IMUNIDADES E ISENÇÕES

TRIBUTÁRIAS NA
CONSTITUIÇÃO E NO STF

Aula 5
Imunidades Tributárias
Previstas Fora do Sistema
Tributário Nacional

Rafael Campos Soares da Fonseca

 SUMÁRIO
Introdução ................................................................................ 3

1. Impostos ............................................................................... 4

2. Taxas ..................................................................................... 5

3. Contribuições Sociais . .......................................................... 8

Conclusões ...............................................................................11

Referências bibliográficas .................................................... 12

AULA 5 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS FORA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Introdução

Olá! Seja muito bem-vindo à nossa quinta aula do Curso “Imunidades e Isenções
Tributárias na Constituição e no STF”!

Nos encontros passados, concluímos o estudo das normas imunizantes genéricas e

específicas previstas no Sistema Tributário Nacional. Agora, encerraremos a temática das
imunidades tributárias, ao abordar pontualmente as demais imunidades tributárias cujas
localizações topográficas estão alheias ao Sistema Tributário Nacional. A despeito da boa técnica
legislativa, o processo constitucional levado a efeito pela Assembleia Nacional Constituinte de
1987/1988 foi policêntrico e multifacetado. Por isso, exonerações constitucionais foram postas
junto aos direitos fundamentais correlatos, como, por exemplo, os direitos individuais de cidadania
ou o direito à seguridade social. Cabe aos juristas, portanto, sistematizar e compreender esse
instituto na ordem constitucional.

Por conta da infinidade de temas tratados no Texto Constitucional, optamos

didaticamente por separar as questões de acordo com as espécies tributárias. Logo, vamos
dividir as normas imunizantes direcionadas aos impostos, taxas e contribuições sociais, cujo
denominador comum é tão somente não estarem previstas na seção da “Tributação e das
Finanças Públicas”. Com efeito, além do presente estudo, o objetivo é formar material de consulta
para a atividade diária dos alunos deste curso.

Então, vamos em frente!

 AULA 5 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS FORA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

1. Impostos
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Uma imunidade interessante diz respeito à realização da política agrícola e fundiária do

Brasil, pois, ao prever a intervenção do Estado na economia, o Poder Constituinte exonerou as
operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária de quaisquer
impostos federais, estaduais e municipais, por força do §5º do art. 184 da Constituição da
República de 1988, seguindo tradição constitucional inaugurada em 1967.

Trata-se de realização da função social da propriedade rural, além disso somente a

União possui competência para desapropriar imóveis por interesse social, para fins de reforma
agrária. Evita-se, assim, confusão ou mesmo tributação entre os mais de cinco milhares de entes
federativos na persecução da reestruturação da estrutura produtiva no meio agrícola.

De toda forma, a doutrina tributarista possui dificuldade de visualizar situação prática

na qual há efetiva aplicação dessa norma imunizante, haja vista que não existe na Constituição
imposto cujo fato gerador decorra de desapropriação de imóvel, ao passo que é a própria União
o único ente com competência tributária para instituir impostos residuais. O próprio Tribunal
Pleno do STF definiu, sob a vigência da Constituição anterior, que “não há, na desapropriação,
transferência da propriedade, por qualquer negócio jurídico de direito privado. Não sucede, aí,
venda do bem ao poder expropriante” (excerto da ementa da Rp 1.260, Rel. Min. Néri da Silveira,
j. 13.8.1987, DJ 18.11.1988). Logo, não ocorre a incidência de ITBI sobre a matrícula de imóveis
desapropriados.

