Revista Argentina de Derecho Tributario

Octubre-Diciembre 2005 Año 4 Número 16

Directores:
Alejandro C. Altamirano
Alejandro M. Linares Luque

Secretario de Redacción:
Luis María Mendez

Consejo de Redacción: Equipo de Redacción:

Misabel Abreu Machado Derzi (Brasil) Analía Arosena
Paulo de Barros Carvalho (Brasil) Jose I. Bellorini
Enrique Bulit Goñi Mirta Cacciolato
Máximo Bomchil Ricardo Chicolino
José Osvaldo Casás Diego Del Casale
Clemente Checa González (España) Oscar Fernández
Ives Gandra da Silva Martins (Brasil) Diego Fraga
Marcos G. Gutman Marcos F. García Echegoyen
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César García Novoa (España) José S. Soto
Eugenio Simón Acosta (España) Sebastián Vázquez
Rodolfo R. Spisso
Heleno Taveira Torres (Brasil)
Víctor Uckmar (Italia)

Autoridades de la Universidad Austral.

Rector: Alejandro Consigli

Decano de la Facultad de Derecho: Jorge Albertsen
Secretario General de la Facultad de Derecho: Juan Cianciardo
Director del Departamento de Derecho Tributario: Alejandro C. Altamirano
Director ejecutivo de la Especialización en Derecho Tributario: Luis María Mendez

F A C U L T A D D E D E R E C H O
RADT (16) EDITORIAL 1
c Ediciones Rap s.a.
Talcahuano 638 2º Piso “D” (C1013AAN)
Ciudad Autónoma de Buenos Aires - Argentina
4374-0661 (líneas rotativas)
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Queda hecho el depósito

que establece la Ley 11.723

ISSN: 1668-334X

IMPRESO EN LA ARGENTINA

Prohibida la reproducción total o parcial de las

colaboraciones firmadas, por medios electrónicos
o mecánicos, incluyendo fotocopia, grabación
magnetofónica y cualquier sistema de almacena-
miento de información sin autorización escrita del
Editor.

2 ÍNDICE GENERAL RADT (16)

 Índice General

■ EDITORIAL
Por Alejandro M. Linares Luque....................... 7

■ DOCTRINA
“La tributación de las rentas obtenidas por
futbolistas argentinos en España”. Por Ángel
Urquizu Cavallé................................................... 9

“¿Hacia la unificación del Derecho tributario

para residentes y no residentes? (Un estudio so-
bre los principios de sujeción fiscal: territoriali-
dad, residencia y nacionalidad en la Constitu-
ción Española, en el Derecho comunitario y en
la Ley General Tributaria)”. Por Fernando
Serrano Antón................................................... 47

“El trust del Derecho común anglosajón. Su re-

conocimiento en los países civilistas y sus con-
secuencias tributarias”. Por César Levene......... 81

“El pago como condición de acceso a la juris-

dicción para controvertir la procedencia de una
tasa: solve et repete municipal. ¿Existen crite-
rios de Justicia tributaria en el plano municipal?”.
Por Gabriela Inés Tozzini.................................. 137

“Solve et repete. Notas sobre un resabio absolu-

tista en el Estado constitucional de Derecho”.
Por Eduardo Soto Kloss..................................... 165

RADT (16) ÍNDICE GENERAL 3

■ JURISPRUDENCIA
Corte Suprema de Justicia de la Nación
Acción declarativa de certeza. Preten-
sión de suspensión de cobro de deuda
tributaria. Improcedencia. Impuesto de
sellos. “Shell Compañía Argentina de
Petróleo S.A. c/ Provincia de Tucumán
(Estado Nacional citado como tercero)”,
del 10 de mayo de 2005............................. 185
Impuesto a las Ganancias. Ingresos de
capital provenientes del exterior. Incre-
mentos patrimoniales no justificados. Res-
ponsabilidad por la declaración jurada.
Intermediario financiero. “Ortolani,
Mario c/ DGI”, del 16 de agosto de 2005. 188
Impuesto al Valor Agregado. Compen-
sación. Momento a partir del que se cal-
culan intereses resarcitorios.“Celulosa
S.A. c/ Dirección General Impositiva”,
del 28 de julio de 2005................................ 194
Impuestos. Medida cautelar innovativa. Sus-
pensión de la aplicación del IVA sobre los
intereses percibidos por el pago tardío del
abono de los clientes. Sentencia arbitraria.
“Compañía de Circuitos Cerrados S.A.
c/ Administración Federal de Ingresos Pú-
blicos - Dirección General Impositiva”, del
11 de octubre de 2005................................. 202
Recursos. Recurso extraordinario. Requi-
sitos formales de admisibilidad. Impuesto
a las Ganancias. Retención a beneficiarios
del exterior. Derechos de autor. Requisi-
tos para la aplicación de la tasa reducida
de retención el Artículo 93 inc. b).
“Picapau S.R.L. c/ Dirección General
Impositiva”, del 20 de septiembre de 2005.. 206
Tasas. Tasas municipales. Competencia de
la Justicia Federal.“Unilever de Argenti-
na S.A. c/ Municipalidad de Río Cuarto”,
del 6 de septiembre de 2005...................... 211
4 ÍNDICE GENERAL
■ JURISPRUDENCIA COMENTADA
Por Alejandro C. Altamirano.
1. Embargo ejecutivo. Imposibilidad de
transferencia de los fondos por el Agente
Fiscal sin orden judicial. Apercibimiento
al Agente Fiscal. “AFIP c/ IMAR S.A.”,
Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal, Sala
IV, del 03-03-2005...................................... 215
2. Determinación de oficio. Obligación de
probar por parte del Fisco. Incremento pa-
trimonial no justificado. Cuentas bancarias
no declaradas.“Masciotta, Edgardo O.”,
Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, del
19-04-2005................................................. 216
3. Impuesto a las Ganancias. Incremento
patrimonial no justificado. Mutuo. Presun-
ciones. Prueba en contrario.“Aguad, José
M.”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala
D, del 09-06-2005...................................... 217
4. Responsabilidades. Responsabilidad de
administrador de sociedad. Responsables
solidarios. “Werthein, Julio”, Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Conten-
cioso Administrativo Federal, Sala I, del
09-06-2005................................................. 218
5. Ilícitos tributarios. Defraudación. Presun-
ciones del Artículo 47 de la Ley Nº 11.683
(t.o. 1998 y sus mofidicaciones). Irrelevancia
de la rectificación de la conducta. “Beleza
S.A.”, Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal,
Sala V, del 24-06-2005................................ 219
6. Sanciones. Sanción de clausura. Artícu-
lo 40 inciso a) Ley Nº 11.683. Entrega de
documento titulado “orden de trabajo”.
“A. S. A. s/ infracción Ley Nº 11.683”, Cá-
mara Nacional en lo Penal Sala B, del
08-07-2005............................................... 219
RADT (16)
7. Impuesto a las Ganancias. Deducción
por deudores incobrables. Deudores im-
posibles de ubicar. “Telecom Argentina
Stet France Telecom S.A.”, Tribunal Fis-
cal de la Nación, Sala A, del 25-07-2005.. 220
8. Demanda de repetición. Cesión de cré-
ditos fiscales de IVA. Impugnación.
“Scotiabank Quilmes S.A. s/ repetición por
denegatoria tácita”, Tribunal Fiscal de la
Nación, Sala A, del 27-07-2005................. 221
9. Prescripción. Renuncia al curso de la
prescripción. Efectos. “Cauplas S.R.L.”,
Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal, Sala
V, del 27-07-2005...................................... 222
10. Impuesto a las Ganancias. Amortización
de bienes de uso. Cables de fibra óptica. Pla-
zos de amortización. Intereses resarcitorios.
Criterio de la mora culpable. Admisibilidad.
Omisión de impuestos. Improcedencia de la
multa prevista en el Artículo 45 de la Ley
Nº 11.683. “Telecomunicaciones Internacio-
nales de Argentina Telintar S.A. s/apela-
ción”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B,
del 28-07-2005............................................... 223
11. Ilícitos tributarios. Multa del Artícu-
lo 39 párrafo tercero, Ley Nº 11.683 (t.o.
1998 y sus modificaciones). Reducción.
Inexistencia de antecedentes infracciona-
les del contribuyente. Deber de colabo-
ración con el fisco. “Web Laboral S.A.”,
Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, del
23-08-2005............................................... 224
12. Delitos tributarios. Denuncia anónima.
Virtualidad para motivar un allanamiento.
“New Viking Investment Corp Suc. Ar-
RADT (16) ÍNDICE GENERAL
gentina”, Cámara Nacional de Apela-
ciones en lo Penal Económico, Sala A,
del 09-09-2005......................................... 225
13. Impuesto al Valor Agregado. IVA so-
bre honorarios profesionales regulados ju-
dicialmente. Aplicación. “Hansen de
Solari Irigoyen c/ Dirección Asistida”,
Cámara Nacional en lo Civil, Sala D, del
31-10-2005............................................... 226
■ LEGISLACIÓN ANOTADA
Por Oscar A. Fernández......................... 229
■ NOTAS Y RECENSIONES
BIBLIOGRÁFICAS
“Principios y límites de la tributación” de
Roberto Ferraz (coordinador). Por Alejan-
dro C. Altamirano.................................... 273
■ ACTUALIDAD
“La Resolución N° 11/2002 del Ministe-
rio de Economía y la delegación legislati-
va en materia tributaria”. Por Santiago
Montezanti................................................ 279
“El delito de asociación ilícita tributaria. Su
posible imputación a la actividad de profe-
sionales”. Por Facundo Sarrabayrouse.. 293
■ INFORMACIÓN INSTITUCIONAL.. 303
■ ÍNDICE ALFABÉTICO
DE AUTORES.................................... 307
■ ÍNDICE ALFABÉTICO
POR MATERIAS................................. 309
5
6 EDITORIAL RADT (16)
 Editorial

El fenómeno presenta ciertos rasgos curiosos: a

pesar de su juventud como disciplina científica,
el Derecho tributario aporta una inmensa canti-
dad de material de estudio, que difícilmente po-
dría ser comparado con el que corresponde a las
otras ramas del ordenamiento. En nuestro medio,
esta característica se ve superpoblada por la con-
vivencia de múltiples autoridades habilitadas para
emitir normas abstractas de alcance general, en
los tres niveles territoriales de gobierno.
En esta oportunidad no nos interesa indagar cuá-
les han sido las causas que provocaron esta hi-
pertrofia normativa, que sin duda alguna son
muchas y complejas. Nuestra preocupación se
refiere al modo en que debe ser estudiado el
Derecho tributario en países que, como ocurre
en la República Argentina, padecen de un siste-
ma avaro de métodos y razones.
Hay algunas características que coinciden en
dificultar la inteligencia de nuestro ordenamien-
to, provocando muchas veces la perplejidad de
quienes deben analizarlo o, peor aún, una incó-
moda sensación de incertidumbre en quienes
deben aplicarlo para cumplir el deber genérico
de sostenimiento común del gasto público.
Por de pronto, las normas tributarias no esca-
pan de la generalizada nota de ausencia de téc-
Por Alejandro Linares nica legislativa en su redacción; pero lo que re-
Luque sulta particularmente delicado es que aquella se
presenta en los cuerpos de leyes principales que

RADT (16) EDITORIAL 7

estructuran nuestro ordenamiento. Y debe
notarse que esta circunstancia no solamen-
te puede ser atribuida a la mutación per-
manente y periódica de sus disposiciones
(adviértase que existen otras disciplinas,
como el Derecho administrativo, que tam-
bién han sido adecuadamente calificadas
como jus in fieri), porque inclusive esto
podría encontrar algunas justificaciones
más o menos adecuadas, según la ocasión.
Este cuadro de situación se presenta, parti-
cularmente, en aquellas leyes que organizan
los principales tributos vigentes en nuestro
país. No resulta una tarea sencilla descubrir
un orden sistemático en la regulación de sus
distintos elementos, y si las dificultades co-
mienzan con los tributos de creación más
reciente, la situación se complica cuando se
trata de leyes con cierta antigüedad, por el
carácter sedimentario de su crecimiento.1
También podríamos discutir un largo rato
sobre los intrincados problemas que ge-
neran las grandes lagunas que presenta el
ordenamiento tributario, en aspectos que
resultan centrales para su organización. Es
que no siempre resulta sencillo justificar
la vocación de nuestra disciplina hacia la
autonomía normativa y científica –en par-
ticular, en aquellos aspectos tendentes a
1
Debe añadirse, todavía, un matiz adicional: en
nuestro medio se ha diseminado la mala costumbre
de numerar las normas que las sucesivas reformas
van intercalando entre las anteriormente vigentes,
utilizando la horrenda locución “primer artículo
agregado a continuación del artículo tal”. Aunque
se trata de un detalle minúsculo, sirve como mues-
tra del descuido y de la ligereza con que los legisla-
dores encaran su tarea, sin reparar en que de este
modo se ayuda a consolidar una idea generalizada
sobre la confusión de nuestro sistema tributario, la
que –por cierto– es provocada por el uso inapro-
piado de conceptos y otros errores de técnica legis-
lativa que resulta menester erradicar.
8 EDITORIAL
la expulsión de las normas de derecho pri-
vado– con la simultánea constatación de
que, por dar solamente un ejemplo, hay
muchos aspectos del régimen jurídico de
la obligación tributaria que se encuentran
incompletos, lo que suele generar la nece-
sidad de acudir a las normas del Derecho
civil para llenar esos vacíos.
Las cosas se suelen complicar por el in-
flujo que puede producir, en quienes co-
mienzan el estudio de nuestra disciplina,
cierta tendencia vernácula a confundir los
límites que separan el contenido de las dos
ramas del Derecho financiero, que se ve
acentuada cuando se advierte que en mu-
chos medios no especializados se suelen
publicar notas que supuestamente tratan
alguna cuestión de Derecho tributario, y
su contenido revela que se trata de análi-
sis económicos concernientes a la recau-
dación que genera tal o cual tributo, o
cómo podría influir en la reactivación del
crédito una modificación de la alícuota de
algún tributo a los consumos, o bien cuál
sería el efecto que tendría en el nivel de
consumo la elevación de los mínimos a los
efectos del cálculo de las retenciones del
Impuesto a las Ganancias de los empleados.
Desde la dirección de la RADT creemos
que puede resultar sumamente desconcer-
tante que se difunda la idea de que esas
cuestiones son las que deben ser estudia-
das para que una persona se forme en el
Derecho tributario. Y con el propósito de
cimentar la senda correcta en el estudio
de nuestra disciplina, debemos continuar
propagando las investigaciones sobre los
temas centrales y permanentes del Dere-
cho tributario. Por esa razón estamos aquí.
RADT (16)
 Sección
Doctrina

La tributación
de las rentas obtenidas
por futbolistas argentinos
en España.

SUMARIO: I. Introducción. II. Las rentas obtenidas

por futbolistas profesionales: el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas. II.1. Rendimientos
del trabajo del futbolista profesional. II.1.1. Ren-
dimientos íntegros del trabajo del futbolista pro-
fesional. II.1.1.a. Las retribuciones derivadas de
relaciones laborales de carácter especial. II.1.1.b.
Las dietas y asignaciones para gastos de locomo-
ción y gastos normales de manutención y estancia
de los futbolistas profesionales. II.1.1.c. Rentas del
trabajo en especie de los futbolistas profesionales.
II.1.1.d. Otros posibles rendimientos del trabajo
derivados de haber sido futbolista profesional.
II.1.2. Porcentajes de reducción aplicables a de-
terminados rendimientos del trabajo del futbolista
profesional. II.1.3. Rendimiento neto del trabajo
del futbolista profesional. II.1.4. Rendimientos del
trabajo exentos de los futbolistas profesionales.
II.1.5. Imputación temporal de las rentas del tra-
bajo de los futbolistas profesionales. II.1.6. Re-
ducciones en la base imponible del impuesto rela-
cionadas con la obtención de rentas del trabajo por

Por Ángel Urquizu Cavallé* * Doctor en Derecho por la Universidad de Barcelona.

Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Univer-
sidad Rovira i Virgili de Tarragona.

RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA 9

 el futbolista profesional. II.1.7. Deducción
en la cuota íntegra del impuesto relaciona-
da con la obtención de rentas del trabajo
por el futbolista profesional: la deducción
por rentas del trabajo obtenidas en Ceuta y
Melilla. II.2. Rentas obtenidas por el fut-
bolista profesional derivadas de la cesión
de derechos de imagen fuera del ámbito la-
boral. II.3. Gravamen de la base liquidable
general del futbolista profesional. II.4. La
obligación de declarar por los futbolistas
profesionales que obtengan rentas del tra-
bajo dependiente y otras rentas. II.5. Las
rentas de los futbolistas profesionales y los
pagos a cuenta. II.5.1. La obligación de re-
tener sobre las rentas del trabajo. II.5.2. La
obligación de retener sobre las rentas deri-
vadas de la cesión de derechos de imagen.
III. Las rentas obtenidas por futbolistas pro-
fesionales: el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes. III.1. Rendimientos del tra-
bajo del futbolista profesional. III.2. Ren-
tas obtenidas por el futbolista profesional
derivadas de la cesión de derechos de ima-
gen fuera del ámbito laboral. IV. Conside-
raciones finales. V. Bibliografía.
I. Introducción.
En este estudio se va analizar la tributa-
ción de los rendimientos que pueden ob-
tener los futbolistas profesionales, de na-
cionalidad argentina, cuando adquieren su
residencia fiscal en España como conse-
cuencia de su desplazamiento a territorio
español para suscribir un contrato de tra-
bajo con un club o sociedad anónima de-
portiva española.
Entre estos rendimientos se van a tratar
los derivados estrictamente de la relación
laboral, incluyendo en su caso los deriva-
dos de explotar en su propio nombre sus
derechos de imagen, y todos los demás,
derivados de ceder esos mismos derechos
temporal o indefinidamente a terceros.
El futbolista argentino adquirirá, a efec-
tos tributarios, la residencia habitual en
10 SECCIÓN DOCTRINA
territorio español cuando permanezca más
de 183 días, durante el año natural, en te-
rritorio español.1
En este sentido, el futbolista profesional
que obtenga rentas, teniendo su residen-
cia fiscal habitual en territorio español, es
contribuyente del Impuesto sobre la Ren-
ta de las Personas Físicas (IRPF).2
De todos modos, en la normativa que re-
gula el IRPF se contempla la posibilidad
de que las personas físicas que adquieran
su residencia fiscal en España como con-
secuencia de su desplazamiento a territo-
rio español puedan optar por tributar por
el Impuesto sobre la Renta de No Resi-
dentes (IRNR), manteniendo la condición
de contribuyentes por el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas cuando
se cumplan las siguientes condiciones:3
1
Artículo 9.1 del Real Decreto Legislativo Nº 3/2004,
del 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (TRLIRPF).
Para determinar este período de permanencia en
territorio español se computan las ausencias espo-
rádicas, salvo que el futbolista acredite su residen-
cia fiscal en otro país.
2
Artículos 6º y 8º del TRLIRPF.
3
Artículo 9.5 del TRLIRPF, y Artículo 111 del Real
Decreto Nº 1.775/2004, del 30 de julio, que aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y otras normas tributarias (RIRPF).
El Real Decreto Nº 687/2005, del 10 de junio, por
el que se modifica el Reglamento del Impuesto so-
bre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por
el Real Decreto Nº 1.775/2004, del 30 de julio, para
regular el régimen especial de tributación por el
Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y se eleva
el porcentaje de gastos de difícil justificación de
los agricultores y ganaderos en estimación directa
simplificada, ha añadido un nuevo Título VII al
RIRPF sobre “El régimen especial de tributación
por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes”.
RADT (16)
a) que no hayan sido residentes en España
durante los 10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio español;
b) que el desplazamiento a territorio espa-
ñol se produzca como consecuencia de un
contrato de trabajo;4
c) que los trabajos se realicen efectivamen-
te en España;5
d) que dichos trabajos se realicen para una
empresa o entidad residente en España o
para un establecimiento permanente situa-
do en España de una entidad no residente
en territorio español;6
4
Se entiende cumplida esta condición cuando se
inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o
estatutaria con un empleador en España, o cuando
el desplazamiento sea ordenado por el empleador y
exista una carta de desplazamiento de este, y el con-
tribuyente no obtenga rentas que se calificarían
como obtenidas mediante un establecimiento per-
manente situado en territorio español.
5
Se entiende cumplida esta condición aun cuando
parte de los trabajos se presten en el extranjero, siem-
pre que la suma de las retribuciones correspondien-
tes a los citados trabajos tengan o no la considera-
ción de rentas obtenidas en territorio español de
acuerdo con el Artículo 13.1.c) del Texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Resi-
dentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo
Nº 5/2004, del 5 de marzo, no exceda del 15% de
todas las contraprestaciones del trabajo percibidas
en cada año natural. Cuando en virtud de lo esta-
blecido en el contrato de trabajo el contribuyente
asuma funciones en otra empresa del grupo, en los
términos establecidos en el Artículo 42 del Código
de Comercio, fuera del territorio español, el límite
anterior se eleva al 30%.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retri-
buciones específicas correspondientes a los trabajos
realizados en el extranjero, para el cálculo de la retri-
bución correspondiente a dichos trabajos deben to-
marse en consideración los días que efectivamente
el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
6
Se entiende cumplida esta condición cuando los
servicios redunden en beneficio de una empresa o
entidad residente en España o de un establecimien-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
e) que los rendimientos del trabajo que se
deriven de dicha relación laboral no estén
exentos de tributación por el Impuesto
sobre la Renta de no Residentes.
Así, un futbolista argentino que adquiera
su residencia en España al haberse des-
plazado a territorio español para suscribir
un contrato de trabajo con un club o so-
ciedad anónima deportiva española podrá
optar por tributar por el IRNR, por las ren-
tas obtenidas en territorio español, siem-
pre que no hubiere sido residente en Es-
paña durante los 10 años anteriores a su
nuevo desplazamiento a territorio español.
En este régimen especial de tributación
que beneficia, notablemente, entre otros
colectivos de trabajadores, a los futbolis-
tas profesionales, se pueden destacar los
siguientes aspectos:
a. Contenido.
La aplicación de este régimen especial
implica la determinación de la deuda tri-
butaria del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas exclusivamente por las
rentas obtenidas en territorio español, con
arreglo a las normas establecidas en el
Texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de No Residentes, aprobado
por el Real Decreto Legislativo Nº 5/2004,
de 5 de marzo (TRLIRNR), para las rentas
to permanente situado en España de una entidad no
residente en territorio español. En el caso de que el
desplazamiento se hubiera producido en el seno de
un grupo de empresas, en los términos establecidos
en el Artículo 42 del Código de Comercio, y exclu-
sivamente a estos efectos, será necesario que el tra-
bajador sea contratado por la empresa del grupo
residente en España o que se produzca un despla-
zamiento a territorio español ordenado por el
empleador.
11
obtenidas sin mediación de establecimien-
to permanente.7
Asimismo, las retenciones e ingresos a
cuenta en concepto de pagos a cuenta de
este régimen especial se practican de
acuerdo con lo establecido en la normati-
va del Impuesto sobre la Renta de No Re-
sidentes.8
b. Duración.
Este régimen especial se aplica durante
el período impositivo en el que el contri-
buyente adquiera su residencia fiscal en
España, y durante los cinco períodos im-
positivos siguientes, sin perjuicio de lo
establecido para el caso de renuncia o ex-
clusión del régimen.9
c. Ejercicio de la opción.
El ejercicio de la opción de tributar por
este régimen especial debe realizarse me-
diante una comunicación dirigida a la
Administración tributaria, en el plazo
máximo de seis meses desde la fecha de
7
Artículo 112 del RIRPF.
Los Artículos 5º (contribuyentes), 6º (residencia en
territorio español), 8º (individualización de rentas),
9º (responsables), 10 (representantes) y 11 (domi-
cilio fiscal) del TRLIRNR no son aplicables, por su
propia configuración, en este régimen especial.
Los contribuyentes que opten por este régimen espe-
cial tributan de forma separada por cada devengo total
o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que
sea posible compensación alguna entre aquellas.
8
Artículo 112 del RIRPF.
9
Artículo 113 del RIRPF.
A estos efectos, se considera como período imposi-
tivo en el que se adquiere la residencia el primer
año natural en el que, una vez producido el despla-
zamiento, la permanencia en territorio español sea
superior a 183 días.
12 SECCIÓN DOCTRINA
inicio de la actividad que conste en el alta
en la Seguridad Social en España o en la
documentación que le permita, en su caso,
el mantenimiento de la legislación de Se-
guridad Social de origen.10
d. Renuncia al régimen.
Los contribuyentes que hubieran optado
por este régimen especial pueden renun-
ciar a su aplicación durante los meses de
noviembre y diciembre anteriores al ini-
cio del año natural en que la renuncia deba
surtir efectos.11
Los contribuyentes que renuncien a este
régimen especial no pueden volver a op-
tar por su aplicación.12
e. Exclusión del régimen.
Los contribuyentes que hubieran optado
por la aplicación de este régimen especial
y que, con posterioridad al ejercicio de la
opción, incumplan alguna de las condicio-
nes determinantes de su aplicación que-
10
Artículo 113 del RIRPF.
La opción se ejercita mediante la presentación del
modelo de comunicación aprobado por la Orden EHA
Nº 1.731/2005, del 10 de junio, por la que se aprue-
ba el modelo de declaración del IRPF para contri-
buyentes del régimen especial de tributación por el
IRNR, así como el modelo de comunicación para
el ejercicio de la opción por tributar por dicho régi-
men y se modifican disposiciones sobre otros mo-
delos de declaración relacionados con la aplicación
del régimen.
No pueden ejercitar esta opción los contribuyentes
que se hubieran acogido al procedimiento especial
para determinar las retenciones o ingresos a cuenta
sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto
de cambio de residencia, previsto en el Artículo 87
del RIRPF.
11
Artículo 115.1 del RIRPF.
12
Artículo 115.3 del RIRPF.
RADT (16)
dan excluidos de dicho régimen. La exclu-
sión surtirá efectos en el período impositi-
vo en que se produzca el incumplimiento.13
Los contribuyentes excluidos de este ré-
gimen especial no pueden volver a optar
por su aplicación.14
f. Comunicaciones a la Administración
tributaria y acreditación del régimen.
La opción por la aplicación del régimen
se ejercita mediante comunicación a la
Administración tributaria, a través del
modelo 149.15
En la citada comunicación se hará cons-
tar, entre otros datos, la identificación del
trabajador, del empleador y, en su caso,
de la empresa o entidad residente en Es-
paña o del establecimiento permanente
para el que se presten los servicios; la fe-
cha de entrada en territorio español y la
fecha de inicio de la actividad que conste
en el alta en la Seguridad Social en Espa-
ña o en la documentación que permita, en
su caso, el mantenimiento de la legisla-
ción de Seguridad Social de origen.16
13
Artículo 116 del RIRPF.
Los contribuyentes excluidos del régimen deben
comunicar tal circunstancia a la Administración
tributaria en el plazo de un mes desde el incumpli-
miento de las condiciones que determinaron su
aplicación, mediante el modelo de comunicación
previsto.
Las retenciones e ingresos a cuenta se practican con
arreglo a las normas del IRPF, desde el momento
en que el contribuyente comunique a su retenedor
que ha incumplido las condiciones para la aplica-
ción de este régimen especial, adjuntando copia de
la comunicación a que se refiere el apartado anterior.
14
Artículo 116 del RIRPF.
15
Artículo 117.1 del RIRPF, y Orden EHA Nº
1.731/2005, del 10 de junio.
16
Artículo 117.1 del RIRPF.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
Asimismo, se adjuntará la siguiente docu-
mentación:
a) Cuando se inicie una relación laboral,
ordinaria o especial, o estatutaria con un
empleador en España, un documento jus-
tificativo emitido por el empleador en el
que se exprese el reconocimiento de la
relación laboral o estatutaria con el con-
tribuyente, la fecha de inicio de la activi-
dad que conste en el alta en la Seguridad
Social en España, el centro de trabajo y su
dirección, la duración del contrato de tra-
bajo y que el trabajo se realizará efectiva-
mente en España.
b) Cuando se trate de un desplazamiento
ordenado por su empleador para prestar
servicios a una empresa o entidad residente
en España o a un establecimiento perma-
nente situado en territorio español, un do-
cumento justificativo emitido por estos
últimos en el que se exprese el reconoci-
miento de la prestación de servicios para
aquellos, al que se adjuntará copia de la
carta de desplazamiento del empleador, la
fecha de inicio de la actividad que conste
en el alta en la Seguridad Social en Espa-
ña o en la documentación que permita, en
su caso, el mantenimiento de la legisla-
ción de Seguridad Social de origen, el cen-
tro de trabajo y su dirección, la duración
de la orden de desplazamiento y que el tra-
bajo se realizará efectivamente en España.17
La Administración tributaria, a la vista de
la comunicación presentada, expedirá al
contribuyente, si procede, en el plazo
máximo de los 10 días hábiles siguientes
al de la presentación de la comunicación,
un documento acreditativo en el que conste
que el contribuyente ha optado por la apli-
cación de este régimen especial.18
17
Artículo 117.1 del RIRPF.
18
Artículo 117.2 del RIRPF.
13
Dicho documento acreditativo servirá para
justificar, ante las personas o entidades
obligadas a practicar retención o ingreso
a cuenta, su condición de contribuyente
por este régimen especial, para lo cual les
entregará un ejemplar del documento.19
En consecuencia, el futbolista profesional
de nacionalidad argentina residente en
España que haya adquirido la residencia
fiscal como consecuencia de su desplaza-
miento a España para trabajar en un club
o sociedad anónima deportiva, puede op-
tar entre tributar por IRPF o IRNR.
Por otro lado, también es conveniente acla-
rar que aunque algunos futbolistas profe-
sionales negocian contractualmente con
clubes o sociedades anónimas deportivas
retribuciones libres de impuestos, esto no
afecta el hecho de que el deportista esté
obligado a hacerse cargo de sus obligacio-
nes tributarias.
Como se señala en el Estatuto de los Tra-
bajadores: “[…] todas las cargas fiscales
y de Seguridad Social a cargo del trabaja-
dor serán satisfechas por el mismo, sien-
do nulo todo pacto en contrario”.20
Así, ha de tenerse en cuenta que la obliga-
ción de tributar por IRPF o IRNR se con-
19
Artículo 117.2 del RIRPF.
20
Artículo 26.4 del Texto Refundido de la Ley del
Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real
Decreto Legislativo Nº 1/1995, del 24 marzo.
En el Artículo 21 (derecho supletorio) del Real De-
creto Nº 1.006/1985, del 26 de junio, que regula la
relación laboral de los deportistas profesionales, se
establece: “En lo no regulado por el presente Real
Decreto serán de aplicación el Estatuto de los Tra-
bajadores y las demás normas laborales de general
aplicación, en cuanto no sean incompatibles con la
naturaleza especial de la relación laboral de los de-
portistas profesionales”.
14 SECCIÓN DOCTRINA
cibe como una obligación personal para
los futbolistas profesionales. Ello sin per-
juicio de que puedan llegar a acuerdos con
las entidades deportivas en que el monto
del impuesto sea una referencia a la hora
de cuantificar la retribución a pactar.
De esta forma, el IRPF o el IRNR se con-
vierten en variables que marcan la retri-
bución a percibir por el deportista profe-
sional.
En definitiva, en el caso de que se esté
negociando con un futbolista profesional
argentino que haya adquirido la residencia
fiscal como consecuencia de sus desplaza-
miento a España para prestar sus servicios
a un club o sociedad anónima deportiva,
puede ser de gran trascendencia para es-
tas entidades calcular la diferencia entre
la tributación real del deportista por IRPF
o IRNR. La diferencia entre una u otra
opción puede suponer una importante dis-
minución en los gastos de personal.
II. Las rentas obtenidas por futbolistas
profesionales: el Impuesto sobre la Ren-
ta de las Personas Físicas.
Un futbolista profesional, cuando suscri-
be un contrato de trabajo con un club o
sociedad anónima deportiva española, pue-
de percibir rendimientos derivados estric-
tamente de la relación laboral, incluyendo
en su caso los derivados de explotar en su
propio nombre sus derechos de imagen, o
rendimientos derivados de ceder esos mis-
mos derechos temporal o indefinidamen-
te a terceros.
En el IRPF, atendiendo al origen de la renta
del futbolista profesional, habrá que estar
a su calificación como rendimientos del
trabajo, rendimientos de capital mobilia-
rio, rendimientos de actividades económi-
cas, o imputación de rentas por la cesión
de derecho de imagen.
RADT (16)
II.1. Rendimientos del trabajo del futbo-
lista profesional.
II.1.1. Rendimientos íntegros del trabajo
del futbolista profesional.
II.1.1.a. Las retribuciones derivadas de
relaciones laborales de carácter especial.
En el TRLIRPF, tienen la consideración
de rendimientos del trabajo, en todo caso,
las retribuciones derivadas de relaciones
laborales de carácter especial.21
En el Estatuto de los Trabajadores se con-
sidera como relación laboral de carácter
especial, entre otras, a la de los deportis-
tas profesionales.22
El Real Decreto Nº 1.006/1985 del 26 de
junio regula la relación laboral de los de-
portistas profesionales, considerando
como tales a quienes, en virtud de una
relación establecida con carácter regular,
se dediquen voluntariamente a la prácti-
ca del deporte por cuenta y dentro del
ámbito de organización y dirección de un
club o entidad deportiva a cambio de una
retribución.23
21
Artículo 16.2.j) del TRLIRPF.
22
Artículo 2.1.d) del Texto Refundido de la Ley del
Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real
Decreto Legislativo Nº 1/1995, del 24 marzo.
23
Artículo 1 del Real Decreto Nº 1.006/1985.
Quedan excluidos del ámbito del Real Decreto
Nº 1.006/1985 aquellas personas que se dediquen a
la práctica del deporte dentro del ámbito de un club
percibiendo de éste solamente la compensación de
los gastos derivados de su práctica deportiva.
Como señala, el Tribunal Superior de Justicia An-
dalucía, Sevilla, en la Sentencia del 23 de enero de
1998: “La práctica del deporte dentro del círculo
organizativo y disciplinario de un club deportivo
no es bastante para calificar el vínculo como labo-
ral especial, pues ha de tratarse de quien hace de tal
práctica su profesión o dedicación principal y habi-
tual, realizándola justamente por la remuneración
que percibe a cambio, no por causa distinta”.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
De esta forma, en los contratos entre un
club o sociedad anónima deportiva y el
futbolista profesional debe constar la re-
tribución acordada, con expresión de los
distintos conceptos, y en su caso de las
correspondientes cláusulas de revisión y
de los días, plazos y lugar en que dichas
cantidades deban ser pagadas.24
La retribución de los deportistas profesio-
nales será la pactada en convenio colecti-
vo o contrato individual.25 En el caso de
los futbolistas profesionales, la pactada en
el Convenio colectivo para la actividad del
fútbol profesional, aprobado por Resolu-
ción de la Dirección General de Trabajo
del 22 junio de 1998.
Así, en este Convenio Colectivo, se con-
templan las siguientes retribuciones para
un futbolista profesional:
- Conceptos salariales.
Los conceptos salariales que constituyen la
retribución de un futbolista profesional son:
Prima de contratación o fichaje, prima de
partido, sueldo mensual, pagas extraordi-
narias, plus de antigüedad y derechos de
explotación de imagen, en su caso.26
1) Prima de contratación o fichaje.
Es la cantidad estipulada de común acuer-
do entre club o sociedad anónima deporti-
24
Artículo 3.2.c) del Real Decreto Nº 1.006/1985.
25
Artículo 8º del Real Decreto Nº 1.006/1985.
Tienen la consideración legal de salario todas las
percepciones que el deportista reciba del club o
entidad deportiva, bien sean en metálico o en espe-
cie, como retribución por la prestación de sus ser-
vicios profesionales. Quedan excluidas aquellas
cantidades que con arreglo a la legislación laboral
vigente no tienen carácter salarial.
26
Artículo 24 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
15
va y el futbolista profesional por el hecho
de suscribir el contrato de trabajo.27
2) Prima de partido.
La cuantía y condiciones de percepción de
esta prima son pactadas por cada club o
sociedad anónima deportiva con su plan-
tilla de futbolistas profesionales o con cada
futbolista profesional de forma individual,
y debe constar, siempre por escrito firma-
do por el representante del club o socie-
dad anónima deportiva y el futbolista o
representante de la plantilla.28
3) Sueldo mensual.
Es la cantidad que percibe el futbolista pro-
fesional con independencia de que partici-
pe o no en los partidos que éste dispute.29
4) Pagas extraordinarias.
Los futbolistas profesionales tienen dere-
cho a percibir cada temporada, además de
27
Artículo 26 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
Su cuantía debe constar por escrito en el mismo, así
como los períodos de pago.
En el supuesto de que no pudiera determinarse la
cantidad imputable a cada año de vigencia del con-
trato, cuando éste sea superior a uno, se entiende
que es igual al cociente que resulte de dividir la
cantidad estipulada por los años de vigencia ini-
cialmente pactados.
28
Artículo 27 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
29
Artículo 28 del Convenio Colectivo para la ac-
tividad del fútbol profesional.
Debe fijarse con carácter inexcusable en el contrato
que suscriban ambas partes, o en el Convenio que se
establezca entre cada club o sociedad anónima de-
portiva y sus respectivas plantillas, para la fijación
de la cuantía que corresponda a cada temporada.
Cada futbolista profesional percibe cada año de vi-
gencia de su contrato doce sueldos mensuales.
Los futbolistas profesionales cuya permanencia en
el club o sociedad anónima deportiva sea inferior a
un año tienen derecho a percibir la parte proporcio-
nal que les corresponda en razón al tiempo de pres-
tación de sus servicios.
16 SECCIÓN DOCTRINA
los doce sueldos mensuales, dos pagas
extraordinarias, por importe cada una de
ellas del sueldo mensual pactado, incre-
mentado con el plus de antigüedad.30
5) Plus de antigüedad.
Es la cantidad que percibe el jugador por
cada dos años de permanencia en el mismo
club o sociedad anónima deportiva. Su im-
porte es equivalente con dos años de per-
manencia al 5% del sueldo mensual que
perciba de su equipo, con los límites seña-
lados en el Estatuto de los Trabajadores.31
- Otras retribuciones.
Los clubes o sociedades anónimas depor-
tivas y futbolistas pueden pactar cualquier
forma de retribución distinta de la señala-
da en los apartados anteriores, siempre que
no suponga cuantía inferior a los mínimos
establecidos en el Convenio, teniendo en
cuenta que el plus de antigüedad no será
nunca absorbible ni compensable.32
- Derecho de explotación de imagen.
En el caso de que el futbolista explote en
su propio nombre sus derechos de imagen,
por no haber sido estos cedidos temporal
o indefinidamente a terceros, la cantidad
que el club o sociedad anónima deportiva
satisfaga a aquél por la utilización de su ima-
30
Artículo 29 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
Dichas pagas extraordinarias serán satisfechas du-
rante los veinte primeros días de los meses de junio
y diciembre. Los futbolistas con permanencia infe-
rior a una temporada tienen derecho a percibir la
parte proporcional correspondiente.
31
Artículo 30 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
El devengo del citado “plus de antigüedad” no será
absorbible ni compensable con las mejoras que por
cualquier otro concepto vinieran concediendo los
clubes o sociedades anónimas deportivas a sus
futbolistas.
32
Artículo 31 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
RADT (16)
gen, nombre o figura con fines económicos
tiene la consideración de concepto salarial.33
- Retribución de vacaciones.
El futbolista profesional percibe durante el
período de vacaciones el importe corres-
pondiente al sueldo mensual incrementa-
do, en su caso, por el plus de antigüedad.34
- Premio de antigüedad.
Es el premio que se concede al futbolista
a la extinción de su relación contractual
con el club o sociedad anónima deportiva
cuando ha permanecido en el mismo equi-
po, como futbolista profesional, durante
los años que a continuación se indican:
9 temporadas: 40.212,68 euros.
8 temporadas: 23.457,40 euros.
7 temporadas: 16.755,28 euros.
6 temporadas: 10.053,17 euros.35
- Retribuciones durante Incapacidad
temporal.
El futbolista profesional que, durante la
vigencia del contrato incurra en baja por
incapacidad temporal, por cualquier cau-
sa, tiene derecho a que el club o sociedad
anónima deportiva le complete la presta-
ción de la Seguridad Social o Mutua Pa-
tronal hasta el 100% de sus retribuciones,
33
Artículo 32 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
En este supuesto, la cantidad acordada debe cons-
tar por escrito, ya sea a nivel individual o de la plan-
tilla del Club o Sociedad Anónima Deportiva
34
Artículo 33 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
35
Artículo 36 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
A los efectos del cómputo de la antigüedad, se con-
sideran como años de servicio los del servicio mili-
tar y los que el futbolista haya podido estar en si-
tuación de cedido.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
.
manteniendo esta situación hasta su alta o
finalización del período contractual.36
- Indemnización por muerte o lesión inva-
lidante para cualquier actividad laboral.
Con independencia de las indemnizacio-
nes que puedan corresponder al futbolista
profesional o sus herederos, como conse-
cuencia de accidente con resultado de
muerte o invalidez permanente absoluta
que le impida desarrollar cualquier activi-
dad laboral, y siempre que dicho suceso
sea consecuencia directa de la práctica del
fútbol, bajo la disciplina del club o socie-
dad anónima deportiva, éste deberá indem-
nizarle, o, en su caso, a los herederos, con
una cantidad igual a 60.319 euros.37
- Acceso a los campos.
Durante la vigencia del Convenio, los fut-
bolistas profesionales de primera y segun-
da A divisiones afiliados a AFE tienen li-
bre acceso a cualquier partido amistoso o
de competición en que intervenga cual-
quier equipo afiliado a la LFP.
Asimismo, y con independencia de lo an-
terior, los clubes o sociedades anónimas
deportivas pondrán a disposición de los
futbolistas de sus plantillas y sus familia-
res directos un mínimo de veinte localida-
des de asiento o habilitarán un palco para
cubrir este fin.38
Además, junto a estas condiciones eco-
nómicas genéricas que afectan a los fut-
bolistas profesionales, hay que tener en
cuenta dos situaciones que pueden com-
portar rendimientos para los futbolistas
profesionales.
36
Artículo 38 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
37
Artículo 39 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
38
Artículo 41 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
17
- Contraprestación económica por cesión
temporal.
Durante la vigencia de un contrato, el club o
sociedad anónima deportiva puede ceder
temporalmente a otro los servicios de un fut-
bolista profesional, siempre que éste acepte
expresamente dicha cesión temporal.
En el supuesto de que la cesión se realice
mediante contraprestación económica pac-
tada entre cedente y cesionario, el futbo-
lista profesional tiene derecho a percibir,
como mínimo, el 15% del precio pactado,
que debe ser satisfecho por el club o so-
ciedad anónima deportiva cesionaria, en
el momento de la aceptación por el futbo-
lista de la cesión.39
- Extinción anticipada del contrato por
cesión definitiva.
Durante la vigencia de un contrato, el club
o sociedad anónima deportiva y el futbo-
lista profesional pueden acordar la termi-
nación del mismo, siempre que aquél haya
concertado con otro club la cesión defini-
tiva de los derechos contractuales que os-
tenta sobre el futbolista, y siempre que éste
acepte, expresamente, dicha cesión defi-
nitiva.
El futbolista tiene derecho a percibir, como
mínimo, el 15% del precio de dicha ce-
sión, que debe ser pagada por el club o
sociedad anónima deportiva adquirente de
los derechos, en todo caso.40
39
Artículo 16 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
En el supuesto de que no se pactara cantidad algu-
na, el futbolista tiene derecho a percibir como mí-
nimo el importe que resulte de dividir por doce la
totalidad de las retribuciones percibidas del club o
sociedad anónima deportiva en la temporada inme-
diata anterior, multiplicado por 1,5.
40
Artículo 17 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
18 SECCIÓN DOCTRINA
II.1.1.b. Las dietas y asignaciones para
gastos de locomoción y gastos normales
de manutención y estancia de los futbolis-
tas profesionales.
Entre los rendimientos íntegros del trabajo
de los futbolistas profesionales, también se
han de incluir los derivados de las dietas y
asignaciones para gastos de locomoción y
gastos normales de manutención y estan-
cia de los deportistas profesionales.41 .
De todos modos, y como regla general,
quedan exceptuadas de gravamen las asig-
naciones para gastos de locomoción y gas-
tos normales de manutención y estancia
en establecimientos de hostelería, de los
futbolistas profesionales, que cumplan los
requisitos y límites siguientes:
1. Asignaciones para gastos de locomo-
ción.42
Se exceptúan de gravamen las cantidades
destinadas por la entidad contratante a
compensar los gastos de locomoción del
futbolista que se desplace fuera del centro
de trabajo, para realizar su trabajo en lu-
gar distinto, en las siguientes condiciones
e importes:
a) Cuando el futbolista utilice medios de
transporte público, el importe del gasto que
se justifique mediante factura o documento
equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de
computar 0,17 euros por kilómetro reco-
rrido, siempre que se justifique la reali-
dad del desplazamiento, más los gastos de
peaje y aparcamiento que se justifiquen.
2. Asignaciones para gastos de manuten-
ción y estancia.43
41
Artículo 16.1.b) del TRLIRPF.
42
Artículo 8.A.2 del RIRPF.
43
Artículo 8.A.3 del RIRPF.
RADT (16)
Se exceptúan de gravamen las cantidades
destinadas por el club o sociedad anónima
deportiva, a compensar los gastos norma-
les de manutención y estancia en restau-
rantes, hoteles y demás establecimientos
de hostelería, devengadas por gastos en
municipio distinto del lugar del trabajo
habitual del futbolista profesional y del
que constituya su residencia.
Se considera como asignaciones para gas-
tos normales de manutención y estancia
en hoteles, restaurantes y demás estable-
cimientos de hostelería, exclusivamente
las siguientes:
1) Cuando se haya pernoctado en munici-
pio distinto del lugar de trabajo habitual y
del que constituya la residencia del futbo-
lista profesional, las siguientes:
- por gastos de estancia, los importes que
se justifiquen;
- por gastos de manutención, 52,29 euros
diarios, si corresponden a desplazamiento
dentro del territorio español, o 91,35 euros
diarios, si corresponden a desplazamien-
tos a territorio extranjero.
2) Cuando no se haya pernoctado en mu-
nicipio distinto del lugar de trabajo habi-
tual y del que constituya la residencia del
futbolista profesional, las asignaciones
para gastos de manutención que no exce-
dan de 26,14 o 48,08 euros diarios, según
se trate de desplazamiento dentro del te-
rritorio español o al extranjero, respecti-
vamente
Las asignaciones para gastos de locomo-
ción, manutención y estancia que excedan
de los límites reseñados están sujetas a
gravamen.
De todas formas, existe una regla espe-
cial, muy importante, a tener en cuenta
en el caso de dietas y asignaciones para
gastos de locomoción y gastos normales
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
de manutención y estancia, que afecta a
los contribuyentes que obtienen rendi-
mientos del trabajo derivados de relaciones
laborales especiales de carácter dependien-
te, como es el caso de los futbolistas profe-
sionales.44
Así, los futbolistas profesionales, cuando
los gastos de locomoción y manutención
no les sean resarcidos específicamente por
los clubes o sociedades anónimas depor-
tivas, a quienes presten sus servicios, po-
drán minorar sus ingresos para la deter-
minación de sus rendimientos netos, en las
siguientes cantidades, siempre que justi-
fiquen la realidad de sus desplazamientos:
a) Por gastos de locomoción:
- Cuando se utilicen medios de transporte
público, el importe del gasto que se justi-
fique mediante factura o documento equi-
valente.
En otro caso, la cantidad que resulte de
computar 0,17 euros por kilómetro reco-
rrido, más los gastos de peaje y aparca-
miento que se justifiquen.
b) Por gastos de manutención, los impor-
tes de 26,14 o 48,08 euros diarios, según
se trate de desplazamiento dentro del te-
rritorio español o al extranjero.
En cualquier caso, los gastos de estancia
deberán estar en todo caso resarcidos por
el club o sociedad anónima deportiva, y
se considerarán exceptuados de gravamen
los importes que se justifiquen.
Por tanto, si a un futbolista profesional un
club, o sociedad anónima deportiva, no le
ha resarcido específicamente los gastos de
locomoción o manutención que pueda ha-
ber tenido, este deportista podrá minorar
los ingresos percibidos en las cantidades
derivadas de estos gastos hasta los límites
44
Artículo 8.B.1 del RIRPF.
19
marcados, siempre que se justifique la rea-
lidad del desplazamiento.
II.1.1.c. Rentas del trabajo en especie de
los futbolistas profesionales.
Junto a los rendimientos del trabajo dine-
rarios, los futbolistas profesionales tam-
bién pueden obtener una serie de rendi-
mientos en especie.
Genéricamente, constituyen rentas en es-
pecie la utilización, consumo u obtención,
para fines particulares, de bienes, derechos
o servicios de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, aun cuan-
do no supongan un gasto real para quien
las conceda.45
De todas formas, para los futbolistas pro-
fesionales no tendrán la consideración de
rendimientos del trabajo en especie, por
ejemplo:
- Las entregas a los futbolistas de produc-
tos a precios rebajados que se realicen en
cantinas o comedores del club o sociedad
anónima deportiva.46
- La utilización de los bienes destinados a
los servicios sociales y culturales del fut-
bolista profesional empleado.47
- Las primas o cuotas satisfechas por la
entidad en virtud de contrato de seguro de
accidente laboral o de responsabilidad ci-
vil del futbolista profesional.48
45
Artículo 46.1 del TRLIRPF.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contri-
buyente importes en metálico para que éste adquie-
ra los bienes, derechos o servicios, la renta tiene la
consideración de dineraria.
46
Artículo 46. 2.c) del TRLIRPF.
47
Artículo 46. 2.d) del TRLIRPF.
48
Artículo 46.2.e) del TRLIRPF.
20 SECCIÓN DOCTRINA
- Las primas o cuotas satisfechas a entida-
des aseguradoras para la cobertura de en-
fermedad, cuando se cumplan los siguien-
tes requisitos y límites:
1) que la cobertura de enfermedad alcan-
ce al propio futbolista, pudiendo también
alcanzar a su cónyuge y descendientes;
2) que las primas o cuotas satisfechas no
excedan de 500 euros anuales por cada una
de las personas señaladas en el párrafo
anterior. El exceso sobre dicha cuantía
constituye retribución en especie.49
Más controvertido es que un futbolista
profesional pueda beneficiarse de la nor-
mativa tributaria que establece que no tie-
ne la consideración de rendimiento del tra-
bajo en especie “la entrega a trabajadores
en activo, de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, de accio-
nes o participaciones de la propia empre-
sa o de otras empresas del grupo de socie-
dades, en la parte que no exceda, para el
conjunto de las entregadas a cada trabaja-
dor, de 12.000 euros anuales”.50
Para que se produzca esta situación, el
RIRPF exige el cumplimiento de los si-
guientes requisitos:
1) que la oferta se realice dentro de la po-
lítica retributiva general de la empresa o,
en su caso, del grupo de sociedades y que
contribuya a la participación de los traba-
jadores en la empresa;
2) que cada uno de los trabajadores, con-
juntamente con sus cónyuges o familiares
hasta el segundo grado, no tengan una par-
ticipación, directa o indirecta, en la socie-
dad en la que prestan sus servicios o en
cualquier otra del grupo, superior al 5%;
49
Artículo 46.2.f) del TRLIRPF.
50
Artículo 46.2.a) del TRLIRPF.
RADT (16)
3) que los títulos se mantengan, al menos,
durante tres años.51
En este sentido, puede darse el caso de que
una sociedad anónima deportiva decida
entregar a los futbolistas profesionales en
activo de su plantilla, a un precio inferior
al normal de mercado, una serie de accio-
nes de la sociedad, dentro de una política
retributiva general común a todos los ju-
gadores, con el fin de que se integren y
participen de los objetivos de la propia
sociedad. Además, estos jugadores difícil-
mente podrán tener una participación, di-
recta o indirecta, en la sociedad anónima
deportiva en la que prestan sus servicios
superior al 5%.
Por tanto, si esos futbolistas profesiona-
les mantienen las acciones un mínimo de
tres años tendrán, hasta 12.000 euros anua-
les, una renta no considerada como renta
del trabajo en el IRPF.52
Por otro lado, en el caso de rentas del tra-
bajo en especie obtenidas por futbolistas
profesionales, hay que proceder a su valo-
ración aplicando las normas contenidas en
el TRLIRPF. A dicho valor se adiciona el
51
Artículo 41.2 del RIRPF.
52
Las prohibiciones de adquisición de acciones,
contempladas en el Artículo 17 del Real Decreto
Nº 1.251/1999, del 16 de julio, de Régimen jurídi-
co de las Sociedades Anónimas Deportivas, o cuan-
do se señala en el Artículo 23 de la Ley Nº 10/1990,
del 15 de octubre, del Deporte: “Tampoco podrán
adquirirse acciones de una Sociedad Anónima De-
portiva u otros valores que directa o indirectamente
puedan dar derecho a su suscripción o adquisición
cuando de ello pueda producirse el efecto de adul-
terar, desvirtuar o alterar el normal desarrollo de la
competición profesional en la que la sociedad par-
ticipe”. No creemos que sean situaciones que afec-
ten la posibilidad de que los futbolistas adquieran
acciones de las sociedades anónimas deportivas en
las que desarrollan su actividad, como una forma
de implicarse en el objetivo social de la entidad.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
ingreso a cuenta, salvo que su importe
hubiera sido repercutido al perceptor de
la renta.53
Los rendimientos del trabajo en especie
de un futbolista profesional pueden deri-
var de diversas situaciones. Por ejemplo,
el club o sociedad anónima deportiva pue-
de facilitarle la utilización de vivienda, pue-
de facilitarle la utilización de un vehículo
o la entrega de un vehículo, puede conce-
derle un viaje (incluida la manutención y
hospedaje) en un lugar paradisíaco, o un
reloj de lujo, como gratificación por re-
sultados conseguidos, etc.
Vamos a ver algunos casos.
- Utilización de vivienda por el futbolista
profesional.
La valoración del rendimiento del trabajo
es el 10% del valor catastral de la vivien-
da. En el caso de inmuebles cuyos valores
catastrales hayan sido revisados o modifi-
cados, y hayan entrado en vigor a partir
del 1 de enero de 1994, el 5% del valor
catastral. La valoración resultante no pue-
de exceder de 10% de las restantes con-
traprestaciones del trabajo.54
- Utilización o entrega de vehículos auto-
móviles a futbolistas profesionales.55
53
Artículo 47.2 del TRLIRPF.
Hay que tener en cuenta que, conforme al Artícu-
lo 100.2 del RIRPF, no existe obligación de efec-
tuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones
satisfechas por los promotores de planes de pensio-
nes y de mutualidades de previsión social que re-
duzcan la base imponible.
54
Artículo 47.1.1º.a) del TRLIRPF.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles
carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido
notificado al titular, se toma como base de imputa-
ción de los mismos el 50% de aquel por el que de-
ban computarse a efectos del Impuesto sobre el Pa-
trimonio. En estos casos, el porcentaje es del 5%.
55
Artículo 47.1.1º.b) del TRLIRPF.
21
En el supuesto de entrega, la valoración
del rendimiento se realiza por el coste de
adquisición para el pagador, incluidos los
tributos que graven la operación.
En el supuesto de uso, el 20% anual del
coste anterior. En caso de que el vehículo
no sea propiedad del pagador, dicho por-
centaje se aplica sobre el valor de merca-
do que correspondería al vehículo si fuese
nuevo.
En el supuesto de uso y posterior entrega,
la valoración de esta última se efectúa te-
niendo en cuenta la valoración resultante
del uso anterior.
- Prestaciones en concepto de manuten-
ción, hospedaje, viajes y similares, satis-
fechas a futbolistas profesionales.
La valoración del rendimiento se realiza
por el coste para el pagador de las presta-
ciones, incluidos los tributos que graven
la operación.56
- Primas o cuotas satisfechas en virtud de
contrato de seguro u otro similar, a favor
de los futbolistas profesionales.
En el caso de las primas que pagan los clu-
bes o sociedades anónimas deportivas a
compañías de seguros (por ejemplo, en
seguros de la vivienda o del automóvil) a
favor del futbolista profesional, la valo-
ración del rendimiento se realiza por el
coste para el pagador de estas cuotas o
primas.57
- Contribuciones imputadas por los pro-
motores de planes de pensiones, en los tér-
minos previstos por la disposición adicio-
nal primera del Texto Refundido de la Ley
de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones.
56
Artículo 47.1.1º.d) del TRLIRPF.
57
Artículo 47.1.1º.d) del TRLIRPF.
22 SECCIÓN DOCTRINA
La valoración del rendimiento se reali-
za por el importe de las contribuciones
imputadas.58
- Entradas o localidades, camisetas, pro-
ductos de venta del club o sociedad anó-
nima deportiva, etc.
La valoración del rendimiento para el fut-
bolista profesional ha de realizarse tenien-
do en cuenta que como el rendimiento de
trabajo en especie es satisfecho por la en-
tidad que tiene como actividad habitual la
realización de las actividades que dan lu-
gar al mismo, la valoración no puede ser
inferior al precio ofertado al público del
bien, derecho o servicio de que se trate.59
Así, se considera por precio ofertado al
público el previsto en el Artículo 13 de la
Ley Nº 16/1984 General para la Defensa
de los Consumidores y Usuarios, de 19 de
julio, deduciendo los descuentos ordina-
rios o comunes, es decir, los descuentos
que sean ofertados a otros colectivos de
similares características a los trabajado-
res de la empresa, así como los descuen-
tos promocionales que tengan carácter
general y se encuentren en vigor en el
momento de satisfacer la retribución en
especie o que, en otro caso, no excedan
de 20%.60
Por tanto, en el caso de entrega de locali-
dades, o productos de la entidad, al futbo-
lista profesional, el rendimiento se valo-
rará por el precio ofertado al público.
De todos modos, no puede olvidarse que
en el Convenio Colectivo entre la Liga de
Fútbol Profesional (LNFP) y la Asocia-
ción de Futbolistas Españoles (AFE) se
establece que los futbolistas profesiona-
58
Artículo 47.1.1º.e) del TRLIRPF.
59
Artículo 47.1.1º.f) del TRLIRPF.
60
Artículo 47.1.1º.f) del TRLIRPF.
RADT (16)
les de primera y segunda A divisiones afi-
liados a AFE tienen libre acceso a cual-
quier partido amistoso o de competición
en que intervenga cualquier equipo afilia-
do a la ANFP; y que los clubes o socieda-
des anónimas deportivas pondrán a dispo-
sición de los futbolistas de sus plantillas y
sus familiares directos un mínimo de vein-
te localidades de asiento o habilitarán un
palco para cubrir este fin.61
II.1.1.d. Otros posibles rendimientos del
trabajo derivados de haber sido futbolista
profesional.
Como consecuencia de la realización de
un deporte profesional también se pueden
obtener posteriormente los siguientes ren-
dimientos del trabajo:
- Prestaciones por desempleo.62
- Pensiones del régimen de público de la
Seguridad Social.63
- Prestaciones y derechos consolidados
percibidos de la Mutualidad de previsión
social de deportistas profesionales.64
61
Artículo 41 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
62
Artículo 16.1.b) del TRLIRPF.
63
Artículo 16.2.a) del TRLIRPF.
Como señala Miguel Cardenal Carro, en España,
“los repertorios de jurisprudencia empiezan a mos-
trar una nueva realidad: son cada vez más los de-
portistas profesionales que, al acabar su vida de-
portiva o en el tramo final de la misma, mientras
decaen irreversiblemente sus aptitudes físicas
incoándose su desaparición definitiva al nivel exi-
gido por la alta competición, solicitan la declara-
ción de invalidez permanente total y lucran una pen-
sión vitalicia”. “La invalidez de los deportistas pro-
fesionales en el disparadero”, Revista Jurídica del
Deporte, Nº 6, 2001, p. 81.
64
Disposición adicional undécima del TRLIRPF.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
II.1.2. Porcentajes de reducción aplicables
a determinados rendimientos del trabajo
del futbolista profesional.
Como regla general, los rendimientos ín-
tegros de los futbolistas profesionales se
computan en su totalidad, excepto que les
sea de aplicación alguna de las reduccio-
nes siguientes:65
1) El 40% de reducción, en el caso de ren-
dimientos que tengan un período de gene-
ración superior a dos años y que no se
obtengan de forma periódica o recurrente.
Cuando los rendimientos del trabajo con
un período de generación superior a dos
años se perciben de forma fraccionada,
sólo es aplicable la reducción del 40%, en
caso de que el cociente resultante de divi-
dir el número de años de generación, com-
putados de fecha a fecha, entre el número
de períodos impositivos de fraccionamien-
to, sea superior a dos.
- Premio de antigüedad.
Los premios que se conceden a los futbo-
listas profesionales por la extinción de su
relación contractual con el club o la so-
ciedad anónima deportiva cuando ha per-
manecido en el mismo equipo durante una
serie de años, siempre más de dos, tienen
derecho a la reducción del 40%, al tener
la consideración de rendimientos con pe-
ríodo de generación superior a dos años.66
- Premios recibidos por los partidos ho-
menaje.
65
Artículo 17.2 del TRLIRPF.
66
Como indica el Tribunal Superior de Justicia
Extremadura, en la Sentencia del 29 de octubre de
1997, por antigüedad en un club hay que entender
el tiempo durante el que un trabajador viene pres-
tando servicios a una empresa sin solución de con-
tinuidad.
23
Las gratificaciones que reciben los futbo-
listas profesionales, en forma de partido
homenaje, por llevar una serie de años en
el club o sociedad anónima deportiva, han
de tener derecho a la reducción del 40%,
ya que son rendimientos con un período
de generación superior a dos años. Se está
retribuyendo una fidelidad, una estabili-
dad en el lugar de trabajo.
- Indemnizaciones por despido improce-
dente satisfechas a los futbolistas profe-
sionales.
Les resultará de aplicación la reducción
del 40%, en la medida que exista un pe-
ríodo de generación superior a dos años,
tomando a estos efectos como período de
generación el número de años trabajados
en los clubes o sociedades anónimas de-
portivas.
Como indica el Tribunal Superior de Jus-
ticia de Cantabria, en la Sentencia del 18
de octubre de 2002: “[…] la fecha del des-
pido debe marcar el final del período de
generación”.
- Rendimientos que deriven del ejercicio
de opciones de compra sobre acciones o
participaciones por los futbolistas profe-
sionales.
Conforme al Artículo 10.3 del RIRPF, se
considera rendimiento del trabajo con
período de generación superior a dos años
y que no se obtiene de forma periódica o
recurrente, el derivado de la concesión
del derecho de opción de compra sobre
acciones o participaciones a los trabaja-
dores, cuando sólo puedan ejercitarse
transcurridos más de dos años desde su
concesión, si, además, no se conceden
anualmente.
La cuantía del rendimiento sobre la que
se aplica la reducción del 40% no puede
superar el importe que resulte de multipli-
24 SECCIÓN DOCTRINA
car el salario medio anual del conjunto de
los declarantes en el IRPF por el número
de años de generación del rendimiento. A
estos efectos, cuando se trate de rendi-
mientos obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo, se toman cinco
años.67
De todos modos, ese límite máximo de re-
ducción se duplica para los rendimientos
del trabajo en especie, derivados del ejer-
cicio de opciones de compra sobre accio-
nes o participaciones por los trabajadores,
que cumplan los siguientes requisitos:
a) Las acciones o participaciones adquiri-
das deben mantenerse, al menos, durante
tres años, a contar desde el ejercicio de la
opción de compra.
b) La oferta de opciones de compra debe
realizarse en las mismas condiciones a to-
dos los trabajadores de la empresa, grupo
o subgrupos de empresa.
Así, un futbolista profesional podría be-
neficiarse de la reducción en los rendi-
mientos derivados de ejercitar stock
options, en el caso de que una sociedad
anónima deportiva contemplase esa posi-
bilidad para sus futbolistas. Cuando man-
tuviese las acciones durante 3 años a con-
tar desde el ejercicio de la opción de com-
pra, y la oferta de opciones de compra se
hubiese realizado en las mismas condicio-
nes para todos los futbolistas de la socie-
dad anónima deportiva, la reducción a apli-
car a los rendimientos sería del 40% so-
bre una cantidad máxima de 39.200 euros,
multiplicada por el número de años de
generación del rendimiento.
67
El Artículo 10.4 del RIRPF fija la cuantía del
salario medio anual del conjunto de declarantes del
IRPF en 19.600 euros.
RADT (16)
Si la finalidad de las opciones de compra
sobre acciones es la implicación del tra-
bajador en el accionariado de la empresa,
creemos que una buena política de las so-
ciedades anónimas deportivas puede ser
la de contemplar esta posibilidad en los
contratos de sus futbolistas.
Como las sociedades anónimas deportivas
participan en competiciones deportivas de
carácter profesional, es evidente que depen-
den de los resultados y, por tanto, no hay
mejor manera de obtener unos buenos re-
sultados que implicando totalmente a los
deportistas en el capital de la sociedad.
Por último, hay que comentar que las pri-
mas de contratación o fichaje, cuando el
contrato tiene una duración superior a dos
años, como indica la Dirección General
de Tributos en contestación a una Consul-
ta de 26 de febrero de 2004 (Consulta
Nº 0414/2004), no tienen la consideración
de rendimientos con un período de gene-
ración superior a dos años y, por tanto, a
estas rentas no les resulta aplicable la re-
ducción del 40%. “La prima no está vin-
culada a la existencia de un período de
generación superior a dos años, sino que
surge ex novo con la firma del contrato
entre el futbolista profesional y el club o
sociedad anónima deportiva como un de-
recho económico del mencionado contra-
to y sin que sea necesaria la existencia de
un período temporal superior a dos años
para tener derecho a ella”.
Además, no puede olvidarse que en el
Convenio Colectivo para la actividad del
fútbol profesional se imputa una cantidad
de las primas de contratación o fichaje a
cada año de vigencia del contrato, y cuan-
do no puede determinarse la cantidad im-
putable en caso de contratos superiores a
un año, se entiende que es igual al cocien-
te que resulte de dividir la cantidad esti-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
pulada por los años de vigencia inicialmen-
te pactados. De esta manera, en estos ren-
dimientos se excluye el período de gene-
ración superior a dos años.
2) El 40% de reducción, en el caso de ren-
dimientos calificados como obtenidos de
forma notoriamente irregular en el tiempo.
En este sentido, de acuerdo con el Artícu-
lo 10.1 del RIRPF se consideran, entre
otros, rendimientos del trabajo obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiem-
po, cuando se imputen en un único perío-
do impositivo:
- Las indemnizaciones derivadas del Ré-
gimen General de la Seguridad Social, en
los supuestos de lesiones no invalidantes.68
Las indemnizaciones a los futbolistas pro-
fesionales, por supuestos de lesiones no
invalidantes, derivadas del Régimen Ge-
neral de la Seguridad social, han de consi-
derarse como rendimientos del trabajo
obtenidos de forma notoriamente irregu-
lar en el tiempo. Piénsese en el caso, que
ocurrió hace unas temporadas, de un fut-
bolista que perdió un testículo en un en-
cuentro de fútbol, por una incidencia del
juego.
- Las prestaciones satisfechas por lesio-
nes no invalidantes o incapacidad perma-
nente, en cualquiera de sus grados, por
clubes o asociaciones anónimas deporti-
vas, y por entes públicos.69
El club o sociedad anónima deportiva
debe indemnizar al futbolista profesional
o, en su caso, a los herederos, con una
cantidad igual a 60.319 euros, cuando se
produzca un accidente con resultado de
muerte o invalidez permanente absoluta
68
Artículo 10.1.b) del RIRPF.
69
Artículo 10.1.c) del RIRPF.
25
que le impida desarrollar cualquier activi-
dad laboral, siempre que dicho suceso sea
consecuencia directa de la práctica del
fútbol, bajo la disciplina del club o so-
ciedad anónima deportiva.70 Esta indem-
nización percibida por los futbolistas (o
sus beneficiarios) tiene la consideración
a efectos fiscales, de rendimiento obte-
nido de forma notoriamente irregular en
el tiempo.
- Cantidades satisfechas por los clubes
o asociaciones anónimas deportivas, a
los futbolistas profesionales por la re-
solución de mutuo acuerdo de la rela-
ción laboral.71
La extinción por mutuo acuerdo de un con-
trato entre un club o sociedad anónima
deportiva y un futbolista profesional que
tenga por objeto la cesión definitiva del
futbolista a otro club o sociedad anónima
deportiva, da derecho a una indemnización
para el futbolista que no puede ser infe-
rior al 15% del precio de dicha cesión.72
Dicha indemnización ha de calificarse, a
efectos fiscales, como un rendimiento ob-
tenido de forma notoriamente irregular en
el tiempo.
II.1.3. Rendimiento neto del trabajo del
futbolista profesional.
El rendimiento neto del trabajo de un fut-
bolista profesional es el resultado de dis-
minuir el rendimiento íntegro en el importe
de los gastos deducibles.73
70
Artículo 39 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
71
Artículo 10.1.f) del RIRPF.
72
Artículo 17 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
73
Artículo 18.1 del TRLIRPF.
26 SECCIÓN DOCTRINA
En este sentido, tienen la consideración de
gastos deducibles exclusivamente los si-
guientes:74
a) Las cotizaciones de los futbolistas pro-
fesionales al Régimen General de la Se-
guridad Social.
b) Las cuotas satisfechas a sindicatos.
c) Los gastos de defensa jurídica deriva-
dos directamente de litigios suscitados en
la relación del futbolista profesional con
el club o sociedad anónima deportiva de
la que percibe los rendimientos, con el lí-
mite de 300 euros anuales.
II.1.4. Rendimientos del trabajo exentos
de los futbolistas profesionales.
Están exentos los siguientes rendimientos
del trabajo derivados del ejercicio del fút-
bol profesional:
- Las indemnizaciones como consecuen-
cia de responsabilidad civil por daños per-
sonales, en la cuantía legal o judicialmen-
te reconocida.75
Las indemnizaciones por daños produci-
dos por terceros a futbolistas profesiona-
les, por ejemplo, por accidentes aconteci-
dos en instalaciones deportivas, o en el
traslado a entrenamientos o eventos depor-
tivos, están exentas hasta la cuantía legal
o judicialmente reconocida. El exceso so-
bre esas cantidades tributa en el IRPF.
- Las indemnizaciones por despido o cese
del trabajador, en la cuantía establecida
con carácter obligatorio en el Estatuto de
los Trabajadores, en su normativa de de-
sarrollo o, en su caso, en la normativa regu-
74
Artículo 18.2 del TRLIRPF.
75
Artículo 7.d) del TRLIRPF.
RADT (16)
ladora de la ejecución de sentencias, sin que
pueda considerarse como tal la establecida
en virtud de convenio, pacto o contrato.76
La relación laboral entre clubes y futbo-
listas puede extinguirse por disolución o
liquidación del club o de la entidad de-
portiva correspondiente, por acuerdo de la
Asamblea General de Socios. En estos
casos, se sigue el procedimiento previsto
en el Artículo 51 del Estatuto de los Tra-
bajadores, sobre extinción por causas tec-
nológicas o económicas y fuerza mayor.77
Así, la indemnización es de veinte días por
año de servicio, prorrateándose por meses
los períodos de tiempo inferiores a un año
y con un máximo de doce mensualidades.78
Esta indemnización ha de considerarse
exenta en el IRPF para el futbolista profe-
sional.
Cuestión diferente son las indemnizacio-
nes derivadas del despido improcedente
del futbolista profesional.
76
Artículo 7.e) del TRLIRPF.
El disfrute de la exención, de acuerdo con el Artícu-
lo 1º del RIRPF, queda condicionado a la real efec-
tiva desvinculación del trabajador con la empresa.
Así, se presume, salvo prueba en contrario, que no
se da dicha desvinculación cuando en los tres años
siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a
prestar servicios a la misma empresa o a otra em-
presa vinculada, siempre que en el caso en que la
vinculación se defina en función de la relación so-
cio-sociedad, la participación sea igual o superior
al 25%, o al 5% si se trata de valores negociados en
mercados secundarios oficiales de valores españoles.
77
Artículo 13.e) del Real Decreto Nº 1.006/1985.
78
Artículo 51.10 del Real Decreto Legislativo
Nº 1/1995, del 24 marzo.
En este artículo se indica que en el caso de fuerza
mayor, la autoridad laboral puede exonerar o redu-
cir las indemnizaciones que serán satisfechas por el
Fondo de Garantía Salarial, sin perjuicio del dere-
cho de éste a resarcirse del empresario.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
En caso de despido improcedente, sin
readmisión, el futbolista profesional tiene
derecho a una indemnización –que a falta
de pacto se fija judicialmente– de al me-
nos dos mensualidades de sus retribucio-
nes periódicas, más la parte proporcional
correspondiente de los complementos de
calidad y cantidad de trabajo percibidos
durante el último año, prorrateándose por
meses los períodos de tiempo inferiores a
un año, por año de servicio. Para su fija-
ción se ponderan las circunstancias con-
currentes, especialmente la relativa a la
remuneración dejada de percibir por el
deportista a causa de la extinción antici-
pada de su contrato.79
Como observa Álzaga Ruiz, en el régimen
especial de los deportistas profesionales,
a falta de pacto expreso, se otorga al juz-
gador la facultad discrecional de determinar
la cuantía de la indemnización, respetando
en todo caso el límite mínimo fijado le-
galmente, “que habrá de valorar circuns-
tancias tales como el perjuicio o deterioro
causado a la imagen del deportista, la fi-
nalización del período de fichajes y la
consiguiente imposibilidad de prestar servi-
cios para otra entidad deportiva hasta la si-
guiente temporada o la pérdida del salario
pactado”.80
La Dirección General de Tributos en con-
testación a una Consulta de 19 de diciem-
bre de 2000 (Consulta Nº 2.385/2000),
sobre el tratamiento en el IRPF de las can-
tidades satisfechas en concepto de indem-
79
Artículo 15 del Real Decreto Nº 1.006/1985.
80
Álzaga Ruiz, Icíar, “Efectos derivados de la ex-
tinción de la relación laboral especial de los depor-
tistas profesionales: despido declarado improceden-
te, cuantía de la indemnización y su posible revi-
sión en suplicación y en casación. Comentario a las
STSJ de Galicia del 17 diciembre 2001 y STS 21 ene-
ro 2002”, Aranzadi Social, Tomo II, 2002, p. 3207.
27
nización a los futbolistas profesionales,
cuando el despido ha sido declarado im-
procedente, ha dejado claro la no proce-
dencia de la exención en este caso.81
Para la Dirección General de Tributos si,
como señala el Tribunal Supremo, no
existe ningún límite máximo fijado con
carácter obligatorio por el Real Decreto
Nº 1.382/1985, para el personal de alta
dirección, de tal forma que la totalidad de
las indemnizaciones satisfechas están
plenamente sometidas al Impuesto, y su sis-
tema de retenciones a cuenta, tanto en el su-
puesto de desistimiento del empresario como
en el de despido improcedente, el mismo tra-
tamiento tienen las cantidades percibidas en
los supuestos de despido improcedente de
los deportistas profesionales.82
81
El Tribunal Económico-Administrativo Central,
en la Resolución del 20 de noviembre de 2003, tam-
bién indica: “En los supuestos de cese laboral de
deportistas profesionales acogidos al Real Decreto
Nº 1.006/1985, queda sujeta y no exenta la totali-
dad de las indemnizaciones por tal cese”.
82
El Tribunal Supremo, en la Sentencia del 21 de
diciembre de 1995, en relación con el tratamiento
fiscal de las indemnizaciones percibidas en los su-
puestos de extinción de las relaciones laborales de
carácter especial del personal de alta dirección, es-
tableció, en sus fundamentos de derecho tercero y
cuarto, lo siguiente:
“Tercero.- [...] el Real Decreto Nº 1.382/1985, del
1º de agosto, llenó aquel vacío regulando los con-
tratos laborales, de carácter especial, relativos al
personal de alta dirección y contemplando, en su
Artículo 11, dos supuestos. El primero, se refiere a
la extinción del contrato por desistimiento del em-
presario, en cuyo caso procederá la indemnización
pactada en el contrato o, ‘a falta de pacto, la indem-
nización será equivalente a 7 días de salario en me-
tálico por año de servicio, con el límite de 6 men-
sualidades’. El segundo supuesto contempla el des-
pido por incumplimiento grave y culpable que, si
fuese declarado improcedente, dará lugar a indem-
nización ‘en las cuantías que se hubieren pactado
en el contrato, siendo en su defecto de 20 días de
28 SECCIÓN DOCTRINA
En consecuencia, las cantidades satisfe-
chas a los futbolistas profesionales en los
salario en metálico por año de servicio y hasta un
máximo de 12 mensualidades’.
De esta forma, resulta que tal Real Decreto no esta-
blece ningún limite, ni mínimo ni máximo, de ‘ca-
rácter obligatorio’ respecto de las indemnizaciones
del personal de alta dirección, toda vez que las se-
ñaladas en su Artículo 11 son ‘a falta de pacto’ y
‘en su defecto’ y, por tanto, meramente subsidiarias
de lo convenido, como ha tenido ocasión de decir
la Sala Cuarta de este Tribunal Supremo en su Sen-
tencia del 3 abril 1990. Ello es así porque si bien el
Artículo 3.1, c) del Estatuto de los Trabajadores
establece la prohibición de que puedan pactarse en
perjuicio del trabajador condiciones menos favora-
bles o contrarias a las disposiciones legales o regla-
mentarias, su Artículo 2.1, a) atribuye ‘carácter es-
pecial’ a esta clase de prestación de servicios, y re-
lega a un posterior Real Decreto su regulación.
Cuarto.- Conjugando las anteriores normas fiscales
y laborales resulta que ‘las indemnizaciones que
constituyan compensación de la pérdida o deterio-
ro de bienes o derechos que no sean susceptibles de
integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el
Patrimonio’, y por tanto no sujetas al Impuesto so-
bre la Renta de la Personas Físicas, sólo son, res-
pecto de las indemnizaciones por cese laboral, aque-
llas que no excedan ‘el límite máximo que, con ca-
rácter obligatorio, señale la legislación vigente’, de
donde no habiendo ningún limite máximo seña-
lado con carácter obligatorio por el Real Decreto
Nº 1.382/1985 para los contratos de alta dirección,
las indemnizaciones que por el cese de este perso-
nal se perciban, quedan sujetas al Impuesto por
imperio de la norma general que contiene el Artí-
culo 14 de su entonces Ley reguladora. El anterior
razonamiento es conforme con los reiterados pro-
nunciamientos de esta Sala en cuanto a la sujeción
al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
de las indemnizaciones por cese o despido del tra-
bajador, donde se declara que no están sujetas al
Impuesto las indemnizaciones que se deriven del
despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite que
con carácter obligatorio señale la legislación vigente,
a no ser que fuera nuevamente contratado por la
misma empresa, o por otra vinculada a ella, durante
los 3 años naturales siguientes a la efectividad del
despido o cese –Sentencias del 13 abril y 29 octu-
RADT (16)
supuestos de despido improcedente, ya
sean fijadas por acuerdo ante el SMAC o
judicialmente, están plenamente sujetas al
Impuesto y a su sistema de retenciones a
cuenta, por el concepto de rendimientos
del trabajo.83
- Las prestaciones reconocidas al futbo-
lista por la Seguridad Social o por las en-
tidades que la sustituyan como consecuen-
cia de incapacidad permanente absoluta o
gran invalidez.84
- El premio “Príncipe de Asturias” de los
Deportes, otorgado por la Fundación Prín-
cipe de Asturias.85
- Las prestaciones por desempleo recono-
cidas por la respectiva entidad gestora
cuando se perciban en la modalidad de
bre 1988, 2 y 20 febrero, 3 mayo y 1º julio 1989,
por ejemplo–, procediendo la sujeción en otro caso”.
De todos modos, en esta Sentencia, se emitió un
voto particular disintiendo de los fundamentos de
derecho tercero y cuarto. En este sentido, se razo-
nó: “[…] que existe una clara desarmonía entre el
planteamiento fiscal, que sólo pretende conocer y
cuantificar ‘los daños y perjuicios’ (función
resarcitoria de las indemnizaciones laborales) y el
cuadro completo de las indemnizaciones legales que
se plantea con una perspectiva distinta y no diga-
mos nada respecto de la relación laboral especial
de alta dirección, en la cual hasta el 1º de agosto de
1985 no había vestigio alguno de indemnizaciones
legales obligatorias”.
83
No es de extrañar que autores, como Miguel
Cardenal Carro, señalen que carece de todo sentido
que las indemnizaciones de los deportistas “no es-
tén en ninguna medida exentas por la especial con-
figuración de sus reglas indemnizatorias” en el Real
Decreto que las regula. “El difícil diálogo entre nor-
mas laborales y tributarias. Algunas consideracio-
nes sobre la tributación de las indemnizaciones por
despido, a partir de la endeble doctrina judicial so-
bre altos directivos”, Aranzadi Social, Tomo V,
2003, p. 172.
84
Artículo 7.e) del TRLIRPF.
85
Artículo 7.l) del TRLIRPF.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
pago único establecida en el Real Decreto
Nº 1.044/1985, de 19 de junio, por el que
se regula el abono de la prestación por
desempleo en su modalidad de pago único,
con el límite de 12.020,24 euros, siempre
que las cantidades percibidas se destinen
a las finalidades y en los casos previstos
en la citada norma.86
- Los rendimientos del trabajo percibidos
por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero, con los siguientes requisitos:
a) que dichos trabajos se realicen para una
empresa o entidad no residente en España
o un establecimiento permanente radica-
do en el extranjero;
b) que en el territorio en que se realicen
los trabajos se aplique un impuesto de na-
turaleza idéntica o análoga a la de este
impuesto y no se trate de un país o territo-
rio que haya sido calificado reglamenta-
riamente como paraíso fiscal.87
Esta exención tiene un límite máximo de
60.101,21 euros anuales, y es incompati-
ble, para los contribuyentes destinados en
el extranjero, con el régimen de excesos
excluidos de tributación previsto en el
Artículo 8.A.3.b) del RIRPF, cualquiera
86
Artículo 7.l) del TRLIRPF.
El límite anterior no se aplica en el caso de presta-
ciones por desempleo percibidas por trabajadores
discapacitados que se conviertan en trabajadores
autónomos, en los términos del Artículo 31 de la
Ley Nº 50/1998, del 30 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
La exención está condicionada al mantenimiento de
la acción o participación durante el plazo de cinco
años, en el supuesto de que el contribuyente se hu-
biera integrado en sociedades laborales o coopera-
tivas de trabajo asociado, o al mantenimiento, du-
rante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del
trabajador autónomo.
87
Artículo 7.p) del TRLIRPF; y Artículo 5º del
RIRPF.
29
que sea su importe. El contribuyente pue-
de optar por la aplicación del régimen de
excesos en sustitución de esta exención.88
Cualquier futbolista profesional que con-
tinúe siendo residente en territorio espa-
ñol y obtenga un rendimiento del trabajo
en el extranjero tendrá una exención de
esos rendimientos, hasta 60.101,21 euros
anuales, siempre que sean satisfechos por
clubes, o entidades deportivas, con sede
en el extranjero, y que en el territorio de
realización de la actividad deportiva se
grave con un impuesto de naturaleza idén-
tica o análoga al IRPF español, y no se
trate de un paraíso fiscal.
Por ejemplo, un futbolista argentino con
residencia en España que sea cedido por
un club español, o una sociedad anónima
deportiva española, cuatro meses a un
equipo de la Serie A de la Lega Calcio Ita-
liana, y las retribuciones satisfechas por
este equipo italiano estarán exentas en el
IRPF hasta 60.101,21 euros anuales, ya
que en Italia se aplica un impuesto de na-
turaleza idéntica o análoga al IRPF espa-
ñol (IRPEF: Impuesto General sobre la
Renta de las Personas Físicas).
II.1.5. Imputación temporal de las rentas del
trabajo de los futbolistas profesionales.
Como regla general, los rendimientos del
trabajo se imputan al período impositivo
en que sean exigibles por su perceptor.89
88
En el Artículo 8.A.3.b).4, se considera dieta ex-
ceptuada de gravamen el exceso que perciban los
empleados de empresas, con destino en el extranje-
ro, sobre las retribuciones totales que obtendrían
por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordi-
narias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o
cualquier otro concepto, por razón de cargo, em-
pleo, categoría o profesión en el supuesto de hallar-
se destinados en España.
89
Artículo 14.1 del TRLIRPF.
30 SECCIÓN DOCTRINA
De todas formas, hay que tener en cuenta
dos reglas especiales de imputación tem-
poral, que pueden afectar a las rentas del
trabajo dependiente de los futbolistas pro-
fesionales:90
- Cuando no se hubiera satisfecho la tota-
lidad o parte de una renta, por encontrarse
pendiente de resolución judicial la deter-
minación del derecho a su percepción o
su cuantía, los importes no satisfechos se
imputan al período impositivo en que
aquélla adquiera firmeza.
- Cuando por circunstancias justificadas
no imputables al futbolista profesional, los
rendimientos derivados del trabajo se per-
ciban en períodos impositivos distintos a
aquellos en que fueron exigibles, se im-
putan a éstos, practicándose, en su caso,
declaración-liquidación complementaria,
sin sanción ni intereses de demora ni recar-
go alguno. Cuando concurran las circuns-
tancias previstas en el párrafo anterior, los
rendimientos se consideran exigibles en el
período impositivo en que la resolución
judicial adquiera firmeza.91
90
Artículo 14.2 del TRLIRPF.
También ha de tenerse en cuenta que la prestación
por desempleo percibida en su modalidad de pago
único de acuerdo a lo establecido en la normativa
laboral puede imputarse en cada uno de los perío-
dos impositivos en que, de no haber mediado el pago
único, se hubiese tenido derecho a la prestación.
Dicha imputación se efectúa en proporción al tiem-
po que en cada período impositivo se hubiese teni-
do derecho a la prestación de no haber mediado el
pago único.
91
La declaración se presenta en el plazo que media
entre la fecha en que se perciban y el final del in-
mediato siguiente plazo de declaraciones por el
impuesto.
RADT (16)
II.1.6. Reducciones en la base imponible
del impuesto relacionadas con la obten-
ción de rentas del trabajo por el futbolis-
ta profesional.
- Reducción por rendimientos del trabajo.
Cuando se obtienen rendimientos netos del
trabajo, la base imponible se reduce en los
siguientes importes:
a) Futbolistas profesionales con rendi-
mientos netos del trabajo iguales o infe-
riores a 8.200 euros: 3.500 euros anuales.
b) Futbolistas profesionales con rendi-
mientos netos del trabajo comprendidos
entre 8.200,01 y 13.000 euros: 3.500 euros
menos el resultado de multiplicar por
0,2291 la diferencia entre el rendimiento
del trabajo y 8.200 euros anuales.
c) Futbolistas profesionales con rendi-
mientos netos del trabajo superiores a
13.000 euros o con rentas, excluidas las
exentas, distintas de las del trabajo supe-
riores a 6.500 euros: 2.400 euros anuales.92
Esta reducción tiene como límite máximo
el importe de los rendimientos netos del
trabajo.93
- Reducción por discapacidad de trabaja-
dores activos.
En el caso de que un futbolista profesional
tenga alguna discapacidad y continúe en
activo en el ejercicio de la actividad depor-
tiva profesional, reduce la base imponible
del impuesto en 2.800 euros anuales.94
92
Artículo 51.1 del TRLIRPF.
93
Artículo 51.2 del TRLIRPF.
94
Artículo 58.3 del TRLIRPF.
Conforme al Artículo 58.6 del TRLIRPF, a efectos
del IRPF, tienen la consideración de discapacitados
los contribuyentes que acrediten un grado de
minusvalía igual o superior al 33%. En particular,
se considera acreditado un grado de minusvalía igual
o superior al 33% en el caso de los pensionistas de
la Seguridad Social que tengan reconocida una pen-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
El importe máximo de las reducciones a
practicar en la base imponible por este
concepto y por la reducción por rendimien-
tos del trabajo no puede superar la cuantía
de los rendimientos netos del trabajo.95
- Reducción por aportaciones a la mutua-
lidad de previsión social de deportistas
profesionales.
Los deportistas profesionales y de alto ni-
vel pueden realizar aportaciones a la mu-
tualidad de previsión social a prima fija
de deportistas profesionales.96
El total de las aportaciones anuales máxi-
mas de los futbolistas profesionales, in-
cluyendo las imputadas por los promotores
(clubes o sociedades anónimas deportivas)
en concepto de rendimientos del trabajo,
no puede exceder de 8.000 euros.97
sión de incapacidad permanente total, absoluta o
gran invalidez, y en el caso de los pensionistas de
clases pasivas que tengan reconocida una pensión
de jubilación o retiro por incapacidad permanente
para el servicio o inutilidad. Igualmente, se consi-
dera acreditado un grado de minusvalía igual o su-
perior al 65%, cuando se trate de minusválidos cuya
incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no
alcance dicho grado.
Además, hay que tener en cuenta que, de acuerdo
con el Artículo 58.1 del TRLIRPF, los contribu-
yentes discapacitados reducen la base imponible en
2.000 euros anuales. Dicha reducción es de 5.000
euros anuales, si el grado de minusvalía es igual o
superior al 65%.
95
Artículo 58.3 del TRLIRPF.
96
Disposición adicional undécima. Uno del
TRLIRPF.
97
En el caso de partícipes mayores de cincuenta y
dos años (difícilmente aplicable a futbolistas profe-
sionales), el límite anterior se incrementa en 1.250
euros adicionales por cada año de edad del partíci-
pe que exceda de cincuenta y dos años, fijándose
en 24.250 euros para partícipes de 65 años o más.
31
No se admiten aportaciones una vez que
finalice la vida laboral como futbolista pro-
fesional.
Las contingencias que pueden ser objeto
de cobertura son jubilación, incapacidad
laboral total y permanente para la profe-
sión habitual o absoluta y permanente para
todo trabajo, y la gran invalidez, muerte
del partícipe o beneficiario, que puede
generar derecho a prestaciones de viude-
dad, orfandad o a favor de otros herederos
o personas designadas.98
Los derechos consolidados de los mutua-
listas sólo pueden hacerse efectivos en los
supuestos de desempleo de larga duración
o de enfermedad grave y, adicionalmente,
una vez transcurrido un año desde que fi-
nalice la vida laboral de los futbolistas
profesionales.99
Las aportaciones, directas o imputadas,
que cumplan los requisitos anteriores pue-
den ser objeto de reducción en la parte
general de la base imponible del IRPF, con
98
En este sentido, puede verse el Artículo 8.6 del
Texto Refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones (TRLRPFP), apro-
bado por Real Decreto Legislativo Nº 1/2002, del
29 noviembre.
99
Así, puede verse el Artículo 8.8 del TRLRPFP.
La disposición de los derechos consolidados en
supuestos distintos a los mencionados determina la
obligación para el contribuyente de reponer en la
base imponible las reducciones indebidamente rea-
lizadas, con la práctica de las declaraciones-liqui-
daciones complementarias, que incluirán los inte-
reses de demora. A su vez, las cantidades percibidas
por la disposición anticipada de los derechos con-
solidados tributan como rendimientos del capital
mobiliario, salvo que provengan de contratos de
seguro a que se refiere la disposición adicional pri-
mera del Texto Refundido de la Ley de Regulación
de los Planes y Fondos de Pensiones, en cuyo caso
tributan como rendimientos del trabajo.
32 SECCIÓN DOCTRINA
el límite de la suma de los rendimientos
netos del trabajo y de actividades econó-
micas percibidos individualmente en el
ejercicio y hasta un importe máximo de
24.250 euros.
En cualquier caso, también hay que tener
presente que, con independencia del régi-
men reseñado para las aportaciones a la
mutualidad de previsión social a prima fija
de deportistas profesionales, los futbolis-
tas profesionales, aunque hayan finalizado
su vida laboral como tales, pueden realizar
aportaciones a la mutualidad de previsión
social de deportistas profesionales.100
II.1.7. Deducción en la cuota íntegra del
impuesto relacionada con la obtención de
rentas del trabajo por el futbolista profe-
sional: la deducción por rentas del traba-
jo obtenidas en Ceuta y Melilla.
Los rendimientos del trabajo tienen la con-
sideración de rentas obtenidas en Ceuta o
Melilla cuando se deriven de trabajos de
cualquier clase realizados en dichos terri-
torios.101
100
Disposición adicional undécima. Dos del
TRLIRPF.
Tales aportaciones pueden ser objeto de reducción
en la base imponible del IRPF en la parte que tenga
por objeto la cobertura de las contingencias previs-
tas en el Artículo 8.6 del TRLRPFP, siempre que
cumplan los requisitos subjetivos previstos en el
apartado 2º del Artículo 60 del TRLIRPF.
Como límite máximo conjunto de reducción de
estas aportaciones se aplica el que establece el apar-
tado 4º del Artículo 60 del TRLIRPF, para las apor-
taciones a planes de pensiones, a mutualidades de
previsión social y a los planes de previsión asegu-
rados.
101
Artículo 69.4 del TRLIRPF.
El Artículo 58 del RIRPF incluye entre las rentas
obtenidas en Ceuta y Melilla también los rendimien-
tos del trabajo derivados de las prestaciones por des-
empleo y de aquellas prestaciones a que se refiere
el Artículo 16.2.a) del TRLIRPF.
RADT (16)
En este sentido, a los futbolistas profesio-
nales que tengan su residencia habitual en
Ceuta o Melilla se deducen el 50% de la
parte de la suma de las cuotas íntegras es-
tatal y autonómica o complementaria que
proporcionalmente corresponda a las ren-
tas computadas para la determinación de
las bases liquidables que hubieran sido
obtenidas en Ceuta o Melilla.102
También aplican la presente deducción los
futbolistas profesionales que mantengan
su residencia habitual en Ceuta o Melilla
durante un plazo no inferior a tres años,
en los períodos impositivos iniciados con
posterioridad al final de ese plazo, por las
rentas obtenidas fuera de dichas ciudades
cuando, al menos, una tercera parte del
patrimonio neto del contribuyente, deter-
minado conforme a la normativa regula-
dora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté
situado en dichas ciudades.103
II.2. Rentas obtenidas por el futbolista pro-
fesional derivadas de la cesión de dere-
chos de imagen fuera del ámbito laboral.
Como se ha visto, el futbolista profesional
puede explotar sus derechos de imagen den-
tro de la relación laboral. La cantidad que
el club o sociedad anónima deportiva satis-
face al futbolista por la utilización de su
imagen, nombre o figura con fines econó-
micos tiene la consideración de concepto
salarial.104
102
Artículo 69.4 del TRLIRPF.
103
Artículo 69.4 del TRLIRPF.
La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de
dichas ciudades, que puede acogerse a esta deduc-
ción es el importe neto de los rendimientos y ga-
nancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en di-
chas ciudades.
104
Artículo 32 del Convenio Colectivo para la acti-
vidad del fútbol profesional.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
Sin embargo, el futbolista también puede ce-
der sus derechos de imagen temporal o in-
definidamente a terceros, fuera del ámbito
laboral. En este caso, las contraprestaciones
obtenidas son ajenas al mundo laboral, y a
su calificación como rendimientos del tra-
bajo.105 Por ejemplo, cuando un futbolista
cede una exclusiva a una revista deportiva
sobre su preparación física en vacaciones.
Las rentas que obtiene el futbolista por este
concepto entran dentro de la categoría tribu-
taria de rendimientos de capital mobiliario,
o rendimientos de actividades económicas
cuando el propio futbolista profesional or-
dena por cuenta propia medios de produc-
ción y/o recursos humanos para intervenir
en la cesión de sus derechos de imagen.106
105
Como indican F. Clavijo Hernández; R. Falcón
y Tella.; J. Martín Queralt; C. Palao Taboada y F.
Pérez Royo: “El caso más usual de cesión de los
derechos de imagen a terceros es aquel en que el
tercero es una sociedad, la más de las veces creada
con esta finalidad, y en la que el deportista partici-
pa mediante la aportación a la misma de sus dere-
chos de imagen”. “El tratamiento jurídico-tributa-
rio aplicable a los pagos que un Club de Fútbol sa-
tisface a las sociedades titulares de la explotación
comercial de derechos de imagen de deportistas”,
Impuestos, Vol. I, 1996, p. 522.
106
En el apartado 4º del Artículo 24 del TRLIRPF,
dedicado a “Otros rendimientos del capital mobi-
liario”, se incluyen entre estos, en la letra e), a “los
procedentes de la cesión del derecho a la explota-
ción de la imagen o del consentimiento o autoriza-
ción para su utilización, salvo que dicha cesión tenga
lugar en el ámbito de una actividad económica”. El
rendimiento íntegro del capital mobiliario coincide
con el neto, al no existir gastos deducibles para este
tipo de rendimientos.
El futbolista profesional puede obtener rentas por la
cesión de sus derechos de imagen dentro de una acti-
vidad económica (clave 4: Actividades profesionales
de carácter artístico o deportivo, epígrafe 041: juga-
dores y entrenadores de fútbol). La determinación del
rendimiento neto de la actividad económica sigue las
reglas generales de los Artículos 25 a 28 del TRLIRPF.
33
De todos modos, cuando esta persona o
entidad a la que ha cedido el futbolista tem-
poral o definitivamente sus derechos de
imagen, los cede a su vez al club o socie-
dad anónima deportiva con la que el fut-
bolista mantiene la relación laboral, en-
tra en aplicación el régimen especial de
imputación de rentas por cesión de dere-
chos de imagen, regulado en el Artículo 93
del TRLIRPF.
En este régimen encontramos una perso-
na o entidad, residente o no residente, a
quien el futbolista profesional cede el dere-
cho a la explotación de la imagen o con-
siente o autoriza su utilización, y un club, o
sociedad anónima deportiva, con el que se
mantiene la relación laboral, que ha obte-
nido la cesión del derecho a la explotación
o el consentimiento o autorización para la
utilización de la imagen del futbolista.
Como señalan Cazorla Prieto y Corcuera
Torres, con este régimen se pretende re-
accionar contra las fórmulas ideadas por en-
tidades deportivas y deportistas profesiona-
les tendentes a evitar la tributación plena de
los rendimientos derivados de los derechos
de imagen mediante el “levantamiento del
velo” de las sociedades interpuestas y la
consiguiente imputación a los deportistas
de las cantidades devengadas como con-
secuencia de la cesión y explotación del
derecho a la imagen.107
Vamos a analizar los aspectos fundamenta-
les de este régimen especial de imputación
de rentas para el futbolista profesional.
Para la aplicación de este régimen, tienen
que concurrir las circunstancias siguientes:
107
Cazorla Prieto, L. M., y Corcuera Torres, A., Los
Impuestos del Deporte, Pamplona, Aranzadi, 1999,
p. 238.
34 SECCIÓN DOCTRINA
- el futbolista profesional ha de ceder el
derecho a la explotación de su imagen o
ha de consentir o autorizar su utilización
a otra persona o entidad, residente o no
residente;
- el futbolista profesional ha de prestar sus
servicios a un club o sociedad anónima
deportiva en el ámbito de una relación la-
boral;
- el club o sociedad anónima deportiva con
la que el futbolista mantiene la relación
laboral ha de obtener, mediante actos con-
certados con personas o entidades residen-
tes o no residentes la cesión del derecho a
la explotación o el consentimiento o auto-
rización para la utilización de la imagen
del futbolista.
De todos modos, la imputación no proce-
de cuando los rendimientos del trabajo
obtenidos en el período impositivo por el
futbolista profesional en virtud de la rela-
ción laboral no sean inferiores al 85% de
la suma de dichos rendimientos, más la
contraprestación total recibida del club o
sociedad anónima deportiva por la cesión
del derecho a la explotación o el consenti-
miento o autorización para la utilización
de la imagen del futbolista.
Es decir, el régimen de imputación se pro-
duce siempre que el club o sociedad anó-
nima deportiva satisfaga al futbolista pro-
fesional más de un 15% de las rentas, en
concepto de cesión de derechos de ima-
gen, de la suma total de los rendimientos
del trabajo y los propios de cesión de
derechos de imagen. Así, de la contra-
prestación total satisfecha por el club o
sociedad anónima deportiva, el futbolista
puede percibir hasta un 15% de rentas en
concepto de derechos de imagen, sin que
sea aplicable el régimen especial de im-
putación de rentas.
RADT (16)
En cualquier caso, si se dan las circunstan-
cias para que proceda la imputación de ren-
tas, el futbolista profesional ha de imputar
en su base imponible del IRPF el valor de
la contraprestación satisfecha por el club o
sociedad anónima deportiva a la persona o
entidad, residente o no residente, a quien el
propio futbolista había cedido el derecho a
la explotación de la imagen o había con-
sentido o autorizado su utilización.108
La imputación se efectúa en la parte gene-
ral de la base imponible, en el período
impositivo que corresponda a la fecha en
que el club o sociedad anónima deportiva
efectúe el pago o satisfaga la contrapres-
tación acordada, salvo que por dicho pe-
ríodo impositivo la persona física no fue-
se contribuyente por este impuesto, en
cuyo caso la inclusión debe efectuarse en
el primero o en el último período imposi-
tivo por el que deba tributar por este im-
puesto, según los casos.109
108
Además, dicha cantidad se incrementa, en su
caso, en el importe del ingreso a cuenta a que se
refiere el apartado 8º del Artículo 93 del TRLIRPF
(el club o sociedad anónima deportiva con el que el
futbolista mantiene la relación laboral debe efec-
tuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones
satisfechas en metálico o en especie a personas o
entidades no residentes por la cesión del derecho a
la explotación o el consentimiento o autorización
para la utilización de la imagen del futbolista), fija-
do en el 15% (Artículo 105 del RIRPF), y se mino-
ra, en su caso, en el valor de la contraprestación
obtenida por el futbolista como consecuencia de la
cesión, consentimiento o autorización, a la persona
o entidad inicial, siempre que la misma se hubiera
obtenido en un período impositivo en el que el fut-
bolista titular de la imagen fuese contribuyente por
el IRPF. Así, como el futbolista ya habría tributado
por la renta percibida, se introduce esta medida ten-
dente a evitar la doble imposición.
109
A estos efectos se utiliza el tipo de cambio vi-
gente al día de pago o satisfacción de la
contraprestación acordada por el club o sociedad
anónima deportiva.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
Por otro lado, en este régimen especial,
existen una serie de medidas tendentes a
solucionar problemas de doble imposición
que pueden originarse por la condición de
residentes o no residentes de las personas
o entidades primeras cesionarias de los
derechos de imagen.
Así, y en primer lugar, cuando procede la
imputación, es deducible de la cuota ínte-
gra del IRPF del futbolista profesional:
a) El impuesto o impuestos de naturaleza
idéntica o similar al Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas o sobre So-
ciedades que, satisfecho en el extranjero
por la persona o entidad no residente pri-
mera cesionaria, corresponda a la parte de
la renta neta derivada de la cuantía que
debe incluir en su base imponible.
b) El Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas o sobre Sociedades que, sa-
tisfecho en España por la persona o enti-
dad residente primera cesionaria, corres-
ponda a la parte de la renta neta derivada
de la cuantía que debe incluir en su base
imponible.
c) El impuesto o gravamen efectivamente
satisfecho en el extranjero por razón de la
distribución de los dividendos o partici-
paciones en beneficios distribuidos por la
primera cesionaria, sea conforme a un con-
venio para evitar la doble imposición o de
acuerdo con la legislación interna del país
o territorio de que se trate, en la parte que
corresponda a la cuantía incluida en la base
imponible.
d) El impuesto satisfecho en España,
cuando la persona física no sea residen-
te, que corresponda a la contraprestación
obtenida por la persona física como con-
secuencia de la primera cesión del dere-
cho a la explotación de su imagen o del
consentimiento o autorización para su
utilización.
35
e) El impuesto o impuestos de naturaleza
idéntica o similar al Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas satisfecho
en el extranjero, que corresponda a la con-
traprestación obtenida por la persona físi-
ca como consecuencia de la primera ce-
sión del derecho a la explotación de su
imagen o del consentimiento o autoriza-
ción para su utilización.
Estas deducciones se practican aun cuan-
do los impuestos correspondan a períodos
impositivos distintos a aquél en el que se
realizó la imputación, y no pueden exce-
der, en su conjunto, de la cuota íntegra que
corresponda satisfacer en España por la
renta imputada en la base imponible.110
Además, y en segundo lugar, no se impu-
tan en el impuesto personal de los socios
de la primera cesionaria los dividendos o
participaciones en beneficios distribuidos
por ésta en la parte que corresponda a la
cuantía que haya sido imputada por el fut-
bolista profesional.111
Por último debemos señalar que lo previsto
en este régimen especial de imputación del
Artículo 93 del TRLIRPF se debe enten-
der sin perjuicio de lo dispuesto en los tra-
tados y convenios internacionales que ha-
110
En ningún caso se deducen los impuestos satis-
fechos en países o territorios calificados como pa-
raísos fiscales.
111
El mismo tratamiento se aplica a los dividendos
a cuenta.
En caso de distribución de reservas se atiende a la
designación contenida en el acuerdo social, enten-
diéndose aplicadas las últimas cantidades abona-
das a dichas reservas.
Los dividendos o participaciones citados no dan
derecho a la deducción por doble imposición de
dividendos ni a la deducción por doble imposición
internacional.
Una misma cuantía sólo podrá ser objeto de impu-
tación por una sola vez, cualquiera que sea la forma
y la persona o entidad en que se manifieste.
36 SECCIÓN DOCTRINA
yan pasado a formar parte del ordenamien-
to interno español, y del ámbito de aplica-
ción del TRLIRPF.
En definitiva, el futbolista profesional
puede percibir hasta un 15% de rentas en
concepto de derechos de imagen, de la
contraprestación total satisfecha por el club
o sociedad anónima deportiva, sin que sea
aplicable el régimen especial de imputación
de rentas. Estas rentas serán rendimientos
de capital mobiliario, en la mayoría de ca-
sos, o rendimientos de actividades econó-
micas, si el futbolista profesional obtiene las
rentas por la cesión de sus derechos de ima-
gen dentro de una actividad económica.
II.3. Gravamen de la base liquidable ge-
neral del futbolista profesional.
La base liquidable general, en el ejercicio
2005, se grava a los tipos que se indican
en la escala contemplada en el Artículo 64
del TRLIRPF.112
Además, la base liquidable general se gra-
va a los tipos de la escala autonómica del
Impuesto que, conforme a lo previsto en
la Ley Nº 21/2001, de 27 de diciembre,
por la que se regulan las medidas fiscales
y administrativas del nuevo sistema de fi-
nanciación de las Comunidades Autóno-
mas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía, hayan sido apro-
badas por la Comunidad Autónoma.
112
El Artículo 64 del TRLIRPF, en la redacción dada
por el Artículo 58 de la Ley Nº 2/2004, del 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2005, recoge la siguiente escala:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
- - - -
Hasta euros euros Hasta euros Porcentaje
0 0 4.080 9,06
4.080 369,65 9.996 15,84
14.076 1.953,02 12.240 18,68
26.316 4.239,45 19.584 24,71
45.900 9.078,66 En adelante 29,16
RADT (16)
Si la Comunidad Autónoma no hubiese
aprobado la escala anterior (como ha su-
cedido hasta ahora, en las diferentes Co-
munidades Autónomas), se aplica la escala
complementaria contemplada en el Artícu-
lo 75 del TRLIRPF.113
II.4. La obligación de declarar por los fut-
bolistas profesionales que obtengan ren-
tas del trabajo dependiente y otras rentas.
Los contribuyentes están obligados a pre-
sentar y suscribir declaración por el IRPF.
No obstante, no tienen que declarar los
contribuyentes que obtengan exclusiva-
mente rendimientos del trabajo, del capital,
de actividades profesionales y ganancias
patrimoniales, hasta un importe máximo
conjunto de 1.000 euros anuales, en tributa-
ción individual o conjunta.114
Además, tampoco tienen que declarar los
contribuyentes que obtengan rentas proce-
dentes exclusivamente de las siguientes fuen-
tes, en tributación individual o conjunta:115
A) Rendimientos íntegros del trabajo, con
los siguientes límites:
1) Con carácter general, 22.000 euros
anuales, cuando procedan de un sólo pa-
gador. Este límite también se aplica cuan-
do se trate de contribuyentes que perciban
113
El Artículo 75 del TRLIRPF, en la redacción dada
por el Artículo 59 de la Ley Nº 2/2004, del 27 de di-
ciembre, señala la siguiente escala complementaria:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable
- - - -
Hasta euros euros Hasta euros
0 0 4.080
4.080 242,35 9.996
14.076 1.058,02 12.240
26.316 2.198,79 19.584
45.900 4.605,66 En adelante
114
Artículo 97 del TRLIRPF, y Artículo 61 del
RIRPF.
115
Ibídem.
RADT (16)
rendimientos procedentes de más de un
pagador y concurra cualquiera de las dos
situaciones siguientes:
a) que la suma de las cantidades percibi-
das del segundo y restantes pagadores, por
orden de cuantía, no supere en su conjun-
to la cantidad de 1.000 euros anuales;
b) que sus únicos rendimientos del traba-
jo consistan en las prestaciones pasivas
a que se refiere el Artículo 16.2.a) del
TRLIRPF y la determinación del tipo de
retención aplicable se hubiera realizado
de acuerdo con el procedimiento especial
regulado en el Artículo 81 del RIRPF.
2) 8.000 euros anuales, cuando:
a) procedan de más de un pagador, siem-
pre que la suma de las cantidades percibi-
das del segundo y restantes pagadores, por
orden de cuantía, superen en su conjunto
la cantidad de 1.000 euros anuales;
b) se perciban pensiones compensatorias
del cónyuge o anualidades por alimentos
diferentes de las percibidas de los padres
en virtud de decisión judicial.
c) el pagador de los rendimientos del traba-
jo no esté obligado a retener de acuerdo con
lo previsto en el Artículo 74 del RIRPF.
B) Rendimientos íntegros del capital mo-
biliario y ganancias patrimoniales some-
tidos a retención o ingreso a cuenta, con
el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
C) Rentas inmobiliarias imputadas que
Tipo aplicable
procedan de un único inmueble, rendi-
Porcentaje mientos íntegros del capital mobiliario no
5,94
sujetos a retención derivados de Letras del
8,16
Tesoro y subvenciones para la adquisición
9,32
12,29
de viviendas de protección oficial o de
15,84
precio tasado, con el límite conjunto de
1.000 euros anuales.
De todas formas, están obligados a decla-
rar en todo caso los contribuyentes que
SECCIÓN DOCTRINA 37
tengan derecho a deducción por inversión
en vivienda, por cuenta ahorro-empresa,
por doble imposición internacional o que
realicen aportaciones a patrimonios pro-
tegidos de las personas con discapacidad,
planes de pensiones, planes de previsión
asegurados o mutualidades de previsión
social que reduzcan la base imponible.116
II.5. Las rentas de los futbolistas profe-
sionales y los pagos a cuenta.
II.5.1. La obligación de retener sobre las
rentas del trabajo.
Las retribuciones de los futbolistas profe-
sionales, que tienen la naturaleza de ren-
dimientos del trabajo, están sujetas a re-
tención a cuenta del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
Los clubes o sociedades anónimas depor-
tivas que satisfagan o abonen los rendi-
mientos del trabajo están obligadas a rete-
ner e ingresar en el Tesoro, en concepto
de pago a cuenta del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas correspon-
diente al perceptor.117
a. Base para calcular el tipo de retención
de los futbolistas profesionales.
En primer lugar, la cuantía total de las re-
tribuciones del trabajo del futbolista se
calcula tomando como referencia la suma
de las retribuciones, dinerarias o en especie
que, de acuerdo con las normas o estipula-
ciones contractuales aplicables y demás cir-
cunstancias previsibles, vaya normalmente
a percibir el futbolista en el año natural, a
116
Ibídem.
117
Artículo 72 RIRPF.
Conforme al Artículo 73.3 del RIRPF, no existe obli-
gación de practicar retención o ingreso a cuenta
sobre las rentas exentas y las dietas y gastos de via-
je exceptuados de gravamen.
38 SECCIÓN DOCTRINA
excepción de las contribuciones empresa-
riales a los planes de pensiones y a las
mutualidades de previsión social que re-
duzcan la base imponible del contribuyen-
te, así como de los atrasos que correspon-
da imputar a ejercicios anteriores.118
La suma de las retribuciones incluirá tan-
to las retribuciones fijas como las varia-
bles previsibles. A estos efectos, se presu-
mirán retribuciones variables previsibles,
como mínimo, las obtenidas en el año an-
terior, salvo que concurran circunstancias
que permitan acreditar de manera objeti-
va un importe inferior.119
En este caso, hay que tener en cuenta el
criterio que defiende el TEAC, en la Re-
solución de 20 de noviembre de 2003, al
decir: “[…] las remuneraciones variables
incluyen premios o incentivos que el Club
paga a sus jugadores y técnicos en caso de
obtener ciertos logros en las competicio-
nes deportivas y la aplicación de esta re-
gla conduce a la necesidad de tomar como
límite mínimo de las retribuciones varia-
bles el importe de las del año anterior, sal-
vo que haya circunstancias [...] que hagan
presumir una notoria reducción de las mis-
mas; en caso de que éstas tengan carácter
independiente de la voluntad del pagador,
o incluso aleatorio, la regla en cuestión
sigue siendo aplicable, porque lo regla-
mentariamente establecido exige tomar la
totalidad de las retribuciones presumibles
–y no sólo las fijas [...]– del ejercicio co-
rriente”.
118
Artículo 82.2 del RIRPF.
A estos efectos, las retribuciones en especie se com-
putan por su valor determinado con arreglo a lo que
establece el Artículo 47 del TRLIRPF, sin incluir el
importe del ingreso a cuenta.
119
Artículo 82.2 del RIRPF.
RADT (16)
Por tanto, si un futbolista profesional ha
obtenido un premio por alcanzar unos ob-
jetivos en un campeonato, o en una com-
petición, se considera la retribución esta-
blecida dentro de las variables previsibles,
salvo que pueda acreditarse objetivamente
la reducción o no obtención de la misma.
Situación probatoria complicada, porque
el deporte de competición siempre tiene
un carácter aleatorio, basándose muchas
veces en la fortuna y en el azar, y no en
causas realmente objetivables.
En segundo lugar, la cuantía total de las
retribuciones de trabajo, dinerarias y en
especie, del futbolista profesional se mino-
ra, en su caso, en los importes siguientes:120
a) En las reducciones previstas en el caso
de rendimientos que tengan un período de
generación superior a dos años y que no
se obtengan de forma periódica o recurren-
te, así como aquellos calificados como
120
Artículo 82.3 del RIRPF.
Atendiendo a la situación del contribuyente, tam-
bién puede minorar la cuantía de las retribuciones
del trabajo, en el importe que proceda, según las
siguientes circunstancias:
Cuando se trate de contribuyentes que perciban pen-
siones y haberes pasivos del régimen de Seguridad
Social y de Clases Pasivas o que tengan más de dos
descendientes que den derecho a la aplicación del
mínimo por descendientes, 600 euros.
Cuando sean prestaciones o subsidios por desem-
pleo, 1.200 euros.
Estas reducciones son compatibles entre sí.
Además, cuando el perceptor de rendimientos del
trabajo estuviese obligado a satisfacer por resolu-
ción judicial una pensión compensatoria a su cón-
yuge, el importe de ésta podrá disminuir la cuantía
resultante de minorar la cuantía total de las retribu-
ciones de trabajo. A tal fin, el contribuyente deberá
poner en conocimiento de su pagador dichas cir-
cunstancias, acompañando testimonio literal total
o parcial de la resolución judicial determinante de
la pensión.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
obtenidos de forma notoriamente irregu-
lar en el tiempo.
b) En las cotizaciones al Régimen Gene-
ral de la Seguridad Social.
c) En el importe de los mínimos personal
y por descendientes.121
d) En las reducciones por rendimientos
del trabajo y discapacidad de trabajadores
activos.122
e) En las reducciones por cuidado de hi-
jos, edad, asistencia y discapacidad, ex-
cepto la situación de discapacidad de tra-
bajadores activos.
La base para calcular el tipo de retención
es el resultado de minorar la cuantía total
de las retribuciones del trabajo del futbo-
lista en los importes reseñados.
b. Cuota de retención de los futbolistas
profesionales.
La cuota de retención del futbolista profe-
sional se obtiene aplicando a la base para
calcular el tipo de retención, siempre que
121
No es aplicable el mínimo personal incrementado
para unidades familiares formadas por el padre o la
madre y los hijos que convivan con uno u otro, me-
nores de edad, o mayores de edad incapacitados ju-
dicialmente sometidos a patria potestad prorrogada
o rehabilitada, en los casos de separación legal o
cuando no existiera vinculo matrimonial.
Además, los descendientes se computan por mitad,
excepto cuando el contribuyente tenga derecho, de
forma exclusiva, a la aplicación de la totalidad del
mínimo familiar por este concepto.
122
Para el cómputo de dichas reducciones el paga-
dor debe tener en cuenta, exclusivamente, la cuan-
tía del rendimiento neto del trabajo resultante de
las minoraciones previstas en el caso de rendimien-
tos que tengan un período de generación superior a
dos años y que no se obtengan de forma periódica o
recurrente, así como aquellos calificados como ob-
tenidos de forma notoriamente irregular en el tiem-
po; y las cotizaciones al Régimen General de la
Seguridad Social.
39
ésta sea positiva, los porcentajes que se b) Cuando se produzcan regularizaciones,
indican en la escala contemplada en el el resultado de aplicar el porcentaje del
Artículo 83.1 del RIRPF.123 45% sobre la cuantía total de las retribu-
Cuando el futbolista profesional, percep- ciones que se satisfagan hasta final de año.
tor de rendimientos del trabajo, satisfaga c. Tipo de retención de los futbolistas pro-
anualidades por alimentos en favor de los fesionales.
hijos por decisión judicial, siempre que su El tipo de retención se obtiene multipli-
importe sea inferior a la base para calcular cando por 100 el cociente obtenido de di-
el tipo de retención, procede determinar por vidir la cuota de retención por la cuantía
separado la parte de cuota de retención co- total de las retribuciones.126
rrespondiente al importe de dichas anuali-
Es muy importante tener presente que el
dades y la que se refiere al resto de la base
tipo de retención no puede ser inferior al
para calcular el tipo de retención.124
15% cuando los rendimientos del trabajo
Además, cuando el futbolista obtenga una se deriven de relaciones laborales especia-
cuantía total de retribución no superior a les de carácter dependiente.127 Es decir, el
22.000 euros anuales, la cuota de reten- tipo de retención a practicar sobre los ren-
ción tiene como límite máximo la menor dimientos del trabajo de futbolistas profe-
de las dos siguientes cuantías:125 sionales no puede ser inferior al 15%.
a) El resultado de aplicar el porcentaje del No obstante, no es de aplicación el míni-
35% a la diferencia positiva entre el im- mo del 15% de retención a los rendimien-
porte de esa cuantía y el que corresponda, tos derivados de relaciones laborales de
según su situación, de los mínimos exclui- carácter especial que afecten a discapaci-
dos de retención previstos en el Artículo tados.128 Por tanto, en el caso de un futbo-
79 del RIRPF. lista profesional discapacitado sí que les
serían aplicables los límites cuantitativos
123
excluyentes de la obligación de retener,
En el Artículo 83.1 del RIRPF se recoge la si-
guiente escala: que no son aplicables al resto de futbolis-
tas profesionales.129
Base para calcular el Cuota de Resto base para Tipo aplicable
tipo de retención retención calcular el tipo de Porcentaje En este sentido, no se practica retención
retención
- - - - sobre los rendimientos del trabajo cuya
Hasta euros Euros Hasta euros
cuantía no supere el importe anual esta-
0 0 4.000 15
4.000 600 9.800 24
13.800 2.952 12.000 28
25.800 6.312 19.200 37
45.000 13.416 En adelante 45
126
Artículo 84.1 del RIRPF.
124
Artículo 83.2 del RIRPF. El tipo de retención se expresa en números enteros.
A tal fin, el contribuyente debe poner en conoci- En los casos en que el tipo de retención no sea un
miento de su pagador dicha circunstancia, acompa- número entero, se redondea por defecto si el primer
ñando testimonio literal total o parcial de la resolu- decimal es inferior a cinco, y por exceso cuando
ción judicial determinante de la anualidad. sea igual o superior a cinco.
127
125
Artículo 83.3 del RIRPF. Artículo 84.2 del RIRPF.
128
El límite del 45% se aplica a cualquier contribu- Ibídem.
129
yente. Artículo 79.3 y 84.2 del RIRPF.

