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www.sfdigital.ilsole24ore.com
Periodico settimanale / Anno XXIV / n. 6
7 Febbraio 2020 Poste Italiane Spa / Sped. in A.P. / D.L. 353/2003 conv. L. 46/2004, art. 1, c. 1 / DCB Roma

La Settimana
Fiscale
Iva 2020 – Scambi intra­Ue

Eco e sisma bonus – Sconto in fattura

Reati tributari e responsabilità degli enti

Web tax – Novità

Registro – Applicazione del «prezzo valore»


NORME&TRIBUTI
MESE

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IL MENSILE DI APPROFONDIMENTO
PER I PROFESSIONISTI DEL FISCO
CON LE FIRME PIÙ PRESTIGIOSE
DEL SOLE 24 ORE

REDDITO D’IMPRESA
Auto aziendali: le valutazioni di convenienza
ACCISE
Termini più ampi per le richieste di rimborso
TRIBUTI LOCALI
Imu: il soggetto passivo nel leasing immobiliare
CRISI D’IMPRESA
Liquidazione giudiziale: il ruolo nel nuovo Codice

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Sommario

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6
RUBRICHE » PAG 5 L'ADEMPIMENTO
DELLA SETTIMANA » PAG 11
NOVITÀ
Iva 2020: scambi intra-Ue
Novità e ultimi provvedimenti di Giorgio Confente
7 Febbraio 2020 » PAG 6 Roberto Curcu
Claudio Sabbatini
AGENDA
» PAG 12
Adempimenti e scadenze Ecobonus e sisma bonus: sconto in
fiscali e previdenziali fattura
5-11 febbraio 2020 di Giovanna Greco
» PAG 9 » PAG 21

LE RISPOSTE DELLA SETTIMANA


Registro, Certificazione Unica, COMMENTI » PAG 25
dichiarazione Iva e Iva
Reati tributari e responsabilità degli
› Registro – Acquisto di una
enti
pertinenza – Applicazione del
di Michele Doglio
«prezzo valore»
» PAG 26
› Certificazione Unica – Invio al
Utili corrisposti a società semplici
sostituito e all'Agenzia
di Roberta Braga
› Certificazione Unica – Contributo
» PAG 34
integrativo alla Cassa professionale
Web tax italiana
› Dichiarazione Iva – Visto di
di Ennio Vial
conformità su credito residuo
» PAG 38
› Dichiarazione Iva – Esercizio di
Enti locali
attività d'impresa e professionale
di Marco Rossi
› Dichiarazione Iva – Rateizzazioni
» PAG 43
da avvisi bonari
› Iva – Settore editoriale – Regime
monofase
› Iva – Prestazioni del Direttore
sanitario
a cura di Michele Brusaterra
» PAG 47

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 3


Indice Analitico

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¬ A Rateizzazioni da avvisi bonari ¬ R
Agevolazioni » PAG 49 Reati tributari
Canone Rai, esenzione, dichiarazione Visto di conformità su credito residuo Reati e responsabilità degli enti
sostitutiva e istanza di rimborso » PAG 48 » PAG 26
» PAG 7 Registro
Danni da eventi calamitosi, ¬ E Acquisto di una pertinenza, «prezzo
finanziamenti, comunicazioni Enti no profit valore»
» PAG 6 Enti locali, novità » PAG 47
Ecobonus e sisma bonus, sconto in » PAG 43 Riscossione
fattura Registrazione degli atti privati,
» PAG 21 ¬ I utilizzo del Modello F24
Irpef » PAG 6
¬ C Prestazioni erogate dalla previdenza Web tax italiana
Certificazione Unica svizzera (LLP) » PAG 38
Contributo integrativo alla Cassa » PAG 7
professionale Prestazioni del Direttore sanitario ¬ S
» PAG 48 » PAG 50 Scadenze
Invio al sostituito e all'Agenzia Iva Fiscali
» PAG 47 Scambi intra­Ue » PAG 9
» PAG 12 Società
¬ D Settore editoriale, regime monofase Consob, contributo di vigilanza
Dichiarazione Iva » PAG 49 2020
Esercizio di attività d'impresa e Welfare aziendale, «documenti di » PAG 6
professionale legittimazione» Utili corrisposti a società semplici
» PAG 48 » PAG 7 » PAG 34

4 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


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Rubriche
NOVITÀ
NUOVE NORME E PROVVEDIMENTI » PAG 6

1 società Delibera Consob 20.12.2019, n. 21211

2 riscossione Provv. Agenzia Entrate 27.1.2020

3 agevolazioni Provv. Agenzia Entrate 27.1.2020

4 agevolazioni Provv. Agenzia Entrate 27.1.2020

NUOVE INTERPRETAZIONI MINISTERIALI » PAG 7

5 iva Risposta Interpello 23.1.2020, n. 10

6 irpef Risol. Agenzia Entrate 27.1.2020, n. 3

AGENDA
ADEMPIMENTI FISCALI » PAG 9

LE RISPOSTE DELLA SETTIMANA » PAG 47

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 5


Novità

a cura di Roberta Coser
Novità e ultimi

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provvedimenti

NUOVE NORME E PROVVEDIMENTI


società
1 Delibera Consob
Consob - Contributo di vigilanza 2020
La Delibera fissa misura, termini e modalità di versamento del contributo di
* 20.12.2019, n. 21211 vigilanza dovuto alla Consob per l'esercizio 2020 da Sim, imprese di
G.U. 23.1.2020, n. 18 investimento, banche, Sgr, intermediari finanziari, agenti di cambio, gestori
collettivi, emittenti, soggetti ammessi alla negoziazione in un mercato
regolamentato, società di revisione, ecc. (art. 3).

riscossione
2 Provv. Agenzia Entrate
Registrazione degli atti privati - Utilizzo del Modello F24
Il Provvedimento estende l'utilizzo del Modello F24 per il versamento di
*** 27.1.2020 tributi, interessi, sanzioni e accessori dovuti in relazione alla registrazione, a
www.agenziaentrate.gov.it  decorrere dal 2.3.2020, degli atti privati ex D.P.R. 131/1986.
27.1.2020 Restano ferme le modalità di versamento già previste per le somme dovute
per la registrazione dei contratti di locazione e affitto di immobili e degli atti
costitutivi delle start­up innovative di cui ai Provv. Agenzia Entrate 3.1.2014
e 19.7.2016. È previsto comunque un periodo transitorio: per il versamento
delle suddette somme, fino al 31.8.2020, può essere utilizzato il Modello
F23, secondo le attuali modalità, mentre dall'1.9.2020 va utilizzato solo il
Modello F24.
I versamenti richiesti a seguito di atti emessi dagli Uffici dell'Agenzia delle
Entrate sono effettuati esclusivamente con il tipo di modello di pagamento
indicato nello stesso atto.

agevolazioni
3 Provv. Agenzia Entrate
Danni da eventi calamitosi - Finanziamenti agevolati - Comunicazioni
all'Agenzia delle Entrate
* 27.1.2020 L'art. 1, co. 422 e 424, L. 208/2015 stabilisce che, a fronte dei danni causati
www.agenziaentrate.gov.it  da eventi calamitosi al patrimonio privato e alle attività economiche, vengano
28.1.2020 concessi contributi a favore dei soggetti danneggiati sotto forma di
finanziamento agevolato e che, in capo al soggetto beneficiario del
finanziamento, maturi un credito d'imposta fruibile in compensazione.
Il Provvedimento approva le specifiche tecniche che i finanziatori devono
utilizzare per l'invio telematico all'Agenzia delle Entrate degli elenchi dei
soggetti beneficiari, dell'importo del finanziamento, del numero e
dell'ammontare delle singole rate e dei dati di eventuali risoluzioni.
I dati relativi ai finanziamenti erogati entro il 30.6.2020 (compresi i dati di
eventuali risoluzioni) devono essere trasmessi entro il 31.7.2020.

6 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Novità
agevolazioni
4 Provv. Agenzia Entrate
Canone Rai - Esenzione - Dichiarazione sostitutiva e istanza di
rimborso

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* 27.1.2020 Con riferimento all'esenzione dal pagamento del canone di abbonamento alla
www.agenziaentrate.gov.it  televisione per uso privato a favore dei soggetti di età almeno pari a 75 anni
28.1.2020 e con soglia reddituale pari a € 8.000 (art. 1, co. 132, L. 244/2007 e succ.
modif.), il Provvedimento approva, con le relative istruzioni, i modelli di
dichiarazione sostitutiva ai fini dell'esenzione e di istanza di rimborso in caso
di versamento del canone in presenza dei requisiti di esenzione.
La dichiarazione sostitutiva e la richiesta di rimborso possono essere
presentate, con copia di un documento di riconoscimento, a mezzo servizio
postale in plico raccomandato, senza busta, all'Agenzia delle Entrate, Direzione
Provinciale 1 di Torino, Ufficio Canone TV ­ Casella Postale 22 ­ 10121 Torino. Le
stesse possono essere trasmesse anche mediante Pec all'indirizzo
cp22.canonetv@postacertificata.rai.it, a condizione che siano firmate digitalmente
dai richiedenti.

NUOVE INTERPRETAZIONI MINISTERIALI


iva
5 Risposta Interpello
Beni e servizi oggetto di welfare aziendale - Qualificazione dei
«documenti di legittimazione»
*** 23.1.2020, n. 10 In risposta a un'istanza di interpello presentata da una cd. «società
benefit» che svolge servizi a favore delle aziende che le affidano i propri
piani di welfare aziendale, l'Agenzia delle Entrate precisa che i
«documenti di legittimazione», che la società istante intende utilizzare al
fine di rendere più agevole la fruizione dei benefit da parte dei lavoratori
delle aziende clienti, sono assimilabili ai «buoni corrispettivo» di cui
all'art. 6­bis, D.P.R. 633/1972: infatti contengono l'obbligo di essere
accettati come corrispettivo a fronte di una cessione di beni o
prestazione di servizi.
Inoltre, in quanto fin dal momento della loro emissione, i voucher
individuano i beni e servizi offerti (natura, qualità e quantità), il luogo di
effettuazione dell'operazione e l'identità del lavoratore beneficiario,
rappresentano dei «buoni monouso» (art. 6­ter, D.P.R. 633/1972).

irpef
6 Risol. Agenzia Entrate
Prestazioni erogate dalla previdenza professionale obbligatoria
svizzera (LPP) - Trattamento fiscale
** 27.1.2020, n. 3 In merito al regime fiscale applicabile alle prestazioni erogate da enti
previdenziali svizzeri, l'Agenzia delle Entrate ricorda che l'art. 76, co. 1­bis,
L. 30.12.1991, n. 413 ha equiparato il regime delle prestazioni corrisposte in
Italia, sotto forma di rendita e capitale, da parte della gestione della
previdenza professionale per vecchiaia, superstiti e invalidità svizzera LPP a
quello delle rendite corrisposte in Italia da parte dell'assicurazione
invalidità, vecchiaia e superstiti svizzera AVS: infatti in entrambi i casi si
applica una ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 5%.

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 7


Novità
Per quanto riguarda i soggetti tenuti alla sua applicazione, nel primo caso
(LPP) sono gli intermediari finanziari italiani che intervengono nel

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pagamento (in quanto presso gli stessi i beneficiari in Italia hanno deciso di far
accreditare le prestazioni), mentre nel secondo caso (AVS) sono gli istituti
italiani, quali sostituti d'imposta, per il cui tramite, con la stipula di
convenzioni, l'assicurazione svizzera eroga ai beneficiari in Italia le relative
prestazioni.
Nell'ipotesi in cui il beneficiario non abbia riscosso le somme LPP tramite
intermediari finanziari italiani, non è possibile applicare la suddetta ritenuta
e, dal momento che l'importo viene liquidato una tantum sotto forma di
capitale, lo stesso va assoggettato a tassazione separata.

8 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Agenda

a cura di Paolo Sardi
Adempimenti e scadenze

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fiscali e previdenziali
5-11 febbraio 2020

DATA ADEMPIMENTI FISCALI INDICAZIONI RIFERIMENTI

10 BOLLO
ASSEGNI CIRCOLARI – PAGAMENTO VIRTUALE
Modalità di versamento: con il
Mod. F24 (codici tributo: 2505­
Art. 10, Tariffa, Parte I, D.P.R.
26.10.1972, n. 642;
Febbraio Le banche e gli istituti autorizzati ad emettere assegni rata; 2506­acconto; 2507­ art. 4, D.Lgs. 9.7.1997, n. 237;
2020 circolari devono effettuare entro oggi il pagamento in sanzioni; 2508­interessi). D.M. 9.12.1997;
modo virtuale dell’imposta di bollo relativa agli C.M. 11.12.1997, n. 315/E;
assegni circolari in circolazione alla fine del quarto FREQUENZA TRIMESTRALE Provv. Agenzia Entrate 3.2.2015;
trimestre 2019, dovuta in base alla dichiarazione R.M. 3.2.2015, n. 12/E;
presentata entro il 30.1.2020. C.M. 14.4.2015, n. 16/E;
Provv. Agenzia Entrate 29.12.2017

Le scadenze fiscali e previdenziali che comportano versamenti e che cadono di sabato o di giorno festivo sono prorogate al primo giorno lavorativo 
successivo ai sensi dell'art. 6, co. 8, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994, dell'art. 18, D.Lgs. 241/1997 e dell'art. 7, co. 1, lett. h), D.L. 13.5.2011, n. 70, 
conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106.

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 9


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L'adempimento
della Settimana
IVA
Iva 2020: scambi intra-Ue
Direttiva Ue 4.12.2018, n. 2018/1910
Regolamenti Ue 4.12.2018, nn. 2018/1912 e 
2018/1909
Circolare Assonime 19.12.2019, n. 29
di Giorgio Confente
Roberto Curcu
Claudio Sabbatini
» PAG 12

AGEVOLAZIONI
Ecobonus e sisma bonus: sconto in
fattura
Art. 10, D.L. 34/2019 conv. con L. 58/2019
Art. 1, co. 70 e 176, L. 160/2019
di Giovanna Greco
» PAG 21

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 11


L'adempimento della Settimana IVA

Direttiva Ue 4.12.2018, n. 2018/1910


Iva 2020: scambi

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Regolamenti Ue 4.12.2018, nn. 2018/1912
e 2018/1909
Circolare Assonime 19.12.2019, n. 29

Giorgio Confente
intra-Ue
Roberto Curcu Partono le nuove soluzioni rapide
Claudio Sabbatini

Novità 2020 Il mancato recepimento delle Direttive che modificano, dal 2020, talune
Dall’1.1.2020 sono in vigore le 4 operazioni intraUe potrebbe creare difficoltà operative negli scambi di beni.
«soluzioni rapide» (quick  fixes) Anche l’assenza di chiarimenti, unitamente a una non semplice
previste – relativamente agli interpretazione della normativa (specie quella relativa alle transazioni a
scambi intraUe – dal Legislatore catena), richiede una attenta analisi della normativa.
unionale per armonizzare il trat- Le «soluzioni rapide» volute dal Legislatore unionale sono state oggetto di
tamento di altrettante questioni analisi da parte della Commissione europea (Reg. Ue n. 2018/1912 e n.
che davano luogo ad interpreta- 2018/1909), nonché da Assonime (Circolare n. 29/2019).
zioni difformi nei vari Stati mem-
bri.
Gli interventi preparano la strada alla (futura) in- Numero di identificazione Iva
troduzione di un sistema di scambi Ue basato sul La cessione intraUe è esente se l’operazione è effet-
«principio di destinazione», con l’Iva applicata dal tuata tra due soggetti passivi identificati (ancorché
cedente secondo l’aliquota del Paese di destino, ri- non stabiliti) in due diversi Stati Ue che siano identi-
scossa dal Paese di origine e poi trasferita nel Paese ficati da un proprio numero (cd. Partita Iva) attribui-
di consumo (quello di destino) 1 . to dallo Stato di appartenenza (anche se diverso dal-
Il tutto mediante l’utilizzo dello strumento dello lo Stato membro di arrivo della merce).
«sportello unico» (One  stop  shop, già applicato per Secondo la prassi dell’Agenzia delle Entrate 2 la
l’attività di commercio elettronico), che consente alle mancata iscrizione al Vies 3 di una o di entrambe le
imprese di effettuare dichiarazioni e pagamento tra- parti dell’operazione comporta l’inapplicabilità della
mite un portale on line. disciplina degli scambi intraUe 4 .
La data prevista è il 1.7.2022. Le Note esplicative messe a punto dalla Commis-

1. Verrà quindi abbandonato definitivamente il sistema «transitorio» basato sull'esenzione nel Paese di origine e tassazione, con il meccanismo del
reverse charge, nel Paese di destino. La dicotomia dell'(unica) operazione (che esenta la cessione all'origine e la tassa solo a destino) dà luogo a ingenti 
frodi fiscali: le frodi «carosello», ad esempio, coinvolgono società fittizie che acquistano (in esenzione) beni senza poi versare l'imposta nel Paese di 
arrivo.

2. CC.MM. 1.8.2011, n. 39/E; 21.6.2011, n. 28/E; 15.2.2011, n. 4/E; R.M. 27.4.2012, n. 42/E.

3. Che in Italia è opzionale (art. 35, co. 2, lett. e­bis), D.P.R. 633/1972 e art. 2, Provv. Agenzia Entrate 15.12.2014, n. 2014/159941). Il soggetto passivo 
può essere anche escluso o cancellato dalla banca dati (art. 35, co. 7­bis e 15­bis, D.P.R. 633/1972 e Provv. Agenzia Entrate 12.6.2017, n. 110418), ad 
esempio in caso di assenza dei requisiti soggettivi/oggettivi richiesti ai fini Iva ovvero a seguito di valutazione di un rischio di effettuazione di 
operazioni in un contesto di frode.

4. Di altro avviso è stata la giurisprudenza che considera «formale» il possesso di un numero di identificazione Iva (o la sua iscrizione alla banca 
dati Vies) e, invece, «sostanziale» lo status di soggettività passiva del cessionario (Corte di Giustizia Ue, sent. 9.2.2017, causa C­21/16, Euro Tyre BV; 
sent. 20.10.2016, causa C­24/15, Josef Plöckl; sent. 9.10.2014, causa C­492/13, Traum Eood; sent. 27.9.2012, causa C­587/10, Vstr; sent. 6.9.2012, causa 
C­324/11, Gàbor Tòth, punti 30 e 31; sent. 27.9.2007, causa C­146/05, Collée, punto 31; Cass. 24.8.2018, n. 21102; Cass. 24.4.2018 n. 10006; Cass. 
29.7.2014 n. 17254). Si ritiene, comunque, che l'inserimento, nell'art. 138, Direttiva 2006/112, del requisito del numero di identificazione non faccia 
diventare «sostanziale» quella che è, e resta, una mera «condizione» di esenzione (cfr. Corte di Giustizia Ue, sent. 20.6.2018, causa C­108/17, Enteco 

12 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


L'adempimento della Settimana / IVA

NOVITÀ IVA 2020

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Identificazione Iva
Sintesi dell’intervento:
Il possesso, anche in capo al cessionario Ue, di un numero identificativo Iva – consultabile nella banca dati Vies (*) – diventa condizione
necessaria per applicare il regime di non imponibilità Iva (di esenzione, nel gergo unionale), nel Paese di origine delle merci, della
cessione effettuata.
Riferimenti normativi:
Art. 138, par. 1, lett. b) e par. 1­bis, Direttiva 2006/112/Ce
Art. 17, Regolamento Ue 7.10.2010, n. 2010/904 (come modificato dal Regolamento Ue 2018/1909)
Call­off stock
Sintesi dell’intervento:
A determinate condizioni, la cessione ­ con effetto traslativo differito ­ a titolo oneroso di beni non si configura come cessione intraUe
«assimilata» (art. 41, co. 2, lett. c), D.L. 331/1993), bensì rappresenta una cessione intraUe esente (nel Paese di origine) ed un acquisto
imponibile (nel Paese di destino) che si realizza nel momento del prelievo dei beni depositati.
Riferimenti normativi:
Artt. 17­bis, 243, par. 3, 262, Direttiva 2006/112/Ce
Regolamento Ue, 2018/1909/Ue (che modifica il Regolamento Ue 904/2010 relativamente allo scambio di informazioni fra i Paesi
membri per monitorare la corretta applicazione delle disposizioni di call­off stock)
Prova delle cessioni intraUe
Sintesi dell’intervento:
Vengono codificate le prove che costituiscono una presunzione attestante l’avvenuto trasferimento dei beni nel Paese di destino.
Riferimenti normativi:
Art. 45­bis, Regolamento Ue 282/2011 (inserito dal Regolamento Ue 2018/1912)
Cessioni a catena
Sintesi dell’intervento:
Con riguardo alle operazioni nelle quali intervengono tre o più operatori economici, si disciplina quale delle molteplici cessioni
consecutive, a fronte di un unico trasporto, beneficia dell’esenzione.
Riferimenti normativi:
Art. 36­bis, Direttiva 2006/112/Ce
(*) Accedendo al sito dell'Agenzia delle Entrate (ovvero delle dogane e dei monopoli), attraverso la sezione «Controllo delle partite Iva
comunitarie», è possibile collegarsi – attraverso il sito della Commissione europea – alle banche dati delle Amministrazioni dei singoli Stati
(non esistendo, al momento, una banca dati comunitaria).

sione Ue 5 confermano che, laddove il fornitore non dirizzo giurisprudenziale (Corte di Giustizia UE,
sia in grado di appurare il possesso di un numero sent. 11.4.2013, causa C-138/12,Rusedespread, come
identificativo Iva del cessionario non può far altro pure sent. 18.6.2009, causa C-566/07 e sent.
che applicare l’imposta, con possibilità di effettuare 15.3.2007, causa C-35/05) e normativo (l’art. 16, Re-
poi una correzione della fattura. golamento Ue 282/2011 ammette la «correzione  da 
Assonime (circolare 19.12.2019, n. 29) auspica che parte  del  cedente  dell’Iva  da  questi  fatturata  e  dichia­
il legislatore nazionale preveda, in aderenza all’in- rata  allo  Stato  membro  di  partenza…dei  beni»), una

Balti, punto 61, che, in relazione alla disposizione dell'art. 143, par. 1, lett. d), Direttiva 2006/112 che esenta dall'imposta le importazioni di beni 
destinati a proseguire verso un altro Stato membro in esecuzione di una cessione intraUe: la Corte ha dichiarato che la«condizione», prevista dal 
successivo par. 2, che l'importatore comunichi alle autorità doganali il numero identificativo Iva dell'acquirente della successiva cessione intraUe, non 
può – nonostante il tenore letterale della norma – essere considerata un requisito «sostanziale» dell'esenzione).