De todo modo, ambas as Turmas já repararam a falta de técnica do Constituinte ao

denominar a situação ora estudada de “isenção”, por tratar-se de imunidade tributária,
assim como delimitaram que a aplicação da norma cinge-se ao procedimento expropriatório
e ao expropriado. Isso porque terceiros adquirentes de títulos da dívida agrária buscavam ao
beneplácito tributário em suas operações com os mencionados títulos em negócios estranhos à
reforma agrária, fugindo da finalidade protetiva da norma. Veja o RE 169.628, Rel. Min. Maurício
Corrêa, Segunda Turma, j. 28.9.1999, DJ 19.4.2002, e RE 168.110, Rel. Min. Moreira Alves, Primeira
Turma, j. 4.4.2000, DJe 19.5.2000.

Outra discussão sempre latente versa sobre o reconhecimento de imunidade tributária

baseado no princípio da isonomia e nos objetivos republicanos. Caso mais paradigmático é a
concessão de exoneração de impostos a pessoas com deficiência, haja vista que existe um tratado
internacional com força de emenda constitucional (Convenção sobre os Direitos das Pessoas
com Deficiência e seu Protocolo Facultativo, internalizada pelo Decreto 6.949/2009) e, por isso,
integrante do bloco de constitucionalidade, que prevê uma série de prestações e abstenções
estatais em prol desse grupo social. Nesse sentido, a própria caracterização das exonerações
como imunidade ou isenção é objeto de polêmica.

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 AULA 5 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS FORA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Até o momento, o STF já rejeitou a repercussão geral da questão relativa à concessão

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

de isenção de ICMS na aquisição de veículos automotores por pessoas com deficiência não
elencadas na legislação estadual no âmbito do Tema 714 da sistemática da repercussão geral,
cujo paradigma é o RE 790.799, Rel. Min. Luiz Fux, j. 3.4.2014, DJe 29.4.2014.

Nesses casos, o STF é colocado em difícil situação, ao aferir a constitucionalidade das

desigualdades promovidas pelas opções do legislador ordinário na realização de direitos sociais
por via da política fiscal.

Em relação aos impostos, esses breves comentários são suficientes, pois o Constituinte
foi cioso em guardar as imunidades tributárias incidentes sobre os impostos no Sistema
Tributário Nacional. Esse zelo levou, inclusive, nos primeiros anos da nova Constituição, parcela
da doutrina a imaginar que as normas imunizantes seriam direcionadas unicamente a essas
espécies tributárias. Contudo, o que se observou nessas três décadas de constitucionalismo
é justamente a relevância das taxas e das contribuições para a continuidade do Estado Fiscal,
tornando inevitável o exame dessas desonerações pela jurisprudência do STF.

síntes As imunidades tributárias são normas de competência negativa, que

m IPI impedem o exercício do poder de tributar sobre determinado bem ou
E

iss IR
relação jurídica por pessoa política. Por isso, nada obstaculiza a existência
de normas imunizantes em relação a taxas e contribuições sociais, embora
o caso mais frequente seja com os impostos.

Não há imunidade relacionada aos empréstimos compulsórios e à contribuição de

melhoria, contudo isso não decorre de uma impossibilidade normativa atinente a essas
espécies tributárias, porém consistiu em opção do Poder Constituinte, passível de revisão
por mutação constitucional formal.

Vamos continuar?

2. Taxas

Segundo Costa (2015, p. 227), a Constituição Federal de 1988 “contempla, com ineditismo,
11 hipóteses de imunidade referentes a taxas. Advirta-se que nem sempre o texto constitucional
faz referência à vedação à exigência de ‘taxa’ expressamente,” ao tratar de isenções ou gratuidades
relativas a serviços públicos específicos e divisíveis, há, ao fim e ao cabo, o reconhecimento de
uma norma imunizante.

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 AULA 5 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS FORA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

É direito ou garantia fundamental uma série de imunidades. Caso típico é a regra prevista
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

no art. 5º, XXXIV, “a” e “b”, da Constituição, pois é assegurado a todos, independentemente do
pagamento de taxas, o direito de petição, bem como a obtenção de certidões públicas para defesa
de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal.

