Cierre Contable y Tributario 2019

Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios
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Créditos
CIERRE CONTABLE Y TRIBUTARIO 2019

GASTOS DEDUCIBLES Y REPAROS TRIBUTARIOS
Autores:
© Mario Alva Matteucci • Gabriela del Pilar Ramos Romero • Victoria Rumalda Reyes Puchuri
• Yanet Mamani Yupanqui • Cynthia Fiorella Basilio Padilla • Fernando Walter Effio Pereda
• José Luis García Quispe • José Antonio Valdiviezo Rosado, 2019
Primera edición - Noviembre 2019
Copyright 2019:
Instituto Pacífico S.A.C.
Diseño, diagramación y montaje: Ricardo De la Peña Malpartida
María del Rosario De la Cruz Huachua
Georgina Condori Choque
Edición a cargo de: Instituto Pacífico S.A.C. - 2019
Jr. Castrovirreyna N.º 224 - Breña
Central: 619-3700
E-mail: preprensa@institutopacifico.pe
Tiraje: 1,500 ejemplares
Registro de Proyecto Editorial: 31501051901186
ISBN: 978-612-322-195-9
Hecho el Depósito Legal en la
Biblioteca Nacional del Perú N°: 2019-16890
Impresión a cargo de: Pacífico Editores S.A.C.
Jr. Castrovirreyna N° 224 - Breña
Central: 619-3720
Derechos Reservados conforme a la Ley de Derecho de Autor.
Este libro esta expuesto a Fe de Erratas
Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier
medio, ya sea electrónico, mecánico, químico, óptico, incluyendo el sistema de fotocopiado,
sin autorización escrita del autor e Instituto Pacífico S.A.C., quedando protegidos los derechos
de propiedad intelectual y de autoría por la legislación peruana.
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Presentación
Las empresas perceptoras de rentas de tercera categoría del Régimen General y del
MYPE Tributario sujetos del impuesto a la renta, como todos los años, están obligadas a
presentar una Declaración Jurada Anual ante la Administración Tributaria; de esta
forma cumplen con presentar toda la información que sustenta y determina la renta neta
anual imponible, con el fin de definir un resultado que puede ser a favor del fisco,
representado por el monto del pago del impuesto a la renta, o también un resultado a
favor del contribuyente.
Sumado a ello, dentro de las implicancias tributarias más importantes por el hecho de
que los contribuyentes cumplen con dicha obligación y pago, es el hecho concreto de
que es la oportunidad clave para sustentar los gastos y costos, así como desvirtuar
cualquier imputación de ingresos o reparos que pudiera observar la Administración
Tributaria. Esto depende de una exhaustiva y rigurosa aplicación de los conceptos de
gasto y costo, así como del reconocimiento de los ingresos afectos al impuesto; y con la
sustentación documentaria que acredite de forma fehaciente la realidad objetiva de las
operaciones, la posición del contribuyente frente a un procedimiento de verificación o
de fiscalización, sea parcial o definitiva, resultará muy auspiciosa para la reputación de
la trayectoria como deudor tributario.
No obstante, como bien se conoce, no basta con lograr un debido cumplimiento de las
obligaciones formales o de contar con la documentación necesaria y suficiente; sino
que, además de ello, se debe contar con los criterios de aplicación de los conceptos que
dan prerrogativas tributarias, así como conocer los límites, los casos sujetos a condición,
las prohibiciones, etc.; de esta forma, nos da la posibilidad deque, dentro del plazo de
prescripción, la Administración Tributaria pueda realizarlas verificaciones y
fiscalizaciones necesarias sin ningún riesgo tributario. Así, el contribuyente podrá
solicitar la prescripción a partir del año, con la seguridad de no encontrarse en ninguno
de los supuestos de interrupción o de suspensión del plazo de prescripción.
En ese sentido, la visión de los contribuyentes no puede detenerse en el mero

cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustanciales, sino que deben
apuntar a cumplir una labor estratégica ante la eventual o inminente labor fiscalizadora
de la SUNAT sobre el ejercicio fiscal declarado. Por ello, más que un cumplimiento
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formal para el contribuyente, es el inicio de la defensa de sus operaciones declaradas; de

esta forma, el margen de poder cuestionar u observar lo declarado por parte del
fiscalizador será mínima, por ende, los riesgos tributarios que pudieran haber serán
despejados.
Por estas razones, la presente publicación, Cierre contable y tributario 2019: gastos
deducibles y reparos tributarios, se presenta como una guía para que los contribuyentes
puedan cumplir con esta labor, que en algunos casos puede resultar compleja por las
dimensiones de la empresa. Es por ello que dicho texto tiene como finalidad ayudar de
forma satisfactoria en el cumplimiento de dicha obligación, concentrándose en los
conocimientos de los conceptos, supuestos y criterios de la aplicación que exige la
legislación del impuesto a la renta, así como los principales precedentes
jurisprudenciales que emite el Tribunal Fiscal.
De manera complementaria, el presente libro también cuenta con un marco contable en

el cual se hace un análisis detallado de todo el tratamiento contable, de operaciones
relacionadas con gastos no deducibles, además de las incidencias de los reparos de
gastos en la determinación del impuesto a la renta corriente, así como la contabilización
del impuesto a la renta. Al finalizar encontramos un ejercicio integral de las
Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta, que plasma todos los conceptos
tributarios y contables explicados durante el desarrollo del libro.
De una manera especial, los autores dedican este trabajo a las personas que forman parte
de su vida: su familia, sus padres, esposas e hijos, quienes con su invalorable apoyo
permitieron la culminación de esta obra. Finalmente, agradecemos a la revista
Actualidad Empresarial y al Instituto Pacífico SAC por darnos la oportunidad de
concretar la publicación del presente libro.
Esperamos que el esfuerzo desplegado sea en beneficio y satisfacción de todos nuestros

lectores, sobre todo para disminuir los riesgos tributarios.
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Parte I: Marco tributario

1. Marco tributario
1.1. Marco conceptual de la renta neta
Entendemos por “renta a la utilidad” derivada de las rentas de capital, rentas de trabajo,
al igual que las rentas que se generan por utilizar de manera conjunta ambos factores y
que reciben el nombre de rentas empresariales. Todas las rentas antes indicadas se
encuentran reguladas en la legislación del impuesto a la renta.
En la doctrina, observamos que García Mullín indica, con relación a la renta neta, lo
siguiente: “en cualquier caso se acepta que solo constituya renta aquella riqueza
que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener
la fuente en condiciones productivas”1 .
En este orden de ideas, apreciamos la opinión de BraVo CuCCI, cuando precisa que “el
Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta
como manifestación de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de
percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de
fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas
(realización de una actividad empresarial = Capital + Trabajo). En tal secuencia
de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de
contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución de
las obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades
empresariales, se somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a la
actividad generadora de renta”2.
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta3 establece de forma general que el concepto
de renta comprende aquellos montos que constituyan ingresos, ganancias o beneficios a
un sujeto obligado al impuesto y, más concretamente, de aquellos señalados en el inciso
a) del artículo 1 de la norma mencionada, la que grava rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales
aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
periódicos.
En este punto, debemos mencionar que resulta aplicable la “teoría de la rentaproducto”,

también conocida como la “teoría de la fuente”. Por ello, todos aquellos sujetos al
impuesto a la renta están obligados a determinar aquellos ingresos que se deben
computar, para determinar la obligación de pago anual del impuesto.
Conforme lo señala Fernández Cartagena:
La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora,
distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este
capital no se agota en la producción de la renta, sino que la sobrevive.
Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso
periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es
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necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para
ello.
Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que

tenga lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del ingreso
significa que la fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la persona
cuando, en este último caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden
generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para ser
destinados a fines generadores de renta4.
En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de García Belsunce, quien señala,

con respecto al rédito, lo siguiente: “Constituye rédito aquel beneficio que
corresponde al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la
actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la
frecuencia de ese ingreso”.5
En aplicación de la teoría del flujo de la riqueza, los demás incisos del artículo 1 de la
Ley del Impuesto a la Renta consideran que debe tenerse en cuenta que también se
encuentran gravados con el impuesto las ganancias de capital, aquellos otros ingresos
que provengan de terceros, establecidos expresamente en la norma; asimismo, las rentas
imputadas, que incluyen las de goce o disfrute, las regalías, los resultados por la
enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización,
inmuebles comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal cuando hubieren
sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, a efectos de la enajenación y los
resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes.
De acuerdo con lo señalado por García Mullín, califica como renta en cumplimiento de
la teoría del flujo de riqueza “[...] el total del flujo de riqueza que desde los terceros
fluye hacia el contribuyente en un periodo dado”6.
De esta forma, podemos considerar que la renta bruta está constituida por el conjunto de
ingresos afectos al impuesto que se hayan obtenido en el ejercicio gravable en que se
hayan devengado, conforme al mandato del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y a la NIIF 15.
Por ello, en aplicación de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 20 de la Ley
del Impuesto a la Renta, “cuando tales ingresos provengan de la enajenación de
bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto
total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes
enajenados, con la condición de que dicho costo se encuentre sustentado con el
respectivo comprobante de pago”.
En el Informe N.º 002-2017-SUNAT/5D0000, de fecha 10 de enero del 2017, se indica

con respecto al concepto de ingresos lo siguiente:
[…] se debe tomar en cuenta que el inciso a) del numeral 4.25 del Marco Conceptual
para la Información Financiera7 define los ‘ingresos’ como los incrementos en los
beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas
o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan
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como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones
de los propietarios a este patrimonio8 .
En el caso del ingreso neto total, el mismo estará constituido por la enajenación de
bienes que se establece deduciendo al ingreso bruto todas aquellas devoluciones,
bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la
plaza, por ende, una vez determinada la renta neta, aplicaremos la tasa del impuesto del
29.5 %9 para el ejercicio fiscal 2019.
El esquema general de la determinación del impuesto anual de tercera categoría para los
contribuyentes acogidos al Régimen General o al Régimen Mype Tributario, es el
siguiente:
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Informes de la SUNAT
Informe N.º 139-2012-SUNAT/4B0000
Los ingresos por la venta habitual de vehículos automotores usados destinados al

transporte público de pasajeros, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta de
Tercera Categoría.
Tratándose de un edificio de departamentos construido para la venta de estos, los

ingresos por la primera venta de uno de tales departamentos que efectúan ambos
cónyuges, propietarios de estos, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de
tercera categoría, correspondiendo dicho tratamiento a ambos cónyuges, aun cuando
dicha construcción haya sido hecha por uno de los cónyuges cuya actividad económica
es la construcción de edificios y el otro cónyuge sea una persona natural sin negocio.
Informe N.º 033-2014-SUNAT/5D0000
En el caso que una persona natural, propietaria de un terreno, venda en diferentes

oportunidades parte de su derecho de propiedad sobre este a diversos compradores
dentro del mismo ejercicio gravable, se presume habitualidad a partir de la tercera
enajenación, inclusive, de conformidad con lo establecido por los artículos 2 y 4 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, la renta que se origina a partir de la tercera enajenación de parte del

derecho de propiedad sobre inmuebles constituye renta de tercera categoría.
En el caso de una persona natural domiciliada en el Perú que transfiere sus acciones
en una sociedad constituida en el país que realiza actividad empresarial, a favor otra; y
que suscribe un “Acuerdo de No Competencia”, por el que recibirá una retribución a
cambio de no realizar la misma actividad económica empresarial de la sociedad cuyas
acciones se transfieren, o actividades similares, vinculadas o competitivas con la de
esta, la retribución correspondiente a dicha obligación de no hacer califica como renta
de tercera categoría.
La tasa del Impuesto a la Renta aplicable actualmente a la renta generada por el

cumplimiento de la obligación de no hacer a que se refiere el párrafo precedente es del
28 %.10
No corresponde que las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la
cesión de bienes o préstamos, que tengan que incluir en su Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta, en aplicación del artículo 32 de la LIR, la renta imputada
correspondiente, consideren algún “ingreso presunto” en su declaración jurada
mensual del Impuesto a la Renta.
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Para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría que es

efectuada por los contribuyentes en su declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta, presentada dentro del plazo de prescripción y, de ser el caso, antes del
vencimiento del plazo otorgado por la Administración Tributaria al contribuyente
según lo dispuesto en el artículo 75 o antes de culminado el proceso de verificación o
fiscalización del referido impuesto:
1. Son deducibles los gastos conocidos y devengados en el ejercicio de que se

trate, aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos
y/o entregados después del cierre del ejercicio, pero hasta la fecha de
presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto
que los incluye.
2. Tratándose de declaraciones rectificatorias, los gastos conocidos y devengados
en un ejercicio son deducibles respecto de dicho ejercicio aun cuando los
comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después
de la presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho
impuesto, pero hasta la fecha de presentación de la declaración rectificatoria
que los incluye.
Informe N.º 025-2019-SUNAT/7T0000
En relación a la retribución que percibe una persona natural domiciliada en el país,

que no realiza actividad empresarial, como consecuencia de actuar en calidad de
fiador solidario en una operación de financiamiento ante una entidad bancaria:
1. Dicha retribución constituye ingreso gravado con el impuesto a la renta.

2. Tal retribución constituye renta de la tercera categoría.
3. La mencionada retribución se encuentra gravada con el impuesto general a las

ventas.
2. Costo computable
Tal como lo indica el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta,
se considera como costo computable11, en el caso de la enajenación de bienes o
transferencia del derecho de propiedad, a cualquier título. El citado artículo lo define en
cuatro términos:
• Costo de adquisición
• Costo de producción o construcción
• Valor de ingreso al patrimonio
• Valor en el último inventario determinado conforme a ley
Asimismo, a estos términos comprenderá los costos posteriores12 que se incorporen al

activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste
por inflación con incidencia tributaria, de acuerdo a cada caso concreto en que
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corresponda13. En este punto, es necesario precisar que no forman parte del costo
computable el valor de los intereses14.
Veamos en detalle cada uno de estos términos o categorías:
2.1. Costo de adquisición
El numeral 1 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta señala
como costo computable el costo de adquisición. En términos generales, es el precio que
se paga para adquirir un bien más los costos en que se incurren con motivo de la compra
del mismo, como los servicios que se utilicen, los pagos de tributos, así como todo
aquel gasto que resulte indispensable para la disponibilidad del bien, a fin de que sea
susceptible de ser usado, transferido o utilizado de manera económica15.
Dentro de la concordancia reglamentaria, apreciamos el texto del numeral 1 del literal a)

del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual define como
costo de adquisición en la transferencia de bienes cuando el bien ha sido adquirido por
el contribuyente de un tercero, a título oneroso.
En el siguiente cuadro observaremos qué conceptos pueden estar comprendidos en el

costo de adquisición:
Como podemos deducir de la concepción de costo de adquisición, regulada en la LIR,

este tiene un carácter amplio, que no se reduce a los desembolsos propios de la
contraprestación con el proveedor, o que este sea domiciliado o no en el país, ni
vinculado o no con el adquiriente.
En definitiva, observamos que no resultan relevantes ni pueden constituirse en

obstáculos para la finalidad última, la cual es disponer del bien en condiciones de poder
ser usado, enajenado o de aprovecharlo de forma económica. Además, esto implica los
desembolsos posteriores, que de carácter permanente se generen en el tiempo por su
uso, como las mejoras.
10
Conforme lo indica el numeral 11 de la NIC 2 Inventarios, se indica, con respecto a los

costos de adquisición, lo siguiente:
El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los

aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de
las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para
determinar el costo de adquisición.16
2.2. Costo de producción o construcción
El numeral 2 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa como costo computable, el costo de producción o construcción. Está referido a
todo el costo en que se incurre en la propia producción o de su construcción de un bien
determinado.
Al respecto, el numeral 3 del literal a) del artículo 11 del reglamento17 de la LIR define
que existe costo de producción o construcción cuando el bien ha sido producido,
construido o creado por el propio contribuyente, es decir, serán costo de producción o
construcción todos aquellos desembolsos para poder disponer de los medios materiales,
recursos humanos, así como de servicios para la elaboración o edificación de un bien
mueble o inmueble, respectivamente.

Por lo tanto, podemos decir que los costos de producción o de construcción son todos
los desembolsos necesarios como materias primas, mano de obra, suministros diversos,
que se incorporan en cada etapa de las fases de producción o de construcción a fin de
11
lograr la fabricación del bien o de la edificación de la obra, para los cuales son
aplicables las disposiciones establecidas a los costos de adquisición.
Resulta interesante citar la conclusión 2 del Informe N.º 092-20213-SUNAT/ 4B0000,

del 22 de mayo del 2013, según el cual el fisco indica lo siguiente:
El concepto de “costo de construcción” regulado en el numeral 2 del artículo 20 del

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se formará por todo desembolso incurrido para
(mandar a) edificar un bien, y que el bien se encuentre en el lugar y en las condiciones
necesarias para que pueda ser vendido u operar de la forma prevista por la empresa; sin
que sea necesario que los mismos se encuentren comprendidos en la Sección F de la
Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades económicas
Revisión 4, o que todo concepto incluido en esta sección deba integrarse a dicho costo
de construcción18.
2.3. Valor de ingreso al patrimonio
considera como costo computable el valor de ingreso al patrimonio, que corresponde al
valor de mercado de acuerdo con lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta19, a
excepción de lo regulado en el artículo 21 de la referida norma legal.
Asimismo, el numeral 2 del literal a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que el valor de ingreso al patrimonio se aplica en los
siguientes casos:
• Cuando el bien haya sido adquirido por el contribuyente de un tercero, a título

gratuito o a un precio no determinado.
• Cuando el bien haya sido adquirido con motivo de una reorganización de
empresas, como en una fusión o escisión de sociedades, y se considerará el valor
revaluado de los activos conforme al artículo 104 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
2.4. Valor en el último inventario
considera como costo computable en la transferencia de bienes, el valor en el último
inventario, indicando que será el costo del bien que se determine por alguno de los
métodos de valuación previstos en los incisos a), b), d) y e) del artículo 62 de la Ley del
Impuesto a la Renta, conforme lo establece el numeral 4 del literal a) del artículo 11 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, las empresas o sociedades que, por la actividad que desarrollen, estén
obligados a practicar inventario, valuarán sus existencias20 por su costo de adquisición o
producción, utilizando cualquiera de los métodos siguientes, siempre que se apliquen
uniformemente de ejercicio en ejercicio:
• Primeras entradas, primeras salidas21 (PEPS22)

• Promedio diario, mensual o anual (ponderado o móvil)
• Inventario al detalle o por menor23
12
• Existencias básicas
2.5. Sustento documentario del costo computable
La Ley del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del 2012 no establecía de

forma expresa la obligación de sustentar el costo computable con un comprobante de
pago, aun cuando algunas resoluciones del Tribunal Fiscal consideraban relevante
sustentar mediante documentos el costo en igual forma al gasto, que para su
deducibilidad requiere necesariamente el sustento documentario. En ese orden de ideas,
se modificó el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, mediante el Decreto
Legislativo N.º 1120, el cual está vigente desde el 1 de enero del 2013, donde se
establece de forma expresa la obligación de sustentar el costo computable mediante un
comprobante de pago válidamente emitido.
Resulta pertinente citar la conclusión del Informe N.º 017-2006/SUNAT, de fecha 19 de

enero del 2016, que señala lo siguiente:
Tratándose de activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31-12-12, que hayan
empezado a ser utilizados en la generación de rentas gravadas recién a partir del 01-01-
13, para la deducción de su depreciación tributaria se requiere, en general, que la
sustentación de su costo de adquisición o construcción se efectúe con comprobantes de
pago24.
En este sentido, el tercer párrafo del artículo 20 de la referida norma legal indica lo
siguiente:
No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos

por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no
habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31
de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya
cumplido con levantar tal condición.
La misma regla está establecida en el literal j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta. Para aquellos documentos que no cumplan con los requisitos y características
mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago, será considerado como un gasto
prohibido.
No obstante, la obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago

no será obligatorio en los siguientes casos:
• Cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación

del bien.
• Cuando, de acuerdo con el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
no sea obligatoria su emisión.
• Cuando de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo
podrá ser sustentado con tales documentos.
Por otro lado, en el caso de bienes depreciables o amortizables, para los fines de
determinar del impuesto, el costo computable será disminuido por el importe de las
13
depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar conforme lo dispone

la referida norma legal del impuesto.
Por último, debemos indicar que, a partir del 1 de enero del 2013, y con respecto al
costo computable, es que las mejoras o costos posteriores también formarán parte del
valor del costo incorporado al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de
acuerdo con las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria25,de acuerdo
con lo indicado por el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Caso práctico N.º 1
Servicio de elaboración de un diseño estructural de un helipuerto elevado en

reposo
La empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC es propietaria de un hotel

ubicado en el distrito de Miraflores en Lima, Perú. Sus principales clientes son turistas
de negocios, los cuales llegan al país para celebrar contratos, visitar a sus empresas
filiales, explorar nuevas líneas de negocios, entre otras actividades empresariales, por lo
que solo permanecen en el Perú por pocos días y a veces solo horas.
Esta empresa, además de brindarle el servicio de hospedaje, también se encarga de

proporcionarles, en el corto tiempo que permanecen en el Perú, una oferta de lugares
cercanos a los que puede desplazarse para conocer la cultura peruana, ya sea a través de
la visita de museos, citty tours, restaurantes en caso del turismo gastronómico, bodegas
vitivinícolas en donde se aprovecha la cata y degustación de vimos y piscos.
Atendiendo al hecho que la empresa ejecuta el traslado de los altos ejecutivos por vía
terrestre desde el aeropuerto ubicado en el Callao hasta sus instalaciones ubicadas en el
distrito de Miraflores, se aprecia que existe demora por el tráfico; aparte de ello, genera
molestias en los empresarios que observan cómo se pierde el tiempo que pueden
aprovechar en realizar otras actividades como negocios o turismo.
Por ello, la empresa tiene previsto solucionar este problema construyendo un helipuerto
en la parte alta del edificio de su propiedad ubicado en el distrito de Miraflores, para
más adelante utilizarlo en el traslado de los empresarios.
Sin embargo, para que realice esta obra, requiere de manera obligatoria un estudio de
soporte y de vientos, lo que permitirá determinar si es o no posible la construcción del
helipuerto. En este sentido, contrata a la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas
SAC, para que pueda elaborar un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo.
Para lo cual nos consulta si el monto que la empresa de turismo y hospedaje Rayo del
Sol SAC desembolsará para el pago de dicho estudio a favor de la empresa Fabricantes
de Estructuras Aéreas SAC constituye gasto o costo para poder realizar
posteriormente la construcción del helipuerto.
Solución
A la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC le será útil contar con un
diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo, el cual es un estudio que permite
revisar, entre otras cosas: i) áreas de aproximación final y de despegue - (FATO, por sus
14
siglas en inglés)26; ii) velocidad del viento; iii) temperatura del aire27, iv) carga muerta
del helicóptero; v) carga total superimpuesta; vi) carga debido al viento, entre otras
cosas.
Este diseño permitirá a la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC poder
tomar la decisión de invertir en la construcción de un helipuerto elevado, el cual estará
ubicado en la parte superior del edificio donde funcionan sus oficinas al igual que el
hotel.
Asimismo, el hecho de financiar el pago del diseño estructural de un helipuerto elevado

en reposo, constituye un costo para que sea posible disponer de ingresos futuros, cuando
se logre edificar el helipuerto elevado. Allí se aprecia que el beneficio no es inmediato
sino futuro, por lo que no podría ser considerado gasto.
Por ello, el monto desembolsado a favor de la empresa Fabricantes de Estructuras

Aéreas SAC por la elaboración de un diseño estructural de un helipuerto elevado en
reposo, califica como un costo indirecto de construcción, cuando la empresa de turismo
y hospedaje Rayo del Sol SAC edifique el helipuerto.
1. Para periodos anteriores al 2013, los intereses pagados por un financiamiento

obtenido para la construcción de un bien del activo fijo debían excluirse del
costo computable.
2. El concepto de “costo de construcción” regulado en el numeral 2 del artículo
20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se formará por todo desembolso
incurrido para (mandara) edificar un bien, y que el bien se encuentre en el
lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de la
forma prevista por la empresa; sin que sea necesario que los mismos se
encuentren comprendidos en la Sección F de la Clasificación Industrial
Internacional Uniforme de todas las actividades económicas Revisión 4, o que
todo concepto incluido en esta Sección deba integrarse a dicho costo de
construcción.
Resoluciones del Tribunal Fiscal
RTF N.º 05798-4-2013
Se confirma la apelada dado que la recurrente consideró indebidamente como parte del
costo de ventas al importe al valor de aduana considerado en la DUA más el importe
que corresponde al ajuste de valor efectuado ante la Aduana, siendo que este último no
debe ser considerado pues no corresponde a uno que efectivamente se haya pagado.
RTF N.º 6929-2-2003
Si bien, conforme a los artículos 20 y 62 de la LIR, el costo computable de los bienes

enajenados y los inventarios deberán ser determinados por su costo de producción o
adquisición, esto es, en base a sus costos reales, lo que implica que, de llevar un
15
sistema de costeo o valuación diferente, se realicen los ajustes pertinentes, también lo

es, que estos últimos deben encontrarse debidamente acreditados con los registros y
documentos que permitan su determinación y verificación.
RTF N.º 19413-1-2011
Desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los
bienes producidos, tales como los de depreciación y mano de obra; asimismo, aquellos
que no son empleados en la producción y/o transformación de bienes, y que no se
contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se
deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta.
RTF N.º 5349-3-2005
El reconocimiento de los activos fijos “trabajo en curso” se producirá con las

valorizaciones efectuadas por cada avance de obra, en el que recién existirá
confiablidad sobre el costo de dichos activos, de modo que deben ser reparados los
montos que estando en tal supuesto hubieran contabilizado como “cuentas por
cobrar”.
RTF N.º 1932-5-2004
La norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y señala que
también se incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para colocar los
bienes en condiciones de ser usados, lo que concuerda con lo dispuesto por las normas
contables, cuya aplicación es supletoria a lo regulado en la normatividad tributaria.
3. Requisitos para la deducibilidad del gasto a

efectos del impuesto a la renta
Para cumplir con la determinación de la renta neta de tercera categoría, se deberá
proceder a deducir de la renta bruta los gastos que la persona jurídica o persona natural
con negocio, han efectuado durante el transcurso de todo el ejercicio gravable.
En este sentido, el legislador ha determinado que solo aquellos gastos que cumplan con
los requisitos señalados en el texto de artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
serán permitidos para la determinación de la renta neta, monto sobre el cual, finalmente,
se debe tributar el referido tributo. El fisco sigue este criterio y limita los gastos a los
necesarios y estrictamente indispensables.
A continuación, revisaremos los principios que ha recogido el TUO de la Ley del

Impuesto a la Renta, respecto de la deducción del gasto.
3.1. El principio de causalidad
Como señala García Mullín, “en forma genérica, se puede afirmar que todas las
deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son
admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la
renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”28.
16
Dentro de la doctrina nacional, apreciamos la opinión de Picón Gonzáles, al indicar que

se considera a la causalidad como “[…] la relación existente entre un hecho (egreso,
gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el
mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará
incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir,
se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se
logre la generación de la renta”29.
El principio de causalidad es un criterio base en virtud del cual se permite la deducción

del gasto que guarda una relación con la generación de la renta o con el mantenimiento
de la fuente en condiciones de productividad y desarrollo, en la medida en que el gasto
no se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria30. Debemos indicar que en
nuestra legislación, el principio de causalidad se encuentra recogido solo respecto de
contribuyentes domiciliados31 perceptores de rentas de tercera categoría32. Su referente
normativo es el texto del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, en la norma existen gastos que se encuentran directamente relacionados con

el ingreso gravado, pero cuentan con una limitación de tipo cuantitativa33 (por ejemplo,
el caso de los gastos de representación, dietas de directorio gastos de viáticos, gastos
por uso de vehículos), y también existen otros gastos que no tienen una relación tan
directa (por decir, primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador), pero
igual son gastos deducibles. Al respecto, cabe indicar que para que dicha relación causal
cumpla ello, no implica que necesariamente el gasto en que se ha incurrido tiene que
haber generado su correspondiente ingreso, sino que basta con que el mismo haya sido
destinado a generar ingreso, es decir, que, al momento de haber incurrido en el mismo,
la intención haya sido de generar ingreso, lo cual obviamente tiene que quedar
fehacientemente demostrado.
Es pertinente indicar que cuando se hace referencia al término “gasto necesario” no nos
referimos necesariamente a un gasto incurrido que sea indispensable, sin cuya
realización no habría renta, sino que también puede ser gasto deducible, aquel gasto que
se relacione con el giro del negocio o mantengan proporción con el volumen de sus
operaciones34.
Con relación a la aplicación de este principio, se pueden presentar dos concepciones,

conforme se aprecia a continuación:
a) Concepción restrictiva del principio de causalidad
Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica
de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la
fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos
estrictamente indispensables.
b) Concepción amplia del principio de causalidad
Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener
la fuente generadora de renta, teniendo en cuenta adicionalmente la totalidad de
desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.
17
En este orden de ideas, podemos mencionar que los gastos deducibles a efectos de la
determinación del impuesto a la renta empresarial comprenderán tanto los gastos
relacionados directamente con el proceso productivo35 (relacionado con la generación
de la renta) y que son considerados deducibles, como también aquellos gastos generales,
entendidos estos últimos como aquel “conjunto de gastos formados por aquellos que se
producen sin conexión directa con el proceso productivo pero que son necesarios para el
mantenimiento del mismo, como los administrativos, los suministros, el material de
oficina directamente utilizable, los alquileres, el mantenimiento, etc.”36.
El Tribunal Fiscal, sobre el principio de causalidad, ha señalado en la Resolución N.º

710- 2-99 que “es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la
generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación
es de carácter amplio, pues permite las sustracciones de erogaciones que no guardan
dicha relación de manera directa”. Este criterio ha sido reiterado, entre otras, en las
Resoluciones N.os 01275-2-2004, 04807-1-2006 y 09013-3-2007.
Así, la Administración Tributaria, en el Informe N.º 026-2014-SUNAT/5D0000, señala

que existen gastos que se producen sin conexión directa con la generación de rentas
gravadas pero que resultan necesarios para el mantenimiento de su fuente, que son
aquellos que provienen de decisiones de la gestión empresarial.
Ello genera que la relación de causalidad del gasto puede verse cuestionada por el
alejado nivel de vinculación con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de
su fuente, por lo que resulta necesario acreditar en cada caso concreto, determinando de
qué manera influye en la generación de renta o mantenimiento de la fuente.
Con respecto al aspecto probatorio, es el contribuyente quien deberá encontrarse en la

aptitud de demostrar la causalidad37, de tal forma que la SUNAT se encuentra en la
facultad de exigir la documentación que sustente la deducción realizada por el
contribuyente.
Revisando jurisprudencia comparada a nivel de Latinoamérica, sobre el principio de

causalidad, existen pronunciamientos de la Corte Suprema de Chile al igual que los
juzgados tributarios de dicho país. A manera de ejemplo, se puede citar la sentencia
dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco en la RIT GR-08-00008-2011
que analiza la deducción del gasto por indemnizaciones canceladas a trabajadores al
término de la relación laboral, en ciertos casos al calificarlas de voluntarias y en otro,
por exceso en su monto.
Allí se indicó que “el gasto necesario es aquel inevitable, insustituible u obligatorio,
pero que además, se vincule con el giro de la empresa y pueda catalogarse como
razonable, esto es, proporcionado”.
En una reciente publicación de un diario especializado en economía, se hizo mención al

criterio que se está aplicando últimamente en la jurisprudencia emitida por la Corte
Suprema, específicamente en la Casación N.º 2579-2010- Lima, la cual analiza el
criterio de causalidad para la deducibilidad de los gastos en la determinación de la renta
neta de tercera categoría.
18
En dicha Sentencia se revisa el caso de una empresa peruana que sustentó el gasto por
un pago realizado a una empresa del mismo grupo económico en España, por el servicio
de recepción de toda la información legal, económica, financiera y contable de sus
filiales en América Latina, a efectos que se esta última la consolide y se la envíe a la
matriz en Alemania.
La sentencia declaró infundado el recurso de casación e indicó que los pagos efectuados
para remitir dicha información “no son gastos necesarios para producir o mantener
la fuente, sino más bien, el cumplimiento de obligaciones de carácter societario que
tiene la actora de reportar sus actividades a la Oficina Matriz de Alemania para la
toma de decisiones sobre las operaciones en el Perú; no cumpliendo en
consecuencia, los gastos por dichos conceptos con los principios de razonabilidad,
proporcionalidad y causalidad con la renta bruta producida, para que pueda
acogerse al beneficio de la deducción, razones por las cuales no se ha incurrido en
infracción normativa de la norma denunciada”. Es pertinente aclarar que en dicha
sentencia no se hace alusión al término “gasto ineludible”, que sí tiene presencia en
diversas sentencias de la Corte Suprema de Chile, como se indica más adelante.
Observamos que el concepto restrictivo de la aplicación del principio de causalidad está

tomando más fuerza, lo cual se reflejará en una mayor dificultad en el sustento de los
gastos por parte de los contribuyentes frente al fisco.
Además, por coyuntura observamos que, al existir una reducción de la recaudación

tributaria, ya sea por rebaja en las tasas del Impuesto a la Renta en las empresas a partir
del 2015 o una desaceleración de la economía, el fisco procurará cuestionar la
deducibilidad de los gastos por parte de las empresas, tanto en la vía administrativa
(reclamación y apelación) como en la vía judicial (contencioso administrativo y
casación).
De lo antes indicado apreciamos que los criterios que el fisco aplicará para la deducción
del gasto serán cada vez más restringidos, lo cual se reflejará en una menor deducción
por parte del contribuyente que finalmente terminará perjudicándolo.
Los intereses derivados de préstamos otorgados por el sistema financiero nacional,

destinados al aporte de capital o compra de acciones de una holding constituida en el
extranjero o en el país, que controle a una compañía extranjera o constituida en el país
que permita generar sinergias en el desarrollo del objeto social de la compañía
domiciliada que ha tomado el endeudamiento, podrán ser deducidos para la
determinación de la renta neta de tercera categoría siempre que se acredite su relación
causal para la generación de renta de fuente peruana o el mantenimiento de su fuente
productora, situación que deberá ser establecida en cada caso en particular.
Conclusiones
19
1. Cualquier provisión cuantificable y/o estimable según la NIC N.º 37, distinta a
aquellas que están previstas como deducibles en el artículo 37 de la LIR, no
debe considerarse como deducción para la determinación de la renta neta
imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión. Ello es sin perjuicio
de que se acepte la deducción de los gastos propiamente dichos (asociados a
esas provisiones no previstas expresamente como deducibles en el artículo 37 de
la LIR), en el ejercicio en que aquellos se devenguen, y siempre que dicha
deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en dicho artículo, salvo
que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la prohíba.
2. Si sería estimable y/o cuantificable para provisionar una tasación de tercero o
carta fianza, no constituye materia que esté referida al sentido y alcance de las
normas tributarias, sino a un procedimiento contable.
Sin perjuicio de ello, si el supuesto a que se refiere el párrafo precedente calificara

como una provisión, no siendo esta alguna de aquellas que están previstas como
deducibles en el artículo 37 de la LIR, no debe considerarse como deducción para la
determinación de la renta neta imponible en el periodo en que se efectúe dicha
provisión; sin embargo, se aceptará la deducción del gasto propiamente dicho
(asociado a aquella provisión), en el ejercicio en que este se devengue, siempre que
dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en el artículo 37 la LIR,
salvo que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la prohíba.
Para efecto de determinar su renta neta de tercera categoría, las Empresas

Administradoras de Fondos Colectivos pueden deducir como gasto aquellos que se
relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principio de
causalidad.
Para efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría no es exigible

que los gastos devengados en el ejercicio deban encontrarse contabilizados en este
para reconocer su deducción en la declaración jurada anual de impuesto a la renta,
salvo los casos en que así se haya dispuesto en la normatividad de dicho impuesto.


y/o entregados después del cierre del ejercicio pero hasta la fecha de
que los incluye.
20

impuesto, pero hasta la fecha de presentación de la declaración jurada
rectificatoria que los incluye.
RTF N.º 07219-3-2009
La no contabilización de un bien como activo fijo no desvirtúa su necesidad o

causalidad.
[…] la falta de contabilización de los activos no desvirtúa la realidad ni la necesidad

de su uso y, por tanto, de la vinculación de la adquisición de gas licuado de petróleo
con la producción de renta, en tal sentido, procede levantar el reparo bajo análisis.
RTF N.º 03682-1-2015
Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal del IGV por gastos ajenos
al giro del negocio debido a que el recurrente no aportó la documentación que sustente
que las adquisiciones de materiales de construcción, combustible y lubricantes
observados hubieran sido utilizados en las actividades del negocio al que refirió se
dedica, para lo cual no basta con indicar cuál sería la relación existente entre el egreso
y la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora. Se
confirma en cuanto a los reparos al crédito fiscal declarado en exceso y al crédito
fiscal utilizado sin haberse efectuado el depósito de las detracciones dentro de los
plazos establecidos, por encontrarse arreglados a ley. Asimismo, se mantienen las
multas vinculadas a los citados reparos y por las infracciones tipificadas en el numeral
4 del artículo 176 del Código Tributario y el acápite 1 del numeral 12.2 del artículo 12
del Decreto Legislativo N.º 940.
RTF N.º 00856-2-2017
Se revoca la apelada en el extremo del reparo por reembolso de gastos de una factura
que la misma Administración, en el resultado de requerimiento, señaló que se
encontraba debidamente sustentado. Se confirma la apelada que declaró infundadas las
reclamaciones formuladas contra las resoluciones de determinación por el reparo de
diferencias entre lo declarado y los registrado en libros debido a que la recurrente no
ha presentado medios probatorios ni argumentos al respecto. Se confirma, respecto del
reparo por gastos de gerencia, dado que la recurrente no cumplió con sustentar la
causalidad de los gastos pese a que fue requerida para ello. Se confirma la apelada
respecto de los gastos por servicio de mantenimiento de maquinaria debido a que no
obra en autos documentación que pudiera identificar que dicha maquinaria fuera
utilizada por la recurrente para la generación de su renta gravada, por lo que no existe
certeza sobre sus afirmaciones.
RTF N.º 06072-5-2003
21
De acuerdo con la naturaleza del impuesto a la renta que recoge en materia de gastos
el principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya
causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora,
noción que sin embargo debe analizarse en cada caso en particular, considerando los
criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las
operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc., que puede
suceder que la adquisición de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un
gasto deducible mientras que para otra no.
RTF N.º 16591-3-2010
El principio de causalidad en sentido amplio
El principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los

gastos y la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en
nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones
que no guardan relación de manera directa; no obstante ello, el principio de
causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado deberán aplicarse
criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio
o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre
otros.
El principio de causalidad no puede ser analizado en forma restrictiva sino más bien
amplia comprendiendo en él todo gasto que guarde relación con la producción de
rentas y con el mantenimiento de la fuente, siendo que esta relación puede ser directa o
indirecta, debiendo analizarse en este último caso los gastos conforme a los principios
de razonabilidad y proporcionalidad.
RTF N.º 06598-2-2012
Los gastos por vigilancia y software no están sujetos a un límite en su deducción
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por gastos, por servicio de
vigilancia y software, atendiendo a que tales gastos, al ser causales deben ser
deducidos en su totalidad y no únicamente por el 50 % como lo ha efectuado la
Administración, siendo importante indicar que la normatividad del Impuesto a la Renta
no ha establecido que las deducciones del gasto por vigilancia y software vinculados
con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes.
Aun cuando existan oficinas de terceras empresas, que se vieran beneficiadas
indirectamente con la prestación de tales servicios, como afirma la Administración,
pues ello no enervaría la calidad de gasto deducible por la recurrente, dado que utilizó
el servicio, conforme lo señalado por este Tribunal mediante las Resoluciones N.º
03321-4-2010 y N.º 15181-3-2010, entre otras.
RTF N.º 08917-5-2012
Los gastos en los que incurre una empresa del sector minero para mejorar carreteras
no constituyen liberalidades
22
Se revoca la apelada y se deja sin efecto los valores emitidos. Se indica que la Sala
Civil de la Corte Suprema de la República, mediante sentencia del 5 de mayo del 2009
ha revocado la RTF N.º 4807-1-2006 y ha ordenado que este Tribunal emitiera nueva
resolución en relación con los gastos efectuados por la empresa demandante con la
finalidad de mantener o mejorar la carretera en los tramos de Pampa Cañahuas
Canchinita e Imata Condorama Tintaya Yauri. Al respecto, se indica que la citada
sentencia ha señalado que al presente caso no le es aplicable el art. 72 de la Ley
General de Minería y el artículo 7 de su Reglamento al no tratarse de inversiones en
servicios públicos y que, al entender de la indicada Sala Civil, los gastos efectuados
para el mantenimiento de las vías cumplen el principio de causalidad y que no se trata
de liberalidades no deducibles a efecto de determinar la renta neta. En ese orden de
ideas, debe tenerse en cuenta que la Administración reparó el crédito fiscal generado
por este motivo pues consideró que la erogación efectuada no era deducible como gasto
o costo a efectos del Impuesto a la Renta.
Dado que la sentencia citada ha concluido que dichos gastos cumplen con el principio
de causalidad y por ello generan crédito fiscal, se dispone que se revoquen las apeladas
y se dejen sin efecto los valores.
3.2. Deducción del gasto en rentas gravadas y no gravadas
Un tema importante relacionado con la causalidad del gasto es el de los gastos

destinados a la generación de renta gravadas y no gravadas. En ese supuesto, es evidente
que el desembolso efectuado deberá encontrarse vinculado con la generación de renta
gravada, con lo cual no calificará como gasto aceptable para efectos tributarios, el
desembolso efectuado para la generación de renta no gravada38.No obstante, se presenta
un problema cuando tales desembolsos son destinados conjuntamente a la generación de
renta gravada y no gravada. En ese caso, se deberá recurrir a determinar
proporcionalmente por medio de una prorrata, qué porcentaje de las rentas totales
representan las rentas gravadas, y aceptándose el gasto en dicha proporción, ya que tales
gastos no cumplen con el principio de causalidad.
García Mullín39 indica que es frecuente que en algunas legislaciones la regla de la

prorrata se extienda a toda la empresa, de modo tal que independientemente de que un
cierto gasto pueda ser identificado en su relación causal con una renta exenta, se tome el
total de gastos y se permita su deducción en la proporción que el total de las rentas
gravadas guarde con el total de las rentas obtenidas, señalando que tal solución solo
puede aceptarse por motivos de simplificación y economía administrativa.
En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que en el texto del

literal p) del artículo 21 se indica la regla de aplicación de la prorrata en el caso de los
gastos.
Allí se indica que:
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan
conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables
directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto
directo imputable a las rentas gravadas.
23
En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se

considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al
total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta
gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. Para efecto de lo
dispuesto en los párrafos precedentes, se considera como renta inafecta a todos los
ingresos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto, incluidos
aquellos que tengan dicho carácter por disposición legal, con excepción de los ajustes
valorativos contables.
Asimismo, en el caso que la renta bruta inafecta provenga de la enajenación de bienes,

se deducirá el costo computable de los bienes enajenados.
Los márgenes y retornos que exigen las cámaras de compensación y liquidación de

instrumentos financieros derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en
el contrato no se tomarán en cuenta para efectuar la atribución proporcional de gastos a
que se refiere el presente inciso.
Conclusiones:
1. El criterio establecido en el Informe N.º 068-2010-SUNAT/2B0000 se mantiene

vigente para los ejercicios gravables no prescritos anteriores al 2011, aun con
la dación del Decreto Supremo N.º 008-2011-EF, por lo que, para efecto del
cálculo de la prorrata del gasto a que se refiere el segundo párrafo del inciso p)
del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso por
concepto de drawback debe considerarse como parte de las “rentas brutas
inafectas”, tal como ya se había señalado en el citado informe; siendo que el
mencionado criterio también resulta aplicable para los ejercicios gravables
2011 y siguientes.
2. Los ingresos distintos al drawback que no califiquen como renta gravada según
el artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta deben, igualmente, incluirse
dentro de las “rentas brutas inafectas” para efecto del cálculo de la prorrata
del gasto antes mencionada, durante los ejercicios gravables señalados en el
párrafo precedente.
RTF N.º 09401-3-201641
Que conforme con el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, modificado por el Decreto
Supremo N.º 017-203-EF, aplicable al caso de autos, para efecto de determinar la renta
neta de tercera categoría, cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas,
y no sean imputables directamente a una u otras, la deducción se efectuará en forma
proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. En los casos en los que
no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto
inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos
24
comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta entre el total de rentas
gravadas, exoneradas e inafectas.
3.3. Fehaciencia en el gasto
Dentro del principio de causalidad subyace el principio de fehaciencia, el cual exige el

cumplimiento de elementos mínimos de prueba para poder validar el gasto. De este
modo, al observar el contenido de la RTF N.º 10579-3-2009, apreciamos que el
Tribunal Fiscal reconoce la necesidad de la probanza para el reconocimiento respecto al
gasto incurrido. Asimismo, no basta solo con demostrar la causalidad del gasto, sino
que, además, resulta necesario que el contribuyente demuestre que se realizó
fácticamente42, por lo que no es suficiente que este alegue el gasto.
Por ello, la fehaciencia del gasto es fundamental para la deducción del gasto, sobre todo
para las operaciones a título gratuito con fines específicos, como las promociones, los
retiros de bienes, gastos de representación o entrega de bienes ligada a una venta.
En el caso de las prestaciones de servicios, la deducción del gasto incurrido no se

circunscribe a la sola existencia del comprobante de pago, sino a la existencia de
documentos adicionales que demuestren la efectiva realización de los hechos43.
En lo que respecta a la celebración de contratos, la fehaciencia está ligada a la fecha

cierta, es decir, fecha indubitable que normalmente se acredita con la legalización de
firmas ante el notario público44. Ello permitirá otorgar una mayor certeza, con la
finalidad de evitar reparos posteriores.
Casi siempre el fisco procura exigir al contribuyente una gran cantidad de documentos a
efectos de poder demostrar la fehaciencia y realidad de las operaciones. Sin embargo,
ello también puede generar una acumulación de documentos y entorpecer el normal
desarrollo de las operaciones comerciales de los contribuyentes.
A manera de ejemplo, podemos considerar el caso de un contribuyente que logra

demostrar todas las exigencias de información requeridas por el fisco, presenta todas las
pruebas y documentos que respaldan la adquisición de bienes, utiliza los medios de
pago, aparte de haber realizado las compras de buena fe. En este contexto, no resultaría
lógico que el auditor pretenda desconocer la operación por el hecho de que la firma que
figura en la cancelación de una determinada factura no coincida con la que aparece en la
ficha de la página web de la RENIEC. De igual manera que se pretenda desconocer la
operación por el hecho de que el proveedor no cuenta con trabajadores en planilla.
Con respecto al caso presentado en el párrafo anterior, debemos indicar a manera de

crítica que el contribuyente no necesariamente tiene acceso a la información del
proveedor para saber si cuenta o no con trabajadores, aparte de la verificación de la
información que figure en el RENIEC. Ello constituiría una exigencia mayor que escapa
del tema de la discrecionalidad y podría ser considerado como una arbitrariedad.
En este punto estamos de acuerdo con lo mencionado por Carrillo cuando precisa lo
siguiente:
25
Si bien, la fehaciencia no es un elemento que se encuentre expresamente señalado en la

Ley del Impuesto a la Renta para efectos de la deducción de los gastos, responde
estrictamente a demostrar que el desembolso efectuado por el bien o servicio adquirido
efectivamente se produjo, esto es, acreditar con la documentación sustentatoria
correspondiente que el gasto corresponde a una operación real, sin que resulte suficiente
para efectuar dicho sustento la emisión del comprobante de pago o que el gasto se
encuentre contabilizado en los libros y registros contables, o que se cuente con un
contrato, se requiere sustentar el origen así como el destino del desembolso, para lo cual
los contribuyentes deben acreditar con la documentación contable, legal u otra
documentación adicional la fehaciencia de los mismos, elemento que se respalda con lo
señalado en el artículo 87 del Código Tributario, que obliga la conservación de la
documentación sustentatoria por un plazo de 5 años o el plazo de prescripción, el que
resulte mayor.
Sin fehaciencia, no se podrá analizar la causalidad del gasto. SUNAT en la mayoría de

fiscalizaciones desconoce el gasto por falta de fehaciencia, al verificar que el
contribuyente no cuenta con la documentación sustentatoria mínima que respalde sus
operaciones, esto es, no ha acreditado que la operación por la cual dedujo el gasto se
produjo, aspecto que aunado a que para la deducción de los gastos y créditos el
contribuyente tiene la carga de la prueba, el no sustento implica automáticamente el
desconocimiento del gasto45.
Tal como lo indica Sánchez Bao: “la doctrina y jurisprudencia han reconocido al
“principio de fehaciencia o realidad” como uno indispensable para aceptar la
deducción del gasto. Este principio busca evitar que los contribuyentes disminuyan
sus rentas gravadas mediante el registro contable de operaciones inexistentes o
artificiosas; y, accesoriamente, combatir la evasión de los proveedores de bienes y
servicios, forzando a sus usuarios a requerir sustentos de la realidad de la
operación, a fin de acceder a la deducción del gasto.
La expresión más tangible de este principio se da en las fiscalizaciones tributarias o

el ámbito procesal-tributario, donde es el contribuyente quien asume la carga de
probar la realidad de sus gastos frente a la SUNAT a través de la información de
soporte que dicha entidad le requerirá exhibir.
Es ahí donde los comprobantes de pago aparecen como el soporte que, por
excelencia, acreditan la ocurrencia de un gasto. Sin embargo, en aplicación del
principio de realidad o fehaciencia, estos por sí solos no son suficientes para
sustentar la realidad de las operaciones, por lo que es necesario prever el
resguardo de información adicional que ayude a sustentar los gastos”46
RTF N.º 7075-10-2014
Conforme con el criterio establecido por el Tribunal en, entre otras, las Resoluciones
N.º 701- 4-2000 y 2230-2-2003, los gastos necesarios para mantener la fuente
productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con
la finalidad de subvencionar los eventos organizados con ocasión de fiestas
conmemorativas, ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales
26
actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad

del personal, asimismo, mediante la Resolución N.º 109-3- 2000 se ha señalado que
dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los comprobantes de
pago sino también de toda aquella otra documentación que acredite la realización de
los referidos eventos.
RTF N.º 10673-1-2013
Que, asimismo, en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, se ha dejado

establecido que a fin de sustentar el reparo por operaciones no reales y/o no
fehacientes la Administración debe actuar una serie de elementos probatorios cuya
evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión. Así, para establecer la realidad o
fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el
contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus
proveedores, con documentación e indicios razonables, y por otro lado, que la
Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de
estas sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, cruces de
información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr
dicho objetivo.
RTF N.º 22298-3-2012
Que en tal sentido, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 00434-3-2010 y
06011- 3-2010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por
los deudores
tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones

realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros,
con la documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de
operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva
prestación de los servicios que señalan haber recibido.
Que, en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os
00120- 5-2002 y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben
mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que
acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones
reales, al no resultar suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el
registro contable de estos mismos.
Que, a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 06368-1-
2003 y 03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del
caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre
que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y
con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario,
los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el
artículo 197 del Código Procesal Civil, criterio que fluye de la Resolución del Tribunal
Fiscal N.º 01759-5-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria.
Que así, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones N.os
256-3-1999 y 2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administración demuestre que
27
las operaciones sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto

General a las Ventas no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya
evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos
elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de sus
proveedores.
Que, por consiguiente, para el análisis de la materia en controversia, debe tenerse en

cuenta que tal como se ha señalado precedentemente, y de acuerdo con las normas y
criterios jurisprudenciales antes citados, para tener derecho a utilizar el crédito fiscal
en la determinación del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la
determinación del Impuesto a la Renta, no solo se debe acreditar que se cuenta con el
comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con su registro
contable, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas se hayan realizado, siendo
que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten con documentación e
indicios razonables, la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus
proveedores.
RTF N.º 01339-1-2009
No basta con probar la causalidad en el gasto incurrido para su deducción, se

requiere adicionalmente la acreditación del mismo con la documentación respectiva
Si bien las deducciones de gastos se rigen por el principio de causalidad, esto es, que
sean necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que deben
encontrarse sustentados con la documentación respectiva, y que en caso de extravío de
comprobantes de pago, deberá comunicarse tal circunstancia a la Administración y
cumplir con los requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago a
efecto de utilizar el crédito fiscal o sustentar costo o gasto para efecto tributario.
3.4. Otros principios

3.4.1. El principio de proporcionalidad
Cabe indicar que el criterio de proporcionalidad califica como un parámetro meramente

cuantitativo, ya que es un límite que se encuentra relacionado con el aspecto monetario
con el valor del gasto. Es un criterio que se centra en verificar si el monto del gasto
guarda debida proporción con el volumen de venta. De esta manera, si el gasto se
excede de dicha proporción, de manera casi inmediata se observa una presunción, a
través de la cual la empresa ha efectuado dicho gasto con propósitos ajenos al giro del
negocio.
En este sentido, Peña CastIllo precisa que “el principio de proporcionalidad se

encuentra relacionado con el volumen de las operaciones realizadas por el
contribuyente, en el desarrollo de su actividad económica”47.
En este punto, duran rojo precisa que “la proporcionalidad era un criterio
cuantitativo vinculado con la relación entre el volumen de ventas o prestación de
servicios”48.
3.4.2. El principio de razonabilidad
28
El principio de razonabilidad es un criterio que está orientado a la lógica o la

normalidad del gasto. Debe existir razonabilidad entre el gasto o costo y los ingresos.
Resulta extraño que una empresa cuyos ingresos son mínimos o casi inexistentes realice
gastos superfluos o elevados. Lo normal es que el gasto debe guardar cierta coherencia
y relación con los ingresos.
Tengamos en cuenta que “en virtud de este criterio debe existir una relación razonable
entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar
destinado a producir y mantener la fuente productora de renta”49.
Arana YanCes precisa que “la razonabilidad de los gastos no debe medirse en forma
cuantitativa, sino en forma cualitativa, atendiendo a la finalidad y la ocasión
relacionados con la realización del gasto incurrido” 50.
Sobre este tema, duran rojo considera que “la razonabilidad operaba para dar
posibilidad a que, a pesar de que el gasto no cumplía los requisitos anteriores,
podría ser aceptado a partir de la situación concreta del contribuyente”51.
RTF N.º 00197-4-2017
Que en cuanto al principio de razonabilidad, cabe señalar que conforme con reiterada
jurisprudencia, como la contenida en la Resolución N.º 4212-1-2007, este Tribunal ha
dejado establecido que este se determina en función de las gratificaciones y/o
bonificaciones extraordinarias y los ingresos del ejercicio, o entre la relación de
aquéllas y la renta neta de la empresa, como es el caso de la resolución N.º 2455-1-
2010, o entre las gratificaciones extraordinarias y el volumen de las ventas, como es el
caso de la Resolución N.º 06931-2- 2016 debiéndose indicar que en el presente caso,
conforme se aprecia de la declaración de la recurrente el monto de gratificación
extraordinaria otorgada, es equivalente al 1.07 % del total de ingresos.
RTF 03627-10-2014
Que el criterio de normalidad está vinculado al hecho de que un gasto sea necesario y
normal de acuerdo al giro del negocio, considerándose como tales no solo a los típicos
incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino también
aquellos que, directa o indirectamente tengan por objeto a obtención de beneficios para
la empresa.
Que la razonabilidad de un gasto tiene que ver con que el mismo esté vinculado con el
volumen de las operaciones del negocio, con el nivel de ingresos o cualquier otro
criterio que lógicamente justifique su realización; en tanto que la generalidad del gasto
está vinculada a aquellas erogaciones a favor del personal. En ese sentido corresponde
analizar en el caso de autos si la bonificación entregada por la recurrente a sus
trabajadores durante el ejercicio 2002 por la suma de S/ 47,690.00 se puede considerar
normal, razonable y/o general.
3.4.3. El principio de generalidad
29
Con respecto al principio de generalidad, debemos indicar que parte, de la doctrina

sostiene que se sustenta y parte del reconocimiento del principio de igualdad, el cual
supone tratamientos equitativos pero solo entre aquellos que ostentan un mismo nivel
jerárquico, o se encuentran en situaciones comunes en la empresa, tales como
antigüedad, rendimiento, área geográfica a la que ha sido destacado, entre otras52. En
ese sentido, podemos concluir que la generalidad es de índole cualitativa y no
cuantitativa. Se encuentra regulado en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta y resulta aplicable para los supuestos regulados en los literales l) y ll) de dicho
artículo.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N.º 898-4-2008 señaló lo siguiente: “No
son deducibles los bonos otorgados a funcionarios al no acreditarse la generalidad en el
gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado vía
services”.
Procede el reparo por impuesto a la renta, y no son deducibles los bonos otorgados a
funcionarios, ya que no se acreditó la generalidad en el gasto y provisiones de gastos
extraordinarios a favor de personal contratado vía services, toda vez que constituyen un
acto de liberalidad.
Resolución del Tribunal Fiscal
RTF N.º 00197-4-2017
Que no obstante, respecto de la generalidad, este Tribunal en reiterada jurisprudencia

como la contenida en las Resoluciones N.º 02230-2-2003, 00523-4-2006 y 01752-1-
2006, este Tribunal ha señalado que para determinar si los gastos por gratificaciones a
que hace referencia el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre
otros, son deducibles a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, debe
verificarse que cumplan con el criterio de generalidad, es decir, que hayan sido
otorgados con carácter general a todos los trabajadores que se encuentren en
condiciones similares, para lo cual deberá tomarse en cuenta entre otros, lo siguiente:
jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica; y que la generalidad
del gasto debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o
condición similar, siendo que dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada
la característica de un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona, sin que por
ello se incumpla con el requisito de generalidad, como en el presente caso.
La empresa Frío Natural SAC, dedicada al servicio de congelamiento de alimentos

para su posterior exportación, con el fin de brindar protección y seguridad a sus
trabajadores, ha tomado la decisión de adquirir elementos de protección, los cuales
serán utilizados por sus trabajadores en el desarrollo de sus actividades en la planta.
Los elementos en mención son los siguientes:
i) mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles
plásticos; v) protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos.
30
Estos bienes serán entregados a todos los trabajadores que laboren en la cadena de frío a
la brevedad.
La empresa en mención nos consulta si las entregas de dichos bienes califican como un
ingreso a favor del trabajador y si el mismo se encuentra sujeto a la retención de quinta
categoría, o es una condición de trabajo, toda vez que se estaría cumpliendo con el
principio de causalidad y también el de generalidad.
Solución
En las labores que realizan los trabajadores dentro de la empresa existen espacios donde
hay cámaras de refrigeración, como es el caso de los almacenes de productos que
requieren congelamiento para protección del producto. Ejemplo de ello se puede ver en
los casos de productos que requieren empaque y refrigeración antes de su salida del país
en las exportaciones de espárragos, paltas, cítricos, uvas, arándanos, chirimoyas, entre
otros. Otro caso puede ser el de trabajadores que laboran en cámaras frigoríficas de
conservación de carne en un supermercado.
Considerando que las labores que realizan los trabajadores requieren de un

equipamiento especial, para seguridad de los mismos mientras manipulan los alimentos,
el empleador ha considerado pertinente entregar a los trabajadores, utensilios necesarios
para la prestación de sus servicios, en las condiciones antes descritas.
De este modo, el empleador al entregar los siguientes implementos a los trabajadores: i)

mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles
plásticos; v) protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos. Está cumpliendo
con la normatividad de seguridad laboral y por ende no representa una ventaja
patrimonial a favor de los trabajadores.
Por ello, el valor de los implementos no debe formar parte de la remuneración que se
encuentra afecta a la retención de la quinta categoría, por no estar incursos en los
alcances de lo señalado por el literal a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Además, los bienes entregados no forman parte de la retribución económica al no

constituir un mecanismo de contraprestación por las labores brindadas por el trabajador
al empleador, sino más bien constituyen un gasto deducible para efectos de la
determinación de la renta neta de tercera categoría.
3.5. La no prohibición expresa en la ley respecto de su deducibilidad
Otro de los requisitos para que un gasto califique como deducible, es que no se
encuentre expresamente prohibida dicha deducción en la ley. En ese caso, nos
corresponderá realizar una lectura minuciosa al texto del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el cual se expresa de manera directa la prohibición de deducir
algunos gastos. Cabe indicar que dicha lista no es taxativa, es decir, existen muchos
gastos que igual no son deducibles a pesar de no encontrarse en dicha lista.
Un caso muy común es el pago que se efectúa por las multas o intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, cualquier sanción del sector público.
31
Por supuesto, dicho pago no es gasto deducible, pero dicho gasto igual no hubiera sido
deducible así no haya estado establecido en dicha norma, porque los pagos por
penalidades, multas e intereses moratorios no cumplen con el principio de
causalidad.
En ese sentido, debemos tener claro que a pesar que el artículo 44 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta no menciona los intereses moratorios que pueda cobrar una
empresa privada como gasto no deducible, igual es un gasto que se debe reparar, ello se
infiere por el hecho de que ninguna empresa se constituye para generar pérdidas, sino
para obtener ganancias y utilidades.
Estamos de acuerdo con lo expresado por Alva Matteucci, cuando menciona que en más
de una ocasión estas sanciones no deducibles, para la determinación de la renta neta de
tercera categoría, consideran únicamente a las sanciones impuestas por el sector público
nacional, con lo cual, de una simple interpretación literal, se indica que las sanciones
impuestas por los privados, fuera del ámbito de dominio público si serían deducibles.
En nuestra opinión, consideramos que en este supuesto sí bien se hace referencia
únicamente a las sanciones impuestas por el sector público, consideramos que en el caso
de las sanciones impuestas por el sector privado no serían deducibles por el simple
hecho que no se cumple en principio de causalidad, el cual está señalado en el texto del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asumir una postura en donde se acepten como gasto deducible las multas impuestas por
el sector privado, determinaría que muchas personas incumplan sus obligaciones con la
finalidad de esperar la imposición de penalidades, para poder utilizar el gasto, lo cual a
todas luces no resulta coherente. Por esta razón no sería deducible la penalidad impuesta
por el sector privado53
Sobre el tema de la penalidad, es interesante revisar la Casación N.º 8327-2015-

LIMA, la cual se publicó en el diario oficial El Peruano el lunes 2 de junio del 2018, en
la que se consideró como sumilla lo siguiente:
En virtud de la aplicación del Principio de Causalidad, la administrada debe acreditar

con documentación suficiente, que el concepto por penalidad forme parte del acuerdo,
pues, caso contrario no sería deducible para la determinación de la renta imponible.
Además, al estar en discusión la penalidad dentro de un proceso contencioso tributario,
no resulta aplicable lo estipulado en el artículo 2095 del Código Civil.
3.6. Reconocimiento del gasto: criterio de lo devengado
Sobre el tema es pertinente hacer un distingo entre la normativa que recoge el principio
del devengo hasta el 2018 y aquella que rige a partir del 2019, a raíz de la publicación
• Regulación hasta el 31 de diciembre del 2018
Cuando revisamos el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,

observamos que allí se indica que, para efectos de determinar la renta neta de
tercera categoría se aplica como regla general el criterio del devengo sobre los
gastos. Textualmente, la norma dice lo siguiente: “[…] Las normas establecidas
32
en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de

los gastos […]”. Sin embargo, la norma no define qué debe entenderse por
devengo, motivo por el cual recurriremos a lo que dicen las normas contables y la
jurisprudencia.
De este modo, conforme a lo dispuesto en los párrafos 25 y 26 de la NIC 1, se

precisa que deberán reconocer las transacciones y hechos en el ejercicio en que
ocurren, así como los gastos en el Estado de Ganancias y Pérdidas sobre la base
de una asociación con las partidas de ingresos obtenidas, teniendo en cuenta lo
siguiente:
- Distribución sistemática y racional entre los períodos que beneficia
- Asociación directa con el ingreso que genera
- En la oportunidad en que se produce si no genera beneficios económicos

futuros54
Es decir, se produce la llamada imputación o reconocimiento por el método del

devengado cuando los ingresos, los costos y los gastos se ganan o se incurren y no
cuando estos se cobran o se pagan, se muestran en los libros contables y se reflejan en
los Estados Financieros a los cuales corresponden.
Sobre este tema, García Mullín precisa que “tratándose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerándose imputables cuando nace la obligación de pagarlos,
aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho
sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la
obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existido el pago
efectivo”55.
Al consultar la doctrina, nos percatamos que Reig menciona sobre el concepto del
devengado lo siguiente: “[…] rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que
se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro”56.
En ese sentido, la regla general es que el gasto se imputa a un determinado ejercicio

gravable, entendido como aquel periodo en el que se genera la renta anual, que en el
caso peruano coincide con el ejercicio comercial. En dicho periodo es donde se deben
tanto los ingresos como los gastos incurridos que han sido necesarios para mantener y
producir la renta gravada. Consecuentemente, en principio, los gastos de ejercicios
anteriores no serían deducibles para la determinación del resultado de otro ejercicio,
salvo que cumplan ciertas condiciones que la propia norma determina.
Debemos de tener en cuenta que la regla general es que los gastos de ejercicios
anteriores no se transfieren a ejercicios siguientes o futuros. Sin embargo, existen
excepciones.
3.6.1. El principio del devengado
33
Como sabemos, el Registro de Ventas tiene como finalidad controlar las operaciones
que se encuentren directamente vinculadas con la determinación de la obligación
tributaria correspondiente al IGV y no la correspondiente al impuesto a la renta, además
contiene un detalle de los comprobantes de pago emitidos en cada periodo gravable,
mientras que el libro mayor y el libro diario son elaborados siguiendo los principios de
contabilidad generalmente aceptados, entre los que se encuentra el lineamiento
establecido por la NIC 18 que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de
los ingresos en el caso de venta de bienes y prestación de servicios, es decir, reflejando
las operaciones en virtud de su naturaleza contable financiera, más allá de las
obligaciones originadas y exigidas por un determinado impuesto.
En ese sentido, podemos indicar que los lineamientos particulares establecidos por la
NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias señalan, por ejemplo, que los ingresos en la
venta de productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han
sido satisfechas:
• La empresa ha transferido al comprador los riesgos significativos y los

beneficios de propiedad de los productos.
• El monto de ingresos puede ser medido confiablemente.
• Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción
fluirán a la empresa.
• Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transferencia, pueden ser
medidos confiablemente.
La referida NIC 18 precisa que mayormente la transferencia de los riesgos y los

beneficios de propiedad coinciden con la transferencia del título legal o la transferencia
de la posesión a los compradores.
Asimismo, a manera de ejemplo, precisa que en los pagos parciales que son recibidos en
adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es
reconocido cuando los productos son entregados al comprador57.
En el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el

mes de enero del 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por
la verificación de la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de
venta, la cual será posteriormente modificada en un periodo distinto a través de una
nota de crédito o de débito, dicha verificación no constituye un hecho o evento futuro
que permita el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta hasta que aquella se
efectúe.
En lo que se refiere a la segunda consulta, cabe indicar que de acuerdo con lo señalado
en el Informe N.º 074-2016-SUNAT/5D0000, de lo dispuesto en el artículo 57 de la LIR
“[...] fluye que, en principio, para la determinación del Impuesto a la Renta de un
determinado ejercicio gravable, solo se debe tener en cuenta las rentas y gastos que,
34
conforme a lo dispuesto por el referido artículo, deben imputarse a dicho ejercicio

gravable”. Agrega que “[...] la doctrina ha reconocido en la institución de la
compensación de pérdidas una excepción al principio de independencia de ejercicios.
En ese sentido, si bien a efectos fiscales y contables, los resultados de las actividades
realizadas en uno y otro ejercicio se fijan con independencia de lo acontecido en
períodos distintos del que se determina, en el caso de obtención de pérdidas se admite
su compensación con resultados fiscales posteriores. Ahora bien, la normativa del
impuesto a la renta peruana ha previsto como excepción al principio de independencia
de ejercicios el caso de la pérdida neta total de tercera categoría, mas no para el
supuesto de pérdidas de ejercicios anteriores resultantes de la determinación de la
renta neta pasiva atribuible. En ese sentido, no es posible que una ECND pueda
arrastrar y compensar pérdidas de ejercicios anteriores al momento de determinar su
renta neta pasiva atribuible en cada ejercicio.
Tratándose de IFD que consideran como elemento subyacente exclusivamente el tipo de

cambio de moneda extranjera, la modificación del criterio de devengado previsto en el
artículo 57 de la LIR introducida por el Decreto Legislativo N.º 1425 es aplicable no
solo a los contratos que se celebren a partir de la vigencia de esta última norma, sino
también a las consecuencias pendientes de aquellos contratos celebrados con
anterioridad a su vigencia, esto es, el 01-01-19.
El gasto correspondiente a la indemnización por no haber disfrutado del descanso

vacacional, establecida en el inciso c) del artículo 23 del Decreto Legislativo N.º 713,
será deducible en el ejercicio de su devengo, en aplicación de la regla contenida en el
artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
En relación con la Primera Disposición Complementaria Transitoria (DCT) de la Ley

N.º 30056, tratándose de proyectos de investigación científica, tecnológica o
innovación tecnológica vinculados al giro del negocio e iniciados y no culminados
antes del 2014, y que no cumplieron con lo dispuesto por la Cuarta DCT del Decreto
Supremo N.º 258-2012-EF o que no fueron calificados como tales en el marco de la
norma vigente antes del inicio del proyecto, si en el año 2015 CONCYTEC aprueba la
calificación de tales proyectos, a fin de determinar la renta neta de tercera categoría:
1. En el caso de gastos que se encuentren directamente asociados al desarrollo de

tales proyectos, únicamente podrán deducirse aquellos devengados a partir del
01-01-14, siempre que se haya cumplido, además, el requisito de autorización
establecido en el inciso a.3) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
según la modificación dispuesta por el artículo 22 de la Ley N.º 30056.
RTF N.º 07056-8-2012
35
Primas de seguro no devengadas en el ejercicio Se confirma la apelada que declaró

infundada la reclamación presentada contra resoluciones de determinación, emitidas
por Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas y una resolución de multa
girada por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario. Se señala que se mantiene el reparo al gasto por acto de liberalidad por
póliza de seguro de accidentes personales, al no haberse acreditado la necesidad del
gasto por el seguro contratado respecto de su gerente general y supervisor general,
pues no tenían una función expuesta a riesgos de vida, salud e integridad física. Se
mantiene el reparo al gasto por Seguro Obligatorio de Accidentes de Tránsito (SOAT),
al no ser deducible en su totalidad sino solo en la parte que había devengado pues la
vigencia del seguro abarcaba más de un ejercicio, para ello cita las Resoluciones N.º
13951-4-2009 y N.º 05576-3-2009 que establecen que en aplicación del principio del
devengado, los pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura
abarca hasta el ejercicio siguiente, solo podrán ser consideradas como gasto en la
parte correspondiente a la cobertura del periodo comprendido entre la vigencia del
contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis. Se mantiene el reparo al gasto
activable cargado a resultados por la comisión de activación de leasing, pues al
constituir un costo directamente vinculado con la celebración del contrato de
arrendamiento financiero, debió formar parte del valor del activo objeto del referido
contrato y no ser deducido como gasto. Se mantiene el reparo por participaciones de
utilidades de trabajadores no pagadas dentro del plazo de ley, debido a que el pago no
se realizó dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del
impuesto, según lo previsto por el inciso v) del artículo 37 de la Ley. Se mantiene el
reparo al Impuesto General a las Ventas por seguro de accidentes personales, pues no
se acreditó la causalidad del gasto por lo que no podía utilizarse el crédito fiscal.
RTF N.º 08622-5-2014
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por: a) Ingresos devengados

con relación a la prestación del servicio de auditoría dado que de la revisión del
contrato celebrad, se aprecia que este servicio se realizaría respecto del ejercicio 2004,
que los trabajos se habrían iniciado el 15 de octubre del 2004 y culminaría con la
entrega del informe de auditoría financiera el 28 de febrero del 2005, plazo que se
respetó, tal como se observa del respectivo cargo de recepción. Por lo que en
aplicación al principio de lo devengado, no procedía considerar como ingreso
devengado en el 2004 suma alguna vinculada al referido contrato, dado que los
servicios a que correspondían, culminaron recién en el ejercicio 2005, por lo que
corresponde levantar el reparo y revocar la apelada en este extremo.
RTF N.º 18845-1-2011
De acuerdo con el principio de lo devengado, para efecto del reconocimiento de los

ingresos en un ejercicio determinado, las transacciones y hechos se reconocen cuando
ocurren y no cuando se cobra o paga el efectivo o su equivalente, por lo que con el solo
reconocimiento de la operación correspondía que la recurrente considerara el ingreso
como parte de la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio, en ese sentido
procede mantener el reparo efectuado y declarar infundada la apelación presentada en
dicho extremo.
RTF N.º 11362-1-2011
36
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la

Resolución de Determinación girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 y
contra la Resolución de Multa girada por la infracción prevista en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario, al verificarse que con relación a los reparos por
gastos de auditoria, si bien el servicio se habría iniciado en el 2003, el referido
servicio, dada su naturaleza, solo pudo ser culminado luego del cierre del ejercicio
2003, esto es, por lo menos, en el ejercicio 2004, por lo que recién en este último
ejercicio la recurrente podía emplearlo para los fines señalados, de ser el caso. En tal
sentido, en aplicación del principio del devengado, no procedía su deducción en el
2003.
RTF N.º 13866-3-2010
Se revoca la apelada en el extremo referido al gasto sustentado en facturas emitidas en

el año 2005 por servicios prestados a la recurrente en el ejercicio 2004 pues del
contrato se desprende que los pagos por la prestación del servicio se fijaron en función
a una periodicidad mensual, en tal sentido, existía certeza respecto a la obligación de
pago de cargo de la recurrente así como sobre su cuantía sin que existiese condición
alguna que impidiera o difiriera su concreción en el ejercicio 2004 por lo que el
devengo se produjo en dicho ejercicio y no en el 2005 como lo afirma la
Administración.
3.6.2. Excepción al criterio del devengo
La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicación del
criterio del devengo:
• Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a doce meses, los cuales deberán
imputarse al igual que el ingreso a los ejercicios comerciales en los que se hagan
exigibles las cuotas señaladas para el pago. (De acuerdo con lo indicado por el
artículo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
• Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la normativa, conforme lo indica el
último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. En la doctrina
se desarrolla con mayor detalle esta excepción cuando se menciona lo siguiente:
Teóricamente y en aplicación del principio del devengado no es posible que los

contribuyentes puedan trasladar los gastos de un ejercicio a otro. Cabe agregar que de
manera excepcional ello sí fue aceptado hasta el 31 de diciembre del 2003 con algunas
restricciones que la misma norma del Impuesto a la Renta consideraba58.
Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2004, en aplicación de las modificaciones
efectuadas al texto de la Ley del Impuesto a la Renta, producto de la publicación del
Decreto Legislativo N.º 945, el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
fue modificado restringiéndose la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios
anteriores, al incorporarse mayores requisitos.
Pero nos preguntamos, ¿cuáles son esos requisitos que el artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta establece para aceptar un gasto que corresponde a un ejercicio
anterior de manera excepcional? Las condiciones en mención son las siguientes:
37
Primera: casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible
conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente.
En realidad, es difícil verificar el cumplimiento de esta condición, debido a que el

contribuyente tendrá que reunir las suficientes pruebas que, además, deben tener el
carácter de fehacientes y sobre todo estar respaldadas con documentos.
A todas luces observamos que resultaría una quimera el hecho que se produzca esta
situación, ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de
cada año y la posterior conciliación de los Estados Financieros se realiza en los
próximos tres meses. Es decir que el contribuyente tiene en la práctica dicho plazo para
efectos de poder efectuar una conciliación de sus Estados Financieros, elaborar el
balance respectivo y determinar de este modo su obligación de pago de tributos al
determinar la renta neta de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta.
Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realizó Picón Gonzáles al
precisar que “[…] esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la
propia empresa. En efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos
gastos contenidos en una factura, que habiendo sido entregada por el propietario y
recibida por la empresa, se hubiera extraviado en algún punto del camino al
departamento de contabilidad.
En tal sentido, se encontrarían dentro de esta condición, principalmente, aquellos gastos

cuya liquidación por el proveedor no se hubiera realizado, o alguna otra situación en la
que la empresa no hubiera conocido el monto que estaría obligada a pagar, a pesar de
haberse devengado dentro del ejercicio.59
Segunda: la SUNAT corrobora que la imputación del gasto en el ejercicio en que se

conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal.
A nivel legislativo, esta regla constituyó una innovación a partir del ejercicio 2004, lo
cual constituyen un mecanismo de control por parte de la Administración Tributaria.
Ello amerita mencionar que en la práctica la SUNAT, en ejercicio de sus facultades de
fiscalización determinadas claramente en el artículo 62 del Código Tributario realiza la
verificación de la correcta imputación del gasto.
Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional
en su actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar
desde una simple compulsa hasta un proceso de fiscalización de tipo integral.
Tercera: debe efectuarse la provisión contable y, además, el gasto tiene que ser pagado
de manera íntegra antes del cierre.
El cumplimiento de este requisito podría entrar en contradicción con el primero de los

mencionados, toda vez que resultaría ilógico que el contribuyente efectúe la provisión
contable y el correspondiente pago de la obligación que vincula el gasto cuando en la
práctica este no conozca el gasto de manera oportuna.
De lo anteriormente descrito, apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos

señalados anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar
38
que en la práctica no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro.

Situación que si era práctica común en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive
hasta dicha época ello era parte de una estrategia inclusive de planeamiento tributario60.
• Gastos reparados en un ejercicio por no haber efectuado el pago a sus

beneficiarios que son perceptores de renta de segunda, cuarta o quinta categoría,
de acuerdo a los literales l) y v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, antes de la presentación de la declaración jurada.
3.7. La definición establecida en el Decreto Legislativo N.º 1425
Regulación a partir del 1 de enero del 2019
Es pertinente indicar que por medio de la Ley N.º 30823, el Congreso de la República
delegó en favor del Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión
económica y competitividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y
protección de personas en situación de violencia y vulnerabilidad, y de modernización
de la gestión del Estado.
Dentro de este orden de ideas, se observa que en el literal a) del inciso 1 del artículo 2
de la Ley N.º 30823 se establece que el Poder Ejecutivo está facultado para legislar en
materia tributaria y financiera, con la finalidad de modificar la Ley del Impuesto a la
Renta para incorporar una definición de devengo a fin de otorgar seguridad jurídica.
Es así que se dicta el Decreto Legislativo N.º 1425, a través del cual se modificó el texto
del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, ello a efectos de incorporar un
concepto jurídico del devengo, el cual hasta la fecha es inexistente.
Ello se materializa en el texto del artículo 1 del Decreto Legislativo N.º 1425 cuando
señala el objeto de dicha norma, indicando que busca establecer una definición de
devengo para efectos del impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.
La pregunta inmediata que el lector se formularía es ¿antes de esta norma existía

inseguridad jurídica?
Nuestra respuesta podría ser en cierto modo afirmativa, toda vez que hasta antes de la
publicación del Decreto Legislativo N.º 1425 no existía un concepto de devengo, con lo
cual se pueda determinar con claridad el momento en el cual se consideran el derecho al
cobro o la consideración del gasto, motivo por el cual se recurría a la doctrina, los
pronunciamientos del Tribunal Fiscal y la normatividad contable.
Frente al problema de la inexistencia de una norma que señale el contenido de lo que se

debe entender por “devengo”, se dictó el Decreto Legislativo N.º 1425.
En este sentido, es pertinente indicar que De La Vega, en una entrevista concedida

para el diario Gestión, señaló que “hasta ahora no existía una definición en la ley y
tanto el Tribunal Fiscal como la SUNAT son quienes reiteradamente emitieron
criterios para llenar ese vacío sobre la base de las normas contables”61.
39
De este modo, el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos ha ido perfilando un

concepto del devengo, no conteniendo un criterio unívoco.
La SUNAT emitió el Informe N.º 187-2008-SUNAT/2B0000, por medio del cual,

citando a García Mullín, indica que conforme a la doctrina:
[…] en el sistema de lo ‘devengado’, también llamado ‘causado’, se atiende únicamente

al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho
de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta,
independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por
ende imputable a ese ejercicio62.
En ese sentido, en diversas resoluciones, tales como las RTF N.os 01203-2-2008 y
18323-3-2012, el Tribunal Fiscal ha indicado que resulta apropiada la utilización de la
definición contable del principio de lo devengado a efectos de establecer la oportunidad
en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Las
sumillas se transcriben a continuación.
RTF N.º 01203-2-2008 (30-01-08)
La NIC 1 precisa que de acuerdo con el criterio de lo devengado, los ingresos, costos y
gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no, cuando se cobran o se pagan,
mostrándose en los libros contables y expresándose en los Estados Financieros. En
consecuencia, para determinar cuándo corresponde considerar devengados ingresos
por operaciones de compraventa realizadas, debe analizarse en qué momento se
ganaron tales ingresos, apreciándose en el presente caso, que al emitirse las boletas de
venta por concepto de “cuota inicial” se determina el bien objeto de transacción, las
partes intervinientes y el precio de la misma, situación que configuraba la realización
de la compra-venta del terreno, siendo que a nivel contable, dicha operación permitía a
la recurrente establecer el monto de sus ingresos y costos, y la certeza respecto a los
beneficios de la transacción.
RTF N.º 18323-3-2012 (06-11-12)
Acreditación de operaciones correspondientes a contratos de derivados con fines de

cobertura celebrados con no domiciliados.
Se acumulan los procedimientos al guardar conexión entre sí. Se declaran fundadas las
apelaciones en el extremo referido al reparo por ingresos devengados por anticipos
recibidos por futuras exportaciones, pues si bien “ingreso devengado” es todo aquel
sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los
hechos necesarios para que se genere, con prescindencia de su efectivo pago o
exigibilidad y, en tanto no existan riesgos significativos que pudieran dejarlo sin efecto,
también lo es que la Administración no ha establecido que dicha circunstancia ha
ocurrido en los hechos y que no se trataba efectivamente de pagos recibidos en calidad
de préstamos o financiamiento.
40
Adicionalmente, de la revisión de autos se verifica que los importes contenidos en las

facturas observadas se sustentan en comprobantes de pago en los que se indica que la
facturación corresponde a adelantos a cuenta de exportaciones de concentrados de
minerales y se indica que el haber utilizado el “Warehouse Certificate” no lleva a
concluir que se ha producido la transferencia de propiedad y que se devengó el ingreso.
Se declaran infundadas las apelaciones en cuanto al reparo por disminución de
ingresos por movimientos registrados en la cuenta cobertura de mineral y petróleo y
gastos por pérdidas de fuente extranjera (comisiones pagadas), ya que no es posible
establecer la existencia de las operaciones que habrían realizado los operadores
vinculados a la recurrente en los mercados de derivados, siendo que las pruebas
constituyen documentación interna y contable elaborada por la propia contribuyente y
por los intermediarios que no permiten corroborar las actividades efectuadas en dichos
mercados, por lo que no se ha acreditado que las operaciones correspondieran a
contratos derivados con fines de cobertura y en consecuencia, no procede su
vinculación con resultados que califiquen como de fuente peruana, por lo que los
reparos se ajustan a ley.
4. En el Perú, el ejercicio gravable coincide con el

año calendario
Al efectuar una revisión del primer párrafo del texto del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se observa que allí se indica que, a los efectos de esta ley, el
ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre,
debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable,
sin excepción.
Lo antes mencionado determina que en el Perú, el año calendario sería el ejercicio

gravable para efectos tributarios63.
Al revisar la doctrina, apreciamos que se asimila el concepto de ejercicio gravable con

el de periodo fiscal, entendiendo este como el “el lapso de tiempo sobre el cual se debe
reportar la información relacionada con los diferentes impuestos”64.
Considerando esta regla general, el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta consigna que las rentas se imputan al ejercicio gravable.
5. El devengo en las rentas de tercera categoría

Según lo indica el texto del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, apreciamos que se menciona que las rentas de la tercera categoría
se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Pero ¿qué entendemos por que las rentas se devenguen?
El tercer párrafo de la norma en mención precisa que se entiende que los ingresos se
devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación65,
siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva66,
41
independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren

fijado los términos precisos para su pago.
La siguiente pregunta que corresponde formular es ¿qué se entiende por condición

suspensiva?
Una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto
jurídico, toda vez que se espera que esta se cumpla. Un ejemplo de ello sería si una
empresa ofrece la venta de conectores, utilizados durante la recarga rápida en corriente
continua para vehículos eléctricos, si es que internan automóviles eléctricos al Perú.
En ese caso, para que opere la venta de conectores, la condición suspensiva estaría
representada con el internamiento de los autos eléctricos al territorio peruano.
Conforme lo indica la doctrina “[…] la condición suspensiva opone un obstáculo a la

propia formación del derecho. En tanto que la condición se encuentra todavía
pendiente, puede decirse que la obligación que ella suspende no existe; se abriga
solamente la esperanza de verla nacer un día [...] En consecuencia no debe
producirse ninguno de los efectos propios de las obligaciones”67.
Por su parte, PalaCIos Martínez indica que “la condición suspensiva, como sabemos,
es una modificación voluntaria a la temporalidad normal de los efectos negociales,
los que se hacen depender de la ocurrencia de un hecho futuro pero incierto”68.
En la doctrina argentina, rossI comenta una sentencia que analiza el tema de la

condición suspensiva para determinar si existe o no ingreso. Dicho autor señala lo
siguiente:
Para desentrañar si existen gastos o ingresos devengados frente al impuesto, no debe

descansarse plenamente en su alineamiento con la contabilidad, o tampoco
necesariamente apreciarse una correlación temporal que, por ejemplo, difiera la
deducción de un gasto a los periódos a los cuales pueda presumirse que su erogación les
es útil. Hacerlo significaría, en esa comprensión, hacer distinciones que la ley no
establece. Lo relevante es, en cambio, discernir si ha nacido o no un derecho
patrimonial entre las partes, que obviamente se vincule con el desarrollo de operaciones
gravadas con el impuesto. Y en esa línea argumental, de concluir que efectivamente ha
nacido un derecho patrimonial entre las partes corresponde devengar fiscalmente el
ingreso o gasto en el ejercicio, porque han ocurrido los hechos jurídicos que le son
causa. Se impone en esa construcción, verificar si se está ante una obligación sujeta a
condición, para en ese evento discernir si la misma es suspensiva o resolutoria. De
estarse ante las primeras, el hecho jurídico sustancial operador del devengamiento
depende de algún hecho futuro e incierto que en ese estadio, no da origen a un derecho
patrimonial69.
En la misma redacción del literal a) del tercer párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se considera que, no obstante, cuando la contraprestación o parte
de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso
se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.
42
En el caso de un evento futuro, podría presentarse cuando se produce la venta de un

bien que aún no existe. Ejemplo de ello sería la transferencia de una oficina en planos.
Al ser un bien que todavía no se ha edificado, el hecho que la empresa constructora
hubiera recibido un depósito por el valor total o parcial de dicho bien, este monto no
tendría la calidad de ingreso gravado con el impuesto a la renta de tercera categoría,
toda vez que aún no se ha devengado dicho ingreso, ello en cumplimiento de lo
dispuesto en párrafos anteriores70.
En esa línea, existe un comentario en la Exposición de motivos oficial de la comisión

revisora del Código Civil de 1984, cuando indica lo siguiente:
Pactada una compraventa bajo condición suspensiva, todos los efectos del contrato se
hallan suspendidos, y por consiguiente, sus consecuencias no son seguras. Mientras el
acontecimiento puesto como condición se encuentre pendiente, la ley quiere que los
intereses de los contratantes sufran el menor perjuicio posible. En esa medida las partes
están autorizadas a ejercitar acciones conservativas de su derecho.
Cuando, por ejemplo, se vende conforme a esta modalidad un departamento en planos,

un automóvil no fabricado, pero que está diseñado, la mercadería aún no producida,
todo el contrato se halla subordinado a la existencia de dichos bienes71.
Además de lo señalado en los párrafos anteriores, se deben tomar en cuenta algunas

consideraciones específicas que se desarrollan a continuación.
5.1. El devengo en la enajenación de bienes
En el numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han
producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo
señalado en los acápites 1.1 o 1.2, lo que ocurra primero.
5.1.1. El control sobre el bien
En el acápite 1.1 del numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se indica que el adquirente tenga el control sobre el bien,
es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien72 y a obtener sustancialmente
los beneficios del mismo73.
¿Qué es lo que no se debe tener en cuenta para poder determinar si se tiene el control
sobre los bienes?
La respuesta a esta consulta la encontramos en los párrafos siguientes del acápite 1.1
referido anteriormente. Allí se indica que para determinar si el adquirente tiene control
sobre el bien no se debe tener en cuenta:
• La existencia de pactos entre el transferente y el adquirente que otorguen a uno

de ellos, el derecho a adquirir o transferir el bien o establezcan la obligación de
uno de ellos, de adquirir o transferir el bien.
43
En este punto, podemos identificar que el legislador se está refiriendo a los

contratos preparatorios, como puede ser el caso de las arras. No olvidemos lo
siguiente:
Las arras constituyen una señal entregada por una de las partes
contratantes a la otra para que quede cierta “seguridad” que se celebrará
posteriormente un acuerdo de transferencia, ya sea de bienes muebles o de
inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la otra parte
contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado
acuerdo74.
• El derecho del adquirente de resolver el contrato75 o exigir al transferente que se

efectúen las correcciones correspondientes cuando los bienes materia de la
transferencia no reúnan las cualidades, características o especificaciones
pactadas.
• La existencia de una o más prestaciones que deban ser contabilizadas en forma
conjunta a la transferencia del bien76, debiendo para efecto del devengo ser
consideradas en forma independiente.
Apreciemos la opinión de Romainville Izaguirre cuando precisa lo siguiente:
Para ejemplificar cuándo el adquiriente tendrá el control del bien, Oliva77 indicó que si
una empresa vende una computadora con un contrato de venta a plazo, se puede decir
que le transfiere el control del bien al cliente cuando lo entrega, ya que a partir de ese
momento puede demostrar que es el cliente quien decide sobre el uso del bien (quien
decide cuándo usarlo).
“En este ejemplo, el vendedor puede demostrar que transfirió al control porque entregó
el título legal del bien, hizo su entrega física, el cliente lo ha aceptado, tiene el derecho
de cobro del bien. Por tanto, en ese punto en el tiempo ya puede registrar el ingreso
correspondiente”, añadió.
La norma también incluye supuestos para definir el “control”. En ese sentido admite la
aplicación de la Norma Internacional de Información Financiera 15 (NIIF 15). “La NIIF
15 te pide que por adelantado estimes el descuento que podrías otorgar [al cliente]. Son
cinco pasos que son parte de un análisis interno de la compañía, que es revisado por un
auditor financiero”, anotó la socia líder de energía de EY Perú, Beatriz de la Vega. La
NIIF 15 influye principalmente para las empresas constructoras, telefonía, software y
farmacéuticas78.
5.1.2. La transferencia del riesgo de la pérdida
Ley del Impuesto a la Renta, se indica el supuesto en el cual el enajenante ha transferido
al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes.
La transferencia de riesgos era un elemento característico que se indicaba en la Norma

Internacional de Contabilidad 18. Aquí es pertinente citar el párrafo 15 de la NIC 18,
cuyo texto indica lo siguiente:
44
El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los riesgos

y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las
circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los
riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o
el traspaso de la posesión al comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas
al por menor. En otros casos, por el contrario, la transferencia de los riesgos y las
ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente del correspondiente a la
transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los bienes.
5.2. El devengo en la prestación de servicios
a la Renta, se indica que tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el
transcurso del tiempo se deben seguir los siguientes criterios para determinar el devengo
de las operaciones:
5.2.1. El grado de realización
Según lo precisa el numeral 2.1 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se menciona que los ingresos se devengan de acuerdo con el grado
de su realización79.
En este punto coincidimos con lo indicado por Martínez alMeIda al mencionar que
“cuando no se pueda medir el grado de realización del servicio, no se podrá
determinar el ingreso generado en cada periodo”80.
El mencionado texto indica que los métodos que son utilizados para medir el grado de
realización son los siguientes:
a) Inspección de lo ejecutado
Ello implica una revisión del grado de avance de la prestación de servicios hasta lo que
se haya concluido en el momento del análisis.
b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total

a ejecutar
Lo cual se asemeja al avance de obra.
c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con
el costo total de la prestación del servicio
Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados
con la parte ejecutada; y como costo total, los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.
Se indica, asimismo, que “el método que se adopte es el que mejor se ajuste a la
naturaleza y características de la prestación”, lo cual implica necesariamente una
revisión de cada caso concreto.
45
Finalmente, se menciona que el reglamento81 podrá aprobar otros métodos, siempre que
los mismos permitan determinar de una mejor manera el grado de realización del
servicio, lo cual implica que se deberá estar a la espera de la emisión de dicha norma.
5.2.2. Los servicios de ejecución continuada
Previamente, indicamos que arIass ChreIBer Pezet se refiere al contrato de prestación

de servicios de ejecución continuada “cuando se produce sin interrupción pero
desplazada en el tiempo [...] sucede, para citar algunos ejemplos, en el
arrendamiento de bienes, el suministro de energía, el depósito y otros contratos
típicos o atípicos”82.
Conforme lo indica el numeral 2.2 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se considera que en el caso de los servicios de ejecución
continuada, se deben seguir las siguientes reglas:
a) Cuando se pacten por tiempo determinado
En este caso, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su
ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio,
conforme a la naturaleza y características de la prestación.
En este contexto, Dávila indica con respecto al tema de los servicios de ejecución
continuada lo siguiente:
El devengo en el caso de prestación de servicios de ejecución continuada, como un

contrato de mantenimiento de software por diez años, se indica que cuando se pacte de
forma determinada los ingresos se devengará de forma proporcional al tiempo pactado,
“salvo que exista un mejor método de medición”83.
b) Cuando se pacten por tiempo indeterminado
En este supuesto, los ingresos se devengan considerando el mejor método de medición

de su ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
Una vez adoptado el método de acuerdo a lo dispuesto en los acápites 2.184 y 2.285 de
este numeral, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en
situaciones semejantes.
¿Es posible variar el método adoptado?
En la norma se indica que para variar el método adoptado, el contribuyente debe

solicitar autorización a la SUNAT, que la aprobará o denegará en un plazo no mayor de
cuarenta y cinco (45) días hábiles.
¿Y si la SUNAT no responde la solicitud?
Se precisa que, de no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo, se dará por
aprobada la solicitud. Ello implica que se presenta la figura del silencio administrativo
positivo.
46
¿Desde cuándo opera el cambio de método?
El legislador ha determinado que el cambio de método opera a partir del ejercicio

siguiente a aquel en que se aprobó la solicitud.
¿Y si el contribuyente no señaló el método utilizado ni sustentó cómo aplicarlo?
En la legislación se menciona que, en caso los contribuyentes omitan acreditar la

pertinencia del método utilizado y el sustento de su aplicación, la SUNAT puede aplicar
el método de medición que considere conveniente, acorde con la naturaleza y
características de la prestación.
¿Qué es lo que comprende el término “costo”?
Para efecto de lo dispuesto en el presente numeral, se entiende que el costo comprende

lo siguiente:
• Los materiales directos utilizados

• La mano de obra directa86
• Otros costos directos o indirectos de la prestación del servicio.
Es pertinente indicar que dichos costos deben guardar correlación con los ingresos.
5.3. El devengo en la cesión temporal de bienes por un plazo determinado
a la Renta, se indica que tratándose de la cesión temporal de bienes por un plazo
determinado, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo de la cesión, salvo
que exista un mejor método de medición de la ejecución de la cesión, conforme con la
naturaleza y características de la prestación.
Cuando las mencionadas cesiones se efectúen por tiempo indeterminado, los ingresos se
devengan conforme se vaya ejecutando la cesión, para lo cual se aplicará el mejor
método de medición de dicha ejecución, conforme con la naturaleza y características de
esta.
¿Qué hacer cuando ya se adoptó el método?
Una vez adoptado el método, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones
similares en situaciones semejantes.
Para efecto de lo previsto en este numeral, resulta de aplicación lo dispuesto en el

antepenúltimo y el penúltimo párrafos del numeral anterior.
5.4. El devengo en las obligaciones de no hacer
Con respecto de las obligaciones de no hacer, resulta pertinente revisar lo que indican
las Guías Jurídicas Wolters Kluwer cuando precisan lo siguiente:
47
Las obligaciones de no hacer son aquellas obligaciones caracterizadas porque el

comportamiento o conducta del deudor consiste en una omisión o en una abstención. Se
trata de una obligación negativa, como también lo es la obligación que consiste en no
dar, si bien, mientras en esta el deudor está obligado a abstenerse de entregar una cosa,
en las obligaciones de no hacer la abstención se refiere a una actividad distinta de la de
dar, que el deudor se obliga a no ejecutar por tenerlo prohibido.
La doctrina distingue según la omisión del deudor consista en una simple inactividad o
en un dejar hacer o tolerar la conducta o actividad ajena. En esta segunda modalidad,
aunque el deudor también se abstiene (como es común a todas las obligaciones
negativas), resulta obligado a algo más: debe permitir o tolerar una actividad del
acreedor a la que en caso de no mediar dicha obligación podría oponerse87.
Por su parte, Arnau Moya indica lo siguiente con respecto al tema:
La obligación de no hacer es un comportamiento desempeñado por el deudor

consistente en una omisión o una abstención. Es un comportamiento meramente
negativo. La omisión, puede tener dos manifestaciones: la simple y mera inactividad (ej.
la obligación de no instalar un bar en un local que se ha arrendado). La segunda consiste
en que el deudor permita al acreedor realizar una actividad sin poner obstáculos a la
misma (ej. permitir que el dueño del solar que hemos arrendado aparque en el mismo)88.
a la Renta, se indica que, respecto de las obligaciones de no hacer, el ingreso se devenga
en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución.
Se precisa que cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el
ingreso se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la
contraprestación.
5.5. El devengo en las transferencias de créditos
Dentro del numeral 5 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, observamos que se regula el supuesto del devengo en las
transferencias de créditos cuando el adquirente no asuma el riesgo crediticio del deudor.
Tengamos en cuenta que si el adquirente no asume el riesgo crediticio, ello implica que
no garantiza la solvencia del deudor.
Es ese caso, se precisa que el ingreso del adquirente se devenga conforme se van
generando los intereses en el periodo comprendido entre la fecha en que el
descontante89 o adquirente entrega al cliente o transferente el valor de la transferencia y
la fecha de vencimiento del plazo otorgado al deudor para pagar.
5.6. El devengo en las expropiaciones
En el caso del impuesto a la renta es pertinente revisar el texto del artículo 5 de la Ley
del Impuesto a la Renta, el cual señala que “para los efectos de esta ley, se entiende
por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a
48
sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el

dominio a título oneroso”.
Como se aprecia, para el impuesto a la renta, el término “enajenación” engloba

múltiples conceptos, dentro de los que se incluye al término “expropiación”.
En este contexto, apreciamos que el numeral 6 del literal a) del segundo párrafo del
artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta considera el supuesto del devengo en las
expropiaciones indicando lo siguiente:
En las expropiaciones, los ingresos se devengan en el o los ejercicios gravables en que

se ponga a disposición el valor de la expropiación o el importe de las cuotas del mismo.
Cuando una parte del precio de expropiación se pague en bonos, los beneficios se
imputarán proporcionalmente a los ejercicios en los cuales los bonos se rediman o
transfieran en propiedad.
Cuando se aprecia la frase “se ponga a disposición el valor de la expropiación o el

importe de las cuotas del mismo”, es posible identificar la aplicación del criterio del
percibido, toda vez que se considera ingreso cuando se encuentre en la esfera de
dominio de la persona que ha sufrido la expropiación. Con lo cual, si el expropiado aún
no cuenta con el monto del valor de la expropiación, no se cumplirá con el devengo.
Si se observa el párrafo precedente, apreciamos que en el caso que no se hubiera puesto

a disposición del afectado por la expropiación, el monto del justiprecio, entonces, no se
cumpliría con la regla del devengo, indicada en el numeral 6 del literal a) del segundo
párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Existe un caso en el cual el afectado por la medida de la expropiación logró, a través de

la presentación de un recurso de agravio constitucional que fue declarado fundado por el
Tribunal Constitucional, no afectarse con el impuesto a la renta, respecto del ingreso
que se originó por la expropiación forzada del Fundo San Agustín para la futura
ampliación del Aeropuerto Internacional Jorge Chávez de Lima.
Nos referimos a la sentencia emitida respecto del Expediente N.º 00319-2013- PA/TC,
de fecha 18-06-13, la cual fue declarada fundada a favor de la Sociedad Agrícola San
Agustín SA.
5.7. El devengo en casos especiales
En los párrafos posteriores al numeral 6 del literal a) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N.º 1425, se ha incorporado
algunas reglas que determinan el momento en el cual se considera aplicable el devengo.
En este sentido, se indica en el caso de ingresos por prestaciones distintas a las

mencionadas en los numerales precedentes, tales como las siguientes:
• Indemnizaciones
Según el portal Definición, se menciona que el término “indemnización” significa lo

siguiente:
49
Se denomina indemnización a una compensación económica que recibe una persona

como consecuencia de haber recibido un perjuicio de índole laboral, moral, económica,
etc. Cuando se habla de indemnización generalmente se lo hace desde la emisión de un
dictamen de la justicia, que ordena se le abone un determinado monto a una persona,
empresa o institución, con el fin de paliar una determinada situación de injusticia que
esta ha sufrido. No obstante, también pueden existir indemnizaciones automáticas, que
se realizan cuando se dan una serie de circunstancias que la ley contempla de
antemano90.
• Intereses, incluyendo los señalados en el inciso e) del artículo 1 del Decreto

Legislativo N.º 915
En dicha norma, se precisa los alcances del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º
29991, que fue modificado por la Ley N.º 27394 y define a los intereses de la siguiente
manera: “A los intereses, comisiones, gastos y cualquier suma adicional al capital
financiado incluidos en las cuotas de arrendamiento financiero y en la opción de
compra”.
• El mutuo oneroso de bienes consumibles
Según lo indica el texto del artículo 1648 del Código Civil, “por el mutuo, el
mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o
de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie,
calidad o cantidad”.
En este punto, estamos de acuerdo con Peña CastIllo cuando menciona que “el
mutuatario aplicando las reglas de contabilidad deberá reconocer los bienes
recibidos como un activo, y el mutuante deberá retirarlos de su contabilidad”92.
En estos casos, se indica que el devengo se determina, conforme con lo dispuesto en el

segundo y tercer párrafos del inciso a) del presente artículo.
Los párrafos en mención fueron desarrollados en el punto 5 del presente informe y se

transcriben a continuación:
[Segundo párrafo]
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los
hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté
sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
[Tercer párrafo]
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o
evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento
ocurra.
Se precisa, además, que cuando la transacción involucre más de una prestación, el

devengo de los ingresos se determina en forma independiente por cada una de ellas.
50
¿Se pueden desconocer, disminuir o diferir ingresos?
La norma materia de comentario indica que en ningún caso se desconocen, disminuyen

o difieren ingresos por efecto de lo siguiente:
• Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la

contraprestación o parte de ella.
• Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios
adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido
a descuentos o conceptos similares. Los referidos descuentos o conceptos
similares solo surten efecto en el momento en que se aplican.
• Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario
o terceros. Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera
independiente a los ingresos del transferente.
5.8. El devengo en el caso de los instrumentos financieros derivados
Antes de proceder con el comentario respectivo, consideramos pertinente precisar lo

siguiente:
Un derivado es un producto financiero cuyo valor depende de un activo subyacente; es

decir, se origina de otro producto. El comprador acepta adquirir el derivado en una
fecha específica a un precio específico. Los activos más comunes son bonos, tasas de
interés, productos básicos (petróleo, gasolina u oro), índices de mercado y acciones o
divisas.
Estos instrumentos pueden ser utilizados para la cobertura de riesgos, ya que no

requieren una gran inversión inicial y se liquidan, generalmente, en una fecha futura.
Así, hacen que los flujos de efectivo sean más predecibles y permiten a las empresas
pronosticar sus ganancias de manera más precisa. Dicha previsibilidad aumenta los
precios de las acciones. Por consiguiente, las organizaciones necesitan menos
disponibilidad de efectivo para cubrir emergencias y pueden reinvertir más en sus
negocios93.
De esta manera, coincidimos con Casanova-Regis Albi cuando manifiesta que “los
instrumentos financieros derivados (IFD) permiten administrar los riesgos
asociados a las actividades generadoras de renta empresarial trasladándolos desde
una parte contratante hacia la otra”94.
Sobre el riesgo, sánChez rojas nos menciona lo siguiente:
[…] una de las características más relevante que distinguió a la modernidad capitalista
desde su origen, es el manejo del riesgo, esa idea revolucionaria que define el límite
donde el futuro es instrumentalizado por la razón. Es así que el sujeto de dicha
modernidad valoró lo predecible o la anticipación del futuro, tanto en su faceta
doméstica como comercial95.
En este tipo de operaciones, el legislador ha determinado que las ganancias obtenidas o

pérdidas generadas se devengan cuando se cumplan determinadas circunstancias, las
cuales serán mencionadas a continuación.
51
En este orden de ideas, observaremos que en el caso de los instrumentos financieros

derivados, las rentas y pérdidas se consideran devengadas en el ejercicio en que
ocurra cualquiera de los siguientes hechos:
1. Entrega física del elemento subyacente96

2. Liquidación en efectivo97
3. Cierre de posiciones
4. Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla
5. Cesión de la posición contractual
6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero98 para la realización del
intercambio periódico de flujos financieros
Los puntos mencionados anteriormente ya existían en la redacción del artículo 57 de la

Ley del Impuesto a la Renta. La novedad la encontramos en el párrafo siguiente, en el
cual se indican ciertas reglas orientadas a determinar el momento en el cual se considera
el devengo, tratándose del caso de instrumentos financieros derivados que consideren
como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de una moneda
extranjera. En este caso, se precisa que las rentas y pérdidas se imputan al cierre de
cada ejercicio gravable aun cuando la fecha de vencimiento del contrato corresponda a
un ejercicio posterior. Para este efecto, se aplica lo dispuesto en el artículo 61 de la ley.
Para conocimiento, consideramos pertinente citar el texto del artículo 61 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual está redactado de la siguiente forma:
Ley del Impuesto a la Renta
[...]
Artículo 61
Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la
actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para
financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la
renta neta.
Para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, por operaciones en

moneda extranjera, se aplicarán las siguientes normas:
a) Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la

fecha de la operación.
b) Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda
nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa
el canje.
c) Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones
pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan
durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio.
52
d) Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de
moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la
determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa,
considerándose como utilidad o como pérdida.
e) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto

Legislativo N.º 1112, publicado el 29-06-12, vigente a partir del 01-01-13.
f) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto

g) Las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarán y

mantendrán al tipo de cambio vigente de la fecha de su adquisición, cuando califiquen
como partidas no monetarias.
Las diferencias de cambio se determinarán utilizando el tipo de cambio del mercado que
corresponda.
Se mantiene el texto de un párrafo en el mismo artículo 57 de la Ley del Impuesto a la

Renta, dentro de la regulación del devengo aplicable a las operaciones en las cuales se
presenten los instrumentos financieros derivados.
Dicho párrafo alude, precisamente, que para el caso de instrumentos financieros

derivados celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del
sistema financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N.º 26702, las
rentas y pérdidas se imputan de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del inciso d)
del artículo 5-A de la presente ley.
No olvidemos que el artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina algunas
reglas aplicables a las transacciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
De manera específica, el literal d) del artículo 5-A tiene el siguiente texto:
d) Instrumentos Financieros Derivados celebrados por empresas del
Sistema Financiero:
Los Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación

financiera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del
Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de
Banca y Seguros, Ley N.º 26702, se regirán por las disposiciones específicas dictadas
por la Superintendencia de Banca y Seguros respecto de los siguientes aspectos:
1. Calificación de cobertura o de no cobertura.

2. Reconocimiento de ingresos o pérdidas.
En todos los demás aspectos y respecto de los instrumentos financieros
Derivados celebrados sin fines de intermediación financiera se aplicarán
las disposiciones de la presente ley.
53
5.9. El devengo y las rentas empresariales
El penúltimo párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa que las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en
que cierra su ejercicio comercial.
También indica que las rentas provenientes de empresas unipersonales99 serán

imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.
5.10. El devengo y los pagos a cuenta
El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica
que las reglas previstas en este inciso también son de aplicación para la imputación de
los ingresos para efecto del cálculo de los pagos a cuenta.
Tengamos en cuenta que, dentro de la generación de rentas de naturaleza empresarial,

en el Perú existen actualmente cuatro regímenes tributarios, que son los siguientes:
• Régimen General
• Régimen Mype Tributario
• Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER)
• Régimen Único Simplificado (RUS)
Solo en los dos primeros regímenes mencionados se aplican los pagos a cuenta,
conforme con las reglas señaladas en el texto del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la
Renta. En el caso del RER y del RUS, se consideran pagos definitivos y no existe la
obligación de presentar Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
5.11. El devengo y las rentas de primera categoría
Según lo indica el texto del literal b) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,
tratándose de las rentas de primera categoría, estas se imputan al ejercicio gravable en
que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del
inciso a) del artículo 57.
No olvidemos que las rentas de primera categoría son generadas exclusivamente por
personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, por el arrendamiento
o subarrendamiento de bienes muebles o inmuebles, al igual que la cesión gratuita de
los mismos a terceros.
Para una mejor comprensión sobre el contenido de los párrafos antes aludidos,
consideramos pertinente transcribirlos:
[Segundo párrafo]
54
[Tercer párrafo]

ocurra.
5.12. El devengo y las rentas de fuente extranjera
Tengamos en cuenta que la renta de fuente extranjera es aquella que se genera fuera del
territorio peruano y corresponde agregarla a la renta de fuente peruana, siempre que el
contribuyente que las genera se encuentra domiciliado en el territorio peruano, ello en
estricta aplicación de lo señalado por el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas y de acuerdo con el texto del literal c) del artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se precisa que en el caso de las rentas de fuente extranjera que
obtengan los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de
un negocio o empresa en el exterior, se imputan al ejercicio gravable en que se
devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso a) del
presente artículo.
Según lo indica el segundo párrafo del inciso a) mencionado, se entiende que los
ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su
generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición
suspensiva100, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no
se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
Adicionalmente, debemos indicar que en el último párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se indica que “tratándose de gastos de rentas de fuente
extranjera, resulta de aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente
artículo”.
El cuarto párrafo que se menciona anteriormente se encuentra desarrollado en el punto

5.13.1. del presente informe y hace alusión directa al caso de la existencia de una
condición suspensiva.
El párrafo previo al antepenúltimo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta

señala una excepción a las reglas señaladas anteriormente, indicando que:
[…] tratándose de los gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio gravable en

que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación
de pagarlos no esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de la
oportunidad en que se paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos
para su pago.
5.13. Las demás rentas y la aplicación del principio de percibido
El texto del literal d) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que
tratándose de las demás rentas, estas se imputan en el ejercicio gravable en que se
perciban.
55
Aquí debemos precisar que cuando el legislador alude a las demás rentas, se está
refiriendo de manera específica a las siguientes:
• Rentas de segunda categoría. Generadas por ganancias de capital, regalías,

percepción de intereses por préstamos, pagos por obligaciones de no hacer.
• Rentas de cuarta categoría. Generadas por personas naturales en el ejercicio de
una profesión, ciencia, arte u oficio de manera independiente, sin relación de
subordinación.
• Rentas de quinta categoría. Generadas por personas naturales en el ejercicio de
una profesión, ciencia, arte u oficio de manera dependiente, con relación de
subordinación.
De este modo, a las rentas antes aludidas no se les aplica el principio del devengo, sino
más bien el principio del percibido.
Al revisar la doctrina con respecto al tema, observamos que García Mullín indica lo
siguiente sobre el principio del percibido:
El sistema de lo “percibido” atiende al momento de percepción del ingreso, (o de

cancelación del gasto). Por “percepción”, sin embargo, no ha de entenderse siempre
contacto material con la renta, percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la
esfera de disponibilidad del beneficiario.
Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende, no solo la percepción

efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de
bienes. También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el
sujeto pasivo, él se ha acreditado en del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido,
acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones101.
5.14. Otras reglas señaladas en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y los
gastos
En los párrafos finales del texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
precisa que las normas establecidas en el segundo párrafo de dicho artículo son de
aplicación para la imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los
siguientes párrafos.
No olvidemos que el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
indica lo siguiente:
Lo antes indicado, permite apreciar que, en el caso de las rentas de naturaleza

empresarial, en aplicación del criterio del devengo, se deben reconocer tanto los
ingresos como los gastos en el periodo en el cual corresponda, debido a que los mismos
se asocian.
56
Sin embargo, debemos precisar que existen ciertas excepciones que serán mencionadas
a continuación:
5.14.1. El caso de la condición suspensiva

señala una excepción a las reglas señaladas anteriormente, indicando que lo siguiente:

para su pago.
5.14.2. El caso de los eventos futuros
El antepenúltimo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que
“no obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un
hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se
devengan cuando dicho hecho o evento ocurra”.
Ello implica que existe un diferimiento en la fecha en la cual se deben considerar los
gastos, los cuales se devengarán cuando el hecho o evento futuro se produzca.
6. Modificación del artículo 63 de la Ley del

Impuesto a la Renta
Sobre el tema de los pagos a cuenta y la determinación de los ingresos anuales,
debemos tener en cuenta que el texto del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta
determina actualmente dos literales que contienen los criterios del percibido y el
devengado, los cuales pueden ser aplicables para las empresas que tienen como
actividad la ejecución de contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un
(1) ejercicio gravable.
Nos referimos a los literales a) que considera el principio del percibido y el b) que
considera el principio del devengado.
A manera de información, indicamos que hasta el ejercicio gravable 2012 estuvo

vigente el literal c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual fue
derogado por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto
Legislativo N.º 1112, publicado en el diario oficial El Peruano el 29 de junio del 2012,
el cual entró en vigencia a partir del 1 de enero del 2013.
El encabezado del artículo 63 precisa que es aplicable a las empresas de construcción o

similares102, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un
(1) ejercicio gravable103, podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio
de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el
reglamento.
57
La redacción del texto del artículo 63 es casi idéntica en su contenido, salvo que ahora
se indica que las empresas que realicen operaciones de construcción o similares, a través
de contratos de obra, deben acogerse a uno de los métodos planteados en el mismo
artículo.
Antes se indicaba que estas empresas podrán acogerse, lo cual permitía apreciar que no
era de naturaleza obligatoria el optar por cualquiera de los dos métodos allí señalados.
Situación distinta se presenta ahora, toda vez que de manera obligatoria se señala que
las empresas deben acogerse a uno de los métodos planteados en el artículo 63 de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Lo antes mencionado, lo apreciamos en el texto del artículo 63 ha sido modificado por

el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1425, el cual se transcribe a continuación:
Artículo 63
Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos

resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, deben acogerse a uno de los
siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados,
en la forma que establezca el Reglamento:
a)Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los
importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del
importe cobrado y/o104 por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.
La diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la

establecida mediante los métodos antes mencionados, se imputará al ejercicio gravable
en el que se concluya la obra.
El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, debe aplicarse

uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin
autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el
cambio.
Tratándose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones, pistas,

veredas, obras sanitarias y eléctricas del sector público nacional, dichos contratistas
incluirán, para los efectos del cómputo de la renta, solo aquella parte de los
mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio.
Con la modificatoria en mención, se aprecia que se ha eliminado parte del texto del
último párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual consideraba lo
siguiente dentro de los bonos dados en pago a contratistas de obras:
58
Se encuentran comprendidos en la regla antes mencionada en este párrafo, los Bonos de

Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de
construcción directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la
ejecución de proyectos de vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a
que se refiere el artículo 11 del Decreto Ley N.º 17863.
El Decreto Ley N.º 17863 fue publicado en el diario oficial El Peruano el 29- 10-69 y
señaló que corresponde al Banco de la Vivienda ejecutar la política de financiamiento
de ese sector. Cabe mencionar que mediante el Decreto Ley N.º 25478, se declara al
Banco de la Vivienda del Perú en liquidación. De allí que al ser una institución en
liquidación, no puede emitir bonos.
Además, el texto del referido artículo 11 señala lo siguiente:
En los contratos de financiación y cualesquiera otros que celebre el Banco de la

Vivienda del Perú, podrá establecerse la obligación del contratante para adquirir una
determinada cantidad de Bonos de Fomento Hipotecario del Banco de la Vivienda del
Perú, en la forma y condiciones que se establezca en el correspondiente contrato. Este
mismo requisito podrá ser incluido dentro de las condiciones que establezca el Banco
para la apertura de los programas de financiación habitacional en que participe o en
aquellos que promueva.
Por la lectura del citado artículo y la situación del Banco de la Vivienda del Perú en
liquidación, se aprecia que la regulación allí indicada resultaría hoy en día inaplicable.
7. Modificación del segundo párrafo del numeral

5 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la
Renta
En este punto, se aprecia que solo existe una modificatoria al texto del segundo párrafo
del númeral 5 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, indicando una variación
de la cita normativa que se debe considerar para la aplicación del devengo en el caso de
los instrumentos financieros derivados.
El referido párrafo tiene el siguiente texto:
Tratándose de instrumentos financieros derivados celebrados fuera de mercados

reconocidos, el valor de mercado será el que corresponde al elemento subyacente en la
fecha en que ocurra alguno de los hechos a que se refiere el octavo párrafo del inciso
a) del artículo 57 de la ley105, el que ocurra primero. El valor de mercado del
subyacente se determina de acuerdo con lo establecido en los numerales 1 al 4 del
presente artículo.
8. Vigencia de las modificatorias
59
En concordancia con lo señalado en el texto de la Primera Disposición Complementaria

del Decreto Legislativo N.º 1425, las modificatorias allí indicadas entran en vigencia a
partir del 1 de enero del 2019.
9. Interpretación utilizando la NIIF 15

La Segunda Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N.º 1425 indica lo
siguiente:
Para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del
artículo 57 de la ley106 es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en
la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15 Ingresos de actividades
ordinarias procedentes de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en
la ley.
La versión de la NIIF, oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad, que se

utilizará para estos efectos es la vigente a la fecha de publicación del Decreto
Legislativo.
10. Empresas de construcción que opten por el

literal b) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a
la Renta
Conforme lo indica la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo N.º 1425, se regula el caso de las empresas de construcción o similares que
ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio
gravable.
Dicha disposición menciona que las empresas de construcción o similares que ejecuten
contratos de obra, cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que
opten por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la ley, les resulta de
aplicación lo dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y sétimo párrafos del inciso
a) del artículo 57 de la ley, puntos que han sido tratados en la primera parte de este
informe y en la actual entrega.
11. Obligaciones formales y disposiciones para el

control
Según la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1425, se
menciona que, mediante Resolución de Superintendencia, la SUNAT puede establecer
las obligaciones formales, así como las disposiciones que resulten necesarias para el
control de la aplicación de lo previsto en los artículos 57 y 63 de la ley.
12. Normas especiales o sectoriales
60
Finalmente, la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º

1425 indica que las modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta, previstas en dicho
decreto legislativo, no modifican el tratamiento del devengo del ingreso o gasto
establecido en normas especiales o sectoriales.
13. La bancarización como condición para la

deducción del gasto
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso d) del artículo 25 del Reglamento del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que de conformidad con lo establecido en el
primer párrafo del artículo 8 de la Ley N.º 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y
para la Formalización de la Economía, no serán deducibles como costo ni como gasto
aquellos pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago, cuando exista la obligación
de hacerlo.
Así, el artículo 8 de la Ley N.º 28194 señala que, a efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir el gasto, costo o
créditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a
favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada ni restitución de derechos
arancelarios.
Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que en el caso de gastos y/o costos que se
hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo con las
normas del impuesto a la renta, la verificación del medio de pago utilizado se deberá
realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la
obligación.
Tratándose del caso de mutuos de dinero (o llamado también préstamos de dinero)

realizado sin utilizar los medios de pago previstos en la ley, la entrega de dinero por el
mutuante o su devolución por el mutuatario no permitirá que este último sustente
incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de
obligaciones o la realización de consumo, por lo que el mutuante debe, por su parte,
justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.
Podemos indicar que la intención de la norma es que las obligaciones que han de
cumplirse mediante el pago de sumas de dinero –cuyo importe sea a partir de los S/
3,500 o $ 1,000– sean canceladas empleando los denominados medios de pago previstos
en la ley. Además, se puede apreciar que la norma antes citada se torna más estricta en
un determinado supuesto: la celebración de mutuo dinerario, ya que, en este último
caso, la norma exige que la devolución de dinero se canalice a través del empleo de los
medios de pago que la ley regula desde cualquier monto.
Los medios de pago a ser empleados son aquellos previstos en el artículo 5 de la Ley
N.º 28194:
• Depósitos en cuentas
• Giros
• Transferencias de fondos
• Órdenes de pago
61
• Tarjetas de crédito expedidas por el país

• Tarjetas de débito expedidas en el país
• Cheques con la cláusula de “no negociable”
No olvidemos que en el caso de los cheques se les ha retirado la obligación de consignar

la cláusula “no negociable”, “intransferibles”, “no a la orden” u otro equivalente. Ello
agilizaría en cierto modo las transacciones financieras con el uso de los cheques, toda
vez que se podrán endosar a otras personas para efectos de su cobro en las agencias
bancarias. Ello está en el texto modificado del artículo 5 de la norma sobre
bancarización, realizado por la Ley N.º 30730, la cual fue publicada en el diario oficial
El Peruano con fecha 21 de febrero del 2018 y vigente a partir del 21 de agosto del
2018.
Ello implica que hasta el 20 de agosto del 2018 se exigirá la consignación de la cláusula
“no negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equivalente en los cheques,
para validar el cumplimiento de las reglas de bancarización. Después de esa fecha, ya no
existe obligación de consignar esa cláusula.
De la misma manera, conforme lo establece el artículo 5 de la Ley N.º 28194, existe la

posibilidad de que mediante el decreto supremo se puedan utilizar otros medios pago.
En ese sentido, la Primera Disposición Final del Reglamento de la Ley N.º 28194,
Decreto Supremo N.º 047-2004-EF, contempla como otros medios de pago a ser
empleados en operaciones de comercio exterior, los indicados en el numeral 1 de la
norma. Estos son los siguientes:
• Transferencias
• Cheques bancarios
• Orden de pago simple
• Orden de pago documentaria
• Remesa simple
• Remesa documentaria
• Carta de crédito simple
• Carta de crédito documentaria
13.1. Excepción en el uso de los medios de pago
En aplicación de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 6 de la Ley para la

Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, cuyo TUO fue
aprobado por el Decreto Supremo N.º 150-2007-EF, se precisa que la excepción a la que
nos referimos es al pago de las remuneraciones. Este caso se presenta en el supuesto de
que dicho pago se cumpla en un distrito en el que no exista agencia o sucursal de una
empresa del sistema financiero y, además, concurran las siguientes condiciones:
• Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratándose de

personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendrá en
consideración el lugar de su residencia habitual.
• En el distrito señalado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el
servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero.
62
Se considera que un distrito cumple con lo señalado en el párrafo anterior, cuando se

encuentre comprendido en el listado que la Superintendencia de Banca, Seguros y
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones remita a la SUNAT. Dicho listado
rige únicamente por un ejercicio y será actualizado anualmente, para lo cual debe ser
remitido a la SUNAT hasta el último día hábil del ejercicio anterior y ser publicado en
el portal de dicha entidad el día hábil siguiente de recibido el mismo.
En tanto la SUNAT no publique en su portal el listado actualizado, continúa rigiendo el

último listado publicado en el mismo.
13.2. Obligación de emplear medios de pago en pagos parciales
Conforme lo establecido en el artículo 3 de la Ley N.º 28194, las obligaciones que se

cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que
se refiere el artículo 4, se deberán pagar utilizando los medios de pago a los que se
refiere el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos
montos. En ese sentido, si de acuerdo con el importe global de una operación existiera
obligación de bancarizar, en caso se pactase que el cumplimiento de la misma se
efectuase en pagos parciales y menores al que requiere la ley, estos necesariamente
deberán satisfacerse mediante los medios de pago. Caso contrario, el contribuyente
perderá los conceptos fiscales a los que alude el artículo 8 de la norma, principalmente,
el gasto o costo a efectos del impuesto a la renta y el crédito fiscal, tratándose del IGV.
Informe de la SUNAT
Carta N.º 033-2015-SUNAT/600000
En el supuesto en el que una misma obligación de pago es cumplida mediante la

realización de 2 pagos parciales: uno que cumple la excepción de utilizar medios de
pago, dispuesta en el segundo párrafo del artículo 6 de la Ley para la Lucha contra la
Evasión y para la Formalización de la Economía, y el otro que no (por haberse
efectuado en un distrito en el que sí existe agencia o sucursal de una empresa del
sistema financiero), resultan de aplicación los criterios expuestos en los Informes N.º
041-2005-SUNAT/2B0000 y N.º 006-2012-SUNAT/2B0000.
En consecuencia, siendo que para efectos tributarios no dan derecho a deducir costos,
gastos o créditos los pagos que se efectúan sin usar medios de pago y únicamente en los
casos en que exista la obligación de utilizar estos:
a) Toda vez que los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que no existe
agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero están exceptuados
expresamente de dicha obligación; estos pagos sí dan derecho a deducir costos, gastos
o créditos, aun cuando no se utilicen medios de pago.
b) Los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que sí existe agencia o

sucursal de una empresa del sistema financiero, utilizando medios de pago, sí dan
derecho a deducir costos, gastos o créditos.
63
14. Contar con el comprobante de pago y otros

documentos fehacientes
Este requisito formal hace referencia a contar con el documento correcto para la
deducción del gasto, como la factura, cuando quien brinda el servicio es una persona
jurídica o una persona natural con negocio; un recibo por honorarios, cuando el
prestador del servicio es un perceptor de renta de cuarta categoría; boleta de venta,
siempre que el emisor sea un sujeto del nuevo RUS, y cualquier documento autorizado
establecido en el artículo 4, numeral 6, del Reglamento de Comprobantes de Pago,
como los recibos de servicios públicos (luz o agua) o recibos emitidos por entidades
públicas.
Asimismo, existen circunstancias establecidas en la norma en las que se debe contar con
documentación fehaciente para poder deducir el gasto, como en el caso de las mermas,
que se debe contar con un informe técnico de un perito, o en el caso del desmedro, que
se debe comunicar a la SUNAT y contar con un informe emitido por el notario que ha
verificado la destrucción de los bienes. En el caso de la deducción de gastos por
donaciones, de la misma manera, se debe contar con un acta de entrega de la entidad
perceptora de la donación. Otro ejemplo muy común es en el caso de contar con el
contrato de arriendo debidamente legalizado cuando se procede a alquilar un bien
mueble o inmueble, así como contar con la copia original del formulario 1683, que
certifica que el dueño del bien ha pagado la renta de primera categoría. En ese sentido,
si no se cuenta con estos documentos no se podrá proceder a deducir el gasto, así se
cumpla con los demás requisitos.
Por tanto, no basta con el solo hecho de contar con el comprobante emitido por el
vendedor del bien o en el caso del proveedor del servicio ofrecido, sino que el
comprobante de pago debe ir acompañado de todos aquellos documentos que permiten
justificar una operación, como orden de compra o de servicio, proformas, cartas de
aceptación, ofertas, guía de remisión, documento de salida de almacén, kárdex, informes
de conformidad de servicios, conformidad de la adquisición de mercadería, entre otros.
En algunas situaciones pueden presentarse casos en los cuales existe la documentación

complementaria indicada anteriormente, existe el comprobante de pago respectivo pero
la operación no se llevó a cabo. Esta es la típica situación cuando el propio
contribuyente es el que intenta justificar una operación inexistente o la misma es no
fehaciente, lo cual permite apreciar la posible comisión de figuras penales a través de
los delitos, ya que existe intencionalidad (dolo). Se observa además que se está tratando
de crear una operación donde nunca existió107.
15. Régimen de Transparencia Fiscal

Internacional (TFI)
En general, todos los países incluyen en sus ordenamientos jurídicos, mecanismos
contra la elusión fiscal, entre ellos tenemos el Régimen de Transparencia Fiscal
Internacional (Controlled Foreign Corporation), que no constituye una medida novedosa
en estos tiempos. Tuvo su origen en 1962, en Estados Unidos.
64
En aquella oportunidad, el Comité del Senado norteamericano introdujo ciertas reglas

en el Código de Rentas Internas, en el diferimiento de las rentas de fuente extranjera en
paraísos fiscales, en tanto estas no eran gravadas en su país, sino hasta que los
dividendos fueran recibidos por las matrices norteamericanas o por sus accionistas.
Posteriormente, fue adoptado en muchos países. En Sudamérica, el Régimen de

Transparencia Fiscal Internacional fue recogido en la legislación tributaria de
Argentina, Brasil, Uruguay y Venezuela. En nuestra legislación se recogió en julio del
2012.
El artículo 111 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula el Régimen de
Transparencia Fiscal Internacional108. Se aplica a aquellos contribuyentes, domiciliados
que son propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas
pasivas de estas, siempre que se encuentren sujetos al impuesto en el Perú, por sus
rentas de su fuente extranjera.
A primera vista, podemos señalar que se regula el régimen tributario aplicable a

contribuyentes peruanos por las rentas pasivas (dividendos, utilidades, intereses, etc.)
que se generen en el extranjero y que no han sido atribuidas (o distribuidas) a sus
titulares o propietarios domiciliados en el país; así, no se requiere la distribución o pago
de dichas rentas pasivas a efectos de que se genere la obligación tributaria.
15.1. Entidades controladas no domiciliadas
Las entidades controladas no domiciliadas son aquellas entidades de cualquier

naturaleza, no domiciliadas en el país, que cumplan con las siguientes condiciones:
El artículo 112 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que, a efectos de lo
previsto precedentemente, se tendrá en cuenta lo siguiente:
• El régimen no es aplicable a sujetos al impuesto a la renta en el Perú que solo

tributen por sus rentas de fuente peruana (sucursales, no domiciliados,
establecimientos permanentes, etc.) ni a aquellas empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.
65
• El ejercicio gravable es el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre

de cada año.
• Se presume que se tiene participación en una entidad controlada no domiciliada
cuando se tenga, directa o indirectamente, una opción de compra de
participación en dicha entidad.
15.2. La atribución de rentas
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas serán
atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país al cierre del ejercicio gravable en el
que se hubiera producido, considerando el criterio de lo devengado, por sí solos o
conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el país, tenga una
participación directa e indirecta, en más del 50 % en los resultados de dicha entidad.
15.2.1. Partes vinculadas
El artículo 63 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece
ciertos supuestos en los que dos o más personas, empresas o entidades, se consideran
partes vinculadas:
• A la persona natural con su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado

de consanguinidad y segundo de afinidad.
• A la persona natural o jurídica que posea más del 30 % del capital de otra
persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
• Más del 30 % del capital de dos o más personas jurídicas pertenezca a una
misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
• El capital de dos o más personas jurídicas pertenezca, más del 30 %, a socios
comunes a estas.
• Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores, gerentes,
administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los
acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten.
• Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden Estados Financieros. Los
socios que sean partes vinculadas de una persona jurídica también se consideran
vinculados con las personas con las que esta última consolide Estados
Financieros.
66
• Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente,

en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes
contratantes que participen, directamente o por medio de un tercero, en más del
30 % en el patrimonio de un contrato.
• Exista un contrato de asociación en participación, en el que algunos de los
asociados, directa o indirectamente, participe en más del 30 % o en los
resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo
caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de los
asociados.
• Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de
los órganos de la Administración de una o más personas jurídicas o entidades.
15.2.2. La renta neta atribuible
Para determinar la renta neta pasiva atribuible se debe tener presente lo siguiente:
• Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la
entidad controlada no domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual se
deberá tomar en cuenta los criterios de imputación aplicable a las rentas de
fuente extranjera previstos en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
• El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, salvo que la determinación del impuesto a la renta en el
país o territorio en el que la entidad esté constituida o establecida, o en el que se
considere residente o domiciliada, con una periodicidad de doce (12) meses, no
coincida con el año calendario, en cuyo caso se considerará como ejercicio
gravable el periodo de dicho país o territorio.
• Se aplicará lo previsto en el artículo 51-A del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta. A fin de determinar la renta neta de fuente extranjera, se deduce de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantenerla.
Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio
gravable, utilizando el tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe
efectuarse la atribución.
La atribución de las rentas netas pasivas se efectuará en proporción a la participación,

directa o indirecta, de los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad
controlada no domiciliada.
15.3. Rentas pasivas
El artículo 114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se entenderá por
rentas pasivas a:
67
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80 % del
total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de
esta serán considerados como rentas pasivas.
Se presume, salvo prueba en contrario, lo siguiente:
• Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté
constituida o establecida, o sea residente o domiciliada en un país o territorio de
baja o nula imposición, son rentas pasivas.
• Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o
domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, de acuerdo a lo
establecido en el segundo párrafo del inciso a), numeral 1 del artículo 113 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, genera una renta neta pasiva igual al
resultado de multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las
empresas del sistema financiero del referido país o territorio por el valor de
68
adquisición de la participación o el valor de participación patrimonial, el que

resulte mayor, que corresponda a la participación directa o indirecta, de los
propietarios domiciliados en el país a que se refiere el primer párrafo del artículo
mencionado. En caso el país o territorio publique oficialmente la tasa de interés
activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizará dicha tasa.
15.4. Rentas pasivas no atribuibles
El artículo 115 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se efectuará la
atribución en las siguientes rentas pasivas:
• Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artículo
114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
• Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un país o
territorio distinto a aquel en el que la entidad controlada no domiciliada esté
constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa superior al
75 % del impuesto a la renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la
misma naturaleza.
• Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio
gravable cuando:
- El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan las cinco (5)
UIT. Para determinar este monto, se excluirán las rentas pasivas que se
encuentren en los supuestos de los numerales 1 o 2 de este artículo.
- Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte
por ciento (20 %) del total de los ingresos de la entidad controlada no
domiciliada.
15.5. Crédito por impuesto pagado en el exterior
Los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas netas
pasivas de una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este
capítulo, deducirán del impuesto en el país que grave dichas rentas, el impuesto pagado
en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los límites
previstos en el inciso e) del artículo 88 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que
regulan la determinación de la tasa media para considerar como crédito el impuesto a la
renta pagado en el exterior.
Constituye crédito el impuesto pagado efectivamente en el exterior por la entidad

controlada no domiciliada respecto de las rentas pasivas atribuibles a los contribuyentes
domiciliados, sea que ese impuesto haya sido pagado en el país en el que está
constituida o establecida, o en el que sea residente o domiciliada, y/o en otro país.
En los casos en los que la entidad controlada no domiciliada paga un impuesto en el

exterior que grava las rentas netas pasibles atribuibles y otras rentas netas, el importe
del crédito por impuesto pagado en el exterior será el correspondiente a la parte que
gravó las rentas pasivas, lo que se determina aplicando al referido impuesto el
coeficiente que resulte de dividir las rentas netas pasivas atribuibles entre el total
de las rentas netas de la entidad controlada no domiciliada gravadas en el exterior.
69
No se considera deducible del impuesto en el país que grave las rentas pasivas
atribuidas, el impuesto pagado en el exterior, en los siguientes casos:
• El impuesto pagado en el exterior por las rentas consideradas de fuente peruana.

• El impuesto que grave los dividendos y otras formas de distribución de
utilidades, por la parte que corresponda a rentas distintas de las que hubieran
sido atribuidas en aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.
15.6. Dividendos que corresponden a rentas pasivas
Conforme al artículo 116-A de la Ley del Impuesto a la Renta, los dividendos y

cualquier otra forma de distribución de utilidades que las entidades controladas no
domiciliadas distribuyan a los contribuyentes domiciliados en el país, no estarán
gravados con el impuesto en el país en la parte que correspondan a rentas netas pasivas
que ya hubiesen sido atribuidas.
Para estos efectos, se considerará que los dividendos y otras formas de distribución de
utilidades repartidas corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la
parte que dichas rentas representan respecto del total de las rentas netas de la entidad
El referido procedimiento también incluirá la determinación en los casos de distribución

de utilidades que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades
controladas no domiciliadas.
15.6.1. Procedimiento para determinar los dividendos que corresponden a rentas pasivas
El artículo 64-D del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece el
procedimiento para determinar la parte de los dividendos distribuidos por la entidad
controlada no domiciliada que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido
atribuidas: se sumará el total de las rentas netas pasivas atribuidas por la entidad
controlada no domiciliada (ECND), este importe total se dividirá entre la suma total de
las rentas netas devengadas por la ECND; al resultado obtenido de la división se
multiplicará por cien. El porcentaje obtenido se aplicará sobre el importe del dividendo
u otra forma de distribución de utilidades, y se obtendrá así la parte de los dividendos
distribuidos por la ECND que correspondan a rentas netas pasivas atribuidas.
70
15.7. Obligaciones formales
Respecto de las obligaciones formales, el artículo 116-B del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes domiciliados en el país,
mantengan en sus libros y registros, en forma detallada y permanente, tres conceptos:
• Las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas

• Los dividendos u otra forma de participación de las utilidades, provenientes de
su participación en entidades controladas no domiciliadas
• El impuesto pagado en el exterior por las citadas entidades
La norma faculta a la Administración Tributaria a establecer el detalle de la información

que deben contener los libros y registros, así como a solicitar la presentación de
documentación e información en forma periódica o no.
Referencias
1.GARCÍA MULLIN, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del
impuesto, República Dominicana, Santo Domingo: Instituto de Capacitación Tributaria,
1980, p. 16.↑
2.BRAVO CUCCI, Jorge, La renta como materia imponible en el caso de actividades
empresariales y su relación con la contabilidad. Ponencia individual. VII Jornadas
Nacionales de Tributación. Tema II: Implicancias de las NIC en la aplicación del
Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://www.ifaperu.org/uploads/articles/8_03_CT28_JABC.pdf. (consultado el 24-10-
19), pp. 63 y 64.↑
3.El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por el Decreto Supremo N.º
179-2004-EF, publicado en El Peruano el 08-12-04.↑
4.Fernández Cartagena, Julio, “El concepto de renta en el Perú”, Ámbito de aplicación
del Impuesto a la Renta en el Perú, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario,
Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 2011, p. 2. Recuperado de
http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf.↑
5.García Belsunce, Horacio, El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho
Tributario, Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1967, p. 122.↑
6.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) 1978, p. 20.↑
7.Si se desea consultar el texto que contienen el Marco Conceptual para la Información
Financiera, se puede acceder al mismo ingresando a la siguiente dirección web:
https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/ con_ nor _ co
/no_oficializ/ES_GVT_RedBV2016_conceptual.pdf (consultado el 25-10-19).↑
8.Recuperado de http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2017/informe-
oficios/i002-2017.pdf.↑
9.Conforme con el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1261, que fue publicado en El
Peruano el 10-12-16 y está vigente a partir del 01-01-17.↑
10.La tasa del 28 % estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre del 2016.↑
11.Dentro de su concepción tributaria.↑
12.En otros países, como Venezuela, los denominan “costos subsiguientes”, toda vez
que son costos posteriores para poder añadir, reemplazar parte o mantener el elemento
de propiedades, planta y equipo. Vid. rodríguez IzquIerdo, Omar (s. f.), en NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo. Aspectos relevantes a ser observados… Una alternativa a
71
la crisis [diapositivas de Power Point]. Recuperado de https://es.scribd.

com/doc/223794250/NIC-16-Propiedades-Planta-y-Equipo-Aspectos-Relevantes-a-Ser-
Observados-Una- Alternativa-Ante-La-Crisis.↑
13.Recordemos que a raíz de la publicación de la emisión de la Ley N.º 28394,
publicada en El Peruano el 23 de noviembre del 2004, se ha suspendido, a partir del
ejercicio gravable 2005, la aplicación del ajuste por inflación de los Estados Financieros
para efectos tributarios. En ese sentido, el último ejercicio en donde se aplicó el ajuste
por inflación fue el 2004.↑
14.Por naturaleza, los intereses son gastos deducibles al amparo de lo dispuesto en el
literal a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
15.Recomendamos revisar lo señalado por el numeral 1 del octavo párrafo del artículo
20 de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
16.Norma Internacional de Contabilidad 2 Inventarios. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web https://www.mef.gob.pe/
contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/2_NIC. pdf (consultado el 25-10-19).↑
17.Aprobado por el Decreto Supremo N.º 122-94-EF y publicado en el diario oficial El
Peruano el 21-09-94.↑
19.Se toma como referencia lo dispuesto en el texto del artículo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual considera al valor de mercado en las operaciones bajo
cualquier título, sea gratuito u oneroso.↑
20.Entiéndase “mercaderías”.↑
21.Sus siglas en inglés son FIFO (first in, first out).↑
22.“El método PEPS parte del supuesto de que las primeras unidades de productos que
se compraron fueron las que primero se vendieron. En una economía inflacionaria esto
quiere decir que el costo de las mercancías o productos vendidos se determina con base
en los precios más antiguos y, en consecuencia, las utilidades presentadas van a ser
artificialmente más altas, aunque los inventarios no vendidos queden registrados, en el
balance, a los precios más próximos o actuales. Por supuesto, este método de valoración
de inventarios se emplea para efectos contables mas no para propósitos tributarios, pues
a mayor utilidad también mayor impuesto a pagar”. Recuperado de
http://empresarialefectivo.blogspot.pe/ 2013/07/ metodo-peps-metodo- ueps-y-
metodo.html, (fecha de consulta: 05-11-18).↑
23.CahuantICo salas precisa al respecto lo siguiente: “Este método se utiliza al final del
año, no requiere llevarse un kárdex valorado, solo físico en cantidades. Para este
método se necesita mantener registros de las compras al costo y al precio de venta, y de
las ventas al precio de venta. Con esta información así disponible, se calcula la relación
(porcentaje) entre el costo y el precio de venta y se aplica esa tasa al inventario final al
detalle para calcular el costo aproximado. Para la aplicación de este método se aplica los
siguientes datos: • La existencias inicial es al costo y a valor de venta • Las compras al
costo y al valor de venta • Conocer las ventas totales del periodo económico
Recuperado de http://berthabme.blogspot.pe/ (fecha de consulta: 20-11-18).↑
oficios/i017-2016.pdf↑
25.Desde el ejercicio gravable 2005 se encuentra suspendida la aplicación del ajuste por
inflación de los Estados Financieros parta efectos tributarios, al amparo de lo dispuesto
por la Ley N.º 28394.↑
26.La FATO son las siglas en inglés de Final Approach and Take-off Área, es un área
sobre la cual el helicóptero completa la maniobra de aproximación hacia el vuelo
72
estacionario o hacia el aterrizaje, o en la cual se inicia el movimiento de proseguir el

vuelo en la maniobra de despegue. Fuente: Manual de helipuertos. Organización de
aviación civil internacional. Doc N.º 9261-AN/903, 3.ª ed. 1995. Artículo 1.2.1.1, p. 2.↑
27.Debemos tener en consideración que la temperatura del aire, es una variable
importante a tener en consideración, para el correcto funcionamiento de los motores y
rotores de los helicópteros.↑
28.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Santo Domingo: 1980,
p. 122.↑
29.Picón Gonzáles, Jorge Luis, Deducciones del Impuesto a la renta empresarial:
¿Quién se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma, 2007, p.
29.↑
30.Esta prohibición se encuentra señalada de manera expresa en el texto del artículo 44
de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
31.Lo cual implica que no sea de aplicación a contribuyentes no domiciliados.↑
32.Están excluidas de la aplicación de este principio las rentas de capital (primera y
segunda categoría) y las rentas de trabajo (cuarta y quinta categoría).↑
33.Se consideran como parámetros los ingresos netos o brutos, de ser el caso.↑
34.En este punto debemos indicar la aplicación del principio de causalidad en su versión
extensiva y no restrictiva; situación que el fisco no acepta en su integridad.↑
35.En tributación: gastos que son aceptados como propios del giro de un negocio y,
consecuentemente, se restan del ingreso bruto para obtener la renta imponible. Vid.
Panez Meza, Julio y Carmela Ishida de Panez. Diccionario de contabilidad, economía y
finanzas, t. 2, Lima: Ibesa. p. 232.↑
36.V.v. Aa., Diccionario de contabilidad y finanzas, Madrid: Cultural, 1999, p. 112.↑
37.Allí se aplicaría el criterio según el cual, quien alega un hecho se encuentra en la
obligación de probarlo. En tal sentido, la carga de la prueba recae en la persona que
alega el hecho.↑
38.Bravo Cucci, Jorge, “Mecanismos para determinar la renta neta con énfasis en el
principio de causalidad”, en Revista de Estudios Privados, N.º 4, p. 178.↑
39.García Mullín, Manual de impuesto a la renta, ob. cit., p. 167.↑
40.El contenido completo del Informe puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección web: http://www. sunat.gob.pe/legislacion /oficios/ 2014/ informe-
oficios/i118-2014-5D0000.pdf (consultado el 13-11-19).↑
41.El contenido completo de la RTF puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_ Fiscal
/PDFS/2016/3/2016_3_09401.pdf (consultado el 13-11-19).↑
42.Sobre todo para evitar maniobras evasivas que perjudiquen la recaudación a cargo de
la Administración Tributaria.↑
43.Informes, constancias de prestación del servicio, conformidad del mismo a su
culminación, la orden del servicio, entre otros elementos que justamente son útiles para
demostrar que los servicios existieron.↑
44.Debemos precisar que en el Reglamento de Comprobantes de Pago (aprobado por
Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y normas modificatorias),
específicamente en el texto del último párrafo del literal d) del numeral 6.1 del artículo
4, se determina que en caso de que existan contratos de arrendamiento o de cesión del
uso de inmuebles y el usuario del mismo hace uso de los servicios públicos asignados al
inmueble pero en los recibos figure el nombre del propietario, es posible que se pueda
utilizar el crédito fiscal contenido en ellos con una condición, la cual está referida a que
si en el contrato de arrendamiento o de cesión del inmueble las firmas de las partes
intervinientes se encuentran legalizadas ante notario y además exista una cláusula en la
73
que se indique de manera expresa que el pago de dichos servicios se encontrará a cargo
del inquilino u ocupante.↑
45.Carrillo, Miguel, Fehaciencia, causalidad, devengo y formalidades en la deducción
de los gastos en la deter- minación del Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/blog/miguelcarrillo/2018/01/31/ fehaciencia-causalidad-
devengo-y-formalidades-en-la-deduccion-de-los-gastos-en-la-determinacion-
delimpuesto-a-la-renta/.↑
46.Sánchez Bao, Luis Miguel, Incidencia del principio de fehaciencia en el sustento de
gastos de la empresa. Recuperado de http://mafirma.pe/?publicacion=incidencia-del-
principio-de-fehaciencia-en-el-sustento-de- gastos-de-las-empresas (consultado el 13-
11-19).↑
47.Peña CastIllo, Jenny, Tratamiento tributario de los gastos vinculado con el personal.
Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/blog/jennyspacetaxsystem
/2017/02/28/tratamiento-tributario-de-los-gastos-vinculados-al-personal/.↑
48.Duran Rojo, Luis, “Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta
empresarial”, en Revista Contabilidad y Negocios, vol. 7, N.º 4, julio del 2009, p. 12.↑
49.“El principio de causalidad, permitiría sustentar la deducción de los gastos sin
ninguna limitación”, en Revista de Consultoria. Recuperado de
http://www.revistadeconsultoria.com/el-principio-de-causalidad-permitiria- sustentar-la-
deduccion-de-los-gastos-sin-ninguna-limitacion.↑
50.Arana YanCes, Daniel, “Fehaciencia y razonabilidad del gasto”, en Actualidad
Empresarial, N.º 196, primera quincena de diciembre del 2009, p. I-6.↑
51.Duran Rojo, Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta
empresarial, art. cit. p. 12.↑
52.Bravo Cucci, Jorge, “Deducibilidad de gastos incurridos con ocasión de un vínculo
laboral”, en Legal Express, N.º 56, agosto del 2005.↑
53.Alva MatteuCCI, Mario, “Las penalidades y su incidencia en el impuesto a la renta:
¿Es posible su deducción? Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe / item/93652/las-
penalidades-y-su-incidencia-en-el-impuesto- a-la-renta-es-posible-su-deduccion.↑
54.En el caso de que se generen beneficios económicos futuros se determina que el
beneficio será en más de un periodo, razón por la cual calificaría como activo y la
recuperación de la inversión es a través de la depreciación.↑
56.Reig, Enrique, El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen
argentino dentro de la categoría general del impuesto, 5.ª ed., Buenos Aires:
Contabilidad Moderna, 1970, p. 212.↑
57.Román Tello, Patricia, “Criterios para establecer el devengo en las operaciones”, en
Actualidad Empresarial, segunda quincena de diciembre del 2010, p. I-19.↑
58.El último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su
modificación por el Decreto Legislativo N.º 945 estableció el cumplimiento de dos
condiciones: la primera de ellas precisaba que el gasto se encuentre provisionado
contablemente en el ejercicio en el cual se traslada. La segunda condición aludía a que
el pago de dicho gasto se realice en el ejercicio en que se provisionó contablemente.
Considerando que el registro contable se realizaba en un ejercicio posterior a aquel en
que se devengó, se consideraba también que el gasto debía ser cancelado en el mismo
ejercicio que se provisionó.↑
59.Picón Gonzales, Jorge, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿Quién se
llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma Ediciones, 2007, p.
93.↑
74
60.Alva Matteucci, Mario, “Los gastos de ejercicios anteriores: ¿Es posible aceptarlos
tributariamente?” Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/ blog/
blogdemarioalva/2009/04/07/los-gastos-de-ejercicios-anteriores- es-posible-aceptarlos-
tributariamente/ (consultado el 15-11-17).↑
61.De la Vega, Beatriz, “Gobierno regula el ‘devengo’ para impuesto a la renta, ¿tendrá
efecto en todas las empresas?”, en Gestión. Recuperado de http: //
gestion.pe/economia/gobierno-regula-devengo-impuesto- renta-tendra-efecto-empresas-
244309?href=tepuedeinteresar (consultado el 18-09-18).↑
62.GARCÍA MULLÍN, Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: CIET,
1978, ob. cit., p. 46.↑
63.Al igual que la legislación peruana hace coincidir el año calendario con el ejercicio
gravable, en otras latitudes se repite este patrón, como es el caso de países como
Alemania, Canadá, Colombia, China, España, México, Portugal y Taiwán.↑
64.Portal Gerencie.com, “El periodo fiscal”. Recuperado de http:// www.gerencie.
com/el-periodo-fiscal.html.↑
65.Los cuales se diferencian si se trata de enajenación de bienes, prestación de servicios,
servicios de ejecución continuada, entre otros.↑
66.El artículo 171 del Código Civil, que está dentro del Título V-Modalidades de acto
jurídico, regula la invalidación del acto por condiciones impropias e indica en su primer
párrafo que “la condición suspensiva ilícita y la física o jurídicamente imposible
invalidan el acto”.↑
67.Boulanger, Jean y RIPERT Georges, Tratado de Derecho Civil, t. V, Buenos Aires:
Editorial La Ley, 1965, p. 299.↑
68.Palacios Martínez, Eric, “La nulidad del negocio jurídico”, en dIké. Recuperado de
http://dike.pucp.edu. pe/doctrina/civ_art4.PDF (consultado el 19-09-18).↑
69.Rossi, Néstor, “Fallo de la Corte que efectúa un aporte relevante en la imputación de
resultados para los sujetos empresa”, en El Cronista. Recuperado de
https://www.cronista.com/fiscal/Fallo-de-la-Corte-queefectua-un-aporte-relevante-en-
la-imputacion-de-resultados-para-los-sujetos-empresa-20130610-0004. html
(consultado el 18-09-18).↑
70.Sin embargo, la SUNAT ha emitido opinión distinta en el caso de las rentas
percibidas de segunda categoría. Prueba de ello es el Informe N.º 094-2008-
SUNAT/2B0000, de fecha 11-06-08, que concluye lo siguiente: “Tratándose de la
enajenación de derechos sobre inmuebles futuros que genere rentas de segunda
categoría, el enajenante deberá efectuar el pago a cuenta del impuesto a la renta de
segunda categoría por dicha operación en el mes siguiente de suscrita la minuta
respectiva, independientemente de la forma de pago pactada o de la percepción del pago
por parte del enajenante, de acuerdo a los plazos señalados por el Código Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual”. Otro pronunciamiento es el Informe N.º
055-2017-SUNAT/2B0000, de fecha 15-05-17, al indicar que “cuando una persona
natural enajena inmuebles o derechos sobre los mismos, genera ganancias de capital
gravadas con el impuesto a la renta, que califican como rentas de segunda categoría, no
habiéndose establecido excepciones o tratamientos diferenciados en función de la
existencia o no del inmueble cuyos derechos son objeto de la enajenación”.↑
71.Castillo Freyre, Mario, El bien materia del contrato de compraventa, Estudio del
capítulo segundo del contrato de compraventa en el Código Civil, Biblioteca para Leer
el Código Civil, vol. XIII, Lima: Fondo editorial PUCP, 1995, pp. 221 y 222.↑
72.Esta es una de las manifestaciones del derecho de propiedad de los bienes.↑
73.Ello implicaría que tenga la posibilidad de obtener beneficios por su explotación.↑
75
74.Alva Matteucci, Mario, “La entrega de arras, garantías y adelantos: ¿Qué

implicancias tributarias se producen en el IGV?”. Recuperado de http://blog.
pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/09/10/la-entregade-arras-garantias-y-adelantos-
que-implicancias-tributarias-se-producen-en-el-igv-2/ (consultado el 20-0918).↑
75.Debemos indicar que por medio de una resolución de contrato, el mismo se deja sin
efecto por un hecho o causa posterior a la celebración del contrato, de tal manera que
los efectos jurídicos de esa declaración se aplican desde el momento en el cual ocurrió
la causal y no desde el momento inicial de la celebración del contrato. Ello en la
doctrina se le denomina efectos ex nunc.↑
76.Ortiz Arias, Adriana María y Paola Andrea Morales, en “Análisis Evaluativo-
Comparativo de la norma de contabilidad NIC 18 ‘Ingresos’ Nacional e Internacional
generalmente aceptada y vigente”, Bogotá: Universidad de La Salle, Facultad de
Contaduría Pública, 2006. En la página 27 indican que “en determinadas circunstancias
es necesario aplicar dicho criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes
identificables de una única transacción, con el fin de reflejar el fondo económico de la
operación”. Recuperado de http://repository.lasalle.edu.co/bitstream/handle/10185/
4590/00781306.pdf;jsessionid=1E09CC792A2
EA8521525DC9D7A9EB3E8?sequence=1 (consultado el 20-09-18).↑
77.Carlos, Oliva Neyra fue ministro de Economía y Finanzas hasta el 30 de setiembre
del 2019.↑
78.Romainville Izaguirre, Miriam, “Impuesto a la Renta: gobierno define devengo, pero
persiste incertidumbre”. Recuperado de http://semanaeconomica.com/ article/legal-y-
politica /politica / 308797-impuesto-a-larenta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-
incertidumbre/ (consultado el 24-09-18).↑
79.También puede ser interpretado como el grado de avance.↑
80.Martínez Almeida, Margarita Alexandra, Aplicación de la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC) 18 en una empresa de servicios de consultoría. Disertación de grado
previa a la obtención del título de Ingeniero Comercial, Quito: Pontificia Universidad
Católica del Ecuador, Facultad de Ciencias Administrativas y Contables, marzo del
2014, p. 73. Recuperado de http://
repositorio.puce.edu.ec/bitstream/handle/22000/12311/ TESIS-PUCE-
Mart%C3%ADnez%20Almeida%20Margarita.pdf?sequence=1.↑
81.Que deberá ser por medio de la aprobación de un decreto supremo y las normas
complementarias a través de la aprobación de una Resolución de Superintendencia.↑
82.Arias-Schreiber Pezet, Max, Exégesis del Código Civil Peruano de 1984, tomo I,
Contratos: Parte General, Lima: Gaceta Jurídica Editores SCRL, 1995, pp. 46-48.↑
83.Romainville Izaguirre, Miriam, “Impuesto a la Renta: Gobierno define devengo, pero
politica/politica/308797-impuesto-a-larenta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-
84.Comentado en el numeral 5.2.1 del presente capítulo.↑
86.Es aquella que está involucrada en áreas como la producción de un bien o la
prestación de algún servicio, pudiendo incluir en esta clasificación a los obreros u
operarios que hacen posible la creación de dichos bienes o servicios. Recuperado de
https://www.importancia.org/mano-de-obra.php.↑
87.Wolters Kluwer, Guías jurídicas, “Definición del concepto de obligaciones de no
hacer”. Recuperado de http://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/
Documento.aspx? Params = H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTA AAUNjY0sDtbLU
ouLM_DxbIwMDCwNzAwsADobg-iEAAAA=WKE (consultado el 20-09-18).↑
76
88.Arnau Moya, Federico, Lecciones de derecho civil II. Obligaciones y contratos.

