IMUNIDADES E ISENÇÕES

TRIBUTÁRIAS NA
CONSTITUIÇÃO E NO STF

Aula 3
Imunidades Tributárias
Previstas nas Limitações
Constitucionais ao Poder
de Tributar - Parte 2

Rafael Campos Soares da Fonseca

 SUMÁRIO
Introdução. . ...............................................................................3

1. Imunidade de particulares com interesse público..............4

2. Imunidade cultural.............................................................. 11

3. Imunidade musical..............................................................14

Conclusões............................................................................... 15

Referências bibliográficas...................................................... 17
AULA 3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR - PARTE 2

Introdução

Olá! Seja bem-vindo à nossa terceira aula do Curso “Imunidades e Isenções Tributárias na
Constituição e no STF”!

Na aula passada, estudamos a s imunidades genéricas, previstas no art. 150, VI, “a” e
“b”, da Constituição da República, isto é, a imunidade recíproca e a religiosa. Como visto, foram
muitas as controvérsias pacificadas pelo Supremo Tribunal Federal. Logo, compete a cada um de
vocês aplicar a jurisprudência dominante e fazer as distinções necessárias em cada caso.

Nesta aula, iremos continuar a tratar dessas vedações ao poder de tributar dirigidas a todos
os entes políticos e a quaisquer impostos, notadamente as seguintes:

(i) pessoas jurídicas de direito privado que prestam atividades de interesse público
enumeradas na alínea “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição, tais como os partidos políticos,
inclusive suas fundações, as entidades sindicais de trabalhadores e as instituições de educação e
de assistência social sem fins lucrativos;

(ii) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; e

(iii) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, contendo obras

musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham.

Por simplificação, ao nos referirmos à hipótese (i), denominaremos imunidade tributária

de particulares com interesse público, ao passo que, nos casos (ii) e (iii), serão referenciadas as
imunidades cultural e musical, respectivamente.

Nosso objetivo com esta aula é que você domine as principais características e
controvérsias que envolvem as mais frequentes normas imunizantes na jurisprudência do
STF. Além disso, é importante conhecer o sentido e o alcance conferidos pelos Ministros aos
dispositivos constitucionais em questão.

Tudo ok? Então, vamos lá!

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF AULA 3 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR - PARTE 2

1. Imunidade de particulares com interesse público

A imunidade tributária usufruída por pessoas jurídicas de direito privado que prestam
atividades de interesse público guarda muitas peculiaridades em razão da heterogeneidade
dos sujeitos abarcados pela norma imunizante. Nesse sentido, temos os (i) partidos políticos,
inclusive suas fundações, as (ii) entidades sindicais de trabalhadores e as (iii) instituições de
educação e de assistência social sem fins lucrativos. Sem dúvidas, é a última hipótese a de maior
discussão doutrinária e questionamentos judiciais, tendo em vista a tensão entre a economia de
mercado e o caráter publicista das atividades.

Em termos classificatórios, ainda estamos na parte do curso referente às imunidades

genéricas, logo incidentes sobre quaisquer impostos, mas somente a essa espécie tributária.

A mesma discussão referente às bases de incidência, que já fizemos na aula passada quanto
ao tema das imunidades recíprocas da Administração Indireta, também se aplica aqui. Ou seja, a
enunciação de rendas, patrimônio e serviços da parte inicial da alínea “c” do inciso VI do art. 150
do texto constitucional não autoriza a tributação desses sujeitos por impostos incidentes sobre
outras bases econômicas, como é o caso do IPMF – RE-AgR 211.790, de relatoria do Ministro Ilmar
Galvão, Primeira Turma, j. 12.11.2002, DJ 19.12.2002 – ou do IOF – AI-AgR 508.567, de relatoria da
Ministra Ellen Gracie, Segunda Turma, j. 4.8.2009, DJe 28.8.2009.

De qualquer maneira, devemos registrar que pende o julgamento do RE 611.510, de

relatoria da Ministra Rosa Weber, caso líder do Tema 328 da repercussão geral, no qual será
discutido se a imunidade tributária em questão alcança o IOF incidente sobre aplicações
financeiras de curto prazo.

Nenhuma novidade até aqui, certo?