Com base no princípio da ampla defesa e na exoneração constitucional inerente ao

direito de petição, o STF reconheceu, no Tema 314 da sistemática da repercussão geral, que
“[é] inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de
recurso administrativo” (AI-QO-RG 698.626, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 2.10.2008, DJe 5.12.2008).
Posteriormente, referido entendimento foi objeto da Súmula Vinculante 21 do STF, que o
cristalizou e o dotou de efeitos gerais e vinculantes.

Do mesmo modo, é inconstitucional o condicionamento de expedição de certidões

públicas a pagamento de taxa ou preço, como se depreende da ADI 2.969, Rel. Min. Ayres Britto,
Tribunal Pleno, j. 29.3.2007, DJ 22.6.2007.

Situação sempre controversa diz respeito à cobrança de tarifas para

Sa
cê bi realizar cópia de processos administrativos, inclusive aqueles que
Vo

a?

versam diretamente sobre o servidor. Nesse sentido, em uma quantidade

significativa de órgãos públicos, condiciona-se o fornecimento de cópia ao
devido pagamento de seu custo à Administração.

É o caso do Senado Federal, conforme se depreende de artigo em que se argumenta pela

inconstitucionalidade da cobrança: A inconstitucionalidade de cobrança de cópias pelo
Senado Federal para a efetivação do direito de defesa de seus servidores. Acesso em
21.8.2018.

No STF, a matéria está regulada pela Instrução Normativa 139/2012, Boletim de Serviço, nº.
7, p. 13-18, Publ. em 6.7.2012.

Outra imunidade corresponde à exoneração de custas judiciais ao cidadão legitimado

a propor ação popular que vise anular ato do Poder Público, nos termos do art. 5º, LXXIII, da
Constituição da República. Como se sabe, o STF interpreta que as custas judiciais são forma de
taxa por prestação de serviço público pelo Estado-Juiz, no entanto o Constituinte renunciou
dessa receita em prol desse direito subjetivo de índole democrática, o que somente é afastado
se comprovada a má-fé do autor. No AI-AgR 582.683, Rel. Min. Ayres Britto, Segunda Turma, j.
17.8.2010, DJe 17.9.2010, o órgão fracionário deu provimento ao agravo regimental para afastar o
pagamento das custas processuais, à luz dessa norma imunizante.

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Nessa mesma linha de gratuidade das ações e remédios constitucionais, o art. 5º, LXXVII,
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

da Constituição dispõe que não há cobrança de taxas no habeas corpus, habeas data ou atos
necessários ao exercício da cidadania.

Ademais, independentemente da condição econômica do cidadão, a gratuidade na

emissão da primeira via da carteira de identidade foi considerada imunidade tributária pelo
Tribunal Pleno do STF na ADI 4.825, Rel. Min. Edson Fachin, j. 15.12.2016, por tratar-se de ato
relacionado ao exercício da cidadania, regulamentado por lei federal.

Com base nesses dispositivos constitucionais, o STF propôs-se a analisar futuramente,

sob a ótica da sistemática da repercussão geral, a possibilidade de desoneração do estrangeiro
com residência permanente no Brasil em relação às taxas cobradas para o processo de
regularização migratória no Tema 988 da sistemática da repercussão geral, cujo paradigma é o
RE-RG 1.018.911, Rel. Min. Luiz Fux, j. 15.3.2018, DJe 26.3.2018. Embora somente com a Lei federal
13.445/2017 tenha ocorrido a isenção dessa taxa, resta saber se o raciocínio constitucional sobre
os cidadãos brasileiros é extensível aos estrangeiros.

rá Confira as discussões sobre a possibilidade de extensão de benefício fiscal

a p tic
pelo Judiciário e a equiparação entre nacionais e estrangeiros para atos
N

relacionados ao exercício da cidadania no âmbito de ação civil pública

ajuizada pelo Ministério Público Federal na notícia. Acesso em 24.9.2018.

