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Lez 4: La Ragioneria nelle “altre” tradizioni scientifiche

FINLANDIA E ALTRI PAESI SCANDINAVI

Un paese particolarmente denso di tradizioni, in relazione alle sue dimensioni


ridotte, è la Finlandia. Ciò che colpisce della Finlandia è il rapido sviluppo a
partire da un’introduzione del dibattito relativamente tardivo.
Il primo testo di Ragioneria è solo del 1862 ed è sulla partita semplice.

Nella prima metà del secolo (XX) si distinse Kovero, che scrisse, oltre che in
finlandese, in tedesco e persino in inglese, per i tempi una rarità.
Come fatto di contesto dobbiamo registrare, alla fine del secolo XIX, una rapida
industrializzazione. Già “Granducato” dell’Impero zarista dai tempi del Congresso
di Vienna (quando fu separata dalla secolare soggezione alla Svezia, tuttora lo
svedese è lingua ufficiale accanto al finlandese), questo sviluppo, non ostacolato
dalle autorità russe, portò a riforme uniche nell’Impero: autonomia politica dalla
Russia, voto alle donne (primo paese al mondo), e, per ciò che riguarda le “nostre”
cose, già nel 1898 prima scuola di commercio a Oulu, con insegnamenti tenuti in
finnico e svedese. Nel 1870 già si era attivato il primo insegnamento di Ragioneria
all’Università di Helsinki. Solo nel 1911, però si avrà l’istituzione di una vera e
propria Facoltà di Economia universitaria (per fare qualche paragone, in Francia e
Spagna si deve attendere mezzo secolo, in Italia, la Bocconi è del 1904). Dopo
questa ne sorsero rapidamente molte altre. L’indipendenza dalla Russia, di fatto
dal 1917 e di diritto dal 1918, diede grande impulso a questo sviluppo.
Dal 1911 al 1938 la maggiore influenza sulla dottrina finlandese fu tedesca. Kovero
(che potremmo considerare lo “Zappa” finlandese) si laureò in Germania e fece il
dottorato a Berlino. Anche in Finlandia si fece promotore di una sorta di Economia
aziendale (la portemanteau), debitrice della BWL tedesca ma non priva di
originalità.
Le prime monografie della letteratura finlandese sono in pratica le tesi di dottorato
sotto gli auspici del Prof. Kovero. Del resto, tra le due guerre, anche la Finlandia
sperimentò il suo regime nazionale autoritario e corporativo (la dittatura di
Mannerheim).
Nel Dopoguerra prevale il redditualismo di Saario, allievo di Kovero: l’enfasi passa
dallo stato patrimoniale al conto economico, al principio di realizzazione per i ricavi
e al matching (correlazione con i ricavi) per i costi. L’accademia e il diritto si sono
attenuti a Saario fino all’impatto della globalizzazione. L’approccio nomotetico
(orientato cioè a trovare soprattutto le “norme” contabili, cioè – in sostanza – la
regulation) è prevalente rispetto a quello analitico-filosofico o orientato alle decisioni
all’americana, che pure esistono su un piano minoritario. Dagli anni ’90, sulla scia
della GB (la scuola di Hopwood), dilaga l’approccio costruttivista e critico (cfr. infra),
mentre la letteratura si “anglicizza” rapidamente.