40 SECCIÓN DOCTRINA RADT (16)

blecido en el cuadro siguiente, en función
del número de hijos y otros descendientes
Núm. de hijos y otros descendientes
Situación del contribuyente
0 1
1ª Contribuyente soltero, viudo,
divorciado o separado legalmente. -
2ª Contribuyente cuyo cónyuge no
obtenga rentas superiores a
1.502,53 euros anuales, excluidas 10.600
las exentas. euros
3ª Otras situaciones. 7.515 euros 8.215 euros 8.965 euros
Por otro lado, también habría que tener
presente que procedería regularizar el tipo
de retención de los futbolistas profesiona-
les, como el de cualquier otro contribu-
yente si, por ejemplo, en el curso del año
natural, se produjera un aumento en el
número de descendientes o una variación
en sus circunstancias, sobreviniera la con-
dición de discapacitado o aumentara el
grado de minusvalía en el perceptor de
rentas de trabajo o en sus descendientes,
siempre que dichas circunstancias deter-
minasen una disminución de la base para
calcular el tipo de retención; cuando por
resolución judicial el perceptor de rendi-
mientos del trabajo quedase obligado a
satisfacer una pensión compensatoria a su
cónyuge o anualidades por alimentos en
favor de los hijos, siempre que el importe
de estas últimas sea inferior a la base para
calcular el tipo de retención; cuando en el
curso del año natural el contribuyente cam-
biara su residencia habitual de Ceuta o
Melilla, Navarra o los Territorios Históri-
cos del País Vasco al resto del territorio
español o del resto del territorio español a
las Ciudades de Ceuta o Melilla, o cuando
el contribuyente adquiera su condición por
cambio de residencia; o si en el curso del
año natural se produjera una variación en
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
y de la situación del futbolista profesional
discapacitado:130
2 o más
10.750
euros 12.030 euros
11.825
euros 13.135 euros
el número o las circunstancias de los as-
cendientes que diera lugar a una varia-
130
Artículo 84.2 del RIRPF.
A efectos de la aplicación de lo previsto en el cua-
dro, se entiende por hijos y otros descendientes
aquellos que dan derecho al mínimo por descen-
dientes en la LIRPF. (conforme al Artículo 43 del
TRLIRPF, da derecho a ese mínimo, el descendien-
te soltero menor de veinticinco años o discapacitado
cualquiera que sea su edad, siempre que conviva
con el contribuyente y no tenga rentas anuales, ex-
cluidas las exentas, superiores a 8.000 euros).
En cuanto a la situación del contribuyente, como se
observa en el cuadro, ésta puede ser una de las tres
siguientes:
1) Contribuyente soltero, viudo, divorciado o se-
parado legalmente. Se trata del contribuyente sol-
tero, viudo, divorciado o separado legalmente con
descendientes, cuando tenga derecho al mínimo
personal incrementado para unidades familiares
monoparentales.
2) Contribuyente cuyo cónyuge no obtenga rentas
superiores a 1.500 euros, excluidas las exentas. Se
trata del contribuyente casado, y no separado legal-
mente, cuyo cónyuge no obtenga rentas anuales
superiores a 1.500 euros, excluidas las exentas.
3) Otras situaciones, que incluye las siguientes:
a) El contribuyente casado, y no separado legalmen-
te, cuyo cónyuge obtenga rentas superiores a 1.500
euros, excluidas las exentas.
b) El contribuyente soltero, viudo, divorciado o se-
parado legalmente, sin descendientes o con descen-
dientes a su cargo, cuando, en este último caso, no
41
ción en la base para calcular el tipo de
retención.131
La regularización del tipo de retención se
llevaría a cabo del siguiente modo:
a) Se procedería a calcular un nuevo impor-
te de la retención, de acuerdo con el proce-
dimiento mencionado, teniendo en cuenta las
circunstancias que motivan la regularización.
b) Este nuevo importe de la retención se
minoraría en la cuantía de las retenciones
e ingresos a cuenta practicados hasta ese
momento.
c) El nuevo tipo de retención se obtendría
multiplicando por 100 el cociente obteni-
do de dividir la diferencia resultante del
párrafo anterior entre la cuantía total de
las rentas que resten hasta el final del año
y se expresaría en números enteros, redon-
deándose al más próximo.132
tenga derecho al importe incrementado del mínimo
personal por darse la circunstancia de convivencia.
c) Los contribuyentes que no manifiesten estar en
ninguna de las situaciones 1 y 2 anteriores.
Además, en virtud del Artículo 79.2 del RIRPF, los
importes previstos en el cuadro se incrementan en
600 euros en el caso de pensiones o haberes pasivos
del régimen de Seguridad Social y de Clases Pasi-
vas y en 1.200 euros para prestaciones o subsidios
por desempleo.
131
Artículo 85.2 RIRPF.
132
Artículo 85.3 y 4 RIRPF.
En este caso no procedería restitución de las reten-
ciones anteriormente practicadas, sin perjuicio de
que el perceptor solicitare posteriormente, cuando
procediera, la devolución pertinente.
Los nuevos tipos de retención se aplicarían a partir
del momento en que el perceptor de los rendimien-
tos del trabajo comunique al pagador las variacio-
nes mencionadas, siempre y cuando tales comuni-
caciones se produzcan con, al menos, cinco días de
antelación a la confección de las correspondientes
nóminas, sin perjuicio de las responsabilidades en
que el perceptor pudiera incurrir cuando la falta de
comunicación de dichas circunstancias determine la
aplicación de un tipo inferior al que corresponda.
42 SECCIÓN DOCTRINA
II.5.2. La obligación de retener sobre las
rentas derivadas de la cesión de derechos
de imagen.
La retención a practicar sobre los rendimien-
tos procedentes de la cesión del derecho a la
explotación del derecho de imagen, cualquie-
ra que sea su calificación, es el resultado de
aplicar el tipo de retención del 20% sobre
los ingresos íntegros satisfechos.133
III. Las rentas obtenidas por futbolis-
tas profesionales: el Impuesto sobre la
Renta de No Residentes.
III.1. Rendimientos del trabajo del fut-
bolista profesional.
En el IRNR, la base imponible correspon-
diente a los rendimientos del trabajo ob-
tenidos por futbolistas profesionales está
constituida por su importe íntegro, deter-
minado de acuerdo con las normas del
TRLIRPF, pero sin que sean de aplicación
las reducciones (por ejemplo, porcentajes
de reducción sobre determinados rendi-
mientos del trabajo, o reducciones de la
base imponible por rendimientos del tra-
bajo, o por aportaciones a la mutualidad
de previsión social de deportistas profe-
sionales).134
La cuota tributaria correspondiente a los
rendimientos del trabajo de futbolistas pro-
fesionales se obtiene aplicando a la base
imponible, el tipo de gravamen del 25%.135
133
Artículo 99.1 del RIRPF.
134
Artículo 24.1 del Real Decreto Legislativo Nº 5/2004,
del 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
(TRLIRNR).
135
Artículo 25.1.a) del TRLIRNR.
Tampoco puede olvidarse que en el caso de ganan-
cias patrimoniales se aplica el tipo de gravamen del
35% (Artículo 25.1.f)); y el 15% cuando se trate de
dividendos y otros rendimientos derivados de la par-
ticipación en los fondos propios de una entidad;
RADT (16)
De la cuota sólo se deducen las cantida-
des correspondientes a las deducciones por
donativos previstas en el TRLIRPF, y las
retenciones e ingresos a cuenta que se hu-
bieran practicado sobre las rentas del fut-
bolista.136
Además, están exentas del IRNR las mis-
mas rentas del trabajo que las menciona-
das al hablar del IRPF.137
En consecuencia, un futbolista profesio-
nal tributará por las retribuciones íntegras
derivadas del trabajo dependiente, a un
tipo de gravamen del 25%, y deduciendo
exclusivamente, en su caso, donativos rea-
lizados, y las retenciones o ingresos a cuen-
ta que le hayan practicado los clubes o
sociedades anónimas deportivas sobre las
rentas obtenidas.
III.2. Rentas obtenidas por el futbolista
profesional derivadas de la cesión de dere-
chos de imagen fuera del ámbito laboral.
El régimen especial de imputación de ren-
tas por la cesión de derechos de imagen
que se regula en la normativa del IRPF no
existe en la normativa del IRNR.
Por lo tanto, todas las rentas obtenidas por
la cesión de derechos de imagen a terce-
ras entidades o personas fuera del ámbito
estrictamente laboral se han de considerar
dentro de los rendimientos del capital
mobiliario, o cuando el propio futbolista
profesional ordena por cuenta propia me-
intereses y otros rendimientos obtenidos por la ce-
sión a terceros de capitales propios y las rentas de-
rivadas de la transmisión o reembolso de acciones
o participaciones representativas del capital o el
patrimonio de las instituciones de inversión colec-
tiva (Artículo 25.1.g)).
136
Artículo 26 del TRLIRNR.
137
Artículo 14.1.a) del TRLIRNR.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
dios de producción y/o recursos humanos
para intervenir en la cesión de sus derechos
de imagen, como rentas de actividades eco-
nómicas obtenidas en España sin mediación
de establecimiento permanente.
En el IRNR, la base imponible del futbo-
lista profesional correspondiente a rendi-
mientos del capital mobiliario está consti-
tuida por su importe íntegro, determinado
de acuerdo con las normas del TRLIRPF.138
Y la base imponible del futbolista profe-
sional correspondiente a actividades eco-
nómicas realizadas en España sin media-
ción de establecimiento permanente es
igual a la diferencia entre los ingresos ín-
tegros y las partidas correspondientes a
gastos de personal empleado en el desa-
rrollo de la actividad, y suministros con-
sumidos en territorio español para el de-
sarrollo de la actividad económica.139
En ambos casos, el tipo de gravamen a
aplicar sobre la base imponible para obte-
ner la cuota tributaria será el 25%.140
De la cuota tributaria sólo se deducen
las cantidades correspondientes a las de-
ducciones por donativos previstas en el
TRLIRPF, y las retenciones e ingresos a
cuenta que se hubieran practicado sobre
las rentas del futbolista.141
IV. Consideraciones finales.
Los futbolistas profesionales en España
obtienen rendimientos derivados de la re-
lación laboral con el club o sociedad anó-
nima deportiva que les contrata, incluyen-
do en su caso los derivados de explotar en
su propio nombre sus derechos de imagen,
138
Artículo 24.1 del TRLIRNR.
139
Artículo 24.2 del TRLIRNR.
140
Artículo 25.1.a) del TRLIRNR.
141
Artículo 26 del TRLIRNR.
43
y otros rendimientos, derivados de ceder
esos mismos derechos temporal o indefi-
nidamente a terceros.
El futbolista profesional de nacionalidad
argentina, residente en España, que haya
adquirido la residencia fiscal como con-
secuencia de su desplazamiento a territo-
rio español para suscribir un contrato de
trabajo con un club o sociedad anónima
deportiva puede optar entre tributar por
IRPF o IRNR.
Este régimen especial se aplica durante el
período impositivo en el que el futbolista
adquiere su residencia fiscal en España, y
durante los cinco períodos impositivos si-
guientes.
La decisión de tributar por uno u otro im-
puesto comporta importantes diferencias
fiscales.
En el IRPF, en función del origen de la
renta del futbolista profesional, habrá que
estar a su calificación como rendimientos
del trabajo, rendimientos de capital mobi-
liario, rendimientos de actividades econó-
micas, o imputación de rentas por la ce-
sión de derecho de imagen.
En el caso de rentas derivadas de la ce-
sión de derechos de imagen a terceros,
fuera del ámbito laboral, las rentas que
obtiene el futbolista por este concepto en-
tran dentro de la categoría tributaria de
rendimientos de capital mobiliario, o ren-
dimientos de actividades económicas
cuando el propio futbolista profesional or-
dena por cuenta propia medios de produc-
ción y/o recursos humanos para intervenir
en la cesión de sus derechos de imagen.
Con el añadido que, si la persona o enti-
dad a la que ha cedido el futbolista sus
derechos de imagen los cede a su vez al
club o sociedad anónima deportiva con la
que el futbolista mantiene la relación la-
boral, entra en aplicación el régimen es-
44 SECCIÓN DOCTRINA
pecial de imputación de rentas por cesión
de derechos de imagen, regulado en el
Artículo 93 del TRLIRPF.
En este sentido, como el futbolista perci-
ba del club o sociedad anónima deportiva
más de un 15% de sus rentas, en concepto
de cesión de derechos de imagen, sobre la
suma total de los rendimientos del trabajo
y los propios de cesión de derechos de
imagen, tendrá que imputar en su base
imponible el valor de la contraprestación
satisfecha por el club o sociedad anónima
deportiva a la persona o entidad, residen-
te o no residente, a quien el propio futbo-
lista haya cedido el derecho a la explota-
ción de la imagen o haya consentido o
autorizado su utilización, aunque podrá
deducir de su cuota íntegra el impuesto
satisfecho por la entidad residente o no
residente, para evitar la existencia de do-
ble imposición.
En cualquier caso, lo que sí es cierto es
que en el caso de rentas obtenidas dentro
de la relación laboral, los futbolistas pro-
fesionales pueden beneficiarse de deter-
minados porcentajes de reducción de los
rendimientos del trabajo íntegros, de la
consideración como gasto deducible de las
cotizaciones realizadas al Régimen Gene-
ral de la Seguridad Social, de determina-
das reducciones en la base imponible (por
ejemplo, la reducción por obtención de
rendimientos del trabajo), etc.
Aún así, no puede olvidarse que todos los
rendimientos del futbolista profesional,
sean derivados de la estricta relación la-
boral o de la cesión de derechos de ima-
gen a terceros, se sitúan dentro de una base
liquidable general, que se grava a unos ti-
pos, dentro de una escala progresiva, cuyo
marginal máximo es del 45%.
Téngase en cuenta que para una base li-
quidable general de 30.000 euros, el tipo
RADT (16)
aplicable ya es del 26%. A medida que
vaya aumentando la base liquidable del
futbolista, irá aumentando progresivamen-
te su tributación.
En cambio, en el IRNR, los importes ínte-
gros de los rendimientos del trabajo o del
capital mobiliario del futbolista profesio-
nal se gravan a un tipo único del 25%, y
no es aplicable el régimen especial de im-
putación de rentas por la cesión de dere-
chos de imagen.
En consecuencia, el futbolista de nacio-
nalidad argentina que se desplace a Espa-
ña para suscribir un contrato de trabajo con
un club o sociedad anónima deportiva, y
adquiera la residencia fiscal en este país,
se beneficiará de una importante reducción
fiscal cuando opte por tributar por el
IRNR.
Además, ha de tener presente que cuando
esté negociando con el club o sociedad
anónima deportiva retribuciones libres de
impuestos, la opción por el IRNR, com-
porta una disminución significativa de
gastos de personal para la entidad depor-
tiva y, por tanto, puede exigirse una ma-
yor retribución para el futbolista.
V. Bibliografía.
- Álzaga Ruiz, I., “Efectos derivados de la
extinción de la relación laboral especial
de los deportistas profesionales: despido
declarado improcedente, cuantía de la in-
demnización y su posible revisión en su-
plicación y en casación. Comentario a las
STSJ de Galicia de 17 diciembre 2001 y
STS 21 enero 2002”, Aranzadi Social,
Tomo II, 2002, pp. 3205-3209.
- Cardenal Carro, M., “El difícil diálogo
entre normas laborales y tributarias. Al-
gunas consideraciones sobre la tributación
de las indemnizaciones por despido, a par-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
tir de la endeble doctrina judicial sobre
altos directivos”, Aranzadi Social, Tomo
V, 2003, pp. 147-174.
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desporto profissional”, Desporto & Direc-
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plona, Aranzadi, 999.
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determinar la residencia fiscal en España
con especial referencia a los últimos cam-
bios en la legislación tributaria española
para atraer a nuestro país a deportistas de
élite”, Revista Jurídica del Deporte, Nº 12,
2004, pp. 247-264.
- Clavijo Hernández, F.; Falcón y Tella,
R.; Martín Queralt, J.; Palao Tabeada, C.
y Pérez Royo, F., “El tratamiento jurídi-
co-tributario aplicable a los pagos que un
Club de Fútbol satisface a las sociedades
titulares de la explotación comercial de
derechos de imagen de deportistas”, Im-
puestos, Vol. I, 1996, p. 522
- Corcuera Torres, A., “La exención de los
deportistas de alto nivel en la nueva Ley
del Impuesto sobre la Renta de las Perso-
nas Físicas”, Revista Jurídica del Depor-
te, Nº 1, 1999, pp. 13-44.
- Falcón y Tella, R., “El régimen tributa-
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tas y deportistas”, Revista Española de
Derecho Deportivo, Nº 9, enero-junio,
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45
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46 SECCIÓN DOCTRINA
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profesional, Madrid, Civitas, 1991.
- Sempere Navarro, A.V. y Luján Alcaraz,
J., “Efectos del compromiso empresarial
de satisfacer las obligaciones tributarias
del trabajador (comentario a la STSJ Ba-
leares 14 de mayo 1996)”, Aranzadi So-
cial, Tomo II, 1996, pp. 2429-2432.
RADT (16)
 Sección
Doctrina

¿Hacia la unificación del

Derecho tributario para
residentes y no residentes?
Un estudio sobre los principios de
sujeción fiscal: territorialidad, residen-
cia y nacionalidad en la Constitución
española, en el Derecho comunitario
y en la Ley General Tributaria.

SUMARIO: 1. Introducción. 2. Definiciones y cues-

tiones básicas. 3. Las bases jurisdiccionales de la
fiscalidad internacional: los principios de renta
mundial y territorialidad‘0. 4. El principio de te-
rritorialidad en el Derecho tributario. 4.1. El princi-
pio de territorialidad en la fiscalidad internacional.
4.2. El principio de territorialidad en el Impuesto
sobre la Renta en la escuela latinoamericana. 5. El
debate entre los principios de renta mundial y te-
rritorialidad. 5.1. Origen y fundamento del deba-
te. 5.2. El estado de la cuestión. 6. La nacionali-
dad como criterio personal de la imposición sobre
la renta. 7. Los fundamentos constitucionales de
los principios de sujeción fiscal. 8. Los principios
de sujeción fiscal en la Ley General Tributaria.
9. El Derecho comunitario como desafío a los prin-
cipios de sujeción clásicos. 10. Recapitulación: ¿es
posible la convergencia de la tributación de resi-
dentes y de no residentes?
Por Fernando Serrano
Antón* * Profesor titular de Derecho financiero y tributario - Uni-
versidad Complutense de Madrid. (serranoa@der.ucm.es).

RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA 47

1. Introducción.
La economía internacional se presenta
cada vez más integrada; cada vez hay me-
nos operadores internacionales, porque
cada vez existen más empresas multina-
cionales, y aquélla se nos muestra, enton-
ces, más globalizada.1 En todo caso, es
innegable que existe un mínimo común
denominador en esta interdependencia
económica: el factor fiscal, que siempre
aparece en todos y cada uno de los Esta-
dos, de una u otra forma, siendo el alimen-
to principal de las maniobras de política
fiscal de los mismos.2
Fruto de la globalización e interdependen-
cia económica se está produciendo una
armonización fiscal –de hecho– de las ren-
tas derivadas del capital, en sus distintas
modalidades, fundamentalmente; y de dis-
tintos esquemas fiscales que los Estados
ofrecen a los expatriados, impatriados,
sociedades holding, etc. Con ello se trata
de evitar la sangría recaudatoria que se
origina con la fuga de capitales de toda
índole y convertir o mantener a los Esta-
dos en la máxima eficiencia competitiva
desde el punto de vista fiscal.3
1
Sobre el particular, consúltense las últimas cifras
publicadas por la OCDE en relación con el incre-
mento de la producción mundial en los últimos 30
años (300%); el incremento en la movilidad de la
mano de obra (75%), el aumento de flujos financie-
ros (100%) y el aumento en los intercambios de
bienes y servicios (600%). www.oecd.org.
2
Cfr. Uckmar, V. “Verso a l’unificazione del Di-
ritto tributario”, en Il Diritto dei nuovi mondi, Di-
rector, G. Visintini, Cedam, Padova, 1994, p. 507 y
sigs.
3
Cfr. Ruibal Pereira, L., “Las medidas fiscales es-
pañolas a la luz de la competencia fiscal lesiva en el
marco de la UE”, Noticias de la Unión Europea
Nº 214/2002, pp. 133-147. De la misma autora, “La
compatibilidad de los regímenes fiscales privilegia-
dos en la UE con los criterios contenidos en el Có-
48 SECCIÓN DOCTRINA
Esta armonización de contenidos legales
en el plano fiscal ya existe. En efecto, si
analizamos las Constituciones de distin-
tos países y, en particular, en lo que se re-
fiere a los principios constitucionales en
materia tributaria, en la gran mayoría nos
encontramos con casi los mismos, con lo
que no hay más que constatar la presencia
de los principios de reserva de ley –nullum
tributum sine lege–, de capacidad econó-
mica, de generalidad, de igualdad, etc.
Sin duda alguna, todo indica que es el fac-
tor fiscal el que induce, incluso en otras
disciplinas jurídicas, a que las normativas
de los Estados lleven a cabo una aproxi-
mación en sus previsiones y contenidos.
No nos tenemos que alejar mucho para
constatar este fenómeno en la Unión Eu-
ropea, dado que su origen parte de una
unión aduanera, en el que se eliminaban
los derechos aduaneros, como obstáculo a
la libertad de circulación de mercancías.
En la misma línea se encuentran otros pro-
cesos de integración como el Mercosur, la
Comunidad Andina, el Tratado de Libre
Comercio de América del Norte, etc.4
Al contrastar la normativa interna de los
distintos Estados con la normativa conven-
cional de los mismos derivada de la firma
de Convenios para evitar la doble imposi-
digo de Conducta y las normas sobre ayudas de es-
tado”, en Las medidas antiabuso en la normativa
interna española y en los Convenios para evitar la
doble imposición internacional y su compatibilidad
con el Derecho comunitario, Madrid, IEF, 2002,
pp. 207-238. Serrano Antón, F., Tratado de Derecho
Tributario, capítulo “Competencia fiscal: concepto,
naturaleza e iniciativas para su control”. Director
Paulo de Barros Carvalho, Lima, Palestra, 2003.
4
Cfr. Serrano Antón, F. “Experiencias y perspectivas
de los procesos de integración económica, con espe-
cial referencia a América Latina y Europa”, Revista
de Contabilidad y Tributación, CEF, Nº 194/1999.
RADT (16)
ción internacional, se observa la dicoto-
mía entre la tributación mundial de las ren-
tas defendida por los Estados industriali-
zados y la imposición territorial, propia de
los países en vías de desarrollo. En este
punto, resulta interesante a los efectos de
este trabajo poner de manifiesto la tenden-
cia de algunos Estados industrializados
hacia una tributación territorial o semite-
rritorial de las rentas, de tal manera que la
doctrina ha denominado a este fenómeno
como “contracción de la soberanía fiscal
de los Estados”.5
Nos encontramos, pues, ante un proceso
lento e irreversible según el cual se está
produciendo una armonización o estanda-
rización de las normas tributarias de los
Estados,6 observándose la contracción de
la soberanía fiscal de los países, al renun-
ciar al gravamen de rentas que tradicio-
nalmente el Estado de residencia ha so-
metido a imposición y que el mercado, en
la actualidad, obliga a autolimitarse y re-
nunciar. Si a todo ello le sumamos la faci-
lidad y la mejora habida en las comunica-
ciones, proceso que continúa sin remedio,
podemos afirmar que estamos en puertas
de la posible creación de un Derecho tri-
butario coordinado o uniformizado.
En las páginas que siguen trataremos de
examinar los distintos principios de suje-
ción fiscal, su desarrollo y eficacia inter-
nacional, su plasmación y fundamentación
en el Derecho positivo español y las ten-
dencias internacionales en este tema para
5
Cfr. Marino, G., “L’unificazione del Diritto tribu-
tario. Tassazione mondiale verso tassazione territo-
riale”, en Studi in onore di Victor Uckmar, Vol. II,
Padova, Cedam, 1997, p. 844.
6
Cfr. Sacchetto, C., “La territorialidad de la impo-
sición”, Revista Argentina de Derecho tributario,
Nº 6/2003, p. 381.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
determinar si es posible en un futuro próxi-
mo hablar de unificación de la tributación
de residentes y no residentes.
2. Definiciones y cuestiones básicas.
El poder de un Estado para establecer im-
puestos es una consecuencia de su sobe-
ranía. El poder jurisdiccional, desde el
punto de vista del Derecho internacional,
es definido habitualmente como la capa-
cidad de un Estado para crear y aplicar
normas legales.
En lo que concierne a la fiscalidad, la ca-
pacidad de un Estado para llevar a cabo
las anteriores actividades se ve restringi-
da por cuestiones de distinta naturaleza, y
en especial, cuando se pretende la tributa-
ción de personas de nacionalidad extran-
jera o con residencia en otro país, o de ren-
tas producidas en un territorio extranjero.
Estas restricciones proceden de acuerdos
internacionales, principalmente de los
Convenios para evitar la doble imposición
internacional (en adelante, CDIs) y de las
normas internas de los propios Estados.7
Las normas internacionales pueden limi-
tar el poder tributario de los Estados de
dos distintas maneras:
- por la propia decisión del Estado en cues-
tión, en el caso en que sea parte de un CDI,
por ejemplo; y
- por otras razones, por ejemplo, una res-
tricción de carácter jurisdiccional o cuan-
do ésta procede del Derecho internacio-
nal consuetudinario.
En cuanto a las restricciones de carácter
jurisdiccional, el poder tributario de un
Estado se constriñe, en general, a las per-
7
Cfr. Van Raad, K., “Non Discrimination in
International Tax Law”, Kluwer, Deventer, 1986, p. 19.
49
sonas físicas o jurídicas que posean su
nacionalidad y a personas y objetos pre-
sentes en su territorio y a hechos acaeci-
dos en él. En el campo de la imposición
directa, la nacionalidad permite a un Es-
tado someter a gravamen a sus ciudada-
nos incluso cuando se hallan en territorio
de otros Estados. En ausencia del anterior
criterio de imposición, el Estado que bus-
ca la tributación de personas u objetos debe
atenerse a una conexión territorial sobre
el que basar su derecho de someterlos a
tributación. Al contrario de lo que ocurre
con la nacionalidad, el poder tributario
fundado en dicha conexión territorial está
sujeto a limitaciones geográficas.
La mayoría de los Estados han aceptado
restricciones en la aplicación del princi-
pio de territorialidad. Así, cuando presen-
tan proyectos de ley u otras normas sobre
la tributación de “no nacionales”, los Es-
tados precisan de una conexión relevante
con el territorio, debe existir un nexo de-
finido, algún lazo mínimo entre el Estado
y la persona, la propiedad o la transacción
que pretende hacer tributar. Esta ligazón
económica con el territorio fue definida y
concretada por el Informe de la Liga de
las Naciones realizado por los cuatro ex-
pertos (Bruins, Einaudi, Seligman &
Stamp).8 En dicho informe se discierne
sobre tres posibles nexos económicos en-
tre un extranjero (no nacional) y el Estado
que quiere someterlo a tributación.
Así, la persona extranjera mantiene su re-
sidencia dentro del territorio de su Esta-
do; la residencia ha sido reconocida como
una base válida bajo el Derecho interna-
8
Cfr. Bruins, Einaudi, Seligman & Stamp, Report
on Double Taxation, Geneve, League of Nations,
1923; reprinted in “Legislative History of United
States Tax Conventions”, US Government Printing
Office, Washington, 1962, pp. 4009-4056.
50 SECCIÓN DOCTRINA
cional para la tributación de no nacionales.
Los cimientos quizá se pueden encontrar
en que la normativa internacional permite
la tributación de los extranjeros residentes
de la misma manera que los nacionales. Esto
quiere decir que la renta obtenida por estos
residentes no nacionales puede ser someti-
da a gravamen independientemente del lu-
gar donde se obtenga.
El término residencia cambia notablemen-
te entre las diferentes legislaciones de los
Estados. Los CDIs no han tenido un efec-
to armonizador de los criterios nacionales
para fijar la residencia, de modo que di-
chos convenios utilizan los criterios asu-
midos por cada uno de los Estados para
determinar la residencia. Sólo si las reglas
de residencia de los distintos Estados con-
tratantes de un CDI entran en conflicto se
aplicarían las normas del CDI en donde se
contienen criterios independientes para la
determinación de la residencia (tie break
rules).
En relación con las personas jurídicas, la
cuestión de la residencia es más compli-
cada por el hecho de que la residencia es
una noción intrínsecamente relacionada
con personas físicas. Sin embargo, se pue-
de afirmar que la residencia de las perso-
nas jurídicas se refiere mucho más al nexo
entre la compañía y el Estado. Estas co-
nexiones son de dos tipos: el lugar de cons-
titución y el lugar donde se lleva a cabo la
dirección efectiva de las actividades eco-
nómicas. Tampoco existe en este punto una
armonización de los criterios para deter-
minar la residencia de las sociedades, aun-
que el efecto de las medidas antiabuso ha
conseguido que se imponga la sede de di-
rección efectiva de las sociedades como
criterio prevaleciente.
La persona extranjera lleva a cabo una
actividad económica o posee un bien in-
RADT (16)
mueble dentro del territorio del Estado; es
decir, el hecho de llevar a cabo negocios y
la prestación de servicios tanto de forma
dependiente como independiente, y en
cuanto a los bienes inmuebles, éstos de-
ben radicar en el Estado para que puedan
ser sometidos a gravamen.
Sin perjuicio de un análisis más profun-
do, que se lleva a cabo en este trabajo con
posterioridad, el poder tributario para so-
meter a imposición la actividad económi-
ca efectuada por empresas o compañías,
como regla general, se atribuye al Estado
de residencia de la misma. Si se aplican
CDIs se observan algunas excepciones a
esta regla general, entre otras, cuando se
llevan a cabo dichas actividades empresa-
riales a través de un establecimiento per-
manente (en este caso, la competencia para
gravar los beneficios corresponde al Esta-
do donde radique el establecimiento per-
manente);9 actividades empresariales de
bienes inmuebles en el extranjero;10 la te-
nencia de acciones de empresas extran-
jeras y los préstamos y licencias a extran-
jeros.11
3. Las bases jurisdiccionales de la fisca-
lidad internacional: los principios de
renta mundial y territorialidad.
La potestad para someter a tributación la
renta generada por los contribuyentes del
Impuesto sobre la Renta es un atributo de
la propia soberanía de los Estados. La
mejor prueba para saber en qué consiste
dicho poder tributario es la decisión de los
Estados de gravar aquello que entienden
9 12
Cfr. Artículos 7.1 y 2 del MCOCDE.
10
Cfr. Artículos 7.6 y 7 MCOCDE.
11
Cfr. Artículos 10, 11 y 12 MCOCDE.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
que es justo o prudente.12 Para ello, las
leyes tributarias fijan la relación o co-
nexión que, una manifestación de riqueza
o un contribuyente, posee con el Estado
impositor para que éste pueda someterlos
a gravamen. Estos puntos de conexión tie-
nen una gran variedad, dependiendo del
tipo de manifestación de riqueza, del pro-
pio tributo, los límites jurídico tributarios,
la competencia fiscal internacional y las
distintas posibilidades que dan las opcio-
nes socioeconómicas.
Normalmente se clasifican los factores de
vinculación o puntos de conexión del po-
der tributario en personales o reales, en-
tendiendo por los primeros cuando se toma
en consideración un vínculo relativo a un
sujeto. Así, un Estado puede establecer
como factor de vinculación un criterio
personal, es decir, somete a tributación a
algunas personas, ya sea por su condición
de residentes o por su condición de nacio-
nales. También puede aplicar un criterio
real u objetivo que atiende a considera-
ciones de índole económica, o lo que es lo
mismo, grava las rentas producidas u ori-
ginadas en su territorio, es decir, hay un
vínculo con el territorio del gravamen.
Como se puede observar, es destacable la
relación territorial como fundamento del
deber financiero, si bien es cierto, que no
es indispensable para la legitimidad de la
ley tributaria, pudiendo darse criterios de
conexión personales, como la nacionalidad
del contribuyente. Sobre la clasificación de
los criterios volveremos más tarde.
Ahora bien, los principios fundamentales
que subyacen en la potestad tributaria de
los Estados son la tributación por la renta
Cfr. Martha, R.S.J., The Jurisdiction to Tax in
International Law, Series on International Taxation,
Nº 9, Kluwer, Deventer, 1989, pp. 62-63.
51
mundial y la tributación territorial de las
rentas. Debe recordarse que por tributa-
ción territorial de las rentas se entiende el
ejercicio, por parte de un Estado, de la
soberanía fiscal sólo sobre las rentas pro-
ducidas en su territorio (source income
taxation), mientras que por tributación
sobre la renta mundial (world wide income
taxation) se entiende el ejercicio de la so-
beranía fiscal también sobre las rentas
producidas en el extranjero, fuera de su
territorio, al existir con el territorio del que
es residente o nacional, precisamente un
nexo personal. Para Torres, el principio de
renta mundial o de la universalidad es “un
principio de conexión para las rentas de
residentes dotados de elementos extraños,
frente al constante y creciente movimien-
to capitales en el mercado de mundial, la
necesaria progresión de los impuestos que
inciden sobre las categorías de renta y,
principalmente, para controlar casos de
evasión fiscal internacional”.13
En otras palabras, el principio de territo-
rialidad, como manifestación del vínculo
real, supone que las leyes tributarias sólo
se aplicarían a quienes residieran en territo-
rio de un determinado país, cuyo principio
fundamental de la imposición supusiese o
tuvieran con el mismo alguna relación, es
decir, obtuvieran en él rentas, fueran titu-
lares de determinados bienes sitos en el
mismo o gozasen, en definitiva, de rela-
ciones económicas en el territorio.14 Aho-
ra bien, no es que sea contradictorio lo
anterior con los argumentos reflejados pre-
13
Cfr. Taveira Torres, H., “La territorialidad en los
impuestos directos y tributación de no residentes en
el brasil”, Análisis Tributario, Nº 187/2003, p. 30.
14
Cfr. Sainz de Vicuña, A., “El ámbito territorial de
las normas tributarias”, en Estudios de Derecho tri-
butario, Vol. I, Madrid, Estudios de Hacienda Pú-
blica, IEF, 1979.
52 SECCIÓN DOCTRINA
viamente. Esa contradicción la hemos bus-
cado deliberadamente, para tener que ana-
lizar qué relación existe entre la territo-
rialidad y la residencia.
Pues bien, la práctica generalidad de los
sistemas tributarios incorporan asimismo
denominándolo principio, en ocasiones, de
residencia efectiva, según el cual, un Es-
tado grava la renta mundial de las perso-
nas residentes en su territorio.15 Sin em-
bargo, no puede considerarse como un
principio distinto al de territorialidad sino
que se trata de una confirmación expresa
e inequívoca de éste.16 Para Sainz de Bu-
janda, los dos principios que pueden con-
traponerse son el personal, es decir, cuan-
do rige la condición o cualidad del sujeto
la que decide la aplicación de la norma; y
el territorial, cuando es el territorio en que
el hecho se produzca, o en el que la perso-
na resida, el que decide la ley aplicable.17
No puede desconocerse, de todas las ma-
neras, que el criterio de residencia efecti-
va acompaña a la persona de forma que,
sin equipararse a la nacionalidad, es evi-
dente que se trata de una cualidad perso-
nal, sobre todo, si se toma en cuenta que
la práctica totalidad de los países han asu-
mido el criterio de la residencia efectiva
como principio de sujeción a los tributos
de naturaleza personal.18 La residencia
15
En cuanto al origen del criterio de residencia con-
súltese Picciotto, S., International Business Taxation,
New York, Quorum Books, 1992, pp. 4-5.
16
Cfr. Sainz de Bujanda, F., Lecciones de Derecho
financiero, Madrid, Servicio de Publicaciones de
la Facultad de Derecho de la Universidad Complu-
tense de Madrid, 1993, 100º edición, p. 121.
17
Cfr. Sainz de Bujanda, F., “Análisis jurídico del
hecho imponible”, Hacienda y Derecho, Vol. IV,
Madrid, IEP, p. 404 y sigs.
18
Con algunos matices consúltese Cortés Domín-
guez, M., El ordenamiento tributario español, Ma-
drid, Civitas, 1985, p. 205.
RADT (16)
implica lazos fuertes con el Estado, ya que
el contribuyente residente usa la infraes-
tructura del Estado, disfruta de la protec-
ción que le otorgan las autoridades admi-
nistrativas y, por tanto, en base a todo ello
se justifica el gravamen por renta mundial.
Al mismo tiempo, la residencia permite la
extensión del ámbito de aplicación de la
ley tributaria sobre situaciones producidas
fuera del territorio nacional,19 cuando ta-
les situaciones son protagonizadas fuera
de dicho territorio por sujetos residentes
en territorio nacional. En la actualidad, y
en consonancia con el Derecho tributario
internacional, se puede entender que el
principio de la residencia es una forma de
la que se sirve el principio personal, que
es más amplio, siendo una modalidad de
un principio genérico de territorialidad,
eso sí, no entendido como criterio concre-
to de sujeción impositiva.
La gran mayoría de los países, y España
no es una excepción, toman la residencia,
como criterio para la tributación de las
rentas mundiales, o el patrimonio mundial
del contribuyente. Es decir, el Estado im-
positor le somete a gravamen por toda su
renta o patrimonio, independientemente
del lugar de obtención de los mismos. La
residencia determinará la aplicación de dos
impuestos distintos; por un lado, el IRPF,
por otro, el IRNR.20 Además, hay que se-
19
Cfr. Berliri, A., “Principios de Derecho tributa-
rio”, Vol. I, trad. Fernando Vicente Arche, Madrid,
Edersa, 1964, pp. 151-152.
20
No es el objeto de este trabajo el estudio porme-
norizado de las distintas situaciones fiscales a las
que da lugar la aplicación de las normas sobre resi-
dencia, supuestos como los residentes, que no se
les aplica el IRPF, por cuestiones de reciprocidad y
cortesía internacional, como es el caso de los miem-
bros de misiones diplomáticas o consulares; tam-
bién es posible el supuesto contrario, para naciona-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
ñalar que tras el estudio de la gran mayo-
ría de los sistemas fiscales en el mundo,
se llega a la certeza que existe una con-
cordancia, o si se quiere uniformidad, en
relación con la fiscalidad internacional de
la renta y es que no se puede encontrar un
país cuyo Impuesto sobre la Renta, deje
de someter a imposición la renta produci-
da en su territorio, independientemente de
quien haya obtenido esa renta, residentes
o no residentes y del sistema de tributa-
ción. Por el contrario, también se constata
que una renta obtenida en el extranjero no
siempre es sometida a gravamen por los
Estados, si bien es cierto, que la mayor
parte de los Estados sí someten a imposi-
ción la renta obtenida por residentes en el
extranjero, es decir, esto ocurre con paí-
ses en los que se aplica un sistema fiscal
basado en la renta mundial. Este principio
no resulta de aplicación en los países que
se limitan a someter a gravamen solo las
rentas producidas en su territorio. Estos
Estados siguen el principio de la fuente o
territorialidad.
Resulta determinante para cualquier tipo
de tributación, residentes y no residentes,
que el común denominador sea la residen-
cia, bien de personas físicas o de personas
jurídicas, y además elemento en común
que se encuentra en la mayoría de los sis-
temas fiscales de forma simultánea, como
también de forma simultánea un contribu-
yente puede encontrarse en ambas situa-
ciones. Así, pues, nos encontramos con
una simultaneidad activa o pasiva de la
residencia.
les españoles en dicha situación. Sobre un estudio
más detallado, Almudí Cid, J. M. y Serrano Antón,
F., “La residencia fiscal en los Convenios para evitar
la doble imposición internacional y en la normativa
interna española”, en Revista de Contabilidad y Tri-
butación, CEF, Nº 221-222/2000, pp. 73-105.
53
También en los sistemas semiterritoriales,
la residencia lleva a cabo un papel rele-
vante. En efecto, en los supuestos de esta-
blecimientos permanentes que se someten
a imposición en el lugar donde operan, a
posteriori, cuando se repatrían los benefi-
cios del mismo, podría someterse a impo-
sición dicha remesa de beneficios, pero en
algunos casos, se concede exención en
sede de la residencia de la casa central,
por lo que se está en presencia de un régi-
men semiterritorial, en el que la residen-
cia de la casa central es fundamental para
recibir el trato beneficioso al que nos es-
tamos refiriendo.
Lo mismo ocurre en el caso de los divi-
dendos internacionales, en el que para evi-
tar la doble imposición internacional, se
adopta el método de la exención por el
Estado de residencia del sujeto que los
percibe, derogando el principio de renta
mundial y favoreciendo el principio de
territorialidad. La residencia también re-
sulta relevante en los casos de sistemas
basados en la territorialidad, ya que al rea-
lizar la enumeración de los distintos pun-
tos de conexión, o de vinculación entre el
hecho imponible del Impuesto sobre la
Renta y el territorio, al final siempre hay
supuestos en los que hay que acudir a la
residencia. Es el caso de las rentas deriva-
das del trabajo dependiente o de las pen-
siones o, en general, de las rentas asimila-
das a las derivadas del trabajo, por poner
algunos ejemplos. La residencia termina
siendo el tema más importante en la fisca-
lidad internacional, y las formas para lle-
varla a la práctica, dadas las ventajas tri-
butarias que se pueden obtener entre la
territorialidad y la renta mundial.
Recapitulando lo anterior, se puede acep-
tar la clasificación de los puntos de co-
nexión entre personales y territoriales,
54 SECCIÓN DOCTRINA
siendo un punto de conexión personal, la
nacionalidad; y constituyendo puntos de
conexión territoriales, a su vez de dos ti-
pos, los subjetivos y los objetivos; en cuan-
to al punto de conexión territorial subjeti-
vo, tenemos que citar la residencia, como
vínculo entre el contribuyente y el territo-
rio; mientras que el punto de conexión te-
rritorial objetivo, se determina a través de
la conexión entre el territorio y el acto o
situación sobre la que se estructura el he-
cho imponible.21
4. El principio de territorialidad en el
Derecho tributario.
4.1. El principio de territorialidad en la
fiscalidad internacional.
El territorio ha venido siendo definido
como un criterio de legitimidad de la po-
testad tributaria estatal y el ejercicio de la
misma; así, no es de extrañar su tratamien-
to por parte de los tributaristas dentro de
la dogmática tradicional, y más concreta-
mente, dentro de la validez y eficacia de
la norma tributaria en el espacio.22 De to-
das formas, es preciso delimitar bien el
concepto que estamos utilizando, ya que
el objeto de este trabajo, y, por tanto, la
acepción que vamos a utilizar aquí del
principio de territorialidad tiene que ver
con la determinación espacial de los com-
21
Cfr. Xavier, A., Direito tributario internacional
do Brasil, Río de Janeiro, Editora Forense, 2004,
6ª edición, p. 251 y sigs.
22
Cfr. El apartado de este trabajo dedicado a la LGT.
Véase asimismo Xavier, A., Direito tributario in-
ternacional do Brasil, op. cit., p. 21 y sigs. Taveira
Torres, H., Pluritributaçao internacional sobre as
rendas de impresa, Sao Paulo, 2001, 2ª edición, p.
61 y sigs.
RADT (16)
ponentes de la renta. Se tratará, pues, de
concretar la vinculación del hecho impo-
nible del impuesto con el territorio de un
Estado.23
El principio de territorialidad ha sido tam-
bién sometido a revisión prácticamente
desde su aparición. Desde las llamadas
teorías realistas, en las que sólo el poder
físico de cobrar tributos constituye una
justificación de la retención aplicada por
el Estado, en donde como se ve, la imposi-
ción fiscal se funda en elementos autorita-
rios;24 a las teorías iusnaturalistas, pasando
por teorías que negaban la trascendencia de
este principio, como la de Savigny. En todo
caso, si vale la pena poner de manifiesto el
cambio que se produjo a mediados del si-
glo pasado, en el que por impulso de las
escuelas de origen anglosajón, se dejó de
estudiar este principio desde la dogmáti-
ca, y se pasó a analizar desde la perspecti-
va empírica, es decir, se estudia el aspecto
concreto, operativo y especial, sin tener
en cuenta su ubicación sistemática en el
mundo jurídico y económico.
La preocupación actual, en la aplicación
del principio de territorialidad, se halla en
el mundo de la política económica y en el
23
Cfr. Sacchetto, C., “La territorialidad de la imposi-
ción”, en Revista Argentina de Derecho tributario,
Nº 6/2003, pp. 374. Según el citado autor, es aquí
donde radica la distinción entre Derecho tributario
internacional y Derecho internacional tributario.
24
O. Mayer, en los años veinte, sostenía que el Es-
tado debía ejercitar un poder ilimitado sobre todos
aquellos que se encontraran en su territorio y que
por la ubicación dentro de la esfera de acción esta-
tal derivaría hacia el individuo la obligación tribu-
taria. Citado por Marongiu, G., Los fundamentos
constitucionales de la imposición tributaria. Perfi-
les históricos y jurídicos, Turín, Giappichelli, 1995,
pp. 13-14
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
de la ciencia de la hacienda, ya que se ana-
liza la neutralidad fiscal en los intercam-
bios internacionales y la equidad entre las
naciones.25
Como no podía ser de otra manera, surge
la espinosa cuestión, el núcleo duro del
principio de territorialidad, que no es otra
cosa que la determinación de los puntos
de conexión y cuya importancia práctica
trasciende de los sistemas exclusivamen-
te basados en la territorialidad, precisa-
mente por la combinación que se realiza
de los criterios por los Estados. La fija-
ción de los puntos de conexión que per-
miten someter a gravamen un hecho, acto
o contrato por parte de una jurisdicción; y
para ello se precisa un nexo que sea racio-
nalmente aceptable.
Llegados a este punto, nos sentimos obli-
gados a utilizar una definición de territo-
rialidad, en el contexto del Derecho tribu-
tario internacional. Para ello seguiremos
la multidefinición de Alegría Borrás. Así,
de un lado, se habla del principio de terri-
torialidad en el marco fiscal, cuando se
hace referencia a un impuesto que grava
un hecho, acto o negocio por su conexión
con el territorio; por otro, se habla tam-
bién de territorialidad con el significado
de que se aplica siempre la ley fiscal del
foro; y, por último, también recoge la idea
del criterio territorial en contraposición al
criterio personal, o gravamen en atención
a la fuente o renta mundial.26
25
Cfr. Vogel, K., “Worlwide vs. Source Taxation of
Income – A review an re-evaluation of Arguments”.
Part. III, Intertax, Nº 11/1998, pp. 393-394.
26
Cfr. Borrás, A., “Normas tributarias extranjeras y
conflicto de leyes”, Temis, Nros. 33-36, 1973-1974,
pp. 682-683.
55
4.2. El principio de territorialidad en el
Impuesto sobre la Renta en la escuela
latinoamericana.
La máxima y tradicional defensa de la
potestad tributaria de un Estado basada en
el principio de la territorialidad o de la
fuente se realiza por los países de Améri-
ca Latina. Las razones de esta defensa son
evidentes, desde el punto de vista jurídi-
co; la imposición territorial garantiza la
máxima equidad fiscal no sólo para los
contribuyentes residentes de un mismo
Estado, sino también para aquellos otros
que no son residentes del mismo Estado.
Desde el punto de vista económico, la tri-
butación sobre la fuente permite a los Es-
tados que la adoptan el poder atraer inver-
sores extranjeros dispuestos a localizar en
dicho Estado capitales, tecnología, recur-
sos humanos especializados, entre otros,
sabiendo que las rentas producidas fuera
del territorio del mismo no estarán sujetas
a imposición en el mismo; y además, las
mismas rentas obtenidas en el Estado de
la fuente podrían estar exentas en el me-
jor de los casos, o al menos estarán some-
tidas a un gravamen proporcional sobre la
renta, a tipos inferiores que el de los paí-
ses, así llamados, de alta tributación. A lo
anterior se une que las exportaciones de
capital, incluso no incentivadas, no se so-
meten a gravamen.27
Si lo observamos desde la perspectiva del
Estado quizás éste se pueda ver tentado a
modificar este principio porque renuncia
a parte de la recaudación al no someter a
27
Cfr. por todos Valdés Costa, R., “La experiencia
latinoamericana en la imposición internacional”,
en Estudios de Derecho tributario latinoamerica-
no, Montevideo, 1982, p. 283 y sigs. Xavier, A.,
Direito tributario internacional do Brasil, op. cit.,
p. 21 y sigs.
56 SECCIÓN DOCTRINA
gravamen por la renta obtenida en el ex-
tranjero por sus residentes, cosa que el
principio de la renta mundial acepta y per-
sigue. Sin embargo, también es cierto que
la territorialidad es buscada por muchos
inversores como fórmula de legal planifi-
cación fiscal, suponiendo la entrada de
capitales a dichos países, con el posible
incremento de la riqueza en los mismos
vía inversión.
La atención del principio de la fuente o
territorialidad es cada vez mayor, no hace
falta más que analizar los trabajos de los
organismos internacionales para observar
que todos ellos han realizado y realizan
trabajos sobre el particular, así nos encon-
tramos con estudios en el seno de la
ONU, 28 del Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (CIAT), Ins-
tituto Latino-Americano de Derecho Tri-
butario (ILADT), Asociación Latino-
Americana de Libre Comercio (ALALC),
su sucesora ALADI, la Comunidad Andi-
na, el Centro Interamericano de Estudios
tributarios (CIET), etc.29
28
El Modelo de Convenio para evitar la doble im-
posición internacional de la ONU, de acuerdo con
la Resolución del Consejo Económico y Social que
creo el Grupo de Expertos, debió haber seguido el
principio de la fuente o territorialidad, si bien, por
mor de las circunstancias, ha aceptado el principio
de residencia, de forma similar a como lo hace la
OCDE.
29
Cfr. Valdés Costa, R., Instituciones de Derecho
tributario, Buenos Aires, Depalma, 1992, p. 27 y
sigs. Casás, J. O., “La territorialidad en los Impues-
tos directos en la Argentina”, en Impuestos sobre el
Comercio Internacional, Buenos Aires, Ábaco,
2003, p. 461 y sigs. Serrano Antón, F., “Experien-
cias y perspectivas de los procesos de integración
económica, con especial referencia a América Lati-
na y Europa”, en Revista de Contabilidad y Tribu-
tación, CEF, Nº 194/1999.
RADT (16)
Junto a la atención que se está prestando
hay que señalar la innegable importancia
del principio de territorialidad en Améri-
ca Latina. Sólo hace falta consultar los
distintos Anales de las Jornadas del Ins-
tituto Latino-Americano de Derecho Tri-
butario,30 el Modelo de la OCDE de 1943
–entonces Sociedad de Naciones–, dise-
ñado en México durante el período de
entre guerras, para ver su aceptación po-
lítica y económica, independientemente
de que en la práctica de una u otra mane-
ra, todos los Estados hacen tributar a sus
contribuyentes de acuerdo con dicho cri-
terio. Es cierto que en la defensa del prin-
cipio de territorialidad, los países latinoa-
mericanos han pasado de una aceptación
en exclusiva de dicho principio con ante-
rioridad a los años ‘50, a la aceptación como
principio prioritario y principal, aunque no
exclusivo de imposición, en la actualidad.
Después de las anteriores precisiones al-
guien podría pensar que el principio de la
renta mundial de imposición de la renta
está casi olvidado en América Latina. No
es así. Se puede constatar que nueve Esta-
dos han adoptado dicho principio, con
pequeñas variantes, como fórmula de tri-
butación: Argentina,31 Brasil,32 Chile,33
30
Consúltense, en particular, las Actas de los Con-
gresos de Montevideo 1956, Buenos Aires 1964,
Punta del Este 1970, Caracas 1975, Buenos Aires
1985 y Montevideo 1996.
31
Desde 1992 cambia su tradicional criterio de la
fuente al de residencia tanto para personas físicas,
como jurídicas, manteniéndose el de la fuente, para
los no residentes que obtengan rentas generadas en
territorio argentino.
32
A partir de la Ley Nº 9.249/1995, y con efectos
1 de enero de 1996, se aplica el criterio de la uni-
versalidad de los rendimientos.
33
Se aplica la residencia en el Impuesto Global Com-
plementario, contra el que se acredita el Impuesto
de Primera Categoría.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
Colombia, El Salvador, Honduras, Méxi-
co,34 Perú y Venezuela. Otros, como Cos-
ta Rica, se encuentran a la espera de que
las leyes reformadoras de su sistema fis-
cal sean aprobadas por sus respectivos
Parlamentos.
Ahora bien, algunos entre los que se en-
cuentran Bolivia, Costa Rica, Guatemala,
Haití, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Re-
pública Dominicana y Uruguay, gravan
exclusivamente en atención al principio de
la fuente. La utilización de dicho princi-
pio ha servido para que la doctrina haya
observado dos cuestiones relevantes. La
primera es que este principio favorece a
los nacionales y residentes de estos países
para invertir fuera de los mismos, lo que
produce que el capital necesario para el
crecimiento de aquéllos salga fuera. La
segunda tiene que ver con la necesidad de
implantar el principio de la fuente debido
a las grandes dificultades que tienen las
administraciones tributarias de estos paí-
ses si tuviesen que determinar la renta de
fuente extranjera obtenida por sus residen-
tes. También es cierto que este último pro-
blema podría ser resuelto a través de las
cláusulas de intercambio de información
contenidas en los CDIs, pero a decir ver-
dad, la práctica nos enseña que el inter-
cambio de información de carácter inqui-
sitivo, es decir, previa petición de uno de
los Estados no es suficiente. En el ámbito
de la Unión Europea el problema ha sido
muy parcialmente resuelto a través de la
Directiva de Asistencia Mutua. El debate
sobre las ventajas y desventajas del prin-
cipio de territorialidad frente al de renta
mundial está siendo revisado, dado que la
34
México aplicó el principio de nacionalidad hasta
mediados de los años noventa, en el que adoptó el
principio de la residencia.
57
creciente internacionalización del merca-
do y la deslocalización física de las tran-
sacciones plantean la necesidad de revi-
sar los postulados tradicionales de la tri-
butación internacional y, en algunos ca-
sos, incluso se ha propugnado la implan-
tación de un sistema basado en el princi-
pio de territorialidad.35
Volvamos a nuestro argumento principal.
La utilización del criterio de territoriali-
dad ha estado vinculado históricamente a
las legislaciones de los países latinoame-
ricanos,36 donde ha gozado de un sólido
fundamento jurídico, carente del pragma-
tismo, u oportunismo, que parte de la doc-
trina señala. 37 El reconocimiento de la
validez y preferencia de este criterio fren-
te al de renta mundial fue una de las prin-
cipales causas de confrontación entre los
países de América Latina y los países in-
dustrializados, tanto a la hora de la discu-
35
Cfr. Vogel, K., “Worlwide Income vs. Source
Taxation of Income. A Review and Re-evaluation
of Principles” (III Part), Intertax, Nº 10/1988, p.
310. Falcón y Tella, R., “La imposición de las ren-
tas de las empresas en los procesos de integración”,
Correlatoría general, XVIII Jornada Latinoameri-
cana de Derecho tributario, Montevideo, 1996.
Soler Roch, M. T., en AA VV, Presente y futuro de
la imposición directa en España, Valladolid, Lex
Nova, 1998, pp. 65-78.
36
En 1956, en la Declaración de Principios de lo
que fueron las primeras Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario se propuso la aplicación ex-
clusiva del principio de territorialidad en y entre
los países de la región. De ahí en adelante, la pre-
dominancia de dicho criterio fue confirmada y su-
jeta a mayor elaboración en Jornadas posteriores,
especialmente las de 1964 y 1975. Cfr. Vogel, K.,
“Worlwide vs. Source Taxation of Income- A Re-
view and Re-Evaluation of Principles”, Part. I, In-
tertax, Nros. 8-9/1988, p. 221.
37
Cfr. Giuliani Fonrouge, C. M., y Navarrine, S.,
Impuestos a las ganancias. Análisis de doctrina y
jurisprudencia, Buenos Aires, Depalma, 1996, 3ª
edición, p. 52 y sigs.
58 SECCIÓN DOCTRINA
sión de los modelos de Convenio para evi-
tar la doble imposición,38 como en las ne-
gociaciones para la conclusión de CDIs
bilaterales. Sin duda, para estos países, la
conclusión de CDIs significaba renunciar
en la mayoría de los casos al principio de
territorialidad vigente en sus legislaciones
internas. Ello puede explicar la tardanza y
lentitud de los países latinoamericanos en
desarrollar su red de CDIs, en los que ade-
más, la experiencia demuestra suelen re-
nunciar a los principios y potestades rela-
tivos al principio de la fuente.39 Como
ejemplo de lo anterior, Marino señala que
los CDIs de Argentina con Alemania, Sue-
cia y Francia admiten el concepto de esta-
blecimiento permanente, tan combatido
por la doctrina latinoamericana, incluso sin
ninguna ampliación comparándolo con el
MC OCDE, como en el caso del CDI con
Francia. Además se admite la tributación
compartida, no exclusiva, de los dividen-
dos, intereses y cánones o regalías, con el
agravante de que la soberanía fiscal del
país de la fuente resulta recalificada al
aplicar tipos de retención inferiores a los
previstos en la normativa interna de los
países. Esto supone a la postre un recono-
cimiento de la prioridad de la soberanía
fiscal del Estado de residencia.40 La mis-
ma experiencia se produce en los CDIs fir-
mados por España con países de América
Latina.
38
Estas diferencias aparecen plasmadas, entre otros
documentos, en las discusiones y documentación
general que precedieron al Modelo de México de
1943 diseñado por el Comité Financiero de la Liga
de las Naciones.
39
Como ejemplo típico de CDI basado en la fuente
consúltese el Convenio argentino-chileno para evi-
tar la doble imposición internacional.
40
Cfr. Marino, G., “L’unificazione del Diritto tri-
butario: tassazione mondiale verso tassazione terri-
toriale”, op. cit., p. 858.
RADT (16)
No menos curioso resulta comprobar los
CDIs firmados por los países integrantes
de la Comunidad Andina, que poseen un
Convenio para evitar la doble imposición
internacional vinculante para todos ellos,
que a la vez es Modelo en las negociacio-
nes que entablen con terceros países diri-
gidas a la firma de CDIs, pues bien, el
Convenio ecuatoriano-alemán sigue prác-
ticamente todos los principios, criterios y
soluciones otorgados por el MC OCDE.
Entonces llegamos a la conclusión de que
debemos cuestionarnos, en estos casos, por
tanto, la vinculación de dicha Resolución
de la Comunidad Andina en la que se es-
tablece su obligatoriedad para los países
miembros y su papel como Modelo.
Por consiguiente, se constata la diferente
situación del principio de la fuente al to-
mar en cuenta las conferencias y semina-
rios internacionales y la doctrina, donde
este principio es un referente, y el Dere-
cho positivo y los CDIs en los que se con-
tienen criterios que difieren de los que re-
comienda la territorialidad. Es cierto que
renunciar a este principio es una exigen-
cia propia de la negociación de aquéllos,
pero, en ocasiones, este sacrificio de re-
nunciar a la territorialidad no conlleva un
aumento en el flujo de inversiones del país
que impone el principio de renta mundial,
aparte que se termina condicionando a las
administraciones de los países en vías de
desarrollo, administraciones débiles, insu-
ficientemente dotadas de recursos huma-
nos y tecnología, y sin el know how nece-
sario para investigar las complejas estruc-
turas de planificación fiscal internacional.
Concluyendo habría que apuntar que los
países que aplican el principio de la fuen-
te como fundamento de su sistema fiscal
en el gravamen de la renta, cuando nego-
cian para la firma de un CDI con países
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
que aplican el principio de la renta mun-
dial, basado en la residencia, nacionalidad
u otro vínculo, deben aceptar la cogestión
de estos principios, la potestad tributaria
compartida, con ventajas y desventajas.
Esto no debe significar renunciar a estos
principios, sino solo adaptarlos a las exi-
gencias técnicas, económicas y fiscales.
En este orden de cosas, hay que analizar
la experiencia de los países que aplican el
principio de la fuente en la firma de CDIs,
para determinar en la práctica como de-
termina dicho principio, el curso de las
negociaciones dirigidas a la conclusión de
un CDI.
En principio, hay que señalar que los CDIs
más interesantes, desde el punto de vista
del principio de territorialidad, son los que
fueron firmados en la década de los años
setenta, ya que a diferencia de, por ejem-
plo, los concluidos por España reciente-
mente (Colombia, Costa Rica, República
Dominicana, Venezuela, etc.) son CDIs en
los que los países admiten que están en
camino de adoptar, o ya ha sido aprobada
la tributación por renta mundial. De todas
formas, del examen de todos ellos, de los
más antiguos y también de los más recien-
tes, podemos señalar una serie de caracte-
rísticas:
- Se observa la potestad compartida entre
el Estado de la fuente y el de residencia
para gravar los dividendos, intereses y cá-
nones o regalías, con porcentajes máximos
de retención.
- Tributación de las rentas obtenidas por
establecimiento permanente en el lugar en
el que opera con períodos de tiempos más
cortos que los doce meses que estipula el
MC OCDE.
- En los CDIs firmados por Alemania se
establecen cláusulas tax sparing, es decir,
crédito fiscal en Alemania, por impuesto
59
no pagado en virtud de exenciones; y, a
veces, también matching credits, o lo que
es lo mismo, crédito fiscal superior a lo
realmente pagado por impuesto.
- En algunos CDIs (Brasil-España) se acep-
ta el método de exención, como fórmula
para eliminar la doble imposición inter-
nacional, aun siendo dos países que apli-
can el criterio de residencia.41
- En los CDIs en los que hay en marcha
una reforma fiscal dirigida a modificar el
principio de sujeción, ya se establece la
fórmula o método que se aplicará para
evitar la doble imposición internacional en
el caso de adoptar finalmente el principio
de residencia –CDIs hispano-venezolano
e hispano-costarricense–.
5. El debate entre los principios de ren-
ta mundial y territorialidad.
5.1. Origen y fundamento del debate.
El debate entre los dos principios de im-
posición parte de dos estudiosos alema-
nes: Adolph Wagner 42 y Georg von
Schanz.43 Para el primero, la tributación
por renta mundial es una consecuencia del
postulado, según el cual los tributos de-
ben ser globales, es decir, extenderse a
todos los tipos de rentas. Las inversiones
extranjeras, dado el periodo histórico del
momento en que desarrolló sus trabajos
41
España prevé el mecanismo de exención en el
ordenamiento interno a los efectos, entre otros, de
los rendimientos del trabajo personal (Artículo 7.p)
TRLIRPF), los dividendos y plusvalías (Artícu-
lo 31 TRLIS).
42
Cfr. Wagner, A., “Finanzwissenschaft, Sweiter
Teil: Gebuhren und allegemeine Steuerlehre”, 1880,
p. 296.
43
Cfr. Von Schanz, G., “Zur Frage der Steuerpflicht”,
9 II Finanzarchiv 1892, p. 1.
60 SECCIÓN DOCTRINA
Wagner, se caracterizaban por su particu-
lar aislamiento, no siendo incentivadas
aquéllas y así la doble imposición inter-
nacional no suponía un problema de im-
portancia. Por el contrario, von Schanz
defendía la tributación territorial; descar-
tó la residencia como criterio principal
para determinar la obligación tributaria, y
lo mismo hizo con el principio de la na-
cionalidad, todo ello en cuanto son crite-
rios personales que gravan a contribuyen-
tes que no se benefician, o se benefician
sólo parcialmente de los servicios públicos
del Estado. Admitió, como válido exclusi-
vamente, un único elemento de conexión
con el territorio del Estado, un criterio real,
de nexo económico.44
Udina ya se mostró crítico en su momento
con la tributación mundial, como potes-
tad impositiva propia de cada Estado pero
con límites, siendo el más importante de
éstos el concerniente al propio territorio.
No obstante, mantiene el citado autor, es
posible que normas estatales tengan un
destino extraterritorial, por ejemplo, por-
que el Estado extranjero lo consiente, o se
siente vinculado por el Derecho tributario
internacional, si no responden a estas cues-
tiones, Udina denomina ilícitos internacio-
nales el hecho de que normas tributarias de
un país tengan eficacia fuera de su territo-
rio, al enmarcarse fuera de su potestad im-
positiva, si bien pone de manifiesto que
dichas normas se encontrarían con el pro-
blema práctico de su aplicabilidad, por lo
que terminaría renunciando a las mismas.45
44
Cfr. Vogel, K., “World – Wide or Source Taxa-
tion of Income?”, Rassegna Tributaria, 1988, I,
p. 260.
45
Cfr. Udina, M., “Diritto internazionale tributa-
rio”, vol. X, Trattato di Diritto internazionale, Dir.
P. Fedozzi y S. Romano, Padova, Cedam, 1949,
pp. 57-58.
RADT (16)
Ahondando en los argumentos expuestos,
Micheli, aun aceptando la cooperación
entre los Estados para llevar a cabo la li-
quidación y la asistencia mutua en mate-
ria de recaudación, se mostraba perplejo
acerca de los instrumentos para conferir
eficacia en el extranjero de la potestad tri-
butaria de los Estados.46 Ante las dudas
que le planteaba el Derecho internacional
procesal tributario, fundamentalmente la
eficacia del acto administrativo de un Es-
tado en otro, mostraba su preferencia ha-
cia el principio de tributación en la fuente
o territorial.
Todas estas posturas han ido de alguna
manera modelando la forma de sujeción
de los distintos Estados, así como la pro-
pia evolución de la economía internacio-
nal durante los últimos años, en los que el
expansionismo de los países industrializa-
dos, en detrimento de los países en vías de
desarrollo, han justificado e impuesto el
principio de la renta mundial. Este princi-
pio resulta beneficioso para los países
exportadores de capitales, ya que la ob-
tención de renta en el extranjero por los
contribuyentes residentes termina supo-
niendo un aumento notable en términos de
recaudación. Por otro lado, la adopción del
criterio de territorialidad en los países
importadores de capital se explica por la
escasa proyección externa de la economía
de los mismos y con la mayor compleji-
dad que un sistema basado en la renta
mundial exige en términos de gestión.47
46
Cfr. Micheli, G.A., “Problemi attuali di Diritto
tributario nei rapporti internazionali”, en Diritto ed
Pratica tributaria, Nº 1/1965, p. 220. Baker, P.,
“The transnational enforcement of tax liabilities”,
en British Tax Review, Nº 5/1993, pp. 313-314.
47
Cfr. Oagley, A., The principles of International Taxa-
tion, Londres, 1992, p. 23 y sigs. Marino, G.,
“L’unificazione del Diritto tributario: tassazione mon-
diale verso tassazione territoriale”, op. cit., p. 844.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
En efecto, un sistema basado en la impo-
sición sobre la renta mundial tiene sus pro-
blemas al someter a gravamen las rentas
producidas en su territorio junto con las
rentas generadas en el extranjero. Estos
problemas aparecen, en especial, si lo que
tenemos son rentas empresariales o pro-
fesionales obtenidas en un Estado en vías
de desarrollo que se suman a las obteni-
das en España, por ejemplo. La razón es-
triba en que la imposición recibida por
estas rentas en dicho tipo de Estado gene-
ralmente es baja o muy baja, con lo que
las empresas españolas o de un país de alta
tributación no se van a encontrar en las
condiciones óptimas para competir. Así
pues, al menos desde el punto de vista
psicológico, es innegable advertir que la
sujeción de las rentas producidas en el ex-
tranjero a la misma tributación de aque-
llas sometidas a tributación en España,
podrían influir negativamente sobre los
intereses de los operadores económicos
que desarrollan su actividad en el extran-
jero, con el consiguiente temor de que al-
gunos sectores de nuestra economía se re-
plieguen sobre si mismos, y se provincia-
licen, cuando en el momento actual todos
los Estados tienden a facilitar la expan-
sión y el aumento de las dimensiones de
sus industrias.
La defensa del principio de territorialidad
en la imposición sobre la renta realizada
por los juristas ha sido sostenida funda-
mentalmente criticando la tributación de
la renta mundial basándose en la equidad
de la tributación, tanto horizontal –entre
contribuyentes–, como vertical –entre
Estados–. Así, esta tributación puede ser
injusta cuando el contribuyente que ha pro-
ducido sus rentas en el extranjero, com-
pitiendo seguramente en condiciones adver-
sas, al invertir en países con otros idiomas,
costumbres, régimen legal y fiscalidad, si
61
se compara con quien invierte en su pro-
pio país de residencia, al mismo tiempo
también puede ser injusta para el Estado
de la fuente, en cuanto se crean distorsio-
nes e injerencias sobre sus decisiones de
política fiscal y económica.
Vogel, en el mismo sentido, ha criticado
el sistema de gravamen de la renta basado
en la renta mundial, ya que es contrario al
comercio internacional y, por tanto, con-
trario a los intereses de los Estados de re-
sidencia y de fuente. Lo mismo ocurre en
términos de equidad fiscal, puesto que
quien percibe renta en otro Estado debe-
ría ser tratado como aquellos que obtie-
nen sus rendimientos en las mismas con-
diciones, es decir, en el mismo Estado.48
Sólo así se consigue la equidad interesta-
tal, y la equidad en el reparto de una hipo-
tética recaudación mundial, ya que es el
Estado donde se ha generado la renta,
quien contribuye a ello con sus recursos
naturales, sus prestaciones y servicios pú-
blicos, por supuesto, en mayor medida que
el Estado en el que reside la empresa.
La International Fiscal Association, ante
las desventajas y disfunciones que produ-
ce y ofrece el principio de la renta mun-
dial, también se ha mostrado a favor de
reconsiderar dicho principio. En esta lí-
nea, se encuentran sus resoluciones de
1961 y de 1980;49 y, en cuanto a la fiscali-
dad de la empresa, el Informe Ruding,
encargado por la Comisión de la Unión
48
Cfr. Vogel, K., “World wide or source taxation
of income?”, en Rassegna Tributaria, Nº 1988/1,
pp. 261-262.Hinnekens, L., “Territoriality based
taxation in an increasingly common market and
globalizing economy: nightmare and challenge of
international taxation in this new age”, EC Tax
Review, Nº 3/1993, p. 156.
49
Cfr. Bulletin for International Fiscal Documentation,
1984, p. 545.
62 SECCIÓN DOCTRINA
Europea, mantiene que el principio de
imposición en la fuente “resulta preferi-
ble para evitar la doble imposición inter-
nacional”, además afirma que prefiere el
método de exención para evitar dicha do-
ble imposición. 50 En otras palabras, se
defiende la legitimación del país de la
fuente como el mejor sistema para evitar
las distorsiones fiscales entre los países
miembros. El fundamento se halla en que
el país en que se realiza la ganancia es el
que financia la estructura, los servicios
públicos y provee las oportunidades eco-
nómicas para la realización de dicha ga-
nancia, luego es dicho país el que está ca-
lificado para gravarla.51
Es cierto, no obstante, que en los años
noventa se ha experimentado la tendencia
según la cual los países que aplicaban el
principio de nacionalidad o de la fuente
han ido evolucionando acogiendo el de
residencia.
En la actualidad la doctrina sigue aportan-
do ideas. Así, E. Kemmeren reinventa el
principio de territorialidad a través de lo
que denomina origin based system.52 Se
trata de una teoría que supone someter a
imposición las rentas según el origen de
las mismas, superando la distribución de
potestades tributarias que se realiza en los
Modelos de la OCDE y de la ONU y que
desde el Informe de los Cuatro Economis-
tas, en el seno de la Sociedad de Nacio-
nes, supuso la aceptación del sistema mix-
to residencia-fuente.
50
Cfr. Report of the Committee of Independant
Experts on Company Taxation, Comisión de las
Comunidades Europeas, Bruselas, 1992.
51
Cfr. Terra, B. y Wattel, P. J., European Tax Law,
Kluwer, Deventer, 1992, 2ª edición, p. 128.
52
Cfr. Kemmeren, E., Principle of Origin in Tax
Conventions –A Rethinking of Models–, The Ne-
therlands, Pijnenburg-Dongen , 2001.
RADT (16)
Kemmeren estima que hay que apostar de
forma clara por un sistema de imposición
en las manos del Estado en que el benefi-
cio se origina, siendo el principio de terri-
torialidad el que está en la base del mis-
mo. La argumentación que sigue, radica
en buscar la justificación del porqué el
Estado de la fuente someta a tributación,
y así se dice que el Estado de origen es
quien hace posible la creación de la renta,
a través de sus infraestructuras, servicios
y también mediante su sistema jurídico que
garantiza y tutela la actividad productiva.
Para evitar la doble imposición internacio-
nal, el Estado de residencia del beneficia-
rio efectivo no debe gravar dichas rentas,
ya que no se producen en su territorio.
Naturalmente, esta teoría se diferencia del
principio de territorialidad, tal y como se
ha expuesto supra, ya que lo que importa
a esta teoría del principio de origen es po-
ner el énfasis en que la causa generadora
de la renta se encuentre en el territorio del
país impositor. Para el principio de terri-
torialidad lo determinante son los nexos
con el territorio, siendo indiferente donde
se encuentre el origen de la renta.53 No
obstante, la proximidad entre las teorías
es enorme, si consideramos las ideas de
Giuliani Fonrouge, pudiéndose llegar a la
conclusión que son casi idénticas, el cita-
do autor señala: “[…] el lugar de produc-
ción y utilización de la riqueza caracteri-
za el derecho a la tributación; es decir, que
el impuesto corresponde al Estado donde
se halla la fuente productora del bien gra-
53
Señala Kemmeren que el principio de imposición
sobre el origen de la renta, ya se utiliza en la Direc-
tiva Matriz-Filial, CEE Nº 435/1990, Directiva
transpuesta en todos los países de la UE, al estable-
cer la exención de dividendos percibidos por la
matriz.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
vado, donde el medio ambiente y los hom-
bres en acción solidaria, la han creado”.54
5.2 El estado de la cuestión.
La gran mayoría de los Estados poseen
sistemas tributarios que combinan ambos
principios, fuente y residencia. Junto con
ellos existen algunos otros países, princi-
palmente en vías de desarrollo, cuyos sis-
temas descansan sólo en el principio de la
fuente. El principio de residencia, aunque
se basa en la capacidad global de pago, en
ocasiones no supone un aumento signifi-
cativo de la recaudación. Esta situación se
produce en especial cuando los residentes
de un país no poseen grandes inversiones
en el extranjero, o bien cuando la Admi-
nistración tributaria en cuestión no está
bien equipada o preparada para poder ase-
gurar la aplicación del mismo.
Se señalaba con anterioridad la tendencia
a que los países combinen el principio de
la renta mundial con el de territorialidad,
para residentes y no residentes, respecti-
vamente. Junto con esta posibilidad se
encuentra la que se aplica en Francia, en
la que la imposición sobre sociedades re-
posa en reglas basadas en el principio de
territorialidad, mientras que a las perso-
nas físicas se les grava de acuerdo con el
criterio de la renta mundial. Se trata de un
caso aislado dentro de la Unión Europea,
pero pone de relieve la supervivencia del
principio de la fuente en un país desarro-
llado, acompañado eso sí, de las especifi-
caciones necesarias para evitar planifica-
ciones fiscales a la búsqueda de la eva-
sión del pago de impuestos.
54
Cfr. Giuliani Fonrouge, C. M., “La doble imposi-
ción internacional y los modernos criterios de la
tributación”, La Ley., Nº 118, p. 961.
63
Resulta obvio señalar que la elección de
uno u otro principio de tributación por
parte de un Estado es una elección sobe-
rana que exclusivamente le corresponde
de acuerdo con sus intereses político-eco-
nómicos. No obstante, cada vez más re-
sulta evidente como el juego de las regio-
nes y el de las organizaciones supranacio-
nales (OCDE, ONU, FMI, etc.) influyen
en la toma de decisiones55 sin tener en
cuenta que, en ocasiones, las condiciones
de aplicación y la situación de los distin-
tos Estados. Así, no es extraño encontrar
en la actualidad un debate abierto en rela-
ción con los criterios de imposición. En
este orden de cosas, no podemos dejar de
citar algunos de los foros que han levanta-
do sus voces discutiendo las bondades del
principio de renta mundial. Así en el Con-
greso de la IFA de 1984 en Buenos Aires
se afirmó: “Que la imposición de la renta
mundial de una empresa aun en el caso en
que se le conceda crédito por los impues-
tos abonados en otros países, en general
representa una carga adicional sobre las
inversiones en el exterior cuando las mis-
mas se hallan allí sujetas a una menor car-
ga efectiva de imposición, al mismo tiem-
po que puede quitar eficacia a los incenti-
vos fiscales concedidos por el país donde
ellas se realizan, y en consecuencia puede
disuadir a la empresa de efectuar tales in-
versiones.
55
Un ejemplo de como un Estado procura, como
prioridad, proteger sus propios intereses y eventual-
mente adaptarlos a la eficiencia en la localización
de capitales, lo encontramos en la afirmación con-
tenida en un estudio realizado por el Inland Revenue
del Reino Unido donde se analiza la posibilidad de
sustituir el actual mecanismo de crédito por el méto-
do de la exención: “United Kingdom´s objectives
should reflect the national interest, focusing on
benefits to the United Kingdom economy, including
benefits both to business and to the Exchequer”.
64 SECCIÓN DOCTRINA
Que, si se tiene en cuenta lo precedente-
mente expresado, un sistema de imposi-
ción de acuerdo con el principio de la te-
rritorialidad [...] es preferible porque res-
peta en mayor medida la soberanía tribu-
taria de las naciones, elimina las distor-
siones a la competencia en el país donde
se efectúa la inversión, y, en consecuen-
cia, no interfiere con el libre flujo de las
inversiones”.56
Junto con el pronunciamiento de la IFA,
ya tratado, hay que citar la tradicional po-
sición del ILADT. En las Jornadas de 1986
en Montevideo, Falcón57 señaló: “De ma-
nera que si bien la legislación interna de
los Estados parece orientada cada vez más
hacia el criterio de combinar la fuente con
el gravamen de los residentes por su renta
mundial, este último criterio tiende a neu-
tralizarse a través de mecanismos de exen-
ción, al menos entre los países pertenecien-
tes a una misma zona de integración. Y en
efecto, solo la fuente (o la residencia com-
binada con el método de exención) per-
mite la eliminación de la doble imposición
y asegura la inexistencia de discriminación
entre residentes y no residentes, eliminan-
do así distorsiones de origen fiscal en la
colocación de las inversiones”.
La aplicación del método de imputación o
de crédito fiscal como fórmula para so-
meter a gravamen rentas que pueden o no
haber sido sometidas a tributación y, por
ende, como fórmula de control indirecto
56
Cfr. Las recomendaciones y conclusiones de este
Congreso aparecen publicadas en el Bulletin for
International Fiscal Documentation, 1984, p. 546.
57
Cfr. Falcón y Tella, R., Correlatoría del tema “La
imposición a las rentas de las empresas en los pro-
cesos de integración”, XVIII Jornada Latinoameri-
cana de Derecho Tributario, Montevideo, Uruguay,
1996.
RADT (16)
de la imposición de las rentas de origen
extranjero por los países de alta tributa-
ción o desarrollados, que aplican el crite-
rio de residencia, no nos parece que sea el
más correcto desde el punto de vista im-
positivo, y esto por varias razones. En pri-
mer lugar, porque no se puede otorgar a
este medio para eliminar la doble imposi-
ción internacional, una misión que no cum-
ple, es decir, la de control. En segundo
lugar, porque se distorsiona el mercado
internacional, al no respetar las condicio-
nes de competitividad de los operadores
económicos. Y, en tercer lugar, porque este
método no puede convertirse en una for-
ma de imposición subsidiaria en los paí-
ses de alta tributación. A todo ello hay que
adicionar los problemas de información
que tienen los Estados de residencia cuan-
do no tienen firmados CDIs o Convenios
de intercambio de información entre éste
y el Estado generador de la renta para de-
terminar el gravamen de una renta. Para
evitar todos estos problemas no es extra-
ño que algunos Estados, entre ellos Espa-
ña, hayan optado por empezar a aplicar el
criterio de residencia con el método de
exención, con lo que se obtienen los mis-
mos resultados que si se aplicase el prin-
cipio de la fuente.
Todo lo anterior junto a la deslocalización
física de las transacciones y la creciente
internacionalización de la economía nos
lleva a un nuevo replanteamiento del cri-
terio de la renta mundial combinado con
el método de imputación.58
Es curioso observar cómo la decadencia
del principio de territorialidad en los años
58
Cfr. Soler Roch, M. T., “Una reflexión sobre el
principio de residencia como criterio de sujeción al
poder tributario del Estado”, en Presente y Futuro
de la imposición directa en España, Lex Nova,
1998, pp. 65-78.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
noventa vino de la mano de la considera-
ción del territorio como simple sede en la
que se acomodaban los distintos intereses
económicos, una vez dada la internacio-
nalización de la economía y de los facto-
res productivos. La elaboración del prin-
cipio de residencia fue en su momento una
inteligente propuesta de salvar el propio
principio de territorialidad, al deslindar el
elemento material y subjetivo del hecho
imponible, y llevar el principio al elemen-
to subjetivo, es decir, al residente. Propues-
ta que, como trataremos de demostrar, tam-
bién se encuentra en crisis, por lo que se
puede predecir que estamos en el umbral
de una nueva era de la fiscalidad interna-
cional.
6. La nacionalidad como criterio per-
sonal de la imposición sobre la renta.
Uno de los criterios personales en los que
se puede fundamentar el gravamen por la
renta mundial, aparte de la residencia, es
la nacionalidad. Frente a la nacionalidad,
se presenta la problemática de los extran-
jeros, dentro del escaso margen de manio-
bra que los ordenamientos tributarios otor-
gan a esta característica. Nótese que fren-
te a la residencia, se tiene la no residen-
cia; y lo contrario del nacional, es el ex-
tranjero. Así, debe quedar claro que la
nacionalidad no es un criterio territorial,59
si bien es cierto que bajo la condición de
no residentes, se gravan en muchos casos
a los extranjeros.
El principio de la nacionalidad, también
como muestra del criterio personal, supo-
ne que las leyes tributarias se aplicarían a
59
Cfr. López Espadafor, C. M., “Los criterios de
sujeción a las normas tributarias ante la nueva Ley
General Tributaria”, REDF, Nº 121/2004, Civitas,
p. 27.
65
todos los ciudadanos que ostentaran la
nacionalidad o ciudadanía de un determi-
nado país, fuere cual fuere el lugar en que
residieren y fuere cual fuere el lugar en
que obtuvieran sus rentas. El vínculo per-
sonal de nacionalidad sería el único moti-
vo que determinaría la sujeción a las le-
yes tributarias. El actual abandono de este
principio parece encontrarse en el hecho
de que los Estados entienden como sufi-
ciente conexión para someter a gravamen
a todos los que tienen una relación con un
Estado, por ser residentes en él o por ob-
tener en su territorio rentas, o tener rela-
ciones económicas en el mismo, ya que
provocan la realización de determinadas
actividades públicas, a cuya financiación
son llamados a contribuir mediante el pago
de tributos.60 De esta manera, se toma en
consideración la idea según la cual los la-
zos de un no residente con su país de ori-
gen pueden ser meramente nominales.
La aplicación del principio de nacionalidad
es excepcional en el panorama internacio-
nal actual, ya que solo resulta vigente en
los Estados Unidos de Norteamérica, Cuba
y Filipinas.61 Este principio se basa en una
relación de dependencia política que legi-
tima el ejercicio ilimitado del poder de
imposición.62 Dicho criterio permite al
60
Como ejemplo de las críticas padecidas por el
principio de nacionalidad consúltese el Report
on Double Taxation submitted to the Financial
Committee by Professors Bruins, Einaudi, Seligman
and Stamp, League of Nations, Doc. E.F.S. 73.F.19,
Geneve, 1923, p. 19.
61
México utilizó este criterio de nacionalidad en su
primera Ley sobre el Impuesto de la Renta que es-
tuvo vigente desde el 21 de febrero de 1924 hasta
el 31 de diciembre de 1984, desde este momento
rige el principio de la renta mundial.
62
El derecho a gravar los nacionales americanos se
encuentra previsto y protegido en los CDIs firma-
dos por los Estados Unidos, a través de la llamada
66 SECCIÓN DOCTRINA
Estado respectivo gravar las rentas de sus
nacionales de forma ilimitada, indepen-
dientemente de su origen o del lugar don-
de residan dichos nacionales.
Ahora bien, el principio de nacionalidad
se aplica de manera combinada con el de
la fuente y el de residencia. En los Esta-
dos Unidos, por ejemplo, el principio de
nacionalidad permite que los ciudadanos
americanos sean gravados por su renta
mundial, con independencia de donde ten-
gan fijada su residencia, con las particula-
ridades derivadas si el contribuyente resi-
de en un país con el que Estados Unidos
tenga firmado un CDI. Además, este país
somete a tributación por su renta mundial
a los residentes en su territorio aunque no
posean la ciudadanía americana, y por úl-
timo, gravan también la renta de los no
residentes extranjeros obtenida de fuen-
tes situadas en territorio americano.
Para Kruse, la razón por la que los Estados
Unidos de Norteamérica someten a impo-
sición a sus ciudadanos consiste en la rela-
ción existente entre la nacionalidad y el
principio de beneficio, dado que los ciuda-
danos de este país gozan de la protección
del país, del que son nacionales, en todos
Saving Clause. En el caso del CDI firmado entre
España y los Estados Unidos, dicha cláusula apare-
ce contemplada en el Artículo 1.3. El razonamiento
que permite el uso de este principio se basa en que la
nacionalidad es vista por los Estados Unidos como
una forma de política de seguridad, que permite al
nacional americano retomar su residencia cuando lo
desee y disfrutar de la protección de los Estados Uni-
dos cuando lo precise. Esta “seguridad” es lo que per-
mite a las autoridades americanas la tributación de sus
nacionales por la renta mundial. Cfr. Doernberg, R.L.,
and RAAD, K.V., “The Forthcoming US Model
Income Tax Treaty and the Saving Clause”, Tax
Notes International, Nº 15/1992, p. 775.
RADT (16)
los lugares del mundo como contrapresta-
ción a su obligación de pagar impuestos.63
Si en la aplicación del principio de residen-
cia la información es fundamental, a la hora
de aplicar el criterio de nacionalidad la in-
formación sigue siendo crucial, con los pro-
blemas de control añadidos que se producen
al precisar un seguimiento de los nacionales
en cualquier jurisdicción del mundo.
España toma en consideración este prin-
cipio de nacionalidad en determinados
supuestos vinculados tanto a residentes,
como a no residentes. Así, para los no re-
sidentes, que posean la nacionalidad es-
pañola son sometidos a imposición por su
renta mundial en dos supuestos: por la
deslocalización de la residencia de perso-
nas físicas a paraísos fiscales, 64 y los
miembros de misiones diplomáticas, con-
sulares y por razón de cargo o empleo ofi-
cial, y recíprocamente ocurre lo mismo
para residentes en España que lleven a
cabo estas misiones representando a otros
países.65 En estos dos casos, supuestos en
los que no concurre la condición de resi-
dente, por el mero hecho de ser naciona-
les españoles serán sometidos a tributación
por su renta mundial en España, bajo cier-
tas condiciones, independientemente del
lugar de obtención de la renta.
El Estado español también acepta el crite-
rio de nacionalidad, cuando al concluir
CDIs, sigue aceptando, como continua-
mente lo ha hecho hasta ahora en la firma
de éstos, como regla de solución en los
conflictos de residencia, la nacionalidad
–Artículo 4.2 MC OCDE–.
63
Cfr. Kruse, H.W., Derecho tributario. Parte ge-
neral (traducción Perfecto Yebra Martul-Ortega y
M. Izquierdo), Madrid, Editorial Derecho Finan-
ciero, Edersa, 1978, p. 117.
64
Cfr. Artículo 9.3 TRLIRPF.
65
Cfr. Artículo 9.2 TRLIRPF.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
7. Los fundamentos constitucionales de
los principios de sujeción fiscal.
El principio de generalidad se halla implí-
citamente incluido en el Artículo 31.1 CE,
y explícitamente en el Artículo 3 LGT. El
Artículo 31.1 CE establece: “Todos con-
tribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad eco-
nómica mediante un sistema tributario jus-
to inspirado en los principios de igualdad
y progresividad que, en ningún caso, ten-
drá alcance confiscatorio”.66 Así, el deber
de contribuir afecta a “todos”, por lo que
la doctrina ha colegido que se trata del fun-
damento del principio de generalidad, si
bien puede señalarse a tal efecto que esta
característica es inherente al concepto de
ley, por su nota de abstracción. Por lo tan-
to, son destinatarios del deber de contribuir
tanto los españoles como los extranjeros.67
66
Debe señalarse la similitud en la terminología
utilizada entre el Artículo 31 CE y el Artículo 53 de
la Constitución Italiana, cuando esta última men-
ciona que “todos están obligados a concurrir a los
gastos públicos en razón de su capacidad contribu-
tiva”. Así, la doctrina italiana ha mantenido que el
deber de contribuir afecta tanto a los nacionales
como a los extranjeros. Véase por todos, y la bi-
bliografía allí citada, Sacchetto, C., “Territorialità
(Diritto Tributario)”, en la Enciclopedia del Diritto
tomo XLIV, 1992, pp. 315-316.
67
Históricamente la mención al deber de contribuir
al sostenimiento de los gastos públicos aparece por
primera vez en la Constitución de 1812 al señalar
en el Artículo 8º “todo español”; dicha fórmula se
repite en el Artículo 6º de la Constitución de 1837,
en el 28 de la Constitución de 1869 y en el 3 de la
Constitución 1876. En el Fuero de los Españoles
de 1945, su Artículo 9º se refiere a tales efectos a
“los españoles”. Por último, el Artículo 31 eliminó
la referencia a los españoles del deber de contri-
buir, con lo que se abrió el mismo a los extranjeros,
por lo que se utilizó el término “todos”. Cfr. López
Espadafor, C.M., “La contemplación de los impues-
tos en la Ley Orgánica”, op. cit., p. 678.
67
Cortés Domínguez señaló que la determi-
nación del principio de generalidad, en
cuanto afecta a todas personas por su
proximidad con el principio de igualdad,
no es más que una exigencia derivada de
la aplicación de la norma tributaria en el
espacio. Así afirma: “Es necesario aclarar
que, cuando el legislador dice que todos
contribuirán, quiere decir que contribui-
rán todas las personas sujetas al ordena-
miento jurídico español. La expresión
constitucional refleja una realidad no su-
ficientemente observada por la doctrina:
que sólo pueden realizar hechos imponi-
bles las personas sujetas al ordenamiento
jurídico tributario del país”.68 El conteni-
do que en la actualidad se concede al prin-
cipio de generalidad, que permite acentuar
el concepto histórico del mismo, debe rela-
cionarse con el abandono del principio de
nacionalidad como criterio delimitador de
la soberanía fiscal y el paso a la adopción
del principio de territorialidad, en sentido
amplio, en la eficacia de las normas.
Rodríguez Bereijo, sobre el particular, se-
ñala que la generalidad del impuesto es la
primera condición para realizar la igual-
dad en la imposición, pues un sistema tri-
butario sólo podrá ser justo y el reparto de
la carga equitativo si todos los que deben
contribuir lo hacen en proporción a su ri-
queza o capacidad de pago. El principio
de generalidad tributaria supone la inter-
dicción de todo privilegio y constituye un
mandato dirigido al legislador para que al
tipificar los hechos imponibles de los dis-
tintos tributos agote, en lo posible, todas
las manifestaciones de la capacidad eco-
68
Cortés Domínguez, M., “Ordenamiento tributa-
rio español”, Madrid, Civitas, 1985, p. 98.
68 SECCIÓN DOCTRINA
nómica “buscando la riqueza allí donde la
riqueza se encuentra” (STC Nº 27/1981).69
Como se puede observar, el principio de
generalidad ha recibido distintas lecturas
a la hora de fijar su contenido. En primer
lugar, con el término “todos” se quiere
hacer referencia al alcance de la potestad
tributaria de un Estado para someter a
imposición las rentas que de una u otra
manera se encuentren vinculadas al mis-
mo, por lo que afecta tanto a los naciona-
les, como a los extranjeros,70 o mejor di-
cho, tanto a los residentes, como a los no
residentes. Afecta, por tanto, a todo ciu-
dadano, sea español o extranjero, que re-
vele capacidad económica y así haya sido
tomada por un hecho imponible tipificado
por la ley.71 Con el contenido del Artículo
31.1 CE parece darse respuesta a las inco-
rrectas previsiones legales anteriores, en las
que la obligación a tributar se delimitaban
a los nacionales españoles. Es cierto, como
después se verá, que estas deficiencias to-
davía se pueden rastrear en el Ordenamien-
to español, nos referimos a la Ley Orgánica
de Derechos y Libertades de los Extranje-
ros en España. De todas formas, siguien-
do a Cortés Domínguez, no hubiera sido
admisible que la Constitución de 1978 se
refiriese solo a los españoles como los
contribuyentes al sostenimiento de los
gastos públicos, ya que los extranjeros
manifiestan hechos indicativos de capaci-
69
Cfr. Rodríguez Bereijo, A., “Los principios de la
imposición en la jurisprudencia constitucional es-
pañola”, REDF, Civitas, Nº 100/1998, p. 613.
70
Cfr. Garrido Falla, F., Comentarios a la Consti-
tución, Madrid, Civitas, 2001, tercera edición, en
particular, Cazorla Prieto, L. M., “Comentario al
Artículo 31 CE”, p. 719.
71
Cfr. Gallego Peragón, J. M., “Los principios ma-
teriales de justicia tributaria”, Granada, Comares,
2003, p. 205.
RADT (16)
dad económica, puesto que al residir en
nuestro país, adquieren bienes y obtienen
rentas, es decir, manifiestan una aptitud para
la contribución y, por eso, deben sostener
también las cargas públicas.72
Asimismo, en segundo lugar, se ha seña-
lado también que dicho término delimita
el contenido del principio de capacidad
económica, con lo que se somete a grava-
men a quien posee capacidad económica.
Como todos los principios contenidos en
el Artículo 31.1 CE son principios de jus-
ticia tributaria, y obligan a que el legisla-
dor a la hora de diseñar los hechos impo-
nibles, deba velar por ser lo más completo
posible al tomar en consideración todas las
situaciones indicativas de capacidad eco-
nómica.73 De esta manera, la aplicación
del principio de capacidad económica de-
manda que no se produzcan desigualda-
des arbitrarias en el momento de gravar
dicha capacidad, siendo arbitrario el tra-
tamiento, si las desigualdades de trato obe-
decen a criterios ajenos a la propia capa-
cidad contributiva como, por ejemplo, la
nacionalidad jurídica de los obligados tri-
butarios.74 Por tanto, en el cumplimiento
de los deberes cívicos es preciso formali-
zar y potenciar correspondientemente el
postulado del trato no discriminatorio, y
consecuentemente, dado el dictado del
Artículo 31 CE, contribuir por igual, jun-
to a los demás ciudadanos, al levantamien-
to de las cargas públicas, de acuerdo, con
72
Cfr. Cortés Domínguez, M., Ordenamiento tri-
butario español, Madrid, Civitas, 1985, p. 93.
73
Cfr. Ult. op. cit., p. 719.
74
Cfr. Cors Meya, X., “Los principios de justicia
tributaria en la LGT”, en Comentarios a la LGT y
líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz
de Bujanda, Vol. I, Madrid, Instituto de Estudios
Fiscales, 1991, p. 96.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
la propia capacidad económica. Todo ello
constituye, en gran medida, uno de estos
deberes cívicos.75
Adicionalmente, hay quien ha visto en el
principio de generalidad un doble manda-
to: por un lado, evitar el fraude tributario;
y, por otro, no establecer exenciones o
beneficios con carácter arbitrario.76 Esta
quizás ha sido una de las vertientes más
extendidas. Se trataría de la fórmula anti-
privilegios en el Derecho tributario, y así
vendría íntimamente relacionado con el
principio de igualdad. Como ya señaló el
profesor Sainz de Bujanda, esto no quiere
decir que no existan bonificaciones fisca-
les, ni mucho menos, lo que se persigue
son los beneficios fiscales injustificados
o intuitu personae. En otras palabras, se
trata de que las bonificaciones fiscales se
encuentren justificadas en razón de otros
motivos constitucionalmente amparados y,
en general, que respondan al principio de
justicia.77
Por último, siguiendo a otros autores,
este principio parece haber adquirido
una nueva dimensión fruto de la organi-
zación territorial de varios niveles, ya
que vulneraría la Constitución, y el prin-
cipio de generalidad, cualquier decisión
normativa tributaria que dispense de for-
ma arbitraria un trato de favor a cual-
75
Cfr. Papier, J. J., “Ley Fundamental y orden eco-
nómico”, en Benda, Maihofer, Vogel, Hesse, Hie-
de, Manual de Derecho Constitucional, Madrid,
Marcial Pons, 2001, 2ª edición, pp. 611-612.
76
Cfr. Albiñana García Quintana, C., “Comentario
al Artículo 31 CE”, en Álzaga Villamil, O., Comen-
tarios a la Constitución, Tomo I, Madrid, Edersa,
1983, p. 437.
77
Cfr. Sainz de Bujanda, F., “Lecciones de Dere-
cho financiero”, Madrid, Servicio de Publicacio-
nes de la Facultad de Derecho de la Universidad
Complutense de Madrid, 1993, 10ª edición, p. 105.
69
quiera de las Comunidades Autónomas
que vertebran el Estado.78
Neumark, como corolario de lo aquí trata-
do, delimita las exigencias del principio
de generalidad, y así mantiene que se so-
metan a imposición todas las personas,
naturales y jurídicas, en tanto tengan ca-
pacidad económica y queden tipificadas
por una de las razones legales que dan
nacimiento a la obligación tributaria, sin
que se tengan para ello en cuenta criterios
extraeconómicos, tales como nacionali-
dad, estamento y clases sociales, religión,
raza, etc. Por otra parte, que no se admi-
tan, en el marco de un impuesto concreto
otras excepciones a la obligación tributa-
ria subjetiva y objetiva que las que parez-
can inexcusables por razones de política
económica, social, cultural y sanitaria o
por imperativos de la técnica tributaria.79
Para terminar, nos parece altamente suge-
rente el planteamiento constitucional que
realiza Sacchetto, quien señala “que los
ciudadanos se encuentran vinculados a su
Estado no sólo por un vínculo de solidari-
dad económica, sino también por un vín-
culo personal político, ya que mientras el
Estado puede libremente dirigir sus pro-
pias decisiones tributarias a sus naciona-
les, con independencia de donde se en-
cuentren o residan éstos, el mismo podría
someter a imposición a los extranjeros solo
en presencia de un racional ligamen de
éstos con el territorio estatal, ligamen que
puede ser de naturaleza personal, como la
residencia, o de carácter económico, como
78
Cfr. Casado Ollero G.; Lozano Serrano, C.; Mar-
tín Queralt, J. y Tejerizo, J. M., Curso de Derecho
financiero y tributario, Madrid, Tecnos, 11ª edición,
p. 110.
79
Cfr. Neumark, F., Principios de la imposición,
Madrid, IEF, 1994, 2ª edición, p. 109.
70 SECCIÓN DOCTRINA
el desarrollo de una actividad en el ámbi-
to del Estado o la titularidad de derechos
sobre bienes situados en éste”.80
8. Los principios de sujeción fiscal en la
Ley General Tributaria.
Establece el Artículo 11 LGT: “Los tribu-
tos se aplicarán conforme a los criterios
de residencia o territorialidad que establez-
ca la Ley en cada caso. En su defecto, los
tributos de carácter personal se exigirán
conforme al criterio de residencia y los
demás tributos conforme al criterio de te-
rritorialidad que resulte más adecuado a
la naturaleza del objeto gravado”.81
El actual Artículo 11 LGT supone insistir
en la conveniencia de que deben recogerse
en la Ley General Tributaria los criterios
80
Cfr. Sacchetto, C., “Territorialità”, op. cit., p. 316.
De alguna manera en esta argumentación se puede
encontrar el pensamiento de G. Fasolis, que par-
tiendo de la teoría de Von Schanz, determina en qué
situaciones y qué sujetos deben estar sujetos a gra-
vamen por la propia exigencia del principio de ge-
neralidad. Así, se mantiene por aquel autor que el
poder impositivo de la comunidad se extiende a toda
la población que se encuentra en su territorio, y a
todos los bienes y actividades económicas que en
él se hallan. Así se termina sometiendo a imposi-
ción a los miembros de la comunidad que viven en
su territorio; los sujetos que se encuentran o que
tienen sus intereses fuera de su territorio; los ex-
tranjeros que viven dentro del territorio, o bien que
tengan intereses dentro del territorio de la autori-
dad impositiva. Consúltese su obra Le doppie im-
posizioni, Città di Castelo, 1914, p. 33 y sigs.
81
En el Informe para la Reforma de la LGT de 2001
(Ministerio de Hacienda), la Comisión planteó la
conveniencia e incluir en la LGT la determinación
de los criterios de residencia de las personas físicas
y jurídicas y ello, con relación a la residencia en
territorio tanto común, como en el de una Comuni-
dad Autónoma, pues la residencia es una importan-
te condición del obligado tributario. Esta recomen-
dación no fue atendida, por lo que la regulación
continúa en los Artículos 9º TRLIRPF y 8º TRLIS.
RADT (16)
de sujeción a las normas tributarias, aun a
pesar de que es una materia más propia de
la ley especial de cada tributo, donde es-
tas cuestiones encuentran adecuada solu-
ción para cada caso. Este artículo toma en
consideración el problema de la extensión
de la ley tributaria en el espacio, sin que
se haya ocupado, a diferencia del anterior
Artículo 21 LGT 1963, de la eficacia de
la norma tributaria en el espacio.82
La LGT determina los criterios de resi-
dencia y territorialidad como criterios de
sujeción de las normas tributarias, cons-
tituyendo los vínculos necesarios para la
efectiva aplicación de los tributos a los
contribuyentes. Esta vinculación se redu-
ce, en materia tributaria, a un elemento:
el territorio, al cual siempre se acude en
este ámbito, ya que la residencia, como
ha quedado demostrado, no es más que una
territorialidad acentuada.83 Y ello, como
apunta el profesor Calvo Ortega, por dos
motivos: primero, porque sólo la territo-
rialidad permite una gestión tributaria
eficaz; y, segundo, porque ésta supone
un consumo de servicios públicos, lo que
82
La diferenciación entre extensión y eficacia de la
norma tributaria en el espacio radica en los límites
espaciales en los que la norma tributaria puede pro-
ducir efectos, que se denomina eficacia; y, los as-
pectos concernientes a a la localización espacial de
los hechos imponibles y de los sujetos pasivos del
tributo, que se conoce como extensión de la ley tri-
butaria. Consúltese Berliri, A., Principi di Diritto
Tributario, Milano, Giuffrè, 1952, p. 103. Sopena
Gil, J., “La eficacia de las normas tributarias en el
espacio”, en Comentarios a la LGT y líneas para
su reforma, Vol. I, Madrid, IEF, 1991, p. 325. Ló-
pez Espadafor, C.M., Fiscalidad internacional y
territorialidad del tributo, Madrid, McGraw Hill,
1995, p. 60 y sigs.
83
Cfr. Ribes Koninckx, J.C., “Normas tributarias”,
en LGT: comentarios y casos prácticos, Madrid,
CEF-REAF, 2004, p. 58.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
implica la justificación económica del
tributo. 84
Es interesante reflexionar sobre el papel
que puede desarrollar este artículo en el
que se regulan los puntos de conexión,
cuando se tiene en cuenta el modelo de
Estado español, con una administración te-
rritorial de tres niveles: estatal, autonómi-
co y local. ¿Puede, por tanto, mantenerse
la aplicación de estos criterios de sujeción
o puntos de conexión a hechos imponibles
realizados en el territorio del Estado espa-
ñol? Si seguimos la literalidad de la nor-
ma y nos quedamos con el título según el
cual se identifican como criterios de suje-
ción a la norma tributaria, a nuestro en-
tender, tendríamos una visión miope del
potencial del Artículo 11 LGT, ya que lo
que establece es la sujeción a un poder tri-
butario concreto, por lo tanto, en el mode-
lo de Estado en el que nos encontramos
debe servirnos para determinar esos fac-
tores de vinculación a todos los niveles te-
rritoriales de nuestro Estado.
En el momento actual se ha vedado la
opción que se dejaba al legislador en el
Artículo 21 LGT-1963, cuando se señalaba:
“[…] las normas tributarias obligarán en el
territorio nacional. Salvo lo dispuesto por
la Ley en cada caso, los tributos se aplica-
rán conforme a los siguientes principios
[...]”, la dicción literal daba lugar a que
una ley posterior, distinta de la LGT, po-
dría introducir un criterio distinto a la re-
sidencia y la territorialidad, ya previs-
tos. Así, los dos criterios citados podían
ser considerados como criterios supleto-
rios, dejando sin contenido el Artículo 21
LGT-1963. Por fin, el Artículo 11 LGT
ha eliminado dicha posibilidad, dejando
84
Cfr. Calvo Ortega, R., “Ordenamiento tributario”,
en La nueva Ley General Tributaria, Madrid, Civi-
tas, 2004, p. 34.
71
sin opción al legislador, limitándolo ex-
clusivamente a los criterios de residencia
y territorialidad, dependiendo del tipo de
relación que posea el contribuyente con el
territorio: así una relación estable con el
territorio da lugar a la aplicación del cri-
terio de residencia, mientras que una rela-
ción esporádica esta ligada a la aplicación
del principio de la fuente, o territorialidad.
Además, se aprecia una notable simplifi-
cación de la regla residual, omitiendo las
referencias obsoletas e inexactas de la an-
terior ley a los distintos objetos imponibles
de los impuestos a los que se aplica, como
regla general, el criterio de territorialidad.85
9. El Derecho comunitario como desa-
fío a los principios de sujeción clásicos.
En los ordenamientos internos de los dis-
tintos países podemos encontrar una dife-
rencia de trato entre residentes, que tribu-
tan por la renta mundial, pero a los que se
aplican ciertos beneficios, de deducciones
e incentivos fiscales, y los no residentes,
a los que se les sujeta a un gravamen pro-
porcional, sin posibilidad alguna, con ca-
rácter general, de deducciones, ya que se
aplica generalmente un tipo proporcional
sobre la renta bruta.
La anterior afirmación ha sido puesta en
tela de juicio por el Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas, como se-
ñala García Prats, así como otras cuestio-
nes fundamentales de la fiscalidad inter-
nacional y, que pasamos a enumerar:86
85
Cfr. AA VV, Guía de la Ley General Tributaria,
Valencia, CISS, 2004, p. 47.
86
Cfr. García Prats, A., “La jurisprudencia del TJCE
y el Artículo 33 de la LIRNR (De la asunción del
principio de capacidad económica como principio
del ordenamiento comunitario)”, REDF, Nº 117/
2003, Civitas, p. 61 y sigs.
72 SECCIÓN DOCTRINA
- la función a desempeñar por el principio
de residencia fiscal en la fiscalidad inter-
nacional;
- la distinción de la tributación por el Im-
puesto sobre la renta de residentes y no
residentes;
- el alcance territorial de los beneficios fis-
cales previstos en las distintas normativas
internas; y
- el ámbito de aplicación de los CDIs.
El terremoto en los principios de sujeción
fiscal y el replanteamiento acontecido en
la forma de entender la fiscalidad interna-
cional en la UE se produce como conse-
cuencia de medio centenar de senten-
cias del TJCE, comenzando por BIEHL
(C-175/1988) y terminando por GERRITSE
(C-234/2001). La adaptación de la imposi-
ción directa en manos de los Estados a los
mandatos del TUE ha producido una ju-
risprudencia muy rica y una modificación
integradora, por ende, de la normativa in-
terna de los Estados miembros de la UE
con trascendencia internacional, al tener-
se que acomodar a dicha jurisprudencia,87
fenómeno que ha sido denominado, armo-
nización negativa.88
87
Los Estados responden generalmente sobre los
siguientes argumentos, cuando tratan de defender
su normativa interna: falta de armonización en la
imposición directa, el riesgo de evasión fiscal, la
dificultad que tiene la Administración para obtener
información y la coherencia fiscal. En algunos ca-
sos, estas causas y, en particular, la última ha sido
exitosa como fórmula para evitar una sentencia ne-
gativa, pero en la gran mayoría de las ocasiones,
estos argumentos son rechazados por el TJCE.
88
La eficacia de las sentencias del TJCE no se limi-
ta a la jurisdicción nacional afectada por aquella,
sino que tienen validez general para el resto de los
Estados y sus ciudadanos.
RADT (16)
En el Tratado de la UE hay varias referen-
cias expresas al principio de no discrimi-
nación, como derecho fundamental, en
función de la nacionalidad, además de
consagrarse la libertad de establecimien-
to y de circulación. Ejemplos de este tipo
de discriminación basada en la nacionali-
dad se dan en los casos en los que una
norma interna reguladora de impuestos
directos, regidos por el criterio de resi-
dencia, inciden discriminando principal-
mente a los nacionales de otros Estados
miembros.89
La prohibición de un trato fiscal discrimi-
natorio supone que los Estados miembros
de la UE no pueden tratar a los extranje-
ros (ciudadanos de otros Estados miembros
de la UE) de un modo menos favorable que
a sus propios ciudadanos, contenido simi-
lar al del Artículo 24 MC OCDE dedica-
do a la no discriminación. Este principio
ha sido aplicado por el TJCE de una ma-
nera amplia, es decir, no sólo prohibiendo
la discriminación directa sobre la base de
la nacionalidad o sobre la residencia, sino
también sobre cualquier forma de discri-
minación que produzca el mismo resulta-
do, es decir, la denominada discriminación
indirecta. En esta línea hay que señalar que
los Estados pueden aplicar un tipo infe-
rior del Impuesto sobre la Renta a los no
residentes, con lo que se producen fenóme-
nos de discriminación a la inversa, perse-
guida también por el Derecho comunitario.
Lo curioso del caso es que en la jurispru-
dencia del TJCE sobre el particular se pue-
de observar una etapa en la que se apoya
89
Cfr. García Prats, A., Imposición directa, no dis-
criminación y Derecho comunitario, Madrid, Tec-
nos, 1998. Martín Jiménez, A. y Calderón Carrero,
J.M., Imposición directa y no discriminación co-
munitaria, Madrid, Edersa, 2001.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
en los MC OCDE y ONU para corroborar
la distinción entre residentes y no residen-
tes. Sin embargo, como señala Falcón, “el
Tribunal parte de la situación predominan-
te en el Derecho comparado, para aceptar
que, en el ámbito intracomunitario, se ex-
cluyan determinados beneficios respecto
de los no residentes que obtienen una pe-
queña renta en el país”.90 Esto quiere de-
cir que en otro contexto internacional no
se admitirían en ningún caso discrimina-
ciones en función de la residencia y, por
tanto, terminaríamos abocados al criterio
del lugar de obtención de la renta, o al cri-
terio de la residencia matizado con el mé-
todo de exención de la renta originada en
los territorios de los Estados miembros.
En la Sentencia Schumacker91 se señaló
que la discriminación consiste en la apli-
cación de diferentes leyes en situaciones
similares; o bien, la aplicación de la mis-
ma norma a distintas situaciones.92 El pro-
blema que se plantea en la Sentencia cita-
da es de comparabilidad. Como es sabido,
generalmente, los residentes y los no resi-
dentes no se encuentran en una situación
comparable, sin embargo, hay casos en los
que sí se produce dicha circunstancia.
Piénsese, en el supuesto de un residente,
que obtiene la mayoría de sus rentas en
otro Estado, con lo que éste no puede apli-
carle las condiciones de tributación, be-
neficios fiscales y personalización del
impuesto. La comparabilidad ha venido,
90
Cfr. Falcón y Tella, R., “Tendencias actuales en
los criterios de sujeción...”, op. cit., p. 59.
91
Cfr. STJCE Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland
Schumacker, C- 279/93, para. 30.
92
Cfr. K. Van Raad definía al primer tipo de discri-
minación “formal o estática” y al segundo, material
o dinámica”. En Non Discrimination in International
Tax Law, Deventer, 1986, p. 11.
73
en muchas ocasiones, de la mano de la
cuantía obtenida en el Estado en el que se
desarrolla la actividad, dejando al lado en
ocasiones los parámetros de justicia tri-
butaria, que exigen la aplicación de la per-
sonalización del impuesto al no residente
en determinadas circunstancias.
Sólo en una situación ha sido aceptado por
el TJCE como justificación a un trato dis-
criminatorio, el argumento de mantener
una cierta coherencia fiscal en el sistema
impositivo.93 Este argumento fue reformu-
lado después en la Sentencia Wielockx,94
al señalar que la consistencia fiscal debía
ser contrastada en un nivel superior en re-
lación con el nacional, incluyendo en esta
afirmación los propios tratados interna-
cionales que hayan sido firmados por los
Estados.
Así, el TJCE afirmó que la situación de
residentes y no residentes no es similar,
como regla general, dado que presentan
diferencias objetivas importantes; y, es
precisamente por ello que el principio de
no discriminación del TUE no impide a
que los Estados diseñen su propio sistema
fiscal en atención a la residencia de los
contribuyentes.95 Esta regla sólo se ve
derogada en el caso de los trabajadores,
empresarios o profesionales transfronte-
rizos que obtienen, en el caso español,
como mínimo el 75% de las rentas en te-
rritorio español. En este caso, residentes
y no residentes realizando la misma acti-
93
Cfr. STJCE Bachmann, C-204/90.
94
Cfr. STJCE Wielockx, C-80/94.
95
Cfr. Sachetto, C., “The EC Court of Justice and
formal and substantial criteria in the taxation of non-
residents of Member States: a new theorem by Fer-
mat?”, en Rivista di Diritto Tributario Internazio-
nale, Nº 1/1999, p. 184.
74 SECCIÓN DOCTRINA
vidad se encuentran objetivamente en la
misma situación fiscal.96
El hecho de que la discriminación se fun-
damente en la residencia más que en la
nacionalidad ha venido siendo analizado
por el TJCE mediante el concepto de la
discriminación indirecta. La discrimina-
ción, que se aplica de forma independien-
te de la nacionalidad del contribuyente, en
atención a la residencia, sin embargo, sue-
le afectar principalmente a los nacionales
de otros Estados miembros o extranjeros,
porque finalmente son no residentes a la
vez que no nacionales de dicho Estado
–STJCE BIEHL–.
Así las cosas, en este trabajo, pondremos
de manifiesto el análisis que el TJCE ha
realizado del concepto de residencia en los
sistemas fiscales europeos. Pues bien, todo
parece indicar que los jueces comunitarios
van más allá del concepto de residente-no
residente y se ciñen a los datos reales y
sustantivos derivados del lugar y de la for-
ma de obtención de la renta.97 Sobre todo,
se trata de comparar materialmente el ni-
vel de renta obtenida por un no residente,
para poder así poner en tela de juicio la
distinción entre residentes y no residentes
de un sistema fiscal de un Estado miem-
bro de la UE y la idea de la construcción
de un espacio sin fronteras.
Desde un punto de vista subjetivo, quizás
debería plantearse la idea de un tercer tipo
de contribuyentes, así tendríamos a los
residentes y a los no residentes; y además,
tendríamos a los no residentes, pero resi-
dentes en un Estado miembro de la UE,
96
Cfr. STJCE Wielockx, para 20 y STJCE Schu-
macker paras 36-38.
97
Cfr. Vanistendael, F., “The European Tax Paradox:
how less begets more”, Bulletin for International
Fiscal Documentation, nov.-dec. 1996, p. 531.
RADT (16)
que obtienen la mayoría de sus rentas en
otro Estado. ¿Debería, pues, reformularse
el Artículo 9º TRLIRPF? Es cierto que apa-
rece en el actual Artículo 36 TRLIRNR este
tertium genus, pero escondido y sin rele-
vancia y, desde el punto de vista fiscal, a
tenor de la acumulación de rentas y el gra-
vamen progresivo al que se le somete, el
no residente que opta, puede sufrir un peor
trato que el residente que obtiene rentas
del trabajo en el extranjero, ya que se le
aplicará la exención prevista del Artícu-
lo 7.p) TRLIRPF. La aplicación de los me-
canismos para evitar la doble imposición
internacional de forma incoherente da lu-
gar a resultados poco acordes al Derecho
comunitario.
La solución apuntada por el TJCE causa
una total separación entre la contribución
al sostenimiento de los gastos públicos y
la prestación de servicios públicos ofreci-
dos por el Estado. El contribuyente que
produce toda su renta en un Estado de la
UE diferente utilizaría servicios de un Es-
tado al que aporta poco o nada.
Es posible, al mismo tiempo, observar una
segunda tara de este sistema y del princi-
pio de no discriminación tal y como ha sido
aplicado por el TJCE. En efecto, si se tra-
ta de comparar la capacidad contributiva
de dos contribuyentes, sin duda, tendre-
mos que considerar otros elementos ex-
ternos: entre otros, probablemente las nor-
mas fiscales del estado de origen, y este
aspecto, que se debe a la ausencia de ar-
monización en la imposición directa per-
mite que se produzcan supuestos discri-
minatorios.
El mismo principio según el cual el no re-
sidente es tratado como residente si pro-
duce la mayoría de las rentas en el otro
Estado, fue también analizado en la Sen-
tencia Aascher, si bien en este caso, al
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
aplicar el Convenio para evitar la doble
imposición internacional entre Holanda y
Bélgica, éste último tomaba en considera-
ción la capacidad económica total del no
residente para determinar la progresividad.
Parece que en ambas sentencias se llega a
un compromiso entre el principio de no
discriminación y la tributación basada en
la residencia. En todo caso, parece que este
compromiso tiene un límite aplicativo re-
ferido al método para evitar la doble im-
posición utilizado, es decir, es válido para
el método de exención, pero plantea se-
rios problemas para los países que usan
como método el de imputación. La razón
estriba en que difícilmente podrá compa-
rar su situación en las mismas condicio-
nes, porque es el estado de residencia
quien toma la capacidad económica total,
con lo que en palabras de Wattel, el siste-
ma de imputación no se adapta correcta-
mente a la idea de una mercado común.98
En todo caso, sí que hay que poner de re-
lieve las palabras del Abogado General
Léger en la STJCE Schumacker al adver-
tir de la precaución que hay que tener al
aplicar el principio de no discriminación
en los asuntos fiscales, ya que la posible
eliminación de las diferencias en el trata-
miento fiscal entre contribuyentes residen-
tes o no, puede dar lugar a un caos consi-
derable.99
Las mismas consideraciones realizadas
sobre la cada vez más inoperante distin-
ción entre residentes y no residentes en el
contexto comunitario pueden realizarse
desde la perspectiva de las personas jurí-
98
Cfr. Wattel, P., “Home neutrality in an internal
market”, European Taxation, feb. 1996, p. 159.
99
Cfr. Vanistendael, F., “The limits of the new
Community Tax Order”, Common Market Law
Review, 1994, p. 309.
75
dicas. Así la STJCE Nº 270/1983, sobre
la base del concepto de sede social, edifi-
có la doctrina de la no discriminación para
las personas jurídicas. Así, las personas
jurídicas con sede social en cualquier Es-
tado comunitario, tendrán el mismo trata-
miento fiscal que los nacionales del Esta-
do en que actúen. Esto significa, que a los
establecimientos permanentes, sucursales
y agencias de sociedades con sede en otros
Estados se les aplicará el mismo régimen
fiscal sobre la renta, que las sociedades
nacionales.
Aparte de la jurisprudencia del TJCE, es
necesario en nuestro hilo argumental ob-
servar qué vendrá en el futuro de la UE y
que pudiera reformular el principio de te-
rritorialidad en la tributación de socieda-
des y, en efecto, nos encontramos con la
propuesta de la Comisión denominada
Home State Taxation. Este sistema trata
de unificar e imputar todas las rentas ge-
neradas por un grupo multinacional, en
sede de la sociedad matriz o cabecera del
grupo, que es residente en un Estado, re-
duciendo así de forma notable todos los
gastos de administración y de burocracia;
y, luego se distribuye nuevamente la base
imponible unificada, según un criterio de
reparto entre los Estados en los que exis-
ten las diversas sociedades filiales y esta-
blecimientos permanentes, también deno-
minada fórmula apportionment. De la de-
finición que se otorgue a dicha fórmula
veremos cómo se puede haber reinventa-
do el principio de territorialidad, o bien
que siga siendo el mismo.
10. Recapitulación: ¿es posible la con-
vergencia de la tributación de residen-
tes y de no residentes?
En una primera aproximación parece que
el principio de residencia que prevalece
76 SECCIÓN DOCTRINA
en la mayoría de los países y en los CDIs
que firman se encuentra cada vez más
matizado por una serie de acontecimien-
tos, que pasamos a identificar:
- En primer lugar, se reconoce sin fisuras
el derecho a gravar la renta generada en
un país en cuyo territorio opera la empre-
sa no residente a través de un estableci-
miento permanente. Desde este punto de
vista, el mecanismo del establecimiento
permanente permite observar un acerca-
miento en el tratamiento fiscal de residen-
tes y no residentes, al obtener el mismo
un resultado similar al que se alcanza con
el criterio de territorialidad.
- En segundo lugar, es claro que todos los
Estados que utilizan como criterio de su-
jeción el de la renta mundial, combinan
éste con el principio de la fuente o territo-
rial, con lo que se puede colegir de for-
ma lógica el reconocimiento por estos
países de la virtualidad intrínseca de este
principio.100
- En los ordenamientos internos en los que
se aplica el principio de renta mundial, en
algunos casos, para evitar la doble impo-
sición internacional se acompaña este sis-
tema con el método de exención, que im-
plica aceptar el gravamen soportado en el
extranjero, renunciando a su gravamen en
residencia y a la tributación de la renta
mundial. La combinación del principio de
residencia con la aplicación del régimen
de exención da lugar a resultados simila-
res a la aplicación del criterio de territo-
rialidad. Algo de renuncia a favor del Es-
tado de la fuente conlleva el segundo de
los métodos para evitar la doble imposi-
100
Cfr. Falcón y Tella, R., “Tendencias actuales en
los criterios de sujeción al tributo: hacia la territo-
rialidad”, Crónica Tributaria, Nº 100/2001, p. 54.
RADT (16)
ción, es decir, el método de imputación o
tax credit, sin que sea el objeto de este tra-
bajo, analizar las deficiencias de este sis-
tema como método para eliminar o paliar
la doble imposición.
- En un mundo globalizado como el actual,
la aplicación del principio de residencia es
poco realista, como señala Gutmann, en-
tendida como modo de localización de per-
sonas, ya que reduce la realidad a una sola
dimensión.101 En el contexto de referencia,
es posible encontrar situaciones de pluri-
residencia, como implícitamente reconoce
la propia OCDE, al establecer la tie break
rules del Artículo 4. 2 y 3 del MC OCDE.
En este sentido, el principio de residencia
es poco realista, mientras que el principio
de territorialidad reconoce la plurilocaliza-
ción de las rentas, actividades y bienes.
Si nos atenemos a los trabajos de Tanzi,
todo parece indicar que nos encontramos
en un escenario en el que todos los países
se están viendo constreñidos a nivelar su
fiscalidad, fundamentalmente la que afecta
a los flujos financieros y al factor trabajo,
como forma de reacción rápida ante la fá-
cil fuga de estos capitales a jurisdicciones
más competitivas fiscalmente. Adicional-
mente, esta competencia está dando lugar
a que la tributación de las rentas de capi-
tal eventualmente puede ser baja o nula,
mientras que la del factor trabajo se ha
estancado, y como no resulta tan fácilmen-
te deslocalizable, padece un gravamen más
pesado, aparte de la progresividad que
acompaña a la mayoría de los sistemas fis-
cales cuando grava este tipo de rentas.102
101
Cfr. Gutmann, D., “Globalizzaione e Giustizia
Tributaria”, en Diritto e Prattica Tributaria Inter-
nazionale, Nº 3/2002, p. 701 y sigs.
102
Cfr. Tanzi, V., “Taxation in a Integrating World”,
Washington, IMF, 1995, p. 133 y sigs.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
No obstante, en niveles altos de renta la
propia planificación fiscal que acompaña
a estos sujetos puede dar lugar a la trans-
ferencia de su residencia hacia lugares con
una fiscalidad más ventajosa. Algunos
autores han denominado a este efecto bra-
in drain, en el sentido de que aquellos tra-
bajadores con mayores niveles de renta,
que son generalmente trabajadores muy
especializados, y con mayores posibilida-
des de movilidad, se van a encontrar más
convencidos a cambiar su residencia si
existe un diferencial grande entre la im-
posición por el trabajo desarrollado en el
Estado de origen y el de destino. Así las
cosas, Estados con altos tipos marginales
en el Impuesto sobre la Renta, en un esce-
nario internacional, en el que cada vez más
todo se haya integrado, corren más riesgo
de sufrir el traslado de residencia de los
especialistas, profesionales y trabajadores
a jurisdicciones con una tributación más
favorable.
Quizás en el fondo de la actual bajada de
los tipos marginales en el Impuesto sobre
la Renta puede hallarse las anteriores re-
flexiones. El fenómeno de las bajadas de
tipos de gravamen, casi todas ellas dirigi-
das a evitar la fuga de cerebros en este ám-
bito, y que es acompañada con distintos
regímenes fiscales favorables para la atrac-
ción de trabajadores altamente cualificados
se ha generalizado.103 Por tanto, en esta área
puede empezarse a hablar de uniformiza-
ción o coordinación de la tributación de
residentes y no residentes, y curiosamente
esta coordinación o uniformización no tie-
ne nada que ver con argumentos de tipo fi-
losófico o de justicia tributaria, sino que son
103
Cfr. Artículos 7.p) y 9.5 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
77
factores económicos o fiscales los que pro-
ducen el caldo cultivo de la misma.
Esta aproximación en el tratamiento fis-
cal de residentes y no residentes puede
constatarse también en los sistemas fisca-
les de algunos países nórdicos, que han
modificado sus legislaciones diferencian-
do el tratamiento fiscal de los distintos
factores para evitar fugas y coordinarse
con el régimen fiscal que reciben por otros
Estados. Así, se combina en la actualidad
en el Impuesto sobre la Renta, regímenes
fiscales con tipos proporcionales para
distintos componentes de la renta, como
pueden ser los rendimientos de capital
mobiliario, a los efectos de evitar su fácil
y rápida deslocalización –incluso en algu-
nos casos se puede hablar de desfiscaliza-
ción de las rentas mobiliarias–; con tipos
de gravamen progresivos que se aplican
para el resto de componentes imponibles
de renta o solo para las rentas del trabajo,
que son menos móviles.
En esta línea de argumentos debe plantear-
se la cuestión del tipo efectivo del Impues-
to sobre Sociedades, sobre todo, en estos
momentos de ampliación de la Unión Eu-
ropea, en los que la competencia fiscal,
lesiva o no, puede producir una reducción
de los tipos de gravamen. Siempre resulta
complicado determinar la tributación efec-
tiva de los beneficios empresariales, sen-
cillamente porque hay tener en cuenta
gravámenes complementarios, tipos especia-
les, beneficios fiscales e incluso la práctica
administrativa de cada Estado. Junto con
todo ello la tributación se puede ver dife-
renciada entre Estados por el uso de so-
ciedades holding, la aplicación del régi-
men de exención para los dividendos de
fuente extranjera.
Sin duda alguna, la globalización de la
renta disminuye la capacidad de la Admi-
78 SECCIÓN DOCTRINA
nistración tributaria de liquidar y compro-
bar de forma precisa las rentas generadas
por un contribuyente. Limitarse al control
y a la comprobación de la renta interna es
infinitamente mucho más fácil y simple
que realizar esas labores con rentas pro-
ducidas en el extranjero. Es evidente tam-
bién que son las distintas oportunidades
económicas y fiscales las que producen al
final que los contribuyentes inviertan en
el extranjero. Aparecen, pues, estos dos
problemas: dificultad en la comprobación
y control de las rentas generadas en el ex-
tranjero, por un lado; y, por otro, la com-
petencia fiscal entre los Estados. Difícil-
mente en un futuro puede sobrevivir el
principio de renta mundial con los proble-
mas que aquí se plantean.104
La idea de Tanzi expuesta no es descabe-
llada; de hecho, se observa como la sobe-
ranía fiscal de los Estados se encoge y se
sigue de cerca la experiencia de algunos
países pioneros que han aplicado un régi-
men semiterritorial para el Impuesto sobre
la Renta de las personas jurídicas, como son
los sistemas fiscales francés, holandés, bel-
ga, australiano, suizo y luxemburgués.105
104
Cfr. Ult. op. cit., pp. 135-136.En sentido contra-
rio, Owens, J., “The Implications for Tax Policies”,
Fiscal Studies, Nº 3/1993, p. 40.
105
Así, por ejemplo, las rentas obtenidas por un esta-
blecimiento permanente de una empresa francesa se
entienden que corresponden a un ciclo completo, por
lo que se eximen de tributación en Francia. En rela-
ción con la semiterritorialidad en Francia, para las ren-
tas de personas jurídicas, el Artículo 209-I del Code
Général des Impôts señala que en la determinación de
la base imponible se tienen en cuenta solo las rentas
producidas en Francia y aquellas otras, en las que la
soberanía fiscal es atribuida por Convenios Interna-
cionales de Francia. Cfr. Juilhard, P., “Corporate
Income Tax: Recent Developments in the French
Territorial Approach”, Bulletin for International
Fiscal Documentation, Nº 3/1995, p. 107 y sigs.
RADT (16)
Los Estados Unidos de Norteamérica no
han quedado ajenos a esta problemática.
La Comisión Kemp ya aconsejó al Con-
greso americano sobre la necesidad de
considerar un sistema fiscal de corte terri-
torial, debido fundamentalmente a los al-
tos costes administrativos en los que el
Departamento del Tesoro americano debe
incurrir para comprobar que los ciudada-
nos americanos pagan sus impuestos co-
rrespondientes a dichas rentas.106 Esta
posibilidad ha suscitado críticas y una in-
teresante polémica sobre su posible asun-
ción, que no ha terminado todavía, pero
que ha encontrado en la exención de las
rentas ya sometidas a tributación en el lu-
gar donde se han generado, una medida
aliada tendente a reducir los costes fisca-
les en la comprobación del cumplimiento
por parte de los contribuyentes en Esta-
dos donde se aplica el principio de renta
mundial. La exención abunda en el fenó-
meno puesto de manifiesto supra de la
contracción o reducción de la soberanía
fiscal de los Estados.
Luego, al final, todo parece indicar que la
elección fiscal del gravamen entre renta
mundial, territorialidad o incluso semite-
rritorialidad se hace depender de cuestio-
nes de política económica, más que otra
índole. Así, en el camino en el que nos
encontramos, salvo que repensemos el
principio de renta mundial, estamos abo-
cados a que dada la reducción de empresas,
106
Cfr. Tillinghast, D. R., “International Tax Sim-
plification”, American Journal of Tax Policy, Nº 8/
1993, pp. 187-247.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
la globalización económica y la concentra-
ción de multinacionales, la recaudación, al
final, pueda ser controlada por un número
reducido de países, sin que en estos mo-
mentos quepa la aplicación de fórmulas
distributivas en el ámbito internacional. En
esta línea podemos situar la iniciativa de
la Unión Europea que se denomina Home
State Taxation. Junto con esto tampoco
podemos ser muy optimistas sobre la so-
lución, el principio de territorialidad, dado
el progresivo debilitamiento de los lazos
entre una actividad económica y el terri-
torio, siguiendo los cambios tecnológicos,
hacen cada vez más difícil la aplicación
de los conceptos clásicos de residencia y
fuente.107
Por lo que respecta al problema de la pro-
gresividad en el sistema fiscal,108 será
mucho más difícil en un sistema fiscal
exclusivamente territorial, sumar todas las
rentas del contribuyente y aplicar al final
una alícuota progresiva, teniendo en cuen-
ta los tipos de gravamen a los que se suje-
tan dependiendo del país de obtención de
las rentas. Para una buena aplicación se
requerirá, lo mismo que ocurre ahora con
el principio de residencia, un intercambio
efectivo de información entre los Estados.
De todas formas, el principio de progresi-
vidad en la Constitución española es un
mandato que inspirará el sistema fiscal en
su totalidad, con lo que es posible tenerlo
en cuenta, en el conjunto del mismo.
107
Cfr. Owens, J., “Tax Reform for the 21st century”,
Tax Notes International, Nº 14/1997, pp. 583-595.
108
Cfr. Amatucci, A., “La territorialidad en los im-
puestos directos”, en Impuestos sobre el Comercio
Internacional, Directores V. Uckmar, A. Altamira-
no, H. T. Torres, Buenos Aires, Ábaco, 2003, p. 419.
79
80 SECCIÓN DOCTRINA RADT (16)
 Sección
Doctrina

El trust del Derecho

común anglosajón.
Su reconocimiento en los países civi-
listas y sus consecuencias tributarias.