5. La Direzione generale «Taxation and customs union» della Commissione Ue ha pubblicato (al momento solo in inglese) la versione definitiva delle
note esplicative (non giuridicamente vincolanti) sulle novità in materia Iva relative si quick fixes. Esse sono consultabili sul sito della Ue 
(https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/explanatory_notes_2020_quick_fixes_en.pdf ).

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 13


L'adempimento della Settimana / IVA

QUESTIONI AFFRONTATE NELLE NOTE ESPLICATIVE DELLA COMMISSIONE UE

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DOMANDA
Cosa succede se l'acquirente non fornisce al fornitore un'indicazione del suo numero di identificazione Iva rilasciato in uno Stato membro
diverso da quello da cui le merci vengono spedite o trasportate?
RISPOSTA
Nel caso in cui l'acquirente non fornisca alcuna indicazione del proprio numero di identificazione Iva al fornitore o se il numero di
identificazione Iva indicato è stato rilasciato dallo Stato membro dal quale le merci vengono spedite o trasportate, almeno una delle
condizioni per l'applicazione dell'esenzione dell'art. 138, Direttiva 2006/112 (in particolare la condizione di cui all'art. 138, par. 1, lett. b))
non sarà soddisfatta e il fornitore dovrà addebitare l'Iva.
Ciò avverrà anche qualora siano soddisfatte tutte le altre condizioni per l'applicazione dell'esenzione e il fornitore abbia motivi per
ritenere, ad esempio a causa del tipo o della quantità dei beni forniti, che il cliente sia un soggetto passivo.
Il fatto che il fornitore addebiti l'Iva sulla fornitura perché le condizioni dell'art. 138 citato non sono soddisfatte non ha alcun effetto sul
trattamento Iva dell'acquisizione intracomunitaria effettuata dal cliente nello Stato membro in cui la spedizione o il trasporto delle merci
termina (art. 16, Regolamento Ue 282/2011 6 ).
Quando l'acquirente, che può dimostrare di essere un soggetto passivo che agisce in quanto tale al momento dell'acquisizione, può
indicare al suo fornitore in una fase successiva un numero di identificazione Iva rilasciato in uno Stato membro diverso da quello da cui
provengono i beni spediti o trasportati e non vi è alcuna indicazione di frode o abuso, il fornitore correggerà la fattura secondo le norme
stabilite dalla legislazione nazionale pertinente.
DOMANDA
Cosa succede quando l'acquirente ha presentato una richiesta per ottenere un numero di identificazione Iva alle autorità fiscali ma non ha
ottenuto quel numero di identificazione Iva nel momento in cui il fornitore deve emettere la fattura?
RISPOSTA
Quando al momento in cui il fornitore emette la fattura, l'acquirente non è stato in grado di indicare al fornitore un numero di
identificazione IVA poiché le autorità fiscali stanno ancora elaborando la richiesta dell'acquirente per ottenere tale numero, il fornitore
non può applicare l'esenzione dell'art. 138 Direttiva 2006/112 poiché tutte le condizioni non sono soddisfatte.
Una volta che l'acquirente ottiene il numero di identificazione IVA, la correzione della fattura verrà applicata nei termini spiegati
nell'ultimo paragrafo della domanda precedente.

procedura di regolarizzazione 7 in caso di tardiva partita Iva da parte del cessionario, come suggerito
comunicazione (nel sistema Vies) del numero di dalle Note esplicative.

CASI OPERATIVI

OPERAZIONE TRATTAMENTO FISCALE

IT effettua una cessione intraUe a soggetto IT emette fattura con Iva italiana
passivo UE non iscritto al Vies
IT, non iscritto al Vies, effettua un acquisto Il fornitore Ue emette fattura con Iva del Paese membro di partenza.
intraUe presso soggetto passivo Ue Resta fermo l’obbligo di assolvere l’Iva (anche) in Italia, da parte dell’acquirente italiano,
mediante l’integrazione della fattura estera (artt. 46 e 47, D.L. 331/1993) (*) (**).
(*) Si ritiene che l'integrazione vada fatta sull'imponibile (esclusa l'Iva estera), ai sensi dell'art. 83, Direttiva 2006/112.
(**) In occasione di un incontro con la stampa specializzata tenutosi il 13.1.2020, l'Agenzia delle Entrate ha fornito un parere (non
condivisibile), sostenendo che l'operazione è interna al Paese di partenza.

6. La norma recita: «Lo Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni nel quale è effettuato un acquisto intracomunitario
di beni a norma dell'articolo 20 della direttiva 2006/112/Ce esercita il proprio potere impositivo indipendentemente dal trattamento Iva
applicato all'operazione nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni». Del resto la condizione dell'identificazione del 
cessionario è inserita nell'art. 138, Direttiva 2006/112 (attinente all'esenzione delle cessioni intraUe) e non anche nel presupposto della tassazione a 
destino (art. 2, Direttiva 2006/112, che disciplina la cessione degli acquisti intraUe). 

7. Sia della fattura, mediante una nota di variazione (ai sensi dell'art. 26, co. 2, D.P.R. 633/1972), sia degli elenchi Intrastat. La mancata o errata 
compilazione di questi ultimi non può impedire, di per sé, l'applicazione dell'esenzione all'operazione. Come osserva anche la Commissione Ue, nelle 
Note esplicative, si potrebbe ritenere che nelle seguenti situazioni, l'inosservanza dell'obbligo «sia debitamente giustificata (a meno che le autorità
fiscali non abbiano ragioni per ritenere che la carenza sia un elemento di un sistema di frode) a condizione che, una volta consapevole
dell'errore che ha dato origine al difetto, il fornitore corregge quell'errore: - il fornitore per errore non ha incluso la fornitura intracomunitaria
esente nella dichiarazione riepilogativa relativa al periodo in cui ha avuto luogo la fornitura ma l'ha inclusa in una dichiarazione riepilogativa
relativa al periodo successivo; - il fornitore ha incluso la fornitura intracomunitaria esente nella dichiarazione riepilogativa relativa al periodo
in cui ha avuto luogo la fornitura ma ha commesso un errore involontario per quanto riguarda il valore della fornitura in questione; - una
ristrutturazione della società che ha acquistato la merce ha comportato una nuova denominazione e un nuovo numero di identificazione Iva,
ma la vecchia denominazione e il numero di identificazione Iva continuano ad esistere per un breve periodo intermedio. Nella dichiarazione
riepilogativa, il fornitore ha erroneamente incluso le transazioni con quel vecchio numero di identificazione Iva».

14 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


L'adempimento della Settimana / IVA

Operazioni di call­off stock Prova delle cessioni intraUe

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L’Amministrazione finanziaria italiana già da tempo Tra i requisiti necessari all’esenzione (nel Paese di
riconosce il regime di cessione con effetti traslativi origine) delle cessioni intraUe effettuate tra soggetti
differiti, e li ha appositamente disciplinati con docu- passivi d’imposta vi è quello riguardante l’arrivo del
menti di prassi 8 . bene mobile materiale ceduto (a titolo oneroso) in al-
Pertanto, poco cambierà – ai fini normativi – per tro Paese membro (art. 41, co. 1, lett. a), D.L. 331/1993
gli operatori nazionali, i quali potranno applicare il e art. 138, Direttiva 2006/112/Ce).
regime in esame sapendo che la normativa dello Sta- Il trasporto può essere eseguito dal cedente, dal
to membro di arrivo dei beni non richiederà più di cessionario o da terzo per loro conto.
identificarsi ai fini Iva per effettuare operazioni «in- Il Dipartimento delle Finanze è in procinto di dif-
terne»: l’operazione si qualifica come cessione in- fondere specifiche linee guida – basate sulle Note
traUe sin dall’origine. esplicative emanate dalla Commissione Ue – per illu-
Le novità potranno riguardare aspetti operativi, strare le nuove modalità di prova delle cessioni in-
quali le annotazioni da effettuare nei registri, piutto- traUe.
sto che la verifica delle situazioni che fanno venir Ma da subito si osserva che il set di prove codifica-
meno il regime di call­off  stock (superamento della to dal Legislatore unionale è impossibile da soddisfa-
durata massima – 12 mesi – del regime, mancato re nel caso di trasporto eseguito con mezzi propri del
rientro dei beni nel Paese di partenza o trasferimen- cedente o del cessionario (e quindi in assenza di vet-
to in altro Paese, cessione a soggetto diverso da tori terzi), come pur nei casi di cessione ex  works
quello designato originariamente, distruzione, perdi- («franco fabbrica») ove il cedente non governa la fa-
ta o furto dei beni). se del trasporto (eseguito spesso da un vettore inca-

PROVA DEL TRASFERIMENTO FISICO DEI BENI IN ALTRO STATO UE

TRASPORTO CON MEZZI DEL DOCUMENTAZIONE IN POSSESSO DEL CEDENTE VALENZA DEI DOCUMENTI POSSEDUTI

Vettore o spedizioniere (per In caso di trasporto effettuato a cura del cedente: Costituiscono una presunzione (relativa) in favore
conto del cedente Dichiarazione scritta del cedente e 2 elementi di prova, del cedente (**)
o del cessionario) non contraddittori, rilasciati da parti indipendenti
(diverse dal cedente e dal cessionario) previsti dall’art.
45­bis, Regolamento 282/2011

In caso di trasporto effettuato a cura del cessionario:


Dichiarazione scritta del cessionario (*) e 2 elementi di
prova, non contraddittori, rilasciati da parti indipendenti
(diverse dal cedente e dal cessionario) previsti dall’art.
45­bis, Regolamento 282/2011

Se non si riescono ad acquisire i documenti Non opera la presunzione dell’art. 45­bis in quanto
tassativamente indicati nell’art. 45­bis, Regolamento manca un soggetto indipendente. Spetta al
282/2011 fornitore dimostrare, secondo modalità ritenute
soddisfacenti dalle autorità fiscali del proprio
Cedente Documenti diversi da quelli sopra indicati (es. Paese, che le condizioni per il riconoscimento
complesso di documenti, sia commerciali che fiscali) dell’esenzione sono soddisfatte
Cessionario relativi all’operazione tra loro coerenti, dai quali è
possibile desumere l’avvenuto trasferimento dei beni)

(*) Questa va rilasciata entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione (leggasi: «consegna»). Le Note esplicative precisano che
detto termini non va considerato perentorio quale condizione per fruire dell'esenzione della cessione, ma serve per attivare il cessionario ad
assolvere l'obbligo. Quindi, in aderenza all'indirizzo giurisprudenziale (Corte di Giustizia Ue, sent. 27.9.2007, causa C­146/05, Collée), anche
se la dichiarazione giunge al cedente solo successivamente, è comunque possibile provare l'effettuazione della cessione intraUe.
(**) Le prove, che valgono come presunzione a favore del cedente, possono essere refutate dall'Amministrazione finanziaria (ma con onere
della prova in capo ad essa) al fine di disconoscere l'esenzione della cessione.

8. R.M. 18.10.1996, n. 235/E; R.M. 10.4.2000, n. 44/E.

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ricato dal cessionario), per cui è naturale aspettarsi to, utilizzata come verifica dell’affidabilità del cessio-

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che le autorità fiscali dei vari Paesi accettino prove nario.
alternative, secondo modalità da queste ritenute sod-
disfacenti. Operazioni a catena
Poiché le prove stabilite dall’art. 45-bis, Regolamen- La normativa unionale disciplina solo:
to Ue 2018/1912 hanno il «fine di fornire soluzioni pra­ › le cessioni intraUe tra 2 soggetti passivi in 2 stati
tiche per le imprese» (così il «considerando» n. 5 del ci- membri diversi (art. 138, Direttiva 2006/112);
tato regolamento), e non per gravarle di una prova › le cd. «triangolari comunitarie semplificate», os-
difficile (spesso impossibile) da soddisfare, ne deriva sia le operazioni concluse tra 3 soggetti Iva appar-
che le prove codificate affiancano, e non sostituisco- tenenti a 3 Stati membri diversi (artt. 42 e 141, Di-
no, gli orientamenti forniti in materia dall’Ammini- rettiva 2006/112). In tal caso, il promotore della
strazione finanziaria 9 (e dalla giurisprudenza 10 ) che triangolazione deve designare il cessionario finale
si sono consolidati nel tempo. quale «debitore dell’imposta» dovuta per l’acqui-
Ad ogni modo, Assonime (circolare 29/2019) sug- sto intraUe del bene realizzato nello Stato di arri-
gerisce di inserire, nei contratti di vendita con i pro- vo (art. 197, par. 2, Direttiva 2006/112) 12 .
pri clienti Ue, apposite clausole che li obblighino: In generale, nel caso di operazioni a catena a fronte
› a comunicare l’eventuale mancata consegna dei di un unico trasporto intraUe può corrispondere solo
prodotti (ovvero la consegna degli stessi in un una cessione intraUe, mentre le altre saranno «inter-
luogo diverso) nel luogo di destinazione (indicato ne» (al Paese di partenza o a quello di arrivo) 13 .
in un documento di trasporto); In tal senso si sono espresse:
› a risarcire il cedente, in caso di mancata comuni- › la C.M. 23.2.1994, n. 13/E, par. 16 e la C.M.
cazione di cui al alinea precedente, per eventuali 10.6.1998, n. 145/E (nel prendere in esame le ope-
sanzioni irrogate dall’Amministrazione finanziaria razioni quadrangolari);
dovute alla mancanza di prova della cessione in- › la giurisprudenza unionale (che ha analizzato di-
traUe che si sarebbe avuta con la comunicazione versi casi di triangolari in cui due operatori, il sog-
di cui si è detto. getto intermedio e l’acquirente finale, erano identi-
Il comportamento attento, tipico dell’«operatore com­ ficati nel medesimo Paese membro di arrivo). Il
merciale professionale» (locuzione utilizzata dai giu- principio espresso dai giudici è quello secondo cui
dici di Cassazione), potrebbe essere, da un lato, indi- solo la cessione alla quale può essere imputato il
cativa della buona fede del cedente 11 , e dall’altro la- trasporto intraUe può beneficiare dell’esenzione 14 .

9. R.M. 28.11.2007, n. 345/E; R.M. 15.12.2008, n. 477/E; R.M. 25.3.2013, n. 19/E (che ammette come prova anche documenti sprovvisti di firma, come
copie – da materializzare su supporti fisici – estratte dal sistema informativo del vettore: è il caso del Cmr elettronico); Risposta ad interpello 8.4.2019,
n. 100.

10. Corte di Giustizia Ue, sent. 27.9.2007, causa C­409/04; sent. 16.12.2010, causa C­430/09; sent. 6.9.2012, causa C­273/11, Mecsek­Gabona Kft; 
Cass. 27.7.2012, n. 13457; Cass. 24.1.2013, n. 1670; Cass. 24.5.2013, n. 12964.

11. Cass. n. 17254/2014; 27.9.2013, n. 22178, punti 3.21 e 3.2.2; n. 20980/2013; n. 19747/2013; n. 1670/2013; n. 13457/2012. Si veda anche Corte di 
Giustizia UE, sent. 27.9.2012, causa C­587/10, VSTR.

12. Nell'ordinamento interno la triangolare comunitaria semplificata è disciplinata dal D.L. 331/1993, negli artt. 38, co. 7, 40, co. 2, secondo periodo,
44, co. 2, lett. a) e 46, co. 2, ultimo periodo. Ad essi si aggiunge anche l'art. 58, D.L. 331/1993 che disciplina la particolare operazione triangolare 
nazionale in cui il primo cedente ed il primo cessionario sono entrambi operatori nazionali (il primo effettua una cessione interna non imponibile ai 
sensi del citato art. 58, mentre solo il secondo pone in essere una cessione intraUe non imponibile ai sensi dell'art. 41, D.L. 331/1993).

13. Si applicano, quindi, i principi generali della territorialità dei beni: la cessione con trasporto (quella effettuata tra il primo cedente e il 
promotore) si considera effettuata «nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni» (art. 32, par. 1, Direttiva 2006/112), 
ancorché esente ai sensi del successivo art. 138, mentre l'operazione tra il promotore e il destinatario finale si considera effettuata internamente nel 
Paese di destino, ossia «nel luogo in cui i beni si trovano al momento della detta cessione» (art. 31, Direttiva 2006/112).

14. Corte di Giustizia UE, sent. 6.4.2006, causa C­245/04, EMAG; sent. 16.12.2010, causa C­430/09, Euro Tyre; sent. 27.9.2012, causa C­587/10, 
VSTR; sent. 26.7.2017, causa C­386/16, Toridas. Più di recente è intervenuta la sentenza della Corte di Giustizia UE, 21.2.2018, causa C­628/16, 
Kreuzmayr GmbH: è stato affermato che, se la prima cessione è «franco partenza» e la seconda è «franco destino», la prima operazione dà luogo ad 
una cessione intraUe esente nello Stato membro di partenza dei beni, mentre la seconda è una cessione interna allo Stato membro di arrivo. 

16 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


L'adempimento della Settimana / IVA

IMPUTAZIONE DEL TRASPORTO IN UNA TRIANGOLAZIONE

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TRASPORTO ORGANIZZATO DA OPERAZIONE INTRAUE (ESENTE) NOTE

Primo cedente Cessione tra primo cedente e promotore Se gli operatori sono identificati in 3 Stati membri diversi
e il promotore designa il destinatario finale quale
Promotore Cessione tra primo cedente e promotore, se debitore d’imposta, si applicano le regole della
questi non ha comunicato al primo cedente il triangolare comunitaria semplificata (per cui il
proprio numero di identificazione attribuito dallo promotore può evitare di identificarsi nel Paese di
Stato membro di partenza dei beni destino per assolvere l’Iva dell’acquisto intraUe
effettuato in detto Stato membro).
Diversamente (es. il promotore e il destinatario finale
sono identificati nel medesimo Stato membro), una sola
è la cessione intraUe (esente), mentre la prima o la
seconda cessione sono interne (rispettivamente, nel
Paese di partenza o nel Paese di arrivo).
Cessione tra promotore e cessionario finale La prima cessione (tra il primo cedente e il promotore)
(previa identificazione del promotore nello Stato si considera interna nello Stato membro di partenza dei
membro di partenza dei beni), se il promotore ha beni.
comunicato al primo cedente il proprio numero di Neppure potrà applicarsi il regime della triangolare
identificazione attribuito dallo Stato membro di comunitaria semplificata, non assumendo la prima
partenza dei beni cessione carattere intraunionale.