Gli altri paesi scandinavi (essenzialmente Danimarca, Norvegia e Svezia) hanno


invece appena tradizioni nazionali. Queste non hanno presentato elementi di
particolare originalità. Debitori stretti della Germania fino alla fine della Seconda
Guerra Mondiale, poi del mondo anglosassone, sia nella dottrina, sia nella
legislazione, con un’anglicizzazione radicale delle ultimissime decadi, al punto da
rendere la letteratura scandinava del tutto indistinguibile da quella inglese. Nel
“naufragio” delle tradizioni locali, pertanto, si è persa, o si sta perdendo, anche
l’elaborazione specificamente svedese dell’Economia aziendale, anche questa sul
modello tedesco: la företagsekonomi, positiva o la företagspolitik, normativa. In
quest’ultimo Paese abbiamo, degno di nota, tale Oskar Sillén, allievo di
Schmalenbach, che tenne la cattedra di Economia aziendale a Stoccolma dal 1913
al 1950. Che il Paese sia stato a lungo debitore della Germania si vede anche dal
fatto che la seconda città universitaria della Svezia, Göteborg, vide invece il primato
di un allievo di Schmidt, il più autorevole “rivale” tedesco di Schmalenbach, il Ter
Vehn.
La företagsekonomi si andò ad inserire in un contesto storico di particolare
interesse: il lunghissimo governo socialdemocratico. Questo condizionò in senso
sociale e di politica macroeconomica l’Economia aziendale e la Ragioneria svedese.
È appena il caso di menzionare che questi studi hanno investito in particolar modo
i temi della corporate social responsibility. All’inizio, prima della recente
anglicizzazione, oltre che in svedese, i contributi di questa scuola erano non
raramente redatti direttamente in tedesco.
PAESI BASSI

Fino alla fine del XX secolo un paese sui generis, sia nella dottrina, sia nel diritto,
sia nella prassi.

Anche qui è presente una specie di “Economia aziendale”, sul modello di quella
tedesca: la bedrijfseconomie

Una caratteristica tipica è stata quella di una regolamentazione professionale molto


sofisticata, unita però ad un forte “permissivismo” contabile.

Dal punto di vista dei criteri di valutazione era famosa per il criterio del costo
corrente o di sostituzione.

Nonostante sia un paese di Civil Law è culturalmente lontano da Germania e


Francia, e vicino all’Inghilterra: no influenza del diritto tributario, né tendenza
verso l’uniformità contabile.

La presenza dell’Europa, dei principi internazionali, l’abbandono dell’olandese


come lingua didattica e di ricerca ha fatto tramontare le specificità di questo paese
ormai del tutto internazionalizzato, come i Paesi Scandinavi.

Dal punto di vista dottrinario c’è un gigante, Theodore Limperg, padre della
bedrijfseconomie, ma anche della contabilità di sostituzione, ordinario di
Ragioneria dal 1922 al 1949 nella più importante scuola del Paese: Amsterdam.

La teoria della valutazione del Limperg può essere assiomaticamente riassunta


come segue.

Posto:
NRV = Valore netto realizzabile di un’attività
PV = Valore attuale delle entrate nette attese
RC = Costo di sostituzione dell’attività
VO = Valore contabile dell’attività

Se NRV < RC, ma NRV > PV, allora VO = NVR e l’attività è meglio sia venduta.
Se NRV > PV, ma PV > RC, allora VO = RC, e l’attività conviene sia ricomprata
per essere venduta
Se PV > NRV, e PV > RC, allora VO = RC, ma l’attività deve essere trattenuta per
l’uso e sostituita solo se consumata o persa.
Se PV > NRV, ma PV < RC, allora VO = PV, e in tal caso l’attività deve essere
trattenuta per l’uso ma non sostituita al momento del consumo o perdita.
Rispetto a questa scuola di Amsterdam, ci fu un’altra scuola, a Rotterdam, meno
dogmatica di quella di Limperg ed aperta ad un maggior pragmatismo. Purtroppo
Limperg scrisse solo in olandese e questo limita tutt’oggi la comprensione profonda
delle sue teorie, e la distinzione delle sue idee dalle rielaborazioni dei suoi allievi.

Ci fu una certa competizione, anche su riviste scientifiche ed epistolare, tra


Schmidt e Limperg ma anche una notevole assonanza sul piano dei valori correnti.
Entrambi valutano le attività non monetarie al costo di sostituzione e registrano le
variazioni in riserva di patrimonio netto. Entrambi non aggiustano i valori per il
livello generale dei prezzi. Gli aggiustamenti sono specifici. Entrambe le eredità
sarebbero state raccolte ed ampliate da un monumento della letteratura
anglosassone, Edwards and Bell, 1961, entrambi studiosi americani. Le “diatribe”,
pertanto, sono forse da imputare a questioni secondarie, o a vera e propria
gelosia/nazionalismo universitario.
GIAPPONE E ALTRI PAESI DELL’ASIA ORIENTALE