SUMARIO: 1. Introducción. 2. El trust del Derecho

común anglosajón. 2.1. Concepto y evolución his-
tórica. 2.2. La Convención de la Haya de 1985
sobre la Ley Aplicable al Trust y sobre su recono-
cimiento. 3. El trust versus el fideicomiso: com-
paración de sus elementos jurídicos. 3.1. Natura-
leza contractual. 3.2. Título legal sobre la propie-
dad de los sujetos de un trust versus los de un fi-
deicomiso. 3.2.1. Derecho del beneficiary versus
derecho del beneficiario. 3.2.2. Derecho del
fiduciante versus derecho del trustee. 3.3. Doble
propiedad (o división de la propiedad) versus prin-
cipio de indivisibilidad de la propiedad. 3.4. La
porción legítima de los herederos forzosos versus
el trust testamentario. 4. Reconocimiento del trust
a los efectos del Derecho privado. 4.1. Comenta-
rios generales. 4.2. El Derecho internacional pri-
vado argentino aplicable al trust. 5. El trust y el
Derecho tributario de los países del Derecho civil.
5.1. Principales aspectos que presenta frente al
Derecho tributario. 5.1.1. Impuesto a las Ganan-

Por César Levene* * Abogado, Máster en Tributación (LL.M) (London School

of Economics), Estudio Allende & Brea.

RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA 81

 cias y a las Ganancias de Capital. 5.1.2. Im-
puesto a los Bienes o a la Riqueza. 5.1.3.
Impuesto a las Transferencias Gratuitas de
Bienes (Gift and Inheritance Taxes). 5.1.4.
Impuestos indirectos. 5.2. El trust como
“persona” a los fines de los Convenios para
Evitar la Doble Imposición (CDI). 5.3. El
trust como vehículo de planeamiento fis-
cal. 6. Tributación del trust por los países
civilistas. 6.1. La República Argentina.
6.1.1. Ganancias de segunda categoría.
6.1.2. Ganancia de tercera categoría. 6.1.3.
Jurisprudencia. 6.1.4. Derecho penal tri-
butario. 6.2 Reino de Noruega. 6.3. Reino
de los Países Bajos. 7. Comentarios fina-
les. 8. Bibliografía. 8.1. Bibliografía ge-
neral. 8.2. El trust y el Derecho tributario.
1. Introducción.
Considerable doctrina puede encontrarse
en el Derecho comparado respecto del re-
conocimiento del trust del Derecho común
anglosajón en países civilistas desde la
perspectiva del Derecho privado. Por el
contrario, escasos autores han tratado el
tratamiento impositivo del trust en un país
civilista. En la Argentina aún no existen
mayores referencias sobre el tema, al me-
nos desde el punto de vista tributario.
En el presente se intenta reconciliar am-
bos puntos de vista: el del Derecho inter-
nacional privado y el del Derecho tributa-
rio. Con ese objetivo hacemos referencia
al concepto del trust y su evolución histó-
rica, y al concepto análogo del Derecho
civil, el “fideicomiso moderno”.1 Anali-
1
Fideicomiso moderno sería el instituto adoptado
en los últimos años por varias jurisdicciones del
Derecho civil tomando como fuente a la figura del
trust del Derecho común y que difícilmente pueda
considerarse una derivación del instituto romano de
la fiducia cum amico.
82 SECCIÓN DOCTRINA
zamos las diferencias y similitudes que
presentan e intentamos demostrar que, res-
pecto del fideicomiso moderno, las dife-
rencias con el trust son esencialmente de
naturaleza abstracta o conceptual. Con ello
sostenemos que las jurisdicciones civilis-
tas que han adoptado al fideicomiso mo-
derno deberían ser capaces de recono-
cer al trust con algún esfuerzo de inter-
pretación.
En el caso de la República Argentina, anali-
zamos su legislación para demostrar que el
fideicomiso moderno, adoptado por la Ley
Nº 24.441, es similar al trust. Ello así, entre
otros argumentos expuestos, por haber que-
brado el principio romano de indivisibilidad
de la propiedad y basarse expresamente en
la figura del trust del Derecho común, tal
como surge de los antecedentes parlamenta-
rios de la norma.
Por otro lado, nos referimos al punto de
vista impositivo, al identificar la proble-
mática que presenta el tratamiento im-
positivo del trust en los países del Derecho
común y del Derecho civil. Anticipamos
que el problema de la tributación del
trust lo sufren por igual tanto las juris-
dicciones del Derecho común como las
del civil. La diferencia radica en que las
del Derecho común llevan años de ven-
taja en la implementación de normas es-
pecíficas.
También se analiza al trust como perso-
na a los efectos de los Convenios para
evitar la doble imposición y su uso como
vehículo de planificación fiscal. Final-
mente, nos referimos al tratamiento fis-
cal que sería aplicable en la Argentina, y
la jurisprudencia y soluciones propues-
tas por dos jurisdicciones con sistema
legal continental.
RADT (16)
2. El trust del Derecho común anglo-
sajón.2
2.1. Concepto y evolución histórica.
El trust ha sido descripto de la siguiente for-
ma:3 “Todo lo que puede decirse del trust es
que es una relación que nace cuando una
persona llamada trustee se obliga bajo
‘equity’ a tener bienes, reales o no, o bajo un
título legal o un derecho ‘equity’, para el
beneficio de algunas personas (que podría
ser una, y se denominan beneficiarios) o para
algún objetivo legalmente admitido, de tal
forma que el real beneficio de los bienes se
devenga, no para el trustee, sino para los
beneficiarios u otros objetos del trust”.
En el Reino Unido, la Cámara de los Lo-
res (superior tribunal del Reino Unido),
en el caso “Ayerst (Inspector of Taxes)
v/ C&K (Construction Ltd)”,4 describió
el concepto del trust de la siguiente for-
ma: “La propiedad ‘legal’ de los bienes
del trust es en cabeza del trustee, pero no
la posee para su propio beneficio sino para
beneficio del ‘cestui que trustent’ o bene-
ficiarios [...] la propiedad plena de los bie-
nes ha sido dividida en dos elementos
constitutivos, los cuales han sido adjudi-
cados a diferentes personas: la propiedad
‘legal’ en el trustee y lo que ha sido lla-
mado ‘propiedad beneficiaria’ (‘beneficial
ownership’) en el ‘cestui que trust’”.
Sin perjuicio de las definiciones citadas,
es aceptado entre los autores del Derecho
anglosajón que el trust no puede ser defi-
nido, sino sólo descrito, significando con
ello que sus características y elementos
2
Estaremos haciendo referencia al trust del Dere-
cho común anglosajón cuando hablamos del settlor,
trustee o beneficiary; y haremos referencia al fidei-
comiso moderno del Derecho civil cuando nos re-
ferimos al fiduciante, fiduciario o beneficiario.
3
Keeton & Sheridan, The Law of Trusts, 1974, p. 5.
4
1975, 50 TC 651.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
pueden expresarse, pero no pueden incluir-
se en una sola oración.5
La ausencia de una definición legal puede
ser intolerable para un civilista, pero el
trust ha evitado la codificación en el De-
recho anglosajón desde su origen y pare-
ciera que ello no ha resultado en inseguri-
dad jurídica para el instituto. Esta diferente
aproximación se explica en el hecho que
en el Derecho continental la legislación
juega un rol exclusivo en la creación de
las leyes; por el contrario, para el Dere-
cho anglosajón, el juez juega un rol muy
importante en la creación de las leyes a
través de nuevos fallos que llenan los va-
cíos legislativos.
Si bien pueden parecer meramente pinto-
rescos, los antecedentes históricos del trust
pueden contribuir a su desmitificación en
el ámbito civilista y por ende resultan una
fuente de interpretación válida. El trust
moderno evolucionó de la historia inglesa
y se funda en lo que es considerado el con-
cepto legal inglés más importante que
adopta el sistema: equity. Por ello, el tér-
mino “trust anglosajón” es equívoco en
cuanto el Derecho común anglosajón y el
equity son, o al menos eran, sistemas le-
gales separados.6
Conforme sostiene Martin en el trabajo
citado, los separados y rivales sistemas de
Derecho común y de equity resultaron en
los principios del siglo XIX socios en la
administración de justicia. La popularidad
del Court of Chancery, tribunal que apli-
caba el equity, en comparación con los tri-
bunales del common law generó enormes
problemas. Ello resultó en la judicature
5
D.W.M. Waters, “The Concept called ‘the trust’”,
Bulletin for international fiscal documentation,
Amsterdam, Vol. 53, March 1999.
6
Jill E. Martin, Modern Equity, 14th ed., 1993,
pp. 14-18.
83
Acts 1.873 y 1.875 bajo las cuales los tri-
bunales equity y los tribunales common
law se unificaron.
El equity es conceptualmente un sistema
legal fundamentalmente de imparcialidad
(fairness), cuyo desarrollo nace para con-
trarrestar la rigidez y limitaciones del De-
recho común anglosajón y sus acciones y
recursos legales. La verdadera justicia, en
aquel entonces, podía encontrarse ante el
Rey como fuente de justicia (fons et origo
justititae). “Equity creció de la justicia
residual dejada en manos del Rey”7 cuan-
do la jurisprudencia del Derecho común
resultaba en severas e inadecuadas solu-
ciones legales. En su primer momento, el
Rey delegaba dicha justicia residual en su
Consejo. El Consejo a su vez lo delegaba
en el Canciller quién en el primer período
no era un abogado sino un funcionario
eclesiástico con conocimiento del derecho
romano y del derecho canónico. El Canci-
ller se dijo estaba imbuido con la concien-
cia del Rey y poseía la autoridad para re-
vocar las decisiones de los tribunales del
Derecho común. Esta función del Canciller
eventualmente evolucionó en el actual Tri-
bunal de Chancery (Court of Chancery) con
competencia en causas de administración de
patrimonios, quiebras, trusts, hipotecas, etc.
Finalmente, a principios del siglo XVI, el
reino eclesiástico dio paso a los abogados
quienes comenzaron a dar forma al siste-
ma legal equity, el cual fue definido como
“[un] sistema noble, racional e uniforme”.8
Es importante para nosotros los civilistas
aclarar que el término equity en el contex-
to legal no es exacto al utilizado común-
7
David J. Hayton, Commentary and Cases on the
Law of Trusts and Equitable Remedies, 2001,
11th ed., pp. 8-13.
8 9
Austin Wakeman Scott, Abridgement of the Law
of Trusts, 1, Little Brown, 1960.
84 SECCIÓN DOCTRINA
mente. Martin sostiene que equity como
un sistema legal es más restringido que el
concepto de equidad como justicia natu-
ral, por oposición a la letra de la ley posi-
tiva; o a la propensión a dejarse guiar, o a
fallar, por el sentimiento del deber o de la
conciencia, más bien que por las prescrip-
ciones rigurosas de la justicia o por el tex-
to terminante de la ley.
En tal sentido, se dijo: ¿cuál fue la mayor
contribución del sistema equity al mundo?
Equity ha presentado al mundo “[…] la
más grande e importante invención,” el
trust. 9
Conforme lo sostenido por Hayton, el trust
es una evolución de la innoble práctica
medieval de transmitir la propiedad a un
use. El use consiste esencialmente en que
el feoffor transmite su patrimonio inmo-
biliario a un feoffee para que este lo tenga
para el uso de un beneficiario o “cestui
que use”.10 Una curiosidad histórica era
que el feoffee recibía bajo el Derecho co-
mún anglosajón el título legal del patri-
monio del feoffor; el cestui que use que-
daba sin derechos exigibles o acción con-
tra el feoffee, en caso que este incumpliera
con su obligación moral.
Sin perjuicio del riesgo inherente, la inha-
bilidad e inequidad del Derecho común en
el resguardo de los derechos del cestui que
use podía ser atemperado a través de una
intervención bajo la equidad. El esquema
fue evolucionado rápidamente hacia una
frecuente y viable estrategia para eludir
impuestos a la transmisión de propiedad.
El trust o el use devino tan popular duran-
te el reinado de Enrique V (1413-1422)
que la mayoría de la tierra en Inglaterra
era poseída en use.
Ibídem.
10
David J. Hayton, The Law of Trusts, 1993, 2d ed..
RADT (16)
Tiempo después, el Parlamento y el rey
Enrique VIII debieron dictar una de las pri-
meras normas antielusivas del mundo, la
Ley de Uses de 1535. El efecto de la norma
fue, sin embargo, posiblemente contra su
pretendido propósito. A través de los siglos
siguientes, la norma fue interpretada por los
tribunales a favor de que la misma no logró
eliminar el uso del use o la práctica de se-
parar el interés del beneficiario del título
legal sobre el patrimonio.11
Entonces el use continuo y “lo que nació
como ‘use’ vino a ser conocido como el
trust como resultado de la Ley de Uses”. 12
Ello fue principalmente por la interpreta-
ción de los tribunales de que la norma no
prohibía el “Use sobre otro Use” y la con-
clusión de que el segundo Use era un trust.
A medida que la popularidad del trust se
expandió, el Tribunal de Chancery tuvo la
oportunidad de ampliar e imponer su sis-
tema bajo el equity sobre la nulidad pre-
tendida por el Derecho común. Tiempo
después, el equity perfeccionó el concepto
de dualidad de patrimonios y los remedios
legales del cestui que trust. Al concluir que
el feoffee tenía su patrimonio sujeto a un
interés en equidad (equitable interest), exis-
tieron de hecho dos patrimonios.
De este aparente concepto lógico resulta
el interés de propiedad de los beneficia-
rios y la llegada del moderno trust del
Derecho común anglosajón.
Cabe advertir que el término trust es usual-
mente utilizado para denominar entidades
cuya calificación como trusts, stricto
sensu, es cuestionable, como es el caso de
los unit trust, mutual fund, investment
trust, los que serían compañías con coti-
11
Supra, nota 8.
12
George T. Morice, English and Roman-Dutch
Law, 1905, 2d ed., pp. 309-311.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
zación que poseen una gran variedad de
inversiones.13
En general, en este trabajo hacemos refe-
rencia al trust privado (private trust). Si
bien no desconocemos que existen en cada
una de las distintas jurisdicciones (por
ejemplo, Estados Unidos, Reino Unido,
Canadá, Australia, Nueva Zelanda, etc.)
con base en el Derecho común distintas
variantes del trust, utilizamos como ejem-
plo para la comparación a la forma usual-
mente más utilizada.
Podría resumirse como las principales ca-
racterísticas del trust que tomamos como
ejemplo a las siguientes:14
a) El trust no es un contrato (de hecho son
dos actos jurídicos unilaterales). Respec-
to de este punto existen distintas posicio-
nes en doctrina pero la mayoría coincide
en que no es un contrato propiamente di-
cho sino, a lo sumo, un cuasicontrato.
b) El trust ni crea ni tiene personalidad
jurídica alguna.
c) existe una verdadera transferencia de
bienes (aunque dichos bienes no se inte-
gren en el resto del patrimonio del trustee).
d) El principal derecho del beneficiario
frente al trustee es de carácter personal –y
no real–.
e) El beneficiario no tiene derecho alguno
sobre los bienes del trust (si bien tiene “in-
tereses” sobre dichos bienes y derechos
frente al trustee).
13
International Tax Glossary, IBFD.
14
Cristina González Beilfuss , “El trust, la institu-
ción anglo-americana y el derecho internacional
privado español”, Barcelona, Bosch Casa Editorial,
1997; Pompeyo Claret Martí, “De la fiducia y del
‘trust’“; Miguel Checa, “El trust angloamericano
en el Derecho español”.
85
f) El settlor no tiene ningún derecho fren-
te al trustee (por supuesto, salvo que di-
cho settlor se designe como beneficiario a
sí mismo o se reserve expresamente cier-
tos derechos sobre los bienes).
g) El trust constituye un patrimonio sepa-
rado del settlor y del trustee.
2.2. La Convención de la Haya de 1985
sobre la Ley Aplicable al Trust y sobre su
reconocimiento.
La Convención de la Haya de 1985 sobre
la Ley Aplicable al trust y sobre su reco-
nocimiento (en adelante denominada la
“Convención”) puede considerarse una
fuente internacional de interpretación de
los trusts. Australia, Canadá, China (sólo
respecto de Hong Kong), Chipre, Francia,
Italia, Luxemburgo, Malta, los Países Ba-
jos, el Reino Unido, y los Estados Unidos
de América han suscrito la Convención.
Conforme establece el Artículo 2° de la
Convención un trust es: “A los fines de esta
Convención, el término ‘trust’ refiere a la
relación legal creada –inter vivos o mortis
causa– por una persona, el settlor, cuando
los bienes han sido colocados bajo el con-
trol de un trustee para el beneficio de un
beneficiario o para un fin específico. Un
trust tiene las siguientes características:
a) Los bienes constituyen un patrimonio
separado y no forman parte del patrimo-
nio del trustee;
b) El título de los bienes en trust esta a
nombre del trustee o en nombre de otra
persona en representación del trustee;
c) El trustee tiene el poder y el deber, res-
pecto de lo que es responsable, de admi-
nistrar, trabajar o disponer de los bienes
conforme a los términos del trust y de las
obligaciones especiales a él impuestas por
la ley.
86 SECCIÓN DOCTRINA
La reserva por parte del settlor de ciertos
derechos y poderes, y el hecho que el
trustee tenga derechos en carácter de be-
neficiario, no son necesariamente incon-
sistentes con la existencia de un trust”.
La definición adoptada por la Convención
no presenta exactamente al trust anglo-
sajón, sino a una definición más amplia
que pueda ser aplicada sin más en un país
de civilista.
En efecto, como puede apreciarse, la defi-
nición adoptada por la Convención evita
expedirse respecto de la forma jurídica
mediante la cual se transfiere la propie-
dad al trustee (refiere a bienes “coloca-
dos”, no “transferidos”). También, omite
el tema de si el trust goza de personería
jurídica, ya que sólo establece que los Es-
tados deben reconocer como mínimo que
el trust es un patrimonio de afectación o
patrimonio separado (véase Art. 11 de la
Convención).
Surge de la doctrina italiana que durante
los trabajos preparatorios de la Conven-
ción, los delegados del Derecho anglo-
sajón intentaron reducir la distancia entre
los principios de propiedad en trust y los
principios de propiedad civil como ser la
fiducia romana (fiducia cum amico). En
esta tarea se comparó al trust con institu-
tos comunes en el ordenamiento civil. Sin
embargo, tales intentos causaron enormes
malos entendidos que distorsionaron los
objetivos de la Convención. Como resul-
tado, la esencia de la Convención –repre-
sentada en el Artículo 2° citado– no es ni
el trust anglosajón ni un instituto del De-
recho civil, sino más bien un híbrido.15
15
A. Gambado, “Problemi in materia di riconoscimento
dei trusts nei paesi di civil law”, en Rivista di diritto
processuale civile, 1984, I, p. 95. También M. Lupoi,
Trusts, Milan, 1997, pp. 411-418.
RADT (16)
Concuerdo con el Profesor Lupoi,16 quién
sostiene que la Convención ha fallado en
contemplar las leyes respecto de trusts o
figuras similares que ya existen en países
civilistas y en que la Convención omite
incluir temas importantes. El autor sostie-
ne que antes de la Convención uno podía
distinguir un trust cuando lo veía pero que
a partir del shapless trust o trust sin for-
ma, tal como denomina al trust de la Con-
vención, ello ya no es posible.
En efecto, el autor recuerda que países ci-
vilistas con legislación respecto de trusts
o figuras similares, son más de los que
generalmente se cree. Entre otros, puede
hacerse referencia a Etiopía (Código Ci-
vil, Arts. 516 y 527), Japón (Ley del 21 de
Abril 1922 N° 62, Art. 1º), Liechtenstein
(Art. 897 de la Personen- und Gesells-
chaftsrecht), Perú (Art. 314 de la Ley
General de Bancos), Israel (Trust Code,
1979, Art. 1º), Panamá (Ley del 5 de ene-
ro de 1984), Mauricius (Trusts Act,
1989, Sect. 2º).
Ello sin contar los importantes desarrollos
en el área ocurridos en América Latina en
las últimas décadas, como ser el fideico-
miso mercantil que ha superado a la tradi-
cional versión del fideicomiso mexicano
de los años ‘20 y ‘30 (Colombia, Decreto
N° 663 de 1993 y Ecuador, Ley de Merca-
do y Valores del 28 de mayo de 1993). Por
supuesto, nos referiremos en detalle al fi-
deicomiso argentino de la Ley N° 24.441
del 16 de enero de 1995.
Sorprendentemente para un civilista, al-
gunas de estas legislaciones no recurre al
principio contractual y la mayoría se ba-
san en la transferencia de título al trustee
16
Giuffre, Introduzione ai trusts. Diritto inglese,
Convenzione dell’Aja, diritto italiano, Milano,
1994.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
y las obligaciones que derivan de dicha
transmisión, las cuales obligan al trustee
a actuar en cumplimiento del propósito del
trust.
También algunas de estas legislaciones
dejan bien en claro que los acreedores del
trustee o del beneficiario pueden atacar a
los activos del trust. Algunas requieren que
el settlor pierda todo control sobre el fon-
do del trust, el cual no es parte de su patri-
monio ni del patrimonio del trustee.
Además, se encuentra en estas legislacio-
nes un especial énfasis en la naturaleza
fiduciaria de la relación, que los trustees
deben actuar conjuntamente, el poder del
juez para revocar un trustee, aún los de-
nominados constructive trusts no son des-
conocidos para alguna de estas leyes.
En definitiva, lo que se intenta probar es
que también encontramos reglas similares
en las tradicionales leyes del Derecho co-
mún anglosajón respecto del trust y que
en muchos casos los civilistas pueden o
podrían hoy en día entender el trust a tal
punto que han promulgado leyes que ex-
cluyen muchas de las características bási-
cas del trust anglosajón. Ello habría sido
obviado por los redactores de la Con-
vención.
Sin perjuicio de las falencias que la Con-
vención pueda adolecer, entiendo que la
Argentina debería adherir a la misma.
3. El trust versus el fideicomiso: compa-
ración de sus elementos jurídicos.
A fin de poder entender el trust y sus efec-
tos en un ordenamiento legal de naturale-
za civil como el nuestro, resulta indispen-
sable analizar las semejanzas y diferencias
que pueda tener el trust con el fideicomi-
so moderno (el cual puede o no ser una
derivación del instituto romano de la
87
fiducia cum amico) tal como ha sido
implementado, en el caso de la Argentina
(a través de la Ley Nº 24.441), en Méxi-
co, Colombia, Venezuela, Uruguay, Espa-
ña, Italia y Francia.
Considero que el análisis no debe limitar-
se a identificar cuál, o cuáles, son las dife-
rencias entre ambos institutos, o cual de
sus diferencias es la más o menos impor-
tante, tal como muchos autores han hecho
en el derecho comparado. Entiendo que
resulta fructífero analizar si tales diferen-
cias tienen, o pueden llegar a tener, algu-
na consecuencia jurídica trascendente que
impida –a priori– su asimilación. En efec-
to, intentaremos no quedar condicionados
por las palabras y definiciones, sino más
bien ajustar tales palabras y definiciones
a sus consecuencias jurídicas efectivas en
línea con nuestro intento de allanar el ca-
mino para el reconocimiento del trust.
Adelanto que encuentro la versión argen-
tina de fideicomiso como un instituto de
enorme analogía con el trust anglosajón.
Además que sus diferencias no tienen en
la práctica efectos suficientes como para
negarle –a priori– el reconocimiento que
se le otorga a un fideicomiso constituido
bajo la Ley Nº 24.441. Ello, tal como ad-
vertimos infra, siempre y cuando el trust
cumpla con los requisitos y restricciones
establecidas en nuestro ordenamiento ju-
rídico.
Esta conclusión, coincide con el propio
mensaje de elevación al Congreso de la
Nación del Poder Ejecutivo del proyecto
de la Ley Nº 24.441, en el cual se mencio-
na como parámetro al trust del Derecho
anglosajón.17 En este sentido, el Dictamen
por la mayoría de la Cámara de Diputados
17
Antecedentes Parlamentarios, Buenos Aires, La
Ley, 1995, p. 821.
88 SECCIÓN DOCTRINA
del Congreso de la Nación sostiene res-
pecto del fideicomiso de la Ley Nº 24.441:
“[…] es una adaptación en el sistema Ar-
gentino de un sistema exitoso en otros
países como Canadá, España, Australia y
el Reino Unido […]”. También: “[…] no
es otra cosa que el paralelo del análogo
instituto anglosajón del trust […]”.18
También, coinciden con la analogía seña-
lada los Dres. López de Zavalía y Mariani
de Vidal.19
Se ha señalado que las semejanzas prin-
cipales entre una figura y la otra son las
siguientes:
a) Que los sujetos principales que partici-
pan son los mismos. Fiduciante por el
settlor, fiduciario por el trustee y benefi-
ciario por el beneficiary.
b) Que ambos pueden tener origen en ac-
tos jurídicos ínter vivos o mortis causa.
También el Artículo 10 Ley Nº 24.441
haría referencia a un supuesto de fideico-
miso legal o creado por el juez.
c) Que ambos pueden utilizarse para di-
versos fines como ser de administración,
de garantía, como vehículo para desarro-
llar una actividad comercial, con fines
benéficos o con fines sucesorios.
d) Que ambos carecen de personalidad
jurídica propia.
e) Que ambos conforman un patrimonio
separado tanto del patrimonio del
fiduciante o settlor como del patrimonio
del fiduciario o trustee (hacemos referen-
cia a las diferencias entre ambos sistemas
para explicar esta separación).
f) Que no pueden ser perpetuos.
18
Id., Ap., 105, párrafos 3 y 10.
19
Fernando Lopez de Zavalía, “Fideicomiso...”,
Zavalía, 1996, p. 8. Mariani de Vidal, Marina, Curso
de Derechos Reales, Tomo 2, Zavalía, 1995, p. 73.
RADT (16)
Por su parte, las diferencias más común-
mente identificadas por la doctrina inter-
nacional serían:
a) Que el trust, a diferencia del fideicomi-
so, no se origina en un contrato.
b) La distinta naturaleza jurídica del títu-
lo que posee el trustee y el fiduciario so-
bre los bienes afectados.
c) Se ha identificado como una diferencia
insalvable la incompatibilidad del principio
romano de la indivisibilidad de la propiedad
con el principio anglosajón de la división de
la propiedad (split of ownership).
d) La aplicación de las normas de orden
público civilistas como ser la porción le-
gítima de los herederos forzosos.
En los puntos siguientes analizamos estas
diferencias en detalle.
3.1. Naturaleza contractual.
Se ha sostenido en el ámbito de países ci-
vilistas que, a diferencia del fideicomiso,
el trust no tiene naturaleza contractual. En
efecto, en nuestro caso la propia ley ex-
presamente se refiere a que el fideicomiso
es un contrato en sus Artículos 1° y 2° de
la Ley Nº 24.441 y el Artículo 2662 del
Código Civil. Lo mismo ocurre en Méxi-
co, los Países Bajos, España, Italia, Uru-
guay, etc.
Este tema fue motivo de gran debate entre
especialistas de ambos sistemas legales.20
Respecto del mismo, los Profesores Da-
vid Hayton (King’s College, London) y
Ken Reid (The Edinburgh Law School,
Edibnburgh) concluyeron que la versatili-
dad y flexibilidad del trust debería hacer
20
“The Trust in Europe: Aspects of Fiscal and
Private Law”, International Pallas Conference,
Nijmegen, 27 de septiembre de 2002.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
posible, aún para países con Derecho ci-
vil o sistemas mixtos, poder acomodar el
instituto para sus propias necesidades.
Ambos profesores insistieron en el hecho
de que el trust no es un contrato, ya que el
settlor constituye el trust de forma autó-
noma, y que no posee una relación con-
tractual con el trustee (ya que entre estas
partes no existen derechos y obligaciones).
Concluyeron que el trustee posee un “ofi-
cio”21 o cargo (en inglés sería un office)22
y no una posición contractual. Sin embar-
go, admitieron los especialistas que la ne-
gación de la naturaleza contractual del
trust tiene más que ver con el significado
que el término “contrato” tiene en las ju-
risdicciones del Derecho anglosajón que
con diferencias jurídicas concretas.
Resulta de interés referirnos, al menos
tangencialmente, a la teoría contractual del
trust que existe dentro del propio mundo
del Derecho anglosajón. Loughlin,23 citan-
do a John Langbein24 y su teoría, sostiene
que los fundamentos del trust en el equity
law meramente llenaron el vacío dejado
por la precariedad del derecho contractual
en el siglo XIV en Inglaterra. Un vacío
que no existe en nuestro tiempo. Loughlin
cree que el principio contractual del trust
21
Oficio. (Del lat. Offic -um). 2. m. Cargo, ministe-
rio. (Diccionario de la Real Academia Española).
22
Office: 1 a : a special duty, charge, or position
conferred by an exercise of governmental authority
and for a public purpose : a position of authority to
exercise a public function and to receive whatever
emoluments may belong to it b : a position of
responsibility or some degree of executive authority
(Merriam-Webster Dictionary).
23
Peter Joseph Loughlin, “The Domestication of
The Trust: Bridging the Gap between Common Law
and Civil Law”, California, United States of
America.
24
John H. Langbein, The Contractarian Basis of the
Law of Trusts, 105 Yale L.J. 625, 637 (1995)
89
es posible aun cuando es generalmente
entendido que el trust sin el equity law
sería inaceptable.
El autor argumenta que Langbein propo-
ne un buen argumento con respecto a que
el trust moderno es funcionalmente indis-
tinguible de los contratos modernos en los
cuales el beneficiario es un tercero. Esto
es especialmente evidente en el trust con
tres partes, es decir, en los cuales el settlor,
trustee y beneficiary son personas distin-
tas contrariamente al menos común trust
de dos partes (settlor y beneficiary la mis-
ma persona).
Sin perjuicio de lo expuesto, la teoría con-
tractual del trust va contra el entendimiento
general en el mundo del Derecho común, y
el propio autor admite que el propio e indis-
cutible Principio Segundo de los trusts prác-
ticamente rechaza el concepto al decir: “La
creación de un trust es concebida como la
transferencia del interés (beneficial
interest) en la propiedad del trust más que
como un contrato”.25
No obstante, parecería que la teoría con-
tractual del trust encuentra soporte en el
propio Profesor Frederic William
Maitland, quien en sus lecciones sobre
equity law observó que cuando el
Chancellor inglés empezó a hacer cumplir
el trust, el trust generalmente tenía su ori-
gen en algo que no puede dejar de descri-
birse como un acuerdo o contrato.26
Maitland dijo: “[…] Si en el siglo XIV
nuestra ley contractual hubiese tomado su
forma moderna, creo que los jueces hu-
bieran tenido que decir: ‘En efecto, esto
25
Restatement (Second) of Trusts § 197 cmt. b
(1959).
26
Supra, nota 22. Also, see Harlan F. Stone, The
Nature of the Rights of the Cestui Que Trust, 17
Colum. L. Rev. 467, 477 (1917).
90 SECCIÓN DOCTRINA
es un contrato; entonces es un contrato
ejecutable legalmente [...]’”.
De hecho, el principio contractual civilis-
ta del trust tiene como ejemplo el viejo
fallo de la Corte Federal Suprema Suiza
en “Harrison v/ Credit Suisse”,27 en el cual
sostuvo que no existían bases en el Dere-
cho suizo sobre las cuales el trust podía
ser reconocido. No obstante, la Corte dio
efectos al Harrison trust al combinar una
variedad de instituciones legales suizas,
resultando básicamente en un contrato
mixto bajo el Código de Obligaciones.28
Sin perjuicio de la teoría contractual, el
propio Loughlin admite que por razones
históricas y prácticas el trust no es un con-
trato. No obstante, a los fines de nuestro
trabajo y propósito, el hecho de que el pro-
pio Derecho anglosajón de lugar para sos-
tener la naturaleza contractual del trust
prueba que tal diferencia no define al trust.
Conforme a ello, en mi opinión, la dife-
rencia en análisis no resulta esencial ni
define al trust o al fideicomiso. Para un
civilista, la falta de una base contractual
resulta en la ausencia de ejecución, y con-
trariamente, para el Derecho común podría
significar que la ejecución depende del equity
law, pero en la práctica actualmente la ma-
yoría de los trusts anglosajones también tie-
nen sustento en un instrumento de trust.
Adicionalmente, puede argumentarse que
el fideicomiso no siempre se origina en
un contrato como puede ser el caso de un
fideicomiso testamentario o por orden ju-
dicial.
27
Harrison v/ Credit Suisse, ATF 96 11 79 ff Jd
(1971)
28
Daan S. Ribbens, The Sui Generis Nature of the
Trust, Module 2, St. Thomas University, Nov. 26, 2001.
RADT (16)
3.2. Título legal sobre la propiedad de los
sujetos de un trust versus los de un fi-
deicomiso.
Encuentro a este punto de una mayor com-
plejidad que el tratado en el punto ante-
rior, en el sentido de poder identificar la
diferencia entre el título legal o derecho
del trustee, respecto del patrimonio afec-
tado, y el derecho que posee el fiduciario
bajo un fideicomiso. También en identifi-
car las diferencias entre los derechos del
beneficiario de un fideicomiso y los de un
beneficiary de un trust.
En el Derecho común Loughlin argumen-
ta que ni el trustee ni el beneficiario po-
seen la propiedad del patrimonio en trust.
En efecto, conforme a la definición del
término propietario (owner) que da el
Black’s Law Dictionary: “La persona a la
cual se le otorga la propiedad, dominio, o
título de propiedad; propietario. El que tie-
ne el dominio de una cosa, real o perso-
nal, tangible o intangible, que tiene el de-
recho a gozar y a hacer lo que le plazca,
aún destruirla, en tanto la ley lo permita,
salvo que esté impedido por algún acuer-
do o contrato que restringe su derecho”.29
Entonces el autor se pregunta si bajo esta
definición puede el trustee considerarse el
dueño o propietario del patrimonio del
trust. El trustee se encuentra limitado en
su facultad de disfrutar y de hacer lo que
le plazca con el patrimonio del trust. Aún
cuando se encuentra autorizado a vender
la propiedad ya que también ello estará
sujeto a los términos del trust o del dere-
cho del trust. Entonces, puede concluirse
que no estamos ante un derecho irrestricto
o pleno.
El dominio del trustee debe definirse como
“imperfecto” y no como un dominium
29
Black’s Law Dictionary 1105 (6th ed. 1990).
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
plenum. El trustee posee, sin embargo, el
título legal de la propiedad pero su pro-
piedad nominal no es plena.
Descartado el trustee como propietario en
sentido estricto, el autor se pregunta si el
beneficiary es, entonces, el propietario de
los bienes. Al respecto vemos que el
beneficiary puede vender, hipotecar, aban-
donar o legar su interés en la propiedad
del trust.
Adelantamos que estas facultades tam-
bién las posee el beneficiario por la Ley
Nº 24.441. En efecto, el Artículo 2º esta-
blece: “[...] El derecho del beneficiario
puede transferirse intervivos o mortis cau-
sa, salvo que el fiduciante haya dispues-
to lo contrario”.
El autor observa que el beneficiary podría
gozar de, por ejemplo, un interés posesorio
en la propiedad como podría ser cuando
el beneficiary reside en la casa que es el
bien en trust; pero aún así no podría dañar
o destruir dicha propiedad. Además que
carece de título legal y dominio sobre el
bien hasta tanto sea transferido a su favor
conforme al trust.
Maitland advierte que no debemos refe-
rirnos al beneficiary como al dueño de los
bienes en trust, y Sir Edward Coke tam-
bién advierte que tal aseveración llevaría
a la anarquía.30 Sin perjuicio de ello, no
podemos negar que tanto el trustee como
el beneficiary poseen aspectos de la pro-
piedad, pero ambos poseen un dominio
imperfecto y ninguno es el propietario pro-
piamente dicho. Esta conclusión debe
compararse con la que surge del análisis
que se hace más abajo de las similitudes
con el derecho del fiduciario en el fidei-
comiso de la Ley Nº 24.441.
30
Supra, nota 8.
91
Resulta pertinente indagar, como lo hace
Loughlin, si bajo el Derecho común los
derechos del beneficiary (beneficial rights)
son jus in rem o jus in personam.
3.2.1. Derecho del beneficiary versus de-
recho del beneficiario.
Bajo el Derecho civil en general, los dere-
chos personales y los derechos reales se
originan en el Derecho romano y se en-
cuentran expresamente definidos en el
Código Civil. Los derechos reales se fun-
dan en la relación entre la persona y los
bienes, quiere decir, es el nexo con la res
que crea el derecho. Además, el derecho
real opera erga omnes, y podría poseer una
posición privilegiada en casos de insolven-
cia del deudor.31
El derecho personal, por otro lado, se basa
en la relación entre dos personas (gene-
ralmente resultando de un acuerdo implí-
cito o explicito) siendo tales derechos
ejecutables entre las partes. En el Dere-
cho civil, en general, los derechos reales
y personales podrían tener acciones pro-
cesales distintas como ser actiones in rem
o actiones in personam.
Siendo el fideicomiso de naturaleza con-
tractual, los derechos del beneficiario se-
rían de naturaleza personal.
Por su parte, en el Derecho anglosajón, en
principio el beneficiary también posee un
derecho personal sobre los bienes en trust.
Sin embargo, Loughlin advierte que mien-
tras es cierto que el derecho del beneficiary
contra el trustee puede ser in personam,
también es cierto que en el supuesto que
los bienes han sido ilegítimamente vendi-
31
CG van der Merwe Sakereg [Law of Things] Ch 3.
(1979), translated in Comparative Law of Entities
Module 11, St. Thomas University (2002).
92 SECCIÓN DOCTRINA
dos o perdidos, el beneficiario posee un
“proprietary right”32 respecto de dichos
bienes.
Al respecto, Harlan Fiske Stone señala:
“[…] el motivo real de la obligación de
terceras personas es la interferencia
involuntaria con el derecho personal que
posee el beneficiary contra el trustee y no
por la existencia de un derecho in rem en
los bienes del trust”.33 Entonces, Stone
sostiene que no es un derecho real el que
protege al beneficiary de terceras perso-
nas, sino más bien un derecho personal que
protege al beneficiary (y al settlor) del in-
cumplimiento de la promesa del trustee.
De la misma manera, Weinrib34 sostiene
que el argumento de la existencia de un
derecho real en cabeza del beneficiary no
es más que una mera ficción legal.
Como podemos apreciar, ambos, tanto el
beneficiary del trust como el beneficiario
del fideicomiso, poseen un aspecto en co-
mún. Los dos poseen, en principio, dere-
chos personales respecto de los bienes
afectados al trust o fideicomiso, respecti-
vamente.
En caso que se concluya que efectivamente
el beneficiary, a diferencia del beneficia-
rio en el Derecho civil, puede poseer un
32
Es usual que los derechos de propiedad del
beneficiary se denominen “proprietary rights” en
el contexto de un trust. El autor no ve diferencias
significativas en encontrar que el “proprietary right”
es sinónimo de derecho real (jus in rem) particular-
mente en conexión con la teoría intermedia de de-
rechos (intermediate theory of rights).
33
Harlan F. Stone, The Nature of the Rights of the
Cestui Que Trust, 17 Colum. L. Rev. 467, 477
(1917).
34
Loughlin en supra nota 22, citado en Ernest J.
Weinrib, The Fiduciary Obligation, 25 U. Toronto
L.J. 1, 10 (1975); cfr. Thomas C. Grey, The
Disintegration of Property, 22 NOMOS 69 (1980).
RADT (16)
propietary right sobre los bienes del trust,
serán de aplicación los comentarios a la
objeción por parte de autores civilistas que
rechazan el reconocimiento del trust por
la existencia de la regla de numerus
clausus.
En efecto, algunos autores civilistas han
objetado el reconocimiento del trusts de-
bido a que en muchos países de Derecho
civil existe un límite de derechos in rem
que pueden crearse sobre un bien
registrable, asumiendo que el trust genera
derechos reales. Recuerdan que el Código
Civil identifica qué operaciones hacen
nacer un derecho registrable (ejemplo: bie-
nes inmuebles, vehículos, ciertas máqui-
nas y propiedad intelectual registrable).
Por su parte, el Dr. Lyons señala que esta
objeción civilista al trust como consecuen-
cia de esta regla (numerus clausus) es
menos abstracta que el supuesto obstácu-
lo del principio de la indivisibilidad de la
propiedad que analizamos en el punto si-
guiente. Ello así, porque es imposible que
alguien que no es el propietario legal pue-
da ser registrado como tal, y entonces es
imposible que los derechos del beneficiary
sean derechos in rem. La idea de que exis-
tan propietarios de inmuebles que no se
encuentran registrados en el registro pú-
blico correspondiente ha llevado a que se
considere al trust como un vehículo frau-
dulento.
No obstante ello, esta objeción no deja de
ser relativa ya que no aplicaría contra los
trusts en los cuales los derechos del
beneficiary son meramente derechos per-
sonales contra el trustee y no propietary
rights sobre los bienes del trust.35
35
Dr Timothy Lyons, el capítulo introductorio del
IBFD looseleaf the “International Guide to the
Taxation of Trusts”.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
Finalmente, puede hacerse referencia a
otra objeción que se ha hecho respecto de
las acciones de recupero o daños que po-
see el beneficiario y el beneficiary en caso
de incumplimiento del trust o fideicomi-
so respectivamente.
En efecto, según Waters, algunos civilis-
tas consideran que el denominado recu-
pero in rem por parte del beneficiary es
como un remedio legal no disponible para
cualquier demandante. En el Derecho ci-
vil, el derecho del demandante abarcaría
solo una indemnización por el daño ocasio-
nado a él, incluyendo un incumplimiento del
trust, y, si el demandado –incluyendo al
trustee– resulta ser insolvente el demandan-
te podría calificar como un acreedor común
sin privilegio alguno. Este podría no ser el
caso en el Derecho común.
Contra ello, Waters concluye que las ac-
ciones disponibles para el beneficiary en
caso de incumplimiento del trust son de
compensación no acciones reales y que
nada dicen respecto de la naturaleza del
trust, y que la compensación no puede ser
considerada como una característica del
instituto en análisis.
Adicionalmente, debo agregar que las re-
ferencias de Waters sobre los principios
de países de Derecho civil, no son necesa-
riamente aplicables a todas las jurisdiccio-
nes civilistas ya que la diferencia señala-
da podría no darse en un caso en el cual,
por ejemplo, una tercera persona no sea
un comprador o poseedor de buena fe de
los bienes que pertenecían al trust. De ser
éste el caso, el beneficiario tiene derecho
a reclamar la propiedad misma y no sólo
una indemnización.36
36
Ver por ejemplo los Artículos 1051 y 1052 del
Código Civil Argentino. Se hace referencia a Aubry
y Rau, 336, n° 2.
93
En conclusión, vemos que en principio
tanto el beneficiary como el beneficiario
poseen derechos personales respecto del
trust. La teoría del propietary right del
beneficiary, aún cuando se entendiera que
tal derecho se asimila a nuestros derechos
reales, se encuentra discutida entre auto-
res de origen anglosajón.
3.2.2 Derecho del fiduciante versus dere-
cho del trustee.
Según la legislación argentina, el
fiduciante transmite al fiduciario un “do-
minio fiduciario” sobre los bienes (cfr.
Arts. 1° y 11 de la Ley Nº 24.441). El do-
minio fiduciario es una especie del dere-
cho real “dominio imperfecto” reglado por
el Título VII (Arts. 2661 a 2672) del Có-
digo Civil. En efecto, el Artículo 2662
define que el dominio fiduciario es el que
se adquiere en razón de un fideicomiso y
esta sometido a durar mientras dure el fi-
deicomiso (nacido por contrato o testa-
mento).
¿Qué derechos incluye este “dominio fidu-
ciario”? Conforme establece la Ley Nº 24.441
el fiduciario podrá disponer o gravar los bie-
nes, pero dichos actos sólo podrán hacerse
si los fines del fideicomiso lo requieren.
También podrá el fiduciario ejercer “to-
das las acciones que correspondan para la
defensa de los bienes fideicomitidos, tan-
to contra terceros como contra el benefi-
ciario” (Arts. 17 y 18).
Se ha dicho que el fiduciario posee, ade-
más de la propiedad fiduciaria, el “derecho
de goce” sobre los bienes.37 El derecho de
uso o goce de una cosa es un derecho real
que se encuentra reglado en el Título XI de
nuestro Código Civil. El Artículo 2948 es-
37
Ibídem, supra 6.
94 SECCIÓN DOCTRINA
tablece: “El derecho de uso es un derecho
real que consiste en la facultad de servirse
de la cosa de otro [...], con el cargo de con-
servar la substancia de ella [...]”.
No veo que pueda sostenerse que el fidu-
ciario posee el derecho real de uso o goce
sobre los bienes fideicomitidos, ya que
todos sus derechos tienden a la adminis-
tración o cuidado de los mismos, actuan-
do con la prudencia y diligencia de un buen
hombre de negocios que actúa sobre la
base de la confianza depositada en él (cfr.
Art. 6° Ley Nº 24.441). Por ello, aún sin
considerar las particularidades que cada
contrato de fideicomiso o testamento pue-
dan imponer al fiduciario, entiendo que
éste no posee el derecho real de uso o
goce sobre los bienes fideicomitidos. Un
ejemplo que ilustra ello sería un fideico-
miso en el cual se establece que la renta
que se genere debe ser pagada al benefi-
ciario periódicamente o una vez finaliza-
do el trust.
Por su parte, se entiende respecto del trust
anglosajón que el trustee tiene la obliga-
ción de conservar y proteger los bienes
recibidos, y de cobrar los ingresos y dis-
tribuirlos o acumularlos según se indique
en el instrumento de trust.
Siendo ello así, no encuentro a priori una
diferencia sustancial entre el derecho que
posee el trustee sobre los bienes, con el
derecho que posee –o puede llegar a po-
seer en muchos casos– el fiduciario sobre
los bienes del fideicomiso. En efecto, am-
bos –en términos “civilistas”– poseen un
dominio imperfecto (por no ser perpetuo,
exclusivo y absoluto) sobre los bienes
fideicomitidos, y ambos detentan los bie-
nes en beneficio actual o futuro del bene-
ficiario debiendo efectuar los actos nece-
sarios para proteger y administrar los bie-
nes durante la vida del fideicomiso o trust.
RADT (16)
Puede entonces concluirse que no existen
suficientes argumentos para sostener que
un trust del Derecho común difiere
sustancialmente de un fideicomiso argenti-
no basándose en los distintos derechos
que poseen el beneficiary versus bene-
ficiario (ver punto anterior) y trustee
versus fiduciario.
3.3. Doble propiedad (o división de la pro-
piedad) versus principio de indivisibili-
dad de la propiedad.
Este es un tema que complementa a los
anteriores y ha sido usualmente señalado
como una diferencia sin más argumento
que su mera enunciación.
Resulta interesante para un civilista encon-
trar que aún dentro de autores del Dere-
cho común se ha discutido que no existe
en realidad una doble propiedad (dual
ownership) en el trust del Derecho común,
y que la misma es una mera ficción. Se ha
llegado a decir que es una definición por
conveniencia que sirve para mantener vivo
el mito histórico. Lo que efectivamente
existiría es una propiedad dividida, una en
la cual los beneficios y cargas son separa-
dos con el propósito de aislar el patrimo-
nio y/o proveer un medio efectivo de su-
cesión.
Esta visión no sería novedosa, y ha sido
motivo de discusión académica por siglos.
El Profesor Fratcher, en la International
Encyclopaedia of Comparative Law, es-
cribe: “Porque ambos, el trustee y el
beneficiary, tienen concurrentemente in-
tereses en el asunto la creación de un trust
normalmente consiste en una división de
la propiedad”. 38
38
George L. Gretton, “Trusts without Equity” An
Excellent Recent Scottish Perspective, 49 Intl. L.Q.
599, 600-01, July 2000.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
El rechazo de la teoría de la doble propie-
dad es también apoyada por Bernard
Rudden, quien ha sostenido: “[…] la ex-
plicación ortodoxa, dada en términos de
una distinción tradicional entre el derecho
y la equidad, provee sólo una explicación
histórica, y no racional, del trust”.39
Si bien el hecho de que existan estas obje-
ciones entre los autores del Derecho an-
glosajón no es argumento concluyente, no
puede negarse que acerca el principio del
Derecho común a los principios del Dere-
cho civil en general. Además, tal como
veremos al analizar el fideicomiso de la
Ley Nº 24.441, los países civilistas que
establecieron un fideicomiso moderno en
sus legislaciones han, intencionalmente o
no, limado esta diferencia con el Derecho
común.
Hemos dicho que el dominio fiduciario es
un dominio imperfecto. Ello significa que
la figura del fideicomiso quiebra con el
principio de la indivisibilidad de la pro-
piedad o, si se quiere, hace que este prin-
cipio no sea un principio absoluto (por
permitir nuestro sistema excepciones). Por
su parte, en el Derecho anglosajón existe
el principio de divisibilidad de la propie-
dad sobre un bien (split of ownership), por
medio del cual una persona puede poseer
el título legal de un bien y otra, al mismo
tiempo, poseer sobre ese mismo bien un
derecho de equidad (equitable right).
Entonces puede afirmarse, nuevamente en
términos “civilistas”, que en ambos siste-
mas legales existe la posibilidad de que
una persona posea un derecho imperfecto
o parcial sobre un bien, o que existan dos
o más personas con derechos parciales
sobre un mismo bien. Por ser ello así, re-
39
Bernard Rudden, Things as Things and Things of
Wealth, 14 Oxford J. Legal Studies 806, 809 (1994).
95
sulta inconducente a los fines de compa-
rar ambos institutos (trust y fideicomiso)
limitarse a señalar que en nuestro sistema
este “derecho imperfecto” es una excep-
ción y que en el Derecho anglosajón tal
derecho imperfecto es algo no tan excep-
cional.
En igual sentido, el Profesor Reid40 expli-
có que en los países con sistema mixto
(como es Escocia o Sudáfrica) el derecho
de propiedad es esencialmente civil; sin
embargo, muchos de estos países han po-
dido instrumentar trusts (o conceptos si-
milares). Ello podría llevar a concluir que,
contrariamente a la mayoría de las expli-
caciones que usualmente se han dado so-
bre el trust, el elemento esencial de este
instituto no reside en la práctica en el con-
cepto de propiedad dividida (split of
ownership), el cual es sólo conocido en
los sistemas del Derecho anglosajón.
3.4. La porción legítima de los herederos
forzosos versus el trust testamentario.
Finalmente, nos referimos a la diferencia
que se funda en las restricciones que sufre
el fideicomiso, a diferencia del trust, en
su uso testamentario y las leyes de Derecho
sucesorio de orden público usualmente in-
cluidas en los sistemas de Derecho civil.
En la Argentina, el Artículo 3591 del Có-
digo Civil establece: “La legítima de los
herederos forzosos es un derecho de suce-
sión limitado a determinada porción de la
herencia. La capacidad del testador para
hacer sus disposiciones testamentarias res-
pecto de su patrimonio, sólo se extiende
hasta la concurrencia de la porción legíti-
ma que la ley asigna a sus herederos”.
40
Supra, nota 21.
96 SECCIÓN DOCTRINA
A su vez, el Artículo 3593 del Código Ci-
vil define a la legítima: “La porción legí-
tima de los hijos legítimos es cuatro quin-
tos de todos los bienes existentes a la muer-
te del testador y de los que deben
colacionarse a la masa de la herencia; ob-
servándose en su distribución lo dispues-
to en los Artículos 3570 y 3579”.
En nuestro Derecho se entiende que es nula
la cláusula de un testamento otorgado en
el extranjero, conforme a la ley de ese lu-
gar, por el cual el causante, cuyo acervo
hereditario lo forman dos inmuebles sitos
en nuestro país, dispone de una cuarta parte
de la herencia en favor de la cónyuge su-
pérstite, afectando la legítima de los hijos
del matrimonio (CCiv.1ª, 01-10-1941, Ju-
risprudencia Argentina 76-108 y La Ley
25-116).
Se dijo con cierto grado de verdad que la
existencia de reglas respecto de los here-
deros forzosos en el Derecho civil provee
motivos para sospechar del trust, desde
que el trust es en algunos casos usado para
evitar estas reglas.41
Dichas normas establecen la porción del
patrimonio del testador que puede dispo-
ner libremente (la legítima). El Derecho
41
Lyons, agrega que esta sospecha también surge
de normas legales que disponen expresamente que
la violación de la legítima no es un incumplimiento
con el trust (is not a breach of trust) (ver, por ejem-
plo, Sec. 11A of the Trusts (Guernsey) Law 1989
introduced in 1990). Podría dudarse si estas nor-
mas tienden más a proteger a los trustees offshore.
Ver también A. Duckworth “An Offshore view of
Forced Heirship - Global Conflict and its Planning
Implications” en Private Client Business (1995),
Issues No. 4 to No. 6, pp. 270, 334 y 408. La falta
de control por normas locales sobre los trustees y
protegiendo a los beneficiaries podría, sin duda in-
crementar la sensación de desconfianza sobre el
trust.
RADT (16)
civil protege los efectos de tales normas a
través de la acción que poseen los herede-
ros forzosos contra el legatario cuando la
legítima ha sido violada. Un ejemplo de
dicha protección respecto de los fideico-
misos es el Artículo 782 del Código Civil
Español, que dispone que la sustitución del
fideicomisario no pueda violar la legítima
hereditaria.
No obstante ello, debe señalarse respecto
de la facultad de las personas para consti-
tuir un trust o fideicomiso en algunas ju-
risdicciones, que el Derecho civil impone
obligaciones en la persona que recibe la
propiedad (beneficiario o fideicomitente)
y sobre quien aplica las normas del here-
dero forzoso, más que tratarse de una pro-
hibición que recae sobre el transmitente
(fiduciante o settlor).
Quizás las prohibiciones que surgen de
dichas normas como obstáculos para po-
der aceptar al trust del Derecho común han
sido sobreestimadas. En efecto, no debe
perderse de vista que lo que estamos ana-
lizando es el trust en sí y no su potencial
uso por parte de ciudadanos del mundo del
Derecho civil para evadir sus propias le-
yes de orden público. Es decir, no es el
trust el que permite violar la legítima, es
que en las jurisdicciones del Derecho co-
mún –donde el trust fue creado– poseen
un Derecho sucesorio distinto.
A modo de conclusión respecto de las su-
puestas diferencias anteriormente analiza-
das, podemos sostener que no puede ne-
garse que existen aspectos abiertos en este
tema. En nuestro análisis hemos demos-
trado que no caben manifestaciones dog-
máticas en cuanto a las diferencias entre
el trust y el fideicomiso, sino que a medi-
da que se profundiza el análisis comien-
zan a verse los grises e importantes pun-
tos en común.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
En efecto, en mi opinión existen en gene-
ral mayores similitudes que diferencias, y
dichas diferencias residen mayormente en
conceptos, en la difícil compatibilidad
terminológica entre ambos sistemas de
Derecho y en los efectos que puede tener el
uso del trust en ramas de Derecho distintas
a la ley del trust, como ser el Derecho su-
cesorio. Pero las diferencias no se encuen-
tran de manera trascendente en la naturale-
za jurídica y efectos de ambos institutos.
4. Reconocimiento del trust a los efectos
del Derecho privado.
4.1. Comentarios generales.
El trust ha sido reconocido expresamente
en ciertas jurisdicciones con sistema legal
continental. También ha sido reconocido,
en términos generales, como consecuen-
cia de la Convención y por legislación lo-
cal que ratificó la misma.
En efecto, tribunales de varios países de
Europa continental (como ser Francia,
Bélgica,42 Italia,43 Dinamarca,44 los Paí-
ses Bajos45 y Suiza)46 han reconocido judi-
42
Ver los casos referidos por Prof. Jacques Malherbe,
“Estate Planning Revisited: Flander ’s New
Inheritance Taxes on the Path towards Reduction”, 38
European Taxation 1 (1998), pp. 14, 17.
43
Ver los casos comentados por G. Maisto in Italy,
“Aspects of Trust Taxation”, 38 European Taxation 8,
1998, p. 242.
44
Ver la decision del LSR del 11 de Julio de 1994
comentado por Leif Weizman, “Status of Trusts in
Danish Tax Law”, 35 European Taxation 3, 1995,
p. 91.
45
In recent cases the Netherlands’ courts have
overcome some of the difficulties which the trust
presents to its fiscal system by treating the trust as
a purpose fund (doelvermogen).
46
See Ernest Klainguti, “Trusts in Swiss Law and
Banking Practice”, Chapter XXXII of I Trusts in
Italia Oggi a cura di Ilara Beneventi, presentazione
di Prof. M. Lupoi, Giuffre Editore, Vol. 2, p. 421.
97
cialmente al trust en alguna medida. Algu-
nas jurisdicciones lo han reconocido legis-
lativamente. Se ha dicho que Liechtenstein
es “[...] el único país de Europa continental
que ha adoptado al trust del Derecho común
[…] el legislador siguió mayormente a la
[Trustee] Act de 1925 [...]”.47
Si efectivamente adoptó al trust del Dere-
cho común puede ser un tema debatible,
pero ciertamente normativizó la concep-
ción del trust. Un ejemplo más reciente
de un reconocimiento legislativo ha ocu-
rrido en Rusia, donde una forma de trust
ha sido establecida bajo una relación con-
tractual.48
Jurisdicciones como Mónaco y Madeira
han aceptado, legislativamente, trusts
de bienes, en tanto el settlor y los
beneficiaries no sean residentes en la ju-
risdicción. En Mónaco, aún bienes
inmuebles pueden ser transferidos a un
trust, aunque existirían opiniones encon-
tradas respecto a que pasaría si las pautas
del trust entrarían en conflicto con leyes
de orden público de Mónaco.49 Por su par-
te en Madeira, se he restringido expresa-
mente el someter bienes inmuebles ubica-
dos en el territorio Portugués a un trust.50
Alguno de los desarrollos más interesan-
tes respecto del Derecho civil y el trust
son, probablemente, a través de la ratifi-
cación de la Convención por los Países
Bajos e Italia.
47
Dr Herbert Oberhuber, “Liechtenstein”, CTEPE,
supra note 44, para. 40.
48
See W.E. Butler, “From Russia” in Trust European
Business Law Review (1994), Vol. 5, p. 68.
49
W. Eason Evesheds, “Monaco”, CTEPE, supra
nota 44, para. 33 (Law 214 de febrero de 1936).
50
F.M. Lowndes, “Portugal”, CTEPE, supra nota
44, párr. 10 (Decree Law No. 352-A/88, Art. 4º).
98 SECCIÓN DOCTRINA
Sin perjuicio de la referencia especial que
hacemos a los Países Bajos, vale la pena
adelantar a esta altura que D. J. Hayton
analizó la experiencia de este Estado en la
ratificación de la Convención.51 Señala el
autor el hecho que la legislación local que
ratificó la Convención expresamente ex-
cluye los efectos del Artículo 15(1) (d) y
(e) de la Convención (ver Art. 4º de la Wet
conflictenrecht trusts, 1995 (Stb.508), con
efectos desde el 1º de febrero de 1996).
El motivo de dicha exclusión es asegurar
que la propiedad en trust exista como un
patrimonio separado en cabeza del trustee
distinto de su patrimonio, tal como lo requie-
re el Artículo 11 de la Convención. El resul-
tado de la exclusión, tal como señala Hayton,
es que los bienes ubicados en los Países Ba-
jos, como también fuera de los mismos, pue-
den ser transferidos a un ciudadano de los
Países Bajos en carácter de trustee.
En este sentido, un autor del Derecho co-
mún llamado Steven L. Schwarcz,52 al
analizar el uso de los trusts señaló que cier-
tas jurisdicciones de Derecho civil o las
denominada mixtas (por ejemplo: Esco-
cia o Sudáfrica) ya han adoptado lisa y lla-
namente el concepto del trust.53 Otras, por
su parte, han comenzado a adoptar insti-
tuciones similares al trust y grandes es-
fuerzos se llevan a cabo para promover el
reconocimiento por jurisdicciones sin
trusts de trusts creados en otros países.54
51
Prof. D.J. Hayton, “Trusts” in Vertrouwd met de
Trust: Trust and trust-like arrangements, Serie
Onderneming en Recht, deel 5, W.E.J. Tjeenk
Willink (1996) p. 58 onwards.
52
Steven L. Schwarcz, “Commercial Trusts as Bu-
siness Organizations: Unraveling the Mystery”,
Social Science Research Network Electronic Paper
Collections: http://ssrn.com.
53
Henry Hansmann & Ugo Mattei, The Functions
of Trust Law, 73 N.Y.U. L. REV. 434, 444 (1998).
54
Id., p. 435-36.
RADT (16)
Este autor recuerda que un reconocido
autor civilista en el tema reclama que el
trust pertenece al Derecho civil, ya que ha
sido importado por Inglaterra durante el
período de formación de la jurisdicción del
Chancellor sobre el trust. Desde el punto
de vista de este autor, la creencia de que el
trust es incompatible con el Derecho civil
refleja el fracaso de los autores del Dere-
cho común y civil de analizar seriamente
las bases del trust: “El mero hecho de que
el trust existe en países del Derecho civil
debería probar el punto de que no existe
una incompatibilidad básica con estructu-
ras del Derecho civil. ¿Por qué, entonces,
es la posición contraria sostenida unánime-
mente? La respuesta simple de ello es que
los autores del Derecho común no han in-
tentado un estudio comparativo de las ins-
tituciones del Derecho civil, mientras que
los autores del Derecho civil no han inten-
tado un estudio comparativo del trust”.
En este sentido, tal como venimos seña-
lando, algunos países del Derecho civil
también se han abocado legislativamente
a clarificar que el trust es consistente con
sus leyes. Se ha informado que todo país
europeo ha promulgado legislación prote-
giendo bienes en trust de reclamos contra
mutual-fund que operan como administra-
dores de portafolios de inversiones. Japón
y Corea habrían adoptado leyes similares.55
55
Por Japón, ver Shintaku Ho [Trust Law], Law
No. 62 of 1922, Art. 16, no. 1, traducido al ingles
en Eibun-Horei-Sha, EHS Law Bulletin Series Japan
Vol. 6, CD1 (1994); Ver también Kazuo Shinomiya,
Shintaku HO 183 (Yuhikaku 1989); Mitsubishi
Shintaku Ginko Shintaku Genkyukai, Shintaku No
Homu To Jitsumu 51 Kinyuzaiseijijyo Genkyukai,
3d ed. 1999. Por Corea, ver Sintakbop, Act No. 900
(1961), Art. 22, traducido al ingles en Korea
Legislation Research Institute, Statutes of the
Republic of Korea Vol. 3, 361 (1997).
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
Entonces, al ser ello así, considero que aun
cuando los más ortodoxos autores del De-
recho civil pretendan resistirse (en el caso
argentino, por alguna devoción al supues-
to origen romano del fideicomiso de la Ley
N° 24.441), la influencia del trust es in-
discutible en el desarrollo del fideicomiso
moderno, tal como ha sido legislado en
muchos países civilistas, o en el desarro-
llo de vehículos financieros tipo trust.
Algunos países del Derecho civil han ad-
mitido expresamente la influencia del trust
del Derecho común en la creación de es-
tas figuras fiduciarias, tal como demostra-
remos es el caso de Argentina.
4.2. El Derecho internacional privado ar-
gentino aplicable al trust.
La cuestión pasa por determinar si, con-
forme a las normas de Derecho interna-
cional privado que contiene nuestra nor-
mativa de fondo, puede considerarse váli-
do y reconocerse la naturaleza otorgada a
un trust constituido en el exterior.
En dicho análisis debe determinarse si el
trust constituido según un derecho extran-
jero violenta el orden público o normas
de policía del Derecho internacional pri-
vado argentino. Una vez que se haya de-
terminado que el trust efectivamente se
rige por un derecho extranjero, debe
investigarse si resulta de acuerdo con el
orden público local y si resulta excluido
por normas de policía o de aplicación ex-
clusiva.
Al ser ello así, en primer término debe
determinarse cual es el derecho aplicable
al trust en cuestión. En principio, será el
derecho elegido por el settlor, derecho que
usualmente coincidirá con el derecho del
lugar de administración del trust. Ante un
supuesto en el cual el Settlor no haya ele-
99
gido el derecho aplicable, resulta razona-
ble entender que será el del lugar de ad-
ministración central o lo que es lo mismo
el lugar en el cual se encuentra la admi-
nistración central del trustee.
Advertimos que los trusts testamentarios
se rigen por el derecho aplicable a la he-
rencia. Además, aún cuando el derecho
aplicable sea el extranjero deberán
ponderarse las posibles objeciones de or-
den público de los principios del derecho
sucesorio argentino.
En esta tarea, las principales normas de
Derecho internacional privado que deben
aplicarse son los artículos del Código Ci-
vil que citamos a continuación.
El principio general del Artículo 12 dis-
pone: “Las formas y solemnidades de los
contratos y de todo instrumento público,
son regidas por las leyes del país donde se
hubieren otorgado”.
También: “Artículo 950 - Respecto a las
formas y solemnidades de los actos jurí-
dicos, su validez o nulidad será juzgada
por las leyes y usos del lugar en que los
actos se realizaren (Art. 12)”.
“Artículo 1205 - Los contratos hechos fue-
ra del territorio de la República, serán juz-
gados, en cuanto a su validez o nulidad,
su naturaleza y obligaciones que produz-
can, por las leyes del lugar en que hubie-
sen sido celebrados”.
Respecto los requisitos formales de un
contrato se ha resuelto: “Si la cesión del
crédito fue otorgada en París, y siendo que
el derecho del lugar regula la forma de los
actos documentales, debió sustentarse la
defensa de la acción en la legislación fran-
cesa (Arts. 1180, 1205 y argumento de la
nota del Art. 1211, Código Civil), razón
por la que no es conducente pretextar un
defecto de instrumentación por causa de
100 SECCIÓN DOCTRINA
haber sido omitida la forma pública
preceptuada por el Artículo 1455 del Có-
digo Civil argentino para la transmisión
de acreencias litigiosas”.56
Otra norma que debe tenerse en cuenta es
la restricción al principio general de los
Artículos 12 y 950 citados, del Artículo 1209,
que establece: “Los contratos celebrados en
la República o fuera de ella, que deban
ser ejecutados en el territorio del Estado,
serán juzgados en cuanto a su validez, na-
turaleza y obligaciones por las leyes de
la República, sean los contratantes nacio-
nales o extranjeros” (el subrayado me per-
tenece).
Esta limitación merece un comentario. En
primer término, debe destacarse que el
Artículo 1209 citado no hace referencia a
todo contrato celebrado en el exterior del
cual un sujeto argentino sea parte, sino sólo
a los que deban ser “ejecutados” en la
Argentina.
Además, por su parte, la Corte Suprema
ha entendido que sólo supletoriamente
aplica la restricción del Artículo 1209 al
sostener: “El ejercicio de la autonomía
material de la voluntad en contratos de
intermediación internacional es admitido
por el derecho internacional privado ar-
gentino, que sólo subsidiariamente –y so-
bre la base de los principios generales en
materia contractual– designa la ley del
estado en donde se cumple la actividad del
intermediario.”57
56
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comer-
cial, sala D, 1982/08/24, “Intercomi, S. A. c. I. C.
A., S. A.”LL, 1983-C, 531
57
Corte Suprema de Justicia de la Nación, 1994/03/15,
“Tactician Int. Corp. y otros c/ Dirección Gral. de
Fabricaciones Militares.”, La Ley, 1995-C, 128.
RADT (16)
También resulta de aplicación el Artícu-
lo 1180 del Código Civil: “La forma de
los contratos entre presentes será juzga-
da por las leyes y usos del lugar en que
se han concluido”.
Los artículos hasta aquí citados son los que
plasman en nuestro ordenamiento la regla
locus regit actum, expresión que ha sido
entendida como que resulta suficiente la
observancia de las formas establecidas por
la ley del lugar en que se celebra el acto
jurídico para otorgarle, en este aspecto, va-
lidez internacional. Este principio recono-
cería su origen en la primera escuela
estatutaria, la italiana, y a partir de allí, en
su evolución ha llegado a consolidarse en
forma universal.
Respecto de las restricciones de orden
público interno cabe tener presente los
principios establecidos tanto por el Ar-
tículo 14 como por el Artículo 1207 del
Código Civil que restringen la aplicación
de la ley extranjera.
El Artículo 14 establece: “Las leyes ex-
tranjeras no serán aplicables:
1. Cuando su aplicación se oponga al de-
recho público o criminal de la República,
a la religión del Estado, a la tolerancia de
cultos o la moral y buenas costumbres;
2. Cuando su aplicación fuere incompa-
tible con el espíritu de la legislación de
este código; 3. Cuando fueren de mero
privilegio;
4. Cuando las leyes de este código, en co-
lisión con las leyes extranjeras, fuesen más
favorables a la validez de los actos”.
Por su parte el Artículo 1207 dispone: “Los
contratos hechos en país extranjeros para
violar las leyes de la República, son de
ningún valor en el territorio del Estado,
aunque no fuesen prohibidos en el lugar
en que se hubiesen celebrado”.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
Al ser esto así, a fin de desconocer la vali-
dez de un trust, deberá determinarse si
ofende las normas de policía del Derecho
internacional privado argentino o normas de
aplicación exclusiva.58 Por ello, como he-
mos dicho, tratándose de un trust que respe-
te las normas de orden público citadas debe
ser reconocido como un patrimonio separa-
do del settlor y del trustee (validez y natura-
leza del acto Arts. 950 y 1205 citados).
En efecto, siendo que tal afectación de bie-
nes a un patrimonio separado es aceptada
en nuestro ordenamiento a través del fi-
deicomiso no podrá objetarse que, por
ejemplo, el trust estaría violando el prin-
cipio de universalidad del patrimonio
(Art. 2312 del Código Civil).
Al respecto, la jurisprudencia tiene dicho:
“En el fraude a la ley, en materia de dere-
cho internacional privado, puede haber
actos que respeten el texto legal pero que
eluden su aplicación y contravienen su fi-
nalidad. Se trata de la utilización de una
disposición legal opuesta a la finalidad que
tuvo el legislador al sancionarla (medio
legal para el fraude), y la reducción del
ámbito de aplicación de la ley foral (dere-
cho defraudado). Esta maniobra se lleva a
cabo falseando los puntos de conexión
para evadirse de la norma legal competen-
te, creándose de esta forma una localiza-
ción caprichosa que no corresponde a la
‘ratio legis’. (En el caso, se trata de un cau-
sante nacionalizado argentino, residente
durante muchos años en el país y con bie-
nes inmuebles en la República, que poco
antes de morir obtiene nueva nacionalidad
y cambia su domicilio al extranjero, a fin
de que se aplique a su sucesión el derecho
de ese país para favorecer a la beneficiaria
58
Cfr.: Antonio Boggiano, Derecho Internacional
Privado, Tomo I, p. 579.
101
de su testamento en detrimento de otros
herederos residentes en la Argentina)”.59
Podría sostenerse que algunas de estas nor-
mas materiales citadas no serían de aplica-
ción al trust del Derecho común por no tra-
tarse, según concepciones de origen, de un
contrato siendo que los Artículos 12, 1205,
1209 y 1207 del Código Civil refieren a
contratos celebrados en el extranjero.
Entiendo que tal argumento no podrá
invocarse ni a favor ni en contra de la vali-
dez de los trusts, porque debe interpretarse
también que los actos jurídicos de consti-
tución de los trusts deben asimilarse nece-
sariamente a los contratos que dan origen
al negocio fiduciario en nuestro sistema
legal. En tal sentido, recurrimos a nuestro
análisis sobre esta diferencia analizada en
el punto 3.1 anterior.60
La parte deberá invocar la aplicación del
derecho extranjero tal como indica el Ar-
tículo 13 del Código Civil, lo que no quita
que el juez pueda en el caso hacerlo de
oficio.61
A todo evento, ante un supuesto de con-
flicto de la norma extranjera con el orden
público local deben tenerse en cuenta los
principios de interpretación que rigen el
derecho internacional privado. En efecto,
debe buscarse la adaptación del derecho
59
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, Sala
C, 1981-03-2003, “M., F. A. M.”, LL, 1981-C, 63.
60
A mayor abundamiento ver argumento de
Boggiano Op. cit. § II - Derecho aplicable al trust.
Trust intervivos.
61
“La aplicación de las leyes extranjeras, en los
casos en que este código la autoriza, nunca tendrá
lugar sino a solicitud de parte interesada, a cuyo
cargo será la prueba de la existencia de dichas le-
yes. Exceptúanse las leyes extranjeras que se
hicieren obligatorias en la República por conven-
ciones diplomáticas, o en virtud de ley especial”.
102 SECCIÓN DOCTRINA
extranjero a los principios del derecho ar-
gentino en conflicto.
En la obra citada, Boggiano sostiene que
ante una resolución del derecho extranje-
ro aplicable que violenta algún principio
legal argentino, no cabe la sustitución del
derecho extranjero por el derecho privado
argentino. Debe intentarse en la medida
de lo posible una adaptación o conciliación
del derecho extranjero a nuestros derecho.
De resultar viable la solución resultará más
valiosa que la directa exclusión del dere-
cho extranjero.
El autor da como ejemplo práctico si, v. gr.,
un derecho extranjero considerase
imprescriptible un crédito, antes que acu-
dir a las reglas argentinas de prescripción
de dicho crédito, sería atendible aplicar las
normas de prescripción extranjeras del
crédito que mayor analogía presentaran
con el que viene a decisión. En definitiva,
habrá que hallar una solución basada en
el derecho extranjero competente que ar-
monice con los principios generales del
Derecho.62
Agrega, que al menos el orden público
debe ser contemplado como un factor de
coexistencia de los sistemas jurídicos y,
preservando sus elementos esenciales,
deben “investigarse las adaptaciones ne-
cesarias para hacerlos vivir juntos.63
62
Ver Esser, Principio y norma en la elaboración
jurisprudencial del Derecho privado, trad. Eduar-
do Valentí Fiol, Barcelona, 1961, esp. sobre los
principios universales como base de comparación
funcional de las instituciones del Derecho priva-
do, p. 438 y sigs.
63
Paul Lagarde, Recherches sur l´ordre public en
droit international privé, París, 1959, pp. 174 y 175,
y 201 y sigs.; Batiffol-Lagarde, Droit international
privé, t. 1, 1981, Nº 364 y nota 364, 6.
RADT (16)
Este criterio haría que eventualmente se
recurra a la solución otorgada por nuestro
derecho a través de la Ley N° 24.441 al
fideicomiso y encontrar allí los límites
establecidos por el legislador en el uso de
esta figura fiduciaria.
En este sentido vale la pena hacer una
mínima referencia a los efectos que un
trust tendría frente a la acción de acreedo-
res del settlor o del trustee contra los bie-
nes en trust, aplicando los parámetros de
nuestro fideicomiso local.
Para el caso del fideicomiso constituido
en nuestro país la jurisprudencia ha dicho:
“Es improcedente la medida cautelar soli-
citada por el concursado tendiente a que
cese el fiduciario en la administración y
disposición de los fondos ingresados en
virtud del contrato que los unía, en tanto
los activos objeto del fideicomiso confor-
man un patrimonio separado que no pue-
de ser agredido por los acreedores de nin-
guna de las partes”.64
Entonces, respecto de este punto tratado
en los párrafos precedentes, concluimos
que –siguiendo con los lineamientos mar-
cados en la jurisprudencia referida y las
normas del Código Civil citadas– un trust
constituido en el exterior se regirá en la
Argentina por las leyes del país de consti-
tución tanto respecto de los requisitos for-
males como de su validez y naturaleza. El
trust no debe cumplir con los requisitos
formales establecidos para el fideicomiso
local, salvo que aplique alguna restricción
de orden público. Quiere decir que un trust
debe ser reconocido como tal en tanto y
64
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comer-
cial, Sala C, 12 de julio de 2002, “Litoral Citrus
S.A. s/ conc. prev.”, La Ley, 2002-E, 683. En igual
sentido, Sala B en los autos “Banco Medefin UNB
J. A. c/ El Halcón S. A. T.”
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
en cuanto cumpla con las normas de su
jurisdicción de origen. Advertimos que no
todos los trusts que se constituyen en el
exterior podrían estar cumpliendo con la
ley del trust de su jurisdicción, especial-
mente algunos de los offshore trusts hoy
tan promocionados.
También deberá respetarse la separación
de patrimonios de un trust respecto del
settlor y el beneficiario en tanto y en cuan-
to no se haya constituido con el fin de vio-
lar una norma de orden público argentina
(Art. 1207 del Código Civil citado). Quiere
decir que en el caso del trust, y por el prin-
cipio de analogía, en tanto y en cuanto el
trust cumpla los requisitos y respete las
restricciones establecidas por el legislador
para análogo instituto en la Ley Nº 24.441,
debe reconocerse con sus atributos de ori-
gen. Esta posición tendría, además del sus-
tento legal señalado, fundamento en el
principio de analogía del Derecho inter-
nacional privado. En efecto, la jurispru-
dencia tiene dicho: “Es principio recono-
cido con el Derecho Internacional Priva-
do, que la solución debe buscarse dentro
de las normas análogas de la legislación
extranjera cuya aplicación corresponde o
bien en los principios generales del Dere-
cho que ellas exteriorizan”.65
A mayor abundamiento, nuestras conclu-
siones se verían ratificadas por la jurispru-
dencia sobre la validez de un mandato otor-
gado en el exterior (el mandato tendría una
gran analogía con el trust). Entre otros
casos, la jurisprudencia ha entendido res-
pecto de un mandato: “Tratándose de un
65
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil y
Comercial Federal, sala I, 1984-04-13, “Servicios
de Materiales de las fuerzas Armadas de la Repú-
blica de Chile c/ La Continental, Cía. de seguros y
otro”, El Derecho del 07-12-1984, p. 5.
103
instrumento público otorgado en el extran-
jero, sus formas y solemnidades son regi-
das por las leyes del lugar de origen (Arts.
12 y 950, Cód. Civil), por lo que desde
esta perspectiva resulta inadmisible la ex-
cepción de la falta de personería invocada
si el excepcionante ni siquiera ha invoca-
do que la forma en que el instrumento se
expidió hubiera violado las leyes del lu-
gar de celebración”.66
5. El trust y el Derecho tributario de los
países del Derecho civil.
5.1. Principales aspectos que presenta
frente al Derecho tributario.
Lyons observa que para algunos abogados
del Derecho común parece que algunas
veces la hostilidad del Derecho civil con
el trust extranjero se hace efectiva a tra-
vés de las autoridades fiscales de las ju-
risdicciones civilistas. Admite el autor que
la tal hostilidad no carece totalmente de
argumentos, y que no es patrimonio ex-
clusivo de los fiscos de las jurisdicciones
civilistas, ya que también puede encontrar-
se en los fiscos del Derecho común. Ejem-
plo de ello es que en el Reino Unido tanto
los gobiernos de izquierda como los de
derecha han mostrado sospechas contra los
trusts extranjeros.67
Sin embargo, si el uso del trust es reconoci-
do por los países del Derecho civil, enton-
ces sus fiscos deberán advertir que –aunque
el trust podría eventualmente ser utilizado
66
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil y
Comercial Federal, Sala I, 25-10-1985, “Informa-
ción y Publicaciones, S. A. c/ Dercoem, S.A.”
67
Un reciente ejemplo de esto son los cambios pro-
puestos en la tributación de los trusts por el
Chancellor en su Pre Budget Statement del 10 de
diciembre de 2003 y Budget Statement del 17 de
marzo de 2004.
104 SECCIÓN DOCTRINA
como un vehículo artificial con el propó-
sito de evadir o eludir las cargas
impositivas– para los países del Derecho
común el uso del trust salvo supuestos de
abuso es muy común y nada extraordina-
rio o artificial.
El Profesor E. Gaillard definió lo común
o usual del trust, como también su impor-
tancia legal, al decir que el trust es más
importante para la vida inglesa que el té, y
más importante para los norteamericanos
que el baseball.68
En efecto, a fin de acreditar qué tan usual
es el uso del trust, el autor hace referencia
a la experiencia del Reino Unido. Ello
queda demostrado por un documento emi-
tido en 1991 por el Fisco del Reino Unido
sobre el tratamiento en el impuesto a las
ganancias y sobre las ganancias de capital
de los trusts residentes. En el mismo, el
Fisco informó que tenía conocimiento de
más de 190.000 derechos sobre trusts
(interests) y aproximadamente 70.000 en
trusts discrecionales y de acumulación. La
mayoría eran pequeños. Sólo 3.000 de es-
tos últimos tenían ganancias superiores a
25.000 libras en el año 1990-91, y estos
trusts representaban dos tercios del total
de ganancias de los trusts discrecionales
y de acumulación.69
El Fisco inglés en dicho documento iden-
tifica cuatro razones por las cuales las per-
sonas crean trusts:
68
Prof. E. Gaillard, Introductory Note to the Final
Act of the Hague Conference on Private
International Law, ILM, Vol. 23 (1984), p.1388.
69
Trusts: The Income Tax and Capital Gains Tax
treatment of UK resident trusts. Un documento de
consulta emitido por el Inland Revenue (Marzo
1991), para. 2.6.
RADT (16)
1) Pueden usarse para colocar bienes en
trustees quienes están más capacitados
para administrarlos que los beneficiaries.
2) Pueden usarse para separar la propie-
dad de la renta por la tenencia del capital,
de manera tal que la ganancia puede ser
disfrutada por una persona, mientras que
el capital es retenido para una persona dis-
tinta en el futuro.
3) Pueden usarse de manera tal que la pro-
piedad final de los bienes no deba estar
atada al momento en el cual un regalo o
donación de dichos bienes se hace, pero
puede determinarse a la luz de determina-
das circunstancias o eventos futuros.
4) Pueden usarse para ahorrar impuestos
de manera legítima. El motivo fiscal pue-
de, sin embargo, ser subsidiario al objeti-
vo de conseguir las necesidades persona-
les de los beneficiarios.
Los datos reseñados demuestran, por boca
de las propias autoridades fiscales, que el
trust es utilizado realmente para fines co-
munes y, es más, para fines altruistas, en
las jurisdicciones en las cuales son crea-
dos como también en las jurisdicciones
civilistas que los reconocen.
Al ser ello así, las autoridades fiscales de
las jurisdicciones civilistas no deben ac-
tuar, sin más, instintivamente de manera
hostil al trust como entidad. Lo que los
fiscos deben hacer es primero entender que
es un trust tarea pendiente en la Argentina,
y luego tener la capacidad de distinguir
entre un trust auténtico y uno fraudulento
(sham trusts). Los trust fraudulentos deben
ser identificados bajo las normas
antielusivas del sistema legal en cuestión,
y en caso de ser estas incapaces de mane-
jar el supuesto, establecer normas
antielusivas específicas tal como las po-
seen las jurisdicciones del Derecho común.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
Joanna Wheeler,70 en su presentación ante
la Society of Trusts and Estate
Practitioners (STEP)71 identificó con éxi-
to los temas fiscales que surgen del uso de
un trust con efectos en una jurisdicción
de Derecho civil.
Concuerdo con la especialista cuando sos-
tiene que la tributación de los trusts es un
tema que produce reacciones extremas en
los países civilistas. Por un lado, produce
pánico por parte de las autoridades fisca-
les que deben enfrentar a una relación en
la cual no es posible identificar a un solo
u único propietario, y por el otro lado, pla-
cer de los planificadores fiscales, quienes
ven al trust como un vehículo para poder
hacer realidad los sueños de sus clientes.
Sin embargo, advierte que si bien ambas
reacciones son entendibles, ninguna en-
cuentra una razonable justificación.
Wheeler señala que un problema que los
sistemas tributarios enfrentan en general
es que deben acompañar a la sociedad y
economía a los cuales aplican, y que este
problema no lo enfrentan otras ramas del
Derecho (por ejemplo, el Derecho
societario). El Derecho tributario no esta-
blece el comportamiento de las personas
a las cuales aplica, sólo puede observar lo
que hacen y aplicar de manera concordan-
te, ello en línea con el principio de neutra-
lidad que debe buscar.
Cuando un sujeto del impuesto residente
comienza a utilizar una figura legal des-
conocida para su jurisdicción, el sistema
impositivo se encuentra obligado a tratar
70
Ver supra nota 1.
71
Presentaciones enviadas por los panelistas en la
conferencia STEP 1998 en Suiza puede obtenerse
del Secretary of the Swiss and Liechtenstein Branch
of STEP. Stuart Clements, Attendus Treauhand-
geselschaft, P.O. Box 2168, CH-6002 Luzern.
105
a la figura legal ajena y definir como le
aplican las leyes fiscales que existen. Esta
tarea no sólo no debe hacerse sin el enten-
dimiento previo de dicha figura legal, sino
que es esencial también tener en claro que
intentan gravar las normas tributarias lo-
cales (por ejemplo: ganancia, riqueza, ga-
nancia de capital, transferencias gratuitas,
herencias, etc.).
Wheeler también concuerda con que los
problemas de la imposición de los trusts
no pertenece sólo a las jurisdicciones ci-
vilistas, ya que son bastantes similares
(sino los mismos) los problemas que de-
ben enfrentar los países del Derecho co-
mún. La diferencia se encuentra en que los
países del Derecho común han estado en-
frentando estos problemas desde hace
muchos años y llevan la delantera en las
soluciones (si es que tal cosa realmente
existe en el Derecho tributario). Es más, no
existe un parámetro común de imposición
a los trusts entre los países del Derecho
común. Sin embargo, sería inteligente por
parte de los países civilistas en prestar aten-
ción a la forma en que están sujetos a los
diversos impuestos en los países del Dere-
cho común.
Puntos de encuentro pueden encontrarse
entre ambos sistemas legales en cuanto,
en términos generales, los impuestos di-
rectos se basan en la propiedad de algo, y
la separación de la propiedad en los trusts
sin duda representa un tema obvio. Tam-
bién, los impuestos a las transferencias
gratuitas o a la herencia se disparan con
los cambios en la propiedad de los bienes.
Entonces, ante un trust, será difícil defi-
nir si efectivamente se trata de una trans-
ferencia o un cambio de dominio.
La necesidad de identificar un propietario
a los fines impositivos no es diferente en
un país de Derecho común o en uno civi-
106 SECCIÓN DOCTRINA
lista. El simple hecho que un sistema legal
reconozca al trust como tal no significa que
los problemas impositivos que nacen de la
propiedad dividida se encuentran resueltos.
Siguiendo a Wheeler, identifico a conti-
nuación los tres principales problemas en
los sistemas de Derecho común:
1) cuándo reconocer la ocurrencia del he-
cho imponible;
2) la posibilidad que otorga el trust de “sus-
pender” la propiedad (en términos econó-
micos) de los bienes;
3) la posibilidad de usar al trust para trans-
ferir el goce de la propiedad de una gene-
ración a la siguiente a través de una sim-
ple transmisión del título.
Encuentro que el segundo problema es el
que presenta los mayores desafíos en un
país civilista. En su carácter de sujeto del
impuesto, el settlor de un trust podría elu-
dir cualquier impuesto sobre los bienes, y
su renta, y diferir el impuesto a las ganan-
cias aún cuando el settlor no sea también
el beneficiario.
Algo que resulta paradójico, por ser con-
trario a sus tradiciones, es que muchos
países civilistas han confiado hasta al
momento con las respuestas que puede dar
la jurisprudencia en la imposición de un
trust, mientras que las jurisdicciones del
Derecho común han desarrollado una con-
siderable cantidad de legislación especí-
fica sobre el tema.
Veremos luego cómo algunos países civi-
listas han resuelto estos problemas.
5.1.1. Impuesto a las Ganancias y a las
Ganancias de Capital.
Respecto de la imposición de las ganan-
cias, las principales jurisdicciones del
Derecho común concuerdan en que el be-
RADT (16)
neficiario debe ser el sujeto del impuesto
si tiene derecho a las ganancias del trust,
o si efectivamente recibe una distribución
de ganancias.
Wheeler dice que este resultado se obtie-
ne por distintas vías:
a) atribuyendo la ganancia a ambos, el
trustee y al beneficiary, a medida que se
devenga;
b) gravando al trustee pero admitiendo que
este deduzca las distribuciones; y
c) gravando tanto al trustee como al
beneficiary pero admitiendo al beneficiary
un crédito por el impuesto pagado por el
trustee.
Como resulta lógico, la ganancia distribui-
da mantiene usualmente la naturaleza que
tenía en cabeza del trustee. Ante la ausen-
cia de reglas admitiendo la deducción o
un crédito, los países civilistas simplemen-
te siguen la solución mencionada en a)
atribuyendo la ganancia al beneficiary con
el derecho, pero también puede ser grava-
do por el método de lo percibido.
Sin embargo, tal como hemos advertido,
la ganancia acumulada en el trust es un
gran problema no sólo cuando es acumu-
lado, sino también cuando es distribuido.
Los países del Derecho común no tendrían
problema alguno en gravar al trustee res-
pecto de la ganancia no distribuida, pero
según advierte Wheeler, los países civi-
listas podrían tener mayor dificultad en
aplicar un impuesto a una persona que, por
definición, no puede beneficiarse con di-
cha ganancia.
Cuando la ganancia acumulada se distri-
buye, el asunto es si tal pago debería ser
considerado ganancia en cabeza del
beneficiary. Además, si se lo considera
ganancia, si se computa el impuesto pa-
gado por el trustee como responsable del
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
trust. En caso de que la naturaleza de la
ganancia sea la misma que al momento
de ser recibida por el trustee, o si ha ad-
quirido una naturaleza diferente como
consecuencia de haber sido poseída por
el trustee en el interine. Es decir, ¿nos
encontramos ante una doble imposición
económica, ante una doble imposición ju-
rídica, o ante una ausencia total de
tributación?
Tal como veremos, Argentina trata al fi-
deicomiso como sujeto del impuesto, sien-
do el fiduciario (trustee) responsable por
el impuesto, salvo que el fiduciante sea
también el beneficiario. En este caso, el
fideicomiso es considerado transparente y
el fiduciante (settlor) será el responsable
del impuesto. Tampoco se gravan las uti-
lidades distribuidas por el fideicomiso que
hayan tributado a nivel del fideicomiso.
Para estas preguntas, los países del Dere-
cho común han desarrollado respuestas
específicas, pero muchos países civilistas
se encuentran atrasados en identificar y
resolver esta problemática. Por ejemplo,
en algunos países civilistas existe la duda
sobre qué impuesto aplicar: Impuesto a las
Ganancias, Impuesto a la Herencia o Im-
puesto a las Transmisiones Gratuitas.
Respecto del Impuesto sobre las Ganan-
cias de Capital, otra diferencia que debe
identificarse es que los países civilistas
otorgan una menor importancia a la dife-
rencia entre capital y ganancia que países
del Derecho común. En general, los paí-
ses civilistas gravan a las ganancias de
capital como una fuente más de ganancias.
Al respecto, deberá determinarse si las
transferencias de bienes del settlor al
trustee y del trustee al beneficiary gene-
ran una ganancia de capital gravada o si
se otorga un rollover sobre cualquier ga-
nancia devengada.
107
La posibilidad de que el beneficiary pue-
da vender su derecho o “interés” en el trust
resulta sorprendente para muchos civilis-
tas. En este caso, los países civilistas de-
ben decidir si tal derecho sobre bienes en
trust que produce una ganancia de capital
debe asimilarse a detentar el derecho o
“interés” directamente, y si el beneficia-
rio tendrá algún costo impositivo a los fi-
nes del impuesto.
5.1.2. Impuesto a los Bienes o a la Riqueza.
Finalmente, los impuestos sobre la tenen-
cia de bienes encuentran dificultades cuan-
do se enfrentan con un trust. Aún los paí-
ses del Derecho común han desarrollado
soluciones diferentes al respecto. Wheeler
señala que, irónicamente, la amenaza co-
mún en este caso es que, conociendo desde
el vamos el concepto del trust, los sistemas
impositivos de los países del Derecho co-
mún han sido diseñados para simular en la
mayor medida posible el resultado imposi-
tivo que se hubiera obtenido si el trust no
hubiera existido. Este intento también ex-
plica la diversidad de respuestas; la apli-
cación de este tipo de impuesto a los trusts
varía por que el alcance de este tipo de
impuesto también varía.
Contrariamente a los sistemas tributarios
de los países civilistas, los principales paí-
ses de Derecho común no aplican impues-
tos a la riqueza.
El trust genera dos principales problemas
respecto de los impuestos a los bienes o a
la riqueza:
1) quién es el dueño de los bienes en trust
al momento en que se genera la obliga-
ción tributaria; y
2) qué valor tienen los bienes en trust.
Para determinar la posición tributaria del
beneficiary debe valuarse su derecho so-
108 SECCIÓN DOCTRINA
bre los bienes del trust. Ello puede no re-
sultar una tarea fácil, especialmente en caso
de los derechos vitalicios (life interests),
derechos futuros (future interests) o dere-
chos contingentes (contingent interests).
Estos derechos pueden no ser equivalentes
al valor de los bienes en trust y en caso de
no existir normas impositivas especiales,
la discrecionalidad de las autoridades fis-
cales serán la medida, conduciéndonos a
donde toda discrecionalidad usualmente
nos lleva.
5.1.3. Impuesto a las Transferencias Gra-
tuitas de Bienes (Gift and Inheritance
Taxes).
Una enorme diferencia respecto de los
trusts es que los países civilistas imponen
este tipo de impuestos sobre quien recibe
los bienes, mientras que la mayoría de los
principales países de Derecho común gra-
van al donante.
Esta diferencia es usualmente un proble-
ma para el civilista, quien encuentra ex-
tremadamente difícil aceptar la idea de
gravar a quien es más pobre que lo que
era ante de generarse el hecho imponible
o, en el caso del impuesto a la herencia,
ha muerto.
5.1.4. Impuestos indirectos.
Impuestos indirectos, tales como el Im-
puesto al Valor Agregado o sobre los In-
gresos Brutos, serán también relevantes en
caso que la transferencia hecha por el
settlor o por el trustee al beneficiary pue-
da considerarse un acto gravado.
Podría también ser el caso aún cuando el
trustee y/o el beneficiario se encuentran
fuera de la jurisdicción, pero los bienes
en trust están ubicados en la jurisdicción
que aplica el impuesto.
RADT (16)
5.2. El trust como “persona” a los fines
de los Convenios para Evitar la Doble
Imposición (CDI).
Se trata de definir si un trust o un fideico-
miso constituido en un Estado con el cual
la Argentina tiene suscrito un CDI tiene
derecho a invocar la protección del trata-
do. Esto equivale, en términos de un CDI,
a definir si un trust o un fideicomiso cali-
fican como “persona” residente de un Es-
tado contratante.
En general, encontramos la definición de
persona en el capítulo de definiciones de
un CDI. En efecto, en los convenios basa-
dos en los modelos OCDE, Andino o de
las Naciones Unidas se define igualmente
a las “personas” como a las personas físi-
cas, las sociedades y cualquier otra agru-
pación de personas. Luego, al definirse al
término “sociedad”, incluyen a cualquier
persona jurídica o cualquier entidad que
sea tratada como persona jurídica a los
efectos impositivos (cfr.: a los modelos de
las Naciones Unidas y OCDE “treated as
a body corporate for tax purposes”). En
otras palabras, si la entidad es un sujeto
del Impuesto a las Ganancias o a los Capi-
tales, califica como sociedad y por ende
como persona.
Entonces, debemos preguntarnos si un
trust o un fideicomiso califican como un
sujeto del impuesto a las ganancias o a
los capitales. Un caso claro en el cual se
da esta situación es el fideicomiso consti-
tuido en el país conforme a la Ley Nº
24.441, el cual es equiparado a una socie-
dad de capital por el Artículo 69 de la Ley
del Impuesto a las Ganancias. Al ser ello
así, un fideicomiso de la Ley Nº 24.441 po-
drá invocar la protección del tratado frente
a otro Estado contratante con la Argentina.
Para que la Argentina reconozca como
“persona”, en los términos del CDI, a un
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
trust o figura similar de algún país contra-
tante, se requiere que dicho trust sea tra-
tado como un sujeto del impuesto a las
ganancias o capitales en su país de resi-
dencia.
Los CDI suscriptos por nuestro país con
países anglosajones (Reino Unido, Cana-
dá y Australia) y con Noruega establecen
ciertas normas expresas respecto del tra-
tamiento de un fideicomiso o trust.
El CDI suscrito con Canadá incluye en su
Artículo 3°: “[…] b) el término ‘personas’
comprende a las personas físicas, a las
sociedades y a toda otra agrupación de
personas; en el caso de Canadá, compren-
de asimismo, una sucesión, un fideicomi-
so (‘trust’) y una sociedad de personas
[…]”.
Es decir que no sólo se incluye al trust
expresamente como persona, sino que se
lo asimila, sin más, al fideicomiso.
Distinto es el caso del CDI con Noruega,
en el cual se equipara al derecho de accio-
nista o socio de una sociedad con el inte-
rés en un fideicomiso. El Artículo 29 (Dis-
posiciones especiales) establece: “2. Nada
de lo establecido en el presente Convenio
impedirá que Noruega grave con un im-
puesto sobre los importes incluidos en la
renta de un residente de Noruega a las so-
ciedades de personas, fideicomisos o fi-
liales extranjeras controladas, en los cua-
les dicho residente tenga un interés.
3. El Convenio no se aplicará a ninguna
sociedad, fideicomiso o sociedad de per-
sonas, residentes de un Estado Contratan-
te y si es el beneficiario efectivo o está
controlada directa o indirectamente por
una o más personas que no son residentes
de ese Estado en tanto el monto del im-
puesto aplicado por dicho Estado sobre la
renta o el capital de la sociedad, fideico-
miso o sociedad de personas, sea
109
sustancialmente menor al que ese Estado
debió haber exigido si todas las acciones
o el capital social de la sociedad, o todos
los intereses en el fideicomiso o sociedad
de personas, según el caso, fuera propie-
dad de una o más personas físicas que fue-
ron residentes de ese Estado”.
Este CDI también equipara al trust con el
fideicomiso de forma tácita. En efecto, la
versión en inglés refiere al trust y las par-
tes han acordado que la versión que pre-
valezca en caso de diferencias en la inter-
pretación sea la versión en inglés.
Podría decirse que el CDI de Australia
posee las normas más específicas respec-
to de la consideración de un trust como
una persona, y es el único que refiere a la
figura del fiduciario (trustee) y al supues-
to de un fideicomiso no sujeto del impues-
to. En efecto, al establecer en sus Artícu-
los 7º y 8º las normas de tributación de las
ganancias empresarias dispone: “Cuando:
a) un residente de un Estado Contratante
sea titular, en forma directa o a través de
uno o más fideicomisos, de una participa-
ción en los beneficios de una empresa que
desarrolle su actividad en el otro Estado
Contratante a través de un fiduciario de
un fideicomiso, distinto de un fideico-
miso tratado como una sociedad a efec-
tos fiscales; y b) el fiduciario tuviere, con
relación a dicha empresa, un estableci-
miento permanente en ese otro Estado, de
acuerdo con los principios enunciados en
el Artículo 5º, se considerará que la em-
presa administrada por el fiduciario cons-
tituye una actividad comercial o industrial
desarrollada por dicho residente, a través
de un establecimiento permanente situa-
do en ese otro Estado y la participación en
los beneficios empresariales deberán atri-
buirse a dicho establecimiento permanen-
te” (los resaltados me pertenecen).
110 SECCIÓN DOCTRINA
También en su Artículo 13 (2) establece
normas para las ganancias de capital para
un fideicomiso que posea un inmueble en
el país de la fuente. Al igual que los CDI
comentados anteriormente, éste equipara
al trust con el fideicomiso, ya que la ver-
sión en inglés también refiere al trust.
Finalmente, el CDI con el Reino Unido
contiene en su Artículo 13 (2) (Ganancias
de Capital) una referencia expresa al trust
cuyos activos consistan en inmuebles. Lo
curioso es que en este CDI se evito tradu-
cir al trust como fideicomiso y se utiliza
en la versión en español el término origi-
nal inglés.
5.3. El trust como vehículo de planea-
miento fiscal. 72
De acuerdo con todo lo que venimos ana-
lizando, por lo menos desde el punto de
vista de los países del Derecho común, no
existe nada en la naturaleza del trust que
lo relacione a priori con la elusión fiscal,
más que lo que exista en la naturaleza de
cualquier tipo de sociedad al respecto.
Siendo ello así, en nuestro principal obje-
tivo de desmitificar al trust, es importante
tener presente que ambos vehículo o ins-
titutos del Derecho, un trust o una socie-
dad, pueden ser usados para fines elusivos
ilegítimos.
Los países de Derecho común poseen com-
plejas normas que establecen como deben
tributar los trusts y como prevenir que
puedan ser usados para eludir los impues-
tos. Los países civilistas en los cuales el
trust no resulta familiar en general no po-
seen ninguna de estas normas. Por ello,
72
Hacemos referencia al planeamiento fiscal en ge-
neral sin entrar en la distinción entre mitigación o
elusión lícita de la ilícita.
RADT (16)
no debe sorprender que en tales jurisdic-
ciones puedan usarse para eludir los im-
puestos. Pero el motivo por el cual ello
ocurre es el sistema impositivo mismo y
no la naturaleza o características del trust.
Esta verdad aplica tanto para los países
civilistas como para los países de Dere-
cho común.
No puede desconocerse que los contribu-
yentes que posean los recursos suficien-
tes, de jurisdicciones con cargas
impositivas elevadas, usualmente utilizan
la figura del trust como un vehículo efi-
ciente para la planificación fiscal y de otro
tipo. Especialmente para estos fines se uti-
lizan trusts en paraísos fiscales u offshore
trusts, de mayor flexibilidad en cuanto al
reconocimiento del trust mismo, frente a,
por ejemplo, un trust constituido en juris-
dicciones como EE UU, el Reino Unido,
Australia o Canadá.
Planificación que podrá, según el caso, tra-
tarse de un supuesto de lícita mitigación
del impuesto,73 o tratarse de un caso de
elusión ilícita , o evasión, susceptible de
recalificación bajo el Artículo 2° de la Ley
Nº 11.683. Hacemos referencia a continua-
ción a los trusts fraudulentos (sham trusts)
73
La Corte Suprema de Justicia de la Nación admi-
te la economía de opción, al mismo tiempo que de-
fiende la facultad del Estado de establecer restric-
ciones expresas (normas antielusivas particulares).
“Así como no es reprensible el esfuerzo honesto
del contribuyente para limitar sus impuestos al mí-
nimo legal, no cabe desconocer al Estado la facul-
tad de proscribir por ley procedimientos, incluso
jurídicos, susceptibles de reducir los gravámenes
establecidos. Es correcta la interpretación de tales
normas de manera conducente a los fines de evitar
que los impuestos sean eludidos”. “Industrial Co-
mercial Argentina I.C.A., S.R.L. c/ Nación”, CSJN,
Fallos: 241:210.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
tal como se los identifica en el ámbito in-
ternacional sin que nos estemos refirien-
do al in fraude legis propiamente dicho.
Los trusts offshore pueden actualmente
adquirirse como meros productos en el
gran supermercado de la “industria
offshore”, formado por una gran cantidad
de jurisdicciones sean o no categorizados
como paraísos fiscales. Entre las mismas
existen jurisdicciones que pueden ofrecer
las bondades de una fuerte tradición jurí-
dica en el derecho del trust, además de las
ventajas impositivas de rigor, que otorgan
seguridad jurídica respecto de las obliga-
ciones del trustee.
En general, los trustees no son individuos
sino sociedades con objeto exclusivo de
trustee como ser “trust corporations”,
usualmente propiedad de bancos, o “trust
company”, propiedad de individuos.
La estructura estándar del tipo evasivo tien-
de en la práctica a simular la desposesión
por parte del settlor de los bienes coloca-
dos en trust. Este objetivo no sólo puede
obtenerse a través de un liso y llano trust
discrecional y revocable, sino que también
a través del uso de cartas con instrucciones
(wish letters or letter of wishes) que otor-
gan la facultad al trustee de designar nue-
vos beneficiarios.
Otro esquema usual es a través de la de-
signación de un “protector” dependiente.
El “protector” será en general una perso-
na o grupo de personas de confianza, o un
pariente del settlor con autoridad para re-
mover al trustee o de cambiar la jurisdic-
ción del trust.
Otra modalidad que puede utilizar el
settlor para mantener el control o acceso
a los bienes en trust es a través del uso de
los certificados de interés (comúnmente
conocidos como “Units of Beneficial
Interests” o “UBIs”). Este tipo de estruc-
111
tura podría de hecho atacarse por la inexis-
tencia de un verdadero trust sin recurso a
la figura del trust fraudulento desde el
punto de vista impositivo. En efecto, en
un caso como este no se cumpliría con uno
de los requisitos elementales para la exis-
tencia de un trust, el cual es el de poseer
al menos un beneficiario determinado.
En la jurisprudencia de los países de De-
recho común existe una copiosa cantidad
de ejemplos de trusts declarados inváli-
dos a los fines impositivos por ser consi-
derados fraudulentos (sham trusts).
Un ejemplo de dicha jurisprudencia pue-
de encontrarse en los EE UU en el caso
“Buckmaster v CM TC Memo 1997-236”,
en el cual el tribunal consideró cuatro fac-
tores a tener en cuenta para determinar si
un trust es fraudulento por carecer de sus-
tancia económica a los fines del impuesto
a las ganancias:74
1) si la relación del contribuyentecon los
bienes, en su carácter de settlor, difiere
materialmente antes y después de la crea-
ción del trust;
2) si el trust tiene un trustee independiente;
3) si un derecho (economic interest) fue
transferido a otros beneficiaries del trust;
4) si el contribuyente, en su carácter de
settlor, se sintió obligado por alguna res-
tricción impuesta por el trust mismo o por
el derecho de los trusts.
A pesar de la atractiva tierra de libertad
absoluta que ofrecen algunos promotores
de los offshore trusts, el “consumidor”
debe estar advertido de que tal libertad
jurídica puede no existir después de todo.
En efecto, existen casos llevados a los tri-
bunales que deben ser tenidos en cuenta.
74
Citado por Robert L. Sommers, San Francisco,
California.
112 SECCIÓN DOCTRINA
Quien tuve el privilegio de tener como
profesor, Dr. Philip Baker, tocó este tema
trascendental cuando –en la conferencia
de 1998 organizada por el STEP–75 se re-
firió a los litigios que se están llevando a
cabo en las jurisdicciones en las cuales se
promueven sus vehículos trusts en los cua-
les la justicia ha dejado de lado los térmi-
nos del trust. Algunos de los temas lleva-
dos a la justicia incluyen la validez de los
términos del instrumento del trusts bajo
las leyes del trust y de las obligaciones de
los trustees.
Baker se refirió a un caso de Nueva
Zelanda, en el cual un juez admitió un re-
clamo de los beneficiaries contra los
trustees porque éstos no habían invertido
de manera sensata los fondos del trust, ya
que habían invertido en bonos resultando
en una reducción significativa de las ga-
nancias del trust. Aparentemente, la inver-
sión en bonos era considerada como una
inversión segura.
Además, respecto de la protección de los
beneficiaries bajo las leyes de los trusts,
el principio de que los beneficiaries no
tenían derecho a ver todos los documen-
tos del trust y su contabilidad y los moti-
vos de las decisiones de los trustees, ha
sido debilitado. En Jersey, en un caso re-
ciente, los trustees fueron obligados a
mostrar los documentos a los beneficaries
y considerados personalmente negligentes
por haber demorado el cumplimiento de
esta obligación, sin perjuicio de los térmi-
75
The Society of Trust and Estate Practitioners,
conferencia de Junio en Geneva and Zurich,
Switzerland. Sumario hecho por Stephen Arthur,
“Trust in Europe – a 1998 Overview”, Tax Planning
International Review, The Bureau of National
Affairs, Inc., p. 7.
RADT (16)
nos del instrumento del trust disponiendo
en contrario.
Philip Baker se refirió a un caso intere-
sante de las Islas Caimanes. Un trust sin
fines de lucro incluía en su instrumento
una cláusula general autorizando a los
trustees a modificar al trust en la forma
en que les parezca sin restringirse a obje-
tivos de caridad. Los tribunales interpre-
taron que el trust resulta con objetivo de
caridad cuando surge del instrumento de
trust analizado en su totalidad. Entonces,
se consideró que el trust era nulo, luego
de operar por 20 años. Sin duda, toda una
advertencia para promotores de trusts
inescrupulosos.
La creciente litigiosidad respecto de los
trusts offshore parecería ser una reacción
contra los “creativos” regímenes de trusts
que se han adoptado en algunas jurisdic-
ciones, el creciente uso internacional de
los trusts para propósitos de planeamiento
fiscal y el quiebre de los patrimonios fa-
miliares generando disputas respecto de la
propiedad. Pero principalmente, al decir
de Baker, porque algunos trusts operan sin
contemplar plenamente los principios del
derecho del trust o de las obligaciones de
los trustees.
Un tipo de trust que invita a los litigios es
el trust de protección de activos (asset
protection trust). Se ha asumido que este
tipo de trusts son en la práctica inalcanza-
bles por los acreedores o herederos defrau-
dados ubicados en otras jurisdicciones, por
la imposibilidad de ejecutar sentencias
locales en las jurisdicciones offshore. Sin
embargo, los litigios han aumentado como
consecuencia de la cooperación interna-
cional. Aun los principios de no-ejecución
o no cumplimiento de quiebra por deudas
fiscales en el plano internacional se están
comenzando a cuestionar.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
6. Tributación del trust por los países
civilistas.
Nos limitaremos a hacer una referencia a
los desarrollos de ciertos países respecto
de la tributación de los trusts extranjeros.
Académicos y profesionales ya se han re-
ferido a otros países civilistas no inclui-
dos en el presente.76
6.1. La República Argentina.
Podemos decir que nuestro sistema tribu-
tario no contiene normas que expresamen-
te regulen el tratamiento aplicable al trust
tal como sí existen para los fideicomisos
locales. Además, como ya hemos mencio-
nado, la Argentina no ha suscrito la Con-
vención.
Sin embargo, encontramos dos artículos
en la Ley del Impuesto a las Ganancias
que implícitamente hacen referencia al
trust (Arts. 140 y 146), aunque de manera
alguna abarcan los problemas que el insti-
tuto puede generar en la práctica tanto
desde el punto de vista del contribuyente
como del fisco. También la jurisprudencia
es incipiente en el tema, y nada concluyen-
te puede extraerse de la misma, aunque
haremos referencia a los antecedentes que
conocemos al respecto.
Encontramos que existe cierto grado de
inseguridad legal e impositiva respecto del
uso de un trust que pueda tener efectos en
la Argentina. Dichos efectos pueden dar-
se, por ejemplo, en caso que los bienes del
trust se encuentren o puedan tener efectos
en el territorio argentino, que el settlor,
trustee o beneficiario sean residentes ar-
gentinos.
76
Ver lista de Bibliografía del presente trabajo.
113
El Título IX de la ley regula el tratamien-
to de las ganancias de fuente extranjera
obtenidas por residentes en el país. Den-
tro del mismo se encuentran los Artículos
140 inc. b) (Ganancias de segunda cate-
goría) y 146 inc. b), 2° párrafo (Ganan-
cias de tercera categoría) que harían refe-
rencia, implícitamente, al trust anglosajón.
Adicionalmente, el Artículo s/n XI a con-
tinuación del Artículo 165 del decreto re-
glamentario, tendría una norma aplicable
a un beneficiario local de un trust.
6.1.1. Ganancias de segunda categoría.
El Artículo 140 inc. b) establece que son
de segunda categoría para un residente
argentino: “Las ganancias provenientes del
exterior obtenidas en el carácter de bene-
ficiario de un fideicomiso o figuras jurí-
dicas equivalentes”.
Como puede apreciarse, la norma no re-
fiere a “figuras jurídicas equivalentes”
constituidas en el exterior, sino que tam-
bién podría estar haciendo referencia a fi-
guras equivalentes al fideicomiso consti-
tuidas en el país.
Entiendo que la inclusión de este supues-
to podría explicarse en la utilización de
un vehículo transparente a los fines fisca-
les constituido en el país pero cuyas ga-
nancias provengan del exterior. Otra ex-
plicación podría ser, simplemente, que el
legislador omitió aclarar el lugar de cons-
titución (en el exterior), tal como sí lo hizo
expresamente en el Artículo 146 tal como
vemos a continuación.
El Artículo 140 que venimos comentan-
do, en su 2° párrafo, establece: “A los fi-
nes de este inciso, se considerarán ganan-
cias todas las distribuciones que realice el
fideicomiso o figura equivalente, salvo
prueba en contrario que demuestre
114 SECCIÓN DOCTRINA
fehacientemente que los mismos no obtu-
vieron beneficios y no poseen utilidades
acumuladas generadas en períodos ante-
riores al último cumplido, incluidas en
ambos casos las ganancias de capital y
otros enriquecimientos. Si el contribuyente
probase en la forma señalada que la dis-
tribución excede los beneficios antes in-
dicados, sólo se considerará ganancia la
proporción de la distribución que corres-
ponda a estos últimos”.
Este párrafo aclara el alcance del párrafo
anterior al establecer que, en principio,
todas las distribuciones que realice el fi-
deicomiso se presumen ganancias para el
beneficiario argentino. No obstante, la pre-
sunción legal admite prueba en contrario.
El beneficiario puede demostrar: a) que el
fideicomiso no obtuvo beneficios en for-
ma de renta (ganancia de capital, ni otros
“enriquecimientos”); y b) que el fideico-
miso no posee utilidades acumuladas de
períodos anteriores al último cumplido. De
acreditarse tales extremos, la distribución
no será ganancia para el beneficiario.
La norma parecería admitir que de existir
utilidades acumuladas, el beneficio sea
atribuido en su totalidad a la distribución
o transferencia del patrimonio del fidei-
comiso. Es decir, que no se admite que en
la distribución no exista un componente
de renta, si el fideicomiso poseyera utili-
dades acumuladas.
De todas formas, en el supuesto que la dis-
tribución incluya ambos conceptos, la nor-
ma –en su última parte– establece que de
distribuirse parte del patrimonio fiducia-
rio, sólo la proporción que sea renta del
fideicomiso debe computarse como ganan-
cia por el beneficiario. El beneficiario debe
probar fehacientemente que no se trata de
renta generada por el fideicomiso.
RADT (16)
Cabe preguntarse el por qué, ya que la
norma no lo aclara, de la exclusión del
patrimonio del fideicomiso como ganan-
cia sujeta a impuesto. Esto sería lógico,
ya que al no tratarse de un sujeto empre-
sa, no corresponde que el beneficiario
compute como ganancia el ingreso en su
patrimonio de un bien sino existe
habitualidad y permanencia de la fuente
(por ejemplo, una persona física recibe
acciones de una sociedad o fondos), y no
se trata de un tipo de renta de segunda ca-
tegoría que no requiere por mandato legal
habitualidad (por ejemplo, Art. 45 inc. h).
Esta norma merece ser reglamentada por
el Poder Ejecutivo, a través del decreto
reglamentario, a fin de eliminar incerti-
dumbre –entre otros puntos– respecto de
los requisitos probatorios que deben sa-
tisfacer el beneficiario, la definición de
renta en cabeza del fideicomiso y la defi-
nición de “figura jurídica equivalente”.
Respecto de este último interrogante, me
pregunto, ¿puede considerarse a una fun-
dación panameña como una “figura jurí-
dica equivalente”?
6.1.2. Ganancia de tercera categoría.
Por su parte, para los sujetos empresa el
artículo 146 (b), 2° párrafo, del mismo
Título IX establece que son rentas de fuen-
te extranjera de tercera categoría: “[…] las
obtenidas en el carácter de beneficiarios
de fideicomisos o figuras jurídicas equi-
valentes constituidas en el extranjero, inclui-
da la parte que no responda a los beneficios
considerados en el inciso b), segundo párra-
fo del Artículo 140 o que exceda de los mis-
mos, salvo cuando revistan el carácter de
fiduciante o figura equivalente […]”.
Se incluye a esta norma como un segundo
párrafo del inc. b), que trata a las distribu-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
ciones de dividendos o utilidades por so-
ciedades constituidas en el exterior. Es
decir que el legislador considera que po-
seería similar o análoga naturaleza las dis-
tribuciones de sociedades del exterior y las
distribuciones de fideicomisos o figuras
equivalentes.
A diferencia del Artículo 140, comentado
en el punto 6.1.1., y en línea con la teoría
de la renta según balance, los sujetos em-
presa deben computar como ganancia –en
principio– el total distribuido por el fidei-
comiso sin diferenciar entre patrimonio o
renta generada por el mismo.
Se establece la salvedad para el supuesto
que el beneficiario sea también el settlor
(figura equivalente al fiduciante), es de-
cir, un caso de settlor-beneficiary. Cabe
advertir que no existe norma alguna en el
Impuesto a las Ganancias que determine
la transparencia de un trust cuyo settlor
residente argentino sea también el
beneficiary (ni el Art. 146 ni los Arts. 133
y 148 de la ley). Por ello, deberá estarse al
método de imputación que resulte aplica-
ble conforme el Artículo 18 de la ley.
En efecto, salvo que se trate de un trust
fraudulento (tal como lo definimos en el
punto 5.3.), el settlor no tiene el control
sobre la renta del trust ni puede disponer
de la misma libremente. En un trust legíti-
mo el trustee será quién, conforme a la pau-
tas del instrumento del trust, dispondrá
cuánto, cuándo y cómo distribuir la renta.
El Artículo 146 que venimos analizando
sólo aclara que, en el caso del settlor-
beneficiary, la distribución de los bienes
del trust –a diferencia de su renta– no debe
computarse como ganancia por el settlor
residente argentino. Ello es lógico porque
no debe tributarse sobre los bienes apor-
tados por el propio contribuyente por ser
una mera devolución de capital.
115
Como dijimos, dependiendo de quién sea
el sujeto local deberá imputarse la ganan-
cia por el método de lo devengado o por
el del percibido. En efecto, tanto cuando
el settlor no es el beneficiario del trust o
en el supuesto del settlor-beneficiary, los
sujetos empresa deberán computar como
ganancias del ejercicio las utilidades que
califiquen como devengadas conforme las
normas del Artículo 133 de la ley. Dicho
artículo remite al Artículo 18, pero con
importantes adecuaciones, no siendo apli-
cable ninguna de ellas al trust.
Advertimos que un trust constituido en el
exterior tributaría como un residente ar-
gentino si desarrollara una actividad co-
mercial en la Argentina con una presencia
que califique como un establecimiento
permanente a los fines del impuesto a las
ganancias o del CDI, si fuera el caso.
Finalmente, el Artículo s/n XI a continua-
ción del Artículo 165 del decreto regla-
mentario establece la forma en que deben
determinarse las ganancias de fuente ex-
tranjera a los fines del cómputo del crédi-
to por gravámenes análogos pagados en el
exterior en el caso de una figura jurídica
equivalente a un fideicomiso constituida
en el exterior. Dicha norma establece:
“Art. 165 - (XI) A los efectos de la deter-
minación de la ganancia de fuente extran-
jera, así como del cómputo del crédito por
impuestos análogos efectivamente paga-
dos en el exterior por rentas distintas de
los dividendos mencionados en los artí-
culos anteriores, los residentes en el país
también deberán observar, en lo pertinen-
te, las disposiciones establecidas en los
artículos [...] (IX) y [...] (X), incorpora-
dos a continuación del Artículo 165 de este
reglamento. (Cfr. Decreto Nº 485/1999)”
El Artículo IX incorporado a continuación
del Artículo 165 ha sido derogado por el
116 SECCIÓN DOCTRINA
Decreto Nº 290/2000, siendo entonces sólo
aplicable el Artículo X citado. Conforme
al referido Artículo X, los beneficiarios de
los fideicomisos o similares constituidos
en el exterior deberán considerar como
ganancia de fuente extranjera los impor-
tes efectivamente cobrados en efectivo o
en especie incrementado en los
gravámenes nacionales análogos efectiva-
mente pagados en los países en que se
obtuvieron las ganancias. La norma esta-
blece ciertos ejemplos de impuestos aná-
logos.
6.1.3. Jurisprudencia.
En sentido estricto, podríamos decir que
no se conocen antecedentes en la jurispru-
dencia administrativa o judicial que tra-
ten expresamente los efectos del trust en
el Derecho tributario argentino. Sí en-
contramos algunos casos en los cuales
se encuentra involucrado el uso de un
trust. Veamos qué puede extraerse de los
mismos.
El primero, y con mayor tela para cortar,
es el caso de la Sala D del Tribunal Fiscal
de la Nación en la causa “Moreno, Julio
César” (29-05-2002) originado en una ac-
ción de repetición denegada por el Fisco.
Al resolver el recurso, el Dr. Brodsky se
refirió al reconocimiento a los fines del
Impuesto a las Ganancias de un trust cons-
tituido en los EE UU.
Los hechos de la causa, según surgen de
la sentencia, serían: previo a la reglamen-
tación de la renta mundial, el contribuyente
ya había declarado como suyas las ganan-
cias de fuente extranjera generadas en los
períodos 1996 y 1997. En 1998 constitu-
ye un trust en los Estados Unidos del cual
era el settlor y el beneficiary (fiduciante-
beneficiario), al cual pretende darle efec-
to retroactivo a los años 1996 y 1997. En
RADT (16)
esta línea argumental, el contribuyente
sostiene que las ganancias (fruto de pla-
zos fijos, cajas de ahorro, etc. fuera del
país de constitución) generadas por los
fondos del trust pertenecían al trust y que
no cabría imputárselas a título personal.
El Dr. Brodsky, acertadamente, no se ex-
pide expresamente respecto del reconoci-
miento del trust como un patrimonio de
afectación o sujeto del impuesto distinto
del contribuyente fiduciante. Digo acertada-
mente porque el juez no tuvo la necesidad
de ir tan lejos para rechazar el recurso. En
efecto, la burda pretensión del contribuyen-
te de adjudicar efectos tributarios a la
retroactividad del trust, fue suficiente para
sellar su suerte. El juez argumentó: “[…]
la eventual retroactividad del trust en cuan-
to refiere a los efectos derivados del obje-
to acordado para las partes entre sí, no re-
sulta aplicable en materia tributaria, lo que
implica que de ninguna manera el trata-
miento físico de las rentas percibidas o
devengadas en los años 1996 y 1997, pue-
de sufrir la influencia de un convenio ce-
lebrado recién en 1998”.
Si bien no surge claramente del fallo, da-
ría la impresión de que el contribuyente
habría acompañado dos traducciones dis-
tintas del instrumento del trust y en una
de ellas figuraba el contribuyente también
como el trustee o fiduciario y, además,
denomina al vehículo como fideicomiso y
no como trust.
Por su parte, la Dra. Gramajo en la argu-
mentación de su voto no distingue entre el
fideicomiso local y el trust invocado por
el contribuyente. Como consecuencia de
ello, entiende que sólo pudo oponerse al
trust recién cuando los fideicomisos son
incorporados como sujetos del impuesto
en 1998 (Ley Nº 25.063). Siendo las ren-
tas en cuestión anteriores a 1998, las mis-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
mas se generaron en cabeza del contribu-
yente y esto confirma la resolución del
Fisco. Al ser ello así, cabe concluir que la
jueza admite al trust como símil del fidei-
comiso sujeto del impuesto, y que el mis-
mo una vez constituido pudo haberse
opuesto como un patrimonio distinto del
settlor argentino.
Distinta es la posición de la Dra. Sirito.
La juez rechaza el recurso debido a que
“la naturaleza del ente no resulta clara”
por la imprecisión probatoria (el haber
acompañado dos traducciones del instru-
mento del trust diferentes) del contribu-
yente. Es decir que no descartaría, a priori,
la posibilidad de reconocer al trust como
un ente tributario separado en tanto se
acredite fehacientemente.
En conclusión, el precedente analizado
resulta en una sentencia acertada para las
circunstancias de la causa. No obstante
ello, advertimos cierta simplificación en
el análisis que se realiza al comparar el
trust con el fideicomiso (voto del Dr.
Brodsky) citando un autor panameño (ar-
tículo publicado en Internet, ver nota 10)
cuyas conclusiones además de discutibles
no son de aplicación al fideicomiso de la
Ley Nº 24.441.
Cabe también hacer referencia a un antece-
dente del Fisco, Dictamen (DAL) Nº 23/2000.
Si bien no puedo asegurarlo, todo indicaría
que se trata del mismo caso recaído en el
fallo del Tribunal Fiscal analizado supra.
Ello sería así, ya que surge del dictamen
que el fiduciante se llama Julio (Julio C.
Moreno), que se trata de un trust consti-
tuido en los Estados Unidos y que sus ren-
tas provenían de plazos fijos, cajas de
ahorro colocados fuera del país de cons-
titución.
El Fisco, contra el argumento del contri-
buyente de la distinta titularidad de los
117
bienes, responde que las ganancias obte-
nidas por un residente del país –como
fiduciante-beneficiario de un trust– deben
ser computadas por el residente argentino
como propias conforme el criterio de ren-
ta mundial (sic). No resulta claro qué pre-
tendió expresarse con esa frase, pero sin
duda no responde al planteo del contribu-
yente.
Lo único concreto que podemos extraer
del dictamen es que la Dirección de Ase-
soría Legal se habría expedido sobre la
aplicación de las previsiones de la Ley
Nº 24.441 al trust, concluyendo que tal
normativa sólo es aplicable a los fideico-
misos constituidos en el país, y no a aque-
llos constituidos en el exterior. Descono-
cemos los argumentos de este informe y
el alcance de la pretendida inaplicabilidad
de las previsiones de la Ley Nº 24.441.
Si se tratara, tal como especulamos, del
caso llegado luego al Tribunal Fiscal, es-
taríamos de acuerdo con la conclusión del
fisco para el caso, pero por otros argumen-
tos. Si de invalidar la interposición del
trust se trataba, debió –de ser el caso–
argumentarse y probarse que el trust re-
sultaba fraudulento por no haber existido
una verdadera transferencia de propiedad
(negocio simulado o fiduciario) y por man-
tener el settlor el uso y goce de los bienes
aportados. Entonces, de resultar mani-
fiestamente inapropiada la figura legal
adoptada, a través del Artículo 2° de la
Ley Nº 11.683, recalificarla a la real in-
tención de las partes.
Sea cual fuere la interpretación que co-
rresponda a las circunstancias del caso,
sostengo que el Fisco no podrá pretender
desconocer a un trust como patrimonio
separado del settlor (fiduciante) cuando
haya existido una verdadera transferencia
de la propiedad, tal como ocurre en el fi-
118 SECCIÓN DOCTRINA
deicomiso local. Como señalamos, del fa-
llo analizado todo parece indicar que el
Tribunal Fiscal no compartiría una posi-
ción del fisco en tal sentido.
Es más, en caso de existir una verdadera
transferencia de la propiedad, no podrá
pretenderse, per se, que el trust en el cual
el settlor es uno de los beneficiarios se
considere transparente a los fines fiscales.
Tal conclusión carecería de sustento legal
y por ende estaría fuera del principio de
reserva de ley.
En una situación inversa Boggiano recuer-
da que fue reconocido en jurisdicción del
Reino Unido un trust constituido en Irlan-
da del Norte por el cual se designaba dos
trustees residentes en Uruguay y la Argen-
tina. La auditoria de las cuentas adminis-
tradas era llevada en Uruguay; los réditos
eran acumulados por los trustees y luego
distribuidos a los beneficiarios en el Rei-
no Unido como capital. En este caso se
juzgó que esos ingresos no debían tributar
según la ley del Reino Unido (“Vestey
c/ Inland Revenue Commissioners” (1979),
3 All. E. R. 976).77
6.1.4. Derecho penal tributario.
El régimen penal tributario establece que
será reprimido con pena de prisión el con-
tribuyente que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cual-
quier otro ardid o engaño, sea por acción
o por omisión, evada el pago de tributos.
En este ámbito, muy recientemente se tra-
tó un caso en el cual se encontraba
involucrado el uso de un trust del tipo que
venimos analizando para el planeamiento
de una persona física residente Argentina.
Planeamiento que no necesariamente te-
77
Lexis Nº 1102/009213.
RADT (16)
nía el fin de eludir el pago de impuestos.
Me refiero al resonante caso “Eurnekian,
Eduardo s/ Ley Nº 24.769 (Incidente de
apelación de auto de procesamiento y pri-
sión preventiva)” por la Sala A de la Cá-
mara Nacional en lo Penal Económico
(06-08-2003). Luego tal como analizamos
a continuación el Tribunal Oral en lo Pe-
nal Económico sobreseyó al procesado.
En este caso, debe tenerse presente que el
tribunal sólo se ha expedido respecto del
auto que dispuso el procesamiento del
imputado del delito de evasión agravada.
Es decir que lo que se juzga es la inten-
ción del imputado de evadir el impuesto y
no la naturaleza y efectos del trust a los
fines tributarios en general.
Según surge del fallo, el imputado había
constituido un trust testamentario discre-
cional lo que resultaba en la práctica que a
través de un control indirecto los bienes en
trust nunca dejarían su control efectivo has-
ta tanto este falleciera. El Dr. Repetto re-
sume las características del trust en que
el trustee debía administrar los bienes
conforme las directivas de un comité in-
tegrado por personas que el imputado de-
signaba y podía remover discrecional-
mente. Los beneficiarios recién ante la
muerte del imputado recibían la propie-
dad de los bienes.
Si bien no conocemos los detalles del caso,
ni del ajuste impositivo propiamente di-
cho y su defensa, podemos teorizar que si
efectivamente el settlor tenía en la prácti-
ca la disposición de los bienes y de sus
frutos el trust debió tratarse de forma trans-
parente, aún sin ser el fiduciante el bene-
ficiario designado en el instrumento, ya
que de hecho podría tratarse de un supues-
to de simulación legal.
Muy distinto sería el caso de un trust en el
cual el trustee (fiduciario) es independien-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
te del settlor (fiduciante) y el settlor no
puede disponer ni disfrutar directa o indi-
rectamente de los bienes o frutos del trust
durante la vida del trust.
Un supuesto que, a priori, presenta dudas
en su tratamiento impositivo sería el si-
guiente: un trust en el cual el settlor afec-
ta ciertos bienes para la administración de
un trustee independiente y cuyo benefi-
ciario es un tercero, y se establece que la
propiedad de los bienes vuelve al settlor
al finalizar la vida del trust (fiduciante-
fideicomisario). Es decir, un caso en el cual
el settlor no es el beneficiario sino una
especie de fideicomisario admitido en la
Ley Nº 24.441. ¿Puede en este supuesto
sostenerse que el settlor no debe compu-
tar como propios los bienes durante la vida
del trust ni los frutos generados en el mis-
mo? Entiendo, en tanto se trate de un trust
legítimo, que la respuesta debe ser afir-
mativa.
En la misma causa “Eurnekian, Eduardo
s/ Leyes Nros. 23.771 y 24.769” el con-
tribuyente procesado interpone ante el
Tribunal Oral en lo Penal Económico la
excepción de falta de acción por inexis-
tencia de delito de conformidad con lo
normado por el Artículo 358 del Código
Procesal Penal.
Como vimos se trataba de un presunto in-
cumplimiento de las obligaciones
tributarias vinculadas con el impuesto a
los bienes personales por los períodos fis-
cales 1995, 1996, 1997 y 1998. Lo que
configuraría el delito de evasión agravada
previstos en el Artículo 2º, inciso a) de la
Ley Nº 23.771, en el caso de los dos pri-
meros hechos, y en los otros dos del Ar-
tículo 2º, inciso a) de la Ley Nº 24.769.
Se imputa al procesado de haber declara-
do como donaciones en el exterior de su-
mas percibidas en virtud de operaciones
119
de compraventa de acciones de distintas
empresas, las que fueron giradas a fidei-
comisos constituidos en el exterior con los
fiduciarios “Citi Trust Cayman Limited”
e “Itk Trust Co.”, omitiendo ser declaradas
como bienes o inversiones “en el exterior”,
ya que habría conservado el contribuyente,
según el Fisco, la disponibilidad indirecta
de tales bienes. La propia utilización de los
fideicomisos es considerada por el Fisco
como una simulación con el objeto de sus-
traerse al pago del impuesto a los bienes
personales.
El Tribunal efectúa un detallado análisis a
la figura del negocio fiduciario y el uso de
fideicomisos como negocio jurídico legí-
timo.
Describe al negocio fiduciario como la fi-
gura en la que una de las partes (fiduciante)
otorga a la otra (fiduciario) un amplio po-
der jurídico sobre una cosa para un fin
determinado, que se vincula con otra par-
te (beneficiario), debiendo el primero uti-
lizar la situación jurídica en que ha sido
puesto dentro de los límites de la finali-
dad acordada.
Recuerda que este instituto fue recogido en
nuestra legislación por la Ley N° 24.441, y
que tiene su origen en el Derecho romano,
en el cual se ha inspirado el Derecho con-
tinental europeo, a cuyo sistema pertene-
ce el nuestro. No obstante, señala que la
figura ha adquirido un desarrollo muy par-
ticular en el Derecho inglés, donde se lo
conoce con el nombre de “trust”.
En ambos sistemas se produce la transmi-
sión del derecho de propiedad del
fiduciante al fiduciario, que es dueño en
interés ajeno, consecuencia de las limita-
ciones que surgen del fin del fideicomiso.
Refiere a la diferencia, enunciada por la
doctrina, en que en el trust anglosajón
coexisten dos propiedades sobre el mis-
120 SECCIÓN DOCTRINA
mo bien: la del fiduciario en su carácter
de propietario legal y la del beneficiario
como propietario en equidad, según la
doble configuración del Derecho anglo-
sajón que se desglosa en common law y
equity. Contrariamente, señala el Tribunal,
no sucede esto en el Derecho continental,
donde uno de los atributos del dominio es
la exclusividad, de modo que existe una
sola propiedad, la del fiduciario, no obs-
tante la limitación a que pudiera estar so-
metida en razón del contrato.
Resulta por demás interesante la referen-
cia a ciertas similitudes entre ambos insti-
tutos que hace el Tribunal respecto del fi-
deicomiso tal como ha sido adoptado por
los países latinoamericanos.
En efecto, sostiene que la Ley N° 24.441
optó por una variante de fideicomiso, que
se ha dado en llamar “latinoamericana”,
que acerca aún más que el sistema euro-
peo continental el fideicomiso al trust,
como por ejemplo en su Artículo 25, que
prevé las causales de extinción del fideico-
miso, mencionando entre ellas la revoca-
ción por parte del fiduciante si se hubiera
reservado expresamente esta facultad o
cualquier otra causal prevista en el contra-
to. También se ve en su Artículo 1º, en
tanto permite la transmisión de la propie-
dad, al cumplimiento del plazo o condi-
ción, al beneficiario, fideicomisario o
fiduciante, con lo cual puede ella volver a
manos de quien hubo de constituir el fi-
deicomiso.
Además, otorga a las similitudes que exis-
ten entre ambos institutos efectos en el
reconocimiento del trust por la Argenti-
na. Sostiene que las similitudes, sin per-
juicio del distinto origen jurídico, revis-
ten importancia en la resolución del caso.
Luego de analizar al fideicomiso como
negocio jurídico fiduciario, el Tribunal
RADT (16)
critica la presunción del Fisco de que el
uso del trust constituye de por sí un acto
de simulación (“un mero instrumento de
simulación”).
El Fisco no ataca los contratos en sí mis-
mos, es decir que desde el punto de vista
formal serían aceptables, sino que plantea
que constituyen instrumentos de la simula-
ción tendiente a eludir el pago de las obli-
gaciones tributarias del contribuyente.
Recuerda el Tribunal que los contratos
fueron constituidos en el exterior, de con-
formidad con las leyes que imperan en los
lugares respectivos (Islas Caimanes y
Bahamas), y que el Fisco no cuestionó las
constituciones mismas por haberse viola-
do la ley del lugar. Por el contrario, el Fis-
co impugna a los trusts por no ajustarse a
la Ley N° 24.441. El Tribunal considera
que ello no es necesario precisamente por
escapar los trusts constituidos en el exte-
rior a la regulación nacional.
Estima el Tribunal que frente a la ley ar-
gentina deben ser reconocidos como há-
biles, por la aplicación del Artículo 1205
del Código Civil (que ya hemos analizado
en el punto 4.2.).
Entonces, asumiendo el Tribunal que los
trusts son “personas” distintas al settlor,
recuerda que el propio Fisco ha conside-
rado que el Impuesto a los Bienes Persona-
les no resulta aplicable a los fideicomisos
(DAT Nº 67/1999) y que los aquí conside-
rados no tienen bienes radicados en el país
(inversiones), por lo que no se da el supues-
to del Artículo 26 de la Ley de Impuesto a
los Bienes Personales para que puedan ser
alcanzados por el gravamen.
Estrictamente en el plano penal, el Tribu-
nal rechaza la construcción que en este
sentido efectúa el Fisco a través del prin-
cipio de la realidad económica de la Ley
de Procedimiento Tributario (Artículo 2º
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
de la Ley N° 11.683). Especialmente por
no haberse impugnado los trusts como
contrarios a la ley del lugar de constitu-
ción y sobre la base de la autonomía del
Derecho tributario.
Autonomía que el Tribunal no desconoce
pero que, sostiene, no implica una tal in-
dependencia que lo ponga fuera del con-
junto del derecho, que es una unidad en la
que sus partes deben armonizarse.
El Tribunal hace un aporte respecto de la
aplicación del principio de la realidad eco-
nómica en general y en especial en el De-
recho penal.
En este sentido se sostiene que el Artícu-
lo 2º citado establece su aplicación al caso
en que los actos, situaciones o relaciones
a formas o estructuras jurídicas “no sean
manifiestamente las que el Derecho pri-
vado ofrezca o autorice”. Ello significa una
limitación importante a la facultad de
recalificar “límite que surge inclaudicable,
en tanto su inobservancia puede llevarnos
a la aplicación analógica del derecho pe-
nal y a la violación del principio de legali-
dad en materia tributaria. Ello así, por cuan-
to puede estarse aplicando analógicamente
la ley tributaria dando lugar a la derivación
de este proceder de la creación de un he-
cho imponible no previsto por el legisla-
dor; lo que puede traer aparejado, como
consecuencia, la también aplicación
analógica de la ley penal. Esto así, por cuan-
to si no hay hecho imponible –y no surgir
obligación tributaria alguna– no puede ha-
ber hecho punible”.
Sin desconocer que el método puede apli-
carse para corregir situaciones anormales
creadas por el contribuyente, también lo
es que “mediante ella no puede llegarse al
resultado de alterar o modificar, por con-
sideraciones subjetivas que el intérprete o
el juzgador desarrollen en lo que respecta
121
a la justicia fiscal, un concepto adoptado
por el legislador” (TFN – 28-07-1977 -
Imp. - T. XXXV - p. 1324). Se cita como
fuente de esta limitación al Artículo 19 de
la Constitución Nacional, en tanto nadie
puede ser obligado a hacer lo que la ley
no manda ni privado de lo que no prohíbe.
Descarta el Tribunal que la constitución
de trusts –constituidos en otra jurisdic-
ción– implican necesariamente la viola-
ción de normas argentinas, en la medida
de que aparezcan razonables motivos,
como pueden ser razones de negocios ba-
sadas en una mejor protección legal, ma-
yor seguridad jurídica, razones de mejor
tratamiento sucesorio, etc.
Descarta también la exclusividad del prin-
cipio de la realidad económica como sis-
tema interpretativo, ya que convive con
otros.
Ratificando la inaplicabilidad de la analo-
gía en el derecho tributario, el principio
de realidad económica no puede exigir,
forzando la situación fáctica, que se apli-
que el gravamen a situaciones distintas de
las tipificadas, por más que puedan ser si-
milares a ellas.
El Tribunal recuerda que el principio de
la realidad económica debe ser utilizado
con el máximo cuidado para no caer por
vía interpretativa en la creación de los he-
chos imponibles que niega el contribuyen-
te haber realizado. Concretamente, insta a
determinar si en el caso concreto las formas
jurídicas utilizadas “no son manifiestamen-
te” las que el Derecho privado ofrezca o
autorice para asegurar adecuadamente la in-
tención económica y efectiva del contri-
buyente, para lo cual debe tenerse presen-
te no sólo el texto de la norma sino las
circunstancias fácticas del hecho.
Además, y específicamente sobre sus efec-
tos en el plano penal, el Tribunal sostiene
122 SECCIÓN DOCTRINA
que las presunciones o ficciones previstas
en la Ley N° 11.683, en orden a la deter-
minación de la carga tributaria, no pueden
tener carácter vinculante para el juez penal,
en tanto no se trata de verdaderas presun-
ciones a las que se refiere el procedimiento
penal, y por lo tanto no contribuyen a for-
mar una convicción en el juzgador, sino que
más bien se trata de procedimientos objeti-
vamente dispuestos para la determinación de
materia imponible en una forma mecánica.
Aun cuando desde el punto de vista tributa-
rio fuera admisible, en materia penal atenta
contra el debido proceso y el derecho de
defensa en juicio, en tanto se muestran como
instrumentos no aptos para llegar a la ver-
dad real, objetivo de todo proceso penal.
En mi opinión, el Tribunal asimila erró-
neamente al principio de la realidad eco-
nómica con las presunciones de la Ley N°
11.683, a lo que no necesitó llegar para
restringir la aplicación de dicho principio
en el ámbito penal.
Hasta aquí lo expuesto por el Tribunal a
modo de principios aplicables al caso con
los cuales coincidimos en términos gene-
rales. Luego efectúa un análisis de las cir-
cunstancias del caso a fin de determinar si
ameritan la descalificación de la forma ju-
rídica adoptada por el contribuyente pro-
cesado.
El Fisco sostiene que los contratos de los
trusts permiten al procesado mantener
indirectamente la propiedad sobre los bie-
nes, en base a la siguiente argumentación:
“[…] 1) haber declarado como donaciones
en el exterior las sumas recibidas por las
operaciones de compraventa de las accio-
nes individualizadas en autos, con las cua-
les se constituyeron los dos fideicomisos con
‘Citi Trust Cayman Ltd.’ e ‘ITK Trust Co.’;
2) por lo tanto, no haber exteriorizado di-
chas sumas como inversiones en el extran-
RADT (16)
jero, dado que el contribuyente mantenía
la disponibilidad ‘indirecta’ de los bienes,
lo que acaeciera con las declaraciones del
impuesto a los bienes personales de los
años 1995, 1996, 1997 y 1998;
3) en este último aspecto, haber formado
un ‘comité’ a través del cual Eurnekian
seguía dirigiendo el negocio, convirtien-
do a los fiduciarios en subalternos de di-
cho comité que, a su vez, le respondía in-
condicionalmente;
4) que no puede pensarse en donaciones
irrevocables del contribuyente a los fidei-
comisos, ya que ello constituye una ‘gran
mentira’ o es una persona de una ‘genero-
sidad inabarcable’, atento a que se estaba
desprendiendo de cuantiosas sumas sin ré-
dito alguno”.
Respecto del uso de la figura del “protec-
tor”, considera que ello es común en el
trust, siendo una persona de la confianza
de las partes constituyentes que actúa
como supervisor o controlador del fidu-
ciario en la adopción de decisiones, las que
no se pueden tomar sin su autorización.
Su inclusión surge de la voluntad de las
partes.
La figura del “protector” no se encuentra
prevista en la ley argentina, pero es de uso
corriente en los países de Derecho anglo-
sajón, siendo esto último lo que hace po-
sible el comité de control en los contratos,
sin que ello implique suposición de algu-
na reserva indirecta del fiduciante respec-
to de la propiedad de los bienes que inte-
gran el trust.
Si bien no surge del fallo, puede suponerse
que el Fisco ha pretendido fundar la causa
en meros dogmatismo sin acreditar si en
la práctica el supuesto control indirecto por
parte del contribuyente hizo posible que
siguiera disfrutando, directa o indirecta-
mente, de los bienes en trust. Creo que este
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
fue un hecho que debió acreditarse para
poder sostener la existencia de una simu-
lación.
El Tribunal identifica como un error del
Fisco pretender encuadrar a los trusts en
la figura del fideicomiso de la Ley N°
24.441 como requisito de validez, aun
cuando reconoce que se constituyeron en
el extranjero.
Concluye el Tribunal que las convencio-
nes contractuales no pueden ser conside-
radas, por el mero contenido, como ins-
trumentos de evasión fiscal, al permitir que
el hecho imponible no se concrete para la
ley argentina; y que hubo un efectivo tras-
paso de la propiedad del fiduciante al fi-
duciario, y el hecho de que aquél mantu-
viera una vigilancia –indirecta– sobre éste
a fin de cerciorarse del cumplimiento de
sus fines al constituir el trust, no altera
dicha circunstancia.
Si bien el Tribunal pudo no referirse a la
cuestión de si la elusión o economía de
opción es legítima o no, dedica un capítulo
de su sentencia a esta cuestión. Entiendo
que, si bien es inusual en la justicia argenti-
na o al menos en las instancias superiores,
resulta meritorio que se haya analizado, bien
o mal, este tema que es la base del planteo
del Fisco. Sostengo que es la base del plan-
teo del Fisco por que pareciera que el Fis-
co no hizo grandes esfuerzos para acredi-
tar una evasión propiamente dicha, sino
que asume que es suficiente acreditar que
el contribuyente tuvo algún propósito de
reducir su carga impositiva o tal vez la de
terceras personas (los beneficiarios del
trust). Es decir que pretende sostener que
nuestro sistema legal no admite la econo-
mía de opción o elusión lícita.
El Tribunal, entonces, sostiene que la cues-
tión pasa por lo que se ha dado en llamar
elusión o economía de opción o ahorro fis-
123
cal, que viene a ser el método legal de obrar
de tal modo de evitar el hecho imponible
o bien que resulte una imposición menor.
Recuerda que la Corte Suprema de Justi-
cia de los Estados Unidos ha sostenido:
“[…] cualquiera puede arreglar sus asun-
tos de tal modo que su impuesto sea lo más
reducido posible; no está obligado a elegir
la fórmula más productiva para el Fisco, ni
aun existe el deber patriótico de elevar sus
propios impuestos, ya que ese proceder no
importa violación de la ley, sino impedir el
nacimiento de la pretensión tributaria evi-
tando el hecho imponible”. Este principio
también reconoce la Cámara de los Lores
en el Reino Unido.
Concordantemente, señala que cuando el
ente fiscal reprocha al contribuyente no
haber recurrido a otras formas para lograr
el objetivo perseguido con los fideicomi-
sos, está haciendo una apreciación subje-
tiva y carente de sustento probatorio. En
efecto, el Fisco en su posición dogmática
omite ponderar los motivos (sean econó-
micos, financieros, sucesorios, personales
y familiares) que opuso el procesado.
Motivos que para el Tribunal son
atendibles dentro de lo que son las
premisas de política económica nacional.
Pero, aparte, también obvia las ventajas
que presenta este instituto y que hiciera
que se incorporara a nuestra legislación.
Es que no resulta igual la transferencia de
la propiedad lisa y llana que hacerlo a tí-
tulo fiduciario, ya que además de la limi-
tación que surge del fin de la fiducia en
orden a la índole de la gestión, dicha trans-
misión rodea a los bienes de inmunidad
respecto de los acreedores tanto del bene-
ficiario como del fiduciante e incluso de
los que resultan beneficiarios.
El Tribunal responde al reproche del Fis-
co de no haber utilizado otros medios más
124 SECCIÓN DOCTRINA
simples para la concreción del propósito
del contribuyente al constituir los trust
señalando que ninguna de estas figuras del
Derecho civil producen el traspaso de la
propiedad de los bienes: el mandato di-
rectamente y la donación sólo –dentro del
propósito del donante, después de su muer-
te– a largo plazo. Entiende entonces que
la elección del trust no resulta capricho-
sa si se la vincula con la intención del
contribuyente; es obvia, la ventaja del trust
o fideicomiso, al permitir poner a resguar-
do de avatares económicos los bienes
mediante el traspaso de la propiedad some-
tida a limitaciones del fiduciario, hasta tanto
se dé la condición de la muerte del consti-
tuyente.
Destaca también el Tribunal la irrevoca-
bilidad del beneficio como la esencia de
esta figura contractual.
El Fisco sostiene que debió recurrir a otro
tipo de contrato para plasmar su voluntad,
como por ejemplo una donación. A ello
responde el Tribunal que equivale invadir
el campo de la libertad de contratación,
cuando esa donación pudo no haber sido
del interés del contribuyente, por cualquier
tipo de razón. Encuentra que en el caso
por un acto de disposición el contribuyen-
te se desprendió de la propiedad de los
bienes y, no obstante la existencia del “pro-
tector”, esa propiedad no volverá a él; sólo
le quedaban acciones contra el trustee que
hubiere incumplido con sus obligaciones.
El mantenimiento de la disponibilidad in-
directa, vistas así las cosas, se diluye aun
bajo el imperio del principio de la reali-
dad económica referido.
No puede concluirse que existe simulación
por utilización de trusts legítimamente
constituidos, ni siquiera por la aplicación
del principio interpretativo de la realidad
económica. A lo sumo, lo que puede
RADT (16)
desentrañarse desde el punto de vista im-
positivo, es que se ha recurrido a una con-
ducta que se califica como economía de
opción o ahorro fiscal, pero que la misma
no exhibe discordancia alguna entre la for-
ma jurídica utilizada y la realidad econó-
mica que quedó aprehendida por dicha
forma jurídica.
Concordantemente con los argumentos
comentados, el Tribunal resuelve absolver
al contribuyente. Para ello también pon-
deró subsidiariamente que el contribuyente
en sus declaraciones del impuesto a las ga-
nancias exteriorizó las donaciones al trust,
excluyendo toda posibilidad de oculta-
miento del destino de los bienes.
Si bien no puedo ser contundente en la
lectura del fallo comentado, al no haber
tenido acceso a los hechos probados en
el mismo, entiendo que el fallo resulta
acertado desde el punto de vista de los
principios que se encuentran en juego en
el tema en general. Sus referencias al ins-
tituto del trust, si bien escuetas, no son
desacertadas.
Pero la cuestión no termina aquí. Quiero
decir con ello que tal como lo ha recono-
cido la Corte Suprema de Justicia de la
Nación en el fallo “Industrial Comercial
Argentina I.C.A., S.R.L. c/ Nación” (Fa-
llos: 241:210) al decir: “Así como no es
reprensible el esfuerzo honesto del con-
tribuyente para limitar sus impuestos al mí-
nimo legal, no cabe desconocer al Estado
la facultad de proscribir por ley procedi-
mientos, incluso jurídicos, susceptibles de
reducir los gravámenes establecidos”, el
Estado tiene la facultad de establecer por
ley normas antielusivas para evitar que los
contribuyentes puedan eludir la realización
del hecho imponible. Este es el camino que
deberá recorrerse ante situaciones
novedosas y con un vacío legal.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
En el caso, la norma antielusiva general
del Artículo 2° de la Ley Nº 11.683, a cri-
terio del Tribunal, no es aplicable. Al ser
esto así, y hasta tanto se dicten normas es-
pecíficas (de ser la voluntad del legislador),
es saludable que los jueces restrinjan los
impulsos recaudatorios de las autoridades
fiscales. No porque tales impulsos sean ile-
gítimos, sino porque en casos en los cuales
se presente una elusión lícita puede lle-
garse al resultado de que el Fisco avance
sobre la zona de reserva legal.
6.2. Reino de Noruega.
Mi estimado colega Thor Leegard comen-
tó el primer caso resuelto el 10 de junio
de 2002 por la Corte Suprema de Noruega
en el caso Ptarmigan, respecto de la res-
ponsabilidad de los beneficiarios de un
trust discrecional establecido en
Liechtenstein respecto del Impuesto a las
Ganancias y Ganancias de Capital del trust
bajo las normas CFC de Noruega. El tribu-
nal entendió que los beneficiarios eran res-
ponsables, siendo que tenían la propiedad y
control del trust, recibían los beneficios y el
trust era residente en un paraíso fiscal.78
Este es el primer caso en el cual la Justicia
noruega consideró cómo debían tratarse las
ganancias a los efectos del Impuesto a
las Ganancias y Ganancias de Capital. Una
decisión anterior, del año 1983, sobre el
impuesto a la herencia no fue tenida en
cuenta.
78
Thor Leegaard, Norway’s Supreme Court Holds
Beneficiaries Liable for Income Tax in Respect of
Liechtenstein Trust under CFC Legislation State of
Norway (Central Taxation Office for
Large Enterprises) v. Fred. Olsen, Anette, Olsen and
Merete Olsen Nergaard, 526 European Taxation,
December 2002.
125
Los hechos de la causa eran los siguien-
tes, el settlor del trust era un amigo de la
familia residente en Suiza. Los trustees
iniciales eran residentes en el Reino Uni-
do y el Liechtenstein, pero fueron luego
reemplazados por trastees residentes en
Suiza y Liechtenstein. Los beneficiaries
eran trece (13) miembros de la familia,
once (11) de ellos eran residentes en No-
ruega en el año 1994.
Bajo el acuerdo del trust, los trustees te-
nían plenos poderes de propiedad sobre los
bienes del trust y discreción absoluta res-
pecto de la suma, de existir, que debía
distribuirse a los beneficiaries. De liqui-
darse el trust, los activos debían repartirse
proporcionalmente en dos clases de bene-
ficiarios. Uno de los miembros de la fami-
lia, Fred Olsen, tenía el derecho de elegir
nuevos trastees a través de su carácter de
director (directorship) de una sociedad
familiar. Esta situación fue cambiada en
1985, modificando el acuerdo del trust, en
cuanto que el poder para designar nuevos
trastees fue transferido a los trustees.
Se distribuyeron beneficios del trust des-
de el año 2000 anualmente. Una organi-
zación sin fines de lucro recibió una dis-
tribución en el año 2001, por la propuesta
de uno de los beneficiarios. A parte de este
pago, todas las distribuciones se hicieron
a los miembros de la familia.
El ajuste impositivo fue consecuencia de
que luego de la introducción de la legisla-
ción CFC en 1992, los asesores
impositivos de la familia solicitaron al
Ministerio de Hacienda que se les asegu-
rara que los beneficiarios del trust no se-
rían gravados sobre las ganancias del trust,
salvo que se hiciera una distribución.
La respuesta no fue la que esperaban. Las
autoridades fiscales consideraron que la
obligación impositiva podía generarse bajo
126 SECCIÓN DOCTRINA
la nueva legislación, si los beneficiaries
en cuestión controlaban el trust, si tenían
la facultad de ejercer una influencia deci-
siva en su administración y si más de la
mitad de los beneficiarios eran residentes
noruegos.
Luego de las apelaciones pertinentes ante
la Corte Suprema, las partes estaban de
acuerdo en que a los efectos impositivos
noruegos, el trust debía considerarse una
entidad o patrimonio independiente y re-
sidente impositivamente en Liechtenstein.
Las cuestiones a resolver por el Tribunal
eran, entonces:
a) si el trust estaba bajo el control o propie-
dad de beneficiaries residentes noruegos;
b) si los beneficiaries habían recibido be-
neficios de dicha propiedad o control; y
c) si el trust era residente de un paraíso
fiscal.
El Juez Stang Lund, quien emitió el voto
que fuera mayoritario, sostuvo que la nor-
ma en análisis utiliza un concepto amplio
de control, el cual puede incluir ambos
propiedad y control en un sentido restrin-
gido. En opinión de Leegard, lo que el Juez
está queriendo significar es que al anali-
zar si un patrimonio está o no bajo control
noruego, uno no puede distinguir con gran
claridad el criterio de propiedad y control.
El hecho de que se trate de una norma
antielusiva fue fuertemente enfatizado por
el tribunal. El objetivo principal de la nor-
ma era gravar las inversiones detentadas a
través de vehículos en paraísos fiscales.
Bajo esta perspectiva, la mayoría sostuvo
que era menos relevante el hecho que los
beneficiaries eran capaces de ejecutar los
derechos y poderes que derivan del dere-
cho de propiedad.
Leegard comenta que el razonamiento del
Tribunal está teñido por lo que sería una
RADT (16)
presunción de que los trusts son usados
principalmente como vehículos para eva-
dir impuestos. Como consecuencia de ello,
los jueces se apartaron del entendimiento
convencional del concepto de propiedad.
La ley requiere propiedad o control para
que las normas CFC apliquen. Bajo la ley
Noruega, en línea con la tradición legal
de un varios países, el concepto de propie-
dad esta fragmentado. La propiedad sobre
un bien o una entidad depende de la canti-
dad de derechos y poderes que una persona
disfruta sobre el bien o la entidad.
Una interpretación convencional de las
normas de la ley, tal como fue aplicada
por la instancia judicial anterior, proba-
blemente excluya al mero beneficiario
(beneficial ownership), porque el benefi-
ciario no tiene derecho de posesión y no
puede disponer de la propiedad del trust
no distribuida.
Bajo el Derecho común, los trusts tienen
tantos dueños desde el punto de vista es-
trictamente legal como beneficiarios eco-
nómicamente. La división de derechos y
poderes sobre el patrimonio del trust pue-
de variar pero en general los beneficiarios
no tienen derecho a disponer del patrimo-
nio afectado; no pueden demandar ni ser
demandados por cuenta del trust y el pa-
trimonio afectado no es parte del patrimo-
nio de los beneficiarios. Al ser ello así,
resulta muy difícil definir al beneficiary
como dueño del patrimonio del trust.
Sin embargo, dado el objetivo de las nor-
mas en aplicación, y que los beneficiaries
de un trust deberían entrar en el ámbito de
las mismas, podría argumentarse que el
concepto de propiedad debe entenderse de
forma distinta en este contexto. Dado que
los beneficiaries están definidos como
dueños en un sentido, ello podría ser sufi-
ciente para que las normas apliquen.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
La Corte Suprema de Noruega en el fallo
en análisis, hizo exactamente lo descrito
en el párrafo anterior, aún cuando su razo-
namiento no es claro. En vez de analizar el
concepto del trust, el Tribunal simplemen-
te sostuvo que la letra de la norma en este
caso era menos importante que su finalidad
antielusiva. Luego, entonces, argumenta que
los contribuyentes de hecho intentaron elu-
dir el impuesto, y que ello es suficiente para
que las normas CFC apliquen.
El autor advierte que el Tribunal pudo ha-
ber aplicado una interpretación más cuida-
dosa de la legislación. Siendo que no es cla-
ro de la letra de la norma que los
beneficiaries de un trust están sujetos a
impuesto sobre las ganancias del trust, no
debieron someterse por la vía interpretativa.
Ello, estaría fuera de lugar respecto de la
tradición jurisprudencial de Noruega. Es la
regla, más que la excepción, que los tribu-
nales adopten una interpretación teleológica
de las normas.
6.3. Reino de los Países Bajos.
En noviembre de 1998 la Corte Suprema
de los Países Bajos (Hoge Raad) decidió
que la constitución de un trust discrecio-
nal irrevocable (irrevocable discretionary
trust) y hacer pagos adicionales del settlor
a los trustees puede verse como una dona-
ción desde el punto de vista del impuesto
a las herencias y transmisiones gratuitas
de bienes (gift tax).79 El Tribunal en un
caso similar respecto de un trust de acu-
mulación y administración llegó a la mis-
ma conclusión. Anteriormente, en noviem-
bre de 1995, el tema se presentó ante el
79
Decisión de la Corte Suprema de los Países Ba-
jos de 18 de Noviembre de 1998, Nros. 31.757 y
31.758.
127
Tribunal de la Haya.80 En esa instancia, el
Tribunal resolvió que no existió una trans-
ferencia gravada. Si esta interpretación
hubiese sido acogida por la Corte Supre-
ma, se hubiese generado un enorme vació
legal y hubiese tenido que modificarse la
Ley del Impuesto a la Herencia y Trans-
misión Gratuita de Bienes (Successiewet
1956 Inheritance and Gift Tax Act 1956;
en adelante: Sw 1956).
Bajo la Sw 1956, el impuesto aplica como
un impuesto basado en la adquisición te-
niendo en cuenta lo recibido por el dona-
tario. Las alícuotas del impuesto se basan
en un sistema progresivo doble. Tanto la
relación entre el donante y el donatario
como el tamaño de la transferencia son
relevantes para determinar el impuesto
aplicable. Las alícuotas varían de un 5 a
un 68%. El impuesto aplica sobre el valor
de todo lo adquirido por una persona como
resultado de una donación de una persona
que al momento de hacerla efectiva es re-
sidente en Holanda.
Tres elementos deben estar presentes para
que la donación se encuentre gravada:
a) enriquecimiento del donatario;
b) el empobrecimiento del donante; y
c) intención de donar.
El primer elemento se encontraba en jue-
go en estos casos.
Los cuatro casos involucraban hechos si-
milares, y las sentencias son similares. A
continuación se presenta un resumen del
primero (Nº 31.756).
80
Id., Nº 31.759. Dado que el trust como tal no
estuvo sujeto al gift tax, sino sólo los beneficiaries,
el resultado final de este caso fue que la
implementación del trust y los pagos adicionales
hechos al trust no generaron el impuesto.
128 SECCIÓN DOCTRINA
El settlor había creado dos trusts irrevo-
cables bajo la Ley de Jersey (el Tribunal
se refería a ellos como “discretionary
trusts” pero seguramente se trataba de
“accumulation trusts” con facultades del
trustee de distribuir ingresos y/o capital).
Luego, el settlor transfiere importantes
fondos al trust con la condición que si efec-
tivamente se establecía que el impuesto era
aplicable dichas sumas debían volver al
settlor. Los beneficiarios de ambos trusts
eran fundaciones de caridad, los descen-
dientes del padre del settlor vivos el 30 de
julio de 1992 o nacido luego de esa fecha,
y sus cónyuges, viudas o viudos.
Bajo los documentos de los trusts, los
trustees tenían derecho a actuar con abso-
luta discreción dentro de los objetivos del
trust, pero requerían el consentimiento de
un “protector” para ciertos actos.
El “protector” tenía derecho a agregar o
remover beneficiaries, pero no podía en-
riquecerse del trust. El padre del settlor
fue el primer protector.
El fisco efectuó ajustes a las fundaciones
de beneficencia y a ciertos descendientes.
El Tribunal de primera instancia decidió
que los beneficiaries no habían recibido
una donación gravada y que el argumento
del fisco respecto que los trusts se habían
establecido para eludir el impuesto no ha-
bía sido suficientemente probado.
El Supremo Tribunal de Justicia (Hoge
Raad) observó que los trust son usualmen-
te utilizados en el mundo anglosajón, pero
no son conocidos en Europa continental
(recordemos que esta verdad hoy perdió
cierto valor). Las consecuencias legales de
usar un trust deben en primer lugar bus-
carse en la Convención de la Haya y la ley
que la adopta. Este tratado y ley proveen,
en términos generales, que un trust extran-
jero válido debe reconocerse como tal, con
RADT (16)
la consecuencia que el trustee puede ac-
tuar como tal y que el patrimonio afecta-
do, aunque le pertenezcan al trustee, for-
man un patrimonio separado del suyo.
El Tribunal describió los Artículos 13 y
19 de la Convención, luego sostuvo que
surge del Artículo 19 que la ley holandesa
puede aplicarse como si el tratado no exis-
tiese. Aun cuando las condiciones para el
no reconocimiento del Artículo 13 no se
encontraban cumplidas, el tratado no evi-
ta que un trust sea desconocido si la apli-
cación de la ley holandesa requiere que
sea desconocido. En esta situación, el ca-
mino que era responder la pregunta de
cómo tratar a un trust válido bajo ley ex-
tranjera, determinando las consecuencias
legales de establecer un trust bajo las le-
yes de origen y luego determinar las con-
secuencias de la ley fiscal holandesa.
Como dijimos, se trababa de trusts irrevo-
cables y discrecionales (irrevocable
discretionary trusts), bajo los cuales el
protector tenía derecho a agregar o remo-
ver beneficiaries. Los trusstees eran libres
en su administración del patrimonio y en
la distribución de ingresos pero podían ser
despedidos por el protector. El settlor se
había desprendido irrevocablemente de los
bienes y perdido todo derecho ha mane-
jarlos. Su único derecho era, como uno de
los beneficiaries, la expectativa de recibir
una distribución. Los beneficiaries no te-
nían derecho, ni siquiera condicionalmen-
te, a distribución alguna y podían ser re-
movidos por el protector.
Los trustees eran dueños de los bienes en
trust y responsables de su manejo, pero
sólo podían ejercer sus facultades para el
beneficio de los beneficiaries. El patrimo-
nio del trust no tenía valor para los
trustees. El protector tenía amplios pode-
res respecto del funcionamiento del trust,
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
pero ningún derecho sobre los bienes del
trust.
Sobre estos hechos se había llegado a la
conclusión de que a través de la creación
de un trust ninguna de las personas en
cuestión tenía derechos sobre el patrimo-
nio del trust que puedan ser caracteriza-
dos bajo la ley holandesa como pasibles
de tener valor monetario.
Ello no significó que el settlor haya simu-
lado una liberalidad. El settlor se había
empobrecido tanto como el valor de los
fondos puestos en trust. Los elementos
arriba descriptos de una donación grava-
da estaban presentes en ese respecto, pero
dado que el valor de patrimonio en trust
no podía (aún) ser atribuido a una perso-
na, no existía un donatario a los fines del
impuesto.
La ley holandesa conoce el concepto de
patrimonio de afectación (doelvermogen),
un fondo aislado para un propósito que no
puede considerarse una persona legal o
perteneciente a una persona legal, y que
es tratado de manera independiente a los
efectos fiscales como un sujeto del im-
puesto. Los trusts en cuestión podían iden-
tificarse como patrimonios de afectación.
Siendo que no encaja en el sistema de la
Ley Fiscal de las Sucesiones que una per-
sona viviendo en Holanda pueda despren-
derse de activos a través de una liberalidad
sin generar el Impuesto a las Donaciones,
y el concepto de donatario no se encuentra
definido en esta ley, ello lleva a que un pa-
trimonio de afectación pueda considerarse
el donatario y por ende sujeto del impues-
to. Entonces, todos los elementos del im-
puesto se encontraban presentes.
Ello llevó a la conclusión de que en este
caso, el Impuesto a las Donaciones se ge-
nera en cabeza del trust y a la alícuota apli-
cable a no familiares del donante, y conse-
129
cuentemente que el trustee como adminis-
trador del trust es responsable por el pago
del impuesto. Por el contrario, el ajuste so-
bre los beneficiaries resulto improcedente.
Sonneveldt81 comenta que en vista de lo
descrito, la sentencia puede calificarse de
revolucionaria. Aparentemente, el Tribu-
nal consideró necesario explorar los lími-
tes de la ley a fin de prevenir la aparición
de un vacío (loophole). La pregunta es si
en este ejercicio el Tribunal no invadió el
terreno del legislador.
No obstante ello, la sentencia del Tribu-
nal refiere al impuesto a las donaciones.
Si la atribución de activos al trust también
se aplica para el Impuesto a la Renta y el
Impuesto a la Riqueza de Holanda, estos
impuestos no podrán aplicarse, dado que
sólo aplican sobre las personas físicas. El
impuesto a la renta de las empresas aplica
a los sujetos enunciados en la Ley del Im-
puesto a la Renta Empresaria 1969 (Wet
op de Vennootschapsbelasting 1969). La
opinión general es que un trust holandés
no puede gravarse, mientras que un trust
del exterior está sujeto a impuesto respec-
to de la renta de fuente extranjera.
Luego de la aparición de esta sentencia del
Hoge Raad, el 10 de febrero de 2000, el
Director General de Impuestos dictó un
decreto sobre el tratamiento impositivo del
trust en nombre del Ministro de Finanzas
(Decreto Nº DB99/4199M).82
81
Frans Sonneveldt, Setting Up of Irrevocable
Discretionary Trust Characterized as a Taxable Gift
Decisions of the Supreme Court of 18 November
1999, European Taxation, April/May 1999, p. 190.
82
Extracto de Joep van Haaren (IBFD), Decree on
Tax Treatment of Trusts, European Taxation, March
2001, p. 93.
130 SECCIÓN DOCTRINA
En efecto, aún luego del fallo del Hoge
Raad permanece la incertidumbre respec-
to de cómo serán tratadas impositivamente
otras formas de trust que no sean irrevo-
cables y discrecionales. Por ello, la razón
principal para dictar el referido decreto es
posibilitar a los contribuyentes la obten-
ción de seguridad respecto del tratamien-
to impositivo de un trust a través de una
consulta vinculante (advance ruling).
A fin de evaluar los hechos y circunstan-
cias de cada caso, el contribuyente solici-
tando la consulta vinculante debe proveer
a las autoridades fiscales la siguiente in-
formación:
a) copia de los acuerdos de trust y letter
of wishes;
b) información respecto de la relación del/
los contribuyentes con el trust (como
settlor, beneficiary o demás); y
c) información de los derechos del contri-
buyente respecto de los activos e ingresos
del trust.
Se decidirá caso por caso si la consulta
vinculante puede otorgarse. En principio
la consulta se dará únicamente cuando se
llegue a un acuerdo sobre el tratamiento
impositivo global del trust y en el cobro
de los impuestos involucrados.
Las consultas se dan en forma de acuerdo
con las autoridades. Uno de los tipos de
consulta son los “acuerdos transparentes”.
El punto de partida para los acuerdos trans-
parentes es que a los efectos de la
tributación holandesa, incluyendo sus
Convenios para Evitar la Doble Imposi-
ción, el trust no existe. Los activos del trust
y sus rentas son atribuidos a una persona
física o legal de acuerdo con los términos
del acuerdo transparente.
Lo siguiente debe incluirse en el “acuerdo
transparente”:
RADT (16)
a) la correspondencia, el acuerdo del trust
(o borrador) incluyendo anexos y la letter
of wishes;
b) las razones para establecer el trust;
c) una lista de los activos del trust;
d) nombres y direcciones de los
beneficiaries y settlor;
e) tipo de trust en cuestión;
f) el país en el cual se constituye el trust y
la ley aplicable;
g) la escritura de la transferencia de acti-
vos al trustee que actúa por cuenta del
trust; y
h) explicación de la transparencia fiscal y
las consecuencias fiscales en cada impues-
to aplicable.
El settlor debe proveer a las autoridades
fiscales una descripción anual del los in-
formes contables del trustee.
7. Comentarios finales.
Tal como hemos argumentado, concluimos
que no existen obstáculos esenciales que
puedan prevenir a priori, que un trust del
Derecho común pueda ser reconocido
como tal por un país civilista. Tal recono-
cimiento no sólo abarca sus efectos en el
Derecho privado en general, sino también
en el Derecho tributario, con las adverten-
cias que hemos hecho.
No dejamos de reconocer que existen ar-
gumentos en contrario, tal como han sido
expuestos por ciertos autores en ciertas ra-
mas del Derecho en países civilistas (espe-
cialmente respecto de la Convención). No
obstante, creemos que nuestro análisis lo-
gra el objetivo de colocar los tradicional-
mente mencionados impedimentos del De-
recho civil en la perspectiva correcta. En
efecto, hemos demostrado que los mismos
no tienen entidad suficiente para impedir
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
la reconciliación del trust con el fideico-
miso moderno adoptado por diversas ju-
risdicciones civilistas. Además, en el caso
de la República Argentina, hemos señala-
do la especial identidad entre el fideico-
miso de la Ley Nº 24.441 con el trust del
Derecho común, tal como surge de los pro-
pios antecedentes parlamentarios.
A fin de ilustrar nuestra conclusión, hemos
enunciado una lista de países civilistas que
han adoptado a un tipo de fideicomiso mo-
derno similar al trust. Tan similar que, como
vimos en el caso argentino, el fideicomiso
moderno ha quebrado la plenitud del princi-
pio de indivisibilidad de la propiedad de las
personas que existe en nuestro derecho de
fondo. También hemos visto que los tribu-
nales argentinos han aceptado tal cambio.
Es nuestra opinión que tal reconocimiento
del trust debe extenderse al plano tributario.
Ello así, siempre que el trust cumpla en tér-
minos generales con los requisitos esencia-
les establecidos para el fideicomiso moderno
local –como pautas razonables de reconcilia-
ción y bajo el principio de analogía del De-
recho internacional privado– y en condicio-
nes tales que no sea constituido con el ex-
clusivo propósito de defraudar la ley de
orden público argentina, sean las laborales,
Derecho sucesorio, impositivas, penal, etc.
Dicho reconocimiento conduce, como
mínimo, al reconocimiento desde el pun-
to de vista tributario que los activos del
trust deben ser considerados un patrimo-
nio de afectación distinto del settlor,
trustee y del los beneficiaries. Siempre con
exclusión del trust fraudulento.
No obstante, no podemos dejar de adver-
tir que los países civilistas posiblemente
posean insuficientes normas para regular
el reconocimiento tributario de los trusts
con efectos locales. Ello llevará indefec-
tiblemente a que ciertos contribuyentes
131
aprovechen eventuales lagunas del Dere-
cho (loopholes) para obtener ventajas
impositivas que podrían no ser deseadas
por el legislador. Contrariamente, las au-
toridades fiscales en su afán recaudador
podrán intentar recurrir a la analogía para
abarcar estas situaciones que escapan a la
realización de los hechos imponibles, ge-
nerando situaciones que violan los princi-
pios constitucionales que rigen la imposi-
ción de los tributos.
Hemos advertido que los problemas que
presenta la tributación del trust son pade-
cidos tanto por los países del Derecho co-
mún como los del Derecho civil. Ante esta
problemática, recomendamos procurar las
normas necesarias para reflejar la inten-
ción del legislador al respecto, y establecer
las pautas necesarias para el reconocimiento
del trust, y tantas normas antielusivas es-
pecíficas como sean necesarias para iden-
tificar a los casos de fraude. Ello con el fin
de otorgar seguridad jurídica para los
contribuyentes y protección contra el uso
de vacíos legislativos para eludir los im-
puestos.
En esta tarea debe aprovecharse la larga
experiencia en la tributación de los trusts
que poseen algunas jurisdicciones, empe-
zando con las del Derecho común y si-
guiendo con las civilistas.
Dicho esto, esperamos que este trabajo
pueda contribuir para contrarrestar cier-
tos prejuicios que suelen encontrarse en
los países civilistas, como la Argentina,
respecto a que los trusts tienen como ob-
jetivo violar la ley local de orden público.
También esperamos que la extensa biblio-
grafía citada pueda ayudar a las autorida-
des legislativas, judiciales o administrati-
vas a separar, con los argumentos proce-
dentes, los trusts legítimos de los que no
lo son.
132 SECCIÓN DOCTRINA
8. Bibliografía.83
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83
Un especial agradecimiento para Ms. Joanna
Wheeler, Chair de la International Tax Academy de
la International Bureau of Fiscal Documentation
(IBFD) por el material aportado.
RADT (16)
“Trusts and Switzerland” by L. Thevenoz;
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Joanna Wheeler; “Settlor controlled
trusts” by Tim Bennett; “tax havens under
attack” by John Rhodes and Edgar Paltzer;
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135
136 SECCIÓN DOCTRINA RADT (16)
 Sección
Doctrina

