vanno contabilizzati al cam-
li contabilizzati a ricavo, di cui al punto 2), al cam- bio in vigore al momento della fatturazione e, se
bio in cui gli stessi sono stati contabilizzati (cam- trattasi di anticipi non fatturati, al cambio dell’in-
bio in vigore alla data di fatturazione o, se non fat- casso ed a tale cambio «storico» vanno mantenuti,
turati, a quello di incasso; vedasi paragrafo M.II.). senza quindi essere allineati ai cambi in vigore alla
Ove identificabile sulla base del contratto ov- fine di ciascun esercizio (né concorrono alla deter-
vero, quando ciò non sia possibile, in pro-quota, si minazione del fondo oscillazione cambi).
deve determinare la parte degli anticipi riferibile Ove invece gli anticipi fossero da considerarsi
alle opere già eseguite e solo questa quota concor- debiti numerari, in quanto rimborsabili autonoma-
rerà a determinare la parte delle opere da convertir- mente con numerario e non già rilevabili a deconto
si al cambio degli anticipi stessi. dei corrispettivi liquidati, essi andrebbero converti-
4. Conversione al cambio in vigore alla data di ti secondo quanto previsto per tali debiti nel Docu-
bilancio della parte residua del valore delle opere mento Principi Contabili n. 9: «Conversione in mo-
eseguite non ancora fatturate, se non sono stati sti- neta nazionale delle operazioni e delle partite in
pulati contratti a termine di copertura specifica. moneta estera».
Se invece sono stati stipulati dei contratti a ter-
mine di copertura specifica dell’intera commessa M.III.) Nell’impostazione data, i proventi di
a lungo termine al momento della stipulazione del commessa affluiscono al conto economico al cam-
contratto oggetto della commessa, la conversione bio in vigore al momento di fatturazione del corri-
va effettuata utilizzando il cambio alla data di sti- spettivo o, in presenza di contratti a termine di co-
pulazione del contratto a termine di copertura. La pertura, al cambio alla data di stipulazione dei con-
variazione di cambio dei contratti a termine tra il tratti stessi. Ciò sia nel caso che gli importi di volta
cambio alla data di stipulazione del contratto a ter- in volta fatturati vengano imputati direttamente a
mine ed il cambio a termine previsto contrattual- ricavo d’esercizio, sia che essi vengano prima rile-
mente va rilevato a conto economico sulla durata vati come anticipi o acconti e successivamente ac-
del contratto a termine per competenza, come un creditati a ricavo.
interesse, secondo quanto indicato nel Documento
Principi Contabili n. 9, paragrafo F.II. M.IV.) Gli utili e le perdite che originano da
Qualora si applichi un metodo secondo cui variazioni di cambio si distinguono in:
la valutazione dei lavori sia funzione dei ricavi — utili o perdite che originano da variazioni di
e dei costi previsti, ai fini dell’aggiornamento cambio della valuta contrattuale che si verificano
dei preventivi su cui si basa detta valutazione, i tra la data del contratto e la data in cui il corrispetti-
ricavi da fatturare ed i costi da sostenere in mo- vo viene fatturato (o, se non fatturato, incassato);
neta estera vanno determinati utilizzando il cam- — e, utili o perdite che originano da variazioni
bio in vigore alla data di bilancio ovvero in pre- di cambio che si verificano tra la data di fatturazio-
senza di contratti a termine di copertura specifi- ne del corrispettivo e la data di effettivo incasso (6).

Nota (6) — Per le situazioni nelle quali vi siano contratti a termine di copertura specifica o anticipi già incassati si fa riferimento al
paragrafo M.I.