Cenni storici: la Restaurazione Meiji (1868), segna un passaggio repentino del


paese dal feudalesimo al moderno capitalismo industriale senza passare per alcuna
fase intermedia. La vittoria sui Russi del 1904 non solo pone fine ad ogni tentativo
di neocolonialismo sul Giappone ma sdogana il Paese come grande potenza
mondiale. I fatti successivi sono noti: il militarismo, la II Guerra mondiale,
l’occupazione americana (1945-1955), la rinascita post-bellica, e oltre. Seconda
potenza industriale mondiale negli anni ’90 e successivo relativo declino negli anni
a noi più vicini.

Tre ingredienti fondamentali nella Ragioneria nipponica: un codice commerciale


vagamente tedesco, una borsa vagamente americana, l’influenza preminente del
diritto tributario.

L’associazionismo professionale ha preso una forma moderna solo dopo la II guerra


mondiale.

Approccio molto conservatore, classificazione delle poste patrimoniali secondo


criteri finanziari, ammortamento a rate decrescenti, riserva legale non distribuibile,
i costi esclusivamente tributari (tax charges).

Talvolta la lontananza dai valori di mercato porta a risultati opposti, come nelle
rimanenze dove vale sempre il costo, anche in presenza di valori di realizzo minori.

Accanto al bilancio vero e proprio si estende un’informativa che, per le maggiori


aziende, è particolarmente ampia ed accurata.

Dal punto di vista dottrinale, naturalmente, la Ragioneria moderna, è recentissima.

La prima opera di Ragioneria moderna in Giappone è la traduzione di Shand (1873)


di Bank bookkeeping, un modesto manuale americano sulla contabilità degli istituti
di credito, i cui contenuti finiscono per diventare in breve obbligatori anche da un
punto di vista legale. Gli emissari mandati dall’Imperatore in occidente a
“importare” le tecnologie degli occidentali, portano bella e fatta in Giappone la
partita doppia. Nello stesso anno, pochi mesi dopo la prima traduzione, Fukuzawa
pubblicò una traduzione giapponese di un altro testo contabile inglese: Common
School Bookkeeping.

Per avere il primo libro autenticamente giapponese bisogna attendere solo il 1895
(Boki seiri) dello studioso Naotaro Shimono. Sin dall’inizio, però, la Ragioneria
giapponese è un caso di scuola di Benchmarking.

Ci sono due vere e proprie ere, pre- e post- II guerra mondiale. Prima della
“catastrofe” il modello prevalente era quello tedesco, poi, soprattutto a seguito
dell’occupazione, quello americano.

La somiglianza con gli europei non è però solo plagiaria. Il lavoro di Ohta (1922)
anticipa molti aspetti delle concezioni dinamiche di Schmalenbach: Attività come
accumulazioni di spese, da cui si attende futuro reddito o riduzione di costi.

L’autore più importante del ‘900 è, per riconoscimento unanime, Kiyoshi


Kurosawa, al quale si devono:

- Stabilimento di principi contabili giapponesi (1949);


- Teoria scientifica che tenta di integrare la micro- e macro- ragioneria;
- Teoria pionieristica di contabilità socio-ambientale.

Teoria dei tre bilanci (uno per esigenze contabili-societarie, uno manageriale e uno
pubblico-legale).

Altro studioso importante fu Wasaburo Kimura, sostenitore del costo rivalutato,


anche a mezzo di rivalutazioni specifiche.

Altro studioso importante è Iwao Iwata, al quale si devono i “due metodi” per il
calcolo del reddito.

Il primo è quello inventariale, lo Zaisan-ho; confrontare tra loro due stati


patrimoniali ed aggiustare la differenza per le variazioni extragestionali, ma in tal
modo non sappiamo nulla sulle fonti del reddito. Per lui questo è il modello statico.
Il modello dinamico è invece il Son-eki-ho, basato sul conto economico (un po’
all’italiana, ma solo con entrate e uscite poi aggiustate in assestamento, non con
costi e ricavi).