A Defensoria Pública da União também possui atuação marcante nessa causa, como
revela a interposição do recurso extraordinário indicado como paradigma da repercussão
geral, porquanto é de sua competência acolher hipossuficientes econômicos estrangeiros,
notadamente em situação de vulnerabilidade.

Igualmente, o STF já assentou que não ofende o princípio da proporcionalidade lei que
isenta os reconhecidamente pobres do pagamento dos emolumentos devidos pela expedição
de registro civil de nascimento e de óbito, no bojo da ADI 1.800, Rel. Min. Nelson Jobim, redator
do acórdão Min. Ricardo Lewandowski, DJe 28.9.2007, e da ADC 5, Rel. Min. Nelson Jobim, redator
do acórdão Min. Ricardo Lewandowski, DJe 5.10.2007. A esse respeito, o inciso LXXVI do art. 5º da
ordem constitucional garantiu aos reconhecidamente pobres, na forma da lei, a gratuidade do
registro civil de nascimento e da certidão de óbito.

Ainda no campo dos atos da vida civil, quando consta no texto constitucional, em seu art.
226, §1º, que “o casamento é civil e gratuita a celebração”, também há uma imunidade política
pautada na centralidade da família na sociedade. Isso porque o ato jurídico consiste em prestação
de serviço público de registro com aptidão para cobrança de emolumentos, se não fosse a
desoneração constitucional.

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Cioso da gratuidade do ensino público em estabelecimentos oficiais, tal como encartada

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

no art. 206, IV, da Constituição, o STF, no Tema 40 da repercussão geral, compreendeu que a
cobrança de matrícula como requisito essencial para cursar o ensino superior em universidade
pública é inconstitucional. O caso líder foi o RE 500.171, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 13.8.2008,
DJe 24.10.2008. Esse entendimento foi enunciado na Súmula Vinculante 12 do STF com mesmo
conteúdo. Em conclusão, a taxa imposta em razão de serviço público prestado por ocasião de
matrícula em universidade pública foi desonerada do ponto de vista constitucional.

Quadro resumo - Imunidade das Taxas

1) Garantia do direito de petição e da obtenção de certidão pública para defesa de direitos e
esclarecimento de situação de interesse pessoal;

2) Atos indispensáveis ao exercício da cidadania, inclusive aos reconhecidamente pobres a

emissão de certidão de óbito e de registro civil de nascimento;

3) Ações constitucionais em tutela das liberdades públicas, notadamente ação popular, habeas
corpus e habeas data;

4) Celebração de casamento civil, independente de recolhimento de emolumentos; e

5) Taxa para acesso ao ensino público gratuito.

Com essas considerações, analisamos as mais relevantes exonerações constitucionais

relacionadas às taxas. Agora, iremos estudar as imunidades tributárias relativas às contribuições
previdenciárias postas junto aos regimes de previdência social.

3. Contribuições Sociais

O custeio da Previdência tornou-se um dos temas centrais de nossa comunidade política.

A esse respeito, experimentamos algumas reformas dos regimes previdenciários capitaneadas
pelo governo federal, com importantes mudanças nas contribuições previdenciárias.

Em aula anterior, apresentamos a supressão de uma imunidade tributária pela Emenda

Constitucional 20/1998, que era direcionada aos rendimentos provenientes de aposentadoria e
pensão pagos a pessoa maior de 65 anos cuja renda total seja constituída de receitas do trabalho.
Avaliamos, na oportunidade, se toda e qualquer norma imunizante seria cláusula pétrea, segundo
a jurisprudência do STF.

Contudo, na reforma ocorrida no segundo mandato do governo FHC, tivemos novidades

quanto à criação de imunidade tributária. De acordo com o art. 195, II, in fine, da Constituição da
República, não incide contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral
de previdência social (RGPS).

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Por outro lado, segundo a EC, os aposentados e pensionistas pelo regime próprio de
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

previdência eram imunes a contribuição previdenciária após preenchidos os requisitos para

aposentadoria e caso escolhessem permanecer em atividade, nos termos do art. 8º, §5º, da EC
20. Era a chamada “isenção previdenciária”, que se operava no campo da competência tributária.