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I primi sono da ritenersi una componente del mento delle fatture afferenti la commessa, a titolo
margine operativo di commessa, tenuto conto che di garanzia prevista dal contratto. Tali ammontari
essi sono strettamente connessi e interdipendenti con vengono pagati alla cessazione del periodo di ga-
altri elementi contrattuali o fatti afferenti il con- ranzia. Trattasi quindi di norma di crediti il cui in-
tratto che incidono sul margine operativo. casso si verificherà dopo il periodo di dodici mesi
Ad esempio, le variazioni di cambio che origina- dall’emissione della fattura e vanno pertanto clas-
no gli utili e le perdite spesso comportano variazioni sificati tra i crediti con scadenza oltre l’esercizio.
nello stesso senso dei costi di acquisto dei materiali
o di lavorazione. Tali utili o perdite vanno quindi ri- P. Nota integrativa
levati ad incremento o decremento del valore delle
opere eseguite (e perciò dei ricavi di commessa) quan- Per quanto attiene le voci di bilancio tipiche del-
do si manifestano (cioè quando varia il tasso di cam- le imprese che eseguono lavori su ordinazione, la nota
bio tra valuta nazionale e valuta estera contrattuale). integrativa deve includere le seguenti informazioni:
Diversi sono gli utili o perdite su cambio che ma- a) I principi contabili adottati, precisando il cri-
turano sui corrispettivi fatturati cioè, nella normalità terio seguito per il riconoscimento dei ricavi (crite-
dei casi, sui crediti numerari liquidi ed esigibili. Que- rio della percentuale di completamento o criterio
sti normalmente non sono connessi con l’attività ope- del contratto completato), il metodo di valutazione
rativa tipica dell’impresa, ma invece sono da ricolle- dei lavori in corso (costo sostenuto, misurazione fi-
garsi all’attività finanziaria e trovano riscontro con le sica. ecc.) ed i motivi che hanno indotto alla scelta,
altre componenti finanziarie di reddito. Tali utili o per- i criteri di contabilizzazione dei costi pre-operativi,
dite vanno quindi rilevati in conformità a quanto indi- di quelli a chiusura lavori, dei costi per gare, dei
cato nel Documento Principi Contabili n. 9. «claims», ecc.
b) Gli effetti dell’aggiornamento dei preventi-
M.V.) Nel caso di applicazione del criterio della vi, se significativi.
commessa completata valgono i criteri esposti nel c) Le incertezze e le attività e passività poten-
documento n. 13. ziali connesse a contratti, se di entità significativa.
d) Ammontari significativi degli impegni, in
N. Rettifiche di ricavo o costo successiva- particolare quelli per lavori da eseguire (portafo-
mente alla chiusura della commessa glio lavori), se non già inclusi nei conti d’ordine.
e) Il valore della produzione, i costi e gli effetti
È normale, per le aziende che eseguono lavori sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto che de-
su ordinazione (specie se a lungo termine), che emer- riverebbero dall’applicazione del criterio della percen-
gano, successivamente alla chiusura delle commes- tuale di completamento nel caso in cui venga adottato
se, sopravvenienze attive e passive rispettivamente il criterio della commessa completata per le commes-
per ricavi che non potevano essere rilevati a causa se a lungo termine per le quali vi sono le condizioni
del loro incerto realizzo e per conguagli di costo per applicare il criterio della percentuale di completa-
rispetto alle stime effettuate in base agli elementi a mento. Le stesse informazioni, in caso di effetti signi-
quel tempo disponibili. Tali sopravvenienze vanno ficativi sul bilancio, per le commesse a breve termine.
rilevate nell’esercizio in cui si verificano come va- f) Il trattamento contabile seguito per gli oneri
lore della produzione o costi di produzione di quel- e proventi finanziari, nel caso se ne sia tenuto conto
l’esercizio. Se di entità significativa, ne va data in- nella valutazione dei lavori.
formazione nella nota integrativa. g) I rapporti con i consorzi cui l’impresa parte-
cipa, indipendentemente dalla quota di partecipa-
O. Ritenute a garanzia zione, con particolare riferimento ai lavori ottenuti
da tali consorzi o ad essi affidati.
Le ritenute a garanzia rappresentano le somme h) Gli eventuali cambiamenti nei criteri e nelle
trattenute dal committente, al momento del paga- metodologie di valutazione, con i relativi effetti.