El pago como condición

de acceso a la jurisdicción
para controvertir la
procedencia de una tasa:
solve et repete municipal.
¿Existen criterios de Justicia tribu-
taria en el plano municipal?

S UMARIO: I. Planteamiento de la problemática.

II. El solve et repete y las garantías constituciona-
les. II.1. De la tutela judicial efectiva. II.2. Del
principio de igualdad. II.3. Del principio de lega-
lidad y del hecho imponible. II.4. De la razonabi-
lidad. III. Jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia Nacional. IV. El procedimiento tributario
municipal en Santa Fe. Legislación. V. Algunas

* Abogada Diploma de Honor. Profesora Adjunta a cargo

de la cátedra de Derecho Tributario de la Facultad de De-
recho de Rosario (UCA) y Profesora Adjunta (UNR). Pro-
fesora de Posgrado - Facultad Católica de Derecho de
Rosario (UCA) y Facultad de Ciencias Económicas de
Rosario (UNR). Directora de la carrera de posgrado de
Abogado especialista en Derecho Tributario - Facultad de
Derecho de Rosario (UCA). Presidente del Instituto de
Derecho Tributario y Aduanero del Colegio de Abogados
Por Gabriela Inés Tozzini* de Rosario. Delegada por el Colegio de Abogados de Ro-
sario ante la F.A.C.A. (Comisión Derecho Tributario).

RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA 137

 consideraciones. V.1. El pago alcanza a los
tributos. V.2. De la tutela cautelar. V.3. De
la acción de certeza y amparo en materia
tributaria. VI. Otras afectaciones a criterios
de Justicia tributaria municipal. VII. Evo-
lución y criterio de la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de Santa Fe
(CSJSF) respecto del solve et repete.
VIII. Jurisprudencia de la Cámara Contencio-
so Administrativa de Santa Fe. IX. Corolario.
I. Planteamiento de la problemática.
Toda normativa vigente en un Estado de
Derecho debe respetar el texto de su carta
fundamental; por ello, debe garantizar una
tutela judicial efectiva a favor del ciuda-
dano. El acceso a la Justicia debe ser ga-
rantizado sin ningún obstáculo. El instituto
del solve et repete obstaculiza ese acceso.
En el caso que nos ocupa, nos proponemos
analizar la normativa vigente en materia
tributaria en los municipios de la Provincia
de Santa Fe.
Partimos del análisis de un procedimien-
to, y como tal, debe ser, ante todo, garan-
tista; de no ser así, pierde su finalidad y
sentido. El solve et repete es materia pro-
cedimental de lengua latina; significa pa-
gue y luego repita. Es decir, exige que
quien pretenda discutir acerca de la legiti-
midad de un tributo previamente a ello
debe pagarlo. Es una condición de proce-
dibilidad de la acción o recurso. Significa
que su inobservancia impide el nacimien-
to de la relación procesal. Es un presupues-
to procesal necesario para la admisibili-
dad de la acción jurisdiccional. Se presenta
como una condición para poder cuestio-
nar la legalidad de un tributo.
Sostiene el profesor español José Juan
Ferreiro Lapatza: “La regla del solve et
repete en su formulación más rígida sig-
nifica que, en palabras de Garrido Falla,
‘la impugnación de cualquier acto admi-
138 SECCIÓN DOCTRINA
nistrativo que implique liquidación de un
crédito a favor del Estado sólo es posible
si el particular se aviene previamente a
realizar el pago que se discute’”.1
En nuestro país, el origen ha sido jurispru-
dencial, allá por el año 1876, precisamente
con el Fallo: 17:207 del 02-03-1876. En
éste, como en otros posteriores, la aplica-
ción del solve et repete estaba justificada
por el Máximo Tribunal en que sólo podía
discutirse la legitimidad de los tributos
provinciales si antes se pagaba el mismo;
es decir, por vía de repetición y previa-
mente haber agotado la instancia adminis-
trativa previa, para lo cual había que pa-
gar bajo protesto. También se sostuvo el
criterio que al plantearse la inconstitucio-
nalidad de un tributo local se exigía el pre-
vio pago puesto que la justicia federal no
podía afectar la recaudación provincial
(Fallos: 31:103).
La creación pretoriana del principio del
solve et repete no tardó en tener acogida
legislativa, en el caso que nos ocupa, en
numerosos códigos fiscales municipales
que adoptaron la exigencia del pago pre-
vio en materia tributaria. Este es el caso
de los municipios santafesinos.
Asimismo, también en el orden nacional
se encuentra previsto el solve et repete en
el procedimiento en materia previsional,
para acceder a la Cámara Federal de la
Seguridad Social, tema que escapa al aná-
lisis del presente.
Entendemos que el solve et repete en nues-
tro país luego de ratificar el Estado argen-
tino el Pacto de San José de Costa Rica
por Ley Nº 23.054, y más tarde con la re-
forma constitucional de 1994, debe dero-
1
Ferreiro Lapatza, Juan José, Curso de Derecho
Financiero Español, Volumen I, Madrid, Barcelo-
na, Marcial Pons, 1998, 20º edición, p. 543.
RADT (16)
garse de la legislación por oponerse en
forma expresa al texto de la Constitución
Nacional. En efecto, sería deseable, como
ha pasado en otros países, que la Corte
declarara en el caso concreto su inconsti-
tucionalidad, ya que los motivos que ha
invocado para hacer ceder el principio no
son tal cosa sino meras excusas para justi-
ficar su aplicación pese a oponerse en for-
ma expresa a la Carta Magna.
II. El solve et repete y las garantías cons-
titucionales.
II.1. De la tutela judicial efectiva.
Sostenemos que este principio es el dere-
cho de toda persona al proceso de acudir a
un órgano jurisdiccional en procura de jus-
ticia, entendido en este caso, como el de-
recho de todo ciudadano de oponerse a un
tributo o a actos de la administración tri-
butaria cuando no los considera legítimos.
Sostiene Spisso: “[…] uno de los derechos
esenciales de los individuos es el derecho
a la jurisdicción, que la doctrina de la Corte
Suprema define como el derecho de ocu-
rrir ante un órgano judicial en procura de
justicia”.2
Sostenemos que se encuentra regulado en
la Constitución Nacional en el Preámbulo
cuando se refiere a “afianzar la justicia”,
en el Artículo 18, referido al debido pro-
ceso, en el Artículo 14 al derecho de peti-
cionar a las autoridades, en el 43 y en el
Artículo 75 inciso 22 referido a la jerar-
quía constitucional de los tratados inter-
nacionales, dado que éstos lo prevén. Así,
el Pacto de San José de Costa Rica (con
jerarquía constitucional por el Art. 75 inc. 22
2
Spisso, Rodolfo R., Tutela Judicial efectiva en mate-
ria tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996, p. 79.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
ya mencionado de la CN), lo contempla
en los Artículos 8º y 25; la Declaración
Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre, en su Artículo XVIII; la Decla-
ración Universal de Derechos Humanos,
en sus Artículos 8º, 10 y 11, y el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Polí-
ticos de Nueva York, en la Parte II Artícu-
lo 2º, incisos a), b) y c); todos estos incor-
porados expresamente en la Constitución
Nacional.
En la Constitución de la Provincia de Santa
Fe se garantiza la tutela jurisdiccional en
el Preámbulo, cuando se refiere a afianzar
la justicia y a asegurar los derechos funda-
mentales del hombre, y en los Artículos 6º
(al reconocer con carácter constitucional
todos los derechos y garantías reconocidas
en la Constitución Nacional), así como en
el 7º, 9º y 17.
Si la tutela judicial efectiva implica el “li-
bre” acceso a la justicia, sin ningún obstácu-
lo y en condiciones de igualdad para todos
y la exigencia del solve et repete constitu-
ye un obstáculo de tipo económico que no
deja libre el referido acceso a la jurisdic-
ción, el mismo se opone a la efectiva tute-
la, lo que no sucedería si esa exigencia de
pago para resguardo de la recaudación, se
sustituyera por la constitución de garan-
tías, lo que también desalentaría a litigan-
tes maliciosos.
Citamos en apoyo de lo manifestado al
profesor Ferreiro Lapatza, analizando el
solve et repete en el Derecho español:
“[…] la interpretación propuesta por la
doctrina y por el propio Tribunal Supre-
mo que recientemente, y dando un paso
más, decisivo en esta línea, ha declarado que
la exigencia de pago en la actualidad ha de
entenderse derogada por el Artículo 24 de la
Constitución Española, por constituir una
exigencia contraria al principio de libre ac-
139
ceso a la justicia (cfr. STC del 21 de julio
de 1986, entre otras)”.3
Sin embargo, no lo ha entendido así nues-
tra jurisprudencia. Resulta aún más inad-
misible y violatorio de la Constitución
Nacional y de Tratados Internacionales la
aplicación de la regla del solve et repete
en materia de multas por su naturaleza
penal, puesto que nadie puede ser obliga-
do a pagar una multa sin que exista sen-
tencia firme de un tribunal del poder judi-
cial, dado que toda persona se presume
inocente (esto responde al Artículo 18 de
la CN). Como se expondrá, esto no se ga-
rantiza en la Provincia de Santa Fe.
Por lo expuesto, el solve et repete se opo-
ne a la garantía jurisdiccional de la tutela
judicial efectiva.
II.2. Del principio de igualdad.
En efecto, el principio de igualdad se en-
cuentra previsto en el Artículo 16 de la
Constitución Nacional.
En la relación procesal también debe res-
petarse el principio de igualdad de las par-
tes. Con mayor razón cuando una de las
partes es el Estado y la otra es un particu-
lar por lo ya expuesto supra.
La exigencia del pago previo opera como
un privilegio a favor de una de las partes
en este caso del Estado, lo que no puede
tolerarse sin violar el Artículo 16 de la CN.
En un proceso que exige el solve et repete
no hay igualdad de armas, y entonces no
hay “eficacia” en el proceso.
Asimismo, también viola el principio de
igualdad puesto que crea un obstáculo de
tipo económico para el acceso efectivo a
3
Ferreiro Lapatza, José Juan, Curso de Derecho
Financiero Español, Vol. I 20°, Madrid, Barcelo-
na, Marcial Pons, 1998, p. 533.
140 SECCIÓN DOCTRINA
la justicia discrimina entre quienes pue-
den pagar y los que no. Y esto último no
se salva a través del análisis en el caso
concreto por parte del juez de la imposi-
bilidad de pago, dado que quien no puede
pagar tendrá que demostrarlo primero y
eso tiene también un alto costo. El solve
et repete es para muchos una “barrera”
infranqueable para acceder a la justicia, y
esta desigualdad de trato viola el Artícu-
lo 16 de la CN y el 8º de la Constitución
provincial.
II.3. Del principio de legalidad y del he-
cho imponible.
La obligación tributaria, aquella que tiene
por objeto el pago del tributo, nace al rea-
lizarse el hecho imponible descrito previa-
mente en la norma. De no ser esto así, de
exigirse sin la realización del hecho im-
ponible como consecuencia lógica de la
estructura de la norma, se estaría violan-
do el principio de legalidad en materia tri-
butaria exigiéndose un tributo sin ley pre-
via. Si el solve et repete es exigido para
poder discutir la legalidad de un tributo,
para poder acceder a esa revisión jurisdic-
cional y hasta a veces administrativa se
está exigiendo el pago del tributo antes de
estar seguros si la obligación se debe si
nació o no, si se configuró el hecho impo-
nible descrito en la norma y entonces ese
pago se opone al principio de legalidad.
II.4. De la razonabilidad.
Este principio constitucional se encuentra
consagrado en el Artículo 28 de la CN.
Sostuvimos que una de las razones que
motivan el solve et repete es asegurar la
recaudación por parte del Estado, pero ese
fin no puede ser a costa de avasallar un
principio constitucional como la tutela ju-
RADT (16)
dicial efectiva. Por ende, el principio del
solve et repete, no guarda razonabilidad.
Spisso ha desarrollado esta postura con
gran claridad; en efecto, ha sostenido en
referencia al principio del solve et repete:
“En el caso que consideramos existe, sin
duda, una evidente falta de proporcionali-
dad entre el objetivo perseguido, de ase-
gurar la normal y regular percepción de
los tributos y el medio utilizado para ello.
No basta que el fin perseguido sea consti-
tucionalmente lícito y que el medio sea
eficaz. Este debe guardar razonable pro-
porcionalidad con la finalidad perseguida,
de modo de no ocasionar una innecesaria
e irracional restricción al ejercicio de de-
rechos constitucionales”.4
III. Jurisprudencia de la Corte Supre-
ma de Justicia Nacional.
El solve et repete es incompatible con el
texto de la Constitución Nacional, y por
su parte, el Modelo de Código Tributario
para América Latina del año 1967 excluye
expresamente la aplicación del principio del
solve et repete y lo califica de odioso.
Ni en América ni en Europa existe el sol-
ve et repete; en América Latina tampoco
salvo algunas excepciones como Colom-
bia, Panamá y Argentina, algunos otros
países con atenuaciones tales como Boli-
via y Perú. Nuestros municipios lo tienen
plenamente vigente.
El principio del solve et repete fue justa-
mente creación jurisprudencial de la
CSJN, que crea la exigencia del pago pre-
vio y bajo protesto en la causa “Procura-
4
Spisso, Rodolfo R, “Tutela jurisdiccional”, en Re-
vista Jurídica de Buenos Aires, Derechos Huma-
nos y tributación”, Buenos Aires, Lexis Nexis,
Abeledo Perrot, 2001, p. 580.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
dor Fiscal de la Procuración de San Juan
c/ Suc. Banco Nación s/ cobro de impues-
tos” de fecha 2 de marzo de 1876. El Máxi-
mo Tribunal sostuvo que la Justicia Fede-
ral no podía dificultar la recaudación de
las rentas provinciales so pretexto de la
inconstitucionalidad de los impuestos lo-
cales (Fallos: 17:207). Y así mantuvo ese
criterio (Fallos: 31:103, 79:17; 130: 157;
181: 148), unido a la exigencia también
jurisprudencial del pago bajo protesto, y
convalidó la exigencia del pago previo
también en materia de multas (causa “Pé-
rez Rolando”, 30-11-1970, “Jockey Club
de Rosario” 18-10-1973, “Adelphia SAIC”
de fecha 30-04-1974, “Bridas” del 20-10-
1983, entre otros).
Luego, la CSJN atenuó su aplicación en
numerosos casos, ya sean referidos a plan-
teos de inconstitucionalidad en juicios de
ejecución fiscal; en casos en que se exce-
día el ejercicio normal de las facultades im-
positivas del estado; en casos de gravedad
institucional; en supuestos de no existir jui-
cio ordinario posterior frente al planteo de
una excepción fundada en ley federal.5
Sin embargo, la legitimidad de tal regla
frente a las normas del referido pacto, por
sí misma la exigencia del solve et repete
no se opone al Pacto en su Artículo 8º ni a
la CN, en tanto no se invoque y acredite la
efectiva imposibilidad de pago, la falta
inculpable de medios para hacerlo. A con-
trario sensu, si se acreditan esos extremos,
es posible acceder a la Justicia sin previo
pago aunque la ley lo exija, puesto que si
no se opondría en el caso concreto al Pacto
y sí sería inconstitucional (“Microómnibus
Barrancas de Belgrano S.A.” del 21-12-1989
5
Spisso, Rodolfo, R., Derecho Constitucional Tri-
butario, Buenos Aires, Depalma, 1991, p. 368, ver
además su cita de fallos.
141
(312:2490), y en casos semejantes (Fallos:
215:225; 219: 668; 247:181; 285:302). También
“Expreso Sudoeste S.A.” (27-12-1996); “Ca-
desu Cooperativa de Trabajo” (11-06-1998)).
Asimismo, cabe citar la causa “Livorno
S.R.L.” (29-07-1960), en la que la CSJN
atenuó la aplicación del solve et repete
en casos de desproporcionada magnitud
en relación a la capacidad económica del
sujeto.
También atenúo su aplicación en punto al
planteo de inconstitucionalidad de una ley,
vía acción declarativa de certeza; en efecto,
primeramente la CSJN negó la proceden-
cia de tales planteos (“SAFE S.A. c/ Pro-
vincia de Santa Fe”, 18-07-1983, “Bridas
S.A. c/ Provincia de Neuquén”, 20-10-1983
y “Equipos Hidráulicos S.R.L.” del 13 de
noviembre de 1986, Fallos: 308:2147), y
luego modificó su jurisprudencia aceptan-
do las acciones declarativas de inconsti-
tucionalidad en materia tributaria a través
de la acción declarativa de certeza en
“Newland, Leonardo Lorenzo c/ Provin-
cia de Santiago del Estero”, 19-03-1987,
(Fallos: 310: 606), sin la exigencia del pre-
vio pago, lo que significó un gran avance
en la no exigencia del solve et repete por
parte del más Alto Tribunal de la Nación.6
Como sostuvimos, luego de otras causas
(“Dintel S.A.” de 1990, “Centro Editorial
6
Para un mayor desarrollo de esta temática que es-
capa al presente recomendamos: Luis, Claudio E.,
“Procedencia de la acción meramente declarativa en
el derecho tributario”, Revista Impuestos, T. LIX – A,
p. 733; Beltrán, Jorge R., “El principio constitucional
de adecuada tutela jurisdiccional en materia tribu-
taria”, en Estudios de Derecho Constitucional Tri-
butario, Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 373 y
Casás, José Osvaldo, Derechos y Garantías cons-
titucionales del contribuyente a partir del princi-
pio de reserva de ley tributaria, Buenos Aires, Ed.
Ad-Hoc, 2002, p. 504.
142 SECCIÓN DOCTRINA
S.R.L.”, referido a multa de 1991, “Da-
gatti José c/ Provincia de Santa Fe” de
1994), la Corte Suprema de la Nación sos-
tuvo que el Pacto de San José de Costa
Rica, Artículo 8º inciso 1º, no derogó el
solve et repete de nuestro ordenamiento.
En muchos casos admitió el recurso ex-
traordinario, al sostener que de no entrar
a analizar tal supuesto, el juez incurre en
un injustificado rigor formal que conduce
a la frustración del derecho de defensa
garantizado por la CN (Art. 18), en casos
en los que el juez se limitó a descalificar
los elementos probatorios sin efectuar una
consideración suficiente acerca de si la
magnitud del monto del crédito reclama-
do ocasionaría un perjuicio irreparable
al actor (“Agrest S.A.” 02-04-1996;
“Farmacia Scattoni S.C.S.”, 10-12-1997;
“Clínica privada Oeste S.R.L.”, 16-04-1996).
También en una causa previsional pue-
de citarse “Vía Valrrosa S.A.”, de fecha
07-10-1997.
La Corte resolvió que no se exigía el pago
previo en el caso concreto en la causa “Sana-
torio Otamendi S.A.” de fecha 14-05-19957
(en el caso en materia previsional), pues-
to que de exigirse ese pago, el que la
empresa había demostrado le era imposi-
ble efectuar, y le ocasionaba tal exigen-
cia un perjuicio irreparable ya que ni ven-
diendo el edificio en el que funcionaba
podía afrontarlo, lo que sin duda era in-
compatible con el derecho de defensa.
Asimismo, en la causa “Asociación Israe-
lita de Beneficencia y Socorros Mutuos
Ezrah c/ Dirección General Impositiva s/ im-
pugnación de deuda”, de fecha 09-03-1999,8
7
Publicado en Revista Impuestos, DT, 1996-A-319,
con nota de Amanda L. Pawlowski de Pose.
8
DT, 2000-A-947.
RADT (16)
la CSJN eximió del pago previo en mate-
ria previsional en virtud de la magnitud
del monto del reclamo, lo que no hizo
necesario la demostración del estado de
precariedad o insolvencia económica ab-
soluta.
Más recientemente puede citarse la causa
“López, Iván Alberto c/ ANSES”, CSJN
(10-10-2000),9 causa previsional en la que
se exige el solve et repete; la CSJN hizo
lugar al recurso extraordinario por más que
se trató de una cuestión de hecho y prueba
y de Derecho procesal en principio ajena a
la instancia del Artículo 14 Ley Nº 48, dado
que en el caso de no hacerlo implicaba, se-
gún el Alto Tribunal, un menoscabo al de-
recho de defensa del peticionante.
Posteriormente, el más Alto Tribunal fa-
lló al respecto en la causa “Expreso Quil-
mes” CSJN (06-11-2001), en ella declaró
admisible el recurso extraordinario inter-
puesto contra la sentencia del superior tri-
bunal local por pecar de un excesivo rigor
formal que tiñe de arbitraria la decisión,
como se advierte es interesante por hacer
prevalecer el derecho de defensa pero en
realidad no se expide acerca de la cues-
tión central de la inconstitucionalidad o
no del pago previo.
Más tarde, en la causa “Centro Diagnóstico
de Virus S.R.L. c/ Administración Federal
de Ingresos Públicos” CSJN (02-08-2005),
en materia de seguridad social, en un su-
puesto en el que la Cámara de Apelacio-
nes declaró desierto el recurso por falta
de integración del depósito previo. Frente
a ello el contribuyente dedujo recurso ex-
traordinario sosteniendo la imposibilidad
de pagar la multa por su desproporción en
relación al capital social, y sin poder ofre-
9
Publicado en Revista Impuestos, 2001-5-69 con
nota de Daniel Malvestiti.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
cer caución real. Al serle denegado el re-
curso la Corte, por mayoría, admitió el re-
curso en queja y revocó la sentencia en base
a que el monto exigido del depósito resul-
taba exorbitante con relación al capital so-
cial de la empresa y de ello se acreditó pri-
ma facie la imposibilidad de hacer frente a
dicha suma, por lo que consideró que no cabe
condicionar la procedencia del estudio de la
apelación al aludido requisito, pues ello im-
portaría afectar el derecho de defensa en jui-
cio con vulneración de lo dispuesto por el
Artículo 18 de la CN. Como puede advertir-
se en esta causa, no se invocó para hacer
ceder el pago previo la necesidad inculpa-
ble de medios sino la desproporción de la
suma con respecto a las posibilidades del
sujeto obligado.
Sostenemos que por imperio del Artículo 8º
del Pacto de San José de Costa Rica el solve
et repete ha sido expulsado del ordena-
miento jurídico argentino.10 Sin embargo,
no lo entiende así el más Alto Tribunal de
la Nación, y sólo consideró que se viola la
garantía del acceso a la Justicia que esta-
blece la Convención (incluso en materia
de multas) si en el caso concreto se de-
muestra que el requisito de pago opera
como un verdadero obstáculo y en las con-
diciones que la referida Corte establece de
la lectura de los fallos se desprende que
son prácticamente indemostrables y hacen
que siempre el sujeto quede fuera de esa
excepcionalidad. Sin embargo, con el úl-
timo fallo de la Corte Nacional aparece
una luz al hacer ceder la exigencia del pago
previo en base a su desproporción con las
10
Casás, Osvaldo, Seminario: “Tutela Jurisdiccio-
nal en materia Tributaria”, publicado en III° Jorna-
das tributarias del Mercosur, Buenos Aires, Argen-
tina, Agosto 1999,Ed. A.A.E.F., citando a Giulliani
Fonrouge, Corti y Villegas, p. 486.
143
posibilidades del sujeto, si bien no se ha
expedido acerca de la inconstitucionalidad
del instituto.
Anhelamos como lo han recomendado las
XX Jornadas Latinoamericanas de Dere-
cho tributario organizadas por el ILADT,
Brasil, 2000: “La prohibición del solve et
repete en todas las instancias”.
IV. El procedimiento tributario muni-
cipal en Santa Fe. Legislación.
El procedimiento tributario en los muni-
cipios y comunas santafesinas se encuen-
tra regulado en los Códigos u Ordenanzas
tributarias, y en última instancia, en el
Código Tributario Modelo Ley Provincial
Nº 8.173 (T.O. 1978) puesto que todas las
legislaciones municipales tienen que adap-
tar sus textos a la misma. Así se dispone
en los Artículos 1º y 2º de la citada ley
provincial. También por la Ley Orgánica
de Municipalidades Provincial Nº 2.756 y
la Ley Orgánica de Comunas Nº 2.439;
asimismo por la Ley Nº 11.229 (Boletín
Oficial: 24-01-1996) y 11.330 (Boletín Ofi-
cial: 29-01-1996) que completan el encua-
dre normativo en materia de procedimiento
tributario municipal. También hay normas
específicas en la Constitución Provincial las
que oportunamente mencionaremos infra.
Advertimos, como se demostrará, que el
procedimiento municipal previsto para
resolver las contiendas entre el fisco y los
particulares, en el caso que nos ocupa para
controvertir la procedencia de una tasa
requiere el pago previo como condición
de acceso a la jurisdicción y, por tanto, no
garantiza una tutela judicial efectiva, no
cumple la finalidad para la cuál fue insti-
tuido, se aparta del texto de nuestra Cons-
titución Nacional y Provincial. En efecto,
en él se establece expresamente el princi-
pio del solve et repete.
144 SECCIÓN DOCTRINA
Esto sumado a otras afectaciones y corre-
lativamente abusos con apoyatura legal
que se producen por parte del fisco muni-
cipal y que se agravan todavía más cuan-
do la posibilidad que tiene el contribuyente
de discutirlas se desvanece.
Como ya adelantáramos, en los municipios
santafesinos el procedimiento tributario se
encuentra expresamente contemplado en las
normas que cada municipio dicta, muchas
codificadas; sin embargo, como todas esas
legislaciones locales deben necesaria-
mente adaptarse al Código Tributario
Modelo que se exige por Ley Provincial
Nº 8.173, resulta más conveniente anali-
zar esa normativa que en definitiva es la
que se aplica para todos los municipios,
como también las otras mencionadas.
Sólo mencionaremos algunas diferencias
si las hay en códigos municipales.
La Ley Nº 8.173 establece en su texto este
odioso instituto del solve et repete que
venimos desarrollando. En efecto, así sur-
ge del Artículo 55 referido a la ejecutorie-
dad de la resolución del organismo fiscal
sobre el recurso de reconsideración y, con
más claridad, del Artículo 61 que lo esta-
blece expresamente.
La mencionada ley regula el siguiente
procedimiento, en el Artículo 53, la pro-
cedencia de un Recurso de Reconside-
ración: “Contra las determinaciones del
Organismo Fiscal y las resoluciones que
impongan multas por infracciones, de-
nieguen exenciones, devoluciones, o
compensaciones y en general contra
cualquier resolución que afecte derechos
o intereses de los contribuyentes o res-
ponsables, éstos podrán interponer recur-
so de reconsideración, personalmente o
por correo, mediante carta certificada con
aviso de retorno ante el Organismo Fis-
RADT (16)
cal, dentro de los quince días de su noti-
ficación […]”.
El Artículo 54 establece: “[…] La inter-
posición del recurso de reconsideración en
tiempo y forma suspende la obligación de
pago, con relación a los aspectos cuestio-
nados de dicha obligación”.
A continuación, el Artículo 55 : “La reso-
lución del Organismo Fiscal sobre el Re-
curso de Reconsideración, quedará firma
y ejecutada a los quince días de notifica-
do el recurrente, salvo que dentro de ese
plazo se interponga Recurso Contencioso
Administrativo ante la Autoridad Judicial
competente.
Cumplidos los quince días de efectuada la
notificación fiscal, quedará expedita la vía
ejecutiva para su cobro por vía de apremio”.
Asimismo, el Artículo 61 del Código Mo-
delo prevé el Recurso Contencioso Admi-
nistrativo: “Ningún contribuyente o res-
ponsable podrá recurrir a la vía judicial,
sin antes haber agotado la vía administra-
tiva que prevé este Código, e ingresado el
gravamen”.
Con la resolución de este recurso se agota
la vía administrativa y se abre la etapa de
la revisión judicial del acto (definitivo, en
el caso del intendente) ante la Cámara con
competencia en lo contencioso adminis-
trativo provincial.
Antes de analizar la referida vía cabe se-
ñalar que, por su parte, la Ley Orgánica
de Municipalidades Nº 2.756 (T.O. 1.985),
también aplicable en materia de procedi-
miento municipal, en el Capítulo VIII de
los recursos administrativos regula el Re-
curso de Reconsideración contra las re-
soluciones del intendente, en los Artícu-
los 66 a 68 y un recurso de reconsidera-
ción contra la resolución dictada por una
autoridad municipal inferior al intenden-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
te, y a su vez contra lo que éste resuelva
un recurso de apelación por ante el inten-
dente municipal con el que se agota la vía
administrativa.
Quizá tomando como base la referida nor-
mativa es que el Código tributario Muni-
cipal de Rosario establece esos dos recur-
sos; el de Reconsideración en el Artículo 53,
ante el Organismo Fiscal que se interpone
dentro de los 15 días de notificada la reso-
lución, la interposición del mismo suspen-
de la obligación de pago con relación a los
aspectos cuestionados en dicha resolución.
Al respecto, el Artículo 54 establece la eje-
cutoriedad de la resolución: “La resolu-
ción del Organismo Fiscal sobre el Recurso
de Reconsideración quedará firme y ejecu-
toriada a los diez días de notificado el re-
currente, salvo que dentro de ese plazo
interponga, si correspondiere, Recurso de
Apelación ante el Intendente Municipal de
acuerdo a lo determinado en el Artículo 55.
Cumplido los diez días de efectuada la
notificación de la resolución y no habién-
dose ingresado la obligación fiscal o in-
terpuesto el Recurso de apelación, queda-
rá expedita la vía ejecutiva para su cobro
por vía de apremio”.
El Artículo 55 regula el recurso de apela-
ción: “Dictada resolución por parte de una
autoridad con poder de resolver, que no
sea el Intendente Municipal, sobre el Re-
curso de Reconsideración, se podrá inter-
poner Recurso de Apelación ante el Inten-
dente municipal, dentro de los diez días
de efectuada su notificación.
Resuelto el recurso de apelación, su deci-
sión es definitiva y no se admitirá otro re-
curso que el de aclaración o corrección”.
El Artículo 51 establece claramente el sol-
ve et repete: “Ningún contribuyente o res-
ponsable podrá recurrir a la vía judicial,
sin antes haber agotado la vía administra-
145
tiva que prevé este código, e ingresado el
gravamen”.
Al referirnos a las normas propias del
municipio de Rosario, se impone destacar
que el mismo prevé en materia de multa
por defraudación un procedimiento sepa-
rado del anterior, en el que se le corre tras-
lado al presunto infractor para que ejerza
la defensa en un sumario y luego la reso-
lución que se dicta se puede impugnar por
el procedimiento ya analizado. Esto últi-
mo no puede dejar de elogiarse.
En materia de recursos administrativos,
por su parte, la Ley Orgánica de Comunas
contempla un recurso de reconsideración
contra las resoluciones de los organismos
comunales.
Agotada la vía administrativa, procede el
Recurso Contencioso Administrativo, se-
gún la Constitución Provincial, ante la
Corte Suprema de Justicia de la Provincia
(el código está redactado antes de las Le-
yes Nros. 11.329 y 11.330, léase ante la
Cámara en lo Contencioso Administrati-
vo). Esto es también coincidente con lo
previsto en la Constitución de la Provin-
cia de Santa Fe en el Artículo 93 referido
a la competencia exclusiva de la Corte
Provincial, estableciendo en el inciso 2º
los recursos contencioso-administrativos
sometidos a su decisión en los casos y
modos que establezca la ley. Y, así tam-
bién lo preveía el Código Contencioso
Administrativo de la provincia de Santa
Fe, Ley Nº 4.106 en su Artículo 1º reem-
plazado por la nueva normativa según ex-
plicaremos.
En efecto, antes de continuar con el pro-
cedimiento del contencioso administrati-
vo se impone mencionar que en la actuali-
dad por imperio de las Leyes Nros. 11.329
y 11.330 se crearon en la provincia de San-
ta Fe las Cámaras en lo Contencioso Ad-
146 SECCIÓN DOCTRINA
ministrativo a quienes se les atribuye com-
petencia en la materia contencioso admi-
nistrativa a la que alude el Artículo 93,
inciso 2º de la Constitución Provincial,
constitucionalmente asignado a la Corte
Suprema de la Provincia.
Retomando con el procedimiento tributa-
rio municipal, con la resolución del recur-
so de reconsideración o de apelación de-
negatoria del Poder Ejecutivo municipal
(Intendente) se agota la instancia adminis-
trativa previa y comienza el trámite del
recurso contencioso administrativo propia-
mente dicho ante la justicia. El referido
recurso (también se discute si es recurso o
acción para lo que remitimos a los autores
citados),11 se interpone dentro del plazo
de treinta (30) días hábiles judiciales con-
tados desde la notificación o publicación
oficial de la resolución denegatoria del
derecho o interés legítimo postulado, o
desde el conocimiento pleno de la resolu-
ción que el interesado exterioriza en el
expediente administrativo.
Si el asunto en materia impositiva es pro-
vincial, es decir, contra la resolución del
Gobernador, el recurso se interpone ante
la Cámara en lo Contencioso Administra-
tivo con asiento en la ciudad de Santa Fe.
Si en cambio es por un tributo o acto mu-
nicipal o comunal dependerá de la ubica-
ción de tales Municipios o Comunas den-
tro de las circunscripciones judiciales que
establece la Ley Orgánica de la Justicia
Provincial Nº 10.160, lo que determinará
qué Cámara resulta competente.
El recurso se interpone ante la misma
Cámara y deberá fundarse (Art. 4º Ley
Nº 11.330) en un vicio de ilegitimidad
del acto administrativo, que haya influi-
do o podido influir en su emisión o conteni-
11
Ibídem.
RADT (16)
do, y se propondrá la reparación de los efec-
tos del vicio mediante la anulación total o
parcial del acto impugnado, o bien la adop-
ción de medidas pertinentes para la reinte-
gración del recurrente en la situación jurídi-
ca vulnerada. Se controla el cumplimiento
de la legalidad por la administración.
Para la admisión del recurso contencioso
administrativo se requiere el cumplimien-
to del requisito impositivo; en efecto, el
Artículo 8º establece: “Cuando la resolu-
ción administrativa que origine el recurso
ordenase el pago de contribuciones fisca-
les, no puede promoverse aquél sin satis-
facérselas previamente, recaudo que no
rige respecto a sumas accesoriamente de-
batidas por recargos, multas o intereses.
Si durante la sustanciación del recurso ven-
cieran plazos de un convenio de pago de la
obligación tributaria, el recurrente deberá
acreditar su cumplimiento dentro de los diez
días de los vencimientos respectivos, so
pena de tenerlo por desistido del recurso”.
Como puede advertirse, el solve et repete
está previsto en forma expresa como exi-
gencia de admisibilidad del recurso con-
tencioso administrativo santafesino.
Sin embargo, nótese que como dice Mar-
tínez: “Bajo el rótulo de ‘requisito impo-
sitivo’, el Artículo 8º de la ley regula el
principio solve et repete, ordenando el
pago previo de las contribuciones fisca-
les, cuando la resolución administrativa así
lo dispusiera. Es riguroso, para hacer va-
ler el principio, que la resolución admi-
nistrativa ordene el pago de contribucio-
nes fiscales. Si así no lo hiciere, no cabe
exigirlo”.12 Cotejando la ley con la juris-
prudencia local advertimos que más allá
12
Martínez, Hernán, El Recurso Contencioso Ad-
ministrativo en la Provincia de Santa Fe, Ley Nº
11.330, Rosario, Ed. Zeus, 1999, p. 144.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
de lo previsto en la ley, la Corte provincial
no lo entendió así, y sostuvo que es carga
para el recurrente procurarse la liquidación,
y declaró inadmisible el recurso por falta
de pago (“Guastavino”, “Asociación Civil
Ente Coordinador del Empresas del Oes-
te”, 09-08-2000, “Hotel Ideal S.R.L.” 09-
08-2000, “Industrias Frigoríficas Nelson”,
07-03-2001). Recientemente modificó su
criterio a favor de lo que establece la ley y
no se exigió el pago previo, en un caso de
reconocimiento de exención, en “Righi”
(CSJSF, 29-12-2004).
El control del cumplimiento del requisito
del pago previo, como de los demás refe-
ridos a la admisibilidad del recurso, está a
cargo del Presidente de la Corte Suprema
de Justicia, actualmente de la Cámara en
lo Contencioso Administrativo, quien pre-
vio al juicio de admisibilidad requerirá
vista al Procurador General o Fiscal de
Cámara, por tres días el que podrá am-
pliarse. En caso de que el Presidente lo
declare inadmisible, el recurrente puede
pedir dentro de los cinco (5) días Revo-
catoria ante el Tribunal, oportunidad en
la que también se pueden subsanar los
defectos u omisiones que lo permitan en
ese plazo. Como puede desprenderse, el
requisito impositivo es controlado por
el Presidente de Cámara, el que no pue-
de disponer por sí la dispensa del mis-
mo ya que ésta es una decisión que le
compete al cuerpo.
Admitido el recurso, se le corre traslado a
la demandada, se produce la prueba, se
presentan los alegatos, se llama autos para
sentencia y se pasa el asunto a estudio de
cada miembro del Tribunal por el término
de 10 días. Contra la sentencia definitiva
procede el recurso de nulidad (Art. 31 Ley
Nº 11.330) y el recurso de revisión (Art. 32
Ley Nº 11.330).
147
Por otra parte, contra la sentencia defini-
tiva que dicte la Cámara procede también
el recurso de inconstitucionalidad en los
casos previstos en la ley reglamentaria del
mismo y el de casación, el que sólo podrá
fundarse en inobservancia o grave error
en la aplicación de las normas de Derecho
o de la doctrina legal y en caso de senten-
cias contradictorias de las Cámaras. Este
último siempre se plantea cuando se cues-
tiona el solve et repete. Tales recursos no
son excluyentes, se pueden tramitar o deci-
dir en forma conjunta, y la decisión de ellos
agota las instancias jurisdiccionales en el
ámbito provincial (Art. 37 Ley Nº 11.330).
La Ley Nº 11.330 deroga el Código Con-
tencioso Administrativo que regía hasta su
sanción, Ley Nº 4.106, por el Artículo 38
de la misma.
Con respecto al requisito impositivo de
pago previo, a diferencia de la anterior ley
que regulaba el contencioso administrati-
vo, la Ley Nº 11.330 innova al posibilitar
que dicho requisito se considere cumpli-
do mediante convenio de pago celebrado
entre el recurrente y la administración, lo
cual sin duda, si bien posibilita el cumpli-
miento por parte del que recurre no por
eso deja de ser reprochable por implicar
pago previo también. La nueva reforma
viene a modificar con la posibilidad de
pago mediante convenio no sólo la ley
anterior, sino un criterio jurisprudencial de
la propia Corte provincial en el que había
resuelto que el requisito del pago previo
como condición de admisibilidad del re-
curso no podía suplirse con un convenio
de pago en cuotas, esto en “Aseguinola-
za” de fecha 16 de abril de 1974. Sin em-
bargo, el pago mediante convenio en los
hechos resulta muy difícil de utilizar ya
que coloca al recurrente que opta por esta
posibilidad en una verdadera encerrona,
148 SECCIÓN DOCTRINA
en efecto, los convenios existentes obli-
gan a quienes se acogen a allanarse a to-
das las causas en trámite y a renunciar a
toda acción y recurso, y tampoco se adap-
tan a las posibilidades de pago de pago de
cada contribuyente sino que ya están regla-
dos en forma previa por la administración.
Entendemos que la posibilidad que esta-
blece la ley del cumplimiento del solve et
repete a través de convenio de pago, si el
mismo pudiera efectuarse sin las limita-
ciones antes denunciadas, permitiría ate-
nuar el instituto bajo estudio. Esta norma
da la posibilidad al Tribunal para que ejer-
za la facultad que le otorga la ley, estable-
ciendo en cada caso el convenio de pago
que se adapte mejor a la capacidad econó-
mica del obligado en relación al monto del
tributo a ingresar. Mientras la exigencia
del solve et repete esté vigente ésta puede
ser una salida para garantizar el acceso a
la jurisdicción. Sin embargo, entendemos
que debería dictarse una ley que faculte a
los respectivos fiscos a celebrar los con-
venios que menciona el citado Artículo 8º.
Recientemente, la Cámara en lo Conten-
cioso Administrativo Nº 1 de Santa Fe en
la causa “Club Atlético San Jorge Mu-
tual y Social c/ Provincia de Santa Fe s/ rec.
cont. adm.” (09-07-2004) hizo uso de la fa-
cultad que le otorga la ley y sustituyó la
exigencia del solve et repete por la posi-
bilidad de un convenio a tres años. Ade-
más lo importante es que sentó los extre-
mos que considera procedentes para no
exigir el pago previo y declarar admisi-
ble el recurso contencioso administrati-
vo. Entre ellos: “En el caso, concurren
suficientemente elementos que verosímil-
mente permiten afirmar que el ingreso de
la suma requerida podría configurar un
óbice para la actora al fácil acceso a la
justicia”.
RADT (16)
El solve et repete en el procedimiento tri-
butario santafesino es un obstáculo, pues-
to que así funciona por imposición de la
ley, y si el Presidente del Tribunal consi-
dera el recurso contencioso inadmisible
por falta de cumplimiento del pago pre-
vio, le queda al recurrente la posibilidad
de interponer revocatoria ante el cuerpo y
las posibilidades para que el mismo mo-
difique el criterio van a estar condiciona-
das a una cuestión de hecho y prueba en el
caso concreto siguiendo los lineamientos
de la Corte Nacional.
V. Algunas consideraciones.
V.1. El pago alcanza a los tributos.
“La nueva ley, a diferencia de la Nº 4.106,
que utilizaba el término ‘impuestos’, re-
fiere a ‘contribuciones fiscales’. Con esta
modificación, que se adecua a la termino-
logía de la Constitución provincial (Art. 5º),
le otorgó un mayor alcance a este requisi-
to, ya que el término ‘contribuciones’ com-
prende, no sólo a los impuestos, sino tam-
bién a las tasas y contribuciones especia-
les requeridas por el fisco. De este modo,
siguió la jurisprudencia de la Corte Pro-
vincial que, declaró inadmisible un recur-
so por falta de cumplimiento de la exigen-
cia impositiva, en una causa en la que se
discutía el pago de una tasa retributiva de
servicios, y no de impuestos, como lite-
ralmente enunciaba el Artículo 8º del Có-
digo Contencioso Administrativo”.13 Así
también, en la causa “Expreso El Aguilu-
cho S.A.”, CSJSF (22-05-1996). En “Pay TV
S.A. c/ Municipalidad de Rosario s/ recurso
contencioso administrativo de plena juris-
13
Liza, Federico y Weder, Rubén, El proceso con-
tencioso administrativo en la Provincia de Santa
Fe: Ley Nº 11.330. Doctrina y Jurisprudencia, Ro-
sario, Ed. Juris, 1998, p. 251.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
dicción” (08-09-1999), donde la recurren-
te alegó que el requisito impositivo no era
exigible porque no se trataba de un impues-
to sino de un “derecho” por ocupación de
espacio aéreo y que la norma estaba refe-
rida a impuestos, la CSJSF invocó lo re-
suelto en “Expreso El Aguilucho S.A.” en
el sentido que no se refiere el Artículo 8º
del Contencioso Administrativo sólo a
impuesto sino a tributos.
De esta forma, con la legislación vigente,
no cabe duda alguna que para controvertir
la procedencia de una tasa previamente hay
que pagarla.
La exigencia del pago previo se refiere
sólo al monto del tributo excluye los ac-
cesorios y la multa y para que se conside-
re cumplido debe acompañarse la boleta
de depósito con la demanda.
V.2. De la tutela cautelar.
Cabe mencionar algo que resulta de gran
utilidad en materia tributaria cuando se
discute la legitimidad de un tributo para
evitar un perjuicio mayor al recurrente, y
es la posibilidad de la tutela cautelar. En
efecto, la Ley Nº 11.330 en su Artículo 14
establece la posibilidad de que el recurren-
te solicite que se decrete la suspensión de
la ejecución de la medida administrativa
impugnada, y esto procederá si prima fa-
cie apareciera verosímil la ilegitimidad de
la resolución cuestionada, o cuando su
cumplimiento hubiese de ocasionar per-
juicios graves o de difícil reparación o
imposible si llegase a prosperar el recur-
so. Solicitada la misma, el Tribunal otor-
gará la tutela cautelar en los casos en que
el recurso aparezca fundado de modo tal
que en principio pueda considerarse como
jurídicamente aceptable la posición sus-
tancial del recurrente, y que pueda consi-
derarse que exista peligro en la demora del
149
proceso, pudiendo así adoptar medidas
urgentes para asegurar los efectos de la
sentencia definitiva.
“La redacción del Artículo 14 es bastante
confusa, pero no cabe duda que la inten-
ción del legislador fue otorgar al Tribunal
y a los recurrentes un margen mayor que la
suspensión de la medida administrativa pre-
vista en el Artículo 29 de la Ley Nº 4.106 y
tipificada en el Artículo 30 de la misma
ley”.14
Como puede desprenderse de la regulación
de la nueva ley que regula el contencioso
administrativo, resulta posible solicitar
una medida cautelar autónoma antes de
interponer el recurso. Un supuesto sería
el caso de haber pedido la suspensión del
acto administrativo ante la propia admi-
nistración y frente a la denegatoria expresa
o tácita de la misma se haga necesario el
planteo judicial. Esta posibilidad no estaba
contemplada en la anterior Ley Nº 4.106,
ya que establecía que el pedido de suspen-
sión del acto se podía solicitar en el escrito
de la demanda, o sea nunca antes, esta exi-
gencia la nueva ley no la contempla, por
ende a contrario sensu se interpreta que
se puede plantear con anterioridad, como
cautelar autónoma (véase al respecto,
Martínez,15 que cita la causa “Buasso” de
la Corte Suprema de Justicia de la Provin-
cia de Santa Fe de fecha 18-03-1998).
Ahora bien, nos queda por analizar si es
posible la solicitud de la tutela cautelar
frente a actos de la administración que
establezcan una pretensión tributaria.
También en este tema existe una diferen-
cia entre el Código Contencioso deroga-
14
Martínez, Hernán, op. cit, p. 181.
15
Ibídem, p. 196, lectura que recomendamos en todo
lo que se refiere al presente.
150 SECCIÓN DOCTRINA
do que regía el contencioso administrati-
vo y la nueva Ley Nº 11.330. En efecto, el
primero en su Artículo 31 establecía que
no podía suspenderse el cumplimiento de
decisiones administrativas o judiciales en
que se ordene, entre otros supuestos, la
“percepción de contribuciones fiscales”,
mientras que la vigente no establece esa
prohibición y siguiendo pautas constitu-
cionales, Artículo 19 CN en el sentido que
lo que no está prohibido está permitido,
podemos concluir que se puede pedir este
tipo de medidas.
V.3. De la acción de certeza y amparo en
materia tributaria.
Para finalizar con la actuación ante la
Cámara en lo Contencioso Administrati-
vo provincial, nos referiremos a acciones
que son de interés en materia tributaria:
las acciones de certeza o meramente de-
clarativas y el amparo. Al respecto, la pro-
pia Cámara ha dirimido esta cuestión en
la causa “Turcutto, Cristián c/ Munici-
palidad de Rosario s/ medida innovati-
va” (04-10-2002) entendiendo: “El Ar-
tículo 1º de la Ley Nº 11.330 establece
claramente que este tribunal es compe-
tente para entender acerca del ‘recurso’
contencioso administrativo. Entiende,
pues, en torno a recursos no acerca de ‘ac-
ciones’ como la que aquí se trae bajo el
rótulo de ‘acción mere declarativa’ [...] Por
otra parte debe ponerse especialmente de
relieve que las acciones meramente decla-
rativas confrontan con el sistema de la Ley
Nº 11.330 que ha exigido ‘actualidad’ en
la lesión esgrimida. […] A modo de con-
clusión de lo precedentemente expuesto,
este Tribunal participa de la opinión de que
las demandas meramente declarativas de
inconstitucionalidad, como regla general,
en la medida que no se conformen a los
RADT (16)
requisitos de admisibilidad previstos en el
sistema legal contencioso administrativo,
por inexistencia de acto administrativo ex-
preso o presunto, por falta de agotamien-
to previo de la vía administrativa, por la
inexistencia de lesión actual, por extem-
poraneidad de su articulación, etc., devie-
nen ajenas a su competencia originaria,
improrrogable y de orden público (cf. CCA
Nº 1 AT 2, p. 414, criterio de A. Y S. T.
156, p. 120)”. Y resuelve: “Declarar la
incompetencia de este Tribunal para en-
tender en la causa”.
Con respecto a la acción de amparo, en la
causa “Domínguez, Federico José c/ IA-
POS” (CSJ Santa Fe, 25-09-2000) para
resolver el conflicto de competencia entre
el Juzgado de Primera Instancia de Distri-
to en lo Civil y Comercial de la Tercera
Nominación y la Cámara en lo Contencio-
so Administrativo Nº 1, ambos de Santa
Fe, el Máximo Tribunal provincial, resolvió:
“Dirimir el conflicto negativo de competen-
cia a favor de la postura de la Cámara en lo
Contencioso Administrativo número uno de
esta ciudad, ordenando que siga entendien-
do en la causa el Juzgado de Primera Ins-
tancia de Distrito en lo Civil y Comercial de
la Tercera nominación de la misma ciudad”.
Luego de lo resuelto, puede desprenderse
que las Cámaras en lo Contencioso Admi-
nistrativo provincial no resultaban com-
petentes en amparos o acciones declarati-
vas de inconstitucionalidad referidas a
materia contencioso administrativo, en el
caso que nos ocupa en materia tributaria.
Sin embargo, en esta situación resulta-
ba muy difícil cuestionar la legitimidad,
por ejemplo, de una Ordenanza Munici-
pal tributaria a la que se la consideraba
inconstitucional, puesto que la Cámara
con competencia en la materia conten-
cioso administrativa se declaraba incom-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
petente por lo ya expuesto. En efecto, por
ser competente vía recurso y no acción y,
además las ordenanzas son actos genera-
les y el recurso procede en este supuesto
con determinadas exigencias, pero a su vez
hubo supuestos en los que la justicia ordi-
naria también se declaraba incompetente
por ser la materia propia de las referidas
Cámaras. Como puede advertirse, frente
al planteo de la acción declarativa de in-
constitucionalidad en materia tributaria se
presentaba una verdadera encerrona, en
efecto la cuestión quedaba fuera del acce-
so a la jurisdicción siendo así violatoria
del derecho de defensa, y llevada esta cues-
tión a la Corte local la misma entendió la
cuestión como una denegación de justicia.
En efecto en la causa “Antonio Mosca-
to e Hijos Rosario S.A. c/ Municipali-
dad de Santa Fe s/ demanda mere de-
clarativa de inconstitucionalidad” de fecha
24 de agosto de 2005, la CSJSF frente al
planteo efectuado se expidió acerca de la pro-
blemática. El actor consideró que la Corte
provincial resultaba competente en virtud
de lo dispuesto por el Artículo 93 inciso 2º
de la Constitución Provincial, alegando que,
luego de haber transitado por el fuero or-
dinario y el contencioso administrativo la
única vía para el reconocimiento de sus
derechos era la ejercida ante esa Corte. En
efecto, ambos se declararon incompeten-
tes. Al resolver, la CSJSF sostuvo: “Como
se observa, las particularidades reseñadas
imponen que esta Corte ponga fin al de-
rrotero de la actora en busca de un tribu-
nal donde articular sus pretensiones ha-
ciendo también extensivo a la especie, de
tal forma, el imperativo de indicar a los
recurrentes la existencia de otras vías ju-
diciales para esgrimir sus agravios consti-
tucionales”, y concluyó: “Que las Cáma-
ras en lo Contencioso Administrativo no
sean competentes para entender origina-
151
riamente de acciones no sería óbice para
concluir en que el caso igualmente puede
ser subsumido en la Ley Nº 11.330, porque
así resolverlo no implica que se declare su
competencia para entender genéricamente
de acciones meramente declarativas, sino,
y según los casos, justificar la solución que
más se adecue a las particularidades que
se presenten en la causa (Cámara de Agen-
tes Oficiales de Loterías, Prode y Quinie-
la 2da. Circunscripción)”, resolvió que la
causa no resultaba susceptible de ser articu-
lada ante esa Corte y la remitió a la Cámara
en lo Contencioso Administrativo, otorgó
treinta días para que el peticionante ade-
cue su pretensión en los términos de la Ley
Nº 11.330.
En otra causa similar “Compañía Santa-
fesina de Tierras S.A. c/ Municipalidad de
Rosario s/ mere declarativa s/ competen-
cia” de fecha 14 de setiembre de 2005, la
Corte Suprema de Justicia de la Provincia
de Santa Fe se expidió sobre el conflicto
negativo de competencia por ser superior
común tanto del Juzgado de 1ª Instancia
como de la Cámara en lo Contencioso
Administrativo por declararse ambos in-
competentes para entender acerca de una
demanda mere declarativa contra la Mu-
nicipalidad de Rosario. Resolvió que la
cuestión debatida constituye materia con-
tencioso administrativa al estar referida a
materia tributaria, y sostuvo: “[...] debe ad-
vertirse que la satisfacción de la preten-
sión suponga inexorablemente la declara-
ción de inconstitucionalidad de una ley o
la aplicación o no de un acto de carácter
general, no desplaza la concurrencia de la
materia contencioso administrativa”. Or-
denó que se remita la causa a la Cámara
Contencioso Administrativa por resultar
el fuero especial competente para su co-
nocimiento y decisión y que se le otorgue
al actor un plazo de treinta días a fin de
152 SECCIÓN DOCTRINA
que adecue sus pretensiones a los térmi-
nos de la Ley Nº 11.330.
Resulta importante destacar que al resolver
esta contienda en el sentido expuesto la Corte
provincial hizo prevalecer el acceso a la jus-
ticia en los planteos de inconstitucionalidad
de ordenanzas tributarias y declaró la com-
petencia de las Cámaras en lo Contencioso
Administrativo de la provincia.
Por otra parte, en materia de amparos con-
tra Ordenanzas municipales tributarias por
inconstitucionalidad, resulta importante
citar que, recientemente la justicia ordi-
naria, en el caso la Cámara de Apelacio-
nes Civil y Comercial de Rosario, en “Mo-
reno Norma c/ Municipalidad de Rosario
s/ amparo” (16-01-2006) denegó un am-
paro interpuesto contra una ordenanza de
la Municipalidad de Rosario referida a la
tasa general de inmuebles en la que se
planteaba su inconstitucionalidad entre
otros argumentos por ser de competencia
contencioso administrativa. En efecto sos-
tuvo: “En el caso, tratándose del cuestiona-
miento de un acto administrativo de alcance
general y como la actora expone en sus pre-
sentaciones, la cuestión puede ser encami-
nada por otras vías judiciales, concretamen-
te se alude al contencioso administrativo”.
Como corolario de lo expuesto, frente a la
jurisprudencia imperante en la provincia
de Santa Fe todo planteo acerca de la in-
constitucionalidad de una ordenanza mu-
nicipal tributaria debe ser atendido por las
Cámaras en lo Contencioso Administrati-
vo Provincial.
VI. Otras afectaciones a criterios de Jus-
ticia tributaria municipal.
A la exigencia del pago previo para poder
cuestionar la legitimidad de un tributo,
debe sumarse la ausencia de un procedi-
RADT (16)
miento que garantice el derecho de defen-
sa en la determinación de oficio munici-
pal, ni en los códigos de cada municipio
ni en la Ley Nº 8.173 está previsto. En
efecto, en la determinación de oficio sea
sobre base cierta o presunta, es el fisco
inaudita parte quien determina, y contra
esa resolución determinativa sólo queda
la posibilidad de las vías recursivas ya
analizadas. Recurso de reconsideración y
de apelación ante el Intendente, si es que
procede éste último, y si se ratifica la re-
solución determinativa al contribuyente
sólo le queda pagar la tasa. Tampoco en
materia de responsabilidad solidaria exis-
te un procedimiento tendiente a acreditar-
la y en el que el responsable pueda ofre-
cer probar siquiera que el contribuyente
lo colocó en la imposibilidad de cumplir
como lo enuncia la norma, enunciación
meramente declarativa.
Por otra parte, en materia de repetición de
una tasa pagada mediando determinación
de oficio, no hay forma de repetirla. El
ordenamiento no regula esta posibilidad;
en efecto, el Artículo 58 de la Ley Nº 8.173
establece: “No corresponderá la acción de
repetición por vía administrativa cuando
la obligación fiscal hubiere sido determi-
nada por el organismo fiscal, con resolu-
ción o decisión firme”. El Artículo 59: “No
procederá ninguna acción de repetición
ante otra autoridad que la establecida en
el artículo anterior salvo las acciones de
repetición fundada en la inconstituciona-
lidad de las ordenanzas fiscales”.
De esta forma, el contribuyente que pagó
una tasa por una determinación de oficio
en la que no tuvo posibilidad de probar y
de defenderse, a menos que interponga el
recurso contencioso administrativo anali-
zado, y que el mismo sea procedente, ten-
drá que pagar el tributo y no lo podrá dis-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
cutir en un juicio ordinario posterior, a
menos que sea por una causal de
inconstitucionalidad, la que se plantea ante
el juez de primera instancia. En este senti-
do, “Peters Hermanos Cía. Comercial e
Industrial S.A. c/ Municipalidad de Rosa-
rio”, 23-12-1998. Y si lo que se plantea es
la inconstitucionalidad en la repetición la
Cámara es incompetente (“Álvarez Pala-
cios, Juan c/ Municipalidad de Rosario”,
08-09-1999; “Zurita”, “Reuteman”, “La
Tropa”, y otros).
Todo esto sumado a que la Cámara en lo
Contencioso Administrativo acotó su com-
petencia y no entiende ni en la acción
declarativa de certeza que en materia
tributaria es de gran utilidad, pudiendo sólo
plantearse ante un juez de primera instan-
cia, que de suyo no son técnicos en esta
especialidad, tampoco entiende en materia
amparo frente a un tributo.
Si bien por criterio del más Alto Tribunal
puede ceder la exigencia del solve et
repete, en el caso concreto, ya dijimos que
los supuestos en los que puede operar tal
excepcionalidad son muy acotados, y en
cada caso la Corte al resolver va sumando
nuevas exigencias de prueba que colocan
al contribuyente en una encerrona de impo-
sible cumplimiento, la que conduce inevita-
blemente a la afirmación de que en el caso
no se probó que el acceso a la Justicia fuese
afectado por el pago de la tasa. Tal criterio
restrictivo al derecho de defensa es el que
ha seguido también la Corte Suprema de la
Provincia de Santa Fe y la Cámara en lo
Contencioso Administrativo Provincial.
Se acota la posibilidad de acceder a la Jus-
ticia por parte del contribuyente que no
cumple con el requisito de pago previo, y
más todavía si la Corte provincial también
le deniega la queja por el recurso extraor-
dinario ante la CSJN.
153
Lo que resulta más grave es que si no se
abre la instancia para discutir la legitimi-
dad de la tasa por no cumplir con el pago
previo, ¡tampoco la Cámara entra a anali-
zar la multa que en realidad no requiere
pago previo!
La injusticia del solve et repete se agrava
más todavía con lo que sucede en nues-
tros municipios santafesinos con el requi-
sito de publicidad de la ley en punto a las
ordenanzas, en este caso a las tributarias,
el que muchas veces no se cumple. En
efecto, la ley orgánica de municipalidades
establece en su Artículo 8º lo siguiente:
“Es obligatoria toda ordenanza municipal,
diez días después de su publicación en la
prensa local o por medio de carteles o fo-
lletos, a juicio del Departamento Ejecuti-
vo Municipal”.
Sucede que algunos municipios no cum-
plen con la exigencia de la publicación de
la ley que establece el Código Civil; sue-
len –dado que la referida ley orgánica de
municipalidades se lo permite– publicar-
las por carteles en transparentes, por re-
parto de folletos, o bien según lo que cada
intendente considere, lo que indica que de
ningún modo se garantiza que sean cono-
cidas fehacientemente por loa ciudadanos.
Esto es aprovechado por el municipio, y a
veces en ordenanzas impositivas de gran
importancia para las empresas radicadas
en los mismos. De manera que los contri-
buyentes se ven obligados a pagar una tasa
sin saber que se había sancionado, a veces
determinada de oficio, sin posibilidad de
discutirla sin antes pagarla. Esto, sin duda
se opone a lo fallado recientemente por la
CSJN en la causa “Municipalidad de San-
tiago de Liniers c/ Irízar, José Manuel” del
18-10-2004, dejando sin efecto lo resuel-
to por el Superior Tribunal de la provincia
de Misiones, en una causa de ejecución
154 SECCIÓN DOCTRINA
fiscal en la que el ejecutado había esgri-
mido como defensa en todas las instancias
la inexistencia de deuda en base a que la
ordenanza que instituía el tributo no ha-
bía sido publicada en el Boletín Oficial de
la provincia. El Tribunal enfatizó la exi-
gencia de la publicación oficial de la or-
denanza para dar por cumplida la divulga-
ción y certeza sobre la autenticidad de la
ordenanza, todo como se ordena en el
Código Civil.
En materia de la exigencia del solve et
repete encontramos una luz en la juris-
prudencia santafesina a través de la po-
sibilidad de tramitar una declaratoria de
pobreza, si bien es también como excep-
ción y no como regla el debido acceso a
la jurisdicción en materia tributaria. Esto
se advierte en “Fibraca Constructora SCA
c/ Municipalidad de Rosario s/ recurso
contencioso administrativo de plena juris-
dicción” (23-05-2001), en la que si bien
se refiere a la exigencia de la reposición
del sellado fiscal por diferencias de la
suma abonada y en el que la parte alegó
que el cumplimiento de la obligación im-
positiva que está fuera de su alcance lo
priva del acceso a la Justicia por falta de
capacidad económica, la Corte consideró:
“De conformidad a la situación que des-
cribe (referida al recurrente), resulta evi-
dente que pudo hacer uso de lo dispuesto
por el Artículo 21 de la Ley Nº 4.106 y,
considerando que por falta de medios re-
sulta acreedora del beneficio de pobreza,
obtener la declaración correspondiente
ante el juez de primera instancia de acuer-
do a lo dispuesto por el CPCC”.
Al no haber acreditado la recurrente, la
declaración de pobreza resolvió rechazar
el recurso de revocatoria interpuesto. Este
fallo resulta novedoso porque podría im-
plicar que, frente al principio del solve et
RADT (16)
repete, acreditada la pobreza, se exima del
pago previo impositivo para recurrir. Esto
fue lo que se estableció en España al mo-
dificarse el 17 de marzo de 1973 la Ley
Reguladora de la Jurisdicción Contencio-
so Administrativa en este sentido: “Si el
demandante solicitare la declaración de
pobreza no estará obligado a acompañar
el documento acreditativo del pago o con-
signación en las cajas públicas a que se
refiere el Artículo 57, párrafo 2º, apartado
e), cuando así lo exigiere expresamente
otra ley [...]”. Lo interesante resulta en
reemplazar el documento del pago por la
declaratoria de pobreza al interponer el
recurso, luego de un proceso en el que se
le permitió al recurrente probar tal condi-
ción.
Esta exigencia no está vigente en la actua-
lidad en España, puesto que el solve et re-
pete fue derogado de dicha legislación. La
declaratoria de pobreza a la que se refiere
el Artículo 21 del Código Contencioso
Administrativo de Santa Fe citado en la
causa que comentamos por la Corte pro-
vincial y está actualmente regulada en el
Artículo 24 de la Ley Nº 11.330 que dero-
ga la ley anterior. Semejante postura pue-
de también vislumbrarse en “Diveco
S.R.L. c/ AFIP. Contencioso Administra-
tivo” (Cám. Fed. de Córdoba, Cuarta cir-
cunscripción judicial, 12-06-2002).
VII. Evolución y criterio de la jurispru-
dencia de la Corte Suprema de Justicia
de Santa Fe (CSJSF) respecto del solve
et repete.
Por su parte, la CSJSF, como se detallará,
tampoco ha declarado que el solve et re-
pete regulado en las leyes provinciales se
oponga al Artículo 8º del Pacto de San José
de Costa Rica, y por ende, que sea incons-
titucional a menos que impida, y lo sos-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
tiene con igual criterio que la Corte Na-
cional, el acceso a la Justicia en el caso
concreto y que tal hecho esté debidamen-
te acreditado. Sin embargo, destacaremos
en esta cita de fallos algunos criterios pro-
pios de esta Corte y luego de la Cámara
Contenciosa Administrativo local.
Se desprende el criterio del Máximo Tri-
bunal provincial en “Primer Centro de
Distribución de Comestibles Cassinerio
S.R.L. c/ Provincia de Santa Fe s/ recurso
contencioso administrativo de plena juris-
dicción” (15-09-1993), la Corte estable-
ció que la exigencia del pago previo como
condición de admisibilidad está estable-
cida para evitar la utilización de los recur-
sos como medios dilatorios frente al pago
de los tributos. Por otra parte, al expedir-
se en punto a la magnitud del ajuste prac-
ticado en punto a negar el acceso a la Jus-
ticia y a la posibilidad de derogación del
principio del solve et repete por el Pacto
de San José de Costa Rica, estableció que
las probanzas acompañadas en la causa no
demostraban la imposibilidad de cumpli-
miento del depósito, ni se había probado
la excepcionalidad del monto ni la falta
comprobada e inculpable de los medios
pertinentes para afrontar la erogación.
Puntualmente con respecto a la supuesta
derogación del solve et repete por la Con-
vención Americana estableció: “Esta Corte
señaló que el principio tenía honda raigam-
bre en nuestro país, reseñando su acepta-
ción jurisprudencial y legislativa”. Sostu-
vo además: “La Corte Suprema de Justi-
cia de la Nación atenuó el principio en
numerosos casos” y, concluyendo que en
el caso no se hallaba comprendido en nin-
guno de ellos resolvió: “La regla del solve
et repete no ha sido derogada en nuestro
ordenamiento jurídico por el Pacto de San
José de Costa Rica”.
155
En “Fernández” (14-08-1994) parece in- risdicción” (07-03-2001); en “Club Atlé-
dicar una postura menos restringida fren- tico Calzada c/ Municipalidad de Rosa-
te al solve et repete, pero siempre en el rio s/ recurso contencioso administrati-
caso que se demuestre fehacientemente la vo” (02-05-2002). En todos ellos sostu-
imposibilidad de pago, y sólo si ésta colo- vo que la recurrente no había demostra-
ca al recurrente en un verdadero estado de do esa situación patrimonial concreta que
indefensión puede el Tribunal entrar a con- constituya impedimento de manera que
siderar si se lo puede exceptuar del requi- el pago le impida acceder al derecho a la
sito del pago previo. Y así continuó con el jurisdicción.
mismo criterio expuesto en Cassinerio en,
En “Industrias Frigoríficas Nelson s/ re-
“Dagatti, José F. c/ Provincia de Santa Fe
curso de inconstitucionalidad” (15-03-
s/ recurso contencioso administrativo de
1995), la Corte ratificó lo resuelto en el
plena jurisdicción” (01-09-1994), que dis-
fallo “Cassinerio” y, por ende, que la nor-
pone la exigencia del pago previo como
mativa provincial no violaba el Pacto al
condición habilitante de la instancia judi-
exigir el pago previo en el caso de la mul-
cial. También en “Banco Santafesino de
ta, a menos que conforme a las circuns-
Inversión y Desarrollo SAPEM c/ Muni-
tancias de cada caso el pago previo por su
cipalidad de Rosario s/ recurso contencio-
cuantía, desproporcionada o no a la capa-
so administrativo de Plena Jurisdicción”,
cidad del obligado, configure un óbice al
(06-05-1998); en “Empresa El Norte Bis
fácil acceso a la Justicia, y declaró inad-
S.R.L. c/ Provincia de Santa Fe s/ recurso
misible el recurso interpuesto por falta
contencioso administrativo de plena juris-
de pago del requisito impositivo, ya que
dicción” (10-03-1999); en “Pay TV S.A.
en el caso no se habría demostrado ni
c/ Municipalidad de Rosario s/ recurso
alegado impedimento real y efectivo al
contencioso administrativo de plena juris-
acceso a la Justicia. También en caso de
dicción” (08-09-1999); en “Pastore, Lydia
multa y con el mismo criterio en “Peri-
c/ Provincia de Santa Fe s/ recurso con-
nat S.A. c/ Municipalidad de Rosario”
tencioso administrativo de plena jurisdic-
(22-11-2000), y en autos “Transportado-
ción” (14-03-2000); en “Asociación Civil
ra Mesopotámica S.R.L. s/ recurso directo
Ente Coordinador de Empresas del Oeste
por apelación denegada - recurso de incons-
c/ Municipalidad de Rosarios s/ recurso
titucionalidad”, (22-08-2001), referida a
contencioso administrativo” (09-08-2000);
solve et repete en materia de multas, reite-
en “Hotel Ideal S.R.L. c/ Municipalidad
ró la postura anterior al respecto y consi-
de Rosario s/ recurso contencioso admi-
deró no probada en el caso la situación de
nistrativo” (09-08-2000); en autos “Coron-
imposibilidad por razones económicas
da TV Color Canal 2 S.R.L. c/ Municipa-
para ser objeto excepcional de dispensa.
lidad de Coronda” (14-11-2000); en “Club
Lo mismo en “Atienza, Alberto s/ recurso de
Atlético Calzada c/ Municipalidad de Ro-
inconstitucionalidad” (29-08-2001).
sario” (14-11-2000); en “Coronda TV
Color S.R.L. c/ Municipalidad de Coron- Sintetizando, a diferencia de la Corte Na-
da s/ recurso contencioso administrativo”, cional, la Corte de la Provincia de Santa
(14-11-2002); en “Industrias Frigoríficas Fe en ningún caso eximió del pago previo
Nelson c/ Comuna de Nelson s/ recurso excepto en uno, pero por un error en el
contencioso administrativo de plena ju- auto de Presidencia de la Cámara. En efec-