Universitat Jaume, 2008-2009, p. 32. Recuperado de http://libros.meta
biblioteca.org/bitstream /001/ 142/ 8/ 978-84-691-5640-7.pdf.↑
89.Casi siempre el descontante es una entidad de crédito que otorga al descontatario o
transferente una suma de dinero a cambio del crédito transferido, descontando
previamente algún interés o porcentaje.↑
90.Portal Definición. Recuperado de https://definicion.mx/indemnizacion/.↑
91.Esta norma regula el contrato mercantil de arrendamiento financiero y su tratamiento
tributario. Recuperado de http://galvezconsultores.com/pdf normas/ LEASING%20
(D.Leg.299) . pdf.↑
92.Peña Castillo, Jenny, “Tratamiento tributario del contrato de mutuo de bienes”, en
Actualidad Empresarial N.º 241, 2.a quincena de octubre del 2011, p. I-15.↑
93.Portal Conexión ESAN, “Derivados financieros: ¿Qué son y cuáles son los
principales tipos?”. Recuperado de https://www.esan.edu.pe/apuntes-
empresariales/2018/05/derivados-financieros-que-son-y-cuales-sonlos-principales-
tipos/.↑
94.Casanova-Regis Albi, Roberto José, “Tratamiento tributario de los instrumentos
financieros derivados”, en KPMG. Recuperado de https://assets .kpmg.com/
content/dam/kpmg/ pe/pdf/ Prensa/04.11.2016-tratamiento-tributario-instrumentos-
financieros-derivados(1).pdf.↑
95.Sánchez Rojas, Óscar, Una introducción al estudio de los instrumentos financieros
derivados. Publicación efectuada con fecha 12 de noviembre del 2007 en el portal
Tributación y Postmodernidad pretextos legales, blog de Óscar Sánchez sobre política
fiscal, derecho tributario y actualidad. Recuperado de
http://tributacionypostmodernidad.blogspot.com/2007/11/.↑
96.Daga, Gabriel Alejandro, Contratos finales derivados, Buenos Aires: Editorial Abaco
de Rodolfo Depalma, 2005, p. 40. Según lo indica DAGA, el “elemento subyacente es
el punto de referencia para calcular las condiciones de pago de un derivado”.↑
97.La liquidación en efectivo (cash settlement) es un método para liquidar contratos de
Forwards o de Futuros por efectivo en lugar de efectuar la entrega física del activo
subyacente una vez que el contrato expira. Las partes negociantes liquidan el contrato
mediante el pago/recepción de la pérdida/ganancia relacionados con el contrato en
efectivo una vez que este expira. En los contratos de Forwards o de Futuros, el
comprador acuerda la compra de un activo en el futuro a un precio acordado en el
momento en que el contrato es negociado (la fecha actual). Recuperado de
https://www.tecnicasdetrading.com/ 2013 /05/liquidacion-enefectivo.html.↑
98.Según lo precisa Furió, “un ‘swap‘ es un acuerdo de intercambio financiero en el que
una de las partes se compromete a pagar con una cierta periodicidad una serie de flujos
monetarios a cambio de recibir otra serie de flujos de la otra parte. Estos flujos
responden normalmente a un pago de intereses sobre el nominal del ‘swap’”. en Furió,
Elisabet. “Swaps”: qué son y cómo funcionan, en la sección Banca de Inversión del
portal BBVA, 02-11-07. Recuperado de https://www.bbva.com/es/swaps-que-son-y-
como-funcionan/.↑
99.Aquí se hace referencia a las personas naturales que tienen un negocio propio y que
generan rentas de naturaleza empresarial.↑
100.Según el portal Tribbius, se indica lo siguiente sobre la condición suspensiva:
“Condición entendida como hecho futuro e incierto de cuyo cumplimiento se hace
depender el nacimiento de la eficacia obligatoria o contractual”, publicado el 20 de
marzo del 2012. Recuperado de https://tribbius.com/
terminos/terminosjuridicos/condicion-suspensiva/ (consultado el 02-10-18).↑
77
101.García Mullín, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del impuesto,
República Dominicana: Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación
Tributaria, 1980, p. 46.↑
102.En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el
antepenúltimo párrafo del artículo 36, se desarrolla el concepto de “empresas similares”.
Dicho texto es el siguiente: “Se considerarán empresas similares a que se refiere el
artículo 63 de la ley, a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser
ejecutado durante más de un ejercicio gravable y cuyo resultado solo es posible
definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto. Las empresas con proyectos que
reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar para tales proyectos, el
régimen establecido en el artículo 63 de la ley, deberán solicitar a la SUNAT la
autorización correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT previa coordinación con el
Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la resolución respectiva en un plazo
no mayor a treinta días”.↑
103.Ello determina que si los contratos de obra que se ejecuten duran menos de un año,
no se podrá utilizar las reglas contenidas en los literales a) y b) del mencionado literal y
deberá aplicar de manera obligatoria las reglas contenidas en el texto del artículo 85 de
la Ley del Impuesto a la Renta.↑
104.Antes se indicaba únicamente “o”, ahora se consigna “y/o”.↑
105.En el texto original antes de la modificatoria, se señalaba al “[…] segundo párrafo
del literal a) del artículo 57 de la ley, […]”.↑
106.Este punto se desarrolló de manera detallada en el punto 5.1.1. de la primera parte
de este informe que está publicado en la revista Actualidad Empresarial N.º 407, 2.ª
quincena de setiembre del 2018, p. I-4.↑
107.Alva Matteucci, Mario y García Quispe, José Luis, Aplicación práctica del
impuesto a la renta 2012-2013, Lima: Instituto Pacífico, 2013, p. 607.↑
108.Vigente a partir del 01-01-13, mediante Decreto Legislativo N.º 1120.↑
Parte I: Marco tributario

1. Marco tributario
1.1. Marco conceptual de la renta neta
Entendemos por “renta a la utilidad” derivada de las rentas de capital, rentas de trabajo,
al igual que las rentas que se generan por utilizar de manera conjunta ambos factores y
que reciben el nombre de rentas empresariales. Todas las rentas antes indicadas se
encuentran reguladas en la legislación del impuesto a la renta.
En la doctrina, observamos que García Mullín indica, con relación a la renta neta, lo
siguiente: “en cualquier caso se acepta que solo constituya renta aquella riqueza
que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener
la fuente en condiciones productivas”1 .
En este orden de ideas, apreciamos la opinión de BraVo CuCCI, cuando precisa que “el
Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta
como manifestación de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de
percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de
fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas
(realización de una actividad empresarial = Capital + Trabajo). En tal secuencia
de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de
contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución de
78
las obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades

empresariales, se somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a la
actividad generadora de renta”2.
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta3 establece de forma general que el concepto
de renta comprende aquellos montos que constituyan ingresos, ganancias o beneficios a
un sujeto obligado al impuesto y, más concretamente, de aquellos señalados en el inciso
a) del artículo 1 de la norma mencionada, la que grava rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales
aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
periódicos.
En este punto, debemos mencionar que resulta aplicable la “teoría de la rentaproducto”,

también conocida como la “teoría de la fuente”. Por ello, todos aquellos sujetos al
impuesto a la renta están obligados a determinar aquellos ingresos que se deben
computar, para determinar la obligación de pago anual del impuesto.
Conforme lo señala Fernández Cartagena:
La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora,
distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este
capital no se agota en la producción de la renta, sino que la sobrevive.
Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso
periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es
necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para
ello.
Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que

tenga lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del ingreso
significa que la fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la persona
cuando, en este último caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden
generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para ser
destinados a fines generadores de renta4.
En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de García Belsunce, quien señala,

con respecto al rédito, lo siguiente: “Constituye rédito aquel beneficio que
corresponde al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la
actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la
frecuencia de ese ingreso”.5
En aplicación de la teoría del flujo de la riqueza, los demás incisos del artículo 1 de la
Ley del Impuesto a la Renta consideran que debe tenerse en cuenta que también se
encuentran gravados con el impuesto las ganancias de capital, aquellos otros ingresos
que provengan de terceros, establecidos expresamente en la norma; asimismo, las rentas
imputadas, que incluyen las de goce o disfrute, las regalías, los resultados por la
enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización,
inmuebles comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal cuando hubieren
sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, a efectos de la enajenación y los
resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes.
79
De acuerdo con lo señalado por García Mullín, califica como renta en cumplimiento de
la teoría del flujo de riqueza “[...] el total del flujo de riqueza que desde los terceros
fluye hacia el contribuyente en un periodo dado”6.
De esta forma, podemos considerar que la renta bruta está constituida por el conjunto de
ingresos afectos al impuesto que se hayan obtenido en el ejercicio gravable en que se
hayan devengado, conforme al mandato del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y a la NIIF 15.
Por ello, en aplicación de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 20 de la Ley
del Impuesto a la Renta, “cuando tales ingresos provengan de la enajenación de
bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto
total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes
enajenados, con la condición de que dicho costo se encuentre sustentado con el
respectivo comprobante de pago”.
En el Informe N.º 002-2017-SUNAT/5D0000, de fecha 10 de enero del 2017, se indica

con respecto al concepto de ingresos lo siguiente:
[…] se debe tomar en cuenta que el inciso a) del numeral 4.25 del Marco Conceptual
para la Información Financiera7 define los ‘ingresos’ como los incrementos en los
beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas
o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan
como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones
de los propietarios a este patrimonio8 .
En el caso del ingreso neto total, el mismo estará constituido por la enajenación de
bienes que se establece deduciendo al ingreso bruto todas aquellas devoluciones,
bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la
plaza, por ende, una vez determinada la renta neta, aplicaremos la tasa del impuesto del
29.5 %9 para el ejercicio fiscal 2019.
El esquema general de la determinación del impuesto anual de tercera categoría para los
contribuyentes acogidos al Régimen General o al Régimen Mype Tributario, es el
siguiente:
80
Los ingresos por la venta habitual de vehículos automotores usados destinados al

transporte público de pasajeros, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta de
Tercera Categoría.
Tratándose de un edificio de departamentos construido para la venta de estos, los

ingresos por la primera venta de uno de tales departamentos que efectúan ambos
81
cónyuges, propietarios de estos, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de

tercera categoría, correspondiendo dicho tratamiento a ambos cónyuges, aun cuando
dicha construcción haya sido hecha por uno de los cónyuges cuya actividad económica
es la construcción de edificios y el otro cónyuge sea una persona natural sin negocio.
En el caso que una persona natural, propietaria de un terreno, venda en diferentes

oportunidades parte de su derecho de propiedad sobre este a diversos compradores
dentro del mismo ejercicio gravable, se presume habitualidad a partir de la tercera
enajenación, inclusive, de conformidad con lo establecido por los artículos 2 y 4 de la
En consecuencia, la renta que se origina a partir de la tercera enajenación de parte del

derecho de propiedad sobre inmuebles constituye renta de tercera categoría.
En el caso de una persona natural domiciliada en el Perú que transfiere sus acciones
en una sociedad constituida en el país que realiza actividad empresarial, a favor otra; y
que suscribe un “Acuerdo de No Competencia”, por el que recibirá una retribución a
cambio de no realizar la misma actividad económica empresarial de la sociedad cuyas
acciones se transfieren, o actividades similares, vinculadas o competitivas con la de
esta, la retribución correspondiente a dicha obligación de no hacer califica como renta
de tercera categoría.
La tasa del Impuesto a la Renta aplicable actualmente a la renta generada por el

cumplimiento de la obligación de no hacer a que se refiere el párrafo precedente es del
28 %.10
No corresponde que las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la
cesión de bienes o préstamos, que tengan que incluir en su Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta, en aplicación del artículo 32 de la LIR, la renta imputada
correspondiente, consideren algún “ingreso presunto” en su declaración jurada
mensual del Impuesto a la Renta.


y/o entregados después del cierre del ejercicio, pero hasta la fecha de
82

que los incluye.
impuesto, pero hasta la fecha de presentación de la declaración rectificatoria
que los incluye.
En relación a la retribución que percibe una persona natural domiciliada en el país,

que no realiza actividad empresarial, como consecuencia de actuar en calidad de
fiador solidario en una operación de financiamiento ante una entidad bancaria:
1. Dicha retribución constituye ingreso gravado con el impuesto a la renta.

2. Tal retribución constituye renta de la tercera categoría.
3. La mencionada retribución se encuentra gravada con el impuesto general a las

ventas.
2. Costo computable
Tal como lo indica el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta,
se considera como costo computable11, en el caso de la enajenación de bienes o
transferencia del derecho de propiedad, a cualquier título. El citado artículo lo define en
cuatro términos:
• Costo de adquisición
• Costo de producción o construcción
• Valor de ingreso al patrimonio
• Valor en el último inventario determinado conforme a ley
Asimismo, a estos términos comprenderá los costos posteriores12 que se incorporen al

activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste
por inflación con incidencia tributaria, de acuerdo a cada caso concreto en que
corresponda13. En este punto, es necesario precisar que no forman parte del costo
computable el valor de los intereses14.
Veamos en detalle cada uno de estos términos o categorías:
2.1. Costo de adquisición
El numeral 1 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta señala
como costo computable el costo de adquisición. En términos generales, es el precio que
se paga para adquirir un bien más los costos en que se incurren con motivo de la compra
del mismo, como los servicios que se utilicen, los pagos de tributos, así como todo
aquel gasto que resulte indispensable para la disponibilidad del bien, a fin de que sea
susceptible de ser usado, transferido o utilizado de manera económica15.
83
Dentro de la concordancia reglamentaria, apreciamos el texto del numeral 1 del literal a)

del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual define como
costo de adquisición en la transferencia de bienes cuando el bien ha sido adquirido por
el contribuyente de un tercero, a título oneroso.

Como podemos deducir de la concepción de costo de adquisición, regulada en la LIR,

este tiene un carácter amplio, que no se reduce a los desembolsos propios de la
contraprestación con el proveedor, o que este sea domiciliado o no en el país, ni
vinculado o no con el adquiriente.
En definitiva, observamos que no resultan relevantes ni pueden constituirse en

obstáculos para la finalidad última, la cual es disponer del bien en condiciones de poder
ser usado, enajenado o de aprovecharlo de forma económica. Además, esto implica los
desembolsos posteriores, que de carácter permanente se generen en el tiempo por su
uso, como las mejoras.
Conforme lo indica el numeral 11 de la NIC 2 Inventarios, se indica, con respecto a los

costos de adquisición, lo siguiente:

las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para
determinar el costo de adquisición.16
2.2. Costo de producción o construcción
precisa como costo computable, el costo de producción o construcción. Está referido a
84
todo el costo en que se incurre en la propia producción o de su construcción de un bien

determinado.
Al respecto, el numeral 3 del literal a) del artículo 11 del reglamento17 de la LIR define
que existe costo de producción o construcción cuando el bien ha sido producido,
construido o creado por el propio contribuyente, es decir, serán costo de producción o
construcción todos aquellos desembolsos para poder disponer de los medios materiales,
recursos humanos, así como de servicios para la elaboración o edificación de un bien
mueble o inmueble, respectivamente.

Por lo tanto, podemos decir que los costos de producción o de construcción son todos
los desembolsos necesarios como materias primas, mano de obra, suministros diversos,
que se incorporan en cada etapa de las fases de producción o de construcción a fin de
lograr la fabricación del bien o de la edificación de la obra, para los cuales son
aplicables las disposiciones establecidas a los costos de adquisición.
Resulta interesante citar la conclusión 2 del Informe N.º 092-20213-SUNAT/ 4B0000,

del 22 de mayo del 2013, según el cual el fisco indica lo siguiente:
El concepto de “costo de construcción” regulado en el numeral 2 del artículo 20 del

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se formará por todo desembolso incurrido para
(mandar a) edificar un bien, y que el bien se encuentre en el lugar y en las condiciones
necesarias para que pueda ser vendido u operar de la forma prevista por la empresa; sin
que sea necesario que los mismos se encuentren comprendidos en la Sección F de la
Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades económicas
Revisión 4, o que todo concepto incluido en esta sección deba integrarse a dicho costo
de construcción18.
85
2.3. Valor de ingreso al patrimonio
considera como costo computable el valor de ingreso al patrimonio, que corresponde al
valor de mercado de acuerdo con lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta19, a
excepción de lo regulado en el artículo 21 de la referida norma legal.
Asimismo, el numeral 2 del literal a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que el valor de ingreso al patrimonio se aplica en los
siguientes casos:
• Cuando el bien haya sido adquirido por el contribuyente de un tercero, a título

gratuito o a un precio no determinado.
• Cuando el bien haya sido adquirido con motivo de una reorganización de
empresas, como en una fusión o escisión de sociedades, y se considerará el valor
revaluado de los activos conforme al artículo 104 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
2.4. Valor en el último inventario
considera como costo computable en la transferencia de bienes, el valor en el último
inventario, indicando que será el costo del bien que se determine por alguno de los
métodos de valuación previstos en los incisos a), b), d) y e) del artículo 62 de la Ley del
Impuesto a la Renta, conforme lo establece el numeral 4 del literal a) del artículo 11 del
Al respecto, las empresas o sociedades que, por la actividad que desarrollen, estén
obligados a practicar inventario, valuarán sus existencias20 por su costo de adquisición o
producción, utilizando cualquiera de los métodos siguientes, siempre que se apliquen
uniformemente de ejercicio en ejercicio:
• Primeras entradas, primeras salidas21 (PEPS22)

• Promedio diario, mensual o anual (ponderado o móvil)
• Inventario al detalle o por menor23
• Existencias básicas
2.5. Sustento documentario del costo computable
La Ley del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del 2012 no establecía de

forma expresa la obligación de sustentar el costo computable con un comprobante de
pago, aun cuando algunas resoluciones del Tribunal Fiscal consideraban relevante
sustentar mediante documentos el costo en igual forma al gasto, que para su
deducibilidad requiere necesariamente el sustento documentario. En ese orden de ideas,
se modificó el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, mediante el Decreto
Legislativo N.º 1120, el cual está vigente desde el 1 de enero del 2013, donde se
establece de forma expresa la obligación de sustentar el costo computable mediante un
comprobante de pago válidamente emitido.
86
Resulta pertinente citar la conclusión del Informe N.º 017-2006/SUNAT, de fecha 19 de

enero del 2016, que señala lo siguiente:
Tratándose de activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31-12-12, que hayan
empezado a ser utilizados en la generación de rentas gravadas recién a partir del 01-01-
13, para la deducción de su depreciación tributaria se requiere, en general, que la
sustentación de su costo de adquisición o construcción se efectúe con comprobantes de
pago24.
En este sentido, el tercer párrafo del artículo 20 de la referida norma legal indica lo
siguiente:
No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos

por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no
habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31
de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya
cumplido con levantar tal condición.
La misma regla está establecida en el literal j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta. Para aquellos documentos que no cumplan con los requisitos y características
mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago, será considerado como un gasto
prohibido.
No obstante, la obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago

no será obligatorio en los siguientes casos:
• Cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación

del bien.
• Cuando, de acuerdo con el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
no sea obligatoria su emisión.
• Cuando de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo
podrá ser sustentado con tales documentos.
Por otro lado, en el caso de bienes depreciables o amortizables, para los fines de
determinar del impuesto, el costo computable será disminuido por el importe de las
depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar conforme lo dispone
la referida norma legal del impuesto.
Por último, debemos indicar que, a partir del 1 de enero del 2013, y con respecto al
costo computable, es que las mejoras o costos posteriores también formarán parte del
valor del costo incorporado al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de
acuerdo con las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria25,de acuerdo
con lo indicado por el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Servicio de elaboración de un diseño estructural de un helipuerto elevado en

reposo
87
La empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC es propietaria de un hotel

ubicado en el distrito de Miraflores en Lima, Perú. Sus principales clientes son turistas
de negocios, los cuales llegan al país para celebrar contratos, visitar a sus empresas
filiales, explorar nuevas líneas de negocios, entre otras actividades empresariales, por lo
que solo permanecen en el Perú por pocos días y a veces solo horas.
Esta empresa, además de brindarle el servicio de hospedaje, también se encarga de

proporcionarles, en el corto tiempo que permanecen en el Perú, una oferta de lugares
cercanos a los que puede desplazarse para conocer la cultura peruana, ya sea a través de
la visita de museos, citty tours, restaurantes en caso del turismo gastronómico, bodegas
vitivinícolas en donde se aprovecha la cata y degustación de vimos y piscos.
Atendiendo al hecho que la empresa ejecuta el traslado de los altos ejecutivos por vía
terrestre desde el aeropuerto ubicado en el Callao hasta sus instalaciones ubicadas en el
distrito de Miraflores, se aprecia que existe demora por el tráfico; aparte de ello, genera
molestias en los empresarios que observan cómo se pierde el tiempo que pueden
aprovechar en realizar otras actividades como negocios o turismo.
Por ello, la empresa tiene previsto solucionar este problema construyendo un helipuerto
en la parte alta del edificio de su propiedad ubicado en el distrito de Miraflores, para
más adelante utilizarlo en el traslado de los empresarios.
Sin embargo, para que realice esta obra, requiere de manera obligatoria un estudio de
soporte y de vientos, lo que permitirá determinar si es o no posible la construcción del
helipuerto. En este sentido, contrata a la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas
SAC, para que pueda elaborar un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo.
Para lo cual nos consulta si el monto que la empresa de turismo y hospedaje Rayo del
Sol SAC desembolsará para el pago de dicho estudio a favor de la empresa Fabricantes
de Estructuras Aéreas SAC constituye gasto o costo para poder realizar
posteriormente la construcción del helipuerto.
Solución
A la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC le será útil contar con un
diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo, el cual es un estudio que permite
revisar, entre otras cosas: i) áreas de aproximación final y de despegue - (FATO, por sus
siglas en inglés)26; ii) velocidad del viento; iii) temperatura del aire27, iv) carga muerta
del helicóptero; v) carga total superimpuesta; vi) carga debido al viento, entre otras
cosas.
Este diseño permitirá a la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC poder
tomar la decisión de invertir en la construcción de un helipuerto elevado, el cual estará
ubicado en la parte superior del edificio donde funcionan sus oficinas al igual que el
hotel.
Asimismo, el hecho de financiar el pago del diseño estructural de un helipuerto elevado

en reposo, constituye un costo para que sea posible disponer de ingresos futuros, cuando
se logre edificar el helipuerto elevado. Allí se aprecia que el beneficio no es inmediato
sino futuro, por lo que no podría ser considerado gasto.
88
Por ello, el monto desembolsado a favor de la empresa Fabricantes de Estructuras

Aéreas SAC por la elaboración de un diseño estructural de un helipuerto elevado en
reposo, califica como un costo indirecto de construcción, cuando la empresa de turismo
y hospedaje Rayo del Sol SAC edifique el helipuerto.
1. Para periodos anteriores al 2013, los intereses pagados por un financiamiento

obtenido para la construcción de un bien del activo fijo debían excluirse del
costo computable.
2. El concepto de “costo de construcción” regulado en el numeral 2 del artículo
20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se formará por todo desembolso
incurrido para (mandara) edificar un bien, y que el bien se encuentre en el
lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de la
forma prevista por la empresa; sin que sea necesario que los mismos se
encuentren comprendidos en la Sección F de la Clasificación Industrial
Internacional Uniforme de todas las actividades económicas Revisión 4, o que
todo concepto incluido en esta Sección deba integrarse a dicho costo de
construcción.
RTF N.º 05798-4-2013
Se confirma la apelada dado que la recurrente consideró indebidamente como parte del
costo de ventas al importe al valor de aduana considerado en la DUA más el importe
que corresponde al ajuste de valor efectuado ante la Aduana, siendo que este último no
debe ser considerado pues no corresponde a uno que efectivamente se haya pagado.
RTF N.º 6929-2-2003
Si bien, conforme a los artículos 20 y 62 de la LIR, el costo computable de los bienes

enajenados y los inventarios deberán ser determinados por su costo de producción o
adquisición, esto es, en base a sus costos reales, lo que implica que, de llevar un
sistema de costeo o valuación diferente, se realicen los ajustes pertinentes, también lo
es, que estos últimos deben encontrarse debidamente acreditados con los registros y
documentos que permitan su determinación y verificación.
RTF N.º 19413-1-2011
Desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los
bienes producidos, tales como los de depreciación y mano de obra; asimismo, aquellos
que no son empleados en la producción y/o transformación de bienes, y que no se
contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se
deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta.
RTF N.º 5349-3-2005
89
El reconocimiento de los activos fijos “trabajo en curso” se producirá con las

valorizaciones efectuadas por cada avance de obra, en el que recién existirá
confiablidad sobre el costo de dichos activos, de modo que deben ser reparados los
montos que estando en tal supuesto hubieran contabilizado como “cuentas por
cobrar”.
RTF N.º 1932-5-2004
La norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y señala que
también se incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para colocar los
bienes en condiciones de ser usados, lo que concuerda con lo dispuesto por las normas
contables, cuya aplicación es supletoria a lo regulado en la normatividad tributaria.
3. Requisitos para la deducibilidad del gasto a efectos del impuesto a la renta
Para cumplir con la determinación de la renta neta de tercera categoría, se deberá

proceder a deducir de la renta bruta los gastos que la persona jurídica o persona natural
con negocio, han efectuado durante el transcurso de todo el ejercicio gravable.
En este sentido, el legislador ha determinado que solo aquellos gastos que cumplan con
los requisitos señalados en el texto de artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
serán permitidos para la determinación de la renta neta, monto sobre el cual, finalmente,
se debe tributar el referido tributo. El fisco sigue este criterio y limita los gastos a los
necesarios y estrictamente indispensables.
A continuación, revisaremos los principios que ha recogido el TUO de la Ley del

Impuesto a la Renta, respecto de la deducción del gasto.
3.1. El principio de causalidad
Como señala García Mullín, “en forma genérica, se puede afirmar que todas las
deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son
admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la
renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”28.
Dentro de la doctrina nacional, apreciamos la opinión de Picón Gonzáles, al indicar que

se considera a la causalidad como “[…] la relación existente entre un hecho (egreso,
gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el
mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará
incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir,
se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se
logre la generación de la renta”29.
El principio de causalidad es un criterio base en virtud del cual se permite la deducción

del gasto que guarda una relación con la generación de la renta o con el mantenimiento
de la fuente en condiciones de productividad y desarrollo, en la medida en que el gasto
no se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria30. Debemos indicar que en
nuestra legislación, el principio de causalidad se encuentra recogido solo respecto de
contribuyentes domiciliados31 perceptores de rentas de tercera categoría32. Su referente
normativo es el texto del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
90
Asimismo, en la norma existen gastos que se encuentran directamente relacionados con

el ingreso gravado, pero cuentan con una limitación de tipo cuantitativa33 (por ejemplo,
el caso de los gastos de representación, dietas de directorio gastos de viáticos, gastos
por uso de vehículos), y también existen otros gastos que no tienen una relación tan
directa (por decir, primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador), pero
igual son gastos deducibles. Al respecto, cabe indicar que para que dicha relación causal
cumpla ello, no implica que necesariamente el gasto en que se ha incurrido tiene que
haber generado su correspondiente ingreso, sino que basta con que el mismo haya sido
destinado a generar ingreso, es decir, que, al momento de haber incurrido en el mismo,
la intención haya sido de generar ingreso, lo cual obviamente tiene que quedar
fehacientemente demostrado.
Es pertinente indicar que cuando se hace referencia al término “gasto necesario” no nos
referimos necesariamente a un gasto incurrido que sea indispensable, sin cuya
realización no habría renta, sino que también puede ser gasto deducible, aquel gasto que
se relacione con el giro del negocio o mantengan proporción con el volumen de sus
operaciones34.

la fuente generadora de renta, teniendo en cuenta adicionalmente la totalidad de
En este orden de ideas, podemos mencionar que los gastos deducibles a efectos de la
determinación del impuesto a la renta empresarial comprenderán tanto los gastos
relacionados directamente con el proceso productivo35 (relacionado con la generación
de la renta) y que son considerados deducibles, como también aquellos gastos generales,
entendidos estos últimos como aquel “conjunto de gastos formados por aquellos que se
producen sin conexión directa con el proceso productivo pero que son necesarios para el
mantenimiento del mismo, como los administrativos, los suministros, el material de
oficina directamente utilizable, los alquileres, el mantenimiento, etc.”36.
El Tribunal Fiscal, sobre el principio de causalidad, ha señalado en la Resolución N.º

710- 2-99 que “es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la
generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación
es de carácter amplio, pues permite las sustracciones de erogaciones que no guardan
dicha relación de manera directa”. Este criterio ha sido reiterado, entre otras, en las
Resoluciones N.os 01275-2-2004, 04807-1-2006 y 09013-3-2007.
91
Así, la Administración Tributaria, en el Informe N.º 026-2014-SUNAT/5D0000, señala

que existen gastos que se producen sin conexión directa con la generación de rentas
gravadas pero que resultan necesarios para el mantenimiento de su fuente, que son
aquellos que provienen de decisiones de la gestión empresarial.
Ello genera que la relación de causalidad del gasto puede verse cuestionada por el
alejado nivel de vinculación con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de
su fuente, por lo que resulta necesario acreditar en cada caso concreto, determinando de
qué manera influye en la generación de renta o mantenimiento de la fuente.
Con respecto al aspecto probatorio, es el contribuyente quien deberá encontrarse en la

aptitud de demostrar la causalidad37, de tal forma que la SUNAT se encuentra en la
facultad de exigir la documentación que sustente la deducción realizada por el
contribuyente.
Revisando jurisprudencia comparada a nivel de Latinoamérica, sobre el principio de

causalidad, existen pronunciamientos de la Corte Suprema de Chile al igual que los
juzgados tributarios de dicho país. A manera de ejemplo, se puede citar la sentencia
dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco en la RIT GR-08-00008-2011
que analiza la deducción del gasto por indemnizaciones canceladas a trabajadores al
término de la relación laboral, en ciertos casos al calificarlas de voluntarias y en otro,
por exceso en su monto.
Allí se indicó que “el gasto necesario es aquel inevitable, insustituible u obligatorio,
pero que además, se vincule con el giro de la empresa y pueda catalogarse como
razonable, esto es, proporcionado”.
En una reciente publicación de un diario especializado en economía, se hizo mención al

criterio que se está aplicando últimamente en la jurisprudencia emitida por la Corte
Suprema, específicamente en la Casación N.º 2579-2010- Lima, la cual analiza el
criterio de causalidad para la deducibilidad de los gastos en la determinación de la renta
neta de tercera categoría.
En dicha Sentencia se revisa el caso de una empresa peruana que sustentó el gasto por
un pago realizado a una empresa del mismo grupo económico en España, por el servicio
de recepción de toda la información legal, económica, financiera y contable de sus
filiales en América Latina, a efectos que se esta última la consolide y se la envíe a la
matriz en Alemania.
La sentencia declaró infundado el recurso de casación e indicó que los pagos efectuados
para remitir dicha información “no son gastos necesarios para producir o mantener
la fuente, sino más bien, el cumplimiento de obligaciones de carácter societario que
tiene la actora de reportar sus actividades a la Oficina Matriz de Alemania para la
toma de decisiones sobre las operaciones en el Perú; no cumpliendo en
consecuencia, los gastos por dichos conceptos con los principios de razonabilidad,
proporcionalidad y causalidad con la renta bruta producida, para que pueda
acogerse al beneficio de la deducción, razones por las cuales no se ha incurrido en
infracción normativa de la norma denunciada”. Es pertinente aclarar que en dicha
sentencia no se hace alusión al término “gasto ineludible”, que sí tiene presencia en
diversas sentencias de la Corte Suprema de Chile, como se indica más adelante.
92
Observamos que el concepto restrictivo de la aplicación del principio de causalidad está

tomando más fuerza, lo cual se reflejará en una mayor dificultad en el sustento de los
gastos por parte de los contribuyentes frente al fisco.
Además, por coyuntura observamos que, al existir una reducción de la recaudación

tributaria, ya sea por rebaja en las tasas del Impuesto a la Renta en las empresas a partir
del 2015 o una desaceleración de la economía, el fisco procurará cuestionar la
deducibilidad de los gastos por parte de las empresas, tanto en la vía administrativa
(reclamación y apelación) como en la vía judicial (contencioso administrativo y
casación).
De lo antes indicado apreciamos que los criterios que el fisco aplicará para la deducción
del gasto serán cada vez más restringidos, lo cual se reflejará en una menor deducción
por parte del contribuyente que finalmente terminará perjudicándolo.
Los intereses derivados de préstamos otorgados por el sistema financiero nacional,

destinados al aporte de capital o compra de acciones de una holding constituida en el
extranjero o en el país, que controle a una compañía extranjera o constituida en el país
que permita generar sinergias en el desarrollo del objeto social de la compañía
domiciliada que ha tomado el endeudamiento, podrán ser deducidos para la
determinación de la renta neta de tercera categoría siempre que se acredite su relación
causal para la generación de renta de fuente peruana o el mantenimiento de su fuente
productora, situación que deberá ser establecida en cada caso en particular.
Conclusiones
1. Cualquier provisión cuantificable y/o estimable según la NIC N.º 37, distinta a
aquellas que están previstas como deducibles en el artículo 37 de la LIR, no
debe considerarse como deducción para la determinación de la renta neta
imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión. Ello es sin perjuicio
de que se acepte la deducción de los gastos propiamente dichos (asociados a
esas provisiones no previstas expresamente como deducibles en el artículo 37 de
la LIR), en el ejercicio en que aquellos se devenguen, y siempre que dicha
deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en dicho artículo, salvo
que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la prohíba.
2. Si sería estimable y/o cuantificable para provisionar una tasación de tercero o
carta fianza, no constituye materia que esté referida al sentido y alcance de las
normas tributarias, sino a un procedimiento contable.
Sin perjuicio de ello, si el supuesto a que se refiere el párrafo precedente calificara

como una provisión, no siendo esta alguna de aquellas que están previstas como
deducibles en el artículo 37 de la LIR, no debe considerarse como deducción para la
determinación de la renta neta imponible en el periodo en que se efectúe dicha
provisión; sin embargo, se aceptará la deducción del gasto propiamente dicho
93
(asociado a aquella provisión), en el ejercicio en que este se devengue, siempre que

dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en el artículo 37 la LIR,
salvo que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la prohíba.
Para efecto de determinar su renta neta de tercera categoría, las Empresas

Administradoras de Fondos Colectivos pueden deducir como gasto aquellos que se
relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principio de
causalidad.
Para efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría no es exigible

que los gastos devengados en el ejercicio deban encontrarse contabilizados en este
para reconocer su deducción en la declaración jurada anual de impuesto a la renta,
salvo los casos en que así se haya dispuesto en la normatividad de dicho impuesto.


y/o entregados después del cierre del ejercicio pero hasta la fecha de
que los incluye.
impuesto, pero hasta la fecha de presentación de la declaración jurada
rectificatoria que los incluye.
RTF N.º 07219-3-2009
La no contabilización de un bien como activo fijo no desvirtúa su necesidad o

causalidad.
[…] la falta de contabilización de los activos no desvirtúa la realidad ni la necesidad

de su uso y, por tanto, de la vinculación de la adquisición de gas licuado de petróleo
con la producción de renta, en tal sentido, procede levantar el reparo bajo análisis.
94
RTF N.º 03682-1-2015
Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal del IGV por gastos ajenos
al giro del negocio debido a que el recurrente no aportó la documentación que sustente
que las adquisiciones de materiales de construcción, combustible y lubricantes
observados hubieran sido utilizados en las actividades del negocio al que refirió se
dedica, para lo cual no basta con indicar cuál sería la relación existente entre el egreso
y la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora. Se
confirma en cuanto a los reparos al crédito fiscal declarado en exceso y al crédito
fiscal utilizado sin haberse efectuado el depósito de las detracciones dentro de los
plazos establecidos, por encontrarse arreglados a ley. Asimismo, se mantienen las
multas vinculadas a los citados reparos y por las infracciones tipificadas en el numeral
4 del artículo 176 del Código Tributario y el acápite 1 del numeral 12.2 del artículo 12
RTF N.º 00856-2-2017
Se revoca la apelada en el extremo del reparo por reembolso de gastos de una factura
que la misma Administración, en el resultado de requerimiento, señaló que se
encontraba debidamente sustentado. Se confirma la apelada que declaró infundadas las
reclamaciones formuladas contra las resoluciones de determinación por el reparo de
diferencias entre lo declarado y los registrado en libros debido a que la recurrente no
ha presentado medios probatorios ni argumentos al respecto. Se confirma, respecto del
reparo por gastos de gerencia, dado que la recurrente no cumplió con sustentar la
causalidad de los gastos pese a que fue requerida para ello. Se confirma la apelada
respecto de los gastos por servicio de mantenimiento de maquinaria debido a que no
obra en autos documentación que pudiera identificar que dicha maquinaria fuera
utilizada por la recurrente para la generación de su renta gravada, por lo que no existe
certeza sobre sus afirmaciones.
RTF N.º 06072-5-2003
De acuerdo con la naturaleza del impuesto a la renta que recoge en materia de gastos
el principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya
causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora,
noción que sin embargo debe analizarse en cada caso en particular, considerando los
criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las
operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc., que puede
suceder que la adquisición de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un
gasto deducible mientras que para otra no.
RTF N.º 16591-3-2010
El principio de causalidad en sentido amplio
El principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los

gastos y la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en
nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones
que no guardan relación de manera directa; no obstante ello, el principio de
causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado deberán aplicarse
95
criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio
o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre
otros.
El principio de causalidad no puede ser analizado en forma restrictiva sino más bien
amplia comprendiendo en él todo gasto que guarde relación con la producción de
rentas y con el mantenimiento de la fuente, siendo que esta relación puede ser directa o
indirecta, debiendo analizarse en este último caso los gastos conforme a los principios
de razonabilidad y proporcionalidad.
RTF N.º 06598-2-2012
Los gastos por vigilancia y software no están sujetos a un límite en su deducción
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por gastos, por servicio de
vigilancia y software, atendiendo a que tales gastos, al ser causales deben ser
deducidos en su totalidad y no únicamente por el 50 % como lo ha efectuado la
Administración, siendo importante indicar que la normatividad del Impuesto a la Renta
no ha establecido que las deducciones del gasto por vigilancia y software vinculados
con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes.
Aun cuando existan oficinas de terceras empresas, que se vieran beneficiadas
indirectamente con la prestación de tales servicios, como afirma la Administración,
pues ello no enervaría la calidad de gasto deducible por la recurrente, dado que utilizó
el servicio, conforme lo señalado por este Tribunal mediante las Resoluciones N.º
03321-4-2010 y N.º 15181-3-2010, entre otras.
RTF N.º 08917-5-2012
Los gastos en los que incurre una empresa del sector minero para mejorar carreteras
no constituyen liberalidades
Se revoca la apelada y se deja sin efecto los valores emitidos. Se indica que la Sala
Civil de la Corte Suprema de la República, mediante sentencia del 5 de mayo del 2009
ha revocado la RTF N.º 4807-1-2006 y ha ordenado que este Tribunal emitiera nueva
resolución en relación con los gastos efectuados por la empresa demandante con la
finalidad de mantener o mejorar la carretera en los tramos de Pampa Cañahuas
Canchinita e Imata Condorama Tintaya Yauri. Al respecto, se indica que la citada
sentencia ha señalado que al presente caso no le es aplicable el art. 72 de la Ley
General de Minería y el artículo 7 de su Reglamento al no tratarse de inversiones en
servicios públicos y que, al entender de la indicada Sala Civil, los gastos efectuados
para el mantenimiento de las vías cumplen el principio de causalidad y que no se trata
de liberalidades no deducibles a efecto de determinar la renta neta. En ese orden de
ideas, debe tenerse en cuenta que la Administración reparó el crédito fiscal generado
por este motivo pues consideró que la erogación efectuada no era deducible como gasto
o costo a efectos del Impuesto a la Renta.
Dado que la sentencia citada ha concluido que dichos gastos cumplen con el principio
de causalidad y por ello generan crédito fiscal, se dispone que se revoquen las apeladas
y se dejen sin efecto los valores.
96
3.2. Deducción del gasto en rentas gravadas y no gravadas
Un tema importante relacionado con la causalidad del gasto es el de los gastos

destinados a la generación de renta gravadas y no gravadas. En ese supuesto, es evidente
que el desembolso efectuado deberá encontrarse vinculado con la generación de renta
gravada, con lo cual no calificará como gasto aceptable para efectos tributarios, el
desembolso efectuado para la generación de renta no gravada38.No obstante, se presenta
un problema cuando tales desembolsos son destinados conjuntamente a la generación de
renta gravada y no gravada. En ese caso, se deberá recurrir a determinar
proporcionalmente por medio de una prorrata, qué porcentaje de las rentas totales
representan las rentas gravadas, y aceptándose el gasto en dicha proporción, ya que tales
gastos no cumplen con el principio de causalidad.
García Mullín39 indica que es frecuente que en algunas legislaciones la regla de la

prorrata se extienda a toda la empresa, de modo tal que independientemente de que un
cierto gasto pueda ser identificado en su relación causal con una renta exenta, se tome el
total de gastos y se permita su deducción en la proporción que el total de las rentas
gravadas guarde con el total de las rentas obtenidas, señalando que tal solución solo
puede aceptarse por motivos de simplificación y economía administrativa.
En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que en el texto del

literal p) del artículo 21 se indica la regla de aplicación de la prorrata en el caso de los
gastos.
Allí se indica que:
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan
conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables
directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto
directo imputable a las rentas gravadas.
En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se

considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al
total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta
gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. Para efecto de lo
dispuesto en los párrafos precedentes, se considera como renta inafecta a todos los
ingresos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto, incluidos
aquellos que tengan dicho carácter por disposición legal, con excepción de los ajustes
valorativos contables.
Asimismo, en el caso que la renta bruta inafecta provenga de la enajenación de bienes,

se deducirá el costo computable de los bienes enajenados.
Los márgenes y retornos que exigen las cámaras de compensación y liquidación de

instrumentos financieros derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en
el contrato no se tomarán en cuenta para efectuar la atribución proporcional de gastos a
que se refiere el presente inciso.
97
Conclusiones:
1. El criterio establecido en el Informe N.º 068-2010-SUNAT/2B0000 se mantiene

vigente para los ejercicios gravables no prescritos anteriores al 2011, aun con
la dación del Decreto Supremo N.º 008-2011-EF, por lo que, para efecto del
cálculo de la prorrata del gasto a que se refiere el segundo párrafo del inciso p)
del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso por
concepto de drawback debe considerarse como parte de las “rentas brutas
inafectas”, tal como ya se había señalado en el citado informe; siendo que el
mencionado criterio también resulta aplicable para los ejercicios gravables
2011 y siguientes.
2. Los ingresos distintos al drawback que no califiquen como renta gravada según
el artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta deben, igualmente, incluirse
dentro de las “rentas brutas inafectas” para efecto del cálculo de la prorrata
del gasto antes mencionada, durante los ejercicios gravables señalados en el
párrafo precedente.
RTF N.º 09401-3-201641
Que conforme con el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, modificado por el Decreto
Supremo N.º 017-203-EF, aplicable al caso de autos, para efecto de determinar la renta
neta de tercera categoría, cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas,
y no sean imputables directamente a una u otras, la deducción se efectuará en forma
proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. En los casos en los que
no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto
inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos
comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta entre el total de rentas
gravadas, exoneradas e inafectas.
3.3. Fehaciencia en el gasto
Dentro del principio de causalidad subyace el principio de fehaciencia, el cual exige el

cumplimiento de elementos mínimos de prueba para poder validar el gasto. De este
modo, al observar el contenido de la RTF N.º 10579-3-2009, apreciamos que el
Tribunal Fiscal reconoce la necesidad de la probanza para el reconocimiento respecto al
gasto incurrido. Asimismo, no basta solo con demostrar la causalidad del gasto, sino
que, además, resulta necesario que el contribuyente demuestre que se realizó
fácticamente42, por lo que no es suficiente que este alegue el gasto.
Por ello, la fehaciencia del gasto es fundamental para la deducción del gasto, sobre todo
para las operaciones a título gratuito con fines específicos, como las promociones, los
retiros de bienes, gastos de representación o entrega de bienes ligada a una venta.
En el caso de las prestaciones de servicios, la deducción del gasto incurrido no se

circunscribe a la sola existencia del comprobante de pago, sino a la existencia de
documentos adicionales que demuestren la efectiva realización de los hechos43.
98
En lo que respecta a la celebración de contratos, la fehaciencia está ligada a la fecha

cierta, es decir, fecha indubitable que normalmente se acredita con la legalización de
firmas ante el notario público44. Ello permitirá otorgar una mayor certeza, con la
finalidad de evitar reparos posteriores.
Casi siempre el fisco procura exigir al contribuyente una gran cantidad de documentos a
efectos de poder demostrar la fehaciencia y realidad de las operaciones. Sin embargo,
ello también puede generar una acumulación de documentos y entorpecer el normal
desarrollo de las operaciones comerciales de los contribuyentes.
A manera de ejemplo, podemos considerar el caso de un contribuyente que logra

demostrar todas las exigencias de información requeridas por el fisco, presenta todas las
pruebas y documentos que respaldan la adquisición de bienes, utiliza los medios de
pago, aparte de haber realizado las compras de buena fe. En este contexto, no resultaría
lógico que el auditor pretenda desconocer la operación por el hecho de que la firma que
figura en la cancelación de una determinada factura no coincida con la que aparece en la
ficha de la página web de la RENIEC. De igual manera que se pretenda desconocer la
operación por el hecho de que el proveedor no cuenta con trabajadores en planilla.
Con respecto al caso presentado en el párrafo anterior, debemos indicar a manera de

crítica que el contribuyente no necesariamente tiene acceso a la información del
proveedor para saber si cuenta o no con trabajadores, aparte de la verificación de la
información que figure en el RENIEC. Ello constituiría una exigencia mayor que escapa
del tema de la discrecionalidad y podría ser considerado como una arbitrariedad.
En este punto estamos de acuerdo con lo mencionado por Carrillo cuando precisa lo
siguiente:
Si bien, la fehaciencia no es un elemento que se encuentre expresamente señalado en la

Ley del Impuesto a la Renta para efectos de la deducción de los gastos, responde
estrictamente a demostrar que el desembolso efectuado por el bien o servicio adquirido
efectivamente se produjo, esto es, acreditar con la documentación sustentatoria
correspondiente que el gasto corresponde a una operación real, sin que resulte suficiente
para efectuar dicho sustento la emisión del comprobante de pago o que el gasto se
encuentre contabilizado en los libros y registros contables, o que se cuente con un
contrato, se requiere sustentar el origen así como el destino del desembolso, para lo cual
los contribuyentes deben acreditar con la documentación contable, legal u otra
documentación adicional la fehaciencia de los mismos, elemento que se respalda con lo
señalado en el artículo 87 del Código Tributario, que obliga la conservación de la
documentación sustentatoria por un plazo de 5 años o el plazo de prescripción, el que
resulte mayor.
Sin fehaciencia, no se podrá analizar la causalidad del gasto. SUNAT en la mayoría de

fiscalizaciones desconoce el gasto por falta de fehaciencia, al verificar que el
contribuyente no cuenta con la documentación sustentatoria mínima que respalde sus
operaciones, esto es, no ha acreditado que la operación por la cual dedujo el gasto se
produjo, aspecto que aunado a que para la deducción de los gastos y créditos el
contribuyente tiene la carga de la prueba, el no sustento implica automáticamente el
desconocimiento del gasto45.
99
Tal como lo indica Sánchez Bao: “la doctrina y jurisprudencia han reconocido al
“principio de fehaciencia o realidad” como uno indispensable para aceptar la
deducción del gasto. Este principio busca evitar que los contribuyentes disminuyan
sus rentas gravadas mediante el registro contable de operaciones inexistentes o
artificiosas; y, accesoriamente, combatir la evasión de los proveedores de bienes y
servicios, forzando a sus usuarios a requerir sustentos de la realidad de la
operación, a fin de acceder a la deducción del gasto.
La expresión más tangible de este principio se da en las fiscalizaciones tributarias o

el ámbito procesal-tributario, donde es el contribuyente quien asume la carga de
probar la realidad de sus gastos frente a la SUNAT a través de la información de
soporte que dicha entidad le requerirá exhibir.
Es ahí donde los comprobantes de pago aparecen como el soporte que, por
excelencia, acreditan la ocurrencia de un gasto. Sin embargo, en aplicación del
principio de realidad o fehaciencia, estos por sí solos no son suficientes para
sustentar la realidad de las operaciones, por lo que es necesario prever el
resguardo de información adicional que ayude a sustentar los gastos”46
RTF N.º 7075-10-2014
Conforme con el criterio establecido por el Tribunal en, entre otras, las Resoluciones
N.º 701- 4-2000 y 2230-2-2003, los gastos necesarios para mantener la fuente
productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con
la finalidad de subvencionar los eventos organizados con ocasión de fiestas
conmemorativas, ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales
actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad
del personal, asimismo, mediante la Resolución N.º 109-3- 2000 se ha señalado que
dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los comprobantes de
pago sino también de toda aquella otra documentación que acredite la realización de
los referidos eventos.
RTF N.º 10673-1-2013
Que, asimismo, en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, se ha dejado

establecido que a fin de sustentar el reparo por operaciones no reales y/o no
fehacientes la Administración debe actuar una serie de elementos probatorios cuya
evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión. Así, para establecer la realidad o
fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el
contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus
proveedores, con documentación e indicios razonables, y por otro lado, que la
Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de
estas sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, cruces de
información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr
dicho objetivo.
RTF N.º 22298-3-2012
100
Que en tal sentido, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 00434-3-2010 y
06011- 3-2010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por
los deudores
tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones

realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros,
con la documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de
operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva
prestación de los servicios que señalan haber recibido.
Que, en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os
00120- 5-2002 y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben
mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que
acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones
reales, al no resultar suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el
registro contable de estos mismos.
Que, a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 06368-1-
2003 y 03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del
caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre
que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y
con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario,
los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el
artículo 197 del Código Procesal Civil, criterio que fluye de la Resolución del Tribunal
Fiscal N.º 01759-5-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria.
Que así, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones N.os
256-3-1999 y 2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administración demuestre que
las operaciones sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto
General a las Ventas no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya
evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos
elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de sus
proveedores.
Que, por consiguiente, para el análisis de la materia en controversia, debe tenerse en

cuenta que tal como se ha señalado precedentemente, y de acuerdo con las normas y
criterios jurisprudenciales antes citados, para tener derecho a utilizar el crédito fiscal
en la determinación del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la
determinación del Impuesto a la Renta, no solo se debe acreditar que se cuenta con el
comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con su registro
contable, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas se hayan realizado, siendo
que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten con documentación e
indicios razonables, la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus
proveedores.
RTF N.º 01339-1-2009
No basta con probar la causalidad en el gasto incurrido para su deducción, se

requiere adicionalmente la acreditación del mismo con la documentación respectiva
101
Si bien las deducciones de gastos se rigen por el principio de causalidad, esto es, que
sean necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que deben
encontrarse sustentados con la documentación respectiva, y que en caso de extravío de
comprobantes de pago, deberá comunicarse tal circunstancia a la Administración y
cumplir con los requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago a
efecto de utilizar el crédito fiscal o sustentar costo o gasto para efecto tributario.
3.4. Otros principios

3.4.1. El principio de proporcionalidad
Cabe indicar que el criterio de proporcionalidad califica como un parámetro meramente

cuantitativo, ya que es un límite que se encuentra relacionado con el aspecto monetario
con el valor del gasto. Es un criterio que se centra en verificar si el monto del gasto
guarda debida proporción con el volumen de venta. De esta manera, si el gasto se
excede de dicha proporción, de manera casi inmediata se observa una presunción, a
través de la cual la empresa ha efectuado dicho gasto con propósitos ajenos al giro del
negocio.
En este sentido, Peña CastIllo precisa que “el principio de proporcionalidad se

encuentra relacionado con el volumen de las operaciones realizadas por el
contribuyente, en el desarrollo de su actividad económica”47.
En este punto, duran rojo precisa que “la proporcionalidad era un criterio
cuantitativo vinculado con la relación entre el volumen de ventas o prestación de
servicios”48.
3.4.2. El principio de razonabilidad
El principio de razonabilidad es un criterio que está orientado a la lógica o la

normalidad del gasto. Debe existir razonabilidad entre el gasto o costo y los ingresos.
Resulta extraño que una empresa cuyos ingresos son mínimos o casi inexistentes realice
gastos superfluos o elevados. Lo normal es que el gasto debe guardar cierta coherencia
y relación con los ingresos.
Tengamos en cuenta que “en virtud de este criterio debe existir una relación razonable
entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar
destinado a producir y mantener la fuente productora de renta”49.
Arana YanCes precisa que “la razonabilidad de los gastos no debe medirse en forma
cuantitativa, sino en forma cualitativa, atendiendo a la finalidad y la ocasión
relacionados con la realización del gasto incurrido” 50.
Sobre este tema, duran rojo considera que “la razonabilidad operaba para dar
posibilidad a que, a pesar de que el gasto no cumplía los requisitos anteriores,
podría ser aceptado a partir de la situación concreta del contribuyente”51.
RTF N.º 00197-4-2017
102
Que en cuanto al principio de razonabilidad, cabe señalar que conforme con reiterada
jurisprudencia, como la contenida en la Resolución N.º 4212-1-2007, este Tribunal ha
dejado establecido que este se determina en función de las gratificaciones y/o
bonificaciones extraordinarias y los ingresos del ejercicio, o entre la relación de
aquéllas y la renta neta de la empresa, como es el caso de la resolución N.º 2455-1-
2010, o entre las gratificaciones extraordinarias y el volumen de las ventas, como es el
caso de la Resolución N.º 06931-2- 2016 debiéndose indicar que en el presente caso,
conforme se aprecia de la declaración de la recurrente el monto de gratificación
extraordinaria otorgada, es equivalente al 1.07 % del total de ingresos.
RTF 03627-10-2014
Que el criterio de normalidad está vinculado al hecho de que un gasto sea necesario y
normal de acuerdo al giro del negocio, considerándose como tales no solo a los típicos
incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino también
aquellos que, directa o indirectamente tengan por objeto a obtención de beneficios para
la empresa.
Que la razonabilidad de un gasto tiene que ver con que el mismo esté vinculado con el
volumen de las operaciones del negocio, con el nivel de ingresos o cualquier otro
criterio que lógicamente justifique su realización; en tanto que la generalidad del gasto
está vinculada a aquellas erogaciones a favor del personal. En ese sentido corresponde
analizar en el caso de autos si la bonificación entregada por la recurrente a sus
trabajadores durante el ejercicio 2002 por la suma de S/ 47,690.00 se puede considerar
normal, razonable y/o general.
3.4.3. El principio de generalidad
Con respecto al principio de generalidad, debemos indicar que parte, de la doctrina

sostiene que se sustenta y parte del reconocimiento del principio de igualdad, el cual
supone tratamientos equitativos pero solo entre aquellos que ostentan un mismo nivel
jerárquico, o se encuentran en situaciones comunes en la empresa, tales como
antigüedad, rendimiento, área geográfica a la que ha sido destacado, entre otras52. En
ese sentido, podemos concluir que la generalidad es de índole cualitativa y no
cuantitativa. Se encuentra regulado en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta y resulta aplicable para los supuestos regulados en los literales l) y ll) de dicho
artículo.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N.º 898-4-2008 señaló lo siguiente: “No
son deducibles los bonos otorgados a funcionarios al no acreditarse la generalidad en el
gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado vía
services”.
Procede el reparo por impuesto a la renta, y no son deducibles los bonos otorgados a
funcionarios, ya que no se acreditó la generalidad en el gasto y provisiones de gastos
extraordinarios a favor de personal contratado vía services, toda vez que constituyen un
acto de liberalidad.
103
RTF N.º 00197-4-2017
Que no obstante, respecto de la generalidad, este Tribunal en reiterada jurisprudencia

como la contenida en las Resoluciones N.º 02230-2-2003, 00523-4-2006 y 01752-1-
2006, este Tribunal ha señalado que para determinar si los gastos por gratificaciones a
que hace referencia el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre
otros, son deducibles a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, debe
verificarse que cumplan con el criterio de generalidad, es decir, que hayan sido
otorgados con carácter general a todos los trabajadores que se encuentren en
condiciones similares, para lo cual deberá tomarse en cuenta entre otros, lo siguiente:
jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica; y que la generalidad
del gasto debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o
condición similar, siendo que dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada
la característica de un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona, sin que por
ello se incumpla con el requisito de generalidad, como en el presente caso.
La empresa Frío Natural SAC, dedicada al servicio de congelamiento de alimentos

para su posterior exportación, con el fin de brindar protección y seguridad a sus
trabajadores, ha tomado la decisión de adquirir elementos de protección, los cuales
serán utilizados por sus trabajadores en el desarrollo de sus actividades en la planta.
Los elementos en mención son los siguientes:
i) mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles
plásticos; v) protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos.
Estos bienes serán entregados a todos los trabajadores que laboren en la cadena de frío a
la brevedad.
La empresa en mención nos consulta si las entregas de dichos bienes califican como un
ingreso a favor del trabajador y si el mismo se encuentra sujeto a la retención de quinta
categoría, o es una condición de trabajo, toda vez que se estaría cumpliendo con el
principio de causalidad y también el de generalidad.
Solución
En las labores que realizan los trabajadores dentro de la empresa existen espacios donde
hay cámaras de refrigeración, como es el caso de los almacenes de productos que
requieren congelamiento para protección del producto. Ejemplo de ello se puede ver en
los casos de productos que requieren empaque y refrigeración antes de su salida del país
en las exportaciones de espárragos, paltas, cítricos, uvas, arándanos, chirimoyas, entre
otros. Otro caso puede ser el de trabajadores que laboran en cámaras frigoríficas de
conservación de carne en un supermercado.
Considerando que las labores que realizan los trabajadores requieren de un

equipamiento especial, para seguridad de los mismos mientras manipulan los alimentos,
el empleador ha considerado pertinente entregar a los trabajadores, utensilios necesarios
para la prestación de sus servicios, en las condiciones antes descritas.
104
De este modo, el empleador al entregar los siguientes implementos a los trabajadores: i)

mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles
plásticos; v) protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos. Está cumpliendo
con la normatividad de seguridad laboral y por ende no representa una ventaja
patrimonial a favor de los trabajadores.
Por ello, el valor de los implementos no debe formar parte de la remuneración que se
encuentra afecta a la retención de la quinta categoría, por no estar incursos en los
alcances de lo señalado por el literal a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Además, los bienes entregados no forman parte de la retribución económica al no

constituir un mecanismo de contraprestación por las labores brindadas por el trabajador
al empleador, sino más bien constituyen un gasto deducible para efectos de la
determinación de la renta neta de tercera categoría.
3.5. La no prohibición expresa en la ley respecto de su deducibilidad
Otro de los requisitos para que un gasto califique como deducible, es que no se
encuentre expresamente prohibida dicha deducción en la ley. En ese caso, nos
corresponderá realizar una lectura minuciosa al texto del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el cual se expresa de manera directa la prohibición de deducir
algunos gastos. Cabe indicar que dicha lista no es taxativa, es decir, existen muchos
gastos que igual no son deducibles a pesar de no encontrarse en dicha lista.
Un caso muy común es el pago que se efectúa por las multas o intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, cualquier sanción del sector público.
Por supuesto, dicho pago no es gasto deducible, pero dicho gasto igual no hubiera sido
deducible así no haya estado establecido en dicha norma, porque los pagos por
penalidades, multas e intereses moratorios no cumplen con el principio de
causalidad.
En ese sentido, debemos tener claro que a pesar que el artículo 44 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta no menciona los intereses moratorios que pueda cobrar una
empresa privada como gasto no deducible, igual es un gasto que se debe reparar, ello se
infiere por el hecho de que ninguna empresa se constituye para generar pérdidas, sino
para obtener ganancias y utilidades.
Estamos de acuerdo con lo expresado por Alva Matteucci, cuando menciona que en más
de una ocasión estas sanciones no deducibles, para la determinación de la renta neta de
tercera categoría, consideran únicamente a las sanciones impuestas por el sector público
nacional, con lo cual, de una simple interpretación literal, se indica que las sanciones
impuestas por los privados, fuera del ámbito de dominio público si serían deducibles.
En nuestra opinión, consideramos que en este supuesto sí bien se hace referencia
únicamente a las sanciones impuestas por el sector público, consideramos que en el caso
de las sanciones impuestas por el sector privado no serían deducibles por el simple
hecho que no se cumple en principio de causalidad, el cual está señalado en el texto del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
105
Asumir una postura en donde se acepten como gasto deducible las multas impuestas por
el sector privado, determinaría que muchas personas incumplan sus obligaciones con la
finalidad de esperar la imposición de penalidades, para poder utilizar el gasto, lo cual a
todas luces no resulta coherente. Por esta razón no sería deducible la penalidad impuesta
por el sector privado53
Sobre el tema de la penalidad, es interesante revisar la Casación N.º 8327-2015-

LIMA, la cual se publicó en el diario oficial El Peruano el lunes 2 de junio del 2018, en
la que se consideró como sumilla lo siguiente:
En virtud de la aplicación del Principio de Causalidad, la administrada debe acreditar

con documentación suficiente, que el concepto por penalidad forme parte del acuerdo,
pues, caso contrario no sería deducible para la determinación de la renta imponible.
Además, al estar en discusión la penalidad dentro de un proceso contencioso tributario,
no resulta aplicable lo estipulado en el artículo 2095 del Código Civil.
3.6. Reconocimiento del gasto: criterio de lo devengado
Sobre el tema es pertinente hacer un distingo entre la normativa que recoge el principio
del devengo hasta el 2018 y aquella que rige a partir del 2019, a raíz de la publicación
• Regulación hasta el 31 de diciembre del 2018
Cuando revisamos el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,

observamos que allí se indica que, para efectos de determinar la renta neta de
tercera categoría se aplica como regla general el criterio del devengo sobre los
gastos. Textualmente, la norma dice lo siguiente: “[…] Las normas establecidas
en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de
los gastos […]”. Sin embargo, la norma no define qué debe entenderse por
devengo, motivo por el cual recurriremos a lo que dicen las normas contables y la
jurisprudencia.
De este modo, conforme a lo dispuesto en los párrafos 25 y 26 de la NIC 1, se

precisa que deberán reconocer las transacciones y hechos en el ejercicio en que
ocurren, así como los gastos en el Estado de Ganancias y Pérdidas sobre la base
de una asociación con las partidas de ingresos obtenidas, teniendo en cuenta lo
siguiente:
- Distribución sistemática y racional entre los períodos que beneficia
- Asociación directa con el ingreso que genera
- En la oportunidad en que se produce si no genera beneficios económicos

futuros54
Es decir, se produce la llamada imputación o reconocimiento por el método del

devengado cuando los ingresos, los costos y los gastos se ganan o se incurren y no
cuando estos se cobran o se pagan, se muestran en los libros contables y se reflejan en
los Estados Financieros a los cuales corresponden.
106
Sobre este tema, García Mullín precisa que “tratándose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerándose imputables cuando nace la obligación de pagarlos,
aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho
sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la
obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existido el pago
efectivo”55.
Al consultar la doctrina, nos percatamos que Reig menciona sobre el concepto del
devengado lo siguiente: “[…] rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que
se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro”56.
En ese sentido, la regla general es que el gasto se imputa a un determinado ejercicio

gravable, entendido como aquel periodo en el que se genera la renta anual, que en el
caso peruano coincide con el ejercicio comercial. En dicho periodo es donde se deben
tanto los ingresos como los gastos incurridos que han sido necesarios para mantener y
producir la renta gravada. Consecuentemente, en principio, los gastos de ejercicios
anteriores no serían deducibles para la determinación del resultado de otro ejercicio,
salvo que cumplan ciertas condiciones que la propia norma determina.
Debemos de tener en cuenta que la regla general es que los gastos de ejercicios
anteriores no se transfieren a ejercicios siguientes o futuros. Sin embargo, existen
excepciones.
3.6.1. El principio del devengado
Como sabemos, el Registro de Ventas tiene como finalidad controlar las operaciones
que se encuentren directamente vinculadas con la determinación de la obligación
tributaria correspondiente al IGV y no la correspondiente al impuesto a la renta, además
contiene un detalle de los comprobantes de pago emitidos en cada periodo gravable,
mientras que el libro mayor y el libro diario son elaborados siguiendo los principios de
contabilidad generalmente aceptados, entre los que se encuentra el lineamiento
establecido por la NIC 18 que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de
los ingresos en el caso de venta de bienes y prestación de servicios, es decir, reflejando
las operaciones en virtud de su naturaleza contable financiera, más allá de las
obligaciones originadas y exigidas por un determinado impuesto.
En ese sentido, podemos indicar que los lineamientos particulares establecidos por la
NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias señalan, por ejemplo, que los ingresos en la
venta de productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han
sido satisfechas:
• La empresa ha transferido al comprador los riesgos significativos y los

beneficios de propiedad de los productos.
• El monto de ingresos puede ser medido confiablemente.
• Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción
fluirán a la empresa.
• Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transferencia, pueden ser
medidos confiablemente.
107
La referida NIC 18 precisa que mayormente la transferencia de los riesgos y los

beneficios de propiedad coinciden con la transferencia del título legal o la transferencia
de la posesión a los compradores.
Asimismo, a manera de ejemplo, precisa que en los pagos parciales que son recibidos en
adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es
reconocido cuando los productos son entregados al comprador57.
En el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el

mes de enero del 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por
la verificación de la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de
venta, la cual será posteriormente modificada en un periodo distinto a través de una
nota de crédito o de débito, dicha verificación no constituye un hecho o evento futuro
que permita el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta hasta que aquella se
efectúe.
En lo que se refiere a la segunda consulta, cabe indicar que de acuerdo con lo señalado
en el Informe N.º 074-2016-SUNAT/5D0000, de lo dispuesto en el artículo 57 de la LIR
“[...] fluye que, en principio, para la determinación del Impuesto a la Renta de un
determinado ejercicio gravable, solo se debe tener en cuenta las rentas y gastos que,
conforme a lo dispuesto por el referido artículo, deben imputarse a dicho ejercicio
gravable”. Agrega que “[...] la doctrina ha reconocido en la institución de la
compensación de pérdidas una excepción al principio de independencia de ejercicios.
su compensación con resultados fiscales posteriores. Ahora bien, la normativa del
impuesto a la renta peruana ha previsto como excepción al principio de independencia
de ejercicios el caso de la pérdida neta total de tercera categoría, mas no para el
supuesto de pérdidas de ejercicios anteriores resultantes de la determinación de la
renta neta pasiva atribuible. En ese sentido, no es posible que una ECND pueda
arrastrar y compensar pérdidas de ejercicios anteriores al momento de determinar su
renta neta pasiva atribuible en cada ejercicio.
Tratándose de IFD que consideran como elemento subyacente exclusivamente el tipo de

cambio de moneda extranjera, la modificación del criterio de devengado previsto en el
artículo 57 de la LIR introducida por el Decreto Legislativo N.º 1425 es aplicable no
solo a los contratos que se celebren a partir de la vigencia de esta última norma, sino
también a las consecuencias pendientes de aquellos contratos celebrados con
anterioridad a su vigencia, esto es, el 01-01-19.
108

En relación con la Primera Disposición Complementaria Transitoria (DCT) de la Ley

N.º 30056, tratándose de proyectos de investigación científica, tecnológica o
innovación tecnológica vinculados al giro del negocio e iniciados y no culminados
antes del 2014, y que no cumplieron con lo dispuesto por la Cuarta DCT del Decreto
Supremo N.º 258-2012-EF o que no fueron calificados como tales en el marco de la
norma vigente antes del inicio del proyecto, si en el año 2015 CONCYTEC aprueba la
calificación de tales proyectos, a fin de determinar la renta neta de tercera categoría:
1. En el caso de gastos que se encuentren directamente asociados al desarrollo de

tales proyectos, únicamente podrán deducirse aquellos devengados a partir del
01-01-14, siempre que se haya cumplido, además, el requisito de autorización
establecido en el inciso a.3) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
según la modificación dispuesta por el artículo 22 de la Ley N.º 30056.
RTF N.º 07056-8-2012
Primas de seguro no devengadas en el ejercicio Se confirma la apelada que declaró

infundada la reclamación presentada contra resoluciones de determinación, emitidas
por Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas y una resolución de multa
girada por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario. Se señala que se mantiene el reparo al gasto por acto de liberalidad por
póliza de seguro de accidentes personales, al no haberse acreditado la necesidad del
gasto por el seguro contratado respecto de su gerente general y supervisor general,
pues no tenían una función expuesta a riesgos de vida, salud e integridad física. Se
mantiene el reparo al gasto por Seguro Obligatorio de Accidentes de Tránsito (SOAT),
al no ser deducible en su totalidad sino solo en la parte que había devengado pues la
vigencia del seguro abarcaba más de un ejercicio, para ello cita las Resoluciones N.º
13951-4-2009 y N.º 05576-3-2009 que establecen que en aplicación del principio del
abarca hasta el ejercicio siguiente, solo podrán ser consideradas como gasto en la
contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis. Se mantiene el reparo al gasto
activable cargado a resultados por la comisión de activación de leasing, pues al
constituir un costo directamente vinculado con la celebración del contrato de
arrendamiento financiero, debió formar parte del valor del activo objeto del referido
contrato y no ser deducido como gasto. Se mantiene el reparo por participaciones de
utilidades de trabajadores no pagadas dentro del plazo de ley, debido a que el pago no
se realizó dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del
impuesto, según lo previsto por el inciso v) del artículo 37 de la Ley. Se mantiene el
reparo al Impuesto General a las Ventas por seguro de accidentes personales, pues no
se acreditó la causalidad del gasto por lo que no podía utilizarse el crédito fiscal.
109
RTF N.º 08622-5-2014
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por: a) Ingresos devengados

con relación a la prestación del servicio de auditoría dado que de la revisión del
contrato celebrad, se aprecia que este servicio se realizaría respecto del ejercicio 2004,
que los trabajos se habrían iniciado el 15 de octubre del 2004 y culminaría con la
entrega del informe de auditoría financiera el 28 de febrero del 2005, plazo que se
respetó, tal como se observa del respectivo cargo de recepción. Por lo que en
aplicación al principio de lo devengado, no procedía considerar como ingreso
devengado en el 2004 suma alguna vinculada al referido contrato, dado que los
servicios a que correspondían, culminaron recién en el ejercicio 2005, por lo que
corresponde levantar el reparo y revocar la apelada en este extremo.
RTF N.º 18845-1-2011
De acuerdo con el principio de lo devengado, para efecto del reconocimiento de los

ingresos en un ejercicio determinado, las transacciones y hechos se reconocen cuando
ocurren y no cuando se cobra o paga el efectivo o su equivalente, por lo que con el solo
reconocimiento de la operación correspondía que la recurrente considerara el ingreso
como parte de la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio, en ese sentido
procede mantener el reparo efectuado y declarar infundada la apelación presentada en
dicho extremo.
RTF N.º 11362-1-2011
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la

Resolución de Determinación girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 y
contra la Resolución de Multa girada por la infracción prevista en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario, al verificarse que con relación a los reparos por
gastos de auditoria, si bien el servicio se habría iniciado en el 2003, el referido
servicio, dada su naturaleza, solo pudo ser culminado luego del cierre del ejercicio
2003, esto es, por lo menos, en el ejercicio 2004, por lo que recién en este último
ejercicio la recurrente podía emplearlo para los fines señalados, de ser el caso. En tal
sentido, en aplicación del principio del devengado, no procedía su deducción en el
2003.
RTF N.º 13866-3-2010
Se revoca la apelada en el extremo referido al gasto sustentado en facturas emitidas en

el año 2005 por servicios prestados a la recurrente en el ejercicio 2004 pues del
contrato se desprende que los pagos por la prestación del servicio se fijaron en función
a una periodicidad mensual, en tal sentido, existía certeza respecto a la obligación de
pago de cargo de la recurrente así como sobre su cuantía sin que existiese condición
alguna que impidiera o difiriera su concreción en el ejercicio 2004 por lo que el
devengo se produjo en dicho ejercicio y no en el 2005 como lo afirma la
Administración.
3.6.2. Excepción al criterio del devengo
110
La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicación del
criterio del devengo:
• Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a doce meses, los cuales deberán
imputarse al igual que el ingreso a los ejercicios comerciales en los que se hagan
exigibles las cuotas señaladas para el pago. (De acuerdo con lo indicado por el
artículo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
• Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la normativa, conforme lo indica el
último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. En la doctrina
se desarrolla con mayor detalle esta excepción cuando se menciona lo siguiente:
Teóricamente y en aplicación del principio del devengado no es posible que los

contribuyentes puedan trasladar los gastos de un ejercicio a otro. Cabe agregar que de
manera excepcional ello sí fue aceptado hasta el 31 de diciembre del 2003 con algunas
restricciones que la misma norma del Impuesto a la Renta consideraba58.
Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2004, en aplicación de las modificaciones
efectuadas al texto de la Ley del Impuesto a la Renta, producto de la publicación del
Decreto Legislativo N.º 945, el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
fue modificado restringiéndose la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios
anteriores, al incorporarse mayores requisitos.
Pero nos preguntamos, ¿cuáles son esos requisitos que el artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta establece para aceptar un gasto que corresponde a un ejercicio
anterior de manera excepcional? Las condiciones en mención son las siguientes:
Primera: casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible
conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente.
En realidad, es difícil verificar el cumplimiento de esta condición, debido a que el

contribuyente tendrá que reunir las suficientes pruebas que, además, deben tener el
carácter de fehacientes y sobre todo estar respaldadas con documentos.
A todas luces observamos que resultaría una quimera el hecho que se produzca esta
situación, ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de
cada año y la posterior conciliación de los Estados Financieros se realiza en los
próximos tres meses. Es decir que el contribuyente tiene en la práctica dicho plazo para
efectos de poder efectuar una conciliación de sus Estados Financieros, elaborar el
balance respectivo y determinar de este modo su obligación de pago de tributos al
determinar la renta neta de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta.
Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realizó Picón Gonzáles al
precisar que “[…] esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la
propia empresa. En efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos
gastos contenidos en una factura, que habiendo sido entregada por el propietario y
recibida por la empresa, se hubiera extraviado en algún punto del camino al
departamento de contabilidad.
En tal sentido, se encontrarían dentro de esta condición, principalmente, aquellos gastos

cuya liquidación por el proveedor no se hubiera realizado, o alguna otra situación en la
111
que la empresa no hubiera conocido el monto que estaría obligada a pagar, a pesar de
haberse devengado dentro del ejercicio.59
Segunda: la SUNAT corrobora que la imputación del gasto en el ejercicio en que se

conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal.
A nivel legislativo, esta regla constituyó una innovación a partir del ejercicio 2004, lo
cual constituyen un mecanismo de control por parte de la Administración Tributaria.
Ello amerita mencionar que en la práctica la SUNAT, en ejercicio de sus facultades de
fiscalización determinadas claramente en el artículo 62 del Código Tributario realiza la
verificación de la correcta imputación del gasto.
Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional
en su actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar
desde una simple compulsa hasta un proceso de fiscalización de tipo integral.
Tercera: debe efectuarse la provisión contable y, además, el gasto tiene que ser pagado
de manera íntegra antes del cierre.
El cumplimiento de este requisito podría entrar en contradicción con el primero de los

mencionados, toda vez que resultaría ilógico que el contribuyente efectúe la provisión
contable y el correspondiente pago de la obligación que vincula el gasto cuando en la
práctica este no conozca el gasto de manera oportuna.
De lo anteriormente descrito, apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos

señalados anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar
que en la práctica no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro.
Situación que si era práctica común en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive
hasta dicha época ello era parte de una estrategia inclusive de planeamiento tributario60.
• Gastos reparados en un ejercicio por no haber efectuado el pago a sus

beneficiarios que son perceptores de renta de segunda, cuarta o quinta categoría,
de acuerdo a los literales l) y v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, antes de la presentación de la declaración jurada.
3.7. La definición establecida en el Decreto Legislativo N.º 1425
Regulación a partir del 1 de enero del 2019
Es pertinente indicar que por medio de la Ley N.º 30823, el Congreso de la República
delegó en favor del Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión
económica y competitividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y
protección de personas en situación de violencia y vulnerabilidad, y de modernización
de la gestión del Estado.
Dentro de este orden de ideas, se observa que en el literal a) del inciso 1 del artículo 2
de la Ley N.º 30823 se establece que el Poder Ejecutivo está facultado para legislar en
materia tributaria y financiera, con la finalidad de modificar la Ley del Impuesto a la
Renta para incorporar una definición de devengo a fin de otorgar seguridad jurídica.
112
Es así que se dicta el Decreto Legislativo N.º 1425, a través del cual se modificó el texto
del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, ello a efectos de incorporar un
concepto jurídico del devengo, el cual hasta la fecha es inexistente.
Ello se materializa en el texto del artículo 1 del Decreto Legislativo N.º 1425 cuando
señala el objeto de dicha norma, indicando que busca establecer una definición de
devengo para efectos del impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.
La pregunta inmediata que el lector se formularía es ¿antes de esta norma existía

inseguridad jurídica?
Nuestra respuesta podría ser en cierto modo afirmativa, toda vez que hasta antes de la
publicación del Decreto Legislativo N.º 1425 no existía un concepto de devengo, con lo
cual se pueda determinar con claridad el momento en el cual se consideran el derecho al
cobro o la consideración del gasto, motivo por el cual se recurría a la doctrina, los
pronunciamientos del Tribunal Fiscal y la normatividad contable.
Frente al problema de la inexistencia de una norma que señale el contenido de lo que se

debe entender por “devengo”, se dictó el Decreto Legislativo N.º 1425.
En este sentido, es pertinente indicar que De La Vega, en una entrevista concedida

para el diario Gestión, señaló que “hasta ahora no existía una definición en la ley y
tanto el Tribunal Fiscal como la SUNAT son quienes reiteradamente emitieron
criterios para llenar ese vacío sobre la base de las normas contables”61.
De este modo, el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos ha ido perfilando un

concepto del devengo, no conteniendo un criterio unívoco.
La SUNAT emitió el Informe N.º 187-2008-SUNAT/2B0000, por medio del cual,

citando a García Mullín, indica que conforme a la doctrina:
[…] en el sistema de lo ‘devengado’, también llamado ‘causado’, se atiende únicamente

al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho
de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta,
independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por
ende imputable a ese ejercicio62.
En ese sentido, en diversas resoluciones, tales como las RTF N.os 01203-2-2008 y
18323-3-2012, el Tribunal Fiscal ha indicado que resulta apropiada la utilización de la
definición contable del principio de lo devengado a efectos de establecer la oportunidad
en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Las
sumillas se transcriben a continuación.
RTF N.º 01203-2-2008 (30-01-08)
La NIC 1 precisa que de acuerdo con el criterio de lo devengado, los ingresos, costos y
gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no, cuando se cobran o se pagan,
mostrándose en los libros contables y expresándose en los Estados Financieros. En
113
consecuencia, para determinar cuándo corresponde considerar devengados ingresos

por operaciones de compraventa realizadas, debe analizarse en qué momento se
ganaron tales ingresos, apreciándose en el presente caso, que al emitirse las boletas de
venta por concepto de “cuota inicial” se determina el bien objeto de transacción, las
partes intervinientes y el precio de la misma, situación que configuraba la realización
de la compra-venta del terreno, siendo que a nivel contable, dicha operación permitía a
la recurrente establecer el monto de sus ingresos y costos, y la certeza respecto a los
beneficios de la transacción.
RTF N.º 18323-3-2012 (06-11-12)
Acreditación de operaciones correspondientes a contratos de derivados con fines de

cobertura celebrados con no domiciliados.
Se acumulan los procedimientos al guardar conexión entre sí. Se declaran fundadas las
apelaciones en el extremo referido al reparo por ingresos devengados por anticipos
recibidos por futuras exportaciones, pues si bien “ingreso devengado” es todo aquel
sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los
hechos necesarios para que se genere, con prescindencia de su efectivo pago o
exigibilidad y, en tanto no existan riesgos significativos que pudieran dejarlo sin efecto,
también lo es que la Administración no ha establecido que dicha circunstancia ha
ocurrido en los hechos y que no se trataba efectivamente de pagos recibidos en calidad
de préstamos o financiamiento.
Adicionalmente, de la revisión de autos se verifica que los importes contenidos en las

facturas observadas se sustentan en comprobantes de pago en los que se indica que la
facturación corresponde a adelantos a cuenta de exportaciones de concentrados de
minerales y se indica que el haber utilizado el “Warehouse Certificate” no lleva a
concluir que se ha producido la transferencia de propiedad y que se devengó el ingreso.
Se declaran infundadas las apelaciones en cuanto al reparo por disminución de
ingresos por movimientos registrados en la cuenta cobertura de mineral y petróleo y
gastos por pérdidas de fuente extranjera (comisiones pagadas), ya que no es posible
establecer la existencia de las operaciones que habrían realizado los operadores
vinculados a la recurrente en los mercados de derivados, siendo que las pruebas
constituyen documentación interna y contable elaborada por la propia contribuyente y
por los intermediarios que no permiten corroborar las actividades efectuadas en dichos
mercados, por lo que no se ha acreditado que las operaciones correspondieran a
contratos derivados con fines de cobertura y en consecuencia, no procede su
vinculación con resultados que califiquen como de fuente peruana, por lo que los
reparos se ajustan a ley.
4. En el Perú, el ejercicio gravable coincide con el año calendario
Al efectuar una revisión del primer párrafo del texto del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se observa que allí se indica que, a los efectos de esta ley, el
ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre,
debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable,
sin excepción.
114
Lo antes mencionado determina que en el Perú, el año calendario sería el ejercicio

gravable para efectos tributarios63.
Al revisar la doctrina, apreciamos que se asimila el concepto de ejercicio gravable con

el de periodo fiscal, entendiendo este como el “el lapso de tiempo sobre el cual se debe
reportar la información relacionada con los diferentes impuestos”64.
Considerando esta regla general, el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta consigna que las rentas se imputan al ejercicio gravable.
5. El devengo en las rentas de tercera categoría
Según lo indica el texto del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, apreciamos que se menciona que las rentas de la tercera categoría
se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Pero ¿qué entendemos por que las rentas se devenguen?
El tercer párrafo de la norma en mención precisa que se entiende que los ingresos se
devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación65,
siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva66,
independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren
fijado los términos precisos para su pago.
La siguiente pregunta que corresponde formular es ¿qué se entiende por condición

suspensiva?
Una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto
jurídico, toda vez que se espera que esta se cumpla. Un ejemplo de ello sería si una
empresa ofrece la venta de conectores, utilizados durante la recarga rápida en corriente
continua para vehículos eléctricos, si es que internan automóviles eléctricos al Perú.
En ese caso, para que opere la venta de conectores, la condición suspensiva estaría
representada con el internamiento de los autos eléctricos al territorio peruano.
Conforme lo indica la doctrina “[…] la condición suspensiva opone un obstáculo a la

propia formación del derecho. En tanto que la condición se encuentra todavía
pendiente, puede decirse que la obligación que ella suspende no existe; se abriga
solamente la esperanza de verla nacer un día [...] En consecuencia no debe
producirse ninguno de los efectos propios de las obligaciones”67.
Por su parte, PalaCIos Martínez indica que “la condición suspensiva, como sabemos,
es una modificación voluntaria a la temporalidad normal de los efectos negociales,
los que se hacen depender de la ocurrencia de un hecho futuro pero incierto”68.
En la doctrina argentina, rossI comenta una sentencia que analiza el tema de la

condición suspensiva para determinar si existe o no ingreso. Dicho autor señala lo
siguiente:
115
Para desentrañar si existen gastos o ingresos devengados frente al impuesto, no debe

descansarse plenamente en su alineamiento con la contabilidad, o tampoco
necesariamente apreciarse una correlación temporal que, por ejemplo, difiera la
deducción de un gasto a los periódos a los cuales pueda presumirse que su erogación les
es útil. Hacerlo significaría, en esa comprensión, hacer distinciones que la ley no
establece. Lo relevante es, en cambio, discernir si ha nacido o no un derecho
patrimonial entre las partes, que obviamente se vincule con el desarrollo de operaciones
gravadas con el impuesto. Y en esa línea argumental, de concluir que efectivamente ha
nacido un derecho patrimonial entre las partes corresponde devengar fiscalmente el
ingreso o gasto en el ejercicio, porque han ocurrido los hechos jurídicos que le son
causa. Se impone en esa construcción, verificar si se está ante una obligación sujeta a
condición, para en ese evento discernir si la misma es suspensiva o resolutoria. De
estarse ante las primeras, el hecho jurídico sustancial operador del devengamiento
depende de algún hecho futuro e incierto que en ese estadio, no da origen a un derecho
patrimonial69.
En la misma redacción del literal a) del tercer párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se considera que, no obstante, cuando la contraprestación o parte
de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso
se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.
En el caso de un evento futuro, podría presentarse cuando se produce la venta de un

bien que aún no existe. Ejemplo de ello sería la transferencia de una oficina en planos.
Al ser un bien que todavía no se ha edificado, el hecho que la empresa constructora
hubiera recibido un depósito por el valor total o parcial de dicho bien, este monto no
tendría la calidad de ingreso gravado con el impuesto a la renta de tercera categoría,
toda vez que aún no se ha devengado dicho ingreso, ello en cumplimiento de lo
dispuesto en párrafos anteriores70.
En esa línea, existe un comentario en la Exposición de motivos oficial de la comisión

revisora del Código Civil de 1984, cuando indica lo siguiente:
Pactada una compraventa bajo condición suspensiva, todos los efectos del contrato se
hallan suspendidos, y por consiguiente, sus consecuencias no son seguras. Mientras el
acontecimiento puesto como condición se encuentre pendiente, la ley quiere que los
intereses de los contratantes sufran el menor perjuicio posible. En esa medida las partes
están autorizadas a ejercitar acciones conservativas de su derecho.
Cuando, por ejemplo, se vende conforme a esta modalidad un departamento en planos,

un automóvil no fabricado, pero que está diseñado, la mercadería aún no producida,
todo el contrato se halla subordinado a la existencia de dichos bienes71.
Además de lo señalado en los párrafos anteriores, se deben tomar en cuenta algunas

consideraciones específicas que se desarrollan a continuación.
5.1. El devengo en la enajenación de bienes
a la Renta, se indica que tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han
116
producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo
señalado en los acápites 1.1 o 1.2, lo que ocurra primero.
5.1.1. El control sobre el bien
Ley del Impuesto a la Renta, se indica que el adquirente tenga el control sobre el bien,
es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien72 y a obtener sustancialmente
los beneficios del mismo73.
¿Qué es lo que no se debe tener en cuenta para poder determinar si se tiene el control
sobre los bienes?
La respuesta a esta consulta la encontramos en los párrafos siguientes del acápite 1.1
referido anteriormente. Allí se indica que para determinar si el adquirente tiene control
sobre el bien no se debe tener en cuenta:
• La existencia de pactos entre el transferente y el adquirente que otorguen a uno

de ellos, el derecho a adquirir o transferir el bien o establezcan la obligación de
uno de ellos, de adquirir o transferir el bien.
En este punto, podemos identificar que el legislador se está refiriendo a los

contratos preparatorios, como puede ser el caso de las arras. No olvidemos lo
siguiente:
Las arras constituyen una señal entregada por una de las partes
contratantes a la otra para que quede cierta “seguridad” que se celebrará
posteriormente un acuerdo de transferencia, ya sea de bienes muebles o de
inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la otra parte
contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado
acuerdo74.
• El derecho del adquirente de resolver el contrato75 o exigir al transferente que se

efectúen las correcciones correspondientes cuando los bienes materia de la
transferencia no reúnan las cualidades, características o especificaciones
pactadas.
• La existencia de una o más prestaciones que deban ser contabilizadas en forma
conjunta a la transferencia del bien76, debiendo para efecto del devengo ser
consideradas en forma independiente.
Apreciemos la opinión de Romainville Izaguirre cuando precisa lo siguiente:
Para ejemplificar cuándo el adquiriente tendrá el control del bien, Oliva77 indicó que si
una empresa vende una computadora con un contrato de venta a plazo, se puede decir
que le transfiere el control del bien al cliente cuando lo entrega, ya que a partir de ese
momento puede demostrar que es el cliente quien decide sobre el uso del bien (quien
decide cuándo usarlo).
“En este ejemplo, el vendedor puede demostrar que transfirió al control porque entregó
el título legal del bien, hizo su entrega física, el cliente lo ha aceptado, tiene el derecho
117
de cobro del bien. Por tanto, en ese punto en el tiempo ya puede registrar el ingreso
correspondiente”, añadió.
La norma también incluye supuestos para definir el “control”. En ese sentido admite la
aplicación de la Norma Internacional de Información Financiera 15 (NIIF 15). “La NIIF
15 te pide que por adelantado estimes el descuento que podrías otorgar [al cliente]. Son
cinco pasos que son parte de un análisis interno de la compañía, que es revisado por un
auditor financiero”, anotó la socia líder de energía de EY Perú, Beatriz de la Vega. La
NIIF 15 influye principalmente para las empresas constructoras, telefonía, software y
farmacéuticas78.
5.1.2. La transferencia del riesgo de la pérdida
Ley del Impuesto a la Renta, se indica el supuesto en el cual el enajenante ha transferido
al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes.
La transferencia de riesgos era un elemento característico que se indicaba en la Norma

Internacional de Contabilidad 18. Aquí es pertinente citar el párrafo 15 de la NIC 18,
cuyo texto indica lo siguiente:
El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los riesgos

y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las
circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los
riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o
el traspaso de la posesión al comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas
al por menor. En otros casos, por el contrario, la transferencia de los riesgos y las
ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente del correspondiente a la
transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los bienes.
5.2. El devengo en la prestación de servicios
a la Renta, se indica que tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el
transcurso del tiempo se deben seguir los siguientes criterios para determinar el devengo
de las operaciones:
5.2.1. El grado de realización
Según lo precisa el numeral 2.1 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se menciona que los ingresos se devengan de acuerdo con el grado
de su realización79.
En este punto coincidimos con lo indicado por Martínez alMeIda al mencionar que
“cuando no se pueda medir el grado de realización del servicio, no se podrá
determinar el ingreso generado en cada periodo”80.
El mencionado texto indica que los métodos que son utilizados para medir el grado de
realización son los siguientes:
118
a) Inspección de lo ejecutado
Ello implica una revisión del grado de avance de la prestación de servicios hasta lo que
se haya concluido en el momento del análisis.
b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total

a ejecutar
Lo cual se asemeja al avance de obra.
c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con
el costo total de la prestación del servicio
Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados
con la parte ejecutada; y como costo total, los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.
Se indica, asimismo, que “el método que se adopte es el que mejor se ajuste a la
naturaleza y características de la prestación”, lo cual implica necesariamente una
revisión de cada caso concreto.
Finalmente, se menciona que el reglamento81 podrá aprobar otros métodos, siempre que
los mismos permitan determinar de una mejor manera el grado de realización del
servicio, lo cual implica que se deberá estar a la espera de la emisión de dicha norma.
5.2.2. Los servicios de ejecución continuada
Previamente, indicamos que arIass ChreIBer Pezet se refiere al contrato de prestación

de servicios de ejecución continuada “cuando se produce sin interrupción pero
desplazada en el tiempo [...] sucede, para citar algunos ejemplos, en el
arrendamiento de bienes, el suministro de energía, el depósito y otros contratos
típicos o atípicos”82.
Conforme lo indica el numeral 2.2 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se considera que en el caso de los servicios de ejecución
continuada, se deben seguir las siguientes reglas:
a) Cuando se pacten por tiempo determinado
En este caso, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su
ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio,
conforme a la naturaleza y características de la prestación.
En este contexto, Dávila indica con respecto al tema de los servicios de ejecución
continuada lo siguiente:
El devengo en el caso de prestación de servicios de ejecución continuada, como un

contrato de mantenimiento de software por diez años, se indica que cuando se pacte de
forma determinada los ingresos se devengará de forma proporcional al tiempo pactado,
“salvo que exista un mejor método de medición”83.
119
b) Cuando se pacten por tiempo indeterminado
En este supuesto, los ingresos se devengan considerando el mejor método de medición

de su ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
Una vez adoptado el método de acuerdo a lo dispuesto en los acápites 2.184 y 2.285 de
este numeral, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en
situaciones semejantes.
¿Es posible variar el método adoptado?
En la norma se indica que para variar el método adoptado, el contribuyente debe

solicitar autorización a la SUNAT, que la aprobará o denegará en un plazo no mayor de
cuarenta y cinco (45) días hábiles.
¿Y si la SUNAT no responde la solicitud?
Se precisa que, de no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo, se dará por
aprobada la solicitud. Ello implica que se presenta la figura del silencio administrativo
positivo.
¿Desde cuándo opera el cambio de método?
El legislador ha determinado que el cambio de método opera a partir del ejercicio

siguiente a aquel en que se aprobó la solicitud.
¿Y si el contribuyente no señaló el método utilizado ni sustentó cómo aplicarlo?
En la legislación se menciona que, en caso los contribuyentes omitan acreditar la

pertinencia del método utilizado y el sustento de su aplicación, la SUNAT puede aplicar
el método de medición que considere conveniente, acorde con la naturaleza y
características de la prestación.
¿Qué es lo que comprende el término “costo”?
Para efecto de lo dispuesto en el presente numeral, se entiende que el costo comprende

lo siguiente:
• Los materiales directos utilizados

• La mano de obra directa86
• Otros costos directos o indirectos de la prestación del servicio.
Es pertinente indicar que dichos costos deben guardar correlación con los ingresos.
5.3. El devengo en la cesión temporal de bienes por un plazo determinado
a la Renta, se indica que tratándose de la cesión temporal de bienes por un plazo
determinado, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo de la cesión, salvo
120
que exista un mejor método de medición de la ejecución de la cesión, conforme con la

naturaleza y características de la prestación.
Cuando las mencionadas cesiones se efectúen por tiempo indeterminado, los ingresos se
devengan conforme se vaya ejecutando la cesión, para lo cual se aplicará el mejor
método de medición de dicha ejecución, conforme con la naturaleza y características de
esta.
¿Qué hacer cuando ya se adoptó el método?
Una vez adoptado el método, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones
similares en situaciones semejantes.
Para efecto de lo previsto en este numeral, resulta de aplicación lo dispuesto en el

antepenúltimo y el penúltimo párrafos del numeral anterior.
5.4. El devengo en las obligaciones de no hacer
Con respecto de las obligaciones de no hacer, resulta pertinente revisar lo que indican
las Guías Jurídicas Wolters Kluwer cuando precisan lo siguiente:
Las obligaciones de no hacer son aquellas obligaciones caracterizadas porque el

comportamiento o conducta del deudor consiste en una omisión o en una abstención. Se
trata de una obligación negativa, como también lo es la obligación que consiste en no
dar, si bien, mientras en esta el deudor está obligado a abstenerse de entregar una cosa,
en las obligaciones de no hacer la abstención se refiere a una actividad distinta de la de
dar, que el deudor se obliga a no ejecutar por tenerlo prohibido.
La doctrina distingue según la omisión del deudor consista en una simple inactividad o
en un dejar hacer o tolerar la conducta o actividad ajena. En esta segunda modalidad,
aunque el deudor también se abstiene (como es común a todas las obligaciones
negativas), resulta obligado a algo más: debe permitir o tolerar una actividad del
acreedor a la que en caso de no mediar dicha obligación podría oponerse87.
Por su parte, Arnau Moya indica lo siguiente con respecto al tema:
La obligación de no hacer es un comportamiento desempeñado por el deudor

consistente en una omisión o una abstención. Es un comportamiento meramente
negativo. La omisión, puede tener dos manifestaciones: la simple y mera inactividad (ej.
la obligación de no instalar un bar en un local que se ha arrendado). La segunda consiste
en que el deudor permita al acreedor realizar una actividad sin poner obstáculos a la
misma (ej. permitir que el dueño del solar que hemos arrendado aparque en el mismo)88.
a la Renta, se indica que, respecto de las obligaciones de no hacer, el ingreso se devenga
en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución.
Se precisa que cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el
ingreso se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la
contraprestación.
121
5.5. El devengo en las transferencias de créditos
Dentro del numeral 5 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, observamos que se regula el supuesto del devengo en las
transferencias de créditos cuando el adquirente no asuma el riesgo crediticio del deudor.
Tengamos en cuenta que si el adquirente no asume el riesgo crediticio, ello implica que
no garantiza la solvencia del deudor.
Es ese caso, se precisa que el ingreso del adquirente se devenga conforme se van
generando los intereses en el periodo comprendido entre la fecha en que el
descontante89 o adquirente entrega al cliente o transferente el valor de la transferencia y
la fecha de vencimiento del plazo otorgado al deudor para pagar.
5.6. El devengo en las expropiaciones
En el caso del impuesto a la renta es pertinente revisar el texto del artículo 5 de la Ley
del Impuesto a la Renta, el cual señala que “para los efectos de esta ley, se entiende
por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a
sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el
dominio a título oneroso”.
Como se aprecia, para el impuesto a la renta, el término “enajenación” engloba

múltiples conceptos, dentro de los que se incluye al término “expropiación”.
En este contexto, apreciamos que el numeral 6 del literal a) del segundo párrafo del
artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta considera el supuesto del devengo en las
expropiaciones indicando lo siguiente:
En las expropiaciones, los ingresos se devengan en el o los ejercicios gravables en que

se ponga a disposición el valor de la expropiación o el importe de las cuotas del mismo.
Cuando una parte del precio de expropiación se pague en bonos, los beneficios se
imputarán proporcionalmente a los ejercicios en los cuales los bonos se rediman o
transfieran en propiedad.
Cuando se aprecia la frase “se ponga a disposición el valor de la expropiación o el

importe de las cuotas del mismo”, es posible identificar la aplicación del criterio del
percibido, toda vez que se considera ingreso cuando se encuentre en la esfera de
dominio de la persona que ha sufrido la expropiación. Con lo cual, si el expropiado aún
no cuenta con el monto del valor de la expropiación, no se cumplirá con el devengo.
Si se observa el párrafo precedente, apreciamos que en el caso que no se hubiera puesto

a disposición del afectado por la expropiación, el monto del justiprecio, entonces, no se
cumpliría con la regla del devengo, indicada en el numeral 6 del literal a) del segundo
párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Existe un caso en el cual el afectado por la medida de la expropiación logró, a través de

la presentación de un recurso de agravio constitucional que fue declarado fundado por el
Tribunal Constitucional, no afectarse con el impuesto a la renta, respecto del ingreso
122
que se originó por la expropiación forzada del Fundo San Agustín para la futura
ampliación del Aeropuerto Internacional Jorge Chávez de Lima.
Nos referimos a la sentencia emitida respecto del Expediente N.º 00319-2013- PA/TC,
de fecha 18-06-13, la cual fue declarada fundada a favor de la Sociedad Agrícola San
Agustín SA.
5.7. El devengo en casos especiales
En los párrafos posteriores al numeral 6 del literal a) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N.º 1425, se ha incorporado
algunas reglas que determinan el momento en el cual se considera aplicable el devengo.
En este sentido, se indica en el caso de ingresos por prestaciones distintas a las

mencionadas en los numerales precedentes, tales como las siguientes:
• Indemnizaciones
Según el portal Definición, se menciona que el término “indemnización” significa lo

siguiente:
Se denomina indemnización a una compensación económica que recibe una persona

como consecuencia de haber recibido un perjuicio de índole laboral, moral, económica,
etc. Cuando se habla de indemnización generalmente se lo hace desde la emisión de un
dictamen de la justicia, que ordena se le abone un determinado monto a una persona,
empresa o institución, con el fin de paliar una determinada situación de injusticia que
esta ha sufrido. No obstante, también pueden existir indemnizaciones automáticas, que
se realizan cuando se dan una serie de circunstancias que la ley contempla de
antemano90.
• Intereses, incluyendo los señalados en el inciso e) del artículo 1 del Decreto

Legislativo N.º 915
En dicha norma, se precisa los alcances del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º
29991, que fue modificado por la Ley N.º 27394 y define a los intereses de la siguiente
manera: “A los intereses, comisiones, gastos y cualquier suma adicional al capital
financiado incluidos en las cuotas de arrendamiento financiero y en la opción de
compra”.
• El mutuo oneroso de bienes consumibles
Según lo indica el texto del artículo 1648 del Código Civil, “por el mutuo, el
mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o
de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie,
calidad o cantidad”.
En este punto, estamos de acuerdo con Peña CastIllo cuando menciona que “el
mutuatario aplicando las reglas de contabilidad deberá reconocer los bienes
recibidos como un activo, y el mutuante deberá retirarlos de su contabilidad”92.
123
En estos casos, se indica que el devengo se determina, conforme con lo dispuesto en el

segundo y tercer párrafos del inciso a) del presente artículo.
Los párrafos en mención fueron desarrollados en el punto 5 del presente informe y se

transcriben a continuación:
[Segundo párrafo]
[Tercer párrafo]
ocurra.
Se precisa, además, que cuando la transacción involucre más de una prestación, el

devengo de los ingresos se determina en forma independiente por cada una de ellas.
¿Se pueden desconocer, disminuir o diferir ingresos?
La norma materia de comentario indica que en ningún caso se desconocen, disminuyen

o difieren ingresos por efecto de lo siguiente:
• Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la

contraprestación o parte de ella.
• Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios
adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido
a descuentos o conceptos similares. Los referidos descuentos o conceptos
similares solo surten efecto en el momento en que se aplican.
• Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario
o terceros. Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera
independiente a los ingresos del transferente.
5.8. El devengo en el caso de los instrumentos financieros derivados
Antes de proceder con el comentario respectivo, consideramos pertinente precisar lo

siguiente:
Un derivado es un producto financiero cuyo valor depende de un activo subyacente; es

decir, se origina de otro producto. El comprador acepta adquirir el derivado en una
fecha específica a un precio específico. Los activos más comunes son bonos, tasas de
interés, productos básicos (petróleo, gasolina u oro), índices de mercado y acciones o
divisas.
Estos instrumentos pueden ser utilizados para la cobertura de riesgos, ya que no

requieren una gran inversión inicial y se liquidan, generalmente, en una fecha futura.
Así, hacen que los flujos de efectivo sean más predecibles y permiten a las empresas
124
pronosticar sus ganancias de manera más precisa. Dicha previsibilidad aumenta los
precios de las acciones. Por consiguiente, las organizaciones necesitan menos
disponibilidad de efectivo para cubrir emergencias y pueden reinvertir más en sus
negocios93.
De esta manera, coincidimos con Casanova-Regis Albi cuando manifiesta que “los
instrumentos financieros derivados (IFD) permiten administrar los riesgos
asociados a las actividades generadoras de renta empresarial trasladándolos desde
una parte contratante hacia la otra”94.
Sobre el riesgo, sánChez rojas nos menciona lo siguiente:
[…] una de las características más relevante que distinguió a la modernidad capitalista
desde su origen, es el manejo del riesgo, esa idea revolucionaria que define el límite
donde el futuro es instrumentalizado por la razón. Es así que el sujeto de dicha
modernidad valoró lo predecible o la anticipación del futuro, tanto en su faceta
doméstica como comercial95.
En este tipo de operaciones, el legislador ha determinado que las ganancias obtenidas o

pérdidas generadas se devengan cuando se cumplan determinadas circunstancias, las
cuales serán mencionadas a continuación.
En este orden de ideas, observaremos que en el caso de los instrumentos financieros

derivados, las rentas y pérdidas se consideran devengadas en el ejercicio en que
ocurra cualquiera de los siguientes hechos:
1. Entrega física del elemento subyacente96

2. Liquidación en efectivo97
3. Cierre de posiciones
4. Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla
5. Cesión de la posición contractual
6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero98 para la realización del
intercambio periódico de flujos financieros
Los puntos mencionados anteriormente ya existían en la redacción del artículo 57 de la

Ley del Impuesto a la Renta. La novedad la encontramos en el párrafo siguiente, en el
cual se indican ciertas reglas orientadas a determinar el momento en el cual se considera
el devengo, tratándose del caso de instrumentos financieros derivados que consideren
como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de una moneda
extranjera. En este caso, se precisa que las rentas y pérdidas se imputan al cierre de
cada ejercicio gravable aun cuando la fecha de vencimiento del contrato corresponda a
un ejercicio posterior. Para este efecto, se aplica lo dispuesto en el artículo 61 de la ley.
Para conocimiento, consideramos pertinente citar el texto del artículo 61 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual está redactado de la siguiente forma:
Ley del Impuesto a la Renta
[...]
125
Artículo 61
Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la
actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para
financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la
renta neta.
Para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, por operaciones en

moneda extranjera, se aplicarán las siguientes normas:
a) Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la

fecha de la operación.
b) Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda
nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa
el canje.
c) Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones
pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan
durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio.
d) Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de
moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la
determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa,
considerándose como utilidad o como pérdida.
e) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto

f) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto

g) Las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarán y

mantendrán al tipo de cambio vigente de la fecha de su adquisición, cuando califiquen
como partidas no monetarias.
Las diferencias de cambio se determinarán utilizando el tipo de cambio del mercado que
corresponda.
Se mantiene el texto de un párrafo en el mismo artículo 57 de la Ley del Impuesto a la

Renta, dentro de la regulación del devengo aplicable a las operaciones en las cuales se
presenten los instrumentos financieros derivados.
Dicho párrafo alude, precisamente, que para el caso de instrumentos financieros

derivados celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del
sistema financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N.º 26702, las
rentas y pérdidas se imputan de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del inciso d)
del artículo 5-A de la presente ley.
126
No olvidemos que el artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina algunas
reglas aplicables a las transacciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
De manera específica, el literal d) del artículo 5-A tiene el siguiente texto:
d) Instrumentos Financieros Derivados celebrados por empresas del
Sistema Financiero:
Los Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación

financiera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del
Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de
Banca y Seguros, Ley N.º 26702, se regirán por las disposiciones específicas dictadas
por la Superintendencia de Banca y Seguros respecto de los siguientes aspectos:
1. Calificación de cobertura o de no cobertura.

2. Reconocimiento de ingresos o pérdidas.
En todos los demás aspectos y respecto de los instrumentos financieros
Derivados celebrados sin fines de intermediación financiera se aplicarán
las disposiciones de la presente ley.
5.9. El devengo y las rentas empresariales
El penúltimo párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa que las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en
que cierra su ejercicio comercial.
También indica que las rentas provenientes de empresas unipersonales99 serán

imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.
5.10. El devengo y los pagos a cuenta
El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica
que las reglas previstas en este inciso también son de aplicación para la imputación de
los ingresos para efecto del cálculo de los pagos a cuenta.
Tengamos en cuenta que, dentro de la generación de rentas de naturaleza empresarial,

en el Perú existen actualmente cuatro regímenes tributarios, que son los siguientes:
• Régimen General
• Régimen Mype Tributario
• Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER)
• Régimen Único Simplificado (RUS)
Solo en los dos primeros regímenes mencionados se aplican los pagos a cuenta,
conforme con las reglas señaladas en el texto del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la
Renta. En el caso del RER y del RUS, se consideran pagos definitivos y no existe la
obligación de presentar Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
5.11. El devengo y las rentas de primera categoría
127
Según lo indica el texto del literal b) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,
tratándose de las rentas de primera categoría, estas se imputan al ejercicio gravable en
que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del
inciso a) del artículo 57.
No olvidemos que las rentas de primera categoría son generadas exclusivamente por
personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, por el arrendamiento
o subarrendamiento de bienes muebles o inmuebles, al igual que la cesión gratuita de
los mismos a terceros.
Para una mejor comprensión sobre el contenido de los párrafos antes aludidos,
consideramos pertinente transcribirlos:
[Segundo párrafo]
[Tercer párrafo]

ocurra.
5.12. El devengo y las rentas de fuente extranjera
Tengamos en cuenta que la renta de fuente extranjera es aquella que se genera fuera del
territorio peruano y corresponde agregarla a la renta de fuente peruana, siempre que el
contribuyente que las genera se encuentra domiciliado en el territorio peruano, ello en
estricta aplicación de lo señalado por el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas y de acuerdo con el texto del literal c) del artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se precisa que en el caso de las rentas de fuente extranjera que
obtengan los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de
un negocio o empresa en el exterior, se imputan al ejercicio gravable en que se
devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso a) del
presente artículo.
Según lo indica el segundo párrafo del inciso a) mencionado, se entiende que los
ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su
suspensiva100, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no
Adicionalmente, debemos indicar que en el último párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se indica que “tratándose de gastos de rentas de fuente
extranjera, resulta de aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente
artículo”.
128
El cuarto párrafo que se menciona anteriormente se encuentra desarrollado en el punto

5.13.1. del presente informe y hace alusión directa al caso de la existencia de una
condición suspensiva.

señala una excepción a las reglas señaladas anteriormente, indicando que:

para su pago.
5.13. Las demás rentas y la aplicación del principio de percibido
El texto del literal d) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que
tratándose de las demás rentas, estas se imputan en el ejercicio gravable en que se
perciban.
Aquí debemos precisar que cuando el legislador alude a las demás rentas, se está
refiriendo de manera específica a las siguientes:
• Rentas de segunda categoría. Generadas por ganancias de capital, regalías,

percepción de intereses por préstamos, pagos por obligaciones de no hacer.
• Rentas de cuarta categoría. Generadas por personas naturales en el ejercicio de
una profesión, ciencia, arte u oficio de manera independiente, sin relación de
subordinación.
• Rentas de quinta categoría. Generadas por personas naturales en el ejercicio de
una profesión, ciencia, arte u oficio de manera dependiente, con relación de
subordinación.
De este modo, a las rentas antes aludidas no se les aplica el principio del devengo, sino
más bien el principio del percibido.
Al revisar la doctrina con respecto al tema, observamos que García Mullín indica lo
siguiente sobre el principio del percibido:
El sistema de lo “percibido” atiende al momento de percepción del ingreso, (o de

cancelación del gasto). Por “percepción”, sin embargo, no ha de entenderse siempre
contacto material con la renta, percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la
esfera de disponibilidad del beneficiario.
Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende, no solo la percepción

efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de
bienes. También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el
sujeto pasivo, él se ha acreditado en del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido,
acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones101.
5.14. Otras reglas señaladas en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y los
gastos
129
En los párrafos finales del texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
precisa que las normas establecidas en el segundo párrafo de dicho artículo son de
aplicación para la imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los
siguientes párrafos.
No olvidemos que el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
indica lo siguiente:
Lo antes indicado, permite apreciar que, en el caso de las rentas de naturaleza

empresarial, en aplicación del criterio del devengo, se deben reconocer tanto los
ingresos como los gastos en el periodo en el cual corresponda, debido a que los mismos
se asocian.
Sin embargo, debemos precisar que existen ciertas excepciones que serán mencionadas
a continuación:
5.14.1. El caso de la condición suspensiva

señala una excepción a las reglas señaladas anteriormente, indicando que lo siguiente:

para su pago.
5.14.2. El caso de los eventos futuros
El antepenúltimo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que
“no obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un
hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se
devengan cuando dicho hecho o evento ocurra”.
Ello implica que existe un diferimiento en la fecha en la cual se deben considerar los
gastos, los cuales se devengarán cuando el hecho o evento futuro se produzca.
6. Modificación del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta
Sobre el tema de los pagos a cuenta y la determinación de los ingresos anuales,

debemos tener en cuenta que el texto del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta
determina actualmente dos literales que contienen los criterios del percibido y el
devengado, los cuales pueden ser aplicables para las empresas que tienen como
actividad la ejecución de contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un
(1) ejercicio gravable.
130
Nos referimos a los literales a) que considera el principio del percibido y el b) que
considera el principio del devengado.
A manera de información, indicamos que hasta el ejercicio gravable 2012 estuvo

vigente el literal c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual fue
derogado por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto
Legislativo N.º 1112, publicado en el diario oficial El Peruano el 29 de junio del 2012,
el cual entró en vigencia a partir del 1 de enero del 2013.
El encabezado del artículo 63 precisa que es aplicable a las empresas de construcción o

similares102, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un
(1) ejercicio gravable103, podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio
de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el
reglamento.
La redacción del texto del artículo 63 es casi idéntica en su contenido, salvo que ahora
se indica que las empresas que realicen operaciones de construcción o similares, a través
de contratos de obra, deben acogerse a uno de los métodos planteados en el mismo
artículo.
Antes se indicaba que estas empresas podrán acogerse, lo cual permitía apreciar que no
era de naturaleza obligatoria el optar por cualquiera de los dos métodos allí señalados.
Situación distinta se presenta ahora, toda vez que de manera obligatoria se señala que
las empresas deben acogerse a uno de los métodos planteados en el artículo 63 de la Ley
Lo antes mencionado, lo apreciamos en el texto del artículo 63 ha sido modificado por

el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1425, el cual se transcribe a continuación:
Artículo 63
Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos

resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, deben acogerse a uno de los
siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados,
en la forma que establezca el Reglamento:
a)Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los
importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del
importe cobrado y/o104 por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.
La diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la

establecida mediante los métodos antes mencionados, se imputará al ejercicio gravable
en el que se concluya la obra.
131
El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, debe aplicarse

uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin
autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el
cambio.
Tratándose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones, pistas,

veredas, obras sanitarias y eléctricas del sector público nacional, dichos contratistas
incluirán, para los efectos del cómputo de la renta, solo aquella parte de los
mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio.
Con la modificatoria en mención, se aprecia que se ha eliminado parte del texto del
último párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual consideraba lo
siguiente dentro de los bonos dados en pago a contratistas de obras:
Se encuentran comprendidos en la regla antes mencionada en este párrafo, los Bonos de

Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de
construcción directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la
ejecución de proyectos de vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a
que se refiere el artículo 11 del Decreto Ley N.º 17863.
El Decreto Ley N.º 17863 fue publicado en el diario oficial El Peruano el 29- 10-69 y
señaló que corresponde al Banco de la Vivienda ejecutar la política de financiamiento
de ese sector. Cabe mencionar que mediante el Decreto Ley N.º 25478, se declara al
Banco de la Vivienda del Perú en liquidación. De allí que al ser una institución en
liquidación, no puede emitir bonos.
Además, el texto del referido artículo 11 señala lo siguiente:
En los contratos de financiación y cualesquiera otros que celebre el Banco de la

Vivienda del Perú, podrá establecerse la obligación del contratante para adquirir una
determinada cantidad de Bonos de Fomento Hipotecario del Banco de la Vivienda del
Perú, en la forma y condiciones que se establezca en el correspondiente contrato. Este
mismo requisito podrá ser incluido dentro de las condiciones que establezca el Banco
para la apertura de los programas de financiación habitacional en que participe o en
aquellos que promueva.
Por la lectura del citado artículo y la situación del Banco de la Vivienda del Perú en
liquidación, se aprecia que la regulación allí indicada resultaría hoy en día inaplicable.
7. Modificación del segundo párrafo del numeral 5 del artículo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta
En este punto, se aprecia que solo existe una modificatoria al texto del segundo párrafo
del númeral 5 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, indicando una variación
de la cita normativa que se debe considerar para la aplicación del devengo en el caso de
los instrumentos financieros derivados.
El referido párrafo tiene el siguiente texto:
132
Tratándose de instrumentos financieros derivados celebrados fuera de mercados

reconocidos, el valor de mercado será el que corresponde al elemento subyacente en la
fecha en que ocurra alguno de los hechos a que se refiere el octavo párrafo del inciso
a) del artículo 57 de la ley105, el que ocurra primero. El valor de mercado del
subyacente se determina de acuerdo con lo establecido en los numerales 1 al 4 del
presente artículo.
8. Vigencia de las modificatorias
En concordancia con lo señalado en el texto de la Primera Disposición Complementaria

del Decreto Legislativo N.º 1425, las modificatorias allí indicadas entran en vigencia a
partir del 1 de enero del 2019.
9. Interpretación utilizando la NIIF 15
La Segunda Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N.º 1425 indica lo

siguiente:
Para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del
artículo 57 de la ley106 es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en
la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15 Ingresos de actividades
ordinarias procedentes de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en
la ley.
La versión de la NIIF, oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad, que se

utilizará para estos efectos es la vigente a la fecha de publicación del Decreto
Legislativo.
10. Empresas de construcción que opten por el literal b) del artículo 63 de la Ley del
Impuesto a la Renta
Conforme lo indica la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto

Legislativo N.º 1425, se regula el caso de las empresas de construcción o similares que
ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio
gravable.
Dicha disposición menciona que las empresas de construcción o similares que ejecuten
contratos de obra, cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que
opten por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la ley, les resulta de
aplicación lo dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y sétimo párrafos del inciso
a) del artículo 57 de la ley, puntos que han sido tratados en la primera parte de este
informe y en la actual entrega.
11. Obligaciones formales y disposiciones para el control
Según la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1425, se
menciona que, mediante Resolución de Superintendencia, la SUNAT puede establecer
las obligaciones formales, así como las disposiciones que resulten necesarias para el
control de la aplicación de lo previsto en los artículos 57 y 63 de la ley.
133
12. Normas especiales o sectoriales
Finalmente, la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º

1425 indica que las modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta, previstas en dicho
decreto legislativo, no modifican el tratamiento del devengo del ingreso o gasto
establecido en normas especiales o sectoriales.
13. La bancarización como condición para la deducción del gasto
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso d) del artículo 25 del Reglamento del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que de conformidad con lo establecido en el
primer párrafo del artículo 8 de la Ley N.º 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y
para la Formalización de la Economía, no serán deducibles como costo ni como gasto
aquellos pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago, cuando exista la obligación
de hacerlo.
Así, el artículo 8 de la Ley N.º 28194 señala que, a efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir el gasto, costo o
arancelarios.
Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que en el caso de gastos y/o costos que se
hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo con las
obligación.
Tratándose del caso de mutuos de dinero (o llamado también préstamos de dinero)

realizado sin utilizar los medios de pago previstos en la ley, la entrega de dinero por el
mutuante o su devolución por el mutuatario no permitirá que este último sustente
incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de
obligaciones o la realización de consumo, por lo que el mutuante debe, por su parte,
justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.
Podemos indicar que la intención de la norma es que las obligaciones que han de
cumplirse mediante el pago de sumas de dinero –cuyo importe sea a partir de los S/
3,500 o $ 1,000– sean canceladas empleando los denominados medios de pago previstos
en la ley. Además, se puede apreciar que la norma antes citada se torna más estricta en
un determinado supuesto: la celebración de mutuo dinerario, ya que, en este último
caso, la norma exige que la devolución de dinero se canalice a través del empleo de los
medios de pago que la ley regula desde cualquier monto.
Los medios de pago a ser empleados son aquellos previstos en el artículo 5 de la Ley
N.º 28194:
• Depósitos en cuentas
• Giros
• Transferencias de fondos
134
• Tarjetas de crédito expedidas por el país

• Cheques con la cláusula de “no negociable”
No olvidemos que en el caso de los cheques se les ha retirado la obligación de consignar

la cláusula “no negociable”, “intransferibles”, “no a la orden” u otro equivalente. Ello
agilizaría en cierto modo las transacciones financieras con el uso de los cheques, toda
vez que se podrán endosar a otras personas para efectos de su cobro en las agencias
bancarias. Ello está en el texto modificado del artículo 5 de la norma sobre
bancarización, realizado por la Ley N.º 30730, la cual fue publicada en el diario oficial
El Peruano con fecha 21 de febrero del 2018 y vigente a partir del 21 de agosto del
2018.
Ello implica que hasta el 20 de agosto del 2018 se exigirá la consignación de la cláusula
“no negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equivalente en los cheques,
para validar el cumplimiento de las reglas de bancarización. Después de esa fecha, ya no
existe obligación de consignar esa cláusula.
De la misma manera, conforme lo establece el artículo 5 de la Ley N.º 28194, existe la

posibilidad de que mediante el decreto supremo se puedan utilizar otros medios pago.
En ese sentido, la Primera Disposición Final del Reglamento de la Ley N.º 28194,
Decreto Supremo N.º 047-2004-EF, contempla como otros medios de pago a ser
empleados en operaciones de comercio exterior, los indicados en el numeral 1 de la
norma. Estos son los siguientes:
• Transferencias
• Cheques bancarios
• Orden de pago simple
• Orden de pago documentaria
• Remesa simple
• Remesa documentaria
• Carta de crédito simple
• Carta de crédito documentaria
13.1. Excepción en el uso de los medios de pago
En aplicación de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 6 de la Ley para la

Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, cuyo TUO fue
aprobado por el Decreto Supremo N.º 150-2007-EF, se precisa que la excepción a la que
nos referimos es al pago de las remuneraciones. Este caso se presenta en el supuesto de
que dicho pago se cumpla en un distrito en el que no exista agencia o sucursal de una
empresa del sistema financiero y, además, concurran las siguientes condiciones:

• En el distrito señalado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el
135
Se considera que un distrito cumple con lo señalado en el párrafo anterior, cuando se

encuentre comprendido en el listado que la Superintendencia de Banca, Seguros y
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones remita a la SUNAT. Dicho listado
rige únicamente por un ejercicio y será actualizado anualmente, para lo cual debe ser
remitido a la SUNAT hasta el último día hábil del ejercicio anterior y ser publicado en
el portal de dicha entidad el día hábil siguiente de recibido el mismo.
En tanto la SUNAT no publique en su portal el listado actualizado, continúa rigiendo el

último listado publicado en el mismo.
13.2. Obligación de emplear medios de pago en pagos parciales
Conforme lo establecido en el artículo 3 de la Ley N.º 28194, las obligaciones que se

cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que
se refiere el artículo 4, se deberán pagar utilizando los medios de pago a los que se
refiere el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos
montos. En ese sentido, si de acuerdo con el importe global de una operación existiera
obligación de bancarizar, en caso se pactase que el cumplimiento de la misma se
efectuase en pagos parciales y menores al que requiere la ley, estos necesariamente
deberán satisfacerse mediante los medios de pago. Caso contrario, el contribuyente
perderá los conceptos fiscales a los que alude el artículo 8 de la norma, principalmente,
el gasto o costo a efectos del impuesto a la renta y el crédito fiscal, tratándose del IGV.
Informe de la SUNAT
Carta N.º 033-2015-SUNAT/600000
En el supuesto en el que una misma obligación de pago es cumplida mediante la

realización de 2 pagos parciales: uno que cumple la excepción de utilizar medios de
pago, dispuesta en el segundo párrafo del artículo 6 de la Ley para la Lucha contra la
Evasión y para la Formalización de la Economía, y el otro que no (por haberse
efectuado en un distrito en el que sí existe agencia o sucursal de una empresa del
sistema financiero), resultan de aplicación los criterios expuestos en los Informes N.º
041-2005-SUNAT/2B0000 y N.º 006-2012-SUNAT/2B0000.
En consecuencia, siendo que para efectos tributarios no dan derecho a deducir costos,
gastos o créditos los pagos que se efectúan sin usar medios de pago y únicamente en los
casos en que exista la obligación de utilizar estos:
a) Toda vez que los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que no existe
agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero están exceptuados
expresamente de dicha obligación; estos pagos sí dan derecho a deducir costos, gastos
o créditos, aun cuando no se utilicen medios de pago.
b) Los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que sí existe agencia o

sucursal de una empresa del sistema financiero, utilizando medios de pago, sí dan
derecho a deducir costos, gastos o créditos.
14. Contar con el comprobante de pago y otros documentos fehacientes
136
Este requisito formal hace referencia a contar con el documento correcto para la
deducción del gasto, como la factura, cuando quien brinda el servicio es una persona
jurídica o una persona natural con negocio; un recibo por honorarios, cuando el
prestador del servicio es un perceptor de renta de cuarta categoría; boleta de venta,
siempre que el emisor sea un sujeto del nuevo RUS, y cualquier documento autorizado
establecido en el artículo 4, numeral 6, del Reglamento de Comprobantes de Pago,
como los recibos de servicios públicos (luz o agua) o recibos emitidos por entidades
públicas.
Asimismo, existen circunstancias establecidas en la norma en las que se debe contar con
documentación fehaciente para poder deducir el gasto, como en el caso de las mermas,
que se debe contar con un informe técnico de un perito, o en el caso del desmedro, que
se debe comunicar a la SUNAT y contar con un informe emitido por el notario que ha
verificado la destrucción de los bienes. En el caso de la deducción de gastos por
donaciones, de la misma manera, se debe contar con un acta de entrega de la entidad
perceptora de la donación. Otro ejemplo muy común es en el caso de contar con el
contrato de arriendo debidamente legalizado cuando se procede a alquilar un bien
mueble o inmueble, así como contar con la copia original del formulario 1683, que
certifica que el dueño del bien ha pagado la renta de primera categoría. En ese sentido,
si no se cuenta con estos documentos no se podrá proceder a deducir el gasto, así se
cumpla con los demás requisitos.
Por tanto, no basta con el solo hecho de contar con el comprobante emitido por el
vendedor del bien o en el caso del proveedor del servicio ofrecido, sino que el
comprobante de pago debe ir acompañado de todos aquellos documentos que permiten
justificar una operación, como orden de compra o de servicio, proformas, cartas de
aceptación, ofertas, guía de remisión, documento de salida de almacén, kárdex, informes
de conformidad de servicios, conformidad de la adquisición de mercadería, entre otros.
En algunas situaciones pueden presentarse casos en los cuales existe la documentación

complementaria indicada anteriormente, existe el comprobante de pago respectivo pero
la operación no se llevó a cabo. Esta es la típica situación cuando el propio
contribuyente es el que intenta justificar una operación inexistente o la misma es no
fehaciente, lo cual permite apreciar la posible comisión de figuras penales a través de
los delitos, ya que existe intencionalidad (dolo). Se observa además que se está tratando
de crear una operación donde nunca existió107.
15. Régimen de Transparencia Fiscal Internacional (TFI)
En general, todos los países incluyen en sus ordenamientos jurídicos, mecanismos

contra la elusión fiscal, entre ellos tenemos el Régimen de Transparencia Fiscal
Internacional (Controlled Foreign Corporation), que no constituye una medida novedosa
en estos tiempos. Tuvo su origen en 1962, en Estados Unidos.
En aquella oportunidad, el Comité del Senado norteamericano introdujo ciertas reglas

en el Código de Rentas Internas, en el diferimiento de las rentas de fuente extranjera en
paraísos fiscales, en tanto estas no eran gravadas en su país, sino hasta que los
dividendos fueran recibidos por las matrices norteamericanas o por sus accionistas.
137
Posteriormente, fue adoptado en muchos países. En Sudamérica, el Régimen de

Transparencia Fiscal Internacional fue recogido en la legislación tributaria de
Argentina, Brasil, Uruguay y Venezuela. En nuestra legislación se recogió en julio del
2012.
El artículo 111 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula el Régimen de
Transparencia Fiscal Internacional108. Se aplica a aquellos contribuyentes, domiciliados
que son propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas
pasivas de estas, siempre que se encuentren sujetos al impuesto en el Perú, por sus
rentas de su fuente extranjera.
A primera vista, podemos señalar que se regula el régimen tributario aplicable a

contribuyentes peruanos por las rentas pasivas (dividendos, utilidades, intereses, etc.)
que se generen en el extranjero y que no han sido atribuidas (o distribuidas) a sus
titulares o propietarios domiciliados en el país; así, no se requiere la distribución o pago
de dichas rentas pasivas a efectos de que se genere la obligación tributaria.
15.1. Entidades controladas no domiciliadas
Las entidades controladas no domiciliadas son aquellas entidades de cualquier

naturaleza, no domiciliadas en el país, que cumplan con las siguientes condiciones:
El artículo 112 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que, a efectos de lo
previsto precedentemente, se tendrá en cuenta lo siguiente:
• El régimen no es aplicable a sujetos al impuesto a la renta en el Perú que solo

tributen por sus rentas de fuente peruana (sucursales, no domiciliados,
establecimientos permanentes, etc.) ni a aquellas empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.
• El ejercicio gravable es el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre
de cada año.
• Se presume que se tiene participación en una entidad controlada no domiciliada
cuando se tenga, directa o indirectamente, una opción de compra de
participación en dicha entidad.
138
15.2. La atribución de rentas
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas serán
atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país al cierre del ejercicio gravable en el
que se hubiera producido, considerando el criterio de lo devengado, por sí solos o
conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el país, tenga una
participación directa e indirecta, en más del 50 % en los resultados de dicha entidad.
15.2.1. Partes vinculadas
El artículo 63 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece
ciertos supuestos en los que dos o más personas, empresas o entidades, se consideran
partes vinculadas:
• A la persona natural con su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado

de consanguinidad y segundo de afinidad.
• A la persona natural o jurídica que posea más del 30 % del capital de otra
persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
• Más del 30 % del capital de dos o más personas jurídicas pertenezca a una
misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
• El capital de dos o más personas jurídicas pertenezca, más del 30 %, a socios
comunes a estas.
• Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores, gerentes,
administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los
acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten.
• Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden Estados Financieros. Los
socios que sean partes vinculadas de una persona jurídica también se consideran
vinculados con las personas con las que esta última consolide Estados
Financieros.
• Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente,
en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes
contratantes que participen, directamente o por medio de un tercero, en más del
30 % en el patrimonio de un contrato.
• Exista un contrato de asociación en participación, en el que algunos de los
asociados, directa o indirectamente, participe en más del 30 % o en los
139
resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo

caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de los
asociados.
• Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de
los órganos de la Administración de una o más personas jurídicas o entidades.
15.2.2. La renta neta atribuible
Para determinar la renta neta pasiva atribuible se debe tener presente lo siguiente:
• Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la
entidad controlada no domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual se
deberá tomar en cuenta los criterios de imputación aplicable a las rentas de
fuente extranjera previstos en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
• El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, salvo que la determinación del impuesto a la renta en el
país o territorio en el que la entidad esté constituida o establecida, o en el que se
considere residente o domiciliada, con una periodicidad de doce (12) meses, no
coincida con el año calendario, en cuyo caso se considerará como ejercicio
gravable el periodo de dicho país o territorio.
• Se aplicará lo previsto en el artículo 51-A del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta. A fin de determinar la renta neta de fuente extranjera, se deduce de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantenerla.
Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio
gravable, utilizando el tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe
efectuarse la atribución.
La atribución de las rentas netas pasivas se efectuará en proporción a la participación,

directa o indirecta, de los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad
15.3. Rentas pasivas
El artículo 114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se entenderá por
rentas pasivas a:
140
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80 % del
total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de
esta serán considerados como rentas pasivas.
Se presume, salvo prueba en contrario, lo siguiente:
• Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté
constituida o establecida, o sea residente o domiciliada en un país o territorio de
baja o nula imposición, son rentas pasivas.
• Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o
domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, de acuerdo a lo
establecido en el segundo párrafo del inciso a), numeral 1 del artículo 113 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, genera una renta neta pasiva igual al
resultado de multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las
empresas del sistema financiero del referido país o territorio por el valor de
141
adquisición de la participación o el valor de participación patrimonial, el que

resulte mayor, que corresponda a la participación directa o indirecta, de los
propietarios domiciliados en el país a que se refiere el primer párrafo del artículo
mencionado. En caso el país o territorio publique oficialmente la tasa de interés
activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizará dicha tasa.
15.4. Rentas pasivas no atribuibles
El artículo 115 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se efectuará la
atribución en las siguientes rentas pasivas:
• Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artículo
114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
• Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un país o
territorio distinto a aquel en el que la entidad controlada no domiciliada esté
constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa superior al
75 % del impuesto a la renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la
misma naturaleza.
• Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio
gravable cuando:
- El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan las cinco (5)
UIT. Para determinar este monto, se excluirán las rentas pasivas que se
encuentren en los supuestos de los numerales 1 o 2 de este artículo.
- Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte
por ciento (20 %) del total de los ingresos de la entidad controlada no
domiciliada.
15.5. Crédito por impuesto pagado en el exterior
Los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas netas
pasivas de una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este
capítulo, deducirán del impuesto en el país que grave dichas rentas, el impuesto pagado
en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los límites
previstos en el inciso e) del artículo 88 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que
regulan la determinación de la tasa media para considerar como crédito el impuesto a la
renta pagado en el exterior.
Constituye crédito el impuesto pagado efectivamente en el exterior por la entidad

controlada no domiciliada respecto de las rentas pasivas atribuibles a los contribuyentes
domiciliados, sea que ese impuesto haya sido pagado en el país en el que está
constituida o establecida, o en el que sea residente o domiciliada, y/o en otro país.
En los casos en los que la entidad controlada no domiciliada paga un impuesto en el

exterior que grava las rentas netas pasibles atribuibles y otras rentas netas, el importe
del crédito por impuesto pagado en el exterior será el correspondiente a la parte que
gravó las rentas pasivas, lo que se determina aplicando al referido impuesto el
coeficiente que resulte de dividir las rentas netas pasivas atribuibles entre el total
de las rentas netas de la entidad controlada no domiciliada gravadas en el exterior.
142
No se considera deducible del impuesto en el país que grave las rentas pasivas
atribuidas, el impuesto pagado en el exterior, en los siguientes casos:
• El impuesto pagado en el exterior por las rentas consideradas de fuente peruana.

• El impuesto que grave los dividendos y otras formas de distribución de
utilidades, por la parte que corresponda a rentas distintas de las que hubieran
sido atribuidas en aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.
15.6. Dividendos que corresponden a rentas pasivas
Conforme al artículo 116-A de la Ley del Impuesto a la Renta, los dividendos y

cualquier otra forma de distribución de utilidades que las entidades controladas no
domiciliadas distribuyan a los contribuyentes domiciliados en el país, no estarán
gravados con el impuesto en el país en la parte que correspondan a rentas netas pasivas
que ya hubiesen sido atribuidas.
Para estos efectos, se considerará que los dividendos y otras formas de distribución de
utilidades repartidas corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la
parte que dichas rentas representan respecto del total de las rentas netas de la entidad
El referido procedimiento también incluirá la determinación en los casos de distribución

de utilidades que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades
controladas no domiciliadas.
15.6.1. Procedimiento para determinar los dividendos que corresponden a rentas pasivas
El artículo 64-D del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece el
procedimiento para determinar la parte de los dividendos distribuidos por la entidad
controlada no domiciliada que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido
atribuidas: se sumará el total de las rentas netas pasivas atribuidas por la entidad
controlada no domiciliada (ECND), este importe total se dividirá entre la suma total de
las rentas netas devengadas por la ECND; al resultado obtenido de la división se
multiplicará por cien. El porcentaje obtenido se aplicará sobre el importe del dividendo
u otra forma de distribución de utilidades, y se obtendrá así la parte de los dividendos
distribuidos por la ECND que correspondan a rentas netas pasivas atribuidas.
143
15.7. Obligaciones formales
Respecto de las obligaciones formales, el artículo 116-B del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes domiciliados en el país,
mantengan en sus libros y registros, en forma detallada y permanente, tres conceptos:
• Las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas

• Los dividendos u otra forma de participación de las utilidades, provenientes de
su participación en entidades controladas no domiciliadas
• El impuesto pagado en el exterior por las citadas entidades
La norma faculta a la Administración Tributaria a establecer el detalle de la información

que deben contener los libros y registros, así como a solicitar la presentación de
documentación e información en forma periódica o no.
Referencias
1.GARCÍA MULLIN, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del
impuesto, República Dominicana, Santo Domingo: Instituto de Capacitación Tributaria,
1980, p. 16.↑
2.BRAVO CUCCI, Jorge, La renta como materia imponible en el caso de actividades
empresariales y su relación con la contabilidad. Ponencia individual. VII Jornadas
Nacionales de Tributación. Tema II: Implicancias de las NIC en la aplicación del
Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://www.ifaperu.org/uploads/articles/8_03_CT28_JABC.pdf. (consultado el 24-10-
19), pp. 63 y 64.↑
3.El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por el Decreto Supremo N.º
179-2004-EF, publicado en El Peruano el 08-12-04.↑
4.Fernández Cartagena, Julio, “El concepto de renta en el Perú”, Ámbito de aplicación
del Impuesto a la Renta en el Perú, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario,
Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 2011, p. 2. Recuperado de
http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf.↑
5.García Belsunce, Horacio, El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho
Tributario, Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1967, p. 122.↑
6.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) 1978, p. 20.↑
7.Si se desea consultar el texto que contienen el Marco Conceptual para la Información
Financiera, se puede acceder al mismo ingresando a la siguiente dirección web:
https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/ con_ nor _ co
/no_oficializ/ES_GVT_RedBV2016_conceptual.pdf (consultado el 25-10-19).↑
9.Conforme con el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1261, que fue publicado en El
Peruano el 10-12-16 y está vigente a partir del 01-01-17.↑
10.La tasa del 28 % estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre del 2016.↑
11.Dentro de su concepción tributaria.↑
12.En otros países, como Venezuela, los denominan “costos subsiguientes”, toda vez
que son costos posteriores para poder añadir, reemplazar parte o mantener el elemento
de propiedades, planta y equipo. Vid. rodríguez IzquIerdo, Omar (s. f.), en NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo. Aspectos relevantes a ser observados… Una alternativa a
144
la crisis [diapositivas de Power Point]. Recuperado de https://es.scribd.

com/doc/223794250/NIC-16-Propiedades-Planta-y-Equipo-Aspectos-Relevantes-a-Ser-
Observados-Una- Alternativa-Ante-La-Crisis.↑
13.Recordemos que a raíz de la publicación de la emisión de la Ley N.º 28394,
publicada en El Peruano el 23 de noviembre del 2004, se ha suspendido, a partir del
ejercicio gravable 2005, la aplicación del ajuste por inflación de los Estados Financieros
para efectos tributarios. En ese sentido, el último ejercicio en donde se aplicó el ajuste
por inflación fue el 2004.↑
14.Por naturaleza, los intereses son gastos deducibles al amparo de lo dispuesto en el
literal a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
15.Recomendamos revisar lo señalado por el numeral 1 del octavo párrafo del artículo
20 de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
16.Norma Internacional de Contabilidad 2 Inventarios. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web https://www.mef.gob.pe/
contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/2_NIC. pdf (consultado el 25-10-19).↑
17.Aprobado por el Decreto Supremo N.º 122-94-EF y publicado en el diario oficial El
Peruano el 21-09-94.↑
19.Se toma como referencia lo dispuesto en el texto del artículo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual considera al valor de mercado en las operaciones bajo
cualquier título, sea gratuito u oneroso.↑
20.Entiéndase “mercaderías”.↑
21.Sus siglas en inglés son FIFO (first in, first out).↑
22.“El método PEPS parte del supuesto de que las primeras unidades de productos que
se compraron fueron las que primero se vendieron. En una economía inflacionaria esto
quiere decir que el costo de las mercancías o productos vendidos se determina con base
en los precios más antiguos y, en consecuencia, las utilidades presentadas van a ser
artificialmente más altas, aunque los inventarios no vendidos queden registrados, en el
balance, a los precios más próximos o actuales. Por supuesto, este método de valoración
de inventarios se emplea para efectos contables mas no para propósitos tributarios, pues
a mayor utilidad también mayor impuesto a pagar”. Recuperado de
http://empresarialefectivo.blogspot.pe/ 2013/07/ metodo-peps-metodo- ueps-y-
metodo.html, (fecha de consulta: 05-11-18).↑
23.CahuantICo salas precisa al respecto lo siguiente: “Este método se utiliza al final del
año, no requiere llevarse un kárdex valorado, solo físico en cantidades. Para este
método se necesita mantener registros de las compras al costo y al precio de venta, y de
las ventas al precio de venta. Con esta información así disponible, se calcula la relación
(porcentaje) entre el costo y el precio de venta y se aplica esa tasa al inventario final al
detalle para calcular el costo aproximado. Para la aplicación de este método se aplica los
siguientes datos: • La existencias inicial es al costo y a valor de venta • Las compras al
costo y al valor de venta • Conocer las ventas totales del periodo económico
Recuperado de http://berthabme.blogspot.pe/ (fecha de consulta: 20-11-18).↑
oficios/i017-2016.pdf↑
25.Desde el ejercicio gravable 2005 se encuentra suspendida la aplicación del ajuste por
inflación de los Estados Financieros parta efectos tributarios, al amparo de lo dispuesto
por la Ley N.º 28394.↑
26.La FATO son las siglas en inglés de Final Approach and Take-off Área, es un área
sobre la cual el helicóptero completa la maniobra de aproximación hacia el vuelo
145
estacionario o hacia el aterrizaje, o en la cual se inicia el movimiento de proseguir el

vuelo en la maniobra de despegue. Fuente: Manual de helipuertos. Organización de
aviación civil internacional. Doc N.º 9261-AN/903, 3.ª ed. 1995. Artículo 1.2.1.1, p. 2.↑
27.Debemos tener en consideración que la temperatura del aire, es una variable
importante a tener en consideración, para el correcto funcionamiento de los motores y
rotores de los helicópteros.↑
28.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Santo Domingo: 1980,
p. 122.↑
29.Picón Gonzáles, Jorge Luis, Deducciones del Impuesto a la renta empresarial:
¿Quién se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma, 2007, p.
29.↑
30.Esta prohibición se encuentra señalada de manera expresa en el texto del artículo 44
de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
31.Lo cual implica que no sea de aplicación a contribuyentes no domiciliados.↑
32.Están excluidas de la aplicación de este principio las rentas de capital (primera y
segunda categoría) y las rentas de trabajo (cuarta y quinta categoría).↑
33.Se consideran como parámetros los ingresos netos o brutos, de ser el caso.↑
34.En este punto debemos indicar la aplicación del principio de causalidad en su versión
extensiva y no restrictiva; situación que el fisco no acepta en su integridad.↑
35.En tributación: gastos que son aceptados como propios del giro de un negocio y,
consecuentemente, se restan del ingreso bruto para obtener la renta imponible. Vid.
Panez Meza, Julio y Carmela Ishida de Panez. Diccionario de contabilidad, economía y
finanzas, t. 2, Lima: Ibesa. p. 232.↑
36.V.v. Aa., Diccionario de contabilidad y finanzas, Madrid: Cultural, 1999, p. 112.↑
37.Allí se aplicaría el criterio según el cual, quien alega un hecho se encuentra en la
obligación de probarlo. En tal sentido, la carga de la prueba recae en la persona que
alega el hecho.↑
38.Bravo Cucci, Jorge, “Mecanismos para determinar la renta neta con énfasis en el
principio de causalidad”, en Revista de Estudios Privados, N.º 4, p. 178.↑
40.El contenido completo del Informe puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección web: http://www. sunat.gob.pe/legislacion /oficios/ 2014/ informe-
oficios/i118-2014-5D0000.pdf (consultado el 13-11-19).↑
41.El contenido completo de la RTF puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_ Fiscal
/PDFS/2016/3/2016_3_09401.pdf (consultado el 13-11-19).↑
42.Sobre todo para evitar maniobras evasivas que perjudiquen la recaudación a cargo de
la Administración Tributaria.↑
43.Informes, constancias de prestación del servicio, conformidad del mismo a su
culminación, la orden del servicio, entre otros elementos que justamente son útiles para
demostrar que los servicios existieron.↑
44.Debemos precisar que en el Reglamento de Comprobantes de Pago (aprobado por
Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y normas modificatorias),
específicamente en el texto del último párrafo del literal d) del numeral 6.1 del artículo
4, se determina que en caso de que existan contratos de arrendamiento o de cesión del
uso de inmuebles y el usuario del mismo hace uso de los servicios públicos asignados al
inmueble pero en los recibos figure el nombre del propietario, es posible que se pueda
utilizar el crédito fiscal contenido en ellos con una condición, la cual está referida a que
si en el contrato de arrendamiento o de cesión del inmueble las firmas de las partes
intervinientes se encuentran legalizadas ante notario y además exista una cláusula en la
146
que se indique de manera expresa que el pago de dichos servicios se encontrará a cargo
del inquilino u ocupante.↑
45.Carrillo, Miguel, Fehaciencia, causalidad, devengo y formalidades en la deducción
de los gastos en la deter- minación del Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/blog/miguelcarrillo/2018/01/31/ fehaciencia-causalidad-
devengo-y-formalidades-en-la-deduccion-de-los-gastos-en-la-determinacion-
delimpuesto-a-la-renta/.↑
46.Sánchez Bao, Luis Miguel, Incidencia del principio de fehaciencia en el sustento de
gastos de la empresa. Recuperado de http://mafirma.pe/?publicacion=incidencia-del-
principio-de-fehaciencia-en-el-sustento-de- gastos-de-las-empresas (consultado el 13-
11-19).↑
47.Peña CastIllo, Jenny, Tratamiento tributario de los gastos vinculado con el personal.
Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/blog/jennyspacetaxsystem
/2017/02/28/tratamiento-tributario-de-los-gastos-vinculados-al-personal/.↑
48.Duran Rojo, Luis, “Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta
empresarial”, en Revista Contabilidad y Negocios, vol. 7, N.º 4, julio del 2009, p. 12.↑
49.“El principio de causalidad, permitiría sustentar la deducción de los gastos sin
ninguna limitación”, en Revista de Consultoria. Recuperado de
http://www.revistadeconsultoria.com/el-principio-de-causalidad-permitiria- sustentar-la-
deduccion-de-los-gastos-sin-ninguna-limitacion.↑
50.Arana YanCes, Daniel, “Fehaciencia y razonabilidad del gasto”, en Actualidad
Empresarial, N.º 196, primera quincena de diciembre del 2009, p. I-6.↑
51.Duran Rojo, Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta
empresarial, art. cit. p. 12.↑
52.Bravo Cucci, Jorge, “Deducibilidad de gastos incurridos con ocasión de un vínculo
laboral”, en Legal Express, N.º 56, agosto del 2005.↑
53.Alva MatteuCCI, Mario, “Las penalidades y su incidencia en el impuesto a la renta:
¿Es posible su deducción? Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe / item/93652/las-
penalidades-y-su-incidencia-en-el-impuesto- a-la-renta-es-posible-su-deduccion.↑
54.En el caso de que se generen beneficios económicos futuros se determina que el
beneficio será en más de un periodo, razón por la cual calificaría como activo y la
recuperación de la inversión es a través de la depreciación.↑
56.Reig, Enrique, El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen
argentino dentro de la categoría general del impuesto, 5.ª ed., Buenos Aires:
Contabilidad Moderna, 1970, p. 212.↑
57.Román Tello, Patricia, “Criterios para establecer el devengo en las operaciones”, en
Actualidad Empresarial, segunda quincena de diciembre del 2010, p. I-19.↑
58.El último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su
modificación por el Decreto Legislativo N.º 945 estableció el cumplimiento de dos
condiciones: la primera de ellas precisaba que el gasto se encuentre provisionado
contablemente en el ejercicio en el cual se traslada. La segunda condición aludía a que
el pago de dicho gasto se realice en el ejercicio en que se provisionó contablemente.
Considerando que el registro contable se realizaba en un ejercicio posterior a aquel en
que se devengó, se consideraba también que el gasto debía ser cancelado en el mismo
ejercicio que se provisionó.↑
59.Picón Gonzales, Jorge, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿Quién se
llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma Ediciones, 2007, p.
93.↑
147
60.Alva Matteucci, Mario, “Los gastos de ejercicios anteriores: ¿Es posible aceptarlos
tributariamente?” Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/ blog/
blogdemarioalva/2009/04/07/los-gastos-de-ejercicios-anteriores- es-posible-aceptarlos-
tributariamente/ (consultado el 15-11-17).↑
61.De la Vega, Beatriz, “Gobierno regula el ‘devengo’ para impuesto a la renta, ¿tendrá
efecto en todas las empresas?”, en Gestión. Recuperado de http: //
gestion.pe/economia/gobierno-regula-devengo-impuesto- renta-tendra-efecto-empresas-
244309?href=tepuedeinteresar (consultado el 18-09-18).↑
62.GARCÍA MULLÍN, Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: CIET,
1978, ob. cit., p. 46.↑
63.Al igual que la legislación peruana hace coincidir el año calendario con el ejercicio
gravable, en otras latitudes se repite este patrón, como es el caso de países como
Alemania, Canadá, Colombia, China, España, México, Portugal y Taiwán.↑
64.Portal Gerencie.com, “El periodo fiscal”. Recuperado de http:// www.gerencie.
com/el-periodo-fiscal.html.↑
65.Los cuales se diferencian si se trata de enajenación de bienes, prestación de servicios,
servicios de ejecución continuada, entre otros.↑
66.El artículo 171 del Código Civil, que está dentro del Título V-Modalidades de acto
jurídico, regula la invalidación del acto por condiciones impropias e indica en su primer
párrafo que “la condición suspensiva ilícita y la física o jurídicamente imposible
invalidan el acto”.↑
67.Boulanger, Jean y RIPERT Georges, Tratado de Derecho Civil, t. V, Buenos Aires:
Editorial La Ley, 1965, p. 299.↑
68.Palacios Martínez, Eric, “La nulidad del negocio jurídico”, en dIké. Recuperado de
http://dike.pucp.edu. pe/doctrina/civ_art4.PDF (consultado el 19-09-18).↑
69.Rossi, Néstor, “Fallo de la Corte que efectúa un aporte relevante en la imputación de
resultados para los sujetos empresa”, en El Cronista. Recuperado de
https://www.cronista.com/fiscal/Fallo-de-la-Corte-queefectua-un-aporte-relevante-en-
la-imputacion-de-resultados-para-los-sujetos-empresa-20130610-0004. html
(consultado el 18-09-18).↑
70.Sin embargo, la SUNAT ha emitido opinión distinta en el caso de las rentas
percibidas de segunda categoría. Prueba de ello es el Informe N.º 094-2008-
SUNAT/2B0000, de fecha 11-06-08, que concluye lo siguiente: “Tratándose de la
enajenación de derechos sobre inmuebles futuros que genere rentas de segunda
categoría, el enajenante deberá efectuar el pago a cuenta del impuesto a la renta de
segunda categoría por dicha operación en el mes siguiente de suscrita la minuta
respectiva, independientemente de la forma de pago pactada o de la percepción del pago
por parte del enajenante, de acuerdo a los plazos señalados por el Código Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual”. Otro pronunciamiento es el Informe N.º
055-2017-SUNAT/2B0000, de fecha 15-05-17, al indicar que “cuando una persona
natural enajena inmuebles o derechos sobre los mismos, genera ganancias de capital
gravadas con el impuesto a la renta, que califican como rentas de segunda categoría, no
habiéndose establecido excepciones o tratamientos diferenciados en función de la
existencia o no del inmueble cuyos derechos son objeto de la enajenación”.↑
71.Castillo Freyre, Mario, El bien materia del contrato de compraventa, Estudio del
capítulo segundo del contrato de compraventa en el Código Civil, Biblioteca para Leer
el Código Civil, vol. XIII, Lima: Fondo editorial PUCP, 1995, pp. 221 y 222.↑
72.Esta es una de las manifestaciones del derecho de propiedad de los bienes.↑
73.Ello implicaría que tenga la posibilidad de obtener beneficios por su explotación.↑
148
74.Alva Matteucci, Mario, “La entrega de arras, garantías y adelantos: ¿Qué

implicancias tributarias se producen en el IGV?”. Recuperado de http://blog.
pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/09/10/la-entregade-arras-garantias-y-adelantos-
que-implicancias-tributarias-se-producen-en-el-igv-2/ (consultado el 20-0918).↑
75.Debemos indicar que por medio de una resolución de contrato, el mismo se deja sin
efecto por un hecho o causa posterior a la celebración del contrato, de tal manera que
los efectos jurídicos de esa declaración se aplican desde el momento en el cual ocurrió
la causal y no desde el momento inicial de la celebración del contrato. Ello en la
doctrina se le denomina efectos ex nunc.↑
76.Ortiz Arias, Adriana María y Paola Andrea Morales, en “Análisis Evaluativo-
Comparativo de la norma de contabilidad NIC 18 ‘Ingresos’ Nacional e Internacional
generalmente aceptada y vigente”, Bogotá: Universidad de La Salle, Facultad de
Contaduría Pública, 2006. En la página 27 indican que “en determinadas circunstancias
es necesario aplicar dicho criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes
identificables de una única transacción, con el fin de reflejar el fondo económico de la
operación”. Recuperado de http://repository.lasalle.edu.co/bitstream/handle/10185/
4590/00781306.pdf;jsessionid=1E09CC792A2
EA8521525DC9D7A9EB3E8?sequence=1 (consultado el 20-09-18).↑
77.Carlos, Oliva Neyra fue ministro de Economía y Finanzas hasta el 30 de setiembre
del 2019.↑
78.Romainville Izaguirre, Miriam, “Impuesto a la Renta: gobierno define devengo, pero
politica /politica / 308797-impuesto-a-larenta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-
79.También puede ser interpretado como el grado de avance.↑
80.Martínez Almeida, Margarita Alexandra, Aplicación de la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC) 18 en una empresa de servicios de consultoría. Disertación de grado
previa a la obtención del título de Ingeniero Comercial, Quito: Pontificia Universidad
Católica del Ecuador, Facultad de Ciencias Administrativas y Contables, marzo del
2014, p. 73. Recuperado de http://
repositorio.puce.edu.ec/bitstream/handle/22000/12311/ TESIS-PUCE-
Mart%C3%ADnez%20Almeida%20Margarita.pdf?sequence=1.↑
81.Que deberá ser por medio de la aprobación de un decreto supremo y las normas
complementarias a través de la aprobación de una Resolución de Superintendencia.↑
82.Arias-Schreiber Pezet, Max, Exégesis del Código Civil Peruano de 1984, tomo I,
Contratos: Parte General, Lima: Gaceta Jurídica Editores SCRL, 1995, pp. 46-48.↑
83.Romainville Izaguirre, Miriam, “Impuesto a la Renta: Gobierno define devengo, pero
politica/politica/308797-impuesto-a-larenta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-
86.Es aquella que está involucrada en áreas como la producción de un bien o la
prestación de algún servicio, pudiendo incluir en esta clasificación a los obreros u
operarios que hacen posible la creación de dichos bienes o servicios. Recuperado de
https://www.importancia.org/mano-de-obra.php.↑
87.Wolters Kluwer, Guías jurídicas, “Definición del concepto de obligaciones de no
hacer”. Recuperado de http://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/
Documento.aspx? Params = H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTA AAUNjY0sDtbLU
ouLM_DxbIwMDCwNzAwsADobg-iEAAAA=WKE (consultado el 20-09-18).↑
149
88.Arnau Moya, Federico, Lecciones de derecho civil II. Obligaciones y contratos.