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i) Il valore complessivo dei lavori eseguiti, ove schi contrattuali in misura non superiore al 2% o,
le rimanenze siano esposte al netto degli acconti. per lavori eseguiti all’estero, in misura non supe-
l) L’ammontare dei corrispettivi aggiuntivi riore al 4%.
(«claims») compresi rispettivamente nelle rimanen- Tali rischi contrattuali si riferiscono ad oneri
ze e nel valore della produzione, nonché quello del- o perdite che, sulla base di una valutazione og-
le rettifiche di valore operate sulle rimanenze. gettiva delle fattispecie e della documentata espe-
m) Ove già non riflesse nello stato patrimonia- rienza, è da ritenersi probabile che si sosterran-
le, la suddivisione tra debiti per anticipi su lavori no. A titolo esemplificativo, alcune imprese con-
da eseguire ed acconti corrisposti in corso d’opera a siderano tali gli oneri da sostenere dopo la chiu-
fronte dei lavori eseguiti. sura della commessa (di cui al punto G.III.), le
n) Per le aziende partecipanti a consorzi, l’elen- perdite previste per il completamento della com-
co, con relativa descrizione, delle significative par- messa (di cui al punto H.1.a), gli oneri da soste-
tecipazioni ai consorzi, con l’indicazione della quota nere a fronte di richieste di corrispettivi aggiun-
di partecipazione e delle clausole che comportano tive (claims) di fornitori e subappaltatori, gli oneri
significativi impegni. da sostenere per la definizione di altre pendenze,
o) I motivi di eventuali appostazioni di bilancio ecc. Il termine «probabile» va inteso come defi-
effettuate, con riferimento alla valutazione dei la- nito al paragrafo C.VI.d. del Documento Principi
vori in corso su ordinazione, esclusivamente in ap- Contabili n. 19 relativo a: I Fondi per Rischi ed
plicazione di norme tributarie ed i relativi effetti Oneri, il Trattamento di Fine Rapporto di Lavoro
sulla situazione patrimoniale-finanziaria e sul risul- Subordinato, i Debiti. Le predette percentuali pre-
tato economico dell’esercizio. fissate dalla normativa fiscale per lo stanziamen-
to dei fondi o a rettifiche delle rimanenze a fron-
RAFFRONTO TRA PRINCIPI ENUNCIATI IN QUESTO te di oneri o perdite contrattuali intendono rap-
DOCUMENTO E LA NORMATIVA FISCALE presentare limiti di deducibilità e, pertanto, non
rappresentano base accettabile per la preparazio-
Dal raffronto con le singole disposizioni fiscali ne del bilancio secondo corretti principi contabi-
emergono alcune divergenze; quelle riferite alla va- li. Di conseguenza, gli stanziamenti o le rettifi-
lutazione con il criterio della percentuale di com- che vanno effettuati, come si è detto in preceden-
pletamento (di cui all’art. 60 del T.U.I.R. del 22 di- za, sulla base di una valutazione oggettiva delle
cembre 1986 n. 917) sono qui di seguito elencate. fatti specie e della documentata esperienza a fron-
Per quanto attiene alla valutazione con il crite- te di oneri probabili. Se gli stanziamenti così de-
rio della commessa completata si rinvia a quanto terminati eccedono i limiti di deducibilità vanno
indicato nel Documento Principi Contabili n. 13 sulle effettuate appropriate riprese a tassazione nella
Rimanenze di Magazzino. dichiarazione dei redditi.
Si riscontrano tuttavia situazioni nelle quali gli
I.) I principi contabili enunciati in questo Do- stanziamenti o le rettifiche da effettuarsi in modo
cumento richiedono che i corrispettivi aggiuntivi che appropriato sono inferiori a quelli che risultano dal-
vanno riconosciuti sono solo quelli il cui realizzo l’applicazione delle percentuali fiscali e le società
sia ragionevolmente certo; contemporaneamente ri- continuano ad effettuare gli stanziamenti secondo
chiedono la contabilizzazione di adeguati stanzia- le percentuali previste dalla normativa tributaria, al
menti, prudenzialmente stimati, a fronte degli oneri fine di ottenere un beneficio fiscale. Il maggior stan-
da sostenere, riferibili ai lavori eseguiti, nonché l’ac- ziamento o la maggior rettifica rappresentano quin-
censione di idonei fondi a fronte delle prevedibili di una posta fiscale e, pertanto, una deviazione dai
perdite a chiusura delle commesse. corretti principi contabili effettuata per ottenere un
beneficio fiscale altrimenti non ottenibile.
I.a.) L’attuale legislazione fiscale stabilisce che In questa ipotesi, va precisato in nota integra-
i corrispettivi pattuiti possano essere ridotti per ri- tiva che tale stanziamento addizionale è stato ef-