156 SECCIÓN DOCTRINA RADT (16)

to, en la causa “El Serrano S.R.L. c/ Pro-
vincia de Santa Fe s/ recurso contencio-
so administrativo de plena jurisdicción”
(08-07-2003), referido a determinaciones
de la API por Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, se llegó a la etapa final recursiva
sin haberse cumplimentado el requisito del
solve et repete a raíz de un error material
en el auto de admisibilidad de la Presiden-
cia. De hecho, en su parte considerativa
se volcaron argumentos que conducían a
la inadmisibilidad y se resolvió por la ad-
misibilidad, lo que se entendió como un
error de expresión de esta última y que no
pudo ser subsanado. La CSJPSF declaró
admisible el recurso, puesto que, en la eta-
pa en que se encontraba el proceso, la exi-
gencia del solve et repete perdía sentido,
dado que su objetivo era evitar que los re-
cursos se transformen en medios dilatorios
para evitar el pago y, debido al avance del
proceso, tal cosa resultaba inoficiosa, pero
aclaró que de modo alguno podía ser inter-
pretado como la consagración de un crite-
rio interpretativo general en orden a la
flexibilización de la aplicación del prin-
cipio del solve et repete.
Las causas más recientes persisten con el
criterio favorable a la constitucionalidad
del solve et repete. Así se ve en “Banco de
Santa Fe S.A.P.E.N. c/ Municipalidad de
Rosario. Rec. Cont. Adm. s/ queja por de-
negación del Recurso de Inconstituciona-
lidad” en fecha 16-02-2005.
En la causa de fecha 18-02-2004, frente a
la interposición de una queja por denega-
ción de los recursos de inconstitucionali-
dad y casación interpuestos por la actora
contra la resolución dictada por la Cáma-
ra en lo Contencioso Administrativo N° 2
de la ciudad de Rosario en autos “Botar S.A.
c/ Municipalidad de Rosario s/ recurso con-
tencioso administrativo”, en la cual se de-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
terminaron diversos ajustes en concepto
de derecho de registro e inspección por el
período diciembre de 1984 a febrero 1994.
La Presidencia del Tribunal declaró inad-
misible el recurso con fundamento en que
la recurrente no había cumplido con el
pago previo del gravamen cuestionado
(Artículo 8º, Ley Nº 11.330). Recurrido
que fue dicho pronunciamiento, la Cáma-
ra en pleno lo confirmó.
Contra dicho decisorio, la accionante in-
terpone recursos de inconstitucionalidad
y casación. Invoca el Artículo 93 de la
Constitución provincial, el Artículo 1º,
incisos 1) y 3) de la Ley Nº 7.055 y el Ar-
tículo 37 de la Ley Nº 11.330 por conside-
rar que, en la especie se configura una
“cuestión constitucional”, por cuanto el
decisorio impugnado afecta un derecho
constitucional o amparado por garantía
constitucional, afirmando que la interpre-
tación del Artículo 8º de la Ley Nº 11.330
efectuada por el a quo es contraria a los
Artículos 6º, 7º, 8º y 15 de la Constitución
provincial; a los Artículos 16, 17, 18, 19 y
33 de la Constitución Nacional y a diver-
sos tratados internacionales, toda vez que
quien carece de medios no podrá interpo-
ner el recurso contencioso administrativo
y, de tal suerte, la Administración se con-
vierte en tribunal de única instancia para
juzgar los derechos de los administrados,
impidiéndose la revisión judicial ulterior.
Consideró la Corte que el Tribunal pon-
deró los datos fácticos que nutrían el plan-
teo, valoró las pruebas aportadas por la
contribuyente, confrontó tales extremos
con las reglas jurisprudenciales que han
ido delineando el instituto y con las posi-
bilidades que, para la satisfacción del de-
pósito previo, brinda el Artículo 8º de la
Ley Nº 11.330 y recordó la finalidad la-
tente en la satisfacción de lo normado en
157
el citado dispositivo. Con esas bases, como
se vio, arribó a una decisión razonable y
objetiva que satisface el mandato conte-
nido en el Artículo 95 de la Constitución
provincial. Por ello, la Corte Suprema de
Justicia de la Provincia resolvió rechazar
la queja interpuesta y declarar perdido para
la recurrente el depósito efectuado.
El mismo criterio mantuvo en autos “Cau-
ca S.R.L. c/ Municipalidad de Rosario”
y, “Central Térmica Sorrento S.A. c/ Mu-
nicipalidad de Rosario”, ambos de fecha
18-02-2004.
Asimismo, no podemos dejar de mencio-
nar aunque no sean causas tributarias, sino
en este caso en materia laboral, aquellas
en las que recientemente se expidió a fa-
vor de la aplicación del solve et repete en
materia de multas, así el 01-09-2004 en
“Teledifusora S.A. c/ Secretaría de Traba-
jo -Recurso de Queja- s/ Recurso de in-
constitucionalidad”. La recurrente planteó
la inconstitucionalidad del Artículo 52 de
la Ley Nº 10.468 que establece el pago
previo de la multa para acceder a la justi-
cia, y ofreció la sustitución por caución.
Manifestó que el solve et repete se oponía
a normas superiores nacionales como pro-
vinciales, y a tratados. Si bien como se
advierte el recurrente invoca también que
la citada ley se opone a normas naciona-
les superiores, la Corte sostuvo que se tra-
taba de una cuestión federal por lo que, a
la luz de la doctrina sentada por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación in re
“Strada”, y su jurisprudencia consecuen-
cial, corresponde expedirse sobre la ad-
misibilidad de ella. Y reiteró el caso “Di
Mascio”, en el que el más Alto Tribunal
nacional estableció: “[...] la decisión del
legislador plasmada en la Ley Nº 48, fue
que todo pleito radicado ante la justicia
provincial, en el que se susciten cuestio-
158 SECCIÓN DOCTRINA
nes federales, debe ‘fenecer’ ante el órga-
no máximo de la ‘judicatura’ local, dado
que los tribunales de provincia se encuen-
tran habilitados para entender en causas
que comprenden puntos regidos por la
Constitución, las leyes federales y los tra-
tados internacionales, cabe concluir que
las decisiones que son aptas para ser re-
sueltas por esta Corte nacional no pueden
resultar excluidas del previo juzgamiento
por el órgano judicial superior de la pro-
vincia [...]”.
Al resolver, al referirse al solve et repete,
sostuvo: “Conforme la doctrina sentada
por el más Alto Tribunal de la Nación, el
principio en juego tiene raigambre no sólo
en materia fiscal sino también en casos de
aplicación de sanciones pecuniarias”. Y
también: “En el mismo sentido se ha pro-
nunciado este Cuerpo en oportunidad de
fallar el citado caso ‘Cassinerio’, donde
recordó que el ‘solve et repete’ fue esta-
blecido [...] incluso en casos de aplica-
ción de multas [...]’ (cfr. A. y S., tomo 96,
p. 268)”. Y concluyó en el sentido de que
de lo expuesto se deriva la falta de idonei-
dad de la queja de la recurrente para con-
trovertir la adecuación constitucional del
mencionado canon, en la medida en que
se fundó en la invalidez del solve et repete
respecto de sanciones pecuniarias, extre-
mo que, de conformidad a todo lo ante-
riormente señalado, no resulta reprocha-
ble en el plano constitucional. Otra cosa
habría sido que el planteo se hubiera ba-
sado en que el requisito fijado en dicha
norma, por su excesiva cuantía en relación
con la concreta capacidad económica del
apelante, había tornado ilusorio el dere-
cho que le acuerda el legislador en razón
del efectivo y real obstáculo e imposibili-
dad que podría significar el cumplimiento
de aquél. Pero el recurrente no sólo no se
esforzó por acreditar ese supuesto, sino
RADT (16)
que formuló su reparo al margen del mis-
mo, lo que impide ingresar a su tratamien-
to y decidir sobre ello. Resolvió declarar
inadmisible el recurso interpuesto.
Con el mismo criterio en punto a la multa,
resolvió en la causa de fecha 4-10-2004,
“Village Cinemas S.A. c/ Secretaría de
Trabajo -Recurso Directo- s/ recurso de
inconstitucionalidad”,16 sosteniendo que las
argumentaciones expuestas por el Tribunal
en el decisorio atacado en confrontación
con la doctrina constitucional judicial ela-
borada en la materia, permiten concluir que
la interpretación efectuada por la Sala se
ajusta cabalmente a las pautas jurispruden-
ciales enunciadas en tanto juzga, bajo el
amparo de los precedentes de las Cortes
nacional y local, que la norma conteni-
da en el Artículo 52 de la Ley Nº 10.468
no lesiona normas de jerarquía superior:
ya sea, el derecho de defensa en juicio o
cláusulas de la Convención Americana de
Derechos Humanos por la sola circunstan-
cia de condicionar la concesión de la ape-
lación, ante la Cámara de Apelación en lo
laboral, a la exigencia del depósito previo
sin haber siquiera alegado la impugnante
que el monto impuesto resultara con ido-
neidad suficiente para provocar situaciones
de quebranto empresario o bien ser desme-
suradamente gravosa como para merecer
una excepcional dispensa. Asimismo, sos-
tuvo que la restante postulación concierne
al exceso ritual imputado a la Cámara que
también debe ser desestimado, a poco que
se tenga en cuenta que –además de no estar
seguido el agravio de un desarrollo argu-
16
Recomiendo la lectura del comentario de esta cau-
sa por mi querido amigo Álvarez Echagúe, Juan Ma-
nuel, “Preocupante: la Corte Suprema de Justicia
de Santa Fe convalida el inconstitucional ‘solve et
repete’ en materia de multas”, La Ley Litoral, 2005,
marzo, p. 108.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
mental que permita conocer a esta Corte en
dónde y por qué se configura la causal– la
temática propuesta sólo se circunscribe a
la interpretación y aplicación que cabe asig-
narles a las normas en juego que, como ya
se ha explicitado, no merece reproche
constitucional.
VIII. Jurisprudencia de la Cámara Con-
tencioso Administrativa de Santa Fe.
Por su parte, las Cámaras en lo Conten-
cioso Administrativo de la Provincia –lo
mismo su Presidente (ya que es quien re-
suelve la admisibilidad del recurso)– han
mantenido desde su creación el criterio de
la exigencia del solve et repete como con-
dición de admisibilidad del recurso, basa-
das en que el Pacto de San José de Costa
Rica no implicó su derogación y que sólo
se torna inconstitucional tal exigencia si
en el caso concreto se ha demostrado la
falta inculpable y comprobada de los me-
dios pertinentes para afrontar la erogación
o la irreparabilidad del perjuicio que le
ocasionaría el pago. Asimismo, mantiene
el criterio que siendo el requisito del Artícu-
lo 8º de la Ley Nº 11.330 una condición o
requisito de admisibilidad del recurso con-
tencioso administrativo, no podría por sí
el Presidente disponer su dispensa, en tanto
ello importaría un pronunciamiento de
naturaleza substancial acerca de la consti-
tucionalidad de la norma solamente reser-
vado a la competencia del Tribunal. Así,
en “Cyro’s S.R.L. c/ Provincia de Santa
Fe”, (26-02-2002); “Club Atlético Calza-
da Asociación Civil c/ Provincia de Santa
Fe s/ rec. cont. adm.” (05-09-2002);
“Cyro’s S.R.L. c/ Municipalidad de Rosa-
rio s/ rec. cont. adm.”, (07-05-2002) –en
este último también aclaró que el previo
pago sólo alcanza a la contribución fis-
cal, no a intereses o multas–; “Botar S.A.
159
c/ Municipalidad de Rosario s/ rec. cont.
adm” (06-05-2002); “Esso SAPA c/ Mu-
nicipalidad de San Lorenzo s/ recurso con-
tencioso administrativo” (18-03-2002); en
“Carrefour Argentina S.A. c/ Munici-
palidad de Rosario s/ medida cautelar”
(04-03-2002), la empresa solicitó una
medida cautelar en base al Artículo 14
de la Ley Nº 11.330 que la prevé, peticio-
nando se suspenda el requisito de pago
previo del Artículo 8º, por entender que
ya estaba pago debido al saldo favorable
de la recurrente frente al fisco municipal.
Al resolver esta cuestión, la Cámara sos-
tuvo: “Conforme surge de los planteos
efectuados la medida cautelar no puede
tener acogida. Como lo ha sostenido nues-
tra Corte Suprema Provincial […] requie-
re la suspensión de la exigencia de un re-
quisito procesal de admisibilidad de la
demanda, cuestión de admisibilidad del
recurso totalmente ajena a su planteo por
vía de la medida cautelar pretendida”. En
esta causa, la Cámara dejó en claro que
una cosa es pedir la suspensión de la eje-
cutoriedad del acto administrativo (que eso
sí puede peticionarse por una medida cau-
telar) y otra que no corresponde es que a
través de tal medida pretenda solicitarse
la suspensión de la exigencia procesal para
la admisibilidad de un recurso como es el
solve et repete, el que sabemos sólo podrá
sortearse invocando y demostrando en el
caso concreto la imposibilidad inculpable
de pago de manera que la exigencia le
impide el acceso a la Justicia según la ca-
pacidad económica del recurrente. A pro-
pósito de la analizada causa, en punto a la
exigencia del solve et repete como presu-
puesto procesal de admisibilidad del re-
curso contencioso, la Cámara en Senten-
cia Nº 393 de fecha 11-11-2002, resolvió
posteriormente declararlo admisible y te-
ner por pago el requisito impositivo con
160 SECCIÓN DOCTRINA
un saldo a favor del contribuyente reco-
nocido en la misma resolución que deter-
minó el ajuste que se recurrió. Entende-
mos que esto resulta novedoso puesto que
la Cámara tiene por satisfecho el pago por
compensación entre un crédito y débito del
contribuyente.
En la causa “López Eduardo José c/ Mu-
nicipalidad de Rosario s/ rec. cont. adm.”
(04-03-2002), introduce frente al requisi-
to impositivo el siguiente criterio: “Tendría
que demostrar que el pago del tributo alte-
ra sustancialmente los valores productores
del patrimonio o, para decirlo con palabras
de Betti, debería demostrar que el pago
puede quebrantar el capital”; en el caso se
trataba de una persona física en concurso.
Agrega en las causas “Cauca S.R.L. c/ Mu-
nicipalidad de Rosario” (21-02-2002) y
“Club Atlético Calzada Asociación Civil
c/ Municipalidad de Rosario”, (07-02-2002),
el criterio que sentó la CSJN en Fallos:
323:3012, al decir que declara inadmisi-
ble el recurso por falta de pago del requisi-
to impositivo dado que tampoco se verifi-
caron en el presente las particularidades
que la Corte Suprema de la Nación ha man-
dado computar, tales como la naturaleza
de la actividad –esto referido sin duda a la
causa “López, Iván” de la CSJN– y las cir-
cunstancias del caso.
No podemos dejar de reiterar, a pesar de
lo expuesto, como positivo, la flexibiliza-
ción del requisito del solve et repete efec-
tuado por la Cámara en lo Contencioso
Administrativo, al sustituir la exigencia del
pago previo por pago en convenio que per-
mite el Artículo 8º de la Ley Nº 11.330, en
la causa ya citada “Club Atlético San Jorge
Mutual y Social” (09-06-2004), puesto que
en el caso consideró que el ingreso de la
suma requerido podría configurar un óbice
para la actora al fácil acceso a la Justicia.
RADT (16)
IX. Corolario.
Por nuestra parte, entendemos que la Cons-
titución de la Provincia de Santa Fe tiene
una norma que incorpora expresamente la
tutela judicial efectiva prevista en la Cons-
titución Nacional y en el Pacto de San José
de Costa Rica. Se trata del Artículo 6º, al
declarar que todos los habitantes de la pro-
vincia gozan en su territorio de todos los
derechos y garantías que les reconocen la
Constitución Nacional, por lo que las leyes
que prevén el solve et repete se oponen a la
Constitución provincial santafesina.
El solve et repete como “condición” de
acceso a la jurisdicción, como presupues-
to procesal que es, no puede estar vigente
en un estado de derecho democrático y
debe entenderse derogado.
Es interesante el trabajo que efectúan Ca-
ppelletti y Garth referido al acceso a la Jus-
ticia. Allí afirman: “Aunque el acceso
efectivo a la justicia ha sido cada vez más
aceptado como un derecho social básico
en las sociedades modernas, el concepto
de ‘eficacia’ sigue siendo un tanto vago
[...] La identificación de las barreras es,
por tanto, la primera tarea para dar signi-
ficado a la eficacia”.17
El solve et repete es, sin duda, una barre-
ra. Esto sucede en la Provincia de Santa
Fe legislativamente previsto en el Código
Fiscal incluso en la etapa administrativa,
en el Código Tributario Municipal Mode-
lo y para el Contencioso Administrativo
ante el Poder Judicial e incluso jurispru-
dencialmente en materia de sanciones.
Resulta necesaria la modificación de las
17
Cappelletti, Mario y Garth, Bryant, El acceso a
la justicia. La tendencia en el movimiento mundial
para hacer efectivos los derechos, México, Fondo
de Cultura Económica, 1996 en español, en inglés
1978, p. 14.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
normas del Derecho procesal tributario
municipal que lo contemplan y establecer
en su reemplazo la exigencia de medidas
o garantías que salvaguarden los intereses
de la renta pública. Sin duda que también
la recaudación debe ser protegida, pero no
a costa de avasallar garantías constitucio-
nales. Un gran avance es la posibilidad de
pago del requisito impositivo mediante
convenio de manera de faciltarle al Tribu-
nal ejercer esta facultad que tiene por ley.
La atenuación que jurisprudencialmente ha
marcado con sus fallos tanto la Corte como
la Cámara local –siguiendo a la Corte de
la Nación– no resguarda la plena vigencia
de la tutela judicial efectiva en materia tri-
butaria. El acceso a la Justicia debe ser la
regla en todos los casos y no la excepción
en algunos supuestos y de muy difícil con-
figuración.
Exigir el pago previo ocasiona al contri-
buyente un perjuicio, desde ya en estos
tiempos, irreparable. Por otra parte, no
responde al verdadero sentido del agota-
miento de la instancia administrativa, que
permite al organismo fiscal, al propio es-
tado, controlar o revisar sus actos de ma-
nera de evitarse un litigio. No permite
cumplir con la finalidad para la cual se
regula el procedimiento, esto es, como
defensa para el contribuyente y como for-
ma de controlar la legitimidad de los ac-
tos dictados por el organismo fiscal.
En esta tarea de adecuación de las normas
al texto constitucional nacional y provin-
cial la labor de los jueces es fundamental.
Jurisprudencialmente se logró expulsar de
las legislaciones de otros países el solve
et repete. Es nuestro anhelo que al efec-
tuar los jueces el test de constitucionali-
dad de las normas que establecen el pago
previo como condición de acceso a la jus-
ticia frente a la invocación del recurrente
161
de principios y garantías constitucionales
en juego, apliquen el siempre vigente cri-
terio vertido por el voto del entonces pre-
sidente de la Corte Suprema de los Esta-
dos Unidos, allá por el año 1803, en la
mentada causa “Marbury v/ Madison”,
haciendo prevalecer la Constitución fren-
te a la ley que se opone a la misma.
La abolición del solve et repete de nuestro
Derecho tributario municipal se impone
por ser el mismo inconstitucional. Se opo-
ne a la tutela judicial efectiva, al principio
de igualdad, de legalidad y de razonabili-
dad entre otros. Quizá el criterio vertido
en la Provincia de Santa Fe en una causa
en la que parecería hacer ceder el princi-
pio si media declaratoria de pobreza, si de
eso se trata, signifique un avance hacia un
mayor reconocimiento de la tutela juris-
diccional efectiva. Nótese que así fue la
evolución en España, cuando en 1973 se
modificó la ley que regula el procedimien-
to administrativo incorporando el requisi-
to de pobreza y el paso próximo fue su
derogación, primero pretoriana y luego
legal expresa.
La declaración de inconstitucionalidad del
solve et repete no puede esperar. En Espa-
ña así se hizo cuando se incorporó a la
Constitución la exigencia de la tutela ju-
dicial efectiva. Argentina ya la tiene pre-
vista a partir de 1994 en la Constitución
Nacional.
Citamos en este punto lo dicho por Corti18
al referirse a la reforma constitucional de
1994 en relación con la incidencia de los
tratados internacionales: “La nueva nor-
18
Corti, Arístides H. M., “Acerca de la incidencia
de los tratados internacionales en materia fiscal y
penal fiscal a partir de la reforma constitucional
Santa Fe-Paraná 1994”, DTE, XV, p. 371.
162 SECCIÓN DOCTRINA
ma constitucional no sólo proscribe el sol-
ve et repete (entendido como requisito o
condición de procedibilidad de la acción
judicial), sino que también garantiza una
instancia de control judicial previa al
pago del reclamo fiscal judicialmente
controvertido”.
Asimismo, como sostuvimos, en la Cons-
titución de la Provincia de Santa Fe la tu-
tela judicial efectiva se encuentra plena-
mente contemplada. Nótese que en el
Preámbulo se establece: “[…] asegurar los
derechos fundamentales del hombre”; en
el Artículo 6º se establece el pleno reco-
nocimiento a los habitantes de la Provin-
cia de todos los derechos y garantías regi-
dos por la Constitución Nacional (en el
caso, Art. 75 inc. 22); en el Artículo 9º, al
establecer que “nadie puede ser privado
del derecho de defensa”; y también en el
Artículo 17.
Resultaría conveniente, reiteramos, que
hasta tanto esta reforma se produzca, sean
los jueces los encargados de su elimina-
ción en cada caso, sustituyéndolo por al-
guna forma de caución que afiance el cum-
plimiento de la obligación. No alcanzan
las situaciones de excepción con la estric-
tez que además se analizan, las excepcio-
nes a la regla no garantizan el principio
avasallado por la regla.
El derecho de recurrir ante un órgano ju-
risdiccional en procura de justicia no debe
tener obstáculo ni condición; caso contra-
rio no hay garantía de defensa. Así el más
Alto Tribunal ha sostenido: “La garantía
constitucional de defensa en juicio supo-
ne la posibilidad de ocurrir ente los tribu-
nales de justicia y obtener de ellos sen-
tencia útil relativa a los derechos de los
litigantes” (CSJN “Consultores Asocia-
dos S.A. c/ Municipalidad de Cipolletti”
28-07-1994).
RADT (16)
Finalizamos el presente elogiando un recien-
te fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en
la causa “Héctor Castaggeroni S.A. s/ recur-
so de apelación” de fecha 22-06-2004, en la
que el mismo afirmó: “A partir de la refor-
ma de la Constitución Nacional acaecida
en el año 1994, su Artículo 75 incorporó
la garantía prevista por la Convención
Americana de Derechos Humanos el que
estableció en su Artículo 8º: [...] ‘Toda
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
persona tiene derecho a ser oída, con las
debidas garantías y dentro de un plazo ra-
zonable, por un juez o tribunal competen-
te, independiente e imparcial, establecido
con anterioridad por la ley, en la sustan-
ciación de cualquier acusación penal for-
mulada contra ella, o para la determina-
ción de sus derechos y obligaciones de
orden civil, laboral, fiscal o de cualquier
otro carácter” (lo destacado nos pertenece).
163
164 SECCIÓN DOCTRINA RADT (16)
 Sección
Doctrina

Solve et repete. Notas sobre

un resabio absolutista
en el Estado constitucional
de Derecho.**

SUMARIO: I. Introducción. II. Solve et repete / “paga

primero y después reclama”. III. La incompatibili-
dad del solve et repete con la Constitución. IV. Su
derogación con la entrada en vigencia de la Consti-
tución de 1980 y su desconocimiento por el legisla-
dor posterior: un ejemplo de contumacia inconsti-
tucional. V. El solve et repete en la Corte Suprema
y en el Tribunal Constitucional. VI. Conclusiones.

* Profesor de Derecho Administrativo. Decano de la Fa-

Por Eduardo Soto Kloss*
cultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás (San-
tiago de Chile).
** Recientemente han aparecido trabajos en el medio jurí-
dico argentino que inciden en el tema del llamado solve et
repete, como son v. gr. entre otros, en esta misma revista,
el de J. I. Bellorini, Nº 298/2003, pp. 55-61 y el de M. C.
García, en el Nº 311/2004, pp. 77-82, como asimismo en
Debates (publicación de la Asociación Argentina de De-
recho Constitucional), Nº 191/2003, el de O. Gozaini,
pp. 69-81.
Asimismo podría ser de interés mostrar la situación que se
da en Chile respecto de esta fórmula del absolutismo mo-
nárquico enquistado en un régimen republicano, como es
también el argentino, a fin de eliminarla de nuestros
ordenamientos por la total incompatibilidad que presenta
con él.

RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA 165

I. Introducción.
Cuánta razón tenía Hauriou cuando afirma-
ba que la Administración era la heredera
de todos los privilegios que detentaba el
monarca bajo el absolutismo,1 afirmación
que las posteriores investigaciones históri-
cas han venido a confirmar.2
1
M. Hauriou, Précis de droit administratif et de
droit public (8è. éd.), Sirey, París, 1914, pp. 22-28,
pp. 106-108. Lo afirma expresa y muy claramente
en su Précis élémentaire de droit administratif, v.
gr., 4è. èd., Sirey, París, 1938 (a cargo de A.
Hauriou), su Préface (pp. VII y VIII).
2
Ver. J. L. Mestre, Introduction historique au droit
administratif français, Puf. París, 1985, especialmen-
te pp. 227-269; F. Burdeau, Histoire du droit
administratif, Puf. París, 1995, pp. 123-150; F. P.
Bénoit, Droit administratif français, Dalloz, París,
1968, pp. 3-6; antes, A. de Tocqueville, L‘ancien
régime et la révolution, Gallimard (Poche), París,
1952 (en la traducción castellana Guadarrama, Ma-
drid, 1969, Libro II espec. caps. 2º al 6º y Libro III
cap. 7º); más amplio F. Olivier-Martin, Histoire du
droit français, LGDJ, París, 1948, y su L‘absolutisme
français, LGDJ, París, 1997 (reédition/reprint). No
puedo aquí dejar de advertir cuánta diferencia hay
entre el absolutismo de estirpe francesa con el ejerci-
cio del gobierno de los monarcas de la Casa de Aus-
tria (v. gr. Carlos V y Felipe II especialmente); Balmes
refiere en El protestantismo comparado con el cato-
licismo en sus relaciones con la civilización europea
(Buenos Aires, Emecé, Editores S.A., 1945) el caso
de un predicador que defendió ante Felipe II, en San
Jerónimo de Madrid, la tesis según la cual los reyes
tienen poder absoluto sobre las personas de sus
vasallos y sus bienes, proposición que fue condena-
da por la Inquisición y fue obligado a retractarse pú-
blicamente y en el mismo lugar, con todo el ceremo-
nial propio del auto jurídico que así cumplía, luego
de que el tribunal de la Inquisición le siguiera expe-
diente por ser esa proposición contraria a las sanas
doctrinas sobre el poder real. (Dicho predicador dijo
en la retractación: “Porque, señores, los reyes no tie-
nen más poder sobre sus vasallos del que les permite
el Derecho divino y humano; y no por su libre y ab-
soluta voluntad”). Balmes refiere el caso en op. cit.,
cap. XXXVII (pp. 330-342), p. 342, y lo toma de
Pérez, Antonio, Relaciones, París, 1624, según se-
ñala en nota 26, pp. 721-722.
166 SECCIÓN DOCTRINA
Uno de esos privilegios es lo que moder-
namente se ha denominado “autotutela”,
y que implica admitir que la Administra-
ción –conforme a la expresa y previa ha-
bilitación para actuar a través de los pode-
res jurídicos específicos que la Constitución
o la ley confiere a sus órganos (Artículos 6º
y 7º de la Constitución)– puede emitir unila-
teralmente actos jurídicos que se imponen
a sus destinatarios afectando sus situacio-
nes concretas, en la medida, es obvio, que
se hayan emitido válidamente (Artículo 7º,
incs. 1 y 2 CP). Es la llamada autotutela
declarativa.3
Pero el mayor privilegio que se pretende
afirmar es el que esa Administración pue-
da ejecutar por sí misma esos actos, ha-
ciéndose del poder omnímodo de impo-
3
Sobre autotutela de la Administración han sido
los autores italianos los que han desarrollado esta
terminología; ver, entre los más recientes, F.
Benvenutti, Appunti di diritto amministrativo (5ª.
ed.), Cedam, Padova, 1959, pp. 147-156; más
ampliamente su voz Autotutela en Enciclopedia del
Diritto (Giuffré, Milano), T. IV, pp. 537-556; tam-
bién G. Zanobini, Curso de derecho administrati-
vo, Buenos Aires, Arayu, 1954, p. 405 y sigs., y
pp. 372-382; De Valles, La validitá degli atti
amministrativi, Cedam, Padova, 1916 (rist. 1986),
pp. 353-368; R. Alessi, Principi di diritto
amministrativo (2 vol), Giuffré, Milano, 1966, 1º,
pp. 227-230 y pp. 235-237; P. Virga, Il provvedimento
amministrativo, Giuffré, Milano, 1972, pp. 333-349;
M. S. Giannini, Diritto Amministrativo (2 vol.),
Giuffré, Milano, 1970, 2º, pp. 1316-1320. Fue, en
verdad, a partir del estudio de V. Borsi,
L‘esecutorietà degli atti amministrativi en Studi
senesi (Torino), 1901 (pp. 123, 275 y 349) y 1902
(p. 381) que se dio la preocupación sobre el tema
(ahora en Studi di Diritto Pubblico, Padova, 1976).
En España ha sido García de Enterría quien ha es-
tudiado el punto en esa perspectiva (Curso de dere-
cho administrativo, Madrid, Civitas, varias edicio-
nes; v. gr. en la 3ª, 1979, pp. 424-442); más recien-
temente, puede ser útil en especial para la coacción
forzada, I. Agirreazkuenaga, La coacción adminis-
trativa, Madrid, Civitas, 1990.
RADT (16)
ner un acto por su sola voluntad y encima
ejecutarlo pretendiendo que se presume
válido por el solo hecho de ser dictado por
un órgano del Estado.
Tal desmesura y prepotencia parece pro-
pia de quien ejerce un poder absoluto, sin
límites, al modo del tirano romano impe-
rial (la voluntad del emperador es ley: vo-
luntas regis est legis, quod principi pla-
cuit, legis habet vigorem),4 o del monarca
absoluto borbón/francés o tudor/inglés, o
de un sátrapa turco, o para no remontarse
a épocas pasadas a la Rusia soviética, al
modo de la Cuba castrista de hoy mismo.
Esta “autotutela ejecutiva” (decisión eje-
cutoria, y luego, ejecución de oficio en el
lenguaje de Hauriou),5 afortunadamente,
dado el principio de juridicidad que nues-
tra Constitución consagra ya desde 1833,
no tiene cabida como principio, regla o
norma general en nuestro ordenamiento,
desde que todo órgano del Estado no tiene
más potestades que aquellas que expresa-
4
Digesto, Ulpiano Libro I, título IV, ley 2ª.
5
Ver Hauriou, op. cit. (1914), pp. 350-365. Tanto
Bénoit como Vedel distinguen ambas nociones ya
que la segunda no se sigue de la primera ni es su
consecuencia necesaria: Vedel, Derecho Adminis-
trativo, Madrid, Aguilar, 1980, pp. 167-170; en
edición francesa (Puf. París), v. gr. 8è. éd., 1982,
pp. 284-287; Bénoit, Droit administratif français,
op. cit., pp. 553-560, quien afirma que no hay tal
ejecución de oficio o ejecución forzada sin texto
previo que lo autorice, al igual que el sistema chile-
no. F. Benvenuti, Sul concetto di sanzione, en Ius
1955, pp. 223-253, luego de un riguroso análisis
del concepto de sanción, arriba a la misma conclu-
sión, en cuanto esa autotutela ejecutiva es entera-
mente excepcional en la actividad administrativa del
Estado y no puede, conceptualmente, sostenerse que
sea un fenómeno propio del ordenamiento de la Ad-
ministración pública. El propio Vedel, op. cit. (p.
168), señala que ella “supone a menudo un atentado
contra los derechos fundamentales”.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
mente le haya conferido la Constitución,
o las leyes dictadas en conformidad a ella.
Sólo podrá existir tal posibilidad de eje-
cutar su propio acto en la medida en que
la ley así lo haya expresamente previsto,
otorgando al efecto dicho poder de ejecu-
ción, y será ello válido en la medida en
que esa ley sea conforme con la Constitu-
ción, esto es, respete los derechos de las
personas (a cuyo servicio está el Estado y
cada uno de sus órganos: Artículo 1º, inc. 4
de la CP, en relación con el Artículo 19), y
que el acto haya sido emitido por la autori-
dad competente y bajo el debido procedi-
miento legalmente establecido (Artículo 7º,
inc. 1 CP).
Y es que en Chile, y de acuerdo con la
Constitución, ningún órgano del Estado
detenta poderes absolutos, ninguno es so-
berano, ninguno está dotado de poderes
ilimitados,6 todos están bajo el Derecho,
sujetos y sometidos a la Constitución, su-
premacía constitucional que permite pre-
cisamente que se concrete en la realidad
la servicialidad del Estado, y el pleno res-
peto de los derechos de las personas, de-
rechos que constituyen un límite al ejerci-
cio de todo poder estatal (Artículo 5º, inc.
2 CP), y la primacía de la persona huma-
na, persona que es el fundamento, sujeto
y fin de toda sociedad, de todo Estado y
de todo Derecho. De allí que la autotutela
6
“Ni aún a pretexto de circunstancias extraordi-
narias” se encarga la Constitución de afirmarlo (Ar-
tículo 7º, inc. 2º), en una tradición de 167 años ya
(ver CP 1833, Artículo 160; CP 1925, Artículo 4º).
Tampoco poseen poderes tácitos, o implícitos, que
es la negación misma de la atribución expresa que
establece la Constitución en su Artículo 7º, inc. 2; lo
ha reafirmado muy claramente en fecha reciente la
Corte Suprema en ANAP con Metro S.A. (amparo
económico) RDJ, t. 97 (2000) 2.5, pp. 8-19: ver nota
de p. 9, en donde se citan más casos en el mismo
sentido.
167
ejecutiva sea no sólo muy tasada, delimi-
tada y específica, sino también, muy ex-
cepcional en nuestro Derecho positivo y,
por lo tanto, las autotutelas que el ordena-
miento establezca deben ser estudiadas
muy cuidadosamente para indagar si se
conforman o no con la Constitución.7
Sin embargo, sea por la ignorancia del le-
gislador, sea por la inercia, o sea por la
ley del menor esfuerzo de no estudiar de-
bidamente el asunto, todavía subsisten dis-
posiciones legales de décadas pasadas y,
7
Numerosos son los casos en protección que toca a
los tribunales superiores de justicia conocer de la
ilicitud de actos de la Administración en que pre-
tende ejercer esa pretendida autotutela de la que
carece; véanse en el último decenio, entre otros, en
materia de terrenos o bienes fiscales o de organis-
mos estatales personificados, recientemente, Inmo-
biliaria Patricio Lynch S.A., en RDJ t. 97 (2000)
2.5 (Nº 3, en prensa); Inostroza Barra, ídem (Nº 2);
Ojeda Hurel, ídem 2.5, pp. 19-25 y nota de p. 20;
Poblete Pacheco, t. 96 (1999) 2.5, pp. 183-187;
Esquerré del Borgo, ídem pp. 140-147 y nota de
p. 141, etc.; en temas de vialidad, Pua Córdova, t. 96
(1999) 2.5, pp. 165-168 y nota de p. 166; Sucesión
Jaque Day, t. 95 (1998) 2.5, pp. 208-213; Velasco
Donoso, ídem pp. 92-95 y nota de p. 92 con más
casos; etc.; en materia hospitalaria, Seguel
Rebolledo, t. 97 (2000) 2.5 (Nº 3 en prensa); Segovia
Campillay, ídem (Nº 2 en prensa); Montero Nuñez
del Prado, t. 93 (1996) 2.5, pp. 153-157 y nota de
p. 154; y en materia de invalidaciones ilícitas de ac-
tos administrativos, que es el caso típico de
autotutela proscrita por la Constitución, ver en ju-
risprudencia suprema constante, entre muchos,
Bernal Johnson, t. 81 (1984) 2.5, pp. 5-8; Soc. Fo-
restal Tornagaleones, t. 83 (1986) 2.5, pp. 136-138;
Torrejón Álvarez, t. 85 (1988) 2.5, pp. 60-62 y nota
de pp. 60-61; Zanini Cabrera, t. 86 (1989) 2.5,
pp. 215-219; Varela Goñi, t. 90 (1993) 2.5, pp. 31-34;
Riquelme Vargas, t. 91 (1994) 2.5, pp. 45-47; Yañez
Heredia, t. 92 (1995) 2.5, pp. 119-123; Muñoz
Candia, t. 93 (1996) 2.5, pp. 250-252; Ibarra Ale-
gría, t. 94 (1997) 2.5, pp. 168-173; Casagrande
Ltda., t. 95 (1998) 2.5, pp. 59-65; Melisenda
Comesaña, t. 97 (2000) 2.5 (Nº 3 en prensa); etc.
168 SECCIÓN DOCTRINA
lo que es peor, recientemente dictadas, que,
en forma directa o subrepticia, contienen
este resabio absolutista de pretender eje-
cutar la propia Administración su acto.
Me refiero al inconstitucional artificio del
solve et repete, en la denominación latina,
y que significa que el afectado por un acto
sancionador dictado por la Administra-
ción, que le impone una multa, debe pa-
garla (sea íntegramente, sea una parte o
porcentaje de ella), para poder reclamar
su juridicidad. En otros términos, se eje-
cuta la sanción antes de que pueda ser re-
clamada o impugnada, y además se le exi-
ge el cumplimiento de ella para que pueda
acceder a la Justicia y plantear su reclama-
ción. Su solo enunciado revela la barbari-
dad jurídica que ello implica, y su brutal con-
trariedad con el respeto más elemental de
los derechos fundamentales de la persona hu-
mana, que nuestra Constitución reconoce y
dice asegurar, amparar y proteger (Artícu-
lo 19 en relación con Artículos 1º, 5º y 20).
II. Solve et repete / “paga primero y des-
pués reclama”.
Como nuestro interés en estas notas es
mostrar la incompatibilidad total que pre-
senta este arbitrio absolutista con nuestra
Constitución, dejaremos de lado toda re-
ferencia a sus orígenes y al tratamiento que
de él han hecho los autores.8
8
Valga señalar que Tavolari Oliveros le llama “vie-
jo y totalitario principio”, en breve comentario que
hace a sentencia del Tribunal Constitucional rol 287
(27-05-1999), en RDJ, t. 96 (1999) 2.6, p. 159. No
conozco trabajo alguno de autor chileno sobre el
punto en materia de Derecho constitucional o ad-
ministrativo; han sido en el extranjero, especialmen-
te los autores italianos y españoles, quienes han es-
tudiado el tema en otras décadas, a mediados del
siglo pasado, cuyas legislaciones lo contemplaban,
RADT (16)
Antes de entrar en la ausencia de concor-
dancia del solve et repete con la Constitu-
ción, veamos qué significa él dentro de la
pero en ambos países ello ha sido derogado. Ver
sobre el tema, entre otros, además del Borsi ya alu-
dido en nota 3 precedente, en general, G. Treves,
La presunzione di legittimità degli atti
amministrativi, Padova, 1936; A. M. Sandulli,
“Note sul potere amministrativo di coazione”, en la
Revista Trimestrale di Diritto Pubblico, 1964, pp.
819-859; C. Carbone, “Esecuzione dell‘atto admi-
nistrativo”, en Enciclopedia del Diritto, vol. 15
(1966), pp. 412-422; F. Benvenuti, Sul concetto di
sanzione, Ius 1955, pp. 223-253; y específicamente,
A. D. Giannini, “Solve et repete”, en RTDP 1936,
I, p. 349 y sigs.; Presutti, “Solve et repete”, en Nuovo
Digesto Italiano, vol. 12 (1940), p. 576 y sigs.; R.
Alessi, Sistema istituzionale del diritto
amministrativo italiano, Giuffré, Milano, 1958,
pp. 208-209, G. Zanobini, op. cit., pp. 375-376;
etc. En España, R. Mendizábal, “Significación ac-
tual del principio solve et repete”, en Revista de
Administración Pública Nº 43 (1964), pp. 107-160;
E. Serrano Guirado, “El requisito del previo pago
en el recurso contencioso administrativo en mate-
ria fiscal”, en Revista de Derecho Financiero Nº 5
(1952), p. 7 y sigs; F. Garrido Falla, Tratado de
derecho administrativo (3 vols.) IEP, Madrid, T. 1
(2ª. ed. 1962), pp. 514-524, espec. pp. 523-524, en
donde lo describe como “un injustificado privile-
gio administrativo” (p. 524), y T. 2 (ídem.), pp. 150-
175; también “La eficacia de los actos administrati-
vos en la nueva ley de procedimiento administrati-
vo”, RAP Nº 26 (1958), p. 207, espec. p. 219; B.
Clavero, “El problema del previo pago en la reciente
jurisprudencia”, RAP Nº 41 (1963), pp. 169-173;
J. L. García Trevijano, Tratado de derecho admi-
nistrativo (4 vols.) ERDP, Madrid, T. 1 (1964), pp.
405-406; y especialmente, J. M. Martín Oviedo, “La
decadencia de la regla solve et repete y la doctrina
del Consejo de Estado”, en RAP Nº 58 (1969), pp.
149-167; con posterioridad ver los comentarios de
jurisprudencia de J. A. Santamaría Pastor, “Un paso
adelante en la extinción del solve et repete”, en Re-
vista española de derecho administrativo Nº 2
(1974), p. 311 y sigs.; también F. Soza Wagner, “El
eterno retorno del solve et repete”, en ídem Nº 16
(1978), p. 86 y sigs. y E. Mínguez Ben, “Solve et repete
¿hasta cuándo?”, ídem Nº 43 (1984), p. 619 y sigs.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
perspectiva del acto administrativo, y, es-
pecíficamente, de un acto administrativo
sancionador que impone una multa a su
destinatario, multa que conlleva su obli-
gación de pagar una suma de dinero a be-
neficio estatal.9
1. Lo primero que salta a la vista es el he-
cho de que el acto administrativo sanción
ha de haber sido el resultado de un debido
procedimiento administrativo, legalmen-
te establecido, esto es regulado previamen-
te por el legislador, y el cual ha de ser jus-
to y racional, para que sea conforme con
las disposiciones expresas que al efecto
establece la propia Constitución (Artícu-
los 6º, 7º, inc. 1 y 19 Nº 3 inc. 5). No debe
jamás olvidarse que lo dispuesto por el
Artículo 19 Nº 3 inc. 5 es aplicable no so-
lamente a los órganos jurisdiccionales,
como se desprende de su propio texto, sino
también a los órganos administrativos
cuando ejercen poderes de sanción, o que
de alguna manera afecten los derechos de
las personas, como quedó consagrado de
manera explícita en la Comisión de Estu-
dios de la Nueva Constitución en la Se-
sión 103.10
Además, respecto a la sanción impuesta,
ésta ha de haberse atenido a los principios
de legalidad y tipicidad, es decir, (a) tener
su origen en la ley, y ley emanada del ór-
gano legislativo ordinario –Congreso Na-
cional y Presidente de la República, como
colegislador– y jamás emanar de un de-
creto con fuerza de ley presidencial, ya que
ello se encuentra prohibido formal y ex-
presamente por la Constitución, la cual
9
Normalmente a beneficio fiscal, o bien, municipal.
10
Ver Sesión 103, del 16-01-1975, especialmente
pp. 13 y 14 (intervenciones de Sres. Ortúzar y Diez),
y Evans, Los derechos constitucionales, T. 2, Edi-
torial Jurídica de Chile, 1986 (2 vols.), pp. 28-29.
169
impide la delegación del ejercicio de po-
testades legislativas en tales materias (Ar-
tículo 61, inc. 2 CP). Y (b) tipificar explí-
cita y formalmente la conducta que cons-
tituye un ilícito y la sanción que conlleva
la conducta o la omisión que se castiga.11
2. En segundo lugar ha de tenerse presen-
te que es un principio general del Dere-
cho administrativo chileno la “impugna-
bilidad” de los actos administrativos, en
virtud del derecho a la acción, derecho
fundamental de tutela judicial efectiva
que reconoce a toda persona el Artículo 19
Nº 3 de la Constitución, y que lo ha reite-
rado en el campo de la Administración la
ley orgánica constitucional de bases ge-
nerales de la Administración del Estado,
Nº 18.575, Artículo 9º, cuyo texto dispo-
ne: “Los actos administrativos serán im-
pugnables mediante los recursos que es-
tablezca la ley [...] sin perjuicio de las ac-
ciones jurisdiccionales a que haya lugar”.
11
Véase Sesión 399, del 12-07-1978, en la cual el
comisionado Sr. Bertelsen propone perfeccionar la
norma que hoy es el Artículo 19 Nº 3º, inciso final,
de modo que se haga alusión a que la conducta que
se sancione esté descrita “en forma expresa y com-
pleta” por la ley, a fin de impedir así que se preten-
da a través de reglamentos o disposiciones emana-
das de las autoridades de Gobierno desarrollar la
ley punitiva; agregaba Bertelsen, que esta ley debe
bastarse a sí misma, de tal modo que si no se basta
a sí misma no hay ni ilícito ni pena. Fue así que tras
acordarse aprobar la proposición de este comisio-
nado, se redacta la norma que es hoy dicho inciso
final citado. Cfr. Evans, op. cit., p. 35. Así también
lo ha entendido el Tribunal Constitucional en su
sentencia del 26-08-1996, rol 244, considerandos
9 a 16, recaída en proyecto de ley que modificaba
la ley de caza, Nº 4.601 (hoy Ley Nº 19.473, del
23-09-1996), en que expresamente declara in-
constitucional un precepto de dicho proyecto que
pretendía la creación de ilícitos y sanciones por
vía de reglamentos.
170 SECCIÓN DOCTRINA
Ahora bien, en los procedimientos admi-
nistrativos sancionadores la ley suele con-
templar formalmente recursos de natura-
leza administrativa para reclamar del acto
sanción y determinando un plazo especí-
fico para deducirlo, es decir, contempla lo
que se llama “procedimientos administra-
tivos de segundo grado”, para impugnar
la decisión ante la misma Administración,
sea ante su propio autor (reposición), sea
ante el órgano superior jerárquico de este
recurso (recurso jerárquico). También nume-
rosas disposiciones de leyes determinadas
consagran acciones procesales específicas
para impugnar estos actos administrativos
sancionadores, denominándolas con la más
variada tipología, sea de nulidad, de re-
clamación, de apelación u otras; y, por cier-
to, precisando la oportunidad procesal para
interponerlas, vale decir, el plazo para re-
currir en su contra.
El solve et repete incide precisamente en
esta circunstancia, en que para ocurrir a la
Justicia, por medio de las acciones proce-
sales previstas en esas disposiciones de ley,
ésta exige que se pague primeramente el
monto de la multa, o parte de ella, para
que prospere la admisibilidad de tramita-
ción de dicha acción, llamando, a veces,
eufemísticamente “consignación” a dicho
pago anticipado.
3. El tercer punto que ha de tenerse en
cuenta es aquel que se refiere a que esta
exigencia de pagar la multa impuesta, o
parte de ella, para ocurrir a la Justicia, sig-
nifica ejecutar la decisión, al menos en
parte, y tener por culpable del ilícito a
quien ni siquiera ha sido juzgado por el
juez natural, esto es un órgano jurisdic-
cional del Estado, en un debido proceso,
justo y racional, esto es por un juez, inde-
pendiente e imparcial, y en un debido pro-
ceso, o sea, contradictorio y con doble ins-
RADT (16)
tancia. Y, además, sin que en tal proceso
debido ante órgano jurisdiccional haya
sido declarado culpable del ilícito que se
le imputa. En otros términos, se vulnera
de este modo el principio fundamental de
Derecho que es “la presunción de inocen-
cia”, que se afirma tajantemente en nuestra
Constitución (Artículo 19 Nº 3, inc. 6), y
también muy explícitamente ya en la “De-
claración Universal de Derechos Huma-
nos”, de las Naciones Unidas (10-12-1948),
cuyo Artículo 11 dispone: “Toda persona
acusada de delito tiene derecho a que se
presuma su inocencia mientras no se prue-
be su culpabilidad, conforme a la ley y en
juicio público en el que se le hayan asegu-
rado todas las garantías necesarias para su
defensa”. La “Declaración americana de
los derechos y deberes del hombre” (Bo-
gotá/1948) declara igualmente en su Ar-
tículo XXVI: “Se presume que todo acu-
sado es inocente, hasta que se pruebe que
es culpable” (inciso 1); también igual
principio lo reconoce la “Convención ame-
ricana sobre derechos humanos/Pacto de
San José” (Diario Oficial 05-01-1991,
Chile la aprueba y se ordena que se cum-
pla), donde se establece: “[…] toda perso-
na inculpada de delito tiene derecho a que
se presuma su inocencia mientras no se
establezca legalmente su inculpabilidad”
(Artículo 8.2), y que reitera el “Pacto in-
ternacional de derechos civiles y políticos”
(Diario Oficial 29-04-1989) en su Artícu-
lo 14.2, cuyo texto dispone: “Toda perso-
na acusada de un delito tiene derecho a
que se presuma su inocencia mientras no
se pruebe su culpabilidad conforme a la
ley”.12
12
Valga recordar que la Convención europea de sal-
vaguardia de los derechos del hombre y de las li-
bertades fundamentales (Roma, 04-11-1950) esta-
blece igual principio en su Artículo 6.2, cuyo texto
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
Ha de advertirse que el hecho de que los
textos hablen de “delito” no empece a su
plena aplicación a los ilícitos administra-
tivos, que si bien no suelen llamarse “de-
litos” en nuestro país participan del géne-
ro ilícitos, que comprende las especies de
ilícitos penales (delitos) e ilícitos admi-
nistrativos; por lo demás, las sanciones ad-
ministrativas correctivas son también “pe-
nas”, aunque el código penal chileno no
las considere tales (Artículo 20).13
más amplio que los citados dispone: “Toda persona
acusada de una infracción se presume inocente hasta
que su culpabilidad haya sido legalmente establecida”
(ver H. Gros Espiell, La Convención Americana y la
Convención Europea de Derechos Humanos. Análi-
sis comparativo, Santiago, Editorial Jurídica de Chi-
le, 1991, p. 350; V. Berger, Jurisprudence de la Cour
Européenne des droit de l‘homme (7è éd.), Sirey,
París, 2000, p. 655).
No resulta ocioso recordar que el Proyecto de Cons-
titución de 1811, publicado en 1813, disponía en su
capítulo I, Artículo 2º: “Todo hombre se reputa ino-
cente, hasta que legalmente no se declare culpado”,
lo que recogerá la Constitución de 1818 en los mis-
mos términos (“hasta que legalmente sea declarado
culpado”) en su Título I, cap. I, Artículo 3º.
Ya en el Antiguo Israel se presumía la inocencia de
todo inculpado, puesto que quien era llevado al
tribunal, es decir, a los jueces (Deuteronomio 16,
18-20; con posterioridad reformas de Josafat, 2 Cró-
nicas 19, 4-11), debía ser acusado por quien lo con-
vocaba al tribunal (satan, el acusado o adversario),
y probar su acusación con por lo menos dos testi-
gos (Deut. 19, 15). Por su parte, el acusado debía
ser oído necesaria e ineludiblemente y podía pro-
bar su inocencia (Deut. 17, 4; Isaías 41, 21 sigs;
Job. 13, 22; Prov. 14, 25; Isaías 43, 9 sigs.; Jere-
mías 26, 17); el tribunal indagaba y luego resolvía
ya la culpabilidad, ya la inocencia del inculpado.
(Ver R. de Vaux, Instituciones del Antiguo Testa-
mento, Barcelona, Herder, 1976, pp. 217-225).
13
El Artículo 20 citado dispone: “No se reputan
penas, la restricción de la libertad de los procesa-
dos, la separación de los empleos públicos acorda-
da por las autoridades en uso de atribuciones o por
el Tribunal durante el proceso o para instruirlo, ni
las multas y demás correcciones que los superiores
171
III. La incompatibilidad del solve et re-
pete con la Constitución.
Este arbitrio fiscalista y autoritario en gra-
do extremo vulnera la Carta Fundamental
no sólo en uno o dos derechos fundamen-
tales sino en varios y de primordial im-
portancia en la vida de relación. Veamos
cada uno de ellos si bien brevemente, dada
la índole de estas notas.
Con la mayor energía ha de afirmarse la
notoria inconstitucionalidad de la exigen-
cia de la previa consignación de una suma
de dinero equivalente a un porcentaje de
la sanción de multa impuesta por una au-
toridad administrativa, por cuanto ella vul-
nera de modo flagrante el derecho funda-
mental del afectado a la “igual protección
de la ley en el ejercicio de sus derechos”
(Artículo 19 Nº 3 de la Constitución), de-
recho que implica en sí mismo el derecho
fundamental de acceso a la justicia y el
derecho fundamental a una efectiva tutela
judicial por parte de los tribunales en un
debido proceso, racional y justo.
En efecto, el imponer la obligación de pa-
gar una suma de dinero sea total, sea el
equivalente a un porcentaje de la sanción
de multa impuesta por vía administrativa,
para poder el afectado reclamar de ella, es
un impedimento para el ejercicio de di-
cho derecho en su esencia, en su conteni-
impongan a sus subordinados y administrados en
uso de su jurisdicción disciplinal o atribuciones
gubernativas” (cursivas nuestras). Sobre el tema ver
I. Aróstica, “Algunos problemas del derecho admi-
nistrativo penal”, en RDJ, t. 85 (1988) Primera Parte,
Sección Derecho, pp. 41-51, y “Un lustro de san-
ciones administrativas”, en Revista de Derecho Pú-
blico Nº 50 (1991), pp. 173-195. Digo “correctivas”
en contraposición a sanciones “disciplinarias”, las
que no vienen a cuento aquí, a las que también hace
referencia el Código Penal de 1875 en su Artículo 20
referido.
172 SECCIÓN DOCTRINA
do esencial (Artículo 19 Nº 26 de la Cons-
titución). No puede escaparse que este re-
quisito impuesto para abrir la vía judicial
es una exigencia que sólo tiene por objeto
y finalidad precisamente entrabar y obs-
taculizar el ejercicio de este derecho.14
Ello vulnera, además, el Artículo 5º de la
Constitución, el cual impone una expresa
obligación a todo órgano del Estado, in-
cluido obviamente el legislador, de respe-
tar y promover los derechos esenciales que
emanan de la naturaleza humana, siendo
el derecho del “acceso a la justicia” y la
tutela judicial efectiva uno de los más in-
equívocos derechos naturales del ser hu-
mano, como es el derecho a la defensa ante
un juez, es decir, ante un tercero indepen-
diente e imparcial.15
1. Es preciso recalcar a este respecto que de
las propias Actas de las Sesiones de la Co-
misión de Estudio para la Nueva Constitu-
ción, más conocida como Comisión Ortúzar
(del nombre de su presidente, don Enrique
Ortúzar Escobar),16 aparece la expresa pro-
hibición de esta exigencia del pago previo
14
Véase Evans, Los derechos constitucionales, op.
cit., T. 2, pp. 143-150, respecto a la expresión “tri-
butos que impidan su libre ejercicio”.
15
Es también lo que puede ser llamado “derecho a
la acción”; ver G. Fiamma, “La acción constitucio-
nal de nulidad” en RDJ, t. 83 (1986) Primera Parte,
Sección Derecho, pp. 123-128, especialmente p. 124
y sigs. y sobre todo Anexo 1, pp. 129-142, con re-
ferencia a las Actas de la Comisión Constituyente.
Sobre acceso a la justicia hemos trabajado en El
derecho fundamental de acceso a la justicia (a pro-
pósito de requisitos de admisibilidad), en Informe
Constitucional Nº 1.786 (08-07-1998) y más am-
pliamente en Jornadas de Derecho Público 1998
(Universidad Católica de Chile), en Revista Chile-
na de Derecho, Nº especial 1998, pp. 273-278.
16
Designada por DS (Justicia) Nº 1.064, del 25-10-1973
(D. Oficial del 12-11-1973) por el entonces Presi-
dente de la Junta de Gobierno, General don Au-
gusto Pinochet Ugarte.
RADT (16)
de una suma de dinero para poder recurrir a
los Tribunales de Justicia impugnando la
decisión que agravia al afectado.
En efecto, en la Sesión 388, del 27-06-1978,
se parte, como uno de los planteamientos
básicos del orden público económico, del
principio en cuya virtud toda persona tendrá
derecho a reclamar por los actos ilegales o
arbitrarios de las autoridades políticas o ad-
ministrativas ante los tribunales ordinarios
de justicia, los cuales podrán suspender, re-
vocar, anular, dejar sin efecto, modificar los
actos o las resoluciones reclamadas, y ten-
drán el imperio suficiente para hacer cum-
plir sus resoluciones, sin que se impongan
requisitos previos para deducir tales recla-
maciones.17 Lo cual había sido ya recono-
cido, y quedará expresamente establecido
como derecho a la acción en la Sesión 103,
del 16-01-1975.18
El derecho fundamental de acceso a la
justicia o derecho a la acción fue previsto
y consagrado por los constituyentes des-
de el primer instante de sus trabajos, como
lo demuestra la Sesión 100 (06-01-1975),
en que se discutiera la igualdad ante la jus-
ticia. El inciso 4 del precepto que luego
sería Artículo 19 Nº 3, y que estipulaba:
17
Véanse pp. 2901 y 2902.
18
Véanse pp. 5 y 6, expresiones del comisionado
Sr. Evans, y especialmente pp. 9-11. En igual senti-
do, lo afirmará en Los derechos constitucionales,
op. cit., T. 2, p. 26; dice respecto de la igual protec-
ción en el ejercicio de los derechos que “es una con-
secuencia de la igualdad ante la ley y con ella se
pretende que todos los que deban recurrir ante cual-
quier autoridad, incluyendo a los tribunales, de
cualquier naturaleza, para la protección de sus de-
rechos, se encuentren en un plano de igualdad jurí-
dica, sin que existan privilegios o fueros especiales
en razón de nacionalidad, raza, sexo, condición so-
cial o situación económica, y sin que sean admisibles
discriminaciones arbitrarias, es decir, odiosas, injus-
tas o irracionales” (p. 26, cursivas en el original).
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
“Toda persona puede ocurrir a los tribu-
nales para hacer valer sus derechos y dis-
pondrá de recurso efectivo contra actos
que los violen” –propuesto por don Ale-
jandro Silva Bascuñán–, estimó que era
innecesario por expresar lo mismo el inci-
so 1, o sea, “La igual protección en el ejer-
cicio de los derechos […]”, como dicen
los comisionados Evans y Ovalle,19 lo que
no fue obstáculo para incluirlo expresa-
mente, ya no como derecho a la acción sino
como deber de todo tribunal, en el Artícu-
lo 73 y como principio de inexcusabilidad.
Incluso más, en dicha Sesión 100 se acor-
dó, para reafirmar el establecimiento del
derecho a la acción o acceso a la justicia,
agregar una norma o precepto que lo con-
firmara sin lugar a duda, ya que Silva Bas-
cuñán hacía ver su preocupación por no
aceptarse su sugerencia de aquel inciso 4;
así fue que Evans propuso la redacción de:
“Ningún derecho establecido en la Cons-
titución o en la ley quedará sin protección
judicial”, lo que fue aprobado; como se
sabe, finalmente no quedó este precepto
en la Constitución, pero es claro que el
inciso 1 ha consagrado tal acceso y en for-
ma igualitaria.20
19
Ver Sesión 100 cit. 3, 5 y 10. El propio Evans lo
afirma expresamente en Los derechos constitucio-
nales, op. cit., T. 2, pp. 26-27; en su 2ª. edición
(1999/3vols.), T. 2, p. 140; mayores datos en
Fiamma, op. cit., pp. 129-142 con trascripción de
Sesiones 100, 101, 103 y 216.
20
Lo reitera la Sesión 101 (09-01-1975); ver expre-
siones del presidente Ortúzar (p. 2). Véanse en la
misma sesión los dichos del Prof. Bernales Pereira,
que fueron muy tenidos en cuenta por los comisio-
nados; él señalaba lo indispensable que era estable-
cer muy claramente en la Constitución el dere-
cho a la acción (pp. 3-5, y 22); en Fiamma, op. cit.,
pp. 135-136. En la Sesión 103 quedará expresamen-
te reconocido como derecho a la acción, recogido
en el Artículo 19, Nº 3, inciso 1. Ver Evans, op. cit.,
T. 2, p. 26 (véanse más ampliamente pp. 25-47).
173
Pues bien, respecto de este carácter igua-
litario que asegura la Constitución en la
protección de los derechos, o acceso a la
justicia, o el derecho a la acción, o derecho
a la tutela judicial efectiva, la Sesión 212
(19-05-1976) nos trae las expresiones del
comisionado Evans a quien le fuera en-
cargada la redacción de un precepto que
resguardara la “esencia de los derechos”
frente a cualquier disposición legal o ad-
ministrativa que pudiera vulnerarla. Al
explicar su propuesta, Evans señala, entre
otras cosas, que dicho precepto (que será
con posterioridad el Nº 26 del Artículo 19)
debe proteger a las personas frente a la
imposición de cargas tributarias o gravá-
menes pecuniarios que entraben el ejerci-
cio de los derechos fundamentales. Dice:
“[…] en una sociedad democrática e igua-
litaria, en que efectivamente se remuevan
los obstáculos que tiendan a asegurar la
libertad e igualdad de las personas y gru-
pos, la forma efectiva de garantizar la li-
bertad real (de ellas) en el ejercicio de las
libertades constitucionales es eliminar
cualquier traba o carga pecuniaria que
se les quisiera imponer” (p. 4, cursivas
nuestras).
Como lo afirmará años después el mismo
Evans, 21 esta garantía fundamental del
Artículo 19 Nº 3, inciso 1 –y que vertebra
todos los incisos que le siguen– “es una
consecuencia de la igualdad ante la ley y
con ella se pretende que todos los que de-
ban recurrir ante cualquier autoridad, in-
cluyendo los tribunales de cualquier natu-
raleza, para la protección de sus derechos,
se encuentren en un plano de igualdad ju-
rídica, sin que existan privilegios o fueros
especiales en razón de nacionalidad, raza,
21
Los derechos, op. cit., (2ª. edición, 3 vols., 1999),
p. 140.
174 SECCIÓN DOCTRINA
sexo, condición social o situación econó-
mica, y sin que sean admisibles discrimi-
naciones arbitrarias, es decir odiosas, in-
justas o irracionales” (cursivas nuestras).
Valga recordar que estas mismas palabras
son utilizadas por la Corte Suprema en
Corporación Metodista (25-06-1993/
inaplicabilidad) para explicar esta garan-
tía o derecho fundamental.22
2. Además, este gravamen conlleva el aten-
tar en contra del derecho a la igualdad ante
la ley (Artículo 19, Nº 2 de la Constitu-
ción) puesto que tal exigencia de pagar
parte de la multa impuesta por vía admi-
nistrativa, para tener la posibilidad de re-
clamar por ella ante la Justicia, significa
un privilegio para la autoridad adminis-
trativa sin fundamento constitucional, y
que, por el contrario, no es sino una dis-
criminación arbitraria. Un tal “privilegio”
no cuadra con la Constitución desde que
ésta dispone de modo rotundo y sin tapu-
jos que “en Chile no hay persona ni grupo
privilegiados” (inciso primero), y cierta-
mente que lo es quien sin ser juez se ve
provisto con la garantía de que sus actos
no pueden ser controvertidos ante la Jus-
ticia sin que se pague previamente la mul-
ta, o parte de ella, que unilateralmente él
mismo ha impuesto, y que agravia –y pue-
de hacerlo gravemente– a un tercero afec-
tado por ella. Ello implica una discrimi-
nación “arbitraria”, desde que no aparece
fundada racionalmente puesto que no
constituye precisamente signo de raciona-
lidad impedir el ejercicio de los derechos
fundamentales, y sobre todo uno de tal
relevancia como es el acceder a la justi-
cia en demanda de protección o amparo
frente al agravio de un tercero, quienquie-
ra sea éste, aun si es el propio Estado, y
22
RDJ, t. 90 (1993) 2.5, pp. 183-189, consid. 6
(p. 187).
RADT (16)
menos aún respecto de éste, que tiene el
imperativo constitucional de promover el
bien común “con pleno respeto de los dere-
chos de las personas” (Artículo 1º, inc. 4),
y promover el ejercicio de los derechos de
ellas y no entrabarlo, perturbarlo o impe-
dirlo (Artículo 5º, inc. 2).
3. Y también vulnera el derecho de pro-
piedad del afectado por cuanto al dispo-
ner la ley que debe pagar el monto de la
multa impuesta, o una parte de ella, para
poder recurrir en su contra ante la Justi-
cia, le está privando de esa suma –que ha
de sacarla de su patrimonio y entregarla
al ente estatal que se indique por la ley–
antes de que quede formalmente firme di-
cho acto sanción, que al ser impugnado
ante la Justicia, puede que incluso sea anu-
lado por ser contrario a la Constitución o
a las leyes (acciones de nulidad constitu-
cional, o de nulidad legal), o dejado sin
efecto por ilegal o arbitrario (acción de
protección), ambos casos en que le debe-
rá ser restituida aquella suma, más intere-
ses y reajustes, ya que carece de causa el
que la retenga el Estado. Tal pago previo
es pues un atentado en contra del derecho
de propiedad, ya que se trata propiamente
–¡qué duda cabe!– de una exacción ilegal,
mejor aún, de una exacción inconstitucional.
4. Por otra parte, de la propia Constitu-
ción, conforme con sus Artículos 1º, inci-
so 4, y 5º, inciso 2, resulta que es deber
del Estado y de cada uno de sus órganos
–incluido ciertamente el legislador– pro-
mover el ejercicio de los derechos y no
obstaculizarlos, y remover los obstáculos
que impiden a las personas su libertad o
igualdad, o el pleno desarrollo de su per-
sonalidad, a fin de permitir su mayor rea-
lización, que es justamente la promoción
del bien común, que es el fin mismo del
Estado. No hay que olvidarse de que el
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
bien común reside en las condiciones de
ejercicio de las libertades naturales que son
indispensables para el desarrollo de la vo-
cación humana.
El solve et repete –fatídico resabio de épo-
cas estatistas, irrespetuosas de los derechos
de las personas– vulnera precisa y cabal-
mente este deber impuesto también al le-
gislador por la propia Constitución, en su
afán de hacer realidad la primacía de la per-
sona y el carácter servicial del Estado. Y lo
vulnera cualquiera sea el monto –si poco o
mucho– del valor que imponga como re-
quisito para ocurrir a la Justicia en reclamo
de los derechos de las personas.
5. Pero como si no fuera poca la inconsti-
tucionalidad que implica el solve et repe-
te por vulnerar de modo tan directo los de-
rechos fundamentales ya indicados, viola
asimismo el Artículo 73 de la Constitu-
ción al entrabar o impedir el ejercicio de
la jurisdicción, que ella confiere como un
poder/deber a los tribunales de justicia.
En efecto, el derecho a la igual protección
de la ley en el ejercicio de los derechos
que reconoce y asegura la Constitución en
su Artículo 19 Nº 3, inciso 1, no es otra
cosa que el derecho a la acción, esto es a
ocurrir ante los tribunales de justicia en
amparo o tutela de los derechos agravia-
dos quien ha sido afectado por un tercero,
sea un particular o el propio Estado a tra-
vés de sus múltiples y polifacéticos órga-
nos, especialmente administrativos. Este
derecho a la acción, derecho a la tutela
judicial efectiva, derecho al juez natural,
derecho al debido proceso justo y racio-
nal, que todo ello implica, no es sino el
“derecho al acceso a la justicia”23 com-
23
Ver nuestro estudio homónimo en RCHD, 1998,
Nº especial, pp. 273-278 (citado en nota 15 prece-
dente).
175
prendido en su sentido de acceso efectivo
a un tribunal y acceso efectivo a una deci-
sión justa por parte de dicho tribunal.
El solve et repete hace referencia –como
se advierte– a lo primero, esto es acceso
al tribunal de justicia.
Ahora bien, como es sabido, la acción es el
medio jurídico por el cual quien la ejerce,
es decir, el actor, –estando legitimado para
ello– pone en movimiento la jurisdicción,
esto es activa o estimula ese poder/deber
conferido a todo tribunal de la República,
órgano estatal, para resolver conflictos de
intereses, resolver controversias sobre de-
rechos, para decir, en último término, el
Derecho, o sea lo justo o lo debido en una
situación concreta disputada.
De allí que el derecho a la acción, o sea la
protección que la Constitución reconoce
y asegura a toda persona en el ejercicio de
los derechos, la otorga precisamente a tra-
vés de Estado-Juez, de sus tribunales de
justicia, y por medio de ese poder/deber
que es la jurisdicción, función fundamen-
tal del Estado, que hace posible la paz so-
cial en la medida que exista una adecuada
administración de justicia, esto es de tutela
o amparo de los derechos de las personas.
Por ello es que la acción y el derecho fun-
damental de recurrir con ella a los tribuna-
les es la base o condición sine qua non del
ejercicio de la jurisdicción, y por qué no
decirlo, del proceso mismo, proceso que la
Constitución, en cuanto “debido proceso”,
ha elevado a derecho fundamental de toda
persona (Artículo 19 Nº 3, inc. 5).
No hay, pues, jurisdicción sin debido pro-
ceso, ni hay debido proceso sin derecho a
la acción; son los tres elementos inexcu-
sables de un continuo en que cada uno de
ellos es el antecedente del otro.
La jurisdicción de los tribunales de justi-
cia, que el Artículo 73 consagra en su in-
176 SECCIÓN DOCTRINA
ciso 1 y desarrolla con el principio de la
inexcusabilidad en su inciso 2, y con el
imperium iudicii en su inciso 3 (reforzado
con su inciso 4), se ve directamente vul-
nerada por la pretensión del legislador de
exigir el pago previo de multas (sumas de
dinero) impuestas por la autoridad admi-
nistrativa como condición o requisito para
impetrar la acción procesal correspondien-
te impugnando la juridicidad de dicha de-
cisión sancionadora.
Y lo vulnera porque al imponer condicio-
nes o requisitos que impiden o pueden
impedir en la práctica el libre acceso a los
tribunales, entraba o imposibilita a éstos
el ejercicio de la jurisdicción, la cual se
despliega o activa, precisamente, a través
de la acción del afectado deducida en con-
tra del acto sancionador.
Y no hay que olvidarse que la jurisdicción
pertenece de modo exclusivo y excluyen-
te solamente a los tribunales de justicia
(Artículo 73, inc. 1), estándole expresa-
mente prohibido el ejercicio de ella, en
forma perentoria, tanto al Congreso Na-
cional (en cualquiera de sus órganos) como
al Presidente de la República, y a todo ór-
gano administrativo de su dependencia o
supervigilancia (Artículo 73, inc. 1, frase
final).
Esta imposición de pagar determinada
suma de dinero, a beneficio estatal, para
acceder a un tribunal de la República, sig-
nifica claramente o dificultar el ocurrir
ante él en defensa de sus derechos afecta-
dos, o simplemente impedirlo, lo que con-
lleva como ineludible resultado sustraer
al conocimiento de la justicia un asunto
controvertido entre partes, y de relevan-
cia jurídica, dentro del orden temporal, lo
cual avasalla el derecho fundamental de
la igual protección de los derechos de
quien se ve impedido de ello, y específi-
RADT (16)
camente aquí viola la potestad jurisdiccio-
nal, cuyo ejercicio es de la exclusiva com-
petencia de estos tribunales.
6. No está de más señalar:
a) Que la Corte Constitucional italiana
hace ya más de treinta años ha declarado
inconstitucional el solve et repete 24 por
ser contrario precisamente al “derecho a
la igualdad ante la ley”, que la Constitu-
ción del 27-12-1947 (Artículo 3º) recono-
ce a todos los ciudadanos;25
b) Que en España fue suprimido este arti-
ficio antilibertario por la ley de la Juris-
dicción Contencioso Administrativa (27 de
diciembre de 1956) conforme al correcto
24
Sentencia del 31 de marzo de 1961, Nº 21 (reafir-
mada poco después el 30 de diciembre de 1961), en
Giurisprudenza italiana, 1961, I, p. 1529. Esta sen-
tencia vino a derogar un Artículo (6º) de una ley de
1865 que se refería a que en toda controversia so-
bre impuestos, su oposición en vía judicial, para
ser admitida, debía acompañarse del correspondien-
te certificado o comprobante de pago del impuesto,
salvo el caso de suplementos. El Artículo 3º de la
referida Constitución dispone en su inciso 1: “To-
dos los ciudadanos tienen idéntica dignidad social
y son iguales ante la ley, sin distinción de sexo, raza,
idioma, religión, opiniones políticas, condiciones
personales o sociales”. Y su inciso 2, justamente
célebre y no poco imitado, señala: “Incumbe a la
República remover los obstáculos de orden econó-
mico y social que, limitando de hecho la libertad y
la igualdad de los ciudadanos, impiden el pleno
desarrollo de la persona humana y la efectiva parti-
cipación de todos los trabajadores en la organiza-
ción política, económica y social del país”.
25
Pueden verse los comentarios de G. Treves y C.
Esposito en Giurisprudenza Costituzionale, 1961,
p. 139 y siguientes. Véase también, J. M. Martín
Oviedo, “La decadencia de la regla solve et repete y
la doctrina del Consejo de Estado”, en Revista de
Administración Pública (Madrid) Nº 58 (1969),
pp. 149-167, espec. pp. 150-151.
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
sentido que la jurisprudencia fue dando a
su Artículo 57.2 letra e);26
c) Puede ser de interés recordar una sen-
tencia de la Corte Suprema de Justicia de
Colombia (12-03-1987) que declara la in-
constitucionalidad de un precepto legal
que establecía tal exigencia; dice: “[…] el
trámite previo exigido por la norma para
que el particular acceda a los recursos […],
es decir, la consignación de la multa im-
puesta, es en sí mismo inconstitucional,
por cuanto coloca al ciudadano en la im-
posibilidad de ejercer su defensa ante el
Estado, si carece del dinero necesario para
efectuar la consignación”;27
d) Que la Declaración Universal de Dere-
chos Humanos, adoptada el 10 de diciem-
bre de 1948, declara en su Artículo 7º: “To-
dos son iguales ante la ley y tienen, sin dis-
tinción, derecho e igual protección de la
ley” (frase primera), y agrega su Artícu-
lo 8º: “Toda persona tiene derecho a un
recurso efectivo ante los tribunales na-
cionales competentes, que le ampare con-
tra actos que violen sus derechos funda-
mentales reconocidos por la constitución
26
Véase J. González Pérez, El derecho a la tutela
jurisdiccional, Madrid, Civitas, 1984, p. 79: “[…]
ha quedado definitivamente superado este gravísimo
obstáculo a la Justicia”. Con mayor razón aún si se
tiene presente su total incompatibilidad con la Cons-
titución de 1978, cuyo Artículo 24.1 declara que
todas las personas tienen el “derecho a obtener la
tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejerci-
cio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en
ningún caso, pueda producirse indefensión” (cursi-
vas nuestras). Señala González Pérez que este tipo de
requisitos procesales “han constituido uno de los ins-
trumentos para garantizar la inmunidad de los entes
públicos al control jurisdiccional” (op. cit., p. 61).
27
Ver R. Hoyos Duque, “La inconstitucionalidad
del requisito del pago previo, solve et repete”, en
Estudios de Derecho, Universidad de Antioquía
(Colombia) Nros. 113-114 (1989), pp. 175-193, la
cita en p. 191.
177
o la ley”, y resulta obvio que exigencias
económicas para acudir a la jurisdicción,
como es el pago previo de la multa, o un
equivalente a un porcentaje de ella, que
impone unilateralmente la Administración,
vulneran el citado Artículo 8º y hacen ilu-
soria tal efectividad;
e) Que el Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos (Organización de las
Naciones Unidas) del 16 de diciembre de
1966, promulgado por Decreto Supremo del
Ministerio de Relaciones Exteriores Nº 778
(Diario Oficial del 29 de abril de 1989), en
su Artículo 26 reconoce a toda persona
la igualdad ante la ley “y el derecho sin
discriminación a igual protección de la
ley”, debiendo la ley prohibir toda dis-
criminación y proveer los medios para
garantizar la “protección igual y efecti-
va” frente a cualquier discriminación; y
por último;
f) Que la Convención Americana de De-
rechos Humanos (Pacto de San José de
Costa Rica, de 1969, Diario Oficial del
05-01-1991), en su Artículo 8º Nº 1, re-
ferente a “garantías judiciales”, también
reconoce el derecho fundamental de toda
persona a ser oída por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial,
lo que resulta incompatible con el meca-
nismo del previo pago de un porcentaje
de la multa administrativa que precisa-
mente se trata de reclamar, exigencia que
obstaculiza, limita, restringe e incluso im-
pide el acceso libre e igualitario a la Jus-
ticia.28
28
En la misma línea, la Declaración americana de
los derechos y deberes del hombre, op. cit., y la
Convención europea de derechos humanos, op. cit.
(nota 12 precedente).
178 SECCIÓN DOCTRINA
IV. Su derogación con la entrada en vi-
gencia de la Constitución de 1980 y su
desconocimiento por el legislador pos-
terior: un ejemplo de contumacia in-
constitucional.
Cabe señalar que todas las normas ante-
riores a la vigencia de la Constitución, que
establecen esta exigencia, vale decir ante-
riores al 11-03-1981, han quedado dero-
gadas por ser enteramente incompatibles
con su Artículo 19 Nº 3, inciso 1 (además
de las incompatibilidades que señalaremos
a continuación). Es más, tal arbitrio al ser
incompatible con la Constitución torna
inconstitucional toda norma que pretenda
dictarse después de esa fecha, puesto que
es inconciliable no sólo con las Bases de
la Institucionalidad (especialmente Artícu-
los 1º incs. 1, 4 y 5; 5º inc. 2; 6º y 7º) sino
con los derechos que aquella reconoce, ase-
gura y ampara.
Y es que una norma legal que significa
indefensión de las personas, sean natura-
les o jurídicas e incluso entes sin personi-
ficación, es de suyo, per se, inconstitucio-
nal, puesto que vulnera de modo intrínse-
co variados derechos fundamentales como
hemos visto.
Ha de advertirse que esta exigencia de
pagar previamente una suma de dinero
para acceder a la justicia puede darse frente
a los actos administrativos que disponen
sanción de multa en virtud de leyes que
así lo establecen, pero también como “con-
signaciones” o “depósitos” que esas leyes
exigen para acudir a la justicia o impug-
nar decisiones de órganos estatales.
Así, por ejemplo, ocurría en el orden pro-
cesal para interponer los llamados recur-
sos de casación o de queja, montos de-
terminados en relación con el monto del
juicio. El propio legislador eliminó tales
exacciones por estimarlas contrarias a la
RADT (16)
Constitución, y así fue que se dictó la Ley
Nº 19.374 (18-02-1995), ya que atenta-
ban contra el derecho reconocido por el
Artículo 19 Nº 3, inciso 1, a todas las per-
sonas.
Sin embargo, es el mismo legislador el que
en el orden administrativo sigue estable-
ciendo esta atrocidad. Entre los cuerpos
legales en que es posible encontrar este
arbitrio inconstitucional se pueden men-
cionar el DL 211, de 1973, sobre la libre
concurrencia (Artículo 20, texto refundi-
do DS (Economía) Nº 511, de 1980, que
impone el pago previo, para reclamar por
la multa que imponga la Comisión Reso-
lutiva, del 50% de ella); la Ley Nº 18.840
(10-10-1989) orgánica constitucional del
Banco Central (Artículo 69, que exige,
para reclamar por las distintas decisiones
de dicho organismo, boleta de consignación
a la orden del tribunal por el equivalente al
1% del monto total de la operación o del
perjuicio que se reclama, señalando que el
monto máximo de tal consignación no
podrá ser superior a 600 UTM); el mis-
mísimo Código del Trabajo (texto refun-
dido DFL (T y PS/Sub. Trabajo) Nº 1, de
1994, Artículo 474, cuyo inciso 3 exige
para reclamar ante el Juez de Letras del
Trabajo de las multas que imponga la
autoridad administrativa de fiscalización
laboral, el pago de la “tercera parte de la
multa”; la Ley Nº 18.933, sobre Superin-
tendencia de Instituciones de Salud Pre-
visional (cuyo Artículo 7º, reemplazado
por la Ley Nº 19.381 Artículo 1º Nº 1,
exige el pago para reclamar por las san-
ciones de multa que imponga el Superin-
tendente, el 20% de ella, no pudiendo ex-
ceder de 5 unidades tributarias mensua-
les). Más adelante en el tiempo, v. gr. por la
Ley Nº 19.300, sobre el ambiente y su pro-
tección (Artículo 64); por la Ley Nº 19.613
(08-06-1999), modificaciones a la legis-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
lación eléctrica:29 por la Ley Nº 19.479
(21-11-1996), que modifica el Servicio
29
En la discusión en el Senado de esta ahora Ley
Nº 19.613, se planteó precisamente la cuestión de
constitucionalidad acerca de este solve et repete que
disponía un precepto del proyecto en discusión (aho-
ra Artículo 19, Ley Nº 18.410); ver Sesión 39 del
Senado (12-05-1999), en que postulan la
inconstitucionalidad de dicho precepto los senado-
res Chadwick y Diez Urzúa, a la que adhiere Silva
Cimma (pueden verse extractadas sus consideracio-
nes en comentario que hace Eugenio Evans a sen-
tencia del Tribunal Constitucional del 27-05-1999,
rol 287 recaída en el proyecto de ley que luego se-
ría Ley Nº 19.613, en RCHD, 26 (1999) Nº 2,
pp. 517-525, espec. p. 525). Valga señalar que di-
cho Artículo 19 exige para reclamar de la multa im-
puesta ante la Corte de Apelaciones correspondiente
“acompañarse boleta de consignación a la orden de
la Corte, por el 25% del monto de la misma”,
multas que conforme al Artículo 16 A de la Ley
Nº 18.410 van desde 500 UTA hasta 10.000 UTA,
según sean las infracciones que tipifica su Artícu-
lo 15. Adviértase la suma absurda por lo descomunal
prevista por el legislador, cerca de tres mil millones
de pesos, vale decir que para reclamar de la multa
es necesario pagar su cuarta parte, o sea, 750 millo-
nes de pesos, y hacerlo dentro de los 10 días si-
guientes a la notificación de la resolución que la
impone. De sólo decirlo se siente vergüenza ajena
ante el despropósito legislativo que esto significa y
su indiscutible inconstitucionalidad por la traba que
ello constituye para recurrir a la justicia. Estos mis-
mos montos el legislador los ha previsto en la Ley
Nº 18.902, sobre Superintendencia de Servicios
Sanitarios, en su Artículo 11, inciso 1, letra e), se-
gún modificación introducida por la Ley Nº 19.549
(04-02-1998), pero siquiera su Artículo 13, inciso
2 dispone que reclamada que sea dicha sanción de
multa impuesta por el Superintendente, esta reclama-
ción suspenderá la aplicación de la sanción, con lo
cual no será necesario efectuar pago previo alguno.
Igual criterio establecía el DL Nº 3.538 (23-12-1980)
que crea la Superintendencia de Valores y Seguros,
cuyo Artículo 30 dispone que reclamada oportuna-
mente la sanción de multa dictada por el Superinten-
dente, se suspende la aplicación del acto impugnado,
situación que aparece modificada por la Ley Nº 18.876
(21-12-1989) que al agregar un Título V a dicho DL
estatuye en su Artículo 46, inciso 4, un régimen diver-
179
Nacional de Aduanas (Artículo 1º Nº 13,
que modifica Artículo 218 de la Ordenan-
za de Aduanas); y ahora, recién, por la Ley
Nº 19.718 (10-03-2001), que establece la
Defensoría Penal Pública (Artículo 73).30
Y resulta curioso o paradojal que mien-
tras en el orden procesal se ha eliminado
esta traba por el legislador, por estimarla
inconstitucional, y no cabe ahora exigir
consignaciones o depósitos para poder
acceder a la posibilidad de recurrir en con-
tra de resoluciones judiciales, se siga con
esta práctica inconstitucional en el orden
administrativo. Y digo “curioso” porque
en el orden procesal se da normalmente
so al precisar que la interposición del reclamo de ile-
galidad no se suspende por regla general salvo las ex-
cepciones que al efecto allí indica.
30
A las leyes mencionadas pueden agregarse varias
más, bastando aquí agregar solamente –para no
alargar en demasía este trabajo– el DL Nº 1.097
(25-07-1975), que crea la Superintendencia de Ban-
cos e Instituciones Financieras, cuyo Artículo 21
dispone que para reclamar de las multas que im-
ponga el Superintendente, ante el tribunal compe-
tente (que es la Corte de Apelaciones correspon-
diente a su domicilio social, salvo que el afectado
tenga oficina en Santiago, en cuyo caso será com-
petente la Corte de Santiago), deberá pagarse “el
entero de la multa” (inc. 1, frase 3ª: “El reclamo
deberá formularse dentro del plazo de diez días
contados desde el entero de la multa”; y dicho pago
–dispone su frase 1ª– deberá ser efectuado “dentro
del plazo de diez días contados desde que se comu-
nique la resolución respectiva”). Por su parte, el DL
Nº 3.500 (01-10-1989), que establece un nuevo sis-
tema de pensiones, dispone en su Artículo 94, Nº 8
que las multas que la Superintendencia imponga a
las Sociedades administradoras de fondos de pen-
siones (AFP) podrán ser reclamadas por éstas ante
la Corte de Apelaciones respectiva “dentro de los
quince días siguientes a su notificación” (inc. 2),
pero “para reclamar contra resoluciones que impon-
gan multas, deberá consignarse, previamente, una
cantidad igual al monto de dicha multa, la que será
devuelta si se acogiere el reclamo” (inc. 3).
180 SECCIÓN DOCTRINA
un debido proceso, con un contradictorio
efectivo, rendición de pruebas, e impar-
cialidad e independencia del juez, lo que,
por desgracia, no suele darse en los proce-
dimientos administrativos sancionadores,
donde incluso no suele existir ni imparcia-
lidad ni independencia del órgano instruc-
tor, pues es el mismo órgano administrati-
vo quien determina que se ha infringido la
ley, juzga conductas sin ser juez y care-
ciendo de toda potestad jurisdiccional, y
sanciona con una medida adoptándola con
entera discrecionalidad en cuanto a su
quantum (al no existir propiamente una
tipicidad de la sanción, al modo penal),
sin desconocer que a veces se mezcla pe-
ligrosamente lo político y se tronchan drás-
ticamente los principios de presunción de
inocencia, de equidad en el actuar y de la
indispensable transparencia y probidad de
la que deben hacer gala las autoridades de la
Administración (Artículos 3º y 11 bis incs.
1 y 2 de la Ley Nº 18.575).31
31
Ver como ejemplo el caso Enersis y las sanciones
mayúsculas impuestas por el Superintendente de Va-
lores y Seguros a algunos de sus Directores, y que
luego fueron declaradas nulas por la Justicia Ordina-
ria, por ser ilegales, tanto en primera instancia, como
en segunda instancia, y en casación, quedando sin
efecto luego de tres años de proceso jurisdiccional
(el caso puede verse en RDJ, t. 97 (2000) 2.5, Nº 2
en prensa: Corte Suprema 05-07-2000, Sup. de Va-
lores y Seguros, casación en el fondo Rol 3.904-99).
Otras formas inconstitucionales en que incurre el
legislador –y no de modo infrecuente– son v. gr. la
fórmula según la cual: “La interposición del recla-
mo no suspenderá en caso alguno la aplicación de
las sanciones” (Ley Nº 19.650 / 24-12-1999, Artícu-
lo 2º, Nº 2, que sustituye el Artículo 13 de la Ley
Nº 18.469, sobre prestaciones de salud), lo que im-
plica de suyo atentar en contra de las potestades
jurisdiccionales de los Tribunales de Justicia, cosa
que jamás puede hacer el legislador, ya que es la
propia Constitución quien se las otorga (Arts. 73 y
79). Tal fórmula no empece al tribunal de justicia,
sea juez de letras, Corte de Apelaciones o Corte
RADT (16)
V. El solve et repete en la Corte Supre-
ma y en el Tribunal Constitucional.
La preocupación respecto del solve et re-
pete ha llegado tanto a la Corte Suprema
Suprema, para decidir una suspensión de tal acto
administrativo, sanción desde que es impugnado y
así lo solicita el reclamante actor. Otra fórmula es
la de pretender que el tribunal ante el cual se recla-
ma conocerá sólo en única instancia (Ley Nº 19.650
cit.), lo que viola el principio de la doble instancia,
elemento esencial del debido proceso, reconocido
por la propia Constitución (Artículo 19, Nº 3, inc. 5:
proceso racional y justo), y sobre lo cual quedó ex-
presa constancia de su inclusión en dicho inciso en
la Sesión 101 (09-01-1975, p. 14) y Sesión 103
(15-01-1975, p. 16), como por lo demás el propio
Tribunal Constitucional lo recoge entre otros en sus
fallos roles 38 (08-09-1986, consid. 24) y 320
(16-02-2001, consid. 13), y lo asegura la “Conven-
ción americana sobre derechos humanos” en su
Artículo 8.2 letra h) de manera expresa. La más bru-
tal de estas fórmulas inconstitucionales se da cuan-
do el legislador, con total desprecio de “someter su
acción a la Constitución” (Artículo 6º, inc. 1), dis-
pone que contra estos actos “no procederá recurso
alguno”, “fórmula fatídica” como la llamáramos
años atrás, y que no resiste análisis alguno de con-
formidad o compatibilidad con la Constitución: so-
bre el punto remitimos a “La fórmula y en su con-
tra no procederá recurso alguno y el Estado de De-
recho”, en Gaceta Jurídica Nº 27 (1979), pp. 2-14.
Es cierto que con la entrada en vigencia de la Cons-
titución de 1980 (hace exactamente 24 años, 11-
01-1981), todos los preceptos que contienen dicha
fórmula han quedado derogados por su total, plena
e integral contradictoriedad con la Constitución
(Artículo 19 Nº 3º, incs. 1, 4 y 5, y Nº 2, y Arts. 1º
inc. 4, 5º inc. 2, 6º y 7º, y 73).
Valga señalar que las fórmulas referidas al contra-
venir tan ostensiblemente y directamente la Consti-
tución han incurrido, en los preceptos que la con-
tienen, en nulidad (Artículo 7º CP) y nulidad de
Derecho público, esto ni siquiera son “preceptos
legales”, son meras “vías de hecho”, desde que han
vulnerado la Constitución al violar derechos fun-
damentales (Artículo 7º en concordancia con Arts. 1º
inc. 4, 5º inc. 2 y 6º inc. 1), y ni siquiera tienen rango,
valor o fuerza de ley (ver nuestro Derecho Adminis-
trativo, op. cit., T. 2, pp. 172-179 y pp. 180-190).
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
como al Tribunal Constitucional, si bien
con distintos criterios.
1. La Corte Suprema ha debido entrar al
tema numerosas veces y ante distintos or-
denamientos legales, y especialmente en
relación con la aplicación de la ley de
cuentas corrientes bancarias y cheques, es-
tableciendo que las disposiciones legales
que disponen v. gr. la exigencia de cau-
ciones para otorgar al procesado la liber-
tad provisional han quedado derogadas por
la norma constitucional, de mayor jerar-
quía, contenida en el Artículo 19 Nº 7 le-
tra e) y Nº 26, sin perjuicio de invocarse a
mayor abundamiento normas de conven-
ciones internacionales vigentes en Chile.32
Recordemos, también, antes de la vigen-
cia de la Constitución de 1980, y bajo el
imperio de la Constitución de 1925 (mo-
dificada en su título III por el Acta Cons-
titucional Nº 3, de 1976), el fallo de la
Corte Suprema recaído en un recurso de
inaplicabilidad referido al Artículo 8º de
la Ley Nº 17.322, sobre cobro judicial de
cotizaciones previsionales, disposición
que exigía para apelar de la sentencia de
primera instancia pagar el total de la suma
a la que se condenaba al demandado. Cier-
to es que la inaplicabilidad fue desechada
por inadecuada formalización, pero ello no
fue óbice para que el tribunal declarara
(consid. 8) que tal exigencia impuesta por
una ley anterior a dicha Acta 3/76 “podría
entrañar la inobservancia del mandato
constitucional contenido en la parte final
del Nº 5 del Artículo 1º del Acta Constitu-
cional Nº 3, en cuya virtud corresponde al
32
Entre otros, véase Gaceta Jurídica, Nº 130 (1991),
p. 131; Nº 131, p. 87; Nº 131, p. 102; etc.; última-
mente, Corte Suprema 01-02-2001, Rol 421-01, en
La Semana Jurídica, Nº 18 (12/18-03-2001), p. 13.
181
legislador establecer siempre las garantías
de un racional y justo procedimiento”.33
2. El Tribunal Constitucional, por su parte,
no ha entrado en sus decisiones a estudiar
el punto, no obstante que han contenido este
tipo de disposiciones varios proyectos de
ley sobre los cuales ha debido pronunciar-
se. Han sido votos, solamente, disidentes
los que han llamado la atención sobre la
inconstitucionalidad de tales preceptos.
En efecto, en los 320 fallos de la jurisdic-
ción constitucional preventiva de las le-
yes dictados desde su instalación, es posi-
ble encontrar únicamente 4 en los que un
disidente o previniente plantea la incons-
titucionalidad del solve et repete, tres de
ellos formulados por el autor de estas lí-
neas y uno formulado por otros dos mi-
nistros, que siguen nuestra idea. Sin en-
trar mayormente al detalle, se trata de los
fallos roles Nº 185 (del 28-02-1994), recaí-
do sobre el proyecto de ley sobre el am-
biente (luego Ley Nº 19.300); Nº 248
(del 22-10-1996), recaído sobre el proyec-
to de ley que modernizaba el Servicio Na-
cional de Aduanas (luego Ley Nº 19.479);
Nº 287 (del 27-05-1999), recaído en
proyecto de ley que modifica normas de la
33
Ver Fallos del Mes 223 (1977), pp. 144-149, Em-
presa Nacional de Electricidad (inaplicabilidad);
este consid. 8 viene después de establecer el consid. 7
que esa exigencia no vulnera la igual protección en el
ejercicio de los derechos que era el planteamiento
de la recurrente. Sin embargo –agrégase– como no
se ha solicitado la inaplicabilidad por ser contrario
dicho Artículo 8º de la Ley Nº 17.322 al referido
inciso 5, sino al inciso 1, se desecha el recurso.
Recuérdese que esta Ley Nº 17.322 fue modificada
por la Ley Nº 19.260, Artículo 1º, a fin de proteger
al trabajador de la distracción de imposiciones por
parte de los empleadores, como asimismo por el
DL Nº 3.500, de 1980 (Arts. 2º y 19).
182 SECCIÓN DOCTRINA
legislación eléctrica (luego Ley Nº 19.613)34
y recientemente Nº 320 (del 16-02-2001),
recaído sobre el proyecto de ley que crea
la Defensoría Penal Pública (luego Ley
Nº 19.718).35 En todas estas disidencias
se argumenta básicamente del modo que
hemos hecho a través de estas notas, adi-
cionadas ahora con más argumentos
aún.36
VI. Conclusiones.
1. La primera y fundamental conclusión
que se extrae de la existencia en nuestra
legislación administrativa del solve et re-
pete es su indiscutida inconstitucionalidad,
puesto que hace tabla rasa de varios dere-
chos naturales de la persona humana, de-
rechos esenciales que le son inherentes a
su calidad de tal.
Así, avasalla el derecho fundamental de
igualdad ante y en el Derecho (Artículo
19 Nº 2 de la Constitución); vulnera el
derecho fundamental de la igual protección
del ejercicio de los derechos (Artículo 19
Nº 3 CP); viola de modo brutal el derecho
fundamental de acceso a la justicia, de la
efectiva tutela judicial, del derecho al juez
natural y del debido proceso (Artículo 19
Nº 3 cit.); afecta de manera directa el de-
recho fundamental de propiedad al exigir
una exacción que carece de todo funda-
mento jurídico en la Constitución y que
viola varios otros derechos reconocidos,
34
Esta sentencia ha sido objeto de un excelente co-
mentario del prof. Waldo Ortúzar L., en Informe Cons-
titucional, 2001 (28-05-1999) y 2002 (31-05-1999).
35
Ver Rol 185, en RDJ, t. 91 (1994) 2.6, pp. 5-17;
Rol 248, en RDJ, t. 93 (1996) 2.6, pp. 125-131;
Rol 287, en RDJ, t. 69 (1999) 2.6, pp. 155-159;
Rol 320, aún no publicada.
36
Remitimos al lector a dichas disidencias para su
más completa ilustración.
RADT (16)
asegurados y amparados por ella como los
antes referidos, exacción que implica afec-
tar el derecho de dominio sobre dineros
del afectado, en circunstancias en las que
no se ha pronunciado ningún tribunal aún
sobre la juridicidad o antijuridicidad del
acto administrativo que le agravia.
2. Una segunda conclusión concierne a la
carencia total de justificación racional y
de justicia que conlleva este arbitrio ab-
solutista.
En efecto, suelen haberse invocado en
otros países como fundamentos de este
solve et repete, tanto la obligatoriedad que
emana de los actos administrativos como
la llamada presunción de legalidad de los
actos administrativos, pero ello no es en
modo alguno trasladable a nuestro Dere-
cho porque simplemente nuestra Consti-
tución contiene normas que contradicen
expresamente dichos planteamientos me-
ramente teóricos. El que sean obligatorios
los actos referidos no emana de ser dicta-
dos por la Administración, sino que resul-
ta única y exclusivamente en la medida en
que sean válidos, o sea, conformes con la
Constitución (Artículo 7º, inc. 1 CP). Y
no es la propia Administración quien pue-
da lícitamente decidir por sí y ante sí que
sus actos son válidos, ya que son solamente
los Tribunales de Justicia quienes –por
mandato expreso de la Constitución– de-
ciden sobre la conformidad a Derecho de
tales actos (Artículo 73), desde que son
ellos a quienes se les ha conferido la tute-
la del ordenamiento jurídico, y cada vez
que cualquier agraviado por esos actos
accione ante ellos impugnando la validez
de esos actos, al ejercer sus derechos funda-
mentales de la igual protección del ejercicio
de sus derechos, del acceso a la justicia, del
juez natural y del debido proceso, derechos
todos que la Constitución expresamente re-
RADT (16) SECCIÓN DOCTRINA
conoce, asegura y ampara a todas las per-
sonas (Artículos 19 Nº 3º incs. 1, 4 y 5 y
20 inc. 1).
Por otra parte, aun si son dichos actos ver-
daderamente válidos, por ser conformes
con la Constitución, no se sigue por ello
que pueda ejecutarlos y llevarlos a cum-
plido efecto por sus propios medios, ya que
para que exista tal posibilidad ha de con-
tar el órgano administrativo con la previa
y expresa atribución que la ley ha de ha-
berle conferido y, obviamente, en la me-
dida en que esa ley o precepto legal sea
conforme con la Constitución en cuanto
no avasalle o viole derechos fundamenta-
les, o los afecte en su esencia o contenido
esencial, puesto que tales derechos cons-
tituyen un límite al poder público, como
lo establece tan prístinamente la propia
Carta Fundamental, poder público que está
al servicio de las personas y no para su
escarnio, afrenta o desprecio (Artículos 7º
inc. 1, 5º inc. 2, 4º inc. 1 y 19 Nº 26).
Además, y adviértase bien, en nuestro
Derecho no existe norma alguna, ni cons-
titucional ni legal, que establezca la alu-
dida presunción de legalidad, la cual no
pasa de ser pura invención teórica –traída
de regímenes absolutistas– sin asidero po-
sitivo.37 Ella sería, además, un típico pri-
vilegio incompatible con nuestra Consti-
tución, la cual ya desde 1833 (Artículo 12
Nº 1) establece perentoriamente que la
Constitución asegura a todas las personas:
“La igualdad ante la ley. En Chile no hay
persona ni grupo privilegiados” (Artícu-
lo 19 Nº 2 frase primera y segunda, cursi-
vas nuestras). Y ¡vaya qué privilegio! es el
37
Ver I. Aróstica, “¿Qué queda de la presunción de
legalidad?”, en RDJ, t. 88 (1991) Primera Parte,
Sección Derecho, pp. 1-7.
183
pretender que los actos del Estado, y es-
pecíficamente los que emiten sus órganos
administrativos, sean válidos por ese solo
hecho, como si estuviesen dotados de im-
pecabilidad, inerrancia e infalibilidad; lo
menos que puede decirse a su respecto es
que se trata de una pretensión que no pue-
de ser más ridícula tratándose meramente
de hombres.38
Vale decir que no tiene ningún sustento
de técnica jurídica ni de racionalidad, en
que ha de basarse todo Derecho, si se pre-
tende que sea tal y no mera imposición des-
pótica del que ejerce el poder.
¿Qué fundamento, pues, puede tener el
solve et repete? La única razón –y que es
incompatible con nuestra Constitución– es
impedir el derecho del afectado para re-
currir a la justicia impugnando el acto por
el cual la Administración decide sancio-
narlo imponiéndole una multa, esto es una
sanción pecuniaria.
38
¿No recuerda ello, acaso, el pasaje del Génesis
(3.5) en el que el demonio tienta a Eva diciéndole
que si comen del fruto del árbol del bien y del mal
seréis como dioses? ¿No es, acaso, esta pretensión
del estatismo, un convertir a la autoridad en Dios,
en un absolutismo tiránico desligado de todo lími-
te? ¿No es, acaso, una muestra de lo antihumano
que es todo estatismo, puesto que desprecia al ser
humano, al hombre y a la mujer de carne y hueso,
que es el principio, sujeto y fin del propio Estado?
Sobre esta siempre recurrente tentación diabólica,
totalitaria, ver el luminoso Seréis como dioses, de
Hans Graf von Huyn, Barcelona, Ediciones Inter-
nacionales Universitarias S.A., 1991.
184 SECCIÓN DOCTRINA
3. Como tal fundamento es abiertamente
contrario y violatorio de los derechos fun-
damentales de las personas, como hemos
mostrado en estas notas, urge que el legis-
lador –si desea actuar en concordancia con
la Constitución y no seguir violándola
como lo ha hecho hasta ahora, a este res-
pecto– derogue los preceptos en que aún
se contiene dicho arbitrio ilícito, que los
tribunales de justicia declaren su nuli-
dad, su arbitrariedad, o su tácita dero-
gación, según sea la acción intentada,
por no conformarse con claras y peren-
torias disposiciones de la Constitución,
y que el Tribunal Constitucional, cuando
conozca proyectos de leyes orgánicas
constitucionales, los declare inconstitu-
cionales, impidiendo su conversión en
ley. Mientras ello no ocurra, seguirá el
ciudadano sufriendo el menoscabo de sus
derechos y la Constitución, padeciendo
su flagrante vulneración y desprecio.
RADT (16)
 Sección
Jurisprudencia

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

DE LA NACIÓN

■ ACCIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA.

Pretensión de suspensión de cobro de deuda

tributaria. Improcedencia. Impuesto de
Sellos.