Universitat Jaume, 2008-2009, p. 32. Recuperado de http://libros.meta
biblioteca.org/bitstream /001/ 142/ 8/ 978-84-691-5640-7.pdf.↑
89.Casi siempre el descontante es una entidad de crédito que otorga al descontatario o
transferente una suma de dinero a cambio del crédito transferido, descontando
previamente algún interés o porcentaje.↑
90.Portal Definición. Recuperado de https://definicion.mx/indemnizacion/.↑
91.Esta norma regula el contrato mercantil de arrendamiento financiero y su tratamiento
tributario. Recuperado de http://galvezconsultores.com/pdf normas/ LEASING%20
(D.Leg.299) . pdf.↑
92.Peña Castillo, Jenny, “Tratamiento tributario del contrato de mutuo de bienes”, en
Actualidad Empresarial N.º 241, 2.a quincena de octubre del 2011, p. I-15.↑
93.Portal Conexión ESAN, “Derivados financieros: ¿Qué son y cuáles son los
principales tipos?”. Recuperado de https://www.esan.edu.pe/apuntes-
empresariales/2018/05/derivados-financieros-que-son-y-cuales-sonlos-principales-
tipos/.↑
94.Casanova-Regis Albi, Roberto José, “Tratamiento tributario de los instrumentos
financieros derivados”, en KPMG. Recuperado de https://assets .kpmg.com/
content/dam/kpmg/ pe/pdf/ Prensa/04.11.2016-tratamiento-tributario-instrumentos-
financieros-derivados(1).pdf.↑
95.Sánchez Rojas, Óscar, Una introducción al estudio de los instrumentos financieros
derivados. Publicación efectuada con fecha 12 de noviembre del 2007 en el portal
Tributación y Postmodernidad pretextos legales, blog de Óscar Sánchez sobre política
fiscal, derecho tributario y actualidad. Recuperado de
http://tributacionypostmodernidad.blogspot.com/2007/11/.↑
96.Daga, Gabriel Alejandro, Contratos finales derivados, Buenos Aires: Editorial Abaco
de Rodolfo Depalma, 2005, p. 40. Según lo indica DAGA, el “elemento subyacente es
el punto de referencia para calcular las condiciones de pago de un derivado”.↑
97.La liquidación en efectivo (cash settlement) es un método para liquidar contratos de
Forwards o de Futuros por efectivo en lugar de efectuar la entrega física del activo
subyacente una vez que el contrato expira. Las partes negociantes liquidan el contrato
mediante el pago/recepción de la pérdida/ganancia relacionados con el contrato en
efectivo una vez que este expira. En los contratos de Forwards o de Futuros, el
comprador acuerda la compra de un activo en el futuro a un precio acordado en el
momento en que el contrato es negociado (la fecha actual). Recuperado de
https://www.tecnicasdetrading.com/ 2013 /05/liquidacion-enefectivo.html.↑
98.Según lo precisa Furió, “un ‘swap‘ es un acuerdo de intercambio financiero en el que
una de las partes se compromete a pagar con una cierta periodicidad una serie de flujos
monetarios a cambio de recibir otra serie de flujos de la otra parte. Estos flujos
responden normalmente a un pago de intereses sobre el nominal del ‘swap’”. en Furió,
Elisabet. “Swaps”: qué son y cómo funcionan, en la sección Banca de Inversión del
portal BBVA, 02-11-07. Recuperado de https://www.bbva.com/es/swaps-que-son-y-
como-funcionan/.↑
99.Aquí se hace referencia a las personas naturales que tienen un negocio propio y que
generan rentas de naturaleza empresarial.↑
100.Según el portal Tribbius, se indica lo siguiente sobre la condición suspensiva:
“Condición entendida como hecho futuro e incierto de cuyo cumplimiento se hace
depender el nacimiento de la eficacia obligatoria o contractual”, publicado el 20 de
marzo del 2012. Recuperado de https://tribbius.com/
terminos/terminosjuridicos/condicion-suspensiva/ (consultado el 02-10-18).↑
150
101.García Mullín, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del impuesto,
República Dominicana: Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación
Tributaria, 1980, p. 46.↑
102.En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el
antepenúltimo párrafo del artículo 36, se desarrolla el concepto de “empresas similares”.
Dicho texto es el siguiente: “Se considerarán empresas similares a que se refiere el
artículo 63 de la ley, a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser
ejecutado durante más de un ejercicio gravable y cuyo resultado solo es posible
definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto. Las empresas con proyectos que
reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar para tales proyectos, el
régimen establecido en el artículo 63 de la ley, deberán solicitar a la SUNAT la
autorización correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT previa coordinación con el
Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la resolución respectiva en un plazo
no mayor a treinta días”.↑
103.Ello determina que si los contratos de obra que se ejecuten duran menos de un año,
no se podrá utilizar las reglas contenidas en los literales a) y b) del mencionado literal y
deberá aplicar de manera obligatoria las reglas contenidas en el texto del artículo 85 de
la Ley del Impuesto a la Renta.↑
104.Antes se indicaba únicamente “o”, ahora se consigna “y/o”.↑
105.En el texto original antes de la modificatoria, se señalaba al “[…] segundo párrafo
del literal a) del artículo 57 de la ley, […]”.↑
106.Este punto se desarrolló de manera detallada en el punto 5.1.1. de la primera parte
de este informe que está publicado en la revista Actualidad Empresarial N.º 407, 2.ª
quincena de setiembre del 2018, p. I-4.↑
107.Alva Matteucci, Mario y García Quispe, José Luis, Aplicación práctica del
impuesto a la renta 2012-2013, Lima: Instituto Pacífico, 2013, p. 607.↑
108.Vigente a partir del 01-01-13, mediante Decreto Legislativo N.º 1120.↑
Parte II: Gastos deducibles y no

deducibles
Capítulo I: Gastos no sujetos a límite
1. Los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas
1.1. Introducción
En el desarrollo comercial, las empresas efectúan desembolsos de dinero para el pago de

tributos, por ejemplo:
• El impuesto predial, en tanto el propietario del bien inmueble sea la empresa y el

bien se destina a las actividades propias del negocio.
• Los arbitrios municipales, siempre que el bien sirva para la generación de la
renta de la empresa, sea como propietario, poseedor o inquilino.
• El aporte que paga la empresa a ESSALUD para los trabajadores que se
encuentran en planilla.
• El impuesto vehicular, en tanto el propietario sea la empresa y el vehículo está
destinado a generar rentas empresariales.
• El impuesto a las transferencias financieras (ITF), siempre que afecte las
operaciones financieras de la empresa, entre otros.
151
El desembolso de estos gastos genera la siguiente pregunta: ¿pueden ser gastos

deducibles para efectos del impuesto a la renta? En ese sentido, nuestra legislación en el
inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado
fue aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF (en adelante, LIR), señala que a
fin de establecer la renta neta de tercera categoría son deducibles de la renta bruta, entre
otros conceptos, los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas
gravadas. Las preguntas que vienen a colación son las siguientes: ¿qué comprende el
término “tributo”? ¿a qué bienes o actividades productoras de renta gravada se refiere la
legislación?
A continuación, se procederá a desarrollar cada una de estas preguntas, además de las

consideraciones que se deben tener en cuenta para poder deducir el gasto proveniente de
los tributos
1.2. Concepto de tributo
Desde el punto de vista normativo, no existe una definición de tributo. Se puede

verificar que no existe un concepto de tributo; sin embargo, en doctrina podemos
encontrar muchas definiciones, entre las cuales tenemos lo señalado por Robles
Moreno, quien establece que “los tributos son prestaciones obligatorias,
generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio, para
atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales”1 .
Si bien la norma tributaria no ha establecido la definición de tributo, sí ha establecido

una clasificación. Es así que la Norma II del Título Preliminar del TUO del Código
Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N.º 133-2013- EF, señala que el término
genérico “tributo” comprende:
a) Impuesto
Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del

contribuyente por parte del Estado.
b) Contribución
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la

realización de obras públicas o de actividades estatales.
c) Tasa
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el
Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. No es tasa el pago
que se recibe por un servicio de origen contractual. Las tasas, entre otras, pueden ser:
• Arbitrios. Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un

servicio público.
• Derechos. Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo
público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos.
152
• Licencias. Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para

la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o
fiscalización.
1.3. Criterios a tomar en cuenta para la deducción
a) Principio de causalidad
Con respecto al principio de causalidad, García Mullín señala lo siguiente:
En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio
regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas que
guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el
mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad2.
Dentro de la doctrina nacional, en palabras de Picón Gonzales, se considera a la

causalidad como sigue:
[…] la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o
finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse
presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del
efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con
el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta3 .
De la misma manera, Alva Matteucci señala que el concepto que la LIR contempla con
respecto al principio de causalidad no es restringido, sino amplio, por lo cual el artículo
37 de la LIR constituye una lista abierta; por lo tanto, concluye que se ha adoptado la
concepción amplia4 .
b) Concepto de devengo-provisión
Para efectos del impuesto a la renta, el artículo 57 de la LIR5 establece que la renta se
imputará al ejercicio gravable que se devengue.
En ese sentido, en el caso de los tributos que recaen sobre bienes o actividades
productoras de rentas gravadas, la deducción del gasto se produce en el ejercicio en el
que se devengue.
c) Bancarización
Conforme con lo señalado en el inciso b) del artículo 6 del TUO de la Ley para la lucha
contra la evasión y para la formalización de la economía, aprobada por el Decreto
Supremo N.º 150-2007-EF, se encuentran exceptuados de la obligación de utilizar
medio de pago, supere o no el monto de S/ 3,500.00 o $ 1,000 los desembolsos que se
efectúan a las administradoras tributarias. En ese caso, los gastos por tributos que sean
de cargo de las empresas, serán deducibles aun cuando no se haya cumplido con utilizar
un medio de pago, independientemente del monto que se haya abonado; ello en el
entendido de que se paga tributos a las respectivas administradoras tributarias.
d) Comprobante de pago
153
El inciso j) del artículo 44 de la LIR señala que no será deducible aquel gasto que no
cuente con el documento que se encuentre correctamente emitido en cumplimiento a los
requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de
Pago.
No obstante, en el caso de los tributos que hayan afectado a bienes o actividades de la

empresa, estos no deberán necesariamente estar sustentados con comprobantes de pago,
sino solo con la documentación que sustente la obligación de pagar dichos tributos. Esta
conclusión se desprende de lo señalado en el artículo 1 del Decreto Ley N.º 25632,
Norma que regula la emisión de comprobante de pago, la cual establece que se debe
emitir comprobante de pago en el caso de transferencia de bienes, prestación de
servicios de cualquier naturaleza, hechos que no ocurren en el caso del pago por
tributos.
e) Límite al gasto
En el caso específico de los gastos por tributos, no existe en la normativa tributaria un

límite establecido. Ello significa que serán deducibles aquellos gastos por tributos que
cumplan con los requisitos arriba señalados, sin límite cuantitativo.
1.4. Pago de tributos frecuentes: sustento de gastos
En la práctica, las empresas realizan pagos frecuentes de tributos. Entre los más
frecuentes tenemos:
1.4.1. ITAN
Será gasto deducible aquel ITAN que resulte después de aplicarlo como crédito o aquel
ITAN no pagado dentro del vencimiento o presentación de la declaración jurada anual.
Base legal
- Artículo 8 de la Ley N.º 28424 y artículo 16 del Decreto Supremo N.º 025-2005-EF
- Informe N.º 034-2007/SUNAT/2B0000
1.4.2.IGV
El impuesto general a las ventas puede ser sustento de gasto, cuando no se tenga
derecho a aplicar como crédito fiscal. Este es el caso de la prorrata del crédito fiscal, las
operaciones gravadas con el IGV que realiza las empresas de la región selva por las
adquisiciones de bienes que estén destinadas a la venta para consumo en dicha región, el
crédito fiscal en exceso de los gastos de representación, etc.
Con respecto al retiro de bienes, el pago del IGV no califica como un gasto deducible.
Base legal
- Artículo 69 de la Ley del IGV; artículo 6, numeral 10 del Reglamento de la Ley del
IGV y el inciso K) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
154
- Informe N.º 260-2005-SUNAT/2B0000
1.4.3. Impuesto predial
El impuesto predial recauda, administra y fiscaliza las municipalidades; es de

periodicidad anual y grava el valor de los predios urbanos y rústicos.
Se considera predios a:
• los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar;

• a los ríos y a otros espejos de agua; y
• las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes
integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar
deteriorar o destruir la edificación.
Son contribuyentes de dicho impuesto las personas naturales o jurídicas que al primero
de enero de cada año son propietarias de los predios.
La base imponible se determina por la cantidad de predios que se tiene en una

jurisdicción distrital, a la cual se le aplica la tasa progresiva acumulativa del 0.2 %6, 0.6
%7 y 1 %8, el pago puede realizarse al contado hasta el último día de febrero de cada
año o en forma fraccionada, hasta en cuatro cuotas trimestrales.
Para efectos de renta, el gasto que origina el pago por este tributo es considerado como
deducible, en la medida en que se encuentre obligado por la norma a dicho pago
(propietario) y este recaiga sobre un predio generador de renta gravada.
Base legal
Artículos 8, 9, 10, 11, 13 y 15 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo

N.º 156-2004-EF
1.4.4. Impuesto al patrimonio vehicular
El impuesto al patrimonio vehicular es de periodicidad anual y grava la propiedad de los

vehículos, automóviles camionetas, station wagons, camiones, buses y ómnibus con una
antigüedad no mayor a 3 años. El cómputo se realiza desde la primera inscripción en
registros de propiedad vehicular.
Son contribuyentes de dicho impuesto las personas naturales o jurídicas que al primero
de enero de cada año sean propietarias de vehículos inscritos en el Registro Público de
la Propiedad Vehicular.
La base imponible del impuesto está constituida por el valor original de adquisición,
importación o de ingreso al patrimonio, el cual en ningún caso puede ser menor a la
tabla referencial que anualmente es aprobada por el Ministerio de Economía y Finanzas,
considerando un valor de ajuste por antigüedad del vehículo.
La tasa del impuesto asciende al 1 % del valor del vehículo, el cual no puede ser menor
al 1.5 % de la UIT vigente al 1 de enero del año al que corresponde el impuesto y el
155
pago puede realizarse al contado hasta el último día de febrero de cada año o en forma
fraccionada, hasta en cuatro cuotas trimestrales.
deducible, en la medida en que se encuentre obligado por la norma a dicho pago
(propietario) y este recaiga sobre un vehículo generador de renta gravada.
Base legal
Artículos 30, 31, 32, 33, 34 y 35 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo
N.º 156-2004-EF
1.4.5. Arbitrios
Los arbitrios son tasas que se deben pagar por la prestación o mantenimiento de un
servicio público individualizado en el contribuyente, siendo estos servicios la limpieza
pública, parques y jardines públicos, y serenazgo.
La entidad competente que regula el pago de los arbitrios son las municipalidades. Así
tenemos que en aplicación del artículo 40 de la Ley Orgánica de Municipalidades:
Las ordenanzas de las municipalidades provinciales y distritales, en la materia de su

competencia, son las normas de carácter general de mayor jerarquía en la estructura
normativa municipal, por medio de las cuales se aprueba la organización interna, la
regulación, administración y supervisión de los servicios públicos y las materias en las
que la municipalidad tiene competencia normativa. Mediante ordenanzas se crean,
modifican, suprimen o exoneran, los arbitrios, tasas, licencias, derechos y
contribuciones, dentro de los límites establecidos por ley.
deducible, en la medida en que se encuentre obligado por la norma a dicho pago y este
recaiga sobre un inmueble generador de renta gravada.
Base legal
Artículo 68 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo N.º 156-2004-EF
1.4.6. ITF
El primer y segundo párrafo del artículo 19 de la Ley N.º 28194, Ley para la Lucha
contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, señalan que el ITF es un
tributo que podrá ser deducible como gasto para efectos del impuesto a la renta. Para
ello, conforme con lo indicado en el inciso u) del artículo 21 del Reglamento de la LIR,
la deducción del ITF se realizará por el monto consignado en la constancia de retención
o percepción del ITF o en el documento donde conste el monto del impuesto retenido o
percibido, emitidos de conformidad con las normas pertinentes, y/o en las declaraciones
juradas mensuales del citado impuesto y/o en la declaración jurada que se establezca
mediante Resolución de Superintendencia, tratándose de las operaciones comprendidas
en el inciso g) del artículo 9 de la Ley N.º 28194, según corresponda.
156
Respecto de las operaciones gravadas realizadas por los fondos mutuos de inversión en
valores, fondos de inversión o fideicomisos bancarios o de titulación, el tercer párrafo
del artículo 19 de la Ley N.º 28194 señala que el ITF será deducido a efectos de
determinar la renta neta atribuible a los partícipes, inversionistas, fideicomisarios,
fideicomitentes o terceros.
Esto es confirmado por el artículo 16 del Reglamento de la Ley N.º 28194, aprobado
por el Decreto Supremo N.º 047-2004-EF, el cual señala que tratándose de operaciones
gravadas realizadas por los administradores de los fondos mutuos de inversión en
valores, fondos de inversión o fideicomisos bancarios o de titulización por cuenta de
estos, el ITF será deducido como gasto de las rentas obtenidas por el fondo mutuo de
inversión en valores, fondo de inversión o fideicomiso bancario o de titulización, a
efectos de determinar la renta neta o la pérdida neta atribuible a los partícipes,
inversionistas, fideicomisarios, fideicomitentes o terceros, según corresponda.
1.4.7. Licencia de funcionamiento
Están obligadas a obtener licencia de funcionamiento las personas naturales, jurídicas o

entes colectivos, nacionales o extranjeros, de derecho privado o público, incluyendo
empresas o entidades del Estado, regionales o municipales, que desarrollen, con o sin
finalidad de lucro, actividades de comercio, industriales y/o de servicios de manera
previa a la apertura o instalación de establecimientos en los que se desarrollen tales
actividades.
deducible, en la medida en que esté obligado normativamente a pagar la licencia de
funcionamiento y que sea de un establecimiento generador de renta gravada.
1.4.8.Impuesto a la renta asumido de un tercero
Conforme con lo señalado en el artículo 47 de la LIR, no es gasto deducible, con

excepción del impuesto que grave los intereses por operaciones de crédito a favor de
beneficiarios del exterior.
1.4.9. Tasas
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el
Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. Entre las tasas
tenemos a los arbitrios, derechos y licencias.
1.4.10. Derechos
Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o
aprovechamiento de bienes públicos.
1.4.11. SENCICO
El Servicio Nacional de Capacitación para la Industria de la Construcción (SENCICO)

es una contribución que alcanza a las personas naturales o jurídicas, que se dedican a las
157
actividades de la industria de la construcción, señalados en la gran división cinco de la

Clasificación Industrial Internacional Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU).
Para efectos de renta, de acuerdo con el artículo 21 del Decreto Legislativo N.º 147, esta
contribución es gasto deducible para las empresas constructoras.
• El pago por concepto de regalía minera es gasto deducible en el ejercicio en

el que se pague
RTF N.º 10569-3-2012
Recién con las modificaciones efectuadas a la Ley de Regalías Minera y su

Reglamento, mediante la Ley N.º 29788 y D. S. N.º 180-2011-EF, se estableció
que el pago por concepto de regalía minera constituye gasto para efecto del IR,
deducible en el ejercicio en que se pague.
• El pago de arbitrios
RTF N.º 12-3-2008
No es deducible el pago de arbitrios del propietario del inmueble si no hay

delegación expresa del inquilino de dicho pago.
Informes de SUNAT
• El recargo que financia FISE no es deducible para la determinación de la

renta neta de tercera categoría
Carta N.º 020-2014-SUNAT/4B0000
El recargo que financia el Fondo de Inclusión Social Energético a que se refiere

el artículo 4 de la Ley N.º 29852, que pagan los usuarios libres de electricidad,
no es deducible para la determinación de la renta neta de tercera categoría de
acuerdo a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
• Los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la DJ

Anual del IR no son susceptibles de devolución
La SUNAT indica que los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la
presentación de la declaración jurada anual del IR o al vencimiento del plazo
para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, no son susceptibles de
devolución.
158
Si el pago del Impuesto Predial es asumido por el arrendatario de los predios

alquilados, el monto del referido tributo constituirá parte de las rentas de
primera categoría generadas por el arrendamiento de tales predios.
Tratándose de los arbitrios cuyo contribuyente sea el arrendador de los predios

alquilados, si el pago de los mismos es asumido por el arrendatario, el monto de
tales arbitrios también constituirá parte de las rentas de primera categoría
generadas por el arrendamiento de los referidos predios.
La empresa Las Orquídeas SA, el 5 de abril del 2019, realiza la inscripción de su

representante legal en Registros Públicos. Para ello abona S/ 80 a SUNARP por
concepto de derechos registrales y, por lo cual, dicha entidad le entrega un recibo de
ingresos.
La empresa Las Orquídeas SA nos consulta si dicho pago es un gasto deducible.
Solución
Conforme lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de

establecer la renta neta de tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por la referida ley.
Según lo establecido en el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se

pueden deducir como gastos los tributos que recaen sobre los bienes o actividades
productoras de rentas gravadas.
De lo anteriormente mencionado, dado que la empresa Las Orquídeas SA necesita

inscribir a su representante legal para realizar sus operaciones generadoras de renta, el
gasto es deducible de renta.
La empresa constructora De las Casas SA, en base a sus contratos de construcción del
ejercicio 2019, ha cancelado por SENCICO el monto de S/ 70,000.00 En ese sentido,
nos consulta si dicho pago es deducible del impuesto a la renta.
Solución

establecer la renta neta de tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté
Según lo establecido en el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se

159
De lo anteriormente mencionado, dado que la empresa constructora De las Casas SA

realiza actividades de la industria de construcción en aplicación de la CIUU, el monto
cancelado por el concepto de SENCICO es un gasto deducible.
La empresa Príncipe SA, en enero del 2019, realizó un contrato de arrendamiento de un

inmueble ubicado en San Borja, con la Sra. María Luisa Recabarren; dicho lugar será
condicionado para abrir una boutique de la empresa.
Al momento de realizar la firma del contrato con la Sra. María Luisa Recabarren,
propietaria del inmueble, se indica en una de las cláusulas que la empresa Príncipe
SA será la que asuma el pago del impuesto predial y de los arbitrios municipales
correspondientes a dicho inmueble, que son exigidos por la respectiva municipalidad
donde se encuentra ubicado. Asimismo, se establece que la empresa asuma el pago
correspondiente al impuesto de la renta de primera categoría.
Por otro lado, la empresa Príncipe SA, el 1 de diciembre del 2018, firma un contrato de
compra y venta de una camioneta con la empresa Toyota, registrándose la propiedad del
vehículo en Registros Públicos el 15 de diciembre del 2018. La camioneta a partir de
enero 2019 es usado para realizar entregas a domicilio de los pedidos realizados por los
clientes.
Para la apertura de la boutique, la empresa Príncipe SA realizó el pago de la tasa de la

licencia de funcionamiento.
En este contexto, la empresa Príncipe SA nos consulta si en cumplimiento de la

cláusula contractual que le obliga al pago de la renta de primera, así como del impuesto
predial y los arbitrios municipales por el inmueble, y los pagos adicionales como el
pago del impuesto al patrimonio vehicular y la tasa por la licencia de funcionamiento,
pueden ser sustento de gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera
categoría en aplicación de lo indicado por el inciso b) del artículo 37 de la Ley del
Como dato adicional se informa que la empresa Príncipe SA cuenta con el contrato de
arrendamiento con las firmas de las partes contratantes legalizadas ante notario público.
Solución
De conformidad con el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se

Al revisar el caso concreto planteado por la empresa Príncipe SA se aprecia que la

misma ha alquilado un inmueble que será usado como boutique, el cual corresponde al
giro del negocio de la empresa, por lo cual el pago del arrendamiento (merced
conductiva) cumple con el principio de causalidad consagrado en el texto del artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta.
160
A continuación, analizaremos cada uno de los tributos que la empresa Príncipe SA ha

cancelado con el fin de establecer si es un gasto deducible
Impuesto predial y arbitrios municipales
En base al artículo 9 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo N.º 156-

2004-EF, son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes del impuesto predial las
personas naturales o jurídicas propietarias de los predios, cualquiera sea su naturaleza.
De conformidad con la Ordenanza 562 emitido por la Municipalidad de Lima, son

contribuyentes de los arbitrios municipales los propietarios de los predios cuando los
habiten, desarrollen actividades en ellos, se encuentren desocupados o cuando un
tercero use el predio bajo cualquier título.
De las normas antes mencionadas, se infiere que la empresa Príncipe SA se encuentra

asumiendo un impuesto que le corresponde a un tercero; motivo por el cual no
justificaría la deducción del gasto al no tener la condición de propietario de los predios,
elemento obligatorio que se exige en la determinación del pago del impuesto predial y
los arbitrios municipales.
Aun cuando exista un pacto expreso señalado en una cláusula dentro de un contrato en
donde se indique que el inquilino asumirá el pago de los tributos municipales que
corresponden al propietario, ello no será posible toda vez que la normatividad tributaria
es imperativa y no admite pacto en contrario, con lo cual se tendría por no válida dicha
cláusula.
En ese sentido, SUNAT mediante el Informe N.º 88-2005-SUNAT/2B0000 concluye lo

siguiente:
- Si el pago del impuesto predial es asumido por el arrendatario de los predios

alquilados, el monto del referido tributo constituirá parte de las rentas de primera
categoría generadas por el arrendamiento de tales predios.
- Tratándose de los arbitrios cuyo contribuyente sea el arrendador de los predios

alquilados, si el pago de los mismos es asumido por el arrendatario, el monto de tales
arbitrios también constituirá parte de las rentas de primera categoría generadas por el
arrendamiento de los referidos predios.
Renta de primera categoría
En vista que es renta de primera categoría, el propietario está obligado al pago a cuenta
mensual del impuesto a la renta equivalente al 5 % del monto del alquiler. En ese
sentido, a pesar que la empresa Príncipe SA por contrato legalizado asuma el pago del
impuesto, no es un gasto deducible, por lo cual dicho monto se debe adicionar en la
Declaración Jurada anual como una diferencia permanente.
Licencia de funcionamiento
En base al artículo 4 de la Ley N.º 28976, están obligadas a obtener licencia de

funcionamiento las personas naturales, jurídicas o entes colectivos, nacionales o
161
extranjeros, de derecho privado o público, incluyendo empresas o entidades del Estado,

regionales o municipales, que desarrollen, con o sin finalidad de lucro, actividades de
comercio, industriales y/o de servicios de manera previa a la apertura, o instalación de
establecimientos en los que se desarrollen tales actividades.
De la norma antes mencionada, se concluye que el pago que realiza la empresa Príncipe
SA por la licencia de funcionamiento es un gasto deducible, ya que normativamente se
encuentra obligada ha dicho pago y este local es usado como boutique, el cual
corresponde al giro de su negocio.
Impuesto vehicular
De conformidad con los artículos 30 y 31 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto

Supremo N.º 156-2004-EF, son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio vehicular, en
calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas propietarias de los
vehículos, automóviles, camionetas, station wagons, camiones, buses y ómnibus, con
una antigüedad no mayor de tres (3) años. Dicho plazo se computará a partir de la
primera inscripción en el Registro de Propiedad Vehicular.
Por lo anteriormente mencionado, el pago por el impuesto al patrimonio vehicular

realizado por la empresa Príncipe SA, es un gasto deducible, ya que normativamente se
encuentra obligada ha dicho pago y el vehículo es usado para el giro de su negocio.
La empresa Los Montes SA es una inmobiliaria. Tiene una cuenta corriente en moneda
nacional en el Banco BBC, la cual utiliza con el fin que sus clientes realicen los pagos
por la venta de sus departamentos.
Con fecha 14 de noviembre del 2019, un cliente le realizó un depósito por un monto
de S/ 400,000, efectuándole el Banco una retención por el impuesto a las
transacciones financieras (ITF) por S/ 20.
La empresa Los Montes SA nos consulta si dicho impuesto será deducible a efectos del
impuesto a la renta.
Solución
De conformidad con el artículo 9 del Texto Único Ordenado de la Ley para la lucha
contra la evasión y para la formalización de la economía aprobado por el Decreto
Supremo N.º 150- 2007-EF, (en adelante Ley del ITF), este impuesto grava entre otros,
la acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las
empresas del sistema financiero con la tasa del 0.005 %.
En aplicación con el artículo 19 de la Ley del ITF, el impuesto a las transacciones

financieras es gasto deducible para fines del impuesto a la renta.
De los artículos antes mencionados se concluye que el importe de este impuesto es

gasto deducible para fines del impuesto a la renta, ya que la cuenta corriente de la
empresa se utiliza para el desarrollo de sus operaciones empresariales.
162
¿Es deducible el IGV generado por el retiro de bienes?
El gerente general de la empresa Industrial Lima SAC, dedicada a la comercialización

de computadoras personales, ha decidido obsequiar una unidad de estos bienes a su hijo
mayor con ocasión de su cumpleaños. La computadora tiene un costo de S/ 4,000. En
relación con ello, nos consultan si el IGV, que genera el retiro de bienes, puede ser
deducible. Se debe considerar que el valor de mercado del bien es de S/ 5,0009.
Solución
De acuerdo con lo que dispone el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del
IGV, todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales
como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros, califican como
retiro de bienes; debiéndose, en este caso, abonar al fisco el impuesto que corresponda
por el bien entregado bajo este concepto. Siendo así, el impuesto deberá ser asumido
por quien efectúa el retiro, correspondiendo calcular el tributo de acuerdo con las
operaciones onerosas efectuadas por el contribuyente con terceros o, en su defecto, se
aplicará el valor de mercado.
De acuerdo con lo anterior, el cálculo del IGV por el retiro de bienes sería de la
siguiente forma:
Habiendo determinado el IGV por el retiro de bienes, corresponderá realizar los

siguientes registros contables:
a) Reconocimiento del gasto
163
b) Reconocimiento del IGV por el retiro de bienes
Por otra parte, en relación con el retiro efectuado, debe considerarse que el costo del
bien entregado gratuitamente no será deducible tributariamente, pues de acuerdo con lo
que establece el inciso d) del artículo 44 de la LIR, no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría, entre otros conceptos, las
donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie. Asimismo,
tratándose del impuesto asumido por la empresa, si bien es cierto sería un gasto
contable, el mismo tampoco sería deducible tributariamente.
De ser así, y asumiendo que la empresa tiene para el 2019 una utilidad contable de S/
100,000, la determinación del impuesto a la renta de dicho periodo sería de acuerdo con
lo siguiente:
2. Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
productores de rentas gravadas, así como los accidentes de trabajo de su personal y
lucro cesante
164
Las empresas, dentro de sus actividades cotidianas, están expuestas a numerosos riesgos
que pueden hacer que tengan pérdidas significativas; es por ello que, con el afán de
minimizar las posibles pérdidas económicas, deciden contratar un seguro.
Así, en el inciso c) del artículo 37 de la LIR, se dispone lo siguiente:
A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la
generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
[…]
c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y
lucro cesante.
Tratándose de personas naturales esta deducción solo se aceptará hasta el 30 % de la

prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada
parcialmente como oficina.
Asimismo, el inciso b) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que, a efecto de
determinar la renta neta de tercera categoría, se aplicarán las siguientes disposiciones:
[…]
b) La deducción contenida en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 37 de la Ley,

también es de aplicación cuando el predio de propiedad del contribuyente sea ocupado
como casa habitación y además sea utilizado como establecimiento comercial.
2.1. Deducción de las primas de seguro

2.1.1. Definiciones Previas
a) El contrato de seguro
El contrato de seguro es aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de

una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de
cobertura, a indemnizar dentro de los límites pactados el daño producido al asegurado o
a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas. Es así que el contrato
de seguro cubre cualquier riesgo, siempre que al tiempo de su celebración exista un
interés asegurable actual o contingente, siendo que este contrato se celebra por
adhesión, excepto en las cláusulas que se hayan negociado entre las partes y que
difieran sustancialmente con las preredactadas.
Base legal
Artículos 1, 2 y III de la Ley N.º 2994610, Ley del Contrato de Seguros
b) Clases de seguros
165
Existen diversas clases de seguros; sin embargo, se pueden dividir en dos grandes
grupos: el primer grupo abarca a los seguros personales y el segundo trata sobre los
seguros de daños patrimoniales. En el caso de seguros personales, son aquellos en los
cuales el interés asegurable es la vida, la integridad o la salud del asegurado; puede
subdividirse en seguros de tipo individual o grupal. Ejemplo del primer subgrupo son
los seguros de salud, los seguros de accidentes personales o los seguros de vida; y
respecto de los grupales podemos mencionar al Seguro Complementario de Trabajo de
Riesgo (SCTR), el seguro de vida ley y el seguro de salud ofrecido por la EPS.
Los seguros de daños patrimoniales son aquellos que tienen como objetivo garantizar
al asegurado contra las consecuencias desfavorables de un evento dañoso que pueda
atentar contra su patrimonio. El seguro de daños patrimoniales se puede subdividir en
dos grupos: el seguro de bienes y el seguro de responsabilidad civil. Respecto al seguro
que recae sobre bienes, el asegurador se obliga a resarcir el daño patrimonial causado
por el siniestro, sin incluir el lucro cesante (salvo que en el contrato esté expresamente
señalado), y la obligación tiene como límite el monto de la suma asegurada, salvo
disposición en contrario. Por otro lado, el seguro de responsabilidad civil es aquel
mediante el cual el asegurado se obliga a mantener indemne al asegurado de cuanto este
deba pagar a un tercero, en razón de la responsabilidad prevista en el contrato, a
consecuencia de un hecho dañoso acaecido en el plazo convenido; de manera que lo que
no puede cubrir dicho seguro es la responsabilidad civil proveniente de actos u
omisiones dolosas del asegurado (artículos 81, 83, 105 y 108 de la Ley N.º 29946).
c) ¿Quién es el asegurado y/o el beneficiario de un contrato de seguro?
El artículo 2 del Reglamento del Pago de Primas de Pólizas de Seguros, aprobado

mediante Resolución SBS N.º 3198-2013, señala que se entiende por asegurado al
titular del interés asegurable objeto del contrato de seguro, quien puede ser también el
contratante del seguro. Por otro lado, se entiende por contratante a la persona natural o
jurídica que contrata el seguro y que se obliga al pago de la prima. En el caso de un
seguro individual puede, además, tener la calidad de asegurado. Asimismo, el artículo 2
del Reglamento de Transparencia de Información y Contratación de Seguros, aprobado
mediante la Resolución SBS N.º 3199-2013, señala que el beneficiario es el titular de
los derechos indemnizatorios establecidos en la póliza.
d) Póliza de seguro
De acuerdo con el inciso s) del artículo 2 del citado Reglamento de Transparencia de

Información y Contratación de Seguros, la póliza de seguro es el documento que
formaliza el consentimiento del contrato de seguro, en el que se reflejan las condiciones
que de forma general, particular o especial regulan las relaciones contractuales
convenidas entre la empresa y el contratante. Se encuentran comprendidos los
documentos adicionales relacionados con la materia asegurada y las modificaciones
habidas durante la vigencia del contrato.
Así también, de acuerdo con el artículo 26 de la citada Ley N.º 29946, se señala que el
asegurador está obligado a entregar al contratante una póliza debidamente firmada por
el representante de la empresa, con redacción clara, en caracteres legibles y en
caracteres destacados en el caso del artículo 27 de la ley (respecto de la aprobación de
las condiciones mínimas y/o cláusulas de las pólizas).
166
La póliza, además de las condiciones generales y especiales del contrato, debe contener,
como mínimo, lo siguiente:
• Nombre, denominación o razón social y domicilio del asegurador y, cuando los

haya, de los coaseguradores; del contratante y, si el seguro se celebra por cuenta
ajena, del asegurado o del beneficiario, según sea el caso
• Persona, bien o prestación asegurada
• Riesgos cubiertos y exclusiones
• Fecha de emisión y plazo de vigencia material
• El importe de la prima, los recargos e impuestos, indicando su vencimiento,
forma de pago y, cuando corresponda, los criterios y procedimientos para la
actualización de las primas, así como una estimación de la evolución del importe
de estas
• Valor declarado, suma asegurada o alcance de la cobertura y, cuando
corresponda, los criterios para la actualización de la suma asegurada, así como
una estimación de la evolución de esta
• Franquicias y deducibles pactados
• Cuando corresponda, el número del registro oficial del corredor de seguros y la
comisión que este ha de percibir, así como de la comisión que corresponde a la
venta realizada a través de banca seguros, comercializadores y otros, de acuerdo
con la norma pertinente emitida por la Superintendencia de Banca, Seguros y
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
• En caso de haber fraccionamiento de la prima o un cronograma de cuotas de esta
que incluya intereses, la indicación de la tasa de costo efectivo anual aplicable
(TCEA) que refleje el costo financiero a cargo del contratante
• En los casos de seguros de vida y de accidentes personales con cobertura de
fallecimiento o de muerte accidental, la indicación de que el contrato forma
parte del Registro Nacional de Información de Contratos de Seguros de Vida y
de Accidentes Personales con Cobertura de Fallecimiento o de Muerte
Accidental, creado mediante la Ley N.º 29355
• En los casos de seguros de daños patrimoniales, la indicación de que la
existencia de dos o más pólizas que cubren el mismo riesgo implica la aplicación
del artículo 90, según el cual el contratante está obligado a actuar conforme con
lo establecido en el primer párrafo de dicho artículo
• Las demás condiciones particulares del contrato y anexos de la póliza
• Otras que determine la Superintendencia
En caso de que el asegurador incumpla con incluir en la póliza la información mínima

establecida en este artículo, cualquier interpretación del contrato se efectúa a favor del
asegurado.
El asegurador debe entregar al contratante conjuntamente con la póliza un resumen de la

cobertura contratada, el cual tiene carácter informativo y debe incluir aspectos
relevantes del contrato, conforme con las disposiciones que dicte la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
Las condiciones generales, particulares y las especiales que sean aplicables al contrato
deben cumplir con los siguientes requisitos:
167
• Concreción, claridad y sencillez en la redacción con posibilidad de comprensión

directa, sin reenvíos a cláusulas y pactos no contenidos en la póliza
• Estar ajustadas a la buena fe y justo equilibrio entre los derechos de las partes
El uso de pólizas electrónicas será reglamentado por la Superintendencia de Banca,

Seguros y AFP.
Asimismo, el numeral 15.1 del artículo 15 de la citada Resolución SBS N.º 3199-2013,
Reglamento de Transparencia de Información y Contratación de Seguros, señala que las
pólizas de seguros deberán observar, adicionalmente a lo previsto en los artículos 26 y
28 de la Ley de Seguros, la siguiente información:
• Relación de documentos e información que se requiere para seguir el proceso de

liquidación del siniestro
• Mecanismos de solución de controversias, en caso corresponda
• El derecho de arrepentimiento, aplicable en aquellos supuestos desarrollados en
el artículo 19 del reglamento
• Derecho de renovación o prórroga unilateral del contrato, en caso corresponda
e) Prima de seguro
La prima de seguro es el pago que el asegurado realiza a cambio de obtener la cobertura

del seguro, es decir, la prima de seguro viene a ser la cantidad de dinero que paga el
contribuyente a la compañía aseguradora, el cual se encuentra establecido dentro de la
póliza.
En ese sentido, las primas pagadas serán consideradas como gasto deducible en la
medida en que tenga relación de causalidad con la obtención de las rentas de la empresa
y el mantenimiento de su fuente.
2.2. Seguro sobre accidentes de trabajo
En la actualidad existe un seguro obligatorio que los empleadores tienen que contratar
cuando sus trabajadores realicen actividades riesgosas, es así que mediante la Ley de
Modernización de la Seguridad Social, Ley N.º 2679011, se estableció el Seguro
Complementario de Trabajo de Riesgo (en adelante, SCTR) como un sistema de
protección adicional para los afiliados regulares del Seguro Social de Salud que
desempeñen actividades de alto riesgo.
El artículo 19 de la citada Ley N.º 26790 señala que el SCTR otorga cobertura adicional
a los afiliados regulares del Seguro Social de Salud que desempeñan las actividades de
alto riesgo, determinadas mediante decreto supremo o norma con rango de ley. Este
seguro es obligatorio y a cuenta de la entidad empleadora, el cual cubre los riesgos
siguientes:
• Otorgamiento de prestaciones de salud en caso de accidentes de trabajo12 o

enfermedades profesionales. Puede contratarse libremente con el IPSS (hoy
ESSALUD) o con la EPS elegida conforme con el artículo 15 de la citada ley.
• Otorgamiento de pensiones de invalidez13 temporal o permanente y de
sobrevivientes y gastos de sepelio, como consecuencia de accidentes de trabajo o
168
enfermedades profesionales. Puede contratarse libremente con la ONP o con

empresas de seguros debidamente acreditadas.
Complementando lo anterior, el inciso m) del artículo 2 del Reglamento de la Ley de

Modernización de la Seguridad Social en Salud, aprobado mediante Decreto Supremo
N.º 009-97-SA, señala que las actividades de alto riesgo son aquellas que realizan los
afiliados regulares en las labores que se detallan en el Anexo N.º 5 de dicho reglamento.
Asimismo, el artículo 82 del citado Reglamento de la Ley de Modernización de la

Seguridad Social en Salud, precisa que el SCTR otorga cobertura por accidente de
trabajo y enfermedad profesional a los empleados y obreros que tienen la calidad de
afiliados regulares de seguro social de salud (actualmente denominado Régimen
Contributivo de la Seguridad Social en Salud) y que laboran en un centro de trabajo14 en
el que la entidad empleadora realiza actividades productivas de alto riesgo, actividades
que se encuentran en el Anexo N.º 5 del Decreto Supremo N.º 009-97-SA (09-09-97),
anexo modificado por el Decreto Supremo N.º 003-98-SA15.
Es decir, las entidades empleadoras que realizan las actividades de riesgo señaladas en
el Anexo N.º 5 del Decreto Supremo N.º 009-97-SA están obligadas a contratar el
seguro complementario de trabajo de riesgo, asumiendo por su cuenta el costo de las
primas y/o aportaciones que origine su contratación.
Asimismo, el artículo 82 del indicado Reglamento de la Ley de Modernización de la

Seguridad Social en Salud, señalo que son asegurados obligatorios del Seguro
Complementario de Trabajo de Riesgo la totalidad de los trabajadores del centro de
trabajo en el cual se desarrollan las actividades previstas en el Anexo 5, así como todos
los demás trabajadores de la empresa que no perteneciendo a dicho centro de trabajo, se
encuentren regularmente expuestos al riesgo de accidente de trabajo o enfermedad
profesional por razón de sus funciones.
De otro lado, el artículo 83 del citado reglamento, señala que la cobertura salud por
trabajo de riesgo comprende prestaciones de asistencia y asesoramiento preventivo
promocional en salud ocupacional; atención médica; rehabilitación y readaptación
laboral, cualquiera que sea su nivel de complejidad. Esta cobertura podrá ser contratada
libremente con el IPSS (hoy ESSALUD) o con la EPS elegida conforme con el artículo
15 de la Ley N.º 26790 o, cuando no existiere EPS elegida, con cualquier otra.
Respecto a la cobertura de invalidez y sepelio por trabajo de riesgo, otorga las pensiones
de invalidez sea esta total o parcial, temporal o permanente, o de sobrevivientes, y cubre
los gastos de sepelio. Esta cobertura es de libre contratación con la Oficina de
Normalización Previsional (ONP) o con empresas de seguros debidamente acreditadas a
elección de la entidad empleadora.
Los aportes al IPSS (hoy ESSALUD) y a la ONP correspondientes al Seguro

Complementario de Trabajo de Riesgo son los establecidos en los tarifarios que para el
efecto establecen dichas entidades. Las retribuciones a las EPS o a las compañías de
seguros son establecidas libremente entre las partes16.
Aparte del seguro obligatorio establecido por la Ley N.º 26790, existe un seguro contra
accidentes personales, que podría ser aplicable en caso de que no sea aplicable a la
169
empresa contratar el seguro obligatorio (SCTR). Al respecto, cabe indicar que las
disposiciones generales sobre dicho seguro se encuentran establecidas en los artículos
132 al 134 de la Ley de Seguros. Por el seguro de accidentes personales, el asegurador
se obliga, dentro de los límites establecidos en la ley y en el contrato, a indemnizar,
mediante el pago de una suma determinada, los daños producidos por una lesión
corporal que deriva de causa violenta, súbita externa y ajena a la intencionalidad del
asegurado, que produzca invalidez, temporal o permanente, o muerte. En los casos en
que la póliza de seguro contemple una cobertura por invalidez del asegurado, la
cobertura del asegurador comprenderá, en todo caso, la invalidez, que derivada de un
accidente acaecido durante la vigencia del contrato, se manifieste dentro de los dos (2)
años siguientes al accidente, siendo válidas las cláusulas que amplíen este plazo. Está
excluido de cobertura el accidente provocado dolosamente por el contratante, asegurado
o el beneficiario.
Al respecto, consideramos que si bien este tipo de seguros no derivan de un accidente de

trabajo procedente de una actividad riesgosa, bien podría ser deducible en tanto cumpla
con el principio de causalidad, necesidad, razonabilidad y proporcionalidad, como ya lo
hemos establecido lo cual hace que se verifique en cada caso en concreto, dado que de
no acreditarse ello se trataría como una liberalidad y, por lo tanto, sería un gasto
reparable17 teniendo en consideración los beneficios previsionales establecidos en la
normativa (tanto para ONP o AFP) y las prestaciones de Seguro Social de Salud
(ESSALUD).
2.3. Lucro cesante
La indemnización tiene por objeto reparar o resarcir el daño causado. Al respecto, cabe
indicar que la producción de un daño patrimonial puede clasificarse en daño emergente
y lucro cesante. El lucro cesante debe ser entendido como todos los rendimientos o
ganancias legítimas dejados de percibir como consecuencia del daño.
El lucro cesante representa, entonces, la frustración de un aumento en el patrimonio, o

mejor dicho, lo dejado de ganar. El resarcimiento de este tipo de daño se considera renta
para el que lo percibe.
Distinto es el caso del daño emergente, el cual está referido al detrimento, menoscabo o
destrucción material de bienes, es decir, consiste en la disminución del patrimonio ya
existente. En ese sentido, el daño emergente es la pérdida sobrevenida, lo que se traduce
en una disminución de su patrimonio. Por lo tanto, el resarcimiento de este daño no
tendría la naturaleza de renta, eso es de acuerdo con el inciso a) del artículo 3 de la Ley
del Impuesto a la Renta y el inciso e) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del
2.4. Primas de seguro: ¿gasto o costo?
Este tema resulta fundamental, dado que de reconocerse como parte del costo de un
activo fijo, este no podría deducirse en el ejercicio en que se devengue como sucedería
de reconocerse como gasto; sin embargo, su reconocimiento depende del contexto, lo
cual lo hace un tratamiento netamente casuístico.
170
Así, se debe resaltar que el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, a
efectos de la deducción del costo computable en la determinación de la renta bruta, los
seguros forman parte del costo de adquisición, en tanto son parte de las sumas
incurridas con motivo de la compra del activo. Pero cabe precisar que si la contratación
del seguro es posterior a su adquisición, deberá ser reconocido como gasto, en la medida
en que cumpla con los requisitos generales para que se considere dicho gasto como
deducible, conforme lo indicamos en el punto inicial.
2.5. Imputación del gasto
Para efectos del impuesto a la renta, el artículo 57 de la LIR18 establece que la renta se
imputará al ejercicio gravable que se devengue, aplicándose analógicamente este
sistema de imputación a los gastos. En el caso de primas de seguro al ser servicios de
ejecución continua, se van devengando conforme se prestan los servicios contratados,
independientemente de si estos ya fueron pagados. En ese sentido, las primas de seguro,
donde la cobertura abarca periodos anuales (artículo 48 de la Ley N.º 29946), deberá
imputarse el gasto en la parte proporcional que cubre la cobertura en el ejercicio; en
todo caso, la parte que corresponde a la cobertura del ejercicio siguiente deberá tomarse
como gasto diferido, aplicándolo en el ejercicio al que corresponde.
2.6. Límites a la deducción del gasto
Los gastos por seguros no tienen un límite establecido, pero como gasto deben
responder al criterio de la razonabilidad del gasto. Asimismo, cabe indicar que el
segundo párrafo del inciso c) del artículo 37 de la LIR señala que, cuando se trate de
personas naturales, esta deducción solo se aceptará hasta el 30 % de la prima respectiva
cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como oficina.
Incluso este límite será de aplicación cuando el predio es ocupado como casa habitación
y además es utilizado como establecimiento comercial; entonces, si el domicilio es
usado totalmente como oficina establecimiento comercial, se podría aceptar hasta un
100 % del gasto.
2.7. Deducción del gasto: formalidades
Como podemos apreciar, para que se acepte la deducción del gasto por seguros, se tiene
que cumplir con los requisitos generales que hemos tratado anteriormente, esto es, con
la causalidad, razonabilidad y proporcionalidad. Asimismo, tiene que contarse con los
medios de prueba que sustenten la fehaciencia del gasto en un proceso de fiscalización,
tales como los comprobantes de pago que acrediten el pago de las primas de seguro,
planilla y boletas de pagos, los contratos de seguros plasmados en la póliza de seguro
(las cuales tienen algunos requisitos mínimos, tales como la identificación de la
persona, bien o prestación asegurada), la identificación del contribuyente como
beneficiario y asegurado de la póliza en el caso de que se contrate seguros para cubrir
operaciones, servicios o bienes productores de renta gravada, los libros contables, o
cualquier otra documentación que acredite que se trata de gastos propios y necesarios
para mantener la fuente generadora de renta gravada. En dicho escenario, un ejemplo de
ello podrían ser los seguros contra incendios, robos o daños que recaigan sobre equipos,
plantas, maquinarias, embarcaciones, y otros activos de la empresa; salvo que la
Administración demuestre lo contrario o el contribuyente no aporte medios de prueba
que acrediten la causalidad.
171
• Gastos deducibles en los seguros
Informe N.º 009-2006
El deducible del seguro que se contrate para indemnizar al importador por la pérdida
constituye un gasto contenido en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
• Las primas pagadas por concepto de pólizas de seguros de vida constituyen gasto
deducible
Las primas pagadas por concepto de pólizas de seguros de vida contratados por una
empresa a favor de sus trabajadores constituirán gasto deducible para determinar la
renta neta de tercera categoría, siempre y cuando dicho gasto tenga relación de
causalidad con la obtención de rentas por dicha empresa o el mantenimiento de su
fuente y el gasto cumpla con los criterios señalados en la Tercera Disposición Final y
Transitoria de la Ley N.º 27356.
• Son deducibles los gastos por pólizas de seguro que cubran bienes arrendados
RTF N.º 11869-1-2008
Son deducibles los gastos por pólizas de seguro que cubran los riesgos relativos a las
pérdidas de bienes arrendados en virtud de los cuales se produce la renta gravada,
dado que el contribuyente actuó con diligencia al asegurar un, contingencia y además
porque, conforme a la legislación civil, el arrendatario responde por la pérdida o
siniestro de los bienes arrendados en el curso del arrendamiento si no prueba que han
ocurrido por causa no imputable a él.
• Principio del devengado en las pólizas de seguro
RTF N.º 5576-3-2009
Que sobre el particular, este Tribunal en diversas resoluciones, como la Resolución N.º
03124-1-2003 de 4 de junio del 2003, ha establecido que en aplicación del principio del
abarca hasta el ejercicio siguiente, solo podrán ser considerados como gasto en la
contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis.
• Tiene que acreditarse que el beneficiario de la póliza forma parte del personal de
la empresa
RTF N.º 12682-4-2010
172
Al no haberse acreditado durante el procedimiento de fiscalización, que el beneficiario

de la póliza formara parte del personal de la empresa no resulta aplicable el inciso c)
del artículo 37 de la LIR.
• Tiene que acreditarse que el seguro constituye condición de trabajo
RTF N.º 019073-10-2011
Que conforme al principio de causalidad a que se refiere el artículo 37 de la LIR, se

reconoce como gastos deducible aquellos desembolsos tendientes a producir o
mantener la fuente productora de la renta, siendo que en el caso del seguro de vida
contratado por la recurrente a favor de su representante legal, esta no ha acreditado
que existiendo riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas, ella se
constituya como beneficiaria del seguro contratado, así como tampoco que el referido
seguro constituya una condición de trabajo, por lo que se concluye que el reparo
efectuado se encuentra arreglado a ley correspondiendo confirmar la apelada en este
extremo.
• Seguros a favor del personal de vigilancia
RTF N.º 07056-8-2012
Que obra en autos la Póliza de Accidentes Personales N.º 9001-501238 (fojas 98 a

107), con vigencia del 31 de diciembre del 2002 al 31 de diciembre del 2003,
contratada por la recurrente a Rímac Internacional Seguros respecto de, entre otros
asegurados19, los señores XX, indicándose como su actividad “vigilante”.
Que de lo actuado se tiene que la recurrente se encontraba obligada a contratar un

seguro especial para el personal que por la naturaleza de los servicios que presta
expusiera su vida, salud e integridad física, como es el caso del personal de vigilancia,
habiendo contratado para tal fin un seguro de accidentes personales dirigido a
aquellos; sin embargo, la recurrente incluyó en aquel a su gerente general y supervisor
general, de cargos directivo y de control, no habiendo sustentado los motivos por los
cuales contrató un seguro de tal naturaleza a favor de aquellos, más aun cuando no
ostentan la calidad de vigilantes, y por tanto, la necesidad de dicho gasto.
Que en tal sentido, al no haberse acreditado que los gastos reparados cumplan con el
principio de causalidad, al amparo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
reparo analizado se encuentra arreglado a ley.
La empresa Los Daniels SA, por convenio colectivo de trabajo, se compromete entre
otras cosas con sus trabajadores al proporcionarle beneficios de programas de atención
médico familiar y odontológico, ello implica a sus trabajadores y sus dependientes,
entre estos los padres de los mismos. Por tal razón, la empresa Los Daniels SA contrata
con la empresa Los Aseguradores SAC, quienes por el servicio le cobran una póliza de
seguro anual ascendiente a S/ 10,000; dicho servicio fue devengado y cancelado
mediante transferencia de fondos en el 2019.
173
La empresa Los Daniels SA nos consulta si el pago del seguro es un gasto deducible,
teniendo en cuenta que una parte del seguro incluye a los padres de los trabajadores.
Solución
En aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, prescribe que a fin de
establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la
generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por esta ley.
Por su parte, el inciso II del citado artículo 37, dispone que son deducibles a fin de
establecer la renta neta de tercera categoría, los gastos y contribuciones destinados a
prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los
gastos de enfermedad de cualquier servidor, y que adicionalmente, serán deducibles los
gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos
del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años, aunque también
están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren
incapacitados.
En tal sentido, la norma en referencia no contempla como deducibles a fin de establecer

la renta neta de tercera categoría, los gastos que efectúe el empleador por los servicios
de salud de los padres de sus trabajadores.
No obstante, debemos tener en consideración que el Tribunal Fiscal en diversas

resoluciones, tales como los N.os 05380-3-2002, 07209-4-2002 y 0600-1-2001, ha
señalado que los gastos de salud y seguro médico pagados por el empleador a favor de
los familiares de los trabajadores son deducibles para la determinación de la renta neta
imponible, cuando tales gastos constituyen una obligación asumida por aquel en el
convenio colectivo, siendo ajeno a la noción de un acto de liberalidad, puesto que
responden a una obligación de carácter contractual, formando parte de las prestaciones
que debe cumplir la empresa frente a su personal.
Por lo anteriormente mencionado, en la medida que el contribuyente pueda demostrar

con documentación fehaciente que el pago de la póliza de seguros a los padres de los
trabajadores responde al cumplimiento del convenio colectivo, y el gasto haya
devengado, es considerado como gasto deducible de renta.
La empresa Los Furiosos SA ha incursionado en el servicio de taxi. Por problemas de

dinero se ha visto imposibilitado de comprar una mayor cantidad de vehículos, por lo
que al obtener mayor demanda por su servicio ha optado por alquilar 15 vehículos a la
empresa Los Rápidos SA.
El 15 de mayo del 2019 ambas empresas firman un contrato de arrendamiento anual, el

cual empieza desde junio del 2019 hasta mayo del 2020. En dicho contrato la empresa
Los Master SA, se compromete a contratar y asumir el pago de un seguro de accidentes
y pérdida sobre los vehículos arrendados.
174
En cumplimiento a lo pactado, la empresa Los Furiosos SA contrata a la empresa Los

Asegurs SA, quien le cobra una prima anual de S/ 6,000.00 (sin incluir el IGV); dicho
seguro empieza desde junio del 2019 hasta mayo del 2020, y es cancelado en su
totalidad en julio del 2019.
La empresa Los Furiosos SA nos consulta si el pago realizado a la empresa Los

Asegurs SA es un gasto deducible de renta y de ser así, cuánto es el monto que debe
deducir en el ejercicio 2019.
Solución
Según lo establecido en el inciso c) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,

resultan deducibles, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, las primas de
seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas
gravadas.
De acuerdo con el artículo 1314 del Código Civil, quien actúa con la diligencia
ordinaria requerida, no es imputable por la inejecución de la obligación o por su
cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.
De conformidad con lo establecido en el artículo 1683 del Código Civil, el arrendatario

es responsable por la pérdida y el deterioro del bien que ocurran en el curso del
arrendamiento, si no prueba que han ocurrido por causa no imputable a él.
Conforme al artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso de rentas de tercera

categoría, los gastos se imputan en el ejercicio en que se devenguen.
Por lo anteriormente mencionado, la empresa Los Furiosos SA, al contratar los

servicios de la empresa Los Asegurs SA, ha actuado con la diligencia ordinaria
requerida a fin de salvaguardar los bienes arrendados que sirven para producir sus rentas
gravadas, y por cuya pérdida o deterioro debe responder de ser imputables las causas
que la produzcan; en consecuencia, los gastos por seguros asumidos por la empresa Los
Furiosos SA son deducibles. Sin embargo, basados en el criterio del devengo de los
gastos, el monto que puede deducir como gastos son aquellas primas devengadas para el
ejercicio 2019; en ese sentido, las primas canceladas por el ejercicio 2019 serán
deducibles en ese ejercicio.
A modo de cálculo del gasto deducible para el ejercicio 2019 tenemos lo siguiente:
Importe devengado 7 meses: (6,000/12) x 7 = S/ 3,500.00
Dado que la póliza de seguros cubre desde junio del 2019, el importe deducible para
renta del ejercicio 2019 es de S/ 3,500, la diferencia deberá ser adicionado como una
diferencia temporal en la Declaración Jurada Anual del 2019.
El contador de la empresa Herals SA nos indica que la empresa tiene como actividad
principal la venta al por mayor de otros productos y como actividad secundaria el
asesoramiento empresarial. Asimismo, manifiesta que ha contratado un seguro de vida y
175
oncológico para el director gerente; dicho seguro fue otorgado en razón del cargo de
confianza, ya que realiza la labor de gerente general, y por ende su labor principal es la
de generar renta, toda vez que su gestión ha permitido un crecimiento importante en las
ventas de la empresa.
De lo anteriormente mencionado, nos consulta qué requisitos debe cumplir para que el
gasto por el pago del seguro de vida y oncológico sea considerado como un gasto
deducible.
Solución
El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta nos señala como base para que un gasto
sea considerado como deducible en la determinación de renta, que cumpla con el
principio de causalidad, la cual es entendida como la relación de necesidad que debe
establecerse entrelos gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente,
noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues permite la sustracción de
erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa.20
Por su parte el inciso c) de la ley antes mencionada, señala que son considerados como
gastos deducibles las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios
y bienes productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su
personal y lucro cesante.
De la norma antes mencionada, se infiere que el gasto que genera el pago de seguros de
vida debe cumplir con el principio de causalidad y estar relacionada con las operaciones
gravadas de renta, en ese sentido, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha
señalado que se considera que dicho gasto cumple con el principio de la causalidad, en
el caso de los trabajadores, cuando se acredite que estos pagos responden a una
obligación de carácter contractual que es asumida por los contribuyentes, con ocasión
de la labor que tales trabajadores deban prestarle21, y en el caso del pago de seguros de
vida del representante legal de un contribuyente, cuando se acredite que existiendo
riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas dicho seguro considere
como beneficiario a dicho contribuyente o cuando el referido seguro constituya
condición de trabajo22.
En referencia al primer supuesto, el pago de la póliza de vida y oncológico debe

responder al riesgo para la vida o la salud que implica las actividades que realiza el
gerente, el cual, en un primer momento, por la actividad principal y secundaria de la
empresa no permite sustentar un riesgo que pueda justificar, razonablemente, el gasto
por dichos seguros.
Sobre que el gasto por seguros de vida y oncológico pudiera constituir condición de
trabajo, debemos tener presente que el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia23, ha
señalado que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables
para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral en la empresa, montos que se
entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto
de movilidad, viáticos, representación, vestuario, siempre que razonablemente cumplan
tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.
176
Bajo este supuesto, la empresa Herals SA debe acreditar que dichos pagos constituyan
condición de trabajo, es decir, que estos sean indispensables y necesarios, o los motivos
por los cuales los referidos gastos facilitan la prestación de servicios del gerente.
Adicionalmente, el gasto debe ser sustentado con documentación que demuestre el

cumplimiento del principio de causalidad, por tanto, es recomendable presentar la copia
de la póliza de seguros, convenios, relación de beneficiarios, documentos de pagos,
bancarización de corresponder, reglamento de trabajo, convenios colectivos, y toda
documentación que permita verificar el cumplimiento de dicho principio, ya que si no se
tiene la documentación necesaria el gasto será reparado.
La empresa de pesca Los Chimbotanos SAC es propietaria de 5 barcos de pesca,

utilizados en la generación de sus actividades de pesca. La empresa ha solicitado los
servicios de la empresa italiana Mejaid, la cual es una aseguradora de prestigio y
experiencia en el rubro de brindar cobertura a las embarcaciones de pesca.
El seguro contratado es por un año por el monto de S/ 50,000.00 sin incluir el IGV, la
cual es pagadera en una sola armada al inicio de la cobertura, el cual es del 1 de enero
del 2019.
La empresa nos consulta si dicho gasto es deducible de renta.
Solución
Según lo establecido en el inciso c) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,

resultan deducibles, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, las primas de
gravadas.
En concordancia con el inciso A.4) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las
regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de
naturaleza similar a favor de beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como
costo o gasto en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o
acreditadas dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio; caso contrario, dichos gastos o
costos que no se deduzcan en el ejercicio al que correspondan serán deducibles en el
ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente
provisionados en un ejercicio anterior.
Por tanto, en aplicación del literal a) del artículo 48 y literal j) del artículo 56 de la Ley
del Impuesto a la Renta se considera una tasa de retención del 7 % sobre las primas,
sobre la base imponible del 30 %, esto asciende a la suma de S/ 1,050.
De lo anteriormente mencionado, el pago del seguro es considerado como un gasto

deducible, ya que la operación versa sobre bienes generadores de rentas gravadas,
asimismo, si bien cumple con ser un gasto devengado en el ejercicio 2019, debemos
tener en consideración que dicha deducción al tener una condición por norma, serán
deducibles en el ejercicio 2019 si la empresa Los Chimbotanos SAC cumple con
177
realizar el pago dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Rubí es una persona natural con negocio dedicada a la venta de productos inflamables
como pinturas, tiner, etc. Como el local donde alquilaba no le quiso renovar el contrato,
decidió aperturar su negocio en su casa ubicado en San Miguel, el cual ha destinado en
un 70 % para el uso de su negocio y el 30 % como casa habitación.
En febrero del 2019, y producto del peligro que corre el inmueble de posibles incendios,
decidió contratar con la empresa Los Asegurax SA un seguro contra siniestros de su
inmueble; la cobertura es de 2 años y comprende de marzo del 2019 hasta febrero del
2021.
La prima del seguro asciende a S/ 8,850.00 anuales (incluido IGV).
El 1 de mayo del 2019, Rubí realizó el pago por el monto de S/ 17,700.00 por los dos
años de cobertura del seguro. Nos consulta si dicho gasto es deducible para efectos de
renta; y de ser ello así, nos consulta si dicho gasto corresponde a la proporción de la
casa que es utilizado para el negocio o de ser el caso que le ayudemos a determinar el
monto que puede deducir como gasto.
Solución
En el presente caso se asume que la empresa Los Asegurax SA, ha emitido un

comprobante de pago conforme lo establece el Reglamento de Comprobantes de Pago,
por lo cual dicho comprobante es sustento de gasto. Asimismo, se asume que Rubí ha
realizado la bancarización correspondiente al momento del pago y posee documentación
fehaciente de la operación, como el contrato donde se verifica las especificaciones del
seguro.
De acuerdo con el inciso c) del artículo 37 de la LIR, son deducibles las primas de
gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.
Asimismo, en concordancia con el inciso b) del artículo 21 del Reglamento de la LIR,

indica que tratándose de personas naturales esta deducción solo se aceptará hasta el 30
% de la prima respectiva cuando la propiedad del contribuyente sea usada como casa
habitación y establecimiento comercial.
Conforme lo establece el artículo 57 de la LIR, el gasto se produce en el ejercicio en que

devenga; en ese sentido, los pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros
cuya cobertura abarca hasta el ejercicio siguiente, solo podrán ser considerados como
gasto en la parte correspondiente a la cobertura del periodo comprendido entre la
vigencia del contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis.
De las normas antes mencionadas, se concluye que Rubí, solo puede deducir un 30 % de
la prima de seguros devengados en el ejercicio 2019, ya que la norma no establece que
cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como
178
establecimiento comercial se pueda deducir el espacio correspondiente a la generación

de renta gravada, por lo cual solo es deducible el 30 % del monto cancelado como prima
de seguro.
En ese sentido, la deducción del gasto estará sujeta al siguiente límite:
• Importe devengado 10 meses: (7,500.00/12) x 10 = 6,250.00

• Importe reconocido como gasto contable y financiero en el ejercicio 2019 :
6,250.00
• Importe aceptado como gasto deducible para efectos tributarios por los 10
meses: 30 % x 6,250.00 = S/ 1,875.00
Por lo anteriormente mencionado, dado que el pago de la prima de seguros cumple con
el principio de legalidad, el importe deducible será de S/ 1,875.00 y la diferencia de S/
4,375.00 se debe adicionar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta
como diferencia permanente, asimismo el IGV que corresponde a esa diferencia no
genera derecho a crédito fiscal ni será gasto deducible.
179
3. Los gastos de cobranza de rentas gravadas
El inciso e) del artículo 37 de la LIR señala que podría ser deducible de la renta bruta el
gasto que pudiera efectuar un contribuyente generador de rentas empresariales, por la
cobranza de rentas gravadas; por tanto, debe excluirse de esta deducción los gastos
relacionados con ingresos no gravados24.
Tan igual como los otros gastos, para la deducción de este tipo de conceptos, debe
cumplir con el principio de causalidad, el devengo, la bancarización, además de contar
con el comprobante de pago correspondiente. Cabe señalar que este gasto no tiene límite
normativo25
Deducibilidad de los gastos destinados a la cobranza de rentas gravadas
RTF N.º 01104-4-2003
Son deducibles los gastos de cobranza de rentas gravadas, correspondientes tanto a

acciones judiciales como extrajudiciales, debidamente acreditadas destinadas a la
cobranza de rentas gravadas.
180
RTF N.º 03055-3-2012
Que en cuanto al servicio de cobranza contenido en el Recibo por Honorarios N.º 001-
001 emitido por Robert Venquen Núnjar Prieto, por el importe de S/ 500,00, cabe
indicar que la recurrente únicamente presentó copia de dicho recibo, y señaló que el
servicio se brindó en apoyo a la gestión de cobranza realizada por el señor José
Córdova por el mes de diciembre del 2002 (folio 1045), sin adjuntar documentación
adicional que acredite la necesidad del servicio, como aquella que evidencie que
mantenía cuentas por cobrar que ameriten el inicio de gestiones de cobranza, siendo
además que aceptó el reparo por servicio de cobranza del mencionado señor José
Córdova Jara, así como los demás recibos emitidos por diversas personas por el mismo
concepto; por lo que en ese sentido, de autos no es posible determinar que exista
relación de causalidad entre el referido gasto y la generación de renta gravada, por lo
que el reparo efectuado se encuentra acorde a ley.
Que cabe indicar que, si bien de conformidad con el inciso e) del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, los gastos de cobranza pueden ser deducidos, la recurrente
debía acreditar la causalidad de tal gasto, lo que no ha ocurrido en el presente caso, no
resultando suficiente que este se encuentre registrado contablemente.
Que estando a lo señalado, procede mantener el reparo por servicios no sustentados.
La empresa Adrianita (domiciliada en Colombia) en enero del 2019 contrata a la

empresa, domiciliada en el Perú, Los Cross SA, para que le preste un servicio de
asesoría empresarial.
Mediante el contrato se pactó que el servicio será prestado en marzo del 2019 en
Colombia y que la contraprestación por dicho servicio asciende al monto de S/ 100,000,
el cual debe ser cancelado en su totalidad al finalizar el servicio, es decir el 1 de abril
del 2019.
Al terminar el servicio la empresa Adrianita no cancela, el monto pactado según consta

en el contrato a la empresa Los Cross SA. Por tal motivo, la empresa Los Cross
SA decide en mayo del 2019 contratar a la empresa colombiana Los Correx, quienes
realizan de manera exitosa el cobro pendiente de pago con las deducciones por renta de
fuente colombiana generadas. Por el servicio de cobranza, la empresa Los Correx cobró
S/ 15,000.
La empresa Los Cross SA cancela el monto pactado a la empresa Los Correx. Nos
consulta si el importe cancelado es un gasto deducible.
Solución
Conforme lo establece el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, están sujetas al

impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, de
acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran domiciliados en el país. De
manera excepcional dispone que en el caso de contribuyentes no domiciliados en el
181
país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo

sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
De la norma ante mencionada, se concluye que la empresa Los Cross SA, al ser
considerada como domiciliada en el Perú, se encuentra obligada a tributar renta por las
operaciones que realice, sean estas de renta de fuente peruana o extranjera; sin embargo,
en el caso concreto, debemos tener en consideración que, al realizar la operación con
una persona domiciliada en Colombia, debemos ceñirnos a lo regulado por el Convenio
de la Comunidad Andina, la Decisión 578.
Así, tenemos que en aplicación del artículo 14 de la Decisión 578 se establece que las
rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica
y consultoría serán gravables solo en el país miembro en cuyo territorio se produzca el
beneficio de tales servicios; en ese sentido, establece que salvo prueba en contrario, se
presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquel en el que se imputa y
registra el correspondiente gasto.
De conformidad con el artículo 3 de la Decisión 578, señala que,

independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de
cualquier naturaleza que estas obtuvieren solo serán gravables en el país miembro en el
que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en
la propia Decisión 578; asimismo, establece que en los demás países miembros que, de
conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas
rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente
determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
Sobre la base de los artículos señalados de la Decisión 578, se concluye que Colombia
tiene la potestad de gravar con renta de fuente colombiana el servicio de asesoría
prestado por la empresa Los Cross SA; por lo tanto, dicho ingreso debe ser considerado
exonerado para la determinación del impuesto a la renta en Perú.
En referencia al gasto incursionado por la empresa Los Cross SA, por el servicio de
cobranza realizado por la empresa colombiana Los Correx, debemos señalar que, si
bien el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que serán
deducibles los gastos de cobranza, debemos tener en consideración que la norma indica
como requisito se trate de cobranzas de rentas gravadas. La explicación de la exclusión
de considerar los gastos por ingresos no gravados está relacionada con el hecho de que
no se generan ingresos afectos al pago del impuesto a la renta; por consiguiente, no
resultaría razonable que se pueda deducir.
En este aspecto, al ser el origen del servicio de cobranza sobre una renta exonerada,
genera que el gasto no sea deducible; en consecuencia, la empresa Los Cross SA debe
adicionar el gasto como una diferencia permanente en la Declaración Jurada Anual del
2019.
La empresa Los Rummis SA se dedica a la venta de vehículos al crédito. En enero del

2019 realiza una venta de 10 vehículos a la empresa Las Rosas SAC. En el contrato de
compraventa se pacta la entrega inmediata de los vehículos cuyo precio total asciende a
182
la suma de S/ 600,000.00; asimismo, se pacta que la cancelación total sea realizada en

tres armadas, 1 de febrero, 1 de marzo y 1 de abril del 2019.
Al incumplir el pago de las 3 armadas por parte de la empresa Las Rosas SAC, la
empresa Los Rummis SA decide contratar a la empresa Los Magníficos SA para que
realicen el cobro de la deuda.
Los Magníficos SA por dicho servicio cobra S/ 12,000.00 más IGV.
La empresa Los Rummis SA nos consulta si el monto que cancelará a la empresa Los
Magníficos SA es un gasto deducible.
Solución
De acuerdo con lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de

establecer la renta neta de tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta, los
gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté
Asimismo, el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que
serán deducibles los gastos de cobranza de rentas gravadas.
En ese sentido, observamos que el servicio cancelado por la empresa Los Rummis SA
es un gasto que tiene como finalidad realizar la cobranza de un cliente moroso, que
genera renta gravada con el impuesto a la renta, por lo que se puede concluir que dicho
gasto es deducible, y en consecuencia el IGV se puede tomar como crédito fiscal.
La empresa El Flash SAC encarga al estudio Ejecutores SA la gestión de cobranza a

clientes morosos por un monto S/ 820,000.00. El citado estudio cobra por el servicio de
cobranza la suma del 5 % de la suma recuperada incluido el IGV.
La empresa El Flash SAC cancela el monto pactado y nos consulta si el importe

cancelado al estudio jurídico Ejecutores SA es un gasto deducible.
Solución
En referencia a la primera consulta, debemos señalar que la aplicación del artículo 37 de

la Ley del Impuesto a la Renta son gastos deducibles de renta de tercera categoría los
gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto no esté expresamente
prohibida por la referida ley.
De esta manera, el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que
serán deducibles los gastos de cobranza de rentas gravadas.
Por consiguiente, tenemos que el servicio cancelado por la empresa El Flash SAC es un
gasto que tiene como finalidad realizar la cobranza a clientes morosos, los cuales
generan rentas gravadas con el impuesto a la renta, por lo que se puede concluir que
183
dicho gasto es deducible, y en consecuencia el IGV se puede utilizar como crédito

fiscal.
La empresa Los Súper Chihuahuas SA se dedica a la confección de prendas para

mascotas. Producto de las ventas a crédito realizadas en el ejercicio 2019, la empresa
Los Súper Chihuahuas SA tiene cuentas por cobrar vencidas ascendientes a S/
900,000.
Por tanto, en noviembre del 2019 la empresa Los Súper Chihuahuas SA decide
contratar a la empresa Aquiles SAC, quien realizó de manera exitosa el cobro pendiente
de pago. Por el servicio, la empresa Aquiles SAC cobra el 5 % de lo recuperado.
Por un error, se traspapelo la factura emitida por el servicio prestado en el 2019 de la

empresa Aquiles SAC, en consecuencia, dicho comprobante no fue entregado a la
empresa Los Súper Chihuahuas SA. Siendo entregado el comprobante en mayo del
2020, al percatarse de lo sucedido, el contador de la empresa Aquiles SAC le hace
entrega de la factura por el servicio prestado en el ejercicio 2019.
La empresa Los Súper Chihuahuas SA señala que al revisar su Declaración Jurada

Anual 2019 no tomó el gasto de esa factura, ya que no fue provisionada en su
contabilidad, por lo que nos consulta si el gasto es deducible y si puede aplicarlo al
ejercicio 2019 o en todo caso, para el ejercicio 2020.
Solución
En aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, todo gasto es deducible
en la medida que sea necesario para producir y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por esta ley.
En ese sentido, en el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que serán deducibles los gastos de cobranza de rentas gravadas.
De conformidad con el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las
rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen. Para dicho efecto se considera que ha devengado cuando se han
producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a
obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la
oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos
para su pago. Asimismo, el citado artículo indica que lo antes señalado será de
aplicación para la imputación de los gastos.
Agrega el último párrafo del artículo mencionado que, excepcionalmente, en aquellos

casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer
un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe
que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún
beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que tales
gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre.
184
Sobre la contabilización de gastos, SUNAT mediante el informe N.º 004-2017-

SUNAT/5D0000, ha concluido que para efectos de determinar la renta neta imponible
de tercera categoría no es exigible que los gastos devengados en el ejercicio deban
encontrarse contabilizados en este para reconocer su deducción en la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta, salvo los casos en que así se haya dispuesto en la
normativa de dicho impuesto.
Asimismo, mediante el informe N.º 005-2017-SUNAT/5D0000, se concluye que “para

efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría que es
efectuada por los contribuyentes en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
vencimiento del plazo otorgado por la Administración Tributaria al contribuyente según
lo dispuesto en el artículo 75 o antes de culminado el proceso de verificación o

y/o entregados después del cierre del ejercicio; pero hasta la fecha de
presentación de la correspondiente Declaración Jurada anual de dicho impuesto
que los incluye.
de la presentación de la correspondiente Declaración Jurada Anual de dicho
impuesto, pero hasta la fecha de presentación de la declaración rectificatoria que
los incluye”.
De las normas antes mencionadas, se concluye que el gasto devengado y asumido por la
empresa Los Súper Chihuahuas SA, es deducible ya que tiene como finalidad realizar
la cobranza a clientes morosos, los cuales generan rentas gravadas con el impuesto a la
renta y, en consecuencia, el IGV se puede tomar como crédito fiscal.
Asimismo, al tratarse de un gasto devengado en el ejercicio 2019 y no estar establecido

la obligatoriedad de contabilizar dicho gasto en el ejercicio 2019 como requisito para
ser un gasto deducible, la empresa Los Súper Chihuahuas SA debe proceder a realizar
la rectificatoria de la Declaración Jurada Anual 2019 con el fin de ingresar el gasto
antes mencionado.
4. Las regalías y su deducción como gastos para el IR
Actualmente, viene cobrando mayor relevancia el tratamiento tributario de las regalías.

Así, por ejemplo, el pago que se realiza por la utilización de la marca, un logotipo o
algún tipo de invento o modelo de utilidad, determina que la persona que lo reciba
genera un ingreso denominado “regalía”. También existe la explotación de los derechos
de autor, cuando el creador de una obra literaria o intelectual percibe por la cesión de
los mismos una determinada ganancia, la cual se encuentra gravada con el impuesto a la
renta.
Dicho ello, pasamos a revisar el tratamiento tributario de las regalías, en relación con
los gastos deducibles.
185
4.1. ¿Qué entendemos por el concepto de regalía?
Conforme lo indica el Diccionario de la Lengua Española (DLE), el término “regalía”

en su quinto significado indica que es una “participación en los ingresos o cantidad
fija que se paga al propietario de un derecho a cambio del permiso para ejercerlo”.
4.2. La definición de regalía en el IR
El artículo 27 del Texto Único Ordenado de la LIR aprobado por el Decreto Supremo
N.º 179-2004-EF nos señala respecto del concepto de regalía lo siguiente:
Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda
contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de
usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y
derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda
contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para
computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial,
comercial o científica.
A los efectos previstos en el párrafo anterior, se entiende por información relativa a la

experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos,
secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referidos a
actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relación que los
conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y
del uso que estos hagan de ellos.
Como podemos apreciar del artículo 27 de la LIR, se señala una serie de conceptos
(patentes, marcas, derechos de autor, etc.), que no se hayan definido en la citada norma
ni en su reglamento. Al respecto debemos indicar que dichos conceptos se encuentran
regulados en normas especiales referidas a propiedad intelectual26, cuyo ámbito de
aplicación protege por un lado los derechos de propiedad industrial, como son los
signos distintivos (dentro de los cuales se encuentran las marcas, los nombres
comerciales, las denominaciones de origen y los lemas comerciales) y las nuevas
creaciones (que abarcan las patentes de invención, los modelos de utilidad, diseños
industriales y los circuitos integrados); y por el otro lado, los derechos de autor.
Ahora bien, el marco legal peruano que regula la propiedad industrial se encuentra
principalmente en la Decisión N.º 486 (Régimen Común de Propiedad Industrial), así
como en el Decreto Legislativo N.º 1075 (norma que aprueba disposiciones
complementarias a la Decisión N.º 486), normas que servirán de sustento para entender
el concepto de lo que se entiende por regalía.
a) ¿Qué es una patente?
Es el título que otorga el Estado a un titular para ejercer el derecho exclusivo de

explotación de una invención por un periodo de vigencia específico y en un territorio
determinado. Dichas invenciones tienen que ser nuevas, tener un nivel inventivo y ser
susceptibles de aplicación industrial. Para el caso del Perú, la duración de una patente de
invención es de 20 años y la de patente de modelo de utilidad es de 10 años. En ambos
casos, el periodo se cuenta desde la fecha de presentación de la solicitud.
186
b) ¿Qué es una marca?
Es cualquier signo que sirve para distinguir en el mercado, productos o servicios. La

marca que puede registrarse ante INDECOPI puede estar constituida, entre otros, por
una palabra o combinación de palabras; imágenes, figuras, símbolos, gráficos,
logotipos, monogramas, retratos, etiquetas, emblemas y escudos; sonidos, olores, letras,
números, un color delimitado por una forma, o una combinación de colores; por la
forma de los productos, sus envases o envolturas; o por una combinación de cualquiera
de los elementos mencionados anteriormente.
Base legal
Artículo 134 de la Decisión N.º 486, Régimen Común sobre Propiedad Industrial
c) ¿Qué son los diseños?
Entendemos que la LIR hace referencia al diseño industrial, el cual es definido como
aquella apariencia particular de un producto que resulte de cualquier reunión de líneas o
combinación de colores o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional,
línea, contorno, configuración, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad
de dicho producto.
Base legal
Artículo 113 de la Decisión N.º 486, Régimen Común sobre Propiedad Industrial
d) ¿Qué son los modelos?
Entendemos que la LIR hace referencia a los modelos de utilidad, que son entendidos
como toda nueva forma, configuración o disposición de elementos, de algún artefacto,
herramienta, instrumento, mecanismo u otro objeto o de alguna parte del mismo, que
permita un mejor o diferente funcionamiento, utilización o fabricación del objeto que le
incorpore o que le proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto técnico que antes no
tenía. Como mencionamos anteriormente, los modelos de utilidad son protegidos
mediante patentes.
Base legal
Artículo 81 de la Decisión 486, Régimen Común sobre Propiedad Industrial
e) ¿Qué se entiende por planos, procesos o fórmulas secretas?
Lo que se entiende por planos no está definido ni en las normas de la LIR, ni en las
normas de propiedad industrial. En tal sentido, recurrimos al Diccionario de la Lengua
Española, el que en su cuarta acepción indica que el plano es la representación
esquemática, en dos dimensiones y a determinada escala de un terreno, una población,
una máquina, una construcción, etc.
De otro lado, los procesos o fórmulas secretas pueden entenderse como secreto
empresarial, regulados en los artículos 260 a 266 de la Decisión N.º 486, Régimen
187
Común sobre Propiedad Industrial, y que hace referencia a cualquier información no

divulgada que una persona natural o jurídica posea, que pueda utilizarse en alguna
activad productiva, industrial o comercial, y que sea susceptible de transmitirse a un
tercero.
Ahora pasaremos a verificar los derechos de autor que se encuentran regulados

principalmente en el Decreto Legislativo N.º 822, Ley sobre Derechos de Autor, y
normas modificatorias.
a) ¿Qué se entiende por derechos de autor?
Los derechos de autor son derechos exclusivos y oponibles que comprenden a su vez
derechos de orden moral y patrimonial, cuya titularidad originaria la ostenta el creador
de una obra de ingenio. Una obra es toda creación intelectual original susceptible de ser
divulgada o reproducida en cualquier forma conocida o por conocerse. Estas pueden ser
literarias o artísticas. Las literarias son toda creación intelectual, sea de carácter
literario, científico o meramente práctico, expresada mediante un lenguaje determinado
tales como las novelas, los cuentos, los textos didácticos y científicos, las
compilaciones, las conferencias, los programas de ordenador, entre otras. Entre las
obras artísticas se encuentran las pinturas, las esculturas, las fotografías, las obras
dramáticas, las obras de arquitectura, entre otras.
Entonces, los derechos de autor son derechos de propiedad intelectual, cuya

complejidad, sea que se adopte la tesis monista o dualista respecto a su naturaleza
jurídica, implica la existencia de un derecho moral de autor inalienable, que se adscribe
a la categoría de los derechos de la personalidad y un derecho patrimonial de autor,
transferible a terceros.
En este sentido, es evidente que la norma tributaria alude a este derecho patrimonial de
autor27.
Ahora bien, cabe resaltar que dentro del ámbito de protección de los derechos de autor,
se incluyen los programas de ordenador llamados software, lo que pasaremos a tratar en
el siguiente punto.
b) ¿Qué damos a entender por programas de instrucción para computadoras

(software)?
De acuerdo con el penúltimo párrafo del artículo 16 del Reglamento de la LIR, los
programas de ordenador o software son expresión de un conjunto de instrucciones,
mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en
un dispositivo de lectura automatizada, son capaces de hacer que un computador ejecute
una tarea u obtenga un resultado. Esta definición también se haya contenida en el
numeral 34 del artículo 2 del Decreto Legislativo N.º 822.
c) ¿Cuándo la cesión en uso de un software constituye regalía?
El citado artículo 16 del Reglamento de la LIR señala que la cesión en uso de programas
de instrucciones, cuya contraprestación constituye regalía, es aquella mediante la cual se
188
transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos

patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica.
Entonces para verificar si estamos ante una regalía, lo que primero debe
determinarse es si dicha adquisición supone la existencia de una cesión temporal de la
titularidad de algún derecho patrimonial sobre el software. Al respecto, cabe
preguntarse ¿los pagos que los distribuidores locales de software efectúen a sus
proveedores no domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de
software estándar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que va a ser
vendida posteriormente por aquellos, califica como regalía?
Sobre esto, señaló la Administración mediante el Informe N.º 042-2014-

SUNAT/5D0000, que a fin de determinar si dicha adquisición supone la existencia de
una cesión temporal de la titularidad de algún derecho patrimonial sobre el software, es
necesario tener en cuenta lo siguiente:
Que de acuerdo a los Lineamientos de la Oficina de Derechos de Autor, sobre el uso

legal de los Programas de ordenador (software), en el contrato de cesión el titular de
los derechos transfiere a un tercero la facultad de explotar la obra de acuerdo a la
modalidad, las limitaciones del tiempo, y lugar y las condiciones de remuneración
pactadas, siendo que, el cesionario tiene la posibilidad de explotar los derechos
patrimoniales a él cedidos dentro de las limitaciones establecidas en el contrato.
Asimismo, mediante el Oficio N.º 00679-2005/ODA-INDECOPI, dicha oficina ha

señalado lo siguiente:
El contrato de cesión de derechos, regulado en los artículos 89, 90 y 92 de la Ley sobre

Derechos de Autor, implica la transferencia a un tercero de cualquiera de los derechos
patrimoniales reconocidos por la ley, llámese reproducción, distribución, comunicación
pública, transformación, adaptación, importación, entre otros, para su explotación en
alguna o todas esas formas.
Entonces, como podemos apreciar, a fin de comprender la definición indicada en el

citado artículo 16 del Reglamento de la LIR, es necesario recurrir a las normas
especiales. A lo indicado por la Administración Tributaria, debemos señalar que el
artículo 31 de la Ley sobre Derechos de
Autor, establece que el derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho

exclusivo de realizar, autorizar o prohibir:
• la reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento;

• la comunicación al público de la obra por cualquier medio;
• la distribución al público de la obra;
• la traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra;
• la importación al territorio nacional de copias de la obra hechas sin autorización
del titular del derecho por cualquier medio, incluyendo mediante transmisión; y
• cualquier otra forma de utilización de la obra que no está contemplada en la ley
como excepción al derecho patrimonial, siendo la lista que antecede meramente
enunciativa y no taxativa.
189
Así pues, la Ley sobre el Derechos de Autor contempla una lista abierta de actividades
cuya realización, autorización o prohibición implicarán el ejercicio de uno o más
derechos patrimoniales sobre el software.
4.3. ¿Qué conceptos son excluidos del concepto de regalía?
De acuerdo con lo precisado líneas arriba, existen dos conceptos puntuales que el
artículo 16 del Reglamento de la LIR excluye del concepto de regalía. Estos son
considerados como enajenación:
• La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la

titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el
software, que conllevan el derecho a su explotación económica, aun cuando
estos se restrinjan a un ámbito territorial específico, es decir, no calificará como
regalía, la cesión definitiva de uno, o de algunos de dichos derechos, dado que
en dicho caso nos encontramos frente a una enajenación de bienes para efectos
tributarios.
• La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos
patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación
económica, cobre a terceros por utilizar el software, de conformidad con las
condiciones convenidas en un contrato de licencia.
4.4. ¿Qué se entiende por contrato de licencia
De acuerdo con el numeral 16 del artículo 2 del Decreto Legislativo N.º 822, se prevé
que la licencia es la autorización o permiso que concede el titular de los derechos
(licenciante) al usuario de la obra u otra producción protegida (licenciatario), para
utilizarla en una forma determinada y de conformidad con las condiciones convenidas
en el contrato de licencia; y que a diferencia de la cesión, la licencia no transfiere la
titularidad de los derechos.
En ese mismo sentido, la Administración Tributaria, mediante el Informe N.º 042-2014-

SUNAT/5D0000, ha indicado que pormedio del Oficio N.º 00679- 2005/ODA-
INDECOPI se ha señalado que en el contrato de licencia de uso para usuario final solo
se cede el uso del software y no se cede ningún derecho patrimonial sobre el mismo.
Agrega el citado informe que “como fluye de lo antes señalado, la protección que otorga
la normativa sobre derechos de autor se cierne sobre los derechos que emanan de la
creación del software, y no sobre el soporte material o inmaterial que lo alberga;
debiéndose distinguir, por ende, entre el derecho de autor en sí mismo y la propiedad
del soporte que contiene dicho software”.
En ese sentido, la transferencia en propiedad de este último no implica la cesión de los

derechos patrimoniales que emanan de la creación de dicho software. Es decir, en un
contrato de licencia de software, el titular de los derechos patrimoniales (licenciante) no
cede los derechos patrimoniales sobre el software, a diferencia del contrato de cesión en
el que sí cede los derechos patrimoniales sobre el software; en el contrato de licencia, el
objeto del contrato es la obra misma (o una copia de esta), que es dada en uso bajo los
términos de una autorización o licencia.
190
Es por ello que en el citado Informe N.º 042-2014-SUNAT/5D0000, se indica que “para
fines del Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software
efectúan a proveedores no domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de
software estándar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser
vendidos posteriormente por aquellos, no constituyen regalías”.
4.5. Información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica
De acuerdo con el artículo 26 de la LIR, “se entiende por información relativa a la

experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos,
secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referidos a
actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relación que los
conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y
del uso que estos hagan de ellos”.
Para un mayor detalle, el artículo 16 del Reglamento de la LIR señala que “las
transferencias de conocimiento son aquellas relativas a conocimientos especializados
que traducidos en instrucciones, fórmulas, planos, modelos, diseños, dibujos u otros
elementos similares, permiten el aprovechamiento en actividades económicas, de
experiencias acumuladas de carácter industrial, comercial, técnico o científico”.
4.6. Definición de las regalías en los convenios para evitar la doble imposición
Cabe resaltar que en los convenios, para evitar la doble imposición firmados por el
Estado peruano con otros Estados, existen definiciones más amplias acordadas por los
Estados contratantes respecto del concepto de regalías, por lo que pasmos a
mencionarlas.
a) Regalías en la Decisión N.º 578-Comunidad Andina
El inciso i) del artículo 2 de la referida decisión nos señala lo siguiente respecto del
concepto de regalía:
El término regalía se refiere a cualquier beneficio, valor o suma de dinero pagado por el
uso o el derecho de uso de bienes intangibles, tales como marcas, patentes, licencias,
conocimientos técnicos no patentados u otros conocimientos de similar naturaleza en el
191
territorio de uno de los Países Miembros, incluyendo en particular los derechos del
obtentor de nuevas variedades vegetales previstos en la Decisión 345, y los derechos de
autor y derechos conexos contenidos comprendidos en la Decisión 351.
b) Regalías en los CDI con Chile y Canadá
Al respecto, verificamos que en el caso de los CDI celebrados por nuestro país con
Chile y Canadá, los mismos brindan definiciones similares en el numeral 3 del artículo
12 de los respectivos CDI, conforme con lo siguiente:
• CDI con Chile
El término regalías empleado en este artículo significa las cantidades de cualquier

clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras
literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o
películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y el sonido, las
patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos
u otra propiedad intangible, o por el uso o derecho al uso, de equipos industriales,
comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas.
• CDI con Canadá
El término “regalías” empleado en este artículo significa las cantidades de

cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor,
patentes, marcas de fábrica, diseños o modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos u otra propiedad intangible, o por el uso o derecho al uso,
de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas, e incluye pagos de cualquier
naturaleza respecto a películas cinematográficas y obras grabadas en películas,
cintas y otros medios de reproducción destinados a la televisión.
c) Regalías en el CDI con Brasil
Al respecto, el numeral 3 del artículo 12 del CDI con Brasil, señala lo siguiente:
El término regalías, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el
derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas,
incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de
reproducción de imagen y sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, diseños
o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otra propiedad intangible, o
por el uso o derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Cabe señalar que el punto 4 del protocolo del señalado CDI indica que las disposiciones
del párrafo 3 del artículo 12 a las que se ha hecho alusión en el párrafo anterior, se
aplican a cualquier clase de pagos percibidos por la prestación de servicios técnicos
y de asistencia técnica, así como se aplica también a los servicios digitales y
empresariales, incluidas las consultorías.
192
Como se puede apreciar de las anteriores definiciones, se incluye dentro del concepto de
regalías, al arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos, en los CDI
celebrados con Chile, Canadá y Brasil. Asimismo, a los efectos del CDI celebrado con
Brasil, se incluye dentro del término regalías a la prestación de servicios técnicos y de
asistencia técnica, así como a los servicios digitales y empresariales, incluidas las
consultorías.
d) CDI con México
El numeral 3 del artículo 12 del CDI celebrado con México define el término “regalías”
empleado en este artículo, como las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o
el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas u
otras obras protegidas por los derechos de autor, incluidas las películas cinematográficas
o películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y sonido, las patentes,
marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso o
derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Agrega el citado numeral que, no obstante lo dispuesto en el artículo 13 (referidas a

ganancias de capital), el término “regalías” también incluye las ganancias obtenidas
por la enajenación de cualquiera de dichos derechos o bienes que estén
condicionados a la productividad, uso o posterior disposición de los mismos.
Asimismo, el numeral 6 del protocolo del referido CDI señala que con relación al
artículo 12 referido, los pagos relativos a las aplicaciones informáticas – software– se
encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente
una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en
contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –
software– para su explotación comercial
(excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas

estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de
reproducción), como sí los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida
para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso,
aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo
para el adquirente.
e) Regalías en los CDI con Corea, Suiza y Portugal
El CDI con Corea, Suiza y Portugal tiene similar redacción; sin embargo, mantienen
diferencias que a continuación pasamos a señalar:
• Numeral 3 del artículo 12 del CDI con Corea
Indica lo siguiente:

cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre
obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o
películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y sonido, las patentes,
193
marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por

informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. El
término “regalías” también incluye los pagos recibidos por la prestación de
servicios de asistencia técnica.
• Numeral 4 del artículo 12 del CDI con Suiza
Indica lo siguiente:

cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre
obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o
películas o cintas destinadas a la radio o televisión, las patentes, marcas, diseños o
modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. El término
“regalías” también incluye los pagos recibidos por la prestación de servicios de
asistencia técnica y servicios digitales.
• Por lo que el Numeral 3 del artículo 12 del CDI con Portugal
Señala como sigue:

cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso de derechos de autor sobre
obras literarias, artísticas, científicas u otras obras protegidas por los derechos de
autor, incluidos los programas de instrucciones para computadoras, las películas
cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y
sonido, las patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos, o propiedad intangible o por informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas. El término “regalía” también
comprende los pagos recibidos por la prestación de servicios de asistencia técnica
en conexión con el uso, derecho de uso, derechos de autor, bienes o información
al que aplica el párrafo 3 de dicho artículo.
• Numeral 6 del Protocolo del citado CDI
Señala lo siguiente:
Se acuerda que los pagos en relación a programas de instrucción de computadoras

(software) calificarán dentro de la definición de “regalías” cuando no menos que
todos los derechos del software son transferidos, bien los pagos sean
contraprestación por el derecho de uso de los derechos sobre el software para su
explotación comercial (salvo los pagos por los derechos de distribución de copias
estándares, que no comprometan de adaptación ni reproducción de los mismos) o
relacionados a la adquisición del software para el uso empresarial del comprador,
cuando, en este último caso, el software no es el [sic] lo absoluto estandarizado
pero en parte adaptado para el comprador.
Como podemos apreciar, los convenios celebrados con Corea, Suiza y Portugal, no
incluyen bajo el término de "regalía" al uso o derecho al uso, de equipos industriales,
194
comerciales o científicos; como sí ocurre con los CDI celebrados con Chile, Canadá,
Brasil y México. Sin embargo, los convenios celebrados con Brasil, Corea, Suiza y
Portugal incluyen dentro del concepto de regalía a los servicios derivados de asistencia
técnica, conforme con las particularidades de cada convenio.
4.7. Regalías como rentas de fuente peruana
De acuerdo con el artículo 6 de la LIR, están sujetas al impuesto a la renta, la totalidad

de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que conforme con las
disposiciones de la LIR, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la
nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las personas jurídicas,
ni la ubicación de la fuente productora. Sin embargo, en caso de contribuyentes no
domiciliados en el país, sus sucursales, agencias o establecimiento permanente, el
impuesto recae solo sobre sus rentas gravadas de fuente peruana.
De otro lado, el artículo 9 de la LIR señala que en general y cualquiera sea la

nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de
celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana a las
producidas por bienes o derechos, cuando los mismos están situados físicamente o
utilizados económicamente en el país.
Tratándose de las regalías a que se refiere el artículo 27, la renta es de fuente peruana
cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan
económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado
en el país.
Ahora, para efectos de clasificación y según a quién se le atribuya la renta percibida

como regalías, estas serán consideradas como rentas de segunda categoría, tratándose de
personas naturales o de tercera categoría si se trata de personas jurídicas.
En el caso de personas no domiciliadas, el tratamiento en la determinación del impuesto

a la renta se encuentra regulado en el artículo 76 del TUO de la Ley del IR.
4.8. Regalías que perciben las personas naturales
a) La regulación del artículo 24 de la LIR
El artículo 24 de la LIR regula los supuestos que la mencionada norma considera como
rentas de segunda categoría, las cuales califican como rentas de capital.
En este sentido, el literal c) de dicho dispositivo considera como rentas de segunda

categoría a las regalías. El literal d) del mismo artículo incluye también como rentas de
segunda categoría al producto de la cesión definitiva o temporal de derechos de llave,
marcas, patentes, regalías o similares.
Así, por ejemplo, de acuerdo con las definiciones indicadas previamente, tenemos que si
una persona natural es titular de una marca registrada ante INDECOPI, tiene todo el
derecho de explotarla a través de la cesión en uso a otras personas a cambio de una
retribución, la cual puede ser tanto en efectivo como en especie, conforme con los
acuerdos tomados por las partes contratantes.
195
De igual modo, se puede efectuar la explotación de un derecho de autor respecto a la

creación intelectual de una obra, que puede ser una obra literaria, un poemario, un libro
que contenga un análisis normativo, alguna partitura musical que requiera explotarse al
interpretarse por terceras personas, entre otros. Recordemos que en el caso de la
percepción de regalías por parte de una persona natural que no realiza actividad
empresarial, las mismas califican como rentas de segunda categoría, dentro de las cuales
están las rentas de capital.
Cabe señalar que conforme con el inciso d) del artículo 57 de la LIR28, las rentas de
segunda categoría se rigen bajo el criterio de lo percibido, y se considerarán como tales
cuando el pago en efectivo o en especie se encuentre a disposición del beneficiario, aun
cuando este no lo haya cobrado.
b) La obligación de efectuar retenciones
De conformidad con lo señalado por el inciso a) del artículo 71 de la LIR, constituyen

agentes de retención las personas o empresas que paguen o acrediten rentas de segunda
categoría. Cabe precisar que se establece excepciones para no retener conforme el
artículo 71 de la citada LIR, así como el artículo 39-A del Reglamento de la Ley del
c) ¿Sobre qué monto se debe efectuar la retención de segunda categoría?
El primer párrafo del artículo 52-A de la LIR indica que el impuesto a la renta a cargo
de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa de seis punto
veinticinco por ciento (6.25 %) sobre sus rentas netas de capital.
El artículo 36 de la LIR precisa que para establecer la renta neta de segunda categoría se
deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20 %) del total de la renta bruta. Dicha
deducción no es aplicable para las rentas de segunda categoría comprendidas en el
inciso i) del artículo 24 de la LIR.
En este sentido, si el pagador de la renta de segunda categoría cumple con efectuar el

pago de dicha renta, la cual constituye una regalía, deberá efectuar la retención del 6.25
% sobre el 80 % de la renta, lo cual equivale a considerar una tasa efectiva del 5 %
sobre el monto total cancelado al perceptor de la renta.
d) ¿A través de qué medio se cumple con cancelar las retenciones a la

Administración Tributaria?
Las retenciones que se hubieran efectuado por la percepción de las rentas de segunda
categoría, específicamente en el caso de la percepción de ingresos por regalías, deberán
ser declaradas y canceladas a través del PDT Otras Retenciones-Formulario Virtual N.º
617, el cual se presentará en el mes en el cual ocurran los pagos al perceptor de las
rentas.
En caso de que no se hubiera presentado el PDT Otras RetencionesFormulario Virtual

N.º 617, se configura la infracción tributaria del numeral 1) del artículo 176 del Código
Tributario, y se sancionará con una multa equivalente a una (1) UIT para los que se
196
encuentren en el régimen general, aplicando de corresponder el régimen de gradualidad

previsto en la Resolución de Superintendencia N.º 063-2007/SUNAT.
e) ¿Qué sucede si no se efectuaron las retenciones por concepto de regalías?
Cabe precisar que resulta aplicable en este caso lo señalado por el numeral 2 del artículo
18 del Código Tributario, el cual determina que son responsables solidarios con el
contribuyente los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la
retención o percepción a que estaban obligados.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante la

Administración Tributaria.
En este orden de ideas, al haberse omitido efectuar la retención se genera la infracción

tipificada en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario, precisamente por no
efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de
retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió
retener o percibir dentro de los plazos establecidos29.
4.9. Regalías que generan las personas jurídicas
a) La regulación del artículo 28 de la LIR: la regalía constituye una renta

empresarial
De acuerdo con lo indicado en el artículo 28 de la LIR, constituye renta empresarial las

operaciones que realice la empresa en el ámbito de su devenir empresarial. En este
sentido, en caso que exista la cesión definitiva o temporal de derechos de llave, marcas,
patentes, regalías o similares, todas estas califican como renta de tercera categoría, ello
por su naturaleza netamente empresarial y no de tipo personal.
Cabe indicar que de acuerdo con las definiciones previamente dadas en la parte inicial
de este acápite, los ingresos que se obtengan por concepto de regalías calificarán como
servicios, dado que derivan de la cesión temporal y no definitiva de bienes a que hace
referencia el artículo 27 de la LIR.
Cabe recordar que en este tipo de rentas empresariales, el reconocimiento de los

ingresos, así como de los gastos, se rige por el principio de lo devengado, de acuerdo
con lo señalado en el penúltimo párrafo del artículo 85 y el artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, respectivamente.
Asimismo, se debe indicar que las rentas empresariales generadas por regalías no obliga
a quien paga dichas rentas a efectuar retención; será de cargo del generador de la renta
la declaración de los ingresos en sus pagos a cuenta mensuales y en la determinación
anual del impuesto a la renta conforme con el principio de lo devengado.
b) Deducción como gasto por el concepto de regalías
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso p) del artículo 37 de la LIR, es gasto deducible

para la determinación de la renta neta de tercera categoría el pago efectuado a terceros
por las regalías, en la medida en que se cumpla con el principio de causalidad.
197
Asimismo, el referido gasto no se encuentra sujeto a límite, pero ello no implica que no
se deba tener en cuenta los criterios de la razonabilidad, necesidad y proporcionalidad
del gasto, como ya lo hemos señalado.
Cabe agregar que en algunas ocasiones se producen errores al momento de su

reconocimiento, y ello porque “la práctica contable inducida por las definiciones
recogidas en las Normas Internacionales de Contabilidad, que no consideran las normas
internas legisladas en el país, llevan a confundirlo con bienes de carácter intangible,
llevando así a la amortización de concepto que propiamente califican como servicios y
que por ende deben deducirse en su totalidad en el ejercicio en que se devenguen”30.
Lo indicado en el punto anterior nos lleva a precisar el tema de la amortización de

activos intangibles. Al respecto, cabe recordar que no son deducibles las amortizaciones
de activos intangibles, salvo que sean de duración limitada y estén previstos en el
Reglamento de la LIR.
La base normativa la encontramos en el inciso g) del artículo 44 de la LIR, que

establece que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera
categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación,
juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, se señala que como
excepción, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del
contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio
en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.
Asimismo, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 de Reglamento de la Ley del

Impuesto a la Renta señala una lista enunciativa de los intangibles de duración limitada,
tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de
llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y el software. Y se
menciona que las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill) no se
consideraban activos intangibles de duración limitada, es decir, se excluye la posibilidad
de que al precio pagado se le aplique la regla indicada en el párrafo anterior.
Así, se otorga al contribuyente dos opciones ante el precio pagado por la adquisición de
un activo intangible de duración limitada: la primera, que consiste en considerarlo como
gasto y aplicarlo a los resultados de un solo ejercicio; y la segunda, que consiste en
amortizarlo proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Sin embargo, cabe indicar que el numeral 1 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento
de la LIR también dispone que el tratamiento previsto por el inciso g) del artículo 44 de
la LIR, respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada,
procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las
contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros,
supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37 de
la ley.
De acuerdo con las normas antes glosadas, se establece la posibilidad de considerar

como gasto o amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles siempre que
los mismos sean bienes intangibles de duración limitada; sin embargo, dicho supuesto
no será aplicable cuando se trate de la concesión de uso o el uso de intangibles de
198
terceros, que califiquen como regalía, siendo su deducción obligatoria en el ejercicio en

que dicho gasto se devengue.
En el mismo sentido se ha pronunciado SUNAT en el Informe N.º 031-2013-

SUNAT/4B0000, donde señaló que en el caso no se estaba ante una regalía de
propiedad del Estado que se cede a un tercero, sino ante un intangible que se genera y
adquiere con ocasión del otorgamiento de la concesión, que al ser de duración limitada
podía ser amortizado conforme al inc. G) del artículo 44 de la LIR.
Asimismo, se tiene el Informe N.º 017-2011/SUNAT, que señala que es posible

amortizar el precio pagado por la copia de un software respecto del cual se solicite la
asignación de nuevos usuarios de forma perpetua o por un software cuya licencia de uso
no especifique un plazo, siempre que se acredite que tales derechos constituyen activos
intangibles y que tienen una vida útil limitada.
c) ¿El pagador de la renta de tercera categoría debe realizar retenciones?
A diferencia de las rentas personales que califican como ganancia de capital, en las
cuales el pagador de la renta debía efectuar retenciones del impuesto a la renta del 5 %
sobre el monto bruto de la referida ganancia, en el caso de las rentas empresariales por
la explotación de una regalía, no existe retención en caso de que el perceptor de la
referida ganancia sea una persona domiciliada en el país.
4.10. Las regalías que generan los contribuyentes no domiciliados
Como regla general, las rentas obtenidas por no domiciliados por servicios prestados
íntegramente fuera del país no son renta de fuente peruana, salvo las generadas por la
prestación de servicios digitales a través de Internet, servicios de asistencia técnica o por
concepto de regalías.
Es así que, como lo señalamos, de acuerdo con el inciso b) del artículo 9 de la LIR, se
considera renta de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan
regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un
sujeto domiciliado en el país.
En dicho sentido, si el perceptor de las rentas es un sujeto no domiciliado y ocurre

alguno de los supuestos mencionados, se deberá efectuar la retención correspondiente,
teniendo en consideración los plazos señalados en el artículo 76 de la LIR. Cabe indicar
que la regla general cuando se debe efectuar una retención a una persona jurídica no
domiciliada es aplicar la tasa de retención del 30 % por conceptos de regalías, las cuales
deben ser declaradas y pagadas al fisco a través del PDT otras Retenciones-Formulario
Virtual N.º 617, de acuerdo con el inciso d) del artículo 56 de la LIR.
Sin embargo, cabe precisar que el tratamiento tributario puede variar tratándose de
personas no domiciliadas residentes de un Estado con quien el Perú ha suscrito un
convenio para evitar la doble imposición31, dado que en dichos convenios se establecen,
por lo general, una tributación compartida entre los dos Estados contratantes sujeta a
una tasa de retención menor a la indicada en la normativa.
199
• El pago por regalías correspondiente a un periodo de tiempo en el que no se

realizó ninguna actividad de producción ni venta de los productos
licenciados se constituye en un gasto
RTF N.º 261-1-2007
El pago por regalías corresponde a un periodo de tiempo en el que no se realizó

ninguna actividad de producción ni venta de los productos licenciados debe de
ser reconocido en el Estado de Ganancias y Pérdidas como gasto, por cuanto no
se puede correlacionar con ningún beneficio económico futuro de la empresa.
• Son deducibles las regalías pagadas al accionista de la empresa
RTF N.º 5895-1-2002
Procede la deducción de las regalías a efectos de establecer la renta meta de

tercera categoría, aun cuando el beneficiario sea accionista de la empresa
recurrente.
RTF N.º 01499-1-2002
El inciso p) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, permite la

deducción de las regalías a efecto de establecer la renta neta de tercera
categoría, sin establecer una limitación al monto de las mismas en función al
costo de producción, o prohibirla cuando el beneficiarlo sea accionista del
contribuyente.
RTF N.º 08118-3-2014
El hecho de que estos hayan sido pactados dentro del mismo contrato de
franquicia y que sean complementarios y necesario para el desarrollo de la
actividad gravada (actividad hotelera), no implica que su contraprestación
califique como regalía, como alega la Administración, pues según se ha indicado,
corresponden a características distintas a esta, y si bien son conexos al pago por
el uso de las marcas, se tratan de operaciones diferentes, las cuales son tratadas
de manera distinta para efecto tributario, más aun considerando que la
Administración no desconoce su condición de servicios.
• No constituye regalía un contrato de licencia de software a perpetuidad
RTF N.º 09443-4-2016
Carece de sustento lo señalado por la Administración en el sentido de que los

pagos realizados por el mencionado software corporativo constituyan una
regalía, toda vez que al tratarse de un contrato de licencia de software a
perpetuidad, constituía un intangible.
200
Los pagos efectuados por los distribuidores locales de software a proveedores no

domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de software estándar con su
respectiva licencia de uso para un usuario final, que serán vendidos posteriormente por
aquellos, no califican como regalías para efectos del impuesto a la renta, en tanto la
transferencia de propiedad del soporte que contiene el mismo no implica la cesión de
derechos patrimoniales.
Si de la evaluación del caso concreto se establece que existe una sola operación
consistente en el servicio de elaboración de un software por encargo, en la cual por
presunción legal se produce la cesión de derechos patrimoniales sobre el software,
dicha operación se encontrará gravada con el IGV como utilización de servicios, si la
empresa que lo encarga, domiciliada en el Perú, utiliza dicho servicio en el país. Por el
contrario, de evaluarse que nos encontramos frente a dos operaciones independientes,
por un lado, el servicio de elaboración de un software por encargo y, por otro, la
cesión definitiva, exclusiva e ilimitada de los derechos patrimoniales sobre el software,
en cuanto a la primera operación resultaría de aplicación lo antes señalado, en tanto
que respecto de la segunda operación deberá tenerse en cuenta el criterio vertido en el
Informe N.º 077-2007-SUNAT/2B0000.
La empresa peruana Modas SA contrata con la empresa Italiana Devaloux para que esta
le permita utilizar la marca del producto Fashiones en el mercado peruano. Como
contraprestación, la empresa Devaloux cobra mensualmente el importe de S/ 60,000.00,
razón por la cual emite mensualmente su invoice con el monto antes señalado.
El contrato de uso de la marca comprende de enero 2019 a enero 2022, asimismo se

pactó que el pago por los meses de octubre, noviembre y diciembre de cada ejercicio se
realizara en junio del año siguiente.
La empresa Modas SA nos consulta si el pago por regalía es un gasto deducible, y, de

ser así, qué pasaría con los meses de octubre, noviembre y diciembre que serán
cancelados en junio del 2020.
Solución
Conforme lo señalado en el artículo 37 de la LIR a fin de establecer la renta neta de

tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta, los gastos necesarios para producir
y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la
referida ley.
Según lo establecido en el inciso p) del artículo 37 de la LIR resultan deducibles a fin de

establecer la renta neta de tercera categoría el pago por regalías.
Asimismo, conforme al artículo 57 de la LIR en el caso de rentas de tercera categoría,

los gastos se imputan en el ejercicio en que se devenguen. Para dicho efecto se
considera que ha devengado cuando se han producido los hechos sustanciales para su
201
suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no

Para acreditar el gasto, es necesario contar con un comprobante de pago, el cual por ser
el emisor un no domiciliado no es exigible que el invoice cumpla con los requisitos
establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pagos. Es por ello, que el inciso o)
del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que los
comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serán deducibles aun cuando no
reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero
siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del
artículo 51-A de la ley.
Por su parte el cuarto párrafo del artículo 51-A de la LIR establece que los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos
en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre
que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el
domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operación; y, la fecha y el monto de la misma. Adicionalmente señala que el deudor
tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así
lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT).
Por otro lado, el inciso A.4) del artículo 37 de la LIR señala que las regalías, a favor de
beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio
gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo
establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada
correspondiente a dicho ejercicio. En ese sentido, indica que los costos que no se
deduzcan en el ejercicio al que correspondan serán deducibles en el ejercicio en que
efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un
ejercicio anterior
Por lo anteriormente mencionado, el gasto devengado en el ejercicio 2019 por concepto

de regalías es deducible, en la medida que hayan devengado y sean cancelados hasta el
vencimiento de la Declaración Jurada Anual de renta 2019; en ese sentido, las regalías
de los meses octubre, noviembre y diciembre, por ser cancelados en junio del 2020, no
puede ser deducido tributariamente como gasto para el ejercicio 2019, por lo cual debe
adicionarlo en la Declaración Jurada Anual como una adición temporal, el cual será
deducido en el ejercicio en el que realice el pago, es decir en el 2020.
El señor Peter Morandé es químico de profesión, de nacionalidad francesa, y no ha

tenido la oportunidad de estar en Perú por más de un mes producto de sus
investigaciones, ha descubierto una fórmula que elimina las manchas del embarazo en el
rostro. Dicha fórmula es sumamente cotizado en Perú, por lo que la empresa
peruana Maternal SA pacta con el señor Peter Morandé, que deberá emitir su
invoice con el fin de abonarle la suma de S/ 120,000.00 mensuales por el derecho de
uso de la fórmula secreta. El contrato se firmó el 1 de abril del 2019 y tiene vigencia de
dos años, siendo el primer pago la fecha en el cual se firmó el contrato.
202
La empresa Maternal S.A nos pide determinar el monto a retener al señor Peter
Morandé, los pasos para realizar el llenado del PDT 617 y se detalle los requisitos para
que este gasto sea deducible de renta.
Solución
Conforme al inciso b) del artículo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, (en
adelante, LIR), establece que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de
las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento
de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana tratándose de las regalías a que
se refiere el artículo 27, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por
los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las
regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país.
De acuerdo con el artículo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta, define a las regalías
como toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el
privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas
secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda
contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para
computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial,
comercial o científica.
En ese orden de ideas, el pago que realiza la empresa Maternal SA al señor Peter
Morandé, por el uso de su fórmula secreta califica como regalía y por ende como renta
de fuente peruana; por ello, conforme al inciso e) del artículo 54 de la Ley del Impuesto
a la Renta, estará sujeto al impuesto con una tasa del 30 % sobre la renta neta, la cual es
equivalente a la totalidad de la renta de segunda categoría, es decir, el 100 % de la renta
bruta.
De acuerdo a los artículos 71 y 76 de la LIR, la empresa Maternal SA por ser una

empresa domiciliada en el país y la persona quien realiza el pago al sujeto no
domiciliado, adquiere la calidad de agente de retención, por lo cual es responsable de
abonar el monto equivalente a la retención del tributo vía PDT 617 y el pago a la
SUNAT dentro de los plazos establecidos.
Según lo solicitado por la empresa Maternal SA procedemos a calcular el monto

correspondiente al mes de abril:
El monto a retener al señor Peter Morandé es de S/ 36,000, dicho impuesto se deberá

declarar y pagar mediante el PTD 617, conforme al cronograma de vencimiento de las
obligaciones mensuales de abril.
A continuación, se detalla los pasos necesarios para el correcto llenado del PDT 617.
203
Paso 1: Ingresar al PDT 617 y consignar el periodo por el cual se va a realizar la

declaración, en nuestro caso 04/2019 y el RUC de la empresa agente de retención.
Paso 2: Hacer clic a la pestaña Retención no domiciliado excepto dividendos,

seguidamente darle clic a Nuevo y Llenar los datos de la persona no domiciliada. Al
terminar, hacer clic en la casilla Renta neta.
Paso 3: Al ingresar en la opción Renta neta, se abrirá el “asistente de retenciones de no

domiciliados”, en ese caso debe darle clic a Nuevo y en la nueva pantalla debe proceder
a identificar el código de la descripción de la operación con el no domiciliado, luego
consignar la base imponible.
Paso 4: Hacer clic en Aceptar para grabar y luego ingrese a la pestaña de determinación
de la deuda para que verifique el tributo que va a cancelar así como determine el medio
de pago, luego debe validar y grabar.
En referencia al gasto, el artículo 37 de la LIR señala que a fin de establecer la renta

neta de tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por
la referida ley.
Según lo establecido en el inciso p) del artículo 37 de la LIR, resultan deducibles a fin

de establecer la renta neta de tercera categoría el pago por regalías.
Asimismo, conforme al artículo 57 de la LIR en el caso de rentas de tercera categoría,

los gastos se imputan en el ejercicio en que se devenguen. Para dicho efecto, se
considera que ha devengado cuando se han producido los hechos sustanciales para su
suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se
hubieren fijado los términos precisos para su pago.
204
Para acreditar el gasto, es necesario contar con un comprobante de pago, el cual por ser
el emisor un no domiciliado no es exigible que el invoice cumpla con los requisitos
establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago; es por ello que el inciso o)
del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los
comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serán deducibles aun cuando no
reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero
siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del
artículo 51-A de la ley.
Por su parte, el cuarto párrafo del artículo 51-A de la LIR establece que los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos
en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre
que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el
domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operación; y, la fecha y el monto de la misma. Adicionalmente, señala que el deudor
tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así
lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT).
Por otro lado, el inciso A.4) del artículo 37 de la LIR señala que las regalías, a favor de
beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio
gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo
establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada
correspondiente a dicho ejercicio. En ese sentido, indica que los costos que no se
ejercicio anterior.
Por lo anteriormente mencionado, el gasto devengado en el ejercicio 2019 por concepto

de regalías es deducible, en la medida que hayan sido cancelados hasta el vencimiento
de la Declaración Jurada Anual de Renta 2019.
El señor Jorge Chávez es una persona natural sin negocio domiciliada en el Perú; posee
el 20 % de acciones de la empresa peruana Los Fresh SA. En enero del 2019 firma un
contrato de cesión de una patente que tiene registrada en INDECOPI a la empresa Los
Fresh SA, quien la usara en sus actividades generadoras de renta. El contrato se firma
por un año y regirá a partir del 1 de enero del 2019 al 31 de diciembre del 2019.
El monto por el pago de regalías anual se pacta en S/ 100,000.00, monto que fue
cancelado en una sola armada el 15 de mayo del 2019 mediante una transferencia de
fondos.
La empresa Los Fresh SA nos consulta cuánto es el monto que debe retener a la señor
Jorge y si es deducible el monto cancelado por concepto de regalías, teniendo en cuenta
que el beneficiario es una accionista de la empresa.
Solución
205
En aplicación del artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada

Los Fresh SA, es considerada como agente de retención, ya que al ser el receptor del
pago de la regalía una persona natural sin negocio, genera una renta de segunda
categoría. Asimismo, según lo establecido en el inciso d) del artículo 57 de la LIR32, la
empresa es la encargada de retener en la fecha del pago de la regalía. En ese sentido se
debe calcular el impuesto a la renta a retener al señor Jorge Chávez en la fecha que
percibió el pago, es decir el 15 de mayo del 2019, así tenemos lo siguiente:
Como puede apreciarse, el importe a retener asciende a S/ 5,000.00, los cuales serán
declarados vía PDT 617 en el periodo de mayo del 2019 de acuerdo con el cronograma
de vencimiento mensual.
Con respecto al gasto, los S/ 100,000.00 serán deducible, en tanto se acredite la

causalidad, necesidad y razonabilidad del gasto.
En lo referente a que el beneficiario de la regalía sea un accionista de la empresa, se

debe acotar que en reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal ha establecido que el
inciso p) del artículo 37 de la LIR permite la deducción de las regalías a efecto de
establecer la renta neta de tercera categoría, sin establecer una prohibición cuando el
beneficiario sea accionista del contribuyente y que conforme al artículo 57 de la citada
norma; en el caso de rentas de la tercera categoría, los gastos se imputan en el ejercicio
en que se devenguen (Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01499-1-2002)
Cabe precisar con relación al sustento del desembolso de dinero por concepto de
regalías canceladas al señor Jorge Chávez, se requiere que entregue un documento que
sustente el gasto por parte de la empresa. En ese sentido pueden presentarse dos
posibilidades:
• En el caso que el señor Jorge Chávez no sea habitual en la percepción de

ingresos que califican como rentas de segunda categoría, por las regalías que
percibe, puede solicitar a la SUNAT la emisión del Formulario N.º 820, para
justificar el desembolso de dinero por parte de la empresa.
• En el caso que el señor Jorge Chávez sea habitual en la percepción de ingresos
que califican como rentas de segunda categoría, deberá solicitar ante la SUNAT
la impresión de facturas33, para proceder al cobro de las regalías.
En este último punto se debe tener en consideración que la factura sustenta una renta de
segunda categoría y no empresarial, razón por la cual no debe contener el IGV.
5. Las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales

5.1. La deducción del gasto: aplicación del principio de causalidad
206
Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta
de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado principio de
causalidad, el cual se encuentra regulado en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR.
En efecto, según está dispuesto, para establecer la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en
tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Sobre esta definición, y
tal como señaló García Mullín, “en forma genérica, se puede afirmar que todas las
deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que
solo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la
generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de
productividad34”.
Dentro de la doctrina nacional, en palabras de Picón Gonzales se considera a la

causalidad como “[…] la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y
su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de
la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido
con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se
considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no
se logre la generación de la renta”35.
La propia SUNAT, al emitir el Oficio N.º 015-2000-K0000 de fecha 07-02-00, en

respuesta a una consulta formulada por la Asociación de Exportadores (ADEX), indicó
que “[…] como regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de
tercera categoría, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en
tanto la deducción no esté expresamente prohibida. Además, se deben tener en
cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo
análisis dependerá de cada caso en concreto”36.
Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se

acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su
vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios
del giro de la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar
ligados a la generación de la fuente productora de la renta.

la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de
207
5.2. El devengo de las operaciones
• El principio del devengado
Conforme lo precisa el literal a), artículo 57 de la LIR37, las rentas de tercera

categoría se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se
devenguen. En ese mismo sentido, se consideran devengadas mes a mes,
independientemente de que al titular de los derechos se le cumpla o no con el
pago los gastos respectivo.
5.3. ¿Qué entendemos por el término “beneficios sociales”? Análisis de la doctrina
Resulta interesante revisar la opinión de Morales C., quien manifiesta respecto del tema
lo siguiente:
El concepto de beneficio social es utilizado a diario por los actores nacionales

vinculados con la materia laboral, sean trabajadores, empleadores, autoridades, la
legislación y doctrina nacional, y todos entienden o sobreentienden el contenido de este
concepto, aun cuando la legislación actual no la define. De ahí el objeto del presente
artículo es definir el concepto de beneficio social, al haberse advertido que tanto la
SUNAT como el Tribunal Fiscal no lo aplican en su verdadera concepción.
Así, existe un antecedente legislativo que ya no está vigente, pero que sin duda ilustra
sobre el contenido del concepto beneficio social, pues este continúa usándose desde
prácticamente el inicio del Derecho del Trabajo en el país. Nos referimos al Reglamento
de la Ley N.º 4916. La norma reguló la CTS en su fase primigenia y el seguro de vida,
que según la definición reglamentaria no había duda que tenían la calidad de
“beneficios”, a los que los usos y costumbres plasmados en la legislación,
jurisprudencia y también en la doctrina, se le agregó el calificativo de “sociales”; es
decir: “beneficios sociales”, o como lo definiría Cabanellas: “beneficio laboral o de los
trabajadores38.
En ese mismo sentido, coincidimos con Morales C. cuando precisa lo siguiente:
Desde el punto de vista legal, conceptual y doctrinario, los beneficios sociales están
identificados con el otorgamiento de un determinado derecho a favor de trabajadores,
distinto a la remuneración que se le abona como contraprestación del servicio; con o sin
pago de una determinada cantidad, que a su vez puede tener o no carácter remunerativo,
que satisface los fines previstos por la respectiva ley, el acuerdo de partes (pacto
individual o colectivo), la decisión unilateral del empleador o la costumbre para su
otorgamiento39.
Dentro de la legislación laboral no existe una definición del término “beneficios

sociales”, motivo por el cual debemos recurrir a la doctrina, con la finalidad de obtener
un respaldo. De este modo, al efectuar una revisión de la doctrina nacional apreciamos
que conforme lo señala Toyama Miyagusuku, “los beneficios sociales laborales son
una de las instituciones claves de las relaciones individuales de trabajo y se
constituyen en la pretensión más recurrente en los procesos laborales”40.
208
El mismo autor precisa que los beneficios sociales “son todos aquellos conceptos que
perciben los trabajadores por o con ocasión del trabajo dependiente. No importa
su origen (legal –heterónomo– o convencional –autónomo–); el monto o la
oportunidad del pago; la naturaleza remunerativa del beneficio; la relación de
género-especie; la obligatoriedad o voluntariedad; etc. Lo relevante es que lo
percibe el trabajador por su condición de tal”41
5.4. Los beneficios sociales dentro de la legislación del impuesto a la renta como
deducción de gasto
De conformidad con lo señalado por el literal j) del artículo 37 de la LIR se precisa que
son gastos deducibles para la determinación de las rentas de tercera categoría las
asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas
con arreglo a las normas legales pertinentes.
Para Bueno Tizón Vivar:
Debemos entender que hoy en día los beneficios sociales a los que hace referencia el
inciso j) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
son todos aquellos beneficios establecidos por ley diferentes de la remuneración y de los
beneficios establecidos convencionalmente.
Según dicho inciso, para deducir los beneficios sociales rige el criterio de lo devengado,
toda vez que se toma en cuenta el derecho a percibir el ingreso por parte del trabajador,
que no necesariamente coincide con el momento en que se realiza el pago efectivo42.
Uno de los típicos beneficios sociales que se conocen en materia tributaria es el pago de
la denominada compensación de tiempo de servicios, la cual de acuerdo con la
legislación laboral debe ser depositada en una cuenta a nombre del trabajador en dos
oportunidades al año, en los meses de mayo y noviembre.
En efecto, un ejemplo de ello puede ser la estimación que se realiza anualmente de la

CTS, la cual conforme lo señala el texto del artículo 1 de la Ley de Compensación por
Tiempo de Servicios (cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto
Supremo N.º 001-97-TR), tiene la calidad de beneficio social de previsión de las
contingencias que origina el cese en el trabajo y de promoción del trabajador y su
familia.
Recordemos que la CTS se va devengando mes a mes y se debe realizar el depósito de

la misma en los periodos de mayo y noviembre de cada año, conforme lo precisa el
texto del artículo 21 de la Ley de la CTS.
Dicho artículo precisa que los empleadores depositarán en los meses de mayo y
noviembre de cada año tantos dozavos de la remuneración computable percibida por el
trabajador en los meses de abril y octubre, respectivamente, como meses completos
haya laborado en el semestre respectivo. La fracción de mes se depositará por
treintavos.
5.5. ¿Se requiere el pago de la CTS para la deducción del gasto en la determinación de
la renta neta de tercera categoría?
209
No existe una obligación de tipo tributario que determine que el pago de la CTS sea
necesario para la deducción del gasto en la determinación de la renta neta de tercera
categoría, motivo por el cual bastaría la provisión contable para poder realizar la
deducción, no requiriéndose el pago como ocurre con el caso de lo señalado en el inciso
v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se exige para justificar el
gasto anual que se cumpla con el pago de las rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría hasta antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a
la Renta.
Ello determina que en el caso de la CTS, para poder justificar el gasto, no hay necesidad
de cumplir con el pago para poder deducirlo, sino que basta solamente el devengo de la
CTS; esto determina que se puede justificar plenamente su deducción si solamente
ocurrió el devengo.
• La deducción del gasto por remuneración vacacional se rige por el inciso v)

y no por el inciso j) del artículo 37 de la LIR
RTF N.º 7719-4-2005 (observancia obligatoria)
Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto rentas

de quinta categoría, son deducibles como gasto de conformidad con lo
establecido en el inciso v) del artículo 37 de la LIR.
Conforme lo señalado en el numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario, no

procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del
IR que se hubiera generado por la interpretación equivocada de los alcances del
inciso j) del artículo 37 de la LIR en lo que respecta a las remuneraciones
vacacionales.
RTF N.º 21233-3-2012
Que este Tribunal en la Resolución N.º 07719-4-2005 de 16 de diciembre del

2005, publicada en el diario oficial El Peruano con el carácter de precedente de
observancia obligatoria, ha establecido que las remuneraciones vacacionales,
dada su condición de tales y por tanto de rentas de quinta categoría, son
deducibles como gasto de conformidad con lo dispuesto en el inciso v) del
anotado artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, en el ejercicio
gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo
establecido por el reglamento para la presentación de la declaración
correspondiente a dicho ejercicio.
RTF N.º 04807-1-2014
Que no estando acreditado en autos que la recurrente hubiera efectuado el pago

de las vacaciones provisionadas en el ejercicio 2003 dentro del plazo establecido
para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del
210
ejercicio 2003, corresponde mantener este reparo, debiendo la Administración

proceder conforme a lo señalado en el considerando precedente.
• La participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa se rige

por el inciso v) y no por el inciso j) del artículo 37 de la LIR
RTF N.º 13815-3-2013
Que este Tribunal en diversas resolverlas resoluciones, tales como las N.os
02675-5-2007, 02630-10-2011, 06323-1-2010 y 03942-5-2010, ha establecido
que el tratamiento del legislador en el caso de las participaciones de los
trabajadores en las utilidades de la empresa ha sido la de incluirlas en el inciso
v) del articulo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
[…]
Que de la revisión de autos se aprecia que, en efecto , el pago por concepto de

participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa fue realizado
los días 11,15, 22 y 27 de abril 2009, tal como consta en las copias de los
Voucheres de Caja N.º 00845,008466 y el estado de cuenta corriente del Banco
de Crédito del Perú correspondiente a abril del 2009 (folios 446 a 449, 472 y
473) mientras que la fecha de presentación de la declaración del impuesto a la
renta del 2008 para contribuyentes cuyo ultimo digito de fuera 3, era el 1 de abril
del 2009, conforme lo señala la Resolución de Superintendencia N.º 001-
2009/SUNAT.
Que el a mayor abundamiento, en relación con lo señalado por la contribuyente

en el sentido que el presente constituye un gasto deducible contenido en el inciso
j) del articulo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe acotarse que este
argumento no corresponde ser amparando, siendo que sobre este argumento, el
Tribunal Fiscal en la Resolución N.º 01715-10-2011 ha señalado que para las
retribuciones de carácter obligatorio como el caso de la participación de los
trabajadores en las utilidades, establecidas en el Decreto Legislativo N.º 892
resulta aplicable el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
• Se debe sustentar las provisiones de beneficios sociales
RTF N.º 11567-10-2015
Que no obstante, conforme se aprecia del Resumen de Planilla de

Remuneraciones (foja 593) y lo señalado por la recurrente en su escrito de fecha
27 de julio del 2005 (foja 637), la provisión por concepto de Compensación por
Tiempo de Servicios debía ascender al importe de S/ 12,358.38, de lo cual se
advierte que esta provisionó en exceso el importe de S/ 4,083.00, por lo que no
habiéndose presentado documentación alguna que sustente la provisión
efectuada en exceso, siendo que por el contrario, la recurrente reconoció el
reparo bajo análisis desde la etapa de fiscalización, se concluye que el presente
reparo se encuentra conforme a ley, procediendo confirmar la resolución
apelada en este extremo.
211
Para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la participación de

los trabajadores en las utilidades de las empresas en todos los casos constituye gasto
deducible del ejercicio al que corresponda, siempre que se pague dentro del plazo
previsto para la presentación de la declaración jurada anual de ese ejercicio.

La empresa Las Chabelas SA señala que tiene una repartición de utilidades a favor de
sus trabajadores por el ejercicio 2019 ascendiente a S/ 91,000.00; sin embargo, por
razones de liquidez, señala que las utilidades serán canceladas en el periodo de
setiembre 2020.
La empresa Las Chabelas SA nos consulta si dichos gastos son considerados

deducibles en aplicación del inciso j) del artículo 37 de la LIR.
Solución
La participación de utilidades de los trabajadores califica como renta de quinta categoría

para los trabajadores que la reciben. En ese sentido, en aplicación del inciso v) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el pago de las utilidades será un gasto
deducible en la medida en que sea cancelado dentro del plazo establecido por el
reglamento para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio correspondiente43, en este caso 2019.
En concordancia con lo expuesto, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y

Final de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que los gastos que no hayan sido
deducidos en el ejercicio al que corresponden, debido al incumplimiento de la condición
establecida en el inciso v) antes referido, serán deducibles en el ejercicio en que
efectivamente se paguen.
De lo anteriormente indicado, se concluye que la empresa Las Chabelas SA, al no

realizar el pago de las utilidades hasta la fecha establecida para la Declaración Jurada
Anual, la cual puede ser a fines de marzo o en la primera semana de abril del 2019, el
día establecido corresponde a su último dígito del RUC, no tiene derecho a deducirlo
tributariamente como gasto para el ejercicio 2019, por lo cual, debe adicionarlo en la
declaración jurada como una adición temporal, ya que será deducible en el ejercicio en
el que realice el pago, en este caso 2020.
212
El señor Daniel Zúñiga es una persona natural con negocio. Pertenece al régimen
general de renta y tiene 30 trabajadores en planilla respecto a los cuales se encuentra en
la obligación de pagarles la compensación por tiempo de servicios (CTS). Por los
periodos de mayo del 2019 cumplió en la fecha indicada con el pago, sin embargo,
respecto al periodo noviembre 2019 existe un monto pendiente de pago que asciende a
S/ 40,000.00, los cuales, por falta de liquidez, serán abonados en mayo del 2020.
El señor Daniel nos consulta si debe cumplir con abonar la CTS de noviembre del 2019
para poder justificar el gasto para el ejercicio 2019 o solo podría cumplir con la
provisión contable para justificar el gasto en dicho ejercicio.
Solución
Desde el punto de vista tributario
Al efectuar una revisión de la legislación del impuesto a la renta, apreciamos que el

inciso j) del artículo 37 de la LIR precisa que son gastos deducibles, para la
determinación de las rentas de tercera categoría, las asignaciones destinadas a constituir
provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales
pertinentes.
Lo señalado en el párrafo anterior determina que no hay obligación de cumplir con el

pago para poder deducir el gasto por los depósitos de la CTS, sino que bastará realizar
la respectiva provisión contable. Por consiguiente, el señor Daniel puede deducir la
totalidad determinado como CTS del ejercicio 2019.
Desde el punto de vista laboral
En este punto, debemos advertir que para efectos laborales podrá tener una contingencia
por la comisión de una infracción por no cumplir con el depósito de la compensación
por tiempo de servicios (CTS).
Tengamos presente que existe una obligación para realizar el depósito de la CTS,
conforme lo determina los artículos 2 y 22 del Decreto Supremo N.º 001-97-TR, los
cuales señalan que la compensación por tiempo de servicios se deposita semestralmente
dentro de los primeros quince días naturales de los meses de mayo y noviembre de cada
año en la institución elegida por el trabajador. Una vez efectuado el depósito queda
cumplida y pagada la obligación, sin perjuicio de los reintegros en caso de depósitos
insuficientes o diminutos.
La infracción por no realizar el depósito de la CTS se encuentra tipificada en el artículo

24.5 del Decreto Supremo N.º 019-2006-TR, el cual indica que “constituye falta grave
no pagar íntegra y oportunamente la Compensación por Tiempo de Servicios”.
Al existir la comisión de la infracción laboral antes indicada, precisamos que la multa

que la autoridad laboral imponga a la empresa se graduará de acuerdo con lo señalado
en el artículo 48 del Decreto Supremo N.º 019-2006-TR.
6. Gastos por organización, por periodo preoperativo e intereses devengados en dicho

periodo
213
6.1. Gastos deducibles
El inciso g) del artículo 37 de la LIR establece que son deducibles los gastos de
organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos por la
expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el
periodo preoperativo, supuesto en el cual el contribuyente tiene la opción de deducirlos
en el primer ejercicio o amortizarlos proporcionalmente en el plazo máximo de diez
(10) años.
En estos casos, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la LIR establece que la
amortización se efectuará a partir del ejercicio en el que se inicie la producción o
explotación.
Asimismo, la norma señala que una vez fijado el plazo de amortización, solo podrá ser
variado previa autorización de la SUNAT y que el nuevo plazo se computará a partir del
ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el
contribuyente, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 5349-3-2005 señala que la

amortización, a que hace referencia la LIR, deberá efectuarse a partir del ejercicio en el
que se hubiera iniciado la producción o explotación, entendiéndose por ejercicio al
periodo que se inicia el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre del mismo
año y proporcionalmente, esto es, en partes iguales entre los años del plazo que el
contribuyente optó para efecto de la amortización. El mismo criterio sigue el Tribunal
Fiscal en la RTF N.º 2989-4-2010, en la que establece que la deducción se encuentra
condicionada al inicio de la producción o explotación del negocio.
En la Resolución del Tribual Fiscal N.º 19437-1-2012 se ha dejado establecido que la

razón de diferir el reconocimiento de los gastos preoperativos a la etapa de explotación,
extracción o producción, es precisamente, que al no existir ingresos a los cuales pueda
imputarse en la etapa preparatoria de las actividades que constituirán el negocio de la
empresa, dichos gastos no se descontarían de ingreso alguno a fin de determinar la renta
imponible.
En el mismo sentido, la RTF N.º 11814-4-2016 ha señalado lo siguiente respecto al

inciso g) del artículo 37 de la LIR:
Regula dos alternativas a efecto de deducir los gastos de organización y preoperativos,

los que pueden deducirse a opción del contribuyente: a) en el primer año en que se
inicie la producción o explotación de las actividades de la empresa; o b) amortizarse
proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años desde que se inició la
producción o explotación, es decir, es un requisito para ambos casos que se haya
iniciado la producción o explotación pues al tratarse de gastos que van a beneficiarse a
uno o varios periodos futuros mediante la contribución a los ingresos o la reducción de
los costos, debe diferirse hasta el correspondiente periodo futuro.
Cabe precisar que existen normas especiales que establecen un tratamiento diferenciado
para algunos gastos preoperativos incurridos en ciertas actividades productivas. Tal es el
caso de los gastos de exploración y desarrollo incurridos por las empresas mineras,
regulados por el artículo 75 del Decreto Supremo 14-92-EM, Texto Único Ordenado de
214
la Ley General de Minería, así como los gastos de exploración y desarrollo incurridos
por las empresas de hidrocarburos, regulados por el artículo 53 de la Ley N.º 26221,
Ley Orgánica de Hidrocarburos.
Las normas citadas (Ley General de Minería y Ley Orgánica de Hidrocarburos)

establecen reglas especiales para los gastos incurridos en la etapa preoperativa que
califiquen como gastos de exploración o desarrollo bajo las referidas normas sectoriales.
6.2. Expansión de actividades
Los gastos preoperativos no solo incluyen los gastos incurridos con motivo del inicio de
actividades, sino también aquellos destinados a la expansión de las actividades de la
empresa. Al respecto, ni la LIR ni su reglamento han establecido una definición de lo
que debe entenderse como expansión de actividades.
Sobre esto, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF N.º 04971-1-2006 señala que la
deducción de gastos de investigación, desarrollo o preoperativos vinculados con la
expansión de las actividades de las empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un
nuevo producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la
inversión será adecuada o favorable para sus intereses, no condiciona tal deducción a la
efectiva generación de ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para generar
beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser exitosa.
Por otro lado, el Tribunal Fiscal también ha calificado como gastos de expansión de
actividades a aquellas erogaciones destinadas a la ampliación del mercado con el mismo
producto. En ese sentido, tenemos la RTF N.º 10167-2-2007 referente a una empresa
que fabrica y vende colchones en el mercado nacional e incurre en gastos para la
inscripción de sus marcas de fábrica en el extranjero, dado que tiene la intención de
empezar a exportar sus productos.
Al respecto, el Tribunal Fiscal se pronunció en el sentido de que los gastos

preoperativos comprenden tanto el desarrollo de una línea nueva de negocio como la
ampliación de las mismas actividades en nuevos mercados.
El Tribunal Fiscal mediante la Resolución N.º 11969-3-2014 señala que una empresa en
funcionamiento (empresa en marcha) puede enfrentarse a una situación análoga a la de
una empresa en la etapa preoperativa, y que esto sucede cuando decide llevar a cabo el
desarrollo de una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza y características a
las ya existentes. En este caso, el concepto “gastos preoperativos” también es aplicables
a las empresas en marcha surgiendo los denominados “gastos preoperativos por
expansión de actividades”
En el mismo sentido, en el Informe N.º 173-2016-SUNAT/5D0000 se ha señalado que

“los gastos preoperativos comprenden, entre otros, los desembolsos necesarios para
abrir una nueva instalación o para comenzar una operación o el lanzamiento de nuevos
productos, procesos o proyectos de la actividad que realiza una empresa (por expansión
de actividades); y que se difieren al futuro porque van a beneficiar a uno o varios
periodos futuros mediante la contribución a los ingresos o la reducción de los costos”.
215
Se debe tomar en cuenta que el artículo 107 de la Ley el Impuesto a la Renta establece
que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho
del transferente de armonizar los gastos a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la
6.3. Proyectos truncos
Referente a los gastos preoperativos, un aspecto muy importante por revisar es el

referido a qué ocurre con aquellos proyectos en los cuales se determina que son
inviables. En este caso nos preguntamos cuál sería el tratamiento de los gastos en los
que habría incurrido la empresa cuando se determina que no se continuará con el
proyecto, es decir, que no existirá etapa operativa.
En relación con este supuesto, creemos que los gastos acumulados hasta ese momento
deberían ser deducidos para propósitos tributarios en el periodo en que se declara la
inviabilidad del proyecto.
En esa misma línea se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º 0591-4-
2008, en la cual señala que “tratándose de costos por estudios de obra incurridos en el
ejercicio 1999, cuya ejecución no se había iniciado en tal ejercicio, los mismos califican
como gastos preoperativos por lo que resulta arreglado a Ley que la recurrente los
considere como tal y los registrara como un activo diferido, resultando asimismo
razonable que la recurrente, al conocer de la inviabilidad del proyecto, los dedujera
como gasto [...]”.
Creemos que no podría alegarse que, por no estar dichos gastos conectados con la
generación de ingresos gravables, no son deducibles. En efecto, es parte de la vida de
las empresas evaluar nuevos emprendimientos que, de resultar exitosos, generarían
mayores rentas gravables. En consecuencia, el hecho que dichos proyectos no resulten
exitosos no significa que los gastos no sean deducibles.
Por otro lado, debe tenerse claro que no toda nueva instalación realizada debe ser
considerada gasto preoperativo sino que dicha instalación debe estar destinada a la
expansión de actividades, como se refleja en la RTF N.º 5355-1-2002 donde se señala
“que debe precisarse que el gasto reparado no está destinado o la expansión de las
actividades de la empresa sino a la ampliación de las áreas de las oficinas. [...]
Que resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico, si la
inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo
que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad previsto en el
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta [...]”
• Gastos por expansión de actividades
En relación con la aplicación del inciso g) del artículo 37 de la LIR, e inciso d)

del artículo 21 del Reglamento de dicha ley, tratándose de una empresa
216
inmobiliaria cuyo giro de negocio consiste en la venta al público de bienes

inmuebles futuros y que tiene en cartera más de un proyecto:
a) Los gastos de venta y administrativos vinculados con la ejecución de uno de

los proyectos cuya construcción aún no ha sido terminada (y por tanto, aún no se
ha devengado ingresos gravados con el impuesto a la renta) califican como
gastos preoperativos por expansión de actividades.
b) En general, a efectos de determinar la fecha en que se inició la explotación,

deberá evaluarse cada caso concreto, atendiendo a la documentación o actos que
en forma conjunta puedan demostrar cuándo se inició ella.
• Gastos preoperativos relacionados con nuevo proyecto de una empresa en

marcha
Tratándose de una empresa en marcha cuya actividad principal es la

contratación y ejecución de obras de construcción civil:
1. Para efectos de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 37 de la LIR los gastos
incurridos para la elaboración de propuestas para un concurso de licitación
pública de obra, constituyen gastos preoperativos.
2. A efectos de determinar la fecha en que se inició la producción, deberá
evaluarse cada caso concreto, atendiendo a la documentación o actos que en
forma conjunta puedan demostrar cuándo se inició la construcción […].
• Los gastos preoperativos se pueden amortizar proporcionalmente en un

plazo menor a 10 años
Para fines del Impuesto a la Renta, los contribuyentes perceptores de renta de

tercera categoría podrán amortizar los gastos preoperativos iniciales y los gastos
preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa,
proporcionalmente, en un plazo menor a 10 años.
• En los casos de contratos de licencia para explorar hidrocarburos no se

puede iniciar la amortización hasta que se inicie la extracción comercial de
hidrocarburos
Los titulares de los Contratos de Licencia para explorar y explotar hidrocarburos

que hayan generado ingresos durante la etapa de prueba extendida por la
comercialización del petróleo, obtenido en dicha etapa, no pueden iniciar la
amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la LIR de los gastos
administrativos generales no vinculados directamente con la explotación
petrolera, tales como el pago de alquiler de oficinas, fotocopias, planilla de
personal de las gerencias administrativas y similares, ni de los intereses pagados
217
por financiamientos obtenidos durante la etapa de exploración, que se hayan

devengado durante la etapa de prueba extendida; sino hasta que se inicie la
extracción comercial de Hidrocarburos.
• Los gastos de organización y gastos preoperativos se deducen en el ejercicio

gravable en que se inicie la producción o explotación
Informe N.º 062-2009/SUNAT/2B0000
La opción de deducir en el primer ejercicio los gastos de organización y gastos

preoperativos contenida en el inciso g) del art. 37 del Texto único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta debe entenderse referida a la deducción de dichos
gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la producción o explotación.
• Gastos destinados en la ejecución de actividades y/o emprendimientos

económicos nuevos, o incurridos para la explotación de una nueva unidad
de producción
RTF N.º 7488-3-2018
Que de acuerdo a las normas y criterios del Tribunal Fiscal previamente

expuesto, se establece que constituyen gastos preoperativos por expansión de
actividades, aquellos incurridos por las empresas en funcionamiento (empresa en
marcha) que están orientados al planeamiento, implementación, desarrollo y/o
ejecución de actividades y/o emprendimientos económicos nuevos diferentes,
distinta a las ya existentes, con el objeto de lograr una nueva línea de negocio,
producto o servicio, empero la deducción de tales gastos no condicionada a la
efectiva generación de ingresos.
RTF N.º 07249-1-2017
Que de lo expuesto, se advierte que la Administración efectuó el reparo materia

de análisis al considerar que los referidos gastos eran preoperativos y como tales
debían deducirse en el momento en que se inicie la explotación de su actividad
como empresa inmobiliaria, entendiendo por ello al momento en que se
devenguen los ingresos productos del desarrollo de sus actividades de venta de
departamentos.
Que por lo tanto, la materia de controversia radica en determinar si resulta

arreglado a ley la deducción de gastos preoperativos cuando se devenguen los
ingresos o producto de la explotación de la actividad empresarial.
Que de lo expuesto, se tiene que no existe norma tributaria que señale como
requisito formal que el primer ejercicio en que puede deducirse o amortizarse los
gastos preoperativos se dé con el devengo de los ingresos generados por el inicio
de actividades de la recurrente.
218
• Los gastos diferidos se deducen a partir del año en que se inicia la

explotación, extracción o producción
RTF N.º 11814-4-2016
Conforme a lo establecido en la Resolución N.º 04971-1-2006, el inciso g) el

artículo 37 de la LIR “permite la deducción de gastos de investigación,
desarrollo o preoperativos vinculados con la expansión de actividades de las
empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los
cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecuada o
favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a la efectiva
generación de ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para generar
beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser exitosa.
Que igualmente en la Resolución N.º 19437-1-2012, ha dejado establecido que la

razón de diferir el reconocimiento de los gastos preoperativos a la etapa de
explotación, extracción o producción, es, precisamente que al no existir ingresos
a los cuales pueda imputarse en la etapa preoperativa de las actividades que
constituirán el negocio de la empresa, dichos gastos no se descontarían de
ingreso alguno a fin de determinar la renta imponible”.
• Regulaciones especiales en la Ley de hidrocarburos
RTF N.º 11969-3-2014
En las Resoluciones N.os 02989-4-2010 y 21908-4-2011, entre otras, este

Tribunal ha señalado que la Ley Orgánica de Hidrocarburos prevé una
regulación tributaria especial para el caso de los “gastos diferidos” siempre que
estos califiquen como “gastos de exploración, desarrollo y/o inversiones”
respecto de un lote de hidrocarburos, en tanto que la Ley del Impuesto a la Renta
tienen una regulación general para el caso de gastos de organización,
preoperativos iniciales y preoperativos originados por la expansión de
actividades de la empresa, siendo que ambas normas condicionan la deducción
de tales gastos al inicio de la extracción comercial, producción o explotación de
la actividad por la que se incurrieron en dichos gastos.
• Los gastos diferidos se deducen a partir del año en que se inicia la

extracción comercial, la producción o explotación de la actividad
RTF N.º 2989-4-2010
La Ley Orgánica de Hidrocarburos así como en la Ley del Impuesto a la Renta

únicamente podría deducir los gastos diferidos a partir del año en que se iniciara
la extracción comercial, la producción o explotación de la actividad por la que se
incurrieron en ellos (2004) y no en el año 2002. Se indica que el término
“primeros años” a que alude el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, está referido al del inicio de la producción o de la explotación.
• El estudio técnico económico para participar de una licitación constituye

gasto preoperativo
219
RTF N.º 00591-4-2008
Un estudio técnico económico para participar en una licitación de obra

constituye un gasto preoperativo y se registrará como activo diferido; sin
embargo, si la licitación no llega a ejecutarse deberá de deducirse como gasto
cuando exista certeza de que no se suscribiría la obra.
En los contratos de construcción, los gastos por instalación de campamento no

son gastos preoperativos, sino parte del costo del contrato. Ahora si dichos
bienes son reconocidos como activo fijo, corresponde que se asigne como parte
del costo de construcción, solo la depreciación proveniente del uso de dichos
activos en función a la vida útil estimada de los mismos.
• La deducción de gastos preoperativos no se encuentra condicionada a la

efectiva generación de ingreso
RTF N.º 4971-1-2006
La norma permite la deducción de gastos de investigación, desarrollo o

preoperativos con la expansión de las actividades de la empresa, es decir que
tiene por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los cuales resultan
necesarios para determinar si la inversión será adecuada o favorable para sus
intereses, pero no condiciona tal deducción a la efectiva generación de ingreso,
pues lo relevante es su potencialidad para generar los beneficios tributarios, en
el entendido que la inversión pueda no ser exitosa.
Caso Práctico N.° 20
Enitek SAC es una empresa cuyo giro de negocio es la venta de artículos de ferretería y
para ello cuenta con una cadena de tiendas; sin embargo, en el ejercicio 2018 decide
ampliar su actividad a la de almacenamiento, por lo que incurre en gastos para construir
un local, como guardianía, limpieza, pintura, vinculado al inmueble para el que pueda
operar como almacén, local que empezará su explotación y producción a partir del
ejercicio 2019. El gerente general de la empresa consulta ¿en qué ejercicio
corresponderá deducir los gastos incurridos en el 2018?, y si estos pueden calificar
como gastos preoperativos.
Solución
Al respecto, los gastos incurridos durante el ejercicio 2018 deben ser reconocidos como
gasto preoperativos de expansión, de conformidad con el inciso g) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, donde se establece que los gastos de organización, los
gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos de expansión de las actividades
de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, supuesto en el
cual el contribuyente tiene la opción de deducirlos en el primer ejercicio o amortizarlo
proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Por otro lado, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que la amortización respecto de gastos preoperativos se efectuará a
partir del ejercicio en el que se inicie la producción o explotación.
220
Tomando en cuenta que los desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación o
para comenzar una operación o el lanzamiento de nuevos productos o procesos vienen a
ser gastos preoperativos según lo señalado en el Informe N.º 079-2016-
SUNAT/5D0000, dichos gastos podrán ser deducibles cuando inicie la producción o
explotación, esto es, en el ejercicio 2019 conforme al criterio establecido en la RTF N.º
3942-5-2010.
Capítulo II: Gastos sujetos a límite

1. Intereses deducibles
1.1. Introducción
Respecto de los intereses deducibles por endeudamiento, el primer párrafo del literal a)
del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) indica que
con el fin de establecer la renta neta de tercera categoría pueden deducirse de la renta
bruta:
Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o

cancelación de las mismas, siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o
servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o
mantener su fuente productora [...].
Del párrafo anterior podemos observar que, a efectos del impuesto a la renta, pueden ser
deducibles tanto los intereses por endeudamiento, siempre que los mismos sean
destinados a contribuir con la obtención o producción de rentas gravadas, como los
gastos originados para la constitución y renovación del crédito o los gastos destinados a
su cancelación, es decir, aportes, comisiones, entre otros de carácter similar.
1.2. Consideraciones para la deducción
a) Causalidad
Uno de los criterios más importantes para determinar si un gasto es deducible, a efectos
del cálculo del impuesto a la renta, es el de la causalidad. En el caso concreto de los
intereses, se tendrá que determinar si el préstamo que los genera, efectivamente ha sido
destinado a la generación de rentas gravadas o mantenimiento de la fuente, es decir que
todo gasto debe ser necesario y estar vinculado a la actividad que desarrolle lo cual debe
ser analizado en cada caso en concreto, y con el aporte de los medios probatorios que
demuestren fehacientemente dicha causalidad, como lo veremos en el siguiente informe.
En dicho sentido, en el Informe N.º 022-2013-SUNAT/4B0000, la Administración

Tributaria ha señalado lo siguiente:
Los intereses a pagar por créditos locales vinculados con inversiones en el capital de
empresas constituidas en el exterior solo serán deducibles para determinar la renta neta
de tercera categoría, en la parte que sean imputables a dicha renta, bajo el entendido que
el contribuyente demuestre que dicha inversión es causal para la generación de renta de
fuente peruana. […]
221
Ahora bien, dicha causalidad debe ser complementada con los criterios de normalidad
respecto a la actividad que realiza, proporcionalidad y razonabilidad respecto al
volumen de operaciones y los ingresos del contribuyente, indicados en el último párrafo
del citado artículo 37 de la LIR. Por otro, lado el Tribunal Fiscal también ha señalado en
diversa jurisprudencia que la relación entre gasto e ingreso puede ser directa e indirecta;
por ello es que se deberá analizar cada caso en concreto.
b) Fehaciencia
Como hemos señalado, debemos acreditar con los medios probatorios pertinentes, que
el gasto es fehaciente y que está destinado a la generación de rentas o mantenimiento de
la fuente.
En relación con lo señalado, podemos citar la RTF N.º 04602-2-2017:
Que lo señalado por la recurrente en el sentido que los comprobantes de pago y la

documentación relativa a los gastos financieros observados fueron solicitados a las
referidas entidades financieras y dado que estas no atendieron su solicitud, no pudo
presentarlos, carece de sustento, pues ella no acreditado en autos que hubieran efectuado
tales requerimientos y comunicaciones a las referidas entidades.
Gastos cuya necesidad no fue acreditada, diferencias entre los ingresos consignados en
el Libro Mayor y los declarados, diferencias entre los gastos de ventas declarados y los
sustentados, diferencias entre el costo de ventas registrados y el declarado y diferencias
entre los gastos administrativos acreditados y los declarados.
Que la recurrente no ha formulado argumento alguno para desvirtuar los citados

reparos, por lo que corresponde mantenerlos.
En tal sentido, en la RTF N.º 00261-1-2007 se indicó lo siguiente:
Que de las resoluciones anotadas podemos extraer los siguientes criterios: i) que la
relación causal de los gastos con la actividad generadora de renta debe apreciarse bajo
los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y según el modus operandi de la
empresa, ii) que los gastos financieros deben sustentarse no solo con su anotación
en los registros contables, sino también con información sustentatoria y/o análisis
como el flujo de caja, que permitan examinar la vinculación de los préstamos con
la obtención de rentas gravadas y/o mantenimiento de la fuente, y iii) que si los
préstamos han fluido a la empresa y han sido destinados a la realización de sus
fines como al mantenimiento de la fuente, procede la deducción de los gastos
financieros vinculados a los mismos. [El resaltado es nuestro].
Por lo anterior, no basta con el simple registro contable, pues se necesita de otra
documentación para dicha sustentación, que puede ser un flujo de caja financiero o de
gestión que demuestre el movimiento de dinero; constancias de abono de los fondos a
las cuentas del contribuyente, así como con los contratos; comprobantes de pago
emitidos por el acreedor, y constancias de cargo en cuenta y/o estados de cuenta.
Cabe precisar que cuando se trate del pago de los intereses de créditos provenientes del
exterior y la declaración y pago del impuesto que grava los mismos, se acredita con las
222
constancias correspondientes que expidan las entidades del Sistema Financiero a través
de las cuales se efectúan dichas operaciones, de acuerdo con lo que establezca la
SUNAT (art. 21, inciso a), numeral 5 del Reglamento de la LIR).
Asimismo, en función de lo señalado en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR, no

es posible la deducción de gastos que se encuentren prohibidos por ley, como lo hace
mención el inciso j) del artículo 44 de la LIR donde se señala que no son deducibles
para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, los gastos cuya
documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas
establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
c) Devengo y reconocimiento de gasto
De conformidad con el artículo 57 de la LIR, las rentas y los gastos relacionados con la
renta de tercera categoría deben ser reconocidos en el ejercicio en el cual se devengan,
es decir cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre
que su derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva,
independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando se hubieren fijado
los términos precisos para su pago.
En el mismo sentido, en la RTF N.º 01177-2-2017 se ha señalado lo siguiente:
Que en la Resolución N.º 06604-5-2002 de este Tribunal, se ha señalado que el interés

es el precio por el uso de un capital medido en función del tiempo, es decir, que la causa
eficiente o generadora de este gasto es el simple transcurso del tiempo y, en
consecuencia, que los gastos financieros deben considerarse devengados al cierre de
cada ejercicio, en función al tiempo en que se ha empleado el capital del acreedor para
la generación de ingresos gravados.
d) Bancarización
El segundo párrafo del artículo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la
Formalización de la Economía, Ley N.º 2819444, indica lo siguiente:
También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entreguen o devuelvan montos de

dinero por concepto de mutuos de dinero (préstamos) sea cual fuera el monto del
referido contrato.
Vemos que para cumplir con la bancarización, en el caso específico de los préstamos
(tanto al otorgar el préstamo como al devolver el capital y efectuar el pago de los
intereses del mismo), no se contempla un monto mínimo. Cabe comentar que la entrega
de dinero por el mutuante (el que presta el dinero) o la devolución del mismo por el
mutuatario (el que recibe el dinero) sin utilizar medios de pago, no permitirá que este
último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el
pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte,
justificar el origen del dinero otorgado en mutuo (artículo 8 de la citada Ley N.º 28194).
No obstante lo señalado en el artículo 3, mediante el artículo 6 del mismo texto

normativo se establece que se encontrará exceptuado de la utilización de medios de
pago, la entrega o devolución de mutuos de dinero que se cumplan en un distrito en el
223
que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero, siempre que
concurran las siguientes condiciones:

• En el distrito señalado en el inciso a), se ubique el bien transferido, se preste el
• El pago, entrega o devolución del mutuo de dinero se realice en presencia de un
notario o juez de paz que haga sus veces, quien dará fe del acto. Mediante
Decreto Supremo refrendado por el ministro de Economía y Finanzas, se podrá
establecer a otras entidades o personas que puedan actuar como fedatarios, así
como regular la forma, plazos y otros aspectos que permitan cumplir con lo
dispuesto en este inciso
e) Emisión del comprobante de pago
En relación con el sustento documentario, debemos observar las siguientes reglas:
• Facturas físicas o electrónicas, tratándose de préstamos provenientes de

perceptores de rentas de tercera categoría, debemos exigir una factura de venta
para sustentar el gasto por los intereses correspondientes. Considérese el IGV
correspondiente.
• Documentos autorizados. En los casos de préstamos provenientes de
instituciones financieras, el Reglamento de Comprobantes de Pago contempla
como documento autorizado los documentos emitidos por las empresas del
sistema financiero y de seguros, y por las cooperativas de ahorro y crédito no
autorizadas a captar recursos del público, que se encuentren bajo el control de la
Superintendencia de Banca y Seguros, no siendo obligatoria, en este caso, la
emisión de una factura de venta. Cabe precisar que desde el 1 de julio del 2019
la empresas del sistema financiero y de seguros y las cooperativas de ahorro y
crédito no autorizadas a captar recurso del público que se encuentren bajo el
control de la SBS por las operaciones gravadas con el impuesto general a las
ventas al 30 de junio del 2019, deben emitir factura electrónica en lugar de
documentos autorizados.
• Finalmente, con respecto a los préstamos provenientes de personas naturales que
no realizan actividad empresarial, tenemos dos alternativas: la primera es que
dicha persona natural tramite el alta (en su ficha RUC) a la renta de segunda
categoría y tenga la opción, a través de una imprenta, de autorizar e imprimir
facturas45. La segunda alternativa, tratándose de personas naturales que de
manera no habitual realizan un préstamo de dinero a personas jurídicas, es la
solicitud a la SUNAT del Formulario N.º 820 (Informe de SUNAT N.º 73-2015-
SUNAT/5D0000), en ambos casos, dichos documentos permiten sustentar gasto
por el pago de intereses.
f) No es necesario acreditarse el pago para su deducción
No será necesario el pago previo de dichos intereses para que sean deducibles como
gasto. Inclusive cuando dicho ingreso constituya renta de segunda categoría para su
224
perceptor, criterio confirmado por la RTF N.º 07719-4-2005 (la cual constituye
precedente de observancia obligatoria):
El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N.º 27356 al
artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N.º 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados
en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de
segunda, cuarta quinta categoría.
Asimismo, en la RTF N.º 12444-4-2009, se ha señalado que los supuestos establecidos

en el artículo 37 de la LIR son sistemáticamente excluyentes entre ellos, y que de una
interpretación sistemática de la norma debe entenderse que lo establecido en el inciso v)
respecto a que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda,
podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo establecido en el reglamento para la declaración jurada
correspondiente a dicho ejercicio. Se refiere a gastos o costos distintos a los previstos en
los otros incisos del artículo 37 de la LIR, por lo que si el legislador hubiera pretendido
condicionar la deducibilidad de los intereses al pago de los mismos, ello se encontraría
establecido en el inciso a), por lo que el gasto puede ser provisionado en el ejercicio de
devengo sin estar condicionado al pago previo.
No obstante lo señalado, en el caso de beneficiarios no domiciliados se sujetará a lo

establecido en el inciso a4) del artículo 37 de la LIR.
1.3. Presunción de intereses
El artículo 15 del Reglamento de la LIR ha definido al préstamo como aquella

operación de mutuo en la que medie entrega de dinero o que implique pago en dinero
por cuenta de terceros, siempre que exista obligación de devolver.
Es importante señalar que cuando se trate de préstamos de dinero en los que no media
intereses y no existe vinculación entre la partes, se aplica la presunción de intereses, de
acuerdo con las indicaciones del primer párrafo del artículo 26 de la LIR. Es así que el
citado artículo establece que, se presume, salvo prueba en contrario constituida por los
libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo de dinero, cualquiera que sea su
denominación, naturaleza o forma o razón, devenga el siguiente interés:
Dicha presunción se aplica aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera
estipulado que el préstamo no devengará intereses o se hubiera convenido en el pago de
un interés menor. Por otro lado, tal como se señala en la RTF N.º 0791-4-2006, la
225
presunción de intereses contenida en el artículo 26 de la LIR se aplica en el caso de

detectarse préstamos (mutuos) en los que exista entrega de dinero con la obligación de
devolver, presunción que solo admite como prueba en contrario, los libros de
contabilidad del deudor.
Asimismo, en el último párrafo del artículo en mención se establece que las

disposiciones señaladas en sus párrafos precedentes no serán de aplicación cuando se
trate de transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de
países o territorios de baja o nula imposición, los cuales se sujetarán a las normas de
precios de transferencia a que se refiere el artículo 32-A de la LIR (en tal sentido,
también se puede verificar el criterio de SUNAT en el Informe N.º 119-2008-
SUNAT/2B0000).
Por su parte, en el artículo 26 antes señalado, en concordancia con el artículo 15 del