Igualmente, temos a subjetividade da imunidade, ou seja, é a própria pessoa jurídica

a destinatária da norma, e não suas atividades. A despeito disso, por conta da finalidade da
exoneração constitucional, exige-se a (i) ausência de finalidade lucrativa e a (ii) correlação entre
a renda, o patrimônio e os serviços de titularidade da entidade imune e suas finalidades
essenciais.

Vamos estudar em detalhes esses importantes requisitos constitucionais?

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 AULA 3 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR - PARTE 2

No tocante à lucratividade, por definição, sindicatos de trabalhadores e partidos políticos

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

não perseguem o lucro, tratando-se de requisito muitas vezes debatido pelo STF quanto às
instituições educacionais e beneméritas. Portanto, Tôrres (2013, p. 1657) bem sintetiza esse
condicionamento ao compreender que

O destino do patrimônio e das rendas será determinante para a manutenção do regime

benéfico, afastando-se qualquer modalidade de distribuição dos lucros, mesmo que a
instituição seja economicamente rentável e apresente expansão patrimonial e econômica.

A jurisprudência assim caminha há muito tempo, como se pode verificar no RE 108.737, de

relatoria do Ministro Aldir Passarinho, Segunda Turma, DJ 27.10.1989, em que não se reconheceu
imune a entidade educacional cujo estatuto permitia, de alguma forma e mesmo que
parcialmente, a distribuição dos lucros obtidos pela atividade-fim aos sócios, em vez de serem
aplicados no atendimento das finalidades essenciais.

Portanto, quanto à instituição educacional, requisita-se a ausência de intuito lucrativo,

mas não a gratuidade, garantindo-se o reinvestimento obrigatório em educação pela própria
instituição e a vedação da distribuição de lucros aos sócios.

Por sua vez, à despeito de sólidos contrapontos doutrinários, o STF somente reconhece a
caracterização de entidades de assistência social a pessoas jurídicas cujas finalidades essenciais
convergem ao positivado no art. 203 da Constituição da República. Ainda na ordem constitucional
anterior, no RE 108.796, de relatoria do Ministro Carlos Madeira, Segunda Turma, j. 30.6.1986, DJ
12.9.1986, já restava clara a impossibilidade da contribuição pelos beneficiários das atividades da
entidade ou do caráter lucrativo.

Essas diretrizes serviram ao STF especialmente nas entidades fechadas de previdência

privada. No RE 202.700, de relatoria do Ministro Maurício Corrêa, j. 8.11.2001, DJ 1º.3.2002, o
Plenário rechaçou estender o alcance da imunidade tributária em questão aos entes de caráter
oneroso, mantidos com contribuição exclusiva dos empregados ou bilateral (patrocinador e
associado). No RE 259.756, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, j. 28.11.2001,
DJ 29.8.2003, assentou-se como entidade de assistência social sem fins lucrativos a pessoa
jurídica mantida unicamente com contribuições do empregador e vocacionada à distribuição de
benefícios de complementação de aposentadoria.

Nessa linha jurisprudencial, em 2003, o STF editou a Súmula 730, que dispõe: “A
imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150,
VI, ‘c’, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se
não houver contribuição dos beneficiários”. Porém, na sessão plenária de 9.4.2015, ante os votos
desfavoráveis de quatro Ministros, o Plenário do STF recusou a Proposta de Súmula Vinculante
109, com idêntica redação à súmula persuasiva.

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No que tange ao requisito da correlação, o liame entre os bens e serviços do sujeito imune
e as respectivas funcionalidades evita o desvio de potenciais receitas públicas renunciadas pelo
Poder Constituinte, com um fundamento constitucional específico, para atividades alheias ao
motivo de instituição da entidade. Portanto, todo recurso econômico obtido pelo ente imune no
mercado ou junto ao Poder Público deve ser destinado às suas finalidades essenciais, sob pena
de tributação, tendo em vista o alcance da exoneração.

Com base nesse entendimento, o Supremo Tribunal Federal editou seu único enunciado
sumular vinculante a respeito de imunidade tributária – a Súmula Vinculante 52:

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer
das entidades referidas pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição Federal, desde que o valor dos
aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas. Súmula
Vinculante 52

Abarcando também as instituições de educação, o Tribunal reafirmou essa jurisprudência

no Tema 693 da repercussão geral, especificamente no RE 767.332, de relatoria do Ministro
Gilmar Mendes, j. 31.10.2013, DJe 22.11.2013, com a finalidade de assentar a seguinte tese de
julgamento: “A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ‘c’, da CF/88 aplica-se aos bens
imóveis, temporariamente ociosos, de propriedade das instituições de educação e de assistência
social sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais”.