La novella legislativa disciplina la territorialità delle l’operatore intermedio – identificato nello Stato
cessioni di beni nelle quali il trasporto dei beni – di- membro del primo cedente – comunichi (facoltativa-
rettamente dallo Stato membro del primo cedente mente) a quest’ultimo il numero di identificazione
allo Stato membro dell’ultimo acquirente della cate- Iva attribuitogli dallo Stato di partenza: in tal caso, la
na – è posto a carico dell’operatore intermedio, detto spedizione o il trasporto sono imputati unicamente
promotore della triangolazione, soggetto che, in base alla cessione effettuata dall’operatore intermedio (es.
all’art. 36-bis, Direttiva 2006/112, è da individuare cessione fatta al destinatario finale), mentre quella
nel «cedente  all’interno  della  catena  diverso  dal  primo  effettuata nei suoi confronti sarà interna al Paese di
cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso partenza.
stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto») 15 . L’art. 36-bis in esame, fornendo una regola appli-
Quindi, come regola generale, solo tale cessione cabile alle transazioni a catena in cui il promotore
(quella fatta dal primo cedente al promotore) si qua- intervenga nella fase di trasporto (sia nel caso di
lifica come cessione intraUe esente; quella fatta dal triangolari comunitarie semplificate sia triangolari,
promotore al destinatario finale sarà invece una ces- non semplificate, oggetto di analisi delle numerose
sione interna nel Paese di destino. sentenze della Corte di Giustizia Ue, nelle quali il
Il par. 2 del citato art. 36-bis introduce una deroga promotore e il destinatario finale appartengono al
alla regola generale sopra descritta, nel caso in cui medesimo Stato membro), non potrà applicarsi qua-

Diversamente, come accaduto nel caso dedotto in giudizio, se entrambe le cessioni sono «franco partenza», la prima operazione è imponibile nello 
Stato membro di partenza dei beni e, previa identificazione del soggetto intermedio in tale Stato membro, la seconda operazione configura una 
normale cessione intraUe.

15. Il soggetto terzo che effettua il trasporto, per conto dell'operatore intermedio, non necessariamente deve essere un soggetto estraneo alla catena, 
ben potendo essere anche il destinatario finale delle merci. Ma, precisano le Note esplicative della Commissione Ue, il promotore della triangolazione ­ 
per dimostrare il proprio status di operatore intermedio – deve fornire prova «che ha trasportato la merce per proprio conto o che ha organizzato
il trasporto delle merci con terzi che agiscono per suo conto». In altre parole, nelle triangolazioni il soggetto che organizza il trasporto è il 
promotore della triangolazione (il trasporto potrà essere effettuato anche da altri soggetti, inclusi gli altri partecipanti alla catena di cessioni, ma 
sempre su incarico/organizzazione del promotore), il quale dovrà fornire la prova del suo status. In assenza di prova, come regola generale, la 
cessione intraUe (esente) – in caso di triangolazione ­ è quella effettuata dal primo cedente nei suoi confronti. In deroga, se il promotore fornisce al 
primo cedente il numero identificativo Iva rilasciato al Paese membro da cui partono i beni, la cessione intraUe (esente) sarà quella effettuata dal 
promotore nei confronti del cliente finale. Se non è il promotore ad organizzare il trasporto, non si applica l'art. 36­bis in esame (ma valgono le regole 
generale, sancite anche dalle sentenze della Corte di Giustizia Ue), le ipotesi sono: 1) se il trasporto organizzato è organizzato dal cedente, la cessione 
esente è quella effettuata dal primo cedente al promotore; 2) se il trasporto è organizzato dall'ultimo cessionario, la cessione esente è quella effettuata 
dal promotore (il quale, per consentire al cliente finale di prelevare la merce presso il primo fornitore) deve esserne venuto in possesso («potere di 
disporre del bene come proprietario», secondo la terminologia unionale).

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 17


L'adempimento della Settimana / IVA

lora il trasporto sia effettuato dal primo cedente o Le Note esplicative della Commissione Ue conten-

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dall’ultimo cessionario della catena (o da terzi per gono un esempio complesso che potrebbe sintetizza-
suo conto) 16 , «nel qual caso il trasporto può essere im­ re le varie situazioni possibili.
putato soltanto alla cessione effettuata per tale soggetto
passivo». In detta ipotesi neppure il sistema della Esempio delle Note esplicative
triangolare comunitaria semplificata può operare. L’operazione a catena vede 6 operatori economici
Qualora il trasporto sia organizzato dal primo ceden- identificati in 6 Paesi membri diversi (la sigla MS sta
te della catena (o da terzi per suo conto), «il  trasporto  ad indicare un diverso Stato membro). Vengono effet-
può essere imputato soltanto alla prima cessione» 17 . tuate 3 trasporti distinti, effettuati in diversi momenti.

Prima operazione: cessione tra A e B. Poiché il traUe tra 2 soggetti passivi.


flusso contrattuale segue quello fisico, si è in presenza Terza operazione: cessioni consecutive (a catena)
di una normale cessione intraUe tra 2 soggetti passivi. tra B e C, tra C e D, tra D ed E con un unico trasporto
Seconda operazione: cessione tra E e F. Anche in (dallo Stato membro 2 allo Stato membro 5). In que-
questo caso il flusso contrattuale segue quello fisico, sta ipotesi il trasporto può essere organizzato dai se-
per cui si è in presenza di una normale cessione in- guenti soggetti:
OPERAZIONI A CATENA

TRASPORTO (VERSO E) CESSIONE INTRAUE (ESENTE) CESSIONI INTERNE (TRA PARENTESI IL PAESE DI TASSAZIONE)
ORGANIZZATO DA

Primo cedente (B) Cessione tra B e C C effettua un acquisto imponibile in SM5. Le vendite da C a D e da D a E
sono cessioni interne in SM5
Soggetto intermedio Cessione tra B e C C effettua un acquisto intraUe in SM5. Sono operazioni interne, in SM5, le
(es. C) cessioni da C a D e da D a E
Cessione tra C e D se il soggetto C Cessione tra B e C.
comunica a B la partita IVA di cui D pone in essere un acquisto intraUe in SM5
dispone in SM2 La cessione tra D e E configura una cessione interna in SM5
Ultimo cliente (E) Cessione tra D e E (esente in SM2, Le vendite da B a C e da C a D sono cessioni interne in SM2
previa identificazione da parte di D, e
imponibile da parte di E in SM5)

16. Così si esprime la Commissione Ue nella proposta di Direttiva, 4.10.2017, doc (COM)569 final.

17. Cfr. nota precedente.

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Efficacia temporale trebbe determinare «un  disallineamento  tra  le  norme 

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Manca, al momento, la legislazione nazionale di re- dell’Unione (in particolare quelle degli Stati membri che 
cepimento, situazione che lascia gli operatori nell’in- hanno recepito le disposizioni della citata direttiva) e le 
certezza. Solo il 12.12.2019 il Consiglio dei Ministri ha norme nazionali».
approvato il disegno di legge di delegazione europea Le disposizioni in tema di iscrizione al Vies e di
2019 (ai sensi dell’art. 29, L. 234/2012), con la quale il cessioni a catena richiedono il recepimento da parte
Governo verrà delegato ad adottare i decreti legislati- del legislatore nazionale.
vi necessari per attuare le direttive UE. Sulla diretta applicazione delle Direttive «detta-
Le disposizioni previste nella Direttiva citata in ta- gliate» Assonime cita la giurisprudenza della Corte di
bella avrebbero dovuto essere recepite entro il Giustizia Ue (sent. 19.1.1982, causa C-8/81, Becker, e
31.12.2019 per l’applicazione dall’ 1.1.2020 (art. 2, Di- sent. 25.5.1993, causa C-193/91).
rettiva 2018/1910/Ue). Invero, le Direttive self  executives si caratterizzano
Diversamente, le nuove regole stabilite dai Regola- nei seguenti aspetti (Corte di Giustizia delle Comuni-
mento Ue 2018/1909/Ue e 2018/1912/Ue sono im- tà europee, sent. 5.2.1963, causa C-26/62, Van  Gend 
mediatamente applicabili nei vari Stati membri, sen- en Loos e Corte Cost. 18.4.1991, n. 168 18 ):
za necessità di alcun recepimento nell’ordinamento › le disposizioni devono essere chiare e precise nella
interno (art. 288, Tfue). determinazione dei diritti in capo ai soggetti;
Nel recente passato gli operatori hanno affrontato › le disposizioni devono essere suscettibili di appli-
una situazione simile, allorché le regole di territoria- cazione immediata;
lità sui servizi – applicabili dall’ 1.1.2010 – sono state › il Legislatore nazionale non deve avere margini di
recepite dall’Italia solo con il D.Lgs. 11.2.2010, n. 18 manovra riguardo al contenuto;
(pubblicato in G.U. solo il 19.2.2010 e quindi in vigore › deve essere scaduto il termine di recepimento del-
dal giorno successivo). Nell’occasione l’Agenzia delle la Direttiva.
Entrate, con la C.M. 31.12.2009, n. 58/E aveva cercato Si noti che, in presenza di tali presupposti, è solo il
di fornire le prime istruzioni operative e nel contem- cittadino – e mai lo Stato inadempiente (che non ha
po aveva evidenziato che «alcune  disposizioni  conte­ provveduto a recepire nei termini o correttamente la
nute  nella  Direttiva  risultano  sufficientemente  detta­ direttiva) – che può chiedere al giudice nazionale di
gliate e tali da consentirne la diretta applicazione alme­ disapplicare la normativa interna, rispetto alla fattis-
no per ciò che riguarda le regole generali» e, quindi, ha pecie oggetto di giudizio, e di applicare immediata-
richiamato la regola generale che prevede l'imme- mente la disciplina comunitaria, a lui più
diata applicabilità nei singoli Stati membri delle Di- favorevole 19 . Lo Stato invece è indirettamente san-
rettive cd. self  executive. In linea con detto orienta- zionato non potendo applicare le disposizioni sovra-
mento, l’art. 5, D.Lgs. 18/2010 aveva disposto l'effica- nazionali non (o mal) recepite 20 ; pertanto, l'imme-
cia retroattiva delle norme inerenti la territorialità diata applicabilità della Direttiva non può essere fatta
dei servizi nonché gli adempimenti ad essi relativi. valere dallo Stato nei confronti del singolo cittadino,
Secondo Assonime (circolare 29/2019) solo alcune ma solo da quest’ultimo nei confronti dello Stato.
norme della Direttiva 2018/1910 potrebbero essere Diversamente da quanto accadde nel 2010, questa
ritenute suscettibili di immediata applicazione «in volta – pur mancando specifiche disposizioni nor-
considerazione  della  loro  completezza  oggettiva». Il mative interne di recepimento della Direttiva
mancato tempestivo recepimento delle direttive po- 2018/1910 – le imprese non subiranno uno stravolgi-

18. Si vedano anche Corte Cost., 18.4.1991, n. 168; n. 64/1990; n. 62/2003 e Corte di Giustizia Ue, 1.2.1977, causa C­51/76.

19. Corte di Giustizia Ue, sent. 24.10.1996, causa C­72/95; sent. 14.7.1994, causa C­91/92; sent. 15.5.1986, causa C­222/84; sent. 26.2.1986, causa C­
152/84; sent. 6.5.1982, causa C­8/81; sent. 6.5.1980, causa C­102/79; sent. 5.4.1979, causa C­148/78; sent. 9.3.1978, causa C­106/77; Corte Cost. sent. 
11.7.1989, n. 389; sent. 13.4.1985, n. 113; sent. 5.6.1984, n. 170; Cass., 27.2.1995, n. 2275.

20. In questo modo, ammettendo che la direttiva è destinata a produrre determinati risultati a beneficio dei cittadini, si attua la volontà di 
sanzionare l'inadempimento degli Stati membri: in definitiva, la diretta applicazione delle direttive – purché chiare, dettagliate ed incondizionate – 
non deve prodursi in malam partem, perché se si facesse prevalere la direttiva comunitaria anche nei confronti del cittadino che ha rispettato una 
norma interna che risulti contraria ad essa, si consentirebbe allo Stato membro inadempiente di trarre vantaggio dalla sua violazione del diritto 

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 19


L'adempimento della Settimana / IVA

mento normativo, giacché esistono da tempo norme › il regime delle operazioni a catena, ancorché la

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interne, e copiosa giurisprudenza unionale, che di- norma presenta difficoltà interpretative.
sciplinano: Al fine di dipanare le incertezze normative che non
› la sostanzialità del numero di identificazione Iva facilitano gli scambi (in quello che dovrebbe essere
del cessionario; un mercato unico) è opportuno che il recepimento
› la prova delle cessioni intraUe; normativo, e i chiarimenti operativi, giungano al più
› il regime di call-off stock; presto. •

comunitario. Ecco perché lo Stato membro inadempiente non può giovarsi della propria inadempienza (Corte di Giustizia Ue, 8.10.1987, causa 
C­80/86). Anzi, la storica sentenza Francovich (Corte di Giustizia Ue, 19.11.1991, cause riunite C­6/90 e C­9/90; si vedano anche le sent. cause C­
46/93 e C­48/93) ha stabilito che, in siffatta circostanza, il singolo cittadino ­ che può vantare un diritto soggettivo precisamente individuabile in 
forza della direttiva stessa ­ può citare avanti al giudice nazionale lo Stato per essere risarcito del danno subito in conseguenza della mancata 
attuazione.

20 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


L'adempimento della Settimana AGEVOLAZIONI

Art. 10, D.L. 34/2019 conv. con L. 58/2019


Ecobonus e

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Art. 1, co. 70 e 176, L. 160/2019

Giovanna Greco
sisma bonus:
sconto in fattura
Piattaforma per i crediti ricevuti e novità della L. 160/2019

Sconto in fattura Sul sito dell’Agenzia delle Entrate è disponibile la piattaforma per consentire
Lo sconto in fattura è stato intro- ai fornitori di accettare i crediti ecobonus e sisma bonus ricevuti e
dotto dall’art. 10, D.L. 34/2019 – confermare l’applicazione dello «sconto in fattura». Infatti, anche se dal 1°
cd. Decreto crescita (ed attuato dal gennaio 2020 non è più possibile utilizzare lo sconto in fattura per interventi
Provv. Agenzia Entrate 31.7.2019) su singole unità immobiliari, l’Agenzia delle Entrate ha realizzato tale
quale alternativa all’utilizzo diret- piattaforma per consentire di seguire l’andamento dei crediti d’imposta già
to della detrazione (nonché della ricevuti in precedenza dai clienti. L’applicazione di tale sconto deve risultare
cessione del credito) in relazione da apposita comunicazione trasmessa dal contribuente entro il 28 febbraio
agli interventi di cui: dell’anno successivo a quello di sostenimento delle spese agevolate tramite
› all’art. 14, D.L. 63/2013 per le funzioni disponibili sul sito dell’Agenzia ovvero dalla presentazione del
quanto riguarda il risparmio modello approvato. La procedura web per la conferma dell’applicazione dello
energetico; «sconto in fattura» è accessibile dall’area riservata del sito dell’Agenzia
› all’art. 16, D.L. 63/2013 per seguendo il percorso «la mia scrivania/servizi per/comunicare».
quanto riguarda gli interventi
antisismici
dando la possibilità al contribuente di concordare col recupera lo sconto quale credito d’imposta da uti-
fornitore uno sconto sul corrispettivo dovuto (in ef- lizzare in compensazione in 5 rate annuali di pari
fetti, divenendo una «cessione immediata» del credi- importo (l’eventuale eccedenza è riportabile agli an-
to pari alla detrazione, il fornitore emette ordinaria- ni successivi) tramite il Mod. F24 Entratel/Fisconli-
mente la fattura, ma incassa il totale al netto dello ne a decorrere dal 10 del mese successivo a quello
sconto). in cui è effettuata la comunicazione dell’opzione da
Per i lavori riguardanti le parti comuni, i commit- parte del committente e può cedere il credito d’im-
tenti o l’amministratore di condominio sono tenuti a posta esclusivamente ai propri fornitori di beni/
pagare le spese con bonifico bancario agevolato servizi (i quali non possono ulteriormente cedere il
(tranne gli acquirenti di unità immobiliari in edifici credito).
interamente ricostruiti/ristrutturati per finalità anti-
sismiche) e a comunicare l’opzione entro il 28 feb- Modifiche della Legge di Bilancio 2020
braio dell’anno successivo a quello di sostenimento La L. 160/2019 (Legge di Bilancio 2020), oltre a pro-
delle spese tramite procedura online o con apposito rogare al 2020 i bonus edili, ha contestualmente
modello (tramite il flusso telematico previsto per la proceduto a ridefinire la possibilità di attribuire ad
predisposizione del Modello 730 precompilato nel un terzo la detrazione derivante dagli interventi ese-
caso dell’amministratore di condominio). guiti.
Il fornitore, previa conferma dello sconto conces- In particolare, a decorrere dall’1.1.2020, lo sconto
so (non vi è un termine da cui procedere, dovendosi in fattura è ammesso nel solo caso di interventi su
solo attendere la comunicazione del committente), parti comuni condominiali di importo complessivo

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 21


L'adempimento della Settimana / AGEVOLAZIONI

almeno pari a € 200.000 riferiti a interventi di ri- Sconti già confermati

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strutturazione importante di primo livello. Restano confermati gli sconti (ed il relativo mecca-
Pertanto, viene soppressa la possibilità di cessio- nismo applicativo) già riconosciuti nel 2019, in vi-
ne nel caso di opere di recupero del patrimonio edili- genza dell’art. 10, D.L. 34/2019. In attesa di chiari-
zio da cui si ottiene un risparmio energetico (lett. h menti ufficiali, si ritiene che il diritto allo sconto
dell’art. 16-bis, Tuir). Rimangono inalterate le proce- maturi non al momento dell’emissione della fattura
dure da porre in essere da parte sia del committente ma a quello del pagamento della stessa, per cui i
che del terzo. pagamenti avvenuti nel 2019 potranno usufruire di
In buona sostanza, la Legge di Bilancio 2020 ha tale riduzione, mentre per quelli effettuati a partire
proceduto a riformulare integralmente le novità in- dal 1° gennaio 2020 si potrà solo optare per la ces-
trodotte dall’art. 10, D.L. 34/2019, ridefinendo in via sione del credito o la detrazione in dichiarazione. Per
restrittiva l’ambito soggettivo del cd. sconto in fattu- i lavori infrannuali (cd. «a cavallo d’anno») è possi-
ra, abrogando la cessione della detrazione derivante bile che il divieto risulti collegato al momento del pa-
dalle opere di recupero edilizio da cui si ottiene un gamento (in tal caso permarrebbe lo sconto in fattu-
risparmio energetico di cui all’art. 16-bis, co. 1, lett. ra già riconosciuto in sede di acconti).
h), Tuir.
Pertanto, assistiamo ad un ritorno alla situazione Cessione del credito
ante Decreto crescita, fatta eccezione per la perma- La cessione del credito derivante dalla detrazione
nenza dello sconto in fattura ad una situazione piut- spettante (in alternativa al suo utilizzo diretto) è sta-
tosto residuale. ta istituita originariamente dalla Legge di Stabilità
Per l’ecobonus (art. 14, co. 3.1, D.L. 63/2013) viene 2016 e successivamente prorogata di anno in anno
previsto che l’avente diritto alle detrazioni possa op- (con estensione anche dal punto di vista soggettivo –
tare, in luogo dell’utilizzo diretto delle stesse, per un soggetti incapienti o meno – e oggettivo). In partico-
contributo di pari ammontare, sotto forma di sconto lare, a decorrere dal 2018, l’agevolazione risulta ap-
sul corrispettivo dovuto, anticipato dal fornitore che plicabile, per quanto riguarda il risparmio energeti-
ha effettuato gli interventi. co, a qualsiasi tipologia di intervento, per quanto ri-
Il contributo viene rimborsato al fornitore sotto guarda il sisma bonus, limitatamente alla detrazione
forma di credito d'imposta da utilizzare solo in derivante dall’acquirente di unità immobiliari in edi-
compensazione in 5 quote annue di pari importo, fici interamente ricostruiti/ristrutturati al fine di mi-
senza l'applicazione dei limiti di compensazione ex gliorarne i requisiti antisismici. Dal 2019 era, infine,
L. 244/2007 e L. 388/2000. applicabile agli interventi ex art. 16-bis, co. 1, lett. h),
Per il sisma bonus (art. 16, co. 1-octies, D.L. Tuir, con soppressione dal 2020.
63/2013) la legge di conversione del D.L. 34/2019 ha
previsto che il fornitore, che ha effettuato gli inter- Recupero della cessione
venti, possa, a sua volta, cedere il credito d’imposta Previa conferma della cessione, il cessionario recu-
ai propri fornitori di beni/servizi, con esclusione pera l’ammontare sotto forma di credito d’imposta
della possibilità di ulteriori cessioni da parte di que- da utilizzare in compensazione tramite il Mod. F24
sti ultimi. Resta ferma l’esclusione della cessione ad Entratel/Fisconline a decorrere dal 20 marzo del-
istituti di credito e ad intermediari finanziari. l’anno successivo a quello di sostenimento delle
Infine, in merito alla cessione ulteriore del credito spese nel seguente numero di rate annue di pari im-
d’imposta rimane fermo quanto previsto nel testo porto (con riportabilità dell’eccedenza agli anni suc-
previgente (che equivale a quanto disposto dalla leg- cessivi):
ge di conversione del D.L. 34/2019 sopra evidenzia- › per il risparmio energetico: in 10 rate annuali;
to). Il co. 176 prevede l’abrogazione dei co. 2, 3 e 3- › per il sismabonus: in 5 rate annuali.
ter dell’art. 10, D.L. 34/2019, i quali hanno introdotto In alternativa, possono cedere il credito d’imposta a
il meccanismo dello sconto in fattura per gli inter- terzi i quali, a loro volta, non possono ulteriormente
venti di riqualificazione energetica e antisismica e cedere il credito.
per l’installazione di impianti a fonti rinnovabili (fo- Come già anticipato, la Legge di Bilancio 2020 eli-
tovoltaici). mina la possibilità di cedere la detrazione Irpef de-