Reglamento de la LIR, se establece que la presunción de intereses no se aplicará en los
siguientes casos:
• En el caso de préstamos, que de acuerdo con disposiciones legales se deban

otorgar con tasas de interés inferiores a las señaladas en el artículo 26 de la LIR.
• En los casos de préstamos a personal de la empresa por concepto de adelanto de
sueldo que no excedan de una (1) unidad impositiva tributaria o de treinta (30)
unidades impositivas tributarias, cuando se trate de préstamos destinados a la
adquisición o construcción de viviendas de tipo económico; la presunción de
intereses operará por el monto total del préstamo cuando este exceda de una (1)
Unidad Impositiva Tributaria o de treinta (30) unidades impositivas tributarias,
según sea el caso.
• En los préstamos celebrados entre los trabajadores y sus respectivos
empleadores en virtud de convenios colectivos debidamente aprobados por la
Autoridad Administrativa de Trabajo.
• Tampoco operarán en los casos de préstamos del exterior otorgados por personas
no domiciliadas a los sujetos previstos en el artículo 18 o en el inciso b) del
artículo 19 de la LIR.
Asimismo, no se considera préstamos en los siguientes supuestos:
• En las operaciones, tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por
mandato de la ley, entregas de sumas en calidad de depósito de cualquier tipo,
adelantos o pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicación
efectiva a un fin.
• En los retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que
corresponda al cierre del ejercicio, efectúen los socios e integrantes de las
sociedades y entidades consideradas o no personas jurídicas por el artículo 14 de
la LIR, supuesto que se desarrollará con mayor detalle en los siguientes puntos.
Por último, se debe apreciar que la Administración Tributaria, mediante la Directiva N.º
010-2000/SUNAT publicada el 15-08-00, ha precisado el procedimiento a seguir para la
determinación del interés presunto previsto en el artículo 26 de la LIR.
226
Asimismo se debe tomar en cuenta en el caso de la presunción de intereses, cuando se

considere la capitalización del crédito, lo intereses deberán se determinados conforme lo
señala el siguiente informe:
Informe de la SUNAT
Tratándose de una operación de préstamo de dinero, los intereses determinados

conforme al artículo 26 o a las normas de precios de transferencia a que se refiere el
artículo 32-A de la LIR, según corresponda, en los casos en que la sociedad prestataria
proceda, con el consentimiento de su acreedor, a la capitalización del referido crédito
deberán computarse hasta la fecha en que se manifieste la voluntad de los socios a
través de un acuerdo formal adoptado en junta general.
1.4. Límite para la deducción
El segundo párrafo del literal a) del artículo 37 de la LIR, establece que para efectos de
los intereses y gastos originados por la constitución renovación o cancelación de las
mismas, serán deducibles como gasto cuando dicho endeudamiento no exceda del
resultado de aplicar el coeficiente de 3 sobre el patrimonio neto del contribuyente al
cierre del ejercicio anterior, los intereses que se obtengan por el exceso de
endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles46.
En el caso de los contribuyente que se hubieran constituido durante el ejercicio deberán

considerar como patrimonio neto su patrimonio inicial.
Cuando se supere el monto límite, solo serán deducibles los intereses que
proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento, de acuerdo
a lo que señale el Reglamento.
Al respecto, el numeral 1 del inciso a) del artículo 21 del RLIR establece que en el caso
de los gastos de intereses regulados en el inciso a) del artículo 37 de la Ley se deberá
tomar en cuenta lo siguiente:
El cálculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles, se debe efectuar conforme

a lo siguiente:
Dividir el monto máximo de endeudamiento (MME) entre el monto total de

endeudamiento (MTE). El resultado de dicha operación se debe multiplicar por el
monto de intereses (MI).
227
Para el cálculo de la proporcionalidad se deberá efectuar desde la fecha en que el MTE

supere el MME y por el período en que se mantenga dicha situación, y debe realizarse
con independencia de la periodicidad de la tasa de interés, reflejando las variaciones del
monto total de endeudamiento que se produzcan durante el ejercicio gravable.
Por otro lado, en el caso de sociedades o empresas que se escindan en el curso del
ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente
determinado, sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la
sociedad o empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, y en el caso de fusiones
realizadas en el ejercicio, el coeficiente antes mencionado se aplicará sobre la sumatoria
de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al
cierre del ejercicio anterior; en ambos casos no se considerarán las revaluaciones
voluntarias que no tengan efecto tributario.
Los incrementos de capital que den origen a certificados o a cualquier otro instrumento
de depósitos reajustables en moneda nacional están comprendidos en la regla de la
compensación a que se refiere el numeral 3 del segundo párrafo del inciso a) del artículo
37 de la Ley.
Los bancos y empresas financieras, al establecer la proporción a que se refiere el

numeral 4 del inciso antes mencionado, no considerarán los dividendos, los intereses
exonerados e inafectos generados por valores adquiridos en cumplimiento de una norma
legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados por
valores que reditúen una tasa de interés en moneda nacional no superior al 50 % de la
tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN), que publique
la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones.
Las mencionadas entidades determinarán los gastos deducibles sobre la base del
porcentaje que resulte de dividir los ingresos financieros gravados entre el total de
ingresos financieros gravados, exonerados e inafectos.
El pago de los intereses de créditos provenientes del exterior, y la declaración y pago

del impuesto que grava los mismos, se acredita con las constancias correspondientes
que expidan las entidades del Sistema Financiero, a través de las cuales se efectúan
dichas operaciones, de acuerdo con lo que establezca la SUNAT.
228
Se debe tomar en cuenta que según lo establece el Decreto Legislativo N.º 1424 el
cálculo del interés máximo deducible de acuerdo a las reglas desarrolladas en este
punto, se encuentra vigentes desde el 1 de enero del 2019 al 31 de diciembre del 2020
aplicables tanto a sujetos vinculados y no vinculados.
Asimismo, la única Disposición Complementaria Transitoria del mismo texto normativo

establece que a las deudas constituidas o renovadas hasta el 13 de setiembre del 2018,
les será aplicable hasta el 31 de diciembre del 2020 el texto del inciso a) del artículo 37
antes de la modificación efectuada.
a) Sujetos a los que no se les aplica el límite
Las deuda a los que hace referencia los acápites d) y e) serán computables a efectos de
calcular el límite previsto en el numeral 1 del inciso a) del artículo 37 de la LIR. Los
intereses de dichos endeudamientos son deducibles aun cuando excedan el referido
límite.
1.5. Límite en función a los intereses exonerados y deudas
Solo serán deducibles los intereses determinados conforme a los numerales 1 y 2 de este
inciso a) del artículo 37 de la LIR, en la parte que excedan el monto de los ingresos por
intereses exonerados e inafectos. En ese sentido, no se computarán los intereses
exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en
cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del
Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional,
no superior al cincuenta por ciento (50 %) de la tasa activa de mercado promedio
229
mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca,

Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
1.6. Regla especial para los bancos y las empresas financieras
En el caso de los bancos y las entidades financieras, se establece una regla especial, la
cual implica fijar una proporción entre los ingresos financieros gravados y los ingresos
financieros exonerados e inafectos, y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la
proporción antes establecida para los ingresos financieros gravados.
Es decir, los bancos tienen ingresos financieros gravados con el impuesto, así como
ingresos financieros exonerados por una norma legal, además de los inafectos. Definida
esta proporción, los cargos que tengan que asumir estas entidades financieras solo serán
aplicables de forma proporcional para los ingresos financieros gravados.
1.7. Intereses por fraccionamiento de deudas tributarias
El segundo párrafo del artículo 36 del TUO del Código Tributario señala que, en casos
particulares, la Administración Tributaria está facultada a conceder aplazamiento y/o
fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite,
con excepción de tributos retenidos o percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con
los requerimientos o las garantías que aquella establezca mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar y con los requisitos pertinentes.
En estos casos, el citado artículo precisa que la Administración Tributaria deberá aplicar
a la deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento un interés que no será inferior
al ochenta por ciento (80 %) ni mayor a la tasa de interés moratorio (actualmente, en 1.2
% mensual o 0.04 % por día).
Sobre el particular, los intereses que se generen al amparo de estos fraccionamientos

también serán deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría. Así lo prevé
de manera expresa el cuarto párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR, el cual
prescribe que también serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados
conforme con el Código Tributario.
1.8. Préstamos a accionistas
Respecto de los préstamos otorgados a accionistas, el inciso f) del artículo 24-A de la

LIR, modificado mediante el artículo 1 de la Ley N.º 30296, vigente desde el 1 de enero
del 2015, considera la presunción de entrega de dividendos a todo crédito hasta el límite
de las utilidades y reservas de libre disposición, que las personas jurídicas que no sean
empresas de operaciones múltiples o empresas de arrendamiento financiero, otorguen en
favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso,
en efectivo o en especie, con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dada
a la operación.
Agrega la citada norma que no es de aplicación la presunción contenida en el párrafo

anterior a las operaciones de crédito en favor de trabajadores de la empresa, que sean
propietarios únicamente de acciones de inversión.
230
La exposición de motivos de la Ley N.º 30296 señala que la presunción de dividendos

se establece como medida antielusivas, a efectos de evitar que los dividendos sean
distribuidos bajo la modalidad de préstamo, por lo que solo operará en la medida en que
el préstamo se otorgue, siempre que exista utilidades y reservas de libre disposición, que
le corresponda percibir al beneficiario de este.
En tal sentido, se puede verificar el Informe N.º 078-2016-SUNAT/5D0000, en el que la

Administración Tributaria ha concluido con lo siguiente:
1. Los préstamos otorgados a los accionistas durante el ejercicio 2015 no califican

como dividendos presuntos si al momento de ser otorgados la persona jurídica
que los concede no tenía utilidades o reservas de libre disposición susceptibles
de generar dividendos gravados.
2. En los casos en que sí corresponda calificar el otorgamiento de créditos o
préstamos como dividendos presuntos en aplicación de lo dispuesto por el inciso
f) del artículo 24-A de la LIR, la obligación de retener el correspondiente
impuesto a la renta nace cuando tales créditos o préstamos se pongan a
disposición en efectivo o en especie del accionista beneficiario.
1.9. Gastos por intereses de no domiciliados y el impuesto a la renta asumido por

empresa domiciliada
Es posible que se realicen operaciones con sujetos no domiciliados, en cuyo caso, los
gastos financieros producto de préstamos realizados por sujetos no domiciliados son
deducibles como gasto, teniendo en consideración que si se trata de partes vinculadas,
es de aplicación lo previsto en el artículo 32-A de la LIR, así como se tiene que
considerar los montos máximos de endeudamiento indicados en el punto 1.7 del
presente acápite. De otro lado, se debe cumplir con la obligación de retención al sujeto
no domiciliado, considerando que, si se trata de personas naturales o jurídicas no
domiciliadas, son de aplicación los artículos 54 y 56 de la LIR, respectivamente, así
como observar lo indicado en los convenios para evitar la doble imposición y la
Decisión 57847.
Cabe indicar que no es posible deducir gastos por intereses provenientes de paraísos
fiscales, de acuerdo con el inciso m) del artículo 44, de la LIR. Asimismo se debe
indicar que por excepción se permite que el contribuyente pueda deducir el impuesto a
la renta que hubiera asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave
los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta
deducción solo será posible si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos
intereses. El impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del
perceptor de la renta (artículo 47 de la LIR).
Asimismo, se debe tomar en cuenta lo señalado en el artículo 51-A de la Ley del

Impuesto a la Renta, respecto a los gastos necesarios para producir la renta y mantener
su fuente, incidan conjuntamente en renta de fuente peruana y renta de fuente
extranjera, y no sean imputables directamente a unas y otras, la deducción se efectuará
en forma proporcional, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 29-B
del Reglamento de la LIR.
231
Adicionalmente, considerando lo establecido en el inciso a4) del 37 de la LIR para la

deducción de la retribución de servicios a favor de beneficiarios no domiciliados, será
necesario que los mismos se encuentren pagados o acreditados dentro del plazo
establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada anual
correspondiente al dicho ejercicio.
Los costos y gastos generados con operaciones con sujetos no domiciliados que no se
ejercicio anterior.
Informe de la SUNAT
Informe N.º 130-2019/SUNAT
Para la deducción de los gastos por intereses a que se refiere el inciso a) del artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, que sean retribuidos a sujetos no domiciliados,
resulta aplicable la condición prevista en el inciso a.4) del mismo artículo.
1.10. La detracción y los intereses
Los intereses están sujetos a detracción en la medida en que estén gravados con el IGV;
sin embargo, la deducción como gasto no depende del depósito de detracción, como sí
ocurre para efectos del uso del crédito fiscal. Así se desprende del Informe N.º 072-
2013-SUNAT/430000, el cual concluye:
Los mutuos dinerarios que generan intereses compensatorios y que se encuentran

gravados con el IGV están comprendidos en el numeral 10 del Anexo 3 de la
Resolución de Superintendencia N.º 183-2004/SUNAT y, por ende, están sujetos al
SPOT correspondiendo efectuar el depósito de la detracción respectiva, siempre que
sean prestados por empresas distintas a aquellas a que se refiere el artículo 16 de la Ley
N.º 26702.
• Intereses vinculados a la generación de renta de fuente extranjera
En el supuesto de una persona jurídica domiciliada en el país que obtiene un

préstamo de un accionista que califica como parte vinculada, para la realización
de inversiones que generarán rentas de fuente extranjera, la deducción de los
intereses que genera dicho préstamo no se encuentra sujeta al límite previsto en
el inciso a) del artículo 37 de la LIR.
• Pago de comisiones distintas de aquellas que se acumulan a medida que se

suministran los servicios financieros
232
En el supuesto de un contrato de préstamo sindicado en el que se pacta, además

de los intereses, el pago de una serie de comisiones por parte del prestatario
distintas de aquellas que se acumulan (o devengan) a medida que se suministran
los servicios financieros de las cuales se derivan, a las que se refiere el literal b)
del párrafo 14 del Apéndice de la NIC 18, para efectos de la determinación del
impuesto a la renta de tercera categoría, el prestatario debe reconocer los gastos
por concepto de tales comisiones:
i) En el caso de comisiones que formen parte integrante del interés efectivo del
instrumento financiero de que se trate, en la misma oportunidad que se devenga
el interés correspondiente al servicio financiero del cual se derivan.
ii) Si están relacionadas con un acto significativo, cuando se ha completado el

acto significativo.
• Formulario N.º 820, Comprobante de Operaciones No Habituales
1. Las personas naturales sin negocio que, de manera no habitual, realizan el

préstamo de dinero no están obligadas a entregar el Formulario N.º 820,
Comprobante por Operaciones No Habituales y, por tanto, no incurren en
infracción tributaria cuando realizan dicha operación y; no otorgan el referido
formulario.
2. No se ha previsto un plazo máximo hasta el cual pueda solicitarse y entregarse

el Formulario N.º 820, Comprobante por Operaciones No Habituales; por lo que
de no haberse solicitado y entregado este en el ejercicio respectivo, dicho
Formulario podrá solicitarse y entregarse en un ejercicio posterior a efectos de
que el sujeto generador de rentas de tercera categoría que paga los intereses
sustente la deducción del gasto correspondiente.
3. La persona natural sin negocio que realiza una sola operación de

financiamiento, por el cual recibe, como contraprestación, el pago de intereses
en forma mensual, no califica como habitual para efectos de la emisión del
comprobante de pago respectivo, pudiendo solicitar el Formulario N.º 820,
Comprobante por Operaciones No Habituales por dicha operación.
4. El hecho que una persona natural sin negocio otorgue préstamos de manera
habitual en los términos del Reglamento de Comprobantes de Pago no determina
la calificación de los intereses obtenidos por dicho concepto como rentas de
tercera categoría ni, por ende, el cumplimiento de obligaciones formales y
sustanciales relativas a esta categoría de renta, como sería la obligación de pago
del IGV.
• Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a)

del artículo 37 de la LIR, ¿debe considerarse dentro del concepto de
“ingreso financiero” a la ganancia por diferencia de cambio?
233
2. Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a)

del artículo 37 de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de “ingreso
financiero” a la ganancia por diferencia de cambio.
• Causalidad para la deducción de intereses
1. Los intereses a pagar por créditos locales vinculados con inversiones en el

capital de empresas constituidas en el exterior solo serán deducibles para
determinar la renta neta de tercera categoría, en la parte que sean imputables a
dicha renta, bajo el entendido que el contribuyente demuestre que dicha
inversión es causal para la generación de renta de fuente peruana.
2. La deducción de los intereses que incidan conjuntamente en rentas de fuente

peruana y extranjera, sin ser imputables directamente a una u otra fuente, se
determinará aplicando alguno de los procedimientos previstos en los numerales
1.1 o 1.2 del inciso 1) del artículo 29-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, según corresponda, salvo que el monto de los ingresos netos de las
actividades generadoras de renta de fuente extranjera a las que se encuentre
vinculado el gasto o los ingresos netos de fuente peruana sean igual a cero, en
cuyo caso se deberá utilizar el procedimiento a que se refiere el numeral 1.3 del
mismo inciso.
• Intereses por préstamos efectuados por no domiciliados para el caso de la

aplicación de la Decisión 578
En consecuencia, los intereses pagados por una empresa domiciliada en Perú en

razón de un préstamo concedido por una empresa domiciliada en otro País
Miembro de la Comunidad Andina estarán sujetos al Impuesto a la Renta en
Perú.
• Posibilidad de deducir intereses
Toda contraprestación por la utilización de cierta suma de dinero, incluyendo

aquella comprendida en el numeral 263.3 del artículo 263 de la Ley de Títulos
Valores, constituyeintereses y por lo tanto su deducibilidad debe ceñirse a lo
dispuesto en el inciso a) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, con
prescindencia de su forma de cálculo o su denominación.
RTF N.º 6088-1-2016
234
Que alega que la Administración confunde ingresos financieros con rentas exoneradas
para el cálculo del inciso a) del artículo 37, pues para la determinación del porcentaje
de los gastos financieros gravados y rentas brutas exoneradas provenientes de
ganancias de capital por venta de certificados de depósitos del BCR, bono Brady y
bonos soberanos , lo cual considera un error dado que la ley del Impuesto a la Renta
distingue entre ingreso neto y renta bruta, siendo que el primero en el caso de la
enajenación de bienes estará representado por el importe total a cobrar al comprador
mientras que la renta bruta será el importe que resulte de detraer al valor de venta el
costo computable aceptado para efectos tributarios; precisa que dicha dinámica no es
aplicable a ingresos generados por operaciones distintas a las enajenaciones, toda vez
que en esos casos la renta bruta será equivalente al ingreso neto.
Que advierte que en el caso de renta distintas a intereses, como las rentas de capital
provenientes de la enajenación de certificados de depósitos en moneda nacional, las
inversión en bonos moneda nacional, bono y otros valores, no deben ser tomados en
cuenta para el cálculo de la prorrata del gasto financiero deducible, toda vez que
incluirlo solo distorsionaría el factor de cálculo del reparo.
RTF N.º 10580-4-2016
[…] La sustentación de los gastos financieros no resulta suficiente el registro contable

del abono del préstamo en el Libro de caja y bancos, sino que es necesaria la
presentación de información que acredite su destino, por ejemplo, a través de un flujo
de caja que demostrará el movimiento del dinero y su utilización en adquisiciones ,
pagos a terceros, pago de planilla, entre otros, así como la documentación
sustentadora de dichas utilización y/o análisis que permitieran examinar la vinculación
de los préstamos con la obtención de las renta gravadas. […]
• Para la sustentación de los gastos financieros no es suficiente el registro en

el Libro Caja y Bancos
RTF N.º 03316-1-2015
Que asimismo, se ha establecido en la Resolución N.º 002792-4-2003 de este

Tribunal, que para la sustentación de los gastos financieros no es necesario que
únicamente se presenten los registros contables de los mismos, sino también
documentación sustentatoria y/o análisis que permitan examinar la vinculación
de los préstamos con la obtención de rentas gravadas.
Que, en concordancia con el criterio anterior, este Tribunal en la Resolución N.º

01317-1- 2005, ha señalado que para la sustentación de gastos financieros no
resultaba suficiente el registro contable del abono del préstamo en el Libro de
Caja y Bancos, sino que para la sustentación del gasto financiero resultada
necesarias la presentación de la información que acreditara el destino del
mismo, por ejemplo, a través de un flujo de caja que demostrara el movimiento
del dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de
planillas, así como la documentación sustentatoria de dicha utilizaciones y/o
análisis que permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la
obtención de rentas gravadas.
235
RTF N.º 07011-2-2014
Que, en consecuencia, a fin de acreditar la deducción del gasto por el pago de

tales intereses, correspondía que la recurrente presentara los comprobantes de
pago respectivos que cumplieran con los requisitos establecidos por el
Reglamento de Comprobantes de pago, criterio que además ha sido establecido
por la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 03577-3-2002. Sin embargo, para
sustentar el gasto reparado, la recurrente, se limitó a presentar documentación
que no constituye comprobantes de pago, por lo que al haber sido formulado el
presente reparo conforme a ley, procede mantenerlo y confirmar la apelada en
este extremo.
RTF N.º 04473-10-2012
Que, asimismo, conforme con el criterio adoptado por este Tribunal en las
Resoluciones N.º 010569-4-2009, 13688-2-2008 y 02218-5-2003, entre otras, si
bien todo préstamo devenga un interés presunto salvo las excepciones previstas
en las citadas normas, la realización de la operación del préstamo definida como
la entrega de dinero condicionada a su devolución, debe ser demostrada, tanto
por la Administración, respecto a su existencia como por la recurrente respecto a
la inexistencia de la obligación de devolver, a cuyo efecto deben considerarse los
supuestos que no son considerados préstamos según el artículo 15 del
RTF N.º 01317-1-2005
[...] que para la sustentación de gastos financieros, no resulta suficiente el

registro contable del abono del préstamo en el libro de Caja y Bancos, sino que
es necesaria la presentación de la información que acredita su destino por
ejemplo, a través de un “Flujo de caja” que demostrará el movimiento del dinero
y su utilización en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, entre otros,
así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que
permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las
rentas gravadas.
• Gasto por intereses se rige por el criterio de lo devengado no percibido
RTF N.º 12444-4-2009
Que en consideración a lo expuesto y siendo que los gastos cuestionados en este

extremo se encuentran comprendidos en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta –el cual no condiciona la deducción del referido gasto al
pago del mismo–, no resulta exigible el requisito de su cancelación dentro del
plazo de presentación de la declaración jurada anual respectiva previsto en el
inciso v) del citado artículo 37, siendo ésta la única observación formulada por
la Administración en este extremo, por lo que el reparo formulado no se
encuentra arreglado a ley, procediendo revocar la apelada.
236
La empresa Cosmos SAC, al 31 de diciembre del 2019, cuenta con un patrimonio neto
de S/ 650,000.00, en el 2018 la empresa decide tomar un préstamo de una empresa no
vinculada por S/ 2,400,000.00 por 4 años desde el 1 de noviembre del 2018 hasta el 30
de octubre del 2022; la tasa de interés pactada es de 12 % anual.
Cada año el monto de endeudamiento no supera el triple del patrimonio del año anterior.
La empresa nos solicita el cálculo del monto del interés deducible para fines del
impuesto a la renta del 2019 sabiendo que la tasa pactada es de interés simple, los
ingresos anuales del ejercicio 2019 superan las 2,500 UIT y el préstamo e intereses se
pagarían al final.
Solución
Determinación de montos máximo deducible por cada ejercicio:
Determinación del intereses del ejercicio:
Determinación del interés deducible:
Considerando un IDM (Interés deducible máximo) de = S/ 234,000.00
Por lo que corresponde por el ejercicio 2019 deducir el monto máximo de S/ 234,000.00
debiendo adicionar la suma correspondiente a S/ 54,000.00 como diferencia
permanente.
2. Gastos de movilidad
El inciso a1) del artículo 37 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante,
LIR) señala que podrán ser deducibles los gastos por concepto de movilidad de los
trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no
constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.
Es decir, se permite deducir de la renta bruta de tercera categoría, los gastos que efectúe
una empresa a favor de sus trabajadores, a fin de que lleven a cabo sus labores. En tal
237
sentido, los gastos de movilidad son aquellos que un contribuyente entrega a sus
trabajadores por el traslado o desplazamiento, sea utilizando sus propias unidades de
transporte o no, y siempre que sean necesarios para realizar sus funciones propias y no
constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de tales trabajadores (Informe N.º
046-2008-SUNAT/2B0000).
Cabe precisar que este tipo de movilidad asignada al trabajador regulada en el precitado
inciso, es para que lleve a cabo sus funciones, no la asignada al trabajador supeditada a
la asistencia al trabajo. Esta última modalidad es otorgada al trabajador, a fin de que
afronte los gastos que se generen en su traslado diario al centro de trabajo, monto que
no constituye un concepto remunerativo48, pero que forma parte de la base de cálculo
del impuesto a la renta de quinta categoría, de acuerdo con el artículo 34 de la LIR,
dado que constituye un beneficio o ventaja para el trabajador. Dicho ello, pasaremos a
estudiar los gastos de movilidad, regulados en el citado literal a.1 del artículo 37 de la
LIR.
2.2. Movilidad sustentada con comprobantes de pago o mediante planilla de movilidad
El segundo párrafo del numeral a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con
comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la
movilidad, en la forma y condiciones que señale el reglamento. Los gastos sustentados
con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente
al 4 % de la remuneración mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la
actividad privada.
Se debe tomar en cuenta que la remuneración mínima vital durante el ejercicio 2018
varió de S/ 850 a S/ 93049 a partir del 1 de abril del 2018, por lo que tendremos los
siguientes límites:
2.2.1. Movilidad sustentada con comprobantes de pago
La movilidad para realizar labores de la empresa sustentada con comprobantes de pago

son deducibles como gastos sin ningún límite, de conformidad con el literal a.1) del
artículo 37 de la LIR y el literal v) del artículo 21 del Reglamento del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta (en adelante, Reglamento de la LIR).
No obstante ello, dicho gasto debe encontrarse dentro de lo normal y razonable, de

acuerdo con el último párrafo del citado artículo 37 de la LIR.
2.2.2.Movilidad sustentada con la planilla de movilidad
En los casos que no sea posible sustentar la movilidad con comprobantes de pago, la
LIR otorga la opción de sustentar el gasto con la planilla de movilidad. Sin embargo,
238
dicho gasto tiene como límite el 4 % de la remuneración mínima vital de forma diaria y
en función de cada trabajador.
No obstante ello, la misma norma establece que no se aceptará la deducción de gastos

de movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el párrafo anterior,
en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el
empleador.
Ahora bien, el artículo 21 literal v) del Reglamento de la LIR señala que a fin de
sustentar los gastos por movilidad se debe tener en cuenta lo siguiente:
Por cada día se podrá sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un
mismo trabajador únicamente con la planilla de movilidad, considerando el límite en
relación a la RMV o con comprobante de pago.
En el caso de que dichos gastos se sustenten con planilla de movilidad y con

comprobantes de pago, conjuntamente, solo procederá la deducción de aquellos gastos
que se encuentren acreditados con comprobantes de pago.
En ese sentido, en caso de que el contribuyente cuente con gastos por concepto de
movilidad respecto de un mismo trabajador y por cada día, sustentados con
comprobantes de pago o con planilla de gastos de movilidad, no podrá utilizar ambos
documentos para efectos de su deducción, debiendo considerar únicamente los gastos
que se encuentren acreditados con comprobantes de pago, correspondiendo adicionar
los gastos que se encuentren sustentados en la planilla de movilidad.
2.2.2.1. Requisitos que debe contener la planilla de movilidad
La planilla de gastos de movilidad deberá constar en documento escrito, ser suscrita por
el (los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad y contener necesariamente la siguiente
información:
• Numeración de la planilla
• Nombre o razón social de la empresa o contribuyente
• Identificación del día o periodo que comprende la planilla, según corresponda
• Fecha de emisión de la planilla
• Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:
- Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto
- Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad
- Número de documento de identidad del trabajador
- Motivo y destino del desplazamiento
- Monto gastado por cada trabajador
239
La falta de alguno de los datos señalados en el literal e) respecto de cada

desplazamiento del trabajador, solo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto
que corresponda a tal desplazamiento.
La planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro, por lo tanto, no

le es exigible la legalización ni es de aplicación lo dispuesto en la Resolución de
Superintendencia N.º 234-2006/SUNAT.
Base legal
Numeral 4, literal v) del artículo 21 del Reglamento de la LIR
2.2.2.2. Formas en que puede ser llevada la planilla de movilidad
La planilla de movilidad puede comprender lo siguiente:
• Por trabajador. Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos
de un solo trabajador.
• Por día. Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un
trabajador. En caso de que se incumpla con lo dispuesto por este inciso, la
planilla queda inhabilitada para sustentar tales gastos.
Podrán coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores, siempre que estas
cumplan con lo dispuesto en los citados incisos.
Base legal
Numeral 3, literal v) del artículo 21 del Reglamento de la LIR
a) Planilla de gastos de movilidad individual
En esta modalidad, la planilla de gastos de modalidad puede comprender los gastos de

uno o más días, pero solo en tanto corresponda a un solo trabajador. Es decir, según
esta alternativa, los gastos de movilidad no podrían comprender aquellos que
correspondan a varios trabajadores. En este caso presentamos un modelo sugerido.
240
b) Planilla de gastos de movilidad para más de un trabajador
En esta opción, los gastos por concepto de movilidad de varios trabajadores pueden
ser sustentados con esta planilla, pero solo en tanto correspondan a un solo día. El
modelo sugerido de esta planilla sería el siguiente:
2.2.3. Movilidad considerada como condición de trabajo y no afecta a la retención del

impuesto a la renta de quinta categoría
De otro lado, los importes entregados por movilidad para que los trabajadores realicen
las labores asignadas, sea que se sustente mediante comprobante de pago o mediante
planilla de movilidad, son consideradas condición de trabajo, dado que son sumas
otorgadas con el fin de cubrir los gastos que se incurren al movilizarse para prestar el
servicio, y no representan un beneficio patrimonial para este (referencia Resolución del
Tribunal Fiscal N.º 07448-4-2015). Asimismo, dichos conceptos no se encuentran
sujetos a impuesto a la renta de quinta categoría.
2.2.4.Distinción con los gastos de movilidad comprendidos como viáticos
241
Se debe tener en consideración la diferencia entre los gastos de movilidad establecidos

en el numeral a1) del artículo 37 de la LIR, de la movilidad que forma parte de viáticos
señalados en el inciso r) del artículo 37 de la LIR.
Si bien los gastos por viáticos, regulados en el inciso r) del artículo 37 de la LIR,
comprende a los gastos de movilidad, alimentación y hospedaje, no le resulta aplicable a
dichos conceptos lo regulado en el citado inciso a.1 del artículo 37, dado que los gastos
de movilidad que se encuentran bajo el concepto de viáticos, se efectúan con ocasión de
un viaje de un trabajador, es decir, “son aquellos en los que se incurre cuando, siendo
prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera
trasladarse o movilizarse de un lugar a otro”. (Informe N.º 046-2007/SUNAT).
Los viáticos (que comprenden alimentación, movilidad y hospedaje) son deducibles,

pero se sujetan a límites y condiciones establecidos en el inciso r) del artículo 37 de la
LIR y el inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, los cuales cuentan con
criterios diferentes a las reglas de los gastos de movilidad previamente desarrollados y
regulados en el inciso a.1 del artículo 37 de la LIR, en concordancia con el inciso v) del
artículo 21 del citado Reglamento.
Base legal
Inciso v), numeral 5 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
• Planilla de gastos de movilidad
RTF N.º 00087-10-2016
Que, de la verificación de la documentación que obra a fojas 131 a 153, se

advierte que si bien la recurrente, a efectos de acreditar el gasto por concepto de
movilidad, presentó declaraciones juradas por concepto de movilidad,
correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2011, y declaraciones
juradas de viáticos y otras asignaciones rendición de cuentas; dichos documentos
no cumplen con los requisitos establecidos en el numeral 4 del inciso v) del
artículo 21 del referido reglamento, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en
dicho dispositivo legal, no pueden sustentar tales gastos, en ese sentido, el reparo
efectuado al impuesto a la renta del ejercicio 2011, por gastos por movilidad
cuya planilla no reúne los requisitos mínimos, se encuentra arreglado a ley.
RTF N.º 3231-8-2019
Que, en consecuencia, no procedía la deducción de los referidos desembolsos,

máxime si la propia recurrente ha reconocido en instancia de fiscalización y
durante el presente procedimiento contencioso tributario, que no registro en su
planilla a las personas que le asignó gastos de movilidad, bajo el argumento de
los altos costos laborales.
• La condición de trabajo por concepto de movilidad
242
RTF N.º 07448-4-2015
Que al respecto, este Tribunal en las Resoluciones N.º 8729-5-2001 y N.º 5217-4-
2002, ha señalado que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos
indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que
se entregan para el desempeño de la función de los trabajadores, sea por
concepto de movilidad, viáticos, vestuario, entre otros, siempre que
razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja
patrimonial para el trabajador.
• Sustento de la movilidad
RTF N.º 9966-4-2017
Que con relación a lo indicado por la recurrente en cuanto a que cumplió con
presentar su Libro Mayor y las planillas de pago de movilidades y viatico que
acreditaban los gastos de movilidad observados, cabe mencionar que conforme a
lo expuesto en la presente resolución, tales documentos no desvirtúan el reparo
efectuado por la Administración , no habiendo sustentado que dichos gastos de
movilidad constituían una condición de trabajo, por consiguiente, carece de
sustento lo alegado en sentido contrario.
RTF N.º 9783-3-2017
Que en tal sentido, no resultaría procedente condicionar la deducción de un

gasto de movilidad de los trabajadores a la presentación de comprobantes de
pago, sin embargo, se requiere la acreditación que dichos montos hayan sido
entregados a los trabajadores para tal fin, ello mediante algún elemento de
prueba idóneo como puede ser un registro o planilla, en el cual se dé cuenta de la
fecha nombre del trabajador, del monto entregado y de la firma de este en señal
de conformidad conforme con el criterio sostenido en la Resolución N.º 307-10-
2011.
RTF N.º 07856-1-2010
Que se aprecia de autos que la recurrente no exhibió los comprobantes de pago

respectivos con relación a los gastos de transporte y movilidad, no obstante
haber sido requerida expresamente para ello, de otro lado, si bien la recurrente
pretende sustentar tales gastos con voucher de caja, recibos y “rendiciones de
cuenta”, esta no ha acreditado de modo alguno en autos que quienes han suscrito
tales documentos hayan trabajador efectivamente para ella y que de acuerdo al
tipo de trabajo entregaba tales importes por movilidad u otro que permita
determinar que el referido gasto era deducible, por lo que procede mantener el
reparo formulado y declarar infundada la apelación en este extremo.
• Planilla de gastos de movilidad
RTF N.º 05794-5-2003
243
En el presente caso, se observa que la labor realizada por el personal que se

encargaba de realizar trámites de mensajería, gestiones de cobranza, pago de
cuentas, entre otros, implicaba que se movilicen de un lugar a otro
constantemente;
Siendo además que el análisis de las hojas que ha presentado la recurrente de

parte del registro denominado “Planilla de gastos de movilidad” que señala
lleva […], donde se indica la fecha, el nombre del trabajador; el monto otorgado,
el motivo y su firma, surge que el monto otorgado cumple con el requisito de
razonabilidad;
Por lo que tales pagos constituirán una condición de trabajo, deducible para
efecto del impuesto a la renta.
Informe de la SUNAT
1. Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a1) del artículo 37 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta son los incurridos a efecto que los
trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir
las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus
propias unidades de transporte o no.
2. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT,
entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus
propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco
son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los
incisos a1) y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
respectivamente.
3. El monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso
a1) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4 % diario de la
Remuneración Mínima Vital Mensual por cada trabajador, sustentado con la
planilla respectiva), no puede deducirse a título de gastos incurridos en
vehículos automotores a que se refiere el inciso w) de dicho artículo.
4. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad
no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican
como rentas de quinta categoría; sin importar si tales montos superan o no el
equivalente diario de 4 % de la Remuneración Mínima Vital Mensual.
5. En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para
realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye
una cesión de bienes a este último, por lo que no se configuraría el supuesto
para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) del
Movilidad sustentada con más de un documento
La empresa Addeco DT SA asignó por concepto de movilidad a cuatro de sus

trabajadores que cumplen la función de vendedores, para realizar visitas a clientes y
244
tramites varios, durante el periodo de octubre 2019. Sus trabajadores, por dicha entrega
sustentan sus gastos por movilidad en algunas ocasiones con comprobantes de pago, y
en otras oportunidades solo registran la entrega mediante planilla de movilidad, por lo
que se pide determinar el monto de los gastos deducibles conforme con el siguiente
detalle:
Se nos solicita determinar cuál es el importe deducible como gasto por concepto de
movilidad y el monto a reparar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Solución
Tal como lo señalamos anteriormente, los gastos de movilidad pueden ser sustentados
por día y por cada trabajador mediante comprobantes de pago o mediante planilla de
movilidad. Cuando se trate de comprobantes de pago, no existe un monto máximo, solo
debe ser un monto razonable y normal para la actividad, de acuerdo con el último
párrafo del artículo 37 de la LIR, en cambio cuando se cuenta con la planilla de
movilidad el mono máximo deducible ascenderá a S/ 37.20 (930 x 4 %) por día y por
cada trabajador, debiéndose reparar la diferencia conforme con lo siguiente:
En ese sentido, los gastos por movilidad sustentados con la planilla de movilidad que
exceden el importe del 4 % de la remuneración mínima vital (RMV), por día y por
trabajador deberán ser reparados por efectos del impuesto a la renta. En nuestro caso, la
empresa deberá reparar los siguiente montos:
245
Por lo que corresponde deducir de S/ 286.60 y el monto a reparar en total asciende a S/

64.40 en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2019.
La empresa Top Soul SA entregó a tres de sus trabajadores por concepto de movilidad
los importe señalados en el siguiente cuadro, para realizar entrega de cheques, recojo de
documentos y otros, durante el periodo de agosto del 2019. Los trabajadores no
solicitaron comprobantes de pago para sustentar los traslados, por lo que la empresa
maneja las planillas de movilidad. Se pide determinar el monto de los gastos deducibles
de acuerdo con el siguiente cuadro:
En base a los datos brindados con la información brindada, corresponde determinar cuál
es importe de los gastos deducibles y el monto a reparar en la Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la renta.
Solución
Tal como lo establece el inciso a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los
gastos de movilidad pueden ser sustentados por día y por cada trabajador mediante
comprobante de pago o mediante la planilla de movilidad, sin embargo en este último
caso el monto máximo deducible será de S/ 37.20 (930 x 4 %) por día y por cada
trabajador, debiéndose reparar la diferencia conforme a lo siguiente:
246
Es así que los gastos por movilidad sustentados con la planilla de movilidad que
exceden el importe del 4 % de la RMV , por día y por trabajador, deberán ser reparados
para efectos del impuesto a la renta. En el caso planteado, el monto deducible es S/
234.00 y el monto a reparar en la declaración en la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta del ejercicio es de S/ 51.00.
3. Las depreciaciones de los bienes del activo fijo (desgaste u obsolescencia), Régimen
Especial de Depreciación para Edificios y Construcciones. Depreciación acelerada
3.1. Definición del término depreciación
Alva Matteucci señala que la depreciación en sí constituye una pérdida progresiva de

valor de un bien que puede estar representado por una máquina, un equipo o un
inmueble por cada año que transcurre50.
El Tribunal Fiscal, en la RTF N.º 04473-10-2012, también define a la depreciación en

los siguientes términos:
Que de conformidad con el párrafo 7 de “Definiciones” de la Norma Internacional de

Contabilidad (NIC) N.º 16, “Inmueble Maquinaria y Equipo” la depreciación es la
distribución sistemática del importe depreciable de un activo durante su vida útil,
mientras que esta última es el periodo en el cual la empresa espera usar un activo o, la
cantidad de producción o unidades similares que la empresa espera obtener del activo, y
monto depreciable, es el costo de un activo u otro importe que sustituya al costo en los
estados financieros, menos su valor residual. [El resaltado es nuestro]
Asimismo, en la RTF N.º 04685-10-2012, el Tribunal Fiscal ha indicado lo siguiente:
[...] la depreciación constituye el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del
activo fijo que los contribuyentes utilizan en negocios, industria, profesión u otras
actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, y no desembolsos cuyo
destino no pueda ser acreditado fehacientemente [...].
Para efectos de la depreciación, ¿puede considerarse como activo fijo a los activos
intangibles?
247
Este concepto de activo fijo no comprende a los intangibles, sino únicamente a los
activos de carácter tangible, según lo afirmado por SUNAT en el Informe N.º 035-
2007-SUNAT/2B0000.
Los activos intangibles se amortizan conforme lo establece el inciso g) del artículo 44

de la LIR, para lo cual se debe seguir con el procedimiento estipulado en el numeral 3,
inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR.
3.2. Desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo
El desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo se compensa mediante la
deducción de la depreciación, la cual constituye un gasto aceptado tributariamente, de
conformidad con el inciso f) del artículo 37 de la LIR, el cual señala que constituye
gasto deducible de la renta bruta de tercera categoría. “Las depreciaciones por desgaste
u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos
siguientes”.
En tal sentido, el artículo 38 de la LIR establece que el desgaste o agotamiento que

sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria,
profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se
compensarán mediante la deducción por las depreciaciones admitidas por dicha ley, las
que se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos
previstos en las normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en
ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones
correspondientes a ejercicios anteriores. Cabe indicar que cuando los bienes del activo
fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se
efectuarán en la proporción correspondiente a la producción de renta.
3.3. Sustento del costo computable
Según lo establecido en el artículo 41 de la LIR, las depreciaciones se calcularán sobre

el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio
de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance
efectuado conforme con las disposiciones legales en vigencia.
En ese sentido, a fin de considerar la deducción de la depreciación como gasto, se

deberá sustentar la propiedad y el costo computable de los bienes depreciables del
activo fijo, con el correspondiente comprobante de pago, para lo cual se deberá tener en
cuenta lo que establezca la norma vigente en los ejercicios a los que corresponda la
depreciación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la LIR, modificado
por Decreto Legislativo N.º 1112, vigente desde el 1 de enero del 2013.
Tratándose de activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31-12-12, que

hayan empezado a ser utilizados en la generación de rentas gravadas recién a partir
del 01-01-13, para la deducción de su depreciación tributaria se requiere, en general,
248
que la sustentación de su costo de adquisición o construcción se efectúe con

comprobantes de pago.
Para sustentar el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en
el país, sujeta al Régimen General del Impuesto a la Renta, es necesario que esta
cuente con el comprobante de pago a la fecha de la presentación de su declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta, para efecto de la deducción en esta del
mencionado costo.
Lo previsto en el artículo 20 de la LIR, modificado por el Decreto Legislativo N.º 1112,

en la parte referida a la sustentación del costo computable con el comprobante de pago
correspondiente, resulta aplicable a aquellos activos que fueron adquiridos o
construidos hasta el 31.12.2012, y cuya enajenación se realice a partir del 1 de enero
del 2013.
3.4. Registro de la depreciación
• De acuerdo con el artículo 22 del Reglamento de la LIR, la depreciación

aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro
del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda
el porcentaje máximo establecido para cada unidad del activo fijo establecido en
el citado artículo 22, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicable a
ejercicios gravables futuros. El mencionado requisito no resulta aplicable para el
caso de la depreciación respecto de edificios y construcciones, los cuales se
encuentran regulados por el artículo 39 de la LIR.
• Asimismo, la citada norma señala que para el cálculo de la referida
depreciación, los deudores tributarios deberán llevar un control permanente de
los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos, cuyas características,
contenido, forma y condiciones son determinados por la resolución de
Superintendencia N.º 234-2006/SUNAT.
• En relación con estas disposiciones, cabe mencionar lo siguiente:
El acápite 7.1 del numeral 7 del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia

N.º 234-2006/SUNAT y normas modificatorias, dispone que en el Registro de
Activos Fijos se deberá registrar anualmente toda la información proveniente de
la entrada y salida de los activos fijos, así como la depreciación respectiva. Por lo
tanto, este registro se lleva para efectos de control tributario, registrándose la
depreciación anual determinada conforme con la normativa del impuesto a la
renta.
Al respecto, véase el Informe N.º 006-2014-SUNAT/4B0000 donde se señala lo

siguiente:
Que el Registro de Activos Fijos se debe registrar la depreciación que se determine

conforme a la normativa del Impuesto a la Renta.
Asimismo, en el Informe N.º 025-2014-SUNAT/4B0000, la Administración Tributaria

ha señalado lo siguiente:
249
Así pues, según lo señalado en los párrafos precedentes se puede afirmar que los libros
contables y los libros y registros tributarios (control tributario), son diferentes,
persiguiendo finalidades distintas. Siendo ello así, en el supuesto a que se refiere la
consulta 2, se puede afirmar que no se tiene por cumplido el requisito que la
depreciación aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y
registros contables, cuando se encuentre únicamente anotada en el registro de activos
fijos, habida cuenta que este último es un registro de carácter tributario.
3.5. Base de cálculo de la depreciación
Las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o

construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que
resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme con las disposiciones
legales en vigencia.
En el caso de costos posteriores, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Costos iniciales
Son los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor de ingreso al

patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la
generación de rentas gravadas.
b) Costos posteriores
Son los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de
rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se
deban reconocer como costo.
De otro lado, el porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de

depreciación, según corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se
aplicará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o
sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme
con las disposiciones legales en vigencia.
En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo

superior al que resulte de adicionar al precio exfábrica vigente en el lugar de origen, los
gastos a que se refiere el inciso 1 del artículo 20 de la LIR51. No integrarán el valor
depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación
que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra, a menos que se
pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que
usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.
Al respeto, cabe señalar que el Tribunal Fiscal ha señalado en las Resoluciones N.os
0147-2-2001, 9259-5-2001 y 03595-4-2003, que el elemento que permite distinguir si
un desembolso relacionado con un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto
por mantenimiento o reparación o una mejora de carácter permanente que debe
incrementan el costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al
rendimiento estándar originalmente proyectado, así si el desembolso origina un
rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil
250
del bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento

original, entonces deberá reconocerse como gasto del ejercicio.
Base legal
Artículo 41 de la LIR
3.6. Porcentajes de depreciación aceptados
Que en relación a ello, la deducción del gasto por depreciación de los activos fijos que
afectan a la generación de la renta gravada de tercera categoría, se realizará en el
ejercicio en que devenga, aplicando las siguientes tasas de depreciación.
3.6.1. Edificios y construcciones
• Edificios y construcciones: 3 % anual (aplicable hasta el 31-12-09)

• Edificios y construcciones: 5 % anual (aplicable a partir de 01-01-10)
• Edificios y construcciones: 20 % anual (aplicable a partir del 01-01-15) (casos
especiales, Ley N.º 30264)
En cuanto a los edificios y construcciones, la tasa fija de depreciación actual es 5 %, por

lo tanto, no se podrá utilizar tasas diferentes, ya sean menores o mayores, a diferencia
de los otros bienes que veremos a continuación, en donde se han establecido tasas
máximas.
Respecto al porcentaje del 20 % anual, esto fue establecido mediante Ley N.º 29342 y
Ley N.º 30264, que dispusieron un régimen especial de depreciación para edificios y
construcciones, depreciación especial sobre la cual se dará mayor detalle en el punto
3.15.
3.6.2. Otros bienes del activo fijo
De otro lado, de conformidad con el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, se ha fijado las siguientes tasas de depreciación:
3.6.3.Casos especiales de depreciación
251
Respecto de los bienes depreciables, existen algunos conceptos que no se encuentran

regulados en el artículo 22 del Reglamento de la LIR, los cuales señalamos a
continuación:
Aves reproductoras52
Bienes de concesiones en obras públicas de infraestructura y de servicios públicos53
Bienes inmuebles adquiridos mediante el sistema leasing54
Bienes muebles adquiridos mediante el sistema leasing55
Infraestructura hidráulica y de riego de sujetos acogidos a la Ley de Promoción del

Sector Agrario56
Edificios y construcciones, ampliaciones y mejoras cuando la construcción se hubiera

iniciado a partir del 01-01-09 y hasta el 31-12-10 tenga como mínimo un avance de obra
de 80 %57.
Maquinarias, equipos y obras civiles necesarias para la instalación y operación de

centrales de generación eléctrica con el uso de energías renovables, recursos hídricos y
recursos renovables, que sean adquiridos y/o construidos a partir del 29-06-0858.
3.7. Cómputo de la depreciación y modificación de la tasa
De conformidad con el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, la

depreciación se computará a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la
generación de rentas gravadas.
Asimismo, se señala que solo serán aceptadas las modificaciones del porcentaje de
depreciación si corresponden a un ejercicio gravable no cerrado, sin perjuicio de aplicar
252
el nuevo porcentaje a ejercicios gravables futuros. Al respecto, en el Informe N.º 066-

2006-SUNAT/2B0000, la Administración señaló que si bien no se admite la
rectificación de las depreciaciones contabilizadas de un ejercicio gravable que se
encuentra cerrado, no existe impedimento para que el contribuyente dentro de un
ejercicio en curso pueda rectificar la tasa de depreciación, siempre y cuando dicha tasa
no exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, de acuerdo con el tipo de bien de que se trate, toda vez que esta es la única
limitación prevista en las normas correspondientes.
3.8. Porcentajes mayores de depreciación
En ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los

establecidos en el Reglamento de la LIR y, por lo tanto, resulta inaplicable lo
establecido en el inciso d) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, que establece que
el contribuyente puede depreciar un monto mayor si la SUNAT lo autoriza.
Al respecto, la SUNAT ha emitido un pronunciamiento mediante el Informe N.º 045-

2013-SUNAT/4B0000, el cual señala lo siguiente:
[…]
1. Las autorizaciones de porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en el

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, otorgadas al amparo del inciso d) del
artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, carecen de eficacia a
partir del 01-01-01.
2. Las resoluciones emitidas por la Administración tributaria autorizando porcentajes de

depreciación mayores a los establecidos en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta en aplicación del texto original del artículo 40 del
Decreto Legislativo N.º 774 no constituían beneficios tributarios.
3.9. Explotaciones forestales y plantaciones agrícolas
El artículo 42 de la LIR establece que las explotaciones forestales y plantación de

productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del valor del
inmueble o a la reducción de su rendimiento económico, se admitirá una depreciación
del costo de adquisición, calculada en proporción al agotamiento sufrido. A solicitud del
interesado, la SUNAT podrá autorizar la aplicación de otros sistemas de depreciación
referidos al valor del bien agotable, en tanto sean técnicamente justificables.
3.10. Mejoras sobre activos alquilados
Los costos posteriores introducidos por el arrendatario en un bien alquilado, en tanto el

propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciados por el arrendatario
con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras (inmuebles 5
% anual; y demás bienes según porcentaje anual máximo, establecido en el inciso b) del
artículo 22 del Reglamento de la LIR).
Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar,
el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución.
253
Base legal
Inciso h) del artículo 22 del Reglamento de la LIR
3.11. Depreciación de los activos fijos recibidos gratuitamente
Cuando el artículo 41 de la LIR menciona al “valor de adquisición”, debe interpretarse

el término adquisición en forma amplia, el cual comprende no solo las adquisiciones
onerosas, sino también cuando son a título gratuito. El valor que debe tenerse en cuenta
para la depreciación, en estos casos, es el valor de ingreso al patrimonio del
contribuyente (artículo 11, inciso a) numeral 2 del Reglamento de la LIR), que será el
valor de mercado (numeral 3, artículo 20 de la LIR).
En ese sentido lo ha interpretado la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 019076- 10-
2011:
Que, conforme se ha señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 05349-3-2005, la

depreciación de los bienes recibidos en donación resulta procedente, entre otras razones
por cuanto su deducción como gastos para efecto de determinar el Impuesto a la Renta
de tercera categoría tiene como razón fundamental el reconocer el desgaste o
agotamiento que sufren dichos bienes por haber sido utilizados por los contribuyentes
en actividades productoras de rentas gravadas con el aludido impuesto, sin que la Ley
del Impuesto a la Renta haya distinguido si tales bienes ingresaron al patrimonio a título
gratuito u oneroso.
Asimismo, en el Informe N.º 088-2011-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria

ha indicado lo siguiente: “1. Procede reconocer la depreciación de los bienes del activo
fijo, siempre y cuando los mismos sean usados en la actividad generadora de rentas
gravadas, sin importar si dichos bienes ingresaron al patrimonio a título gratuito u
oneroso”.
3.12. Suspensión de actividades
De acuerdo con el inciso e) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, la empresa que,
de manera temporal, suspenda totalmente su actividad productiva, podrá dejar de
computar la depreciación de sus bienes del activo fijo por el periodo en que persista la
suspensión temporal total de actividades. Para tal efecto, la suspensión del cómputo de
la depreciación operará desde la comunicación a la SUNAT.
Se entiende como suspensión temporal total de actividades el periodo de hasta 12 meses

consecutivos en el cual el contribuyente no realiza ningún acto que implique la
generación de rentas, sean estas gravadas o no, ni la adquisición de bienes y/o servicios
deducibles a efectos del impuesto a la renta59. Si el plazo es mayor al señalado, deberá
solicitar su baja de inscripción del Registro Único del Contribuyente.
3.13. Depreciación en activos revaluados
El inciso l) del artículo 44 de la LIR establece que no son deducibles para la

determinación de la renta imponible de tercera categoría, entre otros gastos, el monto de
la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de
254
revaluación voluntaria de los activos, sean como motivo de una reorganización de

empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo que se trate de revaluaciones con
efectos tributarios, como se establece en el numeral 1 del artículo 104 de la LIR.
3.14. Bienes obsoletos o fuera de uso
Un bien se encuentra fuera de uso u obsoleto cuando la empresa ya no lo necesita para

desarrollar su actividad económica, lo que puede generarse como consecuencia de los
adelantos tecnológicos, innovaciones, entre otras situaciones similares.
a) Aceptación del gasto como deducible
De conformidad con el artículo 43 de la LIR, los bienes depreciables (excepto los

inmuebles) que queden obsoletos o fuera de uso podrán a opción del contribuyente,
depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no
depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado.
A efectos de lo dispuesto anteriormente, en caso de que alguno de los bienes

depreciables quedara fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podrá optar por lo
siguiente:
• Seguir depreciándolo anualmente hasta la total extinción de su valor aplicando

los porcentajes de depreciación previstos anteriormente (artículo 22 inciso b) del
Reglamento de la LIR).
• Dar de baja al bien por el valor aún no depreciado a la fecha en que el
contribuyente lo retire de su activo fijo. La SUNAT dictará las normas para el
registro y control contable de los bienes dados de baja.
b) ¿Es necesario contar con un informe técnico que acredite el desuso o la

obsolescencia?
El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados

mediante informe técnico dictaminado por el profesional competente y colegiado. Cabe
mencionar que ni la LIR ni su reglamento señalan los requisitos que debe contener este
informe para que acredite el desuso o la obsolescencia.
Es importante señalar que en ningún caso la SUNAT aprobará la aplicación de tasas de

depreciación mayores en razón del desuso u obsolescencia.
Base legal
Artículo 22, inciso i) del Reglamento de la LIR
3.15. Regímenes de depreciación de edificios y construcciones

3.15.1. Definición de edificios y construcciones
Dentro de la expresión “edificios y construcciones”, debe entenderse comprendidas a las

edificaciones propiamente dichas y aquellas construcciones u obras de arquitectura o
ingeniería o similares que se caractericen por su fijeza y permanencia, característica esta
última asociada a una vida útil relativamente extensa. Además, no son objeto de venta
255
en el curso normal de las operaciones de una entidad. Se utilizan en el proceso de

producción o comercialización o para uso administrativo y están sujetas a depreciación,
excepto terreno (véase el Informe N.º 124-2010-SUNAT/200000).
3.15.2. Regímenes
a) Edificios y construcciones
3 % anual (aplicable hasta el 31-12-09)
b) Edificios y construcciones
5 % anual, Ley N.º 29342 aplicable a partir de 01-01-10 (regla general)
c) Edificios y construcciones
Ley N.º 29342, 20 % anual (caso especial)
Mediante Ley N.º 29342 se creó un Régimen Especial de Depreciación para Edificios y
Construcciones, el cual estableció que a partir del ejercicio gravable 2010, los edificios
y las construcciones se podrán depreciar, a efectos del impuesto a la renta, aplicando un
porcentaje anual de depreciación del 20 % hasta su total depreciación, siempre que
cumplan las siguientes condiciones:
• La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero del 2009
¿A partir de qué momento se entiende iniciada la construcción?
El momento en que se obtenga la licencia de edificación u otro documento que

establezca el Reglamento. Para determinar el inicio de la construcción, no se
considera la licencia de edificación ni cualquier otro documento que sea emitido
como consecuencia de un procedimiento de regularización de edificaciones.
• Si hasta el 31 de diciembre del 2010, la construcción tuviera como mínimo

un avance de obra del 80 %
Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de

diciembre del 2010, se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al
80 %, salvo que el contribuyente pruebe lo contrario.
Esta exigencia de un avance de la obra se establece para que esta inversión se

materialice en el 2009 o 2010, y así evitar la aplicación de la tasa del 20 % para
obras que solo sean iniciadas sin el ánimo de terminarlas.
¿Cuándo se entiende que una construcción ha concluido?
La construcción ha concluido cuando obtiene de la dependencia municipal

correspondiente, la conformidad de obra u otro documento que establezca el
reglamento.
256
De acuerdo con la Ley N.º 29342, esto también puede ser aplicado por los
contribuyentes que durante el 2009 y 2010 adquieran en propiedad los bienes que
cumplan las condiciones antes previstas. No se aplica lo previsto en el presente
párrafo cuando dichos bienes hayan sido construidos total o parcialmente antes
del 1 de enero del 2009.
Al respecto, corresponde considerar si es posible aplicar esta tasa del 20 % a los

contratos de arrendamiento financiero, teniendo en cuenta que el artículo 5 de la
Ley N.º 29342 dispone que los contribuyentes que, en aplicación de leyes
especiales, gocen de porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en
esta ley, pueden aplicar estos porcentajes.
En relación con esta interrogante, la SUNAT señaló en el Informe N.º 073-2010-

SUNAT/2B0000 que la Ley N.º 29342 regula un plazo especial de depreciación
para los edificios y las construcciones que cumplan las condiciones señaladas en
los incisos a) y b) del artículo 2 de dicha ley. Este plazo es aplicable únicamente a
los contribuyentes que construyan los mencionados bienes, así como para
aquellos que los adquieran en propiedad.
En ese sentido, a pesar de que la arrendataria de un bien cedido en arrendamiento

financiero debe incluir dicho bien dentro de su activo fijo, el plazo especial de
depreciación establecido por la Ley N.º 29342 no alcanza a los bienes arrendados
al amparo del D. L. N.º 299, por cuanto expresamente se ha dispuesto como
condición legal para el goce del plazo especial que el beneficiario adquiera el
inmueble en propiedad, lo cual no ocurre en el contrato de arrendamiento
financiero.
Debe tenerse en cuenta que, además, de acuerdo con la Norma Vlll del Título
Preliminar del TUO del Código Tributario, en vía de interpretación, no podrá
crearse tributos, establecerse sanciones ni extenderse las disposiciones tributarias
a personas o supuestos distintos a los señalados en la ley.
d) Edificios y construcciones
Ley N.º 30264 (20 % anual) (caso especial)
La Ley N.º 30264 propuso elevar la tasa de depreciación de los edificios y las
construcciones adquiridos o construidos durante el 2014, 2015 o el 2016, de 5 % a 20
%.
• Requisitos
Con fecha 16 de noviembre del 2014 se publicó la Ley N.º 30264, la cual
establece que las edificaciones y construcciones se podrán depreciar, a efectos del
impuesto a la renta, a partir del ejercicio 2015, aplicando un porcentaje anual de
depreciación del 20 % hasta su total depreciación, siempre que cumplan las
siguientes condiciones señaladas en el artículo 2 de la citada ley:
- Se destinen exclusivamente al desarrollo empresarial
257
- La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero del 2014
¿Qué se entiende por inicio de la construcción?
Es el momento en que se obtiene la licencia de edificación u otro documento que

establezca el reglamento. Para determinar el inicio de la construcción, no se
considera la licencia de edificación ni cualquier otro documento que sea emitido
como consecuencia de un procedimiento de regularización de edificaciones.
Si hasta el 31 de diciembre del 2016 la construcción tuviera como mínimo un

avance de obra del 80 %, tratándose de construcciones que no hayan sido
concluidas hasta el 31 de diciembre del 2016, se presume que el avance de obra a
dicha fecha es menor al 80 %, salvo que el contribuyente pruebe lo contrario.
¿Cuándo se entiende que la construcción ha concluido?
Cuando se haya obtenido de la dependencia municipal correspondiente, la

conformidad de obra u otro documento que establezca el reglamento.
• Aspectos adicionales
- Cabe mencionar que tratándose de edificios y construcciones comprendidos en

este beneficio que empiecen a depreciarse en el ejercicio gravable 2014, la tasa de
depreciación será del 20 % anual a partir del ejercicio gravable 2015, excepto en
el último ejercicio en el que se aplica el porcentaje de depreciación menor que
corresponda.
- En relación con los costos posteriores, si estos reúnen las condiciones previstas
en el primer párrafo del artículo 2 de Ley N.º 30264, la depreciación se computa
de manera separada respecto de la que corresponda a los edificios y las
construcciones a las que se hubieran incorporado.
- Por otro lado, los contribuyentes que deprecien sus edificaciones y

construcciones utilizando la tasa del 20 % deben mantener cuentas de control
especiales respecto de los bienes materia del beneficio, detallando los costos
incurridos por avance de obra.
- Asimismo, el Registro de Activos Fijos debe contener el detalle individualizado

de los referidos bienes y su respectiva depreciación.
- Aplica las normas contenidas en la LIR y en su Reglamento, en cuanto no se

opongan a las normas previstas en el capítulo I de la Ley N.º 30264.
258
- De lo anterior, se tiene que este régimen es uno excepcional y temporal

aplicable a los contribuyentes del Régimen General del Impuesto a la Renta, pero
únicamente respecto de edificios y construcciones que cumplan las condiciones
señaladas por dicha ley.
- En el Informe N.º 0151-2015-SUNAT/5D0000 se consultó si el régimen

especial de depreciación establecido en la Ley N.º 30264 puede resultar de
aplicación respecto a las edificaciones y construcciones realizadas por titulares de
concesiones que, en virtud a lo dispuesto en los particulares contratos celebrados
con el Estado, registran estos activos como un intangible sujeto a amortización.
- Al respecto, SUNAT concluyó que “tratándose de empresas concesionarias

titulares de concesiones otorgadas por el Estado peruano, el régimen especial de
depreciación establecido en la Ley N.° 30264 no es aplicable respecto de activos
intangibles, aun cuando estos se deriven de las edificaciones y construcciones
realizadas por ellas en la ejecución de contratos de concesión celebrados con el
Estado”.
En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo
fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los “resultados acumulados”, no se
cumple el requisito del registro contable, a que hace referencia el inciso b) del artículo
22 del Reglamento de la LIR, si la diferencia entre la depreciación calculada sobre el
costo histórico y la depreciación contable calculada sobre el costo rebajado luego de la
contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de las NIIF, se registrara en
una cuenta de orden.
En los casos en el que por aplicación de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo o costo
depreciado de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a aquel, para
efectos del Impuesto a la Renta, el mayor valor resultante de dicha revaluación no será
considerado para el cálculo de la depreciación.
Procede reconocer la depreciación de los bienes del activo fijo, siempre y cuando los
mismos sean usados en la actividad generadora de rentas gravadas, sin importar si
dichos bienes ingresaron al patrimonio a título gratuito u oneroso.
Tratándose de centros comerciales adquiridos a través de operaciones de

arrendamiento financiero, respecto de los cuales se opta por la tasa de depreciación
máxima anual que excepcionalmente permite el segundo párrafo del artículo 18 del
Decreto Legislativo N.º 299:
259
1. Su depreciación debe comenzar a computarse desde el mes en que se inicia su

explotación, aun cuando este sea anterior a la oportunidad en que el
cronograma de pagos de cuotas del contrato de arrendamiento financiero
comience a ser exigible.
2. Si el centro comercial contiene unidades inmobiliarias cuya construcción
culmina en distintos momentos, siendo que unas comienzan a ser utilizadas en la
generación de rentas gravadas al momento de la apertura del centro comercial,
mientras las demás empiezan a ser utilizadas con posterioridad, la depreciación
de las unidades inmobiliarias que correspondan a cada etapa de construcción
se debe computar desde el mes siguiente a aquel en que se afectan a la
producción de rentas gravadas.
En tal caso, la tasa de depreciación aplicable deberá utilizarse hasta la depreciación

total de esas unidades inmobiliarias, aun cuando al aplicarse dicha depreciación el
contrato de arrendamiento financiero ya no se encuentre vigente, siempre que se
cumpla con los requisitos previstos en el artículo 18 del Decreto Legislativo N.º 299.
La SUNAT indica que las autorizaciones de porcentajes de depreciación mayores a los

establecidos en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, otorgados al amparo
del inciso d) del artículo 22 de la misma, carecen de eficacia a partir del 01-01-01.
Añade que las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria autorizando
porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en el inciso b) del artículos 22
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en aplicación del texto original del
artículo 40 del Decreto Legislativo N.º 774 no constituían beneficios tributarios.
En el Registro de Activos Fijos se debe registrar la depreciación que se determine

conforme con la normativa del Impuesto a la Renta.
En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo
fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los “resultados acumulados”, y en
la contabilidad se hubiera registrado la depreciación anual calculada sobre el menor
valor del activo (valor financiero):
1. No puede deducirse como gasto, vía declaración jurada, la depreciación que

corresponde a la diferencia del costo de adquisición registrado en un inicio
respecto del costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado
como consecuencia de la aplicación de las NIIF.
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciación aceptada
tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables
cuando se encuentre únicamente anotada en el registro de activos fijos, habida
cuenta que este último es un registro de carácter tributario.
260
• Error de cuenta en el registro
RTF N.º 4937-9-2019
Que este Tribunal en la Resolución N.º 6146-8-2016, al resolver la apelación

presentada por el mismo contribuyente, y ante un reparo idéntico al de autos, ha
señalado que la recurrente, producto de un error, contabilizó la depreciación de
rubros que corresponde a conceptos que forman parte del costo de activos fijos
tangibles, en una cuenta contable cuya naturaleza está referida a la
amortización, sin embargo, dicho error, no desvirtúa que la depreciación haya
sido contabilizada dentro del ejercicio 2000 y 2001 en los libros contables de la
recurrente. […]
• Legalización del registro de activo fijo
RTF N.º 0040-2-2017
Que en efecto, habida cuenta que en autos se aprecia que el citado Tomo N.º 2
fue legalizado el 21 de noviembre del 2014, ante la Notaria de Lima […] cuando
este se encontraba íntegramente en blanco, se había producido la contabilización
de la depreciación por inmuebles, Maquinarias y equipo […] en el años 2014,
por lo que no resultaba aceptable como deducible tributariamente en el ejercicio
2011, es decir, la recurrente no se encontraba facultada a deducir como gasto la
depreciación de activos fijos , por lo que corresponde confirma la apelada.
• Sustento de la adquisición para efectos de la depreciación
RTF N.º 10219-4-2016
Como se puede advertir de las normas citadas, la depreciación es la deducción

admitida por concepto de desgaste o agotamiento de los bienes del activo fijo
afectados a la producción de rentas gravadas, y se debe calcular sobre el valor
de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del
ajuste por inflación del balance efectuado, conforme con las disposiciones
legales en vigencia, debiéndosele agregar a dicho valor, de ser el caso, las
mejoras incorporadas con carácter permanente.
Que en ese sentido, resulta indispensable contar con los comprobantes de pago o
documentos que acrediten la adquisición de los bienes del activo fijo, ya que a
partir de ello se puede conocer que el recurrente es el propietario de los bienes y
que los ha utilizado en la generación de la renta gravada, así como conocer el
valor de su adquisición, monto a partir del cual se puede calcular la
depreciación.
• La depreciación debe contabilizarse en el ejercicio
RTF N.º 7330-2-2014
Que este Tribunal ha dispuesto en la Resolución N.º 21965-2-2012 que para

efectos de la determinación de la renta neta gravada con el Impuesto a la Renta,
261
son deducibles las depreciaciones de los bienes del activo fijo a partir del mes en
que sean utilizados en la generación de rentas gravadas, siempre que la
depreciación se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los
libros o registros contables y que no exceda los porcentajes máximos
establecidos.
• La depreciación se computa a partir del mes en que los bienes sean

utilizados
RTF N.º 05402-4-2010
La depreciación es computable a partir del mes en que los bienes sean utilizados
para generar rentas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que no es
deducible depreciación de trabajos en curso.
• No es suficiente la presentación de asientos contables de rectificación
RTF N.º 01802-3-2013
Si bien no existe impedimento legal para realizar rectificaciones en los asientos

contables, la depreciación de bienes del activo fijo con incidencia del impuesto a
la renta debe cumplir con los requisitos establecidos en las normas que regulan
dicho tributo, no siendo suficiente a este efecto la presentación de asientos de
rectificación.
3.16. Depreciación acelerada en contratos de arrendamiento financiero-leasing

3.16.1. Principales alcances
a) De acuerdo con el Dr. Mario Alva60, la depreciación acelerada “permite la posibilidad

de la recuperación en un menor tiempo de la inversión llevada a cabo en la adquisición
del bien. Ello permite que el costo del activo se pueda cancelar de una manera más
rápida que si se aplicara el método de línea recta”.
b) La depreciación acelerada es una ventaja para las empresas cuya aplicación por parte
del contribuyente es optativa, es decir, el contribuyente, en caso de que celebre un
contrato de arrendamiento financiero, decidirá si se acoge a esta depreciación regulada
bajo el Decreto Legislativo N.º 299 y normas modificatorias61 o la depreciación
señalada en las normas tributarias.
c) ¿Qué se entiende por contrato de arrendamiento financiero?
Es un contrato mercantil nominado y típico que tiene por objeto la cesión en uso y goce
al arrendatario de bienes muebles o inmuebles corporales adquiridos por el arrendador
(propietario del bien); y como contraprestación el pago de una retribución (cuotas
periódicas) al arrendador del bien. Al término del contrato, el arrendatario tiene la
opción de compra, esto es, adquirir el bien arrendado a cambio del pago de un valor
residual establecido en la opción de compra.
El artículo 1 del D. Leg. N.º 299 define al arrendamiento financiero como el contrato
mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una
262
empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas
y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.
Asimismo, se verifica que este contrato es un medio de financiamiento a corto plazo que
permite a una empresa reemplazar bienes obsoletos relegados, producto de los grandes
cambios tecnológicos, sin que esta requiera comprarlos invirtiendo grandes cantidades
de dinero.
d) ¿Qué empresas están autorizadas para actuar como arrendadores bajo este tipo
de contrato?
El artículo 2 del D. Leg. N.º 299 señala que cuando la locadora o arrendadora esté
domiciliada en el país deberá necesariamente ser una empresa bancaria, financiera o
cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, para
operar de acuerdo con la ley.
e) Según el artículo 5 del Decreto Legislativo N.º 915, que precisó los alcances del
artículo 18 del D. Leg. N.º 299, ¿cuál es el contenido del contrato?
El contrato deberá estipular el monto del capital financiado, así como el valor de la
opción de compra y de las cuotas pactadas, discriminando capital e intereses.
Esta regla también deberá observarse con ocasión de cualquier modificación del
contrato de arrendamiento financiero cuando se afecte el monto del capital financiado
y/o el valor de la opción de compra y/o el monto de las cuotas pactadas.
f) ¿Qué formalidad debe seguir este contrato?
En cuanto a su formalidad, el artículo 8 del D. Leg. N.º 299 señala que este contrato se
celebra mediante escritura pública, la cual podrá inscribirse, a pedido de la locadora, en
la ficha o partida donde se encuentre inscrita la arrendataria.
g) Mediante Ley N.º 27394, vigente a partir del 1 de enero del 2001, se modificó el
artículo 18 del D. Leg. N.º 299, indicándose que para efectos tributarios, los bienes
objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se
registrarán contablemente de acuerdo con las NIC (en este caso sería de aplicación la
NIC 17). La depreciación se efectuará conforme con lo establecido en la Ley del
Respecto de la arrendadora, esta la tratará como una colocación.
Este registro contable, de acuerdo con el artículo 4 del D. Leg. N.º 915, se sustenta con
el correspondiente contrato de arrendamiento financiero celebrado de acuerdo con las
normas que regulan la materia. En este punto conviene detenernos brevemente para
explicar esta disposición.
Para el caso del arrendamiento financiero, al tratarse de un servicio a efectos de IGV, el

comprobante de pago se emite conforme el inciso c) del artículo 5 del Reglamento de
Comprobantes de Pago. Por ello, el registro contable se sustenta con el contrato, el cual
263
debe constar en escritura pública, la cual podrá inscribirse, a pedido de la locadora, en la

ficha o partida donde se encuentre inscrita la arrendataria.
h) Retomando los alcances contables, la NIC 17 señala que un arrendamiento clasifica

como financiero siempre que se transfieran sustancialmente todos los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad. Si no se cumple esta transferencia, entonces se
clasificará como un arrendamiento operativo.
Entre estos riesgos se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u

obsolescencia y tecnológica, así como las variaciones en el desempeño debidas a
cambios en las condiciones económicas.
En esa línea, el párrafo 10 de la citada NIC 17 señala situaciones que suponen la

transferencia de estos riesgos, que a continuación se detallan:
• El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al culminar el

plazo del arrendamiento.
• El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea
suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea
ejercitable, de modo que al inicio del arrendamiento, se prevea, con razonable
certeza, que tal opción será ejercitada.
• El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo,
incluso si la propiedad no se transfiere al final de la operación.
• Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el
arrendamiento es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable
del activo objeto de la operación; y,
• Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el
arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones
importantes.
i) ¿Qué conceptos no están comprendidos como activo fijo bajo el ámbito del D.
Leg. N.º 299?
La SUNAT ha señalado en el Informe N.º 140-2008-SUNAT/2B0000, los conceptos

que no están comprendidos como activo fijo, en los siguientes términos:
Para efectos tributarios del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º 299, los activos
intangibles, así como las existencias o mercaderías, incluidos los productos terminados
y los productos en proceso, no pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento
financiero al no estar comprendidos dentro del término activo fijo.
De acuerdo con el artículo 4 del D. L. N.º 299, los bienes del activo fijo materia de
arrendamiento financiero deberán ser plenamente identificados, correspondiendo a la
locadora mantenerlos en su propiedad hasta la fecha en que surta efecto la opción de
compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado, siendo activados por el
arrendatario por el monto del capital financiado de acuerdo con el artículo 5 del D. Leg.
N.º 915.
264
Es importante mencionar que estos bienes no son susceptibles de embargo, afectación ni

gravamen por mandato administrativo o judicial en contra del arrendatario (artículo 11
del Decreto Legislativo N.º 299).
Ante una consulta referida a que si para propósitos tributarios, el arrendatario debe
discriminar del capital financiado el valor del permiso de pesca del valor de la nave
(casco y equipos), la SUNAT emitió el Informe N.º 010-2011-SUNAT/2B0000,
concluyendo que de acuerdo con el artículo 5 del D. Leg. N.º 915 y el Informe N.º 140-
2008-SUNAT/2B0000, y teniendo en cuenta que el permiso de pesca es un activo
intangible que no puede sujetarse al régimen de depreciación acelerada establecido en el
artículo 18 del D. Leg. N.º 299, únicamente puede depreciarse bajo este régimen la parte
del capital financiado que corresponda a la embarcación pesquera, la cual deberá estar
debidamente identificada en la contabilidad del arrendatario.
3.16.2. Alcances tributarios
a) Impuesto general a las ventas
El inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV señala que se entiende por servicios toda
prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o
ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del impuesto a la renta, aun
cuando no esté afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
De esta norma se aprecia que, a efectos del IGV, el arrendamiento financiero califica
como servicio, por lo tanto, las cuotas que perciba el arrendador del bien estarán
gravadas con este impuesto, siendo que el arrendatario podrá deducir como crédito
fiscal este IGV, observándose la emisión oportuna del comprobante de pago, así como
su anotación en el Registro de Compras.
Lo expuesto tiene sustento en el artículo 3 del D. Leg. N.º 915, el cual señala que el
arrendatario podrá utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en las cuotas de
arrendamiento financiero. Asimismo, prescribe que cuando el arrendatario ejerza la
opción de compra, podrá utilizar el IGV trasladado en la venta del bien siempre que se
cumpla con los requisitos previstos en el inciso b) del artículo 18 y en el artículo 19 de
la Ley del IGV, y que el bien objeto del contrato de arrendamiento financiero sea
necesario para producir la renta o mantener su fuente, de acuerdo con la legislación del
impuesto a la renta, aun cuando el arrendatario no esté afecto a este último impuesto.
b) Impuesto a la renta
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 18 del D. Leg. N.º 299, se establece lo
siguiente:
Excepcionalmente, el arrendatario podrá aplicar como tasa de depreciación máxima

anual aquella que determine de manera lineal en función a la cantidad de años que
comprende el contrato, siempre que este reúna las siguientes características:
265
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles,

que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley
2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de

su actividad empresarial.
3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto
bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto
supremo.
4. La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.
[…]
El beneficio tributario que regula el D. Leg. N.º 299 es la depreciación acelerada cuya
aplicación es optativa, es decir, queda a elección del arrendatario depreciar sus bienes
del activo adquiridos aplicando las tasas establecidas en la LIR, o la tasa máxima anual
que se determina de manera lineal en función de la cantidad de años que comprende el
contrato, siempre que se cumplan los requisitos antes señalados en el segundo párrafo
del artículo 18 del D. Leg. N.º 299.
Así, uno de esos requisitos refiere que para realizar la depreciación acelerada, la
duración mínima del contrato según se trate de bienes muebles o inmuebles es de dos
años o cinco años, respectivamente.
Esta disposición no quiere decir que la depreciación de los bienes deba realizarse
forzadamente en dos o cinco años sino que estos son plazos mínimos de celebración del
contrato de arrendamiento para aplicar la depreciación acelerada sin perjuicio del
cumplimiento de los demás requisitos señalados en el artículo 18 del D. Leg. N.º 299
antes glosado.
De otro lado, es menester precisar que esta depreciación acelerada no se registra

contablemente para que sea deducible a efectos del impuesto a la renta toda vez que, de
acuerdo con la NIC 16, la depreciación se efectúa en función de la vida útil del activo.
Se aplica vía Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
• ¿Qué ocurre si el arrendatario incumple los requisitos señalados

anteriormente, entre los cuales se encuentra el plazo de duración mínima
del contrato?
De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 18 antes citado, si el arrendatario

incumple con uno de estos requisitos, deberá rectificar sus declaraciones juradas
anuales del impuesto a la renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el
interés moratorio, sin sanciones. No obstante, si el contrato se resuelve por falta
de pago, este no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las
declaraciones juradas antes mencionadas.
266
• ¿Puede reducirse el plazo del contrato de leasing y reconocer una nueva

tasa de depreciación máxima en forma lineal en función al tiempo que falte
para que termine el contrato?
El artículo 8 del D. Leg. N.º 915 señala lo siguiente:
[…] cuando, por cualquier motivo, se modifique el plazo del contrato del
arrendamiento financiero, se observarán las siguientes reglas:
a) Si el arrendatario optó por utilizar el método previsto en el primer

párrafo del artículo 18 de la Ley de Arrendamiento Financiero, continuará
depreciando los bienes de acuerdo a lo dispuesto en la Ley del Impuesto a
la Renta.
b) Si el arrendatario optó por utilizar el método previsto en el segundo

párrafo del artículo 18 de la Ley de Arrendamiento Financiero
(depreciación acelerada), la tasa de depreciación máxima anual se
determinará en forma lineal en función al tiempo que falte para que
termine el contrato, aplicándose sobre el saldo del valor depreciable a la
fecha de modificación del plazo, siempre que el nuevo plazo del contrato
no sea menor a los mínimos señalados en el numeral 3 del referido
artículo 18.
Según la norma citada, es posible reducir el plazo de un contrato de

arrendamiento financiero y determinar una nueva tasa de depreciación máxima
anual en forma lineal en función del tiempo que falte para que termine el contrato.
Esta tasa se aplicará sobre el saldo del valor depreciable a la fecha de
modificación del plazo, siempre que el nuevo plazo no sea menor a los plazos
mínimos de dos y cinco años para bienes muebles o inmuebles, respectivamente,
previstos en el numeral 3 del artículo 18 del D. Leg. N.º 299 como uno de los
requisitos esenciales para la procedencia de la depreciación acelerada.
Esta nueva tasa determinada debe aplicarse a partir del ejercicio correspondiente a
la fecha de la escritura pública que modifica el plazo del contrato de
arrendamiento financiero, no generándose alguna incidencia en la depreciación
que se hubiere reconocido respecto de ejercicios anteriores a aquel que
corresponde a la fecha de dicha escritura pública, de acuerdo con el inciso b) del
artículo 22 de Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta62 (Véase el Informe
N.º 047-2014-SUNAT/4B0000).
Por último, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 19 del D. Leg. N.º 299,
el arrendatario podrá deducir como gasto del ejercicio en que se devenguen, los
gastos de reparación, mantenimiento y seguros.
Informe de la SUNAT
• En el caso de suscribir convenios de estabilidad
267
1. Las empresas que hubieran suscrito convenios de estabilidad jurídica con el

Estado hasta el 31-12-00 al amparo de los Decretos Legislativos N.os 662 y 757
han estabilizado las normas relativas al Impuesto a la Renta contenidas en el
Decreto Legislativo N.º 299, Ley de Arrendamiento Financiero, vigentes a la
fecha de su celebración, respecto de contratos de arrendamiento financiero
celebrados a partir del 01-01-01 que estén comprendidos dentro de los alcances
de tales convenios.
2. El artículo 9 del Decreto Legislativo N.º 915 no resultaba aplicable a las
empresas que hubieran celebrado convenios de estabilidad jurídica con el
Estado hasta el 31-12-00 al amparo de los Decretos Legislativos N.os 662 y
757.
La empresa Mónaco SA tiene registrada en la cuenta de inmuebles, maquinaria y

equipo, una máquina endentadora de cajones y puesta en funcionamiento el 1 de julio
del 2018, ello ante el incremento de pedido de muebles en el sector inmobiliario, cuyo
valor de adquisición es de S/ 87,000.00 más IGV. La empresa ha aplicado una tasa de
depreciación para la máquina de 20 %, y su depreciación según registros contables al
31-12-19 es de S/ 8,700.00. Al respecto, se nos pide apoyo respecto al monto aceptado
tributariamente como gasto.
Solución
De conformidad con el inciso b) del artículo 22 del Reglamento del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, la tasa máxima de depreciación aceptada tributariamente es de 10
%. Tasa aplicable sobre el costo de adquisición del activo.
Determinación del exceso de depreciación
Considerando los datos proporcionados, corresponde una deducción como gasto por
depreciación de S/ 4,350.00 y respecto del exceso deberá agregarse como adición en la
Declaración Jurada Anual del Ejercicio 2019.
4. Valor de mercado de las remuneraciones (remuneraciones a accionistas y parientes)

4.1. Introducción
En primer término, las remuneraciones que una empresa acuerde con sus trabajadores
son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, pues se asume
que las mismas son absolutamente necesarias para generar la renta gravada, cumpliendo
con ello el criterio de causalidad. Sin embargo, la normativa tributaria ha establecido
límites, a efectos de deducir como gasto aquellas remuneraciones que se otorguen a los
268
titulares de empresas individuales de responsabilidad limitada, accionistas, socios o

asociados en los casos de sociedades, así como de sus familiares hasta el cuarto grado
de consanguinidad y segundo de afinidad; supuesto en el cual las remuneraciones de
dichos trabajadores deben encontrarse a valor de mercado, conforme con las reglas que
indicaremos más adelante.
Conviene resaltar también que las reglas de valor de mercado de las remuneraciones
(VMR) no son aplicables a todas aquellas personas que tienen cierto grado de relación
con la empresa, sino solo aquellas que califiquen como parte vinculada con el
empleador, en razón de su participación en el control, la administración o el capital de la
empresa, criterios que han sido definidos en el inciso ll) del artículo 21 del Reglamento
de la LIR.
4.2. ¿Quiénes están sujetos al Valor de Mercado de las Remuneraciones?
De acuerdo con el inciso n) del artículo 37 de la LIR, están sujetos al límite del VMR
los titulares de una EIRL, así como los siguientes sujetos, en tanto califiquen como
parte vinculada con la entidad empleadora, en razón de su participación en el control, la
administración o el capital de la empresa: accionistas, participacionistas, socios o
asociados de las personas jurídicas.
Asimismo, de acuerdo con el inciso ñ) del artículo 37 de la LIR, el límite al VMR

también es aplicable a las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el
cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa,
titular de la EIRL, accionista, participacionistas, socios o asociados de personas
jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no excede
al valor de mercado.
Entonces, como podemos apreciar, el límite para la deducción como gasto por
remuneraciones, no se aplica a todos los socios o accionistas o participacionistas de las
personas jurídicas, sino a aquellos que califiquen como parte vinculada con el
empleador, en razón de su participación en el control, la administración o el capital de la
empresa. Asimismo, las reglas del VMR serán aplicables a los parientes, cónyuges o
concubinos de las personas antes mencionadas, en tanto estas personas califiquen como
parte vinculada con el empleador.
A continuación, presentamos dos cuadros que resumen lo indicado hasta aquí:
269
4.3. ¿Qué se entiende por partes vinculadas?
Al respecto, el inciso ll) del artículo 21 del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR)
establece lo siguiente:
La deducción a que se refiere el inciso n) del artículo 37 de la Ley comprende a los

ingresos a que se refiere el inciso b) del artículo 20 del Reglamento.
Para efecto de lo dispuesto en el inciso n) del artículo 37 de la Ley, se considerará que

el accionista, participacionistas y, en general, el socio o asociado de la persona jurídica
empleadora califica como parte vinculada con esta, en los siguientes supuestos:
1. Posea más del treinta por ciento (30 %) del capital de la persona jurídica,
directamente o por intermedio de un tercero.
270
2. Ejerza el cargo de gerente, administrador u otro cargo con funciones similares y tenga
funciones de la administración general de la persona jurídica empleadora.
Asimismo, cuando ejerciendo el cargo de director o alguno de los cargos señalados en el

párrafo precedente, tenga entre sus funciones la de contratación de personal o tenga
injerencia directa o indirecta en el proceso de selección.
Salvo prueba en contrario, existe injerencia directa cuando el accionista,

participacionista y, en general, socio o asociado de la persona jurídica empleadora, tiene
un cargo superior a aquel que tiene la facultad de nombrar o contratar al personal.
3. Cuando su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o

segundo de afinidad posean, individualmente, entre sí o conjuntamente con el
trabajador, la proporción del capital señalada en el numeral 1 del presente inciso; o
cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso.
4. Cuando participe en contratos de colaboración empresarial con contabilidad

independiente, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por
ciento (30 %) en el patrimonio del contrato; o cuando se encuentren en el supuesto del
numeral 2 del presente inciso.
Asimismo, cuando su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de

consanguinidad o segundo de afinidad participen individualmente, entre sí o
conjuntamente con el trabajador, en más del treinta por ciento (30 %) en el patrimonio
del contrato o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso.
5. Cuando en el contrato de asociación en participación se encuentre establecido que el

asociado participará, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por
ciento (30 %) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios
del asociante persona jurídica; o cuando el asociado se encuentre en el supuesto del
numeral 2 del presente inciso, de uno o varios negocios del asociante persona jurídica.
Asimismo, cuando en tales contratos se encuentre establecido que su cónyuge,

concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad
participen, individualmente, entre sí o conjuntamente con el trabajador, en más del
treinta por ciento (30 %) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios
negocios del asociante persona jurídica; o cuando se encuentren en el supuesto del
numeral 2 del presente inciso, de uno o varios negocios del asociante persona jurídica.
6. Cuando en la junta general de accionistas o de socios de la persona jurídica

empleadora se ejerza influencia dominante en la adopción de los acuerdos referidos a
los asuntos mencionados en el artículo 126 de la Ley General de Sociedades.
Existirá influencia dominante de la persona natural que, participando en la adopción del

acuerdo, por sí misma o con la intervención de votos de terceros, tiene en el acto de
votación la mayoría de votos necesaria para la toma de decisiones en dichas juntas,
siempre y cuando cuente con, al menos, el diez por ciento (10 %) de los votos
necesarios para dicha toma de decisiones.
271
Para efecto de lo dispuesto en el inciso ñ) del artículo 37 de la ley, se considerará que el

accionista, participacionista y, en general, el socio o asociado de la persona jurídica
empleadora califica como parte vinculada con esta, cuando se encuentre en alguno de
los supuestos referidos en el segundo párrafo del presente inciso.
La vinculación quedará configurada y regirá de acuerdo con las siguientes reglas:
i) En el caso de los numerales 1 al 5 del presente inciso, la vinculación se configurará

desde el mes en que se verifique la causal y regirá hasta el mes en que se produzca el
cese de la causal.
ii) En el caso del numeral 6 del presente inciso, la vinculación regirá desde el mes de la
fecha de adopción del acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente.
4.4. ¿Cómo se determina el grado de consanguinidad y afinidad?
El parentesco es la relación de familia que existe entre dos o más personas.
Podemos diferenciar entre parentesco por consanguinidad y parentesco por afinidad.
El parentesco por consanguinidad es el vínculo de sangre que une a las personas. De

otro lado, el parentesco por afinidad es la unión “política” que une a uno de los
cónyuges con los parientes del otro.
Los artículos 236 y 237 del Código Civil define el grado de parentesco consanguíneo de
la siguiente manera:
Artículo 236.- Parentesco consanguíneo
El parentesco consanguíneo es la relación familiar existente entre las personas que

descienden una de otra o de un tronco común.
El grado de parentesco se determina por el número de generaciones.
En la línea colateral, el grado se establece subiendo de uno de los parientes al tronco

común y bajando después hasta el otro. Este parentesco produce efectos civiles solo
hasta el cuarto grado.
De igual manera, el artículo 237 del citado Código Civil regula el grado de parentesco
por afinidad:
Artículo 237.- Parentesco por afinidad
El matrimonio produce parentesco de afinidad entre cada uno de los cónyuges con los
parientes consanguíneos del otro. Cada cónyuge se halla en igual línea y grado de
parentesco por afinidad que el otro por consanguinidad.
La afinidad en línea recta no acaba por la disolución del matrimonio que la produce.
Subsiste la afinidad en el segundo grado de la línea colateral en caso de divorcio y
mientras viva el excónyuge.
272
Lo esquematizamos en el siguiente cuadro:
4.5. Reglas para determinar el valor de mercado de las remuneraciones
Para hallar el VMR, se debe seguir el procedimiento regulado en el inciso b) del artículo
19-A del Reglamento de la LIR, que establece cinco reglas, las cuales se encuentran en
estricto orden de prelación y son excluyentes (es decir, se empieza por la primera regla,
y si no es aplicable se pasa a la segunda regla y así sucesivamente).
Antes de pasar a indicar las reglas para determinar el VMR, cabe precisar que los
mismos se encuentran en función de las remuneraciones de otros trabajadores de la
empresa, por lo que resulta útil verificar cuáles son los grados, categorías o niveles
jerárquicos que se establecen en cada empresa y que ocupan los trabajadores. Por ello,
es fundamental que estas empresas cuenten con un organigrama, esto es, un documento
que refleje la representación gráfica de la estructura organizacional de la empresa,
donde se indique en forma esquemática los niveles jerárquicos, las áreas que integran la
empresa, los puestos y adicionalmente un documento complementario que desarrolle
con precisión cuáles son las funciones de cada puesto contemplado en el organigrama,
así como los trabajadores designados (en este caso puede servir de ayuda el Manual
Organización y Funciones, MOF), dado que de no contar con dichos documentos, no
sería posible determinar con exactitud el VMR.
RTF N.º 8713-5-2017
Que, en relación a lo expresado por la recurrente, en el sentido que no contaría con

manual de funciones y organigrama, es el caso indicar que contrariamente a lo
sostenido por aquella, cumplió con proporcionar un organigrama, siendo que el hecho
carezca de manual de funciones no es óbice para establecer el nivel jerárquico de los
trabajadores de la empresa a partir de documentación como el referido organigrama
así como el PDT planilla electrónica PLAME, por lo que carece de sustento los
argumentado por la recurrente.
a) Primera
La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares

dentro de la empresa. Según lo señalado, al momento del análisis la empresa debe
contar con un trabajador referente que sea el mejor remunerado y que ejecute funciones
273
similares dentro de la empresa. En caso de que esta regla no sea aplicable, se pasará a la
segunda opción.
b) Segunda
La remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro
del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional
de la empresa. Para poder aplicar la segunda regla, debemos verificar que no se pueda
aplicar la regla anterior y, en ese sentido, se deberá cumplir con los siguientes
requisitos: un trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del
grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de
la empresa.
c) Tercera
En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la

remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del
grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura
organizacional de la empresa.
d) Cuarta
De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor

remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico
inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.
e) Quinta
De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado

será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda
de noventa y cinco (95) UIT63 anuales, y la remuneración del trabajador mejor
remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.
4.6. Condiciones de la remuneración del trabajador referente
Como podemos apreciar, para aplicar las reglas del VMR se debe determinar al
trabajador elegido como referente, para lo cual se debe tener en cuenta lo siguiente:
• Se entenderá como remuneración del trabajador elegido como referente, al total

de rentas de quinta categoría a que se refiere el artículo 34 de la LIR,
computadas anualmente. La deducción del gasto para el pagador de la
remuneración, por el importe que se considera dentro del valor de mercado, se
regirá además por lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la citada ley, es
decir, la deducción estará supeditada al pago hasta el vencimiento de la
presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
• La remuneración del trabajador elegido como referente deberá corresponder a un
trabajador que no guarde relación de parentesco hasta el cuarto grado de
consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los socios o asociados de la
persona jurídica o con el titular de la EIRL.
274
• El trabajador elegido como referente deberá haber prestado sus servicios a la

empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo que aquel por el
cual se verifica el límite.
• Si el vínculo laboral del pariente o accionista cesa antes del término del
ejercicio, o si comienza a tener vínculo laboral luego de iniciado el ejercicio, el
VMR se determinará con la sumatoria del total de las remuneraciones puestas a
disposición del trabajador elegido como referente en dicho periodo.
Base legal
Numeral 2 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR
4.7. Oportunidad de la determinación del VMR
El numeral 3 del inciso b) del artículo 19 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta establece, bajo el título de generación de dividendo, que el VMR se determinará
en diciembre, con motivo de la regularización anual de las retenciones de renta de
quinta categoría o, de ser el caso, en el mes en que opere el cese del vínculo laboral
cuando este ocurra antes del cierre del ejercicio. En ese sentido, lo que se comparará es
la remuneración anual de aquel por el cual se verifica el límite con la remuneración
anual del trabajador elegido como referente o con el valor establecido en el numeral 1.5
del inciso b) del mencionado artículo.
Informe N.º 134-2016/SUNAT
En relación con la deducción a que se refiere el inciso n) del artículo 37 de la LIR y el

recargo al consumo que se aplica en los establecimientos de hospedaje o expendio de
comidas o bebidas, se concluye que:
1. Los importes provenientes del recargo al consumo que perciben el titular de una
EIRL, y accionistas, participacionistas, socios o asociados de personas
jurídicas, no deben tomarse en cuenta a fin de determinar el monto de la
remuneración por la cual se verifica si esta excede el valor de mercado de las
remuneraciones.
2. Si el empleador a que alude dicho inciso pagó el importe equivalente a su deuda
tributaria por impuesto a la renta determinada sin deducir de la renta bruta los
importes provenientes del recargo al consumo que desembolsó para el pago de
este concepto a aquellos trabajadores, con ello extinguió su obligación
tributaria, por lo que dicho pago no puede calificar como pago indebido o en
exceso que sea susceptible de devolución.
3. Si los aludidos trabajadores pagaron el impuesto a la renta por dividendos por
considerar como exceso sobre el valor de mercado de sus remuneraciones los
importes que percibieron provenientes del recargo al consumo, dicho pago es
indebido, por lo que aquellos tienen derecho a solicitar la devolución del
referido pago; sin perjuicio de lo cual, de determinar la administración
tributaria durante el proceso de verificación y/o fiscalización iniciado a raíz de
la solicitud de devolución la existencia de deuda tributaria, el crédito por dicho
pago indebido puede ser materia de la compensación de oficio a que se refiere
275
el artículo 40 del Código Tributario, siempre que para ello se cumpla, en cada
caso, con los requisitos en él dispuestos.
Informe N.º 139-2016/SUNAT/5D0000
En los casos del titular de una EIRL, accionistas, participacionistas y socios o

asociados de personas jurídicas empleadoras vinculados con estas; y el del cónyuge,
concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad,
de las aludidas personas naturales; que perciben remuneraciones de dichas personas
jurídicas, parte de las cuales son consideradas dividendos, conforme a lo previsto en el
segundo párrafo de los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
no es posible que haya casos en que mensualmente se pueda determinar qué parte del
importe de dichas remuneraciones excede el valor de mercado; por lo que no es factible
que se genere tales dividendos en cada mes.
4.8. Consecuencias del exceso sobre el VMR
• El exceso sobre el VMR no será deducible de la renta bruta de tercera categoría

del pagador.
• El exceso sobre el VMR no estará sujeto a las retenciones de quinta categoría.
• El exceso sobre el VMR será considerado dividendo solamente a efectos del
impuesto a la renta. En tal sentido, el cálculo de los aportes y contribuciones
sociales (ESSALUD y ONP), así como sus beneficios sociales (CTS), deberá
realizarse sobre la remuneración real que ha sido percibida.
• El exceso sobre el VMR deberá mantenerse anotado en los libros contables o
registros correspondientes, tal como se consignó inicialmente.
• El impuesto que corresponda por dividendos será abonado dentro del plazo de
vencimiento de las obligaciones tributarias correspondientes a diciembre,
teniendo en cuenta que si se trata de la remuneración del titular, accionistas,
participacionistas, socio o asociado, el pagador de la renta deberá aplicar la
retención respectiva sobre la remuneración a pagar, pero en caso de que la
remuneración a pagar sea insuficiente, la retención debe ser reembolsada por el
contribuyente, y, en caso de que se trate de la remuneración del cónyuge,
concubino o parientes de titular, accionistas, participacionistas, socio o
asociados, el contribuyente pagará directamente el impuesto.
Base legal
Numeral 3, inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR
A efectos de determinar si las remuneraciones de su gerente de Auditoría Interna y el

Gerente Comercial son deducibles del impuesto a la renta, la empresa Renacer SRL
nos solicita ayuda. Para ello, nos brinda los siguientes datos del personal en planilla de
su empresa, así como las remuneraciones anuales (afecta a renta de quinta, de
conformidad con el numeral 2, inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR)
que han percibido durante el ejercicio 2019.
276
Solución
En el caso planteado, el gerente de auditoria interna y el gerente comercial poseen más

del 30 % de las acciones de la empresa, por lo tanto, le son aplicables las reglas de valor
de mercado, a efectos de determinar el monto máximo deducible del impuesto a la renta.
Ello de conformidad con el artículo 37, inciso n) del TUO de la Ley del Impuesto a la
renta y el artículo 21, inciso II) del Reglamento del TUO de la LIR.
Ahora bien, a efecto de determinar el valor de mercado, se tiene que observar lo

indicado en el artículo 19-A del citado reglamento, que establece cinco reglas en estricto
orden de prelación.
a) Primera
La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares

dentro de la empresa.
b) Segunda
La remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro
del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de las estructura
c) Tercera
En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la

remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del
grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura
d) Cuarta

será el que resulte mayor entre la remuneración del trabajador de menor remuneración
dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior
dentro de la estructura organizacional de la empresa.
e) Quinta
277

será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda
de noventa y cinco 95 UIT64 anuales, y la remuneración del trabajador mejor
remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.
1. Determinación del valor de mercado del gerente de Auditoría Interna
En el caso de la remuneración del gerente de auditoria interna, corresponde aplicar la

tercera regla, debido a que la primera y segunda regla no resultan aplicables, sin
embargo si en la empresa hay trabajadores de grado , categoría o nivel jerárquico
inmediato inferior (de acuerdo con la estructura organizacional de la empresa) a de los
sujetos materia de comparación, se considerará valor de mercado el doble de la mayor
remuneración de dichos trabajadores.
Ahora pasaremos a revisar si la remuneración del gerente de auditoría interna se

encuentra a valor de mercado, considerando la tercera regla.
El exceso que se tendrá que reparar es el monto de S/ 28 000 porque excede la

remuneración del valor de mercado. Asimismo, se tendrá los siguientes efectos:
• El exceso sobre el VMR no estará sujeto a las retenciones de quinta categoría.

• El exceso sobre el VMR estará sujeto a la tasa de 5 % por dividendos.
2. En el caso del gerente comercial
En el caso de la remuneraciones del gerente comercial, corresponde aplicar también la

tercera regla (dado que no es posible aplicar ni la primera y segunda regla), que señala
que se tomarán en cuenta la remuneración del trabajador de menos remuneración dentro
278
de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro

de la estructura organizacional de la empresa.
Ahora, pasaremos a determinar si las remuneraciones del gerente comercial se encuentra

a valor de mercado utilizando la cuarta regla.
Podemos concluir que en el caso del gerente comercial no existe exceso no deducible
respecto al valor de mercado, por lo que corresponde solo reparar el exceso del valor de
mercado de la remuneración del gerente de auditoría interna, por el monto de S/ 28,000,
dado que la remuneración del gerente comercial se encuentra a valor de mercado.
5. Gastos y contribuciones destinados al personal a prestar servicios de salud,

recreativos, culturales y educativos, incluidos los de capacitación
Dentro de los gastos deducibles establecidos en el inciso ll) del artículo 37 de la LIR,
para determinar la renta neta de tercera categoría, están aquellos gastos y contribuciones
destinadas a prestar al personal servicios de:
Asimismo, se aceptarán como deducibles los gastos que efectúe el empleador por las
primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos
sean menores de 18 años.
Además, en el caso de aquellos hijos del trabajador mayores de 18 años que se

encuentren incapacitados, el gasto por prima de seguros de salud también será
deducible.
279
Además, dentro de los gastos aceptados como deducibles que están sujetos a límites
están aquellos gastos recreativos establecidos de forma expresa en la última parte del
inciso ll) antes indicado, por lo cual serán deducibles la parte que no exceda del 0,5 %
de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT.
Es decir, el 0,5 % de los ingresos netos del ejercicio no puede superar 40 UIT del año en
curso; si existiera algún exceso, este se reparará en la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta adicionando dicho exceso.
Dentro del conjunto de los gastos establecidos como deducibles en el referido inciso ll),
el único que está sujeto a un límite de forma expresa es el gasto recreativo.
En los demás casos, se deben evaluar de acuerdo con los criterios y principios de
deducibilidad, como el de causalidad, fehaciencia, razonabilidad, proporcionalidad, así
como el de generalidad.
Para el gasto recreativo, se debe observar, además de estar bajo la evaluación de los
criterios y principios de deducibilidad del gasto antes referidos, el estar sujeto a un
límite cuantitativo expresamente establecido en la norma tributaria.
Ello significa que un gasto recreativo puede estar dentro de los límites expresos; sin
embargo, no se libera de estar sujeto a la evaluación de los principios de causalidad y
fehaciencia, así como los criterios de razonabilidad y generalidad, como lo establece el
último párrafo del artículo 37 de la LIR.
5.1. Gastos de capacitación
De acuerdo con la modificación realizada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º
1120, publicado el 18 de julio del 2012, y vigente a partir del 1 de enero del 2013, se
suprimió del texto del inciso ll) del artículo 37 de la LIR los gastos de capacitación; por
ende, ya no es aplicable ninguna limitación cuantitativa expresa, como sí lo establecía el
texto anterior derogado.
En ese sentido, podemos inferir que los gastos de capacitación no están sujetos a los
criterios de razonabilidad ni de generalidad como establece para el gasto del inciso ll)
del artículo 37 de la LIR dispuesto en el último párrafo de dicho artículo, dado que el
“gasto de capacitación” en sí mismo no está comprendido de forma expresa en dicho
inciso.
Así, un empleador que decida invertir en capacitación pero no para todos los
trabajadores de un área sino aquel trabajador más capaz, lo puede hacer sin observar el
criterio de la generalidad.
Por ello, podemos afirmar 3 puntos sobre gasto de capacitación:
• No está sujeto a un límite cuantitativo establecido en la norma tributaria.

• No está sujeto al criterio de la generalidad exigido para los gastos establecidos
en el inciso ll) del artículo 37 de la LIR, por el cual el gasto de capacitación ya
no está comprendido en dicho inciso.
280
• Se debe entender por gastos de capacitación, aquellos necesarios para el cabal

desempeño del trabajador.
Ahora bien, se debe tener claro que el gasto de capacitación se valora por ser necesario
e indispensable para generar mayor renta y mantener la fuente productora. Por ello, la
materia de la capacitación debe estar relacionado a la actividad empresarial del
empleador. Como ejemplos podemos citar lo siguiente:
• El caso de una compañía de aviación comercial donde la Dirección General de

Aviación Comercial exige que los pilotos cuenten con un mínimo de horas de
vuelo para poder operar las naves en el país en mérito de una modificación de la
norma legal aplicable al sector. Por ejemplo, aumenta 500 horas de vuelo
adicionales. Y de su personal total existen 3 pilotos que no logran acreditarlos,
por ello, la empresa tendrá que invertir en esas 500 horas adicionales de
acreditación de vuelo, y ello por propia necesidad del empleador. Los 3 pilotos
no pueden disponer no llevar el entrenamiento, ya que es una condición de
trabajo para poder operar las naves.
• La capacitación de deben llevar los trabajadores mineros o de empresas
industriales por mandatos de las normas legales que exigen capacitaciones en
materia de seguridad. Los trabajadores no pueden decidir no llevar la
capacitación, ya que es una condición propia de su puesto de trabajo, por ello la
empresa invierte, ya que es necesario para sus operaciones.
• Una caja municipal de microfinanzas, y se decide invertir en dos gerentes de la
entidad para que lleven una maestría especializada en finanzas; evidentemente,
la materia de la capacitación está íntimamente relacionada con el giro de negocio
de la entidad financiera.
• Una empresa de metalmecánica que elabora estructuras de metal para el sector
industrial. Evidentemente, cuando contrate a personal exigirá que cuente con
certificación en armado de estructuras. Ahora, si no logra encontrar personal
calificado, pero sí personas con experiencia, la empresa tendrá que invertir en
capacitaciones de soldadura acreditados; en este caso, el gasto de capacitación
está directamente relacionado al giro del negocio del empleador, por ende, será
gasto deducible porque es necesario para sus actividades.
Ahora bien, se tiene certeza de que el gasto de capacitación no está sujeto a límites ni se
le exige que observe el criterio de la generalidad, no obstante, un punto central es la
materia de la capacitación que esté relacionada al giro de negocio para que tenga mérito
de ser aceptado como deducible, caso contrario es susceptible que se considere como
gasto de educación donde para este gasto se exige el principio de generalidad, además
de acreditarlo como parte de la política de recurso humanos de la empresa.
Por otro lado, el Decreto Supremo N.º 136-2011-EF incluyó en el inciso k) del artículo
21 del Reglamento de la LIR, el concepto de gastos por capacitación así como su
cálculo, indicando lo siguiente:
Entiéndase por sumas destinadas a la capacitación del personal, a aquellas invertidas por
los empleadores con el fin de incrementar las competencias laborales de sus
trabajadores, a fin de coadyuvar a la mejora de la productividad de la empresa,
incluyendo los cursos de formación profesional o que otorguen un grado académico,
como cursos de carrera, postgrados y maestrías.
281
Ahora bien, es posible que las empresas capaciten a sus trabajadores a través de cursos
que otorguen un grado académico como cursos de carrera, posgrado y maestrías que se
relacionen directamente con el puesto de trabajo que desempeñan, lo cual puede ser
considerado como gastos de capacitación en la medida en que sean necesarios para el
cabal desempeño del trabajador.
Como se señaló anteriormente, los gastos de capacitación no estarán gravados con el

impuesto a la renta de quinta categoría, en la medida en que constituyan condición de
trabajo o se otorguen de manera general, es decir, a trabajadores que se encuentren en la
misma situación objetiva dentro de la empresa como la antigüedad, puesto de trabajo,
jerarquía, etc., siendo necesario que la empresa elabore un plan de capacitación antes de
realizar la erogación a favor de los trabajadores, ello para una mayor acreditación del
gasto. No gravar con el impuesto a la renta los gastos que se otorguen de manera
general, se sustenta en lo dispuesto en el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del
Reglamento de la LIR.
Lo que se recomienda es que realicen convenios de capacitación con los trabajadores,

donde se establece no solo los derechos, sino, además, las obligaciones de las partes,
como la emisión del comprobante de pago de la institución educativa a nombre del
empleador, el disponer de los documentos que acreditan llevar la capacitación y copia
de los documentos personales como las certificaciones de mérito del trabajador, entre
otros, y, por último, las condiciones de permanencia o duración de la relación laboral
después de la capacitación, ya que se tiene el riesgo de que una vez capacitado se
renuncie para ir a otra empresa; al menos el mismo número de tiempo de la capacitación
sería lo razonable.
5.2. Gastos educativos
Son aquellos gastos en los que se incurre por motivo de formación, que no contribuyan
a incrementar las competencias laborales del trabajador y, por lo tanto, no coadyuven a
la mejora de la productividad de la empresa, sino en beneficio personal del trabajador,
como, por ejemplo, educación primaria, secundaria e inclusive superior que no tengan
que ver con el puesto que desempeña el trabajador en la empresa y también la
asignación por educación mencionada en el inciso f) del artículo 19 del Texto Único
Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, D. S. N.º 001-97-TR
(01-03-97).
Lo central en los gastos de educación es que están sujetos al principio de la generalidad

y se sustenta, fundamentalmente, mediante una política de recursos humanos que ponga
en ejecución la empresa para incentivar la formación personal de los trabajadores y
elevar los indicadores de clima laboral, entre otros.
5.3. Gastos recreativos

5.3.1. Definición
Se conoce como gastos recreativos a los realizados por la empresa para agasajar a sus
trabajadores en determinadas fechas, como el Día del Vendedor, el Día de la
Secretaria, el Día del Trabajo, el Día del Padre, el Día de la Madre, aniversario de la
empresa, etc., con la finalidad de distraerlos y motivarlos para el mejor desempeño de
sus funciones.
282
Aparentemente, los gastos recreativos no tienen relación de causalidad con la

generación de la renta o mantenimiento de la fuente, pero tienen una fuerza motivadora
de los trabajadores, quienes constituyen parte de la fuente generadora de los ingresos,
por lo que sí existe una relación causal entre dichos gastos y la renta. Por lo tanto, su
causalidad es indirecta.
En ese sentido, se ha pronunciado la SUNAT en la Directiva N.º 009-2000/ SUNAT, la

cual establece que los agasajos a trabajadores por parte de las empresas son deducibles
de la determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que se encuentre
debidamente acreditada la relación de causalidad entre el destino del gasto realizado y el
motivo de la celebración.
Asimismo, debe cumplir con los requisitos de razonabilidad y generalidad.
5.3.2. Acreditación
Esta directiva también señala que la acreditación debe encontrarse sustentada, entre
otros:
• Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de

Comprobantes de Pago.
• Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de
ser el caso, su beneficiario.
• Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es, si
corresponden al volumen de operaciones del negocio.
5.3.3. Quinta categoría
De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del

Reglamento de la LIR, los gastos que sean de carácter general no calificarán como renta
gravable de quinta categoría.
Podemos inferir que los gastos recreativos tiene por naturaleza su consumo inmediato
en el evento recreativo: almuerzo, música, animación, juegos, consumo de bebidas, etc.,
que se consumen en el evento mismo y que no dan margen a una disponibilidad
diferente por el trabajador.
Por lo tanto, si se incumple con este criterio, los gastos constituirán una mayor renta
para el perceptor, debiendo observarse lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la
5.3.4. Límite deducible de los gastos recreativos
Los gastos recreativos serán deducibles en la medida en que no se excedan del 0.5 % de
los ingresos netos del ejercicio y hasta un máximo de 40 unidades impositivas
tributarias.
283
• El gasto de capacitación se encuentra sujeto a cumplir con la generalidad

para su otorgamiento
RTF N.º 11813-4-2016
Que en cuanto a lo indicado por la recurrente en el sentido que los cursos de

capacitación en los cuales la mencionada trabajadora ha participado guarda
relación con el cargo que desempeña; así como, con sus funciones que realiza en
la gerencia, cabe mencionar que en el presente caso se cuestiona si dichas
erogaciones cumplen con el criterio de generalidad, lo que no ocurre en el
presente caso de acuerdo a los indicado en los considerandos precedentes, por lo
que no puede considerarse que los gasto de capacitación sean deducibles para
efectos del Impuesto a la Renta.
• Acreditación del gasto recreativo
RTF N.º 8370-3-2015
El Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 02565-3-2003 y 07111-8-2014,

que la relación de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros, con los
documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso,
sus beneficiarios.
Si bien el artículo 37 de la Ley reconoce expresamente como gasto deducible los

desembolsos de las empresas destinados a prestar, entre otros servicios de salud
y recreativos a favor de sus trabajadores, ello no implica que la empresa no
tenga obligaciones de sustentar que efectivamente incurrió en dichos gastos y
quienes fueron los beneficiarios.
• El gasto con motivo del aniversario de la empresa constituye un gasto de

recreación del personal
RTF N.º 7527-3-2010
El gasto que una empresa realiza con motivo del aniversario de la localidad en la
cual se desarrolla la actividad de la compañía, constituye un gasto de recreación
del personal, motivo por el cual es deducible en la medida que se encuentre
documentado, no solo con comprobantes de pago, sino también con otra
documentación que acredite a realización del evento.
• Las fiestas navideñas organizadas por la empresa son consideradas como

gastos necesarios para mantener la fuente productora de renta
RTF N.º 8049-3-2010
Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también

incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de
subvencionar los eventos organizados con ocasión de las fiestas navideñas, toda
vez que existe un consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la
formación de un ambiente propicio para la productividad del personal.
284
• Los gastos por agasajo al personal son necesarios para mantener la fuente
productora de renta
RTF N.º 07075-10-2014
Los gastos por agasajo y obsequios con motivo del onomástico de los
trabajadores, constituyen gastos recreativos deducibles siempre que sean
razonables dentro de los niveles de ingreso de la empresa, y que lo necesario
para mantener la fuente productora de la renta también incluye las erogaciones
realizadas por la empresa para los eventos organizados con ocasión de las
fiestas navideñas.
Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también

incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de
subvencionar los eventos organizados con ocasión de fiestas conmemorativas, ya
que existe un consenso generalizado respecto a que tales actividades contribuyen
a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal.
Dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los
comprobantes de pago sino también de toda aquella documentación que acredite
la realización de los referido eventos.
RTF N.º 6463-10-2014
Son deducibles los gastos por concepto de refrigerios, sándwiches y gaseosas

entregados a los hijos de los trabajadores, con motivo de un paseo que organizó
para éstos y su familia, a fin de motivarlos, siempre que se adjunte
documentación que sustentara su dicho respecto a los mencionados gastos, esto
es, aquella que acreditara la realización del paseo mencionado, la participación
de los hijos de sus trabajadores y la entrega de dichos alimentos a estos últimos.
RTF N.º 10042-3-2007
Debe aceptarse el gasto por agasajo del día del trabajo para todo el “personal”
al haberse cumplido con el principio de causalidad pues el término “personal” a
que se refiere el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no se
limita la deducción de los gastos recreativos en relación al personal dependiente
de una empresa sino inclusive a aquellos que prestan los servicio bajo una
relación de naturaleza civil.
RTF N.º 2001-1-2006
Los gastos por agasajo al personal, conforme al criterio establecido por las RTF
N.os 701- 4-2000 y 2230-2-2003, devienen en gastos necesarios para mantener la
fuente productora toda vez que se realizan para subvencionar los eventos
organizados con ocasión de las fiestas conmemorativas ya que existe un consenso
generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formación de un
ambiente propicio para la productividad del personal. Asimismo, se ha señalado
que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los
comprobantes de pago sino también de toda aquella otra documentación que
acredite la realización de los citados eventos.
285
RTF N.º 5909-2-2007
Se acepta como gasto deducible aquellos destinados a la organización de eventos

recreativos para los trabajadores de la empresa deben estar debidamente
sustentados no solo con los comprobantes de pago sino también con toda
aquellas otra documentación que acredite la realización de los eventos.
RTF N.º 6522-4-2008
Para que sea meritorio aceptar como gasto deducible por alimentación o
refrigerio a favor de los trabajadores no es suficiente con exhibir los contratos de
trabajo, máxime si en ellos no existe obligación del contribuyente para
brindarlos.
RTF N.º 8064-1-2009
El contribuyente que efectúe gastos como la adquisición de gaseosas, bocaditos,

empanadas, tortas y otros bienes consumibles, con el objeto de realizar agasajos
a los alumnos y profesores que pertenecen a una institución, será deducible en
tanto se acredite que aquella adquisición se ha dispuesto su uso para dicho fin,
por medio de una política de la empresa de realizar dichos eventos.
Durante el ejercicio 2019, la empresa Poseidón SAC incurrió en los siguientes gastos
recreativos en favor de sus trabajadores:
Considerando que cada gasto se encuentra debidamente acreditado, y que la empresa

obtuvo como ingresos netos en el ejercicio 2019 el monto de S/ 1,380,000.00.
Solución
Los gastos que se encuentran debidamente acreditada con comprobantes de pago y

cumplen con los principios causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y generalidad.
Se realiza el cálculo del monto deducible por gastos recreativos de la siguiente manera:
286
Considerando como Límite el monto menor entre el 0.5 % de los ingresos netos y las 40
UIT, en el cuadro respectivo se muestra que los gastos recreativos efectuados por la
empresa (S/ 11,300.00) ha excedido el límite del 0.5 % de los ingresos netos (S/
6,900.00), por lo que corresponde deducir solo S/ 6,900.00 y adicionar S/ 4,400.00, en
su Declaración Jurada Anual para efectos de determinar el impuesto a la renta.
Durante el ejercicio 2019, la empresa Credepar SAC incurrió en los siguientes gastos
recreativos en favor de sus trabajadores:
Los gastos se encuentran debidamente acreditado, considerando que la empresa obtuvo

como ingresos netos en el ejercicio 2019 la suma de S/ 60,000,000.00.
Solución
Los gastos se encuentran debidamente acreditados con comprobantes de pago y

cumplen con los principios causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y generalidad.
Se realiza el cálculo del monto deducible por gastos recreativos de la siguiente manera:
Considerando como límite el monto menor entre el 0.5 % de los ingresos netos
(300,000.00) y las 40 UIT (168,000.00), en el cuadro respectivo se muestra que los
287
gastos recreativos efectuados por la empresa (S/ 170,000.00) ha excedido el límite

máximo de los 40 UIT (168,000.00) por lo que corresponde deducir solo S/ 168,000.00
y adicionar S/ 2,000.00, en su declaración jurada anual para efectos de determinar el
Durante el ejercicio 2019, la empresa Gamonal SAC efectuó gastos recreativos de

acuerdo a los siguiente:
Cada gasto se encuentra debidamente sustentado con comprobantes de pago. Asimismo,

la empresa tuvo ingresos netos durante el ejercicio 2019 ascendente a S/ 3,800,000.00.
Solución
Aplicando los límites establecidos en el inciso ll) del artículo 37 de la LIR,

determinamos lo siguiente:
De acuerdo con lo observado en el cuadro, considerando el importe menor , su límite

máximo es el 0.5 % de los ingresos netos (19,000.00), por lo que corresponde la
deducción total de los gastos efectuados siendo el monto de S/ 16,060.00 en la
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2019, pues los gastos recreativos
están en el rango límite.
La empresa Los Rosales SRL, con motivo de fiestas navideñas, decide agasajar a todos
sus trabajadores, para lo cual organiza un evento, con una cena y se obsequió a cada uno
de los 120 trabajadores de la empresa una billetera. Los gastos incurridos fueron los
siguientes65:
288
La cena S/ 2,300.00 incluido IGV; 80 Billeteras S/ 1,800.00 incluido IGV; servicio de

transporte privado S/ 200 incluido IGV; alquiler de local S/ 400.00 incluido IGV, y
orquesta S/ 2,200.00 incluido IGV.
Además, se sabe que la empresa ha incurrido anteriormente en los siguientes gastos

recreativos por los siguientes montos:
Gastos por el Día del Trabajador: S/ 2,400.00 más IGV
Gastos por el Día del Padre: S/ 2,800.00 más IGV
Gastos por Fiestas Patrias: S/ 3,200.00 más IGV
Gasto por aniversario de la empresa: S/ 2,800.00 más IGV
Total: S/ 11,2000.00 más IGV
Los ingresos netos del ejercicio 2019 fueron los siguientes:
La empresa nos pide explicar la incidencia tributaria con respecto al IGV y el impuesto
a la renta
a) Incidencia con respecto al impuesto a la renta
En vista de que los gastos incurridos cumplen con los requisitos de causalidad,
generalidad y razonabilidad, es deducible, peri es necesario determinar si el monto no
sobrepasa los límites permitidos.
Determinamos los límites:
Límite 1: 0.5 % de los ingresos netos anuales S/ 2,252,520 x 0.5 % =11,262.60
Límite 2: 40 UIT (S/ 4200 x 40)= 168,000.00
Gastos incurridos
289
Como podemos observar del siguiente detalle hay un exceso de S/ 5784.85, el cual no es
aceptado como gasto deducible para fines del impuesto a la renta.
b) ¿Cuál es la incidencia con respecto al IGV?
En tanto el gasto no sea aceptado, tampoco se podrá deducir el crédito fiscal por el IGV
que corresponde al exceso, por otro lado, la entrega de las billeteras califica como venta
gravada con el IGV por considerarse retiro de bienes, impuesto que deberá ser asumido
por la empresa y no es deducible como gasto.
Cálculo del IGV no aceptado como crédito fiscal
La suma correspondiente a los S/ 1,041.27 no será aceptado como crédito fiscal de

diciembre, por lo tanto vía Declara fácil de renta e IGV se deberá disminuir al importe
de las compras del mes la base imponible correspondiente a dicho monto y hacer el
traslado de crédito a la cuenta de gasto vía libro diario con el siento respectivo.
c) Emisión de comprobante de pago
Se emitirá el comprobante de pago solo por la entrega de las billeteras, colocando la

leyenda, “transferencia gratuita” y referencialmente el valor de venta que hubiera
correspondido a la operación.
d) Asientos contables
290
291
292
293
6. Retribuciones al directorio
6.1. Antecedentes
De conformidad con el artículo 111 de la Ley General de Sociedades (LGS), los

órganos que regulan el funcionamiento de una sociedad anónima son las siguientes:
a) La Junta General de Accionistas (JGA)
La Junta General de Accionistas (JGA) es el órgano supremo de la sociedad. Los

accionistas constituidos en junta general, debidamente convocada y con el
quorum correspondiente, deciden por mayoría que establece esta ley los asuntos propios
de su competencia.
b) Los órganos de representación y administración
294
Estos órganos son los encargados de representar y ejecutar todas las decisiones de la
JGA y están conformados por los siguientes:
• El directorio
Conforme a lo indicado en el artículo 153 de la LGS, el directorio es el órgano

colegiado elegido por la junta general. Cuando una o más clases de acciones
tengan derecho a elegir un determinado número de directores, la elección de
dichos directores se hará en junta especial.
• La gerencia
Es el órgano que se encarga de ejecutar las decisiones tomadas por la JGA o por
el directorio.
6.2. Retribuciones al directorio
El artículo 166 de la LGS establece que “[e]l cargo de Director es retribuido. En el

caso que el estatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo
a la junta obligatoria anual”. Igualmente, es posible que el cargo de director goce de
una participación en las utilidades; sin embargo, “[…] solo puede ser repartida de las
utilidades líquidas y, en su caso, después de la reserva legal correspondiente al
ejercicio”.
Tal como se puede apreciar, la LGS ha consagrado la onerosidad del servicio brindado
por el director, motivo por el cual el importe del mismo podrá ser fijado por acuerdo de
las partes, quedando claro que el director tiene derecho a la contraprestación a cambio
de la prestación de sus servicios.
En la práctica, los directores son retribuidos de formas distintas, siendo las principales
aquellas que corresponden a:
a) Dietas por asistencia a reuniones
Societariamente, la retribución deberá ser pagada de manera independiente del resultado

que la empresa obtenga y estará en función de la asistencia a las sesiones de directorio.
b) El porcentaje de las utilidades
Esta modalidad deberá hacerse efectiva siempre que la empresa obtuviera utilidades
líquidas luego de las distribuciones correspondientes. Adviértase que para dicho efecto,
tal como lo señala el segundo párrafo del artículo 166 de la LGS, el importe sobre el
cual se aplicará el porcentaje es aquel luego de aplicada la reserva legal, es decir,
observando el orden de prelación que a continuación se detalla:
• Compensación de pérdidas (artículos 40 y 229 de la LGS)

• Gastos por la participación de las utilidades a los trabajadores (artículo 4 del
Decreto Legislativo N.º 892)
• Impuesto a la renta
• Reserva legal (artículo 229 de la LGS)
295
• Participación al directorio de las utilidades (artículo 166 de la LGS)

• Reservas estatutarias (artículo 229 de la LGS)
• Entrega de dividendos a los accionistas (artículo 230 de la LGS)
6.3. Tipo de renta de las retribuciones al directorio
De conformidad con lo prescrito en el literal b) del artículo 33 de la LIR66, son rentas de

cuarta categoría, entre otras, las obtenidas por el desempeño de funciones de director de
empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.
Según lo establecido, analizaremos los criterios a tener en cuenta para tratar las
retribuciones al directorio.
a) Obligaciones a cargo de la empresa como agente de retención
De acuerdo con lo dispuesto en el literal b) del artículo 71 de la LIR, son considerados

agentes de retención las personas, empresas o entidades acogidas al Régimen General
del IR, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan
rentas de cuarta categoría
Como regla general, la oportunidad para realizar la retención a los perceptores de estas
rentas, se produce con ocasión del pago de la retribución.
b) Alícuota y declaración jurada
Conforme con lo indicado en el artículo 74 de la LIR, la persona jurídica que abona la

retribución al director deberá aplicar la alícuota del 8 % sobre el importe abonado. Para
fines operativos, esta retención se declara y paga en el PDT 601-Planilla Electrónica.
6.4. Gasto deducible
Conforme a lo indicado, en el inciso m) del artículo 37 de la LIR, califica como gasto

deducible el pago de las remuneraciones (entiéndase, retribuciones) que por el ejercicio
de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, siempre que no
excedan del seis por ciento (6 %) de la utilidad comercial del ejercicio antes del
6.5. Requisitos para deducir como gasto el pago por dietas al director
296
Los requisitos son los siguientes:
a) El devengamiento del gasto
Las dietas del directorio se reconocen como gasto con su devengamiento, es decir, en el
ejercicio en el que nace la obligación de efectuar el pago de las mismas.
b) El principio de causalidad
La empresa que pague dietas a sus directores debe acreditar que, efectivamente, existe
esa obligación de pago, es decir, se debe contar con el acta de directorio donde conste la
asistencia de los directores y el tema que se ha abordado en dicha reunión. Esto es, lo
que se requiere es tener la certeza de que el pago de la dieta tiene el sustento en las
reuniones que se efectúan con la asistencia del director, ya que por asistencia nace la
obligación de pagar la dieta.
En ese sentido, es necesario contar con las actas de directorio en las que consten los
votos de los directores, las esquelas de notificación cursadas a los directores, el registro
de asistencia, el acta de junta general de accionistas en que son designados, entre otros
documentos, con la finalidad de dotar de fehaciencia al gasto.
Así lo establece el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 2852-4-2008 cuando señala que “[l]os
pagos efectuados por dietas de directorio deben sufragarse a favor de las personas
que conformen el mismo en el ejercicio de la deducción según el Libro de Actas, de
lo contrario no se encuentran debidamente sustentados”.
c) Utilizar medio de pago
Como se sabe, el artículo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la

Formalización de la Economía, señala que las obligaciones que se cumplan mediante el
pago de sumas de dinero, cuyo importe sea superior a S/ 3,500.00 o $ 1,000, se deberán
pagar utilizando medios de pago, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales
menores a dichos montos.
En ese sentido, en el caso de que los pagos por dietas de director superen el monto de S/
3,500.00 o $ 1,000, se deberá cumplir con la bancarización; caso contrario, el gasto por
dichas dietas no será deducible a efectos del impuesto a la renta.
d) Efectuar el pago, ¿es necesario?
Debido a que la dieta al directorio es una renta que califica como renta de cuarta
categoría, se podría concluir que, conforme con lo indicado en el inciso v) del artículo
37 de la LIR, se requiere a su pago antes de la presentación de la declaración jurada del
ejercicio.
No obstante lo señalado, el Tribunal Fiscal mediante la RTF de Observancia Obligatoria

N.º 07719-4-2005 establece que el requisito del pago previsto en el inciso v) del artículo
37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no es aplicable a los gastos deducibles
contemplados en otros incisos del artículo 37 que constituyen para su perceptor rentas
de segunda, cuarta y quinta categoría, es así que en la RTF N.º 10167-2-2007 ha
297
señalado que […] La deducción de las remuneraciones a los directores se encuentra

prevista en el inciso m) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, de acuerdo al
cual no resulta exigible el requisito de su cancelación dentro del plazo para la
presentación de la Declaración Jurada Anual para la deducción”. [El resaltado es
nuestro]
Cabe señalar que, conforme lo indicado en el inciso m) del artículo 37 de la LIR, solo
serán deducibles las dietas del directorio en la parte que no exceden el 6 % de la utilidad
comercial del ejercicio. Nótese que la norma exige como presupuesto para la deducción
de gastos por dietas que exista una utilidad contable. Por dicha circunstancia, podemos
deducir que, en el supuesto de que no exista utilidad, cualquier pago que se realice a
favor del directorio constituiría un gasto reparable, posición que se encuentra conforme
al criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 05643-5-2006.
e) Emisión de un comprobante de pago
Conforme a lo indicado en el numeral 1.5 del artículo 7 del Reglamento de

Comprobante de Pago, los directores no se encuentran obligados a emitir un
comprobante de pago por las dietas percibidas. En ese sentido, la empresa no contará
con un comprobante de pago emitido por el director; sin embargo, sí es importante que
en ese caso se proceda con emitir un documento interno para efectos de la sustentación
del egreso del dinero.
• Las remuneraciones de los directores son deducibles sin pago previo a la

presentación de la DJ anual
RTF N.º 20790-1-2012
El requisito de pago previsto en el literal v) del artículo 37 de la LIR no es de

aplicación al pago de remuneraciones a directores, por lo que el mismo es
deducible sin el requisito de cancelación dentro del plazo de presentación de la
declaración jurada anual respectiva.
RTF N.º 7014-1-2005
Para que sean deducibles las dietas de directorio no es necesario que se hayan
pagado antes del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada
anual del ejercicio respectivo, ya que el requisito previsto en el inciso v) del
artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta no es aplicable a los gastos
deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categorías.
• Vínculos de orden societario y comercial en los directores
RTF N.º 102-8-2012
298
El hecho de que sobre algunos de los directores del contribuyente recaigan

además de un vínculo de orden societario uno de índole comercial, no convierte
el pago efectuado por tales servicios en retribuciones de directores.
• Tienen que acreditarse las facultades del director
RTF N.º 17106-5-2010
Al no quedar acreditado en autos el ejercicio de facultades propias de los

directores en virtud de las prestaciones pactadas en los contratos de servicios de
consultoría y asesoría reparados, no se verifica que en mérito a los servicios
concertados en tales contratos la empresa haya efectuado un pago por dietas a
sus directores, por lo que corresponde amparar la apelación en relación a dicho
reparo, no aplicándose al contribuyente lo dispuesto en el inciso m) del artículo
37 de la LIR.
Son deducibles las remuneraciones asignadas a los directores solo en la parte que en
conjunto no excedan el seis por ciento (6 %) de la utilidad comercial del ejercicio antes
del Impuesto a la Renta, no habiéndose establecido como requisito adicional para su
deducción que dichas remuneraciones deban ser iguales en monto entre sí, o que hayan
sido fijadas por determinado órgano de la sociedad anónima.
• Deducción de participación en utilidades y dietas del directorio
Informe N.º 305-2002-SUNAT/K00000
La participación en las utilidades podrá ser deducida como gasto del ejercicio
gravable al que pertenezcan, siempre y cuando sea pagada a los trabajadores
dentro del plazo para presentar la declaración anual del Impuesto a la Renta.
Las dietas del directorio podrán ser deducidas como gasto del ejercicio gravable
al que correspondan en la medida que se paguen dentro del plazo señalado en el
numeral anterior.
La participación en las utilidades correspondientes a los trabajadores y la

participación que se reconozca al directorio serán imputadas como rentas para
dichos sujetos en el ejercicio gravable en que sean percibidas. Adicionalmente,
debe tenerse en cuenta que cuando el sujeto obligado a su pago sea un perceptor
de rentas de tercera categoría y tales retribuciones sean deducibles como gasto
para la determinación de su renta neta, deberá efectuar la retención
correspondiente en la oportunidad en que dichos ingresos se devenguen para sus
perceptores y pagarla dentro del plazo establecido en el TUO del Código
Tributario.
299
La empresa L'atelier Sofía SAC, en el ejercicio 2019, ha pagado dietas del directorio a
tres directores, por un monto total ascendente a S/ 138,000.00. Considerando que dichos
directores ocupan el cargo de gerentes de las distintas áreas de la empresa, motivo por el
cual se encuentran en la planilla de la empresa. Asimismo, la empresa nos informa que
tiene una utilidad contable de S/ 6,220,000.00.
Al respecto, la empresa nos consulta lo siguientes:
1 ¿Qué tipo de rentas constituyen las dietas del director?
2 ¿Existe reparos en los gastos efectuados por las dietas entregadas?
Solución
1. Respecto de la categoría de renta de la dieta
Si bien es cierto, los cinco directores que percibieron dietas también se encuentran en
planilla (como gerentes), por lo cual podríamos deducir que, al ser trabajadores
dependientes, a su vez prestan un servicio de cuarta (cargo de directores). Las rentas
generadas serían renta de quinta categoría, ello de conformidad con el inciso f) del
artículo 34 de la LIR.
Sin embargo, del texto expuesto en el numeral 1, inciso d) del artículo 20 del
Reglamento de la LIR, se señala que la renta bruta de quinta categoría prevista en el
inciso f) del artículo 34 de la LIR está sujeta a las siguientes normas:
• Los ingresos considerados dentro de la cuarta categoría no comprenden las

rentas establecidas en el inciso b) del artículo 33 de la LIR (dietas del
directorio).
• Solo es de aplicación para efectos del impuesto a la renta.
En ese sentido, podemos concluir que las dietas de directorio, aun cuando se mantenga
un vínculo laboral de dependencia con la empresa, siempre serán renta de cuarta
categoría para el perceptor de la misma en aplicación de lo dispuesto por el artículo 20,
inciso d) del Reglamento de la LIR.
2. Límite deducible por dietas de directorio
Respecto a su segunda consulta, debemos señalar que el procedimiento para calcular el

límite deducible por dichas dietas es el siguiente:
Paso 1: Determinar la utilidad comercial
300
Paso 2: Determinar el monto deducible
Teniendo en cuenta lo calculado anteriormente, corresponde a la empresa la deducción

para efectos de determinar su impuesto a la renta el monto de S/ 138,000.00 al no
exceder el límite máximo del 6 % de la utilidad comercial.
7. Gastos de representación
7.1. Definición
Son aquellos en los que la empresa incurre con la finalidad de ser representada fuera de
las oficinas, locales o establecimientos, así como para presentar una imagen que le
permita mantener o mejorar su posición en el mercado incluidos los obsequios y
agasajos a clientes. El Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º 6273- 4-2003 admite que
estos gastos no solo se den respecto de clientes reales sino potenciales, no obstante debe
ser selectivo, es decir, permitir la identificación de los clientes a quienes se les realizó la
entrega. Adicionalmente, estos clientes deben desempeñar cargos de importancia o
decisión en la empresa, como gerentes, directores, etc., dado que son ellos quienes
toman decisiones para llevar a cabo negociaciones.
Es necesario mencionar que estos gastos deben cumplir con los principios de
causalidad, razonabilidad y proporcionalidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
37 de la LIR.
a) Representación fuera de sus oficinas
Esto es en restaurantes por almuerzos o cenas con clientes para concertar algún tipo de
contrato, los cuales deben ser acreditados con comprobantes de pago. También están
incluidos los gastos por eventos que se organizan a favor de clientes los cuales también
deben estar debidamente sustentados con comprobantes de pago.
b) Mejorar la imagen que le permita mantener su posición en el mercado
Esto se da a través de obsequios y agasajos a clientes, otorgándose comprobantes de

pago a fin de acreditar su entrega debidamente identificados.
¿Qué concepto no comprende los gastos de representación?
No se considera gasto de representación los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a

la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda, sea
a través de revistas, diarios, etc.; y, los gastos promocionales como la entrega de
muestras u otros bienes que permitan identificarlos con la empresa (lleven el nombre o
logo de esta).
301
Es importante mencionar que cuando los gastos se efectúen como parte del giro de la
actividad, ello constituye un costo del servicio y no un gasto de representación, como
ocurre en los casos de los juegos de azar cuando entregan bebidas.
7.2. Formas de acreditar o respaldar los gastos
Los gastos de representación se acreditan a través de:
• Los comprobantes de pago emitidos por la compra de los bienes, cuando

correspondan a obsequios, y en el caso de consumos en restaurantes y bares
debe ser debidamente detallados.
Cuando se trata de consumos en restaurantes o similares puede consignarse el

detalle del consumo realizado o solamente señalando en el comprobantes la frase
“por consumo”. Según lo establecido, en el Informe N.º 012-2001-
SUNAT/K00000 se indica que: “ Los negocios que brindan el servicio de
expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la
prestación de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de
indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8 del
RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase “por
consumo”. Los negocios a que se refiere el párrafo anterior, cumplirán con el
requisito relativo a la descripción o tipo de servicio contemplado en el numeral
1.9 del artículo 8 del RCP si es que en las facturas que expiden consignan la frase
“por consumo”. Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad
y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá
consignarse esta información en la factura.
• Invitaciones
• Cargo de recepción del obsequio o en todo caso guía de remisión. Tratándose de
servicios, si bien no hay guía o cargo de recepción, se sugiere que la factura
contenga el detalle del consumo, así como en la parte posterior de esta, se
coloque los nombres de los representantes del cliente con quienes se llevó a cabo
la reunión, el cargo y la finalidad de la reunión.
• Fotografías
• Los montos de los obsequios, así como los agasajos efectuados deben guardar
relación con los ingresos que genere la empresa y con las circunstancias del
hecho.
El inciso q) del artículo 37 de la LIR señala que la totalidad de los gastos de

representación no serán deducibles, sino solo los que en la parte en que, en conjunto, no
excedan del medio por ciento (0.5 %) de los ingresos brutos, con un límite máximo de
cuarenta (40) UIT.
7.4. Gastos de representación como retiro de bienes gravados con el IGV
La entrega de obsequios a los clientes constituye retiro de bienes.
302
Entiéndase como retiro de bienes según el inciso c), numeral 3 del artículo 2 del
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas “todo acto por el que se
transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras
comerciales y bonificaciones, entre otros”. Se debe tener en cuenta, entonces, que al
momento de transferir dichos bienes a terceros constituyen retiro de bienes por lo que se
encontrarían gravados con el IGV el cual deberá ser asumido por la empresa que efectúa
la entrega, monto que no será deducible como gasto para efectos del impuesto a la renta
por lo que tampoco constituirá crédito fiscal para la empresa. Sin embargo, sí constituirá
crédito fiscal por la adquisición de dichos bienes que serán entregados a los clientes en
aplicación al artículo 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas que
indica lo siguiente: “Los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán
derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento
(0.5 %) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que
corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) unidades impositivas
tributarias acumulables durante un año calendario”.
• Los premios otorgados a favor de los corredores de seguro no califican

como gastos de representación
RTF N.º 4716-8-2018
Que, a su vez, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 04243-3-2012

y 05154-8-2013, que no califican como gastos de representación los gastos en
que incurran los contribuyentes en eventos orientados al mantenimiento y
promoción de su imagen como empresa, quienes en rigor constituyen
proveedores de los contribuyentes en tanto realizan una labor de intermediación
a cambio de una contraprestación por parte de las compañías de seguro;
debiendo tenerse en consideración, asimismo, que en las citadas resoluciones se
ha señalado que los premios otorgados a favor de los corredores de seguro no
califican como gastos de representación, en tanto no están destinados a
representar a la empresa fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, o a
presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el
mercado, siendo que por el contrario, se orientan a incentivar la mayor cantidad
de ventas realizadas a los asegurados, por lo que cumplen con el principio de
causalidad y su deducción para efectos tributarios debe ser aceptada.
• La principal diferencia entre los gastos representación y los gastos de

publicidad
RTF N.º 09999-8-2011
El Tribunal Fiscal precisa que el principal diferenciador entre los gastos de

representación y los gastos de publicidad está constituido a que este último está
dirigido a masa de consumidores reales o potenciales y no el elemento
promocional, el cual se puede verificar en el caso de los gastos de representación
cuyo objeto es promocionar la imagen misma de la empresa. Agrega el Tribunal
Fiscal que para que los gastos de representación sean deducibles a efectos de
determinar la renta neta, además de encontrarse debidamente sustentados en los
303
comprobantes de pago que cumplían con los requisitos que establezca el

reglamento y no excedan el límite cuantitativo señalado en la Ley del Impuesto a
la Renta, es necesario que exista relación de causalidad con la generación de
rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente productora de dichas
rentas.
RTF N.º 7075-10-2014
Para que sea aceptado como una gasto deducible los de representación, se debe
presentar cualquier documento adicional a los comprobantes de pago que
acredite la vinculación de dichos gastos con la actividad gravada, como podría
haber sido una relación en la que se consigne los clientes participantes y su
vinculación con ellos, cartas de invitación remitidas a ellos mismos, no siendo
suficiente la sola invocación o declaración que son los “clientes” y que aportan a
presentar una imagen que permite mantener o mejorar su presencia en el
mercado, siendo que además que la mayoría de las facturas no describen la
cantidad ni el detalle de lo consumido al haberse emitido bajo el concepto de
“por consumo”.
• Para la deducción de los gastos de representación, se identificará a los

consumidores reales o potenciales
RTF N.º 05995-1-2008
Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal por exceso de gastos

de representación incurridos en visitas por clientes de distribuidoras a la fábrica
de la recurrente. Se indica que dichos gastos no se encuentran dentro de los
alcances del segundo párrafo del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que dichos gastos no han sido destinados a
consumidores, sino a mayoristas y distribuidores. Se indica que del
procedimiento para visitas a fábrica de clientes de distribuidora se tiene que la
estrategia tiene como único objetivo la identificación de los sujetos con la
recurrente, de lo cual se deduce que estos gastos están destinados a presentar
una imagen que le permite a la recurrente mantener o mejorar su posición de
mercado, los que califican como gastos de representación. Se revoca la apelada
en cuanto al reparo al crédito fiscal por gastos incurridos por visitas a la fábrica
de la recurrente por instituciones (grupos de individuos que proviene de sectores
o unidades comunes, como gremios, etc.), por cuanto dichos gastos se encuentran
dentro del inciso m) del citado artículo, toda vez que se trata de gastos dirigidos
a masas de consumidores reales o potenciales, que tiene por objeto publicitar y
posicionar las marcas de la empresa. Se dispone que la resolución de multa,
girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario sea reliquidada de acuerdo con lo antes expuesto.
RTF N.º 04967-1-2010
Los gastos por visitas a la fábrica de instituciones tales como entidades u

organizaciones sociales, gremiales y educativas son deducibles pues están
dirigidos a un conjunto de consumidores reales o potenciales y tenían por objeto
304
la promoción de un producto que pueda ser adquirido o disfrutado por esto en su

condición de destinatarios finales.
RTF. N.º 2865-10-2015
Los gastos de representación no solo deben acreditarse con el comprobante de

pago sino también demostrarse la vinculación con la generación de la renta
gravada con el Impuesto a la Renta.
Informe de la SUNAT
• Ganancia por diferencia de cambio
Para establecer el límite a la deducción de los gastos de representación a que se

refiere el inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe
considerarse dentro del concepto de “ingresos brutos” a la ganancia por
diferencia de cambio.
La empresa Camacho SRL, en julio del 2019, en ocasión a las Fiestas Patrias, adquirió
120 agendas con el logotipo de la empresa, por el monto total de S/ 3,250.00 para ser
entregados a sus principales clientes. Se podría deducir dichos gastos si se sabe que
hasta el mes de julio de ese año, la empresa tiene un ingreso bruto menos devoluciones,
bonificaciones y descuentos que ascienden a S/ 1,950,000.00 y que existen gastos de
representación previos por S/ 8,260.00.
Solución
Para que los gastos de representación sean deducibles, deben de cumplir con el principio
de causalidad que se imputen en el ejercicio en que se devenguen y que no excedan los
límites fijados por la Ley del Impuesto a la Renta.
Teniendo en cuenta que los gastos de representación comprenden lo gastos efectuados

por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o
establecimientos, además de los gastos destinados a presentar una imagen que le
permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos
a clientes por lo que no está comprendido los gastos de viaje, así como las erogaciones
dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, para los cuales no existe
representación específica o personalizada de la empresa, tales como los gastos de
propaganda. Sin embargo, en la medida que sea causal, serán deducibles, sin límites.
En este caso, las agendas a entregar a los clientes calificarán como gasto de
representación; además, de conformidad con el inciso q) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en concordancia con el inciso m) del artículo 21 del reglamento,
son deducibles los gastos de representación en la parte que en conjunto no exceda del
medio por ciento (0.5 %) de los ingresos brutos 67 , con un límite máximo de 40 UIT 68.
305
En el supuesto de que cumple con lo anteriormente mencionado, determinaremos si los

gastos de representación se encuentran dentro del límite permitido:
a) Cálculo del total de gastos de representación
b) Cálculo del límite para la deducción del gasto
Por lo tanto, habiéndose determinando los límites de los gastos de representación

podemos observar que la empresa solo podrá deducir en el ejercicio como gasto de
representación el importe de S/ 9,750.00, correspondiendo una adición del importe de S/
1,760.00, en la Declaración Durada Anual para efectos de la determinación del
c) Tratamiento contable
La compra de las agendas inicialmente corresponde a una existencia, por lo tanto, se

deberá de realizar el siguiente asiento:
Asiento contable
306
En caso que el desembolso que efectúa la empresa por la compra de las agendas ya
hayan sido entregadas a los clientes corresponden a gasto del ejercicio gravable, el
asiento contable sería:
Asiento contable
La empresa Editora Flores SA, por Fiestas Patrias, ha adquirido vinos con la finalidad
de ser entregados a sus principales clientes por la suma de S/ 2,800.00. Se requiere
determinar al cierre del ejercicio el tratamiento tributario en relación a la renta e IGV y
el tratamiento contable considerando que los gastos ascienden a un total de S/ 16,250.00
y los ingresos brutos del ejercicio gravable es de S/ 3,120,000.00.
Solución
Tratamiento tributario
a) Impuesto a la renta (IR)
De acuerdo con lo regulado en el inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
307
Renta, los gastos de representación se podrán deducir de la renta bruta, entre otros
conceptos los gastos de representación propios del giro o negocio a fin de determinar la
renta neta de tercera categoría debidamente sustentados mediante comprobantes de pago
que otorguen derecho a crédito fiscal. Asimismo, cabe mencionar que el inciso m) del
artículo 21 del Reglamento de la LIR, establece que se consideran gastos de
representación propios del giro del negocio, entre otros, los gastos destinados a
presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado,
incluidos los obsequios y agasajos a clientes, considerando que este gasto cumple con el
principio de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad esta deducción de gastos
procederá en la medida que no excedan el límite señalado en la norma y que se
encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den
derecho a sustentar costo o gasto.
Siendo esto así, pasaremos a calcular los límites determinados en la Ley del Impuesto a
la Renta que tiene la empresa Editora Flores SA según el siguiente cálculo:
Del cuadro anterior, podemos señalar que solo la empresa Editora Flores SAC podrá
deducir como gasto de representación el monto de S/ 15,600.00, constituyendo un
exceso de S/ 650.00.
b) Impuesto general a las ventas (IGV)
En relación con el IGV, los gastos de representación constituyen la entrega de bienes o

el consumo de servicios. En el caso de entrega de bienes, que es la entrega de licores a
los clientes, será considerada como retiro de bienes que grava IGV, debiendo asumir la
empresa el IGV correspondiente.
Por otro lado, respecto al crédito fiscal para efectos de los gastos de representación por
la adquisición de los licores solo podrá tomar como crédito fiscal el límite del 0.5 % de
los ingresos brutos hasta el límite de 40 UIT.
De acuerdo con el cálculo tenemos lo siguiente:
308
De los cálculos realizados, se observa que del total del IGV pagado por los gastos de
representación (S/ 630.00) incurridos en diciembre del 2018, solo podrá tomarse como
crédito fiscal S/ 585.00, no pudiendo hacerlo por la suma de S/ 45.00.
Tratamiento contable
a) Por la adquisición de los bienes
b) Por la entrega de los bienes a los clientes
309
La empresa Las Castañas SA se dedica a la comercialización de electrodomésticos al

por mayor. Con la finalidad de mantener su cartera de clientes y mantener una buena
imagen en el mercado para hacer frente a sus competidores, decide obsequiar a sus 30
mejores clientes una tablet a cada uno, valorizada e S/ 180.00, que incluye el IGV69.
Las mencionadas tablet se entregaron en setiembre del 2019, y se cuenta con los
siguientes datos de los ingresos de enero a diciembre del 2019.
310
Se pide determinar la deducibilidad del gasto para fines del impuesto a la renta, así
como la incidencia con respecto al IGV y los registros contables respectivos.
Solución
a) Tratamiento respecto al impuesto a la renta
Debemos determinar si el monto de lo obsequiado excede o no a los límites

correspondientes.
Para efectos de la deducibilidad del gasto, el límite se determina en función a los

ingresos anuales; en vista de ello, cualquier exceso se adiciona vía declaración jurada.
El monto del gasto realizado por las 30 tablets a un valor de compra de S/ 152.5423 c/u
hace un total de S/ 4,576.27.
Límite 1: 0.5 % de los ingresos brutos menos los descuentos, bonificaciones,

devoluciones y similares.
Entonces S/ 2,276,480 x 0.5 % = 11,382.4
Límite 2: 40 UIT = 4,200 x 40 = S/ 168,000.00
b) Comparación del gasto con los límites
El monto total que corresponde al gasto por los obsequios realizados es de S/ 4,576.2
dicho monto es inferior a los límites determinados, por lo tanto, el gasto es aceptado
íntegramente para fines del impuesto a la renta.
311
Sin embargo, el IGV que será asumido por la empresa no se acepta como gasto por
tratarse de retiro de bienes (art. 44, inc. k) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
c) Tratamiento respecto del IGV
En lo que respecta al IGV, debemos tener en cuenta que se tendrá derecho al crédito
fiscal por las adquisiciones de los obsequios en la medida en que dichos gastos no se
excedan del 0.5 % de los ingresos acumulados en el año hasta el mes que corresponda
aplicarlos hasta un máximo de 40 UIT.
El monto del gasto realizado es de 30 tablets a un valor de compra de S/ 152.5423 c/u,
hace un total de S/ 4,576.27.
Límite 1: 0.5 % de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en
que corresponda aplicarlos, hasta un máximo de 40 UIT.
Ingresos brutos acumulados a setiembre = S/ 1,658,930.00 Entonces 1,658,930.00 x 0.5

% = S/ 8,294.65
Limite 2: 40 UIT = S/ 168,000.00
En el presente caso, en vista de que el gasto realizado por concepto de representación no

se exceda a los límites establecidos, la adquisición de los obsequios genera derecho a
crédito fiscal en un 100 %.
d) Emisión de comprobante de pago
Al tratarse de transferencia de propiedad de los bienes, se debe emitir un comprobante

de pago con la leyenda “transferencia gratuita” y precisar el valor de venta que hubiera
correspondido a la operación, que es la suma de S/ 4,576.27.
e) Asientos contables
312
313
8. Gastos de viaje (al interior y al exterior del país)

8.1. Introducción
Para la economía peruana, los tiempos actuales son de gran dinamismo comercial, tanto
en el exterior como en el interior del país. Ello se ve reflejado en el crecimiento
económico sostenido en los últimos años dentro de un escenario crítico por parte de las
mayores economías del mundo.
Siendo los objetivos de un país lograr su desarrollo para que incida en el bienestar
general, las empresas buscan oportunidades de inversión, tanto en el exterior como en el
interior del país, conocer e importar bienes de capital para optimizar sus procesos
productivos o de servicios, conocer nuevas formas de gestión y técnicas para
rentabilizar sus negocios, asistir a ferias internacionales y nacionales para establecer
nuevas cadenas productivas.
En ese sentido, los gastos de viaje de las empresas resultan más que justificados, pues
son una necesidad vital para su crecimiento. No obstante, el Estado dispone de límites a
los mismos y un conjunto de reglas diferenciadas que, en algunos casos, se alejan de la
realidad, como veremos más adelante.
A continuación, analizaremos los límites para los viajes al exterior como al interior del
país, y las recomendaciones para justificar suficientemente dichos gastos.
8.2. Los gastos de viaje para ser aceptados como deducibles
De acuerdo con el literal r) del artículo 37 de la LIR, son deducibles los gastos de viaje
por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables, de acuerdo con la
actividad productora de renta gravada.
De este primer párrafo, se pueden apreciar dos conceptos de gastos de viaje.