Além disso, o STF sistematicamente afirma que o ônus de demonstrar o desvio de

finalidade das rendas dos sujeitos imunes compete à Administração Tributária, porque se
presume a aplicação dos recursos nas finalidades essenciais. Podemos tomar como exemplos
o AI-AgR 579.096, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, Segunda Turma, j. 17.5.2011 e o RE
470.520, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, j. 17.9.2013, DJe 21.11.2013.

Com o mesmo debate, mas também posta em xeque a largueza da imunidade em relação
às instituições educacionais de natureza confessional ou às entidades de assistência social
guiadas por preceitos religiosos, noticia-se o Tema 336 da repercussão geral, veiculado pelo RE
630.790, de relatoria do Ministro Roberto Barroso, ainda pendente de julgamento.

Embora a imunidade tributária de particular com interesse público seja subjetiva, não
tem sua razão de ser no princípio da isonomia, como acontece com a imunidade recíproca. Isto
porque as pessoas jurídicas imunizadas possuem capacidade contributiva e ainda existiriam se
tributadas. Muitas das vezes, identificamos hospitais, colégios ou universidades com expressivo
vulto econômico, contudo não tributáveis, por cumprirem os requisitos constitucionais e legais
da norma imunizante.

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 AULA 3 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR - PARTE 2

Logo, trata-se de imunidade tributária política, isto é, derivada de uma escolha política
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

possível do Poder Constituinte, que elegeu as atividades listadas para proteger dos tributos,
silenciando quanto a tudo mais. Assim, Lobo Torres (1995) defende que o fundamento dessa
exoneração constitucional é a proteção da liberdade da sociedade em geral para o exercício das
atividades imunes de interesse público, somente viáveis sem o embaraço representado pelo
poder de tributar. Esse receio do Constituinte ostenta razões históricas, como se depreende de
normas similares nos textos constitucionais pretéritos, ao menos a partir do art. 31, V, “b”, da
Constituição da República de 1946.

Por fim, trata-se de uma imunidade tributária condicionável ou condicionada, isso porque
sua fruição depende do atendimento de condições subjetivas, materiais e formais fixadas no
âmbito infraconstitucional, mediante reserva de lei, como se depreende da expressão “atendidos
os requisitos da lei”, positivada no art. 150, VI, “c”, in fine, do texto constitucional.

É preciso ficar claro que a validade da imunidade não está em discussão, pois, dada a
rigidez e a hierarquia constitucional, a legislação ordinária não poderia alterá-la ou reduzi-la.
Logo, basta o preenchimento dos requisitos postos na própria Constituição para que a imunidade
seja devida. Portanto, há a exoneração constitucional em questão, caso o partido político esteja
em consonância com o art. 17; os sindicatos de trabalhadores com o art. 8º; as entidades de
assistência social com os arts. 203 e 204; e as instituições de educação com os arts. 205 e 213,
todos da Constituição Federal.

No entanto, para o surgimento do direito subjetivo à imunidade, o postulante sujeita-se a

comprovar sua conformidade com o arcabouço legislativo em um exame individualizado.

Em regra, a reserva de lei disposta sem adjetivação, como ocorre no 150, VI, “c”, in fine, do
texto constitucional, é presumivelmente ordinária, sem necessidade de quórum qualificado. No
entanto, o art. 146, II, da Constituição da República preconiza que “cabe à lei complementar (...)
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.

Nesse aparente conflito, já existente mesmo na ordem jurídica anterior, coube ao STF
explicitar que a reserva legal contida na alínea “c” é realmente qualificada, pois exige lei
complementar. Porém, as exigências referem-se somente às condições materiais da imunidade,
atualmente previstas nos arts. 9º e 14 do Código Tributário Nacional – lei ordinária recepcionada
com status de lei complementar. Assim, os requisitos formais de constituição e funcionamento da
instituição e entidades são matérias de lei ordinária. Esse entendimento já constava em julgado
de março de 1981, o RE 93.770, de relatoria do Ministro Soares Muñoz, Primeira Turma, j. 17.3.1981,
DJ 3.4.1981.