22 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


L'adempimento della Settimana / AGEVOLAZIONI

rivante dall’esecuzione degli interventi cui all’art. 16- cettazione», «accettati» e «rifiutati» da parte dello

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bis, co. 1, lett. h), Tuir: realizzazione di opere finaliz- stesso utente;
zate al conseguimento di risparmi energetici con › crediti ceduti (ossia che l’utente ha ceduto ad altri
particolare riguardo all'installazione di impianti ba- soggetti), evidenziando se i cessionari hanno ac-
sati sull'impiego delle fonti rinnovabili di energia. Le cettato o meno la cessione;
suddette opere possono essere realizzate anche in › crediti ricevuti e accettati dall’utente, utilizzati
assenza di opere edilizie propriamente dette, acqui- dallo stesso utente in compensazione tramite il
sendo idonea documentazione attestante il conse- Modello F24, ovvero contenuti in Modelli F24 in
guimento di risparmi energetici in applicazione della corso di perfezionamento (cd. credito «prenota-
normativa vigente in materia. In buona sostanza, per to»);
la maggioranza dei lavori non è più possibile ottene- › crediti residui, che l’utente può utilizzare in com-
re dal fornitore l’anticipo dell’esatto importo del bo- pensazione tramite il Modello F24, ovvero cedere
nus quale sconto in fattura potendo percorrere la so- a terzi, secondo la disciplina vigente.
la cessione del credito che, nella maggior parte dei Successivamente, si deve cliccare sul collegamen-
casi, potrà comunque essere ricondotta ad un effetto to Piattaforma Cessione Crediti.
analogo allo sconto in fattura ove pattuita prima del- 2) Cessione crediti: in quest’area sono visibili i
l’inizio dei lavori. crediti ricevuti (per i quali è stata accettata la cessio-
ne), che quindi possono essere ulteriormente ceduti.
Piattaforma – Funzionamento Per i crediti qualificati come «cedibili una sola vol-
Per la cessione di eco e sisma bonus, è pronta ta», può essere comunicata una sola cessione e,
la piattaforma online per monitorare e accettare quindi, l’ulteriore cessionario indicato non potrà, a
i crediti ricevuti, disponibile gratuitamente sul sito sua volta, cedere i crediti a terzi, ma utilizzarli esclu-
dell’Agenzia delle Entrate. È stata l’Amministrazione sivamente in compensazione tramite il Modello F24.
finanziaria stessa a pubblicare il 27 dicembre scorso Per ogni riga, spuntando la relativa casella, è possibi-
la guida per capire come funziona la piattaforma. Il le indicare l’importo del credito ceduto e il codice fi-
primo punto da evidenziare è che questa piattaforma scale del cessionario; la procedura verifica che il co-
conferma le cessioni di credito già effettuate. Per- dice fiscale indicato sia esistente e – in caso contra-
tanto, si possono consultare gli sconti per i lavori di rio – non permetterà di proseguire. Nella colonna
riqualificazione energetica e riduzione del rischio si- «Note» viene indicato se il codice fiscale è valido.
smico già fatti. L’intenzione di questa piattaforma è di fornire uno
Non è possibile, invece, realizzare nuove cessioni strumento ai fornitori che hanno applicato gli sconti
e transazioni. Sono varie le operazioni disponibi- e ai soggetti cessionari dei crediti ecobonus e sisma
li nella piattaforma, le cui procedure potranno essere bonus, per confermare cessioni e sconti già avvenu-
estese anche ad altre fattispecie compatibili con le ti. Infatti, solo dopo l’avvenuta conferma, la somma
sue funzionalità. potrà essere compensata o ceduta.
Innanzitutto, va effettuato l’accesso inserendo le Gli esiti delle operazioni effettuate sulla piattafor-
proprie credenziali al sito (quindi tramite PIN o ma sono immediatamente visibili per i soggetti
SPID). Non servono ulteriori iscrizioni. Dopo l’au- coinvolti.
tenticazione, è possibile accedere alla procedura se- Successivamente si deve accedere alla sezione Ac­
guendo il percorso «la mia scrivania/servizi per/co- cettazione crediti.
municare». 3) Accettazione crediti/sconti: attraverso questa
La procedura è composta da quattro funzioni. funzione l’utente può visualizzare le comunicazioni
1) Monitoraggio crediti: questa funzione della pro- in cui risulta come fornitore che ha praticato gli
cedura non permette di effettuare operazioni dispo- sconti, con l’indicazione di tipo di credito, anno di ri-
sitive (comunicazione di cessione, accettazione, rifiu- ferimento, soggetto cedente, importo del credito ri-
to), ma consente di consultare il riepilogo sintetico, cevuto.
per tipo di credito e anno di riferimento, dei: L’utente può accettare o rifiutare i crediti ricevuti.
› crediti ricevuti (ossia che altri soggetti hanno ce- In caso di rifiuto, il credito tornerà nella disponibilità
duto all’utente), distinti tra crediti «in attesa di ac- del cedente. I crediti accettati sono visibili anche sul

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 23


L'adempimento della Settimana / AGEVOLAZIONI

Cassetto fiscale del cessionario e potranno essere le comunicazioni di cessione dei crediti in cui ri-

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utilizzati, fin da subito, in compensazione, indicando sulta come cedente o cessionario e le eventuali ope-
il codice tributo: razioni successive intervenute. A tal fine, è necessa-
› 6908 – ECOBONUS – Recupero dello sconto prati- rio specificare il periodo temporale oggetto di con-
cato dal fornitore; sultazione (ed eventualmente il codice fiscale del
› 6909 – SISMA BONUS – Recupero dello sconto cedente o del cessionario) e cliccare su Piattaforma
praticato dal fornitore. Cessione Crediti.
Si ricorda che l’accettazione e il rifiuto non possono
essere parziali (per ciascun tipo di credito e soggetto Utilizzo in compensazione
cedente). Nel caso in cui l’utente ritenga di aver rice- Come già evidenziato, il fornitore, che ha praticato
vuto il credito per errore, può rifiutarlo, ma è fonda- lo sconto in fattura in applicazione delle disposizioni
mentale sottolineare come le operazioni (sia di ac- in esame, recupera il relativo importo sotto forma di
cettazione che di rifiuto) siano irreversibili. credito d’imposta da utilizzare esclusivamente in
Inoltre, dalla piattaforma si può comunicare al- compensazione nel Mod. F24, da presentare tramite
l’Agenzia delle Entrate l’ulteriore cessione del credi- i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (pena il
to a un soggetto terzo, il quale troverà il bonus nella rifiuto dell’operazione di versamento), in 5 quote an-
sua area riservata e potrà scegliere tra accettarlo o ri- nuali di pari importo. Qualora la quota del credito
fiutarlo (ma non cederlo a sua volta). spettante non sia utilizzata nell’anno, la stessa può
Cliccando sui relativi pulsanti, è possibile accettare essere utilizzata negli anni successivi ma non può
o rifiutare i crediti ricevuti, per singolo tipo di credi- essere chiesta a rimborso, a decorrere dal giorno 10
to e soggetto cedente, ovvero per tutti i crediti rice- del mese successivo a quello in cui il contribuente
vuti. Dopo aver cliccato sul pulsante «Accetta» (ovve- ha effettuato la comunicazione all’Agenzia delle En-
ro sul pulsante «Accetta Tutti») è necessario inserire trate relativa alla scelta di fruire del contributo/scon-
il proprio codice PIN (tranne nei casi in cui l’accesso to in luogo della detrazione nel Modello Redditi o nel
al sito dell’Agenzia sia stato effettuato tramite SPID) Modello 730.
e confermare l’operazione nella finestra di dialogo Per poter utilizzare in compensazione detti crediti,
che apparirà. Se l’operazione termina correttamente, è necessario che il fornitore confermi l’esercizio del-
la procedura visualizzerà il relativo messaggio. l’opzione e attesti l’effettuazione dello sconto, utiliz-
4) Lista movimenti: in conclusione, attraverso zando le funzionalità rese disponibili nell’area riser-
questa funzione l’utente può consultare la lista del- vata del sito dell’Agenzia delle Entrate. •

24 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


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Commenti
REATI TRIBUTARI RISCOSSIONE
Reati tributari e responsabilità degli Web tax italiana
enti Art. 1, co. 35­50, L. 145/2018
Art. 39, D.L. 124/2019, conv. con  Art. 1, co. 678, L. 27.12.2019, n. 160
L. 157/2019 di Ennio Vial
di Michele Doglio » PAG 38
» PAG 26

ENTI NO PROFIT
SOCIETÀ
Enti locali
Utili corrisposti a società semplici Art. 1, co. 784­815, L. 27.12.2019, n. 160
Art. 32­quater, D.L. 124/2019, conv. con di Marco Rossi
L. 157/2019 » PAG 43
di Roberta Braga
» PAG 34

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 25


Commenti REATI TRIBUTARI

Art. 39, D.L. 124/2019, conv. con


Reati tributari e

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L. 157/2019

Michele Doglio
responsabilità
degli enti
Novità della L. 157/2019

L. 157/2019 – Novità La L. 157/2019, nel convertire con modificazioni il D.L. 124/2019, ha


La L. 19.12.2019, n. 157 ha conver- attenuato l’inasprimento delle pene per le condotte non caratterizzate da
tito il D.L. 124/2019, apportando fraudolenza per le quali è stata anche esclusa la confisca allargata, ha
diverse modifiche alle rivisitazio- esteso l’applicazione della causa di non punibilità in caso di integrale
ni del regime penale tributario pagamento del debito tributario anche alle condotte fraudolente ed ha
operate nel decreto legge. significativamente ampliato il catalogo dei reati tributari che danno luogo a
Il quadro complessivo che responsabilità amministrativa dell’ente.
emerge è nel senso di un inaspri-
mento della risposta penale, come
rimedio ad un fenomeno (l’evasione italiana) ormai › elevato la pena della reclusione da 4 a 8 anni (an­
stabilmente attestato sopra quota 109 miliardi di te da 1 anno e 6 mesi a 6 anni);
euro 1 , con il potenziamento in particolare degli › inserito un comma 2-bis in base al quale la pena è
strumenti cautelari reali. più bassa (ovvero da un anno e 6 mesi a 6 anni) se
L’intervento legislativo tuttavia, come già l’ammontare del passivo fittizio è inferiore a
osservato , appare disomogeneo e, più che perse-
2
100mila euro;
guire un equilibrio ed una strategia di lungo periodo, › previsto l’applicazione della confisca allargata quan-
sembra rispondere ad esigenze contingenti che sot- do i passivi fittizi sono superiori a 100mila euro;
tendono inevitabili contraddizioni (si consideri, in- › disposto la responsabilità amministrativa della
fatti, che all’inasprimento delle sanzioni penali si af- persona giuridica.
fianca l’estensione del pagamento come causa di non In sede di conversione, è stata aumentata a 200mila
punibilità anche per i reati più gravi). euro la soglia per la confisca allargata: dunque,
mentre per l’applicazione della pena più grave è suf-
Inasprimento delle pene e riduzione delle soglie ficiente che i passivi fittizi ammontino a 100mila eu-
Dichiarazioni fraudolente ro, per l’applicazione della confisca allargata occorre
In sede di conversione sono state rivisitate, in parte, che tale importo sia raddoppiato. L’intervento legi-
le modifiche alla disciplina delle dichiarazioni frau- slativo, per l’effetto, individua una soglia di 100mila
dolente. euro superata la quale l’illecito è ritenuto di maggio-
Con riferimento alla dichiarazione fraudolenta ex re gravità ed al di sotto della quale, viceversa, resta
art. 2, D.Lgs. 74/2000, l’art. 39, D.L. 124/2019 aveva: in vigore la disciplina preesistente.

1. Così Il Sole24Ore del 2 dicembre 2019.

2. Per le considerazioni sull'art. 39, D.L. 124/2019 ante conversione si rinvia a M. Doglio, Riforma dei reati tributari, ne La Settimana Fiscale n° 
44/2019, pag. 21.

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Commenti / REATI TRIBUTARI

FATTURE PER OPERAZIONI INESISTENTI 1 ­ SANZIONI

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ART. 2 , D.LGS. 74/2000 (ANTE MODIFICHE) D.L. 124/2019 L. 157/2019

Sanzione Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni Reclusione da 4 a 8 anni


Soglia Nessuna Nessuna
Attenuante Nessuna Pena ridotta da 1 anno e 6 mesi a 6 anni se passivi fittizi
< € 100.000
Confisca allargata No Per passivi fittizi > € 100.000 Per passivi fittizi > € 200.000
Non punibilità Nessuna Nessuna Integrale pagamento debito
tributario ante attività di
accertamento

Con riferimento alla dichiarazione fraudolenta ex 74/2000 ritenuta più grave e, per l’effetto, sanziona-
art. 3, D.Lgs. 74/2000, l’art. 39, D.L. 124/2019 aveva ta con un minimo di pena di 4 anni in luogo dei 3
inasprito la pena con la reclusione da 3 a 8 anni (ri- anni previsti per la dichiarazione fraudolenta me-
spetto all’originaria pena da 1 anno e 6 mesi a 6 an- diante altri artifizi. Anche per questo reato trova ap-
ni): il decreto legge aveva, così, diversificato questa plicazione la confisca allargata, ma solo quando
fattispecie rispetto a quella di cui all’art. 2, D.Lgs. l’imposta evasa è superiore a 100mila euro.

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA 2 ­ SANZIONI

ART. 3 , D.LGS. 74/2000 (ANTE MODIFICHE) D.L. 124/2019 L. 157/2019

Sanzione Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni Reclusione da 3 a 8 anni


Soglia › Imposta evasa > € 30.000
› Elementi attivi/passivi > 5% elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque superiori a € 1.500.000
› Crediti/ritenute fittizi > 5% dell’imposta o comunque a € 30.000
Confisca allargata No Per passivi fittizi > € 100.000
Non punibilità Nessuna Nessuna Integrale pagamento debito tributario ante
attività di accertamento

Per entrambi i reati di dichiarazione fraudolenta, golarizzazione avvenga prima che l’autore del reato
in sede di conversione è stata inserita la causa di abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni,
non punibilità mediante pagamento del debito tri- verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accer-
butario purché antecedente all’avvio di qualunque tamento amministrativo o procedimento penale.
attività di accertamento. Con questa novità, il Legi- L’estensione della causa di non punibilità anche
slatore ha esteso la causa di non punibilità già previ- alle dichiarazioni fraudolente deve essere salutata
sta per i reati di dichiarazione infedele ed omessa con estremo favore ma sottende alcune riflessioni.
presentazione (artt. 4 e 5, D.Lgs. 74/2000) anche al- In primo luogo, l’Agenzia delle Entrate 3 e la
la dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fat- Guardia di Finanza 4 hanno sempre escluso la possi-
ture o altri documenti per operazioni inesistenti bilità di procedere con ravvedimento operoso per sa-
(art. 2, D.Lgs. 74/2000) e mediante altri artifizi (art. nare le dichiarazioni fraudolente perché il tenore let-
3, D.Lgs. 74/2000): tale causa di non punibilità, più terale dell’art. 13, D.Lgs. 472/1997 (che ammette la
specificamente, opera allorché i debiti tributari, com- regolarizzazione di «errori  e  di  omissioni») esclude-
presi sanzioni ed interessi, siano estinti con integrale rebbe la possibilità di ravvedere le dichiarazioni
pagamento degli importi dovuti e sempreché la re- fraudolente in quanto connotate da intrinseca anti-

3. C.M. 180/E del 1998 e da ultimo Telefisco 2018.

4. Circolare Guardia di Finanza n. 1/2018.

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 27


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giuridicità. Tuttavia, già con le novità introdotte nel estendere semmai le disposizioni tuttora previste per

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2000 nel sistema sanzionatorio penale, questa inter- i reati diomesso versamento (omesso versamento ri-
pretazione restrittiva deve ritenersi superata perché tenute, Iva, indebita compensazione) per i quali è
l’art. 13-bis, D.Lgs. 74/2000 prevede la diminuzione sufficiente che il debito tributario, compresi sanzio-
della pena (fino alla metà) e la possibilità di patteg- ni ed interessi, sia estinto prima dell’apertura del di-
giamento a seguito dell’integrale pagamento degli battimento anche mediante le speciali procedure
importi dovuti anche mediante il ravvedimento ope- conciliative e di adesione nonché del ravvedimento
roso e tale disposizione è applicabile indistintamente operoso senza subordinare, pertanto, l’efficacia del
a tutti i reati tributari (comprese le dichiarazioni pagamento all’assenza di controlli.
fraudolente): è lo stesso Legislatore, quindi, ad aver
considerato il ravvedimento operoso uno strumento Dichiarazione infedele
utilizzabile per accedere alle condizioni favorevoli Con riferimento alla dichiarazione infedele ex art. 4,
previste dal D.Lgs. 74/2000 5 . D.Lgs. 74/2000, l’art. 39, D.L. 124/2019 aveva:
L’interpretazione restrittiva dell’Amministrazione › aggravato la pena da 1 a 3 anni ad un minimo di 2
finanziaria, pertanto, mal si concilia con il contenuto anni ed un massimo di 5 anni;
anche letterale della norma penale. La questione, pe- › abbassato la soglia di punibilità tanto sul valore
raltro, è stata anche di recente affrontata dalla Corte dell’imposta evasa (da 150mila euro a 100mila
di Cassazione che ha riconosciuto la rilevanza del euro) quanto su quello degli elementi attivi sot-
ravvedimento operoso anche per le dichiarazioni tratti ad imposizione (da 3 a 2 milioni di euro 8 )
fraudolente 6 . ampliando così l’area delle condotte sanzionabi-
Con l’estensione della causa di non punibilità an- li;
che alle dichiarazioni fraudolente, non dovrebbero › abrogato la disposizione che esclude la punibilità
esserci più dubbi sull’applicabilità del ravvedimento quando le valutazioni differiscono in misura infe-
operoso anche alle condotte connotate da fraudolen- riore al 10% da quelle corrette (co. 1-ter);
za. › previsto la confisca allargata.
Sotto altro profilo, il ravvedimento, per operare In sede di conversione, però, sono state apportate
come causa di non punibilità, deve intervenire prima diverse revisioni.
dell’inizio di qualunque attività di accertamento am- La pena massima, innanzitutto, è stata ridotta da
ministrativo e di procedimento penale e ciò rischia 5 anni (D.L. 124/2019) a 4 anni e 6 mesi e, per l’effet-
in concreto di limitarne significativamente l’ambito to, non è più applicabile la misura cautelare della
applicativo perché potrebbero sussistere seri dubbi custodia in carcere: l’innalzamento della pena mas-
sull’effettivo interesse del contribuente a sanare sima (da 3 anni originari a 4 anni e 6 mesi), però, de-
spontaneamente la propria posizione: come eviden- termina l’applicabilità delle misure coercitive (diver-
ziato dall’Ufficio del Massimario della Corte di se dall’arresto in carcere) quali gli arresti domiciliari,
Cassazione 7 , infatti, «… sul piano pratico, è improba­ il divieto di espatrio, l’obbligo di presentazione alla
bile  un’applicazione  dell’istituto,  potendo  difficilmente  polizia giudiziaria, ecc. perché tali misure sono ap-
pronosticarsi  comportamenti  di  “ravvedimento”  …  non plicabili quando si procede per reati con pena della
“sollecitati” dalla conoscenza di accertamenti». reclusione superiore nel massimo a 3 anni (ovvia-
Tale (condivisibile) riflessione conferma che, come mente al ricorrere delle altre condizioni previste da-
causa di non punibilità, sarebbe stato preferibile gli artt. 281 e ss. c.p.p.). La revisione dell’innalza-

5. L. Ambrosi, Dichiarazione fraudolenta non punibile per chi si ravvede prima dei controlli, in Il Sole24Ore del 23 dicembre 2019.