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fettuato al fine di ottenere un beneficio fiscale, sul patrimonio netto. Tale informativa va fornita
nonché gli effetti sul risultato dell’esercizio e sul sia nell’esercizio del differimento che negli eser-
patrimonio netto, tenendo conto dei relativi effetti cizi successivi in cui tali ricavi hanno effetto si-
fiscali. gnificativo sul bilancio.
L’evidenza nella nota integrativa non intende L’evidenza nelle note non intende essere sosti-
essere sostitutiva della contabilizzazione di corretti tutiva della contabilizzazione dei corretti ammon-
fondi rischi o rettifiche delle rimanenze. Essa ha lo tari di revisione prezzi. Essa ha lo scopo di fornire
scopo di fornire gli effetti di una contabilizzazione gli effetti di una contabilizzazione secondo la nor-
effettuata secondo la normativa fiscale, che costitu- mativa fiscale, che costituisce una deviazione dai
isce una deviazione dai corretti principi contabili corretti principi contabili effettuata per ottenere un
effettuata per ottenere un beneficio fiscale altrimenti beneficio fiscale altrimenti non ottenibile.
non ottenibile.
Tale informativa va fornita sia nell’esercizio in II.) Per la contabilizzazione delle differenze per
cui avviene lo stanziamento o la rettifica sia negli variazioni di cambio la legislazione fiscale vigente
esercizi successivi in cui tale posta ha effetto signi- attrae la valutazione delle opere in corso di esecu-
ficativo sul bilancio. zione alla disciplina dei crediti.
L’effetto sui corrispettivi contrattuali delle va-
I.b.) L’art. 60 al punto 2 del citato Testo Unico riazioni di cambio intercorse dalla data del contrat-
prevede che delle maggiorazioni di prezzo richie- to alla data di liquidazione è da considerarsi con-
ste in applicazione di disposizioni di legge o di nesso e riferibile all’attività produttiva tipica del-
clausole contrattuali si tenga conto, purché non si- l’impresa e quindi è ritenuta componente del mar-
ano state definitivamente stabilite, in misura non gine operativo. Pertanto, l’effetto delle variazioni
inferiore al 50%. Tale norma non appare generi pro- di cambio sulla valutazione dei lavori eseguiti, non
blemi con il riconoscimento totale della revisione ancora fatturati, non è ritenuta assimilabile a quello
prezzi richiesto da questo documento, nel caso in sui crediti, né in particolare si ritiene possibile, se
cui tale revisione ed i suoi parametri di calcolo positivo, differirne la rilevazione fino a che non re-
siano già previsti contrattualmente ed il contratto alizzato.
non preveda accettazione da parte del committen- In merito alla contabilizzazione delle differen-
te. Per le revisioni prezzi per le quali sia prevista ze di cambio va altresì notato che la norma fiscale
l’accettazione da parte del committente, nonostante prevede la rilevazione delle differenze cambi facen-
il realizzo dell’ammontare sia da ritenere ragione- do riferimento al cambio medio dell’ultimo mese
volmente certo e per i corrispettivi aggiuntivi per i dell’esercizio; i principi contabili qui enunciati fanno
quali sia da ritenersi realizzabile un ammontare su- invece riferimento, in aderenza al Documento n. 9
periore al 50%, si possono riscontrare situazioni «Conversione in moneta nazionale delle operazioni
nelle quali le aziende applicano la percentuale fi- e delle partite in moneta estera», al giorno di chiu-
scale minima del 50% con lo scopo di differire la sura dell’esercizio.
tassazione di tali ricavi ed ottenere quindi un be-
neficio fiscale. In tali casi, la rilevazione dei mi- III.) Secondo i principi contabili enunciati in
nori ricavi sulla base delle percentuali fiscali co- questo documento è necessario rilevare (mediante
stituisce una deviazione dai principi contabili, ef- riduzione del valore delle opere eseguite o median-
fettuata per ottenere un beneficio fiscale altrimen- te appositi stanziamenti) sia le perdite sui lavori ese-
ti non ottenibile. Si rende quindi necessario, se gli guiti, sia quelle prevedibili a completamento della
ammontari sono significativi, esplicitare con chia- commessa. Pertanto può rendersi necessario effet-
rezza nelle note al bilancio il differimento del ri- tuare rettifiche in sede di dichiarazione dei redditi,
conoscimento di tali ricavi, precisando che esso è sia nel caso di valutazione delle commesse a costo,
stato effettuato al fine di ottenere un beneficio fi- sia nel caso di valutazione con il criterio della per-
scale, nonché gli effetti sul risultato d’esercizio e centuale di completamento salvo, in tale secondo

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caso, sia possibile ricomprendere tali stanziamenti RAFFRONTO CON I PRINCIPI ENUNCIATI DALLO
nella riduzione per rischi contrattuali di cui al pun- I.A.S.C.
to I precedente.
IV.) Nel caso venga adottato il metodo delle unità Si ritiene che il contenuto di questo Documento
consegnate ovvero nel caso in cui gli ammontari li- non si discosti da quanto enunciato dall’International
quidati a fronte di uno stato d’avanzamento non ri- Accounting Standards Committee salvo la possibilità
flettano gli effettivi valori attribuibili a tale avan- di applicare il criterio della commessa completata pre-
zamento, tenuto conto dell’intero contratto, i prin- vista, in aderenza a quanto disposto dalla normativa
cipi enunciati in questo Documento possono far sor- civilistica, nel presente documento ma esclusa, salvo
gere problemi fiscali che possono richiedere rettifi- situazioni in cui sia oggettivamente impossibile for-
che in dichiarazione. mulare previsioni, dai principi enunciati dallo I.A.S.C.

Nelle pagine seguenti si riportano l’Allegato I —


Effetto dell’aggiornamento del preventivo di costo e
l’ Allegato II — Determinazione del valore delle
rimanenze in presenza di prezzi contrattuali in valuta este-
ra (metodo del cost-to-cost)

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