Porém, com a EC 41/2003 (a reforma da previdência no primeiro mandato do governo Lula),

ocorreu nova supressão de imunidade, pois substituiu-se a norma em questão pelo conhecido
abono de permanência. Este abono consiste em verba equivalente ao valor da contribuição
previdenciária aos servidores que já tenham adquirido o direito à aposentadoria e continuem
em exercício na Administração Pública, até o prazo máximo do implemento das condições de
aposentadoria compulsória, nos termos do art. 40, §19, da Constituição da República. Logo, não
há mais norma imunizante, mas a incidência mensal de contribuição sobre os rendimentos do
agente público seguido por uma restituição de imposto no âmbito das renúncias de receitas.

Com o advento do §18 do art. 40 da Constituição, por força da EC 41/2003, os integrantes

de regime próprio de previdência social passaram a recolher contribuição previdenciária sobre
os rendimentos superiores ao teto do regime geral, o que foi chancelado pelo STF no julgamento
das ADIs 3.105 e 3.128, Rel. Min. Cezar Peluso, Tribunal Pleno, j. 18.8.2004, DJ 18.2.2005.

Na ocasião, por maioria, o Plenário do STF afirmou que “[n]ão é inconstitucional o art.
4º, caput, da Emenda Constitucional 41, de 19 de dezembro de 2003, que instituiu contribuição
previdenciária sobre os proventos de aposentadoria e as pensões dos servidores públicos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações”.

Por isso, para a corrente majoritária do STF formada no julgamento, não existe imunidade
tributária absoluta, principalmente quando a regra não possui eficácia sobre situações já
consolidadas. A opção do Constituinte foi coerente, portanto, com os princípios da solidariedade e
do equilíbrio financeiro e atuarial, bem como com os objetivos constitucionais de universalidade,
equidade na forma de participação no custeio e diversidade da base de financiamento.

Antes disso, a jurisprudência assente do STF entendia pela inconstitucionalidade da

incidência de contribuição previdenciária sobre os proventos dos inativos e dos pensionistas,
ainda que sob a égide da EC 20/1998, conforme se depreende da ADI 2.189, Rel. Min. Dias Toffoli,
Tribunal Pleno, DJe 16.12.2010.

No entanto, o Poder Constituinte imunizou, no §21 do art. 40 do texto constitucional, as

parcelas de proventos de aposentadoria e de pensão que superem o dobro do limite máximo
estabelecido para os beneficiários do regime geral, no caso de beneficiário portador de doença
incapacitante na forma da lei. Novamente, trata-se de exercício da política fiscal em prol da
integração social das pessoas com deficiência.

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Quanto a isso, o STF já compreendeu, na ADI 3.477, Rel. Min. Cezar Peluso e redator do
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

acórdão Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, DJe 4.5.2015, que a contribuição previdenciária sobre os
rendimentos dos inativos e pensionistas é obrigatória a todos os entes federativos. No mesmo
julgado, a Corte assentou, por maioria, que a imunidade tributária deve ser observada no limite
do valor do dobro do regime geral, tendo em conta que a lei estadual almejava a desoneração
completa.

A reforma previdenciária encaminhada pelo governo Lula – aprovada em

Sa
cê bi 7 de agosto de 2003 pela Câmara dos Deputados e em 19 de dezembro do
Vo

a?

mesmo ano pelo Senado Federal – foi objeto de inúmeras manifestações

contra e a favor por diversos setores e corporações da sociedade. Tudo
começou após três meses de mandato, quando os mandatários do governo federal
entregaram pessoalmente ao Congresso Nacional as propostas de reformas constitucionais
em matéria tributária e previdenciária.