S. 805. XXXIX. “Shell Compañía Argentina de

Petróleo S.A. c/ Tucumán, Provincia de (Esta-
do Nacional citado como tercero) s/ acción
declarativa de certeza - incidente sobre medida
cautelar - INI”

Sumarios:
1. No corresponde hacer lugar a la medida de
prohibición de innovar solicitada por el contri-
buyente, pues no puede la Justicia interferir en
procesos judiciales ya existentes, y ello sin per-
juicio de que la interesada ocurra ante el juez
que interviene en dicho expediente a fin de ha-
cer valer los derechos que considere tener.
2. Resulta inadmisible el pedido de suspensión
de los trámites administrativos correspondien-
tes a la determinación del impuesto de sellos,
con más sus accesorios y multas, que la provin-
cia demandada pretende cobrar a la actora, has-

RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA 185

ta tanto se dicte sentencia en la acción
declarativa promovida por la actora, en
razón de que una medida precautoria no
puede obstaculizar el procedimiento
incoado por el estado provincial tendien-
tes a ejecutar el crédito si la pretensión
esgrimida en el proceso es finalmente re-
chazada.
CSJN, “Shell Compañía Argentina
de Petróleo S.A. c/ Tucumán, Provin-
cia de (Estado Nacional citado como
tercero) s/ acción declarativa de cer-
teza - incidente sobre medida cautelar
- INI”, del 10 de mayo de 2005.
Suprema Corte:
-I-
De conformidad con el Artículo 6º, inc.
4º, del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación, en las medidas precautorias
-como se solicita en autos- será juez com-
petente el que deba conocer en el proceso
principal.
- II -
Por otra parte, la cuestión sometida a co-
nocimiento del Tribunal en dicho proceso
resulta sustancialmente análoga a la que
fue objeto de tratamiento por este Minis-
terio Público, el 4 de junio de 2003, in re
P.503, XXXIX, Originario “Petroquímica
Comodoro Rivadavia S.A. c/ Mendoza,
Provincia de s/ acción declarativa de
inconstitucionalidad”, dictamen que fue
compartido por el Tribunal en su senten-
cia del 16 de marzo de 2004, cons. 2º.
En virtud de lo expuesto en dicha oportu-
nidad, que doy aquí por reproducido
brevitatis causae, opino que este proceso
corresponde a la competencia originaria
186 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
de la Corte, según los Artículos 116 y 117
de la Constitución Nacional y 24, inc.1,
del Decreto Ley N° 1.285/58, toda vez que
se demanda a una Provincia y la materia
del pleito tiene manifiesto contenido fe-
deral.
En efecto, ello es así en tanto el impuesto
de sellos que la Provincia de Tucumán in-
tenta imponer a la actora -sobre ciertos
convenios de suministro de combustibles
y otros productos, no instrumentados en
forma bilateral y autosuficiente sino me-
diante meras ofertas unilaterales de la
empresa a distintos titulares de estaciones
de servicios que operan con ella- se im-
pugna por resultar contrario a la Ley de
Coparticipación Federal de Impuestos Nº
24.538 y a preceptos de la Ley Fundamen-
tal, tal como lo ha entendido VE a partir
del precedente in re E.115, XXXIV, Ori-
ginario, “El Cóndor Empresa de Transpor-
tes S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/
acción declarativa”, sentencia del 7 de di-
ciembre de 2001, publicada en Fallos:
324:4226, y en la causa S.1077, XXXVI,
Originario “Shell Compañia Argentina de
Petróleo S.A. c/ Neuquén, Provincia de s/
acción de inconstitucionalidad”, sentencia
del 15 de abril de 2004, cons. 3º.
Buenos Aires, 22 de febrero de 2005
Ricardo O. Bausset
Buenos Aires, 10 de mayo de 2005
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que a fs. 25/30 de este incidente, la
actora solicita que el Tribunal decrete una
prohibición de innovar en los términos del
Artículo 230 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación, con el objeto de
que la Provincia de Tucumán suspenda,
hasta tanto se dicte sentencia definitiva,
toda acción administrativa o judicial rela-
RADT (16)
tiva al cobro forzoso total o parcial de su-
mas en concepto de impuesto de sellos,
sus accesorios y multas, correspondientes
a la determinación efectuada por la Direc-
ción General de Rentas provincial en el
marco de los expedientes administrativos
1776/1036 -C-2002 y 3626/376/C/04.
A ese efecto relata que el 21 de septiem-
bre de 2004, la demandada promovió eje-
cución fiscal ante el juzgado de cobros y
apremios que indica a fs. 25 vta./26, en la
cual se decretó un embargo sobre los bie-
nes de la peticionaria por la suma de
5.381.627,68 pesos (fs. 6/11 y 26). Con
posterioridad, el 27 de septiembre de 2004,
el Fisco provincial dictó la resolución
de fs. 17/19 y le impuso el pago de una
multa.
2º) Que la demanda cuya promoción dio
lugar al proceso en el cual se pretende esta
tutela preventiva corresponde a la compe-
tencia originaria de esta Corte, con arre-
glo a los fundamentos expuestos por el
señor Procurador Fiscal en el dictamen que
antecede, a los que cabe remitir por razo-
nes de brevedad.
3º) Que el pedido no puede prosperar. En
efecto, con relación a la suspensión pre-
tendida respecto de los trámites adminis-
trativos, no se advierte razón para adoptar
un criterio diverso del seguido por esta
Corte en la causa S.132.XXXVIII “Super-
mercados Norte S.A. y otros c/ Entre Ríos,
Provincia de s/ acción declarativa de
inconstitucionalidad -incidente sobre me-
dida cautelar-”, sentencia del 2 de noviem-
bre de 2004, y su cita, en las que con par-
ticular referencia al alcance de la cautela
en asuntos de esta naturaleza, se puntuali-
zó que una medida precautoria no puede
obstaculizar los trámites administrativos
que el Estado provincial se considere con
derecho a llevar a cabo para poner las ac-
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
tuaciones en condiciones de ejecutar el
crédito si la pretensión esgrimida en este
proceso es finalmente rechazada por la
Corte.
En ambos casos, se subrayó que una solu-
ción distinta de la antedicha sobre la base
de la cual se le impidiese a la provincia
llevar adelante dichos trámites, hubiese
importado de parte de este Tribunal una
intromisión en cuestiones locales, extre-
mo que le está vedado ya que los temas de
la naturaleza indicada no corresponden a
la competencia originaria prevista en el
Artículo 117 de la Constitución Nacional.
4º) Que tampoco puede ser atendido el
planteo de la actora para suspender el trá-
mite judicial iniciado por la Dirección
General de Rentas provincial, fundado en
que “carece de otro remedio -aun en el
derecho local- que le permita una tutela
jurisdiccional efectiva y oportuna” (ver fs.
2/4, 6/11, 25 vta., 26 vta. y los autos
caratulados “Provincia de Tucumán -
DGR- c/ Shell CAPSA s/ ejecución fis-
cal” (expediente N° 2041/04), menciona-
do a fs. 26).
En este sentido, cabe recordar que esta
Corte ha establecido que no corresponde,
por la vía que se pretende, interferir en
procesos judiciales ya existentes; y esa
sería, en efecto, la consecuencia de pro-
veer favorablemente la suspensión que se
pide con relación al proceso referido a fs.
25 vta./26, con afectación del adecuado
respeto que merecen las decisiones judi-
ciales en cuanto impide que se las obsta-
culice con medidas de no innovar dicta-
das en juicios diferentes (Fallos: 319:1325
y cfr. causa S.132.XXXVIII “Supermer-
cados Norte S.A. y otros c/ Entre Ríos, Pro-
vincia de s/ acción declarativa de
inconstitucionalidad -incidente sobre me-
dida cautelar-”, ya citada).
187
5º) Que, en tales condiciones, no cabe ad-
mitir la petición; sin perjuicio de que la
interesada ocurra ante el juez que inter-
viene en el expediente referido a fin de
hacer valer los derechos que considere te-
ner (cfr. causa S.132. XXXVIII “Super-
mercados Norte S.A. y otros c/ Entre Ríos,
Provincia de s/ acción declarativa de
inconstitucionalidad -incidente sobre me-
dida cautelar-”, antes citada).
Por ello, y de conformidad con lo dicta-
minado por el señor Procurador Fiscal, se
resuelve:
I.- Declarar que la causa que da lugar a
este incidente corresponde a la competen-
cia originaria de la Corte;
II.- No hacer lugar a la medida cautelar
pedida. Notifíquese.
Enrique Santiago Petracchi - Augusto
César Belluscio - Carlos S. Fayt - Anto-
nio Boggiano - Juan Carlos Maqueda -
Elena I. Highton de Nolasco.
■ IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Ingresos de capital provenientes del
exterior. Incrementos patrimoniales no
justificados. Responsabilidad por la
declaración jurada. Intermediario
financiero.
O. 331. XXXVIII. “Ortolani, Mario -TF
7079-I- c/ DGI”
Sumario:
1. En los términos de la ley de procedi-
mientos tributarios, la declaración jurada
está sujeta a verificación administrativa,
188 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
y que sin perjuicio del tributo que en defi-
nitiva liquide o determine la Dirección
General, hace responsable al declarante
por el gravamen que en ella se base o re-
sulte. El declarante será también respon-
sable en cuanto a la exactitud de los datos
que contenga su declaración, sin que la
presentación de otra posterior, aunque no
le sea requerida, haga desaparecer dicha
responsabilidad. En las declaraciones ju-
radas del impuesto a las ganancias presen-
tadas por el actor surge que los bienes que
determinan el incremento patrimonial fue-
ron declarados como propios por el con-
tribuyente, sin imputar deudas hacia ter-
ceros que pudieran relacionarse con la
existencia de un mandato y que en el rubro
de “justificación de las variaciones patri-
moniales” invoca el ingreso de fondos al
país por vía bancaria.
2. No es atendible la argumentación en el
sentido de que todas las operatorias de
manejo de fondos traídos desde el exte-
rior fueron consecuencia de la actividad
profesional del contribuyente y estuvieron
subordinadas a las pautas propias de su
condición de intermediario financiero, por
virtud de cuya función terceros le confia-
ron fondos para invertir en el Uruguay y
en otros países -entre ellos la República
Argentina- en el marco de un “acuerdo
general” o debido al “muy estricto secreto
bancario” que rige en la República Orien-
tal del Uruguay, o que “actuó bajo la figu-
ra del mandato oculto”.
3. No es atendible el argumento en el sen-
tido de que las pruebas aportadas, de acuer-
do con el criterio del caso “Trebas” (Fa-
llos: 316:1979) son suficientes para justi-
ficar los incrementos patrimoniales. Ello
en razón de que dicho precedente declaró
desierto el recurso ordinario de apelación
deducido por el Fisco Nacional, de mane-
ra que no es correcto entender que en él
RADT (16)
haya sido fijada una doctrina que resulte
genéricamente aplicable a todas las cau-
sas en que se debatan cuestiones como las
del caso en examen, máxime si se tiene en
cuenta que para su adecuada decisión es
necesaria la revisión detenida de los ex-
tremos de hecho que se presentan en cada
caso. En consecuencia quedó acreditado
que no existe suficiente concordancia en-
tre las remesas de los fondos y las inver-
siones efectuadas, y que el recurrente ha
desarrollado actividades económicas en el
país susceptibles de generar ganancias gra-
vadas en él.
CSJN, O. 331. XXXVIII. “Ortolani,
Mario -TF 7079-I- c/ DGI”, del 16
de agosto de 2005
Buenos Aires, 16 de agosto de 2005.
Vistos los autos: “Ortolani, Mario -TF
7079-I- c/ DGI”.
Considerando:
1°) Que la Sala I de la Cámara Nacional
de Apelaciones en lo Contencioso Admi-
nistrativo Federal confirmó “en cuanto fue
materia de agravio” (fs. 1658) la senten-
cia del Tribunal Fiscal de la Nación que
rechazó por su extemporáneo planteamien-
to la defensa de prescripción relativa al
cobro del tributo por el año 1977 y mantu-
vo la resolución del organismo recauda-
dor por la cual se determinó de oficio la
obligación de la actora en concepto del
impuesto a las ganancias por los años 1977
a 1981, intimó el pago de las diferencias
establecidas -con su actualización e inte-
reses-, y fijó las multas en el 90% del
monto actualizado del impuesto corres-
pondiente a los años 1977 y 1978 y en dos
tantos de dicho importe en lo relativo a
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
los años 1979 a 1981 (Artículos 44 y 45
de la Ley Nº 11.683, según los textos or-
denados en 1974 y en 1978, respectiva-
mente). La controversia se suscitó a raíz
de los incrementos patrimoniales de la
actora, que el Fisco consideró injustifica-
dos, al desestimar a tal efecto los ingresos
de capital provenientes del exterior in-
vocados por aquélla en tanto consideró
que no estaban probados su origen y ti-
tularidad.
2°) Que para pronunciarse en el sentido
indicado, el Tribunal Fiscal de la Nación
consideró que el actor, pese a la prueba
aportada, no logró destruir las presuncio-
nes establecidas en el Artículo 25, último
párrafo de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1974)
y en el inciso e del mismo artículo, según
el texto de esa ley ordenado en 1978. Puso
de relieve que a tal resultado se llega in-
clusive mediante la aplicación del criterio
sostenido por la Sala II de la Cámara Na-
cional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal en el caso
“Trebas”, que resulta menos riguroso que
el adoptado por la jurisprudencia de aquel
organismo jurisdiccional.
3°) Que para llegar a tal conclusión seña-
ló -en el voto que encabeza la sentencia-
que las colocaciones de capital no se hi-
cieron a nombre de quienes los habrían
proporcionado, sino que en todos los ca-
sos la disposición de fondos fue hecha por
el actor a título propio, y no por cuenta y
orden de un banco o entidad financiera.
Tampoco admitió el argumento del con-
tribuyente relativo a su amparo en el se-
creto bancario, en razón de su calidad de
directivo o accionista de un banco, para
justificar su reticencia al suministro de
elementos e información. Al respecto, es-
timó que era contradictorio que se invo-
case la calidad de banquero para el mane-
189
jo de fondos y el derecho a la reserva y
que, a la vez, se afirmara que no estaba
obligado a llevar contabilidad de sus ope-
raciones. Tuvo en cuenta que las transfe-
rencias bancarias efectuadas desde el Uru-
guay tenían como destinatario a Julio H.
Ramos Fretes -a veces solo, en otras con-
juntamente con sociedades o personas fí-
sicas distintas del recurrente-, y que pese
a la importancia de las sumas giradas,
aquél se presentó como contador y gestor
de negocios de Mario Ortolani, sin que se
tenga conocimiento de que en algún mo-
mento se le hubiese otorgado poder en le-
gal forma para percibir y disponer de esas
ingentes cantidades de dinero por cuenta
del nombrado Ortolani o de los otros re-
mitentes ni de que se hubiese entregado
recibo alguno. El Tribunal Fiscal se detu-
vo en el estudio de tales operaciones -en
las que también figuraban otras personas-
, y concluyó en que “no parece razonable
ni se compadece con las prácticas del co-
mercio, que cantidades de dinero como
aquellas cuyo origen y tratamiento fiscal
se analiza, se remesen de país a país a otras
personas sin contrato escrito ni otra for-
ma de implementación adecuada de la que
como mínimo resulte, para producir efec-
tos entre las partes y frente a terceros, un
reconocimiento acerca de la titularidad de
los fondos y la especificación de su desti-
no o aplicaciones” (fs. 1548). Al respecto
desechó el argumento del actor fundado
en la figura del mandato tácito o encubier-
to, con relación al cual sostuvo que “más
parece una justificación ‘a posteriori’ que
una situación que haya acaecido realmen-
te, pues los hechos la desvirtúan” (fs. 1548).
4°) Que el mencionado tribunal examinó
asimismo -con apoyo en el peritaje conta-
ble- los porcentajes que los ingresos de
capitales provenientes del exterior repre-
sentaron en las sucesivas declaraciones
190 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
juradas de ganancias correspondientes a
los años 1977 a 1981, y las comparó con
las resultantes de las declaraciones
rectificativas del impuesto al patrimonio
neto -años 1978 a 1981-, presentadas en
el mes de enero de 1983, cuando ya se
había iniciado la fiscalización, mediante
las cuales fueron aumentadas las cantida-
des relativas a ingresos del exterior en los
años 1978 a 1980 y disminuidas respecto
del año 1981 “para que no quedara res-
quicio que diera lugar a que pudiera
inferirse que existían ganancias de fuente
argentina” (fs. 1550). En orden a ello, afir-
mó que lo rectificado en el impuesto a los
capitales vale sólo para ese tributo y que,
en consecuencia, no toda la capitalización
declarada en los años 1977 a 1980 fue ge-
nerada por aportes dinerarios del exterior.
5°) Que, por otra parte, se detalló en el
mencionado voto el modo como el actor
desarrollaba su actividad societaria en el
país, la cual, en su criterio, “se suma al
cúmulo de situaciones poco claras y con-
tradictorias que se ponen de manifiesto en
autos”; y sobre la base de los distintos ele-
mentos considerados entendió que existen
circunstancias que autorizan a presumir
que los capitales declarados podrían ser
ganancias de fuente argentina.
6°) Que también desestimó el argumento
del actor, fundado en la titularidad de un
importante patrimonio en la República
Oriental del Uruguay. Afirmó al respecto
que no se ha demostrado que las inversio-
nes efectuadas en el país proviniesen de
tales bienes ni la relación de causalidad
entre ambos, puesto que para ello, cada
vez que un determinado volumen de fon-
dos ingresó en el territorio argentino de-
bió haberse operado una necesaria y si-
multánea reducción de los activos en el
Uruguay, “lo que a simple vista no suce-
dió” (fs. 1553).
RADT (16)
Puso de manifiesto, además, lo que consi-
deró “una conducta dual del recurrente”
(fs. 1555 vta.) ya que en sus declaracio-
nes juradas efectuó en todos los períodos
las deducciones por ganancia no
imponible, la deducción especial y las co-
rrespondientes a carga de familia, corres-
pondientes a un contribuyente nacional,
sin especificar la condición de residente
extranjero que fue posteriormente invoca-
da al apelar la resolución del ente recau-
dador, cuando en tal calidad aquéllas no
le hubiesen correspondido, y, en cambio,
debió haber aplicado otras normas, como
la del Artículo 84 de la ley del impuesto a
las ganancias (t.o. en 1977 y sus modif.).
7°) Que, por último, juzgó que no corres-
pondía considerar la prescripción respec-
to de las facultades del Fisco para deter-
minar e intimar el pago del impuesto co-
rrespondiente al año 1977 -planteada por
el actor sólo en la oportunidad de alegar-
por no haber sido opuesta oportunamente
en el proceso.
8°) Que, como se señaló, la Cámara Na-
cional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal confirmó dicha
sentencia en cuanto fue materia de agra-
vios por el actor.
Para decidir en el sentido indicado, afir-
mó que aquél no había rebatido adecua-
damente los argumentos del Tribunal Fis-
cal atinentes a que no es razonable ni se
compadece con las prácticas del comer-
cio que cantidades de dinero como aque-
llas cuyo tratamiento fiscal se examina en
autos se remesen de país a país a otras
personas sin contratos escritos ni otras
formas de implementación de las que
como mínimo resulte, para producir efec-
tos entre las partes y frente a terceros, un
reconocimiento acerca de la titularidad de
los fondos y la especificación de su desti-
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
no o aplicación. Ni tampoco lo había he-
cho en lo relativo a los motivos que lleva-
ron a aquel tribunal a rechazar los argu-
mentos referentes a un mandato tácito o
encubierto. En tal sentido señaló la cá-
mara que el tribunal de la anterior ins-
tancia había afirmado “que en todos los
casos el manejo de fondos se hizo por el
recurrente a título propio y no, por cuen-
ta y orden de un banco o entidad finan-
ciera” (fs. 1656).
Agregó a ello que en el sub lite tampoco
se advierte que se hubiese dado cumpli-
miento a lo dispuesto en la Circular 264,
del año 1949, de la Dirección General
Impositiva, toda vez que no existen cons-
tancias de liquidación, reducción o enaje-
nación de inversiones o bienes poseídos
por el recurrente en Uruguay, que guar-
den relación siquiera aproximada en su
monto y en el tiempo, con la capitaliza-
ción comprobada en el país.
9°) Que en ese orden de ideas, tras señalar
que las apreciaciones del Tribunal Fiscal
en el examen de cuestiones fácticas y en
la ponderación de los extremos de hecho
no son erróneas ni se apartan de las cons-
tancias de la causa, por lo cual no son sus-
ceptibles de ser revisadas por esa alzada
(Artículo 86, párrafo segundo, de la Ley
Nº 11.683), afirmó que en el caso de autos
no se presenta una situación análoga a la
ponderada por esa cámara en el preceden-
te “Trebas”. En tal sentido destacó que en
el sub lite no hay coincidencia entre las
remesas del exterior y el incremento pa-
trimonial, y que no se ha justificado la in-
versión de tales remesas. Señaló también
que el actor “tiene doble domicilio en
nuestro país y en el Uruguay” (fs. 1657),
que existe una “maraña de relaciones co-
merciales”, con fuertes sumas de dinero
involucradas sin ningún tipo de instrumen-
191
tación o respaldo escrito, y que según el
peritaje contable “surgirían fondos sin ori-
gen en el extranjero” (fs. 1657 vta.), ase-
veración ésta que no fue objeto de debido
cuestionamiento por la actora.
10) Que contra tal sentencia, el actor in-
terpuso recurso ordinario de apelación, que
fue concedido a fs. 1665. El memorial de
agravios obra a fs. 1678/1698 vta., y su
contestación a fs. 1705/1711. La apelación
planteada es formalmente admisible pues-
to que se dirige contra una sentencia defi-
nitiva dictada en una causa en que la Na-
ción es parte, y el valor disputado en últi-
mo término, sin sus accesorios, excede el
mínimo legal previsto por el Artículo 24,
inc. 6°, ap. a, del Decreto Ley Nº 1.285/
58 y la Resolución Nº 1.360/91 de esta
Corte.
11) Que en primer lugar corresponde po-
ner de relieve -tal como lo ha señalado el
a quo- que el Artículo 86, inc. b, de la Ley
Nº 11.683 otorga carácter limitado a la
revisión de la cámara y, en principio, que-
da excluido de ella el juicio del Tribunal
Fiscal respecto de los extremos de hecho
(Fallos: 300:985). Si bien no se trata de
una regla absoluta y, por consiguiente, la
cámara debe apartarse de las conclusio-
nes del mencionado organismo jurisdic-
cional cuando éstas presentan deficiencias
manifiestas (Fallos: 326:2987, conside-
rando 9°), tal situación dista de presentar-
se en el caso de autos.
12) Que, en efecto, la cuestión central que
corresponde decidir en la presente causa
radica en establecer si los ingresos de ca-
pital provenientes del exterior invocados
por el actor son aptos para justificar sus
incrementos patrimoniales, en orden a lo
dispuesto por el Artículo 25 de la Ley Nº
11.683 (según su último párrafo en el t.o.
en 1974, y su inciso e en el t.o. en 1978).
192 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
Y dicho punto fue resuelto por el Tribunal
Fiscal de la Nación sobre la base del exa-
men que efectuó de los distintos elemen-
tos probatorios reunidos en la causa, que
lo llevó a desestimar los argumentos de la
actora, tanto si la cuestión fuese aprecia-
da con el criterio interpretativo seguido por
la jurisprudencia tradicional de ese tribu-
nal, como si se lo hiciera desde la pers-
pectiva más amplia adoptada por la Sala
II de la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Fede-
ral en la sentencia dictada en la causa
“Trebas” (que posteriormente, en lo que
interesa, quedó firme -cfr. Fallos:
316:1979-).
13) Que en tal valoración de los extremos
fácticos de la causa no se observa la exis-
tencia de errores que pudieran haber habi-
litado la revisión por parte de la cámara -
de acuerdo con lo dispuesto por el men-
cionado Artículo 86, inc. b- sino que, por
el contrario, ella denota un adecuado exa-
men de las complejas circunstancias de
hecho del caso, con apoyo en constancias
documentales y en las conclusiones del
peritaje contable, al punto que, como lo
señaló el a quo con acierto, ante esa alza-
da no fueron rebatidos adecuadamente
fundamentos medulares del fallo del Tri-
bunal Fiscal.
14) Que sin perjuicio de que lo expresado
conduce a confirmar la decisión del a quo,
cabe formular, a mayor abundamiento,
otras consideraciones. En esa inteligencia,
debe recordarse que según el Artículo 21
de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1978 y sus
modificaciones), la declaración jurada está
sujeta a verificación administrativa, y que
sin perjuicio del tributo que en definitiva
liquide o determine la Dirección General,
“hace responsable al declarante por el gra-
vamen que en ella se base o resulte, cuyo
RADT (16)
monto no podrá reducir por declaraciones
posteriores, salvo en los casos de errores
de cálculo cometidos en la declaración
misma. El declarante será también respon-
sable en cuanto a la exactitud de los datos
que contenga su declaración, sin que la
presentación de otra posterior, aunque no
le sea requerida, haga desaparecer dicha
responsabilidad”.
15) Que de las declaraciones juradas del
impuesto a las ganancias presentadas por
el actor surge que los bienes que determi-
nan el incremento patrimonial fueron de-
clarados como propios por el contribuyen-
te, sin imputar deudas hacia terceros que
pudieran relacionarse con la existencia de
un mandato y que en el rubro de “justifi-
cación de las variaciones patrimoniales”
invoca el ingreso de fondos al país por vía
bancaria.
16) Que en tales condiciones, sin perjui-
cio de las múltiples objeciones formula-
das en las sentencias de las anteriores ins-
tancias a los argumentos de que intentó
valerse el actor -que el memorial de agra-
vios no logra desvirtuar-, resulta
inconducente la reiterada alegación en el
sentido de que “todas las operatorias de
manejo de fondos que realizó, fueron con-
secuencia de su actividad profesional y
estuvieron subordinadas a las pautas pro-
pias de su condición de intermediario fi-
nanciero” (fs. 1680), a que terceros le con-
fiaron fondos para invertir en el Uruguay
y en otros países -entre ellos la República
Argentina- en virtud de un “acuerdo ge-
neral” (fs. 1681), o al “muy estricto secre-
to bancario” que rige en la República
Oriental del Uruguay (fs. 1682), o que “ac-
tuó bajo la figura del mandato oculto” (fs.
1693 vta.).
17) Que, por otra parte, tampoco podría
alterar la decisión del pleito la insistencia
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
del actor en destacar que posee un cuan-
tioso patrimonio en la República Oriental
del Uruguay que le permitiría contar con
fondos suficientes para realizar inversio-
nes en la Argentina, toda vez que dicha
parte admite -como fue señalado en las
sentencias de las anteriores instancias- que
los ingresos de capital en la Argentina no
se correspondieron con simultáneas reduc-
ciones de sus activos en aquel país.
18) Que debe considerarse asimismo que
el actor reconoce en su memorial de agra-
vios que sus declaraciones juradas del
impuesto a las ganancias no fueron efec-
tuadas en condición de residente en el ex-
terior (cfr. fs. 1697).
19) Que en lo relativo al agravio del re-
currente en cuanto a que de acuerdo con
el criterio del caso “Trebas” (Fallos:
316:1979) las pruebas aportadas en autos
serían suficientes para justificar los incre-
mentos patrimoniales, cabe poner de re-
lieve, en primer término, que mediante
dicho pronunciamiento esta Corte, en el
punto que interesa, declaró desierto el re-
curso ordinario de apelación deducido por
el Fisco Nacional, de manera que no es
correcto entender que en él haya sido fija-
da una doctrina que resulte genéricamen-
te aplicable a todas las causas en que se
debatan cuestiones como las del sub lite,
máxime si se tiene en cuenta que para su
adecuada decisión es necesario el examen
detenido de los extremos de hecho que se
presentan en cada caso. En tal inteligen-
cia, debe ponderarse que en los presentes
autos quedó acreditado -entre otros ele-
mentos adversos a la posición sostenida
por el actor señalados en este pronuncia-
miento y en los de las anteriores instan-
cias- que no existe suficiente concordan-
cia entre las remesas de los fondos y las
inversiones efectuadas, y que el recurren-
193
te ha desarrollado actividades económicas
en el país susceptibles de generar ganan-
cias gravadas en él. Corresponde, por lo
tanto, desestimar este agravio.
20) Que en lo que atañe al rechazo por
parte del Tribunal Fiscal de la defensa de
prescripción relativa al impuesto del año
1977, debe señalarse que dicha cuestión
no fue tratada por la sentencia de cámara
que, sin embargo, confirmó el pronuncia-
miento de aquel tribunal “en cuanto fue
materia de agravios”. No obstante ello, el
actor no formuló pedido de aclaratoria
(Artículos 166, inc. 2, y 272 in fine del
Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación) ni adujo ante esta Corte que el a
quo hubiese omitido considerar un punto
sometido a su decisión. En su memorial
de agravios se limitó a replantear dicha
cuestión (cfr. fs. 1697/1697 vta.), afirman-
do que considera que corresponde decla-
rar prescripta la obligación fiscal corres-
pondiente al año mencionado.
Al ser ello así, tal planteamiento resulta
claramente inatendible, máxime habida
cuenta de que se sustenta en meras afir-
maciones dogmáticas que no logran refu-
tar las razones que determinaron el recha-
zo de tal defensa por su extemporáneo
planteamiento. En efecto, el Tribunal Fis-
cal afirmó, en sustento de dicha conclu-
sión, que el Artículo 148 de la Ley Nº
11.683 (t.o. en 1978) exige que en el mo-
mento de interponerse el recurso ante di-
cho organismo se expresen todos los agra-
vios y se opongan las excepciones que se
estimen pertinentes; que dicho tribunal no
puede pronunciarse sobre cuestiones con-
sentidas por el apelante; que no se advier-
ten razones para apartarse de lo dispuesto
por los Artículos 3962 y 3964 del Código
Civil; que debe resguardarse la igualdad
de las partes en el proceso; que el tribunal
194 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
no puede suplir la inactividad del contri-
buyente ni exceder el contenido de la litis
tal como fue trabada; que a la misma con-
clusión se llegaría aplicando las normas
del Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación, y que las invocaciones del “in-
terés general” y el “orden público” no son
aptas para dar sustento a una distinta in-
terpretación.
Por ello, se confirma la sentencia apelada.
Con costas (Artículo 68 del Código Pro-
cesal Civil y Comercial de la Nación).
Notifíquese y devuélvase.
Enrique Santiago Petracchi - Augusto
César Belluscio - Carlos S. Fayt - Juan
Carlos Maqueda - Elena I. Highton de
Nolasco - Ricardo Luis Lorenzetti - Car-
men M. Argibay.
■ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Compensación. Momento a partir del que
se calculan intereses resarcitorios.
C. 987. XXXVII. “Celulosa S.A. c/ DGI s/
impugnación acto administrativo”
Sumario:
1. Corresponde dejar sin efecto la senten-
cia que consideró correcta la solicitud del
contribuyente en el sentido de que los in-
tereses resarcitorios liquidados por la DGI
debían correr desde la fecha del venci-
miento general de la obligación hasta el
vencimiento de las declaraciones juradas
cuyos saldos pretendió compensa. Ello con
fundamento en el Artículo 8 de la Resolu-
ción General Nº 2.542, que debe
interpretarse en el sentido de que el pedi-
RADT (16)
do de compensación produce la extinción
de la obligación a partir de la presenta-
ción de la solicitud, siempre que se
hubieren observado todos los requisitos
exigidos por la norma.
2. La norma citada, al establecer que las
solicitudes de compensación de saldos de
impuestos producirán efectos desde su
presentación, siempre que en dicho acto
se hubieren observado todos los requisi-
tos exigidos por la normativa, debe
interpretarse en el sentido de que tales
“efectos” configuran la extinción de la
obligación que se pretende compensar, por
tanto al fijar la norma el momento en que
se realiza la presentación de la solicitud,
debe estarse a ella, porque no existe un
vacío que haga necesario acudir
supletoriamente a las soluciones que ofre-
cería el derecho privado.
3. Si el contribuyente optó por destinar los
saldos a su favor a obtener la compensa-
ción (autorizada por la ley de procedimien-
tos y reglamentada por el Artículo 8 de la
Resolución General Nº 2.542), no puede
sustraerse a dicha normativa en cuanto a
establecer el momento a partir del cual
produce efectos el pedido de compensación,
ni pretender que se asigne al Artículo 8 de
aquel reglamento una interpretación que
equivalga a prescindir de su texto.
El concepto de “leyes impositivas” emplea-
do en el Artículo 1º de la Ley Nº 11.683 -
t.o. 1998) incluye a las disposiciones re-
glamentarias emanadas de los órganos com-
petentes, pues ellas, en tanto se ajusten a
su espíritu, son parte integrante de la ley
reglamentada y tienen la misma validez y
eficacia que la propia ley.
CSJN, “Celulosa S.A. c/ DGI s/ im-
pugnación acto administrativo”, del
28 de julio de 2005.
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
Suprema Corte:
-I-
A fs. 111/113, la Cámara Federal de Ape-
laciones de Rosario (Sala B) confirmó la
sentencia de primera instancia en cuanto
hizo lugar a la demanda que promovió
Celulosa Argentina S.A., tendiente a que
se declare la nulidad del acto del Jefe de
la Región Rosario de la Dirección Gene-
ral Impositiva (DGI), emitido el 23 de ene-
ro de 1997, por el que se rechazó el recur-
so administrativo de apelación que había
interpuesto contra la liquidación efectua-
da por la DGI en concepto de intereses
resarcitorios adeudados por el ingreso ex-
temporáneo del saldo de la declaración
jurada rectificativa del impuesto al valor
agregado correspondiente al período fiscal
noviembre de 1993, presentada el 26 de
julio de 1996 (v. copia obrante a fs. 5/12).
Para así resolver, el a quo recordó que la
Ley Nº 11.683 permite la compensación
de tributos, así como que no hay norma
legal que determine el período a conside-
rar en mora, por lo que debe estarse a la
remisión al Código Civil que establece el
Artículo 11 de aquel cuerpo normativo.
En tales circunstancias, y en forma coin-
cidente a lo resuelto por la primera
juzgadora, entendió que el caso de autos
se rige supletoriamente por el Artículo 818
del CC, que prevé que la compensación
de deudas entre deudor y acreedor extin-
gue la obligación hasta donde alcance la
menor, desde el tiempo en que ambas co-
menzaron a coexistir, pues la interpreta-
ción contraria -que postula la DGI cuando
pretende que los intereses corren desde el
vencimiento de la obligación original hasta
la presentación de la solicitud de compen-
sación- favorece el enriquecimiento ilegíti-
mo de la demandada, que tuvo a su dispo-
195
sición excedentes de capital después de que
se compensaran los créditos a su favor.
- II -
Disconforme, la Administración Federal
de Ingresos Públicos (Dirección General
Impositiva) interpuso el recurso extraor-
dinario de fs. 121/124, que fue concedido
a fs. 139 y trae el asunto a conocimiento
del Tribunal.
Sostiene, en síntesis, que es arbitraria la
interpretación del a quo sobre las normas
que regulan la compensación de deudas
tributarias, aunque -aclara- éste no es el
núcleo principal de la cuestión, sino dilu-
cidar desde cuándo produce efectos la pre-
sentación de la solicitud de compensación.
En este sentido, señala que en autos no se
discute la procedencia de la compensación
efectuada por el actor, sino sus efectos y,
por ello, critica la sentencia cuando pre-
tende aplicar, al sub lite, forzadamente las
normas del Código Civil cuando existe
legislación tributaria específica que la re-
gula, en cuyo ámbito existen normas
interpretativas (Artículo 11 de la Ley Nº
11.683), que deben aplicarse en primer
lugar para resolver el conflicto.
Desde esta perspectiva, dice, no hay va-
cío normativo, porque la Resolución Ge-
neral DGI Nº 2.542, dictada conforme a
derecho, establece expresamente los efec-
tos de la presentación de la solicitud de
compensación. Así, el Artículo 8º prescri-
be que aquéllas producirán efectos desde
el momento de su presentación, siempre
que en dicho acto se hubieren observado
todos los requisitos exigidos y, en caso
contrario, sólo los producirán a partir de
la fecha en que se cumplan en su totali-
dad. Por ello, cuando la Cámara resolvió
aplicar el Artículo 818 del CC omitió pro-
nunciarse sobre una cuestión fundamen-
tal para la dilucidación de la causa, que
196 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
había planteado oportunamente, cual es
que la jueza de primera instancia declaró
que aquella resolución general era ilegíti-
ma por variar los efectos de la ley, aun cuan-
do ello no fue postulado por la actora, que
no cuestionó su validez constitucional.
Pero, lo más llamativo del caso es que el a
quo falló en contra de la posición que ha-
bía adoptado al resolver una causa ante-
rior, donde también se discutían los efec-
tos de la solicitud de compensación y la
procedencia de los intereses resarcitorios.
Al respecto, transcribió las partes pertinen-
tes de dicha decisión, de donde surgiría
que la Cámara acogió su posición en cuan-
to a que los intereses que se devengan por
el ingreso extemporáneo de la obligación
tributaria se calculan desde el vencimien-
to del impuesto hasta la presentación de
la solicitud de compensación y justificó
este proceder en que recién a partir de ese
momento las sumas a compensar comen-
zaron a coexistir.
- III -
El remedio extraordinario es formalmen-
te admisible, pues en autos se discute la
interpretación de normas de naturaleza
federal y lo decidido por el superior tribu-
nal de la causa, en sentencia definitiva, es
contrario a la pretensión que la recurrente
funda en aquéllas (Artículo 14, inc. 3º de
la Ley Nº 48) (doctrina de Fallos:
316:1954, entre otros).
- IV -
En cuanto al fondo del asunto, cabe tener
presente que, si se encuentra en discusión
el contenido y alcance de una norma de
derecho federal, la Corte no se encuentra
limitada por los argumentos de las partes
o del a quo sino que le incumbe realizar
una declaratoria sobre el punto disputado
(Fallos: 324:920; 325:178, 860 y 1038,
entre otros).
RADT (16)
Ello sentado, es del caso destacar que no
existe controversia sobre la compensación
efectuada por el contribuyente, como se
encargó de señalar la apelante (v. mani-
festaciones de fs. 123, primer párrafo),
sino solamente hasta cuándo deben calcu-
larse los intereses resarcitorios por pagos
fuera de término de obligaciones que lue-
go fueron compensadas. Sobre el punto
existe coincidencia entre las partes en que
aquéllos corren desde el vencimiento ge-
neral de la obligación pero discrepan so-
bre la fecha en que deben finalizar, pues
mientras el actor sostiene que culminan en
los distintos vencimientos de las declara-
ciones juradas cuyos saldos a favor de li-
bre disponibilidad fueron afectados a la
cancelación de la deuda por capital, por el
contrario, la DGI pretende que se calcu-
len hasta la presentación de las solicitu-
des de compensación.
La Corte ha señalado que en materia de
interpretación de las leyes tributarias -sus-
tanciales y formales- la exégesis debe efec-
tuarse a través de una razonable y discreta
interpretación de los preceptos propios del
régimen impositivo y de los principios que
los informan con miras a determinar la
voluntad legislativa. Si tales fuentes no son
decisivas, cabe recurrir a los principios de
derecho común, con carácter supletorio
posterior (Fallos: 258:149).
Dicha regla metodológica se encuentra
legislada en la Ley Nº 11.683 (Artículo 1º,
t.o. 1998), que de tal forma, en el terreno
tributario, otorga la primacía a los textos
que le son propios, de su espíritu y de los
principios de la legislación especial y, con
carácter supletorio o secundario, de los que
pertenecen al derecho privado (Fallos:
304:203, con sus citas, 323:1315).
Sobre tales bases, entonces, corresponde
examinar el caso planteado.
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
La Ley Nº 11.683 admite que la compen-
sación, como modo de extinción de las
obligaciones tributarias, puede practicarse
de oficio por el organismo fiscal o bien a
requerimiento del contribuyente, confor-
me a lo que se deduce de lo dispuesto por
los Artículos 34 y 35 (t.o. 1978, vigentes
al momento de los hechos, cuyos textos
corresponden a los Artículos 28 y 29 del
t.o. 1998).
Así lo reconoció VE en Fallos: 312:1239
y, en fecha reciente, también sostuvo que
el Artículo 35 de la Ley Nº 11.683 (t.o.
1978), que autoriza a la DGI a compensar
los saldos acreedores de los contribuyen-
tes con las deudas o saldos deudores por
impuestos, no determina el apartamiento
de los presupuestos elementales que el
Código Civil establece para que sea posi-
ble la compensación entre quienes reúnen
la calidad de acreedor y deudor recíproca-
mente (B. 574. XXXIII. “Buenos Aires,
Provincia de c/ Dirección General
Impositiva (DGI) s/ impugnación de acto
administrativo”, sentencia del 11 de mar-
zo de 2003, con cita de Fallos: 285:44).
Por su parte, la Resolución General DGI
Nº 2.542 reglamenta el procedimiento que
deben seguir los contribuyentes y respon-
sables para solicitar la compensación de
sus obligaciones y, en lo que aquí intere-
sa, dispone que tales solicitudes produci-
rán efectos desde el momento de su pre-
sentación, siempre que en dicho acto se
hubieren observado todos los requisitos
exigidos. En caso contrario, sólo produci-
rán efectos a partir de la fecha en que se
verifique el cumplimiento total de aqué-
llos (Artículo 8º).
En tales condiciones, las normas específi-
cas que regulan el instituto de la compen-
sación nada dicen sobre la aplicación y
cálculo de intereses resarcitorios por pago
197
fuera de término, por lo que corresponde
recurrir a la disposición general sobre la
materia, contenida en el Artículo 37 de la
Ley Nº 11.683 (t.o. 1998), que solamente
establece que la falta total o parcial de pago
de los gravámenes, retenciones, percepcio-
nes, anticipos y demás pagos a cuenta,
devengará desde los respectivos venci-
mientos, sin necesidad de interpelación
alguna, un interés resarcitorio, sin especi-
ficar hasta cuándo corren en supuestos
como el de autos.
Pues bien, en este contexto, pienso que la
sentencia apelada se ajusta a derecho,
pues, ante la falta de previsión legal ex-
presa, de contenido tributario, que contem-
ple esta situación, recurrió a las disposi-
ciones pertinentes del Código Civil, en
cuanto a que la compensación se verifica
entre quienes reúnen la calidad de acree-
dor y deudor recíprocamente, desde el
momento en que coexisten las deudas (Ar-
tículo 818), en concordancia con las pau-
tas adoptadas por VE en la causa B. 574.
XXXIII ya indicada.
Asimismo, no puedo dejar de señalar que
dicho criterio se alinea con la razón de ser
de los intereses resarcitorios, que no es de
naturaleza represiva (Fallos: 323:1315),
sino que tiene por objeto retribuir la pri-
vación del capital de las sumas adeudadas
(arg. de Fallos: 316:762), mientras que,
adoptar la posición contraria esgrimida por
la apelante, sería asignarle aquel carácter
que VE le negó y consagrar una situación
de enriquecimiento sin causa, pues aqué-
lla tuvo las sumas a su disposición desde
el vencimiento de las declaraciones jura-
das cuyos saldos a favor de libre disponi-
bilidad fueron afectados a la cancelación
de la deuda por capital.
Por último, cabe consignar que no obsta a
este razonamiento la previsión del Artícu-
198 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
lo 8º de la Resolución General DGI Nº
2.542, pues ésta tiene por efecto declarar
la extinción de las deudas por compensa-
ción, siempre que la DGI lo admita y, en
el caso, aquélla no desconoció ni discutió
la realizada por la actora.
-V-
En virtud de lo expuesto, opino que co-
rresponde confirmar la sentencia apelada
en cuanto fue materia de recurso extraor-
dinario.
Buenos Aires, 6 de noviembre de 2003
Nicolás Eduardo Becerra
Buenos Aires, 28 de julio de 2005.
Vistos los autos: “Celulosa S.A. c/ DGI s/
impugnación acto administrativo”.
Considerando:
1°) Que la Cámara Federal de Apelacio-
nes de Rosario -Sala B- confirmó la sen-
tencia de la anterior instancia en cuanto
hizo lugar a la demanda promovida con el
objeto de que se revoque el acto adminis-
trativo mediante el cual se liquidó una
suma en concepto de intereses
resarcitorios por el lapso transcurrido des-
de el vencimiento general de la obligación
correspondiente al impuesto al valor agre-
gado del mes de noviembre de 1993 -que
tuvo lugar el 20 de diciembre de ese año-
hasta la fecha -26 de julio de 1996- en que
el contribuyente solicitó su compensación
con saldos a su favor resultantes de las
declaraciones juradas del mismo tributo
correspondientes a los períodos fiscales de
diciembre de 1993, y enero y febrero de
1994.
2°) Que para decidir en el sentido indica-
do, tras señalar que la Ley Nº 11.683 au-
toriza la compensación de deudas
tributarias, juzgó que ante la ausencia de
RADT (16)
norma legal expresa que determine el pe-
ríodo a considerar en mora y la remisión
efectuada por el Artículo 11 de la mencio-
nada ley, resultaba supletoriamente apli-
cable al caso lo dispuesto por el Artículo
818 del Código Civil en cuanto prevé que
la compensación de deudas entre deudor
y acreedor extingue la obligación “[...]
hasta donde alcance la menor desde el
tiempo en que ambas comenzaron a co-
existir”. En consecuencia, entendió que
asistía razón a la actora en cuanto a que el
período de mora -que daba lugar a los in-
tereses- se limitaba al transcurrido desde
la fecha del vencimiento general de la obli-
gación hasta el vencimiento de las decla-
raciones juradas de las que resultaron los
saldos a su favor. Agregó que el organis-
mo recaudador tuvo a su disposición des-
de entonces “excedentes de capital, que
luego fueron compensados con crédito a
favor del Fisco” por lo que, en su concep-
to, una interpretación contraria “llegaría a
favorecer el enriquecimiento ilegítimo de
la demandada” (fs. 112).
3°) Que contra tal sentencia el Fisco Na-
cional interpuso recurso extraordinario que
fue concedido a fs. 139/139 vta. y que re-
sulta formalmente procedente toda vez que
se encuentra en discusión la inteligencia y
aplicación de normas de carácter federal,
y la sentencia definitiva del superior tri-
bunal de la causa es contraria al derecho
que el apelante sustenta en ellas (Artículo
14, inc. 3° de la Ley Nº 48).
4°) Que el recurrente no discute la proce-
dencia de la compensación sino los efec-
tos que le ha atribuido el a quo. Aduce, en
lo sustancial, que en lo relativo a ese pun-
to no corresponde la aplicación de las dis-
posiciones del Código Civil, ya que exis-
te una norma reglamentaria, en el campo
del derecho tributario (el Artículo 8° de la
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
resolución general -DGI- 2542), que con-
templa expresamente dicha cuestión, cuya
validez no ha sido impugnada por la actora.
5°) Que en el derecho tributario ha sido
consagrada la primacía de los textos que
le son propios, de su espíritu y de los prin-
cipios de la legislación especial, y con ca-
rácter supletorio o secundario los que per-
tenecen al derecho privado (Artículo 1° de
la Ley Nº 11.683 -texto ordenado según el
Decreto Nº 821/98- y Fallos: 237:452;
249:189; 280:82; 290:97, entre otros). Al
respecto ha señalado el Tribunal que el
concepto de “leyes impositivas” emplea-
do en la norma citada no excluye a las dis-
posiciones reglamentarias emanadas de los
órganos competentes, pues ellas, en la
medida que respeten su espíritu, son parte
integrante de la ley reglamentada y tienen
la misma validez y eficacia que la propia
ley (Fallos: 308:682, considerando 6° y
sus citas).
6°) Que conrelación a las solicitudes de
compensación de saldos de impuestos la
Resolución General DGI Nº 2.542 esta-
blece en su Artículo 8° que tales solicitu-
des “producirán efectos desde el momen-
to de su presentación, siempre que en di-
cho acto se hubieren observado todos los
requisitos exigidos por esta Resolución
General. En caso contrario, sólo produci-
rán efectos a partir de la fecha en que se
verifique el cumplimiento total de dichos
requisitos”.
7°) Que cabe poner de relieve que en el
sub lite -como ya ha sido señalado- el Fis-
co Nacional no cuestiona la procedencia
de las compensaciones solicitadas por el
contribuyente, y que a su vez, éste acepta
que tales compensaciones se encuentran
reguladas por la mencionada resolución
general, tal como expresamente lo mani-
fiesta en el escrito de interposición de la
199
demanda (cfr. fs. 16 y 17), sin cuestio-
nar la validez de dicho reglamento. Sin
embargo, aduce que los efectos a que
alude el Artículo 8° -precedentemente
transcriptos- son de carácter declarati-
vo, “ya que los constitutivos se hallan
plasmados en los saldos a favor de esta
Empresa, cuya materialidad resulta in-
negable” (fs. 16 vta.).
8°) Que pese a los argumentos desarrolla-
dos por la actora, una interpretación razo-
nable y discreta del mencionado Artículo
8° conduce a sostener que los “efectos” a
los que se refiere no pueden ser otros que
la extinción de la obligación tributaria que
el contribuyente pretende compensar. De
manera que al fijar la norma el momento
en el que aquél se produce -en el caso,
desde la presentación de la solicitud res-
pectiva- debe estarse, por las razones an-
tes expuestas, a las disposiciones del or-
denamiento tributario, ya que -contraria-
mente a lo sostenido por el a quo- no se
presenta un vacío que haga necesario acu-
dir supletoriamente a las soluciones que
ofrecería el derecho privado.
9°) Que en orden a ello debe considerarse
a mayor abundamiento que -al no tratarse
de un supuesto de compensación de ofi-
cio o “automática”- si la actora optó
discrecionalmente por destinar los saldos
a su favor a obtener la compensación au-
torizada por la Ley Nº 11.683 y reglamen-
tada por la Resolución General Nº 2.542,
no puede sustraerse a lo dispuesto por di-
cha normativa en cuanto al momento a
partir del cual el pedido de compensación
produce efectos, ni pretender que se asig-
ne al Artículo 8° de aquel reglamento una
interpretación que equivalga a prescindir
de su texto (Fallos: 315:2555, entre
otros).
200 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
10) Que por lo tanto, cabe concluir que la
actora sólo canceló el saldo de impuesto
en la fecha en que presentó las solicitudes
de compensación, por lo que resulta pro-
cedente la exigencia de los intereses
devengados durante ese lapso por la suma
adeudada.
Por ello, habiendo dictaminado el señor
Procurador General, se declara proceden-
te el recurso extraordinario y se revoca la
sentencia apelada. Con costas por su or-
den por tratarse de una cuestión opinable
de derecho (Artículo 68, segundo párrafo,
del Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación). Notifíquese y devuélvase al
tribunal de origen a fin de que, por quien
corresponda, dicte un nuevo pronuncia-
miento con arreglo a la presente.
Enrique Santiago Petracchi - Augusto
César Belluscio - Juan Carlos Maqueda
- E. Raúl Zaffaroni (en disidencia)- Ele-
na I. Highton de Nolasco - Ricardo Luis
Lorenzetti - Carmen M. Argibay.
Disidencia del Señor Ministro doctor Don
E. Raúl Zaffaroni.
Considerando:
1°) Que la Cámara Federal de Apelacio-
nes de Rosario -Sala B- confirmó la sen-
tencia de la anterior instancia en cuanto
hizo lugar a la demanda promovida con el
objeto de que se revoque el acto adminis-
trativo mediante el cual se liquidó e inti-
mó el pago de una suma en concepto de
intereses resarcitorios por el lapso trans-
currido desde el vencimiento general de
la obligación correspondiente al impues-
to al valor agregado del mes de noviem-
bre de 1993 -que tuvo lugar el 20 de di-
ciembre de ese año- hasta la fecha -26 de
julio de 1996- en que el contribuyente so-
RADT (16)
licitó su compensación con saldos a su
favor resultantes de las declaraciones ju-
radas del mismo tributo correspondientes
a los períodos fiscales de diciembre de
1993, y enero y febrero de 1994.
2°) Que para decidir en el sentido indica-
do, tras señalar que la Ley Nº 11.683 au-
toriza la compensación de deudas
tributarias, juzgó que ante la ausencia de
norma legal expresa que determine el pe-
ríodo a considerar en mora y la remisión
efectuada por el Artículo 11 de la mencio-
nada ley, resultaba supletoriamente apli-
cable al caso lo dispuesto por el Artículo
818 del Código Civil en cuanto prevé que
la compensación de deudas entre deudor
y acreedor extingue la obligación “[...]
hasta donde alcance la menor desde el
tiempo en que ambas comenzaron a co-
existir”. En consecuencia, entendió que
asistía razón a la actora en cuanto a que
el período de mora -que daba lugar a los
intereses- se limitaba al transcurrido des-
de la fecha del vencimiento general de la
obligación hasta el vencimiento -o pre-
sentación- de las declaraciones juradas de
las que resultaron los saldos a su favor.
Agregó que el organismo recaudador tuvo
a su disposición desde entonces “exce-
dentes de capital, que luego fueron com-
pensados con crédito a favor del Fisco”
por lo que, en su concepto, una interpre-
tación contraria “llegaría a favorecer el
enriquecimiento ilegítimo de la deman-
dada” (fs. 112).
3°) Que contra tal sentencia el Fisco Na-
cional interpuso recurso extraordinario que
fue concedido a fs. 139/139 vta. y que re-
sulta formalmente procedente en tanto se
encuentra en discusión la inteligencia y
aplicación de normas de carácter federal,
y la sentencia definitiva del superior tri-
bunal de la causa es contraria a las preten-
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
siones que el apelante sustenta en ellas
(Artículo 14, inc. 3° de la Ley Nº 48).
4°) Que el recurrente no discute la pro-
cedencia de la compensación sino sus
efectos. Aduce, en lo sustancial, que en
lo relativo a ese punto no corresponde la
aplicación supletoria de las disposiciones
del Código Civil, ya que existe una nor-
ma reglamentaria, en el campo del dere-
cho tributario (el Artículo 8° de la Reso-
lución General DGI Nº 2.542), que con-
templa expresamente dicha cuestión,
cuya validez no ha sido impugnada por
la actora.
5°) Que en el derecho tributario ha sido
consagrada la primacía de los textos que
le son propios, de su espíritu y de los prin-
cipios de la legislación especial, y con ca-
rácter supletorio o secundario los que per-
tenecen al derecho privado (Artículo 1° de
la Ley Nº 11.683 -texto ordenado según el
Decreto Nº 821/98- y Fallos: 237:452;
249:189; 280:82; 290:97, entre otros). Al
respecto ha señalado el Tribunal que el
concepto de “leyes impositivas” emplea-
do en la norma citada no excluye a las dis-
posiciones reglamentarias emanadas de los
órganos competentes, pues ellas, en la
medida que respeten su espíritu, son parte
integrante de la ley reglamentada y tienen
la misma validez y eficacia que la propia
ley (Fallos: 308:682, considerando 6° y
sus citas).
6°) Que con relación a las solicitudes de
compensación de saldos de impuestos la
Resolución General DGI Nº 2.542 esta-
blece en su Artículo 8° que tales solicitu-
des “producirán efectos desde el momen-
to de su presentación, siempre que en di-
cho acto se hubieren observado todos los
requisitos exigidos por esta Resolución
General. En caso contrario, sólo produci-
201
rán efectos a partir de la fecha en que se
verifique el cumplimiento total de dichos
requisitos”.
7°) Que cabe poner de relieve que en el
sub lite -como ya ha sido señalado- el Fis-
co Nacional no cuestiona la procedencia
de las compensaciones solicitadas por el
contribuyente, y que a su vez, éste acepta
que tales compensaciones se encuentran
reguladas por la mencionada resolución
general, tal como expresamente lo mani-
fiesta en el escrito de interposición de la
demanda (cfr. fs. 16 y 17), sin cuestionar
la validez de dicho reglamento. Sin em-
bargo, aduce que los efectos a que alude
el Artículo 8° -precedentemente
transcriptos- son de carácter declarativo,
“ya que los constitutivos se hallan plas-
mados en los saldos a favor de esta Em-
presa, cuya materialidad resulta innegable”
(fs. 16 vta.).
8°) Que el Artículo 8° de la Resolución
General Nº 2.542 determina los efectos de
la presentación de una solicitud de com-
pensación, pero no de la compensación en
sí misma. Es decir, atañe a aspectos for-
males o de procedimiento que en las cir-
cunstancias que se presentan en esta cau-
sa no resultan decisivos en tanto no media
objeción alguna por parte del Fisco res-
pecto del derecho del contribuyente a can-
celar su deuda mediante la compensación
pretendida. Por lo tanto, admitida la pro-
cedencia de la compensación, y
circunscripta como se encuentra la mate-
ria en debate a fijar sus efectos o alcan-
ces, debe coincidirse con el criterio del a
quo y del dictamen del señor Procurador
General en cuanto a que las normas del
ordenamiento tributario -ante la falta de
una previsión expresa sobre el punto- no
excluyen la aplicación del principio bási-
co establecido por el Código Civil (Artí-
202 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
culo 818 in fine) en cuanto a que la com-
pensación extingue con fuerza de pago las
dos deudas, hasta donde alcance la menor,
“desde el tiempo en que ambas comenza-
ron a coexistir”.
Por ello, y lo concordemente dictaminado
por el señor Procurador General, se declara
formalmente admisible el recurso extraor-
dinario y se confirma la sentencia apelada
en cuanto pudo ser materia de dicho re-
curso. Con costas. Notifíquese y devuél-
vase.
E. Raúl Zaffaroni
■ IMPUESTOS
Medida cautelar innovativa.
Suspensión de la aplicación del IVA
sobre los intereses percibidos por el
pago tardío del abono de los clientes.
Sentencia arbitraria.
C. 1157. XXXVIII. “Compañía de Circui-
tos Cerrados S.A. c/ Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos - Dirección
General Impositiva”
Sumarios:
1. La Cámara Federal de Apelaciones de
Tucumán confirmó la sentencia que, al
hacer lugar a la medida cautelar innovativa
solicitada por la empresa Compañía de
Circuitos Cerrados S.A., ordenó a la AFIP
DGI, suspender la aplicación del IVA so-
bre los intereses que la empresa percibe
por el pago tardío del abono de sus clien-
tes -que por Decreto Nº 2.633/92 se con-
sideraron gravados aún cuando las opera-
RADT (16)
ciones que lo originaron estuvieran exen-
tas-. (Del dictamen del Procurador Gene-
ral de la Nación)
2. La sentencia de Cámara no es sentencia
definitiva que haga viable el remedio fe-
deral interpuesto (Fallos: 308:2006;
312:553), ello no obstante procede tal re-
medio al configurarse un supuesto de ex-
cepción con fundamento en que lo decidi-
do excede el interés individual de las par-
tes y atañe también a la comunidad en ra-
zón de que tiene entidad para perturbar la
normal percepción de la renta pública. (Del
dictamen del Procurador General de la
Nación)
3. La resolución apelada -en cuanto admi-
tió una cautelar que conlleva la suspen-
sión de la exigibilidad de una deuda
tributaria- incurrió en un grave defecto de
fundamentación al considerar, en un ba-
lance entre el daño a la comunidad y el
que se le ocasiona a quien demanda la sus-
pensión, que éste era el afectado y omitió
tener en cuenta que la percepción de las
rentas públicas en el tiempo y modo dis-
puestos por las respectivas normas es con-
dición indispensable para el funcionamien-
to regular del Estado, ya que el régimen
de medidas cautelares en materia de re-
clamos y cobros fiscales debe ser anali-
zada con particular estrictez, máxime
cuando se encuentra en discusión, ade-
más de la consideración del interés pú-
blico, el principio de presunción de vali-
dez de los actos de los poderes públicos.
(Del dictamen del Procurador General de
la Nación)
4. La sentencia de Cámara apelada es ar-
bitraria. A ello cabe agregar que no po-
dría llegarse a otra solución sin analizar
en profundidad las normas que resultan
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
aplicables y que están discutidas, pues ello
implicaría resolver el fondo del asunto,
extremo vedado a los jueces cuando se tra-
ta de denegar o conceder medidas
precautorias. (Del dictamen del Procura-
dor General de la Nación)
CSJN, “Compañía de Circuitos Ce-
rrados S.A. c/ Administración Fede-
ral de Ingresos Públicos - Dirección
General Impositiva”, del 11 de octu-
bre de 2005.
Suprema Corte:
-I-
La Cámara Federal de Apelaciones de
Tucumán, a fs. 67/68 de los autos princi-
pales (a los que me referiré en adelante),
confirmó la sentencia que, al hacer lugar
a la medida cautelar innovativa solicitada
por la empresa Compañía de Circuitos
Cerrados S.A., ordenó a la Administración
Federal de Ingresos Públicos -Dirección
General Impositiva- (en adelante AFIP-
DGI), suspender la aplicación del IVA so-
bre los intereses que la empresa percibe
por el pago tardío del abono de sus clien-
tes -que por Decreto Nº 2.633/92 se con-
sideraron gravados aún cuando las ope-
raciones que lo originaron estuvieran
exentas-.
Disconforme, la AFIP-DGI interpuso el
recurso extraordinario de fs. 71/77 que,
denegado (fs. 107), motivó la presente
queja.
Sostiene que no se cumplen los requisitos
necesarios para el otorgamiento de una
medida precautoria como la solicitada en
autos y que su concesión debió haber sido
analizada con carácter restrictivo. Afirma
que el tribunal no fundamentó su fallo sino
antes bien se remitió a los argumentos de
203
la actora para considerar verosímil el de-
recho.
Entiende que la alzada se ha apartado del
principio de presunción de legitimidad del
que gozan los actos administrativos y ha
minado la ejecutoriedad del aquí impug-
nado, al conceder la cautelar sin que me-
die probanza alguna de su arbitrariedad o
nulidad manifiesta.
Asimismo, aduce la existencia de grave-
dad institucional desde el momento en que
la sentencia, al poner en juego la política
de recaudación fiscal e impedir la adecua-
da defensa en el ámbito procesal y el cum-
plimiento de la función recaudatoria, afec-
ta el interés del Fisco Nacional.
Aun cuando lo decidido no reviste, en prin-
cipio, el carácter de sentencia definitiva
que haga viable el remedio federal inter-
puesto (Fallos: 308:2006; 312:553), pien-
so que en el sub examine se configura un
supuesto de excepción, tal como lo esta-
bleció la Corte Suprema en varias oportu-
nidades (Fallos: 312: 1010; 316:2922,
entre otros), pues lo decidido -contraria-
mente a lo afirmado por el a quo- excede
el interés individual de las partes y atañe
también a la comunidad en razón de su
aptitud para perturbar la percepción de las
rentas públicas.
En este orden, corresponde señalar que la
viabilidad de las medidas precautorias se
halla supeditada a que se demuestre la
verosimilitud del derecho invocado y el
peligro en la demora, como así también
que, dentro de aquellas, la innovativa -
como es la solicitada en el sub lite-, es una
decisión excepcional porque altera el es-
tado de hecho o de derecho existente al
tiempo de su dictado en razón de que con-
figura un anticipo de jurisdicción favora-
ble respecto del fallo final de la causa, lo
204 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
que justifica una mayor prudencia en los
recaudos que hacen a su admisión (cfr.
Fallos: 316:1833 y 319:1069). De este
modo, los jueces deben tomar los mismos
o mayores recaudos en el caso de conce-
derlas.
En mi concepto, asiste razón al recurrente
cuando sostiene la arbitrariedad del fallo
desde el momento que el a quo, luego de
citar jurisprudencia sobre la necesaria ve-
rificación de la verosimilitud del derecho,
únicamente se remite a los argumentos
dados por la actora, sin que exista consi-
deración alguna sobre su mérito.
Más aún, la resolución apelada -en cuanto
admitió una cautelar que conlleva la sus-
pensión de la exigibilidad de una deuda
tributaria- incurrió en un grave defecto de
fundamentación al considerar, en un ba-
lance entre el daño a la comunidad y el
que se le ocasiona a quien demanda la sus-
pensión, que éste era el afectado y omitió
tener en cuenta que la percepción de las
rentas públicas en el tiempo y modo dis-
puestos por las respectivas normas es con-
dición indispensable para el funcionamien-
to regular del Estado (cfr. Fallos: 312:
1010), ya que el régimen de medidas
cautelares en materia de reclamos y co-
bros fiscales debe ser analizada con parti-
cular estrictez (Fallos: 313:1420). Máxi-
me, cuando está en juego, además de la
consideración del interés público, el prin-
cipio de presunción de validez de los ac-
tos de los poderes públicos.
Por otro lado, resulta necesario destacar
que el argumento basado en el posible
menoscabo de la defensa en juicio, ante la
necesidad del pago previo (solve et repete)
de las obligaciones fiscales como requisi-
to para la intervención judicial, no resulta
ajustado a los hechos de la causa ni al dere-
RADT (16)
cho aplicable. En efecto, el procedimien-
to de impugnación previsto en el Artículo
23, inc. a), de la Ley Nº 19.549 (aplicable
al sub examine en virtud de lo dispuesto
por el Artículo 116 de la Ley Nº 11.683,
t.o. 1998) no requiere de aquel pago como
requisito de acceso a la instancia judicial.
En tales condiciones, pienso que el fallo
es pasible de la tacha de arbitrariedad. A
ello cabe agregar que no podría llegarse a
otra solución sin analizar en profundidad
las normas que resultan aplicables y que
están discutidas, pues ello implicaría re-
solver el fondo del asunto, extremo veda-
do a los jueces cuando se trata de denegar
o conceder medidas precautorias.
- IV -
Por todo ello, opino que corresponde ad-
mitir la queja y dejar sin efecto la senten-
cia de fs. 67/68 en cuanto fue materia de
recurso extraordinario.
Buenos Aires, 3 de noviembre de 2003.
Nicolas Eduardo Becerra
Buenos Aires, 11 de octubre de 2005.
Vistos los autos: “Recurso de hecho de-
ducido por la Administración Federal de
Ingresos Públicos - Dirección General
Impositiva en la causa Compañía de Cir-
cuitos Cerrados S.A. c/ Administración
Federal de Ingresos Públicos - Dirección
General Impositiva”, para decidir sobre su
procedencia.
Considerando:
Que las cuestiones planteadas en el sub
lite han sido adecuadamente tratadas en el
dictamen del señor Procurador General,
cuyos fundamentos el Tribunal comparte
y a los que corresponde remitir por razo-
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
nes de brevedad, excepto en cuanto a lo
expresado en el quinto párrafo del acápite
III, pues contiene un juicio respecto del
procedimiento de impugnación aplicable
al sub lite, aspecto sobre el cual el Tribu-
nal considera inadecuado pronunciarse en
el marco del presente recurso.
Por ello, de conformidad, en lo pertinen-
te, con lo dictaminado por el señor Procu-
rador General, se hace lugar a la queja, se
declara procedente el recurso extraordina-
rio y se revoca la decisión apelada. Con
costas. Reintégrese el depósito de fs. 55.
Notifíquese, agréguese la presentación
directa a los autos principales, y devuél-
vanse.
Enrique Santiago Petracchi - Elena I.
Highton de Nolasco - Carlos S. Fayt -
Juan Carlos Maqueda - E. Raúl
Zaffaroni (en disidencia)- Ricardo Luis
Lorenzetti - Carmen M. Argibay (en
disidencia).
Disidencia de los Señores Ministros doc-
tores Don E. Raúl Zaffaroni y Doña Car-
men M. Argibay.
Considerando:
Que el recurso extraordinario, cuya dene-
gación motiva el presente recurso de he-
cho, no se dirige contra una sentencia de-
finitiva o equiparable a tal (Artículo 14 de
la Ley Nº 48).
Por ello, y habiendo dictaminado señor
Procurador General, se desestima la que-
ja. Declárase perdido el depósito de fs. 55.
Notifíquese, devuélvanse los autos prin-
cipales y, oportunamente, archívese.
E. Raúl Zaffaroni - Carmen M. Argibay.
205
■ RECURSOS
Recurso extraordinario. Requisitos
formales de admisibilidad. Impuesto a
las Ganancias. Retención a
beneficiarios del exterior. Derechos de
autor. Requisitos para la aplicación de
la tasa reducida de retención el
Artículo 93 inc. b).
P.144.XXXVII. “Picapau S.R.L. (T.F.
15.180 - I) c/ DGI”
Sumario:
1. No es admisible el recurso extraordinario
en razón de que no ha sido una crítica con-
creta y razonada de todos y cada uno de los
fundamentos de la sentencia que se apeló.
2. Los requisitos exigidos en el inc. j), del
Artículo 20, de la ley de impuesto a las
ganancias, se aplican para el caso de que
la exención del impuesto no aplicable a
los beneficiarios del exterior, toda vez que
no cabe duda alguna que la remisión for-
mulada en el Artículo 93, inc. b), sólo tie-
ne por fin tomar en consideración las con-
diciones enumeradas en aquél para que se
pueda aplicar la presunción iuris et de iure
allí señalada referida a la ganancia de fuen-
te nacional. Por esta razón se interpretó la
norma en forma estricta.
La exención del impuesto a las ganancias
tiene por fin beneficiar solamente en aque-
llos supuestos en donde el impuesto sobre
el derecho de propiedad intelectual -de no
existir aquella- recae directamente sobre
el autor o sus derechohabientes. Se entien-
de por derechohabientes a sus herederos
y, con tal motivo, particularizó la presun-
ción de ganancia neta de fuente argentina,
ante idéntica situación y cuando se cum-
plieran los mismos requisitos.
206 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
CSJN, “Picapau S.R.L. (T.F. 15.180
- I) c/ DGI”, del 20 de septiembre de
2005.
Suprema Corte:
-I-
A fs. 327/331, el Tribunal Fiscal de la
Nación, en lo que actualmente interesa,
dejó sin efecto la resolución mediante la
cual la Dirección General Impositiva de-
terminó de oficio la obligación de Picapau
S.R.L. como agente de retención frente al
impuesto a las ganancias, por pagos reali-
zados a un beneficiario del exterior
-Disney Consumer Products Internacio-
nal-, en el período comprendido entre ene-
ro de 1990 y diciembre de 1994.
- II -
La Sala IV de la Cámara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal, a su
turno, revocó parcialmente el pronuncia-
miento antedicho (fs. 379/382).
Para así decidir, en primer lugar, delimitó
la cuestión controvertida, que estriba -a su
juicio- en determinar si resulta aplicable
al caso el inciso h) del Artículo 93 de la
Ley del Impuesto a las Ganancias, o bien
el inc. b) de dicho precepto, en tanto y en
cuanto lo discutido no es la interpretación
del vocablo “derechohabiente” a la luz de
la Ley Nº 11.723 de Propiedad Intelectual,
sino su alcance según el inc. j) del Artícu-
lo 20 de la citada ley tributaria.
En este orden de ideas y con base en una
interpretación de la norma exentiva en su
redacción primigenia y en el debate parla-
mentario que la precedió, concluyó que los
requisitos del inc. j) del Artículo 20 de la
ley del impuesto a las ganancias están di-
rigidos a promover la creatividad intelec-
tual y a beneficiar únicamente a los crea-
dores y sus herederos. Así, la retribución
RADT (16)
que se obtenga por tales derechos está
exenta del pago del impuesto, salvo -en-
tre otros supuestos- que el tributo no
recaiga directamente sobre ellos sino que
derive de un contrato de cesión o de ven-
ta, como en autos. En tales circunstancias,
al no encuadrar la situación en el inc. b)
del Artículo 93 de la ley del gravamen,
ésta se rige por el inc. h), en cuyo caso
debe presumirse que el 90% de los impor-
tes pagados al beneficiario del exterior
constituyen ganancia de fuente argentina.
- III -
Disconforme, la actora interpuso el recur-
so extraordinario de fs. 387/403, que fue
concedido por la alzada al involucrar la
interpretación de normas federales y des-
estimado en punto al planteo de arbitra-
riedad (a fs. 425), sin que se interpusiera
la pertinente queja.
Sostiene que la remisión que hace el inc.
b) del Artículo 93 de la ley impositiva es
sólo para establecer los requisitos que tor-
nan procedente la retención consagrada en
aquél, sin que signifique establecer exen-
ción alguna. Agrega que el a quo debió
determinar si se encontraban reunidos en
autos los requisitos enumerados en el inc.
j) del Artículo 20 de la ley de impuesto a
la ganancias, circunstancia que -a su cri-
terio- no fue evaluada con acierto.
Además, insiste, con fundamento en la
interpretación de la doctrina sobre las nor-
mas de propiedad intelectual, en que los
productos cuya licencia de utilización po-
see implican una “cesión de derechos de
autor” o “derechos amparados por la Ley
Nº 11.723” y que, por ende, es un
“derechohabiente” en los términos del inc.
j) del Artículo 20 de la ley de impuesto a
las ganancias, lo cual la habilita, en su
opinión, para aplicar el inc. b) del Artícu-
lo 93 de esta ley. Al intentar rebatir los
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
argumentos originariamente esgrimidos
por el Fisco Nacional, reitera sus dichos
sobre el cumplimiento de los requisitos le-
gales y que no es preciso la inscripción
del contrato en la Dirección Nacional de
Derechos de Autor.
Expresa, por último, que el fallo cuestio-
nado vulnera su derecho de propiedad por
cuanto confirma el pago de una suma de
dinero que, a su entender, no correspon-
de, a la vez que plantea la inadmisibilidad
del criterio de la cámara en tanto se apartó
de las expresas disposiciones de la ley de
propiedad intelectual, sin justificación
alguna.
- IV -
Desde el momento en que uno de los agra-
vios de la apelante está enderezado a cues-
tionar la postura del a quo acerca de la
aplicación al sub lite de la ley de propie-
dad intelectual y que éste ha concedido el
remedio interpuesto, entre otros motivos,
por considerar que aquélla es de carácter
federal, se impone aclarar el punto en for-
ma previa.
Estimo que cabe tener por mal concedido
el recurso en este punto, pues VE tiene di-
cho que la Ley Nº 11.723 es de derecho co-
mún y, por tanto, su interpretación es ajena
al remedio extraordinario (Fallos: 311:438).
Asimismo, y a mayor abundamiento, con-
viene recordar la doctrina de la Corte según
la cual el hecho de que las leyes federales
-en el sub examine la ley del impuesto a las
ganancias- remitan a un régimen de dere-
cho común, no priva a los preceptos que
lo integran del carácter de ley común (cfr.
doctrina de Fallos: 256:256 y sus citas;
302:159; ver también el dictamen de este
Ministerio Público in re G.501, L.XXXV,
“Gas Natural Ban S.A. c/ Municipalidad
de Campana (Provincia de Buenos Aires)
s/acción meramente declarativa”, del 24
207
de abril de 2001). Esta jurisprudencia lle-
va igualmente a postular, en lo que a este
agravio se refiere, la improcedencia for-
mal del remedio intentado.
Por otra parte, en tanto la decisión de la
alzada, hace especial hincapié en que no
es la Ley Nº 11.723 la que se encuentra en
discusión sino la del impuesto a las ga-
nancias y, dado que la tacha de arbitrarie-
dad fue rechazada por la cámara, sin que
la recurrente dedujera -como quedó di-
cho- la pertinente queja, no corresponde
que VE se pronuncie al respecto (arg. Fa-
llos: 322:2559).
-V-
Sentado lo que antecede, y con relación al
otro agravio de la apelante, referido a la
interpretación otorgada por el a quo a los
Artículos 20, inc. j), y 93, inc. b), de la
Ley del Impuesto a las Ganancias, consi-
dero que el recurso resulta formalmente
admisible, pues pone en tela de juicio la
inteligencia que corresponde asignar a una
norma federal y ser la decisión del supe-
rior tribunal contraria al derecho que la
recurrente fundó en ella (Artículo 14, inc.
3º, Ley Nº 48).
Además, estimo que, ante todo, resulta
oportuno aclarar que el contribuyente de
la gabela es el sujeto beneficiario del ex-
terior, como así también que la recurrente
actuó como agente de retención, respon-
sable solidaria por el ingreso de los tribu-
tos debidos, en los términos de los Artícu-
los 6º inc. f) y 8º inc. c) de la Ley Nº 11.682
(t.o. 1998 y sus modificaciones) y que, por
ende, posee un interés jurídico suficiente
para intervenir en autos (cfr. args. Fallos:
288:333; 302:1397 y 308:442).
En torno al fondo del asunto, pienso que
procede adentrarse en el meollo del tema,
pese a que el escrito de interposición del
recurso exhibe ciertas deficiencias en su
208 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
fundamentación pues -básicamente- reitera
argumentos expuestos en etapas anterio-
res, sin formular una crítica concreta y ra-
zonada de la sentencia de la alzada, al li-
mitarse a combatir en su mayor parte, los
razonamientos del Fisco Nacional en su
resolución determinativa, algunos de los
cuales ni siquiera fueron tratados por el a
quo, máxime, cuando la Corte tiene reite-
radamente dicho que, en la tarea de esta-
blecer la correcta interpretación que cabe
asignar a normas federales, no debe ceñir-
se a las posturas del recurrente ni del tri-
bunal apelado sino que le incumbe reali-
zar una declaratoria del punto disputado
(Fallos: 323:1406, 1460 y 1566, entre
otros).
Es prudente reseñar, al hilo de lo expues-
to, las normas cuya interpretación está en
debate. El Artículo 93 de la ley tributaria,
en lo que aquí interesa, estipula que “Cuan-
do se paguen a beneficiarios del exterior
sumas por los conceptos que a continua-
ción se indican, se presumirá ganancia
neta, sin admitirse prueba en contrario: [...]
b) el 35% (treinta y cinco por ciento) de
los importes pagados cuando se trate de la
explotación en el país de derechos de au-
tor, siempre que las respectivas obras sean
debidamente inscriptas en la Dirección
Nacional del Derecho de Autor y que los
beneficios se originen en los supuestos
previstos por el inciso j) del artículo 20 y
se cumplimenten los requisitos previstos
en el mismo; [...] h) el 90% (noventa por
ciento) de las sumas pagadas por ganan-
cias no previstas en los incisos anteriores.”
Por su parte el Artículo 20 de esa ley de-
termina que están exentos del gravamen
“[...] j) hasta la suma de $10.000 (diez mil
pesos), las ganancias provenientes de la
explotación de derechos de autor y las res-
tantes ganancias derivadas de derechos
RADT (16)
amparados por la Ley Nº 11.723, siempre
que el impuesto recaiga directamente so-
bre los autores o sus derechohabientes, que
las respectivas obras sean debidamente
inscriptas en la Dirección Nacional del
Derecho de Autor, que el beneficio proce-
da de la publicación, ejecución, representa-
ción, exposición, enajenación, traducción
u otra forma de reproducción y no derive
de obras realizadas por encargo o que reco-
nozcan su origen en una locación de obra o
de servicios formalizada o no contractual-
mente. Esta exención no será de aplicación
para beneficiarios del exterior.”
La correcta exégesis de ambas reclama, a
mi modo de ver, que se precise el alcance
de los requisitos establecidos en el inc. j)
del Artículo 20, que fueron previstos para
un supuesto de exención de la gabela no
aplicable a los beneficiarios del exterior,
toda vez que no cabe duda alguna que la
remisión formulada en el Artículo 93, inc.
b), sólo tiene por fin tomar en considera-
ción las condiciones enumeradas en aquél
para que se pueda aplicar la presunción
iuris et de iure allí señalada referida a la
ganancia de fuente nacional. Por lo tanto,
estimo que es un precepto que debe ser
interpretado de forma estricta.
Tiene dicho el Tribunal que la primera re-
gla de interpretación de las leyes es dar
pleno efecto a la intención del Legislador
(Fallos: 302:973) y que la primera fuente
para determinar tal voluntad es la letra de
la ley (Fallos: 299:167), cuyas palabras
deben ser comprendidas en el sentido más
obvio del entendimiento común (Fallos:
306:796, consid. 11 y sus citas) sin que
quepa a los jueces sustituir a aquél, sino
aplicar la norma tal como éste la concibió
(Fallos: 300:700).
Con relación a las leyes impositivas en
particular, la Corte ha expresado que no
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
deben interpretarse con el alcance más res-
tringido que el texto admita sino de mane-
ra tal que su propósito se cumpla confor-
me a los principios de una razonable y dis-
creta interpretación, de donde surge que
las exenciones tributarias pueden resultar
del indudable propósito de la norma y de
su necesaria implicancia (Fallos: 296:253,
entre otros).
Es mi parecer, en tales condiciones, que
asiste la razón al a quo en lo decidido, pues
la voluntad que inspiró al legislador al es-
tablecer los requisitos en el inc. j) del Ar-
tículo 20 de la ley del gravamen son aque-
llos que surgen nítidamente del debate
parlamentario que determinó su inclusión
como norma de exención en la ley del im-
puesto a las ganancias y que, por haber
sido adecuadamente expuesto en la sen-
tencia en recurso, resulta prudente remi-
tirse a ella, brevitatis causae.
Cabe concluir entonces, contrariamente a
lo sostenido por el recurrente, que el le-
gislador tuvo en su ánimo otorgar los be-
neficios de la exención sólo en aquellos
casos donde el gravamen sobre este espe-
cial tipo de derecho de propiedad -de no
existir aquélla- recayera directamente so-
bre el autor o sus derechos habientes, en-
tendiendo por tales a sus herederos. Y, con
igual motivo, particularizó la presunción
de ganancia neta de fuente argentina, ante
idéntica situación y cuando se cumplieran
los mismos requisitos.
Al no verificarse en la especie los extre-
mos requeridos por la norma exentiva, no
es aplicable, en consecuencia el inc. b) del
Artículo 93 de la ley del tributo.
Nótese, al mismo tiempo, que si fuera co-
rrecta la inteligencia que pretende darle la
actora a la norma de exención, habría que
concluir, forzosamente, que el legislador
ha introducido un requisito superfluo e
209
inconducente: que el impuesto recaiga
“directamente” sobre el autor o bien so-
bre quien lo haya sucedido en el ejercicio
de esos derechos (a título universal o sin-
gular, de forma gratuita como onerosa). En
efecto, está claro que el tributo siempre
recaerá, en forma directa, sobre cualquie-
ra que sea el sujeto pasivo, sea éste el au-
tor, un heredero o un cesionario que -por
cualquier título- explote dichos derechos
especiales. No habría supuesto alguno
donde el impuesto pudiera no recaer di-
rectamente. Tengo para mí, entonces, que,
en ese supuesto, el Congreso habría incu-
rrido en una inconsecuencia, dejando va-
cío de contenido al requisito mencionado,
ya que en todos los casos ocurrentes se
verificaría la existencia de un gravamen
que recae directamente sobre el sujeto
pasivo (cualquiera que fuere -aún cuando
fuera un cesionario a título oneroso, como
en el sub lite-).
En este orden de pensamientos, no se me
escapa que, de acuerdo con inveterada ju-
risprudencia del Tribunal, la inconsecuen-
cia o la falta de previsión no se suponen
en el legislador, por lo que las leyes deben
interpretarse siempre evitando darles un
sentido que se ponga en pugna sus dispo-
siciones, destruyendo las unas por las otras
y adoptando como verdadero el que las
concilie y deje a todas con valor y efecto
(Fallos: 321:2453; 322:2189 y 2701;
323:1787, entre muchos otros).
Asimismo, como advirtió la cámara, no
corresponde acudir a la Ley Nº 11.723,
pues ella persigue una finalidad distinta a
la ahora cuestionada y la amplitud de su
protección no condice con el objetivo bus-
cado en la ley del impuesto a las ganan-
cias según lo forjaron sus redactores. En
este sentido, considero que la interpreta-
ción de las normas tributarias debe resol-
210 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
verse, en lo posible, acudiendo a las nor-
mas de su propia órbita y a los propósitos
para los cuales fueron dictadas, sin que
quepa recurrir, en principio, a leyes aje-
nas a su ámbito -salvo razones de excep-
ción, que no se dan en el sub lite-.
- VI -
Opino, pues, que corresponde declarar mal
concedido el remedio intentado en punto
a lo expresado en el acápite IV, admitirlo
formalmente con relación a la interpreta-
ción de la ley impositiva y confirmar el
veredicto de fs. 379/382 en cuanto fue
materia de apelación.
Buenos Aires, 10 de junio de 2002
Nicolás Eduardo Becerra
Buenos Aires, 20 de septiembre de 2005
Vistos los autos: “Picapau S.R.L. (T.F.
15.180 - I) c/ DGI”.
Considerando:
Que el recurso extraordinario no refuta
todos y cada uno de los fundamentos de la
sentencia apelada.
Por ello, y habiendo dictaminado el señor
Procurador General, se declara inadmisi-
ble el recurso extraordinario interpuesto.
Con costas. Notifíquese y, oportunamen-
te, devuélvase.
Enrique Santiago Petracchi - Elena I.
Highton de Nolasco (en disidencia)-
Carlos S. Fayt - Juan Carlos Maqueda
- E. Raúl Zaffaroni (en disidencia)- Ri-
cardo Luis Lorenzetti - Carmen M.
Argibay.
Disidencia de la Señora Vicepresidenta
doctora Doña Elena I. Highton de Nolasco
y del Señor Ministro doctor Don E. Raúl
Zaffaroni.
RADT (16)
Considerando:
Que la cuestión de fondo debatida en el
sub examine -referente a la interpretación
de los Artículos 20, inc. j, y 93, inc. b, de
la Ley del Impuesto a las Ganancias, que
revisten carácter federal- ha sido adecua-
damente tratada en el dictamen del señor
Procurador General, que el Tribunal com-
parte, y a cuyos fundamentos correspon-
de remitirse, en lo pertinente, a fin de evi-
tar reiteraciones innecesarias.
Por ello, se declara formalmente proceden-
te el recurso extraordinario, en lo relativo
a la interpretación de las normas mencio-
nadas, y se confirma la sentencia apelada
en cuanto fue materia de dicho recurso.
Con costas. Notifíquese y remítase.
Elena I. Highton de Nolasco - E. Raúl
Zaffaroni.
■ TASAS
Tasas municipales. Competencia de la
Justicia Federal.
U. 93. XL. “Unilever de Argentina S.A. c/
Municipalidad de Río Cuarto s/ acción
declarativa de certeza”
Sumario:
1. La Justicia Federal es competente para
entender en una acción declarativa de cer-
teza incoada con el fin de que se declare
la inconstitucionalidad de la contribución
sobre la actividad comercial, industrial o
de servicios prevista en el Artículo 173 del
Código Tributario de la Municipalidad de
la Ciudad de Río Cuarto, con fundamento
en que se superpone a un impuesto pro-
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
vincial y viola la Constitución Nacional y la
Ley Nº 23.548 en razón de que, como con-
secuencia del nuevo rango asignado a la co-
participación federal de impuestos por la
Convención Constituyente de 1994, la afec-
tación de dicho sistema involucra una cues-
tión constitucional. (Dictamen del Procura-
dor Fiscal al cual adhiere el fallo de la CSJN).
2. La Constitución Nacional dispone la
vigencia del esquema de distribución de
impuestos previsto en la Ley Nº 23.548,
sancionada por el Estado Nacional y apro-
bada por las provincias, la cual no puede
ser modificada unilateralmente ni regla-
mentada, razón por la cual una hipotética
violación a dicha norma federal, se pro-
yecta sobre las nuevas cláusulas constitu-
cionales, sin que incida en ello el carácter
local de la norma mediante la cual pudie-
ra efectivizarse la alteración al sistema
vigente en el orden nacional. (Dictamen
del Procurador Fiscal al cual adheire el
fallo de la CSJN).
3. Las decisiones sobre cuestiones de com-
petencia no constituyen sentencia defini-
tiva ni pueden ser equiparables a ella, no
obstante resulta admisible el recurso ex-
traordinario deducido contra la resolución
que declaró la incompetencia de la justi-
cia federal para entender en una acción
declarativa de certeza incoada a fin de que
se decrete la inconstitucionalidad de la
contribución sobre la actividad comercial,
industrial o de servicios en virtud de que
media en el caso un supuesto de denegatoria
del fuero federal y se encuentran discuti-
dos temas regidos por la Constitución Na-
cional. (Dictamen del Procurador Fiscal al
cual adhiere el fallo de la CSJN).
CSJN, “Unilever de Argentina S.A.
c/ Municipalidad de Río Cuarto s/
acción declarativa de certeza”, del 6
de septiembre de 2005.
211
Suprema Corte:
-I-
A fs. 111/114, la Cámara Federal de Ape-
laciones de Córdoba (Sala B), al confir-
mar el fallo de la instancia anterior, resol-
vió que la justicia federal es incompeten-
te para entender en la acción declarativa
de certeza interpuesta por Unilever de
Argentina S.A. contra la Municipalidad de
Río Cuarto, a fin de obtener que se decla-
re la inconstitucionalidad de la contribu-
ción que se le pretende cobrar, prevista en
el Artículo 173 del Código Tributario
Municipal, sobre su actividad comercial,
industrial y de servicios.
Para así decidir, sus integrantes conside-
raron que compete a los jueces locales
expedirse cuando se cuestiona la interpre-
tación y aplicación de leyes provinciales
o municipales y que, en el caso de autos,
no se advierte que se encuentren en juego,
en forma inmediata normas federales ni
que la cuestión federal sea predominante,
ya que el tema principal radica en el exa-
men y revisión de actos legislativos de ca-
rácter municipal. Por otra parte, señalaron
que no resulta aplicable la doctrina senta-
da por VE en la causa “El Cóndor Empre-
sa de Transportes S.A. c/ Provincia de
Buenos Aires” (Fallos: 324:4226), pues-
to que ella era de competencia originaria
de la Corte -al ser demandada una provin-
cia- y porque aquí se está “en presencia
de un conflicto entre la ley provincial que
adhirió al régimen de coparticipación fe-
deral y una Ordenanza Municipal, por lo
que resulta competente la Justicia Ordi-
naria de la Ciudad de Río Cuarto”.
- II -
Disconforme, la actora interpuso el recur-
so extraordinario de fs. 116/129, con fun-
damento en que, si la justicia federal es
incompetente en esta acción, se sustrae-
212 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
rían de su conocimiento aquellas causas
en las cuales está directamente afectada
la organización financiera de todo el Es-
tado federal.
Afirma que la sentencia, al remitirse a lo
decidido en los casos “Nidera Semillas
S.A.” y “Siderar”, omitió considerar los
argumentos expuestos para fundar la pro-
cedencia del fuero federal en razón de la
materia, pues la norma tributaria dictada
por el Municipio de Río Cuarto viola la
Constitución Nacional y el derecho invo-
cado se funda directa y exclusivamente
en esta última, sin que se hubiera argüi-
do que fuera contraria a disposiciones
provinciales.
Finalmente, considera que el a quo incu-
rrió en autocontradicción, toda vez que
reconoce que la Corte Suprema afirmó que
los aspectos sustanciales e instrumentales
de la coparticipación federal de impues-
tos gozan de rango constitucional y, sin
embargo, se apartó de lo resuelto en Fa-
llos: 324:4226 (in re “El Cóndor Empresa
de Transporte S.A. c/Provincia de Buenos
Aires”), de cuyos considerandos se des-
prende claramente que la afectación del
régimen de coparticipación supone un
agravio directo de la Constitución Nacio-
nal y no de una ley provincial de adhesión
a la Ley Nº 23.548.
- IV-
A mi modo de ver, asiste razón a la ape-
lante en cuanto a que resultan aplicables
al sub lite las consideraciones efectuadas
por VE en el precedente publicado en Fa-
llos: 324:4226. Allí se sostuvo que el nue-
vo rango asignado a la coparticipación fe-
deral de impuestos por la Convención
Constituyente de 1994 y el amplio trata-
miento que la Ley Fundamental le dedica
después de la reforma, conduce a concluir
que la afectación del sistema así estable-
RADT (16)
cido involucra, en principio, una cuestión
constitucional (v. considerando 8º). Aña-
dió el Alto Tribunal que asume tal calidad
la eventual violación, por parte de una pro-
vincia, del compromiso de abstenerse de
legislar en materia de facultades
impositivas propias, aunque esa transgre-
sión pueda también exteriorizarse como un
conflicto entre dos leyes locales. En efec-
to, la Constitución Nacional establece la
imperativa vigencia del esquema de dis-
tribución de impuestos previsto en la
ley-convenio, sancionada por el Estado
Nacional y aprobada por las provincias,
la que “no podrá ser modificada
unilateralmente ni reglamentada”, de
modo que una hipotética violación a la ley
local de adhesión y, por ende, a dicha nor-
ma federal, se proyecta sobre las nuevas
cláusulas constitucionales, sin que en ello
incida el carácter local de la norma me-
diante la cual pudiera efectivizarse la al-
teración del sistema vigente en el orden
nacional (v. considerando 9°).
A la luz de lo expresado y teniendo en
cuenta que, en la especie, se solicita la
declaración de inconstitucionalidad de la
contribución impuesta por el Artículo 173
del Código Tributario Municipal que se le
exige a la actora, bajo la pretensión de que
se superpone a un impuesto provincial y
viola la Constitución Nacional y la Ley
Nº 23.548, entiendo que no existe obstá-
culo para que el fuero federal conozca en
el sub iudice. Ello es así, pues el conflicto
-tal como ha sido planteado por la actora
en su demanda- no involucra cuestiones
cuyo tratamiento corresponda a los tribu-
nales locales, más allá de la naturaleza de
los actos que confrontan con la ley con-
venio y con las cláusulas constituciona-
les que rigen el tema (v. Fallos: 324:4226,
cons. 13º y sentencia del 27 de mayo
ppdo, in re A. 2601, L.XXXVIII,
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA
“Argencard S.A. c/ Provincia de Salta
s/ sumarísimo - acción declarativa - me-
dida precautoria”, en lo que resulten apli-
cables al sub lite).
-V-
Por lo expuesto, opino que corresponde
hacer lugar al recurso extraordinario in-
terpuesto y declarar la competencia de la
justicia federal de Río Cuarto para conti-
nuar con el trámite de la causa.
Buenos Aires, 29 de octubre de 2004
Ricardo O. Bausset.
Buenos Aires, 6 de septiembre de 2005
Vistos los autos: “Unilever de Argentina
S.A. c/ Municipalidad de Río Cuarto s/
acción declarativa de certeza”.
Considerando:
Que esta Corte comparte y hace suyos los
fundamentos y conclusiones del dictamen
del señor Procurador Fiscal subrogante a
los que cabe remitir por razones de bre-
vedad.
Por ello, de conformidad con el referido
dictamen, se declara procedente el recur-
so extraordinario, se revoca la sentencia
apelada y se declara que esta causa es de
competencia de la justicia federal. Sin cos-
tas, en razón de la índole de la cuestión
planteada y de la ausencia de contradicto-
rio. Notifíquese y, oportunamente, devuél-
vase el expediente al Juzgado Federal de
Primera Instancia de Río Cuarto, por in-
termedio de la Sala B de la Cámara Fede-
ral de Apelaciones con asiento en la ciu-
dad de Córdoba.
Enrique Santiago Petracchi - Carlos S.
Fayt - Juan Carlos Maqueda - E. Raúl
Zaffaroni - Ricardo Luis Lorenzetti -
Carmen M. Argibay (en disidencia).
213
Disidencia de la Señora Ministra doctora
Doña Carmen M. Argibay.
Considerando:
1°) La actora promueve acción declarativa
de certeza con el objeto de que se ponga
fin a la incertidumbre provocada por la
Municipalidad de la Ciudad de Río Cuar-
to que determinó de oficio una deuda
impositiva en orden a la “contribución que
incide sobre la actividad comercial, indus-
trial y de servicios”, prevista en el Artícu-
lo 173 del Código Tributario municipal.
Sostiene la inconstitucionalidad del men-
cionado tributo por superponerse al im-
puesto sobre los ingresos brutos provin-
cial y, en consecuencia, resultar violatorio
de la ley de Coparticipación Federal.
2°) La Cámara Federal de Apelaciones de
Córdoba, al confirmar la decisión anterior,
declara la incompetencia de la justicia fe-
deral para entender en el sub lite. Contra
esta decisión, la actora interpuso recurso
extraordinario federal que fue concedido.
Aduce la procedencia del fuero de excep-
ción en razón de la materia toda vez que
la afectación del régimen de coparticipa-
ción supone un agravio directo a la Cons-
titución Nacional.
3°) Cabe señalar que no le asiste razón a
la recurrente, pues -como lo sostiene el
tribunal de alzada- las cuestiones que se
plantean no se fundan directa y exclusiva-
mente en disposiciones de carácter fede-
ral, sino en actos legislativos de carácter
municipal, y tal circunstancia exige que
en oportunidad de dictar sentencia se deba
examinar el contenido, alcance y aplica-
214 SECCIÓN JURISPRUDENCIA
ción de normas locales que la provincia
ha dictado en ejercicio de la autonomía que
debe reconocérsele (Fallos: 180:87;
311:1791 y 2065).
En efecto, en el caso, la discusión princi-
pal radica en que la contribución reclama-
da se opone a la ley provincial -que deter-
mina el impuesto a los ingresos brutos- y
a la Constitución Nacional, en la medida
que contraviene la Ley de Coparticipación
Federal. Se está en presencia de un con-
flicto entre una ordenanza municipal y la
ley provincial que adhirió al régimen de
coparticipación señalado.
4°) Habida cuenta de lo expuesto, tal como
lo ha decidido este Tribunal, no basta para
la intervención del fuero federal la única
circunstancia de que los derechos que se
dicen vulnerados se encuentren garantiza-
dos por la Constitución Nacional, porque
cuando se arguye -como en esta causa- que
un acto es contrario a las leyes provincia-
les y nacionales debe irse primeramente
ante los estrados de la justicia provincial,
y en su caso llegar a esta Corte por la vía
del Artículo 14 de la Ley Nº 48 (Fallos:
176:315; 311:1588; 315:448; 322:1470).
Por ello, oído el señor Procurador Fiscal
subrogante, se declara procedente el re-
curso extraordinario y se confirma la sen-
tencia apelada. Sin costas, en razón de la
índole de la cuestión planteada y la au-
sencia de contradictorio. Notifíquese y,
oportunamente, devuélvase el expediente
a la Cámara Federal de Apelaciones de la
Ciudad de Córdoba a sus efectos.
Carmen M. Argibay.
RADT (16)
 Sección
Jurisprudencia Comentada

1. Embargo ejecutivo. Imposibilidad de

transferencia de los fondos por el Agente Fis-
cal sin orden judicial. Apercibimiento al
Agente Fiscal.
“AFIP c/ IMAR S.A.”, Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, Sala IV, del 03-03-2005.

El agente fiscal no puede ordenar la transferen-

Por Alejandro C. Altamirano
cia de los fondos embargados en una ejecución
fiscal, sin la previa autorización de Juez inter-
viniente en la causa. Así lo dispuso el juez de
primera instancia y lo confirmó la Cámara. En
el fallo que se comenta se decidió la confirma-
ción de la resolución que impuso un llamado de
atención al agente fiscal que, sin autorización
judicial previa, ordenó la transferencia de su-
mas embargadas en una ejecución fiscal toda
vez que tal proceder excede las facultades otor-
gadas por el Artículo 92 de la Ley Nº 11.683
(t.o. 1998).
La transferencia de los fondos embargados en
una ejecución fiscal configura un desapodera-
miento; dicha medida requiere que medie pre-
via autorización judicial, pues un habitante de
la nación sólo puede ser privado de su propie-
dad mediante una sentencia fundada en ley. Si
bien la Ley Nº 25.239 implementó un sistema
de cobro rápido de los créditos fiscales –en el
caso, se sancionó a un agente fiscal por haber

RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA 215

ordenado la transferencia de fondos embar-
gados sin que medie previa autorización
judicial–, ello no habilita a que dejen de
respetarse las garantías constitucionales del
ejecutado, en especial las del debido pro-
ceso, propiedad y razonabilidad (Artículos
18, 17 y 28, Constitución Nacional).
Al agente fiscal se le impuso una sanción
consistente en un llamado de atención. Res-
pecto de ello, el fallo expresa que las facul-
tades disciplinarias reconocidas a los jue-
ces por el Artículo 35 del Código Procesal
Civil y Comercial y el Artículo 18 del De-
creto Ley Nº 1.285/1958, modificado por
la Ley Nº 24.289 de Organización de la
Justicia Nacional –para mantener el buen
orden y decoro en los procesos– no se con-
funden con las atribuciones conferidas al
Tribunal de Disciplina del Colegio Público
de Abogados por la Ley Nº 23.187, en tan-
to estas últimas persiguen el objetivo más
amplio de asegurar el correcto ejercicio de
la abogacía en el ámbito profesional. Ello se
justifica por cuanto los bienes y valores en
juego resultan distintos. Esa facultad es una
consecuencia del deber de dirección del pro-
ceso que es inherente –por esencia– a quien
ejerce el poder jurisdiccional, pues su inme-
diación respecto de las partes le permite con-
ducir el trámite de la causa con el necesario
orden y respeto que toda contienda judicial
debe exhibir.
2. Determinación de oficio. Obligación
de probar por parte del Fisco. Incre-
mento patrimonial no justificado. Cuen-
tas bancarias no declaradas.
“Masciotta, Edgardo O.”, Tribunal Fis-
cal de la Nación, Sala C, del 19-04-2005.
El contribuyente apeló la resolución de-
terminativa de impuesto mediante la cual
216 SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
la AFIP-DGI formuló dos cargos. El pri-
mero consistió en la impugnación de los
gastos deducidos sobre las ganancias de
la primera categoría. El segundo fue un
incremento patrimonial no justificado pues
se trataban de movimientos en la cuenta
bancaria que no habían sido declarados.
El Tribunal revocó el primer ajuste y con-
firmó el segundo.
La determinación de oficio realizada por
la AFIP-DGI en relación con los gastos
deducidos por la actora sobre las ganan-
cias de la primera categoría –se trataba de
la amortización del inmueble y gastos de
mantenimiento presunto–, en razón de que
sin perjuicio de que lo cuestionado era su
cuantía y no la deducibilidad de los con-
ceptos, de toda la información obrante en
las actuaciones en virtud de la informa-
ción otorgada por terceros, el Fisco no pro-
bó lo concerniente a la correcta valoración
o no cuantificación de los gastos. Por el
contrario, el Fisco se limitó a impugnar-
los en su totalidad, prescindiendo del he-
cho de que es notorio que toda renta del
suelo supone la realización de gastos mí-
nimos de mantenimiento y amortización.
Asimismo, el TFN confirmó el segmento
de la resolución determinativa apelada
mediante la cual la AFIP-DGI determinó
la existencia de un incremento patrimo-
nial no justificado con fundamento en los
movimientos de una cuenta bancaria cuyo
titular era el contribuyente, quien no la
había declarado en razón de que éste no
demostró que los montos allí depositados
eran utilizados en forma exclusiva por la
empresa de la cual era apoderado, para
depositar las ventas que realizaba la firma
a través de tarjetas de crédito.
Señaló el TFN que, específicamente en
cuanto al método de determinar la obliga-
ción en base de los depósitos bancarios, la
RADT (16)
jurisprudencia es abrumadora en cuanto a
la aceptación a dicha presunción (cfr.,
CNACAF, Sala IV, “Bur, Delia Matilde de
c. DGI” del 12-11-1996; CNACAF, Sala
II, “Hunka, Carlos Luis”, del 21-09-1972;
y “Ledesma Amalia s/apelación” del 18-
07-2001 de esta sala entre otras). No obs-
tante a que las estimaciones de oficio o
liquidaciones de impuestos practicadas por
el Fisco gozan, en principio, de legitimi-
dad (cfr. fallos de la CNACAF, Sala II del
03-06-1971 “Sassone Burgasa, Oscar Fio-
ravante”; CNACAF, Sala III del 30-10-
1979 “Figueiro, José Ramón” y otros) el
contribuyente conserva el derecho de pro-
bar y cuestionar tanto la existencia y ca-
racterísticas del hecho cierto tomado como
base cierta (en este caso los depósitos ban-
carios) como la relación entre el hecho
inferente y el hecho inferido.
Finalmente, se confirmó la sanción aplica-
da sobre los conceptos confirmados atento
a verificarse en autos la conducta tipifica-
da en el Artículo 45 de Ley Nº 11.683.
3. Impuesto a las Ganancias. Incremen-
to patrimonial no justificado. Mutuo.
Presunciones. Prueba en contrario.
“Aguad, José M.”, Tribunal Fiscal de la
Nación, Sala D, del 09-06-2005.
El TFN confirmó la resolución determi-
nativa de la AFIP-DGI, la cual realizó por
vía de presunciones, con fundamento en
las facultades que le confiere el Artículo
18 de la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y sus
modificaciones). El Fisco interpretó que
el mutuo con el cual la actora dijo que
había contraído un préstamo, carece de
valor probatorio en razón de que no tiene
certificación notarial de firmas, no tiene
fecha cierta y no se pudo comprobar en
autos la existencia del mutuante.
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
La AFIP-DGI sostuvo que el instrumento
público en cuestión sólo se otorgó con el
fin de desvirtuar los requerimientos fisca-
les; ya que durante la instrucción del su-
mario se solicitó al recurrente la totalidad
de la documentación que poseía y al con-
testar no hizo mención del acto notarial,
sino de un mutuo instrumentado en forma
privada. Remarcó, asimismo, que la escri-
tura referida al mutuo tiene fecha anterior
al inicio del sumario pero es posterior a la
orden de inicio de la fiscalización, por tan-
to le resultó llamativo que la actora no la
hubiese presentado al momento de solici-
társele los documentos respaldatorios.
El TFN expresó que el Artículo 18 de la
Ley de Procedimientos Fiscales, al dispo-
ner la estimación de oficio en hechos y
circunstancias conocidos que por su vin-
culación o conexión con los que las leyes
respectivas prevén como hecho imponible,
permitan inducir en el caso particular la
existencia y medida del mismo, dando la
misma norma los índices o elementos que
pueden ser tomados en cuenta para arri-
bar a dicha estimación. Por tanto, siendo
una presunción que admite prueba en con-
trario, incumbe al contribuyente aportar la
prueba que permita destruir la presunción
legal, por lo que procede analizar la pro-
ducida en autos a fin de establecer si la
misma ha sido eficiente a ese efecto. La
presunción de legitimidad que caracteriza
a los actos provenientes de la administra-
ción pública sólo puede ser destruida con
elementos de prueba eficientes aportados
por aquel que cuestiona el cometido de la
determinación que lo afecta (cfr. causa
“Galli, Carlos Atilio y Sarobe, Julia Sara
s/ apelación”, TFN, del 04-11-1991).
El TFN ponderó dos normas ineludibles
del Código Civil. El Artículo 2246 esta-
blece: “[…] el mutuo puede ser contrata-
217
do verbalmente, pero no podrá probarse
sino por instrumento público, o por instru-
mento privado de fecha cierta, si el emprés-
tito pasa del valor de diez mil pesos”.
A su vez, los Artículos 1034 y 1035 dis-
ponen, el primero, que los instrumentos
privados no probarán contra terceros o
contra los sucesores a título singular la ver-
dad de la fecha expresada en ellos, aún
después de ser reconocidos; el segundo,
en su inc. 2°, prescribe que aunque se ha-
lle reconocido un instrumento privado, la
fecha cierta en relación a los sucesores sin-
gulares de las partes o a terceros, será la
de su reconocimiento ante un escribano y
dos testigos que lo firmaren.
Por tanto, al no haber sido extendido bajo
la forma de instrumento público, no tener
fecha cierta y no existir la parte mutuante,
carece de eficacia para acreditar la exis-
tencia de la operación que se busca justi-
ficar. Así, el contrato de mutuo que se in-
voca es inoponible a terceros y no logra
destruir la postura fiscal.
En cuanto a la obligación de probar por
parte de la actora y la inexistencia de obli-
gación del TFN de acreditar los extremos
que el propio interesado no aportó, el fa-
llo señala que –la misma Sala– en las cau-
sas “Ojalvo, Alberto” del 24-02-1987;
“Ambrossi, Juan Luis” del 25-02-1987;
“Cabuli, Jacobo s/ recurso de apelación”
del 11-05-1987 señaló: “[…] la jurispru-
dencia ha sostenido en numerosos pronun-
ciamientos, que cuando las declaraciones
de los contribuyentes no se hallan respal-
dadas por pruebas categóricas, las estima-
ciones de oficio o liquidaciones de impues-
tos practicadas por el Fisco gozan, en prin-
cipio, de legitimidad e incumbe a quien
las impugna la demostración intergiversa-
ble de los hechos, razón por la cual en es-
tos casos rigen reglas distintas sobre la
218 SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
carga de la prueba con relación a las que
se aplican en los demás juicios (cfr. fallos
de la CNACAF “Fioravante” -DF XXI-A,
440-; CNACAF, Sala III del 30-10-1979,
en la causa: “Figueiro, José Ramón -DF
XXIX, 768 y TFN del 06-07-1979 causa:
“Galizia Bargut S.A. D-20, DF XXIX B,
767)”. Concluye en señalar que “las cir-
cunstancias descriptas conducen a preci-
sar –una vez más– que la omisión de apor-
tar prueba no puede ser suplida por este
Tribunal pues aún cuando el Artículo 146
de la Ley Nº 11.683 –t.o. en 1978 y sus
modificaciones– le otorga facultades am-
plias para establecer la verdad material de
los hechos independientemente de lo ale-
gado por las partes, tal facultad no impli-
ca que tenga que sustituir o suplir la acti-
vidad probatoria que corresponde a las
mismas”.
4. Responsabilidades. Responsabilidad
de administrador de sociedad. Respon-
sables solidarios.
“Werthein, Julio”, Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Adminis-
trativo Federal, Sala I, del 09-06-2005.
En el Derecho comercial se dispone que
la registración y publicidad de los actos
que deciden la disolución y liquidación de
la sociedad son el único modo de liberar-
se frente a terceros de las responsabilida-
des que comporta la dirección societaria,
proyectar dicha conclusión al terreno de
las obligaciones fiscales, importaría incor-
porar un supuesto de caducidad de la res-
ponsabilidad solidaria que no fue previsto
en la ley tributaria. El TFN había revocado
la resolución determinativa de la AFIP-DGI
mediante la cual se determinó la obligación
RADT (16)
en su carácter de responsable solidario de
la deuda como vicepresidente del directo-
rio al momento de generarse las obliga-
ciones fiscales cuya cancelación se inti-
mara. La Cámara dejó sin efecto la sen-
tencia apelada y confirmó la resolución
administrativa mencionada.
La Sala I de la CNACAF remitió, para re-
solver, a la doctrina de dicha sala en una
causa análoga (“Brogger, Luis” del 28-10-
1999) donde se sostuvo que con indepen-
dencia de lo opinable que podría resultar
el criterio del a quo en el marco del dere-
cho comercial, lo relevante a los fines del
caso es que, de proyectarlo al terreno de
las obligaciones fiscales, ello importaría
incorporar un supuesto de caducidad de la
responsabilidad solidaria bajo examen que
desvirtúa a la ley tributaria y que no fue pre-
visto en ella. Por ello revocó la sentencia del
TFN apelada y confirmó la resolución ad-
ministrativa emanada de la AFIP-DGI.
5. Ilícitos tributarios. Defraudación.
Presunciones del Artículo 47 de la Ley
Nº 11. 683 (t.o. 1998 y sus modificacio-
nes). Irrelevancia de la rectificación de
la conducta.
“Beleza S.A.”, Cámara Nacional de Ape-
laciones en lo Contencioso Administrati-
vo Federal, Sala V, del 24-06-2005.
El Artículo 47 de la Ley de Procedimien-
tos Tributarios contiene una serie de pre-
sunciones legales iuris tantum tendientes
a invertir la carga de la prueba del elemento
subjetivo de la defraudación tributaria,
como consecuencia de ello, una vez que
el Fisco ha probado que se configura al-
guno de los casos previstos en los cinco
incisos que contiene la norma, se presu-
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
me que el infractor ha tenido dolo de rea-
lizar la defraudación, y será éste quien
deberá probar la inexistencia de intención
dolosa.
El contribuyente esgrimió su espontanei-
dad al rectificar su inconducta tributaria.
Ello resulta insustancial a fin de revocar
la resolución sancionatoria, en especial
por cuanto de ningún modo su rectifica-
ción –derivada de una observación de la
inspección fiscal– implica la desaparición
de la responsabilidad por la inexactitud
de los datos de su presentación anterior,
y máxime si se tiene en cuenta que la con-
ducta de la defraudación quedó configu-
rada en el momento en que operó el perjui-
cio patrimonial derivado de la evasión del
tributo.
6. Sanciones. Sanción de clausura. Ar-
tículo 40 inciso a) Ley Nº 11.683. Entre-
ga de documento titulado “orden de tra-
bajo”.
“A. S. A. s/ infracción Ley Nº 11.683”,
Cámara Nacional en lo Penal, Sala B, del
08-07-2005.
Una peluquería entregó un documento que
indicaba que no era válido como ticket o
factura, titulado orden de trabajo. Ese for-
mulario no puede ser considerado como
uno de los documentos equivalentes a los
cuales se refieren las normas formales tri-
butarias. La resolución apelada es ajustada
a derecho, toda vez que las penas de multa
y clausura que por aquel pronunciamiento
se aplicaron, constituyen las penas con las
cuales por el Artículo 40 de la Ley Nº
11.683 se sancionan las conductas que su
adecuan a los tipos de infracciones descrip-
tos por la disposición legal mencionada.
219
Si bien es cierto que tras la reforma intro-
ducida por la Ley Nº 25.795 al Artículo 49
de la Ley Nº 11.683 se habilita a eximir al
infractor de la pena de clausura, el examen
de aquella posible eximición fue estable-
cido en función de la gravedad de la in-
fracción. En este contexto, cabe poner de
resalto que la infracción constatada no
constituye un mero incumplimiento rela-
cionado con la ausencia de alguno de los
requisitos o datos que se exigen para la
emisión de las facturas o documentos equi-
valentes, ni tampoco se trata de la emi-
sión manual de comprobantes válidos, a
pesar de la obligación de que aquéllos sean
emitidos mediante el “controlador fiscal”.
Por el contrario, en el caso se trató de la
ausencia de emisión de todo tipo de factu-
ra o documento equivalente; por lo tanto,
se verifica una grave afectación a las fa-
cultades de verificación y fiscalización que
por los Artículos 33 y ccs. de la Ley Nº
11.683 se otorgan a la AFIP-DGI toda vez
que por la infracción cometida, se impide
toda forma de conocimiento de la existen-
cia y de las características de la operación
no facturada.
En atención a la gravedad de la omisión, a
las circunstancias del caso y al fin perse-
guido por el acto administrativo, el monto
de las penas de multa y clausura que co-
rresponde imponer como consecuencia de
la infracción constatada debe alejarse sig-
nificativamente de los mínimos legales
establecidos por el Artículo 40 de la Ley
Nº 11.683. No obstante, en atención a que
no se agregaron constancias relativas a la
existencia de antecedentes infraccionales
de la contribuyente y al monto de la ope-
ración cuya facturación se omitió, las san-
ciones impuestas por la AFIP-DGI con-
firmadas mediante la resolución apelada,
resultan excesivas, por lo cual correspon-
220 SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
de la reducción de aquellas penas de mul-
ta y de clausura del establecimiento co-
mercial.
En relación a la prueba testimonial para
desvirtuar los hechos probados mediante
el documento irregular, el Tribunal sostu-
vo que si los testigos pudiesen contrade-
cir el contenido del acto sin más sustento
probatorio que su testimonio, no habría de-
recho seguro alguno constituido por instru-
mento público, por lo que cabe, en conse-
cuencia, interpretar con carácter restrictivo
las declaraciones que se opongan terminan-
temente al contenido del acta de constata-
ción y que no cuenten con otro sustento
tangencial que las respalde. En suma, la
prueba de testigos no resulta suficiente
ante la ausencia de otros elementos de jui-
cio, a fin de desvirtuar el acta de compro-
bación.
7. Impuesto a las Ganancias. Deducción
por deudores incobrables. Deudores im-
posibles de ubicar.
“Telecom Argentina Stet France Telecom
S.A.”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala
A, del 25-07-2005.
La AFIP-DGI determinó la obligación tri-
butaria en el impuesto a ganancias del con-
tribuyente por haber deducido deudores
incobrables. El TFN interpretó que sólo
podían deducirse en concepto de incobra-
bles aquellos créditos vinculados a deu-
dores imposibles de ubicar. Esos sujetos
correspondían al índice de incobrabilidad
de “desaparición del deudor”, en razón de
que ha quedado demostrado con la docu-
mentación aportada –cartas documento
devueltas con las leyendas “domicilio des-
RADT (16)
conocido”, “no ubicado”, “domicilio
inexistente” o “se mudó”; certificados de
defunción; pedido de concurso– que tal
imputación ha derivado de un razonable
proceso de análisis y acciones que justifi-
can su deducibilidad.
Por el contrario, el TFN confirmó la re-
solución determinativa en punto a la im-
pugnación que el Fisco había promovido
en concepto de deudores incobrables res-
pecto de quienes, la única justificación
consistió en el envío de una carta docu-
mento bajo apercibimiento de dar de baja
el servicio y adicionalmente, iniciar ac-
ciones judiciales. A criterio del Tribunal,
ese no es un medio idóneo para justificar
la deducción.
La eficacia de otros índices de incobrabi-
lidad pueden constituir causal suficiente
para justificar la deducción de malos cré-
ditos, especialmente cuando la actora de-
muestra que realizó gestiones extrajudicia-
les debidamente documentadas y/o judi-
ciales, todas ellas tendientes a efectivizar
su crédito. Mas en aquellos casos donde
solamente se exigió a los deudores el co-
bro a través de distintos mecanismos (lla-
madas telefónicas, envíos de telegramas,
telefonogramas, visitas personales o car-
tas documento bajo apercibimiento de pro-
mover acciones judiciales) y no se obtuvo
respuesta favorable por parte de los mis-
mos, la Sala A del TFN interpretó que ta-
les acciones constituyen tan sólo intentos
de cobro de las acreencias –no impor-
tando su cuantía–, resultando entonces
improcedente la deducción de dichos
créditos, por entender que estos hechos,
aisladamente considerados, no son indi-
cios suficientes para justificar el descar-
go como incobrables dentro del contex-
to legal.
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
8. Demanda de repetición. Cesión de
créditos fiscales de IVA. Impugnación.
“Scotiabank Quilmes S.A. s/ repetición por
denegatoria tácita”, Tribunal Fiscal de la
Nación, Sala A, del 27-07-2005.
Scotiabank Quilmes S.A. interpuso un re-
curso de repetición, en los términos del
Artículo 81 de la Ley de Procedimientos
Tributarios, con el propósito de obtener la
devolución del IVA, impuesto a las ganan-
cias y resarcitorios ingresados al Fisco. El
pedido de repetición se origina en el he-
cho de que la actora había adquirido, por
vía de cesión de créditos, saldos de IVA
que adquirió de un cesionario quien, a su
vez, los había generado con motivo de
operaciones de comercio exterior. Con ta-
les créditos cedidos el banco pagó sus pro-
pios impuestos. El Fisco reclamó esas su-
mas impugnando los créditos cedidos.
El banco cumplió con el requerimiento del
Fisco y promovió la repetición interpo-
niendo el reclamo administrativo previo
contemplado en el Artículo 81, párrafo 1º
de la Ley Nº 11.683. Debido a que la AFIP-
DGI no resolvió, el banco consideró habi-
litada la vía para plantear la repetición en
la instancia del TFN. El citado Tribunal
rechazó el recurso de repetición.
El Fisco, al cuestionar la procedencia de
los mentados créditos, rechazó la transfe-
rencia, e intimó a la actora a abonar los
impuestos que habían sido compensados
con los créditos fiscales cedidos. Los pa-
gos efectuados con motivo de tal intima-
ción constituyen las sumas cuya repetición
se persigue.
El TFN analizó, en primer término, la le-
gitimación procesal que deben tener las
partes del litigio. En este contexto debe
existir coincidencia entre las personas que
efectivamente actúan en el proceso y las
221
personas a las cuales la ley habilita espe-
cialmente para pretender (legitimación
activa) y para contradecir (legitimación
pasiva) respecto de la materia sobre la cual
versa el proceso. Para determinar la exis-
tencia de legitimación procesal está dada
por la titularidad, activa o pasiva, de la
relación jurídica sustancial controvertida
en el proceso.
Quien acciona debe ser titular de la ac-
ción en que funda su pretensión, porque
la legitimación ha de pertenecer de un
modo exclusivo a aquella misma persona
a la que pertenece de un modo exclusivo
el derecho subjetivo sustancial.
El fundamento normativo el TFN lo en-
cuentra en el Artículo 29 de la ley de pro-
cedimientos tributario que dispone: “[…]
La Administración Federal de Ingresos
Públicos no asumirá responsabilidades
derivadas del hecho de la transferencia,
las que en todos los casos corresponde-
rán exclusivamente a los cedentes y ce-
sionarios respectivos […] La impugnación
de un pago por causa de la inexistencia o
ilegitimidad del crédito tributario aplica-
do con ese fin, hará surgir la responsabili-
dad personal y solidaria del cedente si fue-
ra el caso de que el cesionario, requerido
por la Administración Federal de Ingre-
sos Públicos para regularizar la deuda, no
cumpliere [...]”.
Ello es así, sin perjuicio de la acción de
regreso que pudiera hacer valer el cesio-
nario –en la instancia que correspondie-
re– respecto del cedente, por la transfe-
rencia de créditos fiscales, que a la postre
fueron rechazados conceptualmente por el
organismo recaudador.
Finalmente, cabría añadir que en esta últi-
ma hipótesis, en caso de verse el cedente
obligado al pago por acción de regreso del
cesionario, se habrían cubierto los requi-
222 SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
sitos que la legislación prevé para habili-
tar la instancia donde hacer valer la ac-
ción de repetición por el pago que consi-
dere indebido de los importes declarados
como créditos fiscales, y rechazados por
el ente fiscalizador, sin perjuicio de la in-
tervención que éste pudiera tener frente a
la acción de regreso, como tercero intere-
sado.
9. Prescripción. Renuncia al curso de la
prescripción. Efectos.
“Cauplas S.R.L.”, Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Adminis-
trativo Federal, Sala V, del 27-07-2005.
La CNACAF confirmó el fallo del TFN
que rechazó el criterio fiscal e hizo lugar
a la defensa de prescripción articulada por
la contribuyente, quien sostuvo que la re-
nuncia al término corrido efectuada por los
socios no le era atribuible a la sociedad.
La cuestión en debate consistió en resol-
ver si la renuncia al término de prescrip-
ción efectuada por los socios de la firma
“Cauplas S.R.L.” por ciertos períodos fis-
cales alcanza al impuesto a las ganancias
de las salidas no documentadas de la cita-
da empresa. Esas renuncias se encontra-
ban agregadas al expediente.
La CNACAF sentenció que no puede in-
terpretarse que la renuncia efectuada por
los socios de la empresa se pueda exten-
der a la responsabilidad de la firma, toda
vez que la obligación impuesta por las re-
soluciones administrativas era a los socios
por sus propias obligaciones y no a la
empresa, cuya capacidad contributiva no
les era directamente predicable, por lo que,
la renuncia a la prescripción realizada por
un apoderado sólo es válida si éste tiene
RADT (16)
poder para ello. En tal caso, la renuncia
debe ser clara y referirse a cada impuesto
expresamente.
10. Impuesto a las Ganancias. Amorti-
zación de bienes de uso. Cables de fi-
bra óptica. Plazos de amortización. In-
tereses resarcitorios. Criterio de la
mora culpable. Admisibilidad. Omi-
sión de impuestos. Improcedencia de
la multa prevista en el Artículo 45 de la
Ley Nº 11.683.
“Telecomunicaciones Internacionales de
Argentina Telintar S.A. s/ apelación”, Tri-
bunal Fiscal de la Nación, Sala B, del
28-07-2005.
El fallo del TFN analiza el plazo que debe
atribuirse a la vida útil de la “fibra ópti-
ca”, que es un bien de uso, a fin de calcu-
lar la amortización tributaria de la misma.
Se trata de un bien cuya desactualización
tecnológica se produce rápidamente, por
tanto, el agotamiento y el desuso no se vin-
culan directamente con el desgaste de la
fibra óptica sino más bien a su pérdida de
utilidad que justifica la inversión o, por el
contrario, su desuso obedece a circunstan-
cias tecnológicas o bien por su imposibi-
lidad de utilizarla.
Se produjeron las pericias e informes téc-
nicos y en su casi totalidad la obsolescen-
cia se proyecta como el elemento esencial
para estimar la duración de la fibra óptica,
resultando necesario rescatar de ellos cuál
sería la medida del factor desgaste puro,
en otros términos, el envejecimiento que
sufren los bienes por su utilización nor-
mal en la actividad a la que están destina-
dos, de acuerdo con lo que respecto de las
amortizaciones dispone el Artículo 82, inc. f)
de la ley del gravamen.
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
Sin considerar el desuso causado por la
obsolescencia o por renovación del equi-
pamiento asociado empleado en los siste-
mas de transmisión y considerando que,
de las pruebas aportadas resulta que no se
vislumbra en el futuro inmediato una tec-
nología que reemplaza a la fibra óptica el
fallo del TFN falló en el sentido de que
tales cables tienen una duración estimada
entre los veinte y treinta años, por tanto se
confirmó el criterio fiscal.
Con voto favorable de los Dres. Castro y
Torres, la Sala B revocó la imposición de
intereses sobre la determinación de oficio.
Para ello interpretó que los intereses re-
sarcitorios pueden resultar improcedentes
si concurren las circunstancias previstas
en el Código Civil para la admisión de l
criterio de mora culpable. El fallo recuer-
da que la CSJN en la causa “Citibank” del
01-06-2000, evaluó la exención de tales
accesorios con sustento en las normas del
Código Civil en aquellos casos en los cua-
les circunstancias excepcionales, ajenas al
deudor, han impedido a éste el oportuno
cumplimiento de su obligación tributaria
(en la citada causa “Citibank” la Corte
Suprema juzgó que no estaban, en ese
caso, acreditados los extremos que admi-
tirían la improcedencia de los intereses).
En esta línea de argumentación, el TFN
en el fallo que se comenta falló señalando
que no parece razonable declarar moroso
en el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales a la recurrente, cuando el propio
Fisco Nacional evidenció hasta el dictado
del acto aquí recurrido un estado de deu-
da respecto del caso concreto, de lo que
es prueba suficiente las distintas opinio-
nes vertidas dentro del organismo fiscal
durante el trámite administrativo acerca de
la solución a acordar a la cuestión en de-
bate, respecto de la postura a adoptar so-
223
bre el tema en cuestión ni el procedimien-
to a seguir.
A ello se agrega que, con posterioridad al
pronunciamiento del juez administrativo
manifestando la postura del organismo fis-
cal en el tema en discusión, la misma con-
tinuó siendo controvertida y dudosa, al
punto de que la solución que en cuanto al
fondo aquí se propugna, se aparta de los
fundamentos expuestos por el juez admi-
nistrativo en la resolución apelada; ello por
cuanto el funcionario fiscal, contrariamen-
te a lo expuesto en el considerando prece-
dente, entendió que la cuestión referida a
si debía ponderarse, a los efectos de la
amortización, la conformación física de los
bienes o si también debía evaluarse la ob-
solescencia tecnológica y su trascenden-
cia en materia tributaria, no era una cues-
tión en debate.
Respecto de la multa en los términos del
Artículo 45, si no existe mora culpable
tampoco es procedente la aplicación de la
sanción.
11. Ilícitos tributarios. Multa del Artícu-
lo 39 párrafo tercero, Ley Nº 11.683 (t.o.
1998 y sus modificaciones). Reducción.
Inexistencia de antecedentes infracciona-
les del contribuyente. Deber de colabo-
ración con el fisco.
“Web Laboral S.A.”, Tribunal Fiscal de
la Nación, Sala C, del 23-08-2005.
El contribuyente, sobre quien se impuso
la sanción de multa, apeló la resolución
de la AFIP que había determinado la equi-
valente al 40% del máximo previsto en
el Artículo 39, tercer párrafo de la Ley
Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.). Es-
grimió también la nulidad de la sanción
224 SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
con fundamento en que la infracción ha-
bía sido cometida con anterioridad a la
incorporación de dicho artículo.
El Tribunal Fiscal rechazó el planteo de
nulidad, confirmó la sanción aplicada y
redujo el quantum de la misma interpre-
tando que procede la reducción de la mul-
ta aplicada por la AFIP en los términos
del Artículo 39, tercer párrafo de la Ley
Nº 11.683 –t.o. 1998 y modif.– al 10% del
máximo previsto en dicha norma, toda vez
que si bien se encuentra acreditada la
presentación extemporánea de la informa-
ción exigida por la Resolución General
DGI Nº 4.120, las participaciones corres-
pondientes a los socios se encontraban de-
bidamente registradas y la actora carece
de antecedentes sumariales.
Es improcedente el planteo de nulidad
efectuado por la actora, pues si bien es co-
rrecto que el Artículo agregado a conti-
nuación del Artículo 39 de la Ley Nº
11.683 –t.o. en 1998 y sus modif.– fue in-
corporado con posterioridad a la infrac-
ción que se apela, el importe mínimo de la
multa es inferior al previsto por la norma-
tiva anterior, por lo que corresponde la
aplicación de la ley penal más benigna. El
objeto de las nulidades procesales está
constituido por el resguardo de la garantía
constitucional de la defensa en juicio, de-
biendo acreditarse en cada caso que tal
derecho fue perjudicado y que ha sido con-
culcada la citada garantía.
La nulidad no puede tener un fin teórico,
sino únicamente cuando haya redundado
en un perjuicio positivo y concreto para el
derecho de quien las pide. Lo contrario
sería declarar la nulidad por la nulidad
misma. En el caso, si bien en principio
sería aplicable el “principio de irretroac-
tividad” cabe tener presente que la figura
RADT (16)
contenida en la normativa citada sancio-
na el incumplimiento en término a un re-
querimiento referido al régimen de infor-
mación de terceros instaurado por Reso-
lución General de la administración, de
manera análoga a lo prescripto por el
tercer párrafo del Artículo 39 de Ley
Nº 11.683 cfr. t.o. 1998 y no por el Ar-
tículo 38 como manifiesta la adminis-
tración en oportunidad de contestar el
recurso instaurado.
La irretroactividad de la ley penal más
gravosa se encuentra consagrada tanto
por normas de tipo supralegal como así
también por los precedentes de nuestro
máximo tribunal (CSJN, Fallos: 31:82,
140:34). Sin embargo, y por aplicación
de los principios penales vigentes en
nuestra materia, en los casos que la ley
penal resulte más benigna es dable retro-
traer su aplicación (Artículos 2° y 3° del
Código Penal) conforme a lo expresado
por la jurisprudencia imperante en la
materia al afirmar que “el principio de la
aplicación de la ley penal más benigna
rige en materia tributaria penal, sin que
ello obste la especialidad del derecho tri-
butario” (“Rebasa Mario Gregorio”,
TFN, Sala B del 15-11-1993).
Pues bien el Artículo incorporado a conti-
nuación del Artículo 39 sanciona el incum-
plimiento a un requerimiento –el que fue-
ra realizado por la Administración en el
caso de autos– con una multa graduable
entre $ 500 y $ 45.000, es decir con un
importe mínimo inferior al previsto por la
normativa anterior que graduaba dicha
sanción entre $ 2.500 y $ 45.000.
El Tribunal recordó: “Debe tenerse pre-
sente que la obligación de informar surge
de expresas disposiciones legales, vale
decir, que el principio de legalidad tribu-
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
taria no se limita a las obligaciones sus-
tantivas sino que comprende también los
deberes de colaboración que deben pres-
tar los contribuyentes para hacer más efi-
ciente la labor del organismo fiscalizador”
(“Victorio Américo Gualtieri S.A. s/ re-
curso de apelación”, TFN, Sala D del 23-
06-1999). En el caso de autos la conducta
infraccional imputada deriva del incum-
plimiento incurrido por la recurrente en
contestar el requerimiento cursado.
12. Delitos tributarios. Denuncia anó-
nima. Virtualidad para motivar un alla-
namiento.
“New Viking Investment Corp Suc. Ar-
gentina”, Cámara Nacional de Apelacio-
nes en lo Penal Económico, Sala A, del
09-09-2005.
Se revocó la resolución que rechazó el re-
querimiento de instrucción, relativo a un
delito tributario, con el fundamento de que
las medidas solicitadas se basaban en una
denuncia anónima. Ello en razón de que
la presentación efectuada por el jefe de una
dependencia de la DGI solicitando una
orden de allanamiento constituye una de-
nuncia que resulta suficiente para iniciar
un sumario, y la circunstancia de que el
conocimiento del hecho comunicado al
juez haya sido adquirido por una manifes-
tación anónima es una cuestión interna del
organismo recaudador que no empece a la
actuación judicial.
La circunstancia de que las medidas ur-
gentes solicitadas por la AFIP en función
de lo establecido en el Artículo 21 de la
Ley Nº 24.769 sean injustificadas, no im-
plica que deba desestimarse el requeri-
miento de instrucción.
225
13. Impuesto al Valor Agregado. IVA so-
bre honorarios profesionales regulados
judicialmente. Aplicación.
“Hansen de Solari Irigoyen c/ Dirección
Asistida”, Cámara Nacional en lo Civil,
Sala D, del 31-10-2005.
La Cámara Civil, a través de su Sala D,
admitió el recurso de apelación interpues-
to por dos abogados quienes habían reque-
rido la aplicación del IVA sobre sus hono-
rarios regulados judicialmente, por tanto
se sentenció que debe adicionarse a los
honorarios de los recurrentes el porcenta-
je correspondiente a la alícuota del IVA
en los términos previstos por la Resolu-
ción General Nº 689/99 y Decreto Regla-
mentario Nº 692/1998. Las costas de am-
bas instancias se distribuyeron en el or-
den causado.
La Sala D de la CNCiv compartió el crite-
rio de la Dra. C. García Vizcaíno en los
autos “Amercian Airlines S.A. c/ Direc-
ción General de Aduanas” (TFN, Sala E
del 09-06-2003) cuando afirma que corres-
ponde adicionar el IVA a los honorarios,
no resultando de aplicación la doctrina de
la CSJN del 16-04-2002 en la causa “Cen-
tral Neuquén S.A. y otra c/ Provincia de
Buenos Aires y otra”; esta coincidencia
con el voto que parcialmente transcribire-
mos es suficiente para fundar nuestra dis-
crepancia con la resolución recurrida y el
precedente de la CSJN, citado, en que se
sostiene. En el citado fallo del TFN la Dra.
García Vizcaíno señalaba: “[...] El Artí-
culo 15 del decreto reglamentario de la Ley
de IVA prevé que cuando los trabajos o
prestaciones, ‘no sean realizados en for-
ma ocasional y a título personal, revestirá
la calidad de sujeto el ente colectivo que
agrupa a los profesionales o prestadores
que lo realizan aún en aquellos casos en
226 SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
los que la prestación deba fijarse judicial-
mente y una o más personas físicas, inte-
grantes del agrupamiento, asuman la re-
presentación del mismo, circunstancia en
la que deberá dejarse expresa constancia
en el respectivo expediente, en la forma y
condiciones que al respecto establezca la
AFIP […]’ Que el Artículo 8º de la Reso-
lución General Nº 689 dispone que ‘úni-
camente cuando el sujeto destinatario del
honorario correspondiente –ente colecti-
vo o en su caso persona física– revista en
el momento en que tal concepto se regula,
el carácter de responsable inscripto en el
Impuesto al Valor Agregado, correspon-
derá adicionarle al importe regulado el ci-
tado impuesto’. Que en consecuencia pro-
picio que se adicione el IVA al estudio ju-
rídico, sin que ello sea óbice a la doctrina
de la Corte Suprema emergente del prece-
dente citado, ya que en el mismo el Alto
Tribunal se expidió en un caso en que ‘la
calidad profesional’ había primado ‘para
que se haya efectuado una regulación que
tuvo en cuenta el mérito y la extensión de
la labor realizada por ellos y no por el es-
tudio que integran’. Han sido sus obliga-
ciones de atender personalmente el asun-
to que les ha sido confiado, de abstenerse
de colocar a un colega en su lugar sin el
consentimiento de su cliente, de mantener
su responsabilidad frente a aquel que de-
positó en ellos una confianza especial tal
que determinaría en su caso la aplicación
del Artículo 902 del Cód. Civil, lo que
exige concluir que por los servicios pres-
tados en definitiva intuito personae, es el
carácter que aquellos revisten frente al ente
recaudador el que determina si debe con-
siderarse en la regulación de honorarios
la carga que tiene el Impuesto al Valor
Agregado”.
En el caso sucedió lo contrario, toda vez
que el poder fue conferido a favor de nu-
RADT (16)
merosos profesionales y en los escritos
estuvo presente la denominación del Es-
tudio al cual pertenecen los letrados bene-
ficiarios de las regulaciones, Estudio que
ha acreditado oportuna y debidamente su
constancia de inscripción.
Esta Sala, en otros precedentes ya había
sentenciado: “[…] el impuesto al valor
agregado resulta ser un impuesto al con-
sumo (indirecto) y por lo tanto no integra
el precio, sino que debe ser adicionado a
el estando la alícuota correspondiente a
cargo del obligado al pago de dichos ho-
norarios” (cfr. “Casabuono, Mariana Pau-
la c/ Renovales, Marcelo Héctor y otros s/
daños y perjuicios, 28-02-2003; CNCiv.
Sala I, 30-06-1993 causa “Martín c/ Club
Atlético Midland J”; “Tossounian, Misak
v/ Barrione de Escobar, Nelly Aída s/ da-
ños y perjuicios”, del 18-06-1996 y CSJN
en “Compaña General de Combustibles S.A.
s/ recurso de apelación” Fallos: 316:1533,
del 16-03-1993)
La alícuota del IVA debe adicionarse cuan-
do se trata de profesionales inscriptos en
relación al tributo en cuestión (CNACAF,
Sala II del 11-03-2004 “Ferreyra Pedro y
otros c/ EN- EMGA s/ personal militar y
civil de las FF AA y de seguridad”).
Pero cuando los profesionales integran un
ente colectivo por cuya cuenta actúan, sea
o no en calidad de socio, como ocurrió en
el caso que se comenta, dicho ente es el
sujeto pasivo del IVA: “[…] según lo dis-
pone el Decreto Nº 692/1998 cuando el
letrado destinatario del honorario regula-
do judicialmente integra un ente colecti-
vo, por cuya cuenta actúa, sea o no en ca-
RADT (16) SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA
lidad de socio, dicho ente es el sujeto pa-
sivo del IVA, ya que no es el profesional
quien integra el honorario a su patrimo-
nio, sino la sociedad” (CNCiv y Com. Fe-
deral, Sala I del 07-08-2001 en autos “Ae-
ropuertos Argentina 2000 S.A. c/ AD
Transportes S.R.L. s/ cese de oposición al
registro de marca”).
En igual sentido, “dado que son sujetos
pasivos del impuesto al valor agregado
todas las entidades prestadoras de servi-
cios, aun cuando las tareas correspondien-
tes sean, obviamente, realizadas por per-
sonas físicas, cabe hacer lugar a la preten-
sión de una sociedad civil –que agrupa a
profesionales de la abogacía– enderezada
a percibir de la demandada condenada en
costas el Impuesto al Valor Agregado co-
rrespondiente a los honorarios regulados
a favor de los profesionales que en estos
autos han representado y patrocinado al a
actora, máxime teniendo presente que tal
solución no le causa perjuicio alguno a la
perdidosa, pues en cualquier caso pesa
sobre ella la obligación de pagar el iva
correspondiente a los honorarios profesio-
nales fijados en el proceso. Sin perjuicio
de lo cual tal decisión habrá de quedar
sujeta al efectivo cumplimiento a la tota-
lidad de los recaudos establecidos en la
Resolución General Nº 689 (AFIP) so pena
de considerarse que la prestación del ser-
vicio ha sido realizada a título personal por
los mencionados letrados” (CNCiv y Com.
Fed., Sala II del 03-08-2000 en autos “Ge-
netech incorporated c/ Laboratorios Bagó
S.A. s/ cese de oposición al registro de
marca”).
227
228 SECCIÓN JURISPRUDENCIA COMENTADA RADT (16)
 Sección
Legislación Anotada

Esquema general

I. Impuesto al Valor Agregado

II. Impuesto a las Ganancias

III. Impuesto a la Ganancia Mínima

Presunta

IV. Impuesto sobre los Bienes Personales

V. Impuestos Internos

VI. Impuestos Varios

VII. Recursos de la Seguridad Social

VIII. Ingresos Brutos

IX. Moratorias Nacionales

X. Monotributo

XI. Impuesto sobre los Débitos y Créditos

Bancarios
Sección a cargo de
Oscar A. Fernández XII. Procedimiento Fiscal

RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA 229


OCTUBRE 2005
I. Impuesto al Valor Agregado
Resolución General Nº 1.950/05 (Boletín Ofi-
cial: 17-10-2005)
Se crea la Versión 5.0 del aplicativo de IVA
Los sujetos que de acuerdo con lo dispuesto
por la Ley Nº 25924, y por la Resolución Ge-
neral Nº 1.943/05 soliciten “el Régimen de
Acreditación y/o Devolución Anticipada del
Impuesto al Valor Agregado” que les hubiera
sido facturado por la compra, fabricación, ela-
boración o importación definitiva de bienes de
capital o la realización de obras de infraestruc-
tura, deberán utilizar el nuevo aplicativo de
IVA: “IVA Versión 5.0”.
El mismo también podrá ser utilizado por los
demás responsables.
Jurada F.867 y su respectivo disquete, respec-
to de los ejercicios fiscales cerrados entre el
22 de octubre de 2004 y el 31 de mayo de
2005, será considerada realizada en término,
en tanto se efectúe hasta el día del mes de
enero de 2006 que para cada caso se indica a
continuación:
Terminación CUIT Fecha de vencimiento
0o1 Hasta el día 9, inclusive
2o3 Hasta el día 10, inclusive
4o5 Hasta el día 11, inclusive
6o7 Hasta el día 12, inclusive
8o9 Hasta el día 13, inclusive”
Segundo
A partir de los cierres de ejercicio junio 2005
el vencimiento para la presentación del F.867
opera el séptimo posterior al cierre del ejer-
cicio.