314
Todo gasto no solamente exige que sea necesario o indispensable para la generación de
mayor renta como de la conservación de la fuente productora, sino que además se tiene
que sustentar fehacientemente, es decir, que se genera certeza mediante documentos
sobre la realidad y destino del gasto. Por ello, dicha necesidad o justificación del viaje
queda acreditada por lo siguiente:
Con respecto a los viáticos, el literal r) del artículo 37 de la LIR dispone que
comprenden los siguientes conceptos:
Cabe precisar que los viáticos no podrán exceder del doble del monto que pordicho
concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios públicos de carrera de mayor
jerarquía.
Asimismo, los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse

con los documentos a los que se refiere el artículo 51-A de la LIR, o por declaración
jurada del beneficiario de los viáticos, de acuerdo con lo que establezca el reglamento.
315
Entonces, la declaración jurada no puede aplicarse al gasto por alojamiento en el

exterior, ya que es un viático que tiene que sustentarse con comprobantes de pago, por
lo que, necesariamente, tendrá que alojarse el beneficiario en un lugar en el que emitan
los comprobantes de pago de acuerdo con los requisitos mínimos a los que se refiere el
cuarto párrafo del artículo 51-A de la LIR.
Se debe tener en cuenta que no se consideran afectos a renta de quinta categoría las
cantidades que perciban los servidores por asuntos del servicio en lugar distinto al de su
residencia habitual, como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y
hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores,
siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el
impuesto de acuerdo al segundo párrafo del literal a) del artículo 34 de la LIR.
Por lo tanto, podemos afirmar que los gastos de viaje en el exterior o en el interior del
país, por concepto de viáticos, comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y
movilidad, y no pueden exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el
Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía, conforme al literal n)
del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
8.3. Gastos de viaje al interior del país
De acuerdo con el segundo párrafo del literal n) del artículo 21 del Reglamento de la
LIR, los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán ser
sustentados con comprobantes de pago, por lo que no cabe sustentarlos mediante una
declaración jurada por parte del beneficiario de los viáticos solventados por la empresa.
Si es el caso, para efectos tributarios, de no contar con comprobantes de pago para

sustentar dichos gastos –por la difícil realidad de poder exigir y lograr obtener
comprobantes de pago dada la informalidad en muchos lugares del país–, serán
susceptibles de ser considerados como dividendos presuntos gravados con la tasa
adicional del 4.1 % o, en todo caso, se podría considerar como parte de la base de renta
de quinta categoría del beneficiario de los montos percibidos cuando, a criterio de la
SUNAT, se considere que pudiera existir un propósito de evadir impuesto, conforme al
segundo párrafo del literal a) del artículo 34 de la LIR.
Por otro lado, en cuanto a los límites de gastos por motivos de viaje al interior del país,
el artículo 1 del Decreto Supremo N.º 007-2013-EF (publicado el 23-01-13) establece
316
que los viáticos por viajes a nivel nacional en comisión de servicios para los
funcionarios y empleados públicos, de cualquier vínculo que mantenga con el Estado,
incluyendo aquellos que brinden servicios de consultoría que, por la necesidad o
naturaleza del servicio, requieran realizar viajes al interior del país, es de S/ 320.00 por
día.
Asimismo, en el caso de los ministros de Estado, viceministros, jefes de organismos

constitucionalmente autónomos, presidente del Poder Judicial, jueces supremos, fiscales
supremos y presidentes regionales, secretarios generales, jefes de organismos públicos,
presidentes de cortes superiores, jueces superiores, fiscales superiores y alcaldes, les
corresponderá S/ 380.00 de viáticos por día.
No obstante, los funcionarios que se encuentran con viáticos por montos de S/ 320.00
por día, de acuerdo con el artículo 1 del Decreto Supremo N.º 007- 2013-EF, son en la
práctica funcionarios de confianza y no los funcionarios de mayor jerarquía a efectos
del cálculo de los viáticos. Por ello, a partir del 24-01-13, al entrar en vigencia el
Decreto Supremo N.º 007-2013-EF se debe considerar para la determinación del viático
aplicable la regla establecida en la LIR. Por lo tanto, la fórmula aplicable desde esa
fecha es la siguiente:
De lo anterior, el límite diario máximo que tiene una persona para la deducción de los
viáticos es de S/ 640.00, exigiéndose de igual forma que estos deban estar sustentados
con los respectivos comprobantes de pago; de lo contrario, el gasto no será deducible.
En ese sentido, no cabe aplicar la declaración jurada para el sustento de los viáticos, ya
que solo es para el caso de los gastos incurridos en un viaje al exterior del país.
8.4. Gastos de viaje al exterior del país
Por otro lado, el tercer párrafo del literal n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR,
dispone que los gastos de viaje por concepto de viáticos en el exterior deberán
sustentarse de la siguiente manera:
317
Por ello, en la oportunidad de cada viaje al exterior se podrá sustentar los gastos por
concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con
una de las formas establecidas, es decir, si va a sustentar alimentación y movilidad con
comprobantes de pago, ya no podrá efectuarlo mediante declaración jurada con los
límites antes indicados.
Por otro lado, si es el caso que no cuente con comprobantes de pago por gastos de
alimentación y movilidad y se vea en la necesidad de tener que sustentarlo mediante
declaración jurada, el total de dichos gastos podrá sustentarse con declaración jurada
con los límites establecidos por la norma.
Asimismo, no cabe sustentar con comprobantes de pago los alimentos y con declaración
jurada la movilidad y viceversa, así como no cabe sustentar una parte de los gastos de
alimentación o de movilidad con declaración jurada y otra parte de ellas con
comprobantes de pago.
En todo caso, respecto de los gastos que no se sustenten, bajo una de las formas
previstas (comprobantes de pago o declaración jurada), solo procederá la deducción de
aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos a los que hace
referencia el artículo 51-A de la ley, es decir, solo con comprobantes de pago emitidos
por la empresa no domiciliada.
Para que la declaración jurada pueda sustentar los gastos de alimentación y movilidad,
deberá contener como mínimo la siguiente información:
Ahora bien, la falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III solo inhabilita
la sustentación del gasto por movilidad o por alimentación, según corresponda. Para la
deducción de los gastos de representación incurridos con motivo del viaje, deberá
acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los
respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al límite establecido en el
318
literal n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR; no obstante, para los gastos de
representación incurridos a propósito del viaje no se aceptará bajo ninguna circunstancia
la sustentación con la declaración jurada.
Por último, bajo ningún supuesto será aceptable la deducción de la parte de los gastos
de viaje que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el
contribuyente, en su caso, encomendó su representación, es decir, en todos los casos
solo es válido en tanto sean trabajadores comisionados por la empresa, no por sus
acompañantes.
Ahora bien, sobre los límites del gasto de viajes al extranjero, se ha modificado el
Decreto Supremo N.º 047-2002-PCM (publicado el 06-06-02) mediante el Decreto
Supremo N.º 056-2013-PCM (publicado el 19-05-13) cambiando los montos máximos
sobre las autorizaciones de viajes al exterior concedidos a los servidores y funcionarios
públicos. Al respecto, el artículo 5 del Decreto Supremo N.º 056-2013-PCM, sobre la
escala de viáticos, dispone que los gastos que por concepto de viáticos ocasionen los
viajes al exterior de los funcionarios y servidores públicos, serán calculados conforme
con la siguiente escala de viáticos por zonas geográficas:
Ahora bien, desde el punto de vista del gasto de viaje reconocido a los privados, el
límite máximo será el doble de lo que solventa el viaje de un funcionario público, y si es
el caso por alimentación y movilidad se realicen con declaración jurada, el límite
máximo será hasta el 30 %, como vemos a continuación en sus dos formas:
319
Cabe precisar que, de acuerdo con la Única Disposición Complementaria Final del
Decreto Supremo N.º 056-2013-PCM, se dispuso que la escala de viáticos, contenida en
el artículo 5 del Decreto Supremo N.º 047-2002-PCM, será revisada, cuando menos,
cada dos (2) años, a partir de la entrada en vigencia del presente decreto supremo, por la
Presidencia del Consejo de Ministros y el Ministerio de Economía y Finanzas, a efectos
de actualizarla en caso de que corresponda.
RTF N.º 6239-3-2016
Debe sustentarse la necesidad y los motivos por los cuales se asumen los gastos de
viaje de personas ajenas a la empresa y la existencia de una obligación contractual
para asumir dicho gasto, caso contrario no es deducible.
En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje,
en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o
comerciales, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán
deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
No es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que
requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la
320
anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del
concepto y días del desplazamiento efectuado por el personal.
Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a
un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. Los
gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos en los que se
incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia
habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.
Los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serán

deducibles de la renta bruta de tercera categoría, siempre que esté acreditada la
necesidad del viaje así como la realización de dichos gastos con los documentos que
hagan las veces de los comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la legislación del
país respectivo o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe constar, por
lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o
prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de
la misma.
Dicha deducción solo procederá hasta el doble del monto que, por ese concepto,
concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
La empresa Brigadeiro SA, por motivos de contactar con un cliente del exterior y poder
concretar una venta en Portugal, conveniente en enviar a su gerente de ventas a dicho
país a fin de que se encargue de realizar las gestiones respectivas con el potencial
cliente. Los gastos incurridos por viáticos fueron los siguientes70.
Viáticos (cuenta con comprobantes de pago)
1. Alojamiento 5 días (del 15 al 20 de setiembre del 2019)
2. Alimentación 5 días (del 15 al 20 de setiembre del 2019)
321
3. Movilidad local con comprobantes
Se pide determinar el monto máximo deducible de los gastos de viáticos.
Solución
Considerando el motivo del viaje es la necesidad de concretar una venta, los gastos
incurridos en dicho viaje representan gastos para la empresa, pero debe tenerse en
cuenta el límite de acuerdo con la zona geográfica el viaje para los gastos de viáticos,
que comprende alojamiento, alimentación y modalidad de acuerdo con el siguiente
cuadro:
a) Límite diario de viáticos al exterior en $
322
Siendo Portugal un país ubicado en Europa, se acepta como gastos diarios de viáticos
hasta un importe máximo de $ 1,080 diarios, para lo cual elaboramos el siguiente
cuadro:
Como podemos apreciar, en el presente cuadro hay un exceso de viático de $ 140. Para
efectos de la contabilización, se efectúa la conversión a moneda nacional de acuerdo
con el tipo de cambio promedio venta publicado por la superintendencia de Banca y
Seguros vigente a la fecha de la operación.
b) Determinamos el total de viáticos incurridos en moneda nacional
c) Determinamos el total de viáticos aceptados para efecto tributario en moneda

nacional
d) Determinación del exceso de viáticos
323
El exceso de S/ 203.27 no es deducible para fines del impuesto a la renta; por lo tanto,
se adiciona vía Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta como diferencia
permanente.
Viáticos al exterior del país cuyos gastos de alimentación y movilidad se sustentan

con declaración jurada por no contar con comprobante de pago71
La empresa Compufort SA, para extender su negocio en New York y poder concretar
la compra de una maquinaria previa inspección del bien, conviene en enviar a su gerente
de producción a dicho país, a fin de que se encargue de realizar las gestiones respectiva
con el proveedor. Los gastos incurridos por concepto de viáticos fueron los siguientes:
Cuenta con comprobante de pago solo alojamiento
1. Alojamiento 5 días (del 5 al 9 de octubre del 2019)
2. Alimentación sin comprobantes de pago 5 días (del 5 al 9 de octubre del 2019)
324
3. Movilidad local sin comprobante de pago
Los gastos de alimentación y movilidad se sustentan con una declaración jurada del
gerente que realizó el viaje, ya que, por ambos conceptos, se debe realizar el sustento
con una sola modalidad, con comprobantes o la declaración jurada.
Se pide determinar el tratamiento tributario y contable de los gastos relacionados con el

viaje mencionado.
Solución
En el presente caso, como el motivo del viaje es la necesidad de gestionar una compra,
los gastos incurridos en dicho viaje representan gasto para la empresa, pero debe tenerse
en cuenta el límite diario de acuerdo con la zona geográfico del viaje para los gastos de
viáticos que comprende alojamiento, alimentación y movilidad, de acuerdo con el
siguiente cuadro:
a) Límite diario de viáticos al exterior en $
Siendo que New York se encuentra ubicado en América del Norte, se acepta como
gastos diarios de viáticos hasta un importe máximo de $ 880 diarios, para lo cual
elaboramos el siguiente cuadro:
325
Los gastos de alimentación y movilidad se sustentan con declaración jurada y no pueden

exceder del 30 % del límite total de viáticos. En este caso, el 30 % de $ 880 es decir $
264; como los gastos de movilidad y alimentación no exceden al límite mencionado, ($
264 diarios) no se exige los comprobantes de pago por dichos gastos, pero sin embargo
se computan para el límite total por viáticos.
Como podemos apreciar en el presente cuadro, hay un exceso de viáticos por un total de
$ 670.00 que no se acepta como gasto para fines tributarios.
b) Determinamos el total de viáticos incurridos en moneda nacional
c) Determinación el total de viáticos aceptados para efecto tributario en moneda

nacional
326
d) Determinación del exceso de viáticos
Se adiciona los S/ 2,268.39 en la declaración anual como diferencia permanente.
Gastos de viaje al interior del país
La empresa Pioneros SRL, pertenciente al Régimen General del Impuesto a la Renta,

dedicada al servicio de limpieza de oficinas, clínicas, han enviado a un trabajador a la
ciudad de
Arequipa con la finalidad de conseguir y cotizar un proveedor de materiales de

limpieza. La duración del viaje ha sido del 7 de mayo del 2019 al 10 de mayo del 2019,
habiendo incurrido en viáticos por S/ 3,200.00 monto que está debidamente sustentado
con los respectivos comprobantes de pago. Sobre el particular, nos consultan, si la
totalidad de dicho monto será deducible para efectos del impuesto a la renta.
Solución
Para efectos del impuesto a la renta, los gastos por viáticos (que incluyen gastos por
hospedaje, alimentación y movilidad) están limitados al doble del monto que, por ese
concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
Dicho monto es de S/ 320 por día. De ser así, el monto máximo que se podrá deducir
por este concepto será de S/ 640 diarios (S/ 320 x 2 días).
Teniendo en cuenta que el gasto de viaje cumple con el principio de causalidad y todo
está debidamente sustentando con comprobante de pago, la empresa Pioneros SRL
podrá deducir por viáticos el monto máximo de acuerdo con lo siguiente:
327
Considerando el cálculo anterior, y tomando en cuenta que el trabajador de la empresa

Los Pioneros SRL ha incurrido en viáticos por S/ 3,200.00 debemos afirmar que ha
excedido de S/ 640.00 que corresponde adicionar en la declaración jurada anual.
9. Gastos por arrendamientos

El inciso s) del artículo 37 de la LIR determina que con el fin de establecer la renta neta
de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta:
El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad

gravada. Tratándose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el
contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría, solo
se aceptará como deducción el 30 % del alquiler. En dicho caso solo se aceptarán como
deducción el 50 % de los gastos de mantenimiento.
9.2. Consideraciones para la deducción
a) Con respecto a la causalidad
De todos los criterios, tal vez el más importante, para determinar que un gasto sea
deducible para efectos tributarios, es el de causalidad, criterio destinado a determinar si
el gasto va a contribuir en la generación de mayores ingresos, si va a generar renta
gravada para el mantenimiento de la fuente.
Al respecto, citamos el criterio del Tribunal Fiscal, expuesto en la RTF N.º 0944-4-
2001, el cual señala lo siguiente:
Se revoca en parte la apelada, en el extremo referido a la determinación del crédito

fiscal deducible por conceptos de recibos de luz y teléfono y a la sanción
correspondiente, toda vez que la Administración consideró únicamente el 30 % del
monto de los citados recibos alegando que el recurrente arrendó un inmueble
destinándolo tanto a la actividad gravada como para casa habitación del mismo, hecho
que no prueba durante el procedimiento.
b) Bancarización
De acuerdo con el artículo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la

Formalización de la Economía72, se indica que las obligaciones que se cumplan
mediante el pago de sumas de dinero, cuyo importe sea superior a S/ 3,500.00 o $ 1,000
se deberán pagar utilizando medios de pago aun cuando se cancelen mediante pagos
parciales menores a dichos montos.
De este enunciado, concluimos que, para que dicho gasto sea deducible, deberá estar
bancarizado, siempre que supere el monto establecido.
9.3. Los arrendamientos como renta de primera categoría y su relación con los gastos
deducibles de renta empresarial
328
De acuerdo con el inciso a) del artículo 23 de la LIR, son rentas de primera categoría las
siguientes:
• El producto en efectivo o en especie del arrendamiento73 o subarrendamiento74

de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe pactado por los
servicios suministrados por el locador y el monto de los tributos que tome a su
cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador.
En caso de predios amoblados, se considera como renta de esta categoría, el
íntegro de la merced conductiva.
Tratándose de subarrendamiento, la renta bruta está constituida por la diferencia
entre la merced conductiva que se abone al arrendatario y la que este deba
abonar al propietario.
• Las producidas por la locación o cesión temporal de cosas muebles o inmuebles
no comprendidos en el inciso anterior, así como los derechos sobre estos,
inclusive sobre los comprendidos en el inciso anterior.
Se presume que los bienes muebles e inmuebles distintos de predios han sido
cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del
cedente de los bienes, de conformidad con lo que establezca el reglamento.
• El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o
subarrendatario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la
parte que este no se encuentre obligado a reembolsar.
• La renta ficta de predios, cuya ocupación hayan cedido sus propietarios
gratuitamente o a precio no determinado, la cual será el seis por ciento (6 %) del
valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al impuesto predial.
a) El principio de lo devengado
De acuerdo con el literal b) del artículo 57 de la LIR, las rentas de primera categoría se
imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, es decir, las rentas se reconocen
cuando nace el derecho para el contribuyente de obtenerla, independientemente de su
abono en efectivo.
En ese sentido, aun cuando el inquilino o arrendatario no abone la contraprestación

efectuada por el servicio de alquiler prestado, el propietario se encuentra en la
obligación de efectuar el pago del impuesto, el mismo que se devenga mes a mes.
En ese sentido, se ha pronunciado la Administración Tributaria a través del Informe N.º

187-2008-SUNAT/2B00007 cuando señala que:
[…] conforme a la doctrina en el sistema de lo devengado, o también llamado causado,

se atiende únicamente al momento en que nace el derecho a cobro, aunque no se haya
hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir
la renta, independiente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y
por ende imputable a ese ejercicio. A mayor abundamiento, cabe tener en cuenta que en
virtud de lo devengado, los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere
el derecho a recibirlos (sean percibidos o no).
b) ¿Cómo se efectúa la determinación mensual de los ingresos de primera

categoría?
329
La determinación del pago o cuenta mensual del impuesto a la renta de primera

categoría, se realiza aplicando a los ingresos devengados una deducción única del 20 %
de la renta bruta y al remanente que viene a ser la renta neta, se le aplica una alícuota
del 6.25 % (que viene a ser la aplicación de una alícuota del 5 % sobre la renta bruta sin
deducción). Este monto se abonará con carácter de pago a cuenta, utilizando para
efectos del pago, el recibo por arrendamiento que aprobó la SUNAT.
Esto quiere decir que para el cálculo del monto del pago a cuenta del impuesto a la renta
por concepto de predios, se aplicará una tasa del 5 % del monto del alquiler. En el caso
de subarrendamiento de predios, el arrendatario abonará una tasa del 5 % sobre la
diferencia entre el monto del alquiler o merced conductiva que le abone el
subarrendatario y la que este abone al propietario.
c) Renta mínima presunta
Se considera renta mínima presunta al pago mínimo que se debe considerar por
concepto de arrendamiento, para efectos del cálculo del impuesto a la renta, aunque se
hubiera pactado un monto menor. Tratándose del arrendamiento de predios, se presume
que la retribución por alquiler no puede ser inferior al 6 % del valor del predio y para el
caso de la cesión en uso de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias
o naves, por ejemplo) efectuadas a título gratuito, a precio no determinado o a un precio
inferior al valor de mercado a contribuyentes que realizan actividad empresarial generan
una renta bruta anual no menor al 8 % del valor de adquisición, producción,
construcción o de ingreso al patrimonio de los bienes en arrendamiento.
d) Renta ficta
Es una ganancia dispuesta por la LIR en su artículo 23, inciso d), que se aplica en los
casos en que se ceda un bien gratuitamente o a precio no determinado. En estos casos,
corresponderá al propietario calcular el impuesto a la renta sobre determinado importe
establecido por ley.
La renta ficta será el 6 % del valor del predio declarado en el autovalúo correspondiente
al impuesto predial.
Además, es importante señalar que, en el caso de renta ficta, el impuesto se declarará y

pagará al momento en que deba presentarse la declaración jurada anual correspondiente.
e) ¿Cómo se efectúa la declaración y pago del impuesto a la renta de primera

categoría?
Las rentas de primera categoría siguen el principio del devengado, pues ello determina
que se debe realizar el pago mensualmente, aun cuando el propietario del predio no
hubiera recepcionado dinero alguno.
Actualmente, la forma en que se realiza la declaración y el pago del impuesto a la renta

de primera categoría, es a través de la presentación del Formulario N.º 1683 (recibo por
arrendamiento).
330
Es así que, en aplicación del artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 099-

2003/SUNAT, el deudor tributario informará a la entidad bancaria o a la Administración
Tributaria, según corresponda, los datos mínimos consignados en el anexo de la citada
resolución.
Asimismo, se señala que como resultado de la declaración y pago a cuenta del

mencionado impuesto, se entregará al deudor tributario un ejemplar del Formulario N.º
1683 - Impuesto a la Renta de Primera Categoría, el mismo que deberá contener como
mínimo los datos informados por el deudor tributario.
f) ¿Cuál es el comprobante de pago que permite sustentar el gasto por concepto de

arrendamiento de predios?
De acuerdo con el inciso a) del numeral 6.2. del artículo 4 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N.º 007-
99/SUNAT, los documentos que permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible
para efecto tributario, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o
usuario, son los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e
inmuebles que generen rentas de primera categoría a efectos del impuesto a la renta, los
cuales serán proporcionados por la SUNAT.
En ese sentido, tal como lo mencionamos en el punto anterior,

mediante Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, se aprobó la
utilización del Formulario N.º 1683 (denominado también Guía para Arrendamiento), el
cual es el recibo por arrendamiento generado por el Sistema Pago Fácil como resultado
de la declaración y pago a cuenta del impuesto a la renta de primera categoría.
Asimismo, tenemos el Oficio N.º 232-2003-SUNAT/2B0000, en el que se consulta

sobre la validez formal de los recibos por arrendamiento aprobados por SUNAT. En ese
sentido, la Administración Tributaria señala:
Los recibos por arrendamiento o subarrendamiento son documentos autorizados como

comprobantes de pago, los mismos que son proporcionados por la SUNAT y permiten
sustentar gasto, costo o crédito deducible para efecto tributario, según sea el caso,
siempre que se identifique al adquirente o usuario”.
Asimismo agrega que el citado oficio “actualmente, mediante la Resolución de

Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT se ha establecido la obligatoriedad de efectuar
la declaración y pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta de primera categoría
que deban realizar las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales
que hubieran ejercido la opción sobre atribución de rentas prevista en el artículo 16 de
la Ley del Impuesto a la Renta, mediante el Sistema Pago Fácil, entendiéndose por tal al
Formulario N.º 1683.
g) A efectos de sustentar el gasto por concepto de arrendamiento, ¿se debe tener el

original o la copia del Formulario N.º 1683?
De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 4 de la citada Resolución de

Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, el deudor tributario, es decir, el propietario del
331
inmueble, entregará el Formulario N.º 1683, Impuesto a la Renta de Primera Categoría

al arrendatario o subarrendatario, según sea el caso.
Esto implica que será el original del Formulario N.º 1683, que deberá ser entregado
al arrendatario o inquilino, para que este pueda deducir el gasto a efectos de la
determinación de la renta neta de tercera categoría; caso contrario, es decir, si el
arrendatario solo recepciona una copia del Formulario N.º 1683, Impuesto a la Renta de
Primera Categoría, el arrendatario o subarrendatario no podrá sustentar válidamente la
deducción como gasto por concepto de arrendamiento de predio.
h) ¿Cómo acredita el propietario del inmueble el pago del impuesto si entrega el

original del Formulario N.º 1683 al arrendatario?
En este caso, es de aplicación el referido artículo 4 de la Resolución de

Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, que señala que cuando corresponda que el
deudor tributario acredite la declaración y pago a cuenta mensual del impuesto a la renta
de primera categoría, será suficiente la copia fotostática del Formulario N.º 1683,
Impuesto a la Renta de Primera Categoría, siempre que los datos consignados en la
referida copia fotostática coincidan con los registrados en el sistema informático de la
SUNAT.
El deudor tributario podrá verificar los datos registrados por la Administración

Tributaria, a través de SUNAT virtual, en la siguiente ruta vía clave SOL: Trámites,
Consultas y declaraciones informativas/Mis declaraciones y pagos/Consulto mis
declaraciones y pago/Declaraciones y pagos/Consulta específica y/o consulta general.
i) ¿Cuáles son los datos mínimos que debe contener el Formulario N.º 1683?
Al verificarse el Anexo de la Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, se

requiere consignar de manera obligatoria en el Formulario N.º 1683 los siguientes
requisitos mínimos:
Datos mínimos para realizar la declaración y/o pago:
• Número de RUC del deudor tributario

• Periodo tributario al que corresponde el pago
• Tipo y número de documento de identidad del inquilino (arrendatario o
subarrendatario)
• Monto del alquiler en moneda nacional
j) ¿Se debe contar con un contrato legalizado entre las partes contratantes?
Sí, se debe contar con dicho contrato con firmas legalizadas notarialmente. Citamos los
últimos párrafos del literal d) del numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de
Comprobantes de Pago75 que indica lo siguiente:
Tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble,

se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios
públicos a los que se refiere el presente literal, siempre que en el contrato de
arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble
332
incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de
los contratantes estén autenticadas notarialmente. Para efecto de lo dispuesto en el
párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del
arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán sustentar gasto o costo para efecto
tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los recibos emitidos a
partir de la fecha de certificación de las firmas.
Adicionalmente, el hecho de contar con dicha legalización permite demostrar la fecha

cierta y fehaciencia de la operación.
k) ¿Se puede deducir como gasto los servicios públicos (luz, agua, teléfono)
prestados a favor del inmueble?
En función de lo indicado en el Reglamento de Comprobantes de Pago, que citamos en

el punto anterior, debemos precisar que cuando existe contrato de arrendamiento en el
cual una de las partes cede a otra el uso de un inmueble incluidos los servicios públicos
que se ofrecen sobre el mismo, tales como energía eléctrica, agua y teléfono, es posible
la deducción de estos gastos por parte del arrendatario, persona generadora de rentas de
naturaleza empresarial.
Además de esto, también se permite al arrendatario u ocupante del predio arrendado o

cedido, utilizar el IGV como crédito fiscal que se encuentra descrito en los
comprobantes de pago que fueron emitidos directamente al titular del predio a cargo de
las compañías de servicios. En este sentido, como regla general, observamos que no es
posible utilizar el IGV como crédito fiscal en comprobantes de pago o documentos
autorizados que hayan sido emitidos a personas distintas al titular.
Ello nos permite apreciar que, en la práctica, se tratarían de condiciones establecidas a

efectos de poder considerar la toma del crédito fiscal que está discriminado en los
comprobantes emitidos por el uso de los servicios de energía eléctrica, agua y teléfono.
Para que opere lo antes dicho, se requiere el cumplimiento de dos condiciones:
• Primera. Que en el contrato de arrendamiento o de cesión en uso del inmueble

exista una cláusula que establezca que el pago de los servicios se encontrará a
cargo del inquilino u ocupante del inmueble.
• Segunda. Que las firmas de las partes contratantes se encuentren legalizadas
ante notario público.
Es importante tener en cuenta que deben cumplirse las dos condiciones

obligatoriamente para que se pueda contemplar la toma del crédito fiscal por parte del
inquilino u ocupante.
l) ¿Es posible que si se legalizan las firmas de las partes en un contrato en fecha
posterior se puedan considerar efectos retroactivos a la fecha de la celebración del
mismo?
La respuesta es no. Y ello porque la legalización de las firmas produce el efecto de dar
fecha cierta a partir de su legalización y no al momento de su celebración que puede ser
anterior inclusive.
333
Aun cuando el contrato se presente al notario para poder legalizar las firmas de las
partes contratantes e indique de manera expresa que surte efectos desde una fecha
anterior a la firma del contrato, la legalización que se efectúe ante el notario otorgará
fecha cierta a partir de la fecha en la cual se legalizan las firmas.
9.4. Los arrendamientos como renta de tercera categoría y su relación con los gastos
deducibles de renta empresarial
A continuación, se analizará el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles prestados

por personas jurídicas, tanto en la afectación de servicios a personas naturales como a
personas jurídicas, verificándose la incidencia tributaria en el impuesto a la renta, como
en el caso del IGV.
a) Los servicios de arrendamiento que generan renta empresarial
Si verificamos el literal a) del artículo 28 de la LIR, observamos que los servicios por
arrendamiento prestados por una persona jurídica o persona natural con negocio,
generan renta empresarial, toda vez que se considera un servicio. Ello
independientemente de que se dedique o no de manera habitual a esa operación. Ello
implica que si una persona jurídica constituida como tal o una persona natural con
negocio que desee dedicarse de forma empresarial, a prestar el servicio de
arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, se encontrará afecto al pago del
impuesto a la renta y debe emitir una factura por el servicio brindado, así como realizar
el pago a cuenta del impuesto a la renta sobre el monto que corresponda en el momento
del devengo de la operación.
b) El principio de lo devengado
Conforme lo precisa el literal a) artículo 57 de la LIR, las rentas de tercera categoría se

considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen.
Agrega el citado artículo que “[l]as rentas de las personas jurídicas se considerarán del
ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas
provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio
gravable en el que cierra el ejercicio comercial”. Por ello, el penúltimo párrafo del
citado artículo señala que “las normas establecidas en el segundo párrafo de este
artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos”.
En ese sentido, las rentas se consideran devengadas mes a mes, independientemente de

que al titular de los predios se le cumpla con el pago de la factura respectiva.
Téngase en cuenta que bajo el método de lo devengado procede diferir los

arrendamientos e intereses recibidos por adelantado y, en general, las sumas recibidas
por concepto de adelantos, en cuanto no se ha realizado ningún servicio o efectuado
alguna otra contraprestación que permita considerar dichas sumas como “ganadas” en el
ejercicio.
Respecto de la aplicación del principio del devengado, nos remitimos a lo expuesto en

líneas anteriores; asimismo, se citan criterios emitidos por la Administración Tributaria
y los siguientes documentos:
334
Informe de la SUNAT
• Los gastos se imputan en el ejercicio gravable en que se devengan
Informe N.º 088-2009-SUNAT
Tratándose de los perceptores de rentas de tercera categoría, los gastos deberán

imputarse al ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad en
que se paguen.
• Los ingresos de tercera categoría se consideran producidos en el ejercicio en

que se devenguen
RTF N.º 102-5-2009
[...] La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría se

consideran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio
contable que la Ley del Impuesto a la Renta no define, por lo que procede
remitirse a la doctrina, toda vez que ello permitirá determinar si los ingresos por
intereses que fueron acotados por la Administración constituyen ingresos
gravables.
c) La emisión de la factura por los servicios de arrendamiento o subarrendamiento

prestados a efectos de sustentar el gasto
De acuerdo con lo señalado en el numeral 1.2 del artículo 6 del Reglamento de

Comprobantes de Pago, existe la obligación de emitir comprobantes en el caso de las
personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades
de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda
acción o prestación a favor de un tercero, a título gratuito u oneroso.
Esta definición de servicios no incluye a aquellos prestados por las entidades del sector
público nacional, que generen ingresos que constituyan tasas.
En el caso de las facturas, el texto de los literales a) y b) del artículo 4 del Reglamento
de Comprobantes de Pago, determina que se emite una factura cuando:
a) la operación se realice con sujetos del impuesto general a las ventas que tengan
derecho al crédito fiscal; y
b) el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto

tributario.
En este caso, el generador de renta empresarial tiene que emitir una factura al
arrendatario y/o subarrendatario, por el servicio de arrendamiento prestado.
d) La operación de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles se encuentra

afecta al pago del IGV
335
En cumplimiento de lo señalado por el literal b) del artículo 1 de la Ley del IGV se

considera una operación afecta al pago de este impuesto la prestación de servicios, con
lo cual, si una persona que genera rentas de naturaleza empresarial arrienda un bien que
pertenece a su activo fijo, la percepción del ingreso se encuentra gravada con el IGV,
debiendo discriminarse el tributo en el comprobante de pago, si se trata de una factura y
colocar el valor total del servicio si se emite una boleta de venta, tratándose de un
consumidor final que no requiera deducir gasto, costo y/o utilizar el crédito fiscal.
e) La operación de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles se encuentra

sujeta a la detracción con la tasa del 10 %
En aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolución de

Superintendencia N.º 183-2004/SUNAT, la operación de arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles se encuentra sujeta a detracción, siempre que en la operación se
emita una factura y el monto de la operación sea superior a S/ 700.00.
Solo existe un supuesto en el cual, emitiéndose una boleta de venta se realiza la

detracción (en tanto el emisor no sea un sujeto del Nuevo RUS).
Ello se presenta cuando el usuario del servicio es el Estado y se emite una boleta de
venta que supera los S/ 700. En ese caso, se realiza el pago de la detracción, en
aplicación de lo señalado por el literal b) del artículo 13 de la Resolución de
Superintendencia N.º 183-2004/SUNAT, el cual señala lo siguiente:
Artículo 13.- Operaciones exceptuadas de la aplicación del Sistema
El Sistema no se aplicará, tratándose de las operaciones indicadas en el artículo 12, en

cualquiera de los siguientes casos:
(Parte pertinente)
[…]
b) Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor
del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así
como gasto o costo para efectos tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario
sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18
f) Gastos de impuesto predial y arbitrios municipales que se trasladan al inquilino

del predio
Sobre este tema, es preciso traer a colación lo señalado en el Informe N.º 154-2006-
SUNAT/2B0000 (19-06-06), en el cual esta entidad define que:
En caso que el monto por concepto de Impuesto Predial y Arbitrios Municipales que
legalmente correspondan al propietario del inmueble, así como los gastos de
mantenimiento del mismo en caso que dicho gasto corresponda al arrendador, fueran
asumidos por el arrendatario, dichos montos integrarán la suma total que el arrendatario
queda obligado a pagar al arrendador por el bien arrendado. En consecuencia, tales
336
conceptos también formarán parte del importe de la operación sobre la cual se calculará
la detracción.
g) El arrendamiento de los bienes muebles e inmuebles es deducible para efectos de

la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría
En aplicación de lo señalado por el literal s) del artículo 37 de la LIR, se puede deducir

como gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría el arrendamiento de
bienes muebles e inmuebles, siempre que se cumpla con el principio de causalidad, el
cual está señalado en el primer párrafo de dicho artículo.
h) ¿Se debe contar con un contrato de arrendamiento legalizado entre partes

contratantes?
Es correcto, aun cuando no existe una norma que regule expresamente que el contrato
de arrendamiento esté legalizado notarialmente, a efectos de dar certeza a la operación y
acreditar la fehaciencia de la misma, se debe contar con un contrato de arrendamiento
legalizado notarialmente.
i) ¿Existe algún límite para que pueda deducirse como gasto el importe por
arrendamiento de predios?
La regla general para la deducción del gasto por concepto de arrendamiento es que no
hay un límite, en la medida en que se cumpla con los criterios de causalidad,
razonabilidad, proporcionalidad y normalidad.
Sin embargo, el segundo párrafo del inciso s) del artículo 37 de la LIR, establece una
regla especial cuando señala que en el caso de personas naturales, cuando la casa
arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de
tercera categoría, solo se aceptará como deducción el treinta por ciento (30 %) del
monto del alquiler y el cincuenta por ciento (50 %) de los gastos de mantenimiento.
Esto quiere decir que, si una persona natural con negocio alquila una casa y la habita
como vivienda, pero también en ella realiza actividades empresariales, solo se permite
una deducción del 30 % del alquiler y el 50 % de los gastos de mantenimiento de
predio.
En ese sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución N.º 9165-4-2008,

cuando señala lo siguiente:
El inciso s) del artículo 37 de la LIR, regula el supuesto por el que el arrendatario de un

predio que lo usa como casa habitación, utiliza una parte del mismo para la obtención de
rentas de tercera categoría, en cuyo caso solo se acepta el 50 % del gasto de
mantenimiento; y no el supuesto del propietario de inmueble en el que realiza su
actividad gravada, de modo que los gastos por servicio de energía eléctrica y teléfono en
principio serán aceptables siempre que además cumplan con los principios de
causalidad, razonabilidad y proporcionalidad.
Finalmente, cabe precisar que existe una regulación específica para la deducción de los
gastos comunes, realizados por los propietarios, arrendatarios u otros poseedores de
337
inmuebles sujetos al Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de

Propiedad Común(*), en cuyo caso se deberán sustentar con la liquidación de gastos
elaborada por el administrador de la edificación, en la que se detalle el monto asumido
por cada propietario –acuerdo con el porcentaje de participación establecido para tal fin
en el respectivo Reglamento Interno−, así como con la copia fotostática del
comprobante de pago emitido a la junta de propietarios.
(*) Establecido por la Resolución de Superintendencia N.º 050-2001/SUNAT.
• Los gastos por arrendamiento vinculado a actividades gravadas
RTF N.º 04369-5-2017
Los gastos para efecto del Impuesto a la Renta, estos deben cumplir con el
principio de causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la
generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora,
noción que debe analizarse considerándose los criterios de razonabilidad y
proporcionalidad, y atendiéndose a la naturaleza de las operaciones realizadas
por cada contribuyente. Para poder deducir el gasto de arrendamiento no solo
basta con presentar el contrato de arrendamiento del local sino que también se
debe demostrar que el inmueble se encontraba vinculado con sus actividades
gravadas.
• Los gastos por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua de un inmueble

no se calcula en función del área que ocupe
RTF N.º 13581-9-2013
La normativa del IR no establece que las deducciones del gasto por servicios de
alquiler, energía eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse
en función del área ocupada por los contribuyentes.
• Los gastos de alquiler se sustentan en formularios aprobados por la

Administración Tributaria
RTF N.º 6490-8-2013
Los gastos vinculados al alquiler de bienes deben sustentarse en los formularios

aprobados por la Administración tributaria, los cuales constituyen comprobantes
de pago que permiten ser deducidos de acuerdo al Reglamento de Comprobantes
de Pago.
Informe de la SUNAT
• Comprobante electrónico por el servicio de arrendamiento
Informe N.º 014-2018 SUNAT/7T0000
338
1. La designación de emisores electrónicos del SEE dispuesta por el numeral 3.1

del artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N.º 123-2017/SUNAT es
aplicable en general a todos los sujetos que prestan el servicio de
arrendamiento y/o subarrendamiento de inmuebles situados en el país, por el
que deban emitir factura. 2. Los sujetos designados como emisores electrónicos
por la Resolución de Superintendencia N.º 123-2017/SUNAT no están excluidos
de la designación efectuada por la Resolución de Superintendencia N.º 155-
2017/SUNAT.
2. Los sujetos designados como emisores electrónicos por la Resolución de
Superintendencia N.º 123-2017/SUNAT no están excluidos de la designación
efectuada por la Resolución de Superintendencia N.º 155-2017/SUNAT.
Identificación en los recibos de arrendamiento
Oficio N.º 232-2003
El Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que los recibos por arrendamiento o

subarrendamiento son entre otros, documentos autorizados como comprobantes de
pago, los mismos que son proporcionados por la SUNAT y permiten sustentar gasto,
costo o crédito deducible para efecto tributario, según sea el caso, siempre que se
identifique al adquirente o usuario.
El Sr. Carlos Ramos es un comerciante que genera rentas de tercera categoría, alquiló
un inmueble ubicado en el distrito de Breña a la Sra. Rosario Torres. El inmueble es
utilizado como vivienda y también para su negocio comercial, pagando un alquiler
mensual de S/ 1,800.00 por un periodo de 12 meses. Al respecto, nos consultan si el
total de los gastos de arrendamiento son deducibles para efectos del impuesto a la renta.
Solución
De conformidad con el inciso s) del artículo 37 de la LIR, cuando el inmueble arrendado

es utilizado en parte para vivienda y en parte para negocio generador de renta de tercera
categoría, solo se acepta como deducción el 30 % del alquiler. Por lo tanto, para
determinar el monto deducible debemos efectuar el siguiente cálculo.
Como se observa en el cuadro, solo el importe de S/ 6,480.00 es monto deducible

tributariamente, por lo que corresponde adicionar el exceso de S/ 15,120.00 en su
Declaración Jurada Anual para determinar el impuesto a la renta.
339
La empresa Corinel SAC celebró un contrato de arrendamiento el 1 de marzo del 2019

de un local que es usado como oficina con la Sra. Sofía Rosales por un periodo de 9
meses. La empresa no autenticó las firmas del contrato de arredramiento en marzo,
regularizándolo recién el 31 de mayo del 2019. Al respecto, nos piden las incidencias de
esta omisión, considerando que los gastos por servicios públicos fueron los siguientes:
Solución
El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que regula la deducción de gastos,

debe de cumplir el principio de causalidad, es decir, a fin de determinar la renta neta de
tercera categoría se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la ley. Por
lo tanto, mientras cumplan con ese principio de causalidad, también son deducibles. El
alquiler recae sobre predios destinados a la actividad gravada, así como los gastos que
demanden su mantenimiento (servicios públicos, limpieza, entre otros), pero para que
sean deducibles debemos tener en cuenta una serie de formalidades cuyo
incumplimiento de dicho gasto no sería deducible, aun cumpliendo con el referido
principio.
Es importante señalar para tal caso que, según lo que dispone el literal d) del numeral
6.1 del artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 007-99-SUNAT (24-01-99),
tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble,
se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios
públicos, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule
que:
• la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en
beneficio del bien; y,
• las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente.
340
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con
posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán
sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al
crédito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas.
Por lo anteriormente señalado, en el presente caso solo corresponde la deducción de los

gastos por servicios públicos con posterioridad a la legalización del contrato de
arrendamiento, es decir, desde el 31 de mayo del 2019, por el monto de S/ 8,900.00,
siendo no deducible los gastos desde el período de marzo a mayo del 2019 por el monto
de S/ 4,500.00, por lo que corresponde adicionar en la Declaración Jurada Anual para
efectos de determinar el impuesto a la renta, y con referencia al IGV no corresponde
tampoco utilizar el crédito fiscal por los períodos de marzo a mayo.
Así tenemos el siguiente detalle:
a) Contabilización de los gastos
341
10. Gastos sustentados con boletas de venta
De manera general, las boletas de ventas no pueden ser sustento de gasto deducible para
efectos del impuesto a la renta, sin embargo, de manera excepcional, se permite dicha
deducibilidad, es así que en conformidad al penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se establece lo siguiente:
Podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o
Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan
al Nuevo Régimen Único Simplificado(Nuevo RUS), hasta el límite del 6 % (seis por
ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho
a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras.
Asimismo establece que, dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200
(doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.
Para acceder a la deducción de boletas de ventas y tickets como gasto deducible, se debe
cumplir con los siguientes requisitos:
10.1.1. Condición del emisor
Se permite la deducción de aquellos gastos sustentados con boletas de venta o tickets,

en tanto sean emitidos por sujetos que se encuentren en el Nuevo RUS. Por lo tanto, de
ser emitidos por contribuyentes del Régimen Especial, Mype Tributario o General, los
gastos no podrán ser deducibles.
10.1.2. Importe máximo deducible
El límite máximo deducible es del 6 % (seis por ciento) de los montos acreditados
mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se
encuentren anotados en el registro de compras. Asimismo, dicho límite no podrá
superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) UIT. En referencia al monto sobre
el cual se debe calcular, es el estipulado en el inciso ñ) del artículo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece que el monto será calculado sobre el
monto total, incluido impuestos, consignado en los comprobantes de pago que sustentan
gasto o costo.
Cabe precisar que para el caso de los sujetos comprendidos en la Ley de Promoción del
Sector Agrario (Ley N.º 27360 y normas modificatorias), podrán deducir como gasto o
costo aquellos sustentados con boletas de venta o tickets, emitidos solo por
contribuyentes que pertenezcan al Nuevo RUS, hasta el límite del diez por ciento (10
%) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a
deducir gasto o costo y que encuentren anotados en el registro de compras, no pudiendo
superar el mismo, en el ejercicio gravable, las doscientas (200) UIT76
10.1.3. Identificación del adquiriente o usuario en la boleta de venta
Para que se pueda realizar el sustento del gasto, se debe identificar en la boleta de venta
al adquiriente o usuario, con su número de RUC, así como con sus apellidos y nombres
342
o denominación o razón social, de acuerdo a lo establecido en el numeral 3.2 del

artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de pago aprobado por Resolución de
Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y normas modificatorias.
Cabe precisar que, si bien la norma tributaria señala que se identifica al adquiriente o
usuario a partir de los S/ 700.00 (numeral 3.10 del artículo 8 del citado Reglamento de
Comprobantes de Pago), la obligación de identificar al contribuyente es una regla
especial, por ende, por cualquier monto deberá exigirse que se señale al contribuyente a
efectos de que pueda deducir el costo sustentado en dicho comprobante como costo o
gasto.
RTF N.º 09358-3-2015
Que las boletas de venta observadas fueron emitidas por […] y de acuerdo con los
reportes que obran en autos (folios 285 a 288), dichos contribuyentes no pertenecían al
Nuevo RUS, por lo que tales comprobantes no podían sustentar gastos para efectos del
Impuesto a la Renta y en ese sentido, el reparo formulado por la Administración se
encuentra conforme a ley, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 9585-9-2012
Las boletas de venta que pueden sustentar gasto o costo para afecto del Impuesto a la
Renta solo son aquellas que han sido emitidas por contribuyentes que pertenecen al
Nuevo Régimen Único Simplificado.
RTF N.º 08909-5-2012
Que no procede amparar lo alegado por la recurrente toda vez que según lo expuesto
en el penúltimo párrafo del artículo 37 de la referida Ley del Impuesto a la Renta, a
efectos de poder deducir como gasto o costo aquellas compras sustentadas con boletas
de venta o tickets que no otorgan dicho derecho, estas deberán haber sido emitidas por
contribuyentes acogidos al Nuevo RUS, lo que no ocurre en el caso de autos, no siendo
causal para que se incumpla con ese requisito, que la recurrente hubiera desconocido
que tales contribuyentes no pertenecían al aludido régimen al momento de la emisión
de los citados comprobantes de pago.
RTF N.º 8064-1-2009
Constituye un requisito para que proceda la deducción de gastos sustentados en boletas

de venta que los comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo –
como es el caso de las facturas– se encuentren anotados en el Registro de Compras, y
no que los comprobantes de pago que no otorgan tal derecho –como es el caso de las
boletas de venta-, también hayan sido anotadas en dicho registro.
La empresa Los Correcaminos SAC, en el ejercicio 2019 ha realizado compras

sustentadas en boletas de ventas, por un monto total ascendiente a S/ 100,000; de los
343
cuales S/ 80,000.00 fueron boletas de ventas emitidas por contribuyentes del Nuevo
Rus.
Si el total de gastos deducibles, anotados en el registro de compras del ejercicio 2019

asciende a S/ 1,300,000.00. Nos consulta, ¿cuánto es el monto deducible por las boletas
de venta?
Solución
Conforme lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de

expresamente prohibida por la referida Ley.
Según lo establecido penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la

Renta, se pueden deducir como gastos aquellos sustentados con boletas de venta o
tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan
al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS), hasta el límite del 6 % (seis por
ciento) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho
a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras.
Asimismo, establece que, dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200
(doscientas) unidades impositivas tributarias.
En aplicación a las normas antes señaladas tenemos:
• Límite 1: 6 % de montos acreditados con comprobantes de pago que

permitan deducir gastos y costos, todos ellos anotados en el Registro de
Compras
Gasto: S/ 1,300,000.00
Límite: 6 %
Límite: S/ 78,000
• Límite 2: 200 UIT
UIT: S/ 4,200
Límite: 200
Límite: S/ 840,000
• Deducción como gasto de boletas de ventas correspondiente al Nuevo RUS
344
• Gasto reparable para el ejercicio 2019
La empresa Las Muñequitas SA nos señala que un asesor le ha mencionado que para
acceder a la deducción de las boletas emitidas por el Nuevo RUS, estas deben ser
registrados en el registro de compras, y que de no hacerlo, estos montos serian
reparados.
Ante esta situación, el contador de la empresa Las Muñequitas SA, nos consulta si es
correcto lo señalado por el asesor.
Solución

Según lo establecido penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la

Renta, se pueden deducir como gastos aquellos sustentados con boletas de venta o
tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan
al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS), hasta el límite del 6 % (seis por
ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan
derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de
Compras. Asimismo, establece que, dicho límite no podrá superar, en el ejercicio
gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.
De la norma antes mencionada, respecto al registro, constituye un requisito para que

proceda la deducción de gastos sustentados en boletas de venta que los comprobantes de
pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo –como es el caso de las facturas– se
encuentren anotados en el Registro de Compras, y no que los comprobantes de pago que
345
no otorgan tal derecho –como es el caso de las boletas de venta–, también hayan sido
anotadas en dicho registro.
Adicionalmente, cabe indicar que de acuerdo con el artículo 37 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes de este
impuesto se encuentran obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un
Registro de Compras, en los que deben anotar las operaciones realizadas que estén
sustentadas con los comprobantes de pago entregados a sus clientes y los recibidos de
sus proveedores, sin embargo, no existe norma similar en la Ley de Impuesto a la Renta
y normas complementarias, que obligue a los contribuyentes de este último impuesto a
llevar los referidos registros; más aún, conforme lo ha señalado el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones N.os 02474-2-2006 y 08780-3-2008, el Registro de Ventas y el Registro
de Compras tienen como finalidad controlar las operaciones que se encuentran
directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria
correspondiente al Impuesto General a las Ventas y no la correspondiente al Impuesto a
la Renta.
En tal sentido, de las normas citadas no es posible colegir que la deducción de gastos o
costos sustentada en boletas de venta para efecto de la determinación del Impuesto a la
Renta, se encuentre supeditada a su anotación en el Registro de Compras, creado
exclusivamente para controlar la correcta aplicación del impuesto general a las ventas.
La empresa El Rinconcito Cajamarquino SAC, dedicada a la actividad de venta de

comida, señala que tiene diferentes gastos que se detallan a continuación:
Se requiere determinar como límite máximo deducible respecto a gastos sustentado con
boletas de venta.
Solución
346
En el detalle de gastos se consignan datos de los cuales no son deducibles para

determinar la renta de tercera categoría, por lo que corresponde que sean adicionados a
la renta neta vía declaración jurada anual. Estos son:
• Los gastos acreditados con boletas de venta emitidos por contribuyentes

pertenecientes al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) por S/ 6,000;
las adquisiciones que constituyen como no deducibles por no cumplir los
requisitos sustanciales (causalidad, razonabilidad, proporcionalidad, etc), para
ser considerado como gasto deducible cuyo monto es S/ 8,000.
• Los gastos sustentados con boletas de venta emitidas por contribuyente del
Nuevo RUS donde no se identifica al contribuyente, considerando que para que
sean deducibles debe identificarse al adquiriente o usuario con su número de
RUC, así como con sus apellidos y nombres o denominación o razón social, a
pesar que derrepente no supere los S/ 700 cuya obligación del proveedor es solo
en ese caso consignar los datos de identificación de su cliente, pero para un tema
de deducibilidad, se tendrá que requerir que el proveedor consigne al adquirente
o usuario a solicitud del cliente para poder deducirlo como gasto o costo, según
la Resolución de Superintendencia N.º 233- 2008/SUNAT.
De los datos proporcionados en el recuadro, solo se permitirá deducir como costo o

gasto aquellas boletas de venta que se encuentren identificadas pero que no hayan
superado el límite del 6 % de los montos acreditados con comprobantes de pago que
permitan otorgar crédito fiscal y que se encuentren debidamente anotados en el Registro
de Compras, esto es el monto de S/ 200,000, tal como se aprecia en el cuadro siguiente:
En el cuadro anterior se observa que el monto máximo a deducir es de S/ 12,000; sin

embargo, la empresa El Rinconcito Cajamarquino SAC tiene un gasto total
sustentado con boletas de venta emitidos por contribuyente pertenecientes al Nuevo
RUS de S/ 20,000, por lo que hay un exceso de S/ 8,000.00 que tiene que ser
adicionados a la renta neta en la Declaración Jurada Anual.
11. Gastos por donaciones

11.1 Gastos deducibles
En el inciso x) del artículo 37 de la LIR se señala que serán deducibles los gastos por
concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector
Público Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social
347
comprenda uno o varios de los siguientes fines: i) beneficencia; ii) asistencia o bienestar
social; iii) educación; iv) culturales; v) científicos; vi) artísticos; vii) literarios; viii)
deportivos; ix) salud; x) patrimonio histórico cultural indígena y otros de fines
semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación
previa por parte de la SUNAT. La deducción no podrá exceder del diez por ciento (10
%) de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas
a que se refiere el artículo 50 de la IR.
11.2. Definición de donación
En el artículo 1621 del Código Civil se define al contrato de donación de la siguiente

manera: por la donación el donante se obliga a transferir gratuitamente al donatario la
propiedad de un bien.
En ese sentido, la naturaleza de la donación es la entrega gratuita de un bien, no

abarcando dentro del concepto, la prestación gratuita de un servicio77.
Por consiguiente, no corresponderá deducir como gasto la prestación gratuita de un

servicio a una entidad perceptora de donaciones. Esta deberá estar gravada con renta,
conforme lo señala el artículo 3278 de la Ley de Impuesto a la Renta, adicionándola en
la Declaración Jurada Anual de Impuesto a la Renta.
De manera excepcional, en aplicación de la Ley N.º 30498, se permite deducir el gasto

por servicios prestados a título gratuito contenidos en un Decreto Supremo que declare
el estado de emergencia y sean efectuados en favor de las entidades calificadas como
entidades perceptoras de donaciones por la SUNAT.
11.3. Entidad perceptora de donaciones
En el numeral 1 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la

Renta se señala que los donantes tendrán que tomar en consideración lo siguiente: “Solo
podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se encuentran calificadas
previamente por la SUNAT como entidades perceptoras de donaciones”.
Es importante precisar que los donantes deberán asegurarse de que la entidad a la cual
están realizando la donación tenga el estatus de entidad perceptora de donaciones, para
que se pueda efectivizar la deducción del gasto.
Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas,

comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la ley, se encuentran calificadas como
entidades perceptoras de donaciones con carácter permanente. También se encuentran
calificadas como entidades perceptoras de donaciones con carácter permanente, las
organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado peruano,
respecto de las donaciones que reciban y que sean destinadas a los fines a que se refiere
el inciso x) del artículo 37 de la LIR.
Las entidades señaladas en los párrafos anteriores no requieren inscribirse en el Registro

de entidades perceptoras de donaciones a cargo de la SUNAT.
348
Las demás entidades beneficiarias deberán estar calificadas como perceptoras de

donaciones por la SUNAT. Para estos efectos, las entidades deberán encontrarse
inscritas en el Registro Único de Contribuyentes, Registro de entidades inafectas del
Impuesto a la Renta o en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y
cumplir con los demás requisitos que se establezcan mediante Resolución de
Superintendencia. La calificación otorgada tendrá una validez de tres (3) años, pudiendo
ser renovada por igual plazo.
Las entidades para ser calificados como entidad perceptoras de donaciones, además de
estar inscrito en el RUC, en el Registro de Entidades exoneradas del Impuesto a la
Renta o en el Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta, deberán cumplir
los siguientes:
• Presentar a la SUNAT una solicitud de calificación como entidad perceptora de

donaciones firmada por su representante legal acreditado ante el RUC.
• Haber presentado la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta
correspondiente al ejercicio gravable anterior a la fecha de presentación de la
solicitud a que se refiere este artículo, salvo que recién hubieren iniciado
actividades en el ejercicio.
Para la renovación de la calificación como entidad perceptora de donaciones, las

entidades sin fines de lucro, además de estar inscrito en el RUC, en el Registro de
Entidades exoneradas del impuesto a la renta o en el Registro de Entidades Inafectas del
Impuesto a la Renta, deberán de cumplir con los siguientes requisitos:
• Presentar a la SUNAT una solicitud de renovación de calificación como entidad

perceptora de donaciones firmada por su representante legal acreditado en el
RUC.
• Haber presentado la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del
ejercicio gravable en que se emitió la resolución de calificación o renovación
como entidad perceptora de donaciones y las de los siguientes ejercicios, hasta la
correspondiente al ejercicio anterior a la fecha de presentación de la solicitud a
que se refiere este artículo.
• Haber presentado el Formulario Virtual N.º 1679 que corresponda a los
ejercicios en los cuales haya estado calificada como entidad perceptora de
donaciones, para lo cual se toma en cuenta la última resolución que la calificó o
le renovó la calificación como entidad perceptora de donaciones.
Estos trámites se realizan en los centros de servicios al contribuyente de la SUNAT.
11.4. Oportunidad para la deducción del gasto
En el numeral 1.3 del inciso s) del artículo 21 de la LIR se señala que la donación de
bienes podrá ser deducida como gasto en el ejercicio en que se produzca cualquiera de
los siguientes hechos:
• Tratándose de efectivo, cuando se entregue el monto al donatario.

• Tratándose de bienes inmuebles, cuando la donación conste en escritura pública
en la que se identifique el inmueble donado, su valor y el de las cargas que ha de
satisfacer el donatario.
349
• Tratándose de bienes muebles registrables de acuerdo con la ley de la materia,

cuando la donación conste en un documento de fecha cierta en el que se
identifique al bien donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el
donatario, de ser el caso.
• Tratándose de títulos valores (cheques, letras de cambio y otros documentos
similares), cuando estos sean cobrados.
• Tratándose de otros bienes muebles, cuando la donación conste en un
documento de fecha cierta en el que se especifiquen sus características, valor y
estado de conservación.
11.5. Límite de la deducción de donaciones
En relación con el límite de deducción debe reiterarse que la deducción no podrá

exceder del diez por ciento (10 %) de la renta neta de tercera categoría, luego de
efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50 de la LIR.
Ejemplo:
Sobre el resultado de la renta neta se aplica el 10 % y ese será el resultado que se podrá
deducir como gasto.
11.6. Acreditación de las donaciones
Las donaciones se acreditaran:
• Mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada
de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada,
tratándose de donaciones a entidades y dependencias del Sector Público
Nacional, excepto empresas.
• Mediante declaración emitida por las organizaciones u organismos
internacionales que indique el destino de la donación en el país, tratándose de
donaciones efectuadas a favor de estos.
• Mediante el Comprobante de recepción de donaciones, tratándose de donaciones
a las demás entidades beneficiarias.
11.7. Declaración de los donantes
350
Los donantes deben declarar a la SUNAT las donaciones que efectúen y el destino de
las donaciones en el país, de conformidad con la declaración emitida por las
organizaciones u organismos internacionales.
La declaración se efectúa median la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta

en el rubro dispuesto para ello79.
11.8 Consideraciones sobre los bienes donados
En referencia a las donaciones se debe tener en consideración lo siguiente:
• Cuando las donaciones se refieran a bienes importados con liberación de

derechos, el valor que se les asigne quedará disminuido en el monto de los
derechos liberados.
• En el caso de donaciones en bienes muebles e inmuebles, el valor de las mismas
no podrá ser en ningún caso superior al costo computable de los bienes donados.
• La donación de bonos suscritos por mandato legal se computará por su valor
nominal. En el caso que dichos bonos no hayan sido adquiridos por mandato
legal, la donación de los mismos se computará por el valor de mercado.
• Los bienes perecibles deben ser entregados físicamente al donatario antes de la
fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o
empaque de los productos perecibles, de ser el caso o, de no existir dicha fecha,
dentro de un plazo que permita su utilización.
• La donación de dinero se deberá realizar utilizando medios de pago, cuando
corresponda, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley N.º
28194.
11.9. Donaciones de alimentos (Ley N.º 30498)
Con el objeto de promover la donación de alimentos se ha incorporado el inciso x.1)80 al

artículo 37 de la LIR, en los siguientes términos:
Los gastos por concepto de donaciones de alimentos en buen estado que hubieran
perdido valor comercial y se encuentren aptos para el consumo humano que se realicen
a las entidades perceptoras de donaciones, así como los gastos necesarios que se
encuentren vinculados con dichas donaciones.
La deducción para estos casos no podrá exceder del 1.5 % del total de las ventas netas
de alimentos del ejercicio que realice el contribuyente, entendiéndose por alimentos
para estos efectos a cualquier sustancia comestible apta para el consumo humano.
Las referidas donaciones no son consideradas transacciones sujetas a las reglas de valor
de mercado a que se refiere el artículo 32 de la presente Ley.
Se entiende como alimento a cualquier sustancia comestible, ya sea cruda, procesada,

preparada o cocinada, hielo, bebidas, ingredientes que cumplen con todos los requisitos
de calidad legal correspondiente y que, si bien no pueden ser comercializados en el
mercado por razones de apariencia, frescura, madurez, tamaño u otras condiciones
equivalentes, se encuentran aptos para el consumo humano al momento de ser
transferidos a la entidad perceptora.
351
Solo podrán deducir la donación que efectúen a favor de:
• Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas

comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la ley.
• Organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado
Peruano.
• Demás entidades sin fines de lucro, calificadas previamente como entidades
perceptoras de donaciones, de acuerdo a la Resolución de Superintendencia N.º
300-2017/SUNAT.
A tal efecto, entiéndase que las organizaciones u organismos internacionales y las

demás entidades sin fines de lucro a que se refiere el párrafo anterior son aquellas cuyo
objetivo sea recuperar alimentos en buen estado, evitando su desperdicio o mal uso para
entregarlos gratuitamente a personas que necesiten de estos, directamente o a través de
instituciones caritativas y de ayuda social calificadas también como entidades
perceptoras de donaciones por parte de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (SUNAT).
Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas,

comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la Ley y las Organizaciones u
organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano, se encuentran
calificadas como entidades perceptoras de donaciones, con carácter permanente y no
requieren inscribirse en el Registro de entidades perceptoras de donaciones a cargo de la
SUNAT.
La realización de la donación se acreditará:
• Mediante el acta de entrega y recepción de los alimentos donados y una copia

autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha
sido aceptada, tratándose de donaciones a entidades y dependencias del Sector
Público Nacional, excepto empresas.
• Mediante declaración emitida por las organizaciones u organismos
internacionales, tratándose de donaciones efectuadas a favor de estos.
• Mediante el Comprobante de recepción de donaciones, tratándose de las demás
entidades perceptoras de donaciones, el cual se emitirá y entregará en la forma y
oportunidad que establezca la SUNAT, que dicho sea de paso aún no ha sido
establecido las formas y condiciones.
No obstante ello, la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto

Supremo N.º 055-2017-EF, dispuso que, en tanto la SUNAT no establezca la forma y
oportunidad en que se emita y entregue el Comprobante de recepción de donaciones, las
entidades perceptoras de donaciones deben extender y entregar a los donantes y/o a los
prestadores de servicios a título gratuito un comprobante en el que se consigne la
información detallada en el segundo párrafo del numeral 2.2 del inciso s.1) del artículo
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y en los acápites i) y ii) del
segundo párrafo del artículo 4 del presente reglamento, según corresponda.
La donación de alimentos podrá ser deducida como gasto en el ejercicio en el que

aquella conste en un documento de fecha cierta en el que se especifiquen sus
características, valor y estado de conservación
352
En dicho documento se dejará constancia de la fecha de vencimiento que figure en el

rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el
caso.
Si con posterioridad a la donación se comprobara que al momento de su recepción los

bienes donados no estuvieron aptos para su consumo o uso, el donante perderá el
derecho al goce de los beneficios tributarios. Para este fin, el donatario deberá
comunicar a la SUNAT de tal hecho, en la forma y plazos que esta establezca.
11.10. Donaciones a favor de los beneficiarios deportivos: mecenazgo deportivo, Ley

N.º 30479 (29-06-16)
Con el objeto promover el mecenazgo deportivo de las personas naturales o jurídicas de

derecho privado para la difusión y promoción del deportista, deportista con
discapacidad, entrenadores y fomento de infraestructura, se dispuso el siguiente
incentivo tributario:
Deducción del gasto de la renta bruta de tercera categoría, por las donaciones o aportes
efectuados por las personas naturales o jurídicas que generen actividad empresarial, que
actúen como mecenas o patrocinadores deportivos, gasto sujeto al límite del 10 % (diez
por ciento) de la renta neta de tercera categoría.
Cabe indicar que mediante la Única Disposición Complementaria Final del Decreto
Supremo N.º 217-2017-EF (en adelante, el Reglamento de la Ley de Mecenazgo
Deportivo) se dispone que para efectos de calcular el límite referido, la renta neta de
tercera categoría incluye los gastos por donaciones y/o aportes a que se refiere el inciso
a) del artículo 6 de la Ley de Mecenazgo Deportivo.
Asimismo se debe indicar que el numeral 5.2. del artículo 5 del Reglamento de la Ley
de Mecenazgo Deportivo, señala que la parte del gasto de las donaciones y aportes que
exceda el límite antes señalado, podrá ser deducido al amparo del primer párrafo del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto en función al principio de causalidad
o del inciso x) del artículo 37 de la citada Ley del Impuesto a la Renta.
Los sujetos que pueden aportar son los mecenas deportivos y el patrocinador deportivo,
conforme el siguiente detalle:
Respecto al mecenas deportivo, el artículo 2 de Ley de Mecenazgo deportivo, lo define

como aquella persona natural o jurídica de derecho privado que realiza donaciones en
bienes, servicios o dinero para financiar las actividades relacionadas con el deporte, de
acuerdo con lo expuesto en la citada ley.
De otro lado, respecto al patrocinador deportivo se define como aquella persona

natural o jurídica de derecho privado que realiza aportes en bienes, servicios o dinero
para financiar las actividades relacionadas con el deporte a que se refiere la citada ley y
siempre que tengan el derecho a difundir su condición de patrocinador, mediante
publicidad o cualquier otra forma, según acuerdo entre las partes.
Como podemos apreciar, el mecenas deportivo difiere del patrocinador. En el caso del
primero, esta persona dona bienes, servicios o dinero de acuerdo con lo dispuesto en la
353
citada ley, y como tal no existe una contraprestación directa de por medio, es decir,
estamos ante un supuesto de donación, similar a la donación de bienes aceptada como
gasto deducible y regulada en el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta; en cambio, en el caso del patrocinio, el patrocinador deportivo no realiza una
donación, sino que por medio de un acuerdo o contrato de sponsoring o patronicio, entre
el patrocinador y el patrocinado, el primero aporta bienes, servicios o dinero a cambio
de tener derecho a difundir su condición de patrocinador, mediante la publicidad u otra
forma, de acuerdo con lo pactado entre las partes, que frecuentemente se realiza
mediante el mencionado contrato donde el deportista se compromete a utilizar el logo
de la empresa en sus indumentarias a fin de difundir la marca del patrocinador.
Los beneficiarios deportivos son aquellas personas que se benefician de las donaciones
o aportes que le realicen, a fin de que puedan financiar las actividades relacionadas con
el deporte a que se refiere la Ley de Mecenazgo Deportivo, es así que los beneficiarios
deportivos son los siguientes:
• Los deportistas y entrenadores que integran las federaciones deportivas

nacionales adscritas al Instituto Peruano del Deporte (IPD), los cuales deberán
contar con su registro vigente en el RENADE (Registro Nacional del Deporte
del IPD).
• Los atletas que integren los representativos de olimpiadas especiales de la
asociación Olimpiadas Especiales Perú.
Dicha asociación es privada, sin fines de lucro, que busca promover el deporte
de tipo olímpico para personas con discapacidad intelectual, como medio de
desarrollo e inclusión.
• Los deportistas con discapacidad inscritos en el registro de personas con
discapacidad a cargo del CONADIS y que a su vez: i) integren las federaciones
deportivas con registro vigente en el RENADE y/o ii) se encuentren inscritos en
el SISDENA.
• Las personas jurídicas de derecho privado calificadas por la SUNAT como
entidades perceptoras de donaciones, que reciban las donaciones o aportes de
bienes, servicios o dinero para financiar las actividades relacionadas con el
deporte; de acuerdo con lo previsto en el acápite ii) del numeral 2.1. del inciso s)
del artículos 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, que
354
dichas entidades deberán encontrarse inscritas en el Registro Único de

Contribuyentes (RUC), Registro de entidades inafectas del Impuesto a la Renta
o en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con
los demás requisitos establecidos mediante Resolución de Superintendencia.
Dicha calificación tiene una validez de tres (3) años, pudiendo ser renovada por
igual plazo.
Los mecenas o patrocinadores deportivos para efectos de deducir el gasto por

donaciones o aportes deben considerar lo siguiente:
• Solo pueden deducir como gasto las donaciones o aportes que efectúen a los
beneficiarios deportivos, siempre que:
- dichas donaciones o aportes estén destinados a financiar actividades deportivas

previamente aprobadas por el IPD; y
- las donaciones o aportes en dinero se realicen utilizando Medios de Pago, si el

monto de la operación es igual o mayor a S/ 3,500.
• La realización de la donación o aporte debe encontrarse acreditado mediante la

declaración jurada o “comprobante de recepción de donaciones y/o aportes”,
según sea el caso.
• Debe deducir el gasto en el ejercicio, observando los momentos establecidos en
el inciso c) del numeral 5.3. del artículo 5 del Reglamento de la Ley del
Mecenazgo deportivo.
• Debe declarar ante la SUNAT, en la forma y plazo, en que esta establezca
mediante resolución de superintendencia, las actividades deportivas señaladas
anteriormente, a favor de los beneficiarios deportivos (a la fecha del presente
informe aún no se publica la resolución).
• Cuando se trate de sociedades irregulares, joint ventures, consorcios y demás
contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente,
a que hace alusión el último párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto a la
Renta, la donación o aporte se considera efectuado por las personas naturales o
jurídicas que las integran o que sean parte contratante, en proporción a su
participación.
Las actividades deportivas a financiarse son las siguientes:
• Infraestructura deportiva. Relacionada con la construcción, mejora o

equipamiento de espacios destinados al deporte. En el caso de la construcción y
mejora, estos comprenden las actividades correspondientes a la construcción,
ampliación, remodelación y conservación de inmuebles o edificaciones
destinados a la práctica del deporte, tales como, losas deportivas, complejos
deportivos, piscinas, gimnasios, entre otros.
El equipamiento de espacios destinados al deporte incluye el material, equipos e
implementos deportivos.
• Programas de gestión deportiva. Que involucren el planeamiento,
organización, dirección, ejecución y control de aquello que se relacione con el
desarrollo del deporte y que resulte acorde con la política del deporte en general
y el Plan Nacional del Deporte.
355
• Subvención para deportistas y entrenadores. Que implica la contratación y

pago de subvención a deportistas y entrenadores, así como el pago de primas por
seguros particulares: apoyo económico en el marco del desarrollo del plan de
entrenamiento destinado a dar cobertura de alimentación, complementación
alimenticia, vestido, desplazamiento, alojamiento, salud, mejora del rendimiento
y/o pago de primas por seguros de vida y/o salud de los deportistas y
entrenadores.
• Investigación en deporte y medicina deportiva. Que comprende estudios de
campos referidos a biométrica, antropometría, cineantropometría, estadística de
marcas y resultados deportivos, biótico, antidopaje, nutrición, psicología,
fisiología, gestión deportiva, desarrollo del deporte de alta competencia,
normatividad deportiva y, otros que aporten al progreso del deporte nacional.
- Subvención de viajes, viáticos por alimentación y hospedaje y desplazamientos de

delegaciones o representantes oficiales.
Cabe precisar que los beneficiarios deportivos deben solicitar al IPD previamente a que
se efectúe la donación o aporte, la aprobación de las actividades deportivas a financiar
conforme con el procedimiento que la referida institución apruebe para tal efecto (lo
cual a la fecha aún no ha sido publicado).
Respecto a la acreditación de la realización de la donación o aporte, debemos considerar

que esta se efectúa mediante:
• La declaración jurada emitida por el beneficiario deportivo. Cuando se trate

de deportistas o entrenadores; atletas que integren las selecciones de olimpiadas
especiales; o deportistas con discapacidad, a que hace alusión el artículo 4 de la
Ley de Mecenazgo Deportivo y citados en el punto 4 del presente informe.
• Con el Comprobante de recepción de donaciones y/o aportes. Emitida por la
persona jurídica de derecho privado sin fines de lucro calificada por SUNAT
como entidad perceptora de donaciones. Dicho comprobante de recepción se
emitirá de la forma y oportunidad que establezca la SUNAT, (la cual a la fecha
aún no se ha establecido).
No obstante ello, el artículo 6 del Reglamento de la Ley de Mecenazgo nos señala que,
sin perjuicio de cualquier otra información que la SUNAT determine mediante
Resolución de Superintendencia los citados documentos deberán indicar lo siguiente:
• Los datos de identificación del mecenas o patrocinador deportivo nombre o

razón social, número de Registro Único de Contribuyente (RUC) o el
documento de identidad personal que corresponda, en caso de carecer de RUC.
• Los datos que permitan identificar el bien donado o aportado, su valor, estado de
conservación, fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido
al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso, así como la
fecha de la donación o aporte. En su caso, la descripción del servicio prestado y
el valor de este.
Asimismo cabe indicar que la Única disposición complementaria transitoria del

Reglamento de la Ley de Mecenazgo, señala que en tanto SUNAT no establezca la
forma y oportunidad en que se emita y entregue el “Comprobante de recepción de
356
donaciones y/o aportes”, los beneficiarios deportivos deben extender y entregar a los
mecenas y patrocinadores deportivos un comprobante en el que se consigne la
información detallada en los acápites i) y ii) indicados en los párrafos anteriores.
11.11. Obligaciones del donatario
Los perceptores de la donación, en base a la aplicación del inciso x) del artículo 37 de la

LIR, están obligados a informar a la SUNAT la aplicación, en el ejercicio gravable
anterior, de las donaciones recibidas durante el año anterior o años anteriores, así como
los fondos y bienes recibidos a través del Formulario Virtual N.º 1679, Declaración
Jurada de Información sobre Donaciones Recibidas y su Aplicación81.
La obligación de informar resulta aplicable también en los casos de las entidades

perceptoras de donaciones de alimentos cuyo objetivo sea recuperar alimentos en buen
estado, evitando su desperdicio o mal uso, para entregarlos gratuitamente a personas que
necesiten de estos, directamente o a través de instituciones caritativas y de ayuda social
calificadas también como entidades perceptoras de donaciones, así como a los
beneficiarios deportivos de derecho privado, que es la entidad sin fines de lucro
calificada por la SUNAT como entidad perceptora de donaciones.82
La presentación de la declaración del donatario deberá realizarse dentro de los dos

primeros meses de cada ejercicio, incluso si estas no tuvieran información que declarar.
11.12. Incidencia con el IGV
Otro punto importante es señalar su incidencia en el IGV. Y es que, como se señala en

la Ley del IGV, de manera específica en el inciso k) del artículo 2, no se encontrará
gravada con el IGV, la importación o transferencia de bienes que se efectúe a título
gratuito, a favor de entidades y dependencias del sector público, excepto empresas, así
como a favor de las entidades e instituciones extranjeras de cooperación técnica
internacional (ENIEX), Organizaciones no Gubernamentales de Desarrollo Nacionales
(ONGD-PERÚ) e Instituciones Privadas Sin Fines de Lucro Receptoras de Donaciones
de Carácter Asistencial o Educacional (IPREDA), inscritas en el registro
correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de Cooperación Internacional
(APCI) del Ministerio de Relaciones Exteriores y que se encuentren calificadas
previamente por la SUNAT como entidades perceptoras de donaciones.83 En este caso,
el donante no pierde el derecho a aplicar el crédito fiscal que corresponda al bien
donado. Asimismo, no está gravada la transferencia de bienes al Estado, efectuada a
título gratuito, de conformidad con disposiciones legales que así lo establezcan.
Solo bajo los supuestos ya expuestos, la transferencia de los bienes a título gratuito no
se encontrará gravada con el IGV. En los demás supuestos deberá observarse el numeral
2 del artículo 3 de la Ley del IGV.
Las donaciones de bienes comprendidas en el Decreto Supremo que declare el Estado

de Emergencia por Desastres Producidos por Fenómenos Naturales a las entidades
perceptoras de donaciones no configura una venta gravada, conforme con la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, no perdiendo el
derecho al crédito fiscal ni siendo considerado como operación no gravada para efectos
de la prorrata del crédito fiscal.
357
La prestación de servicios a título gratuito que se realice a las entidades perceptoras de

donaciones calificadas por la SUNAT, por los casos previstos en el párrafo anterior, no
se considerará como operación no gravada para el cálculo de la prorrata del crédito
fiscal.
La entrega de los bienes y prestación de servicios a título gratuito deberá tener como
finalidad la atención de la población afectada por desastres producidos por fenómenos
naturales.
La exoneración del impuesto general a las ventas a la importación de bienes destinados

al financiamiento de actividades deportivas, a que se refiere el artículo 5 de la presente
Ley N.º 30479, efectuada por los mecenas o patrocinadores deportivos en favor de los
beneficiarios deportivos.
La empresa Correctores SA, en el 2019, ha otorgado donaciones en efectivo

por S/ 20,000.00 a la asociación sin fines de lucro Corazones Solidarios, la cual está
dedicada a actividades de asistencia social. Sin embargo, se ha tomado conocimiento
que dicha asociación no cuenta con la calidad de entidad de perceptora de donaciones.
En ese sentido, el gerente Daniel Ricaldi, de la empresa Correctores SA, nos consulta
si la donación es un gasto deducible para el ejercicio 2019.
Solución

En aplicación del inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos
por concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades sin fines de lucro cuyo
objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: i) beneficencia; ii)
asistencia o bienestar social; iii) educación; iv) culturales; v) científicos; vi) artísticos;
vii) literarios; viii) deportivos; ix) salud; x) patrimonio histórico cultural indígena; y
otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la
calificación previa por parte de la SUNAT. Asimismo, señala, que dicha deducción no
podrá exceder del diez por ciento (10 %) de la renta neta de tercera categoría, luego de
efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50 de la Ley del
Por su parte, el inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, establece que solo podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se
encuentran calificadas previamente por la SUNAT como entidades perceptoras de
donaciones.
De lo señalado por las normas citadas, si la asociación sin fines de lucro no cuenta con
la calificación de ser una entidad perceptora de donaciones; el importe donado no puede
ser sustento de gasto deducible.
358
La empresa Splent SA ha celebrado un contrato de donación con la asociación Caritas

Sorrientes del Perú, con el objeto de donar 25 computadoras, libros y mochilas y otros
materiales, cuyo valor en libro es de S/ 100,000.00
La empresa nos comenta que cuenta con el comprobante de recepción de donaciones

emitidas por dicha asociación, y que a la fecha viene aplicando el sistema A de arrastre
de pérdidas tributarias. La utilidad contable y los reparos tributarios de la empresa
Splent SA están dados de la siguiente manera:
Al respecto, nos consulta si se puede deducir como gasto el monto total de la donación
efectuada, considerando que Caritas Sorrientes del Perú es una asociación privada sin
fines de lucro, calificada por SUNAT como entidad perceptora de donaciones.
Solución
El importe de la donación realizada por la empresa Splent SA a la asociación Caritas

Sorrientes del Perú es un gasto deducible para efectos de determinar la renta neta de
tercera categoría, dado que se está realizando a una entidad sin fines de lucro, conforme
con lo establecido en el inciso x) del artículo 37 de la LIR, además de contar con el
comprobante de percepción de donaciones.
Sin embargo, el gasto por donaciones está sujeto a límite, aceptándose como gasto
deducible, hasta el importe total que no supere el 10 % de la renta neta obtenida después
de aplicar la compensación por arrastre de pérdidas tributarias.
En ese sentido, el límite por gastos de donación está dado de la siguiente manera:
359
En tal sentido, la empresa Splent SA solo podrá deducir como gasto el monto de
76,400.00 y deberá de reparar el importe de S/ 23,600.00.
La empresa Carrozas SA ha donado, en el ejercicio 2019 a una ONG, dinero en

efectivo por un monto de S/ 9,500.00. La mencionada asociación se encuentra calificada
como entidad perceptora de donaciones por la SUNAT.
La utilidad contable de la empresa donante es de S/ 100,000.00; tiene gastos no

aceptados para efectos tributarios por un monto de S/ 10,500.00.
Asimismo, tiene una pérdida arrastrable de años anteriores de S/ 10,000.00, la cual se

está compensando en base al sistema a) de compensación de pérdidas, establecido en el
artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta. Se pide determinar el gasto aceptado por
las donaciones, teniendo en cuenta que la participación de trabajadores es de 8 %.
Solución
La deducción de gastos por donaciones no podrá exceder del diez por ciento (10 %) de
la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que
se refiere el artículo 50, según lo dispone el primer párrafo del inciso x) del artículo 37
de la LIR.
360
En ese sentido, debemos tomar del cuadro expuesto, el monto referencial de 100,500.00,
a efectos de determinar el monto máximo de gasto deducible por concepto de
donaciones, el cual aplicando el porcentaje del 10 % da como resultado de S/ 10,050.00.
Por lo dicho, la donación efectuada de S/ 9,500.00 será aceptada en su totalidad.
• El Tribunal Fiscal carece de competencia para pronunciarse acerca de la

denegatoria de la renovación de la calificación como entidad perceptora de
donaciones
RTF N.º 00985-10-2015
Que toda vez que el asunto materia de apelación está vinculado con un acto
administrativo que denegó la renovación de la calificación como entidad
perceptora de donaciones, esto es, una solicitud no contenciosa que no se
encuentra vinculada a la determinación de la obligación tributaria, este Tribunal
carece de competencia para emitir pronunciamientos sobre la misma, debiendo
ser resuelta según el procedimiento regulado en la Ley N.º 27444, conforme lo
establecido por el artículo 162 del Código Tributario.
• Sustento de las donaciones
RTF N.º 08079-3-2015
Que si bien la recurrente alega que la donación fue efectuada a la Policía

Nacional del Perú, cabe indicar que tal afirmación no ha sido acreditada, pues
no obra en el expediente documentación que sustente ello, así como tampoco el
cumplimiento de los demás requisitos señalados en el inciso x) del artículo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que en tal sentido corresponde confirmar
el presente reparo así como la recurrida en el presente extremo.
RTF N.º 09839-2-2014
Que según lo señalado por la recurrente, donó ropa deportiva a diversas

instituciones de su localidad a efecto de mantener una imagen positiva, sin
embargo, de la revisión de lo actuado se observa que el recurrente no ha ofrecido
medio probatorio alguno a fin de acreditar su alegato, asimismo, no ha
demostrado que las donaciones se encuentren comprendidos en los supuestos
contemplados por el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
en tal sentido, la entrega de la ropa deportiva constituye un acto de liberalidad,
por lo que procede mantener el reparo y conformar la resolución apelada en este
extremo.
• Las erogaciones por concepto de donaciones deben sustentarse con la

documentación correspondiente
RTF N.º 4975-2-2009
361
La recurrente se limitó a presentar un escrito para señalar el destino de los

gastos observados, sin embargo, no cumplió con presentar medio probatorio
alguno que acreditara la relación de dichos gastos [entre ellos el gasto por
donación] con la generación de renta gravada o el mantenimiento de su fuente
productora, la necesidad de incurrir en ellos ni su destino, asimismo, no
identificó ni especificó quiénes habrían efectuado los gastos ni sus destinatarios,
ni presentó documentación que sustentara la entrega efectiva o recepción de los
bienes adquiridos por parte de sus beneficiarios o el personal de la empresa, […]
ni presentó documentación interna, correspondencia, informes u otros
documentos que justificaran el destino de los gastos o la necesidad de incurrir en
ellos […].
• Tiene que acreditarse la relación del gasto con la producción de renta
RTF N.º 6539-5-2004
Se confirma en cuanto al reparo al gasto por donaciones, referidas a entregas de

cerveza a título gratuito por promociones, pues si bien los gastos de las empresas
destinadas a promocionar la venta de sus productos se consideran propios de su
giro, por lo que podrían ser deducidos de la renta bruta de tercera categoría y,
en tal sentido, las entregas de bienes de propia producción con fines
promocionales constituirán gastos deducibles por cumplir con el principio de
causalidad, siempre y cuando quedara acreditada la relación del gasto con la
producción de renta, en este caso la empresa recurrente no ha acreditado que se
trate efectivamente de pastos por promociones.
• La obligación de declarar el destino de los fondos y bienes que han sido

donados por no domiciliados
Las fundaciones inafectas que se encuentran bajo el alcance del inciso c) del
artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta y que califican como perceptoras de
donaciones por la SUNAT están obligadas a declarar a través del formulario
virtual N.º 1679 los fondos y bienes recibidos que le han sido donados por
personas no domiciliadas que no generan rentas de fuente peruana, conforme lo
dispone la Resolución de Superintendencia N.º 040-2016/SUNAT.
• La no obligación de inscribirse en el registro de donantes a aquellos sujetos

que hayan celebrado contrato estabilidad jurídica con el Estado
A los titulares de la actividad minera que han suscrito contratos con el Estado al
amparo de los artículos 82 y 83 de la Ley General de Minería estando vigente la
obligación de inscribirse en el Registro de Donantes que preveía el numeral 1.3
del inciso s) del artículo 21 del Reglamento, no les resulta exigible dicha
362
obligación, para efectos de la deducción de donaciones a que se refiere el inciso

x) del artículo 37 de la LIR.
• Declaraciones realizadas por los donantes
Para efectos de cumplir lo establecido en el acápite i) del numeral 1.4 del inciso
s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, consistente
en declarar las donaciones efectuadas por parte de los donantes, no corresponde
el uso del formulario a que alude el artículo 2 de la Resolución de
Superintendencia N.º 161-92-EF/SUNAT.
• Naturaleza de las donaciones
La deducción por donaciones a que se refiere el inciso x) del artículo 37 de la

Ley del Impuesto a la Renta, no incluye a la prestación de servicios a título
gratuito.
• Comprobantes de recepción de donaciones para determinar el impuesto a la

renta de tercera categoría
En la medida que los consumidores que realizan donaciones a favor de las

entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los
fines a los que alude los inciso x) del artículo 37 y b) del artículo 49 de la LIR, en
supermercados o tiendas de departamentos, acrediten ante los donatarios
haberlas realizados, estos emitirles y entregarles el respectivo comprobante de
recepción de donaciones.
De ser así, las donaciones en efectivo en mención podrán ser deducidos como
gasto a efecto de determinar la renta neta de tercera categoría o a la renta neta
imponible del trabajo de los donantes, según corresponda, en el ejercicio que se
entregue el monto de los donatarios; siendo que dicha deducción no podrá
exceder del límite establecido en los incisos x) del artículo 37 y b) del artículo 49
de la LIR; y siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en estas
normas y en el inciso s) del artículo 21 del Reglamento.
• Los beneficios tributarios a favor del Sector Público Nacional no tiene como
requisito que el donante consigne su deseo de acogerse a dichos beneficios
1. Para gozar de los beneficios tributarios respecto del Impuesto General a las
Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo e Impuesto a la Renta, aplicable a las
donaciones a favor del Sector Público Nacional, excepto empresas, no es
363
requisito que el donante consigne en su carta de donación su deseo de acogerse

a dichos beneficios.
2. Para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, el goce de la inafectación se da en la oportunidad en que se produce
la transferencia de bienes a título gratuito en favor de las entidades y
dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, o cuando se
realiza la importación.
3. La resolución ministerial mediante la cual se aprueba la donación, acredita o
sustenta la inafectación del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo.
4. Tratándose del Impuesto a la Renta, el gasto por la donación efectuada se
deduce en el ejercicio en que se produzca cualquiera de los hechos a que se
refiere el numeral 1.1 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la LIR,
dependiendo del tipo de donación realizada.
La resolución mediante la cual se acepta la donación, acredita o sustenta la
deducción del gasto para efecto del Impuesto a la Renta.
5. Los requisitos y procedimiento para gozar de los beneficios tributarios respecto
del Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo e Impuesto a
la Renta, aplicable a las donaciones a favor del Sector Público Nacional,
excepto empresas, se encuentran detallados en las normas legales consignadas
en el rubro Base Legal del presente Informe.
12. Gastos de vehículos automotores

12.1. Gasto deducible
En el inciso w) del artículo 37 de la LIR se regula la deducibilidad de los gastos

incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten
estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las
actividades propias del giro del negocio o empresa, por los siguientes conceptos: i)
cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes,
mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, iii) depreciación por desgaste.
En estos casos, se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente

indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al
servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de
cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que
se encuentren en situación similar, conforme con los criterios que se establezcan por
reglamento.
Al respecto, es indispensable acotar que la norma hace referencia a la deducibilidad del

gasto no sujeto a límite, en tanto subsista una relación de causalidad, que es patente en
el caso de la utilización de vehículos que sean indispensables para el desarrollo de las
actividades propias del giro de negocio o empresa, como transporte de mercaderías,
cobranzas, transporte de personal de pasajeros, etc. Adicionalmente, es menester señalar
que los gastos en combustibles, lubricantes, mantenimiento, repuestos, seguros y demás
son perfectamente deducibles atendiendo al principio de causalidad.
364
Si los vehículos no fueran propios, sino producto de un arrendamiento o cesión en uso,

en cualquiera de sus modalidades, los gastos relacionados con los mismos también
podrán ser deducibles. En relación con el arrendamiento, habría que indicar que es un
contrato que se encuentra definido en el artículo 1666 del Código Civil, en el que se
establecen las formalidades que deben seguirse para su celebración. En ese sentido, la
Administración Tributaria solicitará al deudor tributario que demuestre la causalidad de
los gastos relacionados a vehículos arrendados con el contrato de arrendamiento
respectivo.
En estos casos, el documento que otorga fehaciencia es el contrato de arrendamiento

con firmas legalizadas por notario público, lo que le da fecha cierta al mismo para
demostrar su preexistencia ante un posible procedimiento de fiscalización.
Ahora bien, en el tercer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la LIR se señala lo
siguiente:
Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3,
A4, B1.3 y B1.4, asignados a actividades de dirección, representación y administración
de la empresa, serán deducibles los conceptos señalados en el primer párrafo del
presente punto de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores
tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la
conformación de los activos. No serán deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto
en este párrafo, en el caso de vehículos automotores cuyo precio exceda el importe o los
importes que establezca el reglamento.
Los gastos por cesión en uso y de financiamiento incurridos en vehículos de las

categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de representación,
dirección y administración, se encuentran sujetos a un límite en función del número de
vehículos con que cuenta la empresa, en relación con los ingresos del año anterior,
siempre que el costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de
adquisición a título oneroso o gratuito, no haya sido superior a 30 UIT84 del ejercicio en
que se adquirió, tal como se estipula en el artículo 10 del Decreto Supremo N.º 258-
2012-EF a partir del ejercicio 2013.
A continuación, desarrollaremos los conceptos previos que debemos tener en

consideración para poder acceder la deducción del gasto de los vehículos asignados a
365
actividades de dirección, representación y administración, dichos conceptos se

encuentran plasmados en los numerales 12.2 al 12.8 del presente capitulo. En referencia
al punto 12.9 este es aplicable para cualquier deducción de vehículos que se quiera
realizar.
12.2. Categorización de vehículos
En el Reglamento de la LIR se ha estipulado la categorización de los vehículos de

acuerdo con los centímetros cúbicos y cilindrada, sin diferenciar si son automóviles o
camionetas, por lo que en virtud de la autonomía conceptual del derecho tributario,
bastaría conocer la cantidad de cilindrada de un vehículo para identificar su categoría.
Sin embargo, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT)
mediante la Carta N.º 168-2007-SUNAT, ha aclarado que dichas categorías están en
función al artículo 10 de la Ley N.º 23741, Ley de la Industria Automotriz y el artículo
6 de su Reglamento, aprobado mediante el Decreto Supremo N.º 050-84-ITI/IND.
Siendo así, el actual numeral 1 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR,
establece las siguientes categorías:
12.3. Número máximo de vehículos
En aplicación del inciso r) del numeral 21 del RLIR, para determinar el número máximo
de vehículos cuyos gastos de cesión en uso, funcionamiento y depreciación de las
categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección,
administración y representación sean deducibles, se debe tener en cuenta los ingresos
netos anuales devengados y la UIT del ejercicio anterior excluyendo los ingresos netos
provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de operaciones no habituales
del giro del negocio.
Para efectos de la deducción, el contribuyente deberá verificar la siguiente tabla, de

acuerdo con los ingresos netos devengados en el ejercicio:
366
12.4. Limite al costo de adquisición
En función a lo comentado en las condiciones generales, a partir del ejercicio 2013 no

serán de deducibles los gastos de vehículos automotores cuyo costo de adquisición o
valor de ingreso al patrimonio en caso sea de adquisición gratuita, esto es, sin incluir el
IGV, sea mayor a 30 UIT, para ello se considerará la UIT correspondiente al ejercicio
de adquisición o de ingreso al patrimonio.
Se puede indicar que, aunque por los ingresos netos anuales de la empresa el vehículo
adquirido puede ser aceptado, además deberá cumplir la condición del límite sobre el
costo de adquisición el cual no puede superar las 30 UIT; de lo contrario será
considerado un gasto no deducible.
12.5. Porcentaje máximo aceptado
Después de haber determinado el número máximo de vehículos a los que la empresa

puede destinar a actividades de representación, administración y dirección, de acuerdo a
los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión
de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de la
realización de operaciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del
giro del negocio, así como el límite por costo de adquisición (30 UIT); se debe
identificar un segundo límite, tal como advierte las normas del Impuesto a la Renta,
referente al monto o la cuantía de los gastos que como máximo serían aceptados, por
cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos, el mismo que se
determina aplicando al total de gastos realizados por dichos conceptos, el porcentaje que
se obtenga de relacionar el número de vehículos que otorguen derecho a deducción con
el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.
Cabe referir que la depreciación no es materia del límite aludido al no ser considerado
como gasto por cesión en uso y de funcionamiento, siendo aceptada la totalidad de la
depreciación, en tanto corresponda a los vehículos que otorguen derecho a deducción,
de acuerdo con las reglas señaladas en el párrafo anterior. Siendo así, la depreciación de
los vehículos asignados a actividades de representación, administración y dirección que
exceden el número máximo aceptado no será deducible.
De otro lado, el inciso w) del artículo 37 de la LIR, para los gastos incurridos por
vehículos se ha previsto los siguientes conceptos:
• Cualquier forma de cesión en uso. Tales como arrendamiento, arrendamiento

financiero y otros.
367
• Funcionamiento. Tales como combustibles, lubricantes, mantenimiento,

seguros, reparación y similares.
• Depreciación por desgaste.
12.6. Fórmula para determinar el porcentaje máximo aceptado
De acuerdo a lo anterior, este segundo límite se determina dividiendo el número de

vehículos con derecho a deducción entre el número total de vehículos en posesión y/o
de propiedad de la empresa y el resultado se multiplica por 100 para obtener el
porcentaje que se aplicará al total de gastos incurridos por la empresa por el total de
vehículos en posesión y/o de su propiedad.85
12.7. Determinación e identificación de vehículos aceptados
Los contribuyentes deben identificar los vehículos que componen el número aceptado
en la oportunidad de presentar la declaración jurada relativa al primer ejercicio gravable
al que resulte aplicable la identificación.
La determinación del número de vehículos y su identificación tendrá efectos durante

cuatro ejercicios gravables. Transcurrido ese periodo, se deberá efectuar una nueva
determinación e identificación que abarcará nuevamente el lapso de cuatro ejercicios
incluyendo a los vehículos considerados en el período anterior.
Cuando en el transcurso de los periodos mencionados alguno de los vehículos

identificados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su
contrato de alquiler, dicho vehículo podrá ser sustituido por otro, en cuyo caso la
sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada correspondiente al
ejercicio gravable en que se produjeron los hechos. En este supuesto, el vehículo
incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al periodo
siguiente.
12.8. Empresas que inician operaciones
Las empresas que inicien actividades y cuyo período de iniciación sea inferior a un año,
establecerán el número de vehículos con derecho a deducción considerando como
ingresos netos anuales el monto que resulte de multiplicar por 12 el promedio de
ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de inicio de actividades. Esta
determinación puede ser modificada teniendo en cuenta los ingresos netos
correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de inicio de actividades.
12.9. Obligación de identificación del número de placa del vehículo en el comprobante

de pago
368
Mediante Resolución Superintendencia N.º 185-2015/SUNAT, que modifica el

Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolución de Superintendencia N.º 007-
99/SUNAT y normas modificatorias, así como las normas en las que se regulan los
sistemas de emisión electrónica (SEE), esto es, la Resolución de Superintendencia N.º
188-2010/SUNAT que regula el SEE- SOL y la Resolución de Superintendencia N.º
097-2012/SUNAT que señala las condiciones para el SEE del contribuyente; se señaló
la obligatoriedad de consignar información adicional en las operaciones de cesión en
uso de vehículos automotores, en la prestación de servicios de mantenimiento, seguro y
reparación y similares para vehículos automotores y en la venta al público de
combustible cuando se despache directamente al tanque del vehículo automotor. La
información que se deberá de ingresar cuando se presten las operaciones antes señaladas
es el número de placa del vehículo. Cabe precisar que esta información será
indispensable para poder sustentar el crédito fiscal y el gasto.
La empresa Pepita SA cuenta con los siguientes vehículos asignados a distintas

actividades de acuerdo a lo siguiente:
Los ingresos del 2018 descontando los ingresos por venta de activos fijos ascendieron a
S/ 11,300,000.00 y para el ejercicio 2019 los gastos anuales de funcionamiento de cada
vehículo sin incluir IGV fueron los siguientes:
De acuerdo a los datos mencionados se pide determinar para el ejercicio 2019 si existen
gastos que exceden al límite permitido para vehículos asignados a actividades de
dirección, administración y representación.
Solución
1. Determinar los vehículos asignados a actividades de dirección, administración o

representación y la categoría correspondiente
369
Como se puede apreciar en el cuadro anterior, la empresa cuenta con un vehículo de

categoría A3 asignado a la gerencia, calificando como una actividad de dirección sujeto
a límite para los gastos de funcionamiento. Cabe precisar que, el costo de adquisición
del mencionado vehículo no supera 30 UIT. Los gastos de los vehículos asignados a
actividades operativas no están sujetos a límite alguno.
2. Determinar el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de

gastos para el 2019
De acuerdo al cuadro anterior la empresa puede deducir los gastos de funcionamiento de

un vehículo, el cual sería el del automóvil de placa MAC-087 destinado a labores de
Gerencia, pero sujeto al siguiente límite:
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia
no pueden sobrepasar el porcentaje determinado en función al número de vehículos con
derecho a deducción y el total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.
Para el presente caso el porcentaje es 25 %.
3. Exceso reparable
370
4. Tratamiento de la depreciación
La empresa Príncipe SAC, empresa del rubro textil, cuenta con los siguientes vehículos
asignados a distintas actividades de acuerdo con el siguiente cuadro:
Los ingresos del 2018 fueron por un monto de S/ 2,200,000.00 y los gastos anuales de
funcionamiento de cada vehículo sin incluir IGV fueron los siguientes:
371
De acuerdo a los datos mencionados se pide determinar si existen gastos que exceden al
límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración y
representación.
Solución
1. Determinamos los vehículos asignados a actividades de dirección,

administración o representación y la categoría correspondiente:

categoría A2 asignado a la gerencia, calificando como una actividad de dirección sujeta
a límite para los gastos de funcionamiento. Los gastos de los vehículos asignados a
actividades operativas no están sujetos a límite alguno.
2. Determinamos el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de

sus gastos:
De acuerdo al cuadro anterior la empresa puede deducir los gastos de funcionamiento de

un vehículo, el cual sería la camioneta que usa el gerente, pero sujeto al siguiente límite:
372
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no
pueden sobrepasar el porcentaje determinado en función al número de vehículos con
derecho a deducción y el total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa,
para el presente caso el porcentaje es 25 %.
3. Establecemos el exceso reparable:
Considerando que el exceso de gastos de funcionamiento no se acepta para fines del

Impuesto a la Renta, dicho importe no genera derecho a crédito fiscal de IGV, si la
empresa uso como crédito fiscal el IGV pagado por el exceso debe rectificar su
declaración de IGV, encontrándose obligado a pagar el tributo omitido con los intereses
respectivos y adicionalmente la multa que corresponde con los intereses diarios. Dichos
intereses y sanciones tampoco son deducibles para fines del Impuesto a la Renta.
Considerando que el vehículo de nuestro caso es alquilado, no corresponde aplicar

depreciación.
373
Gastos de vehículos cuyo valor de ingreso al patrimonio es mayor a 30 UIT
La empresa Cocos SA cuenta con tres vehículos, dentro de los cuales están siendo
designados a actividades propios del giro del negocio de la empresa, así como a
actividades de representación y administración, cuyo costo de adquisición y de ingreso
al patrimonio está dado conforme a lo siguiente:
Al respecto nos comenta que la camioneta de placa CIR-256 y el automóvil de placa

JIN-797 han tenido gastos durante el ejercicio 2019, conforme al siguiente cuadro:
De acuerdo con los datos mencionados, se pide determinar si existen gastos que exceden
al límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración
y representación por el ejercicio 2019, considerando que durante el ejercicio 2018
obtuvo ingresos netos, distintos por la enajenación de activos fijos, asendio a S/
70,300,000.
Además, nos comenta que el vehículo destinado a las actividades de representación se

venía depreciando desde su adquisición con la tasa del 20 %, por lo que a la fecha se
encuentra totalmente depreciado, y que la depreciación del automóvil destinado a
representación tiene una depreciación a nivel contable de S/ 24,490.00 por el ejercicio
2019.
Solución
Los gastos destinados a actividades al propio giro del negocio no se encuentra sujetos a
límite según se desprende del primer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la LIR; en
consiguiente, el automóvil de placa YAT-316 destinado al traslado de mercaderías de la
empresa (vehículo operativo) no está sujeto a límite.
374
Determinación del número de vehículos en base a los ingresos netos
Los vehículos de representación y administración no son considerados como actividades

propias del giro del negocio o empresa, según lo dispone el numeral 2 del inciso r) del
artículo 21 de la RLIR; sin embargo, el tercer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la
LIR permite la deducción de gastos incurridos en vehículos automotores de las
categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, asignados a actividades a dicha actividad,
considerando los siguientes límites:
Ahora bien, teniendo en cuenta que los ingresos netos del ejercicio 2018, distintos de las
provenientes de la enajenación de activos fijos, fue de S/ 70,300,000, se desprende que
las camionetas destinado a actividades de representación de placa CIR-256 y de
administración de placa JIN-797 son vehículos que pueden ser materia de aceptación
para su deducción; sin embargo, el tercer párrafo del numeral 4, inciso r) del artículo 21
del RLIR, incorporado por el artículo 10 del Decreto Supremo N.º 158-2012-EF,
vigente a partir del 01-01-13, dispone que no serán deducibles los gastos de vehículos
automotores cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate
de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT. A tal efecto, se
considerará la UIT correspondiente al ejercicio gravable en que se efectuó la
mencionada adquisición o ingreso al patrimonio.
En tal sentido, de los posibles vehículos (vehículo de representación y administración)

sujetos a límites aceptados para su deducción no se puede considerar los gastos del
automóvil destinado a actividades a la administración dado que supera las 30 UIT en
valor de ingreso al patrimonio.
Aplicación del porcentaje a los gastos de funcionamiento
Ahora bien, determinado que solo los gastos de la camioneta destinado a la actividad de
representación será aceptado tributariamente, corresponder determinar el porcentaje
aceptado para su deducción.
Al respecto, se debe tomar en cuenta lo siguiente a efectos de determinar dicho

porcentaje:
375
En consiguiente, tenemos el siguiente porcentaje:
Por lo tanto, solo los gastos de mantenimiento, lubricantes y seguro de la camioneta

destinados a actividades de representación, cuya placa es CIR 206, será materia de
deducción, en su 33.33 % del monto total de dicho conceptos, es decir, del total de S/
15,500.00 solo se aceptará el monto de S/ 5,166.
En consiguiente, el gasto total reparable sobre gastos de funcionamiento (gastos de

lubricantes, mantenimiento, combustible) es de 17,000.00 (por gastos del vehículo de
administración) más 10,334.00 (por gastos de representación), es decir, de S/ 27,334.00.
Por último, se deberá de adicionar el monto de 24,490.00 por el concepto de gastos de

depreciación del vehículo destinado a actividades de administración, dado que en base a
lo establecido, solo se permite la deducción de un solo vehículo, ya sea en gastos de
cualquier forma de cesión, funcionamiento y depreciación.
En ese sentido, el total de gasto reparable será de S/ 51,824, el cual incluye gastos de
funcionamiento y depreciación.
Considerando que dicho exceso de gastos de funcionamiento no se acepta para fines del
impuesto a la renta, dicho importe no genera derecho al crédito fiscal del IGV, por lo
que si la empresa usó como crédito fiscal el IGV pagado por el exceso, debe rectificar
su declaración del IGV, y analizar si existe o no un tributo omitido por pagar, asimismo
determinar la existencias o no de una multa.
376
377
378
Gastos de vehículos por funcionamiento
La empresa Aquiles SA cuenta con una camioneta marca Suzuki con número de placa
de rodaje FH-7081, de alta dirección y destinada a las actividades de representación, la
cual fue adquirida en 05-06-13, a efectos de generar mayor renta para la empresa.
Al respecto, nos comenta que en agosto del 2019 realizó los gastos de mantenimiento y
reparación de la camioneta, de la siguiente manera:
379
Que los gastos de combustible durante el ejercicio 2019 están dados por la siguiente
manera:
Al respecto, nos pide determinar si todos los gastos realizados para la camioneta Suzuki
con placa de rodaje FH-7081, señalados en el párrafo anterior, son gastos aceptados
tributariamente, teniendo en cuenta que los ingresos netos del ejercicio 2018 por
ingresos habituales, distintos a la venta de activos, ascendió a (S/ 12,150,000.00) y que
además cuenta con una camioneta Nissan destinada al traslado de los materiales de
construcción.
Solución
En el presente caso, estamos ante un vehículo destinado a las actividades de la

representación de la empresa, el cual es utilizado para generar renta o mantener la
fuente generadora de renta, cuyo detalle es el siguiente86:
Ahora bien, los vehículos de representación no son considerados como actividades

propias del giro del negocio o empresa, según lo dispone el numeral 2 del inciso r) del
artículo 21 de la RLIR; sin embargo, el tercer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la
LIR permite la deducción de gastos incurridos en vehículos automotores de las
categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, asignados a actividades a dicha actividad,
considerando los siguientes límites:
380
Conforme con el presente cuadro, solo a partir del segundo vehículo se aplica el límite
para la identificación de los vehículos, dado que para el primer vehículo se requiere
ingresos netos durante el ejercicio desde 0 hasta 3,200 UIT; sin embargo, ello no exime
a que el vehículo se destine a generar renta o mantener la fuente generadora de renta.
Que en el presente caso, la empresa Aquiles SA cuenta con un solo vehículo destinado a
actividades de representación, por lo que no le aplica el límite de los ingresos netos del
ejercicio anterior.
Cabe indicar que los vehículos que superen las 30 UIT, en su adquisición, construcción
o valor de ingreso al patrimonio, no son aceptados para su deducción, según lo dispone
el tercer párrafo del inciso c) del artículo 21 del RLIR.
Ahora bien, los gastos de funcionamiento del vehículo, tales como gastos de
mantenimiento, combustible, entre otros, se encuentran sujetos a un segundo límite, el
cual se obtiene de la siguiente manera:
En consiguiente, tenemos el siguiente porcentaje:
Por lo tanto, la camioneta marca Suzuki con placa de rodaje FH-7081 cuyo gasto de
mantenimiento total durante el ejercicio 2019 es de S/ 2,160.00, y de combustible es de
S/ 1,133.00, solo será aceptado como gasto deducible el 50 % del gasto incurrido, es
decir de S/ 1,646.50.
381
El gerente de la empresa Distribuidora SAC nos comenta que cuenta con vehículos
destinados a distintas actividades, de acuerdo con el cuadro siguiente:
Los ingresos del 2018, descontado los ingresos por venta de activos fijos, fueron por un
monto de S/ 10,600,000.00 y los gastos anuales de funcionamiento del ejercicio 2019 de
cada vehículo sin incluir el IGV fueron los siguientes:
De acuerdo con los datos mencionados, se pide determinar si existen gastos que exceden
al límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración
y representación por el ejercicio 2019.
Solución
Determinamos los vehículos asignados a actividades de dirección, administración o

representación y la categoría correspondiente:

categoría A2 asignado a la gerencia, calificando como una actividad de dirección sujeta
a límite para los gastos de funcionamiento. Cabe agregar que el mencionado vehículo no
supera las 30 UIT. Los gastos de los vehículos asignados a actividades operativas no
están sujetos a límite alguno, por más que superen las 30 UIT.
382
1. Determinamos el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de

sus gastos
De acuerdo con el cuadro anterior, la empresa puede deducir los gastos de

funcionamiento de un vehículo, el cual sería el del automóvil Toyota destinado la
actividades de gerencia, pero sujeto al siguiente límite:
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, los
gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no pueden sobrepasar el
porcentaje determinado en función al número de vehículos con derecho a deducción y el
total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa. Para el presente caso, el
porcentaje es 25 %.
Exceso reparable
383
• Vehículos que solo pueden ser destinados a actividades propias del giro
del negocio o empresa
RTF N.º 09191-5-2017
Que los citados vehículos le corresponde la categoría B1.4, conforme se aprecia

de las tarjetas de propiedad que obran a foja 417 y 418, por lo cual de acuerdo
con lo dispuesto en el inciso w) del artículo 37 solo podrían ser considerados
como vehículos asignados a actividades de dirección, representación de la
empresa.
• Documentación que detalle el importe de los gastos de vehículos asignados a

labores de dirección, representación y administración
RTF N.º 04800-3-2015
[…] de acuerdo con las normas tributarias antes citada se ha fijado un límite
cuantitativo para la deducción de gastos de determinados vehículos destinados a
labores de dirección, representación y administración; que la recurrente alegó
que el combustible se utilizó en el traslado del personal de dirección y
administración cuando tenían reuniones con clientes, no obstante, omitió explicar
cuál era el vehículo o los vehículos asignados a las referidas labores, así como
detallar los gastos por consumo de combustibles imputados a estos, pese que ello
le fue solicitado a través del Requerimiento N.º 0222070002893. Del mismo
modo, no sustentó cuales eran los vehículos que se dedicaban al transporte de
mercadería, ni presentó documentación que permita identificar dichos vehículos
y las mercaderías transportadas tales como guía de remisión.
• Los gastos de vehículos no registrados como activos fijos no conlleva al

desconocimiento del gasto
RTF N.º 10950-8-2015
Que de acuerdo con el criterio contendido en las Resoluciones del Tribunal

Fiscal N.os 10443-1-2011, 06689-2-2009 y 9001-2-2007, el hecho de que la
recurrente no haya registrado el vehículo como parte de sus activos no conlleva
al desconocimiento del gasto y/o crédito fiscal proveniente de las erogaciones
destinadas al mantenimiento de una unidad de transporte, toda vez que la
causalidad del gasto puede acreditarse aun cuando se trate de vehículos que no
384
son propiedad del contribuyente siendo lo esencial acreditar la necesidad del uso
de los bienes para el desarrollo de sus actividades, por lo que dicho fundamento
no resulta relevante a efectos de mantener el reparo a los gastos por
mantenimiento de vehículos.
• Sustentación de la causalidad de gastos de vehículos destinados a

actividades de administración
RTF N.º 07716-10-2014
Que de lo actuado se verifica que la recurrente no ha sustentado que los gastos

antes indicados estuvieran vinculados con sus actividades generadoras de rentas
o el mantenimiento de su fuente, toda vez que durante la fiscalización no presentó
algún documento que demostrase efectivamente su destino o finalidad su destino
o finalidad y por tanto, la relación de causalidad de tales adquisiciones, pues si
bien alegó que tales gastos fueron realizados con relación al vehículo que alquiló
para efectuar sus actividades deadministración, dirección y representación, a
efecto de acreditar ello se limitó a adjuntar un contrato de alquiler sobre el
automóvil marca Suzuki, modelo Aerio 2004, con Placa de Rodaje FH-7081,
celebrado recién el 1 de julio del 2005, esto es, con posterioridad a la fecha de
emisión de los comprobantes de pago observados.
• Adquisición de vehículos al jefe de reparto
RTF N.º 7213-5-2005
Se revocan en cuanto al impuesto a la renta del 2000 por gastos no aceptados

por cuotas de leasing en la adquisición de vehículos asignados al jefe de reparto,
etc., al estar demostrada la relación causalidad con la generación de renta, por
la naturaleza de sus labores; se mantiene reparo a gastos por emisión de fianza
al evidenciarse que se emitió para garantizar el cumplimiento del contrato
suscrito por recurrente; se levanta reparo a cuotas de arrendamiento por el
desconocimiento por SUNAT de los efectos del leaseback celebrado por el
recurrente, pues las razones de SUNAT para desconocerlo no son suficientes, ya
que el hecho que el bien materia del mismo se haya edificado en un terreno de
propiedad de la recurrente y que las partes lo hayan considerado como mueble
para efectos del contrato no desvirtúa el contenido el contenido de este. Se
confirman en el extremo referido a reparo a gastos por las cuotas del leasing de
vehículos asignados a trabajadores que desempeñaban labores administrativas y
de oficina, que no requerían de vehículo para su labor; se mantiene reparo a
ingresos por supuestas transferencias gratuitas pues la recurrente no ha
acreditado que las boletas reparadas correspondan a transferencias gratuitas.
• Reparos en pasajes aéreos al extranjero
RTF N.º 05029-5-2002
Se mantienen reparos por gastos de representación y de seguro médico al

personal no acreditado. Por otro lado, se levanta el reparo por la adquisición de
medicinas, al ser razonable que las empresas cuenten con ellas para atender
385
accidentes de su personal. Se mantiene el reparo por el pasaje aéreo al

extranjero, pues la recurrente realizó viajes por medio de un tercero, con el que
no tiene relación de dependencia y por gastos por adquisición de vehículos,
mantenimiento y repuestos para estos, pues no consta que formen parte de los
activos de la empresa, ni que hayan sido arrendados con el compromiso de ser
reparados. Se levantan los reparos por el almuerzo de fin de año pues es un gasto
que beneficia a los trabajadores, quienes participan en la generación de renta
(RTF N.os 701-4-2000 y 931-4-2000) y por servicios legales, pues estos los
efectúan las empresas a fin de desarrollar en forma más eficiente sus
operaciones. Se mantiene el reparo por adquisición de panetones, al no
acreditarse su entrega a los trabajadores.
• La aplicación de las 30 UIT a los vehículos adquiridos en el 2012
Para efectos del impuesto a la renta, los gastos incurridos en vehículos

automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 adquiridos en el año 2012,
asignados a actividades de dirección, representación y administración de la
empresa, y cuyo costo de adquisición ha sido mayor a 30 UIT, no son deducibles
en los ejercicios siguientes.
• Las empresas arrendatarias de vehículos automotores (pertenecientes a las

categorías A2, A3, A4, B1.3, B1.4) asignadas a actividades de dirección,
administración y representación pueden deducir los gastos de alquiler y
mantenimiento de dichos vehículos hasta 30 UIT por dichos conceptos
Las empresas arrendatarias de vehículos automotores pertenecientes a las

categorías A2, A3, A4, B1.3, B1.4 que sean asignados a actividades de dirección,
administración y representación, pueden deducir los gastos de alquiler y
mantenimiento de dichos vehículos en función del número máximo de vehículos
que otorgan derecho a deducción según la tabla prevista en el numeral 4 del
inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta;
siempre que el costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio de tales
vehículos sea menos o igual a 30 UIT.
• Las actividades que desarrollan los vendedores, así como las de transporte
de personal, no se encuentran sujetas al límite de las 30 UIT
Las actividades que desarrollan los vendedores, así como las de transporte de
personal del titular minero, no constituyen actividades de dirección,
representación y administración de la empresa, por lo que no les resulta de
aplicación lo dispuesto en el numeral 4, inciso
386
r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta.
A los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4,
B1.3, B1.4 asignados a las actividades de ventas, así como las de transporte de
superficie para el patrimonio, según corresponda, haya sido mayor a 30 UIT, no
les resulta de aplicación la prohibición de la deducción del gasto a que alude el
numeral 4 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta.
• Los Ingresos netos a considerar para la determinación del número de

vehículos aceptables para su deducción
Para establecer el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos

automotores asignados a actividades de dirección, representación y
administración de la empresa, a que se refiere el numeral 4 del inciso r) del
artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe
considerarse dentro del concepto de “ingresos netos anuales devengados en el
ejercicio gravable anterior” a la ganancia por diferencia de cambio.
• Gastos por vehículos clasificados en categorías diferentes a las que se refiere

el literal w) del artículo 37 LIR
Informe N.º 007-2003 SUNAT/2B0000
Los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en categorías

diferentes a las que se refiere el literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, serán deducibles en la medida que se acredite la relación de
causalidad de dichos gastos con la generación de la renta y el mantenimiento de
su fuente, no siéndoles de aplicación lo dispuesto en el aludido literal.
Capítulo III: Gastos sujetos a condición

1. Pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza mayor
1.1. Introducción
Hoy en día, uno de los temas más preocupantes y apremiantes es la seguridad de

operaciones en nuestro proceso productivo, ya sea por la atención a un cliente, cualquier
acto de nuestros propios trabajadores o por un tercero. Siempre puede presentarse algún
evento o contingencia que impida llevar a buen puerto la operación de venta de bienes o
la prestación de servicios, y sobre todo en el caso de que no contáramos con algún
seguro o mecanismo de compensación que cubra esas eventualidades, generando
pérdidas en nuestro negocio.
La pregunta es: ¿la legislación del impuesto a la renta da respuesta a estas

eventualidades inesperadas que nos causan pérdidas?
La respuesta es afirmativa. En efecto, para la LIR, los hechos que están fuera de nuestra
voluntad, fuera de nuestro ámbito de acción, las denomina pérdidas extraordinarias, las
387
cuales pueden ser deducibles, siempre que cumplamos ciertas condiciones y requisitos
relacionados con el origen de dicha pérdida, como son el caso fortuito, fuerza mayor o
delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, por sus dependientes o terceros, todos
ellos en tanto afecten los bienes generadores de rentas gravadas con el impuesto.
Así, el inciso d) del artículo 37 de la LIR, dispone que son deducibles a efectos de
determinar la renta imponible de tercera categoría, entre otros:
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente
por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas
por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
La deducibilidad de este concepto depende de lo definido por la norma tributaria como

“pérdidas extraordinarias”; por ello, no puede considerarse cualquier evento o
circunstancia como una pérdida extraordinaria, ya que el propio inciso d) referido
dispone en qué casos se va a considerar y aceptar como una deducción.
En tal sentido, uno de los mayores obstáculos que puede enfrentar el contribuyente para
aplicar este concepto como deducible en su declaración jurada es comprender en qué
contexto se producen.
Por ejemplo, que el hecho haya ido en perjuicio de los bienes productores que generan
las rentas gravadas de la empresa, es decir, no cualquier bien puede estar sujeto a
deducción, sino los que efectivamente producen rentas afectas por el impuesto.
Entonces, aquellos bienes que no constituyen fuente productora de rentas gravadas están
descartados de poder ser aceptados por este tipo de deducción.
De acuerdo con ello, podemos esquematizar las pérdidas extraordinarias sufridas de la

siguiente manera:
• Por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada
• Por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o sus
terceros.
En ambos casos se aplica en tanto que tales pérdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso, o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.
A continuación, vamos a conceptualizar algunos términos como los hechos delictuosos,

caso fortuito o fuerza mayor, entre otros, con el fin de comprender el contexto en que se
da como deducible el concepto en análisis, para poder usarlo de forma correcta y no sea
susceptible de un reparo posterior.
1.2. ¿Qué supuestos penales se presentan cuando se producen estas pérdidas

extraordinarias para considerarlos deducibles?
La pérdida de bienes como figura del ilícito penal puede presentarse de dos maneras, las
cuales se diferencian una de otra por la utilización o no de la violencia en la comisión
388
del delito. En este caso, pueden presentarse dos supuestos en materia penal; nos
referimos al hurto y al robo, que en no pocas oportunidades son utilizados
indistintamente como sinónimos, cuando en realidad tienen una clara definición legal
que los distingue. La diferencia es la siguiente:
a) El hurto
Para poder realizar una definición del término hurto recurrimos al maestro Cabanellas
quien manifiesta que es un “delito contra la propiedad, la posesión o el uso, consistente
en el apoderamiento no autorizado de un bien mueble ajeno, con ánimo de lucro, sin
fuerza en las cosas ni violencia en las personas. La sustracción aprovecha una
oportunidad o un descuido, o explota una particular habilidad”.
El portal Definición ABC87 explica el término “hurto” de la siguiente forma:
[T]odo acto que representa la sustracción de algún elemento a una persona de manera
ilegítima o sin su acuerdo o aceptación. El hurto es una forma de delincuencia, quizás
menor pero de todos modos significa la realización de un acto ilegal, ya que implica
obtener algo de un modo incorrecto o sin la aceptación de aquel a quien se le saca el
objeto. Los hurtos pueden llevarse a cabo de maneras muy diferentes y variadas aunque
por lo general se tratan de acciones que no requieren demasiada logística o preparación
sino que son aprovechamiento sobre descuidos momentáneos que las víctimas tienen,
obviamente, sin darse cuenta.
b) El robo
Siguiendo a Cabanellas, al encontrar una definición de robo, afirma que el “[d]elito

contra la propiedad consiste en el apoderamiento de una cosa mueble ajena, con ánimo
de lucro, y empleando fuerza en las cosas o violencia en las personas”.
Según el portal Definición ABC88, el término “robo” significa lo siguiente:
[…] aquel delito que se perpetra contra el patrimonio de un individuo, grupo,

organismo, empresa, entre otros. Un robo, básicamente, consiste en apoderarse de
aquellos bienes ajenos, con la única finalidad de lucro y utilizando la violencia, la
intimidación y la amenaza como recursos para lograrlo.
Este último aspecto que mencionábamos, de la utilización de la violencia, es lo que en

definitiva diferencia al robo del hurto, ya que este último únicamente implicará el
apoderamiento de los bienes ajenos sin que medie ningún tipo de intervención violenta.
En nuestra legislación penal, el supuesto de robo se encuentra regulado en los artículos

188 y 189 del Código Penal.
En materia penal es posible realizar distinciones de ambos ilícitos penales, tomando

como referencia el uso de la violencia; de igual forma, los efectos son los mismos en
materia tributaria (tanto para el impuesto a la renta como en el IGV).
1.3. ¿Cuáles son los efectos de la pérdida de bienes del activo fijo y de existencias en el
impuesto a la renta?
389
a) El caso de la pérdida de activos fijos
Al revisar la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, nos percatamos de que no

contienen una definición de lo que debe entenderse como activo fijo, por lo que resulta
necesaria la revisión de la normatividad contable, especialmente revisaremos la Norma
Internacional de Contabilidad (NIC 16), la cual consigna que un activo fijo es aquel
activo tangible que:
• posee una identidad para su uso en la producción o suministro de bienes y

servicios para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
• se espera usar más de un ejercicio.
Características de un activo fijo
• Idea de permanencia, ya que perdura en el tiempo al interior de la empresa.

• Proporcionan beneficios a su titular precisamente por la utilización de los
mismos.
• A través de la depreciación se permite reconocer el uso de los bienes de acuerdo
a su vida útil.
• Son mayoritarios en una industria y minoritarios en una empresa que se dedique
al comercio de bienes.
• La empresa mantiene un control sobre los activos.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del reglamento de la LIR,

tributariamente, a opción del contribuyente, la inversión en bienes cuyo costo por
unidad no sobrepase de un cuarto de la UIT podrá considerarse como gasto; por encima
de ese monto será considerado como activo.
Por un tema de seguridad, las empresas buscan asegurar estos bienes con la finalidad de
que si se pierden, ya sea por algún siniestro, destrucción o robo, sea la compañía de
seguros contratada quien se haga cargo de la reposición del bien.
b) El caso de las existencias
Al revisar la Norma Internacional de Contabilidad (NIC 2), se define a las existencias

del siguiente modo:
Las existencias son bienes materiales
• poseídos por la empresa para ser vendidos en el curso ordinario de la

explotación
• en proceso de elaboración para su venta posterior
• para ser consumidos en la producción de los bienes y servicios que después se
venderán al exterior
Con relación a esta definición, cabe concluir que una diferencia que salta a la vista sobre
las existencias frente a los activos fijos es la movilidad, ya que por su propia naturaleza
las existencias entran y salen de la empresa, debido a que no tienen un carácter de
permanencia.
390
1.4. Condiciones para la deducción de las pérdidas extraordinarias
De acuerdo con lo dispuesto en el literal d) del artículo 37 de la LIR, es posible realizar

la deducción del gasto en la determinación de la renta de tercera categoría por las
pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por
sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por
delictuoso, o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial
correspondiente.
El enunciado del literal d) del artículo 37 es amplio, por lo que consideramos pertinente
separar las ideas, para determinar las condiciones a cumplir para la deducción de este
tipo de concepto.
a) Primer punto
Se debe producir una pérdida extraordinaria sufrida por caso fortuito o fuerza mayor de
los bienes que generan la renta gravada.
• Caso fortuito
La pérdida extraordinaria es una situación no cotidiana para el contribuyente o

empresa, precisamente por tratarse de un hecho no común, de allí que se
mencione un caso fortuito.
Por caso fortuito debemos entender a aquel evento que, a pesar de que se pudo
prever, no se pudo evitar.
Al revisar al maestro Cabanellas apreciamos que define el caso fortuito como

aquel “[...] suceso inopinado que no se pudo prever ni resistir”.
También se le conoce en la doctrina como los “hechos de Dios o de la

naturaleza”.
Los elementos del caso fortuito son los siguientes:
- Hecho imputable. Ajeno a su culpa o dolo o de quienes responde.
- Imprevisto. Que en los cálculos ordinarios de una persona normal no sea

esperable su concurrencia.
- Irresistible. Que impida al deudor su cumplimiento, bajo todo respecto o

circunstancia, no basta que lo haga más oneroso o difícil.
• De fuerza mayor
Otra situación extrema que se puede presentar en la pérdida de los bienes es la

fuerza mayor, entendida esta como aquella causa que no se puede evitar y
tampoco se puede prever.
391
Al respecto, Cabanellas menciona a la fuerza mayor como aquel “[...]

acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido
resistirse”. Un punto que diferencia la fuerza mayor del caso fortuito es que en el
primero existe la presencia de la mano del hombre, razón por la cual en la
doctrina se le conoce como “hechos del hombre o también hechos del príncipe”.
Como se puede apreciar, son situaciones en las cuales el contribuyente no ha

podido prever que los hechos sucedan, ya que estos se producen al margen de la
voluntad del mismo.
b) Segundo punto
Aquellos delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, por sus propios trabajadores
o por terceros.
El literal d) del artículo 37 de la LIR, al referirse a la pérdida de bienes, denota tanto al

hurto como al robo de los mismos. Aquí pueden presentarse dos supuestos:
• Cuando la pérdida de los bienes se da por parte de los propios trabajadores
Cuando la norma hace mención a pérdida de bienes por delitos, se está refiriendo
tanto al hurto como al robo, bajo sus distintas modalidades. Particularmente, en el
caso del hurto, se puede mencionar una modalidad común al interior de las
empresas como es el caso del hurto continuo de los bienes por parte de los
colaboradores.
En el caso de que se haya cometido el delito de hurto de los bienes del

contribuyente por sus propios trabajadores, la identificación es más sencilla, sobre
todo cuando la empresa cuente con mecanismos de seguridad, como son las
cámaras de video, rastreadores de calor, láser de identificación, alarmas de
movimiento, contrato con compañías de seguridad que brindan vigilancia remota,
cuando existen testigos a quienes se les pueden incriminar o se hallan diversas
pruebas e indicios que demuestren la culpabilidad de los dependientes.
• Cuando la pérdida de los bienes se da por parte de personas ajenas a la

empresa
Otra situación que se puede presentar en la pérdida de los bienes del

contribuyente es cuando intervienen terceras personas ajenas a la empresa, las
cuales por lo general aprovechan cualquier descuido para cometer los ilícitos
penales, como sería el caso de los hurtos en altas horas de la noche, el ingreso
subrepticio a las oficinas, el engaño en la adquisición de mercadería con
documentación e identificación falsa al cancelar con cheques sin fondos, entre
otras modalidades.
c) Tercer punto
Se debe haber probado la comisión del delito judicialmente o haberse acreditado que es
imposible o inútil iniciar la acción penal correspondiente.
392
Lo primero que debe realizarse una vez detectada la comisión del delito y la pérdida de
los bienes, es formular una denuncia ante la delegación policial más cercana o la que
corresponda a la circunscripción donde se ubique el lugar donde se cometió el ilícito
penal.
La denuncia policial califica como una especie de declaración a petición de parte, y

busca reflejar los hechos presentados por quien se presenta en la delegación policial.
Una vez presentada la denuncia, se determina si existió hurto o robo de los bienes
pertenecientes al denunciante, por ello, se anota la denuncia en el “Libro de Faltas y
Delitos”. Cabe mencionar que la policía puede realizar pesquisas e investigaciones
preliminares y si se llega a identificar la figura del ilícito penal, entonces se determina la
intervención del Ministerio Público, es decir, de la Fiscalía de la Nación.
• Si se prueba quiénes son los autores del delito
Aparte de la denuncia respectiva a cargo del contribuyente ante la delegación

policial, se debe seguir el proceso de investigación criminal, a efectos de llegar a
identificar a los implicados en el ilícito penal.
Los resultados de la investigación que realiza la policía son entregados al

Ministerio Público (la fiscalía), para que sea el fiscal quien verifique si existe o no
mérito suficiente para poder formular la denuncia penal y la demanda ante el
Poder Judicial.
Es pertinente precisar que el solo hecho de interponer la demanda penal implica

que como consecuencia de la investigación, ha sido posible identificar a los
autores del ilícito penal. De allí que cuando culmine el proceso penal y se emita la
sentencia condenatoria, el contribuyente podrá realizar la deducción del gasto
correspondiente para efectos de la determinación de la renta neta de tercera
categoría.
• Si no se puede probar quiénes son los autores del delito
En el caso de que no se pueda identificar a los autores del ilícito penal, ello
quedará acreditado cuando se expida el documento con la indicación “no ha lugar
a formular denuncia penal”, a cargo del fiscal provincial, según lo señala el
artículo 12 de la Ley Orgánica del Ministerio Público. Aquí, el contribuyente
podrá deducir el gasto correspondiente al valor de los bienes perdidos en su
totalidad (siempre que no se reciba una indemnización por el concepto de pérdida
de bienes).
d) Cuarto punto
• Se acepta el gasto tributario siempre que la pérdida no resulte cubierta por

la compañía aseguradora
Si asumimos que los bienes robados se encuentran dentro de una cobertura de

seguros y la aseguradora realiza el desembolso de dinero por concepto de
indemnización, entonces esa cantidad de dinero que tiene por finalidad resarcir el
daño que se ha generado al contribuyente no calificará como ingreso tributario y
393
tampoco será deducible como gasto tributario el reconocimiento de la pérdida de

los bienes. El problema que puede presentarse es que si el importe de la
indemnización no resulta suficiente para poder cubrir la pérdida, entonces el
exceso de esta será deducible.
En caso contrario, si los bienes que fueron materia del robo o hurto no se
encuentran asegurados, ello implicará que las pérdidas no se encuentran sujetas a
indemnizaciones, razón por la cual sí se aceptaría la deducción del gasto para
efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.
1.5. ¿Qué sucede con la depreciación del activo fijo que aún no ha sido aplicada?
De una lectura detallada del literal d) del artículo 37 de la LIR, se puede esbozar que el
monto no depreciado del bien que ha sido robado para un menor detalle, será
considerado como gastos para el efectos de la determinación de la renta neta imponible
de tercera categoría, siempre que la compañía aseguradora no haya cubierto el daño
sufrido por la pérdida del bien. Lo mencionado tiene sentido, toda vez que ya no
corresponderá realizar la deducción como gasto por aquella parte que el seguro ha
cumplido con reponer.
Veamos el siguiente caso:
La empresa de transportes de carga El Veloz SAC, dedicada al rubro de transporte de

carga por carretera, cuenta con tres unidades vehiculares que se dedican al traslado de
carga desde las ciudades de Lima a Chiclayo y viceversa. En uno de los recientes
transportes que realizó entre Lima y Chiclayo, al llegar a su destino se percataron de que
faltaba una caja que contenía dos máquinas fotocopiadoras, las cuales son de propiedad
de la empresa de carga y eran trasladadas a la ciudad de Chiclayo, donde tenía una
oficina declarada ante la SUNAT como local anexo, en donde se pensaba realizar un
trabajo de fotocopiado de todos los archivos de comprobantes de pago de la empresa
con la finalidad de conservar la información, además de lograr un orden al interior del
negocio. Se debe precisar que dichas máquinas no se encontraban aseguradas.
Al haber realizado la investigación policial y no haberse identificado a los autores del

hecho delictivo y desconocer a los autores de la pérdida de las máquinas fotocopiadoras,
se aplica la figura denominada “sobreseimiento”.
Al respecto, Gómez Colomer señala lo siguiente:
El sobreseimiento es la resolución judicial que pone fin al proceso, una vez concluido el
proceso preliminar, y antes de abrirse el juicio oral, con efectos de cosa juzgada por no
ser posible una acusación fundada, bien por inexistencia del hecho, bien por no ser el
hecho punible, bien finalmente, por no ser responsable criminalmente quien hasta ese
momento aparecía como presunto autor, en cualquiera de sus grados.
Por su parte, Sánchez Velarde refiere lo siguiente:
El auto de sobreseimiento constituye la resolución que da por culminado un proceso

penal de manera definitiva, cuyo efecto inmediato es el archivo del proceso y la
cesación de las medidas de coerción impuestas por la autoridad jurisdiccional. Dicha
394
resolución es dictada por el juez de la investigación preparatoria y contiene una serie de

requisitos: datos del imputado, exposición del hecho objeto de la investigación;
fundamentos de hecho y de derecho; la indicación expresa de los efectos de la
resolución.
1.6. El sobreseimiento
Este concepto es tratado en el artículo 344 del nuevo Código Procesal Penal, el cual
regula la decisión del Ministerio Público. Allí se dispone lo siguiente:
• Dispuesta la conclusión de la investigación preparatoria, de conformidad con el

numeral 1) del artículo 343, el fiscal decidirá en el plazo de quince días si
formula acusación, siempre que exista base suficiente para ello o si quiere el
sobreseimiento de la causa.
• El sobreseimiento procede cuando
- el hecho objeto de la causa no se realizó o no puede atribuírsele al imputado;
- el hecho imputado no es típico o concurre una causa de justificación, de

inculpabilidad o de no punibilidad;
- la acción penal se ha extinguido; y
- no existe razonablemente la posibilidad de incorporar nuevos datos a la

investigación y no haya elementos de convicción suficientes para solicitar
fundadamente el enjuiciamiento del imputado.
1.6.1. ¿Cómo se declara el sobreseimiento?
El artículo 345 del nuevo Código Procesal Penal regula el control del requerimiento de
sobreseimiento y audiencia de control del sobreseimiento.
El procedimiento determina los siguientes pasos:
1. El fiscal enviará al juez de la investigación preparatoria el requerimiento de

sobreseimiento, acompañando el expediente fiscal. El juez correrá traslado del
pedido de la solicitud a los demás sujetos procesales por el plazo de diez días.
2. Los sujetos procesales podrán formular oposición a la solicitud de archivo
dentro del plazo establecido. La oposición, bajo sanción de inadmisibilidad, será
fundamentada y podrá solicitar la realización de actos de investigación
adicionales, indicando su objeto y los medios de investigación que considere
pertinentes.
3. Vencido el plazo del traslado, el juez citará al Ministerio Público y a los demás
sujetos procesales para una audiencia preliminar para debatir los fundamentos de
requerimiento de sobreseimiento. La audiencia se instalará con los asistentes, a
quienes escuchará por orden para debatir los fundamentos del requerimiento
fiscal. La resolución se emitirá en el plazo de tres días.
1.6.2. El pronunciamiento del juez de la investigación preparatoria
395
El texto del artículo 346 del Código Procesal Penal determina las siguientes reglas:
• El juez se pronunciará en el plazo de quince días. Si considera fundado el

requerimiento fiscal, dictará auto de sobreseimiento. Si no lo considera
procedente, expedirá un auto elevando las actuaciones al fiscal superior para que
ratifique o rectifique la solicitud del fiscal provincial. La resolución judicial debe
expresar las razones en que funda su desacuerdo.
• El fiscal superior se pronunciará en el plazo de diez días. Con su decisión
culmina el trámite.
• Si el fiscal superior ratifica el requerimiento de sobreseimiento, el juez de la
investigación preparatoria, inmediatamente y sin trámite alguno, dictará auto de
sobreseimiento.
• Si el fiscal superior no está de acuerdo con el requerimiento del fiscal provincial,
ordenará a otro fiscal que formule acusación.
• El juez de la investigación preparatoria, en el supuesto del numeral 2 del artículo
anterior, si lo considera admisible y fundado, dispondrá la realización de una
investigación suplementaria indicando el plazo y las diligencias que el fiscal
debe realizar. Cumplido el trámite, no procederá oposición ni disponer la
concesión de un nuevo plazo de investigación.
Las pérdidas extraordinarias no están limitadas, pero sí condicionadas al cumplimiento

de ciertos requisitos, como por ejemplo denunciar el hecho delictuoso y que haya un
pronunciamiento judicial que lo confirme u otro medio que acredite de manera
fehaciente la pérdida de los bienes.
• Son deducibles las pérdidas extraordinarias en la parte que no resulten

cubiertas por indemnizaciones o seguros
396
Las pérdidas de existencias de empresas del sector hotelero ocasionadas por el

hurto de estas que se realiza de modo frecuente cuando son puestas a disposición
por dichas empresas al brindar sus servicios, serán deducibles para la
determinación del Impuesto a la Renta solo en la medida que se cumplan las
condiciones a que se refiere el inciso d) del artículo 37 del TUO de la Ley del
• Oportunidad para la deducción de las pérdidas extraordinarias
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no
resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, se deducirán en el ejercicio en
que se devenguen, para lo cual se debe tener en cuenta cuándo:
i) Ocurre el evento de caso fortuito o fuerza mayor;
ii) Se ha probado judicialmente el hecho delictuoso o se ha acreditado la

imposibilidad de ejercer la acción judicial correspondiente.
• No es deducible la pérdida extraordinaria cubierta por el seguro
La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible

para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del importador.
• No constituyen gasto deducible como pérdida extraordinaria si las pérdidas

están cubiertas por un seguro
RTF N.º 02229-3-2017
Se confirma la resolución que declaró infundada la reclamación conforme con lo

siguiente: 1) En el extremo vinculado a los cuestionamientos planteados por la
recurrente por la declaración de nulidad de algunos valores (Resoluciones de
Determinación y Multas por la infracción del numeral 1) del artículo 178 del
Código Tributario), en instancia de reclamación, por lo que no existe
controversia a dilucidar. 2) En el extremo vinculado con el reparo al
desconocimiento del crédito fiscal por gastos de reparación de activo fijo
siniestrado cubiertos por seguro, se señala que tanto la Administración como la
recurrente coinciden en que los desembolsos destinados a la reparación de dicho
activo provienen de una indemnización otorgada por una compañía de seguros a
favor de la recurrente y que por lo tanto al calificar la referida indemnización
como daño emergente no constituye un ingreso que califique como renta gravada
397
para la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley de

Impuesto a la Renta, de conformidad con lo señalado en el artículo 1 de su
Reglamento, sin embargo los desembolsos efectuados por la recurrente no
constituyen gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta conforme con el
inciso d) del artículo 37 de la citada Ley de Impuesto a la Renta, al estar
cubiertos por un seguro, por lo que tampoco otorgan derecho a la utilización del
crédito fiscal de acuerdo con el inciso a) del artículo 18 de la Ley de IGV.
• No se acreditó que resultaba inútil ejercitar la acción judicial

correspondiente
RTF N.º 06710-3-2015
Se revoca la apelada en el extremo de los siguientes reparos: i) por deducción de

gastos sin haber sido provisionados en el ejercicio 2005, toda vez que de los
comprobantes de pago se advierte que han sido emitidos en enero y febrero del
2006 por servicios recibidos en noviembre y diciembre del 2005, habiendo
reconocido la propia Administración que se está ante gastos generados en este
último ejercicio, de manera que aun cuando los comprobantes hayan sido
emitidos y provisionados en el ejercicio 2006, al haberse devengado los gastos en
el ejercicio reparado, corresponde reconocerlos como deducibles, y ii) gastos por
servicios que no cumplen con el principio de causalidad, ya que los informes
realizados por la persona contratada se refieren a la distribución de los costos,
lo que se encuentra vinculado con la actividad de la recurrente, y que fue
entregada por el proveedor, por lo que no bastaba que la Administración
presumiera que tales documentos habrían sido elaborados por otro trabajador o
que indicase que eran simplemente transcripciones y consolidación de cifras, sin
tener sustentación documentaria que afirme su dicho; debiendo reliquidarse el
importe de la sanción contenida en la resolución de multa a fin de aplicar el
régimen de incentivos. Se confirma, en lo demás, que contiene en el extremo
impugnado, esto es, respecto del reparo por pérdidas extraordinarias, pues la
recurrente no acreditó que resultaba inútil ejercitar la acción judicial
correspondiente.
• No es suficiente la denuncia para sustentar la pérdida extraordinaria
RTF N.º 13378-3-2014
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra

las resoluciones de determinación por el impuesto general a las ventas, la
regularización anual del impuesto a la renta y la tasa adicional del impuesto a la
renta, así como diversas resoluciones de multa. Se mantiene el reparo al crédito
fiscal y al gasto por no utilizar medios de pago de acuerdo con la Ley de
Bancarización. Se mantiene el reparo por diferencias entre lo declarado y lo
registrado, así como diferencias en las cuentas 62 y 66, dado que fue aceptado
por la recurrente y/o no formuló argumentos al respecto. Se mantiene el reparo
al gasto por pérdidas extraordinarias no acreditadas, toda vez que no se
encontraba probado judicialmente el delito o, alternativamente, la inutilidad de
ejercitar la acción judicial, no siendo suficiente la denuncia policial presentada.
398
• Pérdida extraordinaria originada como consecuencia del delito de estafa
RTF N.º 07714-1-2014
Se confirma la resolución que declaró infundada la reclamación interpuesta

contra las resoluciones de determinación emitidas por el impuesto general a las
ventas de enero a diciembre del 2004 y por el impuesto a la renta del ejercicio
2004. Se indica, con relación a la pérdida extraordinaria no acreditada, que la
Administración como la recurrente coinciden que el gasto materia de reparo
califica como una pérdida extraordinaria originada como consecuencia del delito
de estafa, por lo que correspondía que esta última cumpliera con los requisitos
previstos en la Ley del Impuesto a la Renta en cuanto a la acreditación del hecho
delictuoso; lo que no se aprecia que haya efectuado, dado que la mencionada
denuncia únicamente sustenta el hecho a nivel policial, no acreditando la misma
de forma alguna que esté probado, judicialmente, el hecho delictuoso invocado.
Respecto de la presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no
declarado o no registrado, al establecer un pasivo inexistente, se señala que la
recurrente consignó en el Libro de Inventarios y Balances y en la Declaración
Jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004, obligaciones a proveedores
que no se encontraban pendientes de cancelación al cierre del ejercicio, esto es,
se advierte que consignó pasivos falsos, por lo que se encuentra acreditada la
configuración de la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64 del Código
Tributario. En cuanto al procedimiento de determinación, efectuado por la
Administración, cabe señalar que ha sido efectuado según el artículo 70 del
Código Tributario y, por ende, procede confirmar la resolución apelada en este
extremo. Respecto de los demás reparos, se indica que la recurrente no ha
expuesto argumento alguno en su reclamación ni su apelación, encontrándose
arreglados a ley. Se confirman las resoluciones de multa, giradas por la
infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario al encontrarse
vinculadas a los indicados reparos.
• No demostró judicialmente el hecho delictuoso o alternativamente la

inutilidad de ejercitar la acción judicial por las pérdidas extraordinarias de
mercaderías
RTF N.º 06762-3-2013
Se confirma la apelada que declaró fundada en parte la reclamación formulada

contra la resolución de determinación y resolución de multa giradas por el
impuesto a la renta y la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario, toda vez que la recurrente: 1) en lo referido
al reparo por gastos y/o costos no sustentados documentariamente, no presentó
respecto de las cuentas 691 y 9560600 los comprobantes de pago ni
documentación alguna que sustente la contabilización de los referidos gastos y
costos, y, en cuanto a la cuenta 9560611 Suministros para transportes, no
cumplió con acreditar, con documentación sustentatoria, la necesidad del gasto
ni su destino, ni las unidades de transporte abastecidas; 2) en el extremo del
reparo por deducciones para determinar la renta neta imponible no sustentadas,
no demostró judicialmente el hecho delictuoso o alternativamente la inutilidad de
ejercitar la acción judicial por las pérdidas extraordinarias de mercaderías; 3)
399
en cuanto al reparo por participación de los trabajadores en las utilidades de la

empresa, no presentó documentación sustentatoria del pago realizado a los
beneficiarios de las participaciones del ejercicio; 4) en lo que respecta al reparo
por provisión de cobranza dudosa sin sustento documentario, no cumplió con
acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el inciso f) del artículo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y 5) en lo que refiere al reparo
por gastos no sustentados y que no cumplen con el principio de causalidad, no
proporcionó documentación que acredite la realización de las adquisiciones
vinculadas a tales gastos.
• Las pérdidas por el actuar de terceros no califican como mermas sino como
pérdidas extraordinarias
RTF N.º 5643- 5-2006
En el caso de empresas de saneamiento, las pérdidas generadas por el actuar de

terceros califican como pérdidas no técnicas, que no participan de la naturaleza
de mermas sino de pérdidas extraordinarias, debiendo cumplir con dos requisitos
del inciso d) del artículo 37 de la LIR.
• La acreditación de ejercer la acción judicial en las pérdidas de energía

eléctrica
RTF N.º 02421-2-2016
Que no en todos los casos de pérdida de energía por hurto resulta imposible
identificar a los presuntos autores del ilícito, por lo que en tales casos la
inutilidad de la acción judicial podría justificarse en la particularidad del
servicio brindado por la recurrente, pues al haberse identificado al presunto
perpetrador del ilícito, desaparece el supuesto que dificultaba el inicio de la
acción judicial.
• La prueba alternativa de la inutilidad de poder ejercer la acción judicial
RTF N.º 01889-8-2015
Que en virtud a lo expuesto, a efecto de deducir las pérdidas extraordinarias por

delitos cometidos en perjuicio de la recurrente, y siempre que esta no resultara
cubierto por indemnizaciones o seguros, aquella se encontraba obligada a
demostrar que se había probado judicialmente el hecho delictivo, o
alternativamente, la inutilidad del ejercicio de la acción judicial correspondiente,
supuesto que este último no ha ocurrido en el caso de autos, motivo por el cual
corresponde mantener el reparo y confirmar la resolución apelada en este
extremo.
• Medios probatorios para acreditar la inutilidad de ejercitar la acción

judicial
RTF N.º 17950-1-2012
400
[…] que de la lectura conjunta del inciso d) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se aprecia que, a efectos de acreditar la inutilidad de la
acción judicial por agravio contra el contribuyente, dicha norma no ha
establecido taxativamente la utilización de medios probatorios establecidos […].
Así, en cada concreto, la Administración deberá de evaluar los medios de prueba
presentados a fin de acreditar la inutilidad de la acción judicial; de conformidad
con el sistema de libre valoración de la prueba.
• La denuncia policial no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia

del hurto de mercadería
RTF N.º 00016-5-2004
Que al respecto debe indicar que si bien es cierto que en diversas resoluciones
emitidas por este Tribunal se ha considerado que la copia de la denuncia policial
no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera
sustentar la deducción, debe tenerse presente que en este caso la recurrente ha
acompañado además copia de la Resolución de Archivo Provisional N.º 343-
2000-3FPP-AR del 27 de diciembre del 2000 emitida por la Tercera Fiscalía
Provincial Penal de Arequipa, expedida con anterioridad incluso al
procedimiento de fiscalización , por lo que se dispuso el archivo provisional de la
denuncia por el delito de hurto agravado en contra de quienes resulten
responsables y se ordenó que la División de Investigación Criminal continúe con
la investigación tendiente a su identificación, respecto del cual este Tribunal en
su Resolución N.º 0559-9-2002,de setiembre del 2002, ha establecido el criterio
que “la resolución del Ministerio Público que dispone el archivo provisional de
la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del
delito, como ocurre en el caso de autos acredita que es inútil ejercer la citada
acción en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificación no
siendo razonable en este supuesto supeditar la deducción del gasto al
vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal.
La empresa Los Chiquitines SAC se dedica a la venta y distribución de bebidas

alcohólicas y gaseosas.
Con fecha 15 de agosto del 2019, el gerente de la empresa señala que producto de un
accidente fortuito, el cual se produjo por la inexperiencia de la empresa al determinar la
manera del apilamiento de las cajas y por el desnivel que existía en el terreno donde se
ubicaban las mismas, al ingresar el camión para cargar los productos para atender a los
clientes y al retirarlo, un personal realizó una maniobra que impactó con lotes de cajas
en la parte delantera y trasera del vehículo destruyéndose la totalidad de los productos
que se encontraban apilados en el local que utilizaba como depósito, el cual, según
señala, no era el más apropiado para realizar su actividad.
Ante esta situación el gerente nos consulta si se puede deducir la pérdida como gasto
por tratarse de una pérdida extraordinaria por caso fortuito.
Solución
401
Conforme con lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de

En aplicación del inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son
deducible las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten
cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente
el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial
correspondiente.
El artículo 1315 del Código Civil dispone que caso fortuito o fuerza mayor es la causa
no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que
impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o
defectuoso.
Es preciso señalar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N.º 00417-3-2004, que

constituye jurisprudencia de observancia obligatoria dictada respecto del reintegro del
crédito fiscal por la destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, señaló que
“la destrucción de tales bienes obedece a un evento extraordinario, imprevisible e
irresistible, siendo que las consecuencias no son imputables a quien sufre este evento,
por cuanto resulta una situación totalmente ajena a su control o manejo, motivo por el
cual no puede dejar de reconocerse el impacto de su ocurrencia, precisando de otro lado,
que contablemente las pérdidas por hecho fortuito o fuerza mayor se registran en la
Cuenta 66-Cargas Extraordinarias, que según el Plan Contable General se caracterizan
por su naturaleza inusual, su ocurrencia infrecuente y su monto significativo, en el
punto 88 del Marco Conceptual de las NICS, se incluyen bajo el rubro Gastos a las que
resultan de siniestros tales como el fuego o las inundaciones”.
En ese sentido, puede inferirse que el caso fortuito o fuerza mayor consistiría en un
evento inusual, fuera de lo común, e independiente de la voluntad del deudor
(proveniente de la naturaleza o terceros), que resulta ajeno a su control o manejo, no
existiendo motivos atendibles de que este vaya a suceder y que imposibilite el
cumplimiento de la obligación por parte del deudor, no obstante configura una ausencia
de culpa.
Por las razones antes expuestas, la pérdida de la mercadería sufrida por el recurrente
(envases de gaseosas y cerveza, y sus contenidos) como producto de su caída
precipitada del almacén, no constituye un caso fortuito, toda vez que tal situación
resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba
la misma y la inexperiencia de aquel en el apilamiento de cajas y el desnivel de terreno.
La empresa Ariadna SA nos comenta que el 28 de julio del 2019 sufrió la pérdida de
uno de sus activos fijos producto de un robo llevado a cabo dentro de su local. Dicho
activo fijo está asegurado contra todo riesgo por la compañía aseguradora.
402
El activo fijo materia de asunto hasta antes del robo contaba con los siguientes datos en
su registro de activos fijos:
Al respecto, la empresa Ariadna SA nos pregunta por el tratamiento tributario de la

pérdida no cubierta por el seguro, teniendo en cuenta que la compañía aseguradora
señaló que solo cubrirá el 80 % de las pérdidas ocasionadas por el robo, debido a que la
empresa Ariadna SA incumplió con el pago de las 3 últimas cuotas del contrato.
Asimismo, nos indica que los delincuentes han sido sentenciados por la comisión de
robo agravado con fecha 15 de noviembre del 2019.
Solución
El inciso d) del artículo 37 de la LIR dispone como gasto deducible a las pérdidas
extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por
delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
Ahora bien, conforme a los datos señalados, tenemos que el valor del activo no cubierto
por la empresa aseguradora está dado de la siguiente manera:
En consecuencia, la empresa podrá realizar la deducción de los S/ 24,000.00 por el

ejercicio 2019, dado que existe una pérdida extraordinaria que no ha sido cubierta por el
seguro y, además, dicha pérdida se encuentra debidamente sustentada con la sentencia
judicial condenatoria.
La empresa Mariana SA solicitó los servicios de transporte de mercaderías a la

empresa Flash SAC, con la finalidad de que transporte sus bienes desde la ciudad de
Arequipa a Lima. En el transcurso de la ruta hacia Lima, la empresa transportista fue
403
asaltada por hombres armados y encapuchados, quienes se llevaron todos los bienes
pertenecientes a la empresa Mariana SA.
La empresa afectada nos consulta cómo debe proceder ahora, pues no han podido
identificar a los ladrones y dichos bienes tampoco estaban asegurados.
Solución
De acuerdo con el inciso d) del artículo 37 de la LIR, a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría son deducibles, entre otros conceptos, las pérdidas extraordinarias
sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o sus
terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o
seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se
acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.
De lo anterior, lo que procede en este caso es que el representante legal de la empresa

Mariana SA presente la denuncia policial del robo, para que se inicie el procedimiento
penal correspondiente. De ser así, como no se podría identificar a los delincuentes, se
expedirá el documento, con la indicación “no ha lugar a formular denuncia penal”, a
cargo del fiscal provincial, según lo señala el artículo 12 de la Ley Orgánica del
Ministerio Público. Con este documento se procederá a deducir el gasto, siempre y
cuando dicha pérdida no esté cubierta por una indemnización.
La deducción de la pérdida deberá de corresponder en el ejercicio en que se emita el

documento fiscal.
2. Mermas y desmedros de existencias

2.1. Introducción
En el ámbito empresarial es frecuente que se presenten problemas relacionados con las

pérdidas de existencias, las cuales se originan en hechos ajenos, imprevisibles o
irresistibles, como son los accidentes, condiciones climatológicas, sanitarias o
simplemente por la disminución en la cantidad de las existencias debido a la naturaleza
del producto dentro o fuera del ciclo de producción, o en el caso de existencias
perecibles que estas hayan sufrido una variación en su calidad.
Así surgen las mermas y desmedros, hechos que serán analizadas en los puntos
siguientes.
2.2. La deducción de los gastos y la aplicación del principio de causalidad contenido en

la Ley del Impuesto a la Renta
Como se ha señalado reiteradamente, para que un gasto se considere deducible a efectos

de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir
con el denominado principio de causalidad, el mismo que se encuentra regulado en el
primer párrafo del artículo 37 de la LIR. De ser así, debe evaluarse la necesidad del
gasto en cada caso en concreto, considerando los criterios de razonabilidad,
proporcionalidad y normalidad anteriormente expuestos.
404
En ese orden de ideas, de acuerdo con el inciso f) del artículo 37 de la LIR, las mermas
y desmedros de existencias deben estar debidamente acreditados, de acuerdo con los
requisitos establecidos en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
2.3. El concepto de merma en nuestra legislación y su desarrollo jurisprudencial
De acuerdo con el numeral 1 del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, la
merma se define como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las
existencias89, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal ha indicado que las mermas, además de estar

referidas a la naturaleza inherente de la existencias y/o al proceso productivo de estas,
también pueden generarse por el manipuleo de bienes, tal como se indicó en la RTF N.º
03722-2-2004 (pronunciamiento reiterado en la RTF N.º 04967- 1-2010), en la que se
señaló que “en la actividad productiva de la recurrente, el riesgo de la rotura de vidrios
está siempre presente como consecuencia del manipuleo del que son objeto desde el
puerto de embarque hasta la entrega al consumidor final”, toda vez que la
recurrente comercializaba bienes (vidrios) que por su naturaleza eran frágiles, delicados
y fácilmente quebradizos y, por lo tanto, tenía un mayor riesgo de rotura en su
manipuleo y/o comercialización que otros bienes, tales como la madera, hierro, etc.
De la misma forma, el Tribunal Fiscal ha señalado que en el caso de entidades que

comercializaban bebidas embotelladas, las roturas de los envases como
consecuencia del manipuleo, también constituyen mermas (RTF N.º 06972- 4-2004).
En este último caso, el recurrente comercializa bebidas embotelladas en envases de

vidrios, que por su naturaleza son frágiles, delicadas, fácilmente quebradizas, y tiene un
alto riesgo de rotura como consecuencia de la manipulación de dichos bienes hasta su
entrega al consumidor final, por lo que las pérdidas de las botellas del recurrente
constituían una de orden cuantitativo por causas inherentes a la naturaleza de los
envases que califica como merma.
Asimismo, cabe precisar que las mermas y desmedros no necesariamente derivan de

un proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en
general, sin distinguir si tales existencias corresponden a productos en proceso o a
productos terminados (RTF N.º 3722-2-2004).
En ese mismo sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 3582-4-2011 ha indicado
que la merma implica una pérdida física, ya sea en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza dentro o fuera del proceso
productivo, es decir, las mermas pueden darse dentro o fuera del proceso
productivo.
En efecto, la pérdida física sufrida en productos a granel que corresponde a condiciones

del traslado que afectan los bienes por las características de estos, como ocurre con la
humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma.
Así también lo ha interpretado la Administración Tributaria en el Informe N.º 009-

2006/SUNAT, en el cual señala que “la pérdida física sufrida en productos a granel, que
corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de
405
estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como
merma”.
Por último, cabe precisar que las mermas no implican la destrucción total de un
bien; en ese sentido, la RTF N.º 2201-1-2010, ha indicado que la merma no implica
necesariamente la destrucción total de un bien por lo que no resulta arreglado a ley
relacionar directamente al desmedro con la existencia de restos físicos (pedazos) de
ciertos productos y/o materia prima (con cierto valor comercial) como resultado de un
proceso de manufactura, en el que se produce desechos por el proceso de corte
efectuado. En ese sentido, se verifica que las pérdidas de orden cuantitativo sufridas por
el contribuyente (desechos) califican como merma.
a) Ejemplos de mermas
• La pérdida por fermentación en la industria de panificación.