Impossibile seguire in tutti i suoi rivoli la ricerca contemporanea, molto ricca, ma


almeno si deve citare Yuji Ijiri, stabilito e radicato in America però. Non è un
decision oriented come nel mainstream americano ma un sostenitore
dell’accountability, cioè del ruolo della Ragioneria come “rendicontabilità delle
responsabilità”: i tre ruoli individuati sono l’accountor (cioè il regolatore che
dispone le norme o che rappresenta coloro che poi ne leggono i risultati),
l’accountee (colui che è soggetto a rendicontazione), l’accountant (colui che redige
la rendicontazione).

A lui si deve la momentum accounting che predica una sorta di partita tripla. Per
tenere conto non solo della ricchezza netta prodotta, ma della capacità produttiva
tendenziale di reddito, secondo l’Ijiri si deve misurare oltre ai fondi e ai flussi di
netto, il “momento”, da cui la terza dimensione, cioè il tasso percentuale al quale
variano i flussi. In un certo senso è il passaggio da una misurazione solo della
“derivata prima” che misura lo spostamento dei fondi, alla “derivata seconda”, che
misura anche l’accelerazione o decelerazione nella produzione/consumo della
ricchezza.

Grande interesse, insomma, per ciò che in Italia chiameremmo la Ragioneria


generale, cioè la ricerca fondativa sulla struttura teorica, è l’inclusione nella
Ragioneria di vari livelli (micro o aziendale, meso o settoriale, e macro o nazionale).
Interessante la traduzione in Giapponese dei classici stranieri, non eguagliata in
alcun altro paese sviluppato.
Per gli altri paesi asiatici si può parlare di una vera tradizione contabile solo per la
Cina (ma assolutamente sottodimensionata rispetto al peso relativo del Paese) e
qualcosa in Corea e in Tailandia, ma certamente senza eco a livello globale.

La Cina, in particolare, aveva il proprio sistema secolare di contabilità, in partita


semplice, adottato dall’amministrazione mandarina. La penetrazione europea e il
declino del Celeste Impero ne determinarono inevitabilmente il declino. In parallelo
gli europei introdussero in Cina la partita doppia all’occidentale.

Il primo testo cinese sulla partita doppia è del 1905 di Cai Xiyong. Da allora c’è
stata poca ricerca, considerati i disordini civili e militari del Paese, almeno fino al
1949.

La Cina comunista, infine, non poteva che guardare alla Russia sovietica (cfr. infra).
Ed è difficile trovare buoni e significativi testi per lunghi decenni. Tra questi almeno
il saggio di Kwang del 1966 sulla contabilità delle principali imprese di stato della
Cina. Cheng (1970) invece ci dà un quadro della contabilità cinese nella Repubblica
Nazionalista (in pratica la sola isola di Taiwan).

Attraverso Hong Kong, però, i cinesi (anche sino ad oggi) hanno tenuto una
letteratura contabile in lingua inglese, tuttora di un certo prestigio, con riviste
scientifiche proprie e convegni di livello internazionale.

RUSSIA E ALTRI PAESI DELL’EUROPA ORIENTALE

Il Caso Russia merita alcune inevitabili periodizzazioni di contesto socio-politico:


Impero zarista fino al 1917, Unione Sovietica fino al 1991, da allora Federazione
Russa.

Caratteristica dei russi è sempre stata la partecipazione al dibattito in lingue


occidentali, già in epoche molto precoce.

Ma anche, sul piano interno, la tendenza a un certo “nazionalismo”.

Il problema della produzione in lingua straniera è che approfondiscono temi di


relativo interesse ma non danno mai un quadro sistematico sulla ricerca russa,
che, forse, deve ancora essere bene tracciata. Si pensi almeno al contributo della
contabilità input-output di Leontief, ampiamente applicata alla contabilità
nazionale.

Nell’ultimo periodo zarista, il primo in cui si ha una significativa letteratura


ragioneristica, si rilevano tre scuole.