II. Impuesto a las Ganancias Terminación CUIT Fecha de vencimiento

0o1 Hasta el día 3, inclusive
Resolución INPI Nº 328/05 (Boletín Oficial: 2o3 Hasta el día 4, inclusive
19-10-2005) 4o5 Hasta el día 5, inclusive
Se realizan aclaraciones en relación con el al- 6o7 Hasta el día 6, inclusive
cance del concepto “Transferencia de Tecno- 8o9 Hasta el día 7, inclusive”
logía”

Resolución General Nº 1.958/05 (Boletín Ofi- V. Impuestos Internos

cial: 28-10-2005)
Se prorroga hasta el mes de enero de 2006 la
fecha para la presentación del F.867 -Opera-
ciones de Importación y/o Exportación entre
partes independientes mayores a $1.000.000-
correspondiente a los ejercicios cerrados en-
tre el 22-10-2004 y el 31-05-2005.
Por otra parte se cambia el vencimiento gene-
ral del F.867 para al séptimo mes posterior al
cierre del ejercicio.
Primero
La presentación por Internet de la información
correspondiente al Formulario de Declaración
Decreto Nº 1.286/05 (Boletín Oficial: 24-10-
2005)
Se prorroga desde el 01-01-2006 y hasta el 31-
12-2006 la suspensión del gravamen para los
vehículos, chasis con motor y motores; así
como para los automotores y motores gasole-
ros. A través de los Decretos Nros. 731/2001
y 848/2001 (prorrogado por los Decretos Nros.
1.120/2003, 1.655/2004, y ahora 1.286/2995)
se dejo sin efecto el gravamen previsto para
los vehículos, chasis con motor y motores;
así como para los automotores y motores ga-
soleros.

230 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA RADT (16)

XII. Procedimiento Fiscal
Resolución General Nº 1.956/05 (Boletín Ofi-
cial: 21-10-2005)
Se establece un nuevo Régimen Optativo de
Emisión de Comprobantes por medios electró-
nicos con vigencia a partir del 16 de enero de
2006.
1. Se crea un nuevo Régimen Opcional de
Emisión de Facturas Electrónicas (Artículo
1º).
Se crea un régimen especial, de carácter op-
cional, para la emisión y almacenamiento elec-
trónico de comprobantes originales, respalda-
torios de las operaciones de compraventa de
cosas muebles, locaciones y prestaciones de
servicios, locaciones de cosas y obras y las
señas o anticipos que congelen el precio.
2. Sujetos incluidos en el nuevo Régimen
(Artículo 2º).
Podrán optar por el nuevo Régimen los contri-
buyentes y/o responsables que sean responsa-
bles inscriptos en el Impuesto al Valor Agre-
gado, y se encuentren incorporados o se incor-
poren al Régimen Especial de Emisión y Al-
macenamiento de duplicados electrónicos de
comprobantes, (Resolución General Nº 1.361).
3. Comprobantes incluidos en el nuevo Ré-
gimen (Artículo 3º).
Se encuentran alcanzados por el nuevo régi-
men:
·Facturas o documentos equivalentes Clase “A”.
·Facturas o documentos equivalentes Clase “B”.
· Notas de crédito y notas de débito Clase “A”.
· Notas de crédito y notas de débito Clase “B”.
4. Comprobantes excluidos en el nuevo Ré-
gimen (Artículo 4º).
Quedan excluidos del Régimen:
· Las facturas de exportación.
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
· Las facturas o documentos equivalentes, no-
tas de débito y notas de crédito Clases “A”,
“A” con la leyenda “Pago en CBU informa-
da”, (previstas en el Artículo 3º de la Resolu-
ción General Nº 1.575).
· La factura “M” (prevista en los Artículos 3 y
25 de la Resolución General Nº 1.575).
· Las facturas o documentos equivalentes Cla-
se “B” que respalden operaciones con consu-
midores finales en las que se haya entregado
el bien o prestado el servicio en el local, ofici-
na o establecimiento.
· Los comprobantes emitidos por aquellos su-
jetos que realicen operaciones que requieren
un tratamiento especial en la emisión de com-
probantes, (según lo dispuesto en el Anexo IV
de la Resolución General Nº 1.415 -Agentes
de Bolsa y de Mercado Abierto, Concesiona-
rios del Sistema Nacional de Aeropuertos, Ser-
vicios prestados por el uso de aeroestaciones
correspondientes a vuelos de cabotaje e inter-
nacionales, Distribuidores de diarios, revistas
y afines, etc.-).
· Las facturas o documentos equivalentes emi-
tidos por los sujetos que se indican en el apar-
tado a del Anexo I de la Resolución General
Nº 1.415, respecto de las operaciones allí de-
talladas.
· Los tiques, tiques factura, facturas, notas de
débito y demás documentos fiscales emitidos
mediante la utilización de equipamiento elec-
trónico denominado “Controlador Fiscal”, y las
notas de crédito emitidas por medio de dicho
equipamiento como documentos no fiscales
homologados y/o autorizados en los términos
de la Resolución General Nº 4.104.
· Los documentos equivalentes emitidos por
entidades o sujetos especialmente autorizados
por esta Administración Federal (v.gr. Formu-
larios 1116 “B” y 1116 “C”).
5. Cómo se solicita la adhesión al Régimen
(Artículo 5º).
· Mediante transferencia electrónica
· A través de la página web de la AFIP
231
6. Que plazo tiene la AFIP para resolver la
solicitud de adhesión al Régimen (Artículo 6º).
20 días hábiles a partir de la recepción.
7. Inconsistencias que habilitan el rechazo
de la solicitud de adhesión al Régimen (Ar-
tículo 7º).
· La incorporación de datos inexactos o incom-
pletos en la Solicitud de Adhesión.
· La falta de actualización del domicilio fiscal,
· No haber presentado la última Declaración
Jurada del Impuesto a las Ganancias,
· No haber presentado las últimas 12 Declara-
ciones Juradas del Impuesto al Valor Agrega-
do, (o las que correspondan presentar desde el
inicio de la actividad o desde el cambio de ca-
rácter frente al Impuesto al Valor Agregado,
vencidas al penúltimo mes anterior a la fecha
de recepción de dichos datos),
· No haber presentado las últimas 12 Declara-
ciones Juradas de los Recursos de la Seguri-
dad Social, (o las que correspondan presentar
desde el inicio de la actividad o desde el cam-
bio de carácter frente al Impuesto al Valor
Agregado, vencidas al penúltimo mes anterior
a la fecha de recepción de dichos datos).
8. Respuesta de la AFIP (Artículo 8º).
Aceptación: Será publicada en la página web
de la AFIP, donde se indicará la fecha a partir
de la cual se encuentra autorizado a emitir com-
probantes electrónicos originales.
Rechazo: mediante acto administrativo, según
lo dispuesto en la Ley Nº 11.683.
9. Permanencia en el Régimen (Artículo 9º).
La permanencia en el Régimen tendrá una vi-
gencia mínima de un (1) año contado a partir
de la fecha de publicación de la aceptación en
la página web de la AFIP.
10. Renovación automática (Artículo 9º).
La permanencia en el Régimen será renovada
en forma automática a su vencimiento sin ne-
cesidad de solicitud expresa por parte del res-
ponsable.
232 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
11. Condiciones para la permanencia en el
Régimen (Artículo 9º).
La permanencia estará sujeta a las siguientes
condiciones:
· No encontrarse comprendidos en algunas de
las causales dispuestas en el Artículo 3 de la
Resolución General Nº 1.361. (los declarados
en quiebra, los denunciados o querellados pe-
nalmente por las Leyes Nros. 23.771 o 24.769,
· Cumplir con los requisitos establecidos en el
Artículo 8 de la citada Resolución General Nº
1.361. (tenerla actualizada la actividad, y el
domicilio fiscal; haber presentado las ultimas
12 DDJJ de IVA y de los Recursos de la Segu-
ridad Social; haber presentado la última DDJJ
de Impuesto a las Ganancias).
· Utilizar un sistema informático de factura-
ción que permita la emisión y almacenamiento
de forma centralizada de los duplicados de los
comprobantes.
Exclusión por 3 años del Régimen: cuando la
AFIP constate que el contribuyente no cumple
con las condiciones recién mencionadas po-
drá excluirlo del Régimen, mediante resolución
fundada, por el término de tres (3) años, con-
tados a partir del primer día del segundo mes
inmediato siguiente al de notificación de la
correspondiente resolución administrativa,
pudiendo extenderse dicho plazo hasta tanto
cesen o, en su caso, se subsanen los motivos
que originaron la exclusión.
Exclusión por 1 año del Régimen: cuando la
AFIP les hubiera determinado su domicilio fis-
cal de oficio con posterioridad a su ingreso al
Régimen.
12. Código de Autorización Electrónico (Ar-
tículo 12).
Los sujetos adheridos al Régimen confeccio-
narán los comprobantes Clases “A” y/o “B” y
solicitarán por Internet a la AFIP la autoriza-
ción de emisión de esos comprobantes elec-
trónicos originales.
La solicitud de autorización se realizará utilizan-
do el programa aplicativo que apruebe la AFIP.
RADT (16)
Los comprobantes electrónicos no tendrán
efectos fiscales frente a terceros hasta que la
AFIP otorgue el Código de Autorización Elec-
trónico (CAE).
13. Emisión de los comprobantes electróni-
cos (Artículo 13).
La solicitud de autorización de emisión de los
comprobantes electrónicos, deberá efectuarse
de acuerdo con las siguientes especificaciones:
Facturas o comprobantes Clase A: un registro
por cada uno, cualquiera fuere su importe.
Facturas o comprobantes Clase B:
· si el importe es igual o superior a un mil pe-
sos ($ 1.000): un registro por cada uno.
· si el importe es inferior a un mil pesos ($
1.000): un registro por lote de comprobantes
con el monto correspondiente a la suma de los
montos de cada uno de los comprobantes con-
tenidos en el lote a autorizar.
Cada solicitud deberá efectuarse por un único
punto de venta que deberá ser específico y dis-
tinto al utilizado para documentos que se emi-
tan a través del equipamiento electrónico de-
nominado “Controlador Fiscal” y/o para los
que se emitan de conformidad con lo dispues-
to en las Resolución General Nº 1.415 y 100.
Los documentos electrónicos correspondientes
a ese punto de venta único deberán observar la
correlatividad en su numeración conforme lo
establece la Resolución General Nº 1.415.
Cuando en la solicitud de autorización de com-
probantes constare la fecha de generación del
documento, la transferencia electrónica a la
AFIP no podrá exceder los tres (3) días corri-
dos de esa fecha. En este supuesto y siempre
que se otorgue el CAE correspondiente, la ci-
tada fecha de generación será considerada
como fecha de emisión del comprobante elec-
trónico original.
Cuando en la solicitud no se consignare la fe-
cha de generación del documento, será consi-
derada fecha de emisión del comprobante elec-
trónico original, la de otorgamiento del respecti-
vo CAE.
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
14. Otorgamiento del CAE (Artículo 14).
Cuando la AFIP autorice los comprobantes
electrónicos, se otorgará un CAE por cada re-
gistro contenido en la solicitud realizada.
- Inconsistencias del comprador: cuando se tra-
tarse de comprobantes Clase “A”, y si durante
el proceso de autorización se detectaren incon-
sistencias en los datos del receptor -Vgr. Cla-
ve Única de Identificación Tributaria (CUIT)
inválida, no encontrarse categorizado en el
Impuesto al Valor Agregado-, se autorizará el
comprobante electrónico asignándole un CAE
junto con el código representativo de la leyen-
da “el impuesto discriminado no puede com-
putarse como crédito fiscal”.
El responsable deberá conservar por el térmi-
no de dos (2) años la constancia de recepción
de la solicitud que emite el sistema.
15. El comprobante se debe poner a dispo-
sición del comprador (Artículo 15).
El vendedor, locador o prestador deberá poner
a disposición del comprador, locatario o pres-
tatario el comprobante electrónico autorizado,
dentro de los diez (10) días corridos contados
desde la asignación del CAE.
El comprobante deberá contener los datos pre-
vistos en el Anexo II de la Resolución General
Nº 1.415, con las siguientes adecuaciones:
Debe contener:
· El CAE.
· El “Código Identificatorio del Tipo de
Comprobante” previsto en el Anexo IIB de la
Resolución General Nº 100.
· De corresponder, el código representativo
de la leyenda que indica que el impuesto dis-
criminado no puede computarse como crédito
fiscal.
16. Que hacer cuando el sistema no se en-
cuentre operativo (Artículo 17).
En el caso de inoperatividad del sistema, se
deberá emitir y entregar el comprobante res-
pectivo de acuerdo con lo dispuesto en las
Resoluciones Generales Nros. 1.415 y 100.
233
17. Almacenamiento de los comprobantes
electrónicos (Artículos 18 y 19).
- Para el vendedor: el duplicado del compro-
bante electrónico, emitido por los sujetos ad-
heridos al Régimen, deberá quedar almacena-
do electrónicamente de acuerdo con lo norma-
do por la Resolución General Nº 1.361.
- Para el comprador no incorporado en la Re-
solución General Nº 1.361: el receptor del com-
Tipo de Descripción
soporte
CD-ROM Discos compactos
DVD-ROM Discos Versátiles
Digitales
Optical disk Discos ópticos
Resguardo de las copias.
Se deberá resguardar dos (2) copias de los ar-
chivos en soportes independientes y en luga-
res que aseguren su integridad y protección fí-
sica.
Las copias deberán encontrarse a disposición
del personal fiscalizador de la AFIP y conser-
varse según el siguiente detalle:
· Una de ellas en el domicilio fiscal.
· La restante en una edificación que diste a
más de doscientos (200) metros del lugar don-
de se almacena la copia antes mencionada.
Plazo para el resguardo de las copias.
El resguardo de las copias, deberá efectuarse
dentro de los primeros quince (15) días del mes
inmediato siguiente a aquél en el cual se haya
producido la emisión del comprobante.
Para el comprador incorporado en la Resolu-
ción General Nº 1.361: si el receptor se en-
cuentra incorporado al Régimen establecido
por los Títulos I y/o II de la Resolución Gene-
ral Nº 1.361, el soporte a utilizar deberá ser
del mismo tipo que el utilizado para el resguar-
do de sus duplicados y/o registraciones.
234 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
probante electrónico original podrá almacenar-
lo en un soporte independiente, en las formas
y condiciones establecidos en los Artículos 17,
18 y 19 de la Resolución General Nº 1.361,
excepto en lo referido al código de seguridad.
Soportes a utilizar.
Deberán almacenarse por mes calendario en
alguno de los siguientes soportes:
Capacidad de Vida útil requerida
almacenamiento
650 Megabytes mayor a 10 años
3.95 Gigabytes mayor a 10 años
Desde 1 Gigabyte mayor a 10 años
en adelante
18. Posibilidad de consultar la validez del
CAE en la página de la AFIP (Artículo 23).
La AFIP habilitará una transacción de consul-
ta, en su página web, para posibilitar la cons-
tatación de la efectiva asignación del CAE y,
en su caso, del código identificatorio indicado
en el cuarto párrafo del Artículo 14.
19. Vigencia.
La solicitud de adhesión al Régimen podrá
efectuarse a partir del día 16 de enero de 2006.
Resolución General Nº 1.948/05 (Boletín Ofi-
cial: 04-10-2005)
Se reglamenta la nueva consulta vinculante
creada por imperio de la Ley Nº 26.044 (Artí-
culo 4.1. de la Ley Nº 11.683)
1. Quienes pueden realizar la consulta y so-
bre que conceptos puede versar la misma
(Artículo 1º).
Las consultas deberán versar acerca de la de-
terminación de los impuestos y/o los Recursos
de la Seguridad Social -cuya recaudación se
encuentra a cargo de la AFIP-, y deberán estar
RADT (16)
referidas a situaciones de hecho concretas o a
proyectos de inversión en los cuales los pre-
sentantes, o en su caso sus representados, ten-
gan un interés propio y directo.
Quienes pueden presentar la consulta (Artícu-
lo 4º): la consulta vinculante podrá ser pre-
sentada por:
a) Los contribuyentes y responsables compren-
didos en los Artículos 5º y 6º de la Ley Nº
11.683, (responsables por deuda propia y por
deuda ajena).
b) Quienes obtengan ganancias de la cuarta
categoría provenientes del trabajo personal eje-
cutado en relación de dependencia -conforme
al inciso b) del Artículo 79 de la Ley de Im-
puesto a las Ganancias
La respuesta brindada por el Organismo será
oponible al respectivo agente de retención y/o
percepción, quien quedará igualmente obliga-
do a su cumplimiento.
c) Los sujetos que presenten proyectos de in-
versión a realizarse en el país.
2. Efecto vinculante (Artículo 2º).
La consulta y su respectiva respuesta vincula-
rán exclusivamente al consultante y a la AFIP
con relación al caso estrictamente consultado,
y en tanto no se hubieran alterado las circuns-
tancias, antecedentes y demás datos suminis-
trados hasta el momento del dictado del acto
mediante el cual se responda la consulta.
3. Situaciones que no se pueden consultar
(Artículo 3º).
No podrán someterse al Régimen de consulta
vinculante los hechos imponibles o situacio-
nes que se enumeran a continuación:
· Se encuentren comprendidos en convenios o
acuerdos celebrados por la República Argen-
tina para evitar la doble imposición interna-
cional.
· Se refieran a la aplicación o interpretación
de regímenes de retención o percepción esta-
blecidos por la AFIP, salvo en aquellos casos
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
expresamente previstos en esta resolución ge-
neral.
· Se hallen sometidos a un procedimiento de
fiscalización debidamente notificado al respon-
sable, respecto del mismo gravamen o recurso
de la seguridad social por el que se pretende
efectuar la consulta, o esta última se refiera a
temas relacionados con una determinación de
oficio o de deuda en trámite, o con un recurso
interpuesto en sede administrativa, contencio-
so administrativa o judicial.
4. Requisitos a cumplir para que la consul-
ta sea viable (Artículo 5º).
a) Formalizarse antes de producirse el hecho
imponible o con antelación a la fecha de venci-
miento fijada para la presentación de la Decla-
ración Jurada del período en que tal hecho debe
declararse y por el que se efectúa la consulta.
b) Presentarse en los términos de la Resolu-
ción General Nº 1.128 (Multinota), ante la de-
pendencia de la AFIP en la que los peticiona-
rios se encuentren inscriptos o en la que co-
rresponda a la jurisdicción de su domicilio
cuando se trate de no inscriptos -por no existir
causales de índole fiscal o previsional que los
obliguen-,
Y deberá contener:
1. La exposición detallada sobre las personas
y los hechos, actos, situaciones, relaciones ju-
rídico-económicas y formas o estructuras jurí-
dicas de las que dependa el tratamiento de los
casos planteados, acompañada de una copia
certificada de la documentación respaldatoria,
en caso de corresponder. De tratarse de docu-
mentación en idioma extranjero, deberá adjun-
tarse la traducción suscripta por Traductor
Público Matriculado.
2. La opinión de los propios interesados acer-
ca del encuadramiento técnico-jurídico que
estimen aplicable.
3. La fundamentación de las dudas que tengan
al respecto.
4. La manifestación expresa y con carácter de
Declaración Jurada de que no se verifican res-
235
pecto del impuesto o recurso de la seguridad
social objeto de la consulta, los supuestos del
Artículo 3º (Convenios de Doble Imposición,
Regímenes de Retención o Percepción, encon-
trase bajo fiscalización).
5. La firma -certificada por Entidad Bancaria
o Escribano Público- del contribuyente titular,
representante legal o mandatario autorizado por
estatutos, contratos, poderes o, en forma expre-
sa ante la AFIP, según las disposiciones vigen-
tes. Cuando la firma del presentante se consig-
ne ante el funcionario competente de la depen-
dencia en la que se formalice la presentación, el
mismo actuará como autoridad certificante.
5. Sujetos que sean fiscalizados luego reali-
zada la consulta (Artículo 6º).
Cuando con posterioridad a la fecha de inter-
posición de la consulta se inicie una fiscaliza-
ción y la misma verse sobre impuestos o Re-
cursos de la Seguridad Social que sean objeto
de la consulta, el contribuyente y/o responsa-
ble que la hubiera formulado deberá, dentro
de los cinco (5) días hábiles administrativos
contados a partir de la fecha de inicio de dicha
fiscalización, informar mediante nota confor-
me a lo dispuesto por la Resolución General
Nº 1.128 (Multinota):
a) El inicio de la inspección a la dependencia
en la que se formalizó la consulta, y
b) La fecha y dependencia en la que se efectuó
la presentación de la consulta, acompañada de
copia de la misma, al personal interviniente en
el procedimiento de fiscalización.
En caso que se omitiera dar cumplimiento en
término a las comunicaciones recién mencio-
nadas, la consulta formulada y en su caso la
respuesta emitida, carecerán de efectos.
6. Declaración de admisibilidad de la con-
sulta por parte de la AFIP (Artículo 8º).
Una vez verificado el cumplimiento de los re-
quisitos establecidos en los Artículos 3º, 4º, 5º
y 7º, la AFIP deberá declarar formalmente ad-
misible la misma y notificará dicha decisión al
236 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
peticionario -conforme al Artículo 100 de la
Ley Nº 11.683, (mediante nota cuyo modelo
se consigna en el Anexo de la presente Reso-
lución General Nº 1.948).
7. La consulta no tiene efecto suspensivo
(Artículo 9º).
La presentación de la consulta no suspende el
curso de los plazos legales, ni excusa del cum-
plimiento de las obligaciones a cargo de los
consultantes, quienes permanecen sujetos a las
acciones de determinación y cobro de la deu-
da, así como de los intereses y sanciones que
les pudieran corresponder.
8. Plazo para la respuesta por parte del Fis-
co (Artículo 11).
La respuesta correspondiente, debidamente
fundamentada, deberá emitirse dentro del pla-
zo de noventa (90) días corridos contados a
partir de la fecha de notificación al contribu-
yente de la admisibilidad formal de la consul-
ta vinculante.
Si con posterioridad a dicha notificación, el
área competente para resolver la consulta re-
quiriese documentación adicional o informa-
ción suplementaria, el plazo indicado en el
párrafo anterior se suspenderá por el término
acordado en el respectivo requerimiento o hasta
el cumplimiento del mismo por el consultante,
el que fuere anterior.
Cuando la definición de la consulta se encuen-
tre condicionada a informaciones o dictámenes
técnicos emanados de otras entidades u orga-
nismos públicos, la solicitud respectiva será
comunicada también al consultante. en estos
casos se producirá la suspensión del plazo indi-
cado, hasta el momento en que el área compe-
tente de la AFIP reciba la respuesta pertinente.
9. Efecto vinculante para el consultante (Ar-
tículo 12).
Implica para el consultante la obligación de
acatar estrictamente el criterio técnico-jurídi-
co contenido en la respuesta de la AFIP (y, en
RADT (16)
su caso, en la resolución dictada por el Minis-
terio de Economía y Producción en el recurso
interpuesto).
Los sujetos deberán adecuar la determinación
y/o liquidación de los Impuestos o Recursos
de la Seguridad Social del período en que se
declaró el hecho imponible objeto de la con-
sulta, a los términos de la respuesta producida,
ingresando los importes respectivos con más
sus intereses y sin perjuicio de las sanciones
que resulten aplicables.
En caso que se hubiera presentado la respecti-
va Declaración Jurada con anterioridad a la
notificación de la respuesta, corresponderá
presentar la pertinente rectificativa.
Asimismo, se aplicará el criterio sustentado en
la aludida respuesta a la determinación del
Gravamen o Recurso de la Seguridad Social
de que se trate, correspondiente a todos los
períodos fiscales vencidos y no prescriptos y a
los que venzan con posterioridad.
El incumplimiento de las obligaciones previs-
tas en el presente Artículo constituirá una
circunstancia agravante a los fines de la gra-
duación de dichas sanciones.
10. Recurso en caso de disconformidad del
responsable (Artículo 13).
Contra la respuesta emitida por la AFIP, el
consultante podrá interponer recurso de ape-
lación fundado -al solo efecto devolutivo ante
el Ministerio de Economía y Producción, den-
tro de los diez (10) días hábiles administrati-
vos de notificado.
El recurso deberá deducirse -a opción del re-
currente- ante el funcionario que dictó el acto
recurrido o, en su caso, ante la dependencia de
este Organismo en la que se efectuó la presen-
tación de la consulta.
11. Modificación posterior de la respuesta
por parte de la AFIP (Artículo 14).
El criterio sustentado en el acto interpretativo
individual será de aplicación obligatoria hasta
la vigencia de nuevas disposiciones legales,
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
reglamentarias o actos administrativos de al-
cance general emitidos por la AFIP o, en su
caso, hasta su revocación o modificación por
un pronunciamiento del Ministerio de Econo-
mía y Producción dictado en los recursos de
apelación interpuestos.
La respuesta emitida podrá ser revisada, mo-
dificada o dejada sin efecto, de oficio y en cual-
quier momento, por la AFIP cuando el criterio
respectivo surja de un pronunciamiento del
Ministerio de Economía y Producción dictado
en el recurso de apelación deducido, deberá
requerirse la conformidad previa de dicho Or-
ganismo.
El cambio de criterio surtirá efectos respecto
de los consultantes, únicamente con relación a
los hechos imponibles que se produzcan a par-
tir de la notificación del acto que dispuso su
revocación o modificación.
12. Consultas vinculantes anteriores (Artí-
culo 16).
Los sujetos que hayan presentado consultas
vinculantes conforme al Régimen implemen-
tado por la Resolución General Nº 858, que se
encuentren pendientes de respuesta a la fecha
de entrada en vigencia de esta resolución ge-
neral, continuarán tramitándose y se resolve-
rán con arreglo a lo previsto en la Resolución
General Nº 858.
Las respuestas que hayan sido notificadas a
partir del día 6 de julio de 2005 y las que se
emitan en lo sucesivo, podrán ser apeladas ante
el Ministerio de Economía y Producción, de
acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 13 de
la presente.
En el primer caso, el recurso deberá interpo-
nerse dentro de los diez (10) días hábiles ad-
ministrativos siguientes a la entrada en vigen-
cia de esta resolución general.
13. Vigencia (Artículo 19).
Para las consultas que se presenten a partir del
12 de octubre de 2005, inclusive.
237
Resolución General Nº 1.955/05 (Boletín Ofi-
cial: 21-10-2005)
Se aclara que las cuotas de planes de facilida-
des de pago que debieron ser debitadas el día
22-09-2005 se consideraran canceladas en ter-
mino siempre que se hayan efectivizado hasta
el día 27-09-2005.
Las cuotas y/o mensualidades correspondien-
tes a los regímenes de facilidades de pago vi-
gentes que deben abonan mediante la operato-
ria de débito directo, cuyos vencimientos ope-
raron el día 22 de setiembre de 2005, serán
consideradas canceladas en término, siempre
que se hayan efectivizado hasta el día 27 de
setiembre de 2005, inclusive.
En el caso de haberse ingresado intereses, los
mimos podrán ser imputados a la cancelación
de otras obligaciones del responsable, para lo
cual deberán utilizar el Formulario de Decla-
ración Jurada 399, conforme a lo previsto en
la Resolución General Nº 1.128.
Resolución General Nº 1.954/05 (Boletín Ofi-
cial: 21-10-2005)
Se establece que los autoimpresores y las im-
prentas deberán contar con Clave Fiscal para
tramitar las solicitudes de impresión
Marca Modelo Código
asignado
ELITRONIC CR 500 MF XEF
(*)
(*) Tipo de equipo: caja registradora
238 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
Se modifica el primer párrafo del Artículo 20
de la Resolución General Nº 100.
Las imprentas o importadores para solicitar las
autorizaciones de impresión y/o importación que
se les presenten, a través de la página web de la
AFIP deben contar con la “Clave Fiscal”.
Vigencia.
Para las solicitudes de impresión y/o importa-
ción que se efectúen a partir del 1 de noviem-
bre de 2005, inclusive.
Resolución General Nº 1.952/05 (Boletín Ofi-
cial: 17-10-2005)
Se consideran validos los planes de facilida-
des de pago RAFA presentados hasta el día 17
de octubre de 2005.
Con carácter de excepción se consideran váli-
das las solicitudes de adhesión al Régimen de
Asistencia Financiera Ampliada (RAFa) exten-
dido que hayan sido formalizadas hasta el día
17 de octubre de 2005, inclusive.
Resolución General Nº 1.951/05 (Boletín Ofi-
cial: 17-10-2005)
Se homologa un nuevo controlador fiscal (Caja
Registradora)
Empresa CUIT
proveedora
Elitronic Elite 30-67788361-4
Argentina S.A.
RADT (16)

NOVIEMBRE 2005
II. Impuesto a las Ganancias
Nota Externa (AFIP) 6/2005 (Boletín Oficial:
04-11-2005)
La AFIP realiza diversas aclaraciones en rela-
ción con el Régimen de Información para Ope-
raciones de Exportación y/o Importación en-
tre partes independientes.
1. El monto anual de las operaciones de ex-
portación e importación de bienes, a que se
refiere el Artículo 1, inciso a) del Decreto Nº
916/2004 comprende únicamente aquellas ope-
raciones -entre partes independientes-, previs-
tas en el último párrafo del Artículo 8 de la
Ley del Impuesto a las Ganancias. Se determi-
nará en pesos, de acuerdo al valor FOB -dóla-
res estadounidenses- para ambas operaciones,
en base al tipo de cambio del día de entrada de
los bienes -importación-, o de salida de los
mismos -exportación-, conforme a lo previsto
en el Artículo 68 de la Ley del Impuesto a las
Operaciones Entre $ 5.000.001 y
anuales $ 20.000.000
Exportación en el campo “Otros Gastos”, el
costo de dichas exportaciones
Importación en el campo “Utilizadas como
insumos - Costo de
Producción”
4. La información a brindar por el contribu-
yente, respecto de las cuentas bancarias debe-
rá circunscribirse al banco -en el país o en el
exterior- con el cual opera y donde siendo titu-
lar de las mismas, se haya efectuado el cobro -
exportación- o el pago -importación-.
5. A fin de determinar el monto de las cuentas
bancarias, deberá utilizarse el tipo de cambio
del día de entrada de los bienes -para importa-
ciones-, o de salida -para exportaciones- (en el
programa aplicativo ventana “Datos del Suje-
to del Exterior” ítem “Cuentas Bancarias”,
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
Ganancias y al Artículo 98 de su decreto re-
glamentario.
2. El margen bruto de las importaciones para
reventa, será el porcentaje que surja de la rela-
ción entre la utilidad bruta y el costo de reven-
ta -en el programa aplicativo campo “para re-
venta (costo de reventa)”-. A tal efecto, el
monto de la utilidad bruta resultará de la dife-
rencia entre el valor de venta de los bienes
importados y el indicado costo de reventa, aun
cuando este último no coincida con los regis-
tros contables. El monto de importaciones para
reventa, deberá declararse al valor FOB con-
vertido a pesos conforme el punto 1. b).
3. Con relación a las muestras, posters o re-
puestos que se envían o reciben de empresas
del exterior, sólo se informarán aquellos artí-
culos que posean valor comercial y generen
una contraprestación. Asimismo deberán infor-
marse los bienes destinados a promoción. A
esos fines, se presentará una nota conforme a
la Resolución General Nº 1.128, detallando los
Artículos de que se trate y sus respectivos
montos, y en el programa aplicativo se consig-
narán:
Mayores a $ 20.000.000
en el campo “Otros Gastos”, el
costo de dichas exportaciones
en la ventana “Imputadas al
Activo” en el campo “Bienes
de Cambio”
campo “Importe” -que comprende el monto de
la operación de importación/exportación, co-
brada/pagada o pendiente de pago/cobro-, y el
ítem “Operaciones” dentro de la misma venta-
na -que corresponde al monto de exportaciones/
importaciones, por cada sujeto del exterior-).
6. La sumatoria de los importes informados
respecto de todos los sujetos del exterior, de-
berá coincidir con el total de exportaciones/
importaciones (en el programa aplicativo ven-
tana “Total de Operaciones”), sin considerar
diferencias de cambio.
239
7. Cuando la cancelación de las operaciones
no se hubiera efectuado a través de cuentas
bancarias, deberá informarse tal circunstancia
y el respectivo medio utilizado, en el progra-
ma aplicativo (“Datos sujetos del Exterior”,
ítem “Cuentas Bancarias”, campo “Forma de
Pago”, opción “Otras”, luego campo “Importe
$” y campo “Otras Formas de Pago”).
8. Respecto del cobro o pago de las operacio-
nes de exportación o importación, correspon-
derá informar aquellos efectuados hasta el cie-
rre del ejercicio comercial de que se trate.
9. Los sujetos que realicen exportaciones e
importaciones por cuenta y orden de terceros
no se encuentran obligados por este Régimen
de Información respecto de dichas operacio-
nes, debiendo éstas ser informadas por el pro-
pietario de dichos bienes.
10. El costo de los bienes de uso que se expor-
ten, deberá informarse en forma separada del
Duración del Contrato de Leasing
Tipo de bien
con relación a la vida útil del bien
- Mueble
- Inmueble no destinado a
vivienda
- Inmueble destinado a
vivienda
VII. Recursos de la Seguridad Social
Plan Antievasión II Previsional (aún no publi-
cado)
1. Aplicación de las normas de interpreta-
ción y realidad económica (Artículo 1º).
A los fines de la aplicación, recaudación y fis-
calización de los Recursos de la Seguridad
Social, para la interpretación de las leyes apli-
cables y la determinación de la existencia y
cuantificación de la obligación de ingresar los
aportes y contribuciones, serán de aplicación
las disposiciones de los Artículos 1º y 2º de la
Ley Nº 11.683.
240 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
costo de los bienes de cambio que se exporten
(en el programa aplicativo campo “Otros Gas-
tos”). Asimismo deberá presentarse una nota,
conforme la Resolución General Nº 1.128, in-
dicando el importe imputado al primero de di-
chos costos.
Decreto Nº 1.352/05 (Boletín Oficial: 03-11-2005)
Se determina cuales son los Contratos de Lea-
sing asimilables a operaciones financieras. Se
establece con carácter de excepción hasta el
31-12-2006 cuando el tomador sea una Micro,
Pequeña o Mediana Empresa (Resolución Nº
675 del 25-10-2002 de la Secretaría de la Mi-
cro, Pequeña y Mediana Empresa y Desarro-
llo Regional del Ministerio de Economía y Pro-
ducción).
Cuáles son los Contratos de Leasing asimila-
bles a operaciones financieras:
Superior al 25% y hasta el 50%
Superior al 10% y hasta el 20%
Superior al 5% y hasta el 10%
2. Presunciones para determinar de oficio
los Recursos de la Seguridad Social (Artí-
culo 2º a 7º).
2.1. Se presume que las prestaciones persona-
les se realizan en relación de dependencia
(Artículo 4º).
En materia de Seguridad Social, se presumirá,
salvo prueba en contrario, que la prestación
personal que se efectúa a través de un trabajo
se realiza en virtud de un contrato laboral pac-
tado, sea expresa o tácitamente, por las partes.
2.2. Nuevas presunción generales (Artículo 5º).
En relación con la fecha de ingreso del traba-
jador: se presume que la fecha de ingreso del
trabajador es anterior a la alegada por el em-
RADT (16)
pleador cuando éste último no haya cumplido
con la debida registración del alta de la rela-
ción laboral. La presunción deberá fundarse en
pruebas o indicios, precisos y concordantes que
permitan inferir la fecha de inicio de la rela-
ción laboral.
En relación con los asociados a Cooperativas
de Trabajo: se presume que los asociados a
Cooperativas de Trabajo son empleados en
relación de dependencia, de quien utilice sus
servicios para la consecución del objetivo prin-
cipal de su propia actividad.
En relación con la cantidad de trabajadores y
el monto de sus sueldos: se presume que la
cantidad de trabajadores declarados o el mon-
to de la remuneración imponible consignados
por el empleador son insuficientes, cuando di-
chas declaraciones no se compadezcan con la
realidad de la actividad desarrollada y no se
justifique fehacientemente dicha circunstancia
para lo cual la AFIP podrá efectuar la determi-
nación en función de índices que pueda obte-
ner, tales como el consumo de gas, de energía
eléctrica u otros servicios públicos, la adquisi-
ción de materias primas o envases, el monto
de los servicios de transporte utilizados, el va-
lor del total del activo propio o ajeno o de al-
guna parte del mismo, el tipo de obra ejecuta-
da, la superficie explotada y nivel de tecnifi-
cación y, en general, el tiempo de ejecución y
las características de la explotación o activi-
dad. Los indicios enumerados son meramente
enunciativos y su empleo deberá realizarse en
forma razonable y uniforme, y aplicarse pro-
yectando datos del mismo empleador de ejer-
cicios anteriores o de terceros, cuando se acre-
dite fundadamente que desarrollan una activi-
dad similar.
En relación con el sueldo de los trabajadores:
en el caso de trabajadores comprendidos en la
Ley de Contrato de Trabajo Nº 20.744, Con-
venios Colectivos de Trabajo, paritarias, lau-
dos, estatutos o agrupados bajo otra normati-
va dictada por la entidad que regule la rela-
ción laboral, se presume que la remuneración
es la establecida por el convenio o la normati-
va que corresponda, proporcionalmente a la
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
cantidad de horas o días trabajados, de acuerdo
con la actividad o especialidad desempeñada.
2.3. No se pueden trabar embargos preventi-
vos (Artículo 6º).
Cuando la determinación se realice sobre las
base de presunciones no se podrán trabar em-
bargos preventivos ni inhibiciones generales
de bienes mientras no haya decisión firme en
sede administrativa.
2.4. No se pueden aplicar sanciones penales
(Artículo 6).
Ninguna de las presunciones establecidas en
la presente ley podrán ser tenidas en cuenta
por los jueces en lo penal a los fines de deter-
minar la existencia de un delito.
3. Responsabilidad solidaria para los que
contraten Cooperativas de Trabajo (Artí-
culo 8º).
Cuando no pueda presumir que los asociados
a Cooperativas de Trabajo son empleados en
relación de dependencia, de quien utilice sus
servicios para la consecución del objetivo prin-
cipal de su propia actividad; las personas físi-
cas o las empresas que contraten a Cooperati-
vas de Trabajo serán solidariamente responsa-
bles de las obligaciones que, para con el siste-
ma único de la Seguridad Social se hayan de-
vengado por parte de los asociados de dichas
cooperativas, durante los períodos compren-
didos en la respectiva contratación, hasta el
monto facturado por la Cooperativa, sólo en la
medida que la prestación efectuada por la coo-
perativa se corresponda con una actividad que
genere ganancias gravadas de cualquier cate-
goría en los términos de la Ley de Impuesto a
las Ganancias, y/o Rentas de cualquier natura-
leza a favor del dador de trabajo.
4. Aplicación de las multas del Artículo 39.1
de la Ley Nº 11.683 (Artículo 9º).
El incumplimiento a los requerimientos para
presentar Declaraciones Juradas informativas
de regímenes de información propia o de ter-
ceros, respecto de los Recursos de la Seguri-
241
dad Social, será sancionado con las multas pre-
vistas en el Artículo 39.1 de la Ley Nº 11.683.
Multas de $ 500 A $ 45.000.
5. Aplicación de la multa por omisión del
Artículo 45 de la Ley Nº 11.683 (Artículo 10).
Los sujetos obligados a actuar como Agentes
de Retención o Percepción en los Regímenes
de la Seguridad Social, excluidos los emplea-
dores por la obligación de retener e ingresar
los aportes de sus trabajadores dependientes
cuando omitan actuar como tales, serán pasi-
bles de las sanciones establecidas en el Artí-
culo 45 de la Ley Nº 11.683.
Multas del 50% al 100% del monto omitido.
6. Aplicación de la multa por defraudación
del Artículo 48 de la Ley Nº 11.683 (Artícu-
lo 10).
Los Agentes de Retención o Percepción en los
Regímenes de la Seguridad Social, excluidos
los empleadores por la obligación de retener e
ingresar los aportes de sus trabajadores depen-
dientes, cuando no depositen las retenciones o
percepciones practicadas serán pasibles de las
sanciones establecidas en el Artículo 48 de la
Ley Nº 11.683.
Multas del 200% al 1.000% del monto reteni-
do o percibido y no depositado.
7. Se modifica la condición mínima de puni-
bilidad del Artículo 9º de la Ley Penal Tri-
butaria (Artículo 13).
Se modifica el Artículo 9 de la Ley Nº 24.769.
En relación con los aportes de los empleados:
será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6)
años el empleador que no depositare total o
parcialmente, dentro de los diez (10) días há-
biles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, el importe de los aportes retenidos a
sus dependientes, siempre que el monto no in-
gresado superase la suma de pesos diez mil ($
10.000) por cada mes.
242 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
En relación con las retenciones y percepcio-
nes: será reprimido con prisión de dos (2) a
seis (6) años el Agente de Retención o Percep-
ción de los Recursos de la Seguridad Social
que no depositare total o parcialmente, dentro
de los diez (10) días hábiles administrativos
de vencido el plazo de ingreso, el importe re-
tenido o percibido, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de pesos diez mil
($ 10.000) por cada mes.
8. Se modifican los plazos para la apelación
ante la Cámara Federal de la Seguridad
Social (Artículo 14).
Se modifica el Artículo 9 de la Ley Nº 23.473.
El recurso debe presentarse con firma de letra-
do y con expresión de agravios ante el mismo
organismo administrativo que dictó la medida
dentro de los (30) días si el recurrente se do-
micilia en la ciudad autónoma de buenos aires
dentro de los (45) días si se domicilia en el
interior del país.
9. Deducción en el Impuesto a las Ganan-
cias de los pagos realizados a los trabajado-
res domésticos (Artículo 15 y 16).
A efectos de la determinación del Impuesto a
las Ganancias, las personas de existencia visi-
ble y las sucesiones indivisas, residentes en el
país, que revistan el carácter de dadores de tra-
bajo con relación al personal del servicio do-
méstico, podrán deducir de la ganancia bruta
gravada de fuente argentina del año fiscal, cual-
quiera sea la fuente de ganancia, el total de los
importes abonados en el período fiscal, a los
trabajadores domésticos en concepto de con-
traprestación por los servicios prestados; así
como las contribuciones patronales indicadas
en el Artículo 3º del Régimen Especial de Se-
guridad Social para empleados del servicio
doméstico, aprobado por el Artículo 21 de la
Ley Nº 25.239.
Tope de la deducción: se fija como importe
máximo a deducir una suma equivalente al
mínimo no imponible (Artículo 23 inciso a) de
la Ley de Ganancias): $ 4.020
RADT (16)
XII. Procedimiento Fiscal
Resolución General Nº 1.962/05 (Boletín Ofi-
cial: 04-11-2005)
La AFIP reglamenta el Decreto Nº 144/05 (Bo-
letín Oficial: 23-02-2005), para que todos
aquellos sujetos que hasta el 09-12-2002, ha-
yan exteriorizado a la AFIP la voluntad de pa-
gar sus deudas impositivas vencidas al 30-09-
2001, mediante el régimen del derogado De-
creto Nº 1.387/01, puedan ahora en forma ex-
cepcional incluir esas deudas en la moratoria
creada por imperio del Decreto Nº 1.384/01.
Resolución General Nº 1.966/05 (Boletín Ofi-
cial: 22-11-2005)
La AFIP crea un nuevo plan de facilidades de
pago permanente.
1. Condiciones generales del Plan (Artículo
1º).
Se crea un Régimen de Facilidades de Pago,
permanente para la cancelación, total o parcial:
· de obligaciones impositivas,
· de obligaciones de los Recursos de la Segu-
ridad Social,
· de multas impuestas,
· de cargos suplementarios formulados por el
servicio aduanero por tributos a la importación
o exportación.
Para contribuyentes y/o responsables -perso-
nas físicas o jurídicas- que se encuentren atra-
vesando dificultades económico-financieras.
No se establece ninguna reducción de intere-
ses resarcitorios y/o punitorios, como tampo-
co la liberación de las pertinentes sanciones o
cargos suplementarios.
2. Conceptos que se pueden incluir en el Plan
(Artículo 2º).
· Los saldos pendientes por obligaciones in-
cluidas en el Régimen de Asistencia Financie-
ra (RAF – Resolución General Nº 1.276).
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
· Los saldos pendientes por obligaciones in-
cluidas en el Régimen de Asistencia Finan-
ciera Ampliada (RAFA – Resolución Gene-
ral Nº 1.678).
· Los saldos pendientes por obligaciones in-
cluidas en el Régimen de Asistencia Financie-
ra Ampliada (RAFA) extendido (Resolución
General Nº 1.856).
· Los aportes personales de los trabajadores
autónomos, (incluida la incorporada en el Ré-
gimen Especial de Regularización -Resolución
General Nº 1.624-, en la medida que el mismo
se encuentre caduco).
· Los aportes personales de los trabajadores
en relación de dependencia.
· El monotributo, (incluyendo la deuda incor-
porada en los planes de pago, -Resolución
General Nº 1.462- aún cuando haya operado
la resolución automática, y -Resolución Gene-
ral Nº 1.624-, Siempre que haya caducado).
· Los ajustes resultantes de la actividad fiscali-
zadora de la AFIP, (siempre que los mismos se
encuentren conformados por el responsable).
· Las deudas que se encuentren en discusión
administrativa, contencioso-administrativa o
judicial, (siempre que el demandado se allane
incondicionalmente y asuma el pago de las
costas y gastos causídicos).
· Las retenciones y percepciones impositivas
respecto de las que no se haya iniciado un pro-
cedimiento de fiscalización y registren una
antigüedad superior a doce (12) meses al mo-
mento de adhesión al plan de facilidades.
· El impuesto a las salidas no documentadas
(Artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ga-
nancias).
· Los intereses y demás accesorios adeudados
sobre retenciones, anticipos y/o pagos a cuen-
ta, que se hayan cancelado hasta la fecha de
adhesión al presente plan.
· Las deudas correspondientes a contribuyen-
tes cuya condición sea de no inscripto, por no
haber presentado 3 DDJJ anuales consecuti-
vas y 36 DDJJ mensuales consecutivas.
243
3. Conceptos que no se pueden incluir en el
Plan (Artículo 3º).
· Las retenciones y percepciones -impositivas
o previsionales-, practicadas o no, (excepto las
retenciones y percepciones impositivas respec-
to de las que no se haya iniciado un procedi-
miento de fiscalización y registren una anti-
güedad superior a doce (12) meses al momen-
to de adhesión al plan de facilidades indicadas
en el inciso g) del Artículo 2º).
· Los anticipos y/o pagos a cuenta.
· El Impuesto al Valor Agregado que se debe
ingresar por las prestaciones de servicios rea-
lizadas en el exterior (Resolución General
Nº 549).
· Los aportes y contribuciones destinados al
Régimen Nacional de Obras Sociales, excepto
los correspondientes a los sujetos adheridos al
monotributo.
· Las cuotas destinadas a las Aseguradoras de
Riesgos del Trabajo (ART).
· Los aportes y contribuciones con destino al
Régimen Especial de Seguridad Social para
empleados del servicio doméstico.
· Las cotizaciones fijas correspondientes a los
trabajadores en relación de dependencia de
sujetos adheridos al monotributo, devengadas
hasta el mes de junio de 2004.
· La contribución mensual con destino al Re-
gistro Nacional de Trabajadores Rurales y
Empleadores (RENATRE).
· Las cuotas de planes de facilidades de pago
vigentes.
244 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
· Los intereses -resarcitorios y punitorios-,
multas y demás accesorios relacionados con
los conceptos que no se pueden regularizar, con
excepción de lo dispuesto en el inciso i) del
Artículo 2º.
· Las deudas incluidas en planes de facilida-
des caducos correspondientes al Régimen Es-
pecial de Regularización de Deudas Impositi-
vas, de los Recursos de la Seguridad Social y
aduaneras vencidas al 31 de agosto de 2005
(Resolución General Nº 1.967).
4. Sujetos con denuncias penales (Artículo 4º).
Se encuentran excluidas las obligaciones co-
rrespondientes a los imputados, con auto de
procesamiento o prisión preventiva, por deli-
tos previstos en las Leyes Nros. 22.415, 23.771
o 24.769, o por delitos comunes que tengan
conexión con el incumplimiento de sus obli-
gaciones impositivas, de los Recursos de la
Seguridad Social o aduaneras.
5. Condiciones del Plan (Artículo 5º).
El plan de facilidades de pago deberá reunir
las siguientes condiciones:
El número máximo de cuotas y la tasa -men-
sual- de interés de financiamiento figuran en
el Anexo II de la resolución general.
Las cuotas serán mensuales, iguales -en cuan-
to al capital a cancelar- y consecutivas.
El monto mínimo de cada cuota -excluidos los
intereses de financiamiento- deberá ser igual o
superior a cincuenta pesos ($ 50).
RADT (16)
Anexo II Resolución General Nº 1.966

Tasa de Interés
Beneficio de
Deuda corriente Cantidad de cuotas de
bonificación
Financiamiento
Obligaciones
impositivas y de los
recursos de la No
12 1,50%
seguridad social, alcanzado
excepto aportes
personales.
Aportes personales No
3 1,25%
de los trabajadores alcanzado
en relación de No
dependencia 6 1,50%
alcanzado

Deuda de trabajadores Tasa de

Cantidad de Beneficio de
autónomos y de interés de
cuotas bonificación
monotributistas financiamiento
Aportes previsionales de
los trabajadores 48 1% Alcanzado
autónomos
Régimen simplificado
para pequeños
48 1% Alcanzado
contribuyentes
(monotributo)

Deuda con
antigüedad mayor Tasa de
Beneficio de
a 12 meses sin Cantidad de cuotas interés de
bonificación
fiscalización financiamiento
iniciada
Obligaciones 24 1% Alcanzado
impositivas y de los
recursos de la
seguridad social,
excepto aportes 36 1,25% Alcanzado
personales y
retenciones y
percepciones.
Retenciones y
No
percepciones 12 1,50%
alcanzado
impositivas. Aportes

RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA 245

6. Presentación de las DDJJ omitidas origi-
nales o rectificativas (Artículo 6º).
Será condición excluyente para adherir al Plan
que las Declaraciones Juradas determinativas de
las obligaciones impositivas y de los Recursos
de la Seguridad Social por las que se solicita la
cancelación financiada, se encuentren presen-
tadas hasta la fecha de adhesión al Régimen.
7. Consolidación de la deuda y presentación
por Internet (Artículo 7º).
Para adherir al plan de facilidades de pago, se
deberá:
7.1. - Consolidar la deuda a la fecha de adhesión.
7.2. - Remitir a la AFIP mediante transferen-
cia electrónica de datos vía Internet:
· El detalle de los conceptos e importes de cada
una de las obligaciones que se regularizan y el
plan de facilidades solicitado,
· Cuando las condiciones relativas a la tasa de
interés y a la cantidad de cuotas respecto de
las obligaciones a regularizar (impositivas,
previsionales y aduaneras) resulten coinciden-
tes, se deberá formular una sola solicitud de
adhesión por la sumatoria total de las mismas.
· Se utilizará el sistema informático denomi-
nado “Mis Facilidades Versión 1.0”, que se
encontrará disponible a partir del día 15 de
diciembre de 2005 en la página web de la AFIP
· La Clave Bancaria Uniforme (CBU) de la
Cuenta Corriente o de la Caja de Ahorro de la
que se debitarán los importes correspondientes
para la cancelación de cada una de las cuotas.
· Apellido y nombres de la persona debida-
mente autorizada (contribuyente directo, pre-
sidente, exportador o despachante de aduana)
para recibir comunicaciones vinculadas con el
Régimen que faciliten su diligenciamiento a tra-
vés del servicio de “e-ventanilla” que obra en
la página web de la AFIP, así como un número
telefónico.
7.3. - Generar a través del sistema informático
el Formulario de Declaración Jurada 1003.
7.4. - Imprimir el acuse de recibo de la presen-
tación realizada.
246 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
8. Aprobación o rechazo del Plan (Artículo
8º y 9º).
* Aprobación: la solicitud de adhesión al pre-
sente régimen se considerará aceptada, siem-
pre que se cumplan en su totalidad las condi-
ciones y los requisitos previstos en la presente
resolución general.
* Rechazo: en caso de rechazo del plan, tal
circunstancia será notificada mediante resolu-
ción fundada.
Las solicitudes de adhesión que resulten rechaza-
das se considerarán anuladas y se deberá presen-
tar, en su caso, una nueva solicitud de adhesión,
por las obligaciones que corresponda incluir.
En tal supuesto los importes ingresados en con-
cepto de cuotas no se podrán imputar a cuotas
de planes.
9. Ingreso de las cuotas por debito bancario
(Artículo 10).
Las cuotas vencerán el día 16 de cada mes a
partir del mes inmediato siguiente a aquel en
que se consolide la deuda y se formalice la
adhesión.
Se cancelarán mediante el procedimiento de
débito directo en cuenta bancaria.
Cuando el día de vencimiento de la cuota no
hubiera disponibilidad de fondos suficientes en
la cuenta bancaria para la cancelación de la
cuota, se procederá a realizar un nuevo débito
directo el día 26 del mismo mes.
Las cuotas impagas, así como sus intereses re-
sarcitorios, se debitarán el día 10 del mes in-
mediato siguiente de haberse efectuado la so-
licitud de cancelación de las mismas.
10. Caducidad del Plan (Artículo 12).
La caducidad del Plan de Facilidades de Pago,
operará de pleno derecho y sin necesidad de que
medie intervención alguna por parte de la AFIP,
cuando se produzcan las siguientes causales:
Planes de hasta doce (12) cuotas:
· Falta de cancelación de dos (2) cuotas, con-
secutivas o alternadas, a los sesenta (60) días
corridos posteriores a la fecha de vencimiento
de la segunda de ellas.
RADT (16)
· Falta de ingreso de la cuota no cancelada, a
los sesenta (60) días corridos contados desde la
fecha de vencimiento de la última cuota del plan.
Planes de trece (13) cuotas hasta veinticuatro
(24) cuotas:
· Falta de cancelación de tres (3) cuotas, con-
secutivas o alternadas, a los sesenta (60) días
corridos posteriores a la fecha de vencimiento
de la tercera de ellas.
· Falta de ingreso de la o las cuota/s no cance-
lada/s, a los sesenta (60) días corridos conta-
dos desde la fecha de vencimiento de la última
cuota del plan.
Planes de más de veinticuatro (24) cuotas:
· Falta de cancelación de cuatro (4) cuotas,
consecutivas o alternadas, a los sesenta (60)
días corridos posteriores a la fecha de venci-
miento de la cuarta de ellas.
· Falta de ingreso de la o las cuota/s no cance-
lada/s, a los sesenta (60) días corridos conta-
dos desde la fecha de vencimiento de la última
cuota del plan.
11. Rehabilitación del Plan (Artículo 18).
Los contribuyentes y responsables podrán ejer-
cer la opción, por única vez, de solicitar la reha-
bilitación del plan de facilidades, cuando res-
pecto de un plan operen las causales de caduci-
dad, se pondrá en conocimiento de tal situación
al contribuyente a través de una comunicación
que se le cursará por el servicio de e-ventanilla
-al que accederá con su Clave Fiscal-.
El responsable podrá optar por rehabilitarlo a
través del sistema, por única vez, dentro de los
treinta (30) días corridos contados desde la
notificación de la caducidad.
En caso de optar por la rehabilitación, se li-
quidarán las cuotas incumplidas con mas los
intereses resarcitorios correspondientes a cada
una de ellas, calculados desde la fecha de ven-
cimiento original de cada cuota hasta los nue-
vos vencimientos, los que operarán mensual-
mente a partir del mes inmediato siguiente al
de ejercida la opción de rehabilitación.
La rehabilitación se ajustará a las siguientes
condiciones:
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
· La cantidad de cuotas a cancelar será igual a
la sumatoria de las que se encuentran vencidas
e impagas -al momento de la caducidad-, más
aquellas respecto de las que aún no operó el
vencimiento.
· El monto de cada cuota -en cuanto al capital
a cancelar será igual al determinado en la soli-
citud de adhesión originaria.
· La Tasa de Intereses de Financiamiento aplica-
ble para el cálculo de las cuotas, será del uno con
cincuenta centésimos por ciento (1,50%) mensual.
· Las cuotas vencidas e impagas, además del
interés de financiamiento, devengarán intere-
ses resarcitorios desde la fecha de vencimien-
to en que debieron ser ingresadas hasta la fe-
cha de su efectivo pago.
El Plan de Facilidades de Pago que se rehabilite
conforme las condiciones previstas en este artí-
culo, no gozará del beneficio de bonificación.
12. Bonificaciones sobre el interés de finan-
ciación (Artículo 19).
Los contribuyentes y/o responsables que cum-
plan con el ingreso de las cuotas del Plan de
Facilidades de Pago, así como con las obli-
gaciones formales pertinentes gozaran de una
bonificación que consistirá en el reintegro del
treinta por ciento (30 %) de las sumas abonadas
en concepto de intereses de financiamiento.
El Régimen de Bonificación será de aplicación
-exclusivamente- respecto de los planes de fa-
cilidades que se indican como alcanzados por
el beneficio en el Anexo II y en la medida que
no hayan operado las causales de caducidad.
El importe del reintegro correspondiente a cada
año calendario, se calculará en forma automá-
tica sobre los pagos realizados en dicho año, y
se restituirá mediante acreditación en la res-
pectiva cuenta bancaria, dentro de los sesenta
(60) días corridos contados a partir del 1º de
enero de cada año.
El primer reintegro se efectuará siempre que a
dicha fecha se hayan cancelado, como mínimo
seis (6) cuotas en sus respectivos vencimien-
tos, excepto que el plan se haya solicitado por
un número de cuotas menor.
247
13. Beneficios que se recuperan por acce-
der al Plan (Artículo 20).
La cancelación de las deudas en los términos
del Régimen de Facilidades de Pago, habilita
al responsable para:
· Acceder al beneficio del reintegro de los inte-
reses de financiamiento del Plan (s/ Artículo 19).
· Obtener el “Certificado Fiscal para Contra-
tar” que lo habilite para contratar con los or-
ganismos de la Administración Nacional.
· Usufructuar el beneficio de reducción de las
contribuciones (s/ Artículo 21 de la Resolución
General Nº 4.158, con las limitaciones que pre-
vé el Decreto Nº 814 del 20 de junio de 2001).
· Considerar regularizado el importe adeuda-
do de acuerdo con lo previsto por el Artículo
24 de la Resolución General Nº 1.566 para la
reducción de las multas de los Recursos de la
Seguridad Social.
14. Deudas en discusión con el Fisco (Artí-
culo 13).
En el caso de incluirse en el Plan de Facilidades
de Pago deudas que se encuentren en discusión
administrativa, contenciosoadministrativa o ju-
dicial, los contribuyentes y/o responsables con
anterioridad a la fecha de adhesión deberán alla-
narse mediante la presentación del Formulario
de Declaración Jurada 408/A, ante la dependen-
cia de la AFIP que produjo la última notifica-
ción, en el Tribunal Fiscal de la Nación, en el
Juzgado o en la Cámara Nacional de la Seguridad
Social donde se sustancie la causa, según sea el
ámbito en el que se encuentre radicada la misma.
Cuando las deudas ejecutadas judicialmente
resulten incorporadas al Plan de Facilidades
de Pago, este organismo -acreditada en autos
tal incorporación y una vez firme la resolución
judicial que tenga por formalizado el allana-
miento a la pretensión fiscal-, podrá solicitar
al juez el archivo de las actuaciones.
15. Levantamiento de medidas cautelares
(Artículo 14).
Cuando se trate de deudas en ejecución judi-
cial por las que se hubiera trabado embargo
248 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
sobre fondos y/o valores de cualquier natura-
leza, depositados en entidades financieras o
sobre cuentas a cobrar, así como en los casos
que se hubiera efectivizado la intervención ju-
dicial de caja, la dependencia interviniente de
la AFIP dispondrá el levantamiento de la res-
pectiva medida cautelar.
En el supuesto que el embargo se hubiera tra-
bado sobre depósitos a plazo fijo, el levanta-
miento se comunicará una vez producido su
vencimiento.
De tratarse de una medida cautelar que se hu-
biera efectivizado sobre fondos o valores de-
positados en Cajas de Seguridad, el levanta-
miento deberá disponerlo el juez que la hubie-
ra decretado.
En todos los casos, con carácter previo al le-
vantamiento, se procederá a transferir las su-
mas efectivamente incautadas con anterioridad
a la solicitud de acogimiento al Plan de Facili-
dades de Pago.
Las restantes medidas cautelares se mantendrán
vigentes y a pedido del interesado, podrán sus-
tituirse por otra medida precautoria o por ga-
rantía suficiente a satisfacción de la AFIP.
De haberse dispuesto en sede administrativa,
en el marco del Artículo 1122 de la Ley Nº
22.415 y sus modificaciones, la suspensión del
deudor en el Registro de Importadores/Expor-
tadores, se procederá a través de las depen-
dencias competentes al levantamiento de di-
cha medida, una vez que la AFIP por los me-
dios que se establezcan al efecto, la consisten-
cia de toda la información suministrada por el
administrado para determinar la deuda a cuyo
respecto se acoge al presente Régimen, deter-
minando la aceptación o rechazo del Plan.
Aceptado el Plan y constatado el débito de la
primera cuota del mismo, se procederá al le-
vantamiento de la suspensión respectiva.
La falta de ingreso del total o de la primera
cuota del Plan de Pagos de los honorarios, a
que se refiere el Artículo 15 de la presente, no
obstará al levantamiento o sustitución de las
medidas aludidas precedentemente, siempre
que se cumpla con los demás requisitos y con-
RADT (16)
diciones dispuestos para adherir al Plan de
Facilidades de Pago.
El levantamiento de embargos o suspensiones
alcanzará únicamente a las deudas incluidas en
el respectivo Plan.
16. Honorarios (Artículo 15).
La cancelación de los honorarios devengados en
ejecuciones fiscales, o en juicios donde se discu-
tan deudas incluidas en este Plan de Facilidades
de Pago, se efectuará en cuotas mensuales, igua-
les y consecutivas, que no podrán exceder de doce
(12), no devengarán intereses y su importe míni-
mo será de cincuenta pesos ($ 50).
La primera cuota se abonará dentro de los cin-
co (5) días hábiles administrativos del acogi-
miento y las restantes vencerán el día 20 de
cada mes, a partir del primer mes inmediato
siguiente a aquélla.
A los fines indicados corresponderá efectuar la
solicitud del referido plan mediante la presenta-
ción de una nota simple, ante la dependencia de
la AFIP en la que revista el agente fiscal o letra-
do interviniente, según se indica:
a) Si a la fecha de adhesión al Plan de Facilida-
des de Pago, existiera estimación administrativa
o regulación judicial firme de honorarios, el in-
greso de la primera cuota del plan deberá infor-
marse dentro del plazo de diez (10) días hábiles
administrativos de haberse producido mediante
nota simple, ante la dependencia de este organis-
mo en la que revista el agente judicial actuante.
b) Si a la fecha de adhesión al Plan de Facili-
dades de Pago no existiera estimación admi-
nistrativa o regulación judicial firme de hono-
rarios, el ingreso de la primera cuota del plan,
deberá ser realizado dentro de los diez (10)
días hábiles administrativos siguientes conta-
dos a partir de aquel en que queden firmes,
debiéndose informar dicho ingreso dentro del
plazo de cinco (5) días hábiles administrativos
de haberse producido el mismo, mediante nota
simple que se presentará en la respectiva de-
pendencia de este organismo.
A los fines precedentes se reputarán firmes las
estimaciones administrativas o regulaciones
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
judiciales de honorarios no impugnadas judi-
cialmente por el contribuyente y/o responsa-
ble o por el administrado, según corresponda,
dentro de los cinco (5) días hábiles adminis-
trativos siguientes a su notificación.
La caducidad del Plan de Facilidades de Pago
de Honorarios operará cuando se produzca la
falta de pago de cualquiera de las cuotas a los
treinta (30) días corridos de su vencimiento.
En tal supuesto procederá el reclamo judicial
del saldo impago a la fecha de aquella.
El ingreso de los honorarios mencionados de-
berá cumplirse atendiendo a la forma y condi-
ciones establecidas por la Resolución General
DGI Nº 3.887.
El ingreso de los honorarios correspondientes
a juicios contenciosos u otros tipos de proce-
sos, relativos a deudas aduaneras, se ingresa-
rán en las cuentas “Fondos de Honorarios”
habilitadas al efecto.
17. Costas (Artículo 16).
El ingreso de las costas -excluido honorarios-
se realizará y comunicará de la siguiente forma:
· Si a la fecha de adhesión existiera liquida-
ción firme de costas, su ingreso deberá ser efec-
tuado dentro de los cinco (5) días hábiles ad-
ministrativos inmediatos posteriores a la cita-
da fecha, y deberá informarse en igual térmi-
no, mediante nota, a la dependencia correspon-
diente de la AFIP.
· Si a la fecha de adhesión no existiera liquida-
ción firme de costas, su ingreso deberá ser reali-
zado dentro de los diez (10) días hábiles admi-
nistrativos contados desde la fecha en que quede
firme la liquidación judicial o administrativa, y
deberá informarse dicho ingreso dentro del pla-
zo de cinco (5) días hábiles administrativos de
haberse producido el mismo, mediante nota, a la
dependencia interviniente de la AFIP.
18. Vigencia (Artículo 22 y 23).
Las disposiciones de esta resolución general
resultarán de aplicación a partir del día 15 de
diciembre de 2005, inclusive.
249
Se dejan sin efecto las Resolución General
Nº 1.276 (RAF) y 1.462 (Moratoria de Mo-
notributo) a partir de la fecha de entrada en
vigencia de la presente.
Resolución General Nº 1.967/05 (Boletín Ofi-
cial: 22-11-2005)
La AFIP crea un nuevo Plan de Facilidades de
Pago para las obligaciones vencidas al 31-08-2005
pudiéndose adherir al mismo hasta el 30-06-2006.
1. Condiciones generales del Plan (Artículo 1º).
Se crea un Régimen Especial de Facilidades
de Pago, para la regularización:
· De obligaciones impositivas,
· De obligaciones de los Recursos de la Segu-
ridad Social,
· De derechos y demás tributos que graven las
operaciones de importación o exportación,
· De actualizaciones, intereses y multas,
· Con vencimiento 31-08-2005
No se establece ninguna reducción de intere-
ses resarcitorios y/o punitorios, como tampo-
co la liberación de las pertinentes sanciones o
cargos suplementarios.
2. Conceptos que se pueden incluir en el Plan
(Artículo 1º).
· Los saldos pendientes por obligaciones in-
cluidas en el Régimen de Asistencia Financie-
ra (RAF – Resolución General Nº 1.276).
· Los saldos pendientes por obligaciones inclui-
das en el Régimen de Asistencia Financiera Am-
pliada (RAFA – Resolución General Nº 1.678).
· Los saldos pendientes por obligaciones in-
cluidas en el Régimen de Asistencia Financie-
ra Ampliada (RAFA) Extendido (Resolución
General Nº 1.856).
· Los aportes personales de los trabajadores
autónomos, (incluida la incorporada en el Ré-
gimen especial de regularización -Resolución
General Nº 1.624-, en la medida que el mismo
se encuentre caduco).
250 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
· Las deudas que se encuentren en discusión
administrativa, contencioso-administrativa o
judicial, (siempre que el demandado se allane
incondicionalmente y asuma el pago de las
costas y gastos causídicos).
· Las retenciones y percepciones impositivas
practicadas o no.
3. Conceptos que no se pueden incluir en el
Plan (Artículo 2º).
· Los anticipos y/o pagos a cuenta.
· Las retenciones con destino a la Seguridad
Social, (excepto los aportes personales de los
trabajadores en relación de dependencia).
· El Impuesto al Valor Agregado que se debe
ingresar por las prestaciones de servicios reali-
zadas en el exterior (Resolución General Nº 549).
· Las cotizaciones fijas correspondientes a los
trabajadores en relación de dependencia de
sujetos adheridos al monotributo, devengadas
hasta el mes de junio de 2004.
· Los aportes y contribuciones destinados al
Régimen Nacional de Obras Sociales, excepto
los correspondientes a los sujetos adheridos al
monotributo.
· Las cuotas destinadas a las aseguradoras de
riesgos del trabajo (ART).
· Los aportes y contribuciones con destino al
Régimen Especial de Seguridad Social para
empleados del servicio doméstico.
· La contribución mensual con destino al Re-
gistro Nacional de Trabajadores Rurales y
Empleadores (RENATRE).
· Las cuotas de planes de facilidades de pago
vigentes.
· Los intereses -resarcitorios y punitorios-,
multas y demás accesorios relacionados con
los conceptos que no se pueden regularizar, con
excepción de los correspondientes a los anti-
cipos y/o pagos a cuenta que se hayan cance-
lado hasta el 31-08-2005.
4. Sujetos con denuncias penales (Artículo 3º).
Se encuentran excluidas las obligaciones co-
rrespondientes a los imputados, con auto de
procesamiento o prisión preventiva, por deli-
RADT (16)
tos previstos en las Leyes Nros. 22.415, 23.771
o 24.769, o por delitos comunes que tengan
conexión con el incumplimiento de sus obli-
gaciones impositivas, de los Recursos de la Se-
guridad Social o Aduaneras.
5. Condiciones del Plan (Artículo 4º).
El Plan de Facilidades de Pago deberá reunir
las siguientes condiciones:
Las cuotas serán mensuales, iguales -en cuan-
to al capital a cancelar- y consecutivas.
El monto mínimo de cada cuota -excluidos los
intereses de financiamiento- deberá ser igual o
superior a cincuenta pesos ($ 50).
El número máximo de cuotas y la tasa -men-
sual- de interés de financiamiento que se esta-
blecen a continuación:

Deuda Cantidad Tasa de Beneficio

de interés de
cuotas de bonificación
financiamiento
Retenciones y 6 1,50% No
percepciones impositivas alcanzado
Impositiva y de los 24 1,50% No
recursos de la seguridad alcanzado
social -excepto
retenciones y
percepciones impositivas
y los aportes personales
de los trabajadores en
relación de dependencia-,
por un monto igual o
superior a doscientos mil
pesos ($ 200.000).
Impositiva y de los 36 1% Alcanzado
recursos de la seguridad 48 1,25% Alcanzado
social -excepto
retenciones y
percepciones impositivas
y los aportes personales
de los trabajadores en
relación de dependencia-,
por un monto menor a
doscientos mil pesos ($
200.000).
Aportes personales de los 12 1,50% No
trabajadores en relación alcanzado
de dependencia por un
monto igual o superior a
doscientos mil pesos ($
200.000.-).
Aportes personales de los 12 1,25% No
trabajadores en relación alcanzado
de dependencia por un
monto menor a doscientos
mil pesos ($ 200.000).
Derechos y demás 12 1,25% No
tributos que graven a las alcanzado
operaciones de
24 1,50% No
exportación.
alcanzado

RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA 251

A los fines de determinar el importe de dos-
cientos mil pesos ($ 200.000) se deberá consi-
derar la totalidad de las deudas consolidadas
en concepto de impuestos, Recursos de la Se-
guridad Social y derechos de exportación.
6. Consolidación de la deuda y presentación
por Internet (Artículo 5º).
La adhesión al Plan de Facilidades de Pago, se
realizara por única vez hasta el 30-06-2006
para la cual se deberá:
6.1. - Consolidar la deuda a la fecha de adhe-
sión.
6.2. - Remitir a la AFIP mediante transferen-
cia electrónica de datos vía Internet:
· El detalle de los conceptos e importes de cada
una de las obligaciones que se regularizan y el
plan de facilidades solicitado,
· Se utilizará el sistema informático denomi-
nado “Mis Facilidades Versión 1.0”, que se
encontrará disponible a partir del día 15 de
diciembre de 2005 en la página web de la
AFIP,
· La Clave Bancaria Uniforme (CBU) de la
Cuenta Corriente o de la Caja de Ahorro de la
que se debitarán los importes correspondientes
para la cancelación de cada una de las cuotas.
· Apellido y nombres de la persona debida-
mente autorizada (contribuyente directo, pre-
sidente, exportador o despachante de aduana)
para recibir comunicaciones vinculadas con el
Régimen que faciliten su diligenciamiento a tra-
vés del servicio de e-ventanilla que obra en la
página web de la AFIP, así como un número
telefónico.
6.3. - Generar a través del sistema informático
el Formulario de Declaración Jurada 1003.
6.4. - Imprimir el acuse de recibo de la presen-
tación realizada.
6.5. - Presentar las Declaraciones Juradas de-
terminativas y/o informativas de las obligacio-
nes por las que solicita su cancelación finan-
ciada, hasta el día en que efectúan la adhesión
al Régimen, si las mismas no hubieran sido
presentadas con anterioridad.
252 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
6.6. - Si la adhesión se formula por deudas
aduaneras deberá ofrecerse la garantía previs-
ta en el numeral 5 inciso i) del Artículo 56 del
Decreto Nº 1.001 del 21 de mayo de 1982 y
sus modificatorios.
7. Aprobación o rechazo del Plan (Artículo
6º y 7º).
- Aprobación: la solicitud de adhesión al pre-
sente Régimen se considerará aceptada, siem-
pre que se cumplan en su totalidad las condi-
ciones y los requisitos previstos en la presente
resolución general.
- Rechazo: en caso de rechazo del plan, tal cir-
cunstancia será notificada mediante resolución
fundada.
Las solicitudes de adhesión que resulten recha-
zadas se considerarán anuladas.
En tal supuesto los importes ingresados en con-
cepto de cuotas no se podrán imputar a cuotas
de planes.
8. Ingreso de las cuotas por Debito Banca-
rio (Artículo 8º).
Las cuotas vencerán el día 16 de cada mes a
partir del mes inmediato siguiente a aquel en
que se consolide la deuda y se formalice la
adhesión.
Se cancelarán mediante el procedimiento de
débito directo en cuenta bancaria, cuando el
día de vencimiento de la cuota no hubiera dis-
ponibilidad de fondos suficientes en la cuenta
bancaria para la cancelación de la cuota, se
procederá a realizar un nuevo débito directo el
día 26 del mismo mes.
Las cuotas impagas, así como sus intereses re-
sarcitorios, se debitarán el día 10 del mes in-
mediato siguiente de haberse efectuado la so-
licitud de cancelación de las mismas.
9. Caducidad del Plan (Artículo 10).
La caducidad del Plan de Facilidades de Pago,
operará de pleno derecho y sin necesidad de
que medie intervención alguna por parte de la
RADT (16)
AFIP, cuando se produzcan las siguientes cau-
sales:
Planes de hasta doce (12) cuotas:
· Falta de cancelación de dos (2) cuotas, con-
secutivas o alternadas, a los sesenta (60) días
corridos posteriores a la fecha de vencimiento
de la segunda de ellas.
· Falta de ingreso de la cuota no cancelada, a
los sesenta (60) días corridos contados desde
la fecha de vencimiento de la última cuota del
plan.
Planes de trece (13) cuotas hasta veinticuatro
(24) cuotas:
· Falta de cancelación de tres (3) cuotas, con-
secutivas o alternadas, a los sesenta (60) días
corridos posteriores a la fecha de vencimiento
de la tercera de ellas.
· Falta de ingreso de la o las cuota/s no cance-
lada/s, a los sesenta (60) días corridos conta-
dos desde la fecha de vencimiento de la última
cuota del plan.
Planes de más de veinticuatro (24) cuotas:
· Falta de cancelación de cuatro (4) cuotas,
consecutivas o alternadas, a los sesenta (60)
días corridos posteriores a la fecha de venci-
miento de la cuarta de ellas.
· Falta de ingreso de la o las cuota/s no cance-
lada/s, a los sesenta (60) días corridos conta-
dos desde la fecha de vencimiento de la última
cuota del plan.
10. Rehabilitación del plan (Artículo 16).
Los contribuyentes y responsables podrán ejer-
cer la opción, por única vez, de solicitar la re-
habilitación del plan de facilidades,
Cuando respecto de un plan operen las causales
de caducidad, se pondrá en conocimiento de tal
situación al contribuyente a través de una comu-
nicación que se le cursará por el servicio de e-
ventanilla -al que accederá con su clave fiscal-.
El responsable podrá optar por rehabilitarlo a
través del sistema, por única vez, dentro de los
treinta (30) días corridos contados desde la
notificación de la caducidad.
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
En caso de optar por la rehabilitación, se li-
quidarán las cuotas incumplidas con mas los
intereses resarcitorios correspondientes a cada
una de ellas, calculados desde la fecha de ven-
cimiento original de cada cuota hasta los nue-
vos vencimientos, los que operarán mensual-
mente a partir del mes inmediato siguiente al
de ejercida la opción de rehabilitación.
La rehabilitación se ajustará a las siguientes
condiciones:
· La cantidad de cuotas a cancelar será igual a
la sumatoria de las que se encuentran vencidas
e impagas -al momento de la caducidad-, más
aquellas respecto de las que aún no operó el
vencimiento.
· El monto de cada cuota -en cuanto al capital
a cancelar será igual al determinado en la soli-
citud de adhesión originaria.
· La Tasa de Intereses de Financiamiento apli-
cable para el cálculo de las cuotas, será del uno
con cincuenta centésimos por ciento (1,50%)
mensual.
· Las cuotas vencidas e impagas, además del
interés de financiamiento, devengarán intere-
ses resarcitorios desde la fecha de vencimien-
to en que debieron ser ingresadas hasta la fe-
cha de su efectivo pago.
El Plan de Facilidades de Pago que se rehabilite
conforme las condiciones previstas en este artí-
culo, no gozará del beneficio de bonificación.
11. Bonificaciones sobre el interés de finan-
ciación (Artículo 17).
Los contribuyentes y/o responsables que cum-
plan con el ingreso de las cuotas del Plan de
Facilidades de Pago, así como con las obliga-
ciones formales pertinentes, gozaran de una
bonificación que consistirá en el reintegro del
treinta por ciento (30 %) de las sumas abonadas
en concepto de intereses de financiamiento.
El Régimen de Bonificación será de aplicación
-exclusivamente- respecto de los planes de fa-
cilidades que se indican como alcanzados por
el beneficio en el Anexo II y en la medida que
no hayan operado las causales de caducidad.
253
El importe del reintegro correspondiente a cada
año calendario, se calculará en forma automá-
tica sobre los pagos realizados en dicho año, y
se restituirá mediante acreditación en la res-
pectiva cuenta bancaria, dentro de los sesenta
(60) días corridos contados a partir del 1º de
enero de cada año.
El primer reintegro se efectuará siempre que a
dicha fecha se hayan cancelado, como mínimo
seis (6) cuotas en sus respectivos vencimien-
tos, excepto que el plan se haya solicitado por
un número de cuotas menor.
12. Beneficios que se recuperan por acce-
der al Plan (Artículo 18).
La cancelación de las deudas en los términos
del Régimen de Facilidades de Pago, habilita
al responsable para:
· Acceder al beneficio del reintegro de los inte-
reses de financiamiento del plan (s/ Artículo 17).
· Obtener el “Certificado Fiscal para Contra-
tar” que lo habilite para contratar con los Or-
ganismos de la Administración Nacional.
· Usufructuar el beneficio de reducción de las
contribuciones (s/ Artículo 21 de la Resolu-
ción General Nº 4.158, con las limitaciones que
prevé el Decreto Nº 814 del 20 de junio de
2001).
· Considerar regularizado el importe adeuda-
do de acuerdo con lo previsto por el Artículo
24 de la Resolución General Nº 1.566 para la
reducción de las multas de los Recursos de la
Seguridad Social.
13. Deudas en discusión con el Fisco (Ar-
tículo 11).
En el caso de incluirse en el Plan de Facilida-
des de Pago deudas que se encuentren en dis-
cusión administrativa, contenciosoadministra-
tiva o judicial, los contribuyentes y/o respon-
sables con anterioridad a la fecha de adhesión
deberán allanarse mediante la presentación del
Formulario de Declaración Jurada 408/A, ante
la dependencia de la AFIP que produjo la últi-
ma notificación, en el Tribunal Fiscal de la
254 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
Nación, en el Juzgado o en la Cámara Nacio-
nal de la Seguridad Social donde se sustancie
la causa, según sea el ámbito en el que se en-
cuentre radicada la misma.
Cuando las deudas ejecutadas judicialmente
resulten incorporadas al Plan de Facilidades
de Pago, este Organismo -acreditada en autos
tal incorporación y una vez firme la resolución
judicial que tenga por formalizado el allana-
miento a la pretensión fiscal-, podrá solicitar
al Juez el archivo de las actuaciones.
14. Levantamiento de medidas cautelares
(Artículo 12).
Cuando se trate de deudas en ejecución judi-
cial por las que se hubiera trabado embargo
sobre fondos y/o valores de cualquier natura-
leza, depositados en entidades financieras o
sobre cuentas a cobrar, así como en los casos
que se hubiera efectivizado la intervención ju-
dicial de caja, la dependencia interviniente de
la AFIP dispondrá el levantamiento de la res-
pectiva medida cautelar.
En el supuesto que el embargo se hubiera tra-
bado sobre depósitos a plazo fijo, el levanta-
miento se comunicará una vez producido su
vencimiento.
De tratarse de una medida cautelar que se hu-
biera efectivizado sobre fondos o valores de-
positados en cajas de seguridad, el levanta-
miento deberá disponerlo el juez que la hubie-
ra decretado.
En todos los casos, con carácter previo al le-
vantamiento, se procederá a transferir las su-
mas efectivamente incautadas con anterioridad
a la solicitud de acogimiento al Plan de Facili-
dades de Pago.
Las restantes medidas cautelares se mantendrán
vigentes y a pedido del interesado, podrán sus-
tituirse por otra medida precautoria o por ga-
rantía suficiente a satisfacción de la AFIP.
De haberse dispuesto en sede administrati-
va, en el marco del Artículo 1122 de la Ley
Nº 22.415 y sus modificaciones, la suspensión
del deudor en el Registro de Importadores/Ex-
RADT (16)
portadores, se procederá a través de las depen-
dencias competentes al levantamiento de di-
cha medida, una vez que la AFIP por los me-
dios que se establezcan al efecto, la consisten-
cia de toda la información suministrada por el
administrado para determinar la deuda a cuyo
respecto se acoge al presente Régimen, deter-
minando la aceptación o rechazo del plan.
Aceptado el plan y constatado el débito de la
primera cuota del mismo, se procederá al le-
vantamiento de la suspensión respectiva.
La falta de ingreso del total o de la primera
cuota del Plan de Pagos de los honorarios, a
que se refiere el Artículo 15 de la presente, no
obstará al levantamiento o sustitución de las
medidas aludidas precedentemente, siempre
que se cumpla con los demás requisitos y con-
diciones dispuestos para adherir al Plan de
Facilidades de Pago.
El levantamiento de embargos o suspensiones
alcanzará únicamente a las deudas incluidas en
el respectivo Plan.
15. Honorarios (Artículo 13).
La cancelación de los honorarios devengados en
ejecuciones fiscales, o en juicios donde se discu-
tan deudas incluidas en este Plan de Facilidades
de Pago, se efectuará en cuotas mensuales, igua-
les y consecutivas, que no podrán exceder de doce
(12), no devengarán intereses y su importe míni-
mo será de cincuenta pesos ($ 50).
La primera cuota se abonará dentro de los cin-
co (5) días hábiles administrativos del acogi-
miento y las restantes vencerán el día 20 de
cada mes, a partir del primer mes inmediato
siguiente a aquélla.
A los fines indicados corresponderá efectuar
la solicitud del referido plan mediante la pre-
sentación de una nota simple, ante la depen-
dencia de la AFIP en la que revista el agente
fiscal o letrado interviniente, según se indica:
a) Si a la fecha de adhesión al Plan de Facili-
dades de Pago, existiera estimación adminis-
trativa o regulación judicial firme de honora-
rios, el ingreso de la primera cuota del plan,
deberá informarse dentro del plazo de diez (10)
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
días hábiles administrativos de haberse produ-
cido, mediante nota simple, ante la dependen-
cia de este organismo en la que revista el agente
judicial actuante.
b) Si a la fecha de adhesión al Plan de Facili-
dades de Pago no existiera estimación admi-
nistrativa o regulación judicial firme de hono-
rarios, el ingreso de la primera cuota del plan,
deberá ser realizado dentro de los diez (10)
días hábiles administrativos siguientes conta-
dos a partir de aquel en que queden firmes,
debiéndose informar dicho ingreso dentro del
plazo de cinco (5) días hábiles administrativos
de haberse producido el mismo, mediante nota
simple que se presentará en la respectiva de-
pendencia de este organismo.
A los fines precedentes se reputarán firmes las
estimaciones administrativas o regulaciones
judiciales de honorarios no impugnadas judi-
cialmente por el contribuyente y/o responsa-
ble o por el administrado, según corresponda,
dentro de los cinco (5) días hábiles adminis-
trativos siguientes a su notificación.
La caducidad del Plan de Facilidades de Pago
de Honorarios operará cuando se produzca la
falta de pago de cualquiera de las cuotas a los
treinta (30) días corridos de su vencimiento.
En tal supuesto procederá el reclamo judicial
del saldo impago a la fecha de aquella.
El ingreso de los honorarios mencionados de-
berá cumplirse atendiendo a la forma y condi-
ciones establecidas por la Resolución General
DGI Nº 3.887.
El ingreso de los honorarios correspondientes
a juicios contenciosos u otros tipos de proce-
sos, relativos a deudas aduaneras, se ingresa-
rán en las cuentas “Fondos de Honorarios”
habilitadas al efecto.
16. Costas (Artículo 14).
El ingreso de las costas -excluido honorarios-
se realizará y comunicará de la siguiente forma:
Si a la fecha de adhesión existiera liquidación
firme de costas, su ingreso deberá ser efectua-
do dentro de los cinco (5) días hábiles admi-
nistrativos inmediatos posteriores a la citada
255
fecha, y deberá informarse en igual término,
mediante nota, a la dependencia correspondien-
te de la AFIP.
Si a la fecha de adhesión no existiera liquida-
ción firme de costas, su ingreso deberá ser rea-
lizado dentro de los diez (10) días hábiles ad-
ministrativos contados desde la fecha en que
quede firme la liquidación judicial o adminis-
trativa, y deberá informarse dicho ingreso den-
tro del plazo de cinco (5) días hábiles admi-
nistrativos de haberse producido el mismo,
mediante nota, a la dependencia interviniente
de la AFIP.
17. Vigencia (Artículo 20).
Las disposiciones de esta resolución general
resultarán de aplicación a partir del día 15 de
diciembre de 2005, inclusive.
Nota Externa Nº 7/2005 AFIP (Boletín Ofi-
cial: 23-11-2005)
Se realizan aclaraciones en relación con la apli-
cación de la Ley Antievasión
Atendiendo a inquietudes planteadas por di-
versas entidades representativas de sectores
económicos, con relación a la aplicación de la
Resolución General Nº 1.547, se considera
necesario efectuar las siguientes aclaraciones:
1. Alcance de la Resolución General Nº 1.547
y su modificatoria.
a) Dichas normas tienen por finalidad regla-
mentar la oponibilidad, a los efectos tributa-
rios y ante la AFIP, de los procedimientos de
cancelación previstos por la Ley Nº 25.345.
b) Los pagos que se efectúen en el país a suje-
tos del exterior, entre otros, se encuentran com-
prendidos en sus disposiciones.
c) Las citadas normas reglamentan sólo los
pagos que los contribuyentes y/o responsables
deban realizar en su condición de comprado-
res de bienes muebles, prestatarios o locata-
rios de obra o servicios. lo expresado no obsta
a que el resto de los pagos deban efectuarse
256 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
con arreglo a lo establecido en la indicada ley
y sus normas complementarias.
2. Ámbito de aplicación de la Resolución
General Nº 1.547 y su modificatoria.
Se reglamenta exclusivamente la Ley Nº
25.345, y no el Artículo 34 de la Ley Nº 11.683.
En consecuencia, las normas del acápite sólo
derogan la Resolución General Nº 151.
3. Cesión de créditos. Operaciones de facto-
ring y situaciones similares.
Cuando concurran tales supuestos y por ello
no resulte posible extender o endosar un che-
que a nombre del emisor de la factura, el suje-
to pagador podrá emplear los demás medios
de pago previstos en la Ley Nº 25.345.
4. Registración de los medios de pago utili-
zados.
a) Conceptos registrables: el registro de los
medios de pago en la factura, documento equi-
valente, recibo o en el registro informático,
procede respecto de las cancelaciones que se
efectúen por cualquiera de los medios de pago
habilitados por la Ley Nº 25.345.
b) Conceptos cuya registración no procede: no
deberán registrarse, las retenciones impositivas
y otras deducciones del importe a cancelar.
c) Órdenes de pago: las órdenes de pago no
son asimilables a la factura. en consecuencia,
la registración en estos documentos no susti-
tuye a la que debe efectuarse en la factura o
documento equivalente, ni en el recibo, o en el
registro informático optativo.
5. Monto sujeto a la aplicación de la Reso-
lución General Nº 1.547 y su modificatoria.
Los pagos parciales o totales, por sumas ma-
yores a un mil pesos ($ 1.000) o su equivalen-
te en moneda extranjera -según el tipo de cam-
bio vigente al cierre de operaciones del día
hábil inmediato anterior al pago-, deberán can-
celarse mediante los medios previstos en la Ley
RADT (16)
Nº 25.345, en forma independiente del monto
de la operación.
Asimismo, a los efectos de dar cumplimiento
a dicha norma, podrá emplearse uno o más de
los medios previstos en la indicada ley y nor-
mas complementarias.
6. Anticipos que no congelen precio.
El medio de pago utilizado cuando se trate de
anticipos, en tanto no se encuentre generado el
deber formal de emitir factura, podrá registrarse
provisoriamente en el recibo emitido, o en su
defecto, en el registro informático que prevé
la Resolución General Nº 1.547.
Una vez emitida la respectiva factura o docu-
mento equivalente, deberá registrarse en tales
documentos conforme el Artículo 5 de la cita-
da resolución general.
7. Compensaciones u otros modos de extin-
ción de obligaciones.
La cancelación de obligaciones mediante com-
pensaciones u otro de los modos de extinción
admitidos por el Artículo 724 del Código Ci-
vil, distintos del pago, no se halla sujeta al cum-
plimiento de la Ley Nº 25.345.
8. Cancelación de varios comprobantes con
un único medio de pago.
a) Registración en la factura o documento equi-
valente: en los casos en que un medio de pago
es empleado para cancelar varias facturas emi-
tidas por un mismo proveedor, deberán regis-
trarse los datos identificatorios de aquél, en
cada una de las facturas que se hubieren can-
celado por el mismo.
b) Registración opcional en un medio informá-
tico: deberá efectuarse un registro por cada
medio de cancelación utilizado, consignando el
importe del mismo y los importes totales de la o
las facturas canceladas total o parcialmente.
c) Pagos superiores a un mil pesos ($ 1.000),
que cancelan comprobantes por importes infe-
riores a dicha cifra: deberá registrarse el me-
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
dio de pago utilizado aún cuando el monto de
la factura, documento equivalente, o en su caso,
recibo, sea inferior o igual a un mil pesos ($
1.000), siempre que corresponda a pagos su-
periores a ese monto.
9. Cheque financiero.
Deberá ajustarse, a los efectos fiscales, a la
Resolución General Nº 1.547.
10. Pago en especie.
No se encuentra comprendido entre los medios
de pago previstos por el Artículo 1º de la Ley
Nº 25.345, en consecuencia, no surtirá efectos
tributarios conforme lo establecido en el Artí-
culo 2º de dicha norma.
DICIEMBRE 2005
II. Impuesto a las Ganancias
Resolución General Nº 1.978/05 (Boletín Ofi-
cial: 19-12-2005)
Se reglamenta la forma de deducir en el Im-
puesto a las Ganancias los importes abonados
al personal domestico de acuerdo con lo es-
tablecido en la Ley Nº 26.063 publicada el
09-12-2005.
1. Trabajadores domésticos que se pueden
deducir en el Impuesto a las Ganancias (Ar-
tículo 1º).
Se trata del Régimen Especial de Seguridad
Social para empleados del servicio domésti-
co, instituido por el Título XVIII de la Ley
Nº 25.239.
Únicamente para el personal del servicio do-
méstico que trabaje para un mismo dador de
trabajo, como mínimo seis (6) horas semana-
257
les, sin importar si se encuentra encuadrado
como empleado en relación de dependencia -
de conformidad con lo estipulado por el esta-
tuto del personal del servicio doméstico, apro-
bado por el Decreto Ley Nº 326 de fecha 14
de enero de 1956, como trabajador autónomo.
Es de aplicación obligatoria para aquellos su-
jetos que prestan servicio dentro de la vida
doméstica y que no importen para el dador de
trabajo lucro o beneficio económico, en los
términos previstos en la referida norma.
2. Computo de la deducción (Artículo 2º).
La deducción prevista en el Artículo 16 de la
Ley Nº 26.063, para la determinación del Im-
puesto a las Ganancias, rige para el año fiscal
2005 y siguientes.
El cómputo de la deducción podrá ser efectua-
do por los sujetos residentes en el país.
· Las personas de existencia visible y sucesio-
nes indivisas, que trabajen en forma indepen-
diente, determinando anualmente el Impuesto
a las Ganancias, de acuerdo con lo establecido
por la Resolución General Nº 975.
· Los empleados en relación de dependencia y
los restantes sujetos que obtienen ganancias de
cuarta categoría, alcanzados por el Régimen
de retención previsto por la Resolución Gene-
ral Nº 1.261.
Siempre que revistan el carácter de dadores de
trabajo con relación al personal del servicio
doméstico:
· Para el año fiscal 2005
· El monto máximo de la deducción será de
cuatro mil veinte pesos ($ 4.020).
3. Documentación que se debe conservar para
el cómputo de la deducción (Artículo 3º).
Para que resulte procedente el cómputo de la
deducción, se deberá tener y conservar a dis-
posición de la AFIP:
· Los tiques que respaldan el pago mensual,
por cada trabajador del servicio doméstico, de
los aportes y contribuciones obligatorios esta-
258 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
blecidos por el Artículo 3 del Régimen Espe-
cial de Seguridad Social para empleados del
servicio doméstico.
· El documento que acredite el importe abo-
nado al trabajador del servicio doméstico en
concepto de contraprestación por el servicio
prestado.
4. Datos a consignar en el volante de pago
F.102 (Artículo 4º).
Se deberá consignar en el volante de pago F.
102 (nuevo modelo), que se utiliza para ingre-
sar los aportes y contribuciones obligatorios,
los siguientes datos:
· Apellido y nombres y (CUIT) o (CUIL) del
dador de trabajo.
· Apellido y nombres y (CUIT) o (CUIL) del
trabajador del servicio doméstico.
· Domicilio de trabajo del personal del servi-
cio doméstico.
· Importe de la contraprestación abonada.
· Número de tique que respalda el pago de los
aportes y contribuciones obligatorios.
· Firma y aclaración del dador de trabajo del
servicio doméstico.
· Firma y aclaración del trabajador del servi-
cio doméstico.
El volante de pago deberá ser confeccionado,
como mínimo, por duplicado y el segundo ejem-
plar deberá ser entregado al trabajador del ser-
vicio doméstico antes de la finalización del mes
calendario en que se efectuó el ingreso de los
referidos aportes y contribuciones obligatorios.
5. Deducción en el caso de los que desarro-
llen actividades en forma independiente
(Artículo 5º).
Para el cómputo de la deducción, en el caso de
los que desarrollen actividades en forma inde-
pendiente, determinando anualmente el Im-
puesto a las Ganancias, de acuerdo con lo es-
tablecido por la Resolución General Nº 975,
la AFIP aprobará una nueva versión del pro-
grama aplicativo.
RADT (16)
Hasta tanto ello ocurra, en el programa aplica-
tivo denominado “Ganancias - Personas Físi-
cas - Versión 7.0”
Se deberá consignar el importe correspondiente
a dicha deducción en el campo “Otros” de la
pantalla “Desgravaciones y Deducciones Ge-
nerales de Fuente Argentina”.
6. Deducción en el caso de los que trabajen
en relación de dependencia (Artículo 6º).
Respecto de los empleados en relación de de-
pendencia y los restantes sujetos que obtienen
ganancias de cuarta categoría, alcanzados por
el Régimen de retención establecido por la
Resolución General Nº 1.261, el cómputo de
la deducción se efectuará en la liquidación
anual o final, según corresponda, prevista
en el Artículo 16 de la Resolución General
Nº 1.261.
A tal fin, el importe a computar se deberá in-
formar al agente de retención con anterioridad
al mes de febrero de cada año o al momento de
practicarse la liquidación final, según corres-
ponda, mediante la utilización del Formulario
de Declaración Jurada F. 572.
El monto anual de la deducción se consignará
en el rubro 3, inciso c), del Formulario F.572,
junto con la leyenda “Deducción Anual. Ley
Nº 26.063, Artículo 16”.
7. Caso particular del Periodo Fiscal 2005
(Artículo 7º).
Para el cómputo de la deducción correspon-
diente al Año Fiscal 2005, y con carácter de
excepción, resultará de aplicación lo que se in-
dica a continuación:
· Sólo se deberá tener y conservar a disposi-
ción de la AFIP los tiques que respaldan el pago
mensual, por cada trabajador del servicio do-
méstico, de los aportes y contribuciones obli-
gatorios, dispuesto por el Artículo 3º del Ré-
gimen Especial de Seguridad Social para em-
pleados del servicio doméstico.
· Los empleados en relación de dependencia y
los restantes sujetos que obtienen ganancias de
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
cuarta categoría, alcanzados por el Régimen
de retención establecido por la Resolución
General Nº 1.261, podrán informar el importe
a computar a su agente de retención hasta el
mes de marzo de 2006, inclusive.
Por lo tanto, la liquidación anual prevista en el
Artículo 16, inciso a), de la Resolución Gene-
ral Nº 1.261 deberá realizarse hasta el último
día hábil del mes de abril de 2006 y el importe
determinado en dicha liquidación anual será
retenido o, en su caso, reintegrado cuando se
efectúe el próximo pago posterior o en los si-
guientes si no fuera suficiente, hasta el último
día hábil del mes de mayo de 2006.
8. Recordemos lo establecido en el Artículo
16 de la Ley Nº 26.063.
“Artículo 16 - A efectos de la determinación
del impuesto a las ganancias, las personas de
existencia visible y las sucesiones indivisas,
ambas residentes en el país, que revistan el ca-
rácter de dadores de trabajo con relación al
personal del servicio doméstico, podrán dedu-
cir de la ganancia bruta gravada de fuente Ar-
gentina del año fiscal, cualquiera sea la fuente
de ganancia, el total de los importes abonados
en el período fiscal:
a) A los trabajadores domésticos en concepto
de contraprestación por los servicios prestados;
b) Para cancelar las contribuciones patronales
indicadas en el Artículo 3 del Régimen Espe-
cial de Seguridad Social para Empleados del
Servicio Doméstico, aprobado por el Artículo
21 de la Ley Nº 25.239.
La deducción prevista en el presente artículo
tendrá el carácter de deducción general y se
imputará de acuerdo con el procedimiento es-
tablecido en el inciso b) del artículo 31 de la
reglamentación de la ley del referido impuesto
para la compensación de quebrantos del ejer-
cicio.
Fíjase como importe máximo a deducir por los
conceptos anteriormente indicados la suma
equivalente a la de la ganancia no imponible
anual, definida en el inciso a) del Artículo 23
de la ley del gravamen.
259
En todo lo no dispuesto en este artículo serán 1. Enero, febrero, marzo, abril, junio, ju-
de aplicación las normas establecidas por la lio, agosto, septiembre, octubre, noviem-
ley del mencionado impuesto y por su regla- bre y diciembre/2006.
mentación”.
Terminación
Fecha de vencimiento
CUIT
Resolución General Nº 1.985/05 (Boletín Ofi- 0o1 Hasta el día 6, inclusive
cial: 22-12-2005) 2o3 Hasta el día 7, inclusive
Se establecen los vencimientos del Impuesto a
4o5 Hasta el día 8, inclusive
las Ganancias para el año 2006.
6o7 Hasta el día 9, inclusive
Personas físicas y sucesiones indivisas – Re- 8o9 Hasta el día 10, inclusive
solución General Nº 975 Artículo 7º.
2. Mayo/2006
1. Abril/2006
2. Mayo/2006 Terminación
Fecha de vencimiento
CUIT
0o1 Hasta el día 17, inclusive
Sociedades, empresas o explotaciones uni-
personales que confeccionen balances co- 2o3 Hasta el día 18, inclusive
merciales. – Resolución General Nº 992 Ar- 4o5 Hasta el día 19, inclusive
tículo 6º.
6o7 Hasta el día 20, inclusive
8o9 Hasta el día 21, inclusive

Terminación
Fecha de vencimiento
CUIT Resolución General Nº 1.987/05 (Boletín Ofi-
0o1 Hasta el día 8, inclusive cial: 28-12-2005)
Régimen de Información de Operaciones de
2o3 Hasta el día 9, inclusive
Importación y/o Exportación de bienes entre
4o5 Hasta el día 10, inclusive partes independientes. Procedimiento alterna-
6o7 Hasta el día 11, inclusive tivo para la información correspondiente a los
periodos fiscales cerrados entre el 22-10-2004
8o9 Hasta el día 12, inclusive y el 31-12-2005.