• La pérdida de peso de los animales cuando se produce el traslado para su
comercialización por efecto de la deshidratación, como es el caso de los pollos
trasladados de las granjas avícolas a los centros de comercialización.
• La pérdida de combustible que se produce en la carga y descarga de los
depósitos en los grifos y estaciones de bombeo, debido al proceso de
evaporación. Esto es más acentuado en climas donde la temperatura es más
elevada.
• La pérdida de peso de hielo por efectos climáticos.
• La pérdida de partes de cartón y badana en la encuadernación de agendas con
cubierta de cuero, ello debido al hecho que se deben de realizar cortes en ambos
materiales para adaptarlo a los distintos tamaños de agendas.
• La pérdida de alcohol, por efecto de la evaporación.
• La pérdida de cuero en la elaboración de zapatos; asimismo, la pérdida de
retazos de tela en la confección de prendas de vestir.
• La disminución de productos marinos en el desmembramiento, cercenamiento y
desmenuzado que realizan las industrias de conservas de pescado.
Asimismo, podemos indicar que existen determinadas actividades que por su propia
naturaleza producen mermas dentro del proceso productivo. A manera de ejemplo se
puede mencionar que:
Son las empresas procesadoras de verduras, frutas y legumbres, así como las industrias
cárnicas (fabricantes de embutidos, las que realizan cortes y empacado de carne,
beneficio de aves, etc.), las industrias que proveen los fast foods (hamburguesas,
ensaladas, cremas, etc.) y finalmente las que se dedican a la gastronomía (restaurantes,
concesionarios, panificadoras y elaboradoras de dulces y pasteles) las que mayores
desperdicios y/o mermas generan durante su transformación90.
406
b) La deducción como gasto de las mermas y los requisitos formales para ello
Para que se permita la deducción de las mermas se debe cumplir con los requisitos
señalados en el inciso c) del numeral 1 del artículo 21 del Reglamento de la LIR, el cual
señala que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas
mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y
colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo
menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se
admitirá la deducción por mermas de existencias.
De lo anterior, queda claro que necesariamente se debe cumplir con el requisito de

contar con un informe técnico que acredite la merma de las existencias, el cual debe ser
emitido por un profesional independiente competente y colegiado o por el organismo
técnico competente; siendo que dicho informe cuente por lo menos con la metodología
empleada y las pruebas realizadas. Caso contrario, la deducción no será admitida.
c) ¿En qué oportunidad se debe elaborar y presentar el informe técnico que

demuestre la merma?
La normativa tributaria solo hace mención a que el contribuyente acredite las mermas
con un informe técnico, pero no menciona el momento de la elaboración. En
consecuencia, el referido informe podrá ser presentado por el contribuyente cuando sea
materia de revisión o fiscalización a requerimiento de la Administración Tributaria, lo
que supone que se cuente con el informe antes de la oportunidad del requerimiento de la
información.
Ahora bien, si la norma no prohíbe que se pueda elaborar la documentación que sustente
la merma luego de notificado el requerimiento por parte de la Administración
Tributaria, sería un tema discrecional de aquella atribuirle a este documento validez
para la deducción del gasto.
d) ¿Qué características debe contener el informe técnico?
Como se indicó anteriormente, el informe técnico deberá ser emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo competente, y tiene que
407
contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas (requisitos

indispensables), sin los cuales no se podría sustentar el gasto.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha indicado mediante RTF N.º 398-1- 2006 que si
bien es cierto la recurrente presentó informe técnico respecto de mermas, el mismo
carecía del detalle de la metodología empleada para determinar las mermas; no se
apreciaba el detalle de la evaluación realizada ni las condiciones en que la referida
evaluación fue llevada a cabo, así como tampoco los porcentajes de pérdidas que sufrió
el combustible que comercializaba la recurrente, por lo que el órgano colegiado
declaró que las mermas no estaban suficientemente acreditadas confirmando así el
reparo realizado por la SUNAT.
No obstante, es pertinente señalar que en algunos casos excepcionales se ha prescindido

de la elaboración y presentación de informes técnicos que acrediten la merma de
existencias; esto debido a normas sectoriales especiales que acreditan por sí mismas y
con suficiencia la merma que es materia de deducción.
Así, por ejemplo, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N.º 3620-5-2005 (10-06-05)
señala lo siguiente:
Si bien la SUNAT goza de la facultad de requerir al contribuyente que acredite las

mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente,
competente y colegiado o por el organismo técnico competente, ello debe de aplicarse
razonablemente, esto es, cuando no haya una merma acreditada o no se tenga certeza del
porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, entre otros;
lo que no ocurre cuando existen normas específicas que reconocen un porcentaje
razonable de mermas.
De lo anterior, puede concluirse que si bien el informe técnico debe contar con
requisitos mínimos (metodología empleada y las pruebas realizadas), se permite un
cierto margen de juego al contribuyente al momento de elaborar el respectivo informe.
Por ejemplo, la norma no precisa si dicho informe debe contener un mínimo de
muestras realizadas, las pruebas efectuadas, el tamaño de la muestra, el número de
408
profesionales que elaboren el informe, ni tampoco la extensión de las páginas, entre

otros temas.
Y es que el problema se presenta cuando la Administración Tributaria no encuentra

conforme un informe sustentatorio de mermas porque ella cuenta con otro informe que a
su juicio y criterio sí permite observar el porcentaje “correcto” de las mermas en
determinado sector. Frente a este hecho, no quedará más remedio que esperar la
acotación correspondiente y presentar una reclamación tributaria y, si esta se declara
infundada, presentar la correspondiente apelación, siempre y cuando existan argumentos
de defensa que permitan revertir tal situación en la vía administrativa y de ser el caso,
en la vía judicial (a través del procedimiento contencioso administrativo).
En ese sentido, la RTF N.º 397-1-2006 ha indicado que las mermas deducibles son
aquellas que se encuentren debidamente acreditadas por un informe técnico emitido por
un profesional u organismo técnico competente, que en tal medida no tiene un carácter
referencial, sino el carácter de prueba del porcentaje que en él se establezca. Por ello,
resulta conforme que la Administración Tributaria deduzca los porcentajes de merma
acreditados en el informe técnico presentado por ella misma, máxime si se toma en
cuenta que en caso la recurrente considerara que los resultados que arrojaba el informe
presentado no eran los correctos, debió presentar uno nuevo que desvirtuara el primero
precisando las razones técnicas en que se fundaba para ello, lo que no ha ocurrido en el
presente caso.
e) Si la merma no se sustenta con un informe técnico
En este caso, conforme a lo indicado precedentemente, si el contribuyente no cuenta con

el informe técnico o en caso de tener el informe, el mismo no refleja coherencia en su
redacción y contenido que impida el sustento de la merma, podría desconocerse la
deducción.
Sin embargo, coincidimos con lo señalado por Picón Gonzales cuando señala que la
ausencia de tal informe no puede suponer el desconocimiento total de la merma, sino la
aplicación de la merma promedio del sector.
Por ejemplo, si una empresa textil tiene una merma de 15 % de sus insumos, mientras el
resto del mercado presenta un 7 %. La no presentación de un informe que sustente el 15
% de sus insumos no generará el desconocimiento total de la merma, sino únicamente la
diferencia entre el monto deducido y el promedio del mercado, en este caso, 8 % de los
insumos91.
2.4. Los desmedros y su deducción para la determinación de la renta neta
a) Definición de desmedros
Para el Diccionario de la Lengua Española (DLE), la palabra desmedro significa

“acción y efecto de desmedrar” y el verbo desmedrar es sinónimo de deteriorar, que
significa “estropear, menoscabar, poner en inferior condición algo”; el segundo
sinónimo de desmedrar es “decaer”, en el sentido de ir a menos y tiene como significado
lo siguiente: “Dicho de una persona o de una cosa: ir a menos, perder alguna parte de las
condiciones o propiedades que constituían su fuerza, bondad, importancia o valor”.
409
Al respecto, coincidimos con Fernández Origgi cuando precisa que:
[… ] este es el caso típico de la pérdida de perecibles. Por ejemplo, aquel caso en donde
se adquieren alimentos, los cuales se pierden por degradación natural (caso típico de
cargamento de frutas).
Ahora bien, nuestra legislación tributaria indica en el numeral 1 del inciso c) del artículo
21 del Reglamento de la LIR, que el desmedro es la pérdida de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que
estaban destinados.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N.º 898-4- 2008 ha

indicado al definir la norma tributaria que “el desmedro es una pérdida cualitativa de
existencias, se entiende que dicha pérdida puede producirse tanto en bienes que
califiquen como materias primas, que se encuentren en procesos de producción o que
constituyan bienes finales”.
En ese sentido, las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso

productivo, es decir, pueden darse dentro o fuera del proceso productivo.
Como se desprende de lo anterior, los desmedros constituyen una pérdida de tipo

cualitativo de un bien en relación con otros de la misma naturaleza. En materia
tributaria, los desmedros tienen influencia en la determinación de los gastos para efectos
de la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría, los mismos que se
sujetan a condiciones para su deducibilidad, los que pasaremos a indicar.
b) Ejemplos de desmedros
• La venta de pan embolsado en los centros comerciales y tiendas donde el

producto tiene una fecha de vencimiento, una vez cumplida la misma se retira el
producto que no se ha vendido del comercio, pasando a la calidad de desmedro,
toda vez que el pan ha perdido las propiedades que lo hacen apto para la venta.
• Repuestos para máquinas que ya están descontinuadas en el mercado, producto
del avance tecnológico.
• Muñecos y peluches que estuvieron en exhibición en la época de Navidad y que
no lograron venderse porque se presentaron manchas de suciedad o quiebre de
algunas piezas que permitían su avance en el suelo.
• Un mueble que se trasladó en un camión pero al momento de desempaquetar las
cajas que lo contienen muestra una rajadura en la estructura, que lo hace
inestable, lo cual impide su venta.
• Bobinas de papel que son utilizadas en los procesos de impresión de textos que
se encuentran en un almacén lleno de humedad, lo cual ha deteriorado en más de
un 70 % el contenido de las mismas.
• Polos empaquetados en cajas listos para ser vendidos y que cuentan con un
estampado plastificado, pero que producto de un excesivo calor generado por
una parrillada hecha en un local vecino han quedado inservibles para su venta,
toda vez que el estampado se arrugó.
• Muebles de melamina que están ubicados en un almacén contiguo a un local que
se incendió en donde las fuertes cantidades de agua utilizadas por los bomberos
410
originaron que la humedad del almacén se incremente, de este modo las

planchas de melamina de los muebles empezaron a desprenderse.
c) ¿Cuáles son las diferencias entre mermas y desmedros?
La legislación tributaria señala que las mermas y desmedros debidamente acreditadas

constituyen un gasto deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría;
sin embargo, conforme con lo señalado anteriormente, se trata de dos conceptos
diferentes, debido a que la primera consiste principalmente en una pérdida física, en el
volumen, peso o cantidad de las existencias, insumos, materias primas o bienes
intermedios (es decir, una pérdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica una
pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables
para los fines a los que estaban destinadas.
Cabe precisar que mediante RTF N.º 3722-2-2004, se ha indicado que las mermas y
desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se
refieren a bienes insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se
encuentran como productos en proceso o productos terminados.
411
d) La destrucción de las existencias que sufrieron desmedro
Para la deducción de las pérdidas por desmedros de existencias, la Administración

Tributaria requiere como prueba la destrucción de las existencias efectuadas por el
notario.
Así lo establece el artículo 21 del Reglamento de la LIR, según el cual, tratándose de

desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las
existencias efectuadas ante el notario público o juez de paz a falta de aquel, siempre que
se comunique previamente en un plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la
fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La SUNAT podrá
designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer
procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en
consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Al consultar el Diccionario de la Lengua Española observamos que el término

“destrucción” proviene del latín destructio, que significa 1. f. Acción y efecto de
destruir. 2. f. Ruina, asolamiento, pérdida grande y casi irreparable.
412
Si ahondamos más, el verbo “destruir”, en el mismo diccionario, se define como (del lt.
destrue˘re):
1. Tr. Reducir a pedazos o a cenizas algo material u ocasionarle un grave daño. U.

t.c. prnl.
2. Tr. Deshacer, inutilizar algo no material. Destruir un argumento, un proyecto
3. Tr. Malgastar malbaratar la hacienda.
4. Tr. p. us. Quitar a alguien los medios con que se mantenía, o estorbarle que los
adquiera.
5. Prnl. Mat. Dicho de dos cantidades iguales de signo contrario: anularse
mutuamente.
De estos significados solo son útiles los dos primeros, ello porque se alude a la acción
de destruir cosas o bienes materiales. Si se va a destruir un bien que ha sufrido el
desmedro, entonces se puede elegir entre diversos medios. El más común de todos es el
fuego, aunque este elemento siempre deja cenizas o restos. Para que no quede rastros, la
combustión deberá ser realizada en lugares apropiados, como hornos industriales que
soportan altas temperaturas.
El principal problema de la combustión de bienes utilizando el fuego es que la emisión

de gases tóxicos genera contaminación ambiental.
Otro elemento que determina la destrucción sería la rotura del bien que determine su
inutilidad, para lo cual se pueden utilizar instrumentos que por su tamaño y peso
destruyen el bien. Un ejemplo de ello sería el caso de una aplanadora que pase por
encima de los bienes que sufrieron el desmedro. Otro caso sería la utilización de combas
y martillo para destruir los bienes92.
Otro elemento que posibilita la destrucción es el agua como solvente que permite la
destrucción o degradación de un bien determinado. Ello puede apreciarse, por ejemplo,
cuando se tiene cerveza que superó el tiempo de venta al público, por lo que para
destruirla se deberá eliminar por la vía del desagüe previo tratamiento químico, por lo
que también se pueden mencionar a los procesos químicos para neutralizar las
propiedades de un bien para impedir su utilización posterior.
e) La presencia del notario público
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley del Notario, aprobada

mediante Decreto Legislativo N.º 1049, publicado en el diario oficial El Peruano, el 26
de junio del 2008, el notario es el profesional del derecho que está autorizado para dar
fe de los actos y contratos que ante él se celebran. Para ello, formaliza la voluntad de los
otorgantes, redactando los instrumentos a los que confiere autenticidad, conserva los
originales y expide los traslados correspondientes. Su función también comprende la
comprobación de hechos y la tramitación de asuntos no contenciosos previstos en las
leyes de la materia.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 46 del Reglamento de la Ley del Notariado,

aprobado por Decreto Supremo N.º 010-2010-JUS, se indica que los notarios pueden
extender actas extraprotocolares tanto en formato papel como en medios electrónicos,
pudiendo expedirse o tramitarse por medios electrónicos y generar base de datos
413
informativas respecto de las mismas. Para la validez de lo señalado en el párrafo

anterior deberá emplearse la tecnología de firmas y certificados digitales, en todos los
casos.
Agrega el artículo 47 del citado reglamento, que el notario deberá extender las actas a
que se refiere el artículo 98 del Decreto Legislativo en el momento del acto, hecho o
circunstancia verificado. De no mediar oposición, podrá concluir posteriormente con la
redacción del acta sobre la base de las notas tomadas por él, pudiendo los interesados
comparecer a su despacho para la suscripción de la misma.
No está prohibido al notario utilizar en el acto de la diligencia medios tecnológicos para

dejar constancia de lo sucedido, como fotografías, filmación, grabaciones, entre otros,
siempre que advierta a los usuarios de su utilización y deje constancia de dicho hecho
en el acta.
Como se observa de la normativa indicada, la presencia del notario público es

imprescindible, a fin de que dé fe del proceso de destrucción de los bienes.
Es importante precisar que a falta de notario, el juez de paz es quien cumple las
funciones de verificación de la destrucción de los bienes.
De acuerdo con el artículo 26 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, cuyo Texto Único
Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N.º 017-93-JUS, se regula la
estructura de los órganos jurisdiccionales del siguiente modo:
Son órganos jurisdiccionales del Poder Judicial los siguientes:
• La Corte Suprema de Justicia de la República

• Las cortes superiores de justicia, en los respectivos distritos judiciales
• Los juzgados especializados y mixtos, en las provincias respectivas
• Los juzgados de paz letrado, en la ciudad o población de su sede
• Los juzgados de paz
Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta solo hace mención al juez de paz; sin
embargo, al revisar la normativa específica del Poder Judicial, verificamos que se
distingue entre dos órganos: juez de paz letrado y juez de paz.
Entendemos que al ser la Ley Orgánica del Poder Judicial una norma específica y la Ley
del Impuesto a la Renta genérica, en esta materia de regulación de órganos
jurisdiccionales se debe entender que cualquiera de los dos órganos mencionados
pueden realizar los actos de verificación de destrucción de desmedros. Ello lo
corroboramos al verificar que ambos pueden ejercer función notarial, de acuerdo con las
características y reglas que establecen las normas de la materia.
f) El juez de paz letrado
De acuerdo con lo indicado en el artículo 54 de la Ley N.º 29792, Ley Orgánica de

Municipalidades, existen juzgados de paz letrados para conocer asuntos civiles, penales
y laborales en los distritos que, solos o unidos a otros, alcancen los volúmenes
demográficos rurales y urbanos y reúnan los requisitos que establezca el Consejo
414
Ejecutivo del Poder Judicial. La sede del juzgado es determinada por el Consejo
Ejecutivo Distrital respectivo.
Agrega el artículo 58 de la citada ley que los juzgados de paz letrados, cuya sede se
encuentra a más de diez kilómetros de distancia del lugar de residencia de un notario
público, o donde por vacancia no lo hubiera, o en ausencia del notario por más de
quince días continuos, tienen además respecto de las personas, bienes y asuntos de su
competencia, las siguientes funciones notariales:
• Escrituras imperfectas. Llevar un registro en el que anota, mediante acta, la

fecha de presentación de la minuta, el nombre, apellidos, estado civil,
nacionalidad, ocupación, domicilio y documentos de identidad de los otorgantes
y de sus cónyuges, la naturaleza del acto o contrato, el derecho o cosa a que se
refiere, su valor si se lo anuncia, el monto de los impuestos pagados y derechos
cobrados, anotándose fecha y número de los recibos correspondientes.
Anota, asimismo, su apreciación sobre la capacidad de los otorgantes.
El acta es firmada por el juez, los otorgantes y dos testigos mayores de edad y
vecinos del lugar.
Las actas se extienden en estricto orden cronológico, una a continuación de otra

sin dejar espacios libres. Asentada y firmada el acta, el juez devuelve la escritura
imperfecta a los interesados, dejando constancia del folio y libro, así como de la
fecha de inscripción en su registro.
• Protestos. Efectuar el protesto de letras de cambio y demás documentos

susceptibles de esta diligencia, con las formalidades establecidas en la ley de la
materia. De la diligencia se asienta un acta en el registro al que refiere el inciso
anterior, en estricto orden cronológico. El juez imprime el sello “protesto” o
dicha palabra en cualquier otra forma, en el documento objeto de la diligencia.
• Legalizaciones. Legalizar las firmas de un documento cuando el otorgante lo
solicite y se halla en su presencia. Asentar el acta respectiva en el libro referido
en los incisos anteriores y poner la constancia en el documento firmado.
g) El juez de paz
La elección, atribuciones, deberes, derechos y demás aspectos vinculados al juez de paz,

son regulados por el artículo 6 de la Ley N.º 29824, Ley de Justicia de Paz, publicada el
3 de enero del 2012, que indica, entre otras funciones, que el juez de paz desarrolla las
funciones notariales previstas en la citada ley.
En ese sentido, el artículo 17 de la citada ley señala que respecto de la función notarial,
en los centros poblados donde no exista notario, el juez de paz está facultado para
ejercer las siguientes funciones notariales:
• Dar fe de los actos y decisiones que adopten en asamblea las organizaciones

sociales o comunales dentro de su jurisdicción.
• Certificar firmas, copias de documentos y libros de actas.
415
• Escrituras de transferencia posesoria de bienes de un valor de hasta cincuenta

(50) Unidades de Referencia Procesal y que se ubiquen dentro de su
jurisdicción.
• Transferencia de bienes muebles no registrables hasta un límite de diez (10)
Unidades de Referencia Procesal.
• Otorgamiento de constancias referidas al presente, de posesión, domiciliarias, de
supervivencia, de convivencia y otros que la población requiera y que el juez de
paz pueda verificar personalmente.
• Protestos por falta de pago de los títulos valores […].
h) ¿Qué hacer si en una misma localidad existe un juez de paz letrado y un juez de
paz?
En este caso, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 60 del Decreto Supremo N.º

017-93-JUS, que señala que en lugares donde coexiste un juzgado de paz letrado con
uno de paz y la ley les asigne las mismas competencias, el demandante podrá recurrir
indistintamente a cualquiera de las dos instancias. En los demás casos, se someterán a lo
dispuesto por la ley para cada caso.
i) La comunicación a la SUNAT y el plazo de seis días hábiles de anticipación como

mínimo
El Reglamento de la LIR, antes citado, precisa que se debe efectuar una comunicación a
la SUNAT en un plazo no menor a seis días hábiles anteriores a la fecha en que se
llevará a cabo la destrucción de los bienes; esta comunicación debe ser realizada por
escrito y debe ser entregada en mesa de partes de la entidad.
Al respecto, en la diligencia llevada a cabo para la destrucción de los bienes ante el

notario o juez de paz (sea letrado o no), puede estar presente o no el representante de la
SUNAT, por lo que ello no impide realizar la destrucción ante el notario.
En caso de tratarse de un principal contribuyente, se deberá entregar comunicación en el

lugar donde realiza el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Si se trata de
medianos o pequeños contribuyentes, la comunicación es en la Oficina del Centro de
Servicio que corresponda a su jurisdicción.
Cabe precisar que la norma hace mención a días hábiles y no calendarios, por lo
que no se tiene en cuenta los días sábados, domingo y feriados. Por ejemplo, en el caso
que se realice una comunicación el día 3 de noviembre del 2016, el día en que se llevará
a cabo la destrucción, sería a partir del 14 de noviembre (nótese que es un plazo no
menor), por lo que de esta forma se cumpliría con la exigencia de la norma.
Respecto del plazo establecido, consideramos que la normativa es muy rígida, pudiendo
presentar casos y situaciones que en la práctica no podrían esperar este plazo. A manera
de ejemplo podemos señalar que en un supuesto de una planta empacadora de
espárragos listos para exportar, se ha detectado un brote de hongo en uno de los grupos
de cajas que contiene el producto, por lo que para poder salvar el resto de la producción
se requiere destruirlos de inmediato, toda vez que existe el riesgo de propagación a las
otras cajas.
416
Apreciamos que la realidad supera los parámetros establecidos, por lo que si el

contribuyente no realiza la destrucción de manera inmediata, tendrá el riesgo de perder
toda la producción que sí está en buen estado, ello porque debe realizar la comunicación
con seis días de anticipación a la SUNAT para realizar la destrucción de los bienes que
han sufrido desmedro.
j) ¿Qué requisitos debe contener la comunicación?
En este caso, señalamos los detalles que debe tener el comunicado de destrucción de
desmedros de existencias.
• Sumilla de lo que se está comunicando

• Datos de identificación del contribuyente
• Sustento legal
• Fecha y hora de la destrucción de las existencias
• Cantidad, tipo y monto equivalente de las existencias
• Lugar y notario ante quien se destruirá las existencias
• Fecha y firma del representante legal
417
k) El caso especial para la acreditación de desmedros en productos alimenticios

perecibles
Mediante la Resolución de Superintendencia N.º 243-2013/SUNAT, publicada el 13 de

agosto del 2013 y vigente desde el día siguiente de su publicación, la SUNAT ha
establecido un procedimiento alternativo para la acreditación de desmedros de
productos alimenticios perecibles y para su consiguiente deducción como gasto93.
En este caso, las razones por las cuales la SUNAT justifica la aprobación de un
procedimiento especial en la acreditación de desmedros, se fundan en el citado inciso c)
del artículo 21 del Reglamento de la LIR, que establece que tratándose de desmedros
418
también se podrán establecer procedimientos alternativos o complementarios a los

indicados (es decir, la destrucción ante notario de los desmedros de las existencias),
tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
En ese sentido, señala que tratándose de los establecimientos de autoservicio, el plazo

de comunicación previa no menor a seis días hábiles a la destrucción de las existencias,
podría originar el incumplimiento de las normas del Reglamento Sanitario de
Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolución
Ministerial N.º 1653-2002-SA/DM, las cuales contemplan la eliminación de los
alimentos perecederos en mal estado, a fin de evitar la contaminación de los alimentos y
bebidas, por lo que resultaba necesario regular un procedimiento alternativo para la
acreditación de los desmedros de dichos productos para efecto de su deducción en la
determinación del impuesto a la renta, teniendo en cuenta la naturaleza de los mismos y
que permitan a su vez cumplir con las normas del reglamento antes mencionado.
l) ¿Cómo se realiza la acreditación de desmedros de los productos alimenticios

perecibles para su deducción en la determinación del impuesto a la renta?
De acuerdo con el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N.º 243-

2013/SUNAT, para la deducción de desmedros de existencias dispuesta en el inciso f)
del artículo 37 de la LIR, tratándose de autoservicios, alternativamente a lo previsto
en el último párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, se podrá
acreditar el desmedro de los productos alimenticios perecibles (PAP) no sujetos a
devolución o cambio, mediante el documento denominado “Reporte de Desmedros de
los Productos Alimenticios Perecibles”.
Ello implica que en el caso de autoservicios se pueden deducir los desmedros por
cualquiera de los siguientes medios:
• El procedimiento indicado en el literal c) del artículo 21 de la Ley del Impuesto

a la Renta, donde se debe comunicar con seis días de anticipación a la SUNAT
la fecha de destrucción de los bienes, con la presencia de un notario o un juez de
paz que dé fe de esa destrucción a través de un acta.
• El reporte de desmedros de los productos alimenticios, bajo los alcances de lo
dispuesto en la Resolución de Superintendencia N.º 243- 2013/SUNAT.
m) ¿Qué se entiende por autoservicio?
Al respecto, la mencionada Resolución de Superintendencia indica que el autoservicio

es el establecimiento en el que el comprador tiene a su alcance los productos que
requiere, incluso los precios, para que pueda tomar por sí mismo aquellos que quiera
adquirir sin la intervención del vendedor, a lo cual se refiere el Anexo 1 del Reglamento
Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la
Resolución Ministerial N.º 1653-2002-SA/DM.
n) ¿Qué comprende los productos alimenticios perecibles (PAP)?
Al respecto, el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N.º 243-2013/ SUNAT

determina que para los efectos de la citada resolución, se consideran únicamente a los
siguientes productos alimenticios frescos sin envase:
419
• Carnes y menudencias de animales94

• Fruta
• Hortalizas
• Pescados y mariscos
• Leche, productos lácteos y embutidos
• Huevos y comida preparada
ñ) ¿Qué elementos debe contener el reporte de desmedros de los productos

alimenticios perecibles?
El artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 243-2013/SUNAT incorpora los

datos que deberán tenerse en cuenta al momento de la elaboración del reporte de los
productos alimenticios perecibles. Ello para determinar su validez, por lo que debe
contener de manera obligatoria la siguiente información:
• Identificación de los PAP

• Cuantificación de los PAP
• Valorización de los PAP de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de la ley
• Fecha de eliminación de los PAP
• Fecha de emisión del reporte de desmedros de los PAP, la cual debe coincidir
con la fecha en que eliminen los PAP
• Motivo de la eliminación de los PAP y sustento técnico mediante el cual se
acredite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo con las normas del
sector correspondiente.
• Firma del gerente general y del encargado del área de aseguramiento de la
calidad del autoservicio.
• Destrucción de las existencias realizada en territorio extranjero no son

deducibles
Tratándose de la deducción de desmedros de existencias prevista en el inciso f)

del artículo 37 de la LIR, considerando lo dispuesto en el inciso c) del artículo 21
de su reglamento, la SUNAT no aceptará como prueba la destrucción de las
existencias que, debido a su naturaleza nociva para el ambiente, sea realizada en
territorio extranjero.
• Desmedro de Residuos de Aparatos Eléctricos y Electrónicos (RAEE)
Por lo tanto, en la medida que no se acredite que las existencias que califican
como RAEE han sido destruidas ante notario público o, en su defecto, ante Juez
de Paz, previa comunicación a la SUNAT con no menos de seis días hábiles de
anticipación a la fecha de la destrucción, no podrán ser deducidos para
determinar la renta neta de tercera categoría.
420
En consecuencia, no es deducible como desmedro acreditado para efectos del

Impuesto a la Renta, de acuerdo al inciso f) del artículo 37 de la LIR y al inciso
c) del artículo 21 de su Reglamento, la sola entrega de existencias como RAEE a
un sistema de manejo establecido, a una EPS-RS o a una EC-RS que se
encuentren debidamente autorizadas, conforme al Decreto Supremo N.º 001-
2012-MINAM.
• Acreditación de los desmedros
Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la
destrucción de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del
artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no
existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al
señalado.
Tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e

irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban
destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser
deducido.
No existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que

hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habría
producido los supuestos contemplados en el artículo 22 del TUO de la Ley del
IGV e ISC.
• Caso en el que las pérdidas físicas sufridas en productos a granel califica

como merma
La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones

del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre
con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma.
• Las pérdidas cualitativas de los bienes califican como desmedros
Para efectos del impuesto a la renta, las roturas de las existencias de un hotel
que impliquen solo una pérdida en la calidad de dichos bienes que impide que
puedan seguir siendo utilizados para los fines a los que estaban destinados,
califican como desmedros.
• Procedimiento especial de destrucción de mermas para los establecimientos

de autoservicios
421
Para efectos del impuesto a la renta, la putrefacción de frutas y/o verduras,

ocurrida durante el proceso de producción, en tanto que implica una pérdida de
la calidad de dichos bienes que impide que puedan ser utilizados para los fines a
que estaban destinados, califica como desmedro.
Las empresas productoras de frutas y/o verduras que son proveedoras de

autoservicios, así como exportadoras de estos bienes, no pueden utilizar el
procedimiento alternativo regulado en la Resolución de Superintendencia N.º
243-2013 /SUNAT para acreditar el desmedro de dichos bienes.
• Gastos de mermas no sustentados
RTF N.º 08386-3-2017
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo a los gastos por mermas no

sustentadas, toda vez que la recurrente presentó un informe que sustenta las
mermas, no habiendo la Administración desvirtuado el contenido de dicho
informe. Se confirma la apelada respecto al reparo a los gastos por reencauche
de llantas y adquisición de diesel, dado que la recurrente no acreditó la efectiva
realización de las operaciones. Se confirma la apelada con relación al reparo a
los gastos por el servicio de lavado de jabas, debido a que los comprobantes de
pago no detallan el precio unitario, por lo que no cumplen con el requisito
establecido por el numeral 1.10 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes
de Pago.
• Desmedro de existencias no sustentadas
RTF N.º 07231-4-2017
Dado que en el presente caso la Administración reparó el exceso del importe por
desmedros de existencias, debido a que solo podía aceptarse en calidad de tales
aquellas existencias destruidas constatadas ante Notario o Juez a falta de aquel,
sin embargo, las actas notariales de destrucción de existencias, únicamente dan
fe de las existencias destruidas en una fecha determinada, por lo que la
Administración a efecto de desconocer el importe consignado como tal, debió
verificar previamente el costo de adquisición de las existencias destruidas en
dicha fecha, lo que no hizo, debiendo realizar las verificaciones
correspondientes. En tal sentido atendiendo a lo resuelto, al haberse revocado
los citados reparos, corresponde emitir similar pronunciamiento sobre el reparo
por disposición indirecta de renta y la multa por la infracción del numeral 1) del
artículo 178 del Código Tributario, por declaración de cifras y datos falsos y por
la infracción del numeral 13) del artículo 177 del citado Código por no efectuar
las retenciones por dividendos presuntos, vinculadas a tales reparos.
• Definición de mermas y desmedros
RTF N.º 01385-10-2013
422
Que en cuanto a la definición de mermas y desmedros este tribunal mediante la

Resolución N.º 724-1-97, estableció que de acuerdo con los principios contables
generalmente aceptados, la merma es la evaporación o desaparición de insumes,
materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de
comercialización, en tanto que el desmedro corresponde a los productos dañados
o defectuosos, lo que significa que en la primera el material desaparece mientras
que en el desmedro hay deterioro o daño físico.
Que asimismo, este tribunal en las resoluciones N.º 06437-5-2005 y 199-4-2000,

entre otras, ha señalado que la merma implica una pérdida en la cantidad del
bien y que el desmedro corresponde a una disminución de su calidad, siendo que
ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se
refieren a bienes, insumes y existencias en general, sin distinguir si tales
existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.
• No todo desmedro implica la pérdida total del valor de los inventarios
RTF N.º 17929-3-2013
Que según el criterio establecido por reiteradas resoluciones de este tribunal,

entre ellas las resoluciones N.º 07164-2-2002 y 08859-2-2007, no todo desmedro
implica una pérdida total del valor neto realizable de los bienes a ser
transferidos, sino sólo una reducción de dicho valor, por lo que dependiendo del
daño sufrido, la empresa puede optar por destruir tales bienes originando una
pérdida total e irrecuperable o venderlos a un menor precio.
• La provisión por desvalorización de inventarios no es gasto deducible para

la determinación del impuesto a la renta
RTF N.º 17929-3-2013
Que asimismo, cabe indicar en atención a lo señalado por este tribunal en las
resoluciones N.º 04842-5-2004, 01157-1-2005 y 10847-3-2007, la provisión por
desvalorización de existencias correspondiente a una disminución del valor
económico, al tratarse de una pérdida aún no realizada, no resulta deducible
para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de conformidad con lo
establecido por el primer párrafo del artículo 37 e inciso f) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, siendo que el gasto será deducible recién en el
período en que acontezca el suceso que revierta la diferencia temporal, lo cual
podría ocurrir, entre otros, al momento de producida la enajenación de los
productos, en el que se generará una pérdida que recién será deducible
tributariamente.
[...]
Que si bien como afirma la recurrente contaba con determinados bienes que
sufrieron una disminución en su valor económico, y contablemente de acuerdo
con la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2 el costo de existencias
puede no ser recuperable, cuando los mismos estén dañados, si han devenido
parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído, y toda
423
vez que cuando el costo de los inventarios es mayor que el valor neto realizable,
se rebaja el saldo, afectándose la diferencia a resultados y se registra en la
cuenta desvalorización de existencias, siendo que la práctica de reducir el valor
de las existencias por debajo del costo a su valor neto de realización es
congruente con el criterio de que el valor contable de los activos no debe ser
superior al que se espera obtener de ellos al venderlos o usarlos; no obstante
para el ámbito tributario, de acuerdo con las normas glosadas y los criterios
jurisprudenciales expuestos, dicha deducción no es admitida por la ley, por lo
que procede mantener el reparo y confirmar la apelada en dicho extremo.
• La comunicación a la SUNAT de la destrucción de los bienes en desmedro

debe realizarse previamente a la destrucción
RTF N.º 18579-4-2013
Que no obstante, la recurrente no ha acreditado en autos que hubiese

comunicado previamente a la Administración en un plazo no menor de seis días
hábiles anteriores a la fecha en que se llevaría a cabo la destrucción de los
referidos bienes, de conformidad con el inciso c) del artículo 21 del Reglamento
Que en cuanto a la comunicación exigida, ésta debe cumplir con estos dos
parámetros:
i) Que se realice de manera previa a la destrucción; y ii) Que el plazo que medie
entre la fecha en que cumple con la acción de comunicar y aquella fijada para la
realización de la diligencia en presencia del notario sea igual o mayor a seis días
hábiles.
Que sobre este particular, este Tribunal en las Resoluciones N.º 04240-3-2013 y
08859-2- 2007, ha establecido que la exigencia de comunicar a la SUNAT la
destrucción de los bienes tiene por finalidad otorgarle la posibilidad de designar
un funcionario para que presencie el acto de destrucción; y en este sentido,
resulta fundamental que la comunicación sea realizada oportunamente, y es por
ello que la norma ha establecido expresamente para tal efecto un plazo mínimo.
• Las mermas son generadas en el proceso productivo o fuera de él
RTF N.º 3582-4-2011
La merma implica la pérdida física, ya sea en volumen, peso o cantidad de las

existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o
proceso productivo de ésta, lo cual indica que la merma puede presentarse
dentro o fuera del proceso productivo, correspondiendo su acreditación mediante
un informe técnico cuando la SUNAT así lo requiera en cualquiera de dichos
casos, por cuanto la norma no hace distingo alguno.
• Destrucción de mercadería dañada en poder de terceros que es devuelta

constituye desmedro
424
RTF N.º 9999-8-2011
Que sobre la base de este mandato, debía entenderse que, de la aplicación del
contrato de distribución firmado entre la recurrente y ‘la distribuidora’, y
dejando de lado la posible imprecisión en la redacción de sus cláusulas
contractuales; la reposición de productos implicaba, en este caso concreto, y
atendiendo al objeto del negocio jurídico perseguido, que el primero de los
nombrados i) comercializara –a través de ‘la distribuidora’– productos que
fueran aptos para el consumo, y paralelamente ii) que evitara la permanencia en
el mercado de aquellos que habían perdido esta cualidad, con lo cual resulta
razonable afirmar que, conforme a las normas sobre la materia, se encontraba
obligada a recibir y destruir la mercadería, materia de reposición.
Que en este orden de ideas, se tiene que la obligación contractual de reposición

implicaba, en el contexto de los fines del contrato de distribución, y del giro del
negocio de la recurrente (el cual se encuentra regido por exigencias legales
particulares, derivadas de la especial naturaleza de los productos que
comercializa) tanto la entrega de productos aptos para su consumo, así como la
aceptación de aquellos que fueron inicialmente materia de venta a ‘la
distribuidora’.
Que en este orden de ideas, correspondía la deducción por la recurrente para

efecto de la determinación de su renta neta de tercera categoría, de la
mercadería vencida en poder de ‘la distribuidora, que le fuera devuelta por esta
última para fines de su destrucción ante notario; por tanto, corresponde revocar
la procedencia del presente reparo y la apelada en este extremo.
• El desmedro puede producirse tanto en bienes que califiquen como

materias primas, que se encuentran en procesos de producción o que
constituyan bienes finales
RTF N.º 898-4-2008
Al respecto, como ya se ha señalado al analizar las normas y criterios

jurisprudenciales aplicables al caso de autos, para efectos tributarios la
diferencia entre merma y desmedro, consiste en que la primera constituye una
pérdida física, en volumen, peso o cantidad de las existencias (es decir una
pérdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica una pérdida de orden
cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los
fines a los que estaban destinadas, no siendo determinante para la distinción
antes expuesta si las referidas pérdidas se producen antes, durante o después de
los procesos productivos pues al definir la norma tributaria que el desmedro es
una pérdida cualitativa de existencia, se entiende que dicha pérdida puede
producirse tanto en bienes que califiquen como materias primas, que estén en
procesos de producción o que sean bienes finales, que son los tres tipos de
existencias que reconoce la NIC 2.
• El informe técnico de mermas debe contener como mínimo la metodología

empleada y las pruebas realizadas
425
RTF N.º 00536-3-2008
Que del referido informe técnico presentado por la recurrente para sustentar la
merma (mortandad) de sus existencias (aves vivas), se aprecia que no se indica la
metodología o procedimiento por el que se obtiene los porcentajes de las mermas
por mortandad (0,56 % a 1,00 % en levante y 0,92 % a 2,86 % en postura), ni se
describen las pruebas realizadas para la determinación de las mismas.
Que asimismo, del análisis del mencionado informe se aprecia que no se ha

precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma
específica, cuáles fueron las condiciones en que ésta fue realizada, advirtiéndose
más bien que se sustenta en el primer informe técnico presentado por la
recurrente, el cual fue emitido por el médico veterinario Walter Serrano
Valderrama, quien mantiene vínculo laboral con la recurrente, por lo que las
mermas no se encuentran debidamente acreditadas.
• El detalle de las pruebas realizadas como contenido del informe técnico
RTF N.º 03670-2-2017
Que dado que el referido informe técnico no detalla las pruebas realizadas, ni
precisa la forma en que se determinaron las cantidades de mermas obtenidas en
cada una de las evaluaciones efectuadas, carecen de fundamento los
planteamientos efectuados por la recurrente en el sentido que contenía dicha
información así como la referencia efectuada a los factores que originaron las
mermas en cuestión y la forma en que se produjeron estas en cada etapa del
proceso productivo y/o comercialización.
• La destrucción de desmedros inmediatamente después de la comunicación

a la SUNAT y en un plazo menor a los 6 días hábiles
RTF N.º 09544-2-2014
Que sobre el particular, teniendo en cuenta la naturaleza perecible de los bienes

observados así como la norma materia en salud referida, resultaba razonable
que una vez realizada la comunicación a la Administración sobre la
comunicación de la destrucción de los frutos, la recurrente no hubiera podido
esperar los seis días hábiles que señala la norma, sino proceder de inmediato a
su destrucción, sin embargo, la recurrente no cumplió con efectuar dicha
comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la
destrucción se llevó a cabo, así como tampoco acreditó que la destrucción se
hubiera realizado ante el Notario Público o Juez de Paz.
• La pérdida cuantitativa de larvas que genera un virus constituye merma
RTF N.º 64981-2011
Como se advierte la presencia del virus de la mancha blanca es conocida en la

industria langostinera desde los inicios de la década de los 90, afectando
previamente a países vecinos, siendo que antes de la llegada a territorio peruano
426
se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su impacto. En ese sentido, el

virus que afectó a las larvas no configura una situación de caso fortuito o fuerza
mayor, toda vez que no se trató de un evento extraordinario e imprevisible. Por
consiguiente, toda vez que el virus de la mancha blanca generó una pérdida de
orden cuantitativo en el número de larvas que poseía la recurrente estamos ante
un supuesto de merma.
• Los envases de vidrio destruidos constituyen merma y no desmedros
RTF N.º 15181-3-2010
La pérdida que se produce como consecuencia del manipuleo de envases de

vidrio constituyen mermas, pues ocurren por la naturaleza frágil propia de tales
bienes, que los hacen susceptibles de ser destruidos fácilmente ante una caída o
golpe durante su manipuleo y/o comercialización o ser reducidos a pedazos
inservibles, careciendo de sustento lo señalado por la Administración en el
sentido de que constituían desmedros.
• La pérdida física, ya sea en el volumen, peso o cantidad, constituye merma
RTF N.º 03321-4-2010
Que de lo expuesto, se concluye que la merma implica una pérdida física, ya sea
en el volumen, peso o cantidad, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las
existencias y/o al proceso productivo de esta, lo cual indica que la merma puede
presentarse dentro o fuera de un proceso productivo, correspondiendo su
acreditación mediante un informe técnico cuando la SUNAT así lo requiera en
cualquiera de dichos casos por cuanto la norma no hace distingo alguno.
Que se desprende de las normas citadas que las causas que originan las mermas
pueden estar referidas a la naturaleza inherentes de las existencias y/o al proceso
productivo de estas, siendo que en el caso de los desmedros, la normativa no
indica las causas que lo originan, de lo que fluye que sea se trate de merma sea
que se trata de desmedro, estos pueden presentarse dentro o fuera del proceso
productivo.
• Resulta necesario verificar los libros, registros contables y la evaluación

documentaría técnica a efectos de determinar la merma
RTF N.º 5437-1-2009
Que al respecto cabe señalar que en Resoluciones tales como N.º 00399-4-2003,
se ha interpretado en el caso de determinación de mermas no basta que la
Administración deje de lado la información proporcionada por la recurrente,
sino que resulte necesario que la referida determinación se encuentre motivada, y
sustentada en documentación y/o información técnica correspondiente, lo que
implicaría la verificación de los libros y registros contables de la recurrente y la
evaluación de la documentación y/o información técnica respetiva que le permite
determinar el porcentaje de merma aplicable.
427
RTF N.º 915-5-2004
Que a diferencia de los desmedros que se encuentran vinculados a la pérdida de

la calidad del bien, las mermas están referidas a las pérdidas cuantitativas de
bienes en el proceso productivo, sea por la naturaleza del bien o por las
características de su proceso productivo . Ahora bien contablemente las mermas
consideradas como pérdidas normales e inevitables del negocio se integran al
costo del bien o servicio productivo, mientras que las anormales (evitables) y las
que se generan fuera del proceso productivo se registran como un gasto.
Deducción de desmedro de existencias
La empresa Exportadora de Paltillas SA, dedicada a la exportación y venta interna de

paltas, nos menciona que en el proceso de la producción de las paltas se presentó la
putrefacción de más de media tonelada de palta, por lo que ya no son aptas ni para el
consumo interno ni para la producción.
La producción de mango y la putrefacción están dadas conforme con el siguiente

cuadro:
Asimismo nos comenta que la destrucción de las paltas fue realizada ante el notario
público, pero no ante la SUNAT que no se presentó por más que se le había comunicado
con 6 días hábiles de anticipación, por lo que nos consulta si los procedimientos
aplicados se realizaron bien a efectos de su deducción.
Solución
De acuerdo con lo establecido en el último párrafo del inciso c) del artículo 21 del
Reglamento de la LIR, se dispone que tratándose de los desmedros de existencias, la
SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuada ante notario
público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la
SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que
se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Agrega la norma que dicha
entidad podrá designar a un funcionario para presenciar tal acto; también podrá
establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en
consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Que el mencionado reglamento ha establecido, en general, el procedimiento que los

contribuyentes deben seguir a fin de acreditar los desmedros de existencias y que,
adicionalmente, ha previsto la posibilidad de que la SUNAT apruebe procedimientos
428
alternativos o complementarios tratándose de bienes que requieran un tratamiento

especial, en razón de su naturaleza o de la actividad realizada por la empresa.
Ahora bien, a la fecha el único procedimiento específico para la acreditación de

desmedros aprobado por la SUNAT es el establecido en la Resolución de
Superintendencia N.º 243- 2013/SUNAT, el cual es de aplicación solo a los productos
alimenticios perecibles (PAP) expendidos por los establecimientos de autoservicio, los
cuales son los únicos que pueden aplicar el mencionado procedimiento.
En consecuencia, la aplicación del procedimiento llevado por la empresa exportadora

de Paltillas SA fue bien realizada, dado que le correspondía realizar la destrucción ante
notario público y comunicar ante SUNAT. Por lo que corresponde deducir la pérdida de
la ½ tonelada de palta para efectos del impuesto a la renta.
La empresa Los Fiambres SAC se dedica a la comercialización de alimentos

envasados, realiza un inventario físico de sus almacenes el 31 de diciembre del 2019 e
identifica que un lote que por su fecha de vencimiento ya no son aptas para el consumo,
y por lo tanto no pueden ser vendidas. El valor en libros de dichos bienes es de S/
25,000.00.
Al no poder ser comercializadas fueron destruidas en presencia de un notario público en

el mes de febrero del 2020. Se cumplió con comunicar oportunamente a la SUNAT el
lugar, fecha y hora de la destrucción dentro de los seis días hábiles de anticipación
establecidos por la normativa tributaria.
El gerente de la empresa Los Fiambres SAC nos consulta si puede deducir el desmedro
en el ejercicio 2019.
Solución
Para deducir el gasto por desmedro de inventarios, para fines tributarios se debe cumplir
con dos requisitos: a) que sea destruida ante un notario público y b) que se comunique
la destrucción a la SUNAT en un plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la
fecha en que se llevará a cabo la destrucción.
En aplicación del Inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante
LIR, y el inciso c) del artículo 21 del reglamento de la LIR, el gasto por desmedro de
existencias es deducible para determinar el impuesto a la renta siempre que esté
debidamente acreditado.
Esta acreditación consiste en destruir las existencias ante notario público o juez de paz,
a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT la fecha en que se
llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes (6 días hábiles antes de la fecha en
que se llevará a cabo la destrucción).
De la norma antes mencionada se puede apreciar que, para fines tributarios se permite
deducir la pérdida por desmedro de existencias, siempre que se cumplan con los dos
requisitos establecidos por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta: a) los
429
inventarios se destruyan en presencia de un notario público y b) se comunique

previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la fecha
de destrucción.
Como al 31-12-19 aún no se han destruido estas existencias en presencia del notario
público, el gasto no será deducible para determinar el impuesto a la renta del 2019, por
lo cual, deberá ser adicionado como una diferencia temporal en la declaración jurada
anual del 2019, siendo posible de ser deducido en la declaración jurada anual de renta
del ejercicio 2020.
Deducción de mermas
La empresa Vidrio SA se dedica a la importación de vajilla de Francia. En el mes de

julio del 2019 compra un lote de 10,000 copas para champagne para atender a su
principal cliente Eventos SAC. El despacho está programado para el día 23 de agosto
del 2019. La condición del pago es con el 20 % pago anticipado y el saldo al momento
de la entrega vía transferencia.
En el manipuleo de las copas, la empresa Vidrio SA, rompe 20 copas, ello se debe a la
naturaleza inherente de las copas ya que son bienes de alta fragilidad. En ese sentido, la
empresa Vidrio SA, nos consulta si dicha pérdida es deducible de renta.
Solución
Conforme con lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de

En aplicación del inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se

considera como gastos deducibles a las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados.
En ese sentido, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, se considera merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Asimismo, la norma señala que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá
acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho
informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas
realizadas, y en caso de no cumplir con los requisitos antes mencionados, no se admitirá
la deducción.
De lo anteriormente mencionado, para efectos tributarios califica como mermas la

rotura de las copas, ya que es inherente a su naturaleza por la fragilidad que le
caracteriza, es por ello, que en tanto la empresa cuente con el informe técnico de
mermas que cumpla con los requisitos señalados en los primeros párrafos, y en la
430
medida en que la merma se encuentre igual o por debajo de los estándares de

normalidad, el gasto será deducible para efectos del impuesto a la renta.
En cuanto al IGV, no se configura el reintegro de crédito fiscal por acreditarse dicha

pérdida debidamente según la norma del impuesto a la renta.
La empresa avícola Gallinitas SAC es una empresa que se dedica a la venta de aves y
huevos, siendo que, en el transcurso de las labores de la empresa por razones de
fragilidad de la cáscara o por el manipuleo de los huevos, algunos de ellos resultan
rotos.
Ante esta eventualidad, el gerente de la empresa Gallinitas SAC, nos consulta si los
huevos rotos califican como desmedros, y de ser ello así, requiere que se le dé una
solución viable para poder deducir el gasto; teniendo en cuenta que sus galpones se
encuentran alejados de la ciudad, por lo que le resulta sumamente oneroso para la
empresa pagar los servicios de un notario con el fin que elabore un acta notarial por los
huevos rotos; asimismo, se ha optado por incinerar diariamente los huevos rotos.
Solución
Conforme con lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de

En aplicación del inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se

considera como gastos deducibles a las mermas y desmedros de existencias
En ese sentido, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, se considera merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo; y
por desmedro, la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias,
haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal en reiteradas Resoluciones como las N.os 20227-10-
2011 y 11928-5-2013, entre otras, atendiendo a la definición merma establecida en las
Resoluciones N.º 00675-2-2001 y 02684-4-2003, que ha sido recogida en el inciso c)
del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido que las
mermas además de ocurrir en el proceso productivo pueden producirse por el manipuleo
de los bienes y que se trata de una pérdida de orden cuantitativo, en la cual el bien se
pierde por causas inherentes a su naturaleza.
En ese orden de ideas, los huevos rotos se producen como consecuencia del manipuleo
de estos, siendo que la pérdida se ocasiona por la naturaleza frágil del bien, que hace
que estos sean susceptibles de ser destruidos fácilmente ante una caída o golpe durante
su manipuleo y/o comercialización, o ser reducidos a pedazos inservibles.
431
Por lo anteriormente mencionado, los huevos rotos constituyen mermas y no desmedros,

por tal razón en la medida en que pueda acreditar las mermas mediante un informe
técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el
organismo técnico competente, en el cual contenga por lo menos la metodología
empleada y las pruebas realizadas, el gasto es deducible de renta.
3. Provisiones y castigos de deudas incobrables

3.1. Consideraciones generales
En principio, debemos diferenciar las reglas tributarias, para la provisión y castigo

tributario de las contables. Si bien se parte de estas últimas, son en esencia distintas. En
ese sentido, se debe indicar que existen dos reglas generales: la primera regla está
referida a los requisitos de la provisión (inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la
LIR, y las segundas están referidas al castigo (inciso g) del artículo 21 del Reglamento
de la LIR, es decir, ya conocido el cumplimiento de las reglas tributarias para la
provisión, se pasa a cautelar el cumplimiento de las reglas para el castigo
correspondiente.
Si no se cumplen los requisitos que señalan las normas tributarias, entonces la provisión
que hubiese efectuado el contribuyente no sería deducible, de conformidad con lo
dispuesto en el inciso f) del artículo 44 de la LIR.
3.2. Deuda de cobranza dudosa
Al respecto, Mario Alva95 cita la definición de provisión para cuentas de cobranza

dudosa realizada por Josué Bernal y Cristina Espinoza, en los siguientes términos:
Provisiones representan pérdidas no realizadas, obligaciones contraídas o posibles

obligaciones. Para efectos de presentar en forma razonable la información financiera, la
normatividad contable establece el reconocimiento de ciertas provisiones, una de ellas
es la provisión para cuentas de cobranza dudosa, que consiste en reconocer como “gasto
del periodo” la evidencia de incobrabilidad de algunas partidas por cobrar, de esta forma
el importe de cuentas por cobrar que se mostrará en el balance general es el que
realmente se espere que genere beneficios tributarios.
Teniendo en cuenta la definición anterior, así como lo indicado en el inciso i) del

artículo 37 de la LIR, serán deducibles los castigos por deudas incobrables y las
provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a
las que corresponden.
• ¿Qué conceptos no se consideran deuda incobrable?
De acuerdo con el inciso i) del artículo 37 de la LIR, no constituye deuda

incobrable lo siguiente:
i. Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas
ii. Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario,
garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra
venta con reserva de propiedad
432
iii. Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa
3.3. Momento para efectuar la provisión de deudas incobrables
El carácter de deuda incobrable o no, deberá verificarse en el momento en que se

efectúa la provisión contable.
Este simple mandato obliga a que la provisión deba efectuarse cuando se genera la
situación en la cual el deudor no puede pagar o la deuda es potencialmente
incobrable, por lo que la exigencia de la normativa tributaria de verificar el carácter de
deuda incobrable a efectos de realizar la provisión, está referida a la verificación
objetiva de un “hecho” (confirmación de una situación preexistente), el cual se
desencadena en un determinado ejercicio económico correspondiendo reconocerlo como
una pérdida potencial en el mismo; no perdiendo de vista que este “hecho” por sí solo
no puede generar el reconocimiento del gasto por la incobrabilidad de una deuda para
fines tributarios, sino que además, debemos cumplir con los requisitos señalados en
el numeral 2 del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
3.4. ¿Cuáles son los requisitos para efectuar la provisión de deudas incobrables?
De acuerdo con el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, para que se pueda
efectuar la provisión de las deudas incobrables se requiere que se cumplan los siguientes
requisitos:
1. El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se

efectúa la provisión contable.
2. Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere lo siguiente:
a) Que la deuda se encuentre vencida
a.1) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que

hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, que podrán ser acreditadas
mediante el análisis periódico de los créditos concedidos o por otros medios.
a.2) Se demuestre la morosidad del deudor mediante lo siguiente:
• La documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento

de la deuda
• El protesto de documentos
• El inicio de procedimientos judiciales de cobranza
• Haber transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la
obligación sin que esta haya sido satisfecha
b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el libro de inventarios y

balances en forma discriminada
La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda

relación con la parte o el total, si fuere el caso, que se estime de cobranza dudosa.
433
Antes de pasar a analizar las exigencias establecidas en las normas tributarias,

cabe precisar que mediante jurisprudencia del Tribunal Fiscal establecida en la
RTF N.º 2492-3-2002, se ha indicado que para que las provisiones y castigos de
cuentas de cobranza dudosa sean deducibles, se debe acreditar el origen de la
deudas y/o saldos deudores que sustentan los mismos.
Esto quiere decir que la provisión debe estar detallada de manera completa, a
efectos de que en una posterior oportunidad el fiscalizador no encuentre dificultad
alguna y la empresa evite la contingencia de un reparo.
A continuación, se explican brevemente los requisitos citados.
a) Deuda vencida. El primer requisito que se debe cumplir es que el derecho de cobro
reconocido se encuentre vencido, el cual tiene que evidenciarse mediante algún
documento fehaciente, es decir, acreditar que la misma se encuentra fuera del plazo
pactado para el pago, y que no ha sido objeto de renovación o prórroga expresa.
a.1.) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan

previsible el riesgo de incobrabilidad. Queda de parte del contribuyente la carga de la
prueba de la existencia de dificultades financieras del deudor, las mismas que podrán ser
acreditadas mediante los medios señalados, determinando la provisión en el momento
en el cual ocurre el hecho generador de la provisión.
En ese sentido, cabe indicar que mediante RTF N.º 01657-4-2007 seha dispuesto lo
siguiente:
Que de conformidad con las normas glosadas, y de acuerdo con lo establecido por este
Tribunal en las Resoluciones N.os 06985-3-2007 y 12364-2009, la provisión por deudas
incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la LIR, estando sujeta su
deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condición
de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir,
demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el
riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros
con el transcurso de más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin
que esta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisión que permita a la
Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como
incobrables, para lo cual deberá anotarse en forma discriminada en el libro de
inventarios y balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la
deducción respecto del monto que califica como incobrable.
De la citada resolución se observa que para este tribunal, el punto de partida tributario
es el carácter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo así, debemos indicar que
el “demostrar” la morosidad o la existencia de dificultades financieras del deudor
constituye un medio para “acreditar” la condición de incobrable de las deudas,
para efectos de una correcta provisión.
En ese sentido, la RFT N.º 02235-2-2003 ha definido lo siguiente:
[e]n el caso de autos, si bien la recurrente ha acreditado la morosidad de la empresa [...]

mediante diversas cartas de requerimiento de pago remitidas tanto a la citada empresa
434
como su aval durante los años 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa [...] mediante
cartas de fechas 20 y 30 de diciembre del 2000 (folios 405 y 406) reconoce su
obligación de pago y se compromete a efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal
como se aprecia en la siguiente cita: [...] Es nuestro deseo que esta situación difícil se
supere en el menor tiempo posible, y tenga la seguridad que logrado ello estaremos
cumpliendo con el pago de la deuda contraída con ustedes,… por ello apelamos a
vuestra comprensión para que nos den un tiempo no mayor de treinta días para empezar
a cancelarles la deuda, consecuentemente, se evidencia que durante el 2000 no
existía un riesgo de incobrabilidad de la deuda.
De la resolución citada en el párrafo precedente se obtiene un importante criterio que

corrobora lo expuesto anteriormente; más allá de que materialmente se puede demostrar
la existencia de dificultades financieras o de morosidad, a través de cualquiera de las
opciones señaladas por la norma, lo que debe primar es el carácter o la naturaleza de
incobrable de las deudas a provisionar; de lo contrario, dentro de un procedimiento
de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria no se preocupará por
analizar el cumplimiento de los mecanismos utilizados para señalar los problemas
financieros o la mora, si primero no se ha demostrado el riesgo de incobrabilidad.
• Mediante análisis periódico de los créditos concedidos por otros medios
Ello implica, por ejemplo, una revisión de la cartera de clientes morosos dentro de
la propia empresa para verificar si el cliente paga sus obligaciones con ciertas
dificultades o simplemente no paga.
Sobre el particular, la RTF N.º 17044-8-2010 ha señalado lo siguiente:
Que de la revisión de la documentación que obra de autos, se advierte que

si bien la recurrente podía contar con información histórica de sus clientes
almacenada en medios informáticos, no cumplió con proporcionar
documentación fehaciente que acreditara que en los ejercicios acotados
efectivamente hubiera hecho uso de tal información u otra existente para
llevar a cabo análisis periódicos de los créditos otorgados, o que
sustentara que en dichos periodos sus clientes presentaron dificultades
financieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, más aún si las
inconsistencias halladas en la conformación de la provisión, cuya
deducción ha sido reparada, como la inclusión de deudas canceladas
refinanciadas, desvirtúan que se hubiera practicado un análisis particular
por cada crédito.
Conforme con lo expresado, las opciones para demostrar las existencias de

dificultades financieras constituyen tan solo un medio para acreditar la condición
de incobrabilidad de la deuda, por lo que la implementación, contratación o
existencia de aplicativos informáticos o instrumentos de gestión para cobranza,
serán herramientas que permiten acreditar al detalle las condiciones y el estado de
la deuda, por ejemplo, excluyendo las cuentas por cobrar sobre las que existe un
compromiso de pago del deudor, o el sometimiento a un procedimiento de
fraccionamiento o de refinanciamiento de la deuda comercial y, por supuesto,
excluir las deudas ya canceladas, de manera que se puede probar ante una revisión
435
de la Administración Tributaria, que en efecto la información ha sido utilizada

para el análisis periódico de los créditos concedidos.
a.2.) Se demuestre la morosidad del deudor mediante lo siguiente:
• La documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del

vencimiento de la deuda
En este caso, la normativa no establece la formalidad de la documentación, pero

en el marco de acreditar la fehaciencia de la documentación se puede hacer uso de
las cartas notariales, en el que se ponga en manifiesto la existencia de las deudas,
la posibilidad de acercarse a regularizar su situación en el más breve plazo, como
también las cartas reiterativas o aquellas de tipo conminativo y de exigencia de la
deuda bajo amenaza de iniciar las acciones legales pertinentes. También puede
acreditarse mediante invitaciones a conciliar ante un centro de conciliación.
Si bien la norma no ha definido procedimiento alguno, hay prácticas que para el

Tribunal Fiscal (ver RTF N.os 17044-8-2010 y 17044-8- 2010) no constituyen
formas válidas para demostrar la gestión de cobro, como las llamadas
automáticas. Por lo tanto, es necesario acreditarse la materialización de las
gestiones de cobro y si correspondieron a las deudas provisionadas.
Ahora nos preguntamos, ¿es necesario acreditar haber ejecutado acciones de

cobranza cuando no existe controversia de que la antigüedad de la deuda es
mayor a doce meses?
Al respecto, la RTF N.º 5349-3-2005 revocó los reparos por provisiones de

cobranza dudosa sobre deudas de municipios, toda vez que si bien la recurrente a
efectos de demostrar que ejecutó acciones frente a algunos municipios aportó
como medios probatorios órdenes de corte y rehabilitación, dichas acciones no
corresponden a acciones de cobranza ni de inicio de procedimientos judiciales,
siendo además que pertenecen a los años 2001 y 2002. En consecuencia, el
colegiado concluye que no constituyen materia de reparo, al no encontrarse en
discusión que la antigüedad de las deudas es mayor a doce meses. Por lo tanto, la
provisión efectuada por la recurrente resulta arreglada a ley, en aplicación de lo
previsto en el numeral 1 del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
• El protesto de documentos
Esto puede presentarse en el caso de documentos que califiquen como títulos

valores que no fueron cancelados en su momento y el contribuyente hizo uso del
derecho que le corresponde para poder así efectuar el protesto de los documentos.
Al respecto, la RTF N.º 02235-3-2003 ha expresado que lo siguiente:
[a]simismo, el protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso

judicial de obligación de dar suma de dinero se realizaron recién en el
2001, de lo que se concluye que durante el 2000 no había riesgo de
incobrabilidad, requisito exigido por el inciso f) del artículo 21 del
436
Como se aprecia, nuevamente se vincula a la provisión de cobranza dudosa el

ejercicio en que se efectúen las acciones (en este caso, el protesto o los
procedimientos judiciales), para demostrar de forma fehaciente la morosidad del
deudor y, con ello, acreditar posteriormente el carácter incobrable de la deuda.
Cabe referir que, si en base al protesto o la judicialización de la deuda, se logra
recuperar la misma, la provisión debe revertirse considerando que la estimación
no llegó a materializarse.
• Inicio de procedimientos judiciales de cobranza
Este supuesto implica presentar una demanda de obligación de dar suma de

dinero mediante un proceso que se lleva ante los juzgados, estableciendo una
exigencia para que a través de una sentencia el juez ordene al deudor a cancelar.
• Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de

vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha
En este punto, el mero transcurso del tiempo hace que se pueda provisionar la
deuda. Esta opción es quizá la más utilizada debido a la ausencia del flujo de
documentación para su probanza; no obstante, debe acreditarse un hecho mínimo,
consistente en el transcurso de los doce (12) meses desde la fecha del vencimiento
de la obligación, ya que de lo contrario será obligatoria la acreditación de la
morosidad a través de la respectiva documentación sustentatoria, conforme con
las opciones referidas en párrafos precedentes.
Al respecto, la RTF N.º 00195-4-2010 señala lo siguiente:
Que conforme al Anexo N.º 01 al Resultado de Requerimiento N.º

00067248 se verifica de autos que, los únicos documentos que presentó la
recurrente para sustentar la provisión de las deudas de la mencionada
empresa fueron las copias de las facturas N.º 022-0000843 (fojas 1789 y
1790), en las que figura como fecha de emisión 14-05-02 y 03-05-2002 y
como fecha de vencimiento 13-06-02 y 02-06-02, por tanto, tales
documentos a la fecha de la provisión (menos de 12 meses del
vencimiento de la obligación) no acreditan la calidad de morosa de la
deudora, y en la medida que no se ha aportado ningún medio probatorio
que sustente las dificultades financieras de la mencionada deudora, o, la
morosidad de la misma, corresponde mantener el reparo.
En este sentido, de acuerdo con los medios indicados por la norma tributaria,
podemos concluir que cualquiera de ellos puede ser válidamente reconocido,
teniendo en cuenta los criterios expuestos.
b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y

Balances en forma discriminada
En este punto, debemos resaltar el hecho de que la provisión de la deuda de cobranza

dudosa debe efectuarse de manera discriminada y no de manera genérica. Así tenemos
la RTF N.º 06985-3-2007, que ha señalado lo siguiente:
437
[...] que es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las cuentas
a las que corresponde la provisión de cobranza dudosa, por lo que el requisito referido
a que la provisión figure en forma discriminada en un determinado libro contable,
no es una formalidad prevista por el reglamento que excede a la ley.
No obstante, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha establecido que la

discriminación no debe realizarse necesariamente dentro del mismo Libro de
Inventarios y Balances. Al respecto, la RTF N.º 7447-3-2008, ha señalado que “[...] el
Tribunal Fiscal ha considerado que se cumple con el requisito de la discriminación
de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances,
cuando este figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta
información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas”. Similar criterio ha
expuesto en la RTF N.º 04321-5-2005 en el que establece que “[...] aun cuando la
provisión no figure discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, dicho requisito
se cumple con el detalle que se ha efectuado en el Libro Diario legalizado en el que se
indica el número de documento que contiene la deuda que tiene la condición de
cobranza dudosa, el vencimiento, la identificación del cliente y el importe de la
provisión, datos que permiten a la Administración la verificación y el seguimiento de la
condición de incobrabilidad de las cuentas en su proporcionalidad”.
Debe considerarse además que la legalización de estas hojas sueltas o registro auxiliar
no posee un plazo específico establecido por la norma; siendo ello así, el plazo no es
una condición para desconocer el gasto. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N.º
1317-1-2005, ha señalado que “[...] el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y
Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la
información que contiene, en tanto se haya presentado documentación adicional,
como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las
cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la fehaciencia y
preexistencia de los hechos que el anexo detalla”. En ese sentido, si no se presenta
documentación adicional que sustente dichas operaciones, el reparo procederá.
La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación

con la parte o el total de la deuda estimada como cobranza dudosa. Aquí debemos
resaltar el hecho de que el contribuyente que realice la provisión de cobranza dudosa,
deberá verificar un proceso de conciliación entre las cuentas contables y el aspecto
tributario, ya que de no cumplir las condiciones señaladas, el gasto de la provisión será
reparable y se generará una diferencia temporal.
La discriminación de la provisión en el Libro de Inventarios y Balances es la identidad,

del todo o de una parte, entre la provisión de la cobranza dudosa y su posterior castigo.
Adviértase entonces que la condición equitativa (identidad) tiene incidencia en dos
momentos; primero, para la provisión (con la deuda que posee el carácter de cobranza
dudosa) y después para el castigo (con la provisión efectuada).
3.5. ¿Existen situaciones en las cuales no es posible reconocer tributariamente las

deudas como incobrables?
Sí, y son las siguientes:
a) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas
438
El artículo 24 del Reglamento de la LIR establece los supuestos de vinculación, por lo

que de incurrir en alguno de los supuestos de la mencionada norma, no se admitirá la
provisión.
Pero ¿por qué existe esta regla de prohibición? Entendemos que la misma tiene sentido
en el hecho de que entre las partes vinculadas puede existir cierto mecanismo de apoyo
mutuo que no necesariamente tenga como intención tributar correctamente, sino en el
hecho de otorgarse mutuas y recíprocas concesiones a favor de ellas.
b) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario,

garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o
compraventa con reserva de propiedad
Este supuesto establece una prelación en el cobro de las deudas, por lo que el hecho de
contar con una garantía frente al incumplimiento de una obligación que se asumió
permitiría que la persona que ejecutará la garantía tendría un mejor respaldo que una
persona que no cuente con la misma.
Es pertinente mencionar la RTF N.º 1121-4-2001, en la que señala que no procede el

castigo por deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garantía y no por
préstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda incobrable.
c) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa
En este último supuesto observamos que por la renovación, el acreedor permitiría, bien
sea por el acuerdo previo o por la negociación posterior, el otorgar al deudor un plazo
mayor o adicional para el cumplimiento de la prestación a la cual se encontraba
obligado, por lo que no podría calificar como de cobranza dudosa.
En efecto, si existe una obligación de pago de dinero y se otorga un periodo adicional,

mal podría decirse que se trata de un acuerdo que no busca beneficiar al deudor; de allí
que sería razonable que si no se cumple en una fecha determinada, por el acuerdo de
prórroga el acreedor estaría renunciando a exigir la prestación en ese momento,
postergándola hasta que se cumplan las condiciones “nuevas”.
3.6. ¿Qué sucede si nos cancelan una deuda que fue provisionada como de cobranza
dudosa?
El doctor Mario Alva96 señala que al haberse cancelado la deuda que fue provisionada
sobre la base de indicios razonables que no fueron categóricos por la conducta del
deudor, debemos registrar el ingreso percibido en el Estado de Ganancias y Pérdidas en
el periodo en el cual se recepciona la cantidad de dinero que corresponde a la obligación
que calificó como de cobranza dudosa.
Solo que, en las condiciones señaladas anteriormente, pueden presentarse dos efectos
tributarios distintos:
• Primer supuesto: si el pago se recibió cuando la provisión fue deducible porque

afectó a resultados. En este caso, el monto del dinero recibido en la oportunidad
de cancelación será gravable.
439
• Segundo supuesto: si el pago se recibió cuando la provisión fue reparable porque

no afectó a resultados. En este caso, el monto del dinero recibido en la
oportunidad de cancelación será deducible.
3.7. El castigo de la provisión de cuentas de cobranza dudosa
El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza dudosa

representa una confirmación de lo que anteriormente había previsto, y era el hecho de
verificar con una mayor seguridad que no podrá realizar la cobranza de lo adeudado por
el cliente, respecto de la obligación que mantiene pendiente de cobro.
Hay que advertir que si bien la provisión ya afectó los resultados en el ejercicio en el
que se consideró, la cuenta pendiente de cobro existe y esta solo puede ser retirada de la
contabilidad con el respectivo castigo de la misma, lo cual finalmente representa la
desaparición de la deuda del activo del contribuyente.
3.8. Requisitos que se deben cumplir para efectuar el castigo
Conforme lo determina el inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, para

efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa se requiere que la deuda haya sido
provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:
• Se hayan ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la

imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil
ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3)
Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la acción judicial alcanza,
inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo
proseguir con la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.
• Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas
domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse
una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora
de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la
deuda condonada.
• Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la junta
de acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, el acreedor
deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada
“acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración”.
• No resulta posible que en un mismo ejercicio se realicen la provisión y el

castigo de deudas de cobranza dudosa
RTF N.º 01008-3-2016
Que teniendo en cuenta los citados criterios, dado que en el presente caso se
aprecia que en el mismo periodo fiscalizado se realizó la provisión y el castigo de
las deudas de cobranza dudosa, se tiene que al cierre del ejercicio 2008 no
existía saldo a mostrar en la cuenta del balance respectiva que es detallada en el
libro de Inventario y Balances, y en ese sentido, no se cumple con el requisito
440
previsto en el acápite b) del númeral 2 del inciso f) del artículo 21 del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que consiste en que la provisión al
cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma
discriminada.
• Registro auxiliar de revisión de cobranza dudosa
RTF N.º 06847-4-2012
Se revocan las apeladas y se dejan sin efecto las resoluciones de determinación y

de multa vinculadas en el extremo referido a las provisiones por cobranza
dudosa por dos de las cuentas de provisión. Se indica que si bien en el Libro de
Inventarios y Balances se consignó en forma global el importe de la provisión, en
el Registro Auxiliar de provisión de cobranza dudosa se ha consignado el detalle
de las acreencias que conforman las cuentas.
• La provisión de cobranza dudosa debe figurar al cierre del ejercicio en el

Libro de Inventario y Balance para ser aceptados tributariamente
RTF N.º 06911-3-2010
Que debe señalarse que de las normas anteriormente glosadas se desprende que
para que sea deducible la provisión por cobranza dudosa es obligatorio que la
provisión figure al cierre del ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances, por
lo que no resulta posible que en un mismo ejercicio gravable se realicen la
provisión y el castigo, dado que mediante este último las cuentas de cobranza
dudosa desaparecen del balance y por ende no podrían ser mostradas en el
balance al cierre de cada ejercicio, impidiéndose el control tributario, por lo que
resulta procedente el reparo formulado por la Administración.
• Sobre la necesidad de probar el requerimiento de pago de la deuda vencida

al deudor, no siendo suficiente colocar un aviso sobre la deuda anterior en
el documento del costo del servicio
RTF N.º 17044-8-2010
[…] de la revisión de la referida documentación se aprecia que su finalidad era

informar sobre el costo de los servicios de telefonía fija consumidos o utilizados
en un periodo de facturación determinado, y si bien se adicionó un aviso sobre la
deuda anterior, ello solo obedecía a una finalidad meramente informativa, pues
no se hizo referencia expresa a su exigencia de pago lo que se encuentra
corroborado con la indicación de no tomarse en cuenta de haber sido cancelada,
con lo cual se evidencia que no obedecía a un requerimiento de pago sino a la
información arrojada en forma automática por los sistemas de la recurrente a
una determinada.
[…] en consecuencia, al haberse verificado que los mencionados recibos

telefónicos no contienen una exigencia de pago manifiesta respecto de la deuda
vencida ni el detalle de esta, no siendo posible su vinculación con las provisiones
efectuadas, no puede considerarse que a través de dicho mecanismo se haya
441
realizado gestión de cobranza alguna a fin de sustentar las provisiones

reparadas.
• El anexo posterior al Libro de Inventarios y Balances no afecta la validez de

la información
RTF N.º 7447-3-2008
En el presente caso, el contribuyente presentó ante la Administración Tributaria

el “Registro Auxiliar-Provisión de Cobranza Dudosa 2001, según Libro de
Inventarios y Balances” legalizado, el mismo que contenía, entre otros, el
número de documento que contiene la deuda que tiene la condición de cobranza
dudosa, el vencimiento, la identificación del cliente y el importe de la provisión;
por lo tanto, se habría cumplido el requisito de la discriminación de la provisión
de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances.
No obstante, la Administración se pronunció en el sentido que el citado registro

forma parte del Libro de Inventarios por cuanto al haber sido legalizado el 21 de
diciembre del 2004, permite concluir que en el ejercicio 2001 no existía.
Sobre el tema, el Colegiado reiteró el pronunciamiento vertido en la Resolución

N.º 1317- 1-2005, en la cual concluía que “el hecho que el anexo al Libro de
Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la
validez de la información que contiene, en tanto se haya presentado
documentación adicional, como son los originales de parte de la documentación
comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que
permiten corroborar la fehaciencia y preexistencia de los hechos que el anexo
detalla.
• El procedimiento concursal preventivo no acredita el riesgo de

incobrabilidad de la deuda
RTF N.º 10796-2-2013
El hecho de haberse sometido a un procedimiento concursal preventivo, en el que

la autoridad competente ha dispuesto admitir a trámite la solicitud que dio inicio
al procedimiento, no implica la existencia de un elemento objetivo que permita
acreditar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan
previsible el riesgo de incobrabilidad de la deuda, toda vez que, con el citado
procedimiento, el deudor busca ofrecer a través del Acuerdo Global de
Refinanciamiento, un compromiso de pago a efectos de poder reprogramar sus
obligaciones, en el cual, de ser aceptado por los acreedores, se deberá cumplir
con lo estipulado en el mismo, no existiendo por tanto dentro de dicho
procedimiento un riesgo de incobrabilidad, debiendo precisarse que la Ley
General del Sistema Concursal prevé que ante tal incumplimiento el citado
Acuerdo quedará resuelto, facultando a los acreedores a solicitar el pago de los
créditos que aún mantuvieran en las vías que estime pertinente.
442
La empresa Milena SAC, tiene una deuda pendiente de pago por un servicio de
fabricación de bienes por encargo realizado por la empresa Tortugs SAC, la cual posee
al 31-10-19 una letra por cobrar vencida de S/ 45,000.00, se conoce que el vencimiento
de la letra N.º 01542 fue el 09-01-19 y que la empresa acreedora ha efectuado el
protesto de la letra de acuerdo con las formalidades exigidas por la Ley de Títulos y
Valores y asimismo ha exigido el pago de la deuda a través de cartas notariales.
Asimismo, se sabe que la empresa está próxima a iniciar un proceso judicial.
Al respecto, la empresa Tortugs SAC nos consulta si es posible provisionar esta deuda
como cobranza dudosa para el ejercicio 2019.
De acuerdo con lo señalado en el inciso f) de su artículo 21 establece que para efectuar

la provisión de deudas incobrables, se deberá tener en cuenta las siguientes reglas:
El carácter de deuda incobrable deberá verificarse en el momento en que se efectúa la

provisión contable, Lo que debe entenderse en este supuesto, es que el contribuyente al
momento de realizar el registro contable por la provisión, debe analizar si la deuda es
incobrable, teniendo en cuenta las condiciones señaladas en la norma.
Se puede indicar que a través de la Directiva N.º 10-99/SUNAT se precisa que uno de
los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan
previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobación efectuada por la
Comisión de Reestructuración Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos
de declarar el estado de insolvencia de un deudor.
Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:
• Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades

financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad,
mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o
• Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie
las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de
documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o
• Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento
de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha.
• También se requiere que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el
Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.
Que en el caso en cuestión, se podría indicar que al haberse protestado la letra, y al

haber generado gestiones de cobranza y la provisión de la factura en el libro de
inventarios y balances, la provisión sería considerada como gasto deducible del ejercicio
2019 ya que se ha demostrado la existencia y el vencimiento de la deuda.
4. Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al

personal
Se establece en el inciso l) del artículo 37 de la LIR, que son deducibles de la renta neta
de tercera categoría, los aguinaldos, bonificaciones y retribuciones que se acuerden al
personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los
servidores, en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas
443
retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial al que correspondan cuando

hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración
jurada correspondiente a dicho ejercicio.
4.1. Consideraciones a tomar en cuenta
• Causalidad. Para que los aguinaldos, bonificaciones y otros desembolsos a

favor del personal sean deducibles, estos deben ser causales, lo que se
demostraría por ejemplo con contratos, hojas de control de asistencia, boletas de
pago de remuneraciones, entre otros.
• Generalidad. Como señala el Informe N.º 053-2012-SUNAT/4B0000, en el
caso de los gastos por concepto de aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y
retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por
cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo
laboral existente y con motivo del cese, debe verificarse el criterio de
generalidad.
• Bancarización. De acuerdo con el artículo 3 del Decreto Supremo N.º 150-
2007-EF, Ley para la Lucha contra la Evasión, las obligaciones que se cumplan
mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea de S/ 3,500 o USD 1,000,
se deben pagar utilizando los medios de pago señalados en el artículo 5 de la
referida ley. Por lo que, tratándose del pago de aguinaldos, bonificaciones, etc.,
si superan el monto señalado, el pago se debe realizar utilizando alguno de los
medios de pago señalado en la ley, de lo contrario no será posible deducir el
gasto.
• Obligación del pago y devengo. Para el caso de los aguinaldos, bonificaciones,
gratificaciones y otros conceptos en favor del personal, es preciso indicar que
estos serán deducibles en el ejercicio comercial al que correspondan cuando
hayan sido pagados dentro del plazo correspondiente para la presentación de la
Declaración Jurada Anual.
• Límite para la deducción. Este tipo de gastos no está sujeto a ningún tipo de
límite, solo debe cumplir con los principios de razonabilidad, proporcionalidad y
generalidad.
Para efectos del desarrollo de los principales gastos deducibles contenidos en el inciso l)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es importante considerar los gastos
que se realizan con motivo de las fiestas navideñas, donde es costumbre de los
empleadores entregar a sus trabajadores una serie de obsequios, a los cuales se les
conoce como “aguinaldos”, así como lo define jurisprudencia del Tribunal Fiscal (RTF
N.º 2669-5-2003) donde se recoge la definición de aguinaldo; determinándose así, que
la entrega a los trabajadores de canastas navideñas y los obsequios de juguetes a los
hijos de los mismos con motivo de las fiestas navideñas, califican como aguinaldos.
Asimismo, es pertinente indicar que el inciso a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a
la Renta establece que son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del
trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluido cargos públicos,
electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas,
gratificaciones, bonificaciones, “aguinaldos”, compensaciones en dinero o en especie,
gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.
444
Por lo que los aguinaldos califican como renta de quinta categoría y estos deberán
cuantificarse como parte de la base imponible de la retención que por dicho concepto
deberá aplicarse a los trabajadores que los perciban.
Los conceptos remunerativos para el ámbito laboral
En aplicación de lo dispuesto por el artículo 6 de la Ley de Productividad y

Competitividad Laboral97 y el artículo 10 de su Reglamento, constituye remuneración
para todo efecto legal, con excepción del impuesto a la renta, que se rige por sus propias
normas, “el íntegro de lo que el trabajador percibe por sus servicios, en dinero o en
especie, cualquiera sea la forma o denominación que se le dé, siempre que sea de su
libre disposición”.
En este sentido, si de por medio existe una entrega de bienes a favor del trabajador
como remuneración en especie, ello formaría parte de los cálculos para los beneficios
sociales del trabajador.
Ugarte Gonzáles indica que la remuneración en especie está “constituida por los bienes
o servicios que recibe el trabajador por parte del empleador como contraprestación del
servicio, los cuales se valorizan de común acuerdo, o a falta de este por el valor de
mercado, siempre y cuando sea de su libre disposición y el precio de los bienes
equivalga a la suma adeudada”98.
Distinto sería el caso de la entrega de un aguinaldo al trabajador, el cual estaría

representado por una canasta navideña, un vale de consumo para canjear productos, un
panetón, un pavo, entre otros bienes, toda vez que esto representaría por parte del
empleador, un tipo de liberalidad.
En este sentido, este tipo de bienes entregados al trabajador calificarían como una
mayor renta de quinta categoría, al amparo de lo señalado en el literal a) del artículo 34
de la LIR, pero no como concepto remunerativo dentro de los alcances de lo dispuesto
en el artículo 6 de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral indicada en
párrafos anteriores.
Cabe señalar que los aguinaldos no forman parte de la base imponible de las
contribuciones y previsiones sociales, como por ejemplo, para el cálculo de las
aportaciones a ESSALUD, ONP o AFP, según sea el caso.
4.2.1. La entrega de vales de compra a los trabajadores: implicancias tributarias para la

empresa que los otorga y para quien los recibe
Las empresas, como parte de las prácticas que utilizan para la entrega de los aguinaldos,
como es el caso de las canastas de Navidad, están reemplazando la entrega directa al
trabajador de estas por el uso de los vales de consumo.
La entrega de estos vales de consumo genera algunas implicancias tributarias que serán
materia de análisis, sobre todo para despejar dudas acerca de los documentos que se
deben sustentar en la entrega de los vales y verificar si estos deben ser afectados o no
con el IGV.
445
Para completar el análisis, se incorporarán criterios establecidos en informes emitidos

por parte de la Administración Tributaria, al igual que criterios jurisprudenciales
emitidos por el Tribunal Fiscal, los cuales ayudarán a complementar la presente
investigación.
a) Los vales de compra, ¿califican como bienes o son una representación de dinero
en papeles o documentos?
Un primer cuestionamiento que surge de manera inmediata es poder calificar la

naturaleza de un vale de consumo. Trataremos de ver a continuación si el vale es acaso
un bien mueble o un mecanismo de cambio.
• El vale de compra, ¿califica como bien mueble?
Los vales que representen dinero no son considerados bienes muebles, toda vez
que en la definición establecida en la Ley del IGV, (inciso b) del artículo 3 de la
citada norma) se define como tales “a los corporales que pueden llevarse de un
lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos,
invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y
aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de
cualquiera de los mencionados bienes”, precisando el reglamento de la misma ley
que no estén comprendidas en esta definición, entre otras, la moneda nacional
(numeral 8 del artículo 2 del Reglamento de la ley del IGV).
De la revisión de esta definición, observamos que los vales que representen

dinero no se encontrarían incluidos dentro de lo que se entiende como bienes
muebles, para efectos de la afectación al IGV por la venta de los mismos.
En este sentido, en caso de entregarse vales que representen dinero, al no calificar

como bienes muebles, no se encontrarían inmersos dentro de la hipótesis de
incidencia tributaria señalada en el literal a) del artículo 1 de la Ley del IGV
(ventas de bienes muebles).
• El vale de compra, ¿califica como servicio?
Casi siempre por oposición a lo que entendemos como bienes nos ubicamos en el
concepto de servicios como una especie de elemento residual, y tratamos de
calificar como servicio todo lo que no es bien mueble.
Al revisar la definición de servicio en la Ley del IGV, observamos que en el

primer párrafo del numeral 1 del literal c) del artículo 3 de la citada norma, se
define a los servicios de la siguiente manera:
Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para
los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este
último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera
retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras,
depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento.
446
Allí observamos que para que sea calificado como servicio necesariamente
implica el cumplimiento de una prestación por parte del proveedor del servicio
hacia un tercero que es el usuario del servicio. En el caso de los vales de
consumo, lo que se aprecia es que estos representan dinero y pueden ser
intercambiables, lo cual no determina la prestación de un servicio, sino que sirven
para adquirir bienes.
b) El vale de compra, ¿es un mecanismo de cambio a través de una representación

de dinero?
El vale de compra tiene siempre una identificación del valor que representa una fecha de
canje y una fecha de caducidad, lo cual determina que la persona que lo reciba o que lo
porte puede realizar la adquisición de bienes en el establecimiento que lo otorga hasta
por el valor señalado en el mismo.
La finalidad del vale de consumo es ser un mecanismo de canje de productos o bienes,

ofrecidos directamente por la entidad que la otorga o por un tercero.
c) Los vales de compra y las prestaciones alimentarias, ¿son suministros directos o

indirectos?
Con la publicación de la Ley N.º 2805199, a través de la cual se aprobó la Ley de

Prestaciones Alimentarias en Beneficio de los Trabajadores sujetos al Régimen Laboral
de la Actividad Privada100, el objetivo de dicha norma según lo define el artículo 1 es:
[…] establecer el beneficio de prestaciones alimentarias con fines promocionales en

favor de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, con el objeto
de mejorar sus ingresos, mediante la adquisición de bienes de consumo alimentario
suministrados por su empleador con la participación de terceros en condiciones
adecuadas.
Para tal efecto, precisa que las prestaciones alimentarias podrán ser objeto de
convención colectiva de trabajo o contrato individual.
El artículo 2 de la ley en mención señala que existen dos modalidades de la prestación

alimentaria, indicando de manera expresa que estas modalidades pueden ser, sin que
estas sean excluyentes:
• Suministro directo
El que otorga el empleador valiéndose de los servicios de comedor o

concesionario provisto en el centro de trabajo. En los casos de otorgamiento de
este beneficio a la fecha de entrada en vigencia de la ley por acto unilateral del
empleador, costumbre o mediante convención colectiva, mantiene su naturaleza
de remuneración computable.
• Suministro indirecto
447
1) El que se otorga a través de empresas administradoras que tienen convenios

con el empleador, mediante la entrega de cupones, vales u otros análogos, para la
adquisición exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados.
2) El que se otorga mediante convenio con empresas proveedoras de alimentos

debidamente inscritas en el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo.
Los trabajadores que cuenten con vales de compra y busquen canjearlas en la

empresa que las otorga, se encontrarían dentro de lo que se denomina un
suministro de tipo indirecto, toda vez que no implica la entrega de alimentos a
través de un comedor o concesionario. Lo antes mencionado se aplicaría solo en
el caso de que los vales entregados al trabajador de la empresa sirvan
exclusivamente para el canje de alimentos, de tratarse de un vale de consumo que
no permite la adquisición de alimentos sino por ejemplo de electrodomésticos o
de ropa, no tendría la naturaleza de una prestación de tipo alimentario que es lo
que se regula en la Ley N.º 28051.
Adicionalmente a lo indicado anteriormente, debemos precisar que para que opere

el mecanismo de considerar al vale de compra como un suministro de tipo
indirecto, se debería identificar plenamente el tipo de bien que puede ser canjeado
y que además sea destinado a la alimentación del beneficiario.
De no presentarse el supuesto indicado anteriormente, implica que el vale de

consumo no sea calificado como un suministro de tipo indirecto. Además, tal
como lo señala expresamente el literal b) del artículo 6 de la Ley de Prestaciones
Alimentarias en Beneficio de los Trabajadores sujetos al Régimen Laboral de la
Actividad Privada, constituye infracción el canje por cualquier bien o producto
que no se destine a la alimentación del beneficiario.
d) Los vales de compra, ¿califican como una condición de trabajo?
Una condición de trabajo constituye un elemento necesario que el empleador

proporciona al trabajador dependiente para que este cumpla sus labores.
El Informe Técnico N.º 2235-2016-SERVIR/GPGSC101, señala lo siguiente cuando se

analizan las condiciones de trabajo en la conclusión 3.2: “La entrega de conceptos (ya
sea la entrega de un bien, servicio o la percepción de montos de dinero por parte de los
trabajadores) serán considerados como una condición de trabajo solo si resultan
necesarios e indispensables o facilitan la prestación de servicio del servidor y no
generan una ventaja patrimonial; por el contrario, si dichos conceptos no son
indispensables para que el servidor cumpla cabalmente sus funciones o facilite su labor,
no podrían ser considerados como una condición de trabajo y, en consecuencia, debería
formar parte de su remuneración al constituirse en una ventaja patrimonial y ser de su
libre disposición”.
A manera de ejemplo, podemos citar los siguientes casos:
• Entrega de guantes de jebe y zapatos con suela de goma para los electricistas,
para protegerlos de alguna descarga eléctrica.
448
• Vacunación contra enfermedades específicas para los profesionales de

salud que van a prestar servicios en una zona endémica102.
• Entrega de casacas térmicas a trabajadores que laboran en
cámaras frigoríficas de conservación de carne en un supermercado.
• Entrega de máscaras contra la inhalación de gases tóxicos en una refinería de
petróleo a los trabajadores.
• Entrega de máscaras protectoras de vista para los soldadores con la
finalidad de evitar la ceguera en las labores de soldadura de piezas.
• Entrega de zapatos con punta de acero y lámparas en los cascos a los
mineros que laboran en los socavones explotando el mineral.
• Entrega del alimento a los trabajadores en zonas donde no existen
comedores ni restaurantes, como es el caso de un asiento minero o un lote de
explotación de petróleo en la zona de selva.
• Entrega de casacas con aplicaciones de cintas reflectantes y fosforescentes a
los trabajadores que reparan vías y calzadas en zonas donde hay poca
iluminación, para protegerlos de los accidentes de tránsito.
• Entrega de arnés de seguridad, guantes y cascos a los trabajadores que
laboran en tareas de limpieza de los cables y bornes en las torres de alta
tensión.
• Entrega de jabón líquido y desinfectante instantáneo a los trabajadores que
laboran en los bancos y que realizan el conteo de los billetes y moneda antes
de guardarlos en la bóveda de seguridad.
Como se puede apreciar, esta pequeña lista de supuestos, en los cuales se entrega un
determinado elemento que es necesario para la prestación de los servicios por parte del
trabajador hacia el empleador, constituye una condición de trabajo, siempre que la
entrega de ese elemento sea necesaria para que realice sus labores.
En el caso de la entrega de los vales de compra, solo será considerado como una
condición de trabajo si es un elemento necesario y ligado a la prestación del servicio por
parte del trabajador, en cuyo caso no será considerado como una mayor renta de quinta
categoría.
Solo en caso de que no se logre determinar que los montos entregados al trabajador por
concepto de vales de compra no es una condición de trabajo, serán considerados como
una mayor renta de quinta, la cual será materia de retenciones, siempre que superen el
límite establecido en el artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta.
4.3. La empresa que emite los vales de compra, ¿debe estar afecta por el IGV?
La empresa que cumple con emitir los vales de compra solo debe colocar en los papeles
que los representa, el valor de lo que vale cada uno de ellos. Ello determina, por
ejemplo, que si se emite un vale de compra por la suma de S/ 200, lo que debe hacer
esta compañía es poder cobrar solo el monto señalado en el vale, no agregando el IGV,
toda vez que no se está realizando la venta de bienes ni tampoco se está realizando una
prestación de servicios.
Coincidimos con lo expresado por Bernal Rojas cuando indica lo siguiente:
449
En caso la entrega del bien producto de la bonificación se haga por intermedio de otro
vendedor que los comercializa y este entregue los vales a cambio de dinero al vendedor
que otorgará las bonificaciones a sus clientes, dicha entrega de vales no configura una
venta de bienes, ya que el vale solo es un documento representativo del dinero
entregado a cambio de los vales y por lo tanto no se trata de venta de bienes, es más, la
intención no es realizar una compra de vales, sino más bien de garantizar la cancelación
de una futura operación de compraventa entre el beneficiario del vale y la empresa que
entrega el bien a dicho beneficiario, por lo tanto no nace la obligación tributaria del
IGV, ya que no se ha configurado el aspecto material del hecho imponible que es la
venta de bienes.
El hecho imponible se producirá a la entrega del bien producto de la bonificación al

beneficiario del vale, momento en que se materializa la bonificación, hecho que da lugar
al nacimiento de la obligación tributaria y además a la obligación de emitir el
comprobante de pago al beneficiario de la bonificación por la entrega del bien o bienes,
es decir, recién a la materialización de la bonificación se configura una operación de
compraventa cuya retribución se efectúa con el dinero entregado al momento de
proporcionar el vale al vendedor que organiza las bonificaciones para sus clientes103.
Tengamos presente que la obtención de los vales de consumo no está gravado con el
IGV, ya que se trata de solo un canje de dinero, en dicha operación no existe una venta
de bienes ni prestación de servicios a la empresa que obtiene los vales, de acuerdo con
el artículo 2 del numeral 8 del Reglamento de la Ley del IGV104.
La mención que hace referencia el numeral 8 del artículo 2 del Reglamento de la Ley
del IGV indica aquellos bienes no considerados muebles, precisando lo siguiente:
No están comprendidos en el inciso b) del artículo 3 del Decreto (se refiere a la Ley del
IGV) la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento
representativo de estas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en
sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en
participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores
mobiliarios y otros títulos de crédito salvo que la transferencia de los valores
mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.
[El resaltado es nuestro]
4.4. La empresa que solicita los vales de consumo, ¿puede sustentar la entrega de los
vales de compra con los comprobantes de pago emitidos a las personas que los
recepcionan?
La empresa que emitió los vales de compra puede justificar el desembolso de dinero por
la compra de los vales en su integridad, ello no efectuará ninguna deducción del IGV, ni
tampoco la exigencia de la entrega de los comprobantes de pago a los titulares de los
vales de consumo respecto de las adquisiciones.
Se entiende que la persona que hace uso del vale decide qué es lo que va a consumir o
comprar con él, por lo que en ese rol, él se convierte en comprador de los bienes o en
usuario del servicio, de ser el caso.
450
No resulta correcto que las empresas que entregan los vales de consumo a sus
trabajadores les soliciten a estos que cuando realicen compras con los vales pidan
comprobantes de pago, específicamente facturas, a nombre de dicha empresa, ya que
ello implicaría que la empresa hace suyas las compras de bienes que en su mayoría son
personales y no tienen ninguna coherencia con el gasto propio o causal de la empresa.
En este sentido, debemos recordar que quien hace uso del vale de compra es el
trabajador y no la empresa que se lo entregó.
4.5. En caso de que se hagan efectivo los vales de consumo, ¿a quién debe entregarse
los comprobantes de pago?
Como se indicó en el punto anterior, la persona que tiene la calidad de adquirente de los
bienes que se le entregarán por el canje de los vales de compra es el trabajador, de tal
modo que la empresa que los reciba deberá cumplir con la emisión del comprobante de
pago respectivo.
A manera de ejemplo podemos indicar el caso de la empresa Muriel SAC, la cual

entregó a sus trabajadores vales de compra equivalentes a S/ 800 para ser consumido en
una cadena de supermercados en el mes de diciembre del 2019, con un plazo de
caducidad de seis (6) meses.
Cuando los trabajadores de la empresa en mención se acerquen al supermercado para

adquirir bienes, solicitarán el comprobante de pago por los bienes que les son
entregados, no correspondiendo solicitar una factura a nombre de la empresa (Muriel
SAC), toda vez que se trata de sus compras personales.
4.6. El informe emitido por la SUNAT sobre el tema de los vales de consumo
Con fecha 7 de julio del 2010, la SUNAT emitió el Informe N.º 097-2010-
SUNAT/2B0000105, a través del cual se establecieron los siguientes criterios:
• La entrega de vales, que en su contenido no especifican los bienes que podrían

ser adquiridos mediante los mismos, y que es efectuada por la empresa emisora
de aquellos a la empresa adquirente que cancela el monto que dichos vales
representan, no se encuentra gravada con el IGV.
• El ingreso para la empresa emisora de los vales se devengará cuando se realice
la venta de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de los vales, siempre
que no exista obligación por parte de la empresa emisora de devolver el dinero
en caso que dichos vales no sean canjeados.
• Las empresas emisoras de los vales de consumo no están obligadas a emitir y
entregar comprobante de pago a las empresas adquirentes que cancelan el monto
que representan los referidos vales.
• Las empresas emisoras de los vales se encuentran obligadas a emitir y entregar
los respectivos comprobantes de pago a los terceros que efectúen su canje, por la
transferencia de bienes que realicen a favor de los mismos.
4.7. ¿Qué sucede si una empresa recibió de la emisora de los vales de consumo una
factura por la compra de los vales afecta al pago del IGV?
451
En este caso, debemos precisar que la empresa que ha emitido los vales de consumo y
ha otorgado un comprobante de pago por la entrega de los mismos a la empresa
solicitante, emitiendo una factura afecta al pago del IGV, está emitiendo
incorrectamente el comprobante de pago, ya que no existe afectación al IGV, ya que
como se ha indicado la Empresa solicitante no es la que consume los vales.
La empresa que adquirió los vales no puede hacer uso del IGV de esta factura y en caso
de haberlo hecho, configura la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario, por declarar cifras o datos falsos, siempre que al rectificar tenga como
resultado tributo por pagar.
Ello se configura precisamente con la rectificatoria de la declaración jurada mensual del

PDT N.º 621 IGV, Renta mensual.
RTF N.º 0197-4-2017
En consecuencia, atendiendo al criterio contenido en la mencionada resolución las

gratificaciones otorgadas entregadas a los trabajadores, entre ellos, el gerente general,
serán deducibles en atención al vínculo laboral no requiriendo que su entrega obedezca
a una motivación determinada, toda vez que no existe una obligación legal o
contractual de entregarlas; no obstante ello, si SUNAT cuestiona que dichas entregas
no cumplen con los criterios de razonabilidad, proporcionalidad, o generalidad del
gasto, corresponde que SUNAT acredite ello.
RTF N.º 881-10-2016
Para determinar si los gastos por gratificaciones a los que hace referencia el inciso l)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros, son deducibles a fin de
establecer la renta neta de tercera categoría, debe verificarse que cumplan con el
criterio de generalidad, es decir, que hayan sido otorgados con carácter general a
todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual deberá
tomarse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento,
área, zona geográfica; y que la generalidad del gasto debe verificarse en función al
beneficio obtenido por funcionario de rango o condición similar, siendo que dentro de
esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el
beneficio solo corresponda a una persona, sin que por ello incumpla con el principio de
generalidad.
RTF N.º 7089-1-2015
Se señala que los gastos vinculados al inciso l) del artículo 37 de la LIR “comprende
las gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos que se pacten en forma
adicional a la remuneración convenida con el trabajador por sus servicios, es decir,
aquellos conceptos que se realicen de manera voluntaria por el empleador, en virtud
del vínculo laboral, pues es solo en estos casos que se estaría en el supuesto de
obligaciones que “se acuerden” al personal”.
RTF N.º 7528-2-2014
452
Son deducibles los gastos por pasajes aéreos para que el trabajador retorne a su país
en el periodo de vacaciones, exigibles al contribuyente en virtud al contrato de trabajo,
cuya causalidad y fehaciencia han sido probadas, independientemente de la discusión
de su naturaleza de condición de trabajo o remuneración, pues estos últimos no
constituyen aspectos que correspondan analizar respecto a la deducibilidad del gasto.
RTF N.º 4523-1-2014
La entrega de canastas navideñas constituye un aguinaldo, en tanto se acrediten que

fueron entregadas a trabajadores de la empresa, en virtud del inciso l) del artículo 37
de la LIR; a diferencia de las entregadas a sujetos con quien no tiene vínculo laboral,
las mismas que constituyen actos de liberalidad.
La empresa Manmol SA compró cincuenta (50) gifcard a la cadena Falabella SAC

para entregárselos a sus trabajadores (a razón de S/ 200.00 soles cada uno) por fiestas de
Navidad y Año Nuevo. Sobre el particular, nos consultan: ¿cuál es el tratamiento
tributario que debe darse a esta operación? y ¿en qué momento debe emitirse el
comprobante de pago correspondiente?106
Solución
En primer lugar, debemos tomar en cuenta que en este caso, la gifcard, sigue siendo una
representación de dinero y el beneficiario directo no es la empresa sino el trabajador de
la empresa, en este sentido se trata de una carga de personal de la empresa Manmol
SA, la cual deberá ser registrada al final de cada mes, en la cuenta de gasto que
corresponda, según el área al que pertenezca el personal.
Por el contrario, para Falabella SAC, dado que no se produce ninguna variación
patrimonial, deberá esperar para reconocer el ingreso, de conformidad con lo dispuesto
por la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, en la oportunidad en la cual se
produce la transferencia de propiedad de los bienes que comercializa, y de ser el caso
cualquier diferencia por vales no utilizados en la fecha en la cual caduquen los mismos.
Siendo ello así, el siguiente paso es definir que la transacción, si bien es acordada entre
Falabella SAC y Manmol SA, constituye una asunción de deuda por los futuros
consumos que hagan sus trabajadores en las tiendas de Falabella SAC, hasta por el
valor nominal de los vales emitidos. En este sentido, la operación de compra-venta no
se realiza entre las empresas antes mencionadas sino entre Falabella SAC y los
trabajadores de Manmol SA, reales beneficiarios finales.
Esto es así, pues conforme con lo dispuesto por el artículo 5 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT, en la
fecha en la que se produzca la transferencia de los bienes a las personas que entreguen
los vales, se emitirá el correspondiente comprobante de pago (boleta de venta, al ser
consumidores finales) con el respectivo impuesto, de ser el caso, incorporado dentro del
precio. De esta forma, a la empresa Manmol SA no se le emitirá ningún comprobante
de pago, siendo su única documentación sustentatoria el contrato firmado, la liquidación
respectiva que reciba de parte de la empresa Falabella SAC por los consumos
453
efectuados en el mes y la lista con los nombres y apellidos completos, número de

documento de identidad y firma de los trabajadores que demuestre la entrega del vale de
consumo.
Para efecto del impuesto a la renta, los vales de consumo que se entregan a los
trabajadores califican como renta de quinta categoría, mas no tienen naturaleza
remunerativa. En ese sentido, el monto del vale de consumo debe ser colocado en la
boleta de pago del trabajador.
El registro contable de esta operación se reflejaría en los libros de la siguiente forma:
Posteriormente, cuando se efectúa la entrega de los vales de consumo a los trabajadores,

se reconocerá el gasto correspondiente.
En el mes de diciembre, la empresa Caramelito SA entregó a todos sus trabajadores

canastas navideñas valorizadas en S/ 200.00, incluido el IGV y también obsequió
juguetes a los hijos de esta. La empresa consulta si este gasto es deducible.
Solución
Toda vez que se trata de un gasto que se incurre a favor de los trabajadores para
incentivarlos en sus esfuerzos relacionados con la generación de rentas gravadas con el
impuesto a la renta cumpliría con el criterio de causalidad y, por ende, resultaría
454
deducible para determinar la renta neta de tercera categoría. Si bien se encuentra

obligado, de conformidad con el artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, a
emitir un comprobante al encontrarse ante el supuesto de transferencia de bienes, ello no
significa que se produzca un ingreso, dado que no existe ingreso alguno para la empresa
al tratarse de una operación a título gratuito, por lo tanto, no se genera renta de tercera
categoría por la mera emisión de la boleta de venta.
No obstante lo anterior, para efectos del impuesto general a las ventas, la operación
descrita se encuentra afecta al referido impuesto al encontrarse dentro del supuesto de
hecho establecido en el literal a) del artículo 1 del TUO de la Ley del Impuesto General
a las Ventas, en vista de que la definición de venta incluye los retiros de bienes. En
base a lo dispuesto por el literal k) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta (en adelante, LIR), este impuesto a pagar que asume la empresa que transfiere los
bienes constituye un gasto reparable.
Para el trabajador que recibe estas canastas si bien se trata de un concepto no

remunerativo y por lo tanto no sujeto a contribuciones sociales, de acuerdo con el literal
a) del artículo 34 de la LIR califica como renta de quinta categoría bajo la
denominación de aguinaldos señalado expresamente en el párrafo antes indicado.
• Obsequios de juguetes a los hijos de los trabajadores
Teniendo presente que el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que son deducibles aquellos gastos que satisfacen el criterio de causalidad,
es decir, de aquellos gastos necesarios para producir y mantener la fuente, y dado
que el mismo se produce con el propósito de incentivar indirectamente a los
trabajadores de la empresa (de manera general), consideramos que se trata de un
gasto deducible que califica como aguinaldo; por lo tanto, es mayor renta de 5.a
categoría para el trabajador.
Por otro lado, toda vez que la empresa transfiera en propiedad bienes a título
gratuito se encuentra obligada a expedir un comprobante de pago (boleta de
venta, para el caso planteado) según lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 6
del Reglamento de Comprobantes de Pago; no obstante, no se origina ingreso
gravado alguno y solo se genera el nacimiento de la obligación tributaria del IGV,
por lo que se produce el presupuesto legal establecido en el literal a) del artículo 1
del TUO de la Ley del IGV, bajo la calificación de retiro de bienes, impuesto que
deberá ser asumido por la empresa, pero no podrá ser considerado como costo o
gasto para efectos tributarios, conforme lo indicado en el artículo 44 inc. k) Ley
del Impuesto a la Renta y artículo 16 Ley del IGV.
De la misma manera, se deberá contar con una relación de las personas

beneficiadas con dichas erogaciones, detallándose la entrega de los bienes con la
firma de cada uno de los beneficiarios.
5. Gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría
5.1. Deducción del gasto
455
En el inciso v) del artículo 37 de la LIR se ha establecido como gasto deducible para la

determinación de la renta de tercera categoría:
Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan
sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la
La parte de los costos o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o
quinta categoría y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podrá
deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al
respectivo sistema previsional dentro del plazo señalado en el párrafo anterior107.
5.2. Aplicación del principio del devengado
En el artículo 57 de la LIR se establece, como regla general, que la imputación de

gastos debe corresponder al ejercicio comercial en el que se devenguen, incluso si el
comprobante de pago es recepcionado o emitido extemporáneamente, la regla del
devengado resulta ser de cumplimiento irrestricto para la atribución de gastos.
Sobre el particular, la Carta N.º 035-2011-SUNAT/2B0000 establece lo siguiente:
Tal como se indica en el Informe N.º 044-2006-SUNAT/2B0000, para efectos de la

determinación del impuesto a la renta de tercera categoría, el gasto debe imputarse al
ejercicio de su devengo, independientemente del hecho que el comprobante de pago con
el cual se pretende sustentar el gasto incurrido hubiera sido emitido con retraso y del
motivo que hubiera ocasionado tal retraso.
No obstante, en el tercer párrafo del artículo 57 de la LIR se dispone que, de forma

excepcional, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no
hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y
siempre que la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se
conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su
deducción en dicho ejercicio, en la medida en que los referidos gastos sean
provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. Al respecto, si
bien es una medida de excepción posible y recogida en la legislación, es difícil pensar
en un escenario en el que dicho por razones “ajenas” o mejor, no imputables al
contribuyente, no sea posible conocer un gasto, considerando que la condición contable
para la provisión, es solo la estimación del mismo, sin ser necesario para ello la
existencia de un sustento o un comprobante de pago, ya que el ejercicio de la acción
contable es siempre representar el real Estado Financiero, privilegiando el fondo en
detrimento de la forma.
Para el análisis del ejercicio 2018 una se debe entender por devengado, en aplicación de
la Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, Decreto Supremo
N.º 133-2013-EF, nos encontramos obligados a aplicar las reglas previstas en las
Normas Internacionales de Contabilidad, que sobre el devengo de gastos existe.
Sin embargo, para el ejercicio 2019 aplicaremos los supuestos señalados en el Decreto
Legislativo N.º 1425108.
456
En atención a ello, el párrafo OB17 del Marco Conceptual para la Información

Financiera109, respecto al rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de
acumulación (o devengo), establece lo siguiente:
La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y

otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los
acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar,
incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. Esto es
importante porque la información sobre los recursos económicos y los derechos de los
acreedores de la entidad que informa y sus cambios durante un periodo proporciona una
mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la información
únicamente sobre cobros y pagos del periodo.
En la misma línea, el párrafo 4.49 del mismo cuerpo define que se reconoce un gasto en
el Estado de Resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos
futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y
además el gasto puede medirse con fiabilidad.
En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente
con el reconocimiento de incrementos en los pasivos o decrementos en los activos (por
ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).
Son estas mismas condiciones las que para efectos tributarios aplicamos al
reconocimiento de los gastos, sin mayores requerimientos o formalidades que las
señaladas para algunos gastos en el artículo 37 de la LIR.
5.3. Excepción al principio del devengado
A pesar de lo señalado en el acápite anterior, lo recogido en el inciso v) del artículo 37

de la LIR, en el que se condiciona la deducción del gasto al pago de la retribución que
constituya para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, es una
excepción al principio de lo devengado, ya que no basta con que el contribuyente haya
adquirido la condición de deudor, o que la deuda sea exigible por parte del acreedor de
la obligación, sino que adicionalmente dicha deuda debe ser honrada hasta el
vencimiento de la declaración jurada anual (entre marzo y abril del año siguiente).
Es decir, aun cuando el concepto se encuentre provisionado correctamente, el gasto será

deducible recién en el ejercicio en el que se acredite el pago de la obligación, tal como
se establece en la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR en la
que se estipula lo siguiente: “Precísase que los gastos a que se refiere el inciso v) del
artículo 37 de la ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden,
serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se
encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior”.
Lo anterior origina que eventualmente tengamos una diferencia de carácter temporal, en

tanto que en el año 1 (2017) hayamos reconocido una renta de cuarta (recibos por
honorarios) que no haya sido pagada hasta el vencimiento de dicha declaración jurada
anual (adición de carácter temporal), que al ser cancelada la obligación en el año 2
(2018) deba ser considerada como una deducción en dicho ejercicio.
457
5.3. Excepción al principio del devengado

5.4. Excepciones al inciso v)
No obstante, lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la LIR, respecto de la

excepción al principio del devengado, aun cuando constituyan renta de segunda, cuarta
y quinta para su perceptor, existen conceptos en los que solo es necesario que la
obligación se haya devengado para poder tomar su deducción.
En efecto, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N.º 07719-4-2005 de observancia

obligatoria, ha dispuesto que “[e]l requisito del pago previsto en el inciso v)
incorporado por la Ley N.º 27356 al artículo 37 de la LIR, no es aplicable a los gastos
deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyen
para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”.
De acuerdo con el criterio señalado por el Tribunal Fiscal, para los siguientes gastos, no
es exigible que se hayan pagado para poder tomar el gasto, es decir, solo se debe
acreditar el cumplimiento del principio del devengado.
• Gastos por intereses. Los mismos que si bien podrían constituir renta de
segunda para su perceptor (en el caso de que el acreedor sea una persona natural
sin negocio, no habitual en la realización de dichas actividades), al ser recogidos
por el inciso a) del artículo 37 de la LIR, no le es imputable la regla del inciso v)
del citado artículo.
• Gastos por retribuciones al directorio. Previsto en el inciso m) del artículo 37
de la LIR, si bien es renta de cuarta categoría, al estar recogido dentro de un
inciso diferente, no aplica la regla señalada en el inciso v) del artículo 37 de la
LIR. Cabe precisar que solo es gasto deducible la remuneración al directorio por
dietas, mientras que las basadas en resultados del ejercicio o en participaciones
en utilidades no tienen incidencia alguna en el ejercicio, al ser su base de cálculo
la determinación de la renta disponible, es decir, después de la determinación del
impuesto a la renta, reservas legales y estatutarias de corresponder.
• Gastos por regalías. Establecidas en el inciso p) del artículo 37 de la LIR, en
tanto el titular del derecho cedido en uso, a los que se refiere el artículo 27 de la
LIR, sea una persona natural sin negocio.
• Gastos por asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios
sociales. Tales como CTS, participación de utilidades, entre otros, establecidos
en el inciso j) del artículo 37 de la LIR. Dichos gastos tampoco deben soportar la
exigencia de estar pagados hasta el vencimiento de la Declaración Jurada Anual
como condición para su deducción, bastando el cumplimiento del principio del
devengado para su deducción. Sobre este aspecto, el Tribunal Fiscal a través de
la RTF N.º 958-2-1999 dispuso lo siguiente:
Conforme a las normas antes citadas, tanto la Compensación por Tiempo

de Servicios […] constituyen beneficios sociales del trabajador; por lo
tanto, la deducción de su provisión, para efectos de la renta neta imponible
estará sujeta a lo dispuesto en el inciso j) del artículo 37 de la citada Ley
458
RTF N.º 9318-10-2015
La interpretación más acorde con lo indicado por el inciso v) del artículo 37 y el 59 de

la Ley del Impuesto a la Renta, es que se considere que el ingreso ha sido, percibido,
tratándose de títulos valores, como el cheque, desde el momento en que el acreedor
haya estado en la posibilidad de recogerlo (para lo cual se requiere que el deudor haya
comunicado a su acreedor que desde determinada fecha pueda recoger el cheque) y
cobrarlo, aun cuando no lo haya hecho efectivamente.
RTF N.º 3316-1-2015
De conformidad con lo establecido por el inciso v) del artículo 37 de la LIR, para

deducir como gasto la provisión de remuneraciones vacacionales, el contribuyente debe
haber cumplido con el pago de las mismas en el plazo establecido para la presentación
de la declaración anual del impuesto a la renta, por constituir dichas remuneraciones
renta de quinta categoría.
RTF N.º 17792-8-2012
Son deducibles los gastos por pagos extraordinarios a funcionarios (adicional a la

remuneración propiamente pactada) pues corresponden a una contraprestación por los
servicios prestados por los beneficiarios (trabajadores) para el logro de las metas
económicas de la empresa.
Materia:
Se plantea el supuesto de una persona natural que otorga un recibo por honorarios a
una empresa por el monto total de los honorarios a cuyo cobro tiene derecho de
acuerdo a convenios suscritos con dicha empresa, por haber culminado sus servicios
profesionales a favor de esta; en el que la retribución por los servicios profesionales es
abonada a la persona natural por partes en el transcurso de varios ejercicios.
La empresa a la que se emitió el recibo por honorarios deberá imputar el gasto

correspondiente a la retribución por los servicios profesionales de la siguiente manera:
a) La parte del gasto devengado que se haya pagado dentro del plazo establecido para
la presentación de la respectiva declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, será
imputado al ejercicio en que se haya devengado dicho gasto.
b) La parte del gasto devengado que no se haya deducido en el ejercicio de su devengo

se imputará a los ejercicios en que efectivamente se pague.
459
La empresa Los Ganadores SA consulta si para considerar como gasto deducible las
dietas del directorio estas deben estar canceladas o sustentarse con las actas de las
sesiones.
Asimismo, consulta si puede asignar una dieta mayor al presidente del directorio o debe
ser siempre en partes iguales.
Solución
El literal b) del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son rentas de
cuarta categoría las obtenidas por el “desempeño de funciones de director de empresas,
síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares”.
Asimismo, en relación con los gastos deducibles, debe observarse el límite fijado en el
literal m) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual regula que el gasto
por las retribuciones a los directores de sociedades anónimas, no deberán exceder del
seis por ciento (6 %) de la utilidad comercial del ejercicio antes del impuesto a la renta.
RTF N.º 04451-1-2002, que para poder deducir el gasto se debe acreditar
documentariamente el gasto por dietas de directorio, en tal sentido se debe contar con
las actas de las reuniones, las convocatorias realizadas, los acuerdos adoptados y el
acuerdo del monto que percibirán los directores, entre otros documentos.
Cabe precisar que a través de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 07719-4-2005,
publicada en el diario oficial El Peruano el 14 de enero del 2005, se dispuso que “(i) el
requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la ley N.º 27356 al artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo TUO fue aprobado por D. S. N.º 179-2004-
EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del
referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría”.
En tal sentido, bajo el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal, se debe concluir que la
remuneración al directorio no se encuentra supeditada al cumplimiento de la condición
establecida en el mencionado inciso v). Por lo tanto, el importe que no excede el límite
será deducible, aun cuando no se cumplan con cancelar al director la retribución pactada
ni el pago al fisco del tributo correspondiente a dicha renta.
La empresa La Santitos SAC tiene gastos por vacaciones correspondientes al ejercicio

2019 que ascienden al monto de S/ 20,000.00 sin embargo no se han pagado al
vencimiento de la
Declaración Jurada Anual el monto de S/ 5,600.00. Además, la empresa en el ejercicio

2019, pagó vacaciones del ejercicio 2018 por un monto de S/. 3,000.00, ¿la empresa
consulta cual es el monto que podrá tomar como deducción para el ejercicio 2019?
En virtud al literal v) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los
gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan
460
sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En caso que no se cumpla dicha
condición se deducirá en el ejercicio que se pague.
De esta forma, para el caso planteado, la empresa deberá adicionar las vacaciones
devengadas en el 2019 pero no pagadas hasta el vencimiento de la declaración anual por
un monto de S/ 5,600.00. Además, deducirá las vacaciones devengadas en el 2018 y
pagadas en el ejercicio 2019 por la suma de S/ 3,000.00 más el monto de vacaciones
devengadas en el 2019 y pagadas antes del vencimiento de la declaración anual que
ascienden al monto de S/ 14,400.00.
Para efectos de la declaración anual, se deberá generar la adición y deducción en las

siguientes casillas:
En la casilla 103 se adiciona temporalmente los gastos vinculados al monto de las

vacaciones devengadas en el ejercicio 2019, pero no pagadas hasta el vencimiento de la
declaración anual por un monto de S/ 5,600.00.
En la casilla 105 se deberá ingresar el monto de la deducción correspondiente a las

vacaciones devengadas en el ejercicio 2018 y 2019 y que fueron pagadas hasta el
vencimiento de la declaración anual del 2019, cuyos montos ascienden:
461
6. Gastos por premios, en dinero o especie
Una de las prácticas comerciales más frecuentes para estimular las ventas y aumentar la
demanda es por medio de los sorteos, ventas en canje o concursos, sea en dinero o
especie, prácticas que tienen por objetivo atraer a más consumidores, darles un estímulo
para que compren, no obstante, desde el punto de vista tributario, lograr que este
concepto sea aceptado como gasto deducible requiere el cumplimiento de algunos
requisitos, más formales que sustanciales.
6.1. Definición de premio
De acuerdo con lo señalado en el inciso h) del artículo 5 Decreto Supremo N.º 010-
2016-IN Reglamento de Promociones Comerciales Rifas con fines sociales y colectas
públicas, se define como premio a cualquier servicio o servicios, bien o bienes,
identificables y determinables, otorgado por el agente a título gratuito o parcialmente
gratuito a favor de los participantes, como estímulo, reconocimiento o mérito, sujeto a
condiciones y requisitos previamente establecidos en la mecánica de la promoción
comercial o rifas con fines sociales.
462
Asimismo, se señala que también se ofrecen premios bajo la modalidad de venta canje o
canje gratuito, debiendo cumplir los participantes con las condiciones y mecanismos
previamente establecidos por el agente y adicionando o no una suma de dinero, según
corresponda.
Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en el inciso u) del artículo 37 de la LIR,

aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF, son deducibles como gastos para la
determinación de la renta neta de tercera categoría, los gastos por premios, en dinero o
en especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el
mercado sus productos o servicios, siempre que se cumplan las siguientes condiciones
allí señaladas, que son las siguientes:
• Que dichos premios se ofrezcan con carácter general a los consumidores reales.
• El sorteo de los premios se debe efectuar ante notario público.
• Se cumplan con las normas legales vigentes sobre la materia.
Al respecto, resulta trascendental realizar un análisis de los requisitos mencionados

anteriormente, a efectos de apreciar si corresponde la deducción de dichos gastos para
que no existan contingencias con el fisco.
6.2.1. Primer requisito
Los premios deben ser otorgados con carácter general110 a todas aquellas personas que
cumplan una determinada condición, la cual puede estar representada por el hecho de
adquirir un bien, mantener una cantidad de dinero en una cuenta bancaria, ser usuario de
un servicio sujeto a promoción, entre otras situaciones.
Cabe indicar que las promociones deben tener un tiempo específico de duración y es
justamente en ese tiempo donde se debe cumplir la condición que habilitaría la entrega
del premio. No sería correcto hacer una diferenciación entre aquellos que cumplan las
condiciones, excluyendo a algunos y a otros no.
Para este tipo de gastos se debe verificar la generalidad. El principio de generalidad para
el caso concreto, se vería reflejado por el hecho de que todos los que cumplan ciertas
condiciones tengan las mismas oportunidades para obtener dichos premios.
6.2.2. Segundo requisito
Al efectuar la revisión del texto del artículo 98 de la Ley del Notariado, aprobada por el
Decreto Legislativo N.º 1049, observamos que el notario público extenderá las actas en
la que se consigne actos, hechos o circunstancias que presencie o le conste y que no
sean de competencia de otra función.
En concordancia con lo señalado en el párrafo anterior, apreciamos que en el literal g)

del artículo 94 de la referida norma, se precisa que son actas extra protocolares las que
se emiten por sorteo y entrega de premios.
463
De lo expuesto se puede colegir que, si se realiza un sorteo, es un requisito

indispensable que sea ante un notario público, ya que los notarios son fedatarios
públicos, por lo que van a dar fe pública, es decir, certeza de que los hechos declarados
son ciertos.
6.2.3. Tercer requisito
Al respecto, se debe tener en cuenta que con la publicación del Decreto Legislativo N.º
1266, en su única disposición complementaria derogatoria, donde se deroga el Decreto
legislativo N.º 1140, el cual creo la Oficina Nacional de Gobierno Interior, por lo que se
suprime las competencias a la ONAGI, entre ellas la de autorizar, controlar, supervisar y
fiscalizar la realización de promociones comerciales, correspondiendo al Instituto
Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual
(Indecopi) supervisar y fiscalizar permanentemente la publicidad de ofertas y
promociones comerciales que se difunden en el mercado.
• La entrega de un premio implica una transferencia afecta al impuesto a la

renta y, en consecuencia, se le debe aplicar el valor de mercado
La entrega de premios que es realizada al amparo de lo previsto en el inciso u)

del artículo 37 de la LIR, que es deducible a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría, no genera la imputación de renta a que se refiere el artículo 32
de dicha ley.
• La entrega de premios que se efectúe a las empresas distribuidoras de

su contratante no califica como retiro de bienes para efectos del IGV
La entrega de los premios por encargo de un tercero no califica como retiro de

bienes, cabe traer a colación lo señalado en el Informe N.º 062-2015-
SUNAT/5D0000, respecto a que “dado que para que se produzca un retiro de
bienes gravado con el IGV se requiere que la transferencia sea gratuita y quien
transfiere los bienes tenga la libre disposición de los mismos, vale decir, que
tenga la propiedad, no calificará como tal quien cuando entrega los bienes lo
hace por encargo de un tercero”.
• Los gastos por premios de sorteos realizados en casinos
Los gastos por premios entregados con motivo de sorteo realizadas por las
empresas explotadoras de juego de casinos y máquinas tragamonedas con fines
promocionales, serán deducibles en tanto dichos premios se ofrezcan con
carácter general a los consumidores reales, los sorteos se efectúen ante notario
público y se cumpla con las normas legales sobre la materia.
464
• No es requisito la presencia del notario público cuando la promoción no

suponga un sorteo
Para efecto de la deducción del gasto a que se refiere el inciso u) del artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, no es requisito la presencia de un notario
público cuando la promoción no suponga un sorteo.
• Gastos por premios en efectivo
RTF N.º 11284-8-2015
Respecto de los gastos por premios en efectivo otorgados a estudiantes donde se

acredite que la recurrente pudiese eventualmente captar a los mejores
estudiantes para que realizaran prácticas o laboraran en la empresa, lo que
responde a una política de reclutamiento de personal implementada para generar
mayor renta gravada al contar con elementos de alto rendimiento, por lo que no
constituía un acto de liberalidad.
• Debe acreditarse el destino de los bienes obtenidos en sorteos
RTF N.º 2218-5-2003
Debe acreditarse que los bienes obtenidos hayan sido destinados al respectivo
sorteo, o en todo caso demostrándose, la entrega de tales bienes a los ganadores
de los premios. Así como demostrar la conveniencia de realizar el evento.
• Sorteos ante notario público
RTF N.º 1804-1-2006
Se debe cumplir que los sorteos sean ante notario público.
La empresa Selena SAC se dedica a la comercialización de bienes, y durante diciembre

del 2019 lanzó una promoción para aumentar sus ventas. Esta consistía en sortear, entre
todos los clientes que hubieran adquirido sus productos a partir de diciembre, un Auto y
2 kits de cocina y refrigeradora cuyos precios de adquisición ascienden a S/ 35,000.00 y
S/ 4,000.00 c/u respectivamente. Consulta si dichos gastos deben ser considerados como
premios o como gastos de representación; además, necesita saber si dichos gastos serán
deducibles para el impuesto a la renta, y si debe emitir el comprobante de pago por
dichas entregas.
El sorteo se llevaría acabo el 4 de enero del 2020 con presencia del notario público.
Solución
465
En relación con el impuesto a la renta, el inciso u) del artículo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, dispone que son deducibles de la renta bruta “los gastos por
premios, en dinero o especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar
o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que dichos premios se
ofrezcan con carácter general a los consumidores reales, el sorteo de los mismos se
efectúe ante notario público y se cumpla con las normas legales vigentes sobre la
materia”.
Como se ha señalado, son tres requisitos que la norma de renta precisa para efectos de
considerar gasto el sorteo y/o premio entregado a sus clientes: el cumplimiento de la
generalidad, la formalidad de realizarlo ante notario público y el cumplimiento de las
normas sobre la materia.
De acuerdo con lo anterior, en tanto la empresa cumpla con estos tres requisitos, el
gasto que incurre la misma, por concepto sorteos y premios otorgados a sus clientes, es
aceptable y por lo tanto deducible para la determinación de la renta neta, toda vez que la
entrega de dichos premios tienen como finalidad el promocionar o colocar en el
mercado sus productos o servicios, cumpliendo de esta manera el principio de
causalidad.
Siendo así, los gastos descritos califican como gastos por sorteos y premios, los que
constituyen un concepto distinto a gastos de representación.
Respecto al comprobante de pago, el artículo 1 del Decreto Ley N.º 25632, Ley Marco
de Comprobantes de Pago, establece que están obligados de emitir comprobantes de
pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten
servicios de cualquier naturaleza. Asimismo, dispone que dicha obligación rige aun
cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos. Por su parte, el
numeral 8) del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolución de
Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y normas modificatorias (en adelante, RCP),
dispone que cuando la transferencia de bienes o la prestación de servicios se efectúe
gratuitamente, se consignará en los comprobantes de pago la leyenda: “Transferencia
gratuita” o “Servicio prestado gratuitamente”, según sea el caso, precisándose
adicionalmente el valor de la venta, el importe de la cesión en uso o del servicio
prestado que hubiera correspondido a dicha operación.
Siendo así, se debe emitir el comprobante de pago que corresponda, de acuerdo con lo
señalado por el artículo 4 del RCP, esto es, factura si el beneficiado con el sorteo es una
empresa o boleta de venta en caso fuese una persona natural sin negocio en condición
de consumidor final.
En el mes de julio la empresa Tic Tac SAC realizó el sorteo entre sus clientes para
mejorar sus niveles de ventas en su servicio de restaurante, para lo cual ofrecía a sus
mejores clientes, es decir aquellos que tengan de 2 consumos a más al mes en su
restaurant, sortear 20 cenas para 2 personas, siendo el costo de S/ 250.00 cada uno. El
sorteo se realizó el 3 de agosto del 2019 sin la presencia de un notario público.
466
Como se señala en el inciso u) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la renta, uno de
los requisitos para la deducibilidad de los gastos por entrega de premios mediante
sorteos, es que este se efectué en presencia de notario público a fin de que se de fe de
este acto, al no haberse cumplido con el requisito requerido por la norma tributaria, se
tendrá que adicionar este gasto correspondiente al valor de cada premio (S/ 250.00 x 20
= 5,000.00) vía declaración anual.
Esta adición deberá realizarse de la siguiente forma:
467
7. Gastos por servicios efectuados por no domiciliados
Mediante el Decreto Legislativo N.º 1369111 se modifica el artículo 37 de la Ley del

Impuesto a la renta incluyéndose el inciso a.4) el cual señala como gasto deducibles la
retribución efectuada por servicios prestados por no domiciliados y se deroga el
segundo párrafo del artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Esta modificación se encuentra vigente a partir del 1 de enero del 2019, la cual debe
tenerse en cuenta para efectos de la declaración anual del referido ejercicio, ya que se
establece un nuevo tratamiento a las operaciones realizadas por los contribuyentes con
sujetos no domiciliados, en específico, respecto a la deducción del gasto que efectúe la
empresa domiciliada.
7.1. Aplicación del principio del percibido en la deducción de gasto o costo por
servicios prestados por sujetos no domiciliados
El inciso a.4) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere en cuanto a la
deducción de los gastos lo siguiente:
Las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de
naturaleza similar a favor de beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como
costo o gasto en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o
acreditadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la
468
Los costos y gastos referidos en el párrafo anterior que no se deduzcan en el ejercicio al

que correspondan serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun
cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
Debe entenderse que el requisito para la deducción de este gasto es que las operaciones
se encuentren pagadas, para lo cual se aplica el principio de lo percibido por parte del
no domiciliado, considerándose percibidas cuando se encuentren a disposición del
beneficiario, debiendo entenderse la “puesta a disposición” como la oportunidad en que
el no domiciliado puede hacer suyo el ingreso, esto es, cuando este recibió y cobró el
dinero a través del medio de pago correspondiente por el cual se efectuó.
Asimismo, se establece que para que los pagos por regalías y retribuciones por
servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar a favor de
beneficiarios no domiciliados, deberán pagarse hasta el plazo de vencimiento para
presentar la declaración jurada anual respectiva, y en caso, se paguen con posterioridad
a la fecha de vencimiento para presentación de la declaración jurada, podrán deducirse
en el ejercicio en que se paguen; esto quiere decir que las operaciones por servicios
prestados por no domiciliadas devengadas en otro ejercicio si no son pagadas en los
plazos establecidos deberán adicionarse a la declaración jurada anual como adición
temporal la cual podrá deducir en el ejercicio que cumpla el requisito de acreditar el
pago. Se puede indicar que respecto a la imputación para ser considerado como gasto
deducible para efectos tributarios será el percibido, toda vez que ahora se va a priorizar
el pago de la contraprestación al sujeto no domiciliado, situación que no ocurrirá
respecto de servicios prestados en favor de las empresas por sujetos domiciliados en el
país, deducción que se seguirá efectuando bajo el principio del devengado. En ese
sentido, para efectos de la deducción de los gastos por servicios prestados por sujetos no
domiciliados, no sólo tendrá que demostrar la fehaciencia del servicio, así como la
causalidad del gasto, sino también cumplir con la formalidad del pago del servicio para
que proceda la deducción.
7.2. Obligación de retener por servicios adquiridos por Sujetos No Domiciliados
Para efectos de establecer la obligación de efectuar la retención, se debe tener en cuenta

que la persona no domiciliada deberá tributar por sus rentas que constituyan renta de
fuente peruana, por regla general los servicios son de fuente peruana cuando son
prestados en el territorio peruano, para algunos casos especiales se rigen por otros
criterios como son los servicios de asistencia técnica (criterio de utilización económica)
y servicios digitales (utilización económica, uso o consumo en el país).
De otro lado, el cambio en la imputación del gasto por servicios prestados por sujetos
no domiciliados en favor de empresas domiciliadas en el Perú, va de la mano con la
derogación del segundo párrafo del artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
cual obligaba a las empresas a efectuar el pago del equivalente a la retención del no
domiciliado, en el mes en el que se produzca el registro contable como gasto o costo de
las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otro similar
que se realice en favor del sujeto no domiciliado, lo que originaba que se efectúe el
pago al Fisco del importe equivalente a la retención a pesar que aún no se le había
pagado la contraprestación al sujeto no domiciliado.
469
Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2019, esta regla ya no funciona así, ya que
incluso cuando se contabilice en el registro contable la operación por el servicio
prestado por el sujeto no domiciliado como gasto o costo, no se configurará la
obligación de efectuar la retención al sujeto no domiciliado mientras no se le pague la
contraprestación.
Informe de la SUNAT
Informe N.° 130-2019-SUNAT/7T0000
Se consulta si para la deducción de intereses a que se refiere el inciso a) del artículo 37

de la Ley del Impuesto a la Renta, que sean retribuidos a sujetos no domiciliados,
resulta aplicable la condición prevista en el inciso a.4) del mismo artículo.
Mediante este Informe, se ha señalado que los gastos por servicios retribuidos a favor
de sujetos no domiciliados incluyen a los gastos por intereses de deudas y los gastos
originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas, es necesario
establecer si la deducción de estos gastos se encuentra sujeta a la condición prevista
por el citado inciso a.4).
Sobre el particular, cabe señalar el inciso a.4) del artículo 37 de la LIR fue
incorporado a fin de coadyuvar al pago del impuesto a la renta correspondiente a la
totalidad del costo o gasto aceptado en el ejercicio gravable respectivo, puesto que al
pagarse las contraprestaciones a los no domiciliados surge la obligación de retener y
abonar al fisco los impuestos a que se refieren los artículos 54 y 56 de la LIR , según
corresponda.
Así pues, la condición que se incorpora mediante el citado inciso a.4) se considera un
mecanismo anti elusivo, siendo aplicable a todos los gastos expresamente señalados en
este inciso.
Por lo expuesto, se puede afirmar que para la deducción de intereses de deudas y los
gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas, a que se
refiere el inciso a) del artículo 37 de la LIR, es aplicable la condición incorporada
mediante el inciso a.4) en este artículo, por lo que los gastos contraídos con sujetos no
domiciliados a que se refiere aquel inciso serán deducibles en el ejercicio en que se
devenguen cuando hayan sido pagados o acreditados dentro del plazo establecido por
el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho
ejercicio, o, en su defecto, en el ejercicio que efectivamente se paguen, aun cuando se
encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
La empresa Killary SAC, contrató un servicio de publicidad a una empresa domiciliada

en España, el servicio se llevará a cabo en el mes de noviembre del 2019 por un monto
de S/ 50,000, en este período le fue emitido el comprobante de pago por el no
domiciliado el cual fue anotado en su libro diario de la empresa; sin embargo el pago se
estaría realizando una parte en el mes de febrero del año 2020 por un monto de S/
30,000 y el restante S/ 20,000 se pagarían en mayo del 2020 después del vencimiento de
su Declaración Anual del Impuesto a la Renta.
470
La empresa consulta, ¿cuánto puede deducir como gasto en el ejercicio 2019?
De acuerdo a lo señalado en el inciso a.4) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la

Renta, si bien el monto puede estar provisionado y este constituya gasto del ejercicio
2019, se deberá haber efectuado el pago del servicio para poder deducirlo en este
ejercicio, ya que solo se pagó antes del vencimiento de la declaración anual del año
2019, el monto de S/ 30,000 este será el importe que podrá deducir en ese ejercicio, el
monto de S/ 20,000 deberá ser adicionada en la declaración anual como una adición
temporal y cuando se presente la declaración anual del impuesto a la renta del 2020,
podrá deducir el monto adicionado en el ejercicio 2019.
Respecto a la retención, nacerá la obligación de efectuar la retención en los periodos

tributarios en que se haya pagado el servicio, es decir, por cada uno de los montos
pagados en el período de febrero y mayo del 2020, la cual debera ser declarada por el
agente de retención en el PDT 617.
Capítulo IV: Gastos con beneficios

1. Personal con discapacidad
En el marco de las actividades que realiza el Estado para la inclusión de las personas
con discapacidad en la vida política, económica, tecnológica y cultural del país, se han
establecido beneficios para que el empleador pueda deducir una tasa adicional sobre las
remuneraciones que se paguen a estas personas.
En ese sentido, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso z) del artículo 37 de la LIR, los
contribuyentes de renta de tercera categoría que empleen personas con discapacidad
tendrán derecho a una deducción adicional sobre las remuneraciones que se paguen a
aquellas, en un porcentaje fijado por decreto supremo y refrendado por el ministro de
Economía y Finanzas.
A continuación, pasaremos a detallar las ventajas para el empleador en cuanto a la

deducción adicional por concepto de remuneraciones pagadas a trabajadores
discapacitados.
1.2. ¿A quién se le considera una persona con discapacidad para los efectos de la
deducibilidad adicional del impuesto a la renta?
De acuerdo con lo establecido en el inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley

del Impuesto a la Renta112, y en concordancia con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley
N.º 29973, Ley General de la Persona con Discapacidad, se considera persona con
discapacidad a aquella que tiene una o más deficiencias físicas, sensoriales, mentales o
intelectuales de carácter permanente que, al interactuar con diversas barreras
actitudinales y del entorno, no ejerza o pueda verse impedida en el ejercicio de sus
derechos y su inclusión plena y efectiva en la sociedad, en igualdad de condiciones que
las demás personas.
Cabe precisar que para la presente deducción resulta aplicable también lo regulado por
la Ley N.° 29524113, la cual establece las siguientes definiciones:
471
• Sordoceguera. Discapacidad que se manifiesta por la deficiencia auditiva y

visual simultánea, en grado parcial o total, de manera suficiente y grave para
comprometer la comunicación, la movilización y el acceso a la información y al
entorno.
• Guía intérprete. Persona que desempeña la función de intérprete y guía de las
personas sordociegas, con amplios conocimientos de los sistemas de
comunicación oficial ajustados a sus necesidades.
Asimismo, resulta aplicable aquellas personas consideradas de talla baja, de acuerdo

con lo señalado en la Ley N.º 30687114, la cual indica lo siguiente:
• Persona de talla baja. Son aquellas que experimentan alguno de los trastornos
genéticos o de crecimiento, alteración ósea, enfermedad o cualquier síndrome o
alteración que produce una estatura considerablemente inferior al promedio de la
población peruana.
1.3. ¿Cómo se acredita la condición?
De acuerdo con lo determinado en el numeral 4 del inciso x) del artículo 21 del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el empleador deberá acreditar la
condición de discapacidad del trabajador con el certificado correspondiente que aquel le
presente, emitido por el Ministerio de Salud, de Defensa y del Interior, a través de sus
centros hospitalarios, y por el Seguro Social de Salud (ESSALUD).
En estos casos, el empleador deberá conservar una copia del certificado correspondiente
legalizada por un notario, durante el plazo de prescripción del tributo.
1.4. Beneficios y derechos laborales de la persona discapacitada
Según lo establecido en el artículo 45 de la Ley N.º 29973, Ley General de la Persona

con Discapacidad, la persona con discapacidad tiene derecho a trabajar en igualdad de
condiciones que las demás, en un trabajo libremente elegido o aceptado con igualdad de
oportunidades y de remuneración por trabajo de igual valor y con condiciones de trabajo
justas, seguras y saludables.
Asimismo, se debe tener en cuenta que mediante el artículo 49 de la Ley N.º 29973, las
empresas públicas y privadas están obligadas a contratar como trabajadores a personas
con discapacidad, bajo la premisa siguiente:
Las entidades públicas están obligadas a contratar personas con discapacidad en una
proporción no inferior al 5 % de la totalidad de su personal, y los empleadores privados
con más de cincuenta trabajadores en una proporción no inferior al 3 %.
1.5. Deducción adicional sobre las remuneraciones y créditos

1.5.1. ¿Qué se debe entender por remuneración para la deducibilidad adicional del gasto
remunerativo?
Se debe entender por remuneración a cualquier retribución por servicios que constituyan
renta de quinta categoría para la LIR, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34
472
de la LIR, salvo las inafectaciones o exoneraciones establecidas en los artículos 18 y 19

de la referida ley.
a) Porcentaje de deducción adicional
La deducción del porcentaje adicional, establecido por el Ministerio de Economía y

Finanzas, está en función del porcentaje de personas con discapacidad que laboran para
el generador de rentas de tercera categoría, calculado sobre el total de trabajadores. Se
determina de acuerdo con el siguiente cuadro:
Del cuadro anterior se desprende que para la determinación del porcentaje de deducción
adicional sobre la remuneración, se tiene que partir en primer lugar del porcentaje de
trabajadores con discapacidad sobre el número total de trabajadores, estableciéndose
dos parámetros:
• Primero. Si el número de trabajadores con discapacidad es hasta el 30 % o

menos del número total de trabajadores; el empleador solo tendrá un porcentaje
adicional de deducción sobre la remuneración de dichos trabajadores del 50 %.
• Segundo. Si el número de trabajadores con discapacidad representa un monto
porcentual mayor al 30 % del número total de trabajadores, entonces el
porcentaje deducible adicional sobre dichos trabajadores será de un 80 %.
b) Procedimiento para determinar el porcentaje de trabajadores discapacitados
A fin de determinar el porcentaje de trabajadores discapacitados en el ejercicio, se debe

seguir el siguiente procedimiento, señalado en el numeral 5 del inciso x) del artículo 21
del RLIR115:
i) Se determinará el número de trabajadores que en cada mes del ejercicio han

tenido vínculo de dependencia con el empleador, bajo cualquier modalidad de
contratación, y se sumará el resultado obtenido en cada mes. Si el empleador inició116 o
reinició actividades en el ejercicio, determinará el número de trabajadores desde el
inicio o reinicio de sus actividades. En caso de que el empleador inicie y reinicie
actividades en el mismo ejercicio, se determinará el número de trabajadores de los
meses en que realizó actividades.
ii) Se determinará el número de trabajadores discapacitados que en cada mes del

ejercicio han tenido vínculo de dependencia con el empleador, bajo cualquier modalidad
de contratación, y se sumará el resultado obtenido en cada mes.
473
Si el empleador inició y reinició actividades en el ejercicio, determinará el número de

trabajadores discapacitados desde el inicio o reinicio de sus actividades. En caso de que
el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio, se determinará el
número de trabajadores discapacitados de los meses en que realizó actividades.
iii) El monto obtenido en ii) se dividirá entre el monto obtenido en i) y se

multiplicará por 100. Dicho resultado constituye el porcentaje de trabajadores
discapacitados del ejercicio.
Se entiende por inicio o reinicio de actividades a cualquier acto que implique la

generación de ingresos, sean estos gravados o exonerados, así como la adquisición de
bienes y/o servicios deducibles para efectos del impuesto a la renta.
c) Aplicación del porcentaje adicional y condiciones para la deducción del gasto
El porcentaje de deducción adicional se aplicará sobre la remuneración que en el

ejercicio haya percibido cada trabajador discapacitado. Esto quiere decir que dicha
deducción procederá siempre que la remuneración hubiere sido pagada dentro del plazo
para presentar la declaración jurada del ejercicio, de conformidad con lo dispuesto en el
inciso v) del artículo 37 de la LIR.
Ahora bien, ¿qué sucedería si el empleador no puede pagar al trabajador discapacitado

antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual? En este caso, de acuerdo con
lo estipulado en el numeral 6 del literal x) del artículo 21 del RLIR, que dispone que la
deducción adicional procederá conforme con lo establecido en el inciso v) del artículo
37 de la LIR, será de aplicación lo dispuesto en la Cuadragésima Octava Disposición
Transitoria y Final de la LIR, que indica que los gastos que no hayan sido deducidos
en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que
efectivamente se pague, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un
ejercicio anterior. Por ende, la deducción adicional sobre las remuneraciones de las
personas con discapacidad en un contrato de trabajo, podrá aplicarse en el ejercicio en
que efectivamente se paguen.
d) Límite de la deducción adicional
El monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podrá
exceder de veinticuatro (24) remuneraciones mínimas vitales (RMV) en el ejercicio. Si
el trabajador discapacitado tuviere menos de un (1) año de labor, el monto adicional
deducible no podrá exceder de dos (2) remuneraciones mínimas vitales por cada mes
laborado, por cada trabajador con discapacidad. Cabe precisar que se debe tomar en
cuenta la remuneración mínima vital vigente al cierre del ejercicio117.
1.5.2. Deducción adicional como crédito en el pago del impuesto a la renta
Los empleadores públicos y privados generadores de rentas de tercera categoría que

empleen a personas con discapacidad tienen derecho a un crédito adicional contra el
pago del impuesto a la renta sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas,
de acuerdo con lo señalado en el Decreto Supremo N.º 287-2013-EF118, en el que se
adopta la forma de crédito contra el pago de dicho impuesto119.
474
Para aplicar el crédito se debe tener en cuenta lo siguiente:
• El importe del crédito equivale al 3 % (tres por ciento) de la remuneración anual

de los trabajadores con discapacidad, que devengue y se pague en el mismo
ejercicio.
El monto de dicho crédito no deberá exceder al importe que resulte de
multiplicar el factor 1.44 por la remuneración mínima vital y por el número de
trabajadores con discapacidad sobre el cual se estima la remuneración anual.
• La condición de discapacidad del trabajador debe ser acreditada con el
certificado de discapacidad otorgado por los hospitales del Ministerio de Salud,
de Defensa, del Interior y del Seguro Social de Salud.
• El empleador debe conservar durante el plazo de prescripción una copia
legalizada por notario del certificado.
• Dicho crédito será aplicado en el ejercicio en el que devenguen y se paguen las
remuneraciones.
1.5.3. Crédito contra el impuesto por ajustes razonables
Los empleadores públicos y privados generadores de rentas de tercera categoría tienen

derecho a una deducción adicional en el pago del impuesto a la renta sobre los gastos
por ajustes razonables para las personas con discapacidad120.
Para aplicar el crédito se debe tener en cuenta lo siguiente:
• El importe del crédito equivale al 50 % (cincuenta por ciento) de los gastos por
ajustes razonables en el lugar de trabajo, devengados en cada ejercicio y
sustentados con los respectivos comprobantes de pago. El monto de dicho
crédito no deberá exceder al importe que resulte de multiplicar el factor 0.73 por
la unidad impositiva tributaria y por el número de trabajadores con discapacidad
que requirieron ajustes razonables en el lugar de trabajo.
• Dicho crédito será aplicado en el ejercicio en el que devenguen los gastos por
ajustes razonables.
1.6. ¿El beneficio de la deducción adicional sobre las remuneraciones es aplicable a los
gobiernos regionales y locales?
De acuerdo con el citado Informe N.° 084-2008-SUNAT/280000, se concluye que los

gobiernos regionales y locales no pueden aplicar la deducción adicional sobre las
remuneraciones que se paguen a los trabajadores con discapacidad prevista, dado que no
son contribuyentes del impuesto a la renta. Es decir, el fundamento legal se encuentra
establecido en el inciso a) del artículo 18 de la LIR, el cual dispone que no es sujeto
pasivo del impuesto el sector público nacional, con excepción de las empresas
conformantes de la actividad empresarial del Estado. En ese sentido, solo aquellas
entidades que sean sujetos pasivos del impuesto a la renta podrán aplicar la deducción
adicional de las remuneraciones. Por lo tanto, podemos afirmar que las empresas
estatales de derecho privado o cualquier otra entidad que califique como tal, es decir,
que tenga la calidad de perceptor de rentas de tercera categoría, podrá aplicar este
beneficio.
Informe de la SUNAT
475
• Sobre la vigencia del crédito adicional contra el impuesto a la renta

(Decreto Supremo N.º 287-2013-EF)
Informe N.° 0191-2015-SUNAT/5D0000
Un supuesto importante además del beneficio recogido en el inciso z) del artículo

37 de la LIR; es lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Supremo N.º 287-2013-
EF, sobre las deducciones adicionales previstas en el numeral 47.2 del artículo
47 y en el numeral 50.2 del artículo 50 de la Ley N.º 29973, que constituyen
créditos contra el impuesto a la renta, los mismos que no generan saldo a favor
del contribuyente, no pueden ser arrastrados a los ejercicios siguientes, no
otorgan derecho a devolución y no pueden ser transferidos a terceros, en suma se
trata de un crédito contra la regularización del impuesto a la renta sin derecho a
devolución.
Al respecto es preciso señalar que a través del informe citado en la nota al pie
N.º 2 se indica que al no haberse establecido en la Ley N.° 29973 el plazo de
vigencia de este beneficio, resulta de aplicación el plazo supletorio de tres (3)
años señalado en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario.
Deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas a personas con

discapacidad
La empresa Ture SAC, durante el ejercicio 2019, cuenta con un total de setenta (70)
trabajadores, de los cuales siete (7) personas son discapacitadas e ingresaron a laborar
antes del ejercicio 2019. Al respecto, se solicita determinar el monto adicional que
podrá deducir la empresa de acuerdo con lo establecido por el inciso z) del artículo 37
de la LIR, considerando que el número de trabajadores de la empresa se mantiene
durante el ejercicio y los créditos adicionales que se aplican contra el impuesto a la
renta por ajustes razonables.
Solución
Detalle de remuneración percibida por cada trabajador con discapacidad
476
La empresa al tener personal discapacitado, puede tomar un crédito adicional por las
remuneraciones pagadas a sus trabajadores con discapacidad que se aplicara contra el
Al no superar el límite establecido, podrá aplicar como crédito el monto de S/ 5,360.
Se sabe que la empresa, debido a la seguridad de sus trabajadores con discapacidad

gastó, para realizar ajustes razonables que acondicionen el lugar de trabajo de estos
trabajadores, un importe de S/ 30,000.
¿Cuánto corresponde por crédito adicional a deducir?
Limite (0.73 x 4200121 x 7122)
477
Al no superar el límite establecido, podrá tomar como crédito adicional por gastos de
acondicionamiento el monto de S/ 15,000.
Detalle en la Declaración Jurada Anual
Remuneraciones a trabajadores discapacitados sin exceso del límite máximo
La empresa Sibursa SAC, durante el 2019, contrató personas discapacitadas para

realizar labores de asistencia administrativa en la empresa. Desea saber el monto
adicional a deducir sobre las remuneraciones pagadas a dichos trabajadores; para lo cual
nos presenta los siguientes datos:
478
Solución
479
Con el fin de determinar el monto adicional a deducir para fines del impuesto a la renta,
la empresa debe seguir el siguiente procedimiento:
1. Determinamos el porcentaje de trabajadores con discapacidad que laboran para el

empleador.
El porcentaje de trabajadores discapacitados que laboraron para Sibursa SAC en el

2019 fue de 20 %.
2. Determinamos el porcentaje adicional a deducir sobre las remuneraciones de los

trabajadores discapacitados.
Con el fin de determinar el porcentaje de deducción adicional, nos ubicamos en el

siguiente cuadro:
Como el porcentaje determinado de trabajadores discapacitados es de 20 %, nos

ubicamos en el primer tramo del porcentaje de deducción adicional, es decir, hasta el 30
%, por lo que corresponde a una deducción adicional de 50 % sobre las remuneraciones
pagadas a cada trabajador discapacitado.
3. Determinamos el monto adicional a deducir
Deducción anual por cada trabajador
480
4. Comparamos con el límite anual para cada trabajador
Límite anual de la deducción por cada trabajador que laboró el año completo: 24 RMV
La RMV vigente al cierre del ejercicio 2019 es de S/ 930.
Límite anual de la deducción por cada trabajador que laboró menos de un año: 2
RWMV por cada mes.
Los trabajadores 5, 6, 7 y 8 laboraron 4 meses, entonces el límite es cuatro meses por 2

RMV por cada mes, igual a 8 RMV.
Podemos ver del cuadro que los importes adicionales deducibles por cada trabajador no
exceden los límites establecidos por cada trabajador.
5. Determinamos la renta neta del ejercicio
481
La empresa Molero SAC, durante el 2019, contrató personas discapacitadas. Desea

saber el monto adicional a deducir sobre las remuneraciones pagadas a dichos
trabajadores, para lo cual nos presenta los siguientes datos:
482
Las remuneraciones devengadas se han pagado en el mismo ejercicio 2019.
Se pide determinar el gasto adicional por remuneraciones a trabajadores con

discapacidad.
Solución
Con el fin de determinar el monto adicional a deducir para fines del impuesto a la renta,
la empresa debe seguir el siguiente procedimiento:
1. Determinamos el porcentaje de trabajadores con discapacidad que laboran para el

empleador.
483
El porcentaje de trabajadores discapacitados que laboran en la empresa es 23.33 %.
2. Determinamos el porcentaje adicional a deducir sobre las remuneraciones de los

trabajadores discapacitados.
Con el fin de determinar el porcentaje de deducción adicional, nos ubicamos en el

siguiente cuadro:
Como el porcentaje determinado de trabajadores discapacitados es 23.33 %, nos

ubicamos en el segundo tramo de la deducción adicional, es decir, menos del 30 %, por
lo que corresponde una deducción adicional de 50 % sobre las remuneraciones pagadas
a cada trabajador discapacitado.
3. Determinamos el monto adicional a deducir.
484
4. Comparamos con el límite anual para cada trabajador.
Límite anual de la deducción por cada trabajador: 24 RMV
La RMV al cierre del ejercicio 2018 fue de S/ 930.
485
Los montos que se considerarán como deducibles para efectos del presente caso son los
siguientes:
PDT anual del impuesto a la renta
Se efectuará la deducción permitida por el monto de 63,400, de acuerdo con lo

siguiente:
En la Declaración Jurada Anual, en la pestaña de impuesto a la renta ubicará la casilla

de deducciones para determinar la renta imponible, donde se considerará la deducción
permanente.
486
5. Determinamos la renta neta del ejercicio y el impuesto a la renta.
Capítulo V: Gastos prohibidos

El ejercicio contable ya se aproxima a su cierre, por ende, toda empresa deberá elaborar
sus Estados Financieros con la finalidad de determinar su resultado contable (ganancia o
pérdida). Asimismo, deberá elaborar su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta de tercera categoría (en adelante, DJA), mediante la aplicación de las normas
correspondientes en materia contable y tributaria, a fin de identificar aquellas
operaciones que son gastos deducibles bajo el criterio de causalidad, de aquellas
operaciones que representan gastos para la empresa desde un ángulo contable y que,
para efectos tributarios, no es factible su deducción por no cumplir con el criterio de
causalidad. Este tipo de operaciones generan diferencias de carácter permanente, lo que
sin duda incidirá en la determinación del impuesto a la renta (corriente).
En esa línea, el artículo 37 del TUO de Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, TUO
de la LIR), en su primer párrafo expresa lo siguiente: “A fin de establecer la renta neta
de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla123
[…], en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”. Estos gastos
prohibidos se hallan de forma expresa en el texto del artículo 44 del TUO de la LIR, que
considera una lista cerrada de supuestos que no califican como deducibles a efectos de
proceder con la determinación en el impuesto a la renta empresarial. En términos
jurídicos, a este tipo de lista se le conoce como numerus clausus, ya que no permite la
inclusión de nuevos supuestos, sino solamente los que allí se indican expresamente124,
125
. Estos gastos serán materia de análisis en el presente capítulo.
1. Gastos personales
De conformidad con el inciso a) del artículo 44 del TUO de la LIR, se dispone que no
son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los
gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares. El fundamento
interpretativo de este gasto prohibido lo podemos desprender del primer párrafo del
artículo 37 del TUO de la LIR, que puede llegar a ámbitos infinitos, debido a que su
disposición es expresa, al señalar que los gastos prohibidos no son deducibles. Por
487
tanto, la literalidad de la norma hace concluir que los gastos personales no deben ser
asumidos por la empresa; por el contrario, deberán ser asumidos por el contribuyente
sobre la base de sus propios ingresos y no de la empresa, a pesar de que la persona
tuviera la condición de socio, gerente, representante legal o titular de la EIRL, entre
otros casos.
Una de las razones fundamentales que podemos hallar, respecto de esta prohibición, es
que los gastos de índole personal no cumplen con el principio de causalidad; pues no
son gastos necesarios para la generación de ingresos y mantenimiento de la fuente de
cualquier negocio, no tienen una relación directamente causal con la posibilidad de
generar renta gravada, ya que dichos gastos responden a necesidades ajenas, diferentes a
la naturaleza de la empresa.
1.1. ¿Qué son los gastos personales?
Los gastos personales y familiares son aquellos realizados para el uso o consumo de los
propietarios de una empresa y de sus familiares. Algunos ejemplos de estos gastos
personales son el consumos de combustible, las cenas o almuerzos familiares, la compra
de alimentos y víveres, útiles escolares, prendas de vestir, artefactos electrodomésticos,
regalos, joyas, medicamentos y servicios médicos, entre otros126.
1.2. Evite contingencias tributarias
Si el gerente, socio o representante legal de la empresa ha realizado compras de bienes o

contratado servicios para su uso personal y las ha registrado en la contabilidad de la
empresa, recomendamos que en la DJA se adicionen dichos gastos.
Para ello deberá seguir los siguientes pasos:
La Administración Tributaria está realizando constantemente acciones de control y

fiscalización, con el fin de identificar la existencia de gastos personales en la
488
contabilidad de los contribuyentes. De comprobar su existencia, efectúa los reparos

tributarios correspondientes, trayendo como consecuencia la determinación de la deuda
tributaria omitida (tributo omitido e interés moratorio), y la aplicación de sanciones por
infracciones tributarias (que se convierten en multas).
1.3. Recomendaciones respecto de los gastos personales
La principal recomendación que realizamos es que no debe solicitarse factura en las

compras o adquisiciones para uso personal, ni menos registrarlos en la contabilidad de
una empresa, pues, además de no ser válido legalmente, tampoco resulta ético,
configurando evasión del pago de los tributos, lo que sin lugar a dudas le hará incurrir
en infracciones tributarias sancionadas con multa. Por lo tanto, debe solicitarse al
vendedor o prestador del servicio una boleta de venta o ticket correspondiente.
1.4. Respecto a la disposición indirecta de rentas y la aplicación de la tasa adicional
Como su nombre lo indica, se trata de una tasa adicional del impuesto a la renta que
implica que el sujeto pasivo del impuesto se vea obligado a aplicar una tasa determinada
en adición a la que como tal le corresponde. Así, para el caso de las personas jurídicas
se ha establecido la aplicación de una tasa equivalente al 4.1 %127, la misma que en
forma adicional a la tasa del 29.5 %, que como perceptores de rentas de tercera
categoría les corresponde, ello se aplicará al producirse los supuestos establecidos en el
inciso g) del artículo 24-A de la ley128.
Esta tasa adicional129 cambió su porcentaje a 5 % a partir del ejercicio 2017. Esta tasa
tiene como finalidad gravar a las empresas que realicen operaciones, cuyos desembolsos
y/o destino de los mismos no puedan ser demostrados, ni puedan ser acreditados
fehacientemente, por ejemplo, los gastos ajenos al giro del negocio, los gastos
personales de los accionistas y titulares que son asumidos por la empresa, gastos
sustentados con comprobantes de pago no fidedignos, comprobantes de pago emitidos
por sujetos con baja de RUC o con la condición de no habido; estos desembolsos se
consideran, a efectos de la norma tributaria, una disposición indirecta de la renta
gravable, no susceptible de posterior control tributario.
El impuesto determinado deberá abonarse al fisco, tomando en cuenta el siguiente orden

de prelación:
489
En ese sentido, el artículo 13-B130 del Reglamento del TUO de la LIR (en adelante el
RLIR) establece que, a efectos del inciso g) del artículo 24-A del TUO de la LIR,
respecto de aquellos gastos que pueden considerarse como una “disposición indirecta de
renta no susceptible de posterior control tributario”, es decir, califica como gastos
susceptibles de beneficiar a accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los
socios o asociados de personas jurídicas establecidos en el artículo 14 del TUO de la
LIR, entre otros, los gastos personales de los accionistas o titulares ajenos al negocio,
los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, socios o
asociados que son asumidos económicamente por la persona jurídica, respecto de los
cuales se deberá pagar una tasa adicional del 5 % a partir del ejercicio 2017.
• ¿A través de qué medio se paga la tasa adicional de 4.1 % o 5 %?
Si el contribuyente adicionó en su DJA dichos gastos, por estar prohibido como

gasto deducible y no contar con el sustento, deberá aplicar la tasa del 4.1 % o 5 %
(teniendo en cuenta que partir del ejercicio 2017 la tasa cambia), y se pagará
mediante una guía de pagos varios (Formulario N.º 1662), consignando el código
del tributo: 3037.
Cabe mencionar la RTF N.º 4873-1-2012, que señala lo siguiente:
La tasa adicional del 4.1 % se estableció con la finalidad de evitar que

mediante gastos que no correspondían deducir, se efectuara
indirectamente una distribución de utilidades a los accionistas,
participacionistas, titulares y socios o asociados de las personas jurídicas
en general sin afectar dicha distribución con la retención de la tasa de 4.1
% a que se refiere el artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta,
sumas que califican como disposición indirecta de renta por lo que en
doctrina se les denomina “dividendos presuntos”.
• Gastos ajenos al negocio
RTF N.º 00800-4-2018

490
Que por su parte, el inciso a) del artículo 44 de la citada Ley del Impuesto a la
Renta, establece que no son deducibles para la determinación de la renta
imponible de Tercera Categoría los gastos personales y de sustento del
contribuyente y sus familiares.
Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones
N.os 07707- 4-2004, 00692-5-2005 y 000556-2-2008, todo ingreso debe estar
relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha
renta o el mantenimiento de su fuente productora, por lo que un gasto será
deducible si existe relación de causalidad entre el gasto producido y la renta
generada, asimismo, la necesidad del gasto debe ser analizada en casa caso en
particular, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, tales
como que los gastos sean normales al giro del negocio o que mantengan cierta
proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, pues la adquisición de
un mismo bien podría constituir un gasto deducible para una empresa, mientras
que para otra no.
[…]
Que de la copia de la factura observada, de foja 911, se advierte que fue remitida
por el servicio de lavado de 1 juego de mueble color crema, 3 alfombras de cama
y 1 de pie de cama, no habiendo acreditado la recurrente que el servicio materia
de reparo guarde relación con la generación de las rentas gravadas o el
mantenimiento de su fuente genera dora, por lo que no pueden deducirse como
gasto para el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, por lo que
procede confirmar la resolución apelada en este extremo.
• Compra de balones de gas
RTF N.º 01373-4-2017
Que según el Comprobante de Información Registrada, de foja 393, la recurrente

tiene como actividad económica la venta al por menor en almacenes no
especializados (CIIU: 52118), y según la documentación que obra en autos de
fojas 220 a 225, se dedica a la venta de cervezas.
Que a fojas 253 a 262, obran las Facturas N.º 001-001571, […] emitidas por su
proveedora Maribeth Saldaña Pérez con RUC N.º 10009813671, por la compra
de balones de gas.
Que en el caso de autos, la recurrente no ha expuesto argumento alguno ni ha

sustentado la causalidad respecto de las compras realizadas detalladas en las
facturas observadas, y dado que dicho gasto no se encuentra relacionado con el
giro del negocio, procede mantener el reparo al encontrarse arreglado a ley, y
por ende, confirmar la resolución apelada en este extremo.
• Los intereses financieros
RTF N.º 00965-4-2017
491
Que en el punto 1 del Resultado del Requerimiento N.º 0922090000390 y punto 1

de su Anexo N.º 1, notificado el 17 de setiembre del 2009, de fojas 340 a 342, la
Administración dejó constancia de lo señalado por el recurrente e indicó que no
presentó ni exhibió documentación alguna que acreditara la fehaciencia y
veracidad de la existencia de algún préstamo a su nombre, ni documentación que
sustentara fehacientemente los intereses financieros registrados y declarados
como gastos financieros del periodo, por lo que conforme con el inciso a) del
artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, consideró dicho gasto como no
sustentado. Asimismo, señala que de la revisión de la documentación exhibida
con ocasión de lo solicitado mediante Requerimiento N.º 0921090000205 se
observó la existencia de un cronograma de préstamo otorgado a nombre de una
tercera persona, en consecuencia, dicha documentación no se encuentra en poder
del auditor, por lo que la información sustentatoria no ha sido entregada por la
recurrente como afirma.
[…]
Que sin embargo, conforme ha sido señalado líneas arriba, no se encuentra

acreditado de modo alguno ni obra en autos documentación que sustente que los
ingresos provenientes de dichos préstamos hubieren sido recibidos o destinados
efectivamente a la empresa, por lo que corresponde mantener el presente reparo
y confirmar la resolución apelado en dicho extremo.
• Productos de panllevar, almuerzos, medicinas, electrodomésticos, aparatos

deportivos, celular, perfumes, entre otros
RTF N.º 03646-1-2017
Que la Administración mantuvo los reparos que detallo en el Anexo N.º 2 por
considerar que constituyen gastos personales, tales como productos de panllevar,
almuerzos, medicinas, electrodomésticos, aparatos deportivos, celular, perfumes,
entre otros, por un importe de S/ 72,983.07 [...].
Que según el Resumen Estadístico de Fiscalización (foja 219), la recurrente tiene

como actividad económica la construcción de edificios completos.
Que de los documentos citados, requerimiento y sus resultados, así como de los
anexos de la resolución de determinación impugnada, no se aprecia con
suficiente detalle por cada gasto registrado el monto y naturaleza de la compra o
servicios materia de reparo, elementos que resultan necesarios para evaluar en
esta instancia si en efecto, por su naturaleza y cuantía, corresponden a gastos
que no guardan vinculación con la actividad, máxime si la Administración
comunicó la observación a la cuenta de gasto con un resumen mensual y solo en
sus resultados, detalló una relación de comprobantes con indicación del número
de comprobante, fecha, nombre de proveedor y monto, pero sin identificar el tipo
de servicio o adquisición materia de reparo, siendo además que en autos no se ha
acompañado copia de los comprobantes de pago observados.
492
Que teniendo en consideración lo expresado, el reparo en análisis no se

encuentra debidamente sustentado, por lo que corresponde revocar la apelada en
este extremo.
• Servicios médicos, panetones, aretes de oro y otros
RTF N.º 04195-3-2016
Que de autos se verifica que las Facturas N.os 063-33417 y 060-10676 emitidas
por la ZZZ corresponden a servicios médicos por examen Ecodoppler,
honorarios, medicinas y materiales brindados al paciente GERENTE GENERAL
del contribuyente, la Factura N.º 001-1828 emitida por SSS corresponde a la
compra de 10 panetones, la Factura N.º 003-1977 emitida por XXX es por la
compra de un par de aretes de oro, y la Factura N.º 221-109090 emitida por
QQQ es por la compra de productos diversos.
Que la recurrente no explicó ni acreditó de qué manera las adquisiciones de los

bienes y servicios en referencia estarían relacionadas con la generación de
rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente, por lo que se concluye que se
tratan de gastos personales del representante legal y/o de sus familiares, y en ese
sentido, no correspondía la deducción del gasto de conformidad con el inciso a)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede mantener el
reparo con incidencia en el citado impuesto.
• Televisor, colchón y cámaras digitales
RTF N.º 02504-1-2017
Que asimismo, en la Resolución N.º 5582-5-2002 este Tribunal estableció que

para sustentar el gasto no basta que exista un comprobante de pago registrado,
sino que bajo el principio de causalidad, este debe ser necesario y vinculado a la
actividad que se desarrolla; además, en las Resoluciones N.os 2565-3-2002 y
6072-5-2003 este Tribunal ha establecido que el gasto debe encontrarse
debidamente sustentado, entre otros, con los documentos que acrediten
fehacientemente su destino y, de ser el caso, sus beneficiarios, y en la misma
línea, en las Resoluciones N.os 4667-1-2009 y 15800-1-2012, entre otras, este
Tribunal confirmó los reparos de la Administración referidos al principio de
causalidad, dado que el contribuyente no sustentó con la documentación
correspondiente el cumplimiento del aludido principio.
• Televisor, colchón y cámaras digitales
RTF N.º 02504-1-2017
[…]
Que en el punto II del Resultado del Requerimiento N.º 1822130000293 (foja