6. Cass. civ. 5448/2018: la Suprema Corte, peraltro, si è pronunciata con espresso riferimento all'art. 2, D.Lgs. 74/2000 ma le considerazioni ivi 
svolte possono estendersi certamente anche al reato di cui all'art. 3, D.Lgs. 74/2000.

7. Relazione III/05/2015 della Suprema Corte di Cassazione risalente all'introduzione della causa di non punibilità nel 2015 per i reati di cui agli 
artt. 4 e 5, D.Lgs. 74/2000.

8. La soglia di 2 milioni di euro, peraltro, era già prevista dall'originaria formulazione del D.Lgs. 74/2000 in vigore fino alla riforma del 2015.

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mento della pena massima operata in sede di con- mente dal D.L. 124/2019, ha ripristinato la causa di

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versione (da 5 anni a 4 anni e 6 mesi), viceversa, non punibilità quando le valutazioni «complessiva­
esclude l’utilizzazione delle intercettazioni (l’art. 266 mente» (e non più singolarmente) considerate diffe-
c.p.p., infatti, consente le intercettazioni esclusiva- riscono in misura inferiore al 10% da quelle corret-
mente per i reati con pena dell’ergastolo o superiore te.
nel massimo a 5 anni). Da ultimo, per tale reato è stata soppressa la pos-
L’iter di conversione, sotto altro profilo, diversa- sibilità di applicare la confisca allargata.

DICHIARAZIONE INFEDELE ­ SANZIONI

ART. 4 , D.LGS. 74/2000 (ANTE MODIFICHE) D.L. 124/2019 L. 157/2019

Sanzione Reclusione da 1 anno a 3 anni Reclusione da 2 a 5 anni Reclusione da 2 anni a 4


anni e 6 mesi
Soglia › Imposta evasa > € 150.000 › Imposta evasa > € 100.000
› Elementi attivi/passivi > 10% › Elementi attivi/passivi > 10%
Elementi attivi indicati in Elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque superiori
dichiarazione o comunque superiori a a € 2.000.000
€ 3.000.000
Non punibilità Non punibilità valutazioni singolarmente Nessuna Non punibilità valutazioni
< 10% complessivamente < 10%
Confisca allargata No Applicabile No

Omessa dichiarazione › non sono utilizzabili le intercettazioni (art. 266


La riforma ha innalzato le pene tanto per l’omessa c.p.p.).
dichiarazione del contribuente quanto del sostituto In sede di conversione, inoltre, è stata soppressa la
di imposta (art. 5, D.Lgs. 74/2000). possibilità di applicare la confisca allargata quando
Il D.L. 124/2019 aveva previsto per entrambi i reati l’imposta evasa o le ritenute non versate siano supe-
la reclusione da 2 a 6 anni (rispetto all’ originaria re- riori a 100mila euro.
clusione da 1 anno e 6 mesi a 4 anni); in sede di con- La revisione dell’innalzamento della pena massi-
versione, il massimo edittale è stato ridotto in 5 an- ma in sede di conversione (da 6 anni a 5 anni), peral-
ni. Per l’effetto: tro, comporta anche in questo caso l’ulteriore conse-
› resta applicabile la misura della custodia cautela- guenza della preclusione alle intercettazioni: l’art.
re in carcere (art. 280 c.p.p.); 266 c.p.p., infatti, consente le intercettazioni esclusi-
› è esclusa la punibilità in caso di particolare tenui- vamente per i reati con pena dell’ergastolo superiore
tà del fatto (art. 131-bis c.p.); nel massimo a 5 anni.

OMESSA DICHIARAZIONE – SANZIONI

ART. 5 , D.LGS. 74/2000 (ANTE MODIFICHE) D.L. 124/2019 L. 157/2019

Sanzione Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 4 Reclusione da 2 a 6 anni Reclusione da 2 a 5 anni


anni
Soglia Imposta evasa/ritenute non versate > € 50.000
Confisca allargata No Applicabile se imposta evasa/ritenute non No
versate > € 100.000

Emissione di fatture o altri documenti per operazioni › riducendo la pena (nella misura da 1 anno e 6 me-
inesistenti si a 6 anni) quando il passivo fittizio è inferiore a
L’art. 39, D.L. 124/2019 aveva modificato anche il re- 100mila euro;
ato di cui all’art. 8, D.Lgs. 74/2000: › prevedendo la confisca allargata quando il passivo
› elevando la pena della reclusione da 4 a 8 anni fittizio è superiore a 100mila euro.
(ante da 1 anno e 6 mesi a 6 anni);

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 29


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In sede di conversione, è stata aumentata a sufficiente che i passivi fittizi ammontino a 100mila

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200mila euro la soglia per la confisca allargata: euro mentre per la confisca allargata tale importo
dunque, per l’applicazione della pena più grave è deve essere raddoppiato.

FATTURE/DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI – SANZIONI

ART. 8 , D.LGS. 74/2000 (ANTE MODIFICHE) D.L. 124/2019 L. 157/2019

Sanzione Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni Reclusione da 4 a 8 anni


Soglia Nessuna Nessuna
Attenuante Nessuna Pena ridotta da 1 anno e 6 mesi a 6 anni se passivi fittizi
< € 100.000
Confisca allargata No Per passivi fittizi Per passivi fittizi > € 200.000
> € 100.000

Occultamento/distruzione documenti contabili sia in quella massima (da 6 a 7 anni). In sede di con-
L’art. 39, D.L. 124/2019 aveva innalzato la pena an- versione, è stata soppressa l’applicazione della con-
che per il reato di cui all’art. 10, D.Lgs. 74/2000 sia fisca allargata prima prevista.
nella misura minima (da 1 anno e 6 mesi a 3 anni)

OCCULTAMENTO/DISTRUZIONE DI DOCUMENTI – SANZIONI

ART. 10 , D.LGS. 74/2000 (ANTE MODIFICHE) D.L. 124/2019 L. 157/2019

Sanzione Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni Reclusione da 3 a 7 anni


Soglia Nessuna Nessuna
Confisca allargata No Applicabile No

Omesso versamento di ritenute dovute o certificate ed cative modifiche alle ulteriori novità concernenti la
omesso versamento Iva confisca allargata e la responsabilità amministrativa
Le modifiche apportate dall’art. 39, D.L. 124/2019 agli ex D.Lgs. 231/2001.
artt. 10-bis e 10-ter, D.Lgs. 74/2000 (dirette all’ab-
bassamento delle soglie ed al conseguente amplia- Confisca allargata
mento delle fattispecie penali) sono state soppresse L’art. 39, D.L. 124/2019 aveva inserito il nuovo art.
in sede di conversione: restano quindi applicabili le 12-ter, D.Lgs. 74/2000 che prevede, in caso di con-
vigenti pene (da 6 mesi a 2 anni) e soglie (150mila danna o patteggiamento per alcuni reati tributari,
euro per omesse ritenute e 250mila euro per omesso l’applicazione della confisca allargata (art. 240-bis
versamento Iva). c.p.) e, dunque, la possibilità di confiscare denaro,
Tale soppressione rispecchia l’intento di non san- beni o altre utilità di cui il condannato non può giu-
zionare penalmente condotte che sono indice di una stificare la provenienza e di cui, anche per interposta
soltanto occasionale volontà di delinquere: è, infatti, persona fisica o giuridica, risulta essere titolare o
arduo rintracciare il dolo specifico o un intento fro- avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore spro-
datorio in tali fattispecie perché il comportamento di porzionato al proprio reddito.
chi non versa imposte o ritenute, dopo averle dichia- L’impatto dirompente di tale istituto emerge se si
rate, appare più affine all’emergere di difficoltà fi- considera che sinora il sequestro preventivo, sin dal-
nanziarie che alla volontà di mettere in atto condotte le indagini preliminari finalizzato alla futura confi-
criminali meditate a monte. sca, riguardava il prodotto o il profitto del reato
(l’ammontare dell’evasione) nell’ottica di recuperare
Ulteriori novità dal reo ciò che avesse sottratto all’Erario; d’ora in
In sede di conversione sono state apportate signifi- avanti in aggiunta vi sarà altresì la possibilità di se-

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questrare e poi, in caso di condanna, confiscare an- vità ed aveva così previsto che la confisca allargata:

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che ciò che appare sproporzionato rispetto a quanto › fosse sempre applicabile per i reati di dichiarazio-
dichiarato dal reo e all’attività economica esercitata: ne infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000) e di occulta-
si trasferisce sul soggetto che ha la titolarità o la di- mento/distruzione di documenti contabili (art. 10,
sponibilità dei beni l’onere probatorio di dare D.Lgs. 74/2000);
un’esauriente spiegazione in termini economici (e › non trovasse applicazione per i reati di omesso
non solo giuridico-formali) della liceità della loro versamento di ritenute (art. 10-bis, D.Lgs.
provenienza con allegazione di elementi che (pur 74/2000) o di Iva (art. 10-ter, D.Lgs. 74/2000);
senza la valenza civilistica in tema di diritti reali, › fosse subordinata, per i restanti reati tributari, al
possessori e obbligazionari) siano idonei a vincere superamento di alcuni importi sintomatici di par-
questa presunzione 9 . ticolare offensività della condotta.
L’art. 39, D.L. 124/2019 aveva integrato l’elenco dei In sede di conversione, l’ambito della confisca allar-
delitti per i quali è possibile la confisca allargata in- gata è stato significativamente ridotto alle sole ipote-
serendo i reati tributari (art. 12-ter, D.Lgs. 74/2000) si di condanna (o patteggiamento) per reati caratte-
in relazione alle specifiche caratteristiche di offensi- rizzati da condotte fraudolente (come da tabella).

CONFISCA ALLARGATA – IPOTESI

FATTISPECIE D.L. 124/2019 L. 157/2019

Art. 2, D.Lgs. 74/2000 Dichiarazione fraudolenta mediante Elementi passivi > € 100.000 Elementi passivi > € 200.000
fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti
Art. 3, D.Lgs. 74/2000 Dichiarazione fraudolenta mediante Imposta evasa > € 100.000
altri artifizi
Art. 8, D.Lgs. 74/2000 Emissione di fatture o altri Elementi passivi > € 100.000 Elementi passivi > € 200.000
documenti per operazioni inesistenti
Art. 11, D.Lgs. 74/2000 Sottrazione fraudolenta al Imposte > € 100.000 Imposte > € 100.000
pagamento di imposte Elementi attivi o passivi Elementi attivi o passivi
> € 100.000 > € 200.000

L’estensione della confisca allargata origina parti- Responsabilità ex D.Lgs. 231/2001


colari preoccupazioni in ambito imprenditoriale so- L’art. 39, co. 2, D.L. 124/2019 ha inserito per la prima
prattutto con riferimento alla possibilità che il se- volta un reato tributario (art. 2, D.Lgs. 74/2000), tra i
questro preventivo, finalizzato alla confisca, sia reati presupposto del D.Lgs. 231/2001 per la respon-
adottato già prima della sentenza di condanna: tale sabilità amministrativa delle persone giuridiche:
misura, infatti, è idonea a generare un impatto deva- come si era «temuto» sin dall’inizio, però, si era trat-
stante sulla capacità dell’impresa di mantenere le tato soltanto di una prima breccia che ha poi per-
condizioni per un’ordinaria continuità aziendale 10 . messo in sede di conversione di agganciarvi tutta
In sede di conversione, è stato previsto che l’isti- una serie di altri reati tributari 11 .
tuto trovi applicazione solo per fatti commessi do- Nella prospettiva del Legislatore, infatti, l’amplia-
po l’entrata in vigore della L. 157/2019, con esclu- mento del novero dei reati tributari presupposto «ri­
sione di qualsiasi applicazione retroattiva sfavore- sponde  a  esigenze  di  coerenza  dell’ordinamento,  fru­
vole. strate dalla previsione di un solo delitto tributario e non 

9. L. Ambrosi, Confisca per sproporzione con vie d'uscita difficili, in Il Sole24Ore del 23 dicembre 2019.

10. Si pensi all'eventuale blocco dei conti bancari, delle scorte di magazzino, dell'incasso dei crediti che potrebbe essere esiziale per l'impresa e per 
coloro che da essa traggono i mezzi di sostentamento.

11. Ampliamento operato con l'inserimento dei reati tributari presupposto nell'art. 25­quinquiesdecies, D.Lgs. 231/2001.

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 31


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anche  di  altre  gravi  ipotesi  delittuose  in  materia,  dalle za il quadro degli strumenti di intervento patrimo-

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quali  la  persona  giuridica  può  trarre  beneficio  anche niale nei confronti della persona giuridica, molto
maggiore rispetto a quello conseguibile con la consuma­ spesso beneficiaria degli illeciti tributari; di contro,
zione del delitto di cui all’articolo 2, che non prevede so­ però, l’opportunità dell’intervento è stata particolar-
glie di punibilità» 12 . mente dibattuta considerato il significativo rischio
Si tratta di una svolta epocale che estende la re- di duplicazioni sanzionatorie in violazione del prin-
sponsabilità amministrativa delle persone giuridiche cipio del ne bis in idem 13 : l’applicazione delle sanzio-
anche a chi si avvale in dichiarazione di altri mezzi ni previste dal D.Lgs. 231/2001, infatti, può concorre-
fraudolenti (art. 3, D.Lgs. 74/2000), a chi emette fattu- re con le altre sanzioni tributarie irrogate alla perso-
re per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000), a na giuridica 14 per i medesimi presupposti nonché
chi occulta o distrugge le scritture contabili al fine di con la confisca allargata nei confronti del medesimo
evadere le imposte (art. 10, D.Lgs. 74/2000), a chi ente.
aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti Tutte queste sanzioni, separatamente considerate,
idonei a rendere inefficace la procedura di riscossio- perseguono certamente una propria logica ma la lo-
ne (art. 11, D.Lgs. 74/2000). ro applicazione cumulativa rischia di incidere in
Come già precisato dalla Relazione illustrativa al maniera devastante sulla capacità della persona giu-
D.L. 124/2019, l’introduzione nel sistema della re- ridica di mantenere un’ordinaria continuità azien-
sponsabilità amministrativa dei reati tributari raffor- dale.

RESPONSABILITÀ AMMINISTRATIVA DELLA PERSONA GIURIDICA

REATO SANZIONE

Art. 2, D.Lgs. 74/2000 Fino a 500 quote


Fino a 400 quote se passivi fittizi < € 100.000
Art. 3, D.Lgs. 74/2000 Fino a 500 quote
Art. 8, D.Lgs. 74/2000 Fino a 500 quote
Fino a 400 quote se passivi fittizi < € 100.000
Art. 10, D.Lgs. 74/2000 Fino a 400 quote se passivi fittizi < € 100.000
Art. 11, D.Lgs. 74/2000 Fino a 400 quote se passivi fittizi < € 100.000

Le sanzioni sono aumentate di 1/3 se la persona buti o sussidi ed eventuale revoca di quelli già
giuridica ha conseguito un profitto di rilevante en- concessi;
tità. › divieto di pubblicizzare beni o servizi.
In sede di conversione, da ultimo, è stata altresì
consentita l’applicabilità delle seguenti sanzioni Efficacia temporale
interdittive, viceversa, non previste nel D.L. La pubblicazione della L. 157/2019 in Gazzetta Uffi-
124/2019 allorché era stato inserito il reato di cui ciale (24 dicembre 2019) ha reso definitive le modi-
all’art. 2, D.Lgs. 74/2000 nel novero dei reati pre- fiche apportate ai reati tributari. In concreto le nuo-
supposti: ve e più severe regole troveranno applicazione per la
› divieto di contrattare con la P.A. salvo che per pre- maggior parte dei contribuenti, almeno per i reati
stazioni di un pubblico servizio; dichiarativi, con la presentazione del Modello Red-
› esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contri- diti 2020 relativo al 2019 (novembre 2020); tuttavia

12. Così la Relazione illustrativa alla L. 157/2019.

13. Si rinvia a M. Doglio, Riforma dei reati tributari, cit.

14. Art. 7, D.L. 269/2003.

32 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Commenti / REATI TRIBUTARI

sussistono alcune ipotesi per le quali le nuove di- data di scadenza bensì decorsi infruttuosamente 90

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sposizioni comporteranno un’applicazione antici- giorni che, certamente, sono successivi al 24 dicem-
pata: bre 2019 (data di pubblicazione in G.U.). Le nuove di-
› dichiarazioni Iva (fraudolente e/o infedeli) da pre- sposizioni, inoltre, trovano immediata applicazione
sentare entro il 30 aprile 2020; per il reato di emissione di fatture o altri documenti
› dichiarazioni infrannuali presentate successiva- per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000)
mente alla L. 157/2019 (per es. dichiarazioni in- perché tale reato si consuma con il semplice rilascio
frannuali per messa in liquidazione, trasformazio- del documento.
ne, fusione, scissione, dichiarazioni di operazioni La nuova disciplina trova immediata applicazione
intracomunitarie, ecc.); anche in relazione all’art. 10, D.Lgs. 74/2000 per
› dichiarazioni presentate successivamente alla L. quanto riguarda tutti gli occultamenti operati dopo
157/2019 dai contribuenti con esercizio sociale «a l’entrata in vigore della norma. Con riferimento ai
cavallo». reati di omesso versamento, da ultimo la nuova di-
In via ulteriore, le nuove disposizioni troveranno ap- sciplina troverà applicazione a decorrere dalla pre-
plicazione per le ipotesi di omessa presentazione sentazione nell’anno 2020 del Modello 770 per il
delle dichiarazioni del sostituto di imposta e delle di- 2019 per il reato di cui all’art. 10-bis, D.Lgs. 74/2000
chiarazioni dei redditi in scadenza, rispettivamente, mentre troverà applicazione già dalla scadenza del
alla fine del mese di ottobre 2019 e di novembre 27 dicembre 2019 per il reato di cui all’art. 10-ter,
2019: il reato omissivo, infatti, si consuma non alla D.Lgs. 74/2000. •

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 33


Commenti SOCIETÀ

Art. 32­quater, D.L. 124/2019, conv. con


Utili corrisposti a

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L. 157/2019

Roberta Braga
società semplici
Novità della L. 157/2019

Modalità di tassazione del reddito Con la pubblicazione della L. 19.12.2019, n. 157, di conversione del D.L.
di una società semplice 26.10.2019, n. 124, in vigore dal 24.12.2019, è riconosciuto un nuovo sistema
Le società semplici, che hanno il di tassazione dei dividendi di fonte italiana distribuiti a società semplici
divieto di svolgere attività di tipo residenti in Italia.Tale nuovo trattamento ha visto la luce solamente in fase di
commerciale, soggiacciono a spe- conversione del decreto.
cifiche regole sulla tassazione del Infatti, in base all’art. 32­quater, co. 1, D.L. 124/2019 (cd. Decreto fiscale
proprio reddito. collegato), che reca disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze
In base all’art. 5, D.P.R. indifferibili ed è in vigore dal 26.10.2019, i dividendi corrisposti alla società
917/1986, i redditi delle società semplice s’intendono percepiti per trasparenza dai rispettivi soci e, di
semplici, oltre che di quelle in no- conseguenza, sono tassabili direttamente in capo ai soci, a partire dal
me collettivo e in accomandita 24.12.2019.
semplice, se sono residenti nel A tal fine, è richiesta una duplice condizione d’accesso dal momento che si
territorio dello Stato, sono impu- deve trattare di utili distribuiti da soggetti residenti in Italia a società semplici
tati a ciascun socio (persona fisica residenti e di utili imputati ai soci residenti. Nel regime precedentemente in
soggetta a Irpef, esercente o meno vigore, viceversa, gli utili percepiti dalle società semplici concorrevano
attività di impresa, ovvero perso- Integralmente a formare il reddito complessivo dei soci assoggettato a
na giuridica soggetta a Ires), a tassazione ordinaria a titolo di Irpef ovvero di Ires, a seconda della natura
prescindere dalla percezione, in giuridica del socio.
proporzione alla sua quota di par-
tecipazione agli utili.
Le regole di determinazione del reddito per le so- Principio di tassazione dei dividendi distribuiti alle
cietà semplici sono analoghe a quelle dettate per le società semplici dal 24.12.2019
persone fisiche. A norma dell’art. 32-quater, co. 1, D.L. 26.10.2019, n.
124, conv. con modif. dalla L. 19.12.2019, n. 157, segna
Regime fiscale dei dividendi erogati alle società il suo debutto una novità di notevole spessore per le
semplici fino al 23.12.2019 società semplici.
Fino al 23.12.2019, vige un regime di tassazione dei Scompare la doppia imposizione economica sui
dividendi distribuiti dai soggetti Ires di cui all’art. 73, dividendi distribuiti alle società semplici.
co. 1, lett. a), b) e c), D.P.R. 917/1986, che si estrinseca Infatti, attraverso la disposizione richiamata, che è
nell’assoggettamento ad imposizione del 100% di tali stata introdotta dal legislatore solo in fase di conver-
dividendi, tenuto conto che, per trasparenza, questi sione del Decreto fiscale collegato, viene disposto ex
ultimi vanno imputati ai soci. novo, colmando una lacuna normativa, un regime fi-
In pratica, gli utili sono sottoposti all'aliquota scale del tutto nuovo in materia di utili distribuiti a
marginale Irpef del socio se si tratta di una persona società semplici, in base al quale i dividendi percepiti
fisica o all’aliquota proporzionale Ires se si tratta di dalle società semplici s’intendono percepiti per tra-
una società di capitali. sparenza in capo ai rispettivi soci.