La scuola “nazionalista” Artel di Schetovod (nome russo per Ragioneria), di Feodor


Venediktovich Esersky. Questa si distingue per sostituire la terminologia
occidentale con una rigidamente russa. Una curiosità scientifica è quella
dell’inventario permanente al fine di poter determinare l’utile o la perdita al termine
di ogni transazione. In questa scuola non mancò l’interesse per la macro-
Ragioneria.

Ma l’eredità principale, conosciuta anche in occidente, fu quella della “Ragioneria


tripla” erroneamente tradotta in italiano come partita tripla. Non è una vera partita
tripla, come quella già vista di Ijiri, ma una partita doppia in cui i conti sono divisi
in tre conti generali, che poi si sviluppano in sottoconti, un po’ come nel nostro
Emanuele Pisani: conti non monetari, conti monetari, conti di capitale.

La Scuola di San Pietroburgo di Adolf Markovich Wolf fu invece la più aperta alle
influenze occidentali. Si fece promotrice dell’adozione della partita doppia (che in
Russia stentava a diffondersi al di fuori delle maggiori società, ma che poi sarebbe
diventata obbligatoria in URSS), e si fece promotrice della diffusione in Russia della
letteratura tedesca, italiana e francese. Esponente di questa scuola il già citato Lev
(Léon) Gomberg, padre tra l’altro di un tentativo di Economia aziendale, da lui
chiamato Economologique (scrisse anche in Francese e Tedesco e visse a Ginevra);
la quale secondo lui si doveva dividere nelle seguenti aree: valutazione, inventario,
programmazione, contabilità, bilancio e controllo (in pratica le funzioni contabili,
forse non troppo per essere una vera economia aziendale quanto piuttosto una
teorica delle funzioni organizzative di ragioneria).

La scuola di Mosca, infine, preferiva derivare i bilanci da inventari periodici


intermittenti piuttosto che da una contabilità e da conti individuali tenuti in modo
permanente come nella tradizione occidentale.

La Rivoluzione del 1917 rappresentò un trauma, che travolse tutte le vecchie


scuole, salvo poi dover tornare indietro non troppi anni dopo. Si tentò addirittura
di abolire la moneta e di computare tutta l’economia in termini reali cioè in unità
di ore-lavoro, per ortodossia economica, o al più per giornate di lavoro. L’idea era
quella di una contabilità in cui la zona economica, o reale, del patrimonio, potesse
essere integralmente contabilizzata in termini di lavoro incorporato, escludendo
come del tutto irrilevante invece la zona finanziaria del patrimonio (cassa, crediti e
debiti).

A parte i disastri economici e il blocco della produzione che ne conseguì, si perse


completamente il controllo delle condizioni relative di ciascuna aziendale. Il difetto
di questa contabilità potrebbe essere intrinseco, ovvero derivare dall’impossibilità
di elaborare in breve tempo una contabilità radicalmente alternativa, in assenza di
forti elaborazioni di pensiero sottostanti.

Già negli anni ’20 si dovette tornare indietro (la NEP) recuperando alcuni istituti
dell’odiato capitalismo. Interessante la lettura di Colletti, che parlo di
integrazione/statizzazione (la “Russia” come una sorta di grande impresa
monopolistica, ma pur sempre inserita, nei rapporti esterni, in un’economia di
mercato), in pratica si tornò ad un’economia monetaria, però completamente
statizzata e, in parte, collettivizzata sotto stretto controllo statale.

Questo determinò una grande propensione alle pianificazioni (piani quinquennali),


alla standardizzazione contabile (mutuata dai tedeschi), alla prevalenza della COAN
sulla COGE, e naturalmente ad una instaurazione (finalmente) della PD quasi ad
ogni livello (ma secondo alcuni studiosi questa si sarebbe diffusa veramente solo
nella Federazione Russa a partire dagli anni ’90).

Naturalmente la contabilità sovietica finì per essere un modello per tutte le


economie pianificate del mondo, salvo poi sparire del tutto di colpo dopo il 1990,
quasi senza lasciare traccia.