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Contudo, a controvérsia permanece atual. Em 2018, a matéria foi apreciada pelo Tribunal
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Pleno do STF, no âmbito da ADI 1.802, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j.
12.4.2018, DJe 3.5.2018. Pelo didatismo, vale a transcrição de trecho da ementa:

Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção específica

às “limitações do poder de tributar” (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das
instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao termo “lei”, não há
mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar (...) Nos precedentes da
Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar
que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É
necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria
(...) Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades
constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e
ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.

No âmbito da sistemática da repercussão geral, embora o caso tratasse de litígio sobre a

cobrança de contribuições para a seguridade social – temática a ser tratada na Aula 5 –, fixou-se
tese de julgamento geral a respeito dessa questão no Tema 32, cujo paradigma é o RE 566.622, de
relatoria do Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, j. 23.2.2017, DJe 23.8.2017: “Os requisitos para
o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar”.

Por outro lado, o Tribunal Pleno recusou a repercussão geral da matéria referente à
aferição dos requisitos legais para enquadramento de pessoa jurídica como entidade beneficente
de assistência social no âmbito do Tema 459 da sistemática da repercussão geral. Logo, esse
exame deve ser, em regra, realizado nas instâncias ordinárias.

Por vezes, o STF é obrigado a analisar a questão pela via do recurso ordinário no
mandado de segurança impetrado perante o Superior Tribunal de Justiça, ante o indeferimento
da renovação do certificado de entidade beneficiária de assistência social (CEBAS). Nessas
oportunidades, afirma que não há direito adquirido à fruição de imunidade, sendo legítima a
renovação periódica da comprovação dos requisitos legais. A esse respeito, temos, entre outros,
o RMS-AgR 28.200, de relatoria do Ministro Roberto Barroso, Primeira Turma, j. 16.10.2017, DJe
27.10.2017, e o RMS 27.914, de relatoria do Ministro Celso de Mello, Segunda Turma, j. 6.9.2016,
DJe 19.10.2016.

Sa
cê bi Você sabe o que é o Certificado de Entidade Beneficiária de Assistência
Vo

a?

Social, o CEBAS?
Confira a explicação do Ministério do Desenvolvimento Social a respeito
desse instrumento de controle: CEBAS.

No ano de 2018, o Tribunal de Contas da União realizou auditoria dos gastos tributários
nessa área e constatou uma série de irregularidades na concessão, renovação e supervisão
do CEBAS. Merece a leitura o Acórdão TCU 823/2018 ou o resumo elaborado com as
conclusões principais da Corte de Contas. Confira a página no sítio eletrônico institucional.

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Antes de finalizar nossos estudos sobre esse tipo de imunidade, só nos resta abordar
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

dois pontos: a repercussão econômica de tributos indiretos e a importação de mercadorias por

entidade imune não contribuinte habitual de imposto sobre o consumo.

Vamos com calma e por etapas.

Quanto ao primeiro tópico, os tributos indiretos são aqueles incidentes ao longo de

toda a cadeia produtiva, afetando a formação do preço dos bens e serviços. Podemos citar como
exemplos o ICMS, o IPI e o ISS.

Outro dado relevante é que a pessoa que suporta o ônus econômico do tributo
(adquirente da mercadoria ou tomador do serviço) não coincide com quem efetivamente recolhe a
receita aos cofres públicos. Daí nasce a diferença entre contribuinte de direito e de fato. O primeiro
é o que forma a relação jurídico-tributária com o Fisco e o segundo é aquele economicamente
onerado pela carga tributária.

Nesse contexto, surgem as perguntas: o sujeito imune é exonerado quando está em qual
condição? Ou em ambas as situações, de modo a maximizar a finalidade da norma imunizante?

Quando o particular imunizado está na qualidade de adquirente de bem ou tomador do

serviço, isto é, contribuinte de fato, o STF possui entendimento sumulado no sentido de que “[a]
imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do
imposto sobre produtos industrializados”. (Súmula 591)

Em síntese, sob a ótica do Supremo Tribunal Federal, perde relevância constitucional

a discussão sobre a repercussão econômica do tributo a entidades imunes. Reafirmando essa
compreensão, o Plenário do STF definiu como tese de julgamento do Tema 342 da repercussão
geral, cujo caso líder é o RE 608.872, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, j. 23.2.2017, DJe
27.9.2017, o seguinte: “A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição
de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para
a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo
envolvido”.