34 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Commenti / SOCIETÀ

Il nuovo regime si rende applicabile a partire dal renti ipotesi di tassazione dei dividendi in capo ai

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24.12.2019, data di pubblicazione della legge di con- soci della società semplice come di seguito illustrato:
versione sulla Gazzetta Ufficiale. › con riferimento alla quota di dividendi che è im-
putabile ai soggetti Ires, che soggiacciono all’ap-
Centralità della natura giuridica dei soci plicazione dell’art. 89, D.P.R. 917/1986, che disci-
È sancito un trattamento fiscale differenziato de- plina il trattamento fiscale dei dividendi percepiti
gli utili che sono distribuiti alle società semplici, in dai soggetti Ires, i dividendi corrisposti alla socie-
qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, an- tà semplice sono esclusi dalla formazione del
che per somme o beni ricevuti dai soci in caso di re- reddito complessivo per il 95% del loro ammon-
cesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del ca- tare;
pitale esuberante o di liquidazione anche concor- › per la quota di dividendi imputabile ai soggetti ti-
suale, dalle società e dagli enti Ires che siano resi- tolari di reddito d’impresa, tenuti all’applicazione
denti in Italia, secondo la loro provenienza (art. 47, dell’art. 59, D.P.R. 917/1986 (trattamento fiscale
co. 7, D.P.R. 917/1986). degli utili percepiti dai soggetti Irpef che agiscono
Si applica la modalità di tassazione che è operativa nell’esercizio di un’attività d’impresa quali gli im-
per legge in relazione alla natura del soggetto inte- prenditori individuali e le società di persone), i di-
ressato, anche in assenza del tramite della società. videndi corrisposti alle società semplici so-
In sostanza, il regime fiscale applicabile ai divi- no esclusi dalla partecipazione al reddito com-
dendi percepiti dalle società semplici cambia in rela- plessivo nella misura del 41,86% del loro ammon-
zione alla natura giuridica rivestita dai soci stessi (si tare, nell’esercizio nel quale sono percepiti;
veda l'esempio) e, dunque, a seconda che si tratti di: › per la quota di dividendi imputabile alle persone
› persone fisiche, non titolari di reddito di impresa, fisiche residenti in relazione a partecipazioni, non
che sono soggette a Irpef; importa se qualificate o non qualificate, sempre
› soggetti titolari di reddito d’impresa ai fini Irpef che siano detenute al di fuori dell’esercizio di
(ad esempio, impresa individuale, società in nome un’attività d’impresa in base al dettato dell’art. 65,
collettivo, società in accomandita semplice); D.P.R. 917/1986, i dividendi sono soggetti a tassa-
› soggetti Ires. zione con applicazione di una ritenuta alla fonte a
Infatti, secondo l’art. 32-quater, D.L. 124/2019, conv. titolo d’imposta nella misura del 26%, con obbli-
con modif. dalla L. 157/2019, si distinguono tre diffe- go di rivalsa.

NUOVO TRATTAMENTO FISCALE DEI DIVIDENDI DISTRIBUITI A SOCIETÀ SEMPLICI DA SOGGETTI IRES

NATURA GIURIDICA DEL MISURA DEL MISURA DELL’ESCLUSIONE APPLICAZIONE DELLA CRITERIO DI TASSAZIONE RIFERIMENTO
SOCIO DELLA SOCIETÀ CONCORSO DEGLI UTILI DEGLI UTILI DAL REDDITO RITENUTA A TITOLO DI DEGLI UTILI LEGISLATIVO ALLA BASE
SEMPLICE AL REDDITO COMPLESSIVO IMPOSTA SUGLI UTILI DEL REGIME FISCALE
COMPLESSIVO APPLICABILE AL SOCIO
DELLA SOCIETÀ SEMPLICE

Soggetti Ires 5% del loro 95% del loro No Competenza Art. 89, D.P.R.
ammontare ammontare 917/1986
Soggetti Irpef titolari di 58,14% del loro 41,86% del loro No Cassa Art. 59, D.P.R.
reddito d’impresa ammontare ammontare 917/1986
(imprenditori
individuali e società di
persone)
Persone fisiche _ _ 26% del loro Cassa Art. 27, co. 1, D.P.R.
residenti non titolari di ammontare, con 600/1973
reddito di impresa in obbligo di rivalsa *
base all’art. 65, D.P.R.
917/1986
* Sugli utili derivanti dalle azioni e dagli strumenti finanziari similari alle azioni, immessi nel sistema di deposito accentrato gestito dalla
società di gestione accentrata, è dovuta un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi applicabile nella misura del 26% e alle stesse
condizioni di accesso stabilite per la ritenuta a titolo di imposta di pari aliquota.

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 35


Commenti / SOCIETÀ

ESEMPIO – UTILI DISTRIBUITI A SOCIETÀ SEMPLICI – TASSAZIONE DIFFERENZIATA IN CAPO AI SOCI

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Nel corso dell’anno d’imposta 2020, la società BRIGO & C. società semplice, residente in Italia, formata da tre soci in parti
uguali, che svolge attività non commerciale e che ha una partecipazione nella società ALFA S.r.l., residente, percepisce utili per
euro 900. Tutti i soci risiedono in Italia. Due soci sono soggetti Ires, mentre il terzo è una persona fisica che opera nell’esercizio
di attività d’impresa in forma individuale. Come avviene la tassazione ex art. 32­quater, D.L. 124/2019, conv. con modif. dalla L.
157/2019?
La tassazione avviene per trasparenza direttamente in capo ai tre soci della società semplice.
Ogni socio percepisce la somma di euro 300 a titolo di utile su partecipazione.
Ai due soggetti Ires, che soggiacciono all’applicazione dell’art. 89, D.P.R. 917/1986, gli utili pari a euro 600 corrisposti
alla società semplice sono tassabili al 5% del loro ammontare e, quindi, concorrono al proprio reddito complessivo per
competenza nella misura di euro 15 per ciascuno di essi.
Al terzo soggetto, persona fisica titolare di reddito d’impresa, tenuto all’applicazione dell’art. 59, D.P.R. 917/1986, l’utile
di euro 300 corrisposto alla società semplice è escluso dalla partecipazione al reddito complessivo, nella misura
del 41,86% del suo ammontare e, dunque, partecipa al reddito per cassa nella misura di euro 174,42 (euro 300 x
58,14%).

Obbligo della ritenuta d’imposta del 26% se il socio è Tale imposta sostitutiva, che è dovuta al 26%, ri-
una persona fisica privata chiede le stesse condizioni di accesso della ritenuta a
Il trattamento fiscale dei dividendi, a seguito dell’ap- titolo di imposta di pari aliquota.
provazione dell’art. 1, L. 205/2017, è stato modificato
dal momento che, con decorrenza dal 2018, in caso Residenza nello Stato quale condizione di accesso al
di distribuzione a persone fisiche, viene operata una nuovo regime fiscale
ritenuta a titolo di imposta nella misura del 26%, a Per l’applicazione del nuovo regime di imposizione
nulla rilevando la tipologia di partecipazione posse- degli utili corrisposti alle società semplice devono
duta (qualificata ovvero non qualificata). ricorrere determinati requisiti soggettivi in capo al
Pertanto, l’art. 27, co. 1, D.P.R. 600/1973, modifica- soggetto Ires erogante e in capo alla società sem-
to dall’art. 5, D.Lgs. 142/2018, sancisce che le società plice, nonché ai soci della società semplice perci-
e gli enti indicati nelle lett. a) e b) del co. 1 dell'art. 73, piente.
D.P.R. 917/1986, sono tenute ad operare una ritenuta
a titolo di imposta del 26%, con obbligo di rivalsa, 1) Natura del soggetto Ires che distribuisce gli utili
sugli utili in qualunque forma corrisposti a persone I dividendi devono essere erogati da parte dei sog-
fisiche residenti sia in caso di detenzione di parteci- getti Ires di cui all’art. 73, co. 1, lett. a), b) e c), D.P.R.
pazioni qualificate che di partecipazioni non qualifi- 917/1986 quali:
cate, anche nei casi disciplinati dall'art. 47, co. 7, a. le società per azioni e in accomandita per
D.P.R. 917/1986. azioni, le società a responsabilità limitata, le
Inoltre, secondo il testo dell’art. 32-quater, co. 2, società cooperative e le società di mutua assi-
D.L. 124/2019, la ritenuta del 26 % di cui al co. 1, lett. curazione, nonché le società europee di cui al
c), dell’art. 32-quater, D.L. 124/2019, è operata dalle Reg. (CE)2157/2001 e le società cooperative eu-
società e dagli enti Ires residenti sulla base delle in- ropee di cui al Reg. (CE) 1435/2003, che sono
formazioni a loro fornite dalla società semplice. residenti nel territorio dello Stato;
In ultima istanza, il legislatore dispone che, nel ca- b. gli enti pubblici e privati diversi dalle società,
so specifico degli utili derivanti dalle azioni e dagli oltre ai trust, residenti nel territorio dello Stato,
strumenti finanziari similari alle azioni, immessi nel che hanno per oggetto esclusivo o principale
sistema di deposito accentrato gestito dalla società di l'esercizio di attività commerciali;
gestione accentrata, non si applica la ritenuta di im- c. gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i
posta del 26%, ma un’imposta sostitutiva delle im- trust che non hanno per oggetto esclusivo o
poste sui redditi. principale l'esercizio di attività commerciale,

36 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Commenti / SOCIETÀ

oltre agli organismi di investimento collettivo del di cui all’art. 32-quater, co. 1 e 2, D.L. 124/2019 devo-

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risparmio, sempre residenti nel territorio dello no soddisfare il requisito della residenza in Italia.
Stato.
Sono espressamente esclusi dal novero dei soggetti 2) Natura della società semplice percipiente e dei
eroganti le società e gli enti di ogni tipo, compresi i rispettivi soci
trust, con o senza personalità giuridica, che non sia- Sia la società semplice che percepisce i dividendi dai
no residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co. 1, soggetti Ires sia i soci della medesima in capo ai qua-
lett. d), D.P.R. 917/1986). li si verifica la tassazione per trasparenza dei divi-
Ne consegue che i soggetti Ires che distribuiscono dendi distribuiti dal soggetto Ires devono rispettare il
gli utili alle società semplici in base al nuovo regime requisito della residenza in Italia. •

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focus sulle modalità di esecuzione –, fa il punto sulle questioni relative
all’individuazione del titolare effettivo e all’istituzione dei relativi registri,
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incappare, richiamandone le relative sanzioni e il procedimento attraverso cui
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La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 37


Commenti RISCOSSIONE

Art. 1, co. 35­50, L. 145/2018


Web tax italiana

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Art. 1, co. 678, L. 27.12.2019, n. 160

Ennio Vial
Novità della L. 160/2019

Requisiti soggettivi La web tax italiana è stata originariamente introdotta dai co. 1011­1019
Il nuovo tributo è denominato dell'art. 1, L. 27.12.2017, n. 205 (cd. Legge di Bilancio 2018), che sono stati
«imposta sui servizi digitali» (co. tuttavia abrogati ad opera dell’art. 1, co. 50, L. 30.12.2018, n. 145 (cd.
35 della L. 145/2018) e si applica Legge di Bilancio 2019) che ha riscritto la disciplina nei co. 35­49 del
sui ricavi derivanti dalla fornitura medesimo articolo. L’entrata in vigore era prevista nel corso del 2019.
dei servizi elencati nel co. 37, rea- Il Legislatore è nuovamente intervenuto integrando e in parte modificando
lizzati dai soggetti di cui al co. 36, la disciplina contenuta nei co. 35­49 dell’art. 1, L. 145/2018 attraverso l’art.
nel corso dell’anno solare. 1, co. 678, L. 27.12.2019, n. 160 (cd. Legge di Bilancio 2020).
Il co. 36 prevede che sono sog- Il nuovo co. 47 prevede che la nuova imposta entri in vigore a partire dal
getti passivi dell'imposta sui ser- 2020 in quanto è stato abolito il co. 45 che prevedeva l’emanazione del
vizi digitali i soggetti esercenti at- decreto attuativo. Il nuovo co. 49­bis, inoltre, prevede l’abrogazione
tività d'impresa che, singolarmen- dell’intera disciplina quando entreranno in vigore disposizioni che
te o a livello di gruppo, nell’anno deriveranno da accordi raggiunti nelle sedi internazionali in materia di
solare precedente, realizzano tassazione dell’economia digitale.
congiuntamente: La web tax è finalizzata a tassare i colossi del web che svolgono attività in
› un ammontare complessivo di Italia e, pur ispirandosi ad una bozza di direttiva, non deriva dal recepimento
ricavi ovunque realizzati non di alcuna Direttiva Ue.
inferiore a € 750.000.000;
› un ammontare di ricavi derivan-
ti da servizi digitali, di cui al co. 37, realizzati nel soglia di ricavi debba essere valutata a livello di
territorio dello Stato non inferiore a € 5.500.000. gruppo.
In sostanza, è previsto un duplice requisito dimen- È però assente nella norma la definizione di grup-
sionale legato ai ricavi complessivamente realizzati e po societario. Non viene, infatti, fatto riferimento né
a quelli realizzati in Italia. all’art. 2359, c.c., né ai requisiti per essere inclusi nel
Le soglie sono particolarmente elevate per cui la consolidato civilistico, né a quelli per essere inclusi
nuova imposta non colpirà gli operatori di modeste nel consolidato fiscale o nella liquidazione iva di
dimensioni. La valutazione viene fatta in relazione gruppo.
all’anno solare precedente a quello di applicazione Presumibilmente il legislatore ha volutamente uti-
del tributo 1 . lizzato una locuzione atecnica per evitare che attra-
L’inquadramento soggettivo presenta tuttavia talu- verso artificiose riorganizzazioni, il contribuente
ni profili di criticità. Innanzitutto è previsto che la possa sottrarsi al nuovo tributo 2 .

1. La versione precedente della norma faceva invece riferimento all'anno solare in corso creando non pochi problemi applicativi per quei contribuenti
che si trovano in prossimità della soglia.

2. Una definizione più puntuale di gruppo è invece contenuta nel co. 38 laddove si prevede che non sono tassabili i ricavi derivanti dai servizi di cui
al co. 37 resi a soggetti che, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, si considerano controllati, controllanti o controllati dallo stesso soggetto 
controllante. In questo caso, infatti, viene fatto un puntuale riferimento all'art. 2359 cc. Ad ogni buon conto, dal dato letterale della norma emerge che 
anche se le prestazioni infragruppo non rilevano ai fini della base imponibile, non vi sono elementi per escludere tali operazioni dal computo delle 
soglie del co. 36.

38 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Commenti / RISCOSSIONE

Un ulteriore aspetto problematico è costituito dalla Requisiti oggettivi

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presumibile difficoltà che l’Agenzia incontrerà nel po- I requisiti oggettivi del tributo sono contenuti nel
ter chiedere (e soprattutto ottenere) da una società non co. 37.
residente informazioni relative all’ammontare dei Si tratta di tre tipologie di prestazioni che ripor-
ricavi 3 . L’imposta potrebbe inoltre incontrare profili tiamo nella tabella n. 1 con alcune note esplicative
di incompatibilità costituzionale in quanto non as- per chiarire meglio ai non tecnici il tipo di presta-
soggetta ad imposizione dei fenomeni in considerazio- zione in considerazione del fatto che il Legislatore
ne dell’intensità del rapporto con il territorio italiano, usa un linguaggio per addetti al settore informati-
bensì in relazione alla dimensione del contribuente 4 . co.

TABELLA N. 1 ­ SERVIZI CHE DANNO LUOGO A RICAVI SOGGETTI ALL'IMPOSTA DIGITALE

a Veicolazione su un'interfaccia digitale di pubblicità mirata agli Si tratta delle classiche prestazioni pubblicitarie via Internet (es.:
utenti della medesima interfaccia banner). Spesso chi vende servizi pubblicitari è in grado di vendere
anche profilazioni di utenti che hanno visto la pubblicità (punto c).

b Messa a disposizione di un'interfaccia digitale multilaterale che Si tratta di siti di commercio elettronico come Amazon o social
consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, network dove l’utente paga per accedere (come ad esempio siti
anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni o servizi per incontri).
In questi casi il sito offre una prestazione di intermediazione.

c Trasmissione di dati raccolti da utenti e generati dall'utilizzo di Si tratta ad esempio di report sulla profilazione di soggetti che
un'interfaccia digitale accedono a Internet.

Il Legislatore si è preoccupato di escludere dal- portiamo con qualche commento nella tabella n. 2
l’ambito della web tax sei tipologie di servizi che ri- (co. 37-bis).

TABELLA N. 2 ­ SERVIZI ESCLUSI DALLA WEB TAX

a La fornitura diretta di beni e servizi, nell’ambito di un servizio di Se acquisto delle scarpe su Amazon, la web tax sarà dovuta sul
intermediazione digitale compenso che Amazon riceve per l’intermediazione ma non
anche sul corrispettivo per l’acquisto delle scarpe.
b La fornitura di beni o servizi ordinati attraverso il sito web del Se il produttore vende attraverso internet egli non incassa
fornitore di quei beni e servizi, quando il fornitore non svolge alcuna provvigione perché è lui stesso a curare la vendita con
funzioni di intermediario un suo sito.
c La messa a disposizione di un’interfaccia digitale il cui scopo
esclusivo o principale è quello della fornitura agli utenti
dell’interfaccia da parte del soggetto che gestisce l’interfaccia stessa
di contenuti digitali, servizi di comunicazione o servizi di pagamento
d La messa a disposizione di un’interfaccia digitale utilizzata per
gestire:
­ i sistemi dei regolamenti interbancari o di regolamento o di
consegna di strumenti finanziari;
­ le piattaforme di negoziazione o i sistemi di negoziazione degli
internalizzatori sistematici;
­ le attività di consultazione di investimenti partecipativi e, se
facilitano la concessione di prestiti, i servizi di intermediazione nel
finanziamento partecipativo;

3. Il co. 43 ultimo periodo prevede che i soggetti residenti nel territorio dello Stato che appartengono allo stesso gruppo sono solidalmente 
responsabili con questi ultimi per le obbligazioni derivanti dalle disposizioni relative all'imposta sui servizi digitali. Questa responsabilità in solido 
rappresenta una forma di tutela per il fisco italiano che, tuttavia, emerge nel momento successivo dell'accertamento e non anche nel momento 
prodromico relativo alla valutazione della sussistenza dei requisiti soggettivi.

4. In altre parole, la stessa tipologia di prestazione sarà tassabile o meno in Italia a seconda della dimensione del soggetto.

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 39


Commenti / RISCOSSIONE

­ le sedi di negoziazione all’ingrosso;

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­ le controparti centrali;
­ i depositari centrali;
­ gli altri sistemi di collegamento la cui attività è soggetta ad
autorizzazione e l’esecuzione delle prestazioni dei servizi soggetta
alla sorveglianza di una autorità di regolamentazione al fine di
assicurare la sicurezza, la qualità e la trasparenza delle transazioni
riguardanti strumenti finanziari, prodotti di risparmio o altre attività
finanziarie.
e La cessione di dati da parte dei soggetti che forniscono i servizi
indicati alla precedente lett. d)
f Lo svolgimento delle attività di organizzazione e gestione di
piattaforme telematiche per lo scambio dell'energia elettrica, del gas,
dei certificati ambientali e dei carburanti, nonché la trasmissione dei
relativi dati ivi raccolti e ogni altra attività connessa.