1. Sujetos que pueden optar por el Régimen

Alternativo (Artículo 1º y 2º).
Terminación
Fecha de vencimiento Los contribuyentes y/o responsables alcanza-
CUIT
dos por las disposiciones del inciso b) del Artí-
0o1 Hasta el día 15, inclusive culo 4 de la Resolución General Nº 1.122, texto
2o3 Hasta el día 16, inclusive actualizado por la Resolución General Nº 1918
que deban informar operaciones que en su con-
4o5 Hasta el día 17, inclusive
junto superen el monto anual -por ejercicio
6o7 Hasta el día 18, inclusive comercial- de cinco millones de pesos
8o9 Hasta el día 19, inclusive ($5.000.000) podrán optar, a efectos de generar
el Formulario de Declaración Jurada F.867, por

260 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA RADT (16)

utilizar el procedimiento alternativo detallado
en el Anexo I de la presente resolución, para la
carga de los datos requeridos por el programa
aplicativo denominado “Operaciones Interna-
cionales -Versión 2.0- Reléase 1”.
El procedimiento alternativo será aplicable
únicamente, respecto de los ejercicios cerra-
dos entre el 22 de octubre de 2004 y el 31 de
diciembre de 2005, ambos inclusive.
2. Se debe informar a la AFIP la elección
del Régimen Alternativo (Artículo 3º).
Los sujetos que ejerzan la opción deberán co-
municarlo a la AFIP con anterioridad a la pre-
sentación del Formulario F.867 mediante una
multinota con carácter de Declaración Jurada,
de acuerdo con las previsiones de la Resolu-
ción General Nº 1.128.
Asimismo, deberán mantener a disposición de
la AFIP, a la fecha del vencimiento general fi-
jada para la presentación, los respectivos pa-
peles de trabajo.
En la documentación deberá constar:
a) La identificación del origen o fuente de los
datos utilizados,
b) El cálculo del porcentaje total arribado a fin
de determinar el margen bruto de las operacio-
nes de importación destinadas para reventa,
c) El cálculo del porcentaje obtenido a fin de
determinar el monto de materia prima, mano
de obra y otros gastos destinados a las opera-
ciones de exportación, y
d) La justificación de la metodología utilizada
para los cálculos señalados en los incisos b) y
c), con el detalle pormenorizado de los datos
contenidos en los mismos.
3. Descripción del procedimiento alternati-
vo (Anexo I).
“Operaciones Internacionales - Versión 2.0 -
Release 1”
Opción para la carga de datos a través del Pro-
grama Aplicativo “Operaciones Internaciona-
les - Versión 2.0 - Reléase 1” para los ejerci-
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
cios fiscales cerrados entre el 22 de octubre de
2004 y el 31 de diciembre de 2005, ambos in-
clusive.
Esta opción es sólo para las ventanas, campos,
etc. que se indican en este Anexo, las restantes
ventanas, campos, etc. deberán ser cargados si-
guiendo los lineamientos indicados en el Instruc-
tivo de Ayuda del citado programa aplicativo.
· 5.4. Anual artículo 8 (Último Párrafo)
· Operaciones a informar entre $ 5.000.001 y
$ 20.000.000
· 5.4.1. Ventana: Datos de la Declaración Ju-
rada
· 5.4.2. Item: Total de Operaciones
· Ventana: Total de Operaciones
· 5.4.3. Sub-Carpeta: Operaciones a Informar
· 5.4.4. Item: Datos del Sujeto del Exterior
Ventana: Datos del Sujeto del Exterior-Opera-
ciones entre $ 5.000.001 y $ 20.000.000
· 5.4.4.1. Item Cuentas Bancarias Ventana:
Datos del Sujeto del Exterior-Operaciones en-
tre $ 5.000.001 y $ 20.000.000
· 5.4.4.2. Item: Operaciones Ventana: Opera-
ciones entre $ 5.000.001 y $ 20.000.000
Importación de bienes:
Utilizadas como Insumos (Costo de Produc-
ción) $: Para los ejercicios indicados en este
Anexo opcional, también podrá ingresar en este
campo -por cada sujeto del exterior- el monto
de importaciones de bienes de cambio para
insumos que se encuentran activadas al cierre
del ejercicio.
De Bienes de Cambio (Activados por el Cos-
to) $: Para los ejercicios indicados en este Anexo
opcional, podrá ingresar en este campo -por cada
sujeto del exterior- sólo el monto de importa-
ciones de bienes de cambio para reventa que se
encuentran activadas al cierre del ejercicio.
Margen Bruto Importaciones para reventa:
a) Podrá relacionar el costo FOB de cada suje-
to del exterior ingresado en el campo “Para
261
Reventa (Costo de Reventa) $” de la ventana:
“Operaciones entre $ 5.000.001 y $
20.000.000”, con el total de costos FOB de
todas las importaciones sujetas a información.
b) A fin de determinar las ventas por sujeto del
exterior, podrá aplicar el resultado porcentual
obtenido en el punto a), al total de ventas al cie-
rre del ejercicio de los bienes importados.
c) Para poder determinar el monto de la utili-
dad bruta, deberá efectuar la diferencia entre
los resultados obtenidos siguiendo el procedi-
miento del punto b) -ventas de bienes importa-
dos para reventa por cada sujeto- y el costo
FOB ingresado en el campo “Para Reventa
(Costo de Reventa) $” de la ventana: “Opera-
ciones entre $ 5.000.001 y $ 20.000.000” co-
rrespondiente a cada sujeto del exterior.
d) A fin de ingresar el porcentaje solicitado en
el campo “Margen Bruto Importaciones p/Re-
venta” de la ventana: “Operaciones entre $
5.000.001 y $ 20.000.000”, deberá efectuar la
relación entre la utilidad bruta obtenida en el
punto c) y el costo FOB de cada sujeto del ex-
terior ingresado en el campo “Para Reventa
(Costo de Reventa) $” de la ventana: “Opera-
ciones entre $ 5.000.001 y $ 20.000.000”.
Exportación de bienes:
Para los ejercicios indicados en este Anexo
opcional, podrá ingresar los datos según se
detalla a continuación:
a) Calcular el porcentaje que surja de la rela-
ción entre las exportaciones sujetas a informa-
ción por cada sujeto del exterior y el total de
exportaciones sujetas a información.
b) Aplicar el resultado porcentual obtenido en
el inciso anterior para cada sujeto, a los ítems
materia prima, mano de obra y otros gastos que
conforman el costo total de las operaciones de
exportación sujetas a información.
c) A fin de ingresar los resultados obtenidos en
el inciso b) para cada sujeto del exterior deberá
acceder a la ventana “Datos del Sujeto del Ex-
terior Operaciones entre $ 5.000.001 y
$20.000.000”, ítem “Operaciones”, ventana:
262 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
“Operaciones entre $ 5.000.001 y $20.000.000”,
campos “MP $”, “MO $” y “Otros Gtos $”.
Operaciones a informar mayores a
$20.000.000:
· 5.4.1. Ventana: Datos de la Declaración Ju-
rada
· 5.4.2. Item: Total de Operaciones Ventana:
Total de Operaciones
· 5.4.3. Sub-Carpeta: Operaciones a Informar
· 5.4.4. Item: Datos del Sujeto del Exterior
Ventana: Datos del Sujeto del exterior Opera-
ciones mayores a $ 20.000.000
· 5.4.4.1. Item Cuentas Bancarias Ventana:
Datos del Sujeto del exterior Operaciones ma-
yores a $ 20.000.000
· 5.4.4.3. Item: Operaciones de Importación -
Imputadas al Activo
· Ventana: Operaciones de Importación - Im-
putadas al Activo
Esta ventana se encuentra habilitada únicamen-
te para el caso de operaciones mayores a $
20.000.000
Bienes de Cambio: Para los ejercicios indica-
dos en este Anexo opcional también podrá in-
gresar en este campo -por cada sujeto del ex-
terior- el monto total de las importaciones in-
corporadas al proceso de producción que for-
men parte del costo al cierre del ejercicio que
se declara.
5.4.4.4. Item: Operaciones de Importación -
Imputadas al Costo
Ventana: Operaciones mayores a $ 20.000.000
- Importación de Bienes
Imputadas al costo
Margen Bruto de Reventa:
a) Podrá relacionar el costo FOB de las impor-
taciones destinadas para reventa por cada lí-
nea de producción, realizadas con el sujeto del
exterior que está declarando, ingresado en el
campo “Para Reventa” de la ventana: “Opera-
RADT (16)
ciones mayores a $ 20.000.000 Importación de
Bienes”, con el total de costos FOB de las im-
portaciones destinadas para reventa por cada
línea de producción efectuadas con todos los
sujetos del exterior informados.
b) A fin de obtener las ventas de bienes im-
portados por sujeto y por línea de produc-
ción, podrá aplicar el resultado porcentual
obtenido en el punto a), a las ventas totales
de los bienes importados por cada línea de
producción.
c) Para poder determinar el monto de la uti-
lidad bruta por sujeto del exterior y por lí-
nea de producción, deberá efectuar la dife-
rencia entre los resultados obtenidos siguien-
do el procedimiento del punto b) -monto de
venta de bienes importados por sujeto y lí-
nea de producción- y el costo FOB de las
importaciones destinadas para reventa por
cada línea de producción, incluidas en cada
sujeto del exterior informado, ingresado en
el campo “Para Reventa” de la ventana:
“Operaciones mayores a $ 20.000.000 Im-
portación de Bienes”.
d) A fin de ingresar a cada línea de producción
dentro de cada sujeto del exterior el porcenta-
je solicitado en el campo “Margen Bruto de
Reventa” de la ventana: “Operaciones mayo-
res a $ 20.000.000 Importación de Bienes”,
deberá efectuar la relación entre la utilidad bru-
ta obtenida en el punto c) y el costo FOB de
las importaciones destinadas para reventa por
cada línea de producción, realizadas con el
sujeto del exterior que está declarando, ingre-
sado en el campo “Para Reventa” de la venta-
na: “Operaciones mayores a $ 20.000.000 Im-
portación de Bienes”.
· 5.4.4.5. Item: Operaciones de Exportación
Ventana: Operaciones mayores a $ 20.000.000
Exportación de Bienes
Esta ventana se encuentra habilitada únicamen-
te para el caso de operaciones mayores a
$20.000.000.
a) Calcular el porcentaje que surja de la rela-
ción entre las exportaciones sujetas a informa-
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
ción por cada línea de producción, realizadas
con el sujeto del exterior que está declarando,
y el total de exportaciones sujetas a informa-
ción por cada línea de producción efectuadas
con todos los sujetos del exterior informados.
b) Aplicar el resultado porcentual obtenido en
el inciso anterior para cada línea de produc-
ción de cada sujeto del exterior, a los ítems
materia prima, mano de obra y otros gastos que
conforman el costo total de las operaciones de
exportación sujetas a información.
c) A fin de ingresar los resultados obtenidos
en el inciso b) para cada línea de producción
de cada sujeto del exterior, deberá acceder a la
ventana “Datos del Sujeto del Exterior Opera-
ciones mayores a $ 20.000.000”, ítem “Ope-
raciones de Exportación”, ventana: “Operacio-
nes mayores a $ 20.000.000 - Exportación de
Bienes”, campos “MP$”, “MO$” y “Otros
Gastos $”.
III. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Resolución General Nº 1.985/05 (Boletín Ofi-
cial: 22-12-2005)
Se establecen los vencimientos del Impuesto
a la Ganancia Mínima Presunta para el año
2006.
a) Sujetos de los incisos a) y b) del Artículo
7º de la Resolución General Nº 997
Mayo/2006
Terminación
Fecha de vencimiento
CUIT
0o1 Hasta el día 15, inclusive
2o3 Hasta el día 16, inclusive
4o5 Hasta el día 17, inclusive
6o7 Hasta el día 18, inclusive
8o9 Hasta el día 19, inclusive
263
b) Sujetos del inciso b) del Artículo 7º de la 2. Mayo/2006
Resolución General Nº 997

Terminación
Enero, febrero, marzo, abril, junio, julio, Fecha de vencimiento
CUIT
agosto, setiembre, octubre, noviembre y
0o1 Hasta el día 15, inclusive
diciembre/2006
2o3 Hasta el día 16, inclusive
4o5 Hasta el día 17, inclusive
Terminación
Fecha de vencimiento 6o7 Hasta el día 18, inclusive
CUIT
0o1 Hasta el día 6, inclusive 8o9 Hasta el día 19, inclusive

2o3 Hasta el día 7, inclusive

4o5 Hasta el día 8, inclusive c) Responsables comprendidos en la Reso-
6o7 Hasta el día 9, inclusive lución General Nº 1.497 Artículo 5º accio-
nes y participaciones societarias.
8o9 Hasta el día 10, inclusive

Mayo/2006
IV. Impuesto sobre los Bienes Personales
Terminación
Fecha de vencimiento
Resolución General Nº 1.985/05 (Boletín Ofi- CUIT
cial: 22-12-2005) 0o1 Hasta el día 8, inclusive
Se establecen los vencimientos del impues- 2o3 Hasta el día 9, inclusive
to sobre los Bienes Personales para el año
2006. 4o5 Hasta el día 10, inclusive
6o7 Hasta el día 11, inclusive
a) Responsables domiciliados en el país. – 8o9 Hasta el día 12, inclusive
Resolución General Nº 808 Artículo 7º

b) Responsables sustitutos y por deuda aje- VII. Recursos de la Seguridad Social

na. Resolución General Nº 808, Artículo 12.
Ley Nº 26.063 y Decreto Nº 1.515/05 (Bole-
1. Abril/2006 tín Oficial: 09-12-2005)
Se publica el Plan Antievasión II Previsional
con las observaciones realizadas por el Poder
Terminación Ejecutivo.
Fecha de vencimiento
CUIT
0o1 Hasta el día 17, inclusive
1. Aplicación de las normas de interpreta-
2o3 Hasta el día 18, inclusive ción y realidad económica (Artículo 1º).
4o5 Hasta el día 19, inclusive A los fines de la aplicación, recaudación y fis-
6o7 Hasta el día 20, inclusive calización de los Recursos de la Seguridad
Social, para la interpretación de las leyes apli-
8o9 Hasta el día 21, inclusive
cables y la determinación de la existencia y

264 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA RADT (16)

cuantificación de la obligación de ingresar los
aportes y contribuciones, serán de aplicación
las disposiciones de los Artículos 1º y 2º de la
Ley Nº 11.683.
2. Presunciones para determinar de oficio los
Recursos de la Seguridad Social (Artículo 2º
a 7º).
2.1. Se presume que las prestaciones persona-
les se realizan en relación de dependencia
(Artículo 4º).
En materia de Seguridad Social, se presumirá,
salvo prueba en contrario, que la prestación
personal que se efectúa a través de un trabajo
se realiza en virtud de un contrato laboral pac-
tado, sea expresa o tácitamente, por las partes.
2.2. Nuevas presunción generales (Artículo 5º).
- En relación con la fecha de ingreso del traba-
jador: Se presume que la fecha de ingreso del
trabajador es anterior a la alegada por el em-
pleador, cuando éste último no haya cumplido
con la debida registración del alta de la rela-
ción laboral.
La presunción deberá fundarse en pruebas o
indicios, precisos y concordantes que permi-
tan inferir la fecha de inicio de la relación la-
boral.
- En relación con la cantidad de trabajadores y
el monto de sus sueldos: Se presume que la
cantidad de trabajadores declarados o el mon-
to de la remuneración imponible consignados
por el empleador son insuficientes, cuando di-
chas declaraciones no se compadezcan con la
realidad de la actividad desarrollada y no se
justifique fehacientemente dicha circunstancia,
para lo cual la AFIP podrá efectuar la determi-
nación en función de índices que pueda obte-
ner, tales como el consumo de gas, de energía
eléctrica u otros servicios públicos, la adquisi-
ción de materias primas o envases, el monto de
los servicios de transporte utilizados, el valor
del total del activo propio o ajeno o de alguna
parte del mismo, el tipo de obra ejecutada, la
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
superficie explotada y nivel de tecnificación y,
en general, el tiempo de ejecución y las caracte-
rísticas de la explotación o actividad.
Los indicios enumerados son meramente enun-
ciativos y su empleo deberá realizarse en for-
ma razonable y uniforme, y aplicarse proyec-
tando datos del mismo empleador de ejerci-
cios anteriores o de terceros, cuando se acre-
dite fundadamente que desarrollan una activi-
dad similar.
- En relación con el sueldo de los trabajado-
res: En el caso de trabajadores comprendidos
en la Ley de Contrato de Trabajo Nº 20.744,
convenios colectivos de trabajo, paritarias, lau-
dos, estatutos o agrupados bajo otra normati-
va dictada por la entidad que regule la rela-
ción laboral, se presume que la remuneración
es la establecida por el convenio o la normati-
va que corresponda, proporcionalmente a la
cantidad de horas o días trabajados, de acuer-
do con la actividad o especialidad desempeñada.
2.3. No se pueden trabar embargos preventi-
vos (Artículo 6º).
Cuando la determinación se realice sobre las
base de presunciones no se podrán trabar em-
bargos preventivos ni inhibiciones generales
de bienes mientras no haya decisión firme en
sede administrativa.
2.4. No se pueden aplicar sanciones penales
(Artículo 6.).
Ninguna de las presunciones establecidas en
la presente ley podrán ser tenidas en cuenta
por los jueces en lo penal a los fines de deter-
minar la existencia de un delito.
3. Responsabilidad solidaria para los que
contraten Cooperativas de Trabajo (Artícu-
lo 8º).
Las personas físicas o las empresas que contra-
ten a Cooperativas de Trabajo serán solidaria-
mente responsables de las obligaciones que, para
con el sistema único de la Seguridad Social, se
hayan devengado por parte de los asociados de
265
dichas cooperativas durante los períodos com-
prendidos en la respectiva contratación, hasta
el monto facturado por la cooperativa.
Solo en la medida que la prestación efectuada
por la cooperativa se corresponda con una ac-
tividad que genere ganancias gravadas de cual-
quier categoría en los términos de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, y/o rentas de cual-
quier naturaleza a favor del dador de trabajo.
4. Aplicación de las multas del Artículo 39.1
de la Ley Nº 11.683 (Artículo 9º).
El incumplimiento a los requerimientos para
presentar Declaraciones Juradas informativas
de regímenes de información propia o de ter-
ceros, respecto de los Recursos de la Seguri-
dad Social, será sancionado con las multas pre-
vistas en el Artículo 39.1 de la Ley Nº 11.683.
Multas de $ 500 a $ 45.000.
5. Aplicación de la multa por omisión del
Artículo 45 de la Ley Nº 11.683 (Artículo 10).
Los sujetos obligados a actuar como agentes
de retención o percepción en los regímenes de
la Seguridad Social excluidos los empleado-
res por la obligación de retener e ingresar los
aportes de sus trabajadores dependientes cuan-
do omitan actuar como tales serán pasibles de
las sanciones establecidas en el Artículo 45 de
la Ley Nº 11.683.
Multas del 50% al 100% del monto omitido.
6. Aplicación de la multa por defraudación del
Artículo 48 de la Ley Nº 11.683 (Artículo 10).
Los Agentes de Retención o Percepción en los
regímenes de la Seguridad Social excluidos los
empleadores por la obligación de retener e in-
gresar los aportes de sus trabajadores depen-
dientes cuando no depositen las retenciones o
percepciones practicadas serán pasibles de las
sanciones establecidas en el Artículo 48 de la
Ley Nº 11.683.
Multas del 200% al 1.000% del monto reteni-
do o percibido y no depositado.
266 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
7. Se modifica la condición mínima de puni-
bilidad del Artículo 9º de la Ley Penal Tri-
butaria (Artículo 13).
Se modifica el Artículo 9 de la Ley Nº 24.769.
- En relación con los aportes de los emplea-
dos: Será reprimido con prisión de dos (2) a
seis (6) años. El empleador que no depositare
total o parcialmente, dentro de los diez (10)
días hábiles administrativos de vencido el pla-
zo de ingreso, el importe de los aportes reteni-
dos a sus dependientes, siempre que el monto
no ingresado superase la suma de pesos diez
mil ($ 10.000) por cada mes.
- En relación con las retenciones y percepcio-
nes: será reprimido con prisión de dos (2) a
seis (6) años. El Agente de Retención o Per-
cepción de los Recursos de la Seguridad So-
cial que no depositare total o parcialmente,
dentro de los diez (10) días hábiles adminis-
trativos de vencido el plazo de ingreso, el im-
porte retenido o percibido, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de pesos
diez mil ($ 10.000) por cada mes.
8. Se modifican los plazos para la apelación
ante la Cámara Federal de la Seguridad
Social (Artículo 14).
Se modifica el Artículo 9 de la Ley Nº 23.473.
El recurso debe presentarse con firma de letra-
do y con expresión de agravios ante el mismo
organismo administrativo que dictó la medida
dentro de los (30) días si el recurrente se do-
micilia en la Ciudad Autónoma de Buenos Ai-
res dentro de los (45) días si se domicilia en el
interior del país.
9. Deducción en el Impuesto a las Ganan-
cias de los pagos realizados a los trabajado-
res domésticos (Artículo 15 y 16).
A efectos de la determinación del Impuesto a
las Ganancias, las personas de existencia visi-
ble y las sucesiones indivisas, residentes en el
país, que revistan el carácter de dadores de tra-
bajo con relación al personal del servicio do-
méstico, podrán deducir de la ganancia bruta
RADT (16)
gravada de fuente argentina del año fiscal, cual-
quiera sea la fuente de ganancia, el total de los
importes abonados en el período fiscal, a los
trabajadores domésticos en concepto de con-
traprestación por los servicios prestados; así
como las contribuciones patronales indicadas
en el Artículo 3º del Régimen Especial de Se-
guridad Social para empleados del servicio
doméstico, aprobado por el Artículo 21 de la
Ley Nº 25.239.
Tope de la deducción: se fija como importe
máximo a deducir una suma equivalente al
mínimo no imponible (Artículo 23 inciso a) de
la Ley de Ganancias): $ 4.020
10. Decreto Nº 1.515/05 (Boletín Oficial:
09-12-2005) Observaciones realizadas por
el Poder Ejecutivo.
El Artículo 5 inc. b) fue observado por el Po-
der Ejecutivo, por lo tanto no entra en vigen-
cia la siguiente presunción:
- En relación con los asociados a Cooperati-
vas de Trabajo: se presume que los asociados
a Cooperativas de Trabajo son empleados en
relación de dependencia, de quien utilice sus
servicios para la consecución del objetivo prin-
cipal de su propia actividad
VIII. Ingresos Brutos
Provincia de Buenos Aires
Disposición Normativa B Nº 76/05
Se establece la posibilidad de rehabilitar pla-
nes caducos.
Se establece la posibilidad de rehabilitar los
planes de regularización de deudas otorgados
a partir del 1º de enero de 2000, cuya caduci-
dad opere hasta el 9 de enero de 2006, siem-
pre que el importe correspondiente al anticipo
y/o las cuotas, vencidos e impagos, liquidados
con el interés del Artículo 86 del Código Fis-
cal (t.o. 2004) desde su vencimiento se cance-
len hasta el 10 de enero de 2006.
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
Cuota del mes de enero de 2006.
Las cuotas de los planes de pago correspon-
dientes al mes de enero de 2006 y siguientes,
deberán ser abonadas en los vencimientos ori-
ginalmente previstos.
Juicio de apremio iniciado.
Cuando con relación al Plan de Pagos caduco
se hubiese iniciado el correspondiente juicio
de apremio, podrá rehabilitarse el referido plan,
previa acreditación del cumplimiento o regu-
larización de las costas y gastos causídicos.
Convenio Multilateral
Resolución General CA Nº 9/05 (Boletín Ofi-
cial: 21-12-2005)
Se aprueba el Programa Aplicativo “Sistema
Federal de Recaudación Convenio Multilate-
ral – Si.Fe.Re.”
1. Nuevo aplicativo.
Se aprueba el software domiciliario “Siste-
ma Federal de Recaudación Convenio Mul-
tilateral - Si.Fe.Re” como único autorizado
para el cumplimiento de los requisitos de pre-
sentación de Declaración Jurada mensual
(Formularios CM 03 y CM 04), para la li-
quidación y/o pago del impuesto y para la
confección de Declaración Jurada anual
(Formulario CM 05) por parte de los contri-
buyentes que tributan por el Régimen del
Convenio Multilateral.
El nuevo software será de uso obligatorio para
todas las presentaciones y pagos a efectuarse a
partir del 1º de febrero de 2006, siendo opcio-
nal su uso para las presentaciones y pagos du-
rante el mes de enero de 2006.
El sistema anterior “SD 99” podrá utilizarse
para las presentaciones y pagos efectuados
hasta el 31-01-2006, no siendo válidas las pre-
sentaciones y/o pagos efectuados con poste-
rioridad mediante dicho programa.
267
2. Presentación de DDJJ por Internet.
Se establece como Régimen especial de pre-
sentación de Declaraciones Juradas para los
contribuyentes que tributan por el Régimen de
Convenio Multilateral del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, el sistema de transferencia
electrónica de datos denominado OSIRIS en
línea implementado por la AFIP a través de
la Resolución General Nº 1.345/2002, bajo
las condiciones estipuladas por la Resolu-
ción General Nº 474/1999 de esa adminis-
tración.
Los contribuyentes de Convenio Multilateral
estarán obligados a presentar y pagar según la
siguiente modalidad:
a) Contribuyentes incluidos en el sistema SI-
COM: estarán obligados a presentar sus De-
claraciones Juradas por vía electrónica (Inter-
net), transmitiendo el archivo a través del por-
tal www.afip.gov.ar de acuerdo a lo dispuesto
en la Resolución General Nº 1.345/2002.
El acuse de recibo generado por el sistema
SETIDJ de AFIP constituirá el comprobante
válido de la presentación.
El pago de las Declaraciones Juradas presen-
tadas mediante el sistema de transferencia elec-
trónica de datos -OSIRIS en línea- y pagos
adicionales, deberá efectuarse en las entidades
bancarias habilitadas para los contribuyentes
de SICOM-Banco Ciudad de Buenos Aires -
Suc. 53 con el acuse de recibo generado por el
sistema SETIDJ de AFIP.
Una vez recibido el monto correspondiente al
pago, el banco emitirá para su entrega, tique
acuse de recibo de pago, el que será compro-
bante válido del pago efectuado y que deberá
adjuntarse al formulario impreso.
b) Contribuyentes que en el futuro sean notifi-
cados por la comisión arbitral de estar inclui-
dos en el sistema SICOM remoto: estarán obli-
gados a presentar sus Declaraciones Juradas
por vía electrónica (Internet), transmitiendo el
archivo a través del portal www.afip.gov.ar de
acuerdo a lo dispuesto en la Resolución Gene-
ral Nº 1.345/2002.
268 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
El acuse de recibo generado por el sistema
SETIDJ de AFIP constituirá el comprobante
válido de la presentación.
El pago de las Declaraciones Juradas presen-
tadas mediante el Sistema de Transferencia
Electrónica de Datos -OSIRIS en línea- y pa-
gos adicionales, deberá efectuarse en las enti-
dades bancarias habilitadas por cada jurisdic-
ción para dichos contribuyentes con el formu-
lario de pago y presentación del disquete -de 3
1/2” HD (alta densidad)- conteniendo el archi-
vo generado por el aplicativo.
Una vez capturada la información sin incon-
venientes y recibido el monto correspondiente
al pago, el banco emitirá para su entrega, tic-
ket acuse de recibo de pago, el que será com-
probante válido del pago efectuado y que de-
berá adjuntarse al formulario impreso.
c) Contribuyentes obligados por la AFIP (Ad-
ministración Federal de Ingresos Públicos) a
presentar sus Declaraciones Juradas correspon-
dientes a obligaciones con el Fisco Nacional
por vía electrónica a través de Internet de acuer-
do por lo dispuesto en la Resolución General
Nº 1.345/2002 y sus modificatorias (Resolu-
ción General Nº 1.634/2004): a través del por-
tal www.afip.gov.ar a partir de la fecha de la
presente o de la notificación suscripta por juez
administrativo competente, la que fuese pos-
terior.
El acuse de recibo generado por el sistema
SETIDJ de AFIP constituirá el comprobante
válido de la presentación.
El pago de las Declaraciones Juradas presen-
tadas mediante el Sistema de Transferencia
Electrónica de Datos -OSIRIS en línea- y pa-
gos adicionales, deberá efectuarse en las enti-
dades bancarias habilitadas por cada jurisdic-
ción para dichos contribuyentes con el formu-
lario de pago y presentación del disquete -de 3
1/2” HD (alta densidad)- conteniendo el archi-
vo generado por el aplicativo.
Una vez capturada la información sin incon-
venientes y recibido el monto correspondiente
al pago, el banco emitirá para su entrega, tique
acuse de recibo de pago, el que será compro-
RADT (16)
bante válido de pago efectuado y que deberá
adjuntarse al formulario impreso.
d) Contribuyentes cuya información a decla-
rar supere la capacidad de un soporte magnéti-
co disquete de 3 1/2” HD (alta densidad): es-
tarán obligados, a partir de ese momento, a
presentar sus Declaraciones Juradas transmi-
tiendo el archivo por vía electrónica (Inter-
net), a través del portal www.afip.gov.ar de
acuerdo por lo dispuesto en la Resolución
General Nº 1.345/2002.
El acuse de recibo generado por el sistema
SETIDJ constituirá el comprobante válido de
la presentación.
El pago de las Declaraciones Juradas presen-
tadas mediante el Sistema de Transferencia
Electrónica de Datos -OSIRIS en línea- y pa-
gos adicionales, deberá efectuarse en las enti-
dades bancarias habilitadas por cada jurisdic-
ción, con el formulario de pago respectivo y
disquete -de 3 1/2” HD (alta densidad)- conte-
niendo el archivo generado por el aplicativo.
Una vez capturada la información sin incon-
venientes y receptado el monto correspondiente
al pago, el banco emitirá para su entrega, tique
acuse de recibo de pago, el que será compro-
bante válido del pago efectuado y que deberá
adjuntarse al formulario impreso.
e) Contribuyentes no comprendidos en los in-
cisos anteriores: podrán optar por:
* Efectuar la presentación y/o pago de las De-
claraciones Juradas del Impuesto sobre los In-
gresos Brutos o pagos en los puestos de caja
OSIRIS habilitados a tales efectos, a través del
soporte magnético disquete de 3 1/2” HD (alta
densidad) y dos copias en papel del Formula-
rio de Declaración Jurada respectiva;
* Efectuar la presentación por vía electrónica
(Internet), transmitiendo el archivo a través del
portal www.afip.gov.ar de acuerdo con lo dis-
puesto en la Resolución General Nº 1.345/2002.
* El pago de dichas Declaraciones Juradas en
las entidades bancarias habilitadas, con el for-
mulario de pago respectivo y disquete -de 3 1/
2” HD (alta densidad)- conteniendo el archivo
generado por el aplicativo.
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
Una vez recibido el monto correspondiente al
pago efectuado por el contribuyente, emitirá
para su entrega, tique acuse de recibo de pago
y/o presentación, el que será comprobante vá-
lido del pago efectuado y/o presentación y que
deberá adjuntarse al formulario impreso.
En caso que la presentación deba considerarse
no válida, el banco rechazará la misma emi-
tiendo el respectivo ticket de rechazo, y le co-
municará verbalmente al contribuyente la ne-
cesidad de generar nuevamente el formulario.
XII. Procedimiento Fiscal
Resolución General Nº 1.974/05 (Boletín Ofi-
cial: 12-12-2005)
Se crea una categorización de contribuyentes
responsables inscriptos en el IVA en función
del cumplimiento que los mismos hagan de sus
obligaciones materiales y formales.
1. Se crea sistema informático denominado
“Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)” (Ar-
tículo 1º).
Se aprueba un sistema informático denomina-
do “Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)”. El
mismo se encontrará disponible en la página
web de la AFIP. Para categorizar a los contri-
buyentes de acuerdo con el grado de cumpli-
miento de sus obligaciones fiscales formales
y/o materiales los responsables se clasificarán
en chicos, medianos o grandes en función de
determinados indicadores (vgr. ventas, canti-
dad de empleados) y serán agrupados de acuer-
do con el sector económico al que pertenecen.
Se les otorgará un puntaje según los desvíos
determinados en la matriz de ponderación. Para
establecer un ordenamiento ascendente de pun-
taje y determinar su posición relativa con res-
pecto a los sujetos de su misma magnitud y
sector económico. La consulta al sistema esta-
rá disponible inicialmente para los responsa-
bles inscriptos en el Impuesto al Valor Agre-
gado.
269
Los contribuyentes son aquellos cuyo control tegorías (A, B, C, D, y E). Las mismas indica-
se encuentra a cargo de las siguientes depen- ran el riesgo de ser fiscalizado.
dencias: · Categoría A: bajo riesgo de ser fiscalizado
- Dirección Regional Microcentro · Categoría E: alto riesgo de ser fiscalizado
Agencia 9 El sistema reflejará la Categoría asignada al
Agencia 10 responsable para un cuatrimestre calendario
Agencia 49 determinado, sobre la base de una matriz de
ponderación.
Agencia 50
Los parámetros de la matriz de ponderación
- Dirección Regional Oeste considerarán la conducta de los sujetos respec-
Agencia 4 to del cumplimiento de sus obligaciones fisca-
Agencia 14 les, según los datos obrantes en las bases in-
formáticas del organismo, y podrán ser modi-
Agencia 15
ficados en el futuro por la AFIP.
Agencia 54
Contribuyentes con una antigüedad menor a 6
Agencia 64 meses: será asignada la Categoría denominada
- Dirección Regional Bahía Blanca ni cuando se trate de responsables inscriptos en
Agencia Sede Bahía Blanca el Impuesto al Valor Agregado con una antigüe-
dad inferior a los seis (6) meses, respecto de las
Distrito Carhué fechas de actualización del sistema.
Distrito Coronel Pringles
Distrito Coronel Suárez
3. Para realizar la consulta se debe tener
Distrito Olavarría Clave Fiscal (Artículo 3º).
Distrito Tres Arroyos Para realizar la consulta los responsables de-
- Dirección Regional San Juan berán disponer de la Clave Fiscal Otorgada la
Agencia Sede San Juan AFIP conforme al procedimiento dispuesto por
la Resolución General Nº 1.345.
Agencia La Rioja
Distrito Chilecito
- Dirección Regional Santa Fe 4. Planteo de disconformidad respecto de
Agencia Sede Santa Fe la categorización realizada por la AFIP
(Artículo 4º y 5º).
Agencia Rafaela
* En primer lugar a través de la página web de
Distrito Reconquista la AFIP: los responsables podrán manifestar
Distrito San Jorge su disconformidad respecto de los desvíos de
Distrito Gálvez conducta fiscal que dieron origen a la Catego-
ría asignada efectuando el reclamo únicamen-
te a través de la página web de la AFIP, a tra-
2. Categorización de los responsables (Ar- vés de la opción “SIPER consulta y reclamo”
tículo 2º). hasta las fechas de cada año calendario que,
De acuerdo con la conducta observada por cada según el período de que se trate, se indican a
responsable, el sistema reflejará cinco (5) ca- continuación:

270 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA RADT (16)

 Cuatrimestre
enero-abril
mayo-agosto
setiembre-diciembre
Dentro de los tres (3) días hábiles administra-
tivos de efectuado el reclamo (*) se realizará
un reproceso con toda la información actuali-
zada y el sistema emitirá la Categoría resul-
tante.
* En segundo lugar mediante la presentación
de una nota: de persistir la disconformidad, el
responsable podrá presentar una nota ante la
dependencia de la AFIP en la que se encuentre
inscripto dentro de los diez (10) días hábiles
administrativos posteriores al vencimiento del
plazo fijado en el último párrafo del artículo
anterior (*) en la forma y condiciones estable-
cidas en la Resolución General Nº 1.128 (Mul-
tinota), acompañando la documentación res-
paldatoria que fundamente su reclamo.
La AFIP podrá requerir, dentro del término de
diez (10) días hábiles administrativos conta-
dos a partir de la fecha de presentación de la
citada nota, el aporte de otros elementos que
considere necesarios para evaluar la situación.
La falta de cumplimiento del requerimiento,
dentro del plazo de quince (15) días hábiles
administrativos contados desde su notificación,
será considerado como desistimiento tácito de
lo solicitado y dará lugar sin más trámite al
archivo de las actuaciones.
Una vez analizado el reclamo y de resultar el
mismo procedente, la AFIP modificará -den-
Marca Modelo
ITAUTEC POS 4000 IF/1E
PHILCO ARG. (*)
(*) tipo de equipo: impresora de tique
RADT (16) SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
Fechas
Hasta el día 15 de mayo
Hasta el día 15 de setiembre
Hasta el día 15 de enero del año
inmediato siguiente
tro de los diez (10) días hábiles administrati-
vos contados desde la fecha de presentación
de la nota o del cumplimiento del requerimien-
to, en su caso- los desvíos que podrían impli-
car la adecuación de la categorización asigna-
da para el período de que se trate. en tal caso
el sistema arrojará la Categoría original y la
resultante del reproceso.
5. El sistema se actualizara por cuatrimes-
tre (Artículo 6º).
El sistema será actualizado al último día de
cada cuatrimestre calendario sobre la base de
la información relacionada con el responsable,
obrante en la AFIP.
6. Primera Categoría asignada a partir de
la vigencia del nuevo Régimen (Artículo 8º).
La Categoría asignada por el “Sistema de Per-
fil de Riesgo (SIPER)” a partir de la vigencia
de la presente resolución general, tendrá vali-
dez hasta el día 30 de abril de 2006, inclusive.
En caso de disconformidad, los responsables
podrán manifestarla, hasta el día 15 de enero
de 2006, inclusive.
Resolución General Nº 1.972/05 (Boletín Ofi-
cial: 01-12-2005)
Se homologa un nuevo controlador fiscal (im-
presora de tique)
Código Empresa proveedora
asignado
BIA ITAUTEC COM SERVICOS
SOCIEDAD ANÓNIMA
271
Resolución General Nº 1.983/05 (Boletín Ofi-
cial: 21-12-2005)
La AFIP crea una feria fiscal de dos semanas
en enero y de una semana en invierno.
1. Se establece una feria fiscal en verano y
en invierno.
En el ámbito de la AFIP no se computarán res-
pecto de los plazos procedimentales los días
hábiles administrativos correspondientes a la
primera quincena de enero de cada año, y la
primera semana correspondiente a la feria ju-
dicial de invierno para el Poder Judicial de la
Nación. La AFIP determinará cada año las fe-
chas de inicio y fin de los períodos indicados.
Feria en enero de 2006: respecto del año 2006,
la feria de verano se fija entre los días 2 y 14
de enero, ambas fechas inclusive.
2. Computo de los plazos durante la feria
fiscal.
Los plazos para la contestación de requerimien-
tos, citaciones y/o actuaciones administrativas
notificados durante los períodos de feria, co-
272 SECCIÓN LEGISLACIÓN ANOTADA
menzarán a correr a partir del primer día hábil
administrativo inmediato siguiente a la finali-
zación del período de feria de que se trate.
Los jueces administrativos, mediante resolu-
ción fundada, podrán habilitar días y horas para
la realización de determinados actos o trámi-
tes, en los casos en que la demora afecte los
intereses del Fisco.
3. Facultades de verificación durante la fe-
ria fiscal.
La feria fiscal no obsta el ejercicio de las fa-
cultades de contralor de la AFIP durante los
mencionados períodos.
4. La feria no modifica la prescripción.
Las disposiciones de la presente resolución
general no modifican los términos de prescrip-
ción de las acciones y poderes del Fisco para
reclamar los tributos ni comprenden a los pro-
cedimientos administrativos ajenos a las ma-
terias impositiva, aduanera y de los Recursos
de la Seguridad Social.
RADT (16)
 Sección
Notas y Recensiones
Bibliográficas

Principios y límites de la tributación.*

Título: Principios y límites de la tributación.

Autor: Autores varios.
Coordinador: Roberto Ferraz.
Editorial: Quartier Latin, San Pablo, Brasil,
idioma portugués.
Páginas: 799.
Edición: 2005.

Un lector interesado en los principios y las re-

glas en materia tributaria tiene, en Principios y
límites de la tributación, un aporte doctrinario
formidable. Ya en el prólogo de esta profunda y
sugerente obra colectiva coordinada por el pro-
fesor titular de la Universidad Católica de Para-
ná, Curitiba, Brasil, Doctor Roberto Ferraz, se
puede intuir que la calidad intelectual de los tra-
bajos que la componen es superlativa. Quienes
conocemos a este jurista de una fina personali-
dad, de visión trascendente de la vida y de fa-
milia encantadora, sabemos de su aprecio por
la estética y el arte, lo que trasciende en el pró-
logo de la misma. En efecto, Quartier Latin,

* Por Alejandro C. Altamirano.

RADT (16) SECCIÓN NOTAS Y RECENSIONES BIBLIOGRÁFICAS 273

pujante editorial jurídica brasilera, coloca
en sus portadas la reproducción de una
obra clásica. En el caso se optó por el “Cre-
púsculo en Venecia”, de Monet, lo cual
permitió a Ferraz trazar un perfecto enla-
ce en la presentación de los juristas que
participan de la obra colectiva (brasileros,
argentinos y europeos) con la inclaudica-
ble influencia del Derecho de tradición
jurídica romanista sobre nuestros ordena-
mientos jurídicos. Remarco esta sagacidad
intelectual de Ferraz, me refiero a la rela-
ción que encuentra entre el arte y el Dere-
cho (nos recuerda de esta forma que el
Derecho es un arte).
La obra se divide en tres partes y un apén-
dice final. En la primera parte se recogen
varios trabajos con el título de “Filosofía
e historia de la tributación y sus princi-
pios”; la segunda se titula “Principios y
límites de la tributación”; la tercera: “Prin-
cipios y límites de la tributación aplica-
da” y, finalmente, en el apéndice sólo se
publica el trabajo de Friedrich Hayek,
“Reexaminando la tributación progresiva”.
El trabajo editorial facilita la individuali-
zación de los temas a través de un Índice
alfabético remisivo, mediante el cual el
lector distingue todas las voces vincula-
das a los temas que engloba la obra y el
autor que los ha tratado.
Tan solo con la lectura de los temas que
los autores abordan el lector puede com-
pulsar que se encuentra frente a una obra
amplia de calidad intelectual trascenden-
te, de allí la lúcida elección de los temas
por Ferraz.
Ferraz le otorgó algo esencial en toda obra
colectiva: la coherencia metodológica. En
su condición de coordinador acertó en la
elección de los temas; la distribución de
ellos a través de las diferentes partes de la
obra le acuerda, a la misma, una metodo-
274 SECCIÓN NOTAS Y RECENSIONES BIBLIOGRÁFICAS
logía y sistematicidad notables. Los prin-
cipios, dice Ferraz, a pesar de la comple-
jidad de reconocer sus contornos,
influencian fuertemente sobre el estudio
del Derecho. Por ello, si bien son ricos en
contenido pero de contornos difíciles de
precisar, constituyen materia típica para el
cuestionamiento verdaderamente científi-
co, académico y filosófico. Se ofrecen al
lado de las reglas que los concretizan como
auténtico objeto de investigación que pre-
gunta por el todo, que no se contenta con
apenas una pequeña parte, aún cuando las
respuestas a esos cuestionamientos no sean
exactas.
Lo sugerente e interesante de la obra radi-
ca en que allí se encuentran trabajos que
cuestionan filosóficamente la tributación,
su formación histórica, la distinción entre
principios y reglas, la naturaleza de los
principios de igualdad, seguridad jurídi-
ca, capacidad contributiva y cómo todos
ellos se encastran en cuestiones de indu-
dable actualidad como la aplicación de
medidas provisorias –en Brasil–, contri-
buciones sociales, impuestos sobre servi-
cios o el Derecho tributario internacional
y el Derecho penal tributario.
El tributarista francés, Daniel Gutmann,
en su aporte “Del Derecho a la Filosofía
del tributo”, señala que los filósofos rara-
mente se ocupan del fenómeno tributario
en la sociedad. El desorden de los
ordenamientos tributarios invita a la re-
flexión. Dice también que está fuera de
discusión legitimar filosóficamente un
impuesto por el solo hecho de constatar
que el proceso democrático fue cumplido.
La justicia procesal no tiene espacio en
materia de filosofía del impuesto porque
el espíritu está impregnado de la justicia
sustantiva. La calidad de un tributo no se
agota en su justicia. Para que un impuesto
RADT (16)
sea plenamente satisfactorio es preciso,
además de que su rendimiento sea bueno,
que él tenga, eventualmente, un impacto
positivo sobre el comportamiento de los
agentes económicos, que su incidencia sea
limitada, que él sea fácil de cobrar, que no
suscite revuelta popular, entre otras cues-
tiones. Es más, se pregunta si el criterio
de justicia no es una cualidad accesoria
del impuesto.
El destacado profesor Emérito de la Uni-
versidad de San Pablo, Alcides Jorge Cos-
ta, escribe sobre la “Historia de la
tributación en Brasil”. Aporta un extraor-
dinario trabajo sobre la historia de los im-
puestos en el hermano país. Verdadera-
mente para el lector implica compulsar la
historia de dicho país a través de su
tributación. Curiosamente, señala Costa,
la historia de Brasil comenzó con un in-
centivo fiscal, control de precios y buro-
cracia (recordando que tales fenómenos,
fundamentalmente el último indicado, per-
manecen hasta hoy). El estudio de estos
temas no está muy desarrollado en nues-
tro socio del Mercosur, por tanto es inte-
resante esta profunda tarea de investiga-
ción, que al examinar el pasado proyecta
sus enseñanzas hacia el presente.
Juan Cianciardo, profesor titular de Dere-
cho Constitucional de la Universidad Aus-
tral, escribe sobre los “Principios y reglas:
un abordaje a partir de los criterios de dis-
tinción” y elabora su trabajo sobre la base
del examen de los principios y las reglas a
partir de las perspectivas de los criterios
que permiten distinguirlos entre sí. Se apo-
ya, para ello, fuertemente en el pensamien-
to de A. Aarnio, quien niega la existencia
de distinción y L. Pietro Sanchís, quien le
niega relevancia al distingo. Por el con-
trario, la ausencia de principio de un or-
den normativo califica el ordenamiento
como no jurídico. El trabajo de Cianciardo,
RADT (16) SECCIÓN NOTAS Y RECENSIONES BIBLIOGRÁFICAS
en definitiva, concluye con un balance de
las posiciones diferenciadoras aportando
el autor una propia salida alternativa de
distinción.
El renombrado profesor italiano, Enrico
De Mita, escribe sobre “El principio de
capacidad contributiva” y expresa que con
la restricción al campo de la discrecionali-
dad, impidieron tipificar como presupues-
tos de impuestos ciertos comportamientos
sociales que, en sí mismos considerados,
no son manifestaciones de riqueza de po-
der económico. El profesor italiano encuen-
tra en el deber de solidaridad –fundido
en el Artículo 2º de la Constitución Ita-
liana– la obligación de contribuir a los
gastos públicos en proporción a la capa-
cidad contributiva. Este principio, limi-
nar en la materia tributaria, se encuentra
recogido en el Artículo 53 de la Consti-
tución Italiana, como norma programática,
pero al mismo tiempo precisa: “el sistema
tributario es determinado por el criterio de
progresividad”. En concreto, este principio
es lo que justifica un gravamen singular-
mente considerado, es la ratio del mismo.
Otros trabajos son: el de Alejandro
C. Altamirano, “Las garantías constitu-
cionales en el proceso penal tributario”
y el de Hamilton Dias de Souza, “La
competencia tributaria y su ejercicio: la
racionalidad como limitación al poder de
imposición”
El profesor gaúcho, Humberto Avila, se
ocupa de la “Legalidad tributaria
multidimensional”. En su trabajo de nota-
ble originalidad se propone demostrar que
gran parte de la doctrina, al utilizar el tér-
mino legalidad, se refiere no a una única
especie de norma sino a tres especies di-
ferentes de normas, siendo que cada una
de esas especies puede, dependiendo del
ángulo con que se analiza, revelar conte-
275
nidos normativos bien diversos. Su texto
llama la atención por el hecho de que la
normativa de legalidad no es
unidimensional sino multidimensional. Se
trata de una investigación analítica y fun-
cional. Analítica, en la medida en que di-
socia, a través de un uso riguroso del len-
guaje y de cortes de significado, las varias
dimensiones normativas de la legalidad.
Funcional, porque verifica las diferentes
funciones internas y externas de la legali-
dad. Avila no niega la importancia del
análisis de la legalidad sobre otras perspec-
tivas, como la histórica, sociológica y políti-
ca, tan comunes entre nosotros. Pretende, tan
solo, contribuir a una mejor aplicación de la
legalidad en sus variadas dimensiones me-
diante la descomposición de sus diversos
significados
El renombrado profesor argentino, José
Osvaldo Casás, escribe“Los principios en
el Derecho Tributario”. Expresa, el actual
Juez del Superior Tribunal de Justicia de
la Ciudad de Buenos Aires, que la progre-
sividad justifica la exigencia de tributos
con escalas de tal naturaleza. Debe ape-
larse a la proporcionalidad como nota ca-
racterística de las contribuciones ya que
propiciar una progresión limitada atiende
a razones de solidaridad social y concreta
la proporcionalidad indefinida a la rique-
za. Analiza, el gran tributarista argentino,
los principios fundamentales del Derecho
tributario en todo Estado constitucional y
democrático de Derecho, como son la reser-
va de ley, el deber de contribuir para el sus-
tento del Estado, la igualdad, la tutela juris-
diccional, los principios contenidos en los
Tratados Internacionales sobre Derechos
Humanos con proyección en el Derecho tri-
butario y el principio de seguridad jurídica.
El paulista, Luis Eduardo Schoueri, en
“Principios del Derecho Tributario Interna-
276 SECCIÓN NOTAS Y RECENSIONES BIBLIOGRÁFICAS
cional: territorialidad, fuente y universali-
dad”, propone el estudio de tres principios
fundamentales del Derecho tributario in-
ternacional, como son: el principio de te-
rritorialidad, el principio de la fuente y el
principio de universalidad. Señala que los
principios se presentan como la relación
de la inherencia con la coherencia del sis-
tema jurídico y que la interpretación de
este sistema debe tomarlos como base. En
ese escenario el legislador está obligado a
escoger principios que direccionan la apli-
cación de normas a partir del momento en
que estos son escogidos y está obligado a
aplicarlos coherentemente, bajo pena de
incurrir en un comportamiento arbitrario.
El italiano Pasquale Russo se ocupa tam-
bién de “Los principios fundamentales” y
expresa que es útil preliminarmente con-
centrar la atención en la ratio de la reser-
va de ley, teniendo cuidado de entender el
proceso que acompañó a su nacimiento y
desarrollo histórico en perspectiva con los
cambios que marcaron el pasaje de los
ordenamientos absolutos a los modernos,
de estructura constitucional marcada.
El profesor de la Universidad Estadual de
Río de Janeiro, Ricardo Lobo Torres, es-
cribe sobre un tema que ha trabajado sis-
temáticamente a los largo de su fecunda
actividad doctrinaria: “La seguridad jurí-
dica y las limitaciones constitucionales al
poder de imposición”. Presenta un princi-
pio esencial, anhelado y pocas veces con-
seguido en los ordenamientos jurídicos,
como es el de seguridad jurídica, vincula-
do esencialmente a los derechos funda-
mentales. El principio está positivizado en
el Artículo 5º de la Constitución de Bra-
sil, al expresar la norma: “Todos son igua-
les ante la ley, sin distinción de ninguna
naturaleza, garantizándose a los brasile-
ros y a los extranjeros residentes en el país
RADT (16)
la inviolabilidad del derecho a la vida, a
la libertad, a la igualdad, a la seguridad y
a la propiedad, en los siguientes términos
[…]”. Enseña el profesor carioca que la
seguridad jurídica tiene tres puntos de in-
flexión: es un valor, un derecho fundamen-
tal y una garantía.
El coordinador de la obra colectiva, Ro-
berto Ferraz, trabaja sobre la “Igualdad en
la tributación: ¿cuáles son los criterios que
legitiman las discriminaciones en materia
tributaria?”. Se ocupa de una cuestión de
notoria complejidad: intentar determinar
cuál es el criterio que legitima la discri-
minación en materia tributaria. Es frecuen-
te la utilización del concepto igualdad
como despojado de contenido, vacío, un
mero recurso de la retórica. La manipula-
ción de esa aparente ausencia de conteni-
do efectivo torna auténtica la expresión de
“caja vacía” como lo sostuvo la doctrina
italiana. El trabajo de Ferraz es de notable
profundidad y sofisticación, basándose en
las ideas de los filósofos clásicos, tenien-
do la virtud de amalgamarlos con tributa-
ristas europeos modernos, todo desde su
precisa pluma y sus preclaras conclusio-
nes personales. No hay, dice, ningún con-
tenido jurídico que confirme que la igual-
dad consistiría en tratar igualitariamente
a iguales y desiguales.
Finalmente se agrupan varios autores con
trabajos de peso específico pero vincula-
dos, esencialmente, al Derecho interno
brasilero, razón por la cual soslayamos un
comentario introductorio de los mismos.
Se tratan los aportes doctrinarios de des-
tacadísimos y renombrados profesores del
Brasil como son: Zilveti, Facury Scaff,
Taveira Torres, Gandra da Silva Martins,
Vieira y Sampaio Ferraz Junior, analizan-
RADT (16) SECCIÓN NOTAS Y RECENSIONES BIBLIOGRÁFICAS
do los principios encastrados en el Dere-
cho positivo brasilero vigente. En efecto,
Fernando Aurelio Zilveti escribe sobre “La
Ley Complementaria Nº 116/2003 del ISS
de cara a los principios del Derecho Tri-
butario”; Fernando Facury Scaff, sobre
“Cuando las medidas provisorias se trans-
forman en Decretos Ley o notas sobre la
reserva legal tributaria en Brasil”; Heleno
Taveira Torres se ocupa del “Régimen
constitucional de las contribuciones sobre
facturación y el principio de seguridad
jurídica”; Ives Gandra da Silva Martins,
de las “Obligaciones accesorias tributarias
y la disciplina jurídica de la competencia”;
José Roberto Vieira escribe sobre “Boi-
cot o terrorismo constitucional de las me-
didas provisorias tributarias: la enmienda
es peor que el texto original” y Tercio Sam-
paio Ferraz Junior aporta sobre las “Obli-
gaciones tributarias accesorias y límites de
la imposición: razonabilidad y neutralidad
de la competencia del Estado”.
Finalmente, y también en extremo nove-
dosa es la publicación de Friedrich Hayek,
“Reexaminando la tributación progresiva”,
quien señala que cualquiera que contem-
ple realísticamente el proceso social, verá
que será posible ofrecer poca confiabilidad
al decir que un principio, si fue conducido
por mucho tiempo, será reconocidamente
peligroso y sólo tendrá efectos beneficio-
sos si es utilizado moderadamente.
Celebramos enfáticamente una obra de la
envergadura como la presente y sabiendo
sobre las dificultades para acceder a ella
informamos, al ocasional lector de esta
recensión, que un ejemplar de la misma
se encuentra para su consulta en la nutrida
sección de Derecho tributario de la Biblio-
teca Central de la Universidad Austral.
277
278 SECCIÓN NOTAS Y RECENSIONES BIBLIOGRÁFICAS RADT (16)
 Sección
Actualidad

La Resolución Nº 11/2002
del Ministerio de Economía
y la delegación legislativa
en materia tributaria.
SUMARIO: 1. Introducción. 2. Los derechos de ex-
portación. Vigencia del principio de legalidad tri-
butaria. 3. La delegación legislativa. La jurispru-
dencia de la Corte. 4. La Resolución Nº 11/2002
(ME) y su estatus constitucional.

1. Introducción.
El objeto de este trabajo remite a la ardua y
–hasta cierto punto– insoluble cuestión de la de-
legación legislativa, en este caso, en su relación
con el establecimiento de derechos de exporta-
ción a través de una resolución del Ministerio de
Economía (la ya célebre Resolución Nº 11/2002).
El problema que concretamente intentará abor-
darse se enmarca –entonces- en otro más am-
plio y de decisiva importancia en nuestra orga-

Por Santiago Montezanti* * Alumno de 2do año de la Carrera de Especialización en

Derecho tributario de la Universidad Austral.

RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD 279

nización constitucional. Nos referimos,
claro está, al instituto de la delegación le-
gislativa, que nuestra doctrina judicial ha
debido validar bajo ciertas condiciones
(como sucedió en casi todos los países), y
que ha sido incorporado expresamente al
texto constitucional mediante la reforma
de 1994.
Mucho se ha escrito sobre este complejo
problema, y no es el objetivo de este estu-
dio profundizar sobre ello más allá de lo
que exija la acotada materia que aquí se
tratará. Por lo demás, se alertará sobre la
delicada situación institucional de la re-
implantación de los derechos de exporta-
ción –a través de la mentada Resolución
N° 11/2002–, con motivo de su génesis
abiertamente infralegal, pero deliberada-
mente no se afrontará el punto atinente a
la tensión que existe entre dicho restable-
cimiento y ciertas obligaciones asumidas
por el Estado argentino a través del Trata-
do de Asunción.1
Definido entonces el limitado objeto de
este informe, pasaremos a lo que constitu-
ye su contenido.
2. Los derechos de exportación. Vigen-
cia del principio de legalidad tributaria.
Es pacífica la doctrina que reconoce la na-
turaleza tributaria de los derechos de ex-
portación. Sternberg y Cruz los caracteri-
zan como impuestos nacionales, reales,
transaccionales, de frontera e instantáneos.2
1
Cuestión que ha sido sometida a conocimiento de
la Cámara Nacional en lo Contencioso Administra-
tivo Federal en la causa “Sancor”, fallada por el
Tribunal Fiscal en sentido favorable a la validez de
los derechos de exportación mediante pronuncia-
miento de fecha 16-05-2005.
2
Cfr. Cruz, A. y Sternberg, A., “Los derechos de
exportación (tributos regidos por la legislación adua-
nera)”, en DTE, XXIII, septiembre 2002.
280 SECCIÓN ACTUALIDAD
Por ello, no es menos indiscutido su so-
metimiento ineludible al principio de le-
galidad tributaria, por imperio de lo dis-
puesto por los Artículos 4º, 17 y 75 inciso
1º de la Constitución Nacional.3 En mate-
ria tributaria aduanera, la Corte Suprema
admitió la insoslayable vigencia de esta
exigencia constitucional en la causa “Ca-
fés La Virginia”, del 13-10-1994 (Fallos:
317:1282), bien que –a nuestro juicio, in-
correctamente– obiter dictum declaró que
el Artículo 664 del Código Aduanero (que
se refiere a los derechos de importación;
su recíproco para los derechos de expor-
tación es el Artículo 755) constituía un
supuesto de delegación impropia (Consi-
derando 10).
En palabras de la Corte, el principio de
legalidad o reserva de ley significa que
“ninguna carga tributaria puede ser exigi-
ble sin la preexistencia de una disposición
legal encuadrada dentro de los preceptos
y recaudos constitucionales, esto es, váli-
damente creada por el único poder del
Estado investido de tales atribuciones, de
conformidad con los Artículos 4º, 17, 44
y 67 –texto 1853-1860– de la Constitución
Nacional” (Fallos: 318:1154, 321:366,
entre muchos otros). Concordantemente ha
expresado el Tribunal –y es de notar el
empleo del adverbio “categóricamente”–
en el precedente de Fallos: 321:366, in re
“Luisa Spak de Kupchik y otro c/ Banco
Central de la República Argentina y otro”:
“[…] la jurisprudencia de esta Corte ha es-
tablecido categóricamente que los princi-
pios y preceptos constitucionales prohíben
a otro Poder que el Legislativo el estable-
cimiento de impuestos, contribuciones y
tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245;
312:912, entre otros)”.
3
Cfr., entre otros, Cruz, A. y Sternberg, A., op. cit.
RADT (16)
Dino Jarach apunta, con relación a este
principio, lo siguiente:
“Decir que no debe existir tributo sin ley,
significa que sólo la ley puede establecer
la obligación tributaria y, por lo tanto, sólo
la ley debe definir cuáles son los supues-
tos y los elementos de la relación tributa-
ria. Y al decir elementos y supuestos, quie-
ro significar que es la ley que debe definir
los hechos imponibles en su acepción ob-
jetiva y también en la esfera subjetiva, o
sea, cuáles son los sujetos pasivos de la
obligación que va a nacer. Debe ser la ley
la que debe establecer el objeto y la canti-
dad de la prestación, es decir, el criterio
con que debe valuarse la materia imponi-
ble, para aplicar luego el impuesto en un
monto determinado, y es también la ley la
que debe definir este monto”.
Más adelante afirma este autor, con no
menos claridad:
“En materia de Derecho tributario sustan-
tivo, es decir, aquellas normas que contie-
nen los supuestos y los elementos de la
relación jurídica tributaria, sólo la ley pue-
de establecerlas y no puede facultarse al
Poder Ejecutivo para completarlas [...]”.4
Cabe señalar que esta opinión de Jarach
es citada parcialmente por el Procurador
General de la Nación como fundamento
del dictamen emitido en la causa “Selcro”
(sentencia del 21-10-2003), y hecha suya
por la Corte Suprema al concordar expre-
samente con aquél en su fallo. En esa opor-
tunidad, la Corte invalidó un tributo con
causa en la ausencia de definición legal
sobre uno de los elementos esenciales de
la obligación tributaria (la tasa o alícuo-
ta), por haberse delegado totalmente tal
definición en la Jefatura de Gabinete.
4
Jarach, D., Curso superior de derecho tributario,
Buenos Aires, 1969, pp. 107 y 111-112.
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
Para no abundar en una cuestión que ha
sido exhaustivamente desarrollada por la
doctrina nacional remitimos aquí, entre
otros, al muy completo trabajo de Casás
titulado “Estudio preliminar sobre los as-
pectos introductorios al principio de reser-
va de ley en materia tributaria (Denomi-
nación del Principio. Fundamentos. Siste-
mas)”.5
3. La delegación legislativa. La jurispru-
dencia de la Corte.
En doctrina se ha planteado enfáticamen-
te que la materia tributaria no se encuen-
tra entre aquélla que es susceptible de de-
legación legislativa en la Administración.
García Belsunce es un fiel exponente de
esta corriente, cuando afirma:
“Mantenemos como principio incólume
que los tributos de cualquier naturaleza y
especie, sólo pueden ser creados en todos
los elementos que integran la obligación
tributaria (hecho imponible, base imponi-
ble y tarifa o alícuota), así como en lo refe-
rente a su extinción, a las exenciones, a las
infracciones y sus correspondientes penas,
en virtud de ley material y formal, siendo
inconstitucional la delegación en el Poder
Ejecutivo de la facultad de crear o tipificar
o determinar todos o algunos de esos ele-
mentos por ley material, no formal”.6
5
Casás, J., “Estudio preliminar sobre los aspectos
introductorios al principio de reserva de ley en ma-
teria tributaria (Denominación del Principio. Fun-
damentos. Sistemas)”, en García Belsunce, Hora-
cio (coord.), Estudios de Derecho Constitucional
Tributario en homenaje al Dr. Juan Carlos Luqui,
Buenos Aires, Depalma, 1994, pp. 111-216.
6
García Belsunce, H., “El principio de legalidad en
el derecho tributario”, Derecho fiscal, T. XLII, p. 1.
281
En materia de tributos aduaneros, se im-
puso –empero– en la jurisprudencia de la
Corte una posición menos estricta y –si se
quiere– más pragmática, fundada en la
doctrina elaborada por el Tribunal en tor-
no a la denominada delegación legislativa
impropia.
Los casos testigos de esta orientación han
sido “S.A. Laboratorios Anodia c/ Nación
Argentina” (sentencia del 13-02-1968) y
“Conevial Sociedad Anónima Construc-
tora, Industrial, Comercial, Inmobiliaria y
Financiera c/ Estado Nacional (A.N.A.)”
(sentencia del 29-10-1987).
En ambos, la Corte recordó la línea jurispru-
dencial inaugurada a partir del célebre prece-
dente “A.M. Delfino y Cía.” (Fallos: 148:430)
del año 1927, en el que se resolvió que si
bien “el Congreso no puede delegar en el
Poder Ejecutivo o en otro departamento
de la administración ninguna de las atri-
buciones o poderes que le han sido expre-
sa o implícitamente conferidos [...], no
existe propiamente delegación sino cuan-
do una autoridad investida de un poder
determinado hace pasar el ejercicio de ese
poder a otra autoridad o persona descar-
gándolo sobre ella”, pues “existe una dis-
tinción fundamental entre la delegación de
poder para hacer la ley y la de conferir
cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un
cuerpo administrativo a fin de reglar los
pormenores y detalles necesarios para la
ejecución de aquélla. Lo primero no pue-
de hacerse, lo segundo es admitido aun en
aquellos países en que, como los Estados
Unidos de América, el poder reglamenta-
rio se halla fuera de la Constitución”; agre-
gando más tarde, en otros fallos, que no
podía “[…] juzgarse inválido, en princi-
pio, el reconocimiento legal de atribucio-
nes que queden libradas al arbitrio razo-
nable del órgano ejecutivo, siempre que
282 SECCIÓN ACTUALIDAD
la política legislativa haya sido claramen-
te establecida” (cfr. esto último, “Cone-
vial” Considerando 5°, “Laboratorios Ano-
dia”, Considerandos 8° y 9°).
De lo anterior se deriva que existen, a cri-
terio del Máximo Tribunal, dos clases de
delegaciones que están diferenciadas por
el grado de las mismas: a) la delegación
prohibida, absoluta o propia, y b) la dele-
gación permitida o impropia.
Bianchi –quien ha estudiado enjundiosa-
mente este problema– resume la doctrina
central de la Corte sobre delegación legis-
lativa, previa a la reforma constitucional,
de la siguiente manera: “[…] el Congreso
no puede delegar la función de hacer la
ley (delegación propia), pero sí puede con-
ferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o
a los entes administrativos a fin de reglar
los pormenores y detalles necesarios para
la ejecución de aquélla”. Y más adelante
agrega: “[...] nuestro Tribunal –con el mis-
mo criterio del norteamericano– ha admi-
tido la delegación en homenaje a la mayor
flexibilidad que tiene el Ejecutivo en fijar
determinados detalles de la política legis-
lativa trazada por el Congreso, con la ex-
presa condición de que no se dé una en-
trega en blanco de la competencia, sino
que el órgano legislativo establezca con
claridad los límites y condiciones bajo los
cuales esas atribuciones serán ejercidas”.7
Tanto en “Laboratorios Anodia” como en
“Conevial”, la Corte (al revocar sendos
pronunciamientos de la Cámara Federal)
hizo mérito de que el Congreso había fija-
do en ambos casos una clara política le-
7
Bianchi, A. “Los reglamentos delegados luego de
la reforma constitucional de 1994”, en Derecho
Administrativo (Homenaje a Miguel S. Marienhoff),
Lexis Nexis-Abeledo Perrot, 1998 (versión digital
en www.lexisnexis.com.ar).
RADT (16)
gislativa y que el Poder Ejecutivo se ha-
bía mantenido dentro del ámbito de actua-
ción que surgía de ella.
Ya veremos por qué motivo consideramos
que esta doctrina no puede ser trasladada
sin mayor análisis al caso del Artículo 755
del Código Aduanero, que es aquél en el
que –en última instancia– se habría fun-
damentado el Ministerio de Economía para
dictar la Resolución Nº 11/2002.
Por el momento, corresponde que prosi-
gamos con el análisis de los recaudos de
validez de la delegación legislativa en nues-
tro Derecho. En este sentido, es imperativo
mencionar que la reforma constitucional de
1994 introdujo un artículo dirigido a re-
glar expresamente este instituto, cuyo
origen –como se vio– remitía a una ela-
boración pretoriana signada por la nece-
sidad de gestionar adecuadamente los
cada vez más complejos asuntos estatales.
Se trata –como es sabido– del Artículo 76,
cuyo primer párrafo reza: “Se prohíbe la
delegación legislativa en el Poder Ejecu-
tivo, salvo en materias determinadas de
administración o de emergencia pública,
con plazo fijado para su ejercicio y dentro
de las bases que el Congreso establezca”.
Ciertamente, no han sido pocas las per-
plejidades suscitadas por esta nueva nor-
ma, y sus reales alcances deberán ser es-
tablecidos por el Máximo Tribunal en su
carácter de intérprete final de la Constitu-
ción. Excedería ampliamente los objetivos
de este trabajo reproducir todas las dudas
que ha planteado el nuevo texto y las dife-
rentes posiciones doctrinarias que se han
elaborado en torno a cada una de ellas.
Tan sólo queremos llamar la atención so-
bre una cuestión que juzgamos crítica en
orden a delinear los trazos básicos de este
instituto jurídico, por saber: el constitu-
yente parece ser categórico al fijar como
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
regla la prohibición de la delegación le-
gislativa, pero no queda claro si se ha re-
ferido con ello a la delegación propia o
amplia o también a la delegación impro-
pia. Esto es, si lo que ha querido prohibir
es la delegación entendida como simple
transferencia de la competencia para ha-
cer la ley sin indicación de política legis-
lativa alguna, o ha querido avanzar más
aún y prohibir también lo que la jurispru-
dencia tradicionalmente ha permitido, sal-
vo que se dé alguna de las dos excepcio-
nes previstas.
Bidart Campos se ha inclinado por la pri-
mera alternativa, al señalar: “[…] a) la
delegación excepcionalmente autorizada
por el Artículo 76 corresponde a la que
antes de la reforma se hallaba implícita-
mente prohibida; b) la delegación que se
denominaba impropia no ha quedado pro-
hibida, ni encuadrada en el Artículo 76, y
puede en el futuro tener cabida como an-
tes dentro del perímetro que le trazó la
jurisprudencia de la Corte Suprema; por
ende b’) la delegación impropia como ve-
mos no precisa que el Congreso se restrinja
a las materias ni al plazo que estipula el
Artículo 76”.8
Más allá de la indudable autoridad de este
profesor, hemos –empero– de disentir con
él y de compartir la posición contraria sos-
tenida por Bianchi9 –a la que juzgamos
más apegada al texto constitucional–, pues
la referencia a “las bases de la delegación
que el Congreso establezca” parece fun-
gir como sucedáneo de la “clara política
legislativa” de la que hizo mérito anterior-
8
Bidart Campos, G., Tratado Elemental de Dere-
cho Constitucional, Buenos Aires, Ediar, 1995,
T. VI, “La Reforma constitucional de 1994”, p. 347.
9
Cfr. Bianchi, A., op cit.
283
mente la Corte, lo que indudablemente
adscribe el supuesto normado a la deno-
minada delegación impropia.
Además, como agrega el autor citado en
último término, concurren en apoyo de esta
posición consideraciones de cuño axioló-
gico, pues “si sólo estuviera prohibida la
delegación amplia, ello significaría que la
misma estaría permitida por conducto de
las dos excepciones que el artículo esta-
blece, con grave mengua de la separación
de poderes, especialmente si nos detene-
mos a pensar que ambas excepciones son
de contenido muy amplio y bastante im-
preciso”.10
Finalmente, dado que este artículo se aco-
ta a la materia tributaria, nos parece inte-
resante anotar otro matiz polémico que se
origina en el nuevo Artículo 76. Nos refe-
rimos a la cuestión de si esta materia pue-
de ser objeto de delegación legislativa o
no. Si bien parece cierto que ella no po-
dría encajar en la alusión a “materias de-
terminadas de administración”, resta di-
lucidar si la “emergencia pública” podría
habilitar una delegación legislativa de con-
tenido tributario.
Gregorio Badeni es categórico en incluir
a la materia fiscal entre aquéllas no sus-
ceptibles de delegación legislativa, al sos-
tener que no son delegables las materias
prohibidas para los decretos de necesi-
dad y urgencia en el Artículo 99 inc. 3º
CN (entre las que figura la cuestión tri-
butaria), por cuanto “si el Congreso no
puede convalidar tales actos, tampoco
puede autorizar al Poder Ejecutivo para
que, mediante la delegación, proceda a
regular aquellas materias”. 11 Idéntica
10
Ibídem.
11
Badeni, G., “Límites de la delegación legislati-
va”, La Ley, T. 2001-E, 913.
284 SECCIÓN ACTUALIDAD
postura es enarbolada por Humberto
Quiroga Lavié.12
No obstante reconocer lo discutible que
resulta el punto, en la disyuntiva nos in-
clinamos –nuevamente con Bianchi–13 por
avalar la postura que admite la delegación
legislativa en materia tributaria, toda vez
que el Artículo 76 de la Constitución (a
diferencia de lo que sucede con el Artícu-
lo 99 inciso 3º CN, referido a los decre-
tos de necesidad y urgencia) no contiene
limitación alguna que excluya a esta ma-
teria de aquéllas que pueden delegarse
mediando declaración de emergencia pú-
blica.
En definitiva, como resumen de lo expues-
to hasta aquí, entendemos que nuestro
Derecho constitucional, ya sea anterior o
posterior a la reforma de 1994, no admite
la delegación propia o amplia, entendida
como la lisa y llana transferencia al Poder
Ejecutivo de la competencia legislativa
sobre cierta materia sin indicación de pa-
rámetros o política legislativa alguna. Asi-
mismo, siempre y cuando haya sido el
Congreso quien –teniendo en miras de-
terminadas circunstancias históricas que la
justifiquen– haya fijado la política general
a la que el Poder Ejecutivo debe atenerse y
establecido límites efectivos compatibles
con el principio de legalidad tributaria, no
parecen existir restricciones para que aquél
delegue en éste ciertas facultades de índo-
le impositiva. En este sentido, se coincide
con lo afirmado por Casás, en cuanto a que
12
Cfr. Quiroga Lavié, H., Constitución de la Na-
ción comentada, Zavalía, 1997, p. 512.
13
Sobre este punto, Bianchi, op. cit., vaticina: “[…]
el Artículo 76 se constituirá en la válvula de escape
para las situaciones de emergencia en aquellas ma-
terias prohibidas a los decretos de emergencia, esto
es, las cuestiones penales, impositivas, electorales
y de los partidos políticos”.
RADT (16)
“la política legislativa sobre el punto debe
estar suficiente y claramente definida, es-
tableciéndose los criterios y los paráme-
tros mínimos y máximos, dentro de los
cuales puede operar el Poder Ejecutivo, y
a resulta de qué condiciones quedará ha-
bilitado para dictar los reglamentos dele-
gados”.14
La posición preinserta coincide con la que
ha sentado la propia Corte Suprema de
Justicia de la Nación en la ya citada causa
“Selcro” (sentencia del 21 de octubre de
2003), en el sentido de que: “[…] al tra-
tarse de una facultad exclusiva y exclu-
yente del Congreso, resulta inválida la
delegación legislativa efectuada por el se-
gundo párrafo del Artículo 59 de la Ley
Nº 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura
de Gabinete de Ministros a fijar valores o
escalas para determinar el importe de las
tasas sin fijar al respecto límite o pauta
alguna ni una clara política legislativa para
el ejercicio de tal atribución (cfr. doctrina
de Fallos: 148:430; 270:42; 310:2193,
entre otros)”.
Tal postura ha sido reiterada, en fecha re-
ciente, por la Cámara en lo Contencioso
Administrativo Federal, Sala V (autos
“Altos de Casares S.A.”, sentencia del
28-02-2005), al resolver: “[...] aun cuan-
do se admitiese por hipótesis, pese al re-
conocimiento expreso y terminante del
principio de legalidad tributaria y penal,
la posibilidad de delegación en materia de
tasas administrativas o determinación de
sanciones, ella debería reconocer limita-
ciones precisas que impidieran por la vía
de la autorización legislativa se llegase a
una deslegalización tributaria o penal en
evidente contradicción con los principios
tan enfáticamente reconocidos por nues-
14
Casás, J., op. cit., p. 182.
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
tra Constitución Nacional (cfr. C. Nac.
Cont. Adm. Fed., Sala IV in re “Estan-
cias La Dorita S.A. y otros c/ EN - Jefa-
tura de Gabinete M° S. -Insp. Gral de
Justicia - Decreto Nº 55/2000 s/ amparo
Ley Nº 16.986” del 06-03-2001).
De este modo, el principio de legalidad o
reserva en materia tributaria quedará sal-
vaguardado siempre que la delegación
contenga por lo menos los elementos bá-
sicos y estructurantes del tributo –hecho
imponible, sujetos pasivos y elementos
necesarios para la fijación del quántum–,
siendo suficiente a tales fines la emisión
de directivas generales de tributación”.15
4. La Resolución Nº 11/2002 (ME) y su
estatus constitucional.
Los capítulos precedentes ya nos proveen
las herramientas analíticas suficientes para
abordar lo que hemos identificado como
el núcleo de este trabajo, a saber: deter-
15
También resulta trascendente lo fallado por la
Sala IV de la Cámara Nacional en lo Contencioso
Administrativo Federal, en la causa “Defensor del
Pueblo de la Nación c/ Estado Nacional” (senten-
cia del 5-06-2003), donde se resolvió: “[…] aún cuan-
do –por hipótesis– se interpretara que la jurispru-
dencia y normativa expuesta (se refiere a la doctrina
de la delegación impropia) autorizarían al Poder Le-
gislativo a delegar en materia tributaria dentro de un
marco limitado, no sería posible considerar legíti-
mas las disposiciones impugnadas en el sub exami-
ne ante la falta de determinación de límites o carri-
les que encauzaran el obrar del órgano administra-
tivo, siendo evidente que la creación de una llama-
da ‘tasa’ dista de constituir la regulación de un por-
menor de la obligación tributaria”. Análogamente,
tampoco podría calificarse como un pormenor de
la obligación fiscal, la propia definición del objeto
imponible (producto gravado) y de la magnitud del
gravamen (alícuota), que el Artículo 755 del Código
Aduanero coloca en cabeza del Poder Ejecutivo.
285
minar si la reimplantación de los dere-
chos de exportación mediante la Resolu-
ción Nº 11/2002 (ME) está amparada por
el necesario sustento legal que exigen los
Artículos 4º, 17 y 75 inc. 1º de la Consti-
tución Nacional.
De acuerdo a los propios considerandos
de esta resolución, dos son las normas le-
gales de las que pretende derivarse la via-
bilidad de su dictado: la Ley N° 22.415
(Código Aduanero) y la Ley N° 25.561
denominada de Emergencia Pública, de
principios del año 2002.
Como esta última ley declaró la emergen-
cia pública invocando con motivo de ella
lo previsto en el Artículo 76 de la CN, y
ya hemos determinado que nada obsta a
que la delegación legislativa disciplinada
por dicho artículo contenga cuestiones tri-
butarias, resulta adecuado hermenéutica-
mente esclarecer en forma previa si la Ley
Nº 25.561 ha delegado en el Poder Ejecu-
tivo (o en uno de sus departamentos) la
facultad de gravar con derechos de expor-
tación ciertas mercaderías, como se hizo
a través de la Resolución Nº 11/2002.
En efecto, si la respuesta a este interro-
gante fuese afirmativa y las bases de la
delegación o la política legislativa estable-
cidas por el Congreso fueran lo suficien-
temente precisas, no parecería existir, en
principio, reparo alguno que oponer al
nuevo gravamen.
Empero, no es necesario más que revisar
el articulado de la Ley Nº 25.561 para ad-
vertir que allí nada se dice acerca de una
hipotética atribución del Poder Ejecuti-
vo para imponer nuevamente derechos de
exportación sobre ciertos productos.
Conste que no se está afirmando que las
circunstancias de ese momento no justi-
ficaran tal restablecimiento, sino tan sólo
que la decisión de implementarlo no pue-
286 SECCIÓN ACTUALIDAD
de derivarse racionalmente de la mencio-
nada ley. Nada hubiera impedido al le-
gislador dotar a la Administración de una
atribución semejante, fijándole –cierta-
mente– límites para su ejercicio, pero lo
cierto es que no lo hizo. Claro está que
no es posible inferir la delegación de di-
cha facultad tributaria de alguna de las
bases de la delegación definidas por el
legislador, más allá de la considerable
latitud con que se ha concebido cada una
de ellas:
“1. Proceder al reordenamiento del siste-
ma financiero, bancario y del mercado de
cambios.
2. Reactivar el funcionamiento de la eco-
nomía y mejorar el nivel de empleo y de
distribución de ingresos, con acento en un
programa de desarrollo de las economías
regionales.
3. Crear condiciones para el crecimiento
económico sustentable y compatible con
la reestructuración de la deuda pública.
4. Reglar la reestructuración de las obliga-
ciones, en curso de ejecución, afectadas por
el nuevo régimen cambiario instituido en
el Artículo 2°”.
Parece incuestionable que si se hubiera
querido traspasar a la Administración al-
guna facultad de índole tributaria, lo ló-
gico es que se la hubiera explicitado, pero
–como vemos– nada de eso sucedió. Por
lo tanto, deberemos tratar de encontrar el
ineludible fundamento legislativo de la
Resolución N° 11/2002 en la otra norma
legal que esta última cita en sus conside-
randos: el Código Aduanero.
Así las cosas, observamos que este cuerpo
legal contiene una disposición (Art. 755)
que confiere al Poder administrador am-
plias facultades para gravar con derechos
de exportación mercaderías que no estu-
RADT (16)
viesen gravadas o para modificar los de-
rechos existentes.16
Es muy claro que dicha previsión contem-
pla una delegación legislativa, pero no lo
es tanto el carácter que la misma reviste
(al menos este carácter no ha sido racio-
nalmente explicitado por la jurispruden-
cia); esto es, si se trata de una delegación
propia o amplia (que resultaría constitu-
cionalmente inadmisible) o de una dele-
gación impropia (que debería, por el con-
trario, aceptarse).
Pues bien, sostenemos que el Artículo 755
del Código Aduanero constituye una de-
legación propia (y como tal, constitucio-
nalmente prohibida) de la facultad legis-
lativa de aplicar derechos de exportación
sobre cualquier producto, por cuanto no
16
“Artículo 755 - 1. En las condiciones previstas
en este código y en las leyes que fueren aplicables,
el Poder Ejecutivo podrá:
a) gravar con derecho de exportación la exporta-
ción para consumo de mercadería que no estuviere
gravada con este tributo;
b) desgravar del derecho de exportación la exporta-
ción para consumo de mercadería gravada con este
tributo; y
c) modificar el derecho de exportación establecido.
2. Salvo lo que dispusieren leyes especiales, las fa-
cultades otorgadas en el apartado 1 únicamente po-
drán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de
las siguientes finalidades:
a) asegurar el máximo posible de valor agregado en
el país con el fin de obtener un adecuado ingreso
para el trabajo nacional;
b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de
comercio exterior;
c) promover, proteger o conservar las actividades
nacionales productivas de bienes o servicios, así
como dichos bienes y servicios, los recursos natu-
rales o las especies animales o vegetales;
d) estabilizar los precios internos a niveles conve-
nientes o mantener un volumen de ofertas adecua-
do a las necesidades de abastecimiento del merca-
do interno;
e) atender las necesidades de las finanzas públicas”.
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
se define parámetro o límite alguno den-
tro del cual el Poder Ejecutivo podrá ejer-
cer la potestad delegada, ni tan siquiera se
pretende fijar una política legislativa que
guíe su accionar.
En esto último radica, en nuestro criterio,
la diferencia fundamental entre este caso
y los supuestos fácticos meritados en los
fallos “Laboratorios Anodia” y “Cone-
vial”. En efecto, más allá de lo discutible
que pueda resultar la solución judicial es-
tablecida en ellos desde el punto de vista
del principio de reserva de ley en materia
tributaria (que la misma Corte se encargó
en otros casos de defender a rajatabla), lo
cierto es que, desde la perspectiva de la
doctrina de la delegación impropia, aqué-
lla podría hallar un fundamento atendible.
Ahora bien, repárese atentamente en que,
en estos precedentes, sí pudo la Corte afir-
mar razonablemente que existió una polí-
tica legislativa sobre un asunto determi-
nado, y que el Poder Ejecutivo se limitó a
–valga la redundancia– ejecutarla.
En “Laboratorios Anodia”, el Decreto Ley
Nº 5.168/1958 (ratificado por Ley Nº 14.467)
había modificado la política en materia de
cambios (régimen cambiario implementado
por Decreto Nº 11.916/1958), y con el fin de
armonizar los aranceles aduaneros con las
nuevas medidas de orden cambiario y mo-
netario, se estimó adecuado facultar al Po-
der Ejecutivo para: “a) establecer recargos
transitorios a la importación y exportación
de ciertos productos o grupo de productos;
b) establecer retenciones de exportación en
forma transitoria hasta el 25% del valor de
los productos exportables”. Dentro de este
contexto diseñado por el legislador, el Po-
der Ejecutivo emitió en forma contempo-
ránea a la norma delegante (Decreto Ley
Nº 5.168/1958) el Decreto Nº 11.917/1958,
por el que ejerció las facultades delegadas
287
y que se impugnaba como contrario a la
Constitución.
En el fallo “Conevial”, por su parte, la
Corte resolvió que, en tanto el Congreso
había definido una política legislativa con-
creta –a través de la Ley Nº 20.545 de pro-
tección del trabajo y la producción nacio-
nal–, el ejercicio por parte del Ejecutivo
de la potestad para aplicar y variar dere-
chos aduaneros que aquélla le confería no
constituía más que una forma de ejecutar
dicha política, no advirtiéndose que este
último se hubiera excedido de los límites
fijados por la ley.
Por lo demás, debe hacerse notar que la
Ley Nº 20.545 establecía específicos re-
caudos para habilitar la competencia del
Ejecutivo, previéndose la participación de
diversos actores en la fijación de los dere-
chos y el deber de informar al fin de cada
trimestre al Congreso. Además, limitaba
cuantitativamente el tributo que podía es-
tablecer el órgano delegado al triple del
derecho de importación o exportación más
alto existente (Arts. 3º y 7º).
Es decir, más allá de que en mérito al prin-
cipio de legalidad tributaria hubiera re-
sultado preferible la solución propiciada
por la Cámara (en especial, en el voto del
Dr. Galli), no debe ignorarse que, en ese
caso, la Corte tuvo en consideración la
existencia de una concreta política defini-
da por el Congreso con miras a la protec-
ción de la industria nacional.
Por el contrario, el Artículo 755 del Códi-
go Aduanero no contiene decisión de po-
lítica legislativa alguna –en el sentido de
la doctrina de la Corte–, a no ser que se
confunda ésta con la propia delegación
legislativa arbitrada por aquél.
Es decir, la tesis que se desarrollará se-
guidamente es: no hay “política legislati-
va” ni límites de ningún tipo en la enun-
288 SECCIÓN ACTUALIDAD
ciación más o menos vaga –y ostensible-
mente abierta– de fines políticos muy va-
riados y no necesariamente coincidentes,
cuya atención indistinta reclama la norma
delegante. La única política legislativa es
la propia decisión de delegar en el Poder
Ejecutivo una potestad que compete al
Congreso, pero ello es precisamente en lo
que consiste la delegación legislativa ve-
dada por la Constitución y por la Corte.
Veamos.
El punto 2º del Artículo 755 –que supues-
tamente prevé condicionamientos para el
ejercicio de las facultades que se transfieren
al Poder Ejecutivo conforme al punto 1º–
no hace más que introducir un catálogo o
inventario intemporal y abstracto de moti-
vos concebibles por los cuales pudiere re-
sultar justificado implantar o modificar
derechos de exportación. Será, en todo
caso, la Administración quien defina la
política que torne aplicable o invocable
alguna de estas causales.
Por lo demás, las finalidades previstas
normativamente han sido concebidas con
tal amplitud y vaguedad que antes que
acreditar la existencia de un límite a la
Administración, testimonian su ausencia.
Sucede que más allá de aquéllas, sólo ha-
bría margen para la arbitrariedad, de modo
tal que la norma podría expresarse sintéti-
camente así: “El Poder Ejecutivo podrá
establecer o modificar derechos de expor-
tación, con la única salvedad de que no
podrá hacerlo en forma arbitraria o inmo-
tivada”. ¿Puede suponerse, entonces, que
la norma contiene un parámetro eficiente
de actuación para el Poder Ejecutivo? En
todo caso, ¿no se trataría del mismo pará-
metro que debería observar el Congreso
si ejerciera por sí las facultades delega-
das, puesto que todo órgano republicano
carece esencialmente del poder para ac-
RADT (16)
tuar arbitrariamente? Finalmente, ¿no de-
muestra esto último que el Poder Ejecutivo
ha reemplazado totalmente al Congreso, por
decisión de éste, en la potestad de estable-
cer tributos aduaneros, sin más condicio-
namiento que el de actuar en forma razo-
nable y motivada (lo cual, en todo caso,
no sería un límite a la actuación del Poder
Ejecutivo, sino a la de cualquier Poder del
Estado: cfr. Arts. 14 y 28 CN)?17 Enton-
ces, ¿qué otro significado puede atribuir-
se al Artículo 755 del Código Aduanero
que el de haber allanado el directo traspaso
del poder impositivo en materia de dere-
chos de exportación que constitucionalmen-
te corresponde al Parlamento, a favor del
Poder Ejecutivo? Pues bien, esto constitu-
ye precisamente la delegación prohibida por
la Corte, de acuerdo a su propia jurispru-
dencia.
En otras palabras, es evidente que aque-
llas finalidades que el Congreso exige al
Poder administrador satisfacer no repre-
sentan, en rigor, límite efectivo alguno al
discrecionalismo de este último, ni cons-
tituyen la expresión de una determinada
política legislativa que haya tenido en
miras concretas circunstancias históricas
–como la que ha exigido o tenido en cuenta
17
Si se mira bien, el razonamiento es similar al cons-
truido por la Corte en el fallo “Cafés La Virginia”
(Considerandos 10 y 11), en cuanto a que resultaba
irrelevante discutir el alcance de la limitación con-
tenida en el Artículo 665 del Código Aduanero (re-
ferida al respeto de los convenios internacionales
vigentes) “habida cuenta de que el legislador no
puede delegar una facultad que no tiene”. En otras
palabras, así como la Corte advirtió que esa limita-
ción no era, en verdad, operativa o eficiente, idénti-
ca conclusión habrá de adoptarse con relación a la
que estamos analizando, pues ella también es me-
ramente aparente en tanto no traduce más que una
exhortación al órgano delegado para actuar en for-
ma razonable y no arbitraria.
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
invariablemente la jurisprudencia de la
Corte sobre delegación legislativa-.
Prueba de esto último es que, mediante la
Resolución Nº 11/2002 (ME), la Adminis-
tración invoca una facultad que le fuera
transferida hace décadas. Salvo que pue-
da suponerse que la política legislativa en
materia aduanera permaneció inmutable
durante todo ese tiempo, habrá de concluir-
se en que el Artículo 755 se limita a trans-
ferir una potestad congresional sin refe-
rencia a política o programa legislativo
alguno, fuera de la propia decisión de de-
legar. Pero la “política legislativa” que ha
exigido la Corte para hacer constitucional-
mente viable la delegación legislativa en
el Poder Ejecutivo no podría asimilarse a
la propia decisión del Congreso de traspa-
sar una atribución que constitucionalmente
le corresponde ejercer, pues de lo contrario
resultaría imposible diferenciar lógicamen-
te la delegación propia de la impropia.
Aún concurre otro motivo que conduce a
sostener que tanto la delegación legislati-
va canalizada por medio del Artículo 755
del Código Aduanero, como la legislación
delegada representada por la Resolución
Nº 11/2002 (ME), resultan constitucional-
mente inválidas. Es que, de aceptarse lo
contrario, se burlaría invariablemente la
voluntad del constituyente de someter a
la delegación a límites temporales. Esto
sería así por cuanto, por un lado, no po-
dría aplicarse –en principio– la restricción
temporal contenida en el primer párrafo
del Artículo 76 CN, al ser la norma dele-
gante anterior a la reforma constitucional;
y, simultáneamente, tampoco el plazo de ca-
ducidad previsto en la Disposición Transi-
toria Octava, dada la curiosa circunstancia
de resultar la legislación delegada posterior
a ese hito temporal. Ello determinaría una
situación problemática y no exenta de per-
289
plejidades dentro del nuevo esquema cons-
titucional, la cual es que podría existir una
delegación legislativa cuyos efectos no
quedaran acotados en el tiempo.18
En síntesis, no nos parece dudoso que el
mentado Artículo 755 del Código Adua-
nero es inconstitucional, por contrariar el
principio de división de poderes (Art. 1º
CN) y los Artículos 4º, 17 y 75 inc. 1º CN,
en tanto contiene una delegación absolu-
ta, permanente e incondicionada de una
potestad que constitucionalmente pertene-
ce al Congreso.
En definitiva, incluso desde el punto de
vista de la doctrina de la delegación legis-
lativa –invocada por la Corte en “Labora-
torios Anodia” y “Conevial”– no sería
posible admitir la constitucionalidad de la
Resolución Nº 11/2002 (ME), toda vez que
ella pretende fundarse en una norma legal
igualmente inconstitucional.
Todo ello con el agravante de estar en jue-
go nada menos que el principio de legali-
dad tributaria, al que la Corte Suprema ha
calificado invariablemente como uno de
los más preciosos y esenciales de nuestra
organización constitucional.
Desde esta perspectiva, difícilmente po-
dría cohonestarse con dicho principio una
disposición que habilita al Poder Ejecutivo
a determinar a su solo arbitrio el elemento
objetivo del hecho imponible (mercadería
o productos gravados), así como el cuanti-
tativo (tasa o alícuota), de un tributo.
18
Al respecto, compárese con la observación de
Bianchi, op. cit., quien destaca que el complejo de
normas constitucionales “supone la intención cons-
tituyente de brindar a la delegación legislativa un
marco de actuación acotado en el tiempo, no sólo
para la ya existente sino para la futura. Esto consti-
tuye además una pauta de interpretación general
sobre la delegación”.
290 SECCIÓN ACTUALIDAD
Luqui ha observado, con acierto: “[…] la
ley, para constituir la única fuente de la
obligación tributaria, debe contener, ade-
más del tipo del tributo, otros elementos
sin los cuales el principio de legalidad no
quedaría satisfecho. En efecto, de nada
valdría, constitucionalmente, que la ley,
por ejemplo, se concretara a decir: ‘Se
establece un impuesto sobre las tierras de
propiedad particular. El Poder Ejecutivo
determinará los métodos o sistemas ten-
dientes a establecer el monto de dicho
impuesto, los obligados a su pago y las
exenciones y penalidades correspondien-
tes’. Tal norma no sería constitucional.
Aquí la norma es tan amplia, tan indeter-
minada, en cuanto a sus elementos esen-
ciales, que prácticamente el creador del
tributo sería el Poder Ejecutivo y no el
Congreso”.19
Pues bien, nos preguntamos: ¿la situación
que se plantea en el caso del Artículo 755
del Código Aduanero no es esencialmen-
te idéntica a la que ejemplifica el distin-
guido maestro?
Ha sido precisamente la Corte Suprema
de Justicia de la Nación la que ha declara-
do que el principio de legalidad no se sa-
tisface con el simple hecho de que sea la ley
la que cree un determinado tributo defirien-
do a la rama administrativa la definición de
los elementos sustanciales y estructurales del
mismo, pues “tal interpretación llevaría a la
absurda consecuencia de suponer que una
vez establecido un gravamen por el Con-
greso de la Nación, los elementos sustan-
ciales de aquél definidos por la ley podrían
19
Luqui, J.C., “Las garantías constitucionales de
los derechos de los contribuyentes”, La Ley, Tomo
142, Sec. Doctrina, p. 899.
RADT (16)
ser alterados a su arbitrio por otro de los
poderes del gobierno con lo que se desvir-
tuaría la raíz histórica de la mencionada
garantía constitucional y se la vaciaría de
buena parte de su contenido útil, ya que el
despojo o exacción violatorios del dere-
cho de propiedad que –en palabras de la
Corte– representa el cobro de un impues-
to sin ley que lo autorice se verificaría de
modo análogo tanto en uno como en otro
supuesto [...]”.20
Obsérvese que, por ejemplo, de acuerdo
al inciso e) del punto 2º del Artículo 755
del Código Aduanero, el Poder Ejecutivo
–por conducto del Ministro de Economía–
podría gravar con derechos aduaneros
cualquier producto, sin límite ni condicio-
namiento alguno fuera de la difusa invo-
cación a “atender las necesidades de las
finanzas públicas”; es decir, con sólo fun-
darse en aquello mismo que justifica por
antonomasia la existencia de cualquier tri-
buto. Nada le sería más sencillo a un Go-
bierno que justificar que necesita dinero
(por definición, siempre lo necesita, para
ello existen los impuestos), más aún en un
país que transita permanentes crisis.21 A
propósito, no podría concebirse una con-
20
CSJN, “La Bellaca S.A. c/ DGI”, 27 de diciem-
bre de 1996, La Ley, 1997-C, 24.
21
Una buena prueba de que el punto 2º del Artícu-
lo 755 del Código Aduanero no contiene limitación
alguna a la discrecionalidad de la Administración la
constituye el hecho de que, maguer resultar evidente
que el deterioro de los ingresos fiscales que justificó
el dictado de la Resolución 11 ya no existe (las noti-
cias dan cuenta de recurrentes superávits fiscales),
su vigencia ha permanecido incólume y nada pre-
anuncia su abrogación (a esta altura, la transitorie-
dad que se mienta en sus considerandos, ya se evi-
dencia como un recurso meramente retórico).
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
tracara más grotesca del principio de re-
serva legal.22
A mayor abundamiento, señalemos que, a
diferencia de lo que sucede con los dere-
chos de importación (Art. 666), en el caso
de los de exportación el Código Aduane-
ro ni siquiera contiene una limitación cuan-
titativa, más allá de que la fijada en el
Artículo 666 con relación a los primeros
sea ciertamente simbólica.
Para concluir, solamente queremos hacer
notar la grave anomalía institucional que
representa la subsistencia de un régimen
impositivo basado, en última instancia, en
una resolución del Ministerio de Econo-
mía, pues se hace depender de la decisión
unilateral de un funcionario de rango in-
fraconstitucional la percepción de recur-
sos que en el año 2002 representaron más
22
Huberman, K., “Constitucionalidad de los dere-
chos de importación”, Jurisprudencia Argentina,
1994-II-827, en fundado ensayo, ha opinado coin-
cidentemente que los derechos de importación re-
sultaban violatorios del principio de legalidad, toda
vez que las limitaciones que supuestamente impo-
ne el Artículo 664 del Código Aduanero (norma
equivalente al Art. 755, pero referida a los dere-
chos de importación) “son tan vagas y genéricas,
que en realidad dejan de ser tales”, concluyendo en
que “las finalidades enunciadas en la norma revis-
ten tal vaguedad que en nada restringen la facultad
conferida al PE”, a la que califica de “absolutamen-
te discrecional”.
Idéntico criterio parecen sustentar Sternberg y Cruz,
op. cit., para quienes: “[…] la explicación de estas
particulares circunstancias debe ser buscada en la
antigüedad de las normas aduaneras y en la necesa-
ria dinámica que frecuentemente se requiere de la
cuestión tributaria-aduanera”. Claro está que nin-
guna de estas causas sería suficiente para aceptar
una violación constitucional, como la que se tradu-
ce del Artículo 755 del Código Aduanero.
291
del 10% de la recaudación total.23 Se trata de nuestra Constitución, el cual –como es
–huelga decirlo– de una desvirtuación ab- sabido– gravita esencialmente sobre la ley,
soluta del sistema rentístico y financiero entendida en sentido formal y material.24

23
Cfr. Giuliani - Fonrouge, C., Derecho financiero,
24
Volumen II, La Ley, 9ª ed., p. 777. Cfr. Casás, op. cit., p. 158 y pássim.

292 SECCIÓN ACTUALIDAD RADT (16)

 Sección
Actualidad

El delito de asociación
ilícita tributaria.
Su posible imputación a la
actividad de profesionales.

SUMARIO: I. Introducción: algunas nociones sobre ilí-

citos tributarios y Derecho penal económico. II. El
delito de asociación ilícita en el Código Penal y el
Régimen Penal Tributario. III. La asociación ilícita
de profesionales en el área del Derecho tributario.
IV. Consideraciones finales. V. Bibliografía.

I. Introducción: algunas nociones sobre ilíci-

tos tributarios y Derecho penal económico.
La cuestión de los tributos ha dejado de ser una
materia propia de los contadores y es hoy en
día de suma importancia en el estudio del Dere-
cho. Ésta es una consecuencia lógica si se toma
en cuenta el objeto de estudio de la ciencia im-
positiva y financiera: el tributo. El mismo es un
instrumento fundamental para la existencia del
Estado y es, en consecuencia, uno de los aspec-
tos trascendentales del Derecho público.
La norma tributaria, en rasgos generales, incide
en la creación o regulación de un gravamen en
Por Facundo Sarrabayrouse particular (endonorma), o en la sanción por la
violación del mandato obligatorio (perinorma).

RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD 293

Incumplida la obligación tributaria, el
Derecho en general y en ocasiones el tri-
butario en particular, prevén sanciones
socialmente organizadas para forzar el
cumplimiento del mandato legislativo,
compensar al acreedor (sanciones resarci-
torias) o herir al infractor en sus bienes
patrimoniales o en su libertad (penas de
multa o privativas de la libertad).1 Esta
última conforma la rama del Derecho pe-
nal tributario.
Mediante ella se elabora un régimen pu-
nitivo, que sin dejar de ser propiamente
Derecho penal (con la consecuente vigen-
cia plena de todas sus garantías constitucio-
nales y legales), goza de cierta autonomía
principalmente didáctica. La legitimación del
ius puniendi específicamente tributario la
podemos encontrar en el hecho de que las
maniobras destinadas a sustraerse de la obli-
gación tributaria no son un mero atentado
a los derechos pecuniarios de un sujeto (el
Estado) o una desobediencia a las órdenes
de la Administración Pública, sino que sig-
nifican alterar el orden jurídico y los prin-
cipios de la moral pública.2
Una vez insertos en el estudio del Derecho
penal tributario y económico, podemos re-
conocer, a primera vista, dos distintos tipos
de ilícitos tributarios: las infracciones y los
delitos. Se puede sostener, junto con la ma-
yoría de la doctrina y la jurisprudencia, el
carácter estrictamente penal de ambas va-
riantes. Es más: entre el injusto penal y el
injusto contravencional no hay una dife-
1
Cfr. Corti, Arístides Horacio, “De la autonomía
del derecho tributario”, en AA VV, Ensayos tribu-
tarios en homenaje al 50º aniversario de El Hecho
Imponible de Dino Jarach, AAEF, Buenos Aires,
Ediciones Interoceánicas, 1994, p. 44.
2
Cfr. Giuliani Fonrouge, Carlos, Derecho financie-
ro, Vol. II, Buenos Aires, La Ley, 2004, edición ac-
tualizada por Asorey, R. y Navarrine, S., p. 529.
294 SECCIÓN ACTUALIDAD
rencia cualitativa sino únicamente cuanti-
tativa.3 Y esto es así porque las sanciones
que imponen tanto las normas penales
como las contravencionales tienen carác-
ter netamente represivo y no reparatorio.
La Corte Suprema de Justicia de la Na-
ción sostuvo esto en reiteradas oportuni-
dades.4
El Régimen Penal Tributario (Ley Nº 24.769
y sus reformas) regula los delitos tributarios.
Cierta doctrina estableció que, en definiti-
va, lo que se intenta proteger mediante
dicha ley es la propia constitución del Es-
tado en lo relativo a la conformación de
las finanzas públicas,5 o sea que el bien
jurídico protegido directamente es la Ha-
cienda Pública.6 Parecería que ésta no es
la única finalidad del Derecho penal tri-
butario, y que sin la perspectiva de la fun-
ción social del tributo y el desarrollo de
los ciudadanos se pierde toda su legitima-
ción constitucional.7
3
Cfr. Altamirano, Alejandro, “Panorama de infrac-
ciones y sanciones tributarias en Argentina”, Revista
Iberoamericana de Derecho Tributario, Editoriales
de Derecho Reunidas S.A., pp. 570-575; y doctrina
y jurisprudencia allí citada.
4
Cfr. Fallos: 200:340, 212:240; 205:173, citada en
Altamirano, op. cit., p. 574.
5
Macchi, Miguel, Sistema penal tributario y de la
seguridad social, Buenos Aires, Editorial Ábaco de
Rodolfo Depalma, 1998, p. 101.
6
Cfr. Bacigalupo, S. y Bajo Fernández, M., Delitos
tributarios y previsionales, Buenos Aires, Hammu-
rabi, 2001, p. 55.
7
Cfr. Rodríguez Estévez, Juan, El derecho penal
en la actividad económica, Buenos Aires, Editorial
Ábaco de Rodolfo Depalma, 2000, p. 188. Las nor-
mas fiscales no sólo persiguen la finalidad de la re-
caudación, ya que se inscriben en un marco jurídico
general de amplio y reconocido contenido social, en
el que la sujeción de los particulares a los regla-
mentos fiscales y normas tuteladas por los tipos pe-
nales constituye el núcleo sobre el que gira todo el
sistema económico y de circulación de bienes;
CSJN, “Sigra S.R.L.”, en Fallos: 314:1376.
RADT (16)
A principios del año 2004 entró en vigen-
cia un paquete de medidas antievasión pro-
yectado por el Poder Ejecutivo. Entre otras
normas, la Ley Nº 25.874 incorporó la fi-
gura de la asociación ilícita tributaria como
agregado al ya existente Artículo 15 del
RPT. Este último impone la pena acceso-
ria de inhabilitación a ciertos sujetos que,
por su actividad profesional y asesora-
miento, hayan participado en algún delito
tributario. En principio, la Ley Nº 25.874
fue sancionada con el objeto de perseguir
a organizaciones ilícitas dedicadas a “ven-
der” el soporte técnico, logístico o inte-
lectual para la comisión de delitos de eva-
sión.8 Por su especial ubicación (como
tercer inciso del Art. 15), se podría pensar
en la posibilidad de la imputación, en de-
terminados casos, del delito de asociación
ilícita tributaria a grupos de profesionales
(estudios contables, jurídicos, escribanías)
que, mediante su actividad habitual, ha-
yan “facilitado” la comisión de delitos tri-
butarios. ¿Es esto posible?
II. El delito de asociación ilícita en el
Código Penal y el Régimen Penal Tri-
butario.
Como dijimos previamente, la Ley de Re-
forma Penal Tributaria viene a regular un
ilícito ya existente, de manera genérica,
en el Artículo 210 del Código Penal. En
principio, ello no violaría ninguna norma
de carácter institucional, ya que, en virtud
del Artículo 75 inciso 12 de la Constitu-
ción Nacional, el Congreso de la Nación
tiene la facultad de dictar normas de fon-
do de carácter penal. El hecho de que la
Ley Nº 25.874 regule de manera especial
8
Cfr. Fiocco, D. Roberto y Pérez, Daniel, “Prolep-
sis y efectos de la asociación ilícita tributaria”, Re-
vista Impuestos, 2004-A, p. 183.
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
una variante de la asociación ilícita, de
carácter estrictamente tributario, es en
principio una cuestión de política crimi-
nal exenta de control judicial.
El delito de asociación ilícita ha sido cri-
ticado por la doctrina por formar parte de
los llamados “delitos de peligro abstrac-
to”, en los cuales no hace falta que se hu-
biere producido el daño ni que haya un
peligro concreto, sino que basta la posibi-
lidad de peligro al bien jurídico tutelado.
Por ello no se castiga la participación en
un delito sino la inclusión en una asocia-
ción que cumple con la acción preparato-
ria para la comisión de un delito tributa-
rio.9 Aunque la ley lo permite, raramente
encontraremos un caso de condena por
asociación ilícita a una organización que
no haya nunca llevado a cabo la actividad
delictiva que tenía como objeto. Y esto no
es porque esto no suceda, sino porque la
prueba de la existencia de una organiza-
ción dedicada a cometer delitos que nun-
ca delinquió será prácticamente imposible
de conseguir. Es por eso que éste delito va
a estar generalmente en concurso (real)
con distintos injustos realizados por la or-
ganización. Igualmente, se debe decir que
la acción consiste solamente en tomar parte
de una asociación o banda o ser miembro
de ella, y la consumación se prolonga has-
ta que la asociación concluye, sea por di-
solución, sea por el arresto de los asocia-
dos o de alguno de ellos que reduzca el
número a menos de tres.10
Numerosa doctrina cuestiona la constitu-
cionalidad del Artículo 210 CP, ya que
9
Cfr. Giuliani Fonrouge, op. cit., p. 628.
10
Cfr. Fontán Balestra, C., Manual de derecho pe-
nal (parte especial), Buenos Aires, Lexis Nexis -
Abeledo Perrot, 2002, 16º edición actualizada por
Ledesma, G., p. 707.
295
importaría la punición del mero hecho pre-
paratorio de constituirse la asociación an-
tes de la configuración del delito penal.11
Dicha opinión parece confundir algunos
de los conceptos del injusto en cuestión.
El Artículo 210 no sanciona el hecho de-
lictivo cometido en concreto, es más, ni
siquiera requiere que sea cometido por
todos los integrantes de la organización.
El reproche de dicho artículo reside en la
violación al orden público como bien ju-
rídico tutelado. Este debe ser considerado
no como un estado exterior de orden o se-
guridad material de la sociedad, que cons-
tituye la materia propia de los delitos con-
tra la seguridad pública; sino como una
situación de naturaleza subjetiva: la tran-
quilidad pública, el sosiego de las perso-
nas en general.12 Zanjada la discusión so-
bre la constitucionalidad de los delitos de
peligro abstracto por la Corte Suprema en
la causa “Bazterrica”,13 vale la pena ana-
lizar algunos aspectos del tipo penal del
Artículo 210 que se correlacionan con los
elementos exigidos por el inciso c) del
Artículo 15 de la LPT.
La figura no persigue la complicidad en
uno o más delitos, sino la participación en
una asociación para cometerlos de mane-
ra indeterminada. Dicha abstracción no
puede ser absoluta; indeterminados deben
ser los planes que, para cometer delitos
determinados cualitativamente, acuerdan
los miembros de la asociación.14 Se ha
exigido que la asociación tenga cierta per-
11
Cfr. Soler, Osvaldo, “La Asociación Ilícita como
delito autónomo en materia tributaria”, La Ley,
2004-B p. 1112.
12
Cfr. Núñez, Ricardo, Manual de derecho penal
(parte especial), Córdoba, Marcos Lerner editora,
1999, 2º edición actualizada por Reinaldi, V., p. 354.
13
Fallos: 308:1.
14
Cfr. Fiocco y Pérez, op. cit., p. 177 y sigs.
296 SECCIÓN ACTUALIDAD
manencia y cierto grado de organización,
pero no se requiere que los asociados es-
tén reunidos materialmente o que habiten
en un mismo lugar, ni siquiera que se co-
nozcan personalmente.15 El delito requie-
re que haya una pluralidad de autores (al
menos tres) que integren de manera efec-
tiva la organización delictiva. Para ello,
deben haber formado parte del acuerdo
inicial, o haberse integrado posteriormen-
te a la organización. No toman parte de
ella los que, sin integrarla como asocia-
dos, mediante actos independientes, la
auxilian o ayudan en alguna forma desde
fuera.16
El Artículo 15 inciso c)17 consagra a la
asociación ilícita tributaria de manera es-
pecial, aunque con similitudes conceptua-
les con la figura consagrada en el Código
Penal. La razón de su sanción puede ex-
ponerse de distintas maneras. Parte de la
doctrina afirma que se trata de un agra-
vante punitivo autónomo, por las cuales
se quiere castigar severamente a los invo-
lucrados. Además, se les trata de impedir,
mediante el monto de la pena, la libertad
ambulatoria durante el proceso (en violación
del principio de inocencia) y la posibilidad
de una condena condicional. En base a ello,
muchos autores propugnan la irrazonabili-
dad de la nueva figura delictiva.18
15
Fontán Balestra, op. cit., pp. 707-708.
16
Núñez, op. cit., p. 358.
17
Artículo 15 - El que a sabiendas: inc. c) Formare
parte de una organización o asociación compuesta
por tres o más personas que habitualmente esté des-
tinada a comete cualquiera de los delitos tipifica-
dos en la presente ley, será reprimido con prisión
de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si
resultare jefe u organizador la pena mínima se ele-
vará a cinco (5) años de prisión.
18
Cfr. Carrera, Daniel y Vázquez, Humberto, Dere-
cho penal de los negocios, Buenos Aires, Astrea,
2004, p. 402.
RADT (16)
Para otra corriente doctrinaria, la finali-
dad del legislador es la de penalizar a aque-
llas organizaciones destinadas a suminis-
trar el soporte técnico y operativo para la
comisión de los distintos delitos tributa-
rios, fundamentalmente en lo relativo a la
“venta” de facturas apócrifas a los contri-
buyentes. Para dichos autores, esta con-
ducta no estaría abarcada por la figura
genérica del Artículo 210 CP, ya que ha-
bría una diferencia entre los distintos bie-
nes jurídicos protegidos. Esta postura se
funda en que el bien jurídico afectado por
los delitos tributarios es únicamente la
integridad del patrimonio nacional y de la
Hacienda Pública. Parecería que desde este
punto de vista, la asociación ilícita (Art. 210
CP) sería un delito de peligro concreto que
no se configura cuando el sujeto pasivo de
los delitos indeterminados es el Fisco na-
cional. Así lo sostuvo la CSJN en las cau-
sas “Yoma, Emir” y “Stancanelli”.19
De esta manera, al ubicar la nueva con-
ducta delictiva dentro del régimen de la
Ley Nº 24.769, se estaría dejando de lado
la protección del orden público, caracte-
rística de los delitos asociativos. Éste, con-
siderado por la Corte como tranquilidad
pública o paz social, se afectaría no con la
lesión efectiva de cosas o personas, sino
en la repercusión que ellos tienen en el
espíritu de la población y en el sentimien-
to de la tranquilidad pública, produciendo
alarma y temor por lo que pueda suceder.
Todo esto nos llevaría a declarar la incons-
titucionalidad del delito de asociación ilí-
19
Cfr. Edwards, Carlos, “La nueva agravante y la
asociación ilícita en la ley penal tributaria y previ-
sional”, La Ley, 2004-B, p. 1386-1387; Malvestiti,
Daniel, “El procesamiento de profesionales y un
caso de asociación ilícita en materia de facturas apó-
crifas”, Revista Impuestos, 2004-A, p. 514.
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
cita tributaria. Esto es así porque, para esta
corriente doctrinaria, no habría en la vio-
lación al Artículo 15 inciso c) de la LPT,
una injerencia en el bien jurídico orden
público, que hace a la esencia del delito
asociativo. Al no producir, según su pos-
tura, una lesión en la tranquilidad y la paz
social, no se justificaría el adelantamien-
to de la punición de lo que considera como
actos preparatorios. Por eso opina que
desde el momento que el nuevo tipo pe-
nal reprime la asociación en sí misma,
independientemente del principio de eje-
cución de los hechos previstos en la Ley
Nº 24.769, no se verifica que se esté
afectando el bien jurídico protegido por
esa ley, con la consiguiente afectación del
principio constitucional de lesividad (que
requiere la lesión de un bien jurídico para
la imposición de una pena).20
La posición contraria es sostenida por la
Sala B de la Cámara Penal Económica en
el fallo “Real de Azúa, Enrique Carlos y
otros s/ asociación ilícita”.21 De aquel fa-
llo surge que la figura típica del Artículo
210 CP resultaba aplicable, aun en los ca-
sos en que los “planes delictivos” ponían
en peligro el bien jurídico “hacienda pu-
blica” a través de la reducción de las obli-
gaciones tributarias. Conforme a ello, la
inclusión especial del delito de asociación
ilícita en la LPT dotará a la autoridad de
administración y control de una más po-
derosa herramienta que permitiría enfren-
tare con más contundencia y eficacia al
flagelo de la evasión.22
20
De Llano, Hernán G., “El delito de asociación
destinada a cometer ilícitos tributarios”, La Ley,
2004-B, pp. 1403-1404.
21
CNPE, Sala B, 30-12-2003, Revista Impuestos,
2004-06-21.
22
Fiocco y Pérez, op. cit., pp. 187-188.
297
El error de la postura que proclama la in-
constitucionalidad de la figura radica en
considerar como bien jurídico resguarda-
do por la LPT únicamente la Hacienda
Pública, contrariamente a lo expuesto en
el apartado anterior. Si consideramos al
tributo desde su dimensión social no que-
da otro camino que admitir que el Dere-
cho penal impositivo intenta proteger no
sólo el Erario Público, sino el desarrollo
mismo de la sociedad. El impuesto no es
un medio para enriquecer al Tesoro de la
Nación (concepción individualista), sino
que es uno de los tantos recursos del Dere-
cho financiero encausados en el logro del
bien común. Verlo de otra manera implica-
ría eliminar el fundamento que legitima la
intromisión del Estado en la economía de
los particulares y que sostiene la vigencia
de todas las garantías del contribuyente.
Entonces, partiendo desde la concepción
amplia, se debe decir que, en principio, el
delito de asociación ilícita tributaria no
viola ningún precepto constitucional. Su
configuración no sólo lesiona el patrimo-
nio público sino que también, y principal-
mente, el orden público concebido como
el estado de paz y tranquilidad que resulta
del hecho de que los individuos y las per-
sonas colectivas ajusten su actividad a las
normas que rigen la convivencia social.23
La única particularidad será que en el caso
del delito de evasión, considerado como
de “propia mano”, las organizaciones más
que a cometer dicho delito (como autores
principales), se dedicarán a participar en
su desarrollo o a facilitarlo. La existencia
de dichas sociedades, que se enriquecen a
costa del Estado y del resto de los contri-
buyentes, tiene la potencialidad de gene-
rar el clima de alarma colectiva propio de
23
Fontán Balestra, op. cit., p. 702.
298 SECCIÓN ACTUALIDAD
los delitos contra el orden público. Ade-
más, si sólo fuera viable la sanción de la
participación en un delito concreto (el de
evasión, por ejemplo) quedarían impunes
gran cantidad de sujetos que, sin intervenir
en los hechos concretos de evasión, se de-
dican a organizar y crear estas organizacio-
nes para lucrar con su actividad ilícita.
III. La asociación ilícita de profesiona-
les en el área del Derecho tributario.
Gran parte de la doctrina considera a los
delitos tributarios como de “propia mano”.
Esto no implica que no pueda haber cierta
participación de terceros en dichas accio-
nes. Aunque parece dificultosa la idea de
una coautoría en el delito de evasión por
ejemplo, sí es más común la participación
necesaria, secundaria y hasta la instigación
en los términos de los Artículos 45 y 46
del Código Penal.24 Parecería que el delito
de asociación ilícita tributaria apunta a la
persecución penal de organizaciones que
sistemática y habitualmente se dedican a
facilitar y cooperar en la ejecución de deli-
tos tributarios. Esto parece expresar la ex-
posición de motivos de la Ley Nº 25.874.25
24
Plenamente aplicables a las leyes penales espe-
ciales en virtud del Artículo 4º del Código Penal.
25
Ella dice que hay una “proliferación de un alto
grado de especialización en la ejecución de con-
ductas delictivas, habiéndose detectado la actuación
de verdaderas organizaciones ilícitas dedicadas a
‘vender’ –como si se tratara de un producto– el so-
porte técnico, logístico o intelectual para la comi-
sión de delitos de evasión”. Cfr. Fiocco y Pérez, op.
cit., p. 183. Este es el caso del fallo “Real de Azúa”
en el cual los imputados estaban acusados de crear
sociedades ficticias con el objeto de realizar opera-
ciones simuladas de compraventa de bienes y ser-
vicios con contribuyentes, para que ellos generen,
por medio de las facturas apócrifas entregadas por
las sociedades, créditos fiscales ilegítimos para re-
ducir indebidamente el pago de sus tributos.
RADT (16)
La ubicación del nuevo delito como inci-
so c) del Artículo 1526 de la LPT posibili-
taría una persecución hacia los profesio-
nales, ya que los integrantes de estudios
jurídicos y contables que brindan servicios
especializados al contribuyente –pero que
no son el contribuyente, aunque dependan
de él en términos de calidad y cantidad de
la información que reciben para su des-
empeño– pueden verse transformados, por
medio de una denuncia infundada, en in-
tegrantes de una organización o asociación
destinada a cometer delitos tributarios. De
ser procesados y dictada la correspondien-
te prisión preventiva (por medio de la apli-
cación del Artículo 312 del Código Pro-
cesal Penal de la Nación) se verían, hasta
tanto se demuestre su inocencia, privados
de su libertad y sometidos al escrutinio
público.27 Esto podría suceder en el caso
de que abogados, contadores, escribanos
o profesionales faciliten la comisión de
delitos tributarios mediante su tarea de
asesoramiento o investigación.
Consideramos que, en principio, no se
configuraría el delito en este caso. Y esto
es así porque para que ello suceda tendría-
mos que tener una organización dedicada,
con habitualidad, a la comisión de delitos
tributarios indeterminados. La finalidad
del acuerdo entre los asociados sólo pue-
de presentarse dolosamente, y el dolo debe
abarcar el conocimiento y la voluntad de
que se integra una asociación ilícita desti-
26
Artículo 15 - El que a sabiendas: a) Dictaminare,
informare, diere fe, autorizare o certificare actos ju-
rídicos, balances, estados contables o documenta-
ción para facilitar la comisión de los delitos previs-
tos en esta ley, será pasible, además de las penas
correspondientes por su participación criminal en
el hecho, de la pena de inhabilitación especial por
el doble del tiempo de la condena.
27
Carrera y Vázquez, op. cit., p. 406.
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
nada a facilitar la comisión de delitos tri-
butarios. En los estudios contables o jurí-
dicos, en general, esto no es así. A pesar
de que muchas veces instiguen, recomien-
den o asesoren en la comisión de delitos
tributarios (por ende participando también
en el hecho), no se ve en dichas organiza-
ciones un objetivo claro de cometer ilíci-
tos indeterminados sino circunstanciales
e inconexas intervenciones en los mismos.
Además, los tributaristas se ven compeli-
dos diariamente a informarse, interpretar
(la más de las veces descifrar), compatibi-
lizar, adaptar y aplicar la indeterminable
maraña de normas legales, reglamentarias
e instructivas que componen el cuerpo de
nuestra tributación.
A esta pléyade de funciones se deben agre-
gar, a partir de ahora, una cantidad minu-
ciosa de análisis previos antes de emitir
cualquier opinión, asesoramiento o plani-
ficación.28 Esto parece atentar contra el
Derecho a ejercer industria lícita. Un es-
tudio de abogados que asesore a empresas
con determinada política de planificación
fiscal, que más tarde es considerada por la
justicia penal tributaria como una manio-
bra evasiva y delictual, correría el riesgo
de ser tildado de “asociación ilícita”, ex-
poniéndose sus miembros al sometimien-
to a un juicio innecesario y a la privación
de la libertad durante el proceso. Parece
que esto no es lo que buscaba el legisla-
dor al sancionar la reforma a la LPT.
IV. Consideraciones finales.
Se puede decir que el delito de asociación
ilícita tributaria es, como regla, acorde con
los principios constitucionales que rigen
28
Fiocco y Pérez, op. cit., p. 190.
299
la materia. La legislación especial de di-
cho delito es una decisión de política cri-
minal que, aunque criticable, no parece
violar ningún precepto ni principio apli-
cable. Resulta fundamental reconocer no
sólo una finalidad recaudatoria en la Ley
Penal Tributaria sino un interés latente en
el desarrollo social del ciudadano y del
Estado mismo. Esto permite que se tome
como disvalioso (al orden público) el com-
portamiento de un grupo de personas que
forma una organización con el objetivo de
cometer delitos tributarios indeterminados.
En cuanto a la imputación del delito de
asociación ilícita tributaria a un grupo de
profesionales que haya intervenido, me-
diante su asesoramiento y dictamen, en la
comisión de ilícitos contenidos en la Ley
Nº 24.769, se debe decir que ello es fácti-
camente posible. Para que dicha acción
proceda se deberá probar que los sujetos
formaron una organización (mediante el
reparto de tareas) destinada principalmente
a la comisión (o facilitación) de delitos
tributarios indeterminados. Debe haber un
dolo directo de intervenir en una agrupa-
ción de personas que tengan como objeti-
vo dicho accionar ilícito con habitualidad.
Parece que en la mayoría de los casos nos
encontraremos frente a agrupaciones de
profesionales que, a pesar de haber inter-
venido en sucesivos ilícitos tributarios, no
llegan a conformar una sociedad con el fin
de realizar ilícitos indeterminados. La co-
misión de los mismos será en la mayoría
de los casos una eventualidad de la vida
profesional que, aunque debe ser sancio-
nada con la correspondiente participación
en el delito principal, en principio no ha-
bilitaría a deducir que estamos frente a una
asociación ilícita tributaria.
No se puede equiparar un caso como el
que dio lugar a la sentencia “Real de
300 SECCIÓN ACTUALIDAD
Azúa”29 con el de la responsabilidad de
los abogados y contadores por su activi-
dad profesional. Para admitir la viabilidad
del procesamiento de dichos sujetos como
integrantes de una asociación ilícita tribu-
taria se deberá probar que el objeto de su
agrupación es principalmente la comisión
habitual de delitos tributarios indetermi-
nados y no el desarrollo de lo que es en
principio una actividad lícita que se entre-
mezcla con determinadas intervenciones
en ciertos ilícitos tributarios.
Parece que la existencia de un estudio pro-
fesional que circunstancialmente partici-
pó en la gestación de delitos no viola el
bien jurídico tutelado por la norma penal
tributaria: la integridad del Erario Público
o la vigencia social de las normas tributa-
rias. La circunstancia de que un profesio-
nal se vea expuesto a un procesamiento por
el mero ejercicio de su actuación como tal,
conforme con las reglas que dimanan de
la normativa tributaria y de acuerdo con
su leal saber y entender, exige del legisla-
dor la sanción de normas claras al respec-
to, que al delimitar los ámbitos de respon-
sabilidad, no interfieran en el normal des-
empeño profesional.30
V. Bibliografía.
- Altamirano, Alejandro, “Panorama de
infracciones y sanciones tributarias en
Argentina”, Revista Iberoamericana de
Derecho Tributario, Editoriales de Dere-
cho Reunidas S.A., pp. 561-635.
- Bacigalupo, S. y Bajo Fernández, M.,
Delitos Tributarios y Previsionales, Bue-
nos Aires, Hammurabi, 2001.
29
CNPE, Sala B, 30-12-2003, Revista Impuestos,
2004-06-21.
30
Soler, op. cit., p. 1115.
RADT (16)
- Carrera, Daniel y Vázquez, Humberto,
Derecho penal de los negocios, Buenos
Aires, Astrea, 2004.
- Corti, Arístides Horacio, “De la auto-
nomía del derecho tributario”, en AA VV,
Ensayos tributarios en homenaje al 50º
aniversario de El Hecho Imponible de
Dino Jarach, Buenos Aires, AAEF, Edi-
ciones Interoceánicas, 1994, pp. 33-48.
- De Llano, Hernán G., “El delito de aso-
ciación destinada a cometer ilícitos tribu-
tarios”, La Ley, 2004-B, pp. 1400-1406.
- Edwards, Carlos, “La nueva agravante y
la asociación ilícita en la ley penal tribu-
taria y previsional”, La Ley, 2004-B pp.
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- Fiocco, D. Roberto y Pérez, Daniel, “Pro-
lepsis y efectos de la asociación ilícita tri-
butaria”, Revista Impuestos, 2004-A, pp.
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- Fontán Balestra, C., Manual de Derecho
penal (parte especial), Buenos Aires,
Lexis Nexis Abeledo Perrot, 2002, 16º
edición actualizada por Ledesma, G.
RADT (16) SECCIÓN ACTUALIDAD
- Giuliani Fonrouge, Carlos, Derecho Fi-
nanciero, Vol. II, Buenos Aires, La Ley,
2004, edición actualizada por Asorey,
R. y Navarrine, S.
- Macchi, Miguel, Sistema Penal Tribu-
tario y de la Seguridad Social, Buenos
Aires, Ábaco de Rodolfo Depalma,
1998.
- Malvestiti, Daniel, “El procesamiento de
profesionales y un caso de asociación ilí-
cita en materia de facturas apócrifas”, Re-
vista Impuestos, 2004-A, pp. 505-514.
- Núñez, Ricardo, Manual de derecho pe-
nal (parte especial), Córdoba, Marcos
Lerner editora, 1999, 2º edición actuali-
zada por Reinaldi, V.
- Rodríguez Estévez, Juan, El derecho
penal en la actividad económica, Bue-
nos Aires, Ábaco de Rodolfo Depalma,
2000.
- Soler, Osvaldo, “La Asociación Ilícita
como delito autónomo en materia tributa-
ria”, La Ley, 2004-B pp. 1109-1116.
301
302 SECCIÓN ACTUALIDAD RADT (16)
 Infor mación Institucional
Información

UNIVERSIDAD
AUSTRAL
F A C U L T A D D E D E R E C H O

AGENDA 2006
Departamento de Derecho Tributario

Director: Alejandro C. Altamirano

INFORMES E INSCRIPCIÓN:
Dirección de Admisiones y Desarrollo

Av. Juan de Garay 125 4º piso - C1063ABB -

Buenos Aires
Tel: (011) 5921-8080 / 8090 / 8000
Informes@fd.austral.edu.ar
www.austral.edu.ar/derecho

RADT (16) INFORMACIÓN INSTITUCIONAL 303

 5. Facultades de investigación y fiscaliza-
PROGRAMAS – SEMINARIOS ción del Fisco nacional y provincial

1. Derecho Societario y Derecho Tributario:

proyección fiscal del entorno de la Coordinador: Diego Fraga
Empresa. Duración: 4 sesiones
Días: jueves
Coordinador: Sebastián Vázquez Horario: 9.30 a 13.00
Duración: 12 sesiones Inicio: Segundo
Día de cursada: lunes Semestre
Horario: 18 a 21 Lugar: Sede Garay -
Fecha: mayo de 2006 Buenos Aires
Lugar: Sede Garay -
Buenos Aires
6. Curso Intensivo de Derecho Tributario
2. Programa de Introducción a la temática Internacional
tributaria (CIDTI 6ta. Edición)

Coordinador: Raúl Gómez Alzaga

Duración: 11 sesiones Coordinador: Alejandro .
Fecha: Primer Semestre E Messineo /
Lugar: Sede Garay - Alejandro
Buenos Aires C. Altamirano
Duración: 5 sesiones full time
3. Procedimiento Tributario Día de cursada: lunes a vienes
(a desarrollarse en Mar del Plata). Horario: 9.00 a 17.00
Inicio: Septiembre
Coordinadora: Mirta Cacciolato Lugar: Buenos Aires
Duración: 12 sesiones
Inicio: Primer Semestre
Lugar: Mar del Plata 7. Tasas Municipales

4. Procedimiento tributario
Coordinador: Gabriel Daga
Coordinadora: Analía Arosena Duración: 6 sesiones
Duración: 9 sesiones Día de cursada: miércoles
Días: jueves Horario: 17.00 a 20.30
Horario: 9.30 a 13.00 Inicio: Octubre/
Inicio: Segundo Semestre Noviembre
Lugar: Sede Garay - Lugar: Sede Garay -
Buenos Aires Buenos Aires

304 INFORMACIÓN INSTITUCIONAL RADT (16)

 Temas: 1) Incentivos
JORNADAS – CONGRESOS tributarios a la
familia y
1. II Congreso Internacional de Derecho 2) Derecho
Tributario: La Justicia Tributaria Tributario
Ambiental:
Organización: Universidad Incidencia
Austral junto a la tributaria del
Gobernación de la Protocolo de Kyoto
Provincia de
Neuquén, Poder 3. VI Jornadas Nacionales de Derecho Tri-
Judicial butario
de Neuquén
y el Colegio de Duración: 2 días
Abogados y Días: jueves y viernes
Procuradores Horario: 9.00 a 19.00
de Neuquén. Fecha: noviembre 2006
Director: Alejandro
C. Altamirano
Coord. Gal: Ezequiel García
Marro.
Duración: 2 días FOROS UNIVERSIDAD AUSTRAL –
Fecha: jueves 27 y viernes EL CRONISTA COMERCIAL
28 de abril de 2006
Horario: 9.00 a 17.00 Todos los Foros se desarrollarán en el audi-
Lugar: Centro de torio del Hotel Meliá, Buenos Aires.
Convenciones
Arrayanes, Villa La 1. Foro sobre Tasas Municipales.
Angostura, Director: Alejandro C. Altamirano
Neuquén. Jueves 6 de abril.

2. VIII Coloquio Internacional de Dere- 2. Foro sobre Responsabilidad de admi-

cho Tributario: Universidad Austral y nistradores de sociedades.
Centro de Extençao Universitaria, San Director: Alejandro C. Altamirano
Pablo, Brasil Jueves 18 de mayo.

Duración: 2 días 3. Foro sobre Fideicomiso y leasing.

Días: viernes y sábado Director: Gabriel de Reinta Tartiere
Horario: 9.00 a 18.00 hs Jueves 10 de agosto.
Fecha: 8 y 9 de septiembre
Lugar: Auditorio 4. Foro sobre Ilícitos tributarios.
Universidad Director: Alejandro C. Altamirano
Austral Jueves 21 de septiembre.

RADT (16) INFORMACIÓN INSTITUCIONAL 305

VIII Coloquio Internacional de Derecho
Tributario.
Universidad Austral y Centro de Extençao
Universitaria, San Pablo, Brasil
8 y 9 de septiembre de 2006
El VIII Colóquio Internacional de Derecho
Tributario, que organizan la Universidad Aus-
tral (Buenos Aires) y el Austral- Centro de
Extensão Universitária –CEU- (San Pablo,
Brasil), tendrá lugar en el Auditorio de la Uni-
versidad Austral, en Buenos Aires, los días 8 y
9 de septiembre de 2006.
Los dos temas que se investigarán son: Tema I:
Tributación e incentivos a la familia. (Justicia
prospectiva y principios inherentes al Derecho
tributario previsional). Tema II: Derecho Tri-
butario Ambiental y el Protocolo de Kyoto.
Las preguntas en función de las cuales se pro-
ducirán los trabajos y se discutirán en el Colo-
quio son las siguientes:
Tema I: Tributación e incentivos a la fami-
lia. (Justicia prospectiva y principios inhe-
rentes al Derecho tributario previsional).
1) Los derechos y garantías fundamentales con
sagrados en el ordenamiento jurídico de su país
¿autorizan –como ocurre en el Derecho com-
parado de algunos países- a que sea tenida en
cuenta en el ámbito del derecho tributario y
previsional, la situación del cónyuge no activo
profesionalmente que se dedica a la educación
de los hijos y a la administración del hogar, o
de quien ejerza –en familia- las funciones de
“cuidador” de una persona que necesita cuida-
do por enfermedad?
2) Los beneficios fiscales concedidos a las fami-
lias, ¿constituyen una forma de discriminación po-
sitiva en el ámbito impositivo? ¿En qué medida
esos beneficios son necesarios para la sociedad?
3) Los conceptos de “unidad familiar” y “fami-
lia numerosa”, ¿deben ser considerados en la
concesión de beneficios fiscales en favor de las
familias? El ordenamiento jurídico de su país,
306 INFORMACIÓN INSTITUCIONAL
¿consagra tales conceptos y promueve una po-
lítica favorable para el futuro de la sociedad?
Nota sobre las preguntas del Tema I): en su
análisis los autores podrán considerar aspec-
tos sugerentes del tema elegido para su apor-
tación doctrinaria, tales como:
a ) ¿Qué medidas podrían ser adoptadas por la
legislación del impuesto a las ganancias (impuesto
a la renta, según el país) para favorecer
tributariamente aquellas situaciones en las que el
cónyuge -no activo profesionalmente- se dedica
a la educación de los hijos, a la adminstración
del hogar o a la atención de familiares enfermos.
b) ¿Puede, de alguna manera, el sistema
previsional contemplar medidas que atiendan
a la situación prevista en el item anterior?
c) ¿Se pueden utilizar las normas internacionales
sobre Derechos Humanos en la interpretación y
aplicación del Derecho Tributario o Previsional,
en favor de la protección de la familia?
d) El principio de capacidad contributiva ¿con-
tribuyen para el análisis del tema?
Tema II: Derecho Tributario Ambiental y
el Protocolo de Kyoto
1) ¿Cuál es la situación jurídica de su país en
relación con el Protocolo de Kyoto? ¿Cuales
son las implicancias constitucionales y
tributarias del Protocolo y su impacto en el
desarrollo sustentable de su país?
2) ¿Cuáles son las condiciones de implemen-
tación del denominado “crédito de carbono”?
El Poder Público ¿puede beneficiarse de di-
cho instituto, con eventuales exenciones tribu-
tarias para las personas que se encuentran en
ciertas situaciones u observen determinados
parámetros ambientales?
3) ¿Cuál es la perspectiva de la tributación
ambiental en su país?
Las colaboraciones doctrinarias deben ser en-
viadas hasta el día 15 de abril de 2006 a la
siguiente dirección electrónica:
aaltamirano@beccarv.com.ar
RADT (16)