Il punto di minimo della ricerca fu raggiunto sotto Stalin, quando ci si occupò solo
di questioni pratiche e normative, soprattutto di standard costing e analisi delle
variazioni. Durante gli anni più duri del regime libri e manuali erano sottoposti a
una severa censura, questa sin quasi alla fine del regime socialista. Ci furono
studiosi, ma questi si avvicendavano a seconda del favore delle istituzioni
partitiche, peraltro con un pregiudizio ideologico a favore dell’economia politica e
ostile agli studi economici aziendali, considerati o tecnici o “capitalistici”.

Nella Russia contemporanea si ha qualche elemento di continuità con la precedente


tradizione, ma anche evidentemente di reintroduzione nel dibattito internazionale,
le tensioni attuali però non facilitano uno scambio di idee completo tra la Russia e
il resto del mondo. Il collasso del vecchio sistema e la debolezza della tradizione
nazionale hanno comunque spinto verso un’adesione quasi acritica ai principi
internazionali.

Degli altri Paesi dell’Europa orientale e meridionale, pur essendo più o meno
presente dappertutto una vera letteratura, si tratta di letterature modeste e
strettamente nazionali, non meritevoli di una particolare attenzione in questa
rassegna. Forse, ma più che altro per le dimensioni delle rispettive economie, si
possono trovare opere di qualche pregio solo in Polonia e in Ucraina, e in questa
tanto ai tempi dell’Impero Austro-Ungarico (allora Galizia), sia in quello sovietico,
in tono minore rispetto alla Russia, sia, più modestamente, anche dopo, con un
legame con l’occidente ancora più stretto rispetto alla Russia stessa.
ALTRI PAESI

Per quanto riguarda il resto del mondo, saltiamo per il momento tutti i paesi di
forte influenza anglo-sassone, compreso Israele e il subcontinente indiano, dei
quali diremo in Appendice all’Accounting anglosassone.

Restano da considerare fondamentalmente i paesi islamici.

In verità degli islamici si sa poco. Hanno istituti particolari, come il credito islamico,
e una tradizione amministrativa e contabile di tutto rispetto (quella ottomana, che
univa quella persiana dei Sefawidi e quella Bizantina dell’Impero Romano
d’Oriente, anche se i Turchi contemporanei hanno difficoltà ad ammettere questo
debito con i “Romei”, confusi con gli attuali Greci, per motivi nazionalistici).
Naturalmente queste tradizioni, che alla lontana, derivavano dalle antiche
burocrazie dell’Impero Romano e di quello Persiano, erano in partita semplice.

Ma sulla dottrina contemporanea non si sa molto in occidente. Ci sono – è vero –


svariati studiosi, che scrivono in inglese, molti dei quali egiziani, ma questi scrivono
soprattutto su particolari topics; ad esempio Abdel Magid sulla finanza islamica
(1981), il tunisino Belkaoui, sui più vari temi, o l’egiziano Mahmoud Ezzamel, sulla
contabilità dell’Antico Egitto faraonico.

Ma un quadro sui paesi islamici o su come le contabilità occidentali, portate lì con


il semicolonialismo o con il colonialismo vero e proprio, si siano adattati a un
sistema ideologico e religioso particolare, ancora non si registra una letteratura
comparativistica o storica. Ovvero, forse, questi contributi sono un po’ ostacolati
dalla barriera linguistica e dallo scarso interesse sinora mostrato dagli studiosi
arabi o iraniani in contatto con l’Occidente nell’indagare e/o divulgare le loro
tradizioni. Negli ultimi tempi fa eccezione, per un particolare attivismo sul fronte
della ricerca internazionale, specie su temi di storia della Ragioneria, la scuola
turca, la quale sta mettendo a disposizione dell’Occidente gran parte delle
conoscenze sulla Ragioneria dei Paesi islamici finora poco note. Ma, da un lato, è
un processo appena iniziato, e talvolta segnato da approcci un po’ naïf o
apertamente nazionalistici.

Su altri paesi di tradizione non europea non c’è o non si sa molto. Ad esempio si
registra un saggio di Jones e Kinfu (1971) sulla nascita della professione contabile
in Etiopia, ma siamo a contributi di carattere tutto sommato frammentario.