Modalità di computo dei ricavi e dell’imposta corrispettivi della messa a disposizione di un’inter-
Il co. 39 stabilisce che i ricavi tassabili sono assunti faccia digitale che facilita la vendita di prodotti sog-
al lordo dei costi e al netto dell'imposta sul valore getti ad accisa ai sensi dell’art. 1, par. 1, della Diretti-
aggiunto e di altre imposte indirette. Si tratta di una va 2008/118/Ce del Consiglio, del 16.12.2008, relati-
imposta indiretta 5 . va al regime generale delle accise e che abroga la Di-
Ulteriori previsioni sono state inoltre introdotte rettiva 92/12/Cee, quando hanno un collegamento
con la L. 160/2019. diretto e inscindibile con il volume o il valore di tali
Il co. 39-bis stabilisce che i corrispettivi versati per vendite.
la prestazione dei servizi di cui al co. 37, lett. b), (co- Il primo periodo del co. 40 stabilisce che il periodo
ma ad esempio Amazon o siti per incontri) compren- di imposta coincide con l’anno solare.
dono l’insieme dei corrispettivi versati dagli utilizza- Il co. 41 prevede che l’imposta dovuta si ottiene
tori dell’interfaccia digitale multilaterale, ad eccezione applicando l’aliquota del 3% all’ammontare dei ricavi
di quelli versati come corrispettivo della cessione di tassabili realizzati dal soggetto passivo nel corso del-
beni o della prestazione di servizi che costituiscono, l’anno solare.
sul piano economico, operazioni indipendenti dall’ac- Il co. 42 prevede che il versamento dell’imposta
cesso e dall’utilizzazione del servizio imponibile. deve avvenire entro il 16 febbraio dell’anno solare
Nel caso del marketplace (ad esempio Amazon) il successivo.
corrispettivo soggetto ad imposta è quello che il ven- È altresì dovuta la presentazione della dichiarazio-
ditore corrisponde ad Amazon come intermediazio- ne annuale dell’ammontare dei servizi tassabili for-
ne e non anche il corrispettivo che il cliente paga per niti entro il 31 marzo dello stesso anno 6 .
il bene. Analogamente, nel caso di siti di prenotazio- Il co. 43 prevede che i soggetti non residenti, privi
ne alberghiera (ad esempio Booking), la web tax col- di stabile organizzazione nel territorio dello Stato e
pirà solo la commissione di booking e non anche il di un numero identificativo ai fini dell'imposta sul
corrispettivo per il pernottamento. valore aggiunto, che, nel corso di un anno solare rea-
Nel caso del pagamento fatto dall’utente per acce- lizzano i presupposti soggettivi per l’applicazione del
dere a un sito di incontri, il corrispettivo sarà sogget- tributo, devono fare richiesta all'Agenzia delle Entra-
to alla nuova imposta. te di un numero identificativo ai fini dell'imposta sui
Il co. 39-ter esclude altresì dalla base imponibile i servizi digitali 7 .

5. Il co. 44 prevede ,infatti, che ai fini dell'accertamento, delle sanzioni e della riscossione dell'imposta sui servizi digitali, nonché per il relativo 
contenzioso, si applicano le disposizioni previste in materia di imposta sul valore aggiunto, in quanto compatibili.

6. È previsto che per le società appartenenti al medesimo gruppo, per l'assolvimento degli obblighi derivanti dalle disposizioni relative all'imposta sui
servizi digitali è nominata una singola società del gruppo.

7. È previsto che la richiesta venga effettuata secondo le modalità previste dal provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate di cui al co. 46.

40 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Commenti / RISCOSSIONE

Determinazione della territorialità dello Stato in detto periodo. La territorialità è quindi

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Forse l’aspetto più delicato e scivoloso della discipli- legata alla localizzazione dell’utente nel territorio
na è costituito della determinazione della territoria- dello Stato.
lità. La norma contiene, inoltre, indicazioni, nelle tre
Il co. 40 stabilisce che un ricavo si considera tassa- ipotesi di servizi soggetti alla web tax, per determi-
bile in un determinato periodo d'imposta se l'utente nare la localizzazione dell’utente.
di un servizio tassabile è localizzato nel territorio Si veda la tabella n. 3.

TABELLA N. 3 ­ CRITERI PER LOCALIZZARE L'UTENTE

TIPOLOGIA DI SERVIZIO CRITERIO DETERMINATO DAL CO. 40 COMMENTI

Servizi di pubblicità co. 37, lett. La pubblicità figura sul dispositivo dell'utente nel momento In sostanza, se il PC, il tablet o il
a) in cui il dispositivo è utilizzato nel territorio dello Stato in cellulare è acceso in Italia nel momento
detto periodo d'imposta per accedere a un'interfaccia digitale in cui viene visualizzata la pubblicità 8
Servizi di cui al co. 37, lett. b) Il servizio comporta L'utente utilizza un dispositivo E ad esempio il caso dell’acquisto su
un'interfaccia digitale nel territorio dello Stato in Amazon.
multilaterale che facilita le detto periodo d'imposta per In questo caso non è sufficiente che il
corrispondenti cessioni di accedere all'interfaccia digitale dispositivo si trovi in Italia ma che venga
beni o prestazioni di servizi e conclude un'operazione anche conclusa l’operazione di acquisto.
direttamente tra gli utenti corrispondente su tale Dal dato normativo si può desumere
interfaccia in detto periodo che non rientrano le remunerazioni
d'imposta percepite per consentire al
commerciante di inserire i propri
prodotti nel marketplace.
Il servizio comporta Se tale conto è stato aperto È il caso dei social network a
un'interfaccia digitale utilizzando un dispositivo nel pagamento.
multilaterale di un tipo che territorio dello Stato L’utente si considera «localizzato» in
non rientra tra quelli di cui al Italia se il diritto di accesso è stato
caso precedente, l'utente attivato «utilizzando un dispositivo nel
dispone di un conto per la territorio dello Stato».
totalità o una parte di tale È l’esempio dell’utente che si iscrive al
periodo d'imposta che gli social network a pagamento nel
consente di accedere momento in cui si trova in Italia.
all'interfaccia digitale
Un servizio di cui al co. 37, lett. I dati generati dall'utente che ha utilizzato un dispositivo nel Qui la norma è nebulosa.
c) territorio dello Stato per accedere a un'interfaccia digitale, nel Ragionevolmente il presupposto
corso di tale periodo d'imposta o di un periodo d'imposta impositivo emergerà allorquando i dati
precedente, sono trasmessi in detto periodo d'imposta raccolti sono venduti a terzi.
La mera raccolta non comporta in sé
imposizione ma determina la
territorialità della futura cessione.
La territorialità italiana discende dal
fatto che gli utenti i cui dati sono stati
raccolti hanno fatto l’accesso in Italia.

L’art. 1, co. 678, L. 160/2019 ha fornito ulteriori È previsto che quando un servizio imponibile di
previsioni circa la modalità di determinazione dei ri- cui al co. 37 è fornito nel territorio dello Stato nel
cavi, attraverso l’inserimento del nuovo co. 40-ter corso di un anno solare ai sensi del co. 40, il totale
dell’art. 1, L. 145/2018. dei ricavi tassabili è il prodotto della totalità dei ri-

Il co. 46, infatti, stabilisce che con uno o più provvedimenti del direttore dell'Agenzia delle entrate sono definite le modalità applicative delle 
disposizioni relative all'imposta sui servizi digitali.

8. Il co. 40­bis introdotto dall'art. 1, co. 678, L. 160/2019 ha stabilito che il dispositivo si considera localizzato nel territorio dello Stato con 
riferimento principalmente all'indirizzo di protocollo internet (lP) del dispositivo stesso o ad altro sistema di geolocalizzazione, nel rispetto delle regole 
relative al trattamento dei dati personali.

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 41


Commenti / RISCOSSIONE

cavi derivanti dai servizi digitali ovunque realizzati esclusivamente quelli relativi ai servizi di cui al co.

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per la percentuale rappresentativa della parte di tali 37, pari alla quota parte di tali servizi realizzati in
servizi collegata al territorio dello Stato. Italia. I criteri per determinare questo rapporto sono
In sostanza, saranno soggetti alla web tax, una contenuti nel co. 40-ter e sono riportati nella tabella
quota parte dei ricavi ovunque realizzati, anche se n. 4.

TABELLA N. 4 ­ CRITERI PER DETERMINARE LA QUOTA DI RICAVI TOTALI TASSABILE IN ITALIA

TIPOLOGIA DI SERVIZIO CRITERIO

Servizi di pubblicità co. 37, lett. a) Proporzione dei messaggi pubblicitari collocati su un’interfaccia digitale in funzione di dati relativi ad
un utente che consulta tale interfaccia mentre è localizzato nel territorio dello Stato
Servizi di cui al co. 37, lett. b) Il servizio comporta un’interfaccia digitale multilaterale Proporzione delle operazioni di consegna di
che facilita le corrispondenti cessioni di beni o beni o prestazioni di servizi per le quali uno
prestazioni di servizi direttamente tra gli utenti (es: degli utenti dell’interfaccia digitale è
marketplace) localizzato nel territorio dello Stato
Il servizio comporta un’interfaccia digitale multilaterale Proporzione degli utenti che dispongono di
di un tipo che non rientra tra quelli di cui al punto un conto aperto nel territorio dello Stato che
precedente (ad esempio social network a pagamento) consente di accedere a tutti o parte dei
servizi disponibili dell’interfaccia e che hanno
utilizzato tale interfaccia durante l’anno
solare in questione
Un servizio di cui al co. 37, lett. c) Proporzione degli utenti per i quali tutti o parte dei dati venduti sono stati generati o raccolti durante
la consultazione, quando erano localizzati nel territorio dello Stato, di un’interfaccia digitale

Come emerge dalla tabella, l’attribuzione dei rica- dell’imposta tengono un’apposita contabilità per ri-
vi tassabili viene operata sulla base di parametri fat- levare mensilmente le informazioni sui ricavi dei
tuali, che non consentono tuttavia di individuare un servizi imponibili, così come gli elementi quantitati-
collegamento col territorio in termini di valore delle vi mensili utilizzati per calcolare le proporzioni di cui
prestazioni erogate. al co. 40-ter. L’informazione sulle somme riscosse
Si tratta di un ulteriore aspetto che fa sollevare ul- mensilmente precisa, ove necessario, l’importo ri-
teriori dubbi di legittimità costituzionale. scosso in una valuta diversa dall’euro e l’importo
Il co. 44-bis, infine, prevede che i soggetti passivi convertito in euro 9 . •

9. È previsto che le somme incassate in una valuta diversa dall'euro siano convertite applicando l'ultimo tasso di cambio pubblicato nella Gazzetta 
Ufficiale dell'Unione europea, noto il primo giorno del mese nel corso del quale le somme sono incassate.

42 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Commenti ENTI NO PROFIT

Art. 1, co. 784­815, L. 27.12.2019, n. 160


Enti locali

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Marco Rossi

Novità della L. 160/2019

Quadro introduttivo La Legge di Bilancio 2020 (di cui alla L. 27.12.2019, n. 160) contiene
La Legge di Bilancio 2020 (di cui numerose disposizioni destinate agli enti locali, da considerare per la
alla L. 160/2019) introduce una migliore impostazione del ciclo di programmazione 2020/2022. È rinviato al
serie significativa di novità riguar- 2021 l’obbligo di accantonamento al Fondo garanzia debiti commerciali,
danti il contesto delle autonomie sono stati lievemente attenuati (in presenza di determinati requisiti) gli
locali, di notevole impatto, con cui obblighi di costituzione del fondo crediti di dubbia esigibilità, sono state
gli enti devono confrontarsi già in attribuite specifiche risorse per la realizzazione di investimenti rientranti in
relazione al bilancio di previsione determinate tipologie, è stato rifinanziato in aumento il fondo di solidarietà
2020/2022. comunale (Fsc). Non meno rilevanti si presentano le novità recate dalla
Le disposizioni che interessano conversione del Decreto fiscale (D.L. 124/2019, conv. con modif. con L.
tali realtà sono piuttosto diversifi- 157/2019), soprattutto attraverso il superamento dei vincoli di spesa del
cate e riguardano, tra l’altro, i tri- D.L. 78/2010, la semplificazione di diversi adempimenti contabili degli enti
buti locali (tematica che non è af- locali e le nuove modalità di individuazione dell’organo di revisione
frontata in questo contributo), le economico­finanziaria.
risorse attribuite ed a disposizio-
ne, in particolare per la realizza-
zione degli investimenti, il fondo di solidarietà co- › il debito commerciale residuo, rilevato alla fine
munale, il fondo garanzia debiti commerciali ed il dell'esercizio precedente, si sia ridotto almeno del
fondo crediti di dubbia esigibilità. 10% rispetto a quello del secondo esercizio prece-
dente, oppure il debito commerciale residuo sca-
Fondo crediti di dubbia esigibilità (Fcde) duto, rilevato alla fine dell’esercizio precedente,
Partendo dal fondo crediti di dubbia esigibilità non sia superiore al 5% del totale delle fatture ri-
(Fcde) è utile ricordare, per comprendere le modifi- cevute nel medesimo esercizio;
che recate dalla L. 160/2019, come - a seguito delle › l’indicatore di ritardo annuale dei pagamenti, cal-
regole definite dalla L. 205/2017 (Legge di Bilancio colato sulle fatture ricevute e scadute nell'anno
2018) - l’accantonamento obbligatorio derivante precedente, rispetti i termini di pagamento delle
dall’applicazione dei principi contabili poteva essere transazioni commerciali, come fissati dall'art. 4,
ridotto all’85% per il 2019 ed al 95% per il 2020, fer- D.Lgs. 231/2002.
mo restando lo stanziamento integrale per il 2021. L’esito finale a cui si perviene, sulla base del descrit-
La Legge di Bilancio 2020, nella prospettiva di to procedimento e mediante l’applicazione delle per-
contenerne l’effetto sulla programmazione finanzia- centuali di abbattimento, corrisponde all’importo del
ria degli enti locali, ha ridotto gli obblighi di accan- fondo crediti di dubbia esigibilità da stanziare nel-
tonamento in presenza di determinati presupposti, l’ambito del bilancio di previsione ed all’importo a
limitatamente agli stanziamenti da riportare nelle cui occorre dare copertura mediante le entrate, per
annualità 2020 e 2021 del triennale in corso. assicurare il rispetto di tutti gli equilibri richiesti.
È, infatti, possibile ridurre al 90% l’importo del- Nel corso degli esercizi dal 2020 al 2022, peraltro,
l’accantonamento prima degli abbattimenti per tali a seguito di una verifica dell’accelerazione delle ri-
annualità laddove sussistano le seguenti condizioni: scossioni in conto competenza e in conto residui

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 43


Commenti / ENTI NO PROFIT

delle entrate oggetto della riforma della riscossione a sessanta giorni, registrati nell'esercizio prece-

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degli enti locali (sulla base della disciplina contenuta dente;
nei commi da 784 a 815 della L. 160/2019 che ha in- › al 3% degli stanziamenti riguardanti nell'esercizio
trodotto il cd. «accertamento esecutivo»), previo pa- in corso la spesa per acquisto di beni e servizi, per
rere dell’organo di revisione, è anche possibile ridur- ritardi compresi tra trentuno e sessanta giorni, re-
re il fondo crediti di dubbia esigibilità accantonato gistrati nell'esercizio precedente;
nel bilancio di previsione, relativo alle medesime en- › al 2% degli stanziamenti riguardanti nell'esercizio
trate sulla base del rapporto che si prevede di realiz- in corso la spesa per acquisto di beni e servizi, per
zare alla fine dell’esercizio di riferimento, tra gli in- ritardi compresi tra undici e trenta giorni, regi-
cassi complessivi in conto competenza e in conto re- strati nell'esercizio precedente;
sidui e gli accertamenti. › all'1% degli stanziamenti riguardanti nell'esercizio
in corso la spesa per acquisto di beni e servizi, per
Fondo garanzia debiti commerciali ritardi compresi tra uno e dieci giorni, registrati
Di notevole rilievo, poi, si presenta il rinvio al 2021 nell'esercizio precedente.
degli obblighi di accantonamento al fondo garanzia
debiti commerciali, introdotti dalla Legge di Bilancio Risorse disponibili
2019 di cui alla L. 145/2018. Sul fronte delle risorse, particolarmente importante
Si tratta dell’obbligo di accantonamento che inte- anche per effetto delle riduzioni che sono intervenu-
ressa le amministrazioni pubbliche, diverse dalle te negli anni precedenti, sono da registrare alcune
amministrazioni dello Stato e dagli enti del Servizio novità positive, sia per la gestione corrente sia per la
sanitario nazionale, laddove: gestione in conto capitale.
› il debito commerciale residuo rilevato alla fine Per la parte corrente, Legge di Bilancio 2020, in-
dell'esercizio precedente non si sia ridotto alme- fatti, ha provveduto ad incrementare la dotazione
no del 10% rispetto a quello del secondo esercizio del Fondo di solidarietà di 100 milioni di euro nel
precedente. Peraltro, siffatte misure non si appli- 2020, 200 milioni di euro nel 2021, 300 milioni di
cano se il debito commerciale residuo scaduto non euro nel 2022, 330 milioni di euro nel 2023 e 560
è superiore al 5% del totale delle fatture ricevute milioni di euro annui a decorrere dal 2024, anche
nel medesimo esercizio; nella prospettiva di assicurare il recupero di alcuni
› pur rispettando la condizione precedente, presen- dei «tagli» che sono stati disposti con il D.L.
tano un indicatore di ritardo annuale dei paga- 66/2014.
menti, calcolato sulle fatture ricevute e scadute Tale incremento è, però, lievemente mitigato da
nell'anno precedente, non rispettoso dei termini una riduzione, disposta sempre con il medesimo
di pagamento delle transazioni commerciali, come provvedimento, di € 14,171 milioni di euro annui, in
fissati dall'art. 4, D.Lgs. 231/2002. conseguenza della minore esigenza di ristoro ai co-
In tali ipotesi, ordinariamente entro il 28 febbraio muni delle minori entrate Tasi.
dell'esercizio (sulla base del nuovo termine introdot- In tale quadro di riferimento, peraltro, è stato
to dalla Decreto Fiscale) in cui sono state rilevate le confermato, per il triennio 2020/2022, il contributo
condizioni riferite all'esercizio precedente, le am- complessivo di € 110 milioni a titolo di ristoro del
ministrazioni, con delibera di giunta, sono chiamate gettito non più acquisibile dai comuni a seguito
a stanziare nella parte corrente del proprio bilancio dell’introduzione della Tasi, reiterando l’intervento
un accantonamento denominato Fondo di garanzia che, limitatamente al 2019, era stato disposto con la
debiti commerciali, sul quale non è possibile dispor- L. 12/2019.
re impegni e pagamenti, che a fine esercizio conflui- Per gli investimenti, invece, sono state definite
sce nella quota libera del risultato di amministra- delle contribuzioni specifiche ed aggiuntive (a favo-
zione, per un importo pari: re dei comuni) che, osservando gli aspetti più signifi-
› al 5% degli stanziamenti riguardanti nell'esercizio cativi, riguardano investimenti concernenti:
in corso la spesa per acquisto di beni e servizi, in › l’efficientamento energetico e lo sviluppo territo-
caso di mancata riduzione del 10% del debito riale sostenibile;
commerciale residuo oppure per ritardi superiori › la messa in sicurezza degli edifici e del territorio;

44 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Commenti / ENTI NO PROFIT

› i progetti di rigenerazione urbana, volti alla ridu- apposito esame-colloquio diretto a verificarne la

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zione di fenomeni di marginalizzazione e degrado perdurante idoneità;
sociale, nonché al miglioramento della qualità del › le graduatorie approvate negli anni dal 2012 al
decoro urbano e del tessuto sociale ed ambientale; 2017 sono utilizzabili fino al 30.9.2020;
› gli interventi di realizzazione di nuove piste cicla- › le graduatorie approvate negli anni 2018 e 2019
bili urbane; sono utilizzabili entro tre anni dalla loro approva-
› la progettazione definitiva ed esecutiva, relativa zione.
ad interventi di messa in sicurezza del territorio Ordinariamente, poi, mediante una modifica esplici-
a rischio idrogeologico, di messa in sicurezza ed ta all’art. 35, L. 165/2001, è stabilito che le graduato-
efficientamento energetico delle scuole, degli rie abbiano validità di due anni dalla data di appro-
edifici pubblici e del patrimonio comunale, non- vazione.
ché per investimenti di messa in sicurezza di
strade; Liquidità
› la messa in sicurezza, ristrutturazione, riqualifi- Un altro tema su cui incide la Legge di Bilancio 2020
cazione o costruzione di edifici di proprietà dei è costituito dalla gestione della liquidità delle ammi-
comuni destinati ad asili nido e scuole dell’infan- nistrazioni locali, anche nella prospettiva di garantire
zia. la migliore tempestività nell’esecuzione dei paga-
È anche da segnalare, in tale quadro di riferimento, menti a favore dei fornitori.
che a favore delle Province e città metropolitane so- Da un lato, è così stabilito l’aumento (fino ai 5/12
no stabilite contribuzioni aggiuntive che interessano, delle entrate correnti del secondo esercizio prece-
da un lato, programmi straordinari di manutenzione dente) del limite massimo di ricorso da parte degli
della rete viaria e, dall’altro lato, opere pubbliche di enti locali ad anticipazioni di tesoreria, a fronte del
messa in sicurezza delle strade e di manutenzione limite ordinario di 3/12 (transitoriamente elevato ai
straordinaria ed efficientamento energetico delle 4/12 nel corso del 2019).
scuole. Dall’altro lato, invece, è previsto che le banche, gli
intermediari finanziari, la Cassa depositi e prestiti
Personale S.p.A. e le istituzioni finanziarie dell’Unione euro-
In materia di personale, fermo quanto previsto dal- pea possono concedere ai Comuni, alle Province, al-
l’art. 33, D.L. 34/2019 (cd. Decreto Crescita), di parti- le città metropolitane, alle Regioni e alle Province
colare interesse si presentano due profili la cui di- autonome anticipazioni di liquidità (entro i limiti
sciplina è stata modificata dalla Legge di Bilancio dei 3/12 delle entrate 2018) da destinare al paga-
2020, anche per risolvere talune problematiche ap- mento di debiti certi, liquidi ed esigibili, maturati
plicative. alla data del 31.12.2019, relativi a somministrazioni,
Da una parte, anche se con un approccio normati- forniture, appalti e a obbligazioni per prestazioni
vo non del tutto chiaro, la rinnovata possibilità di professionali.
procedere allo scorrimento delle graduatorie, me- La richiesta di anticipazione di liquidità, in questi
diante l’abrogazione esplicita delle disposizioni re- casi, è presentata agli istituti finanziari entro il ter-
strittive che sono state recate con la Legge di Bilan- mine del 30.4.2020 ed è corredata di un’apposita di-
cio 2019. chiarazione sottoscritta dal rappresentante legale
Dall’altra parte, la nuova disciplina della validità dell’ente richiedente, contenente l’elenco dei debiti
delle graduatorie, in forza della quale: da pagare con l’anticipazione.
› le graduatorie approvate nell’anno 2011 sono uti- Gli enti debitori sono chiamati ad effettuare il pa-
lizzabili fino al 30 marzo 2020 previa frequenza gamento dei debiti entro quindici giorni dalla data
obbligatoria, da parte dei soggetti inseriti nelle di effettiva erogazione da parte dell’istituto finanzia-
graduatorie, di corsi di formazione e aggiorna- tore, con un obbligo di rimborso dell’anticipazione
mento organizzati da ciascuna amministrazione, entro il termine del 30.12.2020, o anticipatamente in
nel rispetto dei principi di trasparenza, pubblicità conseguenza del ripristino della normale gestione
ed economicità e utilizzando le risorse disponibili della liquidità, alle condizioni pattuite contrattual-
a legislazione vigente, e previo superamento di un mente con gli istituti finanziatori.