2669), la Administración señala que en cuanto a la compra del televisor, si bien
el recurrente afirmó que se usó en la recepción de la empresa, al haber realizado
la inspección en el domicilio fiscal de esta, no encontró dicho artefacto, que
493
respecto a la compra del colchón, se indica que está asignado al personal que
brinda servicio de guardianía, más no especifica el nombre del trabajador ni
adjunta la planilla donde figure como como trabajador a su cargo; con relación
a la adquisición de cámara digital, que se afirma que es utilizada para filmar a
los pasajeros como medida de seguridad, sin embargo, no adjuntó grabaciones o
filmaciones que acrediten su dicho; y finalmente, respecto a las otras facturas o
no se presentó descargo alguno. En ese sentido, desconoció los referidos gastos
por tratarse de gastos personales.
[…]
Que en ese sentido, el recurrente no ha cumplido con sustentar debidamente que

los gastos cumplían con el principio de causalidad y no se trataban de gastos
personales, por lo que el reparo se encuentra conforme a ley, procediendo
confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 08955-4-2017
Que según los incisos a) y d) del artículo 44 de la mencionada ley, no son

deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los
gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares; así como, las
donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo
dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley.
[…]
Que la Administración no cuestiona la fehaciencia y destino de los pagos

efectuados por la recurrente, sino su deducción como gasto, al sostener que no
tienen naturaleza remunerativa ni provienen del vínculo laboral, esto es, que no
fueron otorgados con motivo de la prestación efectiva de los servicios y como
parte de una relación laboral existente, sustentándose fundamentalmente en que
dichos importes constituyen actos de liberalidad, por lo que no resultaban
deducibles a efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010.
RTF N.º 03529-4-2017
Que mediante el Punto 3 del Anexo 01 al Requerimiento N.º 0222050000473, de

fojas 483 y 484, la Administración comunicó a la recurrente que del análisis de
sus libros y registros contables había detectado que había registrado gastos
personales y ajenos al giro del negocio, por lo que le solicitó que sustentara por
escrito con documentación de fecha cierta y con la base legal correspondiente los
motivos por los cuales dedujo como gastos incluidos en la Cuenta 63-Servicios
Prestados por Terceros, el dictado de clases, terno, whisky, camisa, corbata; así
como los gasto incluidos en la Cuenta 65-Cargas Diversas de Gestión, tales
como materiales eléctricos, cemento, materiales de baño y desagüe, ladrillos y
materiales de construcción, detallados en el Anexo N.º 02 al citado
requerimiento, de foja 478.
[…]
494
Que de las copias de las facturas observadas, de fojas 319, 322 a 327, 331 a 336,
339 a 361, se advierte que fueron emitidas por dictados de clases, whisky,
materiales eléctricos, cemento, materiales de construcción, ladrillos, materiales
para baño y desagüe, no habiendo acreditado la recurrente que las adquisiciones
materia de reparo guarden relación con la generación de las rentas gravadas o
el mantenimiento de la fuente generadora de estas, por lo que no pueden
deducirse como gasto para el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002,
por lo que procede confirmar la resolución apelada en tal extremo.
2. El impuesto a la renta
De conformidad con el inciso b) del artículo 44 del TUO de la LIR, se dispone que no
es deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, el
impuesto a la renta131. Esto se justifica por el simple hecho de que el impuesto a la renta
es el tributo que se está determinando, motivo por el cual resulta incoherente que el
mismo tributo se deduzca de su cálculo132.
Los impuestos son prestaciones que pueden ser en dinero o en especie, que se pagan a
favor del Estado, el mismo que exige su pago, a fin de satisfacer las necesidades de
orden público, con base en su poder de ius imperium, en la forma y modo que
establezca.
En ese sentido, el impuesto es una obligación tributaria cuya finalidad es sostener las
cargas económicas financieras, así como las obligaciones del Estado para que el país
siga adelante y no se paralice. Por lo cual resulta totalmente inconsecuente por la propia
razón del tributo establecerlo como un gasto deducible cuyo efecto sería que, por un
lado, los montos del impuesto ingresarían al tesoro público y, por el otro lado, se
estarían deduciendo como gasto, es decir, sería un deducción que iría contra sí misma,
al reducir la base imponible del impuesto, siendo un tributo que tiene por naturaleza
gravar la ganancia, el ingreso o la utilidad de las operaciones.
Ahora bien, desde el punto de vista amplio del término “tributo”, está comprendido
dentro del concepto de causalidad, dado que es evidente que son gastos necesarios, ya
que su incumplimiento implicaría conllevar contingencias tributarias que hacen o
impiden llegar a buenos resultados del negocio. Por esa razón, el literal b) del artículo
37 de la LIR dispone que son gastos deducibles “los tributos que recaen sobre bienes o
actividades productoras de rentas gravadas”133.
De esa manera, el legislador ha establecido que son deducibles los tributos a efectos de
la determinación de la renta neta de tercera categoría otros tributos, como por ejemplo:
• impuesto temporal a los activos netos (ITAN);

• impuesto predial;
• impuesto vehicular; y
• arbitrios municipales134.
De lo señalado hasta este punto, podemos concluir que el impuesto a la renta está
prohibido de aplicarse como un gasto del propio impuesto, por ende, no constituye un
gasto deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría.
495
• Saldo a favor del IR deducido como sanciones administrativas fiscales
RTF N.º 12052-3-2010
Que respecto del saldo a favor impuesto a la renta del ejercicio anterior,
deducido como sanciones administrativas fiscales (folio 530) cabe señalar que
dicho extremo no ha sido cuestionado durante la fiscalización ni en el
procedimiento contencioso tributario, siendo además que conforme al inciso b)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, este concepto no es deducible
para la determinación de la renta imponible de tercera categoría por mandato
expreso de la norma.
• Regularización impuesto anual renta 2001
RTF N.º 15166-1-2014
Que respecto de los gastos activados en la cuenta 66501 Regularización

Impuesto Anual Renta 2001, cabe indicar que conforme con lo dispuesto por el
inciso b) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no es deducible para
la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, el impuesto a la
renta.
Que sobre el particular, cabe señalar que de las cédulas “Determinación del
Impuesto a la Renta” y “Detalle de Reparos Renta Imponible” (fojas 651 y 657)
se observa que la Administración adiciona a la renta neta imponible del ejercicio
2002, la suma de S/ 3,248.00, la cual de acuerdo con el Resultado al
Requerimiento N.º 00143332 (foja 702), corresponde al impuesto a la renta de
regularización del ejercicio 2001.
Que sobre este reparo, la recurrente no expone argumento alguno ni presenta

medio probatorio que desvirtúe la acotación, por lo que encontrándose arreglado
a ley, procede mantenerlo.
3. Las multas, recargos e intereses moratorios
Al revisar lo dispuesto por el inciso c) del artículo 44 del TUO de la LIR, podemos
observar que son gastos no deducibles las multas, recargos, intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el sector
público nacional.
En este punto trataremos de analizar cada uno de los supuestos descritos en el inciso
antes señalado. El primero de ellos alude a las multas, entendiendo a estas como la
sanción de tipo pecuniario135 que se aplica cuando existe una infracción previamente
tipificada y se cumple la conducta contraria a ley. Cabe indicar que el procedimiento
sancionador y la potestad sancionadora del Estado tiene sustento en lo señalado por el
texto de los artículos 229 y 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General,
aprobado por la Ley N.º 27444136.
496
El segundo término menciona los recargos que ya no son utilizados por el Código
Tributario137, el cual los contemplaba como montos adicionales de pago por la falta de
cancelación en la fecha de los tributos.
El tercer término alude a los intereses moratorios, entendidos estos como una especie de
“castigo” por el pago fuera de plazo de los tributos. También son aplicables a las multas
en donde exista de por medio el pago de dinero.
En el caso de las sanciones, debemos precisar que en la medida en que sean sanciones
pecuniarias en donde exista desembolso de dinero, este no es considerado como un
gasto deducible sino más bien reparable.
Respecto del tratamiento de las multas, el artículo 164 del Código Tributario establece
que la infracción tributaria es toda acción u omisión que importe la violación de normas
tributarias, siempre que se encuentre tipificada o regulada como tal en el título I de
dicho código (específicamente respecto de los artículos 173 al 178 del citado código) o
en otras leyes o decretos legislativos.
Desde una concepción amplia, las multas son sanciones pecuniarias (pago en dinero)
que aplican las entidades del Estado, que posean competencia o función pública, a las
personas (naturales o jurídicas) por el hecho de haber cometido una infracción tipificada
por norma legal vigente. En ese sentido, una sanción es la consecuencia jurídica
desencadenada al haberse desobedecido el mandato establecido en una norma legal.
Por ello se da el carácter no deducible de las multas y, por ende, de las sanciones, dado
que la imposición de las mismas obedece a la conducta del contribuyente por
incumplimientos no solo de las normas legales en materia tributaria, sino en otras leyes
o decretos legislativos, que impliquen infracciones administrativas; en sentido, contrario
si el contribuyente podría deducir dichos gastos, la sanción no cumpliría su cometido,
que es reprimir una conducta contraria a derecho, así como el de producir un efecto
disuasorio.
• No son deducibles como gastos el impuesto a la renta el IGV, las multas

tributarias, intereses moratorios del IPSS y multas del Ministerio de
Trabajo
RTF N.º 8384-5-2001
La controversia consiste en determinar si son deducibles como gastos del

impuesto a la renta el IGV, las multas tributarias, intereses moratorios del IPSS y
multas del Ministerio de Trabajo. Dada la naturaleza trasladable del IGV estos
no son deducibles del impuesto a la renta.
• Los gastos, costas e intereses por pagos de tributo no son deducibles
RTF N.º 05531-10-2014
497
Que en autos, del punto 3 del requerimiento N.º 0168628 y su resultado se tiene
que la recurrente no adicionó los gastos, costas e intereses por pagos de tributo
efectuados extemporáneamente durante el ejercicio 2003, y por el contrario,
reconoció dicho cuestionamiento, por lo que estando a lo señalado en el inciso c)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta corresponde mantener el reparo
en cuestión, y confirmar la resolución apelada en este extremo.
• Los intereses por pagos de tributos efectuados extemporáneamente, así

como el pago de diversas multas tributarias no son deducibles
RTF N.º 05268-10-2015
Que conforme con lo expuesto se tiene que la recurrente consideró como gasto
deducible para efectos del impuesto a la renta, los intereses por pagos de tributos
efectuados extemporáneamente, así como el pago de diversas multas tributarias,
durante el ejercicio 2011, siendo que la recurrente no proporcionó argumento
alguno que desvirtuase dicha observación en etapa de fiscalización, por el
contrario, reconoció los mismos, estando a lo señalado en el inciso c) del artículo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta corresponde mantener el reparo en cuestión,
y confirmar la resolución apelada en este extremo.
• Los derechos antidumping, provisionales o definitivos, tienen la naturaleza

jurídica de multa
RTF N.º 01945-1-2019
Que en el inciso c) del artículo 44 de la LIR, señala que no son deducibles para
la determinación de la renta imponible de tercera categoría las multas, recargos,
intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, las
sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.
Que de acuerdo a lo expuesto, por definición normativa expresa contenida en el

artículo 46 del Decreto Supremo N.º 006-2003-PCM, los derechos antidumping,
provisionales o definitivos, tienen la naturaleza jurídica de multa.
Que estando a las normas antes glosadas, dado que el costo deducido por la
recurrente por concepto de antidumping tiene naturaleza de una multa impuesta
por INDECOPI, lo que no constituye un concepto deducible según el inciso c)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, ni forma parte del costo de
adquisición conforme a los términos del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la
Renta, tal como se ha señalado en las Resoluciones N.os 02218-5-2016, 07944-4-
2016 y 09936-4-2017, el reparo formulado se encuentra arreglado a ley, por lo
que corresponde mantener y confirmar este extremo138 de la resolución apelada.
• Las multas por infracciones de tránsito no son deducibles
RTF N.º 09236-10-2016
Que mediante el punto 1 del Requerimiento N.º 122211000193 (fojas 985), la

Administración comunicó a la recurrente que procedía a efectuar el reparo por
498
multas por infracciones de tránsito por la suma de S/ 327.00 según el detalle en

el anexo N.º 1 adjunto al citado requerimiento (foja 983), indicando como
sustento el reparo el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que de autos se aprecia que la recurrente dedujo como gasto el pago de las
multas por infracciones impuestas por la Municipalidad Provincial de Maynas
durante el ejercicio 2009, por la suma de S/ 327.00.
Que toda vez que las sanciones aplicadas por el sector público nacional no son
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría
conforme con el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
reparo se encuentra arreglado a ley, por lo que corresponde confirmar la
resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 05519-1-2016
Que se observa del documento denominado “Formulario de Infracción de

soprepesos y dimensiones D .S. N° 013-98-MTC” N.º 002-0011649 de 2 de
febrero del 2001 (foja 487), una multa impuesta a la recurrente por sobrepeso de
carga por el importe de S/ 69.00.
Que mediante carta de 13 de diciembre del 2005 (foja 328 y 332), la recurrente
señaló que consideró como gasto la citada sanción impuesta por el Ministerio de
Transportes y Comunicaciones al haber cargado sobrepeso en su camión
durante el transporte de mercadería.
Que de lo expuesto, se tiene que no correspondía que la recurrente dedujera

como gasto la referida sanción al haber sido aplicada por una entidad
perteneciente al Sector Público Nacional, por lo que su deducción no está
permitida de acuerdo con el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta, en consecuencia, al estar arreglado a ley el presente reparo, corresponde
mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo.
• La cuenta 66 Sanciones administrativas no son deducibles
RTF N.º 03033-4-2017
Que conforme con lo antes señalado y de la revisión de la documentación que

obra en autos se advierte que la recurrente no ha sustentado que los gastos
anotados en la Cuenta 66 Sanciones administrativas sean deducibles para efectos
del impuesto a la renta por corresponder a interese y por tributos.
Que no habiendo expuesto argumentos de hecho ni de derecho que desvirtúen la

procedencia de dicho reparo ni presentado medio probatorio alguno que
desvirtué lo acotado por la Administración, y estando a lo señalado en el inciso
c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, dichos gastos resultan no
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, por
lo que corresponde mantener el reparo en cuestión, y confirmar la resolución
499
RTF N.º 08024-5-2017
Que se aprecia de autos que la recurrente contabilizó en los folios 69, 72, 74, 76,
78, 80,
82, 84, 88, 90 y 94 de su Libro Diario del ejercicio 2007, gastos en la Cuenta 66-
Sanciones administrativas fiscales (fojas 102 a 132), sin embargo, conforme a lo
antes señalado, esta no desvirtuó la observación formulada, y estando a lo
señalado en el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, dichos
gastos resultan no deducibles para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría, por lo que corresponde mantener el reparo en cuestión, y
confirmar la resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 09936-4-2017
Que de conformidad con el inciso c) del artículo 44 de la referida Ley def

Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría las multas, recargos, intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector
Público Nacional.
Que estando a las normas antes glosadas, teniendo en cuenta que el costo
deducido por la recurrente por concepto de derechos antidumping tiene
naturaleza de una multa impuesta por INDECOPI, lo que no constituye un
concepto deducible conforme a lo previsto en el inciso e) del artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, ni forma parte del costo de adquisición conforme a los
términos del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, tal como se ha
señalado en las Resoluciones N.os 02218-5-2016 y 07944-4-2016, en tal sentido
el reparo formulado se encuentra arreglado a ley, correspondiendo mantenerlo y
confirmar la resolución apelada al ser el único reparo impugnado en autos.
• Impuestos atrasados
RTF N.º 04376-11-2018
Que de conformidad con el inciso c) del artículo 44 de la referida Ley del

Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría las multas, recargos, intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector
Público Nacional.
Que si bien la recurrente presentó copia de los vouchers contables y una carta
remitida al Banco […] para detallar los montos a cancelar por dicho concepto,
foja 3876 a 3879, ello no sustenta que los gastos anotados en la Cuenta 66401-
Impuestos atrasados y/o adicionales y Cuenta 66603-Gobiernos locales sean
deducibles para efectos del impuesto a la Renta por corresponder a intereses y
multas tributarias.
Que no habiendo la recurrente presentado medio probatorio alguno que

desvirtúe lo acotado por la Administración, y estando a lo señalado en el inciso
500
c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, dichos gastos no resultan

deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, por
lo que corresponde mantener el reparo en cuestión, y confirmar la resolución
Adicionalmente, se puede citar la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 3030-7- 2008, la
cual señala que “la aplicación de sanciones pecuniarias no tienen un carácter
recaudatorio como los tributos sino que tienen como objetivo neutralizar el
incumplimiento de los deberes formales establecidos legalmente, reprimiendo aquellas
conductas que por acción u omisión, importen dicho incumplimientos, siempre que se
encuentran debidamente tipificadas como infracción”.
Así, también lo ha considerado el Tribunal Constitucional en el Expediente N.º 1492-

2003-AA/TC (28-01-04), cuando señala que “la multa es una sanción pecuniaria que
se impone por la comisión de una infracción relacionada con el cumplimiento de
una obligación tributaria. No es una facultad discrecional de la Administración
Tributaria, sino una potestad reglada”.
Por lo expuesto, y con base en el principio de causalidad establecido en el artículo 37

del TUO de la LIR, el hecho de que un contribuyente cometa infracciones
administrativas, incumpliendo normas de orden administrativo, etc., que parten de su
exclusiva responsabilidad por ser actos que transgreden las normas de orden público, en
modo alguno podrían considerarse que incidan directamente a generar una mayor renta,
así como mantener la fuente productora, sino todo lo contrario, es un factor de
desestabilización económica, que restan la meta de lograr óptimos resultados
financieros del negocio; es en este punto que amerita su prohibición como gasto.
Asimismo, nótese que el citado inciso c) del artículo 44 señala que no solo el pago por
las infracciones establecidas en la norma tributaria son gastos no deducibles, sino que
en general serán las sanciones aplicadas por el sector público nacional, por lo que es
necesario responder la siguiente pregunta:
3.1. ¿Qué se entiende por sanciones aplicadas por el sector público nacional?
Una primera aproximación a la respuesta nos ofrece el inciso a) del artículo 18 del TUO
de la LIR, que establece que no son sujetos pasivos del impuesto, el sector público
nacional con excepción de las empresas conformantes de la actividad empresarial del
Estado139.
Por ello, una primera precisión a realizar es que una empresa conformante de la
actividad empresarial del Estado no tiene función pública ni facultad sancionadora, por
lo que no tendrán competencia para imponer sanciones. En sentido contrario, las
entidades del Estado que sí cuentan con competencia para imponer sanciones están
indicadas en el artículo 7 del RLIR, en el que se dispone que de conformidad con el
inciso a) del artículo 18 antes señalado no son contribuyentes del impuesto:
• El Gobierno central
• Los gobiernos regionales
• Los gobiernos locales
• Las instituciones públicas sectorialmente agrupadas o no
501
• Las sociedades de beneficencia pública

• Los organismos descentralizados autónomos
Esto quiere decir, que las entidades señaladas anteriormente son parte del sector público
nacional, las mismas que cuentan con potestades administrativas y facultades
sancionadoras.
Asimismo, el artículo I del Título Preliminar de la Ley N.º 27444140, Ley del
Procedimiento Administrativo General establece una enumeración más completa por el
cual precisa qué se entiende por “entidad” o “entidades” de la Administración Pública,
el cual detallamos a continuación:
• El Poder Ejecutivo, incluyendo ministerios y organismos públicos des-

centralizados
• El Poder Legislativo
• El Poder Judicial
• Los gobiernos regionales
•
• Los gobiernos locales
• Los organismos a los que la Constitución Política del Perú y las leyes confieren
autonomía
• Las demás entidades y organismos, proyectos y programas del Estado, cuyas
actividades se realizan en virtud de potestades administrativas
4. Las donaciones y actos de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el

inciso x) del artículo 37 del TUO de la LIR
La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona transfiere a título gratuito
un bien de su propiedad o una suma de dinero a favor de un tercero. Cuando la donación
se encuentra relacionada con fines altruistas o caritativas, también se le conoce con el
nombre de donativo. Así, el artículo 1621 del Código Civil de 1984 define la donación
así: “Por la donación el donante se obliga a transferir gratuitamente al donatario la
propiedad de un bien”.
De otro lado, se tiene que la normativa tributaria no nos brinda un concepto de

liberalidad. Al respecto tello Puerta141 nos señala que “para efectos jurídicos, los actos
de liberalidad son actos jurídicos, bilaterales, unilaterales o plurilaterales que generan
una disminución patrimonial de un sujeto, en beneficio de otro y, sin un provecho o
beneficio para quien ejecuta el acto de liberalidad”142.
Así podemos afirmar que una liberalidad es un acto voluntario por el cual una persona
dispone de parte de su patrimonio transfiriéndolo gratuitamente a favor de un tercero.
De esta manera, los actos de liberalidad en esencia son hechos o conductas ajenas a la
generación de rentas gravadas por su propia naturaleza, es decir, no responden a la
racionalidad económica del negocio, sino que responden a otros fines, por ejemplo, a
fines caritativos143.
Si nos remitimos a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tales como las RTF N.os
16591-3-2010 y 02675-5-2007, entre otras, se ha definido la liberalidad como “el
desprendimiento, la generosidad, la virtud moral que consiste en distribuir uno
502
generosamente sus bienes sin esperar recompensa”; y, por tanto, son “todas aquellas
cantidades satisfechas sin contraprestación alguna por la parte que recibe”. Como
podemos apreciar, el criterio del Tribunal Fiscal es que las liberalidades serán
donaciones o actos desinteresados en los que no se espera percibir nada a cambio, por lo
tanto, en aquellas “no existe una motivación empresarial en la decisión”144 (RTF N.os
00756-2-2000 y 22217-11-2012).
Por ello, para los efectos del impuesto a la renta, las donaciones u otras liberalidad no
son gastos deducibles para la determinación de la renta neta del impuesto a la renta; no
obstante ello, el TUO de la LIR hace una excepción a dicha regla, al señalar en el inciso
x) del artículo 37 que las donaciones efectuadas en favor de entidades y dependencias
del sector público nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro, cuyo
objeto social comprenda uno o varios de los fines contemplados en dicho inciso, será
aceptado como gasto deducible. Asimismo, el inciso s) del artículo 21 del RLIR
establece los requisitos formales que se debe cumplir para que el gasto por donación sea
deducible, requisitos y características que hemos mencionado en el capítulo II del
presente trabajo.
Adicionalmente, cabe precisar que, aparte de lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37

de la LIR, la norma tributaria también acepta como gasto deducible las entregas de
bienes a favor de los clientes (gastos de representación); así como los obsequios
entregados a los hijos de los trabajadores con motivo de la Navidad, o los gastos
destinados a prestar al personal servicios recreativos, en tanto cumplan con los
requisitos establecidos en la normativa tributaria, y con el principio de causalidad
tratado en la parte inicial del presente trabajo.
Asimismo, cabe resaltar que SUNAT, en un procedimiento de fiscalización, puede

derivar fácilmente una operación como un acto de liberalidad, porque el contribuyente
no cuente con los documentos y comprobantes de pago que sustenten fehacientemente
la operación, o los documentos presentados no generen certeza de las operaciones.
En dicho sentido, el inciso d) del artículo 44 del TUO de la LIR señala que no son
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría “[…] Las
donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo
dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la ley”.
Mencionaremos algunos ejemplos que se consideran como liberalidades:
• El retiro de bienes que efectúa un socio para su uso personal o ajeno a los fines
del negocio.
• Donación a entidades y dependencias que no cuenten con la calificación para ser
considerada como entidad perceptora de donaciones (calificación que
anteriormente la efectuaba el MEF y actualmente SUNAT).
• Gastos de seguro de vida del gerente general que no cumple con el principio de
la causalidad.
• Donación aceptada según el inciso x) del artículo 37 de la LIR, cuyo monto
excede el 10 % de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la
compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50 de la LIR.
• Donación que incumple los requisitos establecidos en el inciso s) del artículo 21
RLIR.
503
• Entrega de bienes a título gratuito a personas que no se encuentran en planilla de

la empresa, ni se acredita la causalidad de los gastos efectuados.
• Principio de causalidad
RTF N.º 01588-9-2019
Que el inciso d) del artículo 44 de la LIR, señala que no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y
cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
Que este tribunal ha señalado, entre otras, en la Resolución N.º 06454-3-2016

que el primer párrafo del artículo 37 antes citado recoge el denominado
“principio de causalidad”, que es la relación existente entre el egreso y la
generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, es
decir, que todo gasto debe estar vinculado a la actividad que se desarrolla,
noción que debe analizarse atendiendo a la naturaleza de las operaciones
realizadas por cada contribuyente.
Que este tribunal en la Resolución N.º 04831-9-2012 ha señalado que la carga de

la prueba de que un gasto se relacione con la generación de la renta o el
mantenimiento de la fuente recae en el contribuyente, por lo que es a este a quien
le corresponde acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del
Impuesto a la Renta para la deducción de un gasto de naturaleza tributaria, con
los medio probatorios que considere idóneos y que puedan causar certeza sobre
su pretensión.
[...]
Que de lo expuesto, se advierte que la obligación de la recurrente de

implementar el estacionamiento del aeropuerto Jorge Chávez, no implicaba
asumir como propios los gastos o costos en los que incurrió para dicha
implementación, más aún si de manera expresa se acordó que […] reembolsaría
el “integro” del gasto o costo efectuado o inversión realizada, siendo que en todo
caso, la recurrente no ha sustentado el motivo por el cual […] no reembolsó el
íntegro de los importes incurridos en el citado equipamiento (S/ 1,728,667.00),
como podría ser por ejemplo, que […] no haya dado su conformidad a
determinados equipos, según lo previsto en el contrato, pues contrariamente a lo
alegado por la recurrente, la sola factura por el importe de S/ 1,539,158.00 y el
registro contable no sustentan tal motivo.
Que en tal sentido, al asumir la recurrente parte de la inversión que

correspondía a dicha empresa, se está frente a conceptos ajenos a su negocio que
no cumplen con el principio de causalidad, por lo que el reparo se encuentra
conforme a ley.
• El sujeto pasivo del impuesto a al alcabala en calidad de contribuyente
504
RTF N.º 07442-4-2018
Que conformidad con el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la

Renta, modificado por Ley N.º 27804, no son deducibles para la determinación
de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto
de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del
artículo 37 de la citada ley.
Que el artículo 21 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación

Municipal, aprobado por Decreto Supremo N.º 156-2004-EF, establece que el
Impuesto de Alcabala es de realización inmediata y grava las transferencias de
propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito,
cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las venta con reserva de dominio;
de acuerdo a lo que establezca el reglamento.
Que el artículo 23 de la citada norma señala que es sujeto pasivo del Impuesto de
Alcabala en calidad de contribuyente, el comprador o adquiriente del inmueble.
Que de autos se advierte que a efecto de determinar el Impuesto a la Renta del

ejercicio 2011, la recurrente dedujo como gasto el monto equivalente al Impuesto
de Alcabala correspondiente al inmueble materia de arrendamiento financiero,
ascendente a S/ 282 210.00; no obstante, la Administración reparó dicha
deducción al considerar que el pago efectuado por la recurrente, por dicho
concepto, constituye un acto de liberalidad, toda vez que el sujeto pasivo del
Impuesto de Alcabala es el BBVA Continental como propietario del inmueble,
sustentado el mencionado reparo en el inciso d) del artículo 44 de la Ley del
[...]
Que al respecto, cabe indicar que este tribunal ha señalado en la Resolución N.º
01932- 5-2004, entre otras, que si bien en general no son deducibles los gastos
de personal de terceras empresas, ello no es lo relevante en los casos que se
verifique la existencia de una obligación contractual acordada por partes y que
no esté prohibida por las normas civiles ni tributarias, por lo que la
Administración no puede desconocer un contrato cuya realidad no cuestiona, ni
en el que haya determinado mediante cruce de información que existe doble
deducción de gastos o cualquier otro hecho que permita observarlos, en tanto el
gasto cumpla con el principio de causalidad.
Que asimismo, cabe indicar que este Tribunal en la Resolución N.º 01150-3-
2018, emitida respecto de un caso similar al de autos ha dejado establecido que
resulta procedente que la arrendataria deduzca el gasto del Impuesto Predial
reembolsado por la arrendataria al banco, estipulado en el contrato de
arrendamiento financiero.
Que el citado criterio resulta aplicable en el presente caso, por cuanto si bien
conforme con lo establecido en los artículo 21 y 23 de la Ley de Tributación
Municipal, el sujeto pasivo del Impuesto de Alcabala en calidad de contribuyente,
es el comprador o adquiriente del inmueble, es decir, aquellos son los obligados
505
al pago del referido tributo frente al acreedor tributario (en este caso
Municipalidad), mediante el contrato antes señalado, el Banco BBVA Continental
y la recurrente, acordaron que los tributos que afecten el inmueble en referencia
serían asumidos mediante cuotas extraordinarias por la arrendataria (la
recurrente), por lo que en tal sentido, resulta procedente que la recurrente haya
deducido como gasto a efecto de determinar el impuesto a la Renta del ejercicio
2011, el monto equivalente al impuesto de Alcabala que afectó el inmueble, no
siendo aplicable en el presente caso, el inciso d) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, por lo que procede dejar sin efecto el reparo y revocar la
resolución apelada en este extremo; debiendo la Administración reliquidar el
importe del citado valor.
• Bonificaciones especiales entregadas a los trabajadores
RTF N.º 04040-8-2014
En el procedimiento de fiscalización iniciado por SUNAT, mediante el Anexo

N.º 1 al Requerimiento N.º 0222060003005, la Administración señaló que la
“bonificación especial” otorgada por la recurrente a dos de sus trabajadores,
por la suma de S/ 192,085.00, no era deducible para efectos de la determinación
del impuesto a la renta, al constituir un acto de liberalidad, por lo que le solicitó
que sustentara con documentación fehaciente dicha observación.
En atención a ello, la recurrente señaló que el referido importe fue otorgado a

dos de sus trabajadores por cumplimiento o materialización de objetivos, pues en
el ejercicio 2004, la empresa alcanzó metas significativas que incluyeron el
proyecto Barrick, el cual representó una especial dedicación y un mayor esfuerzo
por parte de dichos trabajadores. No obstante lo indicado, la Administración
procedió a mantener el reparo al citado gasto, por considerar que se trataba de
un acto de liberalidad.
El Tribunal Fiscal, en la resolución señalada, indicó que las “retribuciones a que

se refiere el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, responden
a un acto de liberalidad del empleador, por lo que es indiferente la intención de
la persona que las otorga, no debiendo tener una motivación determinada, en la
medida que no existe obligación legal o contractual de efectuarlas”. Sin
embargo, agrega a efecto de establecer si resultan deducibles como gasto, que se
debe analizar si se han cumplido los requisitos previstos en la legislación del
impuesto a la renta, entre ellos, los de normalidad, razonabilidad y generalidad.
Por lo que procede indica que el reparo no se encuentra debidamente sustentado
y procede a levantar el reparo y revocar la apelada en este extremo.
• Pagos a trabajadores cesados
RTF N.º 11284-8-2015
Al respecto, la Administración Tributaria solicitó a la recurrente que sustentase,

por escrito y con la documentación original, que los gastos correspondientes a
los servicios de outplacement o recolocación de persona cesado de la empresa,
506
correspondía a gastos propios de la empresa y cumplían con el principio de la

causalidad.
La recurrente argumentó que la empresa DBM Perú le proveía de servicios de

recolocación, a fin de ayudar a sus empleados a buscar nuevos puestos de
trabajo con ocasión del término del vínculo laboral, producto de las
reestructuraciones internas de la empresa, lo cual constituía una obligación
contractual y ello reducía el riesgo de incurrir en una serie de gastos vinculados
con litigios laborales o reclamos.
Sin embargo, la Administración Tributaria consideró que eran liberalidades,

dado que el servicio fue recibido por sus extrabajadores, es decir, ya no tenían
vínculo laboral, por lo tanto, tenía que ser reparado el gasto.
El Tribunal Fiscal, por su parte, señala que el servicio de outplacement, que

beneficia a extrabajadores, cumple con el principio de causalidad, dado que
forma parte de una política de incentivos para el cese voluntario de trabajadores
y constituye una obligación contractual contenida en convenios con sus
extrabajadores. Asimismo, precisa que dicho gasto califica como un gasto de
personal previsto en el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
y no se trata de una liberalidad.
• Controversias generadas con relación a los gastos trabajadores

independientes
En el mismo sentido, se pueden verificar las Resoluciones del Tribunal
Fiscal N.os 03103-4-2010, 07823-4-2014 y 12613-3-2015
RTF N.º 09104-3-2011
Durante el procedimiento de fiscalización iniciados a la recurrente, mediante

Requerimiento N.º 00101900, se le solicitó que sustentara por escrito la
necesidad de los gastos de viaje (incluidos pasajes y viáticos), así como la
vinculación de estos con la generación de rentas gravadas. Conforme con el
Anexo N.º 3 del resultado del Requerimiento N.º 00101900, la Administración
repara los mencionados comprobantes de pago, toda vez que corresponden a
gastos de viaje de personas que no pertenecen a la empresa, al constatarse que
no se encuentran registradas en el Libro de Planillas.
El Tribunal Fiscal por su parte considera que cuando se trata de personas que no
figuran registradas en el Libro de Planillas, es decir, personas con las que una
empresa no mantiene vínculo laboral, debe considerarse lo establecido mediante
Resolución N.º 03103-4-2010, la cual ha señalado que debe sustentarse la
necesidad de los viajes, los motivos por los cuales asume los gastos de viaje de
personas ajenas a la empresa y la existencia de una obligación contractual para
asumir dicho gasto, caso contrario los desembolsos constituyen una liberalidad
no deducible. Asimismo, en la Resolución N.º 01601-3-2010 se ha indicado que el
caso de personas que no figuran en planillas debe proporcionarse
documentación que permita vincular a la persona con el contribuyente a fin de
establecer la relación de causalidad entre el gasto y la generación de renta.
507
Sin embargo, el Tribunal Fiscal, de la revisión de los documentos presentados,

señala que no es posible verificar la referida obligación, dado que la
contribuyente no ha cumplido con sustentar los motivos por los cuales asumió
gastos de una persona ajena a la empresa, la que directamente no le prestaba
servicios, sino a otra con la que mantenía un vínculo contractual, por lo que, al
no encontrarse probada, la causalidad de los gastos de viaje examinados, no
corresponde su deducción, criterio señalado en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal N.os 13307-1-2009 y 03103-4-2010, por lo que procede mantener el
reparo.
• Gastos derivados de incumplimientos contractuales
RTF N.º 07011-2-2014
La Administración había efectuado el reparo por los desembolsos derivados de

una transacción extrajudicial, en el que la recurrente se había obligado al pago
de una determinada suma de dinero, dado que de la revisión del documento
presentado no se evidenciaba que el contribuyente haya incurrido en algún tipo
de responsabilidad del que derive la obligación de realizar algún pago por
concepto de indemnización, por lo que procedió a reparar los gastos por
indemnizaciones otorgados a favor de terceros que calificaban como
liberalidades.
El Tribunal Fiscal confirmó la posición de SUNAT, dado que de la revisión del

convenio de transacción extrajudicial, se advierte que la propia recurrente
reconoce que no mantiene ningún tipo de responsabilidad a favor de los
agraviados y no existe documentación adicional que permita tener certeza de los
daños ocasionados por las instalaciones de la recurrente y que habrían
justificado el pago de las indemnizaciones.
• Gastos de responsabilidad social
RTF N.º 03316-1-2015
La Administración reparó los gastos por entrega de bienes efectuados a

pobladores de las comunidades nativas que se encontraban en una zona aledaña
donde ejecuta sus operaciones de la contribuyente. Al respecto, este señaló que
dichas entregas no podían ser calificadas como liberalidades, dado que la
entrega de bienes le permitía el uso de un área de terreno superficial para la
edificación de instalaciones que permita el desarrollo de sus actividades, y así
mantener buenas relaciones con la comunidad; asimismo, precisa que la entregas
también comprende víveres, medicinas, que constituyen obligaciones para
mitigar el impacto social producido por las operaciones de la empresa.
Al respecto, el Tribunal Fiscal consideró que las entregas de bienes a favor de

comunidades cumplen con la causalidad, toda vez que fueron realizadas en un
caso en virtud de una obligación legal y en otro por el resarcimiento de un daño.
• Gastos correspondientes a premios otorgados a estudiantes
508
RTF N.º 11284-8-2015
Al respecto, la Administración Tributaria, en un procedimiento de fiscalización,

requirió que la recurrente sustentase por escrito y con documentación original,
los gastos correspondientes a premios en efectivo otorgados a estudiantes
universitarios.
El contribuyente indicó que los premios otorgados correspondían a estudiantes

que habían obtenido las mejores calificaciones como resultado de la evaluación
final correspondiente al seminario especializado en negocios, al cual dichos
estudiantes fueron invitados, siendo que tal desembolso le permitía captar a los
mejores profesionales para que trabajaran en la empresa y mantener su buena
imagen al colaborar con la realización del referido evento. Sin embargo, la
Administración señaló que el referido gasto era una liberalidad, ya que los
citados estudiantes no eran trabajadores de esta.
El Tribunal Fiscal, por su parte, señaló “que de la documentación que obra en el

expediente, se aprecia, que en el caso de autos, el gasto correspondiente a los
premios entregados a estudiantes universitarios se realizó dentro del programa
“Honor al éxito”, cuya finalidad era que la recurrente pudiese eventualmente
captar a los mejores estudiantes de las universidades para que realizara
prácticas o laborara en la empresa, lo que evidentemente responde a una política
de reclutamiento de personal implementada por aquella con la finalidad de
generar mayor renta gravada al contar con elementos de alto rendimiento y no a
un desembolso desinteresado carente de motivación empresarial, por lo que no
constituye un acto de liberalidad”.
RTF N.º 03720-3-2017
Que en el citado resultado se anota que se ha verificado que el operador efectuó

la adquisición de bienes como víveres, con el objeto de ser entregados a
pobladores de las comunidades nativas, y posteriormente, emite boletas de venta
manifestando que estas corresponden a la entrega de bienes a dichos pobladores,
y de esta manera neutraliza el efecto del crédito fiscal utilizado en las compras
efectuadas; que el importe por el cual se emite la boleta de venta no tiene un
beneficio en virtud a que es asumido íntegramente por la empresa, deduciendo
además como gasto el importe del Impuesto General a las Ventas consignado en
dicho documento; que no se acredita el destino de los víveres entregados dado
que no se presentaron actas de entrega; y que los bienes aludidos no cumplen
con los requisitos establecidos en las normas tributarias para ser considerados
como “donaciones”; por lo tanto, no resultan deducibles de acuerdo al inciso d)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y tampoco crédito contra el
impuesto tal como lo establece el inciso d) del artículo 88 de la citada ley.
RTF N.º 01977-4-2017
Que a su vez, según el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
modificado por Ley N.º 27804, no son deducibles para la determinación de la
renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de
509
liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo

37 de la Ley.
Que este Tribunal en la Resolución N.º 18397-10-2013 ha señalado que se

entiende por donaciones o liberalidades a los actos de desprendimiento o de
generosidad sin esperar recompensa.
[…]
Que en tal sentido, el gasto analizado no constituía un acto de liberalidad o

desprendimiento sino la contraprestación pactada por los servicios de asesoría
antes descritos, no siendo atendible lo señalado por la Administración en el
sentido que éstos fueron prestados en el de la empresa vinculad. a la recurrente,
toda vez que no se encuentra acreditado que tales servicios hayan sido prestados
en favor de esta .empresa y que por tanto el gasto analizado constituyera una
acto de liberalidad. Asimismo, carece de sustento el cuestionamiento en cuanto
que la recurrente carecía de terrenos agrícolas, dado que los servicios
analizados precisamente consistían en la asesoría en la implementación de una
cámara de desverdizado y planta para clasificación y encerado de cítricos, así
como en la identificación de nuevos fundos para invertir.
RTF N.º 05611-1-2017
Que la Administración señala que la multa impugnada es consecuencia del

reparo al Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 contenido en la Resolución de
Determinación N.º 022-003-0023949, cuya procedencia se sustenta en que la
recurrente no acreditó que los gastos registrados en la cuenta contable 637200
“Obsequios y Cortesías” hubieran correspondido a entregas que califiquen como
condición de venta, que hubiera existido una relación contractual de otorgar
cortesías y obsequios, o que hubiera correspondido a una política de venta, por
lo que dichos gastos no cumplen el principio de causalidad y, por tanto, no son
deducibles, de conformidad con el primer párrafo del artículo 37 y el inciso d)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
4.1. Respecto de la obligación de emitir comprobante de pago
En cuanto a la emisión del comprobante de pago respectivo, como sabemos, el artículo

1 del Reglamento de Comprobantes de Pago (en adelante, RdCP), dispone que ante la
prestación de un servicio o transferencia de bienes se tiene la obligación de emitir el
respectivo comprobante de pago, aun cuando no esté afecto a tributos.
En ese sentido, de acuerdo con lo señalado en el numeral 1 del artículo 6 del RdCP, las
personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades
de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u
oneroso, se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago.
Por ello, el numeral 8 del artículo 8 del referido reglamento, dispone que cuando la
transferencia se realice a título gratuito se consignará en los comprobantes de pago lo
siguiente: “transferencia gratuita”, consignándose el valor referencial que hubiera
correspondido a una operación gravada.
510
5. Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente
De acuerdo con el inciso e)145 del artículo 44 del TUO de la LIR, se precisa que las
sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo
de acuerdo con las normas contables, no es un gasto deducible para la determinación
de la renta imponible de tercera categoría. Como podemos observar, dentro de este
inciso hay una mención indirecta a las normas contables como es el caso de la NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo, ello porque bajo esa norma, los bienes que se
adquieren y que tengan un beneficio mayor en el tiempo deben ser activados; sin
embargo, ello entra en colisión con lo dispuesto por el texto del artículo 23 del RLIR, el
cual como sabemos, determina que si un bien considerado como activo fijo es inferior a
un cuarto (1/4) de la UIT ello implica que puede, a elección del contribuyente
considerarlo como gasto o activarlo146.
Debido a la modificación introducida en el 2013 por Decreto Legislativo N.º 1112, se

puede observar que el inciso e) antes señalado, presenta dos cambios relevantes, que son
los siguientes:
1. La norma ya no solo hace referencia a los bienes o mejoras de carácter

permanente, sino que ahora también amplía dicha referencia a bienes o costos
posteriores incorporados al activo. Es así que la norma no solo se limita a
deducción como gasto de las mejoras de carácter permanente, sino a todo costo,
que resulta un concepto más amplio.
2. Asimismo, la norma establece que la adquisición de bienes o costos posteriores
deben evaluarse con base en las normas contables (como vemos a
continuación).
Se hace necesario recurrir a la norma contable, específicamente a la NIC 16, la misma

que no se refiere al término “mejoras” sino que en la actualidad hace referencia a
“costos posteriores”, y dispone que aquellos costos se reconozcan como parte del costo
de los bienes, maquinaria y equipo siempre que cumplan con los criterios generales que
establece.
En ese entendido, el párrafo 7 de la NIC 16 dispone como principio que un elemento de

Propiedades, Planta y Equipo se reconocerá como activo si:
• sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados
del mismos; y
• el costo del elemento pueda medirse con fiabilidad.
Adicionalmente, conforme con el párrafo 10 de la NIC 16, la empresa evaluará, de

acuerdo con el principio de reconocimiento, todos los costos de propiedad, planta y
equipo en el momento que incurre en ellos. Estos costos comprenden tanto aquellos en
los cuales se hubiera incurrido inicialmente para adquirir o construir como los costos
incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento que
corresponda.
Por otro lado, nos hacemos la siguiente pregunta: ¿qué se entiende por mejora? Según
nuestro Código Civil en su artículo 916, las mejoras son necesarias cuando tienen por
objetivo impedir la destrucción o el deterioro del bien. Entonces, una mejora necesaria
511
será, por ejemplo, en el caso de un inmueble, la reparación de los cimientos o

estructuras, a fin de que no se derrumbe; o la reparación de las instalaciones sanitarias
para que no se deteriore por filtraciones de agua, etc.147
En ese orden de ideas, podemos concluir sobre la razón de que al ser un gasto prohibido
para la Ley del Impuesto a la Renta, tanto en el caso de las mejoras de carácter
permanente como de los costos posteriores, en ambos casos se admite la deducción
mediante la depreciación que establece la Ley del Impuesto a la Renta. Ello, en
concordancia con el artículo 41 del TUO de la LIR, que precisa que la depreciación se
calculará sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso
al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del
balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. Asimismo, dichos
valores, en cada caso, se agregarán al valor de las mejoras que se incorporen con
carácter permanente. Y se precisa que los costos posteriores son los costos incurridos
respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de
conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.
En ese entendido, se deberá tomar en cuenta lo establecido por el artículo 38 del TUO
de la LIR, que señala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo
que los contribuyentes utilicen en negocios, industrias, profesión u otras actividades
productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensarán mediante la
deducción por las depreciaciones admitidas en la Ley del Impuesto a la Renta148.
En conclusión, nos queda claro que toda mejora que se efectúe con carácter permanente
se deba sumar como un valor al costo de adquisición y se deberá deducir vía
depreciación, no siendo posible deducirlo como gasto para el ejercicio, pues se estaría
duplicando dicha deducción y está proscrita por el inciso e) del artículo 44 del TUO de
la LIR.
• Resoluciones del Tribunal Fiscal
RTF N.º 10941-2-2013

la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa, giradas por impuesto
a la renta del ejercicio 2004, y por la infracción tipificada en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario, atendiendo a que las mejoras han realizado
en el inmueble alquilado han tenido por objeto darle el uso de restaurante, con lo
cual queda evidenciado que las mejoras realizadas le han permitido obtener un
mayor beneficio con relación al rendimiento que originalmente habría obtenido
de no haber incurrido en dichas mejoras, por lo que los gastos incurridos
califican como mejoras de carácter permanente conforme con el criterio expuesto
en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 03595-4-2003 y 01217-5-2002.
RTF N.º 18558-9-2013

una resolución de determinación girada por el impuesto a la renta del ejercicio
2002 y una resolución de multa emitida por la infracción tipificada por el
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Se señala respecto del reparo
512
a gastos no aceptados que la recurrente dedujo la determinada suma por

concepto de premios que habría otorgado a sus clientes mediante sorteos sin
cumplir para efecto de su deducción con lo previsto por el inciso u) del artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Respecto del reparo por activos registrados
como gasto se indica que las adquisiciones consignadas en los comprobantes de
pago observados califican como activos, por lo que de acuerdo con el inciso e)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y la NIC 16, no correspondía
que fueran deducidas como gasto sino debieron formar parte del activo.
RTF N.º 09169-8-2016
Que mediante los puntos 1 y 3 del Requerimiento N.º 1222150000507, la

Administración comunicó a la recurrente, entre otros, la detección de diversos
comprobantes de pago vinculados con sumas invertidas en la adquisición de
bienes o costos posteriores que debieron incorporarse en el costo del activo, por
el importe de S/ 2,848.00, los cuales fueron detallados en el Anexo N.º 1 del
aludido requerimiento, no obstante, este fue cargado a gastos, motivo por el cual
procedió a repararlo. Asimismo, le solicitó que regularizara su situación
tributaria.
[…]
Que dado que de lo actuado se aprecia que la recurrente, durante la etapa de

fiscalización, no desvirtuó el reparo por desembolsos que correspondía que
fueran considerados como costo de activo fijo y no como gasto deducible del
ejercicio, por el contrario, se advierte que el 10 de setiembre del 2015 presentó
una declaración jurada rectificatoria correspondiente al
Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, mediante el Formulario 670 N.º

750565063, reconociendo el reparo bajo análisis.
RTF N.º 02796-4-2016
Que a título ilustrativo, cabe precisar que conforme con lo expuesto por la propia
recurrente, en caso se considere válida la modificación del concepto por el que
fue emitida la factura, el acondicionamiento de un semirremolque, que consistió
en la elevación de los ejes con la finalidad de evitar daños en el transporte de
bienes, constituye una mejora útil de carácter permanente, por tanto, no
correspondía ser deducido como gasto, siendo que de ser cierto lo señalado por
la recurrente en el sentido que el remolque se encontraba registrado entre sus
activos fijos, lo que correspondía justamente es que este proceda a registrar la
mejora efectuada al ser una de tipo permanente y que esta forma parte del activo
y no que sea deducido como gasto del ejercicio, conforme con lo señalado por
el citado inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N.º 01322-3-2017
Que atendiendo a los dispuesto en la NIC 16, se tiene que en el caso de

reemplazos de ciertos componentes de un activo fijo (propiedad, planta y equipo),
el costo de la sustitución de parte de dicho elemento deberá reconocerse como
513
costo, y no como gasto, siempre que se cumpla con los criterios para su
reconocimiento, es decir, que generen beneficios económicos futuros, a través de
uso para satisfacer necesidades y deseos de los clientes.
Que, al respecto, los autores Kieso y Weygandt señalan en relación con los
costos posteriores a la adquisición de un activo fijo preexistente que no siempre
es clara la diferencia entre activo (costo) y gasto, siendo que generalmente se
incurre en cuatro tipos de erogaciones posteriores: i) adiciones; ii) mejoras y
reposiciones; iii) nuevos arreglos y reinstalaciones; y
ii) reparaciones. Agregan que los que distingue una mejora que debe ser
capitalizada (incrementando el costo) de una reposición, es que mediante la
mejora se sustituye un activo que está en uso por otro mejor, o cuando se
determina que aumenta la posibilidad futura del activo.
[…]
Que precisamente, de acuerdo con lo afirmado por la propia recurrente durante

la etapa de fiscalización, los trabajos antes descritos no responden a trabajos
cotidianos programados o planificados de mantenimiento sino a un situación de
carácter excepcional vinculada con la atención de futuros clientes, con la
finalidad de adaptar las instalaciones a sus necesidades (tal como es el caso de
la comisión rusa que asistirá en el siguiente ejercicio), es decir, que se realizaron
con la finalidad de cumplir con las exigencias de futuros clientes, consistentes
entre otros, en el aumento de la carga eléctrica, por los equipos sofisticados que
poseían, aumento de la presión de agua y servicios higiénicos en óptimas
condiciones técnicas y estéticas, lo que supone una mejora en la calidad de los
bienes.
Que de ello, no es posible afirmar que los trabajos efectuados en los baños de las
habitaciones haya sido contratados para mantener el nivel del hotel, sino por el
contrario, se verifica la existencia de un beneficio no solo en el ejercicio futuros,
toda vez que permanece la capacidad de dichos bienes de ofrecer servicios de
calidad a los huéspedes.
[…]
Que en tal sentido, teniendo en cuenta la norma antes señaladas, se concluye que
el costo de los trabajos realizados en los baños de las habitaciones del hotel,
debe ser considerado como una mejora de carácter permanente, y por ende, debe
incrementar el costo del activo preexistente, por lo que no correspondía su
deducción como gasto, en aplicación del inciso e) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, y en consecuencia, procede mantener el reparo y confirmar
la apelada en este extremo.
RTF N.º 03090-5-2017
Que en el Anexo N.º 1 al Resultado del Requerimiento N.º 0922070000645, la

Administración señaló que mantenía la observación detectada, toda vez que la
recurrente no acreditó que los bienes tuvieran como finalidad el armado de
514
paneles móviles para fondo de escenografía, más aún cuando no señaló qué
materiales fueron utilizados para el armado de los referidos paneles, la
frecuencia en que estos se armaban, el pago al personal que realizó los trabajos,
a qué programas televisivos fueron destinados y/o cualquier otra información y
documentación correspondiente, y dada la naturaleza de los bienes observados
(pisos, revestimientos, pegamento para pisos, rodoplast, sanitarios, cables y
demás) se concluye que la recurrente realizó trabajos de construcción en un local
arrendado, por lo que en virtud al inciso h) del artículo 22 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, estos tienen la calidad de mejoras de carácter
permanente.
RTF N.º 03090-5-2017
[…]
Que conforme con lo verificado por la Administración y lo constatado en autos,

la recurrente cargo a gastos para efectos de la determinación del impuesto a la
renta del ejercicio 2004, el importe de S/ 17,808.33 por la adquisición de bienes
correspondientes a pegamentos, acrílicos, varillas de rodoplast, porcelana
Celima, MTS cable, tubo, barras, soldaduras, revestimiento, CL Piso, vidrio,
cable stereo, lavatorio, pegamento en polvo, espejos, rodo liviano, pegamento
novacel, cable […] y desagüe de lavatorio, one piece y vidrio; los cuales
atendiendo a su naturaleza agregan valor a un inmueble correspondiendo a
mejoras de carácter permanente, no habiendo la recurrente acreditado que se
trata de gastos temporales como alega o gastos de mantenimiento o reparación,
por lo que de acuerdo con las normas antes expuestas, los importes reparados no
son deducibles como gasto, careciendo de sustento lo alegado por la recurrente
en sentido contrario.
RTF N.º 3646-1-2017
Que el artículo 23 del reglamento de la aludida ley, aprobado por Decreto

Supremo N.º 122- 94-EF, establece que la inversión en bienes de uso cuyo costo
por unidad no supere ¼ de la unidad impositiva tributaria, a opción del
contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe, no
siendo aplicable lo señalado cuando los bienes de uso formen parte de un
conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.
Que no existe discrepancia entre las partes acerca de la adquisición y registro en

noviembre del 2011 de una unidad vehicular, mediante Factura N.º 001-4478,
del proveedor por S/ 12,154.08, por lo que al exceder este el importe previsto en
el artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, correspondía
que sea activado.
Que en este sentido, el reparo bajo análisis se encuentra arreglado a ley,

correspondiendo confirmar la resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 3720-3-2017
515
Que respecto a los cuestionamientos planteados por la Administración sobre la

base del régimen común del Impuesto a la Renta, tales como que los bienes
materia de reparo tienen una vida útil mayor a un año y su valor supera el X de
la UIT por lo que les correspondería el tratamiento tributario de activos fijos,
amparándose en el inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y el
artículo 23 de su reglamento, conviene reiterar que en aplicación del principio de
especialidad, en los ternas relacionados con el Impuesto a la Renta que se
encuentren regulados tanto por la citada ley como por la Ley Orgánica de
Hidrocarburos, se deberá estar a lo dispuesto en esta última.
RTF N.º 3720-3-2017
Que en tal sentido, teniendo en cuenta la normas antes señaladas, se concluye

que el costo de los trabajos realizados en los baños de las habitaciones del hotel,
debe ser considerado como una mejora de carácter permanente, y por ende, debe
incrementar el costo del activo preexistente, por lo que no correspondía su
deducción como gasto, en aplicación del inciso e) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, y en consecuencia, procede mantener el reparo y confirmar
la apelada en este extremo.
RTF N.º 06280-5-2018
Que el inciso e) del artículo 44 de la LIR, señala que no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría, las sumas invertidas en
la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.
Que el artículo 41 de dicha ley, establece que al valor computable de los bienes
adquiridos o producidos, se agregará de ser el caso, el de las mejoras
incorporadas con carácter permanente; asimismo, que el valor computable de los
bienes incluye el de los gastos incurridos con motivo de su compra tales como:
flete, seguros, gastos de despacho, derecho aduanero, instalación, montaje,
comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los
bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses.
Que al respecto, en las Resoluciones N.os147-2-2001, 09259-5-2001, 01217-5-

2002 y 03595-4-2003, entre otras, este tribunal ha señalado que el elemento que
permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo
preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparación o una mejora de
carácter permanente que debe incrementar el costo computable del mismo, es el
beneficios obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente
proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá
reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio si
el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces
deberá reconocerse como gasto del ejercicio.
• Compras de activos fijos por montos mayores a ¼ de la UIT considerados

como gastos
RTF N.º 06545-10-2017
516
Que de acuerdo con el inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
no son deducibles par la determinación de la renta imponible de tercera
categoría, las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter
permanente.
Que el artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado

por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, establece que la inversión en bienes de uso
cuyo costo por unidad no supere ¼ de la Unidad Impositiva Tributaria, a opción
del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe,
no siendo aplicable lo señalado cuando los bienes de uso formen parte de un
conjunto o equipos necesario para su funcionamiento.
[...]
Que se aprecia de autos que las facturas N.os 0002-00331, 0001-00637, 0001-
00654, 005- 17744 y 001-01482, objeto de reparo, fueron emitidas por […], por
los montos de S/ 1,090.00, S/ 2,204.45 (US$ 745.00), S/ 1 582.20 (US$ 540.00), S/
1,242.00 y S/ 1,707.00 (US$ 569.00), por la adquisición de equipos de cómputo y
muebles y enseres, califican como bienes del activo fijo, y que al exceder estos el
importe señalado en el artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, correspondía que la recurrente los considerara como activos y no los
dedujera como gastos, lo que no has sido cuestionado ni desvirtuado en la
apelación.
Que en ese sentido, el reparo bajo análisis se encuentra arreglado a ley,

correspondiendo confirmar la resolución apelada en este extremo.
6. Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya

deducción no admite la Ley del Impuesto a la Renta
De conformidad con el inciso f) del artículo 44 del TUO de la LIR, dispone que son
gastos no deducibles, las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o
provisiones cuya deducción no admite la LIR.
En este punto, en primer lugar, nace la pregunta: ¿qué se entiende del término
“provisión”? Al respecto, debemos afirmar que es un término contable que consiste en
reconocer una cuenta del pasivo, que obliga a establecer y guardar una cantidad de
recursos como un gasto para estar preparados por si realmente se produjese el pago de
una obligación que la empresa ya ha contraído con anterioridad, es decir, cuando
suponemos que algún bien de la empresa va a perder valor o tenemos que satisfacer una
obligación dentro de un periodo de tiempo, efectuamos una provisión por el valor de la
obligación para poder responder a la misma sin contratiempos.
En ese sentido, las provisiones contables que se efectúen y que no se encuentren

amparadas y permitidas por disposiciones del TUO de la LIR y su reglamento no serán
deducibles a fin de determinar la renta neta, de manera que, a efectos tributarios, debe
ser reparado.
Un ejemplo de este gasto prohibido lo vemos en las provisiones por desvalorizaciones

de existencias, las cuales constituyen diferencias temporales entre el tratamiento
517
contable con el tributario los que serán deducibles en la oportunidad en que aquellos
bienes sean enajenados o dados de baja efectivamente, ello por los requisitos exigidos
por el TUO de la LIR, es decir, en el momento en que se devengue.
Adicionalmente, se puede citar la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 09602-5- 2014,
que ha señalado lo siguiente:
Que según se aprecia de la Resolución de determinación N.º 112-003- 0006924, la

Administración, para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio
2008, reparó el importe de S/ 22,158.00 por depreciación de inmuebles, maquinarias y
equipo no sustentada, al amparo de los artículos 37 a 41 e inciso f) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 22 de su Reglamento.
[…]
Que conforme consta en el resultado del citado requerimiento, de la evaluación de la

información y documentación presentadas por la recurrente mediante las cartas de 14 y
28 de octubre del 2010, la Administración observó el importe de S/ 22,158.00
correspondiente a la depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo no sustentada
conforme a ley, por no contarse con el respectivo comprobante de pago y/o
documentación sustentatoria de la adquisición de los bienes registrados como
activo fijo, determinando el importe de depreciación tributariamente aceptado teniendo
en consideración los bienes de activo fijo que contaban con documentación sustentatoria
de su adquisición y sin considerar los bienes que se encontraban totalmente depreciados
según su antigüedad […].
Que estando a lo expuesto, toda vez que la recurrente no sustentó la adquisición de

activos fijos cuya depreciación fue cargada a gastos en el ejercicio 2008, no obstante
haber sido requerida para ello, el reparo formulado se encuentra arreglado a ley […].
De otro lado, tenemos que solo serán deducibles las provisiones establecidas y
permitidas legalmente por la LIR y su reglamento. Así, podemos encontrar a las
provisiones establecidas en el literal h) del artículo 37 de LIR, que regulan las
provisiones permitidas a las entidades bancarias, en concordancia con el texto del literal
e) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. Asimismo, se encuentran las provisiones
previstas en el literal i) del artículo 37 y los literales f) y
g) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, referidas a los castigos por deudas
incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto.
RTF N.º 03721-2-2004
Asimismo, según lo establecido por el inciso f) del artículo 44 de la citada ley, no son
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, “[...] las
asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no
admite esta Ley”.
518
Por su parte, el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que
son deducibles de la renta bruta de tercera categoría, las depreciaciones por desgaste u
obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias
El inciso c) del artículo 21 del reglamento de la citada ley, indica que para efecto de lo
dispuesto en el inciso f) del artículo 37 de la ley, tratándose de los desmedros de
existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias
efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se
comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis días anteriores a la
fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.
En el presente caso, la recurrente no cumplió con acreditar con el respectivo informe

de Notario Público o Juez de Paz la destrucción de las existencias que fueron cargadas
a resultados debido a su desvalorización, razón por la cual el reparo en cuestión se
encuentra arreglado a ley.
RTF N.º 10569-3-2012
Que sobre el particular cabe indicar en atención a lo señalado por este Tribunal en las
Resoluciones N.os 04842-5-2004, 01157-1-2005 y 10847-3-2007, la provisión por
desvalorización de existencias correspondiente a una disminución del valor económico,
al tratarse de una pérdida aún no realizada, no resulta deducible para efecto de la
determinación del Impuesto a la Renta de conformidad con lo establecido por el primer
párrafo del artículo 37 e inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
siendo que el gasto será deducible recién en el periodo en que acontezca el suceso que
revierta la diferencia temporal, lo cual podría ocurrir, entre otros, al momento de
producida la enajenación de los productos, en el que se generará una pérdida que
recién será deducible tributariamente.
RTF N.º 07011-2-2014
Que en el punto 3 del resultado del Requerimiento N.º 1322060000786, la

Administración mantuvo el reparo sustentado en el inciso f) del artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, pues el desmedro no se encontraba acreditado con la
destrucción de las existencias ante notario público, tampoco se comunicó ello a la
Administración en el plazo de ley. Asimismo, precisa que no existe el referido “informe
técnico”, habiendo dejado constancia únicamente del citado “Resumen de Materiales
Inmovilizados Dic-2002” y de la relación valorizada de dichos bienes.
Que al respecto, debe indicarse que conforme con lo dispuesto por el inciso f) del
artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N.º 054-99-EF, son deducibles de la renta bruta de tercera categoría,
entre otras, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo
fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados.
Que al respecto, de acuerdo a lo actuado durante la fiscalización, la Administración

solicitó a la recurrente a fin que sustentara el citado importe de S/ 277,154,43; no
obstante, aquella no acreditó documentariamente haber procedido con arreglo a lo
dispuesto por el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
519
Renta, toda vez que no consta de autos que se haya efectuado la destrucción de las
existencias, lo cual ha sido reconocido por la propia recurrente en su recurso de
apelación, por lo que corresponde mantener el presente reparo y confirmar la apelada
en este extremo.
RTF N.º 03261-3-2017
Que la Administración reparó la deducción como gastos de una provisión para litigios,
por el importe de S/ 3,828.00, citando como base legal el inciso f) del artículo 44 de la
[…]
Que mediante el inciso c) del Punto I del Requerimiento N.º 1622160000153, la

Administración señalo que del análisis de la cuentas de la Clase 6 Gastos
correspondientes al 2014, se observa que la recurrente ha cargado ha resultados el
importe de S/ 3,828.77 por concepto de “Provisión para Litigios” (registrada en la
cuenta 686), por lo que le solicitó indicar que conceptos integran la cuenta 686
Provisión para Litigios, además de sustentar la deducción con la documentación y/o
información sustentatoria pertinente y la base legal correspondiente.
[…]
Que en tal sentido, contrariamente a los alegado por la recurrente en su recurso de

apelación, no se verifica de autos que esta haya presentado medio probatorio alguno
que desvirtué la acotación formulada, y estando a que la provisión registrada en la
cuenta 686 por S/ 3,828.77 no fue sustentada con la documentación correspondiente,
esta constituye una provisión no deducible tributariamente, por lo que corresponde
mantener el reparo efectuado y confirmar la resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 09361-10-2017
Que la Administración señala que durante la auditoría practicada a la recurrente

reparó la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004 por provisiones de
cuotas, intereses y seguros correspondientes al referido contrato de arrendamiento
financiero, al no cumplir con el principio del devengado, en este sentido, en virtud a lo
establecido en el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta solo son
deducibles las provisiones por cargas comprobadas, ciertas y constatadas, no así las
referidas a cargas futuras e inciertas, por lo que dado que la validez del referido
contrato, presuntamente novado, se encuentra en discusión legal ante el Poder Judicial,
los anotados conceptos reparados se mantienen en incertidumbre y, por ende, su
provisión no puede admitirse de conformidad con lo establecido en el inciso del
artículo 44 de la mencionada ley.
7. Las amortizaciones de activos intangibles
A diferencia de los bienes del activo fijo tangibles, donde la legislación del impuesto a
la renta prevé a la depreciación como una forma de recuperar la pérdida del valor del
bien, en el caso de bienes intangibles (naturaleza inmaterial) como regla general su
520
amortización no resulta deducible, no obstante, la amortización de los activos

intangibles de duración limitada resultan ser deducibles como vemos a continuación.
En efecto, el inciso g) del artículo 44 del TUO de la LIR señala que no son deducibles
para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de
llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos
intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración
limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los
resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo
de diez (10) años.
Agrega que la SUNAT, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está
facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, a efectos tributarios,
cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad149.
Asimismo, el inciso a) del artículo 25 del RLIR señala que, para la aplicación del inciso
g) del artículo 44 de la ley, se tendrá en cuenta, entre otros, lo siguiente:
1. El tratamiento respecto del precio pagado por activos intangibles de duración

limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y
no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de
intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere
el inciso p) del artículo 37 de la Ley (regalías). Asimismo, de acuerdo con el
numeral 4 del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, este
tratamiento solo procederá cuando los intangibles se encuentren afectados a la
generación de rentas gravadas de la tercera categoría.
2. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil
está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los
modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o
modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones
para computadoras (software).
No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el

fondo de comercio (goodwill).
Tomando en consideración lo regulado por reglamento respecto de los activos

intangibles de duración limitada, que son aquellos que tienen vida útil limitada por ley o
por su propia naturaleza, incluyendo a los derechos de llave y excluye al goodwill y las
marcas de fábrica, nace la siguiente pregunta:
¿Cuándo nos encontramos ante un activo intangible limitado por su propia naturaleza?
Al respecto, las normas tributarias no tienen una definición de un activo intangible, por
lo que se hace necesario recurrir a la NIC 38150, que señala las características que
definen una partida de activo intangible en los párrafos 11 al 17, y los criterios para su
reconocimiento en los párrafos 21 al 23, que señalamos a continuación de manera
general:
• Carecer de sustancia física.

• Ser identificable.
521
• Ser controlado.
• Contribuir a generar ingresos futuros.
Asimismo, el párrafo 88 de esta NIC 38 dispone lo siguiente:
La entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es

finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que
constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida
útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no
exista un límite previsible o periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere
entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.
Al respecto, la RTF N.º 09443-4-2016 ha señalado lo siguiente:
[…] Este Tribunal en las Resoluciones N.os 03430-5-2006, 2013-3-2009, 16688-5-2011

y 5223-2-2014, entre otras, estableció que a diferencia de los bienes tangibles, donde la
legislación del Impuesto a la Renta prevé su depreciación como una forma de
recuperarla pérdida del valor del bien, en el caso de bienes intangibles en principio no
se permite su deducción, no obstante se establecen excepciones para determinados
intangibles, que pueden ser deducidos a opción del contribuyente como gasto o
amortizados, siempre que sean de duración limitada por ley o por su naturaleza, y que
sean comprados de terceros, no aportados. [El resaltado es nuestro]
Que conforme con la jurisprudencia anotada, este Tribunal respecto de adquisiciones de

intangibles de duración limitada –corno es el caso de la recurrente–, señala que “la
regulación del Impuesto a la Renta prevé que el contribuyente pueda optar en el caso de
cesiones definitivas por deducir su precio como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo
proporcionalmente, no pudiendo ser menor al número de ejercicios gravables que al
producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que se
le confiere”, agregando que “[...] tratándose de una cesión definitiva donde existe una
transferencia de la titularidad de los derechos patrimoniales (supuesto del inciso g) del
artículo 44) es evidente que hay un uso exclusivo, siendo irrelevante que estos se
extingan o que se vuelvan obsoletos por su naturaleza”.
[…]
Que de acuerdo con el contrato denominado “Contrato de Licencia de Software y

Servicios” y “Addendum al Contrato de Licencia de Funcionamiento de Software y
Servicios” ambos de 27 de enero de 1998 de fojas 1973 a 1983, celebrado entre, y la
recurrente, en calidad de titular de la licencia, se establece que la primera concede a la
segunda una licencia perpetua sobre el software para operaciones de procesamiento de
sus datos internos, tal como especifica el Programa; debiendo pagar por ello los
honorarios que especifique cada Programa aplicable. Del mismo modo en el glosario de
definiciones del contrato se indica que el “Programa(s)” constituye el producto del
software independiente ejecutado por las partes, siendo que cada programa es una
obligación independiente contractual y separada de cualquier otro programa; mientras
que software significa la totalidad o porción de una versión global de programas o
mejoras, software de computadora binaria y documentación entregada al titular de la
licencia, tal como enumera el programa.
522
[…]
Que asimismo, de acuerdo con el reporte denominado “Software Corporativo” de foja

1798, elaborado y presentado por la recurrente, se puede apreciar que dicho monto por
licencia de software fue cancelado a través de las Facturas N.os 122715, 122716 y
122717 de fojas 1910, 1912 y 1919, emitidas por PeopleSoft el 25 de febrero, por el
monto total de S/ 988,050.0011, constituyendo este el monto amortizable por dicho
intangible.
Que en tal sentido, carece de sustento lo señalado por la Administración en el sentido de

que los pagos realizados por el mencionado software corporativo constituyan una
regalía, toda vez que al tratarse de un contrato de licencia de software a perpetuidad,
constituía un intangible, por lo que corresponde levantar el reparo, revocar la
apelada en dicho extremo, debiendo la Administración verificar el monto
amortizable del referido activo intangible para el ejercicio 2004 […]. [El resaltado
es nuestro]
Asimismo, en el Informe N.º 125-2010-SUNAT/2B0000, la SUNAT estableció que:
[…] a fin de establecer si […] tiene duración limitada será necesario en cada caso
específico identificar sus componentes y en función a ello determinar si existe un límite
previsible parta la vida útil del mencionado derecho.
En cuanto al plazo de amortización, el numeral 3 del artículo 25 del Reglamento de la

Ley del Impuesto a la Renta señala que en el caso de que se opte por amortizar el precio
pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización
no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición
resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo
de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo
plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud,
sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
523
• Activo intangible “Base de Datos”
RTF N.º 03156-9-2019
Que en tal sentido, corresponde determinar si el activo intangible “Base de

Datos”, es un activo de duración limitada, para lo cual debe precisarse que
cuando el Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta define a los activos
intangibles de duración limitada, no establece una lista taxativa, sino que señala
ejemplos de los bienes cuya vida útil está limitada por ley o por su naturaleza, al
consignar la frase “tales como”.
Que en el caso de autos, la recurrente pago a su proveedor Schumberger del

Perú SA el precio por la prestación de servicios relacionados con el desarrollo y
mantenimiento de la base de datos, no tratándose de un aporte, por lo que para
estar en la excepción prevista en inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta, corresponde verificar la duración del activo intangible. [El resaltado
es nuestro]
Que la mencionada norma reglamentaria establece que los intangibles serán de

duración limitada por ley o por su naturaleza, y en el caso de autos, no es
evidencia ley alguna que limite la duración de una base de datos, por lo que debe
evaluarse su naturaleza, a efecto de verificar si se puede ser amortizable.
Que la teoría contable reconoce la amortización de los bienes de vida útil

limitada, debido a que es previsible que por su naturaleza se agoten con el
tiempo, por lo que para reconocer el derecho a amortizar el intangibles, se debe
524
determinar si el mismo sufre un desgaste o agotamiento, y que los desembolsos

efectuados para la adquisición del activo intangible pueden ser recuperados a
través de su amortización.
Que el inciso c) del artículo 6 de la Ley Orgánica que norma las actividades de
Hidrocarburos en el territorio nacional, aprobada por Ley N.º 26221, señala que
el Banco de Datos con la información relacionada a las actividades de
exploración y explotación de hidrocarburos, puede disponerse para fines de
divulgación y promoción de la inversión y la investigación, relacionándola con
uno de los fines de la empresa; promover la inversión del sector, la cual se da
durante su existencia (empresa en marcha).
Que en virtud de lo antes expuesto, se tiene que en la fecha de generación de

Base de Datos, no existía un indicio que toda esta información almacenada
adecuadamente (información técnica de hidrocarburos), tuviese establecido un
plazo determinado de existencia (vida limitada), por lo que el periodo de
beneficios futuros esperado es indeterminado en el momento de su adquisición, y
por ende, dicho activo intangible no puede calificarse como de duración limitada,
no siendo deducible su amortización ni puede ser considerado como gasto en un
solo ejercicio el precio pagado, por lo que corresponde confirmar la apelada en
este extremo.
RTF N.º 02231-3-2017
Que en el punto 1.2 del Anexo N.º 1 al resultado del Requerimiento N.º
0122140000401 (folios 5203 al 5218), la Administración concluyó de la
evaluación de la información y documentación presentada por la recurrente, que
si bien se acreditaba la existencia de los intangibles, solo se acreditó
parcialmente la fehaciencia del costo de los proyectos observados al no
proporcionar documentación sustentatoria tal como boletas de pago de los
trabajadores asignados a cada uno de los proyecto, contratos, planilla de
remuneraciones; asimismo, dejó constancia que la recurrente no acreditó el
precio pagado al no presentar medios de pago y/o documentación que acredite la
utilización de medios de pago establecidos en la Ley N.º 28194, por lo que reparó
los gastos de amortización de los referidos proyectos por S/ 275,657.00.
RTF N.º 02231-3-2017
Que de lo expuesto, se tiene que no existe observación alguna por parte de la

Administración respecto de la existencia de los intangibles y de que su naturaleza
es de duración limitada centrándose la controversia en determinar si se acreditó
fehacientemente los costos de los mismos y/o si se sustentó con medios de pago,
el precio pagado de los referidos intangibles.
[…]
Que, asimismo, presentó cuadro de costos con el detalle de los documentos que
componen el costo total de cada intangible, así como documentos denominados
“valorizaciones de proyecto” y “gastos de personal”, que según la recurrente
sustentarían el costo de los referidos proyectos, sin embargo, si bien en ellos se
525
consigna nombres de personas, horas asignadas a cada una de ellos e importes

mensuales de forma global por los conceptos de sueldo básico, Essalud,
vacaciones, gratificaciones, CTS, no obran en autos, contratos, memorando,
directivas, entre otros, que permitan verificar la participación del trabajador en
el desarrollo del proyecto ni el importe de las remuneraciones de cada uno de
ellos que permitan constatar el porcentaje de asignación del gasto de personal en
cada uno de los referidos proyectos; es ese sentido, procede mantener el reparo
en ese extremo.
RTF N.º 11186-1-2015
Que de lo expuesto se advierte que el permiso de pesca para la operación de

embarcaciones pesqueras de bandera nacional califica como un activo intangible
al cumplir los requisitos exigidos por la norma contable antes citada, toda vez
que carece de sustancia física (no se puede apreciar con los sentidos), es
identificables (surge de la potestad estatal en favor de los particulares y bajo
ciertas condiciones), se tiene control sobre él (su titular tiene el poder de obtener
los beneficios económicos futuros y puede restringir su acceso a terceros) y
contribuye a generar beneficios económicos futuros (permite a su titular
desarrollar actividad económica mediante la extracción de recursos
hidrobiológicos).
[…]
Que de lo expuesto se tiene que al no haberse establecido un plazo de vigencia

del permiso de pesca para las embarcaciones pesqueras de bandera nacional, y
que su duración no se encuentra ligada a la vida útil de la embarcación pesquera
respecto de la cual fue otorgado, se concluye que dicho permiso permanecerá
con su titular en tanto cumpla con las condiciones y disposiciones legales por las
que fue otorgado, de lo cual se hace patente que su vigencia no está sujeta a un
periodo de tiempo previamente definido, concluyéndose, por tanto, que se trata
de un activo intangible de duración ilimitada.
Que igual criterio ha sido considerado en la Resolución N.º 04717-1-2015 de 15

de mayo del 2015, emitida por este Tribunal.
Que en ese sentido, no procedía en el caso de autos que la recurrente dedujera

para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, la amortización
correspondiente al precio pagado por la adquisición de permisos de pesca, de
conformidad con lo establecido por el inciso g) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta; por consiguiente, el reparo efectuado por la Administración
se encuentra arreglado a ley.
RTF N.º 07523-4-2017
Que de otro lado, el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de
fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio
pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente.
526
podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un
solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La
SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes está facultada
para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios,
cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La
regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá
ser considerado para determinar los resultados. Asimismo, agregaba que en el
reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.
[…]
Que del Resultado del Requerimiento N.º 0122120003168, se advierte que para
efectos tributarios la recurrente dedujo de la renta neta del Impuesto a la Renta
no solo el valor de la depreciación de las embarcaciones pesqueras “Osquitar”,
“Doña Licha” y “Estefanía I” materia de dicho arrendamiento financiero, sino
también la depreciación correspondiente a los respectivos permisos de pesca, lo
cual resultaba improcedente para efectos tributarios de conformidad con las
normas legales y criterios antes expuestos, dada la naturaleza de activos
intangibles de dichos derechos administrativos; asimismo, estando al carácter de
duración ilimitada de los referidos permisos de pesca, tampoco resultaba
procedente su amortización de conformidad con el inciso g) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que el reparo bajo análisis se encuentra
arreglado a ley en este extremo. […]
RTF N.º 04562-5-2017
Que dicho criterio fue modificado por la Administración mediante el Informe N.º
010- 2011-SU- NATl280000 de 27 de enero del 2011, en el que estableció que los
permisos de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras califican como
un activo intangible de duración ilimitada, por lo que el precio pagado por su
adquisición no es deducible para la determinación de la renta neta imponible de
tercera categoría de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44 de la
8. Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de

mercadería
El artículo 237 del Código de Comercio establece que se reputará comisión mercantil
el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea
comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista. De lo que
se desprende que la comisión mercantil es un mandato que tiene por objeto un acto u
operación de comercio. Al respecto, nace la pregunta: ¿qué se entiende por mandato?;
por lo que se hace necesario remitirnos al artículo 1790 del Código Civil, el cual
establece que por el mandato el mandatario se obliga a realizar uno o más actos
jurídicos, por cuenta y en interés del mandante.
Esta figura comercial se hace cada vez más presente en una era de globalización, y
dentro de las relaciones comerciales entre las empresas domiciliadas, las mismas que se
ven obligadas a incurrir en gastos como el pago de comisiones mercantil originadas en
el exterior. Sin embargo, a continuación veremos que esta deducción se encuentra
527
limitada conforme lo dispone el inciso h) del artículo 44 del TUO de la LIR, que señala
lo siguiente:
No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de

mercadería u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que
usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen. [El
resaltado es nuestro]
En ese sentido, como podemos apreciar, la norma no establece un momento cuantitativo

o la aplicación de un método para poder saber con certeza cuán- to es lo permitido como
gasto deducible; tan solo se estaría determinando el límite en función al precio usual que
se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen. Somos de la opinión
que esta regulación normativa, está generando en el contribuyente una situación de poca
seguridad jurídica, y muy probable de generar contingencias con la Administración
Tributaria.
En esa misma línea hallamos un ejemplo práctico, en donde el Tribunal Fiscal, realiza el
siguiente pronunciamiento emitido por en la RTF N.º 06498-1-2011, que señala lo
siguiente:
Que añade que a fojas 1229 a 1255 del Expediente N.º 14454-2006 obran los
documentos que acreditan los cruces de información realizados por la
Administración a diferentes empresas solicitando que informen sobre las
comisiones de ventas pagadas a sus brokers en el exterior por el ejercicio 2001 por
los productos, calamar, pota, merluza, perico, pulpo, langostino y recortes de pota y
calamar, siendo que como consecuencia de estos cruces se obtuvo la información que
sirvió de sustento para efectuar la observación por exceso de comisiones pagadas al
exterior, determinándose que las comisiones pagadas en el exterior oscilan entre el 1
% y 3 %, resultando razonable establecer como porcentaje aplicable a la recurrente el
2 %. [El resaltado es nuestro]
[…]
Que respecto de la comisión pagada por ventas hacia Italia, la Administración cuenta
con la información proporcionada por Copeinca y Seafrost SA, las cuales señala como
porcentaje de comisión pagada por la venta de recursos hidrobiologicos el 1 % y 2 %,
respectivamente, pagado por la venta de calamar entero.
[…]
Que en ese sentido, de conformidad con el inciso h) del artículo 44 de la Ley, a efectos
de determinar la comisión cobrada en el exterior, la Administración no solo debió
identificar el porcentaje en función al país de destino sino también en función al
producto que se vende, no resultando razonable que se tome como referencia la
información brindada por un solo sujeto para determinar cuál es la comisión por ventas
que usualmente se cobra en determinado país. [El resaltado es nuestro]
528
Que en este contexto, corresponde dejar sin efecto el reparo por comisiones de
ventas pagadas al exterior, debiendo la Administración determinar tales comisiones, de
conformidad con lo señalado en la presente resolución […]. [El resaltado es nuestro]
RTF N.º 06498-1-2011
Que asimismo, de las ventas realizadas hacia Italia, si bien la mayoría de esta fueron
de calamar entero, también pago comisiones por la venta de productos tales como,
palabritas, palabritas precocidas, tentáculos de calamar, langosta, filete de merluza,
filete de perico, perico entero, tiburón, merluza, anillas de calamar, langostino,
langostino con cola y caparazón, recortes de pota, tubo de pota, pulpo, recortes de
calamar, pejerrey corte mariposa, rabas de pota, filete de pota, filete de tiburón y
pinzas de cangrejo.
Que en ese sentido, de conformidad con el inciso h) del artículo 44 de la Ley, a efectos
de determinar la comisión cobrada en el exterior, la Administración no solo debió
identificar el porcentaje en función al país de destino sino también en función al
producto que se vende, no resultando razonable que se tome como referencia la
información brindada por un solo sujeto para determinar cuál es la comisión por
ventas que usualmente se cobra en determinado país.
Que en este contexto, corresponde dejar sin efecto el reparo por comisiones de ventas
pagadas al exterior, debiendo la Administración determinar tales comisiones, de
conformidad con lo señalado en la presente resolución.[…]
9. La pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficios tributarios hasta

el límite de dicho beneficio
De acuerdo con el inciso i) del artículo 44 del TUO de la LIR, se dispone que es un
gasto no deducible la pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio
tributario, hasta el límite de dicho beneficio.
Un ejemplo que podemos hallar en este punto es el bono tipo C de COFIDE151, que fue
dado durante los años 1999 al 2001, en donde COFIDE tuvo una activa participación en
el mercado de capitales local a través del Primer Programa de Emisión de Bonos
COFIDE, en cuyo marco se realizaron emisiones por un total de S/ 420.5 millones, a
plazos desde 2 hasta 10 años. El programa tuvo como objetivo otorgar recursos al
empresariado peruano en soles a mediano y largo plazo para mejorar su calce de plazos
y monedas.
De esta manera, COFIDE se convirtió en la primera institución emisora en colocar

instrumentos a un plazo de 10 años. Adicionalmente, con el objetivo de contribuir en
mayor medida al desarrollo del mercado de capitales y fomentar la participación de
nuevos inversionistas, en particular minoritarios, COFIDE estructuró el Primer
Programa de Instrumentos Representativos de Deuda de Corto Plazo en el mercado de
capitales local, con lo que se busca propiciar una mayor liquidez y profundidad del
mercado secundario. El importe total del programa es de USD 100,000,000 o su
529
equivalente en soles o cualquier otra moneda extranjera, de los cuales se encuentran

pendientes de emisión USD 96.5 millones.
Por lo que de encontrarnos en el supuesto en que se enajenen dichos valores mobiliarios

(bonos tipo C de COFIDE), por un valor de venta menor al de su costo computable, se
estaría generando una pérdida tributaria, la cual califica como gasto no deducible solo
hasta el monto equivalente al beneficio tributario de conformidad con el inciso i) del
señalado artículo 44 del TUO de la LIR.
10. Los gastos por documentos que no cumplen con los requisitos y características del
Reglamento de Comprobantes de Pago
Conforme con lo establecido en el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la

Renta, se dispone que no califica como un gasto deducible aquellos gastos cuya
documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas
establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Al respecto, el RdCP en su artículo 8 regula los requisitos que deben observarse en cada
uno de los comprobantes de pago a utilizarse, y de la misma forma hallamos en su
artículo 9 el listado de las características que deben cumplirse, por este motivo se hace
necesario realizar el siguiente análisis.
10.1. La factura como comprobante de pago
El literal a) del artículo 2 del RdCP regula el supuesto de aquellos documentos que son
considerados comprobantes de pago, y precisa que la factura se considera como
comprobante de pago, siempre que cumpla con todas las características y requisitos
mínimos establecidos en el mismo reglamento.
En correlación, el artículo 4 del RdCP indica de manera expresa los tipos de

comprobantes de pago que deben emitirse en cada caso, y el numeral 1.1 especifica que
las facturas se emitirán solo en los siguientes casos:
a) Cuando la operación152 se realice con sujetos del impuesto general a las ventas
que tengan derecho al crédito fiscal
En este supuesto, todos aquellos sujetos del impuesto general a las ventas,
necesariamente exigirán la emisión de una factura, toda vez que en dicho documento se
discrimina el IGV153, el mismo que será utilizado como crédito fiscal en su
determinación mensual a través del PDT N.º 621 IGV-Renta, al igual que su
incorporación en el registro de compras. Cabe recordar que para tener derecho al crédito
fiscal, además, se deben cumplir necesariamente los requisitos señalados expresamente
en los artículos 18 (requisitos sustanciales) y 19 (requisitos formales) de la Ley del IGV.
b) Cuando el comprador o usuario lo solicite, a fin de sustentar gasto o costo para

efecto tributario
En este caso, el contribuyente necesita de la factura, para que pueda sustentar tanto el
gasto como el costo para efectos tributarios e inclusive para el crédito fiscal. Sin
embargo, no bastaría contar con el solo comprobante de pago para justificar la
530
realización de la operación, sino que además el fisco tiene la facultad de exigir demás
documentación que acredite la realización de la operación154. Este mismo razonamiento
lo indica Bahamonde Quinteros cuando precisa lo siguiente:
Para tener derecho al crédito fiscal o a la deducción de gastos no basta acreditar que se
cuente con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el
registros contable de las mismas, sino que los contribuyentes deben mantener al menos
un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los
comprobantes que sustentan su derecho al crédito fiscal o gasto deducible correspondan
a operaciones reales y/o fehacientes […]155.
Respecto del costo, se debe tomar en cuenta lo regulado por el segundo párrafo del
artículo 20 del TUO de la LIR, que señala la exigencia del comprobante de pago para el
sustento del costo, esta modificación fue incorporada por el artículo 2 del Decreto
Legislativo N.º 1112 vigente desde el 1 de enero del 2013, antes de esta fecha no
resultaba exigible el comprobante de pago para el sustento respectivo156.
• Situación especial en cuanto al sustento de pago de los intereses
Existe una situación especial en cuanto al sustento de pago de los intereses,

cuando el pagador de los mismos es una persona que genera rentas empresariales
y la persona que los percibe es una persona natural sin negocio, en cuyo caso
siendo un mutuo de dinero en el que se ha pactado el pago de los intereses, el
perceptor de los mismos deberá cumplir con el pago de los intereses y efectuar
una retención del 5 % sobre el monto total de los intereses que cumpla con
abonarle.
En ese sentido, en el caso de que la persona que perciba los intereses producto de
la colocación de un capital realice el préstamo de dinero de manera permanente,
ello determina que se debe emitir una factura, la misma que no se halla gravada
con el IGV por ser rentas de segunda categoría, y con el mencionado
comprobante se sustentará el pago de los intereses.
Asimismo en el caso de personas que perciban intereses de manera ocasional,

deberán observar lo señalado por el numeral 2) del artículo 6 del RdCP, que
precisa que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas
que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que
necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán solicitar el
Formulario N.º 820-Comprobante por Operaciones no Habituales.
c) Cuando el sujeto del Régimen Único Simplificado lo solicite, a fin de sustentar

crédito deducible
Los contribuyentes que se encuentran incorporados dentro del Régimen Único

Simplificado (RUS) están en la obligación de solicitar facturas en las adquisiciones de
bienes y/o servicios que realicen a sus proveedores, como lo regula el textualmente el
artículo 17 del Decreto Legislativo N.º 937, que señala, “los sujetos del presente
Régimen solo deberán exigir facturas y/o tickets o cintas emitidas por máquinas
registradoras u otros documentos autorizados que permitan ejercer el derecho al crédito
fiscal o ser utilizados para sustentar gasto o costo para efectos tributarios de acuerdo a
531
las normas pertinentes, a sus proveedores por las compras de los bienes y por la
prestación de servicios […]”. [El resaltado es nuestro]
Nótese que esta exigencia de solicitar facturas por las adquisiciones es por un tema de
control de parte de la Administración Tributaria, habida cuenta de que los sujetos del
nuevo RUS no llevan contabilidad, por ende no existe un Registro de Compras para
anotar las facturas y tampoco pueden utilizar el crédito fiscal para aplicarlo mes a mes
habida cuenta que no presentan el PDT N.º 621, ya que cumplen con el pago de una sola
cuota en función a una escala señalada por el texto del artículo 7157 del Decreto
Legislativo N.º 937, considerando como parámetros el total de ingresos brutos y las
adquisiciones.
d) En las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del
impuesto general a las ventas. En el caso de la venta de bienes en los
establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la
República, si la operación se realiza con consumidores finales, se emitirán boletas
de venta o tickets
Dentro de este supuesto se hallan todas aquellas operaciones en las cuales se transfieren
bienes desde el territorio nacional hacia el exterior, conforme lo regula el artículo 33 del
TUO de la Ley de IGV, el cual señala que “se considerará exportación de bienes, la
venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto
no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el
país o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de
exportación definitiva”. [El resaltado es nuestro]
En esa misma línea, de realizar un análisis más detallado de la norma aduanera,

apreciamos que se deben cumplir de manera concurrente tres requisitos claramente
diferenciados.
• Primero. Salida de los bienes fuera del territorio nacional, aunque en términos
aduaneros se debería mencionar a la salida de “mercancías”, toda vez que el
término “bienes” es utilizado por la legislación del impuesto general a las
ventas158.
• Segundo. El uso o consumo definitivo de los bienes debe producirse en el
exterior y no en el país.
En caso de no cumplirse lo antes mencionado no se estaría presentando una
exportación, sino una venta interna de bienes y se encontraría afecta al pago del
IGV.
• Tercero. La existencia del control aduanero, ello implica que la exportación de
los bienes debe realizarse de manera legal y con presencia de la autoridad
aduanera que certifique la salida de los bienes159.
532
Finalmente corresponde precisar que no están comprendidas en este inciso, las

operaciones de exportación realizadas por los sujetos del nuevo Régimen Único
Simplificado.
e) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en

relación con la venta en el país de bienes provenientes del exterior, siempre que el
comisionista actúe como intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro
no domiciliado y la comisión sea pagada en el exterior
Respecto de este enunciado, debemos señalar que hasta el 2010 se encontraba dentro del
artículo 2 de la Ley del IGV, como uno de los supuestos de una operación no gravada
del IGV, específicamente era el literal q), el mismo que fue derogado por la Cuarta
Disposición Complementaria Final de la Ley N.º 29646 (01-01-11).
f) En las operaciones realizadas con las unidades ejecutoras y entidades del sector
público nacional a las que se refiere el Decreto Supremo N.º 053-97-PCM y normas
modificatorias, cuando dichas unidades ejecutoras y entidades adquieran los
bienes y/o servicios definidos como tales en el artículo 1 del citado decreto
supremo; salvo que las mencionadas adquisiciones se efectúen a sujetos del
Régimen Único Simplificado o a las personas comprendidas en el numeral 3 del
artículo 6 del RdCP, o que se acrediten con los documentos autorizados a que se
refiere el numeral 6 del artículo 4 del RcDP
Para comprender el término “unidad ejecutora” hemos consultado el glosario de

términos del proceso presupuestario, el cual precisa que es la “instancia orgánica con
capacidad para desarrollar funciones administrativas y contables, la que es la
responsable de informar sobre el avance y/o cumplimiento de las metas. Para el 2001, el
número de UEs alcanza a 559”160.
g) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en

relación con la compra de bienes nacionales o nacionalizados, siempre que el
comisionista actúe como intermediario entre el(los) exportadores y el sujeto no
domiciliado y la comisión sea pagada desde el exterior
533
Finalmente, el texto del numeral 1.2 del artículo 4 del RdCP indica que solo se emitirán
a favor del adquirente o usuario que posea número de Registro Único de Contribuyentes
(RUC), exceptuándose de este requisito a las operaciones referidas en los literales d), e)
y g) del numeral 1.1 del señalado artículo.
10.1.1. Elementos que conforman la información impresa de una factura
De conformidad con el numeral 1 del artículo 8 del RdCP, las facturas deberán observar
la siguiente información necesariamente impresa:
a) Los datos de identificación del obligado
La factura debe contener de manera obligatoria como información necesariamente

impresa los datos de identificación del obligado, de conformidad con el numeral 1.1 del
artículo 8 del RdCP, los cuales incluyen:
• Apellidos y nombres, o denominación o razón social. Adicionalmente, los

contribuyentes que generen rentas de tercera categoría deberán consignar su
nombre comercial, si lo tuvieran.
• Dirección del domicilio fiscal y del establecimiento donde esté localizado el
punto de emisión. Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos
establecimientos que posee el contribuyente161.
Así, podemos citar el Informe N.º 028-2008-SUNAT/2B0000, que indica lo siguiente:
Tratándose del cambio de denominación de una vía (calle, jirón, avenida, entre otros)
realizada por una municipalidad, el deudor tributario se encuentra autorizado a
utilizar los comprobantes de pago que tenga en existencia, siempre que comunique el
cambio de dirección del punto de emisión a la Administración Tributaria e indique en
dichos comprobantes la nueva dirección mediante cualquier mecanismo162.
Resulta relevante señalar que el domicilio fiscal de los comprobantes de pago, en los
últimos años ha sido materia de diversa discusión; sin embargo, la SUNAT, mediante el
comunicado del 4 de agosto del 2013, buscó flexibilizar el requisito de la consignación
del domicilio fiscal en el comprobante de pago, teniendo en cuenta la problemática que
se generó a raíz de la publicación del criterio contenido en la RTF N.º 09882-9-2013163.
Es por ello que el 15 de agosto del 2013, la SUNAT publicó en el diario

oficial El Peruano la Resolución de Superintendencia N.º 245-2013/ SUNAT164,
y dispone en su artículo 2 que, para efectos de lo dispuesto en el inciso b) de los
numerales 2 1.1, 2.1, 3.1, 4.1 y 5.1 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, la dirección del domicilio fiscal y/o del establecimiento donde esté localizado o
ubicado el punto de emisión y, en su caso, de los diversos establecimientos que posea el
contribuyente, según corresponda, podrá no incluir la provincia.
En esa misma línea, la Única Disposición Complementaria Transitoria de la señalada

resolución, precisa que para todos los efectos, se considerará como comprobante de
pago los documentos impresos hasta antes de la entrada en vigencia de dicha norma, es
decir, hasta el 15 de agosto del 2013, siempre que se cumplan las siguientes
condiciones:
534
• La información a que se refiere el inciso b) de los numerales 1.1, 2.1, 3.1 y 4.1
del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, referida al distrito y
provincia, que no se encuentre impresa, sea consignada mediante algún medio
mecanizado o computarizado165
• Reúnan los demás requisitos y características previstos en el Reglamento de
• Número de RUC
b) La denominación del comprobante: factura
El numeral 1.2 del artículo 8 del RdCP indica que en el comprobante de pago se debe
consignar en mayúsculas y de manera expresa la denominación “factura”. Este será un
elemento diferenciador de los otros tipos de comprobantes de pago. Este requisito
determina que, si en caso no se consigne dicha información, el comprobante de pago no
reuniría los requisitos para ser considerado como tal y no permitirá a quien lo reciba la
deducción del gasto, costo y/o crédito fiscal.
c) La numeración: serie y número correlativo
Se debe considerar como información necesariamente impresa la numeración de la

factura, la cual debe contener la serie y el número correlativo; ello de conformidad con
el numeral 1.3 del artículo 8 del RdCP.
En el caso de la serie, esta puede corresponder a un punto de emisión del comprobante

de pago y en un mismo local pueden existir varias series166.
Un ejemplo de ello pueden ser las galerías ubicadas en el Mercado Central de Lima,
donde se observa que en un local pueden existir tantas series como vendedores atienden
al público que se acerca a adquirir mercadería; de ello, se observa que si en un punto de
emisión existen cincuenta (50) vendedores, cada uno de ellos podrá tener un talonario
de comprobantes de pago que emitan para sustentar las operaciones de venta de bienes a
terceros, lo cual determina que sean cincuenta (50) series de facturas, obviamente
correlativas.
Sobre el particular, es necesario realizar la concordancia con lo señalado en los

numerales 4.1 y 4.2 del acápite 4 del artículo 9 del RdCP, que detalla lo siguiente:
Un ejemplo de ello pueden ser las galerías ubicadas en el Mercado Central de Lima,
donde se observa que en un local pueden existir tantas series como vendedores atienden
al público que se acerca a adquirir mercadería; de ello, se observa que si en un punto de
emisión existen cincuenta (50) vendedores, cada uno de ellos podrá tener un talonario
de comprobantes de pago que emitan para sustentar las operaciones de venta de bienes a
terceros, lo cual determina que sean cincuenta (50) series de facturas, obviamente
correlativas.
Sobre el particular, es necesario realizar la concordancia con lo señalado en los

numerales 4.1 y 4.2 del acápite 4 del artículo 9 del RdCP, que detalla lo siguiente:
Respecto del número de serie
535
4.1. Los tres (3) primeros, de izquierda a derecha corresponden a la serie, y serán
empleados para identificar el punto de emisión. Los puntos de emisión pueden ser:
a) Fijos, cuando se trate de emisiones efectuadas dentro de establecimientos declarados

ante la SUNAT, tales como Casa Matriz, Sucursal, Agencia, Local Comercial, Local de
Servicios o Depósito.
b) Móviles, cuando se trate de emisiones efectuadas por emisores itinerantes, tales como
distribuidores a través de vehículos, vendedores puerta a puerta, que emitan
comprobantes de pago y mantengan relación de dependencia con algún establecimiento
declarado ante la SUNAT.
En un mismo establecimiento se podrá establecer más de un punto de emisión.
Las series establecidas no podrán variarse ni intercambiarse entre establecimientos de

un mismo sujeto obligado a emitir documentos.
La asignación de las series por puntos de emisión no será necesariamente correlativa.
De requerirse más de tres (3) dígitos para identificar los puntos de emisión, deberá
solicitarse autorización previa a la SUNAT.
Respecto del correlativo
4.2. Los siete (7) números restantes, corresponden al número correlativo. Estará
separados de la serie por un guión (-) o por el símbolo de número (N.°).
Para cada serie establecida, el número correlativo comenzará sin excepción del
0000001, pudiendo omitirse la impresión de los ceros a la izquierda.
Resulta relevante citar la opinión vertida por la SUNAT a través de la

emisión del Oficio N.º 004-2005/SUNAT/2B0000, el cual señala que no resulta
legalmente posible que se impriman comprobantes de pago utilizando la serie y
numeración de comprobantes de pago que fueron impresos y utilizados en su
oportunidad167.
Asimismo, mediante el Informe N.º 036-2001-SUNAT/K00000, la SUNAT emite

opinión señalando que en un mismo establecimiento se puede tener más de un punto de
emisión168.
d) Los datos de la imprenta o empresa gráfica que efectuó la impresión
De conformidad con el numeral 1.4 del artículo 8 del RdCP, se regula que se debe
considerar como un elemento impreso en los comprobantes de pago, los datos de la
imprenta o empresa gráfica que efectuó la impresión, que son los siguientes:
• Apellidos y nombres, o denominación o razón social. Adicionalmente podrá

consignarse el nombre comercial.*
536
(*) Este literal fue derogado por la única disposición complementaria

derogatoria de la Resolución de Superintendencia N.º 245-2013/SUNAT, la cual
fue publicada en El Peruano el 15-08-13 y se encuentra vigente a partir del 16-
08-13169.
• Número de RUC
• Fecha de impresión
e) Los datos del número de autorización de impresión otorgado por la SUNAT
Se deberá consignar como información impresa el número de autorización de impresión

otorgado por la SUNAT, el cual se consignará conjuntamente con los datos de la
imprenta o empresa gráfica, ello de conformidad con el numeral 1.5 del artículo 8 del
RdCP. Esta autorización es la que se otorga a través de la clave SOL.
f) Información impresa relacionada con el destino del original y copias de las

facturas
El numeral 1.6 del artículo 8 del RdCP, señala que la información impresa ligada al
destino del original y copias de las facturas170, se debe detallar como se indica a
continuación:
• En el original: adquirente o usuario

• En la primera copia: emisor
• En la segunda copia: SUNAT
Además, en las copias se consignará la leyenda “Copia sin derecho a crédito fiscal del
IGV”. En los casos de operaciones de exportación, no es obligatorio consignar esta
leyenda. Cabe precisar que el adquirente o usuario recibirá el original de la factura
conjuntamente con la segunda copia SUNAT, y deberá conservarlas; y en el caso de que
la Administración Tributaria le solicite la exhibición de la documentación que sustente
una operación, el contribuyente deberá mostrar el original y la copia SUNAT; la misma
podrá quedarse con la copia SUNAT para realizar una revisión de las operaciones y su
fehaciencia.
Un problema que se ha presentado últimamente es el hecho de que los propios

contribuyentes solo muestran la copia SUNAT en un proceso de revisión y conservan el
original adquirente o usuario, argumentando que ya se encuentra registrado en la
contabilidad y que llevar la original de la factura originaría un desorden de los
expedientes elaborados por el propio contribuyente, hecho que consideramos no es
correcto, ya que la Administración estaría solicitando la totalidad de copias que
componen el comprobante de pago, ello en concordancia con lo señalado por el numeral
5 del artículo 87 del Código Tributario, que precisa que la obligación de los
administrados es permitir el control por la Administración Tributaria, así como
presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según
señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros
contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así
como formular las aclaraciones que le sean solicitadas171.
537
10.1.2. Información no necesariamente impresa en las facturas
A continuación, desarrollaremos la información que se debe consignar en el momento

del llenado del comprobante de pago, lo cual determina qué no debe estar impreso al
momento de la salida de la imprenta autorizada.
a) Apellidos y nombres, o denominación o razón social del adquirente o usuario
El numeral 1.7 del artículo 8 del RdCP considera que se debe consignar en las facturas
como información no necesariamente impresa los apellidos y nombres, o denominación
o razón social del adquirente o usuario, es decir, se podrá consignar cualquiera de estos
tres supuestos.
b) Número de RUC del adquirente o usuario
El numeral 1.8 del artículo 8 del RdCP considera que se debe consignar en la factura
como información no necesariamente impresa el número de RUC del adquirente o
usuario, excepto en las operaciones previstas en los literales d), e) y g) del numeral 1.1
del artículo 4 del RdCP.
c) Indicación del bien vendido o cedido en uso
El numeral 1.9 del artículo 8 del RdCP considera que en la factura se debe consignar la
información relacionada con el bien vendido o cedido en uso, la descripción o tipo de
servicio prestado, e indicar la cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número
de motor, si se trata de un bien identificable, de ser el caso, y en el caso de que no fuera
posible indicar el número de serie y/o número de motor del bien vendido o cedido en
uso al momento de la emisión del comprobante, dicha información se consignará al
momento de la entrega del bien.
Cabe precisar que en el caso de algunos servicios existen costumbres de la plaza que
determinan la no consignación de un detalle. Ese es el caso de los servicios de
alimentación ofrecidos por los restaurantes, los cuales consignan en el comprobante
respectivo la frase “por consumo”, lo cual no detalla el servicio de alimentación
ofrecido, por lo que estos negocios cumplirán con el requisito relativo a la descripción o
tipo de servicio, si es que en las facturas que expiden consignan la frase “por consumo”.
Sin embargo, en la medida en que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de
medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta
información en la factura.
Sobre el tema existen posturas disímiles entre el fisco y los contribuyentes, toda vez que
el primero procura exigir que se consigne el detalle de los servicios ofrecidos. Sin
embargo, parece contradictorio que la SUNAT, en anteriores años, hubiera estado de
acuerdo con que se consigne dentro de los comprobantes de pago la frase “por
consumo”, tal como lo indica el Informe N.º 012-2001-SUNAT/K00000, el cual
considera que “los negocios que brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas
tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expiden
boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado,
538
previsto en el numeral 3.7 del artículo 8 del RCP, al consignar en los mencionados
comprobantes de pago la frase ‘por consumo’”.
Otro pronunciamiento lo ubicamos en la Carta N.º208-2006-SUNAT/200000, la cual

precisa lo siguiente:
Conforme se indica en el Informe N.º 012-2001-SUNAT-K00000, los negocios

dedicados al servicio de expendio de comidas cumplirán con el requisito relativo a la
descripción o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, si es que en las facturas que expiden consignan
la frase “por consumo”. Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la
cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá
consignarse esta información en la factura.
El propio Tribunal Fiscal ha determinado que se puede consignar la frase “por

consumo” en los comprobantes de pago que sustentan el servicio de alimentación
ofrecido. Las RTF son las siguientes: 144-4-1995, 091-4-1996, 503-1-1996. 470-2-
1999, 9582-5-2001, 2262-2-2003 o 3113-1-2004.
d) Consignación de los precios unitarios de los bienes o el importe de la cesión en

uso o servicios prestados
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1.10 del artículo 8 del RdCP, se exige
que en las facturas se consigne de manera obligatoria los precios unitarios de los bienes
vendidos o importe de la cesión en uso, o servicios prestados.
Lo antes señalado se puede elaborar rápidamente en el caso de la venta de bienes, pero

se complica en el caso de los servicios, toda vez que en este último supuesto pueden
existir venta de bienes y, a la vez, servicios, como es el caso de la reparación del motor
de un vehículo, donde es más compleja la consignación de los precios unitarios de los
servicios, toda vez que puede involucrar un sinnúmero de servicios complejos que no
pueden ser divisibles.
e) Valor de venta de los bienes vendidos, importe de la cesión en uso o del servicio
prestado, sin incluir los tributos que afecten la operación
Se debe consignar en la factura como información no necesariamente impresa el valor

de venta de los bienes vendidos, el importe de la cesión en uso o del servicio prestado,
sin incluir los tributos que afecten la operación ni otros cargos adicionales si los
hubiere172, ello de conformidad con lo señalado por el numeral 1.11 del artículo 8 del
RdCP.
Entendemos que esta exigencia se da para poder realizar la aplicación de los tributos
que gravan la operación, dentro de los cuales se puede mencionar al impuesto general a
las ventas; el impuesto selectivo al consumo, en caso de que se encuentre afecto a este
tributo; la aplicación de la percepción a la venta interna de bienes, de ser el caso, entre
otros tributos. Lo antes mencionado no sería de aplicación si se tratara de una boleta de
venta, en la que no existe discriminación del impuesto y se debe consignar la cantidad
total a pagar.
539
f) Monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos

adicionales
De conformidad con el numeral 1.12 del artículo 8 del RdCP, se debe consignar en la
factura el monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos
adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa
respectiva, salvo que se trate de una operación gravada con el impuesto a la venta de
arroz pilado.
A continuación, veamos en forma gráfica este supuesto, en concordancia con el literal a)

del artículo 1 de la Ley del IGV, el cual determina que si se trata de una operación de
venta de bienes dentro del territorio peruano, la operación se encuentra gravada con el
IGV; y conforme con lo señalado por el literal a) del artículo 13 de la Ley del IGV, la
base imponible para el IGV será el valor de venta de los bienes, es decir, si se venden
bienes por la cantidad de S/ 3,000.00, el 18 % del IGV será S/ 540.00, lo cual implica
que el precio de venta al público será de S/ 3,540.00, como podemos observar.
Asimismo, en caso de que se trate de una operación de venta de arroz pilado173 por la
suma de S/ 3,000.00, el 4 % del IVAP será S/ 120.00, lo cual implica que el precio de
venta al público será de S/ 3,120.00.
g) Importe total de la venta, de la cesión en uso o del servicio prestado, expresado

numérica y literalmente
En el llenado de las facturas se debe consignar el importe total de la venta, de la cesión

en uso o del servicio prestado, expresado numérica y literalmente. Cada factura debe ser
totalizada y cerrada independientemente. La base legal que sustenta este mandato la
encontramos en el numeral 1.13 del artículo 8 del RdCP.
h) El número de las guías de remisión o de cualquier otro documento relacionado

con la operación que se factura
En las facturas se debe consignar como información no necesariamente impresa, el

número de las guías de remisión o de cualquier otro documento relacionado con la
operación que se factura, en su caso, e incluir los documentos auxiliares creados para la
implementación y control del beneficio establecido por el Decreto Legislativo N.º
919174, ello de conformidad con el numeral 1.14 del artículo 8 del RdCP.
Recordemos que las guías de remisión son documentos que acreditan el traslado de los
bienes entre distintas direcciones, y pueden realizarse bajo la modalidad de transporte
privado (Guía de remisión remitente) y público (Guía de remisión transportista). En la
factura debe anotarse, de manera obligatoria, el número de guía de remisión, el cual será
un mecanismo de control por parte del fisco.
540
i) Se debe consignar la fecha de emisión de la factura
El numeral 1.15 del artículo 8 del RdCP considera que en las facturas se debe consignar
como información no necesariamente impresa, la fecha de emisión de la misma. Esta
información es obligatoria para que la Administración Tributaria pueda verificar, entre
otros hechos, el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del IGV o determinar en
algún modo la fehaciencia de las operaciones.
Asimismo, el señalado numeral precisa que en el caso de las facturas que son utilizadas
en operaciones de exportación, deberán contener los requisitos básicos de información
impresa y no necesariamente impresa expresados en castellano, y pueden
adicionalmente contener dentro del mismo documento la traducción a otro idioma.
Dicha traducción podrá consignarse al momento de la emisión, por lo cual esta no
necesariamente deberá ser impresa.
j) Consignación del código de autorización emitido por el Sistema de Control de

Órdenes de Pedido (SCOP)
El numeral 1.16 del artículo 8 del RdCP señala que en las facturas se debe consignar
como información no necesariamente impresa, el código de autorización emitido por el
Sistema de Control de Órdenes de Pedido (SCOP), aprobado por Resolución de Consejo
Directivo OSINERG N.º 048-2003-OS/CD, en la venta de combustibles líquidos y otros
productos derivados de los hidrocarburos que realicen los sujetos comprendidos dentro
de los alcances de dicho sistema.
Es pertinente indicar que este numeral fue incorporado por el artículo 3 de la Resolución
de Superintendencia N.º 064-2006/SUNAT, la cual fue publicada en El Peruano el 25-
04-06 y está vigente desde el 01-05-06.
10.2. La placa del vehículo: el nuevo requisito del Reglamento de Comprobantes de

Pago
El 17 de julio del 2015 se publicó en el El Peruano la Resolución de Superintendencia

N.º 185-2015/SUNAT, la cual modifica el RdCP. Esta resolución señala que es
pertinente que la Administración Tributaria cuente con los elementos
necesarios en aras de efectuar un control más estricto en las operaciones
vinculadas a gastos incurridos en vehículos automotores y en la prestación de servicios,
por lo que es conveniente establecer nuevos requisitos mínimos en las facturas y en los
tickets o cintas de máquinas registradoras, que sustenten crédito fiscal o gasto o costo
para efectos tributarios, como vemos a continuación:
a) En las facturas
El numeral 1.3 del artículo 1 de la Resolución señalada incorpora el numeral 1 al

artículo 8 del RdCP como información no necesariamente impresa consignar la placa
del vehículo, en los siguientes supuestos:
• En la cesión en uso de vehículos automotores, también debe consignarse el

número de placa del vehículo, si al momento de la emisión del comprobante de
pago se conoce ese dato.
541
• En la venta al público de combustible para vehículos automotores: el número de

placa del vehículo automotor, cuando se despache el combustible directamente
al tanque de dicho vehículo.
• En la prestación de servicios de mantenimiento, seguros, reparación y similares
para vehículos automotores: el número de placa del vehículo automotor
respectivo.
b) En los tickets
El numeral 1.4 del artículo 1 de la resolución señalada incorpora el numeral 5 al artículo

8 del RdCP como información no necesariamente impresa, los siguientes requisitos:
• En la cesión en uso de vehículos automotores, también debe consignarse el

número de placa del vehículo, si al momento de la emisión del comprobante de
pago se conoce ese dato.
• En la venta al público de combustible para vehículos automotores: el número de
placa del vehículo automotor, cuando se despache el combustible directamente
al tanque de dicho vehículo.
• La prestación de servicios de mantenimiento, seguros, reparación y similares
para vehículos automotores: el número de placa del vehículo automotor
respectivo.
La Única Disposición Complementaria Final de la mencionada resolución establecía la

obligatoriedad de que a partir del 1 de noviembre del 2015, debería consignarse los
requisitos antes señalados; sin embargo, el 31 de octubre del 2015 se publicó en el
diario El Peruano la Resolución de Superintendencia N.º 300-2015/SUNAT, la cual
modifica la Resolución de Superintendencia N.º 185-2015/SUNAT, y señala en su
Única Disposición Complementaria Final respecto de la obligatoriedad de la anotación
del número de placa del vehículo rige a partir del 1 de noviembre del 2015, para el caso
de la cesión en uso y la prestación de servicios para vehículos automotores.
Sin embargo, de forma muy específica, la Resolución de Superintendencia N.º 364-

2015/SUNAT, publicada el 30 de diciembre del 2015, dispuso sustituir el inciso d) de la
Única Disposición Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia N.º
185-2015/SUNAT, con respecto a la venta de combustible a partir del 1 de enero del
2017 respecto de la obligatoriedad de la anotación del número de placa del vehículo en
los comprobantes de pago; no obstante, esta obligación se sustituye por lo señalado en
el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 328-2016-SUNAT, publicada el
30 diciembre del 2016, que posterga esta obligación hasta el 1 de julio del 2017; pese a
esta disposición, el 28 de junio del 2017 se publica la Resolución de Superintendencia
N.º 155- 2017/SUNAT que dispone sustituir el inciso e) de la Única Disposición
Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia N.º 185-2015/ SUNAT, y
establece un nuevo plazo para el cumplimiento de obligaciones formales en la emisión
de comprobantes de pago en determinados casos, los cuales son:
542
Finalmente, en el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 155-

2017/SUNAT, se dispone suspender hasta el 01-01-18, la obligación de indicar en la
factura electrónica la información prevista en los numerales 34 y 35 del anexo 1 de la
Resolución de Superintendencia N.º 097-2012/SUNAT y normas modificatorias,
referida al número de placa del vehículo automotor (en la venta al público de
combustible para vehículos automotores, cuando se despache el combustible
directamente al tanque del vehículo) y a la dirección del lugar en el que se entrega el
bien (en la venta realizada por un emisor electrónico itinerante, cuando esta no figure
como punto de llegada en la guía de remisión-remitente del emisor electrónico)175.
10.3. Los contribuyentes que tengan la condición de no habido
Respecto a la condición de no habido, se deberá tomar en cuenta lo regulado por el

acápite i), inciso j), del artículo 44 del TUO de la LIR, que establece la no deducibilidad
del gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha
de emisión del comprobante, tenga la condición de no habido, según la publicación
realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el
contribuyente haya cumplido con levantar tal condición; entendemos que se realiza
dicha precisión porque se está reconociendo la deducibilidad de los gastos en el
ejercicio fiscal en que se hayan devengado, en concordancia con el artículo 57 de la
misma ley.
Dentro de la lista de los gastos prohibidos del artículo 44 de la LIR, este supuesto es
uno de los más extendidos y dramáticos en cuanto a los reparos que puede aplicar la
Administración Tributaria, ya que constituye una obligación tributaria formal. El gasto
en sí puede ser necesario, indispensable para la generación de mayor renta y mantener la
fuente productora, pero aun en estos casos basta que el contribuyente cumpla con exigir
oportuna y debidamente el respectivo comprobante de pago, o que este no cumpla
plenamente con los requisitos exigidos por el Reglamente de Comprobantes de Pago,
para que sea considerado el gasto como prohibido.
Una de las posibles razones para que este gasto sea prohibido es que constituye un
obstáculo absoluto a la labor de fiscalización de la SUNAT, el hecho de que los
contribuyentes no cuenten con los comprobantes de pago debidamente emitidos de
acuerdo con la norma tributaria.
543
10.4. La notificación de la baja de inscripción en el RUC
De conformidad con el acápite ii) del artículo 44 del TUO de la LIR, no es deducible el
gasto sustentado en comprobante emitido por contribuyente que a la fecha de emisión
del comprobante la SUNAT le haya notificado la baja de su inscripción176 en el Registro
Único de Contribuyentes177.
En esa misma línea, la Resolución de Superintendencia N.º 152-2015/SUNAT178 define

lo que se entiende por baja de inscripción de número de RUC, al estado asignado por la
SUNAT a un número de RUC, cuando el contribuyente y/o responsable lo solicita por
haber dejado de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias y/o cuando
la SUNAT presuma o verifique que no las realiza.
a) Caso específico de baja de inscripción de oficio del número de RUC
La SUNAT, de oficio, puede dar de baja un número de RUC cuando:
• Presuma, con base en la verificación de la información que consta en sus

registros, que el sujeto inscrito no realiza actividades generadoras de
obligaciones tributarias o cuando transcurrido el plazo de doce (12) meses, sin
que el sujeto inscrito hubiera comunicado la fecha de reinicio de sus
actividades179, el número de RUC podrá ser dado de baja de oficio por la
SUNAT, siempre que presuma que dicho sujeto inscrito ha dejado de realizar
actividades generadoras de obligaciones tributarias.
• Verifique, a través de una acción de control, que el sujeto inscrito en el RUC no
realiza actividades generadoras de obligaciones tributarias.
Sobre el particular, la Administración Tributaria, en aquellos casos en que en
una acción de control determine que el sujeto no realiza determinada actividad
generadora de obligaciones tributarias, se encuentra facultada para modificar la
afectación de tributos que figura en el RUC relacionada con la actividad que
realiza.
b) Notificación de la baja de oficio
El artículo 9 de la Resolución de Superintendencia N.º 210-2004/SUNAT establece que

la SUNAT notificará la baja de oficio al contribuyente. En ese sentido, la Única
Disposición Complementaria Modificatoria establece que se incorpore al Anexo de la
Resolución de Superintendencia N.º 014- 2008/SUNAT, que el procedimiento de baja
de inscripción de oficio del número de RUC se realizará a través de una Resolución de
Intendencia u oficina zonal, por lo que no requiere la afiliación a notificaciones SOL.
En ese entendido, cuando el TUO de la LIR hace referencia a la notificación de la baja
de inscripción en el RUC, al igual se estaría refiriendo a la baja de oficio.
Otra consecuencia que desencadena este sucesos es que, aquel contribuyente que realiza
operaciones de compra a otro, y este último al momento de la emisión del comprobante
de pago la SUNAT le haya notificado la baja de oficio, a la que hacemos referencia
líneas arriba, no podrá deducir el gasto y en consecuencia no podrá tomar el crédito
fiscal, debido a que el artículo 18 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas
establece como requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal, que sea permitido
como gasto o costo de la empresa de acuerdo con la legislación del impuesto a la renta.
544
Finalmente, cabe precisar que toda la prohibición de la deducción del gasto sustentado
en documentos que no reúnen los requisitos establecido en el RdCP, que hemos
detallado en este punto, será levantada si para efectos de la deducción del gasto se
aceptará la sustentación con demás documentos, de acuerdo con lo que establezca el
artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, conforme lo precisa el último
párrafo del inciso j) del artículo 44 del TUO de la LIR.
Así, por ejemplo, en tanto el gasto que conceptualmente cumple con el principio de
causalidad, y por tanto es deducible, deberá acreditarse con otros documentos que
pudieran acreditar de forma inobjetable la realidad de la operación, como es el caso de
las operaciones no habituales de una persona natural que no cuente con número de RUC
y enajene a una empresa un bien registrable, no requerirá solicitar la expedición del
Formulario N.º 820, basta con el contrato civil de transferencia como de los documentos
de Registros Públicos para que se acredite la operación y, por tanto, pueda ser
válidamente aplicado como gasto deducible. En esa medida se permite la sustentación
del gasto con otros documentos, conforme lo admite el artículo 37 del TUO de la Ley
• Gastos sin comprobante de pago y sin documentación sustentatoria
RTF N.º 04376-11-2018
Que el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no
son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría
los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y
características mínimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de
Pago.
Que el numeral 2 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago

aprobado por Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT dispone que
las personas naturales, entre otros sujetos se encuentran obligadas a emitir
comprobantes de pago por los servicios que presten.
[...]
Que de las normas glosadas se tiene que para la deducción de un gasto se debe
acreditar que resultaba necesario para producir y mantener su fuente, que esté
vinculado con la generación de ganancia de capital y además, debe estar
sustentado en un comprobantes de pago en el caso que exista la obligación de
emitirlo, criterio establecido en diversas resoluciones de este tribunal, tales como
las Resoluciones N.os 0611-1-2001 y 8534-5-2001.
[...]
Que al no haber acreditado la recurrente que los documentos que sustentan su

gasto cumplan con los requisitos para ser considerados comprobantes de pago,
no procede aceptar la deducción de los respectivos gastos, por lo que procede
mantener el reparo.
545
• El inciso j) no es aplicable al costo sino al gasto
RTF N.º 06545-10-2017
Que el inciso j) del artículo 44 de la referida Ley del Impuesto a la Renta, señala
que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera
categoría, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los
requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de
Que al respecto, debe indicarse que de acuerdo con el criterio adoptado por este
Tribunal en las Resoluciones N.os 02933-3-2008, 06263-2-2005 y 0586-2-2001,
entre otras, el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no ha establecido que
para efecto de dicho impuesto, el costo de adquisición, costo de producción o
valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantes de
pago emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por
lo que la Administración no puede reparar el costo de venta por este motivo.
Que por consiguiente, el reparo al costo de ventas referido a las liquidaciones de

compra materia de análisis no se ajusta a ley, por lo que corresponde levantarlo
y revocar la resolución apelada en este extremo.
Que cabe indicar que contrariamente a lo alegado por la Administración, el

inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta aplicable al
costo, pues en su tenor hace referencia expresa únicamente a los gastos; estando
regido el costo por el artículo 20 de dicha ley, cuyo texto aplicable a las
liquidaciones de cobranza materia de observación, no establecía que el costo
debía estar sustentado con comprobantes de pago, exigencia que fue introducida
recién a partir de la modificatoria introducida por el Decreto Legislativo N.º
1113.
RTF N.º 04195-3-2016
Que conforme con el Anexo N.º 2 de la Resolución de Determinación N.º 024-

003-0028551 emitida por impuesto a la renta del ejercicio 2005 (folio 1513), la
Administración formuló reparo por gastos no sustentados con documentación,
ascendente a S/ 335,081.00, señalándose como sustento el Requerimiento N.º
0222070003445 y su resultado, y como base legal el primer párrafo del artículo
37 y el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros.
Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en

las Resoluciones N.os 17929-3-2013 y 15187-3-2013,entre otras, para que un
gasto se considere necesario se requiere que exista una relación de causalidad
entre los gastos producidos y la renta generada, debiendo evaluarse la necesidad
del gasto en cada caso; asimismo, en la Resolución N.º 06072-5-2003 se
estableció que para considerar que los gastos cumplen con el principio de
causalidad, corresponde analizar si el gasto se encuentra debidamente
sustentado con la documentación correspondiente y si su destino está acreditado.
546
Que de autos se verifica que si bien el 20 de junio y 18 de julio del 2007, la

recurrente presentó escritos de respuesta a los Requerimientos N.os
0222070003445 y 0222070003871 (folios 326, 327 y 362 a 366), no sustentó que
los servicios prestados por terceros registrados como gasto en las Cuentas 63 y
65 del Libro Caja, estuvieran vinculados con sus actividades generadoras de
rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente, toda vez que no presentó
documento alguno que demostrase su finalidad o destino, y por tanto, no acreditó
la relación de causalidad de dichos gastos conforme lo dispuesto en el artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que, adicionalmente, tampoco
exhibió los comprobantes de pago respectivos.
Que en este orden de ideas, habiéndose verificado que durante la fiscalización la

recurrente no demostró que los gastos observados cumplieran con el principio de
causalidad y/o no presentó la documentación conforme lo establecido en el
Reglamento de Comprobantes de Pago, no procede su deducción para la
determinación del impuesto a la renta, por lo que el reparo examinado debe
mantenerse.
RTF N.º 03646-1-2017
Que conforme se aprecia del Punto 2 del Anexo al Requerimiento N.º

0222130035879 (foja 147), la Administración comunicó a la recurrente el
registro en agosto y setiembre del 2011 de los comprobantes: Facturas
N.os 001-0248 y 003-001950, por un mayor importe al consignado en ellos (S/
2,669,377.87), por lo que solicitó sustentar con la documentación y base legal
correspondiente el motivo de dicho registro, al tratarse de gastos cuya
documentación sustentatoria no cumplía los requisitos y características
establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Que en autos (foja 95) se verifica el escrito de la recurrente en el que reconoce

dicha inconsistencia como error contable y su corrección para efectos del
impuesto general a las ventas, de lo cual dejó constancia la Administración en el
resultado del mencionado requerimiento, manteniendo el reparo por S/
2,669,377.87 (foja 142).
Que de lo expuesto, toda vez que la recurrente reconoció el reparo comunicado,

no ha desvirtuado de modo alguno las observaciones efectuadas por la
Administración, por lo que procede confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 03529-4-2017
Que del Anexo 01 a la Resolución de Determinación N.º 022-003-0001935 y

Anexo 01 al Resultado del Requerimiento N.º 0221050000419, de fojas 489,580 y
581, se advierte que la Administración reparó el gasto del impuesto a la renta del
ejercicio 2002 por el importe de S/ 7,943.00, por no encontrarse sustentado con
comprobantes de pago que cumplan con los requisitos y características mínimas
establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago - inciso j) del artículo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
547
Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal

en la Resolución N.º 1377-1-2007, serán deducibles para efecto del impuesto a
la renta los gastos que se encuentren sustentados en comprobantes de pago
emitidos de conformidad con las disposiciones establecidas en el Reglamento de
Comprobantes de Pago, debiendo precisarse que la referida exigencia será
oponible a aquellos gastos relacionados a operaciones respecto de las cuales
exista la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo, caso contrario
el sustento del desembolso podrá efectuarse con otros documentos que sustenten
la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias.
Que asimismo, tal como se ha indicado en reiteradas resoluciones, tales como las
N.º 9983- 4-2009 y 18867-9-2013, este tribunal ha señalado que la carga de la
prueba a efecto de sustentar el gasto deducido en la determinación del impuesto
a la renta le corresponde al administrado, en tanto es quien afirma este hecho.
RTF N.º 03529-4-2017
Que de las normas expuestas se tiene que las deducciones de gastos se rigen por
el principio de causalidad, esto es, que sean necesarios para obtener renta o
mantener su fuente generadora, los que deben encontrarse sustentados con la
documentación respectiva.
Que igualmente, respecto a los gastos por mantenimiento, la recurrente adjuntó

unos recibos de fojas 320, 321, 330, 425 a 427, que no se encuentran dentro de la
lista señalada por el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago por lo
cual no sustentan el presente gasto.
Que en tal sentido, toda vez que la recurrente no sustentó los gastos observados
con los correspondientes comprobantes de pago que reúnan los requisitos y
características establecidas en el reglamento de comprobantes de pago,
corresponde mantener el reparo materia de análisis, y por ende, confirmar la
RTF N.º 03877-10-2017
Que el inciso j) del artículo 44 de la citada ley, modificado por Decreto

Legislativo N.º 970, señala que no son deducibles para la determinación de la
renta imponible de tercera categoría los gastos cuya documentación
sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos
por el Reglamento de Comprobantes de Pago; y, que tampoco será deducible el
gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la
fecha de emisión del comprobante, tenga la condición de no habido según la
publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de
diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal
condición.
Que el inciso b) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, establece que los gastos a que se
refiere el inciso j) del artículo 44 de la ley son aquéllos que de conformidad con
548
el Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar

costo o gasto.
Que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal

Fiscal N.º 1377- 1-2007 y 4628-4-2012, serán deducibles para efecto del
Impuesto a la Renta los gastos que se encuentren sustentados en comprobantes
de pago emitidos de conformidad con las disposiciones establecidas en el
Reglamento de Comprobantes de Pago, debiendo precisarse que la referida
exigencia será oponible a aquellos gastos relacionados a operaciones respecto
de las cuales exista la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo,
caso contrario el sustento del desembolso podrá efectuarse con otros documentos
que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias.
RTF N.º 02231-3-2017
Que respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que este gasto cumple
con el principio de causalidad y que de acuerdo con la adenda se encontraba
obligado a realizar pagos en vía de regularización, cabe señalar que el reparo
materia de análisis se encuentra referido a que no procede la deducción del gasto
de alquiler al no encontrarse sustentado con los respectivos comprobantes de
pago (recibos de arrendamiento), al amparo del inciso j) del artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, por lo que no resultan atendibles tales alegatos.
RTF N.º 01802-1-2017
Que finalmente, respecto al argumento de la recurrente, referido al reparo al

crédito fiscal relacionado a comprobantes de pago emitidos por proveedores con
estado de domicilio de no habido, en cuanto, refiere que la Administración no
fundamentó ni motivó debidamente como adquirieron dicha condición, ni que la
confirmación del domicilio de sus proveedores fue tácita de acuerdo al artículo
141 del Código Civil, ya que cumplieron con sus obligaciones tributarias, ni que
se negaron a recibir sus notificaciones y que se incumplió con el principio de
verdad material, cabe señalar que tales argumentos no resultan atendibles, dado
que la recurrente no sustentó el gasto reparado en los términos de lo dispuesto en
el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta (norma sobre la que
se sustenta el reparo además del inciso a) del artículo 18 del Impuesto General a
las Ventas), por lo que no se advierte autos vulneración alguna al principio de
verdad material.
11. El IGV, el IMP y el ISC que graven el retiro de bienes
De acuerdo con lo indicado por el literal k) del artículo 44 del TUO de la LIR, no se
considera para la determinación de gasto en las rentas empresariales el impuesto general
a las ventas, el impuesto de promoción municipal y el impuesto selectivo al consumo,
que graven el retiro de bienes que no podrán deducirse como costo o gasto.
En este punto es preciso indicar que si bien es cierto que a efecto del IGV puede existir
una neutralidad, ya que se aprecia un IGV en las adquisiciones (crédito fiscal) y en la
entrega gratuita se afecta el IGV como retiro de bienes (débito fiscal); sin embargo, a
549
efecto del impuesto a la renta no se permite la deducción del gasto por el IGV del retiro
de bienes180.
Dentro de la práctica comercial, es cotidiano ver que las empresas, con el afán de
fidelizar a sus clientes, entregan bonificaciones, regalos, artículos publicitarios,
muestras, sorteos, todos ellos en forma de “regalo” o a título gratuito. A dicha
transferencia a título gratuito, el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas
denomina “retiro de bienes”.
Asimismo, para la mencionada norma, el retiro de bienes es un supuesto incluido en la

definición de venta, gravado con el IGV, es decir, para dicha ley, la venta de bienes
muebles no solo incluye aquellas operaciones que se efectúan en forma onerosa, sino
que también incluye aquellas operaciones que se efectúan a título gratuito, que implican
consumos del propio dueño de la empresa o aquellas transferencias de propiedad a título
gratuito, como observamos a continuación.
11.1. Operaciones que califican como retiro de bienes gravados con IGV
De conformidad con el inciso c), numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del TUO de la
Ley de IGV, se considera retiro de bienes a:
• Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, como
obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
• El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de
su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.
• La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre
disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios.
• La entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren
condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de
servicios.
11.2. Supuestos que al no ser considerados retiro de bienes no se consideran ventas, no

encontrándose gravados con IGV
De otro lado, el mismo numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del TUO de la Ley de
IGV, a su vez, precisa los siguientes supuestos que no son considerados retiro de bienes
y como consecuencia no se hallan gravados con IGV, siendo los siguientes:
• El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la

elaboración de los bienes que produce la empresa. El costo de dichos insumos se
incluye en el valor de venta del producto terminado final. A este producto final
se le grava con el IGV.
• La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros
bienes que la empresa le hubiere encargado.
• El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de
un inmueble.
• El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida
de bienes, debidamente acreditada, conforme lo disponga el reglamento.
• El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea
necesario para la realización de las operaciones gravadas.
550
• Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea

necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no
sean retirados a favor de terceros.
• El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de
trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus
servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.
• El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas
de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.
• La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se
expenden solamente bajo receta médica.
• Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente
acreditados, conforme con las disposiciones del impuesto a la renta.
• La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad
de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o
contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de
dichos bienes no exceda del uno por ciento (1 %) de sus ingresos brutos
promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de
veinte (20) unidades impositivas tributarias. En los casos en que se exceda este
límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada
periodo tributario. Entiéndase que para efecto del cómputo de los ingresos
brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al
mes respecto del cual será de aplicación dicho límite.
• La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas
con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles,
prestación de servicios o contratos de construcción.
• Las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones
al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los siguientes
requisitos:
- Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas

circunstancias, como pago anticipado, monto, volumen u otros.
- Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales
condiciones.
- Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
11.3. La base imponible en el retiro de bienes
Según establece el artículo 15 del TUO de la Ley de IGV, la base imponible será fijada
de acuerdo con las operaciones a título oneroso que realice el transferente con terceros,
o de no ser así, se aplicará el valor de mercado. Asimismo, en el artículo 14 de la misma
ley establece que también forma parte de la base imponible el impuesto selectivo al
consumo y otros tributos que afecten la transferencia de bienes.
RTF N.º 03721-2-2004
551
Por su parte, el inciso k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta disponía que
“El Impuesto General a las Ventas que grava el retiro de bienes no podrá deducirse
como costo o gasto”.
Asimismo, el artículo 69 de la misma ley prescribía que el Impuesto General a las

Ventas no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la
Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal”.
De acuerdo con las normas citadas, no resulta procedente que la empresa haya
deducido como gasto el Impuesto General a las Ventas de las adquisiciones a las que
hace mención, por cuanto tenía derecho a utilizarlo como crédito fiscal, por lo que este
reparo ha sido practicado con arreglo a ley.
RTF N.º 17880-10-2011
Que con relación al gasto reparado por Impuesto General a las Ventas en la
adquisición de un equipo VHS, cabe señalar que el inciso k) del artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta estaba referido expresamente a los casos en los que se
producía el retiro de bienes, por lo que estando a que en el caso materia de autos se
trata de la adquisición de un bien que era empleado en el desarrollo de las actividades
de la empresa, conforme fue alegado por la recurrente durante el procedimiento de
fiscalización, cuyo Impuesto General a las Ventas no ha sido utilizado como crédito
fiscal por la recurrente, no correspondía que la Administración repare el gasto por
dicha adquisición, debiendo revocarse la resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 01623-1-2012
Que de la revisión de la documentación que obra en el expediente, no se aprecia que la

recurrente haya cumplido con sustentar el referido reparo, por lo que según consta en
el resultado del citado Requerimiento N.º 00129508 (foja 560 vuelta), la
Administración reparó el importe de S/ 12,266.00 correspondiente al IGV que fue
cargado a la cuenta 74 Descuentos, rebajas y bonificaciones, conforme a lo previsto
por el inciso k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que conforme a lo expuesto, se advierte que el retiro de bienes efectuado por la

recurrente consistente en la entrega de promociones a sus clientes no se encuentra
comprendida en alguna de las excepciones antes descritas.
Que toda vez que el inciso k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
aplicable al caso de autos, señala que el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de
Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de
bienes no podrá deducirse como costo o gasto del Impuesto a la Renta, no resulta
procedente que la empresa haya deducido como gasto el Impuesto General a las Ventas
proveniente del retiro de bienes, por lo que el reparo efectuado por la Administración
se encuentra arreglado a ley.
Informe N.º 216-2002-SUNAT/K00000
552
El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV,
cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas
de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre
ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a
las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestación de
servicios.
1. Tratándose de una operación de retiro de bienes gravada con el IGV, el adquirente

no puede usar como crédito fiscal el Impuesto que afecta dicha operación, aun cuando
las partes hubieran pactado el traslado de este.
2. En una operación de retiro de bienes gravada con el IGV, el adquirente no podrá

hacer uso del crédito fiscal, aun cuando el transferente le hubiera trasladado por error
el IGV.
Tratándose de empresas fabricantes que comercializan sus productos a través de

distribuidores exclusivos designados por zonas geográficas, a los que encargan
entregar ciertos productos a los minoristas en calidad de bonificación por volúmenes
de venta, introducción de productos u otros parámetros, así como premios a los
minoristas que luego de su evaluación cumplieron con las instrucciones de venta y/o
exhibición de productos; el distribuidor, que actúa por encargo del fabricante, no debe:
1. Reconocer los productos recibidos por los fabricantes como ingreso afecto al
Impuesto a la Renta. 2. Emitir comprobantes de pago por los bienes que entrega a los
minoristas. 3. Considerar dicha entrega como retiro de bienes para efectos del IGV de
su cargo.
Gastos no deducibles para fines del impuesto a la renta 2019-Tercera categoría
Con la finalidad de cumplir con la presentación de la Declaración Jurada Anual del

Impuesto a la Renta del 2019, son materia de análisis los diversos gastos realizados por
la empresa a fin de determinar su deducibilidad para determinar la base imponible sobre
la cual se aplicará la tasa respectiva del impuesto a la renta; en vista de ello,
desarrollamos un caso práctico en el que se muestran los gastos no deducibles para fines
de determinar la renta neta.
La empresa Los Brothers SAC dedicada a actividades comerciales, al 31 de diciembre

del 2019 presenta la siguiente información:
553
De los análisis de los Estados Financieros se ha observado lo siguiente:
1. La empresa ha pagado gastos de adquisición de artefactos de uso personal y para el

domicilio de uno de los accionistas por un importe de S/ 8,940.34, incluido IGV.
2. Uno de los accionistas que se desempeña como gerente realizó gastos asumidos por la
empresa por vacaciones en España por un importe de S/ 11,016.00.
3. Se ha contabilizado gastos realizados por la empresa que corresponden a los

accionistas por compras realizadas para consumo familiar en supermercados por un
importe de
S/ 18,788.40 incluido IGV.
4. La empresa asumió el impuesto a la renta que corresponde al propietario de un local

alquilado durante el año 2019 por un importe de S/ 1,224.00 mensuales. El propietario
es persona natural.
5. La empresa fue sancionada por la SUNAT con multas por presentación extemporánea
de algunas declaraciones juradas mensuales y por no haber efectuado retenciones de
IGV por un importe de S/ 11,424.00, y los intereses moratorios al 31 de diciembre del
2019 ascienden a S/ 182.58.00.
6. La empresa fue sancionada por infracciones de tránsito debido al mal

estacionamiento de vehículos que realizaban la descarga de mercaderías por un monto
total de S/ 2,244.00
7. La empresa realizó la donación de diez computadoras a una entidad educativa privada

que no es perceptota de donaciones, cuyo valor de adquisición fue de S/ 12,576.6.
554
8. La empresa contabilizó como gasto del ejercicio, el cambio de motor de un vehículo

que la empresa utiliza en el reparto de mercaderías por un valor de S/ 7,140.00 incluido
IGV.
9. La empresa ha contabilizado una desvalorización de existencias correspondiente a

mercaderías cuyo valor neto de realización es menor al costo por un importe de S/
5,712.00 al cierre del ejercicio, dichas mercaderías se encuentran en almacén.
10. La empresa ha procedido a amortizar un intangible de duración ilimitada por un

importe de S/ 3,264.00.
11. La empresa ha pagado comisiones al exterior por colocación de productos por un

importe de S/ 83,640.00 cuando normalmente el monto que se paga en el país del
comisionista es de S/ 69,360.00.
12. La empresa ha registrado gastos cuya documentación sustentatoria no reúne los

requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago por un importe de
S/ 7,078.80
13. La empresa ha registrado gastos cuyos comprobantes de pago fueron emitidos por
contribuyentes que al 31 de diciembre del 2019 tienen la condición de no habidos, el
importe contabilizado es de S/ 8,161.02.
14. La empresa retiró bienes de su stock para consumo de los socios, bienes cuyo valor
de mercado es de S/ 8,160.00, siendo el costo de S/ 6,630.00.
15. La empresa pagó a un proveedor de un servicio de transporte por un monto S/

7,142.04 incluido IGV y no utilizó medios de pago de acuerdo con lo establecido en la
Ley N.º 28194.
16. La empresa reconoció como gastos las vacaciones proporcionales devengadas de los
trabajadores al 31-12-19 por un importe de S/ 69,697.62.
555
556
557
Determinación del IR (2019)
Pagos a cuenta realizados:
Liquidación del impuesto:
12. Revaluaciones voluntarias de activos
558
De acuerdo con el inciso l) del artículo 44 de la LIR, son gastos no deducibles aquellos
montos de la depreciación correspondientes al mayor valor atribuido como
consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una
reorganización de empresas o sociedades181 o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en
el numeral 1 del artículo 104 de la LIR.
La excepción está referida en el caso de que las sociedades o empresas acordaran la

revaluación voluntaria de sus activos, y sobre la diferencia entre el mayor valor pactado
y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N.º 797 y
normas reglamentarias, estará gravado con el impuesto a la renta. En este caso, los
bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el
valor al que fueron revaluados.
La prohibición de la deducción de las revaluaciones está referida a aquellas

revaluaciones efectuadas sin efecto tributario. En ese sentido, no es aplicable la
prohibición respecto de las reevaluaciones efectuadas con efectos tributarios regulados
en el numeral 1 del artículo 104 de la LIR.
Asimismo, en el caso de reorganizaciones de sociedades o empresas, las partes

intervinientes pueden elegir de manera excluyente, por cualquiera de los siguientes
regímenes de revaluaciones voluntarias:
Por lo tanto, lo que se trata de evitar es que se goce de un beneficio de forma indebida,
pues en las revaluaciones voluntarias sin efecto tributario no se paga el impuesto a la
renta, respecto de la diferencia generada entre el mayor valor pactado y el costo
computable determinado.
Asimismo, cabe indicar que la misma prohibición es aplicable a las revaluaciones

efectuadas como producto de una reorganización, y que luego vuelvan a ser transferidas
en reorganizaciones posteriores, por el cual se evita que pueda aprovecharse
indebidamente del beneficio a través de la figura de la reorganización empresarial, lo
cual constituye un gasto prohibido por la LIR.
13. Los gastos con sujetos ubicados en paraísos fiscales
De acuerdo con el inciso m) del artículo 44 de la LIR, no es deducible a efectos del

impuesto, los gastos, incluido la pérdida de capital, provenientes de operaciones
efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
559
• Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición.

• Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios
de baja o nula imposición.
• Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos
o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.
Asimismo, de acuerdo con el segundo párrafo del mismo inciso, mediante decreto
supremo se establecen los criterios de calificación y/o los países o territorios no
cooperantes o de baja o nula imposición, y los criterios de calificación de los regímenes
fiscales preferenciales, para efecto de la presente ley, así como el alcance de las
operaciones indicadas en el párrafo anterior.
Para tal efecto, los criterios de calificación de los países o territorios no cooperantes o
de baja o nula imposición deben sustentarse en por lo menos uno de los siguientes
aspectos:
• Ausencia de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento

administrativo
• Nulo intercambio de información o existencia de normas legales o prácticas
administrativas que lo limiten
• Inexistencia del requisito de presencia local sustantiva o del ejercicio de una
actividad real o con sustancia económica
• Imposición efectiva nula o baja
Asimismo, los criterios de calificación de los regímenes fiscales preferenciales deben

sustentarse en por lo menos uno de los siguientes aspectos:
• Ausencia de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento

administrativo
• Nulo intercambio de información o existencia de normas legales o prácticas
administrativas que lo limiten
• Inexistencia del requisito de presencia local sustantiva o del ejercicio de una
actividad real o con sustancia económica
• Imposición efectiva nula o baja
• Beneficios o ventajas tributarias que excluyan explícita o implícitamente a los
residentes, o que los sujetos beneficiados con el régimen se encuentren
impedidos, explícita o implícitamente de operar en el mercado doméstico
• Imposición exclusiva de rentas de fuente nacional o territorial
No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes

operaciones:
• Crédito
• Seguros o reaseguros
• Cesión en uso de naves o aeronaves
• Transporte que se realice desde el país hacia el exterior y viceversa; y
• Derecho de pase por el canal de Panamá
Ahora bien, dichos gastos serán deducibles en tanto el precio o monto de la

contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en
560
transacciones comparables, es decir, no se objetará la deducibilidad del gasto si se

acredita que el gasto operó a valor de mercado.
El artículo 86 del Reglamento de la LIR señala que debe entenderse por país o territorio
no cooperante de baja o nula imposición y de origen fiscal preferencial a aquellos países
incluidos en el Anexo I del Reglamento de la LIR. Estos son los siguientes:
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 86 del Reglamento de la LIR, para
efectos de calificar a los países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición
y a los regímenes fiscales preferenciales se tienen en cuenta las siguientes disposiciones:
1. Son países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición los señalados en

el Anexo 1 del presente reglamento.
Mediante decreto supremo se puede incluir en el Anexo 1 a otros países o territorios,

siempre que cumplan con alguno de los siguientes criterios:
a) Que no tengan vigente con el Perú un Acuerdo de Intercambio de Información

Tributaria o Convenio para Evitar la Doble Imposición, que incluya una cláusula de
intercambio de información; o existiendo estos, no cumplan con el intercambio de
información con el Perú o que dicho intercambio sea limitado por aplicación de sus
normas legales o prácticas administrativas.
b) Ausencia de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento

administrativo.
c) Que su tasa aplicable del impuesto a la renta empresarial, de conformidad con el

artículo 87, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por
561
ciento (0 %) o inferior al sesenta por ciento (60 %) de la que correspondería en el Perú

sobre rentas de naturaleza empresarial, de conformidad con el régimen general.
Mediante decreto supremo se puede excluir a los países o territorios no cooperantes o de

baja o nula imposición que cumplan alguno de los siguientes criterios:
a) Que sean miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económicos (OCDE).
b) Que tengan vigente con el Perú un Convenio para Evitar la Doble Imposición que
incluya una cláusula de intercambio de información.
c) Que cumplan con el intercambio de información con el Perú y que este no se

encuentre limitado por aplicación de sus normas legales o prácticas administrativas.
Los miembros de la OCDE o aquellos países o territorios con los que el Perú tenga
vigente un Convenio para Evitar la Doble Imposición que incluya una cláusula de
intercambio de información que no cumplan con el intercambio de información en los
términos del inciso c) del párrafo anterior, pueden ser incluidos en el Anexo 1.
2. Son regímenes fiscales preferenciales aquellos regímenes que cumplan al menos dos
de los siguientes criterios:
a) Que el país o territorio del régimen fiscal no tenga vigente un Acuerdo de

Intercambio de Información Tributaria o Convenio para Evitar la Doble Imposición que
incluya una cláusula de intercambio de información; o existiendo estos, no cumplan con
el intercambio de información con el Perú o que dicho intercambio sea limitado por
aplicación de sus normas legales o prácticas administrativas, respecto de dicho régimen
fiscal.
b) Ausencia en el país o territorio del régimen fiscal de transparencia a nivel legal,

reglamentario o de funcionamiento administrativo, respecto de dicho régimen.
c) Que la tasa aplicable del impuesto a la renta sobre las rentas, ingresos o ganancias
sujetas al régimen fiscal, de conformidad con el artículo 87, cualquiera fuese la
denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0 %) o inferior al sesenta por
ciento (60 %) de la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza a
sujetos domiciliados.
d) Que el régimen fiscal excluya, explícita o implícitamente, a los residentes del país o
territorio de dicho régimen, o que los sujetos beneficiados con dicho régimen se
encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico.
e) Que hayan sido calificados por la OCDE como regímenes perniciosos o

potencialmente perniciosos por cumplir con el acápite iii) del cuarto párrafo del inciso
m) del artículo 44 de la Ley, aun cuando el país o territorio del régimen se encuentre en
proceso de eliminarlos o modificarlos.
3. Las inclusiones o exclusiones de la lista del Anexo 1 que se realicen en el curso de un

ejercicio gravable producen efectos a partir del ejercicio siguiente.
562
4. La SUNAT debe remitir anualmente al Ministerio de Economía y Finanzas la lista de

países o territorios que hayan cumplido e incumplido con el intercambio de
información, o lo hayan cumplido de forma limitada, así como los casos en los que haya
detectado los supuestos señalados en el inciso b) de numeral 1 del primer párrafo. Esta
información debe ser remitida durante el primer trimestre del ejercicio siguiente al que
se han cumplido los supuestos señalados en este numeral. Dicha información puede ser
publicada, de manera referencial, en la página web del Ministerio de Economía y
Finanzas o de la SUNAT para conocimiento de los contribuyentes.
14. Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones
La economía del Perú ha pasado por etapas económicas de gran bonanza, así como de
gran depresión. Uno de los factores más nocivos en toda crisis económica es el
fenómeno de la inflación, donde la moneda, como medio de intercambio, pierde poder
adquisitivo, lo que se expresa en la subida de los precios de los bienes y servicios.
Por ello, las finanzas y las contabilidades de los negocios tienen que reexpresar los
valores de sus bienes, acreencias y deudas; en definitiva, refleja un valor real que se va
perdiendo según los indicadores inflacionarios.
Conforme lo disponen las normas contables vigentes en el país, el principio general

aplicable para la valuación de activos es el costo histórico o de adquisición, donde en
periodos de inestabilidad monetaria, dicho costo tiene que ser reexpresado a moneda
constante a cada momento para poder reflejar el efecto del cambio en el poder
adquisitivo de la moneda, teniendo como resultado valores reales.
Esta reexpresión de valores se logra aplicando índices de corrección o coeficientes de

reexpresión sobre los valores históricos, por los cuales el resultado real en épocas de
altos índices inflacionarios sea la desvalorización de los bienes y se generen, en una
oportunidad de negocio, no ganancias sino pérdidas.
Dado que el impuesto a la renta en esencia se concentra en gravar las ganancias, estos
ajustes que reexpresan los valores pueden generar, como resultado, pérdidas.
Así, de acuerdo con el inciso p)182 del artículo 44 de la LIR, no son deducibles “las
pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por
reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación”.
En ese sentido, el legislador de la Ley de Impuesto a la Renta ha determinado que las

pérdidas que se presenten en las operaciones de ventas de acciones o participaciones,
recibidas por reexpresión de capital, por efecto del ajuste por inflación, no serán
deducibles.
Así el panorama, la empresa en épocas inflacionarias está obligada a efectuar este tipo
de ajustes que no representen ni signifiquen aportes para la sociedad, es decir, cuando el
resultado por exposición a la inflación es positivo debe capitalizarse, por ende, se
entrega las acciones liberadas a los accionistas, de forma proporcional a su
participación, teniendo en cuenta que son a raíz o causados por los ajustes que se aplica
a los activos y pasivos no monetarios.
563
Se debe recordar que este tipo de operaciones eran regulares y cotidianas en una época
donde la economía del país estaba sujeta a la volatilidad de los precios por la
hiperinflación, concretamente durante toda la década de 1980 y en menor medida en la
década de 1990. Estos ajustes, que se volvieron normales, originaron que en muchas
oportunidades las operaciones de venta de acciones tuvieran como resultado pérdidas
por los ajustes en los valores por los coeficientes aplicables, y esto era aún más
frecuente cuando los índices inflacionarios eran muy altos. Ahora, por los bajos
indicadores inflacionarios, incluso por debajo de cero (0), se operaría de forma
excepcional.
En el futuro, si la economía del país lejano sufre nuevamente el fenómeno inflacionario,

aunque no a los niveles hiperinflacionarios, se tendrá que operar los ajustes de
reexpresión, y los posibles resultados de pérdidas no podrán aplicarse como gastos
deducibles por estar prohibidos por la LIR.
Ahora bien, esto no significa que en la actualidad la economía peruana exprese índices
inflacionarios mínimos. Puede generarse en una determinada operación de venta un
margen mínimo de pérdida producto de una reexpresión de capital en una venta de
valores; dicha pérdida mínima se reparará.
Por otro lado, el inciso c)183 del artículo 25 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la
Renta dispone que la venta de acciones y participaciones a que se refiere el inciso p) del
artículo 44 de la LIR comprende todo acto de disposición por el que se transmite el
dominio a título oneroso, es decir, la transferencia del título del derecho de propiedad de
los valores.
15. Los gastos y las pérdidas provenientes de la celebración de instrumentos financieros

derivados
15.1. Concepto de instrumento financiero derivado
Según el artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta:
Los Instrumentos Financieros Derivados son contratos que involucran a contratantes

que ocupan posiciones de compra o de venta y cuyo valor deriva del movimiento en el
precio o valor de un elemento subyacente que le da origen. No requieren de una
inversión neta inicial, o en todo caso dicha inversión suele ser mínima y se liquidan en
una fecha predeterminada.
Los instrumentos financieros derivados a los que se refiere este inciso corresponden a
los que conforme a las prácticas financieras generalmente aceptadas se efectúan bajo el
nombre de contratos forward, contratos de futuros, contratos de opción, swaps
financieros, la combinación que resulte de los antes mencionados y otros híbridos
financieros.
15.2. ¿Cuándo dicho concepto no es deducible a efectos tributarios?
De acuerdo con el inciso q)184 del artículo 44 de la LIR, no son deducibles los gastos y
pérdidas provenientes de la celebración de instrumentos financieros derivados (IFD):
564
Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros

Derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
1. Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o

establecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula imposición.
2. Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra

y de venta en dos o más Instrumentos Financieros
Derivados, no se permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista

reconocimiento de ingresos.
Por ello, se establecen dos supuestos que califican como gastos prohibidos:
• Si el IFD ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes

situados en países o territorios de baja o nula imposición.
• Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de
compra y de venta en dos o más IFD, no se permitirá la deducción de pérdidas
sino hasta que exista reconocimiento de ingresos.
Para el primer supuesto dispone una regla clara para no aceptar la deducibilidad como
gasto o pérdida si el IFD se ha celebrado en algún paraíso fiscal, sea con residentes o
incluso con establecimientos permanentes en dichos territorios.
El segundo supuesto establece una regla que está en función de la propia dinámica de la
emisión de los IFD, sea que el contribuyente celebre sendos IFD manteniéndose en
posiciones iguales de compra y de ventas en más de dos IFD. Solo se permitirá aceptar
como deducible las pérdidas hasta que se reconozca el ingreso, por lo que antes de dicho
reconocimiento no es aceptado como gasto deducible.
Asimismo, el literal e)185 del artículo 25 del Reglamento de la LIR dispone

reglamentariamente que no es deducible:
Tratándose de gastos comunes a los instrumentos financieros derivados a que se refiere

el numeral 1 del inciso q) del artículo 44 de la Ley, así como a otros instrumentos
financieros derivados y/o a la generación de rentas distintas de las provenientes de tales
contratos, no directamente imputables a ninguno de ellos, el íntegro de tales gastos no
es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.
Por ello, se establecen dos reglas o supuestos adicionales para reparar el gasto:
• Los gastos comunes en el caso de la celebración de IFD con residentes o

establecimientos permanentes ubicados en países o territorios de baja o nula
imposición.
• El íntegro de los gastos incurridos, que no sean directamente imputables a otros
IFD y/o que estos hubieren generado rentas distintas a dichos contratos.
Adicionalmente, se incorpora como último párrafo186 del inciso q) del artículo 44 de la

LIR, el siguiente texto:
565
Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50 de esta Ley,

las pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de Instrumentos
Financieros Derivados que no tengan finalidad de cobertura, solo podrán deducirse de
las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de Instrumentos
Financieros Derivados que tengan el mismo fin.
La regla del artículo 50 de la LIR se refiere a los dos sistemas de arrastre de pérdidas de
fuente peruana que se originen por contratos de IFD con fines sin cobertura,
estableciendo que solo será posible compensar aquellas rentas netas de fuente peruana
que se generen por la contratación de IFD que tengan el mismo fin, es decir, sin
cobertura.
Asimismo, que no es aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la
Superintendencia de Banca y Seguros (Ley N.º 26702), en lo que se refiere a los
resultados provenientes de instrumentos financieros derivados celebrados con fines de
intermediación financiera.
Por ello, este último párrafo del inciso q) del referido artículo de la norma tributaria
reitera la misma regla, en que solo podrán deducirse las ganancias de fuente peruana
que se obtengan por IFD que no tengan finalidad de cobertura.
16. Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios
De conformidad con el numeral 255.1 del artículo 255 de la Ley de Títulos y Valores,
se define a los valores mobiliarios como aquellos emitidos en forma masiva, con
características homogéneas o no en cuanto a los derechos y obligaciones que
representen. Las emisiones podrán estar agrupadas en clases y series. Los valores
pertenecientes a una misma emisión o clase que no sean fungibles entre sí deben estar
agrupados en series. Los valores pertenecientes a una misma serie deben ser fungibles.
Los valores sobre los cuales se hayan constituido derechos reales u otra clase de cargos
y gravámenes dejan de ser fungibles, por lo que no pueden ser transados en los
mecanismos centralizados de negociación, salvo que se trate de una venta forzosa.
Ramón Gascón, citando a Roblot, define que los valores mobiliarios son títulos emitidos
por personas jurídicas públicas o privadas, trasmisibles por anotaciones en cuenta o por
tradición, que confieren derechos idénticos para cada categoría y dan acceso, directa o
indirectamente, a una cuota de capital social o a un derecho de crédito general sobre su
patrimonio.
Dentro de las clases de valores mobiliarios se encuentran las acciones, el certificado de

suscripción preferente, los certificados de participación en fondos mutuos de inversión
en valores, el certificado de participación en fondos de inversión, la cédula hipotecaria,
el pagaré bancario, entre otros.
16.1. Gasto no deducible
El Decreto Legislativo N.º 1112 introdujo el inciso r) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el cual se establece la no deducibilidad de las pérdidas de
capital generadas en la venta de valores mobiliarios para determinados casos.
566
La razón de esta modificatoria establecida en la exposición de motivos es que antes las

personas jurídicas podían deducir las pérdidas de capital generadas en la enajenación de
valores para poder establecer su renta neta empresarial, y las personas naturales
compensaban pérdidas que obtenían cuando realizaban la venta de los valores de la
renta generada por ese mismo concepto en la medida en que la pérdida y la renta se
hubieran generado en el mismo ejercicio, esto generaba en muchos casos la creación de
pérdidas no reales o ficticias, definiéndolas como aquellas en las que los contribuyentes
incurren con el propósito de generar una ventaja fiscal, para beneficiarse en la
determinación del impuesto a la renta.
En ese sentido, el mencionado artículo establece los supuestos para la no deducibilidad

de los gastos por la pérdida de capital originada en la enajenación de valores
mobiliarios. Estos son los siguientes:
a) Primero
Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los

treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo
tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
b) Segundo
Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días
calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los
enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos.
Lo previsto en este numeral no se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante no

mantiene ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará
lo dispuesto en el numeral 1 de producirse una posterior adquisición.
Por otro lado, se establece que para la determinación de la pérdida de capital no

deducible, conforme con lo previsto en el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo
siguiente:
• Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en número

inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible
será la que corresponda a la enajenación de valores en un número igual al de los
valores mobiliarios aquiridos y/o cuya opción de compra hubiera sido adquirida.
• Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas
oportunidades, se deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital
en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente
las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario antes o después de
la enajenación, empezando por las adquisiciones más antiguas, sin incluir los
valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que hubiesen dado
lugar a la no deducibilidad de otras pérdidas de capital.
• Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen
iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.
567
No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las pérdidas de capital

generadas a través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión y
fideicomisos bancarios y de titulización.
Asimismo, serán gastos deducibles sin tomar en consideración los supuestos

establecidos en el inciso r) del artículo 44 de la Ley de Impuesto a la Renta, las pérdidas
generadas por medio de fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión,
fondos de pensiones y fideicomisos bancarios y de titulización.
16.2. Determinación del costo computable en el caso de los valores mobiliarios cuya
enajenación genera pérdidas no deducibles
El numeral 21.4 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el costo
computable de los valores mobiliarios, cuya adquisición hubiese dado lugar a la no
deducibilidad de las pérdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del inciso r) del
artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, será incrementado por el importe de la
pérdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su

propiedad, después de la enajenación que generó la pérdida de capital no deducible a
que se refiere el numeral 2 del inciso r) del artículo 44 de la Ley, será incrementado por
el importe de la pérdida de capital no deducible.
Podemos apreciar que la pérdida que no resultara deducible, se incorporará en el costo

de las acciones adquiridas con posterioridad; como consecuencia de tal incremento
originará un mayor costo computable. De esta manera, dicha pérdida se podrá reconocer
cuando se enajenen los nuevos valores del contribuyente.
17. Transferencia de créditos incobrables
Conforme con el literal s) del artículo 44 de la LIR187, los gastos prohibidos son
aquellos gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito
originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el
riesgo crediticio del deudor.
Por ello, en caso de que aquellas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a
favor del transferente, no constituirán gasto deducible para este, dadas por las
provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar.
Como es de nuestro conocimiento, el artículo 37 de la LIR dispone cuáles son los gastos
aceptados como deducibles y de acuerdo con algunas condiciones formales o
sustanciales a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría; por ello,
contamos con el inciso i) cuando establece que son gastos deducibles los castigos por
deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se
determine las cuentas a las que corresponden.
No obstante, el referido inciso condiciona en su acápite i) que no se reconoce como

deuda incobrable aquellas operadas entre partes vinculadas. Por ello, un negocio o un
perceptor de renta de tercera categoría no pueden deducir como gasto a efectos de la
determinación del impuesto, las provisiones y castigos por incobrabilidad de créditos
568
concedidos a sus partes vinculadas. Se entiende por vinculadas aquellas establecidas –

entre otras– por el artículo 24 del Reglamento de la LIR. Este mandato de la norma
tributaria se debe a que aquellas operaciones son susceptibles de ser manipuladas de
acuerdo con los intereses del grupo económico.
Otro aspecto que ha observado el legislador que ha establecido este nuevo supuesto de
gasto prohibido es aquel que ya está regulado en el numeral 2.2 de la Segunda
Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N.º 219-2007-EF. En él
establece que en las transferencias de créditos, en las que el adquiriente asume el riesgo
crediticio y el valor de transferencia, ello constituye gasto deducible para el transferente
del crédito sin ninguna limitación.
En ese sentido, dicho numeral dispone que en las transferencias de créditos en las que el
adquiriente asume el riesgo crediticio del deudor, la diferencia entre el valor nominal
del crédito y el valor del transferente constituye gasto deducible para el transferente del
crédito y no identifica si son producto de una maniobra entre vinculados conjuntamente
con un tercero.
Por lo tanto, y de acuerdo con el mandato de la norma tributaria, si un negocio concede

un crédito a su parte vinculada, esta no podrá deducir las provisiones y castigos por la
incobrabilidad de dicho crédito.
Sin embargo, y como bien lo ha observado el legislador en estos supuestos, los

contribuyentes podrían eludir la referida prohibición mediante la siguiente operación:
• Una empresa A, acreedora de otra empresa A1 (partes vinculadas), antes o

después del vencimiento del crédito, lo transfiere a la empresa Z (un tercero no
vinculado) por un monto inferior a su valor nominal, de tal forma que se puede
deducir como gasto la diferencia entre el valor nominal de la acreencia con el
importe acordado por la transferencia con el tercero, en aplicación del numeral
2.2 de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N.º
219-2007-EF.
• La empresa Z, adquiriente del crédito, nunca llega a pagar el importe acordado
por la transferencia del crédito dado por la empresa A. Por ello, la empresa Z
también podrá deducir como gasto a efectos del impuesto, la provisión y castigo
por incobrabilidad del referido importe, de conformidad con lo dispuesto en el
literal i) del artículo 37 de la LIR.
• El resultado final es que la empresa A1 nunca llega a cancelar el crédito que le
concedió la empresa A. De esta forma, la empresa Z no vinculada que adquirió
el crédito, si bien devengó el ingreso por la diferencia entre el valor nominal del
crédito y el importe acordado por la trasferencia que le concedió la empresa A,
tendrá un gasto por la incobrabilidad de dicho ingreso, en cumplimiento de los
requisitos del literal i) del artículo 37 de la LIR.
Para evitar ese escenario, desde el 01-01-13 está vigente el presente gasto prohibido,
salvo en el caso de las operaciones que aplican las empresas del Sistema Financiero
reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y
Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros (Ley N.º 26702), que representan
una exclusión razonable, ya que son entidades reguladas como sujetos de la
569
intermediación financiera donde prima la plena competencia de sus servicios

financieros.
18. La bancarización
Queremos terminar este capítulo señalando la trascendental importancia de la

bancarización, que busca luchar frontalmente contra la informalidad tributaria existente
y, de alguna manera, coopera con el rastreo de dinero proveniente de la evasión
tributaria; por ello, se debe tener en cuenta lo regulado por la Ley N.º 28194188 (en
adelante, la Ley) vigente a partir del 27 de marzo del 2004, la misma que, en su tercer
artículo establece las obligaciones que se deben observar cuando se realicen pagos
utilizando sumas de dinero, debido a que se deberán pagar utilizando los medios de
pago establecidos en su artículo quinto, aun cuando se cancelen a través de pagos
parciales menores189.
Al respecto, consideramos pertinente precisar que la Ley N.º 28194 recientemente fue
modificada mediante el artículo 1 de la Ley N.º 30730 publicada el 21 de febrero del
2018 en el diario El Peruano, reforma que entró en vigencia el 22 de agosto del 2018.
En ella se cambia el artículo 3 de su Texto Único Ordenado (aprobado por el Decreto
Supremo N.º 150-2007-EF), donde se regula nuevos supuestos que obligan al uso de
medios de pago, como observamos a continuación:
Artículo 3.- Supuestos en los que se utilizarán Medios de Pago
Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea
superior al monto a que se refiere el artículo 4 se deberán pagar utilizando los Medios
de Pago a que se refiere el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales
menores a dichos montos.
También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de

dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato.
570
El pago de sumas de dinero de las siguientes operaciones, por importes iguales o

superiores a tres Unidades Impositivas Tributarias (UIT), inclusive cuando se
realice parcialmente, solo puede ser efectuado utilizando los Medios de Pago
previstos en esta ley:
La constitución o transferencia de derechos reales sobre bienes inmuebles;
la transferencia de propiedad o constitución de derechos reales sobre vehículos, nuevos

o usados, ya sean aéreos, marítimos o terrestres; y
la adquisición, aumento y reducción de participación en el capital social de una persona

jurídica.
Los sujetos obligados en materia de prevención del lavado de activos y del

financiamiento del terrorismo deben dejar constancia del cumplimiento de lo dispuesto
en el párrafo precedente en el respectivo acto jurídico y/o instrumento público que lo
formalice, siendo obligación de los clientes adjuntar la documentación respectiva que
acredite el Medio de Pago utilizado. En caso el cliente se niegue a cumplir con lo
señalado, el sujeto obligado, sin perjuicio de no efectuar la operación, debe evaluar la
posibilidad de efectuar un Reporte de Operaciones Sospechosas (ROS) a la UIF-Perú,
de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 27693, Ley que crea la
Unidad de Inteligencia Financiera-Perú.
Los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán

cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, con
otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los
pagos se canalicen a través de empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias
o financieras no domiciliadas.
No están comprendidas en el presente artículo las operaciones de financiamiento con

empresas bancarias o financieras no domiciliadas.
Con esta modificatoria, a partir del 22 de agosto del 2018, los contribuyentes que
desean sustentar gastos o costos o hacer uso de crédito fiscal, deberán hacer uso de
medios de pago cuando utilicen en sus operaciones dinero en efectivo, hablamos de
importes iguales o superiores a 3 UIT, e inclusive cuando lo realicen parcialmente,
solo podrán utilizar los medios de pago previstos en la ley190, para la constitución o
transferencia de derechos reales sobre bienes inmuebles; o para la transferencia de
propiedad o constitución de derechos reales sobre vehículos, nuevos o usados, ya sean
aéreos, marítimos o terrestres; o para la adquisición, aumento y reducción de
participación en el capital social de una persona jurídica.
De otro lado también se ha modificado el artículo 5 del mismo Texto Único

Ordenado191, y se ha variado la lista de los medio de pago establecidos a través de
empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el
artículo 3 antes descrito; por lo cual, a partir del 22 de agosto del presente año, se podrá
utilizar los siguientes medios de pago:
• Depósitos en cuenta
• Giros
571
• Transferencia de fondos
• Tarjetas de crédito expedidas
• Cheques
• Remesas
• Cartas de crédito
Mediante Decreto Supremo refrendado por el ministro de Economía y Finanzas, se

podrá autorizar el uso de otros medios de pago considerando, entre otros, su frecuencia
y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.
Como se puede observar, los contribuyentes válidamente podrán utilizar como medios
de pago los cheques sin necesidad de que cuente con la cláusula de “no negociables”,
“intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente; asimismo, se reconoce el uso de las
tarjetas de crédito expedidas en cualquier parte del mundo, ya que se ha suprimido la
palabra “expedidas en el país”, y finalmente se reconoce como nuevos medios de pago a
remesas y cartas de crédito.
18.1. Consecuencias de no utilizar medios de pago
De conformidad con el artículo 8 del TUO de la Ley, para efectos tributarios, los pagos
que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o
créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a
favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos
arancelarios.
Respecto de este punto, el Tribunal Fiscal es bastante categórico al realizar una

interpretación literal del artículo 8 de la Ley, ya que señala que para efectos tributarios,
los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos,
costos o créditos192; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos,
saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos
arancelarios193
18.1.1. Oportunidad para el uso de los medios de pago
Un aspecto importante que mucho se discute es el momento en que debe efectivizarse el

uso de los medios de pago. Sobre el particular, el segundo párrafo del artículo 8 del
TUO de la Ley, establece las siguientes condiciones:
572
Resulta importante señalar que solo en el caso de que el deudor tributario haya utilizado
indebidamente gastos, costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá
rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir
con declarar y pagar, la SUNAT, en uso de las facultades concedidas por el Código
Tributario, procederá a emitir y notificar la resolución de determinación respectiva.
En este punto debemos destacar que las empresas no están obligas a pagar
efectivamente sus obligaciones, utilizando medio de pago para que sean deducibles,
pudiendo estar impagas al momento de determinar el impuesto a la renta anual del
ejercicio en que dicho gasto devengó.
18.1.2. Reparo del gasto del impuesto a la renta
El reparo del gasto del impuesto a la renta va en armonía con lo regulado por el inciso
d) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante
Reglamento de la LIR), respecto de gastos no deducibles, que señala de conformidad
con lo establecido en el primer párrafo del artículo 8 de la Ley N.º 28194, no serán
deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar medios
de pago, cuando exista la obligación de hacerlo.
En concordancia con lo señalado con el punto anterior, no cabe duda de que el

incumplimiento de la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando exista tal
obligación, tendrá como consecuencia el desconocimiento de los efectos tributarios
previstos en el artículo 8 del TUO de la Ley, como lo da a conocer la Administración
Tributaria mediante la Carta N.º 088-2007-SUNAT/200000.
18.1.3. Desconocimiento del crédito fiscal del IGV
Según Picón, en caso de que el contribuyente hubiera estado obligado a utilizar los
medios de pago establecidos en el artículo 5 del TUO de la Ley N.º 28194, y no lo
hubiera hecho, su empresa perderá el gasto y el crédito fiscal que la compra le hubiere
generado, aun cuando pueda demostrar la veracidad de la operación. Debe quedar claro
que todo pago que sea deducible (incluyendo planillas) deberá regirse por estas reglas.
Al respecto, la RTF N.º 09571-4-2009 se ha pronunciado señalando que “la exigencia

de hacer uso de los medios de pago a efecto de poder deducir el crédito fiscal no
deviene en una exigencia inconstitucional conforme a la interpretación de diversas
resoluciones del Tribunal Constitucional”.
En ese sentido, distintas resoluciones el Tribunal Fiscal se han pronunciado señalando

que el artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las
Ventas aprobado por Decreto Supremo N.º 055-99-EF, modificado por Decreto
Legislativo N.º 1116, señala que solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones
de bienes, prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o
importaciones que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto y que
sean permitidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del
Impuesto a la Renta […].
Que el artículo 8 de dicha Ley señala que para efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o
573

arancelarios, a cuyo efecto el inciso a) de dicho artículo dispone que en caso de gastos
y/o costos deducidos en cumplimiento del criterio de lo devengado, de acuerdo con las
obligación. […]
Que de lo expuesto se tiene que la recurrente no ha sustentado documentariamente la

observación planteada, dado que no acreditó la cancelación de las referidas facturas,
mediante el uso de medios de pago, pese a estar obligada a ello, conforme con lo
dispuesto por los artículos 3 y 5 de la Ley N.º 28194, por lo que procede confirmar el
reparo al crédito fiscal por no utilizar medios de pago, y la apelada en este extremo.
No debe olvidarse que, de conformidad con lo prescrito en la Segunda Disposición

Final del Reglamento de la Ley N.º 28194, norma aprobada por el Decreto Supremo N.º
047-2004-EF, no será de aplicación las consecuencias tributarias por la no utilización de
medios de pago, cuando el contribuyente pruebe, con documento, la fecha cierta, que la
obligación que cancela fue contraída antes del 01-01-04.
574
18.2 ¿Utilizar los medios de pago valida mi crédito fiscal y mi gasto?
La bancarización no validará la deducción de sus gastos ante otro tipo de problemas

formales o normas restrictivas para la deducción de gastos, tales como los siguientes:
• Calificación de su proveedor como no habido

• Vencimiento del comprobante de pago
• Problemas de emisión de impresión del comprobante
Adicionalmente a lo señalado, en el quinto párrafo del artículo 19 de la Ley del IGV e

ISC, el crédito fiscal se mantiene (entendemos que también el gasto) mediante el uso de
los medios de pago regulados en el numeral 2.3 del Reglamento de la Ley del IGV194,
aun cuando estemos ante comprobantes que incumplan con los requisitos legales y
reglamentarios195.
18.3. Errores frecuentes en la deducción de gastos
575
A continuación, mencionamos algunos errores frecuentes que hemos podido observar

dentro de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta:
• Las empresas deducen el íntegro del gasto de una factura pagada parcialmente
en efectivo.
• Las empresas deducen el íntegro del gasto por operaciones con proveedores que
no tienen cuentas bancarias y no quieren recibir cheques.
• Las empresas no deducen gastos por pagar en efectivo cuando sus proveedores
viven en distritos en los que no hay agencias bancarias (pudiendo acreditarlo con
constancia notarial).
• Las empresas deducen pago de intereses cuando no se ha acreditado la entrada y
salida de dinero a través de medios de pago.
• Las empresas no deducen gastos cancelados mediante compensación de deudas,
pago en especie y permutas196.
Referencias
1.Robles Moreno, Carmen del Pilar, Una aproximación al concepto del Tributo.
Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/item/70441/una-aproximacion-al-concepto-de-
tributo (consultado el 26-10-16).↑
2.García MullÍn, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Santo Domingo: Instituto
de Capacitación Tributaria 1980, p. 122.↑
3.Picón Gonzales, Jorge Luis, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿quién
se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo …, Lima: Dogma Ediciones, 2007, p.
29.↑
4.Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/item/83734/el-principio-de-causalidad-y-su-
implicancia -en-elsustento-de-los-gastos-en-el-impuesto-a-la-renta.↑
5.El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado por el Decreto
Legislativo N.º 1425, mediante la cual se establece el concepto de devengo. Dicha
modificación surtirá efectos a partir del ejercicio 2019. Asimismo, debemos precisar
que el detalle de la modificación antes indicada ha sido tratado en capítulo I del presente
libro.↑
6.Hasta las 15 UIT del tramo del autoevalúo.↑
7.Más de 15 UIT y hasta 60 UIT del tramo del autoevalúo.↑
8.Más de 60 UIT del tramo del autoevalúo.↑
9.Caso tomado de la p. IV-10 de la revista Actualidad Empresarial, el cual corresponde
a la segunda quincena de octubre del 2018.↑
10.De acuerdo con el artículo I de la citada Ley N.º 29946, señala que dicha ley se
aplica a todas las clases de seguro y tiene carácter imperativo, salvo que admita
expresamente lo contrario. No obstante, se entenderán válidas las estipulaciones
contractuales que sean más beneficiosas para el asegurado. En el caso de seguros
obligatorios y aquellos que se encuentren regulados por leyes especiales, dicha ley es de
aplicación supletoria. En los seguros de caución son aplicables las disposiciones
específicas contenidas en dicha ley, así como las normas sobre la materia dictadas por la
Superintendencia […]↑
11.Publicada el 17 de mayo de 1997. Cabe indicar que la Segunda Disposición
Complementaria de dicha ley derogó, entre otras, el Decreto Ley N.º 18846,
denominado “Seguro Social Obrero asume exclusivamente el seguro por accidentes de
trabajo de los obreros”.↑
576
12.El accidente de trabajo puede ser definido como toda lesión corporal producida en el
centro de trabajo o con ocasión de las labores para las cuales ha sido contratado el
trabajador, los cuales son causadas por acción imprevista fortuita u ocasional de una
fuerza externa, repentina y violenta que obra súbitamente sobre la persona,
independientemente de su voluntad y que pueda ser determinada por los médicos de una
manera cierta (de acuerdo a la definición establecida en el inciso K) del artículo 2 del
Reglamento de la Ley N.º 26790, aprobado mediante Decreto Supremo N.º 009-97-
SA).↑
13.El derecho a las pensiones de invalidez del Seguro Complementario de Trabajo de
Riesgo se inicia una vez vencido el periodo máximo de subsidio por incapacidad
temporal cubierto por el Seguro Social de Salud.↑
14.Se denomina centro de trabajo al establecimiento de la entidad empleadora en el que
se ubican las unidades de producción en las que se realizan las actividades de riesgo
inherentes a las actividades descritas en el Anexo N.º 5 del Decreto Supremo N.º 009-
97-SA. Incluye a las unidades administrativas y de servicios que, por su proximidad a
las unidades de producción, expone al personal al riesgo de accidente de trabajo o
enfermedad profesional propia de la actividad productiva.↑
15.Cabe complementar dicho Anexo N.º 5 con las siguientes disposiciones: Cuarta
Disposición Final de la Ley N.º 27866, que agrega como actividad comprendida dentro
del Anexo N.º 5, a la actividad portuaria; Ley N.º 28081 publicada el 02-10-02, que
incorpora el trabajo de los periodistas que realizan investigación de campo como
actividad de riesgo; Segunda Disposición Final y Transitoria, Ley N.º 28806, publicada
el 22 de julio del 2006; Ley General de Inspección del Trabajo, los inspectores
auxiliares, inspectores del trabajo y supervisores-inspectores del trabajo están
comprendidos dentro de los alcances del Anexo N.º 5 del Decreto Supremo N.º 009-97-
SA, considerándose como actividades de alto riesgo los servicios prestados por dichos
servidores públicos. Por último, de conformidad con la Cuarta Disposición
Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1213, publicado el 24 setiembre del
2015, se dispone que el personal de seguridad está comprendido dentro de los alcances
del presente Anexo N.º 5, considerándose como actividades de alto riesgo los servicios
prestados por dichos trabajadores.↑
16.Respecto del tratamiento laboral del SCTR se puede verificar en la revista
Actualidad Empresarial, N.º 335, segunda quincena de setiembre del 2015, “Seguro
complementario de trabajo de riesgo”, p. VI-1 de Óscar Bernuy Álvarez↑
17.Al respecto, puede verificarse la RTF N.º 07056-8-2012, donde el Tribunal Fiscal
señaló que se mantenía el reparo al gasto por acto de liberalidad por póliza de seguro de
accidentes personales, al no haberse acreditado la necesidad del gasto por el seguro
contratado respecto de su gerente y supervisor general, pues no tenían una función
expuesta a riesgos de vida, salud e integridad física.↑
Legislativo N.º 1425, mediante la cual se establece el concepto de devengo; dicha
modificación surtirá efectos a partir del ejercicio 2019. Asimismo, debemos precisar
que el detalle de la modificación antes indicada ha sido tratado en el capítulo I del
presente libro.↑
19.De actividad “vigilantes”.↑
20.RTF N.os 5510-8-2013 y 06387-10-2012, entre otras.↑
22.RTF N.os 19073-10-2011.↑
577
24.La explicación de la exclusión de considerar los gastos por ingresos no gravados está
relacionada con el hecho de que no se generan ingresos afectos al pago del impuesto a la
renta, por consiguiente, no resultaría razonable que se pueda deducir.↑
25.Uno de los parámetros que puede ser utilizado en este tipo de gasto es la
proporcionalidad, toda vez que no existan límites que la propia norma del impuesto a la
renta indique. Lo antes mencionado permitiría identificar el gasto y considerar las
situaciones concretas que cada caso particular considere.↑
26.Cabe precisar que nos remitiremos a las normas de propiedad intelectual, en
aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Texto Único del Código Tributario,
el cual señala que en lo no previsto por las normas tributarias podrá aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni las desnaturalicen.↑
27.Villanueva Gutiérrez, Walker, Tratado del IGV, 1.a ed., Lima: Instituto Pacífico,
2014, p. 111.↑
28.El referido artículo 57 de la LIR indica en el literal d) que las demás rentas se
imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. Cuando la legislación se refiere a las
demás rentas, está aludiendo a las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.↑
29.Alva Matteucci, “Las regalías y su deducción como gasto para el impuesto a la
renta”, Actualidad Empresarial, primera quincena de noviembre del 2014, p. I-3.↑
30.Alva Matteucci Mario, “Las regalías y su declaración como gasto para el Impuesto a
la Renta”, en Actualidad Empresarial, primera quincena noviembre del 2014, p. I-5.↑
31.El Estado peruano a la fecha tiene vigente los siguientes convenios: Decisión N.º 578
(aplicable actualmente para los Estados miembros de la Comunidad Andina: Colombia,
Ecuador, Bolivia y Perú), convenio para evitar la doble imposición con Chile, Canadá,
Brasil, Suiza, México, Portugal y Corea.↑
32.Cabe precisar que existe la excepción de retener cuando se trate de rentas que se
abonen por el uso de obras protegidas por la Ley sobre el Derecho de Autor a
sociedades de gestión colectiva o a los titulares de las obras o sus derechohabientes, a
través de una sociedad de gestión colectiva, conforme con lo indicado en penúltimo
párrafo del artículo 71 de la LIR y el artículo 39-C del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.↑
33.De acuerdo a lo dispuesto por el literal b) del numeral 1.1 del artículo 4 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, es obligatoria la emisión de una factura cuando
existe de por medio la necesidad que se justifique gasto-costo para efecto tributario.↑
34.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, ob. cit., p. 122.↑
35.Picón Gonzales, Jorge Luis, “Deducciones del impuesto a la renta empresarial:
¿quién se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo […]”. Lima: Dogma
Ediciones, 2007, p. 29.↑
36.Recuperado de http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2000/oficios/o0
152000.htm.↑
Legislativo 1425, mediante la cual se establece el concepto de devengo. Dicha
modificación surte efectos a partir del ejercicio 2019. Asimismo, debemos precisar que
el detalle de la modificación antes indicada ha sido tratado en capítulo I del presente
libro.↑
38.Morales C., Pedro, Sobre beneficios sociales y los vacíos en las definiciones. Vacíos
en definición crea confusiones: Los beneficios sociales en la legislación. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/ item/72448 /sobre-beneficios-sociales-y-los-vacios-en-las-
definiciones.↑
39.Idem.↑
578
40.Toyama Miyagusuku, Jorge, Instituciones de derecho laboral, Lima: Gaceta Jurídica,

2.a ed., febrero del 2004, 2005, p. 301.↑
41.Loc. cit.↑
42.Bueno Tizón Vivar, Ramón Javier, “Hacia una definición de los beneficios sociales
como gasto deducible del impuesto a la renta”, p. 15. Recuperado de
http://www.ipdt.org/editor/docs/ 02 _ Rev 43_RJBTV.pdf.↑
43.La misma interpretación tiene el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia como la
RTF N.º 2675-5-2007.↑
44.Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N.º 150-2007-EF↑
45.No existe un formato especial de facturas emitidas por perceptores de rentas de
segunda categoría, la diferencia de dichas facturas respecto a la factura por renta de
tercera, es que esta no incluye el IGV, sino la retención del 5 % por renta de segunda
categoría.↑
46.No obstante, a partir del 1 de enero del 2021, será aplicable lo siguiente: No serán
deducibles los intereses netos en la parte que excedan el límite del treinta por ciento (30
%) del EBITDA del ejercicio anterior. Para tal efecto, se entiende por: i) Interés neto:
Monto de los gastos por intereses que exceda el monto de los ingresos por intereses,
computables para determinar la renta neta; ii) EBITDA: Renta neta luego de efectuada
la compensación de pérdidas más los intereses netos, depreciación y amortización. Los
intereses netos que no hubieran podido ser deducidos en el ejercicio por exceder el
límite antes señalado, podrán ser adicionados a aquellos correspondientes a los cuatro
(4) ejercicios inmediatos siguientes, quedando sujetos al límite conforme a lo que
establezca el Reglamento.↑
47.Actualmente, el Perú cuenta con convenios para evitar la doble imposición con
Chile, Canadá, Brasil, México, Corea, Suiza y Portugal, así como el convenio
multilateral con la Comunidad Andina regulado mediante la Decisión 578 (vigente para
los países de Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú).↑
48.De acuerdo con el artículo 19 del Decreto Supremo N.º 001-97-TR, TUO de la Ley
de Compensación por Tiempo de Servicios↑
49.Mediante Decreto Supremo N.º 004-2018-TR, publicado el 22 de marzo del 2018, se
modificó el monto de la remuneración mínima vital.↑
50.Alva Matteucci, Mario, “El contrato de leasing y la depreciación acelerada: ¿se
deprecia el terreno más edificación o solo la edificación?”, en Actualidad Empresarial,
Lima: Instituto Pacífico, N.º 252, primera quincena, abril del 2012.↑
51.Dichos gastos son fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros,
instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante
con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados
por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.↑
52.Art. 1 Resolución de Superintendencia N.º 018-2001/SUNAT (30-01-01).↑
53.Sexta Disposición Complementaria del D. Leg. N.º 839 y artículo 22 de su Texto
Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo N.º 059-96/PCM y modificado por la
Ley N.º 27156, y artículos 8 y 9 de su Reglamento, aprobado por el Decreto Supremo
N.º 132-97-EF.↑
54.Art. 18 del D. Leg. N.º 299 (29-12-84), modificado por el art. 6 de la Ley N.º 27394
(31-12-00).↑
55.Art. 18 del D. Leg. N.º 299 (29-12-84), modificado por el art. 6 de la Ley N.º 27394
(31-12-00).↑
56.Art. 4 de la Ley N.º 27360 (31-10-00)↑
57.Artículo 2 de la Ley N.º 29342 (07-04-2009) vigente desde el 01-01-10↑
579
58.Art. 1 del Decreto Legislativo N.º 1058 (28-06-08). La vigencia del beneficio
tributario ha sido prorrogada hasta el 31-12-25, conforme con lo establecido en el
artículo 17 de la Ley N.º 30327.↑
59.Inciso f) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N.º 210-2004/SUNAT.↑
60.Alva Matteucci, Mario, “El contrato de leasing y la depreciación acelerada: ¿se
deprecia el terreno más edificación o solo la edificación?”, en Actualidad Empresarial
,N.° 252, primera quincena de abril del 2012, Lima: Instituto Pacífico, pp. 1 y 2.↑
61.En adelante, D. Leg. N.º 299.↑
62.Informe N.º 066-2006-SUNAT/2B0000: “No existe impedimento para que el
contribuyente, dentro de un ejercicio en curso, pueda rectificar la tasa de depreciación,
siempre y cuando no exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate”.↑
63.La UIT aplicable para el ejercicio 2018 es S/ 4,150.↑
64.La UIT aplicable para el ejercicio 2019 es S/ 4,200.↑
65.Caso práctico 29 tomado del Manual Práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del
CPC, Josué Alfredo Bernal Rojas.↑
66.Al respecto, se debe tomar en cuenta lo señalado en el inciso d) del artículo 20 del
Reglamento de la LIR, donde se señala que la renta de quinta categoría prevista en el
inciso f) del artículo 34 de LIR no comprende dentro de la renta de cuarta categoría a las
rentas establecidas en el inciso b) del artículo 23 de la Ley↑
67.Según el inciso m) del artículo 21 del reglamento, se considerará los ingresos brutos
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza
similar que respondan a la costumbre de la plaza.↑
68.UIT del año en que se devengue el gasto.↑
69.Casó práctico 33 tomado del Manual práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del
CDP Josué Alfredo Bernal Rojas.↑
70.Caso práctico 34 tomado del Manual práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del
CPC Josué Alfredo Bernal Rojas.↑
71.Caso práctico 35 tomado del Manual práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del
CPC Josué Alfredo Bernal Rojas.↑
72.Decreto Supremo N.º 150-2007-EF.↑
73.El arrendamiento es aquel contrato por el cual el arrendador (es decir, el propietario
de un bien), se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta
renta convenida. Esta figura se encuentra regulada en los artículos 1666 al 1712 del
Código Civil.↑
74.De acuerdo con el artículo 1692 del Código Civil, el subarrendamiento es el
arrendamiento total o parcial del bien arrendado que celebra el arrendatario a favor de
un tercero, a cambio de una renta con asentimiento escrito del arrendador. Esto significa
que un subarrendamiento es un contrato de arrendamiento, cuya particularidad es que
deriva de otro arrendamiento preexistente.↑
75.Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.↑
76.De acuerdo con lo establecido en el numeral 1 de la décima disposición transitoria y
final de TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
77.En el Informe N.º 0189-2015-SUNAT/5D0000 se señaló que la deducción por
donaciones a que se refiere el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
no incluye a la prestación de servicios a título gratuito.↑
78.En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de
prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor
asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el
de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o
580
subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT)

procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.↑
79.Informe N.º 140-2016-SUNAT/5D0000.↑
80.Inciso x.1) modificado por el artículo único de la Ley N.º 30631 (08-08-17), vigente
a partir del 01-01-18.↑
81.Según lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia N.º 305-2018/SUNAT.↑
82.Según lo dispuesto en la Segunda Disposición Complementaria Final de la
Resolución de Superintendencia N.º 300-2017/SUNAT↑
83.Según la modificación efectuada por el artículo 8 de la Ley N.º 30498, publicada el 8
de agosto del 2016.↑
84.En aplicación del artículo 2 del Decreto Supremo N.º 181-2019- EF, publicado el 15-
06-19, vigente a partir del 01-01-20., se redujo de 30 UIT a 26 UIT. Asimismo, de
conformidad con la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto
Supremo N.º 181-2019-EF, se infiere que, si la adquisición del vehículo que no supera
las 30 UIT se ha realizado hasta el 15 de junio del 2019, entonces deberá seguir
aplicando las reglas establecidas antes de la modificatoria realizada por la norma antes
mencionada.↑
85.Número de los vehículos A2,A3,A4,B1.3 y B1.4 que otorguen derecho según la tabla
y excluyendo a los del costo mayor a 30 UIT↑
86.Para determinar el costo de adquisición del vehículo se debe determinar la UIT
vigente del ejercicio en que se realizó su adquisición, que en este caso es del 2013, por
lo que corresponde la UIT de S/ 3,700.↑
87.Recuperado de http://www.definicionabc.com/derecho/hurto.php.↑
8.Recuperado de http://www.definicionabc.com/general/robo.php.↑
89.La legislación del impuesto a la renta no ha definido lo que debe entenderse por
“existencias”, por lo que siendo este un concepto contable, cabe señalar que conforme a
lo dispuesto en el inciso c) del párrafo 6 de la Norma Internacional de Contabilidad 2
Inventarios (NIC 2), los inventarios son activos en forma de materiales o suministros,
para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios. Cabe
anotar que si bien la NIC 2 vigente usa la terminología “inventarios”, se entiende que se
refiere a las “existencias”, habida cuenta que en versiones anteriores de la referida NIC
se utilizaba la denominación “existencias”, a las cuales se definía en los mismos
términos que la NIC 2 vigente define a los “inventarios”.↑
90.Recuperado de http://www.calidadconsultores.org/pdfs/servicio7.pdf.↑
91.Picón Gonzales, Jorge Luis, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿quién
se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo …, ob. cit., p. 208.↑
92.Esto puede observarse cuando el Estado realiza la eliminación de las máquinas
tragamonedas que no cuentan con autorización de funcionamiento o han sido internadas
en el territorio nacional de manera ilegal o clandestina.↑
93.El informe N.º 200-2016-SUNAT/5D0000 señala que las empresas productoras de
frutas y/o verduras que son proveedoras de autoservicios, así como exportadoras de
estos bienes, no pueden utilizar el procedimiento alternativo regulado en la Resolución
de Superintendencia N.º 243-2013/ SUNAT para acreditar el desmedro de dichos
bienes.↑
94.Verificar dichos conceptos en la Resolución Ministerial N.º 1653-2002-SA/DM.↑
95.Alva Matteucci, Mario, “¿En qué momento se debe realizar provisión de cobranza
dudosa?; evite contingencias con el fisco”, en revista Actualidad Empresarial, edición
N.º 320, Lima: Instituto Pacífico SA, 2015.↑
581
96.Alva Matteucci, Mario, “¿Cuándo procede la provisión de cobranza dudosa?: a partir

de la dificultad de pagos en las zonas declaradas en emergencia”, en revista Actualidad
Empresarial, edición N.º 374, Lima: Instituto Pacífico SA, 2017.↑
97.Aprobado por el Decreto Legislativo N.º 728 y cuyo Texto Único Ordenado fue
aprobado por el Decreto Supremo N.º 003-97-TR. Recuperado de
http://www.oas.org/juridico/ PDFs/mesicic4 _ per_dec728.pdf.↑
98.Ugarte Gonzáles, Jenny, “Remuneración es especie”, Actualidad Empresarial N.º
195, segunda quincena, noviembre del 2009.↑
99.Publicada el 2 de agosto del 2003 en el diario oficial El Peruano.↑
100.Recuperado de http://www.lamagicaefectivo.com.pe/attachments/article/ 100/ley_
28051. pdf.↑
101.De fecha 29 de noviembre del 2016.↑
102.Es pertinente indicar que una zona es calificada como endémica para una
determinada enfermedad, cuando la misma es habitual en esa zona y más habitual que
en otras regiones.↑
103.Bernal Rojas, Josué Alfredo. “Tratamiento tributario por la entrega a clientes de
vales para consumo”, en revista Actualidad Empresarial, N.º 265 de la segunda
quincena de octubre del 2012, p. I-8. Recuperado de
http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_14334_48095.pdf.↑
104.Loc. cit.↑
106.Caso N.º 7, tomado de la p. I-9 de la revista Actualidad Empresarial, el cual
corresponde a la segunda quincena de diciembre del 2011.↑
107.Párrafo incorporado por el artículo 6 de la Ley N.º 29903, publicada el 19 de julio
del 2012, que entró en vigencia en el plazo de 120 días a partir del día siguiente de la
publicación del reglamento en el diario oficial El Peruano. El Decreto N.º 068-2013-EF,
Reglamento de la citada ley, se publicó el 3 de abril del 2013, cumpliéndose los 120
días el 1 de agosto del 2013.↑
108.Publicado en el diario oficial El Peruano el 13-09-18 y vigente a partir del 01-01-
19.↑
109.Emitido por el IASB en setiembre del 2010, con el que se derogó el Marco
Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros.↑
110.El carácter general para los gastos por premios es reconocido en el Informe N.º
165-2010-SUNAT/2B0000.↑
111.Se publicó en el diario oficial El Peruano, con fecha 02-08-18.↑
112.Modificado por la Única Disposición Complementaria Modificatoria del Decreto
Supremo N.° 287-2013-EF. Publicado el 22 de noviembre del 2013.↑
113.Ley que reconoce la sordoceguera como discapacidad única y establece
disposiciones para la atención de las personas sordociegas en todo el territorio
nacional.↑
114.Publicada en el diario oficial El Peruano el 29-11-17↑
115.Tabla prevista en el numeral 3 del inciso x) del artículo 21 del RLIR.↑
116.Informe N.º 101-2002-SUNAT/K00000, de fecha 09-04-02.↑
117.La remuneración mínima vital actual vigente es S/ 930.00.↑
118.Publicado en el diario oficial El Peruano el 22-11-13.↑
119.Artículo 47, numeral 47.2 de la Ley N.º 29973, publicada el 24-12-12.↑
120.Artículo 50, numeral 50.3 de la Ley N.º 29973, modificado por el artículo 2 del
Decreto Legislativo N.º 1417, publicado el 13-09-18.↑
121.Unidad impositiva tributaria vigente para el 2019.↑
582
122.Número de trabajadores.↑
123.Según García Mullín, “se puede afirmar que todas las deducciones están en
principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas
que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el
mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”.↑
124.Esta situación es opuesta a lo que determina el texto del artículo 37 de la misma
ley, el cual consagra el denominado principio de causalidad y es una lista abierta, ya que
responde al concepto de numerus apertus.↑
125.Alva Matteucci, M, “Los gastos prohibidos por el artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta”, en Actualidad Empresarial, primera quincena-enero del 2015, pp.
I1 - I6.↑
126.Información disponible en la página web de SUNAT. Recuperado de
http://orientacion.sunat. gob.pe/index.php/empresas-menu/impuesto-a-la-renta-
empresas/preguntas-frecuentes-impuesto-a-la-rentaempresas/2967-preguntas-
frecuentes-gastos-no-deducibles-ir-empresas.↑
127.De conformidad con el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1261, vigente a partir
de 1 de enero del 2017, se modifica el último párrafo del artículo 52-A de la Ley del
Impuesto a la Renta y se establece como nueva tasa adicional el 5 % a partir del
ejercicio 2017.↑
128.Baldeón Guere, N. A., “Disposición indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario y la aplicación de la tasa adicional del 4.1 % del Impuesto a la Renta”,
en Actualidad Empresarial, segunda quincena de abril del 2005, pp. I1- I3.↑
129.Es de resaltar que la tasa del 4.1 % es aplicable a las sumas que constituyan
disposiciones indirectas de renta de tercera categoría, independientemente del resultado
del ejercicio, incluso en los supuestos de pérdidas tributarias, de conformidad con lo
dispuesto en el último párrafo del artículo 13-B del Reglamento del TUO de la LIR.↑
130.Por su parte el artículo 13-B del Reglamento del TUO de la LIR, señala que
constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de
posterior control tributario” los siguientes: i) Gastos susceptibles de haber beneficiado a
los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de
personas jurídicas. ii) Los gastos particulares ajenos al negocio. iii) Los gastos de cargo
de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son
asumidos por la persona jurídica. iv) Los gastos sustentados por comprobantes de pago
falsos, constituidos por aquellos que reuniendo los requisitos y características formales
señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las
siguientes situaciones: • El emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de
Contribuyentes (RUC). • El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro
contribuyente. • Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso. •
Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente.
v) Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por
aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en
los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el
comprobante de pago. vi) Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por
sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les
ha comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan
la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de
cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condición. vii)
Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya
inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante.
viii) Gastos deducibles para la determinación del impuesto del contribuyente
583
domiciliado en el país, que a su vez constituyan renta de una entidad controlada no

domiciliada de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 114 de la ley. ix)
Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la ley, siempre que
impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario.↑
131.Tributo no vinculado, por el cual el cumplimiento por parte del deudor tributario no
genera ninguna obligación al Estado de prestar algún servicio a favor del contribuyente,
ni está obligado a dar razón por el destino del pago que efectuó además.↑
132.Alva Matteucci, M., “Los gastos prohibidos por el artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta”, en Actualidad Empresarial, primera quincena-enero del 2015, pp.
I1-I6.↑
133.Para que sea gasto deducible se debe considerar que quien lo deduce debe actuar
como propietario de los bienes muebles o inmuebles, situación contraria sería materia
de reparo, considerándose como una adición lo cual constituye una diferencia
permanente Alva Matteucci, “Los gastos prohibidos...”, ob. cit., pp. I1-16.↑
Impuesto a la Renta”, art. cit., p. I1-I6.↑
135.El término “pecuniario” alude a un elemento monetario, por lo que la multa en este
tipo está representada en el pago de dinero.↑
136.Su Texto Único Ordenado fue aprobado por el artículo 1 del Decreto Supremo N.º
006-2017-JUS, publicado el 20 marzo del 2017.↑
137.Existieron los recargos hasta antes de la vigencia del Código Tributario aprobado
por el Decreto Ley N.º 25589.↑
138.Criterio similar se ha establecido en las Resoluciones N.os 07944-4-2016, 09936-4-
2017 y 10126-1-2017, entre otras.↑
139.Cabe precisar que la actividad empresarial del Estado se regula actualmente
mediante Decreto Legislativo N.º 1031 (que derogó la Ley N.º 24948), el cual en su
artículo 4 señala que la actividad empresarial del Estado se desarrolla bajo alguna de las
siguientes formas: a) empresas del Estado de accionariado único, b) empresas del
Estado de accionariado privado, y c) empresas del Estado con potestades públicas.↑
140.Su Texto Único Ordenado fue aprobado por el artículo 1 del Decreto Supremo N.º
006-2017-JUS, publicado el 20 marzo del 2017.↑
141.“Deducibilidad del gasto vinculado con los desembolsos incurridos como
consecuencia de una transacción extrajudicial ¿estamos ante un verdadero acto de
liberalidad?”. Recuperado de http://revistas.pucp.edu.pe/
index.php/derechoysociedad/article/viewFile/12554/13112.↑
142.Oyola Lázaro, C., “Gastos no deducibles bajo el concepto de liberalidad”, en
Actualidad Empresarial, 2017, pp. I13-I15.↑
143.Dentro de este supuesto podrían citarse como mecanismos de liberalidad el hecho
de que una empresa obsequie a determinadas personas bienes sin justificación alguna.
Por ejemplo, en los meses de noviembre a diciembre, la empresa decide obsequiar
juguetes y organizar un almuerzo a los niños que habitan en un pueblo joven cercano a
la empresa. Ello determina que se considere un reparo tributario por el valor de los
bienes otorgados a terceros, así como el valor del almuerzo, toda vez que ninguno de los
beneficiarios califica como entidades sin fines de lucro o instituciones que pertenezcan
al sector público, requisitos indispensables que debe cumplirse. Alva Matteucci, M.,
“Los gastos prohibidos por el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta”, art. cit.,
pp. I1-I6.↑
144.Oyola Lázaro, C., “Gastos no deducibles bajo el concepto de liberalidad”, art. cit.,
pp. I13-I15.↑
584
145.Inciso modificado por el artículo 13 del Decreto Legislativo N.º 1112, publicado el
29 de junio del 2012, vigente a partir del 1 de enero del 2013.↑
147.Roca Peña, M., “Tratamiento tributario y contable de las mejoras introducidas en
inmuebles arrendados”, en Actualidad Empresarial, 2005, pp. I4 - I7.↑
148.Asimismo, se precisa que la depreciación aceptada tributariamente será aquella que
se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros
contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido. En ningún caso se
admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable,
una vez cerrado este. En ningún caso se podrá aplicar en un ejercicio gravable
depreciaciones que correspondan a ejercicios gravables anteriores.↑
149.Esta regla no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser
considerado para determinar los resultados.↑
150.Al respecto, se pueden revisar los Informes N.os 022-2007-SUNAT/2B0000 y 040-
2007-SUNAT/2B0000; de otro lado, la RTF N.º 09443-4-2016.↑
151.COFIDE es una empresa de economía mixta que cuenta con autonomía
administrativa, económica y financiera. Su capital pertenece en un 98.7 % al Estado
peruano, representado por el Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad
Empresarial del Estado (FONAFE), dependencia del Ministerio de Economía y
Finanzas; y en un 1.3 % a la Corporación Andina de Fomento (CAF). COFIDE forma
parte del Sistema Financiero Nacional y puede realizar todas aquellas operaciones de
intermediación financiera permitidas por su legislación y sus estatutos y, en general,
toda clase de operaciones afines.↑
152.Debemos entender como operación a la venta de bienes, la prestación de servicios,
los contratos de construcción y la primera venta de inmuebles.↑
153.Sin embargo, la discriminación del IGV en el comprobante de pago no es exclusiva
de las facturas, ya que ello también se presenta en los tickets factura, en los documentos
autorizados, entre otros.↑
154.En el caso de los gastos, observamos que no solo bastaría con tener el comprobante
de pago, sino que además debe verificarse la fehaciencia de las operaciones. Ello está
plasmado en las RTF N.os 09555-3-2008, 010579-3-2009 y 09583-4-2009, las cuales
señalan que “la sola emisión del comprobante de pago no acredita la fehaciencia de la
operación, sino que adicionalmente, se requiere que el gasto se encuentre sustentado con
otros documentos”.↑
155.Bahamonde Quinteros, Mery, “Medios probatorios válidos para sustentar el costo
y/o gasto y el crédito fiscal”. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/item/179965/medios-probatorios-v-lidos-para-sustentar-elcosto-
y-o-gasto-y-el-cr-dito-fiscal.↑
156.Ello determina que el fisco no podría exigir el sustento del comprobante de pago en
los gastos para periodos anteriores al 2013.↑
157.Artículo modificado por el único artículo del Decreto Legislativo N.º 1270,
publicado el 20 de diciembre del 2016, el mismo que entró en vigencia el 1 de enero del
2017.↑
158.Según lo señala el Dr. Alva Matteucci, en su artículo “La exportación de bienes y
servicios: ¿conoce la regulación en la Ley del IGV?”, Lima 2016. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogde marioalva /2011 / 09 /01/ la-exportacion-de-bienes-
y-servicios-conoce-la-regulacion-en-la-ley-del-igv/.↑
159.No se podría considerar una exportación si los bienes se retiran del país de manera
subrepticia o a través de la modalidad del contrabando eludiendo los controles fiscales.↑
585
160.Recuperado de http://www.mincetur.gob.pe/transparencia/glosario.htm.↑
161.Es pertinente indicar que este literal fue modificado por el artículo 3 de la
Resolución de Superintendencia N.º 156-2013/SUNAT, publicada en el diario oficial El
Peruano el 15-05-13 y vigente desde el 01-06-13. El texto anterior a la modificatoria era
el siguiente “b) Dirección de la Casa Matriz y del establecimiento donde esté localizado
el punto de emisión. Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos
establecimientos que posee el contribuyente”.↑
162.Si se desea consultar en su integridad el informe emitido por la SUNAT, se debe
ingresar a la siguiente dirección web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i0282008.htm.↑
163.Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/item/178191/la-direcci-n-impresa-en-los-
comprobantes-de-pagoun-problema-resuelto-a-prop-sito-de-la-resoluci-n-de-
superintendencia-n-245-2013-sunat.↑
164.Su entrada en vigencia fue a partir del 16 de agosto del 2013.↑
165.Esto significa que se autoriza el uso de un sello para añadir en el comprobante de
pago la información omitida, o también la impresión a través del sistema computarizado
en los comprobantes de pago de la información omitida.↑
166.Incluso algunas empresas cuentan con dos series de comprobantes de pago, una de
ellas corresponde a comprobantes que tienen el signo monetario previamente impreso
en dólares norteamericanos y otra serie para la emisión en moneda nacional.↑
167.Si se desea revisar el texto completo del oficio, se puede ingresar a la siguiente
página web: http://www. sunat.gob.pe/ legislacion/oficios /2005/
oficios/o0042005.htm.↑
168.Dicho informe, además, indica que “de las normas del Reglamento de
Comprobantes de Pago [...], tratándose de operaciones con consumidores finales
corresponde emitir boletas de venta, debiendo las mismas reunir los requisitos mínimos
que se señalan en el numeral 3 del artículo 8 de dicho Reglamento, entre los cuales se
encuentra la serie y el número correlativo, los que deben consignarse en forma impresa.
Ahora bien, resulta posible que en un mismo establecimiento se cuente con más de un
punto de emisión, es decir que se admite la posibilidad que en un establecimiento
puedan llevarse diferentes series de comprobantes de pago. Sin embargo, los
comprobantes de pago de cada una de las series deben tener numeración correlativa”.↑
169.La norma antes de la modificatoria indicaba, en el literal a) del numeral 1.4 del
artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que se consigne los “Apellidos y
nombre, o denominación o razón social. Adicionalmente, podrá consignarse el nombre
comercial”.↑
170.Algunos contribuyentes incorporan más de una copia adicional cuando mandan a
imprimir sus facturas a las imprentas autorizadas, lo cual no tendría efectos tributarios,
sino que sería únicamente como referencia para el mismo contribuyente como una copia
informativa, un documento que puede ser utilizado para un menor manejo del almacén,
un control operativo, entre otros.↑
171.Por lo que, en caso de presentarse el incumplimiento de esta obligación, se
configura una infracción, la cual está tipificada en el numeral 1 del artículo 177 del
Código Tributario y se sanciona con una multa equivalente al 0.6 % de los ingresos
netos del ejercicio anterior.↑
172.Cabe indicar que a través de la modificatoria realizada por el artículo 6 de la
Resolución de Superintendencia N.º 233-2008/SUNAT, se eliminó un párrafo a este
numeral, el cual contenía el siguiente texto: “Tratándose de la transferencia de bienes no
producidos en el país efectuada antes de solicitado su despacho a consumo, se
consignará el valor CIF, el valor de la transferencia y la diferencia entre el valor de la
586
transferencia y el valor CIF”. La eliminación de dicho párrafo operó a partir del 1 de

enero del 2009.↑
173.El arroz pilado no se encuentra gravado con el IGV, solo con el IVAP.↑
174.Respecto a la mención del Decreto Legislativo N.º 919, debemos precisar que dicho
dispositivo modificó el texto del artículo 33 numeral 4, de la Ley del IGV incorporando
un supuesto de exportación de servicios. Dicho supuesto establece que los
establecimientos de hospedaje considerarán como exportación los servicios de
hospedaje y alimentación brindados en un lapso máximo de sesenta (60) días
calendario, acumulados dentro del año en curso, a sujetos no domiciliados, durante su
permanencia en el país en forma individual y/o a través de paquetes turísticos. Es
pertinente indicar que los servicios prestados durante la permanencia, una vez vencido
el plazo antes mencionado, no se considerarán exportación. Dentro de los documentos
auxiliares estarían las fojas o fichas del Registro de Huéspedes, además de la copia del
pasaporte que contengan la identificación del sujeto no domiciliado, así como la
información relacionada con las fechas de entrada y salida del territorio nacional en el
último año calendario.↑
175.Flores Gallegos, J. “Designación de emisores electrónicos en el SEE y prórroga de
los plazos para sus obligaciones vinculadas”, en Actualidad Empresarial, 2017, pp. I16-
I18.↑
176.El inciso c) del artículo 6 del Decreto Legislativo N.º 943 establece la facultad de la
SUNAT para que de oficio proceda a la inscripción o exclusión de un número de RUC.↑
177.Acápite incorporado por el artículo 1 de la Ley N.º 30296, publicada el 31-12-14,
vigente a partir del 01-01-15.↑
178.Modifica la Resolución de Superintendencia N.º 210-2004/SUNAT.↑
179.Suspensión temporal de actividades.↑
181.El artículo 103 del TUO de la LIR, señala que la reorganización de sociedades o
empresas se configura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de
reorganización, con arreglo a lo que establezca el Reglamento. De manera concordada
el artículo 65 del Reglamento de la LIR indica que se entiende como reorganización de
sociedades o empresas: a) La reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos (2)
formas previstas en el artículo 344 de la Ley N.º 26887. Por extensión, la empresa
individual de responsabilidad limitada podrá reorganizarse por fusión de acuerdo a las
formas señaladas en el artículo 344 de la citada Ley, teniendo en consideración lo
dispuesto en el inciso b) del artículo 67. b) La reorganización por escisión bajo
cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367 de la Ley General de
Sociedades. c) La reorganización simple a que se refiere el artículo 391 de la Ley
General de Sociedades; así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el
Artículo 392 de la citada Ley, excepto la transformación. Asimismo, precisar que para
efecto de lo dispuesto en el presente artículo se tendrá en consideración la
responsabilidad solidaria prevista en el Código Tributario. d) El aporte de la totalidad
del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a
favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades, teniendo en
consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67. Por su parte, el numeral 2 del
artículo 104 de la LIR, señala que sin las sociedades o empresas acordaran la
revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el valor pactado y el costo
computable (determinado de acuerdo con el D. Leg. N.º 797 y normas reglamentarias)
no estará gravado con el impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En este
caso, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto
587
tributario. En tal sentido, no será considerado a efectos de determinar el costo

computable de los bienes ni su depreciación. Asimismo, el artículo 69 del Reglamento
señala que las sociedades o empresas que optaran por el régimen previsto en el numeral
2 del artículo 104 de la Ley antes referido, deberán considerar como valor depreciable
de los bines transferidos por reorganización, los mismos que hubieran correspondido en
poder del transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación de acuerdo con lo
dispuesto por el D. Leg. N.º 797 y normas reglamentarias. Finalmente, cabe precisar que
según el artículo 67 del Reglamento del TUO de la LIR: a) Se entenderá que existe
reorganización solo si todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su
caso la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliadas en
el país de acuerdo a lo dispuesto en la Ley. Excepcionalmente, se permite la fusión de
sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la
fusión de sus casas matrices u oficinas principales. Igualmente se permite la fusión de
una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica
domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina
principal con dicha persona jurídica domiciliada. b) Las empresas individuales de
responsabilidad limitada solo podrán absorber o incorporar empresas individuales de
responsabilidad limitada que pertenezcan al mismo titular.↑
182.Inciso incorporado por el artículo 27 del Decreto Legislativo N.º 945, publicado el
23-12-03.↑
183.Inciso incorporado por el artículo 15 del Decreto Supremo N.º 134-2004-EF,
publicado el 05-10-04↑
184.Inciso incorporado por el artículo 15 del Decreto Legislativo N.º 970, publicado el
24-12-06, que de conformidad con su Tercera Disposición Complementaria Final está
vigente a partir del 01-01-07.↑
185.Inciso incorporado por el artículo 13 del Decreto Supremo N.º 219-2007-EF,
publicado el 31-12-07.↑
186.Último párrafo incorporado del inciso q) del artículo 44 de la LIR por el artículo 6
del Decreto Legislativo N.º 979, publicado el 15-03-07, que de conformidad con su
Primera Disposición Complementaria Final está vigente a partir del 01-01-08.↑
187.Literal incorporado por el artículo 13 del Decreto Legislativo N.º 1112, publicado
el 29-06-12, vigente a partir del 01-01-13.↑
188.Con el Decreto Supremo N.º 150-2007-EF, publicado el 23 de setiembre del 2007,
se aprueba su Texto Único Ordenado.↑
189.CrF. Mamani Yupanqui, Yanet, “¿Se deben pagar los servicios públicos de luz y
agua utilizando medios de pago?”, en Blog de Yanet Mamani Yupanqui. Recuperado de
https://yanetmy.blogspot. pe/ 2017/ 10/se-deben-pagar-losservicios-publicos-de.html
(consultado el 19 de setiembre del 2017).↑
190.Los medios de pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán
en los supuestos previstos en el artículo 3 antes mencionado son los siguientes: a)
Depósitos en cuenta b) Giros c) Transferencia de fondos d) Órdenes de pago e) Tarjetas
de débito expedidas en el país f) Tarjetas de crédito expedidas g) Cheques h) Remesas i)
Cartas de crédito Mediante decreto supremo refrendado por el ministro de Economía y
Finanzas se podrá autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros,
su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.↑
191.Aprobado por el Decreto Supremo N.º 150-2007-EF↑
192.Criterio que se ha reiterado en numerosas resoluciones, como las RTF N.OS 01100-
8-2014, 03050-2-2015, 06133-10-2016, 08580-4-2016.↑
193.Mamani Yupanqui, Yanet, “¿Se deben pagar los servicios públicos de luz y agua
utilizando medios de pago?”, en Blog de Yanet Mamani Yupanqui. Recuperado de
588
https://yanetmy . blog spot.pe/2017/10/sedeben-pagar-losservicios-publicos-de.html

(consultado el 19 de setiembre del 2017).↑
194.Específicamente, se puede utilizar transferencia de fondos, cheques con la cláusula
“no negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equivalente, u orden de pago,
que cumplen requisitos tales como salir de las cuentas del cliente, y emitirse a nombre
del proveedor, entre otros.↑
195.Picón Gonzales, J. L. Deducciones del impuesto a la renta empresarial. ¿Quién se
llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo..., ob. cit., p. 69.↑
196.Cossío Carrasco, V. Errores frecuentes en la deducción de gastos de una empresa,
Lima: Gaceta Jurídica SA, 2010.↑
Parte III: Sistema de compensación

de pérdida tributaria
1. Concepto de pérdida tributaria
En la doctrina apreciamos que FloreS Polo define la pérdida tributaria como
“[…] el saldo negativo en el balance de un negocio, cuando los gastos superan a los
ingresos”1.
La pérdida tributaria es el resultado contable-tributario durante un ejercicio fiscal, es

decir, después de determinar el resultado contable (renta neta) se deben realizar las
deducciones y adiciones sobre la base de las normas tributarias, lo que arrojaría un
resultado tributario.
El resultado tributario puede ser de utilidad o pérdida tributaria. Esta última es la que
nos interesa analizar, ya que implica que en el ejercicio gravable no se ha obtenido un
resultado tributario positivo (ingresos), sino un resultado tributario negativo (pérdidas).
Es necesario resaltar que el resultado tributario difiere del resultado contable. Al

respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 1687-1-2005 indicó lo siguiente:
Mientras la UTILIDAD CONTABLE se determina en función de un ESTADO DE

GANANCIAS Y PÉRDIDAS elaborado a partir de los principios contables
generalmente aceptados y constituye el resultado de las actividades ordinarias y
extraordinarias de una empresa en un ejercicio dado, la UTILIDAD TRIBUTARIA o
renta neta gravable se determina según las reglas establecidas por la LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA Y SU REGLAMENTO, pudiéndose determinar diferencias
que hagan que no necesariamente coincidan el resultado contable con el tributario,
conforme lo prevé el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Esto es, existe un resultado económico real de la empresa, dado por la utilidad contable
contenida en los Estados Financieros (estado de ganancias y pérdidas) y un resultado
tributario (renta neta o utilidad tributaria) compuesto por el resultado económico de la
empresa (utilidad contable) más las adiciones y deducciones que se realizan y sirve para
determinar el impuesto del ejercicio, que se encuentra contenido en la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
589
Efectivamente, el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

aprobado mediante Decreto Supremo N.º 122-94-EF, (en adelante, Reglamento), señala
que la aplicación de las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta, al
resultado contable elaborado bajo los principios de contabilidad generalmente
aceptados, puede determinar diferencias de carácter temporal o permanente2 que
ocasionen el ajuste de este resultado en la Declaración Jurada Anual, mediante
adiciones o deducciones.
Asimismo, el citado artículo menciona que la forma de contabilización de las

operaciones no originará la pérdida de una deducción.
1.1. Rentas exoneradas
El artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta detalla las rentas exoneradas. Si en un

ejercicio se obtiene pérdida y renta exonerada, esta debe aplicarse. Ello de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que
los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas deberán considerarlas entre los
ingresos, a fin de determinar la pérdida neta compensable, y el literal c) del artículo 29
de su Reglamento que prevé que los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas en
el ejercicio deberán considerarlas a fin de reducir la pérdida del mismo ejercicio.
Por ello, si el contribuyente no arroja pérdidas en un ejercicio y solo cuenta con

pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, las rentas exoneradas no afectarán
estas últimas pérdidas. Estas rentas se aplican para los sistemas A y B.
1.2. Pérdida neta compensable del ejercicio
De acuerdo con el artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la

pérdida neta compensable del ejercicio estará conformada por las pérdidas del ejercicio
reducidas por las rentas exoneradas, en su caso, y las pérdidas netas compensables de
ejercicios anteriores, de existir.
2. Sistema actual de compensación de pérdidas

tributarias
El artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 29 de su Reglamento
regulan los sistemas de compensación de la pérdida neta total de tercera categoría de
fuente peruana que los contribuyentes domiciliados en el Perú hayan registrado en un
ejercicio gravable.
2.1. Sistemas A y B
590
2.1.1. Sistema A
El sistema A, señalado en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que

los contribuyentes podrán:
a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren
en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas
netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos
posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que
no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los
ejercicios siguientes.
Asimismo, el inciso a) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que, para efectos de la aplicación del inciso a) del artículo 50 de la ley, se tendrá
en cuenta lo siguiente:
a) Sistema
A de compensación de pérdidas Las pérdidas netas compensables de ejercicios

anteriores se compensarán contra la renta neta de tercera categoría empezando por la
más antigua. Las pérdidas de ejercicios anteriores no compensadas podrán ser
arrastradas a los ejercicios siguientes siempre que no haya vencido el plazo de 4 (cuatro)
años contados a partir del ejercicio siguiente al de la generación de cada pérdida.
591
Maras SAC es una empresa dedicada al rubro textil que se encuentra acogida al
régimen Mype Tributario. En el 2014, vía declaración jurada anual, se determinó una
pérdida tributaria por primera vez y eligieron el sistema A para efectos de compensar
estas pérdidas. La pérdida para ejercicio 2016 ascendía a S/ 80,000, ¿cómo se aplicaría
la compensación de está perdida?
En aplicación del sistema de pérdida elegido, se podrá compensar la pérdida neta total
de tercera categoría que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta
agotar el importe, a las rentas netas que obtengan en los cuatro ejercicios posteriores al
2014.
592
Muriel EIRL es una empresa dedicada al rubro comercial, la cual se encuentra acogida
al régimen Mype Tributario, que ha obtenido perdidas de ejercicios anteriores que
ascienden en el ejercicio 2014 a S/ 100,000, proyectándose que los años siguientes iban
a tener como resultado utilidad decidieron aplicar el sistema A de compensación de
pérdidas; sin embargo, en el 2016 volvieron obtener pérdida, la cual asciende a S/
40,000. Se consulta como se generaría la compensación de pérdidas antes señaladas.
La empresa Molotiv SAC, acogida al régimen general del impuesto a la renta, ha

generado perdida tributaria en el ejercicio 2014 por S/ 40,000, para lo cual ha elegido
utilizar el sistema A de compensación de pérdidas; asimismo, en el 2017 ha obtenido
593
pérdida por S/ 10,000 y rentas exoneradas por S/ 4,000, desea saber cómo aplicaría la
compensación de pérdidas.
2.1.2. Sistema B
De acuerdo con el inciso b) del mencionado artículo 50 de la Ley del Impuesto a la

Renta, los mencionados contribuyentes podrán:
b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren
en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe al cincuenta por
ciento (50 %) de las rentas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios
inmediatos posteriores.
Asimismo, el inciso b) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que a efectos de la aplicación del inciso b) del artículo 50 de la ley, se tendrá en
cuenta lo siguiente:
b) Sistema b) de compensación de pérdidas
1. De obtenerse renta neta positiva en el ejercicio, las pérdidas netas compensables de

ejercicios anteriores se deberán compensar hasta el 50 % de la renta neta de tercera
categoría. Los saldos no compensados serán considerados como la pérdida neta
compensable del ejercicio que podrá ser arrastrada a los ejercicios siguientes.
2. De obtenerse pérdida en el ejercicio, esta se sumará a las pérdidas netas

compensables de ejercicios anteriores.
De las normas antes glosadas, tenemos que las características de este sistema son las
siguientes:
594
La empresa la Providencia EIRL se encuentra sujeta al régimen general del impuesto a

la renta y viene arrastrando una pérdida del 2014 por un monto de S/ 50,000, para lo
cual ha elegido el sistema B para efectos de realizar la compensación de pérdidas; al
haber elegido el sistema señalado la referida perdida solo podrá ser compensada contra
el 50 % de la renta neta de los ejercicios siguientes hasta agotarlo.
La empresa la Chemo SAC se encuentra sujeta al régimen general del impuesto a la

renta y viene arrastrando una pérdida del 2014 por un monto de S/ 6,000. En el 2017
una pérdida de S/ 3,000 y en el 2018 ha obtenido pérdida de S/ 5,000, para lo cual ha
elegido el sistema B para efectos de realizar la compensación de pérdidas; al haber
595
elegido el sistema señalado la referida pérdida solo podrá ser compensada contra el 50
% de la renta neta de los ejercicios siguientes hasta agotarlo.
2.2. Rectificación del sistema de compensación de pérdidas elegido
En el momento en que se presenta la Declaración Jurada Anual correspondiente al

ejercicio en que se generó la pérdida, el contribuyente debe elegir el sistema de
compensación de pérdidas a aplicar (A o B)3 .
Será posible efectuar el cambio del sistema de compensación de pérdidas en aquel

ejercicio en que no existan pérdidas de ejercicios anteriores, sea que estas se hayan
compensado completamente o que haya vencido el plazo máximo para su
compensación, respectivamente4 .
El contribuyente podrá rectificar el sistema de arrastre elegido, a través de la

rectificación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta (inicialmente
elegido)5 hasta el día anterior a la presentación de la Declaración Jurada Anual del
ejercicio siguiente o de la fecha de vencimiento para su presentación, lo que ocurra
primero.
Asimismo, no procederá la indicada rectificación si el contribuyente hubiera utilizado el

sistema de compensación de pérdidas originalmente declarado en su Declaración Jurada
596
Anual del Impuesto a la Renta, en la declaración jurada de modificación del coeficiente

o porcentaje de los pagos a cuenta del impuesto.
La empresa Komita SAC generó por primera vez pérdidas en el ejercicio 2018, luego
de realizar la respectiva proyección financiera y determinar que en un corto tiempo
tendrá un alto retorno de la inversión. Esta opta por elegir el sistema de arrastre de
pérdidas A en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2018; sin embargo,
la empresa Komita SAC realiza posteriores ajustes a la proyección financiera
determinando al cierre del ejercicio 2019 que es conveniente compensar dicha pérdida
bajo el sistema de arrastre de pérdidas B.
¿Podría la empresa Komita SAC efectuar el cambio de sistema con la presentación de

la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2019, sabiendo que su
vencimiento es el 27-03-20?
Teniendo en cuenta que en el ejercicio 2019 no existen pérdidas de ejercicios anteriores

por aplicar, entonces se podrá efectuar el cambio del sistema en la medida en que la
rectificación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del sistema
inicialmente elegido (Declaración Jurada Anual del ejercicio 2018) se efectúe hasta el
día anterior a la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio siguiente
(Declaración Jurada Anual del ejercicio 2019) o de la fecha de vencimiento para su
presentación, lo que ocurra primero.
La empresa Sutil EIRL ha generado pérdidas en el ejercicio 2019, y al presentar la

respectiva Declaración Jurada Anual de Renta 2019, no ha efectuado la elección del
sistema de compensación de pérdidas.
¿Qué ocurrirá si la empresa Sutil EIRL no elige el sistema de compensación de

pérdidas?
De acuerdo con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 50 de la Ley del

Impuesto a la Renta, la SUNAT aplicará el sistema A.
Es menester señalar que la SUNAT fiscalizará las pérdidas que se compensen bajo
cualquiera de los sistemas en los plazos de prescripción previstos en el Código
Tributario.
2.3. Capitalización de las pérdidas contables
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 29 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, los contribuyentes no pierden el derecho a efectuar la
compensación de pérdidas cuando estas sean cubiertas por reservas legales, reducción
del capital, nuevos aportes de los socios o por cualquier otra forma.
597
3. Pérdidas que no pueden compensarse con la

renta neta de fuente peruana
3.1. Pérdida neta total de fuente extranjera
De acuerdo con el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, los sujetos domiciliados
en el Perú tributan por el total de las rentas gravadas que obtengan sin tener en cuenta la
nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas ni la
ubicación de la fuente productora.
Este criterio de renta de fuente mundial recoge la teoría de la neutralidad en la

exportación de capitales (NEC). El artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta
permite aplicar el impuesto a la renta pagado en el exterior por rentas de fuente
extranjera6 , esto con la finalidad de evitar la doble imposición y que, por lo tanto, el
sistema tributario se convierta en un impedimento para que el empresario domiciliado
lleve a cabo sus proyectos de inversión en el exterior. Por ello, el Dr. Fernando Núñez7 ,
citando a Schindel A., señala que bajo esta teoría se busca que los contribuyentes
paguen la misma suma total entre los impuestos de su propio país y los del exterior,
independientemente de la fuente de sus ingresos (sea doméstica, externa o mixta).
Sin embargo, ello no ocurre con las pérdidas de fuente extranjera, dado que el artículo
51 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) señala que “en ningún caso se computará la
pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el
impuesto”. Esto ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 6619-4-2002,
cuando indica lo siguiente:
Nuestra legislación para efectos de la determinación del impuesto a la renta, separa en

compartimientos estancos las rentas de fuente peruana de las rentas de fuente extranjera,
de manera tal que solo en el caso de obtención de renta de las distintas fuentes
extranjeras que pudieran existir, esta es adicionada a la renta de fuente peruana, lo que
conlleva que en ningún caso, las pérdidas o los gastos incurridos en la producción o
generación de la renta de distintas fuentes extranjeras puede afectar las rentas de
fuente peruana8 .
Asimismo, el Informe N.º 074-2016-SUNAT/5D0000 ha señalado, respecto a la

determinación del impuesto a la renta de un determinado ejercicio gravable, solo se
debe tener en cuenta las rentas y gastos que deben imputarse a dicho ejercicio gravable,
amparándose en lo señalado en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
El informe concluye:
En el supuesto de una empresa domiciliada en el Perú que tiene dos sucursales en dos
países con los cuales no se ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición,
siendo que la sucursal A ha obtenido renta de fuente extranjera y la sucursal B, pérdida
de fuente extranjera: No corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de
ejercicios anteriores a fin de compensarlas contra futuras rentas netas de fuente
extranjera9 .
3.2. Pérdidas provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a

los de cobertura
598
De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, tanto
en el sistema A como en el B, las pérdidas de fuente peruana provenientes de contratos
de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura, solo se
podrán compensar con rentas netas de fuente peruana originadas por la contratación de
instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin. Esto no aplica a las
empresas del sistema financiero reguladas por la Ley N.º 26702, en lo que se refiere a
los resultados provenientes de instrumentos financieros derivados celebrados con fines
de intermediación financiera.
En ese sentido, el inciso e) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta señala que estas pérdidas devengadas en el ejercicio se computarán de forma
independiente y serán deducibles de las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo
ejercicio, provenientes de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin.
Si quedara algún saldo, solo podrá ser compensado contra las rentas de tercera categoría
de los ejercicios posteriores, provenientes de instrumentos financieros derivados con
fines distintos a los de cobertura, de conformidad con lo establecido en el artículo 50 de
la Ley del Impuesto a la Renta.
Este precisa que, las pérdidas y las rentas netas a las que se refiere el tercer párrafo,
corresponden únicamente al resultado obtenido en el mercado del derivado y no
incluyen los gastos asociados al instrumento financiero derivado del que proviene.
3.3. Reorganización de sociedades o empresas

3.3.1. Pérdidas del transferente
De acuerdo con el artículo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta, en la reorganización

de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del
transferente.
3.3.2. Pérdidas del adquirente
Asimismo, indica que en caso de que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá
imputar contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la
reorganización, un monto superior al 100 % de su activo fijo10, antes de la
reorganización y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.
Agrega que la renta gravada determinada como consecuencia de la revaluación

voluntaria de activos en aplicación del numeral 1 del artículo 104 de dicha ley, no podrá
ser compensada con las pérdidas tributarias de las partes intervinientes en la
reorganización.
La finalidad de esta norma es evitar que la compensación de pérdidas sea el único

motivo de la reorganización.
4. Determinación del resultado tributario

Los Estados Financieros se elaboran conforme con las normas contables vigentes,
considerando los artículos 221 y 223 de la Ley General de Sociedades, la cual señala
que una vez finalizado el ejercicio, el directorio tiene la obligación de formular la
599
memoria y preparar los Estados Financieros conforme con los Principios de

Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), los cuales responden al modelo
contable de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Asimismo, los Estados Financieros deberán contemplar también la incidencia financiera

que generará la determinación del impuesto a la renta, el cual se desarrollará sobre los
lineamientos contemplados en la NIC 12.
La determinación del resultado tributario comprenderá la realización de los siguientes

pasos:
4.1. Elaboración de los Estados Financieros preliminares
Los Estados Financieros se elaboran contemplando el reconocimiento de todos los

hechos económicos incurridos por el contribuyente en el ejercicio gravable, incluyendo
las regularizaciones o ajustes que se hubieran reconocido y que correspondan a
ejercicios anteriores, ello con la finalidad de obtener el resultado contable, el cual
corresponde al resultado del periodo antes del impuesto a la renta.
4.2. Identificación de los reparos tributarios
Se deben identificar las deducciones y adiciones tributarias, las cuales –una vez
aplicadas– dan lugar al resultado tributario sobre el que se realizará la compensación de
pérdidas, de acuerdo con el sistema elegido para obtener finalmente la base imponible
tributaria.
4.3. Determinación de la renta neta imponible
600
5. Pérdida imponible y créditos fiscales

La pérdida representa un escudo fiscal o ahorro tributario, dado que representa un
beneficio (ganancia por el menor pago de un pasivo) para el contribuyente. Este
beneficio puede ser medido: corresponderá al importe de la pérdida obtenida
aplicándole la tasa del impuesto a la renta vigente (29.5 %). Este resultado representará
el escudo fiscal, el cual deberá reconocerse como un activo por impuestos diferidos.
Al respecto, se señala que los activos por impuestos diferidos son las cantidades de
impuestos sobre las ganancias a recuperar en futuros periodos, relacionadas con lo
siguiente:
• Las diferencias temporarias deducibles11

• La compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no
hayan sido objeto de deducción fiscal
• La compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores
Este activo tributario diferido provisionado irá disminuyendo en función a la

compensación de la pérdida de ejercicios futuros, según el sistema de compensación de
pérdidas que la entidad haya elegido en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el reconocimiento del activo por impuesto
diferido se realiza teniendo en cuenta los lineamientos establecidos en la NIC 12
Impuesto a las Ganancias. Al respecto, su párrafo 34 señala que debe reconocerse un
601
activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales
de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento,
pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales
futuras contra las cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos,
que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no
utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos
diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia
de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que en el futuro
no se dispondrá de ganancias fiscales.
Por tanto, cuando una entidad tenga en su historial pérdidas recientes, procederá a
reconocer un activo por impuestos diferidos surgidos de pérdidas o créditos fiscales no
utilizados, solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias
imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente por la cual dispondrá en
el futuro de suficiente ganancia fiscal sobre la que podrá cargar dichas pérdidas o
créditos. En estas circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por
impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el
reconocimiento del mismo.
De acuerdo con el párrafo 36 de la NIC 12, al evaluar la posibilidad de disponer de

ganancias fiscales contra las que se puedan cargar las pérdidas o créditos fiscales no
utilizados, la entidad puede considerar los siguientes criterios:
• Si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas

con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan
dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra
ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
• Si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el
derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
• Si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas
identificables, cuya repetición es improbable.
• Si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal que vayan a
generar ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas o créditos fiscales
puedan ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que se
puedan cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer
los activos por impuestos diferidos.
6. Planeamiento tributario
Es importante que una entidad realice planeamiento tributario en cada ejercicio, dado
que esto le permitirá desarrollar mecanismos para obtener una mayor ganancia y una
mejor aplicación de créditos fiscales obtenidos.
De acuerdo con el párrafo 30 de la NIC 12, las oportunidades de planificación fiscal son
acciones que la entidad puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en
602
un determinado periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida

fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos
países puede crearse o incrementarse la ganancia fiscal por medio de las siguientes
actuaciones:
• Eligiendo el momento de la tributación de los ingresos por intereses, ya sea en el

momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos.
• Difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia
fiscal.
• Vendiendo y quizá arrendando, posteriormente, con opción de compra, activos
que se han revelado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para
reflejar la subida de valor.
• Vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como en ciertos
países, los bonos emitidos por el Estado) para comprar otras inversiones que
generen ganancia imponible.
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia

tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las
pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aún dependerá
de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.
La aplicación del planeamiento tributario en el arrastre de pérdidas tributarias está en

función de la proyección de los ingresos que se pretende generar en los ingresos
posteriores, con la finalidad de utilizar un arrastre de pérdidas beneficioso, puesto que
cada sistema es distinto al otro, tanto en años como en porcentaje.
7. Reconocimiento contable del ahorro tributario

Las empresas deben reconocer el escudo fiscal o ahorro tributario obtenido, producto de
la obtención de pérdidas fiscales, así como los activos y pasivos tributarios diferidos,
generados por las adiciones y deducciones declaradas en la declaración jurada de renta
de dicho ejercicio.
La dinámica del Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha establecido el uso de la

cuenta 88 Impuesto a la renta para el reconocimiento del gasto o ingreso por impuesto a
la renta, el cual contiene tanto el impuesto corriente como el diferido. Este se determina
sobre la ganancia o pérdida neta del periodo.
La controversia principal en este caso consistió en verificar si el reparo por diferencia

de pérdida compensable de ejercicios anteriores se encuentra arreglada a ley.
La recurrente señala que la compensación por la pérdida tributaria del ejercicio 2001
recién puede compensarse a partir del ejercicio en que tuvo renta neta, de acuerdo con
lo establecido en la Ley N.º 27513, ya que respecto de esta, podía ejercitarse la opción
prevista por el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta a partir de la modificación
603
efectuada mediante Decreto Legislativo N.º 945, lo que efectivamente se hizo,

acogiéndose al Sistema B a que se refiere dicho artículo.
Asimismo, indica que la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo N.º 017-2003-
EF contraviene lo dispuesto por la Ley N.º 27513, en cuanto a la aplicación inmediata
de dicha norma; por tanto, es violatoria del principio de jerarquía de las normas. Por
ello, solicita que se declare inaplicable a su caso.
• Decreto Supremo N.º 054-99-EF
El artículo 50 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta

aprobado por Decreto Supremo N.º 054-99-EF señalaba que los contribuyentes
domiciliados en el país debían compensar la pérdida neta total de tercera
categoría de fuente peruana que registrasen en un ejercicio gravable
imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera
categoría que obtuvieran en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores
computados a partir del ejercicio en que obtuvieran utilidades y que el saldo que
no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podría computarse en
los ejercicios siguientes.
• Ley N.º 27356 (vigente a partir del 01-01-01)
El artículo 50 fue modificado mediante el artículo 8 de la Ley N.º 27356, vigente

a partir del 1 de enero del 2001, el cual señalaba lo siguiente:
Los contribuyentes domiciliados en el país debían compensar la pérdida neta

total de tercera categoría de fuente peruana que registrasen en un ejercicio
gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de
tercera categoría que obtuvieran en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores
computados a partir del ejercicio de su generación y que el saldo que no resulte
compensado una vez transcurrido ese lapso, no podría computarse en los
ejercicios siguientes.
Asimismo, la Primera Disposición Final de la citada norma precisó que el

arrastre de las pérdidas generadas hasta el ejercicio 2000 se regirán por lo
siguiente:
a) Aquellas pérdidas que no hubieran empezado a computar el plazo hasta el

ejercicio 2000, se les aplicará 4 (cuatro) años contados a partir del ejercicio
2001, inclusive.
b) Aquellas pérdidas cuyo plazo de 4 (cuatro) ejercicios hubiera empezado a

computarse, terminarán el cómputo de dicho plazo.
• Ley N.º 27513 (vigente a partir del 01-01-02)
Modificó el artículo 50 indicando que los contribuyentes domiciliados en el país

deberán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana
que registrasen en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su
importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los 4 (cuatro)
604
ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio en que

obtuvieran dicha renta neta. El saldo que no resulte compensado, una vez
transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.
Los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas deberán considerar entre los
ingresos a dichas rentas a fin de determinar la pérdida neta compensable.
• Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo N.º 017-2003-EF
Precisó que:
La modificación introducida por el artículo 2 de la Ley N.º 27513 al artículo 50

de la Ley, referido al arrastre de pérdidas, es de aplicación a las pérdidas que se
originen a partir del ejercicio 2002.
Asimismo:
a) El arrastre de pérdidas originadas en ejercicios anteriores se calculará

conforme a lo dispuesto en el artículo 8 y la Primera Disposición Final
de la Ley N.º 27356.
b) La presente aclaración normativa tiene los efectos previstos en el artículo 170

numeral 1 del Código Tributario.
Teniendo en cuenta la precisión realizada por la Cuarta Disposición Final del

Decreto Supremo N.º 017-2003-EF, la Administración Tributaria afirmaba lo
siguiente:
Pérdidas generadas en el ejercicio 2000. Se deben imputar año a año a las rentas
que obtuviesen desde el desde el ejercicio 2001 hasta el ejercicio 2004.
Pérdidas generadas en el ejercicio 2001. Debía aplicarse lo dispuesto por la Ley

N.º 27513 (generación de la pérdida), y, por lo tanto, esta pérdida debía
aplicarse a partir del ejercicio 2002.
Pérdidas del ejercicio 2002. Les resultaba aplicable lo dispuesto por la Ley N.º
27513, y, por lo tanto, debía imputarse año a año a partir del ejercicio en que
obtuviera renta neta.
Sin embargo, la recurrente señalaba que:
Para el arrastre de las pérdidas generadas en el 2000, aplicó la Ley N.º 27356,
imputándolas desde el ejercicio 2001 hasta el ejercicio 2004, agotándose en este
último.
Para el arrastre de pérdidas obtenidas en los ejercicios 2001 y 2002, aplicó la

Ley N.º 27513; por lo tanto, estas pérdidas serían compensadas desde el ejercicio
en que se obtuviese renta, es decir, desde el ejercicio 2004, no resultando
aplicable la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo N.º 017-2003-EF,
605
toda vez que vulnera el artículo 2 de la Ley N.º 27513 en cuanto a su aplicación
inmediata y el principio de jerarquía normativa.
De los argumentos antes mencionados se tiene que la discrepancia se centra en el

ejercicio 2001, dado que la Administración Tributaria, basándose en la Cuarta
Disposición Final del D. S. N.º 017-2003-EF, sostiene que las pérdidas
generadas en el ejercicio 2001 debían aplicarse a partir del ejercicio 2002; sin
embargo, la recurrente manifiesta que corresponde aplicarlas a partir del
ejercicio 2004, en aplicación de la Ley N.º 27513, dado que en este ejercicio
recién obtuvo renta neta.
• Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal resuelve esta controversia argumentando lo siguiente:
Si bien el arrastre de las pérdidas del ejercicio 2001 debía efectuarse en los
cuatro ejercicios inmediatos posteriores a su generación, al momento en que
entró en vigencia el artículo 2 de la Ley N.º 27513, este arrastre se encontraba en
proceso, por lo tanto debía aplicarse esta norma de acuerdo con la teoría de los
hechos cumplidos y a la aplicación inmediata de la norma12.
RTF N.º 6331-5-2014
Para determinar la pérdida neta compensable para efectos tributarios no es posible que
los contribuyentes determinen está deduciendo de la renta bruta gastos destinados a
generar rentas exoneradas del impuesto a la Renta, por lo que esta nunca estará
conformada por aquellos.
RTF N.º 4807-1-2014
Las rentas que no se encuentran sujetas a gravamen en el Perú por aplicación de la

Decisión N.º 578 no deben considerarse como rentas exoneradas, de modo que no han
de ser computables a los efectos de determinar la pérdida neta compensable según lo
señalado en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Referencias
1.FloreS Polo, Pedro, Diccionario de términos jurídicos, Lima: Marsol Perú Editores,
1987, pp. 349 y 350.↑
2.En la diferencia permanente, el tratamiento contable y tributario no van a coincidir;
sin embargo, en la diferencia temporal, en algún momento van a coincidir, según lo
dispuesto en las normas contables y tributarias.↑
3.Artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
4.Artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
5.A través del Informe N.º 069-2010-SUNAT/2B0000 se concluyó lo siguiente: […] 1.
Los contribuyentes domiciliados en el país que generan rentas de tercera categoría se
encuentran facultados a presentar una declaración rectificatoria de su Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta para modificar el sistema de arrastre de pérdidas
inicialmente elegido. 2. El plazo máximo para presentar la declaración rectificatoria
aludida en el párrafo anterior es el día anterior a la presentación de la Declaración
606
Jurada Anual del ejercicio siguiente o de la fecha de su vencimiento, lo que ocurra

primero.↑
6.De acuerdo con el artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes,
obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artículo 79, deducirán los
impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas
por esta ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del
contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente
pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el
ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a su
devolución.↑
7.Núñez Ciallella, Fernando, “Compensación de pérdidas de fuente extranjera. Análisis
teórico del criterio de ‘renta de fuente mundial’ y de la legislación tributaria
internacional como modelos para desarrollar una propuesta para el Perú”, Jornadas
Nacionales de Tributación IFA-Perú, en Cuadernos Tributarios, N.º 30, 2010.↑
8.El resaltado es agregado.↑
9.Fernández Origgi, Ítalo, Las deducciones del impuesto a la renta, Lima: Palestra
Editores, 2005. p. 319. Ha señalado que, “la doctrina ha reconocido en la institución de
la compensación de pérdidas una excepción al principio de independencia de ejercicios.
su compensación con resultados fiscales posteriores”. Al respecto, tratándose de
empresas, la normativa del impuesto a la renta peruano solo ha previsto tal excepción
para el caso de la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana mas no para
el supuesto de pérdidas de fuente extranjera.↑
10.De acuerdo al Informe N.º 111-2003-SUNAT/2B0000, debe entenderse como monto
del activo fijo el valor original de dicho activo más las mejoras de carácter permanente,
disminuido en el monto de la depreciación acumulada↑
11.De acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 12, las diferencias temporarias son aquellas
que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el Estado de Situación
Financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser diferencias
temporarias imponibles y deducibles.↑
12.El Tribunal afirmó que “[...] nuestro ordenamiento adopta la teoría de los hechos
cumplidos (excepto en materia penal cuando favorece al reo), de modo que la norma se
aplica a las consecuencias y situaciones jurídicas existentes” (STC N.º 0606-2004-
AA/TC, f. j. N.º 2). Por tanto, para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe
considerarse la teoría de los hechos cumplidos y, consecuentemente, el principio de
aplicación inmediata de las normas.↑
Parte IV: Aspectos contables

aplicables al cierre contable y
tributario
Capítulo I: Análisis contable y tributario
1. Aspectos generales
607
Tanto en la legislación tributaria como en lo contable, la periodicidad generalmente es

de un año; es así que ambas doctrinas se intersectan, con fines y objetivos totalmente
diferentes, es decir, la norma contable se ocupa de suministrar información mediante los
Estados Financieros a los usuarios con propósito general, mientras que en la parte fiscal,
el objetivo es captar recursos por medio de los tributos para atender necesidades de la
Hacienda Pública. Tanto las personas naturales como las jurídicas que desarrollan
actividad empresarial se encontrarán obligadas a efectuar la determinación de la renta
neta o pérdida tributaria al concluir el ejercicio. Tal resultado es construido por medio
de agregados y deducciones que provienen de la aplicación de la Ley del Impuesto a la
Renta y el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
En aplicación del artículo 223 de la Ley General de Sociedades (LGS), se señala que la
preparación y elaboración de Estados Financieros se efectúa de conformidad con las
disposiciones legales sobre la materia y mediante la aplicación de los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados en el país, entendiéndose como tal a las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIC y NIIF) y al Marco Conceptual para la
información financiera1 .
Las NIIF son consideradas “basadas en principios”, como un conjunto de normas en el

sentido de que establecen normas generales, así como tratamientos específicos en
relación al reconocimiento y medición de las partidas que conforman los Estados
Financieros. Las Normas Internacionales de Información Financiera comprenden:
El Marco Conceptual para la Información Financiera establece los principios básicos

para las NIIF. El Marco Conceptual establece los objetivos de los Estados Financieros y
proporciona información acerca de la posición financiera. Dicha información debe ser
útil (es decir, que cumpla con los criterios de relevancia y representación fiel), pero en
especial debe ser útil para los inversionistas, proveedores de capital y suministradores
de bienes y servicios a la entidad, los cuales pueden llegar a ser los más afectados
económicamente a consecuencia de las variaciones financieras de la entidad.
La elaboración y presentación de los Estados Financieros conlleva al análisis de las

partidas que las componen, activo, pasivo y patrimonio para el Estado de Situación
Financiera y el análisis de las partidas que representan ingresos y gastos en relación con
el Estado de Resultados. El análisis nos permitirá identificar las incidencias que estas
generan en la determinación del impuesto a la renta.
Las consideraciones previas al cierre contable implican observar los siguientes aspectos:
608
• Implementación de políticas contables de conformidad con las NIIF.

• Definiciones y criterios de reconocimientos de los elementos de los Estados
Financieros, de conformidad con el Marco Conceptual para la Información
Financiera.
• Valoración y revelación de conformidad con las NIIF.
• Estimaciones y provisiones de conformidad con las NIIF.
• Reconocimiento del impuesto a la renta.
• Cierre contable utilizando el elemento 8 del PCGE.
• Emisión de los Estados Financieros.
Es una exigencia de la norma en mención que las entidades deberán efectuar la

contabilización de las transacciones o hechos económicos suscitados en el ejercicio,
aplicando para ello el Marco Conceptual para la Información Financiera y las Normas
Internacionales de Información Financiera, representando fielmente el hecho
económico, a través de las cuentas contables que corresponda según su naturaleza;
conllevando ello, además, una adecuada presentación y revelación en los Estados
Financieros.
Cabe precisar que mediante el Decreto Legislativo N.º 1425 publicado el 13 de

setiembre del 2018, vigente a partir del 01-01-19, se modificó el artículo 57 de la LIR.
Mediante este dispositivo se incorporaran nuevas consideraciones que se deben tomar
en cuenta para devengar las rentas empresariales, así como las demás rentas2 . En este
escenario, para los ejercicios anteriores a la vigencia, aún veremos que la
Administración o el Tribunal Fiscal podrían utilizar la normativa contable como fuente
para la determinación del impuesto a la renta, como lo ha hecho en varias oportunidades
o el devengado jurídico, este último muy similar a la actual normativa.
• Diferencias en la determinación de la renta neta por la aplicación de

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados3
La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente

aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la
Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta.
En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicionen la deducción al
registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará
la pérdida de una deducción.
Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según

los registros contables en la declaración jurada.
La aplicación de las normas contables (NIIF, NIC, CINIIF y SIC) y de las normas
tributarias que rigen el cálculo del impuesto a la renta conlleva a que, en la
mayoría de los casos, la utilidad contable difiera de la utilidad tributaria y,
consecuentemente, el impuesto a la renta determinado sea diferente. En este
contexto, es posible que al momento de definir el gasto por impuesto a la renta
una empresa no tenga que registrar todo el importe determinado tributariamente
como un gasto en su Estado de Resultados, sino que una parte de dicho impuesto
se tomaría como un activo diferido o pasivo diferido.
2. Aplicación de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias
609
De acuerdo con la aplicación de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, se establecen los

lineamientos a tener en consideración en el registro contable respecto a la determinación
del impuesto a la renta, y las incidencias presentes y futuras respecto al mayor o menor
monto del impuesto a la renta en relación con:
• la recuperación (liquidación) del importe en libros de los activos o pasivos que

se han reconocido en el Estado de Situación Financiera de la entidad (diferencias
temporarias);
• transacciones reconocidas en los Estados Financieros y cuya incidencia fiscal no
implica una recuperación en periodos futuros (diferencias permanentes).
La NIC 12 es una norma cuya aplicación permite evaluar de forma cuantitativa el

planeamiento tributario respecto de hechos y sucesos económicos incurridos por la
entidad; representados en el mayor pago de impuesto (utilidad) o en el ahorro tributario
generado (pérdida), respecto del reconocimiento de hechos debidamente sustentados y
valuados razonablemente.
Para efectos tributarios, la deducibilidad de los gastos se reconocerá mediante la

aplicación del criterio de causalidad (artículo 37 de la LIR), es decir, gastos necesarios
para producir y mantener la fuente generadora de ingresos, criterio de normalidad
referida a aquellos gastos que se incurren dentro de la operatividad de la empresa o
entidad (ejemplo: la compra de combustible de 97 octanos cuando la empresa no cuenta
con ningún vehículo destinado a fines de dirección, gerencia o administrativo) y criterio
de proporcionalidad referido a un aspecto cuantitativo, centrado en verificar si el
volumen de la erogación realizado por una empresa guarda debida proporción con el
volumen de sus operaciones y fehaciencia del gasto, respecto de la renta generada por
el contribuyente.
En ese sentido, la asignación de la cuenta contable para cada operación se efectuará en

aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera, la cual no
conllevará a la pérdida del costo o gasto en la determinación del impuesto a la renta, por
ello, deberá efectuarse el análisis correspondiente a la operación suscitada en relación
con las normativas tributarias.
Mediante la aplicación de la norma en cuestión, las entidades se encuentran en la

obligación de contabilizar las consecuencias fiscales de las transacciones y otros
sucesos, de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos
económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen
en el resultado del periodo se registran también en los resultados.
Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya sea en Otro
Resultado Integral o directamente en el patrimonio), cualquier efecto impositivo
relacionado también se reconoce fuera del resultado (ya sea en Otro Resultado Integral
o directamente en el patrimonio). De forma similar, el reconocimiento de los activos por
impuestos diferidos y pasivos en una combinación de negocios afectará al importe de la
plusvalía que surge en esa combinación de negocios, o al importe reconocido de una
compra en condiciones muy ventajosas.
2.1. Definiciones a considerar
610
Según la definición del glosario del manual de preparación de información financiera,

aprobado por la resolución de Gerencia General N.° 010-2008- EF/94.01.02, define al
cierre contable como el proceso de preparar y registrar el (los) asiento (s) de cierre por
medio de los cuales los saldos en las cuentas de ingresos y gastos y los elementos de
resultados de las cuentas mixtas se ajustan, con el objeto de preparar los Estados
Financieros:
a) Ganancia contable
Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el
impuesto a las ganancias. Es el resultado del ejercicio (contable) antes de deducir el
gasto por impuesto a la renta.
b) Ganancia (pérdida) fiscal
Es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas

por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Este
representa la renta neta imponible al momento de elaborar la Declaración Jurada Anual.
c) Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias
Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida
neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
d) Impuesto corriente
Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia

(pérdida) fiscal del periodo.
e) Pasivos por impuestos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros,
relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
f) Activos por impuestos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros,
relacionadas con diferencias temporarias deducible, compensación de pérdidas
obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal,
compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
g) Diferencias temporarias
Son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el Estado de
Situación Financiera y su base fiscal, estas pueden ser:
• Diferencias temporarias imponibles

• Diferencias temporarias deducibles
h) Base fiscal de un activo o pasivo
611
Es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
2.2. Determinación de las diferencias temporarias
La determinación del impuesto a la renta corriente y diferido se centra en la

identificación de las bases contables y fiscales de los activos y pasivos reconocidos por
la entidad; permitiendo ello el reconocimiento de las diferencias temporarias y/o
permanentes.
a) De la base fiscal
La base fiscal comprende el importe de un activo, pasivo, ingreso o gasto (elementos de

los Estados Financieros), que resultan deducibles o imponibles bajo las normas
tributarias, generando estas las diferencias temporarias.
Y aquellos importes de un activo, pasivo, ingreso o gasto que resulten no deducibles ni

imponibles bajo las normas tributarias, generarán diferencias permanentes.
En conclusión, la base fiscal corresponde al importe que será deducible de los

beneficios económicos, que para efectos fiscales obtenga la entidad.
Por tanto, para la medición de la base fiscal se tendrá en consideración lo siguiente:
• Ley del IR: artículo 37, Causalidad del gasto y límites de gastos deducibles
• Reglamento de la LIR: artículo 21, Fehaciencia del gasto y sustentación
documentaria
• Ley del IR: artículo 44, Gastos no deducibles
• Ley del IR: artículo 20, Costo computable
• Ley del IR: artículos 1, 2 y 3, Ingresos gravables
• Ley del IR: artículos 18 y 19, Ingresos inafectos o exonerados
• Ley del IR: artículo 32, Valor de mercado, partes vinculadas
• Ley del IR: artículo 57, Imputación de los ingresos y gastos de tercera categoría
• Bancarización, entre otros
Activos por ventas a plazos mayores a un año
La empresa Renbolt SRL, dedicada a la venta de maquinaria para la minería, ha

efectuado la venta de un tractor, con condición de pago a plazos. La primera cuota
vence a los tres meses después del año de la transferencia, valor de venta: S/
250,000.00.
Base contable
La norma contable que se debe aplicar es la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias

Procedentes de Contratos con Clientes, párrafo 314; además la NIIF 9 Instrumentos
financieros, capítulo 2 Alcance, párrafo 2.1 (j).
Base tributaria
612
La empresa opta por imputar los ingresos a los ejercicios comerciales en los que se
hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago, según lo dispuesto en el artículo 58
de la LIR.
Conclusión
Como se observa, la diferencia entre la base contable y tributaria es temporaria; ello

debido a que en el ejercicio 2019, por aplicación optativa de la excepción del devengado
del artículo 58, no se imputó la renta en ese ejercicio, es decir, se diferirá en función a la
exigibilidad de las cuotas convenidas. El efecto es una deducción temporal sobre el
ingreso.
Activos por dividendos por cobrar de personas jurídicas
La empresa American Peruvian SAC cuenta con una empresa subsidiaria, Roa SAC,
ubicada en el norte del Perú. La empresa subsidiaria efectúa Estados Financieros
semestralmente. Además, como política de dividendos, Roa SAC reconoce el pasivo
por dividendos cada vez que se emiten los Estados Financieros y siempre que exista
beneficio a distribuir. El 30-06- 19 se obtiene S/ 100,000.00 de utilidad. La
participación de American Peruvian SAC es del 40 %.
Base tributaria
El tratamiento tributario para American Peruvian SAC respecto del ingreso por
dividendos según el artículo 24 B de la LIR, que dispone que las personas jurídicas que
perciban divi dendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras
personas jurídicas, no las computarán para la determinación de su renta imponible.
Base contable
De acuerdo con la aplicación de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, capítulo 5

Medición, párrafo 5.7.1A, la contabilización de los dividendos se efectuará cuando se
establezca el derecho de recibirlos por parte de los accionistas5.
Conclusión
De los dos procedimientos señalados, la base fiscal del activo es S/ 40,000, porque se
deducirá de los beneficios económicos, es decir, deducción permanente. Otra forma
alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o
devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del
cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de S/ 40,000.00. En
cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos
diferidos.
Pasivos por gratificaciones extraordinarias
613
La entidad Arcano SAC, por decisión del gerente general, el 30 de diciembre del 2019
se establece entregar gratificaciones extraordinarias al personal que efectuó mayor
producción en el año que devengara. El importe es de S/ 2,000.00, el cual será pagado
50 % en enero del 2020 y el saldo en julio del 2020. De la evaluación de RR. HH. se
halló solo a un trabajador que cumple con la condición señalada. A la fecha de la
Declaración Jurada del IR se verifica que se efectuó el pago con recibo de caja, el
trabajador pertenece al área administrativa.
Base tributaria
Según lo señalado en el inciso v) del artículo 37, los gastos o costos que constituyan
para su perceptor rentas de6 quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a
que correspondan, cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el
reglamento de la LIR para la presentación de la declaración jurada correspondiente a
dicho ejercicio.
Base contable
De acuerdo con el principio del devengo, párrafo OB 17 del Marco Conceptual para la
Información Financiera, además del reconocimiento de “Gastos”, párrafo 4.49 y
“Pasivos”, párrafo 4.46 del mismo dispositivo normativo contable, la entidad procede a
la provisión del gasto contable.
Conclusión
En el caso planteado se evalúa la base fiscal del pasivo en comparación con la base
contable del pasivo. Al final del ejercicio se origina una base fiscal diferente de la base
contable porque no se cumplió la condición del pago total antes de la Declaración
Jurada del IR; el efecto es una adición temporal. Por ello, también producirá un activo
diferido por impuesto a las ganancias.
Gastos por multas
La empresa Sí Cumple SRL, al 31-12-19 posee pasivos pendientes por multas, las
cuales no cuentan con gradualidad; además, es altamente probable que la SUNAT
efectúe una fiscalización sobre las omisiones tributarias que originaron las multas por S/
4,500.00.
Base tributaria
De acuerdo con el inciso c) del artículo 44 de la LIR, no son deducibles para la

determinación de la renta imponible de tercera categoría las multas, recargos, intereses
moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el
sector público nacional.
Base contable
614
De acuerdo con el principio del devengo, párrafo OB 17 del Marco Conceptual para la
Información Financiera, además del reconocimiento de Gastos, párrafo 4.49 y Pasivos,
párrafo 4.46 del mismo dispositivo normativo contable, la entidad procede a la
provisión del gasto contable.
Conclusión
La base contable del pasivo en este caso es mayor que la base fiscal, porque el gasto no
es deducible para efectos tributarios. En este sentido, el efecto es una diferencia
permanente.
2.3. Diferencias temporarias
Denominadas también diferencias temporales, se generan cuando las bases contables

difieren de las bases fiscales, ya sea por ingresos imponibles o por gastos deducibles, las
mismas que se puedan recuperar o deban de liquidar en periodos futuros.
La NIC 12 define a las diferencias temporarias como aquellas que determinan respecto
de la diferencia entre el importe en libros de un activo o pasivo en el Estado de
Situación Financiera (esto es, su base contable) y su base fiscal.
Las diferencias temporarias pueden ser:
a) Diferencias temporarias imponibles
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al

determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia

temporaria imponible.
b) Diferencias temporarias deducibles
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Se reconocerá un activo por impuestos diferidos por causa de todas las diferencias
temporarias deducibles.
2.3.1. Requisito de probabilidad de obtener ganancias fiscales en periodos futuros
Para reconocer los activos tributarios diferidos es requisito que sea probable que la
empresa obtenga ganancias fiscales en el futuro, suficientes como para poder cubrir las
posibles deducciones por la reversión de las diferencias temporarias deducibles. Y esto
ocurrirá siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente,
cuya reversión se espere:
615
• en el mismo periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias

temporarias deducibles; o
• en periodos en que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos
diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.
UM Fashion Click, tienda por departamentos dedicada a la venta de prendas de vestir,

al finalizar el ejercicio 2019 efectuó la toma de sus inventarios, en la cual determinó que
un lote de prendas adquiridas a inicios del presente año correspondientes a la campaña
primaveraverano se encuentran contabilizadas por un importe mayor al que se obtendría
si se realizara la venta de los mismos, a consecuencia del cambio de moda para la
campaña verano 2020.
Se estima que la pérdida de los inventarios reflejará un 40 % de su costo de adquisición.
Costo de adquisición: lote # 034251, vestidos por un importe de S/ 43,000.00.
Base contable
En aplicación de la NIC 2 se señala: “Los inventarios se medirán al costo o al valor neto

realizable, según cuál sea menor”.
Continuando con la aplicación de la norma en cuestión, se deberá efectuar el

reconocimiento de la pérdida de valor de los inventarios, a través de la cuenta 695
Desvalorizaciones de existencias.
Base tributaria
La pérdida de valor identificada califica como desmedro dentro de los lineamientos

establecidos por la norma tributaria, considerando los conceptos permitidos para poder
realizar la deducción de los gastos en la elaboración del Estado Financiero al cierre del
ejercicio, el cual sirve de base para la determinación del impuesto a la renta de tercera
categoría, se señala en el literal f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que
616
se aceptan como gastos las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de
activo fijo, y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de
acuerdo con las normas establecidas.
“Se define como desmedro a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las

existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados”.
Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba, la

destrucción de las existencias siempre que se cumpla los lineamientos establecidos en el
artículo 21, inciso c) del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Esta condición
es aplicable cuando la pérdida de los inventarios es al 100 % y la entidad no espere
poder recuperar dicha inversión por ningún motivo.
Pero ¿qué sucede cuando la pérdida de orden cualitativo solo representa una porción o
porcentaje del valor de los inventarios? Bajo este aspecto no sería razonable proceder
con la destrucción de los bienes, ya que es posible poder recuperar parte de la inversión
realizada (costo de adquisición), a través de su enajenación o venta posterior.
Por otra parte, el segundo párrafo del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, dispone que la renta bruta proveniente de la enajenación de bienes está dada por
la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el
costo computable de los bienes enajenados.
En consecuencia, si el contribuyente, tratándose de bienes que habiendo sufrido una

pérdida de orden cualitativo y que a su vez la pérdida representa una fracción de su
valor, deberá reconocer el gasto por desvalorización en el ejercicio 2018 en aplicación
de la norma antes citada, el costo de estos bienes podrá ser deducido en el ejercicio en
que se efectúe su venta.
Cálculo del IR diferido
Desvalorización de existencias 17,200.00 x 29.5 % = 5,074.
Las diferencias generadas entre la base contable y la base tributaria no representa una
diferencia de carácter temporal (activo diferido), la misma que se podrá aplicar en el
ejercicio en el cual se realice la transferencia de los bienes (venta) a través del costo de
617
venta, para el presente ejercicio el gasto contable no será deducible en la determinación

del impuesto a la renta originando su reparo o adición tributaria.
Adición en el PDT renta anual-casilla 103
Incidencias contables y tributarias para el ejercicio 2020
La empresa realiza la venta de los bienes. Se determina el valor de los inventarios en el

almacén.
Tratamiento contable a efectuar
a) Reconocimiento de la pérdida por desvalorización
Reconocimiento del costo de ventas como un gasto

618
Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá
como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de
operación7 .
En la declaración del impuesto a la renta el costo de venta, de los inventarios deducirá el

importe de los ingresos como una partida de gasto afectando al resultado del ejercicio.
b) Provisión del costo de ventas por la enajenación de los inventarios
Deducción en el PDT renta anual-casilla 105
Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N.° 179-2004-EF)
619
La empresa Distribuidora Coquito SA, al finalizar el ejercicio 2019, determinó

mediante la toma de sus inventarios que parte de sus mercaderías (libros) se encuentran
dañados al 100 % ocasionado por la humedad en sus almacenes, por lo cual se efectuó
la provisión por la pérdida de dichos bienes por un valor de S/ 10,000.00, los mismos
que se encuentran en un almacén para su futura destrucción.
Base contable
En aplicación de la norma contable NIC 2, se señala: “Los inventarios se medirán al

costo o al valor neto realizable, según cuál sea menor”8.
La medición al valor neto realizable señala: “El costo de los inventarios puede no ser
recuperable en caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o
totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído”.
Contablemente se reconocerá una partida de Gasto “Cuenta 695 desvalorización de

existencias”.
Base tributaria
El artículo 37 de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría
se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente,
así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción
no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia, son deducibles:
Las mermas y desmedros generados en las partidas del inventario, siempre que se
encuentren debidamente acreditados en concordancia con el reglamento de la LIR.
Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la

destrucción de las existencias efectuadas ante notario público o juez de paz, a falta de
620
aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de

seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los
referidos bienes9 .
Dentro de las facultades y la discrecionalidad propia de la Administración Tributaria, el

texto del segundo párrafo del numeral 2 del literal c) del artículo 21 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, precisa que la SUNAT podrá designar a un funcionario
para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o
complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las
existencias o la actividad de la empresa.
Si se va a destruir un bien que ha sufrido el desmedro, entonces se puede elegir entre

diversos medios. El más común de todos es el fuego, aunque este elemento siempre deja
cenizas o restos. Para que no quede rastros la combustión deberá ser realizada en
lugares apropiados, como hornos industriales que soportan altas temperaturas. El
principal problema de la combustión de bienes utilizando el fuego es que se genera
contaminación ambiental y la emisión de gases tóxicos que contaminan la atmósfera10.
Una alternativa para evitar la contaminación ambiental es la rotura de los bienes,
haciéndolos inutilizables para los fines que fueron adquiridos o producidos.
Como se observa de lo anterior, para efectos tributarios, la deducción tributaria de los

desmedros está supeditada al cumplimiento de las condiciones antes señaladas; de lo
contrario, la deducción de la pérdida se trasladará al periodo en que efectivamente se
cumpla con las mismas.
Determinado el tratamiento tributario, verificaremos el tratamiento contable que le

corresponde a esta pérdida. Así, deberíamos partir de la idea de que toda pérdida se
reconoce en los Estados Financieros cuando ocurren. Cabe precisar que esta es
independientemente de la oportunidad en que tributariamente se deduzcan.
El importe consignado por la desvalorización de las existencias representa un gasto no

deducible, ya que no se cumple las condiciones señaladas en el Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, la cual requiere que estos sean destruidos, por lo que para el
presente ejercicio dicho importe deberá adicionarse en la D. J. a través de la casilla 103
del PDT Renta Anual.
Cálculo del IR diferido
Desvalorización de existencias 10,000.00 x 29.5 % = 2,950.00
621
La empresa Ifrate SAC se dedica a la producción de prendas de vestir. En el periodo

2019, la producción se dio de la siguiente manera:
En diciembre del 2019, uno de los principales clientes dejó de comprar prendas de
vestir, por ello se redujo la producción en aprox. 3,000 unidades. Este evento fue
inesperado, por ello, la entidad no efectuó ninguna acción de reducción de los costos
fijos con anterioridad.
En vista de lo acontecido, el área contable advierte que habrá incidencia en los Estados
Financieros al 31-12-19, si las mercaderías no se venden antes de finalizar el ejercicio.
Base contable
La entidad aplica íntegramente la política contable dispuesta en la NIC 2, párrafo 13. En

los meses de enero a noviembre no tuvo impacto en resultados, ya que la producción se
mantuvo relativa a la capacidad normal de la producción.
Se tiene los siguientes costos variables y fijos:
622
Asimismo, según el inventario, se tiene al 31 de diciembre del 2019 un saldo final al

100 % de la producción de diciembre y un resultado contable de S/ 60,000.
Asignación del costo fijo unitario de producción real al costo variable unitario
Cálculo del costo unitario total
623
Asignación del costo fijo unitario de capacidad normal al costo variable unitario
Cálculo del costo unitario total
Comparación de los costos unitarios y reconocimiento del costo no absorbido
Presentar en los Estados Financieros el importe de S/ 10,600.00 (S/ 2.12 x 5,000.00

unidades) como saldo de inventarios al final del ejercicio sería una distorsión o error, lo
correcto es presentar el importe de S/ 9,600.00 (S/ 1.92 X 5,000.00); este último es el
importe que la norma contable dispone como costo fijo unitario (capacidad normal).
Asimismo, la diferencia S/ 1,000.00 (S/ 10,600.00 – S/ 9,600.00 = S/ 1,000.00)
configura el costo no absorbido, el cual se enviará a resultados.
624
Base tributaria
El numeral 2 del artículo 20 de la LIR dispone el costo de producción o construcción.

Para efectos fiscales es el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el
cual comprende los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos
indirectos de fabricación o construcción. En este sentido, para efectos conservadores, se
sugiere efectuar la adición temporal en el supuesto de que los bienes aún no se hayan
vendido, es decir, se encuentren en inventarios.
La empresa Nuevo Mundo Minero SAC ha efectuado la adquisición de un cargador

frontal mediante un contrato de arrendamiento financiero por un importe de S/
600,000.00, para ser pagado en 4 años.
625
Base contable
La NIIF 16 Arrendamientos señala que el arrendatario contabilizará un activo por

derecho de uso al costo y el pasivo por arrendamiento11. Luego del reconocimiento
inicial, la entidad puede utilizar, modelo del costo u otros modelos12 de medición para el
activo por derecho de uso, en el caso del primer modelo determinaran la depreciación
según las bases de estimación de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo. Además, se
contabilizará el interés del pasivo por arrendamiento en cada periodo durante el plazo
del arrendamiento. Las políticas contables establecidas en la empresa señalan una
estimación de la vida útil del bien en cinco años, a una tasa de depreciación del 20 %
aplicando el modelo del costo.
Base tributaria
En virtud del Decreto Legislativo N.º 299, artículo 1, el cual reconoce como
arrendamiento financiero al contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes
muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria;
asimismo el numeral 3 del artículo 18 precisa: “Su duración mínima ha de ser de dos (2)
o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles,
respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo”.
La empresa toma la opción de la depreciación acelerada; en este sentido, configura una

deducción temporaria.
Se supone una utilidad contable como sigue:
Año 2019
626
Año 2020
Año 2021
627
Año 2022
628
Año 2023
2.4. Diferencias permanentes
El alcance de la NIC 12 contempla el reconocimiento del gasto o ingreso por el

impuesto a las ganancias, al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo,
conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
En ese sentido, respecto de aquellos activos o pasivos cuyo valor en libros no resultan
deducibles o imponibles en el ejercicio en que se determinen, ni en ejercicios futuros,
implicará su reconocimiento como gasto o ingreso del impuesto a la renta corriente,
representando una base fiscal de “cero”, identificándose en estas situaciones las
denominadas diferencias permanentes.
Es importante precisar que las NIC 12 no define este término; sin embargo, en el
llenado de la declaración jurada anual es utilizado para la identificación de aquellos
conceptos no imponibles y no deducibles en la determinación del impuesto a la renta
629
corriente; encontrándose entonces dentro de la definición del gasto o ingreso por el

impuesto a las ganancias.
El 01-01-19 Expertia SAC celebra un contrato de arrendamiento de un local en el CC

La Arboleda por un plazo de 3 años con un pago anual de S/ 144,000.00.
Se solicita efectuar los cálculos en aplicación de la NIIF 16 para el arrendatario y los

registros contables correspondientes.
Dato adicional
Tasa incremental 8 %
Se supone un resultado contable de S/ 100,000.00 cada año.
Base Contable
La NIIF 16 Arrendamientos trata los arrendamientos sin opción de compra (antes

arrendamiento operativo para el arrendatario), como un activo por derecho de uso. El
IASB considera que el control del activo subyacente para generar beneficios
económicos futuros cumple con el concepto de activo señalado en el Marco Conceptual
para la Información Financiera. En el caso a desarrollar Expertia SAC no considera las
exenciones de la NIIF 16 porque el activo subyacente no es de bajo valor, en aplicación
del p22 se procede a estimar el costo del activo por derecho en uso a partir del valor
presente de los pagos mensuales utilizando la tasa de interés incremental de los
préstamos del arrendatario.
Base tributaria
En la normativa tributaria vigente no se ha recogido un tratamiento impositivo especial

para los arrendamientos operativos o arrendamientos sin opción de compra de la NIIF
16 Arrendamientos; en este sentido, cualquier exceso de estimación de gasto o costo
contable que no configure gasto o costo computable efectivo tributario no incidirá en la
determinación del impuesto a la renta empresarial por lo tanto deberá adicionarse
temporariamente.
630
631
632
La empresa Solterito SRL se dedica a la producción y comercialización de bienes, los

mismos que exporta. En el ejercicio 2019 ha obtenido ingresos no gravados del
impuesto a la renta (drawback) por S/ 98,000.
Base contable
De conformidad con el Marco Conceptual para la Información Financiera, en su párrafo

4.30 señala que:
Son ganancias otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no

surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la entidad. Las ganancias
suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en
su naturaleza de los ingresos de actividades ordinarias. Por tanto, en este Marco
Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.
Base tributaria
633
De conformidad con lo señalado en el tercer párrafo del inciso p) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:
p) […] Para efecto de lo dispuesto en los párrafos precedentes, se considera como renta
inafecta a todos los ingresos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación del
Impuesto incluidos aquellos que tengan dicho carácter por disposición legal con
excepción de los ajustes valorativos contables; y como renta bruta inafecta a los
referidos ingresos, salvo cuando estos provengan de la enajenación de bienes, en cuyo
caso de tales ingresos se deducirá el costo computable de los bienes enajenados.
De la comparación de ambas bases tenemos:
La ganancia obtenida por la devolución del drawback al contribuyente constituye una

renta inafecta en el ejercicio en el que se obtuvo, la misma que no será imponible en
periodos futuros, representando ello una diferencia permanente que afectará en la
determinación del impuesto a la renta corriente. El mencionado ingreso se deberá
presentar como una deducción en la D. J. Anual (PDT Renta Anual-Casilla 105)
El ingreso obtenido por la devolución del drawback se consignará en la pestaña de

Estados Financieros / Estado de ganancias y pérdidas (Estado de Resultados) / casilla
476 Otros ingresos no gravados.
3. Impuesto a la renta: reconocimiento y medición
El impuesto a la renta es un tributo directo y subjetivo que se aplica sobre la ganancia

(utilidad) obtenida o producida por una inversión de capital. También se aplica sobre
ingresos percibidos, tal es el caso de los honorarios profesionales o rentas de
arrendamiento; por ende, es la Ley del Impuesto a la Renta la que define la
634
categorización de las rentas obtenidas en función a la identificación del sujeto quien la

percibe y cómo se obtuvo (rentas de capital, rentas de trabajo o de la conjunción de
ambas).
a) Rentas de tercera categoría
Las rentas de tercera categoría generadas por las entidades o empresas que persiguen un
fin lucrativo, se conocen como rentas empresariales y estas provienen, generalmente, de
la participación conjunta de la inversión del capital y el trabajo. Para determinar el
impuesto a la renta resultante o a favor será necesario elaborar Estados Financieros, con
la finalidad de obtener el resultado del ejercicio (ganancia o pérdida), conjuntamente
con la aplicación de la norma tributaria.
En ese sentido, toda entidad que desarrolla actividades empresariales, ya sea persona
natural o jurídica, tiene como finalidad maximizar su inversión a través de la generación
de ganancias, rendimiento, dividendo o utilidad; este resultado, mediante el análisis
tributario, representa la base imponible sujeta al gravamen del impuesto a la renta, la
misma que se constituye por la diferencia entre el ingreso imponible (gravable) y las
deducciones permitidas como gasto.
b) Determinación del impuesto
La determinación del impuesto anual de tercera categoría para los contribuyentes

acogidos al régimen general o régimen MYPE tributario se encuentra sujeta a la
siguiente estructura:
635
3.1. Medición del impuesto a la renta
La medición del impuesto a la renta se realizará en función de las tasas fiscales

establecidas; para ello revisamos el artículo 55 de la Ley del IR, modificado por el
artículo 3 del Decreto Legislativo N.° 1261 emitida en la reforma de la legislación
tributaria de fecha 10-12-16 y vigente a partir de fecha 01-01-17, el cual establece lo
siguiente:
El impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría domiciliados en el

país se determinará aplicando la tasa del 29.5 % sobre su renta neta.
3.2. Reconocimiento del impuesto a la renta
636
La determinación del impuesto a la renta implicará el reconocimiento del gasto o

ingreso del impuesto a la renta, así como el impuesto a la renta diferido, ambos
determinan el impuesto a la renta corriente.
• El impuesto corriente: es la cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto a

la renta relativo al resultado tributario del ejercicio.
• El impuesto diferido: es la cantidad del impuesto a la renta a recuperar o a
pagar en periodos futuros, lo cual está relacionado con el reconocimiento de
activos y/o pasivos diferidos.
a) Reconocimiento de un activo o pasivo tributario por impuesto a la renta
El reconocimiento de un activo o un pasivo surge de la identificación de una diferencia

temporaria, cuya contabilización dependerá de la naturaleza de la transacción que haya
llevado al reconocimiento inicial del activo o del pasivo.
• Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuesto a la renta a

recuperar en periodos futuros relacionadas con:
- las diferencias temporarias deducibles;
- la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores que todavía no

hayan sido objeto de deducción fiscal; y
- la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
• Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuesto a la renta a pagar
en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos se miden utilizando las tasas fiscales que
se espera sean de aplicación en el periodo en el que el activo se realice o el pasivo se
cancele, basándose en las tasas y leyes fiscales vigentes al final del periodo sobre el que
se informa.
Podemos, entonces, precisar lo siguiente:
• La diferencia temporal deducible está vinculada con pasivos cuyos gastos serán
deducibles en ejercicios futuros, los mismos que implicarán la recuperación del
impuesto a la renta corriente en periodos futuros; generarán el reconocimiento
de un activo por impuesto a la renta diferido (371 Impuesto a la renta diferido).
• La diferencia temporal imponible está vinculado con activos cuyos ingresos por
actividades ordinarias serán imponible en ejercicios futuros, los mismos que
implicarán la liquidación del impuesto a la renta corriente en periodos futuros y
generarán el reconocimiento de un pasivo por impuesto a la renta diferido (491
Impuesto a la renta diferido).
Lo mencionado puede tener excepciones, las cuales dependerán del análisis pertinente
del hecho económico en particular, por ejemplo, la aplicación de la depreciación
acelerada en contratos leasing (D. Leg. N.º 299), representa un gasto deducible, cuyo
reconocimiento contable amerita un pasivo por impuestos diferidos.
637
Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados, resulta
inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos, ello
debido a que podría dar lugar a cifras sobre impuestos diferidos que no fueran
comparables entre entidades. La NIC 12 no exige ni permite descontar los saldos de
activos y pasivos por impuestos diferidos.
b) Reconocimiento del impuesto a la renta corriente
El impuesto corriente se reconocerá como un pasivo en la medida en que se determine

una obligación de pago; en caso de que se determine saldo a favor, se deberá reconocer
como un activo. De conformidad con el Plan Contable General Empresarial, se utilizará
la partida 4017 Impuesto a la renta-tercera categoría.
c) Reconocimiento del gasto o ingreso del impuesto a la renta
El gasto o ingreso por el impuesto a la renta es el importe que por dicho concepto se
incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el
impuesto corriente como el diferido. Su registro se realiza utilizando la cuenta 88
Impuesto a la Renta según el Plan Contable General Empresarial.
La NIC 12 señala en su párrafo 77 que el gasto o ingreso por impuesto a la renta

relacionado con el resultado del periodo procedente de actividades ordinarias, se
presentará como parte del resultado del periodo en los Estados del Resultado del
periodo y Otro Resultado Integral.
Máquinas Perú SAC, importadora de maquinarias de construcción, realiza la venta de

un tractor transfiriendo dicho bien en el periodo enero del 2019 por un valor de S/
855,000.00 más IGV. También se acordó un interés compensatorio de 210,000.0013.
Asimismo, se acuerda con el comprador que la deuda será cancelada en 3 cuotas
anuales, las cuales deberán ser canceladas en diciembre de cada año.
El costo de importación de dicho inventario es 500,000.00. Se pide determinar las

incidencias contables y tributarias.
Base contable
El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y

transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su
condición y ubicación actuales.

las autoridades fiscales), transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la
adquisición de mercaderías, materiales y servicios. Los descuentos comerciales, las
rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición14.
La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes,

en el párrafo 31 señala que la entidad reconocerá la venta cuando transfiera el activo y
638
el cliente obtenga el control del activo en un momento concreto o a lo largo del tiempo.
El control de un activo hace referencia a la capacidad para redirigir el uso del activo y
obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
La norma señala ciertos indicadores que pueden precisar cuándo se ha transferido el

control en un momento concreto pero no se limitan necesariamente a ellos:
a) La entidad tiene un derecho presente al pago por el activo
b) El cliente tiene el derecho legal al activo
c) La entidad ha transferido la posesión física del activo
d) El cliente tiene los riesgos y recompensas significativos de la propiedad del activo
e) El cliente ha aceptado el activo
Lo señalado líneas arriba es el último proceso llamado satisfacción de las obligaciones

de desempeño, previamente deberá haberse realizado los procesos de identificación del
contrato, identificación de las obligaciones de desempeño, determinación del precio de
la transacción, asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño.
En el caso que se reciba el pago parcial o total de la operación de venta sin cumplir los
procesos señalados se reconocerá un anticipo o también llamado el pasivo del contrato.
639
Base tributaria
Opción de diferir los ingresos para fines del impuesto a la renta
Cuando los ingresos provengan de la enajenación de bienes en cuotas a plazo mayor a

un año, computado a partir de la fecha de la enajenación, se podrá imputar dichas cuotas
como ingreso de los ejercicios en los que sea exigible, es decir, a su vencimiento.
Base legal:
640
Artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta
Los ingresos se determinan por la diferencia que resulte de deducir el costo computable
del ingreso neto, de acuerdo con el procedimiento siguiente y los gastos incurridos en la
enajenación.
1. Se dividirá el ingreso exigible en el ejercicio por la enajenación entre los ingresos

totales de dicha enajenación.
2. El coeficiente obtenido anteriormente se redondea a cuatro (4) decimales y se

multiplicará por el costo computable del bien enajenado
Base legal:
Artículos 3 y 11, inciso d) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
Determinación del impuesto a la renta corriente y diferida
641
La empresa Mesajil Hnos. SAC efectuó la provisión contable por concepto vacacional
devengados por un importe de S/ 14,000.00 correspondientes al ejercicio 2019, de la
cual se tiene pendientes de pago S/ 6,000.00 que se harán efectivo en el periodo de abril
2020; en cumplimiento a las normas laborales.
Decreto Legislativo N.º 892
Artículo 6. La participación que corresponde a los trabajadores será distribuida dentro

de los treinta (30) días naturales siguientes al vencimiento del plazo señalado por las
disposiciones legales, para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta.
Determinamos el gasto por impuesto a la renta generado por las vacaciones devengadas
en el periodo 2019.
642
De acuerdo con el artículo 37 de la Ley del IR, inciso v), la deducción del gasto de
personal se realizará en el periodo en el cual se haya percibido la mencionada renta de
quinta categoría; en ese sentido, el gasto reconocido contablemente (S/ 14,000)
representa un gasto por impuesto a la renta de 4,130, el mismo que se descompone de la
siguiente manera:
Debemos tener presente que la Administración Tributaria no permite la deducibilidad

del gasto por aquella proporción de las vacaciones que aún no han sido pagadas; en
consecuencia, el gasto provisionado contablemente no tendrá efectos tributarios, por lo
que deberá adicionar (reparar); en tal sentido, solo se reconocerá como gasto deducible
el importe de S/ 8,000.00 sobre el cual se determinará el impuesto a la renta corriente (a
pagar).
Es la diferencia temporaria (S/ 6,000.00) la que determina el IR diferido (S/ 1,770.00),

siendo este importe recuperado en el ejercicio 2020, periodo en el cual se suscita el pago
al perceptor de renta de quinta, y por ende se permite la deducción de la diferencia
temporal como gasto en la determinación del IR 2020 (PDT Renta anual-Casilla 105).
3.3. Compensación de partidas de activos y pasivos por impuestos
La compensación de los activos por impuestos y los pasivos por impuestos se realizará
si y solo si la entidad:
• tiene el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos; se

refiere a que la entidad cumpla las condiciones establecidas por la
Administración Tributaria para la deducción del gasto; y
643
• tiene la intención de liquidar por el importe neto o de realizar el activo y

cancelar el pasivo simultáneamente.
Se debe compensar activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos si,
y solo si:
• tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad

fiscal, los importes reconocidos en esas partidas; y
• los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se
derivan del impuesto a la renta correspondiente a la misma autoridad fiscal, que
recaen sobre:
- la misma entidad o sujeto fiscal; o
- diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar

los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto; ya sea realizar los
activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros
en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o
pasivos por los impuestos diferidos.
4. Presentación en los Estados Financieros

4.1. En el resultado del periodo
Los impuestos corrientes y diferidos deberán reconocerse en el resultado del periodo

como ingreso o gasto (mediante la utilización de la cuenta 88 Impuesto a la Renta),
excepto cuando hayan surgido de una:
• transacción o suceso que se reconoce, en el mismo periodo o en otro diferente,

fuera del resultado (depreciación acelerada), ya sea en Otro Resultado Integral o
directamente en el patrimonio (cambio de políticas contables), o
• combinación de negocios.
4.2. Fuera del resultado del periodo
Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera del
resultado si se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro
diferente, fuera del resultado. Su reconocimiento se realizará como sigue:
• En Otro Resultado Integral, si se produce por un cambio en el importe en libros

procedente de la revaluación de las propiedades, planta y equipo (NIC 16); o por
diferencias de cambio que surjan de la conversión de los Estados Financieros de
un negocio extranjero (NIC 21).
• Directamente en el patrimonio, si las partidas se refieren a un ajuste al saldo
inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas
contables, que se aplique retroactivamente, o de la corrección de un error (NIC
8) o por importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de
patrimonio de un instrumento financiero compuesto.
644
La empresa Piedras Gordas, al finalizar el ejercicio 2018, efectuó la revaluación de

una maquinaria cuyo costo de adquisición, en el 2013, fue S/ 550,000.00; y se estimó
una vida útil de 10 años.
La depreciación acumulada al cierre del ejercicio 2018 asciende a un importe de S/

330,000.00.
Se pide determinar las incidencias contables y tributarias.
Base contable y tributaria
Cálculo del importe de la revaluación y del impuesto a la renta diferido.
Modelo de revaluación
Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta

y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su
valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la
depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor
que haya sufrido.
Tratamiento contable a efectuar (2018)
Los criterios de la contabilización de las incidencias futuras la apreciamos en la NIC 12

Impuesto a las Ganancias, que para su razonamiento es necesaria la revisión de la
legislación del impuesto a la renta; parte de ella la podemos apreciar en los párrafos que
a continuación se exponen en la Ley del Impuesto a la Renta y el Reglamento de la
misma:
645
Artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. N.º 179-2004-EF)
No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como

consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una
reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el
numeral 1 del artículo 104 de la ley, modificado por la presente norma. Lo dispuesto en
el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que hubieran sido
revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser transferidos
en reorganizaciones posteriores.
Artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. N.º 122-94-
EF)
Costo computable de acciones y participaciones recibidas y revaluación voluntaria.
b. Cuando se efectúe revaluación voluntaria, se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. […]
2. El mayor valor resultante de dicha revaluación, no dará lugar a modificaciones en el

costo computable ni en la vida útil de los bienes y tampoco será considerado para el
cálculo de la depreciación ni para la determinación del valor de los activos netos que
servirán de base de cálculo del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta a que se
refiere el artículo 125 de la Ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del
artículo 104 de la Ley
Provisión del pasivo diferido 2018
Cálculo de la depreciación 2019
Valor razonable al 01-01-19 S/ 400,000.00
646
Provisión de la reversión del pasivo diferido
El impuesto a la renta diferido generado en el 2018 por un importe de S/ 53,100.00 se

revertirá en los siguientes ejercicios (2019-2022), cuando se efectúe el reparo tributario
generado por el mayor valor atribuido producto de la revaluación voluntaria efectuada
respecto de la depreciación tributaria.
5. Tratamiento contable de operaciones relacionadas con gastos no deducibles
Las diferencias permanentes no son definidas en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias;

sin embargo, se entiende comprendida por esta dentro de la definición de gasto o
ingreso por impuesto a la renta.
La definición planteada entonces para las diferencias permanentes es aquella diferencia

que se obtiene de la medición entre la base contable y la base fiscal de activo o pasivo,
cuyo importe en libros no genera importes imponibles ni deducibles en el periodo en
que se conocen ni en periodos futuros.
Las diferencias permanentes pueden surgir por el reconocimiento de pasivos por gastos
devengados no deducibles o activos que generan ingresos no gravables (inafectos o
exonerados). Su registro en la cuenta 88 implicará la siguiente dinámica contable:
647
Las diferencias permanentes conllevan al incremento del gasto por impuesto a la renta
y, por ende, al incremento del impuesto a la renta corriente, cuando estas se generan por
gastos no deducibles15
Las diferencias permanentes conllevan al incremento del ingreso por impuesto a la renta
y, por ende, a la disminución del impuesto a la renta corriente, cuando estas se generan
por ingresos no imponibles16.
5.1. Principales gastos no deducibles
Los principales gastos no deducibles para la determinación del impuesto a la renta son:
648
649
(…)empresas calificadas por SUNAT17
(…) costos posteriores18
5.2. Principales ingresos no imponibles
650
Los ingresos inafectos y exonerados están reglados en los artículos 18 y 19 de la Ley

del Impuesto a la Renta y el inciso b) del artículo 8 del Reglamento de la LIR, y
tenemos:
651
La empresa Chopper SAC, dedicada al transporte de carga de bienes, recibió una multa
de tránsito por estacionarse en una zona prohibida. La multa asciende al 10 % de la UIT
(4,050.00).
Dicha multa representa un gasto para efectos fi nancieros y contables, la cual deberá
adicionarse en la declaración jurada a través de la casilla 103 del PDT-Renta anual.
652
6. Tasa adicional del 5 %. Distribución indirecta de dividendos
Con el Decreto Legislativo N.º 1261 (publicado el 10-12-16), vigente desde el 1 de

enero del 2017, en la cual se señala lo siguiente:
“En aplicación del art. 3 del presente decreto se modifica el segundo párrafo del artículo
55 de la LIR referido a la tasa adicional en relación al inci. o g) del artículo 24-A de la
Ley del Impuesto a la Renta”.
Se entiende como dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a toda

suma o entrega en especie que resulte renta gravable de tercera categoría, en tanto
signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control
tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
653
Ahora bien, el artículo 13-B del Reglamento de la LIR señala que constituyen gastos
que significan disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control
tributario, a aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas,
participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a
que se refiere el artículo 14 de la LIR, entre otros, los gastos particulares ajenos al
negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general
socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica.
Reúnen la misma calificación los siguientes gastos:
• Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos por

aquellos que, reuniendo los requisitos y características formales señalados en el
Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las siguientes
situaciones:
- El emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de Contribuyentes

(RUC).
- El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro contribuyente.
- Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso.
- Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación

inexistente.
• Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por

aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y
aquellos en los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del
consignado en el comprobante de pago.
• Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a
la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado
o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la
condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha
de cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal
condición.
• Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya
inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de
comprobante.
• Gastos deducibles para la determinación del impuesto del contribuyente
domiciliado en el país, que a su vez constituyan renta de una entidad controlada
no domiciliada, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 114 de
la Ley.
• Numeral sustituido por el artículo 7 del Decreto Supremo N.º 258-2012- EF
(18.-12-12), vigente a partir del 01-01-13.
• Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la ley, siempre
que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario.
Asimismo, el contribuyente deberá tener en cuenta que la tasa adicional de 5 % a la que

se refiere el artículo 55 de la LIR, procede independientemente de los resultados del
ejercicio, incluso en los supuestos de pérdida tributaria arrastrable.
654
6.1. Formas en que se abona la tasa adicional del 5 %
• Mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta en los plazos

previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad
mensual.
• En caso de que no sea posible determinar el momento en que se efectuó la
disposición indirecta de renta, el impuesto deberá abonarse al fisco dentro del
mes siguiente a la fecha en que se devengó el gasto.
• De no ser posible determinar la fecha de devengo del gasto, el impuesto se
abonará en el mes de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual se efectuó
la disposición indirecta de renta.
7. Tratamiento contable de los gastos no deducibles
La contabilización de operaciones incurridas por el contribuyente se realizan bajo los

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que están conformados por el
Marco Conceptual para la Preparación de la Información Financiera y las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF); sin embargo, para efectos de la
determinación del impuesto a la renta a pagar, puede determinar, por aplicación de las
normas tributarias vigentes, diferencias temporales y permanentes en la determinación
de la renta neta. Por tanto, salvo que la Ley o el Reglamento del Impuesto a la Renta
condicionen la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las
operaciones no originará la pérdida de una deducción.
La fiabilidad de la información financiera implica además que la información contenida

en los Estados Financieros sea neutral, esto quiere decir libre de sesgo o prejuicio;
asimismo, debe ser completa o íntegra sobre el periodo que se informa; en ese sentido,
será necesario aplicar cierto grado de precaución en las estimaciones a realizar,
considerando siempre el grado de incertidumbre sobre su realización, por cuanto la
estimación debe ser medida de manera prudente, esto con la finalidad de no
sobrevalorar los activos o subvaluar los pasivos.
Gastos personales
El Buen Descanso SAC, empresa dedicada a la venta de equipos de cómputo, posee un

vehículo (minivan) motor Diesel (petróleo) para el transporte y reparto de sus ventas
realizadas. En el mes de junio realiza la compra de combustible gasolina de 97 octanos,
la cual es consumida por la camioneta del gerente para fines ajenos a la operatividad de
la empresa.
El importe de la compra del periodo diciembre 2019 asciende a S/ 2,300.00 más IGV,
los cuales fueron asumidos por la empresa (caja chica).
Efectos contables y tributarios
Mediante la aplicación del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que
los gastos personales y familiares no son aceptados tributariamente para fines de la
655
determinación del impuesto a la renta; el IGV pagado por ellos no podrá utilizarse como
crédito fiscal, debiendo repararse ambos gastos.
Sobre estos importes, además, se deberá abonar la tasa adicional del 5 % por
distribución indirecta de dividendos, según el segundo párrafo del artículo 55 de la LIR.
La operación incurrida es un gasto personal asumido por la entidad y debe ser registrado
como tal. Fiscalmente este gasto no es deducible, por tanto, acarrea también la
imposibilidad de utilizar el IGV consignado en el comprobante como crédito fiscal (art.
18 y 19 de la Ley del IGV e ISC); debiendo efectuarse el reparo de manera conjunta en
la Declaración Jurada anual (PDT renta anual-casilla 103).
La empresa El Perjurio EIRL, en noviembre del 2019, alquila un local comercial para
expender prendas de vestir. Según contrato de arrendamiento, El Perjurio EIRL se
obliga a hacerse cargo del pago de impuesto de primera categoría del arrendador
Montego Rosas Julia Aida. La merced conductiva mensual es por S/ 2,500.00.
El pago del impuesto se realiza tomando en cuenta el cronograma de vencimiento de

obligaciones mensuales de SUNAT.
Base contable
656
Para efectos contables, la operación califica dentro del criterio de reconocimiento de

pérdida que dispone el Marco Conceptual de las NIIF; en este sentido, el arrendatario al
momento de efectuar el pago del impuesto de primera categoría por devengo efectuará
la contabilización del evento económico sucedido.
Base tributaria
De acuerdo con el artículo 48 de la LIR, el contribuyente no podrá deducir de la renta

bruta el impuesto a la renta que haya asumido y que corresponda a un tercero, es decir,
el efecto en la determinación de la renta neta será una diferencia permanente.
La empresa el Uranio SRL, por fiestas navideñas efectúa la compra de canastas, con el
fin de entregarlas a sus trabajadores como parte de aguinaldos. El valor total de la
factura es por S/ 10,000.00 más IGV.
Base contable
El Marco Conceptual para la información financiera, en el párrafo 4.49, señala que se

reconoce un gasto en el Estado de Resultados cuando ha surgido un decremento en los
beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un
incremento en los pasivos. Es por tal normativa que el IGV asumido se afecta al gasto
contable.
Base tributaria
Según el inciso k) del artículo 44 de la LIR, el impuesto general a las ventas, el

impuesto de promoción municipal y el impuesto selectivo al consumo que graven el
retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto; en tal sentido, configura
adicionar el gasto de manera permanente en la declaración jurada del IR 2019.
657
La empresa El Rosario SAC, el 01-12-19, efectúa la compra de una maquinaria por el

valor de venta de S/ 8,500.00. Por error del área de finanzas se efectuó la cancelación al
proveedor La Maquinista EIRL en efectivo. Se estima depreciación del 5 % la
producción es constante.
Base contable
De acuerdo al párrafo 7 de la NIC 16 la calificación como un elemento de propiedades

planta y equipo se reconoce contablemente cuando; sea probable que la entidad obtenga
los beneficios económicos futuros derivados del mismo y el costo del elemento puede
medirse con fiabilidad, además el párrafo 50 dispone que el importe depreciable de un
activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.
Base tributaria
El artículo 8 de la Ley N.º 28194 dispone que para efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o
favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos
arancelarios. El importe por S/ 8,500.00 se deberá adicionar el gasto o costo por
depreciación de manera permanente en la Declaración Jurada anual 2018 por no cumplir
con la exigencia de la bancarización.
Capítulo II: Caso práctico integral

Caso práctico integral: determinación del impuesto a la renta de tercera categoría 2019
1. Datos generales de la empresa
Razón Social: Industrias del Acero SAC
Actividad económica: Importación y comercialización de repuestos para maquinarias
RUC: 20332610398
Representante legal: Sr. Jorge Flores López, DNI N.º 09907418
Domicilio fiscal: Av. Arequipa N.º 2098, Lince, Lima
658
Régimen tributario: Régimen General del IR
2. Datos al cierre del ejercicio
Al cierre del ejercicio 2019, la empresa cuenta con la siguiente información:
El resultado contable según hoja de trabajo es de S/ 1,000,000.00
Los pagos a cuenta efectuados durante el ejercicio suman S/ 350,000.00,
La empresa ha efectuado pagos totales durante el ejercicio por S/ 52,650,000.00, de los

cuales S/ 44,250,000.00 los ha efectuado utilizando dinero en efectivo o medios de pago
y S/ 8,400,000.00 sin utilizar medios de pago o efectivo (compensaciones, daciones en
pago, permutas, entre otros).
3. Información obtenida de la revisión de los Estados Financieros de la empresa
De la revisión de los libros, registros contables y demás información, se han

determinado las siguientes observaciones, las cuales generan los siguientes efectos:
659
660
661
662
663
664
665
666
Solución
1. Resumen de las adiciones y deducciones
Con la información expuesta, se presenta un resumen de las adiciones y deducciones

que se detectaron:
667
Como se observa, sobre la utilidad del ejercicio, adicionamos las diferencias

permanentes y las diferencias temporales, deduciendo a la vez las diferencias
temporales, esto según el cuadro general de adiciones y deducciones.
2. Determinación de la renta neta del ejercicio 2019
3. Saldo por regularizar
Considerando que la empresa ha realizado pagos a cuenta del ejercicio por S/ 350,000,
el saldo por regularizar sería de S/ 20,078.
4. Aplicación de la NIC 12
668
En este punto se procederá a determinar los activos y/o pasivos diferidos que se generan
de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, considerando la siguiente
estructura:
Después de determinar los activos diferidos, los mismos se reflejarán con los siguientes
registros:
669
5. Llenado del PDT 71019 Declaración Jurada Anual del IR 2019
670
Estado de Situación Financiera 2019
a) Activos
671
b) Pasivos y patrimonio
672
673
674
Adiciones y deducciones
A continuación, presentamos el ingreso de las principales adiciones y deducciones al

PDT Anual 2019:
a) Gastos de movilidad no sustentados
b) Estimaciones de cobranza dudosa que incumplen requisitos
675
c) Exceso de gastos recreativos
d) Exceso de gastos de representación
676
e) Remuneraciones no pagadas hasta la fecha de vencimiento de la D. J. Anual del IR
f) Exceso de gastos con boletas de venta
677
g) Sanciones del sector público nacional
h) Gastos con paraísos fiscales
i) Ingresos no gravados-Amnistía tributaria

678
679
680
6. Determinación del ITF
De acuerdo con lo que dispone el inciso g) del artículo 9 de la Ley N.º 28194, Ley para
la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, se encuentra gravado
con el impuesto a las transacciones financieras (ITF) los pagos, que en un ejercicio
gravable hayan sido superiores al quince por ciento (15 %) de las obligaciones de la
persona o entidad generadora de rentas de tercera categoría sin utilizar dinero en
efectivo o medios de pago. En estos casos, señala el referido inciso, se aplicará el doble
de la alícuota prevista para el impuesto. Es pertinente considerar que los pagos a que
hacemos referencia en este párrafo, son aquellos efectuados mediante compensaciones,
permutas, daciones en pago, entre otras figuras similares reguladas en el Código Civil.
En tal sentido, de la información presentada por la empresa Industrias del Acero SAC,
se sabe que hizo pagos sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago
(compensaciones) por S/ 8,400,000, monto que excede al 15 % del total de pagos
efectuados en el ejercicio (S/ 52,650,000 x 15 % = S/ 7,897,500), por lo que está
obligada a determinar el impuesto.
De ser así, de la información presentada, procederemos a efectuar el siguiente cálculo:
a) Pagos totales durante el ejercicio: S/ 52,650,000
b) Pagos utilizando efectivo o medios de pago: S/ 44,250,000
c) Pagos sin utilizar efectivo o medios de pago (compens.): S/ 8,400,000
d) 15 % x pagos totales (15 % x S/ 52,650,000): S/ 7,897,500
e) Exceso 15 % pagos sin utilizar efectivo o medios de pago: S/ 502,500
f) ITF (0.005% x 2 x S/ 502,500): S/ 50
Cabe agregar que para ingresar esta información en el PDT 710, se deberá marcar SÍ en
el rubro Identificación del referido PDT, con lo que se activará el rubro impuesto a las
transacciones financieras ingresándose la información correspondiente. Así:
681
7. Determinación de la deuda tributaria
Habiendo determinado la deuda tributaria por impuesto a la renta de regularización y

por el impuesto a las transacciones financieras (ITF), los mismos quedarán reflejados en
el PDT de la siguiente forma:
Capítulo III: Proceso de cierre contable

1. Cuestiones previas
682
Como sucede siempre, el término del año genera ciertas obligaciones y preocupaciones
al profesional contable, por ejemplo, preparar los Estados Financieros, preparar y
presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, así como también
efectuar el cierre de las cuentas contables de dicho periodo, proceso que, como se sabe,
está dirigido fundamentalmente a saldar las cuentas patrimoniales y las cuentas de
resultados.
En relación con esto último, en este capítulo analizamos el proceso contable que se debe
seguir para efectuar el cierre contable correspondiente al ejercicio 201920, utilizando
para ello las cuentas del Plan Contable General Empresarial (PGCE).
2. Definición
El proceso de cierre contable puede ser definido como un conjunto de procedimientos

cuyo objetivo es la cancelación de los saldos de las cuentas de resultados (ingresos y
gastos) que hubieran tenido movimiento durante el ejercicio, a fin de obtener el
resultado del ejercicio. También comprende el cierre temporal de las cuentas
patrimoniales, las que una vez cerrado el ejercicio, se vuelven a aperturar al comienzo
del siguiente periodo.
3. Cierre contable en empresas comerciales
En una empresa comercial, el proceso de cierre contable comprende las siguientes

etapas:
• Ajustes contables
• Cierre de las cuentas de resultados
• Cierre de las cuentas patrimoniales
a) Ajustes contables
Este proceso implica básicamente dos ajustes:
1.er ajuste
La cancelación de los saldos de las subdivisionarias de la subcuenta 691 Mercaderías,

de la cuenta 69 Costo de ventas, transfiriéndolos a las divisionarias de la subcuenta 611
Mercaderías de la cuenta 61 Variación de existencias, tal como se muestra a
continuación:
683
2.º ajuste
La cancelación de los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efectúa un
cargo a la cuenta 79 Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos, con un abono a
cada una de las cuentas del elemento 9.
b) Cierre de las cuentas de resultados
Las cuentas de resultados son aquellas cuentas de los elementos 6 y 7 del Plan Contable
General Empresarial (PCGE). En este caso, para el cierre de estas cuentas, nuestra
legislación contable obliga a emplear la dinámica de las cuentas del elemento 8 Saldos
intermediarios de gestión y determinación del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto
de descripción en el siguiente cuadro:
684
Lo antes descrito se puede reflejar en los siguientes registros contables:
685
686
687
688
Como se observa de lo anterior, las cuentas de resultados se van cargando y abonando

con las cuentas del elemento 8, para finalmente determinar el resultado del ejercicio.
689
c) Cierre de las cuentas del balance
Esta es la última fase del proceso de cierre contable. El objeto de esta es la cancelación
de los saldos de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio. Para estos efectos, los
saldos de las cuentas del pasivo y patrimonio se cargan, en tanto que los saldos de las
cuentas del activo se abonan. Con ello, se logra que al cierre del ejercicio, todas las
cuentas queden canceladas.
4. Cierre contable en empresas de servicios
En una empresa de servicios, el proceso de cierre contable también comprende las

siguientes etapas:
• Ajuste contable
a) Ajuste contable
En empresas de servicios, solo se realiza un ajuste contable. Este ajuste implica la

cancelación de los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efectúa un cargo
a la cuenta 79 Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos con un abono a cada una
de las cuentas del elemento 9.
690
A diferencia de las empresas comerciales, tratándose de las empresas de servicios, no se

realiza la cancelación de la cuenta 69 Costo de ventas, por cuanto en servicios, el costo
se va acumulando en una cuenta del elemento 9.
intermediarios de gestión y determinación del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto
691
c) Cierre de las cuentas del balance
cuentas del activo se abonan. Con ello, se logra que al cierre del ejercicio, todas las
692
5. Cierre contable en empresas industriales
En una empresa industrial, el proceso de cierre contable comprende las siguientes

etapas:
• Ajustes contables
a) Ajustes contables
Este proceso implica básicamente dos ajustes:
1.er ajuste
La cancelación de los saldos de las subdivisionarias de las subcuentas 692 Productos

terminados y 693 Subproductos, desechos y desperdicios, transfiriéndolos a las
divisionarias de las subcuentas 711 Variación de productos terminados y 712 Variación
de subproductos, desechos y desperdicios de la cuenta 71 Variación de la producción
almacenada, tal como se muestra a continuación:
693
2.º ajuste
La cancelación de los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efectúa un
cargo a la cuenta 79 Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos, con un abono a
cada una de las cuentas del elemento 9.
694
Intermediarios de Gestión y Determinación del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto
Como se observa de lo anterior, las cuentas de resultados se van cargando y abonando

con las cuentas del elemento 8, para finalmente determinar el resultado del ejercicio.
695
c) Cierre de las cuentas de balance
cuentas del activo se abonan. Con ello se logra que al cierre del ejercicio, todas las
Proceso de cierre contable-empresa comercial
El contador de la empresa comercial Importaciones Santa Ana SRL está efectuando el

cierre contable del ejercicio 2019. Sobre el particular, nos solicita ayuda para efectuar el
citado cierre, considerando que ha formulado el siguiente balance de comprobación:
696
Solución
Como se ha señalado, el proceso de cierre contable implica tres procedimientos

específicos. En ese sentido, considerando la información del balance de comprobación
de la empresa Importaciones Santa Ana SRL, efectuaremos los siguientes registros
contables:
697
a) Asientos de ajuste
b) Determinación del margen comercial
c) Determinación del valor agregado
698
d) Determinación del excedente bruto de explotación
699
e) Determinación del resultado de explotación
f) Determinación del resultado antes de impuestos
g) Determinación del resultado del ejercicio
700
h) Traslado del resultado del ejercicio a su cuenta patrimonial
i) Cierre de las cuentas del balance
701
702
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Referencias
1.De conformidad con el artículo 1 de la Resolución N.º 013-98-EF/93.01, publicada el

23-07-98.↑
2.Las rentas de primera categoría se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen,
teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del presente
artículo. Las rentas de segunda categoría y las de trabajo cuando se perciban.↑
3.Resolución N.º 002-2019-EF/30, Aprueba el Plan Contable General Empresarial, cuyo
uso obligatorio para las entidades del sector privado y las empresas públicas, en lo que
corresponda, rige a partir del 1 de enero del 2020, con aplicación optativa para el 2019.↑
4.El momento correcto para el reconocimiento de la venta es cuando la entidad trasfiera
el control del activo. La NIIF 15 requiere se cumplan los 5 procesos para el
reconocimiento de las ventas: Proceso de identificación del contrato Proceso de
identificación de las obligaciones de desempeño Proceso de la determinación del precio
de la transacción Proceso de la asignación del precio de la transacción a las obligaciones
de desempeño Proceso de la satisfacción de las obligaciones de desempeño↑
5.En esencia, los dividendos se reconocerán cuando se cumpla lo siguiente: a) Se
establezca el derecho de la entidad a recibir el pago del dividendo b) Sea probable que
la entidad reciba los beneficios económicos asociados con el dividendo c) El importe
del dividendo pueda ser medido de forma fiable↑
6.También se refiere a las rentas de segunda y cuarta categoría.↑
706
7.En aplicación de la NIC 2 Inventarios, párrafo 34.↑

8.NIC 2 Inventarios, párrafo 9.↑
9.Decreto Supremo N.º 403-2016-EF Para los sujetos del RMT cuyos ingresos netos
anuales no superen las 300 UIT, es de aplicación lo siguiente en el caso de desmedros:
Se podrá deducir el desmedro de las existencias que se destruyan en presencia del
contribuyente o de su representante legal, según corresponda, a cuyo acto podrá asistir
el fedatario que designe la Administración Tributaria, sujeto al procedimiento que
establezca mediante resolución de superintendencia, tomando en cuenta, entre otros, los
siguientes criterios: (i) la zona geográfica donde se encuentren almacenadas las
existencias; (ii) la cantidad, volumen, peso o valor de las existencias; (iii) la naturaleza y
condición de las existencias a destruir; y (iv) la actividad del contribuyente.↑
10.Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/04/02/ que-
implicancias-tributariasgeneran-los-desmedros-en-el-impuesto-a-la-renta/.↑
11.NIIF 16 párrafo 26. En la fecha de comienzo, un arrendatario medirá el pasivo por
arrendamiento al valor presente de los pagos por arrendamiento que no se hayan pagado
en esa fecha. Los pagos por arrendamiento se descontarán usando la tasa de interés
implícita en el arrendamiento, si esa tasa pudiera determinarse fácilmente. Si esa tasa no
puede determinarse fácilmente, el arrendatario utilizará la tasa incremental por
préstamos del arrendatario.↑
12.NIIF 16 párrafo 34 y 35 El arrendatario también aplicará ese modelo del valor
razonable a los activos por derecho de uso que cumplan la definición de propiedad de
inversión de la NIC 40. Si el arrendatario aplica el modelo de revaluación de la NIC 16,
este podría optar por utilizar ese modelo de revaluación para todos los activos por
derecho de uso de activos relacionados con esa clase de propiedades, planta y equipo.↑
13.Para efectos prácticos, se considera aplicado el método de interés efectivo del costo
amortizado↑
14.NIC 2 Inventarios, párrafo 11.↑
15.Gastos no deducibles. Son aquellos costos y/o gastos incurridos y registrados
contablemente, pero que tributariamente no son admitidos por la Ley del Impuesto a la
Renta; esto debido a que no cumplen con el principio de causalidad para la deducción
del gasto, o por que exceden a los límites tributarios establecidos, o no se encuentran
debidamente sustentados (no se cumple la fehaciencia del gasto), o por que
expresamente establecen su no deducción por no estar vinculado a la generación o
mantenimiento de la renta gravada.↑
16.Ingresos no imponibles. Son aquellos ingresos obtenidos por el perceptor del rentas
de tercera categoría, que se han devengado en el ejercicio; y que de acuerdo con la Ley
del Impuesto a la Renta no gravan este impuesto; tal es el caso de aquellos mencionados
en el artículo 18 y 19 de la Ley del IR referido a Ingresos Inafectos y Exonerados.↑
17.Mediante la vigencia del D. Legislativo N.º 1112 y la publicación de la R. S. N.º
184-2012/SUNAT, tal calificación la realiza la SUNAT a partir del 30-06-12.↑
18.Inciso modificado por el artículo 13 del Decreto Legislativo N.° 1112, publicado el
29 de junio del 2012, vigente a partir del 1 de enero del 2013.↑
19.Número de formulario que es probable que apruebe la SUNAT.↑
20.Las cuentas que estamos empleando corresponde al PCGE vigente hasta el periodo
2019↑
707

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Cierre Contable y Tributario 2019 Gatos Deducibles y Reparos Tributarios

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El concepto de “costo de construcción” regulado en el numeral 2 del artículo 20 del

2.3. Valor de ingreso al patrimonio

• Cuando el bien haya sido adquirido por el contribuyente de un tercero, a título

2.4. Valor en el último inventario

• Primeras entradas, primeras salidas21 (PEPS22)

2.5. Sustento documentario del costo computable

La Ley del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del 2012 no establecía de

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