É evidente, portanto, o grau de engajamento cívico que o tema das imunidades tributárias
provoca no escopo do financiamento da Seguridade Social.
Confira: Lula entrega pessoalmente ao Congresso propostas das reformas tributária e
previdenciária. Acesso em 21.8.2018.

De todo modo, o Tribunal Pleno afetou a discussão sobre a eficácia autoaplicável dessa
norma imunizante em relação à expressão “na forma da lei” ao reconhecimento dos portadores
de deficiência incapacitante à sistemática da repercussão geral no Tema 317, cujo caso líder é o
RE 630.137, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 7.10.2010, DJe 4.11.2010. No mesmo caso, o Relator
também indicou que se discutirá a viabilidade de o Poder Judiciário proceder à extensão
analógica da norma imunizante com base em critérios formulados para a aposentadoria especial
de pessoas com deficiência.

Em relação à incidência de contribuição previdenciária patronal nos casos em que o

servidor público seja vinculado a regime geral da previdência social, o STF julgou que não se trata
de hipótese de imunidade tributária recíproca, e o mandatário de cargo eletivo desvinculado de
regime próprio é segurado obrigatório do regime geral da previdência social. Como vimos em
aula passada, a imunidade genérica somente abarca os impostos. No Tema 691 da sistemática
da repercussão geral, cujo paradigma é o RE 626.837, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j.
25.5.2017, DJe 1º.2.2018, fixou-se tese de julgamento segundo a qual incide o tributo sobre os
rendimentos pagos aos detentores de mandato eletivo, decorrentes da prestação de serviços à
União, aos estados e ao Distrito Federal ou a município, após o advento da Lei 10.887/2004,
desde que não vinculados a regime próprio de previdência.

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 AULA 5 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS FORA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Ante essa miríade de normas imunizantes sobre os mais diversos interesses jurídicos,
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

consideramos suficientes as informações passadas nesta aula no tocante às taxas, aos impostos
e às contribuições tratadas pelo Poder Constituinte.

Conclusões

Com esta aula chegamos ao fim do estudo sobre o tema das imunidades tributárias!

Trabalhamos aqui com as imunidades tributárias presentes fora do Sistema Tributário

Nacional, isto é, os impostos, as taxas e as contribuições sociais obstados por normas
imunizantes espraiadas pela Constituição da República, muitas das quais como direitos e
garantias individuais, com previsão do art. 5º do Texto Constitucional, ou receitas financiadoras
da Seguridade Social.

Quanto aos impostos, falamos da desoneração constitucional das operações de

transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, bem como da carga
tributária incidente sobre pessoas com deficiência, à luz da política fiscal voltada à integração
social desse grupo populacional.

Em relação às taxas, chamou a atenção a renúncia de receitas atinentes a taxas em

situações de exercício das liberdades públicas e da cidadania, notadamente pelo direito de
petição e pelo chamamento da apreciação do Poder Judiciário mediante ações constitucionais.
No campo social, pinçamos as gratuidades relativas à celebração do casamento civil e ao ensino
público em estabelecimentos oficiais.

Acerca das contribuições sociais, estudamos as sucessões de bases de financiamento

da seguridade social e das imunidades tributárias criadas e suprimidas, sobretudo com base
nas Emendas Constitucionais 20 e 41. Como vimos, a contribuição devida por aposentados
e pensionistas no regime próprio de previdência social foi matéria de intensa alteração sob a
ordem constitucional inaugurada em 1988.

Na próxima aula, trataremos sobre as isenções fiscais e sua respectiva dimensão

constitucional, sempre com foco na jurisprudência do STF, haja vista a grandiosidade da temática
dos benefícios e das renúncias fiscais.

Estamos caminhando para o final do curso. Permaneça firme! Até o próximo encontro!

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Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF AULA 5 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS FORA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Referências bibliográficas

COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 3 ed.
São Paulo: Malheiros, 2015.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 17 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015.

TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributação: imunidades e isonomia. Rio de

Janeiro: Renovar, 1995.

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