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 45


Commenti / ENTI NO PROFIT

Abrogazione di vincoli ogni esercizio finanziario, con deposito di riepilo-

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Se quelle indicate sono le principali novità introdotte go analitico (art. 5, co. 4-5, L. 67/1987).
dalla L. 160/2019, non meno importanti si presenta- Rilevante è anche l’abolizione dell’obbligo di adozio-
no, per gli enti locali, le disposizioni contenute nella ne dei piani triennali per l’individuazione di misure
L. 157/2019 di conversione del D.L. 124/2019. finalizzate alla razionalizzazione dell’utilizzo delle
Soprattutto, in tale provvedimento, è da segnalare dotazioni strumentali, anche informatiche, delle au-
l’abrogazione di una serie di vincoli riguardanti de- tovetture di servizio, dei beni immobili ad uso abita-
terminate tipologie di spesa che, a questo punto, tivo o di servizio, con esclusione dei beni infrastrut-
possono essere sostenute nei limiti delle capacità fi- turali, di cui all’art. 2, co. 594, L. 244/2007.
nanziaria degli enti locali e nel rispetto degli obblighi Inoltre, per i comuni di minore dimensione demo-
di mantenimento degli equilibri di bilancio. grafica (inferiore a 5.000 abitanti) è resa strutturale
Più specificamente, sono così superati: la possibilità, ai fini della predisposizione del rendi-
› i limiti di spesa per studi ed incarichi di consu- conto della gestione, di non utilizzare gli ordinari
lenza pari al 20% della spesa sostenuta nell’anno schemi di conto economico e stato patrimoniale, me-
2009 (art. 6, co. 7, D.L. 78/2010); diante l’utilizzo della situazione patrimoniale sem-
› i limiti di spesa per relazioni pubbliche, convegni, plificata come disciplinata dal D.M. 11.11.2019.
mostre, pubblicità e rappresentanza pari al 20%
della spesa dell’anno 2009 (art. 6, co. 8, D.L. Organi di revisione
78/2010); Infine, sono da richiamare le due significative novità
› il divieto di effettuare sponsorizzazioni (art. 6, co. concernenti gli organi di revisione economico-fi-
9, D.L. 78/2010); nanziaria, che riguardano, da un lato, l’individua-
› i limiti delle spese per missioni per un ammonta- zione del presidente negli organi aventi configura-
re superiore al 50% della spesa sostenuta nell'an- zione collegiale e, dall’altro lato, le modalità di for-
no 2009 (art. 6, co. 12, D.L. 78/2010); mazione degli elenchi da cui si procede all’estrazio-
› l’obbligo di riduzione del 50% rispetto a quella so- ne dei revisori, per le figure in relazione alle quali
stenuta nel 2007 della spesa per la stampa di rela- permanga tale modalità.
zioni e pubblicazioni distribuite gratuitamente o Sul primo fronte è ora stabilito che i consigli co-
inviate ad altre amministrazioni (art. 27, co. 1, munali, provinciali e delle città metropolitane e le
D.L. 112/2008); unioni di Comuni che esercitano in forma associata
› i vincoli procedurali per l’acquisto di immobili tutte le funzioni fondamentali eleggono, a maggio-
da parte degli enti territoriali (art. 12, co. 1-ter, ranza assoluta dei membri, il componente dell'orga-
D.L. 98/2011); no di revisione con funzioni di presidente, scelto tra
› i limiti di spesa per acquisto, manutenzione, no- i soggetti validamente inseriti nella fascia più eleva-
leggio ed esercizio di autovetture, nonché per l’ac- ta.
quisto di buoni taxi per un ammontare superiore Mentre, sul secondo fronte dell’estrazione, è stabi-
al 30% della spesa sostenuta nell'anno 2011 (art. 5, lito che quest’ultima avverrà non più assumendo
co. 2, D.L. 95/2012); l’intero ambito regionale (così come avvenuto dal-
› per i Comuni che gestiscono servizi per più di l’inizio dell’attivazione di tale nuova modalità) bensì
40mila abitanti, l’obbligo di comunicazione, anche i singoli ambiti provinciali, con una disciplina attua-
se negativa, al Garante delle telecomunicazioni tiva che dovrà essere definita mediante apposito de-
delle spese pubblicitarie effettuate nel corso di creto ministeriale. •

46 Numero 6 / 7 febbraio 2020 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore


Le risposte della Settimana

a cura di Michele Brusaterra
Registro, Certificazione

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Unica, dichiarazione Iva
e Iva
REGISTRO – ACQUISTO DI UNA PERTINENZA – APPLICAZIONE DEL «PREZZO VALORE»

Un figlio, che abita in un diverso Comune, è titolare della nuda proprietà di un immobile abitativo il
cui usufrutto appartiene alla madre che vi abita. Può il figlio acquistare nel Comune dove si trova
l'immobile un box auto usufruendo del cd. «prezzo valore» di cui all'art. 1, co. 497, della Legge
266/2005 asserendo che lo stesso costituisce una pertinenza dell'abitazione della quale ha la nuda
proprietà?

L’art. 1, co. 497, della L. 266/2005 ha introdotto un criterio di determinazione della base imponibile, ai fini
delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, fondato sul valore catastale dell’immobile trasferito. Secon­
do la citata disposizione, «per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attivi­
tà commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto del­
la cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipote­
carie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’art. 52, co. 4 e 5, D.P.R. 131/1986, indi­
pendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto». Sotto il profilo oggettivo, si osserva che il criterio del
«prezzo valore» è applicabile alle sole cessioni aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative perti­
nenze. La sua operatività è strettamente correlata alla natura del bene negoziato, mentre è irrilevante, a tale fi­
ne, l’effettiva utilizzazione del bene medesimo. In particolare, il sistema in esame è applicabile, oltreché alle fat­
tispecie traslative in senso stretto, anche agli atti traslativi della nuda proprietà, a quelli di rinuncia e ad ogni
altro negozio, assimilato al trasferimento, per il quale la base imponibile è determinata con riferimento al valore
del bene oggetto dell’atto. Oltre agli immobili ad uso abitativo, sono interessate dal meccanismo del «prezzo
valore» anche le relative pertinenze. È bene ricordare che, ai fini dell’applicazione del citato meccanismo, non
rileva la categoria catastale delle pertinenze trasferite. Inoltre: è possibile applicare detta normativa anche al­
l’acquisto separato della sola pertinenza dell’abitazione sempreché risulti nell’atto di acquisto la destinazione
pertinenziale dell’immobile; il regime opzionale di determinazione della base imponibile ai fini delle imposte di
registro, ipotecaria e catastale può essere applicato a tutti gli atti di cessione di immobili pertinenziali, salvo
naturalmente che tale destinazione risulti dall’atto di acquisto.

CERTIFICAZIONE UNICA – INVIO AL SOSTITUITO versata. Si chiede, pertanto, se la Certificazione


E ALL'AGENZIA Unica debba comunque essere inviata sia al
sostituito sia telematicamente all'Agenzia delle
In caso di società fallita in data 1.7.2019, al Entrate. Tale invio va effettuato anche nel caso
curatore vengono richieste le Certificazioni in cui non si sia nemmeno in grado di
Uniche per fatture datate e pagate prima della verificare l'effettivo pagamento della fattura?
data di fallimento, ossia relativa al periodo
1.1.2019-30.6.2019. Da una verifica del curatore Il co. 6-ter dell'art. 4, del D.P.R. 322/1998 prevede
emerge che la ritenuta d'acconto non è stata che i sostituti d’imposta rilascino un'apposita

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 47


Le risposte della Settimana

Certificazione Unica attestante l'ammontare com- della Certificazione Unica 2020, in deroga alla

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plessivo delle somme corrisposte e l'ammontare previsione generale dell’indicazione dell’ammon-
delle ritenute operate, delle detrazioni d’imposta tare lordo del compenso corrisposto, precisa che
effettuate e dei contributi previdenziali e assi- non vada indicato il contributo integrativo (ad
stenziali. La certificazione va rilasciata quando esempio del 2% o del 4%) destinato alle Casse
siano stati corrisposti redditi, pertanto, quando professionali, in quanto non fa parte del compen-
sia stata pagata la fattura. Dal punto di vista civi- so percepito dal professionista.
listico, si ritiene che la funzione della Certifica-
zione Unica sia quella di consentire al soggetto
sostituito di poter scomputare la trattenuta nella DICHIARAZIONE IVA – VISTO DI CONFORMITÀ
determinazione dell'imposta dovuta (pur essendo SU CREDITO RESIDUO
concesse anche modalità alternative). Pertanto, si
ritiene che la Certificazione Unica vada rilasciata Si chiede conferma del fatto che il credito Iva
quando siano stati corrisposti i redditi indivi- relativo al 2018, non certificato e rigenerato
duati, a prescindere dal versamento delle somme nella dichiarazione Iva per l'anno 2019, possa
a titolo di ritenuta. essere considerato certificato con l'apposizione
del visto di conformità per l'anno 2019. Si
ipotizzi la seguente situazione: il credito Iva
CERTIFICAZIONE UNICA – CONTRIBUTO 2018, di € 30.000, non è stato certificato nel
INTEGRATIVO ALLA CASSA PROFESSIONALE Modello Iva 2019 ed è stato, quindi,
liberamente compensato per soli € 5.000; la
Relativamente alla Certificazione Unica è sorta differenza di € 25.000 viene rigenerata nella
una diatriba con un consulente che ha dichiarazione Iva 2020, per l'anno 2019.
certificato ad un cliente, avvocato rientrante L'importo di € 25.000 può ritenersi
nel regime forfetario di cui all'art. 1, della L. «certificato» con l'apposizione del visto di
190/2014, l'intero importo corrisposto (quindi conformità su quest'ultima dichiarazione,
comprensivo del compenso) del contributo oppure la certificazione 2020, per l'anno 2019,
integrativo destinato alla Cassa professionale vale solo per il credito che si è generato nel
di riferimento e della marca da bollo, 2019?
adducendo a sostegno della sua tesi che le
istruzioni per la compilazione della Nel caso prospettato, si ritiene che il residuo cre-
Certificazione Unica 2020 precisano che dito Iva di € 25.000, scaturente dalla dichiarazio-
relativamente ai compensi, non assoggettati a ne Iva 2019 (relativa al 2018) priva di certifica-
ritenuta d'acconto, corrisposti ai soggetti zione possa, in quanto confluito in quella succes-
minimi forfetari di cui all'art. 1, della L. siva relativa all’anno 2019, ritenersi coperto, per
190/2014 l'intero importo corrisposto deve estensione, dal visto di conformità apposto su
essere riportato al punto 4 e anche al punto 7. quest'ultima in relazione al credito Iva emergente
Tuttavia, le istruzioni indicano anche che «il dalla stessa.
contributo integrativo destinato alle Casse
professionali non fa parte del compenso e,
quindi, non deve essere indicato». Ad avviso di DICHIARAZIONE IVA – ESERCIZIO DI ATTIVITÀ
chi scrive, pertanto, va certificato soltanto il D'IMPRESA E PROFESSIONALE
compenso, che poi va a formare il reddito
percepito. Si chiede conferma della correttezza Un contribuente ha esercitato nel 2019 sia
del ragionamento esposto. l'attività d'impresa, emettendo regolare fattura
con applicazione dell'Iva, sia l'attività
Si conferma la correttezza della tesi esposta. In- professionale, emettendo fattura esente da Iva
fatti, il secondo periodo delle istruzioni al punto ai sensi dell'art. 10, del D.P.R. 633/1972.
4 della Sezione «dati  relativi  alle  somme  erogate» Svolgendo la doppia attività, d'impresa e di

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Le risposte della Settimana

lavoro autonomo, è tenuto a mantenere la cui all’art. 13, del D.Lgs. 472/1997. Nel campo de-

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contabilità separata per obbligo (art. 36, del ve essere compreso anche l’ammontare dell’Iva
D.P.R. 633/1972). Nella dichiarazione annuale periodica versata a seguito del ricevimento delle
Iva 2020 si dovranno indicare entrambe le comunicazioni di cui all’art. 54-bis, riguardanti le
attività, inserendo anche il modulo dell'attività comunicazioni delle liquidazioni periodiche. In
esente? particolare, andrà indicata la quota d’imposta dei
versamenti effettuati con codice tributo 9001 (al
La risposta è affermativa. Il contemporaneo netto di sanzioni e interessi) fino alla data di pre-
esercizio di attività d’impresa e di lavoro auto- sentazione della dichiarazione e, comunque, non
nomo comporta obbligatoriamente l'adozione di oltre il termine ordinario di presentazione della
contabilità separate ai sensi dell'art. 36, co. 2, del stessa; (iii) nel campo 1 il maggiore dei suddetti
D.P.R. 633/1972. importi. Quest’ultimo importo, infatti, è quello
In caso di contabilità separate, nella dichiara- che rileva a credito per il contribuente in sede di
zione annuale Iva devono essere inseriti i due liquidazione finale nel quadro VL e, per tale ra-
moduli (o intercalari) riferiti ai due settori di atti- gione, si tiene conto anche dell’imposta periodica
vità. dovuta ma non ancora versata.

DICHIARAZIONE IVA – RATEIZZAZIONI DA IVA – SETTORE EDITORIALE – REGIME


AVVISI BONARI MONOFASE

Nel quadro VL della dichiarazione Iva come Un editore vende dei libri abbinando un Dvd
vanno indicati gli importi oggetto delle contenente dei video attinenti al contenuto
rateizzazioni in corso scaturite dalle notifiche dello stesso (come ad esempio best practice
degli avvisi bonari di cui all'art. 54-bis, del ovvero corsi tenuti dal vivo). Nel libro viene
D.P.R. 633/1972 per l'imposta trimestrale inserito il prezzo di vendita al pubblico incluso
dovuta? Devono essere indicati solo gli importi dell'Iva, il codice ISBN ed il Dvd viene venduto
effettivamente versati alla data di unitamente al prodotto editoriale, con prezzo
presentazione della dichiarazione? indistinto ed in un'unica confezione. Tenendo
in considerazione quanto disposto dalla C.M.
Con l’introduzione, a decorrere dal periodo d’im- 24.7.2014, n. 23/E e che il costo di realizzazione
posta 2017, dell’obbligo della comunicazione tri- del Dvd ceduto è non superiore al 50% del
mestrale delle liquidazioni periodiche ai sensi prezzo dell'intera confezione, è corretto
dell’art. 21-bis, del D.L. 78/2010, anche il modello applicare l'Iva al 22% sul costo sostenuto per la
Iva è stato impattato da alcune significative novi- produzione dei Dvd ed il regime Iva monofase
tà. con applicazione dell'Iva al 4% sulla restante
Tra queste vi è senza dubbio la compilazione parte del prezzo?
del quadro VL, attinente alla liquidazione defini-
tiva dell’imposta. Più precisamente, nel quadro Per poter rientrare nel regime monofase i pro-
VL si dovrà tenere conto non solo dei versamenti dotti editoriali devono appartenere alla categoria
periodici eseguiti, ma anche di quelli dovuti (e dei prodotti stampabili (quindi giornali, periodi-
non ancora effettuati). In dettaglio, nel rigo ci, libri, supporti integrativi) e comprendere il
VL30 occorrerà indicare: (i) nel campo 2 l’am- prezzo di vendita in copertina comprensivo del-
montare complessivo dell’Iva dovuta, come da l’imposta; anche i campioni gratuiti, le cd. copie
quanto comunicato nelle liquidazioni periodiche; cortesia, rientrano nel regime di applicazione
(ii) nel campo 3 l’ammontare complessivo dei dell’imposta per l’editore e devono indicare co-
versamenti realmente effettuati, compresi l’ac- munque il prezzo di vendita. I supporti diversi
conto Iva, gli interessi trimestrali, nonché gli im- dal cartaceo (Cd e Dvd) sono considerati generi-
porti versati a seguito di ravvedimento operoso di che prestazioni di servizi secondo l’art. 2, del

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 6 / 7 febbraio 2020 49


Le risposte della Settimana

D.P.R. 633/1972 per cui scontano l’Iva ordinaria Le prestazioni del Direttore sanitario, in linea te-

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al 22%. Considerato che il costo del supporto in- orica, non configurano operazioni esenti ex art.
tegrativo non supera il 50% dell'intera confezio- 10, del D.P.R. 633/1972 in quanto le tipiche fun-
ne, si ritiene corretta l'applicazione del regime zioni di coordinamento svolte nell'ambito di tale
monofase sulla parte restante del prezzo. attività non rientrano tra quelle funzioni di ero-
gazione diretta alla persona di prestazioni sani-
tarie di diagnosi, cura e riabilitazione svolte
IVA – PRESTAZIONI DEL DIRETTORE SANITARIO nell'esercizio di professioni sanitarie, poste a fon-
damento del regime di esenzione Iva. La giuri-
Un medico oculista, oltre a svolgere la sprudenza comunitaria ha, infatti, escluso l’esen-
professione medica in forma autonoma, ha zione per quelle prestazioni che non abbiano di-
assunto il ruolo di Direttore sanitario presso rettamente come scopo effettivo né quello di dia-
una clinica privata. Relativamente alle gnosticare, curare e guarire malattie o problemi
prestazioni di direzione sanitaria, si chiede se di salute, né quello di tutelare, mantenendola o
le stesse vadano assoggettate ad Iva o se ristabilendola, la salute. Pertanto, sui compensi
rientrano nell'alveo dell'esenzione ex. art. 10, percepiti dal Direttore sanitario andrà applicata
del D.P.R. 633/1972. l'Iva al 22%.

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Dal 1° gennaio 2020 le nuove regole europee impongono priorità e precisione di risposte; non di meno
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