Essa conclusão também não se altera nas hipóteses de substituição ou responsabilidade

tributária, esta última quando a lei atribui expressamente a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa que não incorreu no fato gerador do tributo, embora a este esteja
vinculado, nos termos dos arts. 121, II, e 128 do Código Tributário Nacional. Portanto, “a
imunidade tributária não afeta, tão-somente por si, a relação de responsabilidade tributária ou
de substituição e não exonera o responsável tributário ou o substituto” (excerto da ementa do RE
202.987, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, Segunda Turma, j. 30.6.2009, DJe 25.9.2009).

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A hipótese oposta é quando a pessoa imune ocupa a condição de vendedor ou prestador

de serviço em ambiente concorrencial. Sob a égide das ordens constitucionais prévia e atual,
houve divergência entre as Turmas do STF no que diz respeito à imunidade ao ICMS em operações
de venda de bens realizadas por entidades de assistência social sem fins lucrativos.

De acordo com a corrente vencida, o fato de haver o translado do ônus econômico do

tributo para o consumidor não imune implicaria uma afetação do patrimônio, rendas e serviços
da entidade, assim como não impactaria na persecução de suas finalidades essenciais. Por
consequência, a imunidade tributária não alcançaria esse contrato de compra e venda.

No entanto, a posição do STF firmou-se no RE-EDv 210.251, de relatoria da Ministra Ellen

Gracie e com acórdão redigido pelo Ministro Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, j. 26.2.2003, DJ
28.11.2003, em que se julgou que a norma imunizante alcança as vendas de bens produzidos pelas
pessoas jurídicas imunes, sob o fundamento de preservação, proteção e estímulo às instituições
beneficiadas.

Por fim, em relação à importação de mercadorias por entidade imune não contribuinte
habitual de imposto sobre o consumo, era assente na jurisprudência do STF que “a imunidade
prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal abrange o ICMS incidente sobre a importação
de mercadorias utilizadas na prestação de seus serviços específicos” (trecho da ementa do
AI-AgR 669.257, de relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, j. 17.3.2009, DJe
17.4.2009).

No entanto, é importante saber que o Supremo Tribunal Federal editara a Súmula 660 do
STF, segundo a qual “[n]ão incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que
não seja contribuinte do imposto”, à luz do princípio da não cumulatividade. Porém, exsurgiu a
Emenda Constitucional 33/2001, que dispõe justamente o oposto, alterando a jurisprudência do
STF. Nesses termos, ao discutir a importação de equipamento médico por sociedade civil não
contribuinte habitual do ICMS, no Tema 171 da repercussão geral, compreendeu-se constitucional
a incidência do imposto.

Ocorre que, quanto a muitas instituições educacionais e entidades de assistência social

sem fins lucrativos, a persecução de suas finalidades essenciais depende da importação esporádica
de insumos ou bens. Desse modo, houve questionamentos no STF em relação à tributabilidade
de, por exemplo, uma importação de equipamento médico por uma nonprofit, isto é, empresa
filantrópica que não opera sob a lógica estrita da lucratividade, imbuída de interesse público.

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 AULA 3 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR - PARTE 2

Contudo, a diretriz jurisprudencial da Corte não se alterou, levando a crer que a EC 33/01
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

também não modificou a realidade jurídica da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “c”, da
Constituição da República. Assim, a norma imunizante abarca operações de compras de bens com
vendedor fora da jurisdição brasileira, à luz de julgamentos recentes do STF (ARE-AgR 1.049.943,
de relatoria do Ministro Roberto Barroso, Primeira Turma, j. 29.9.2017, DJe 13.10.2017;
AI-AgR 629.551, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, Primeira Turma, j. 18.4.2017, DJe 1º.6.2017).

2. Imunidade cultural

A imunidade cultural abrange livros, jornais, periódicos e o papel

destinado a sua impressão. De plano, há uma redundância terminológica entre
jornal e periódico, pois o primeiro está contido no segundo e caracteriza-se pela
circulação diária. Logo, a doutrina tributarista e a própria jurisprudência do
STF ocupam-se de depurar estes três elementos da norma imunizante: o livro, o periódico e o
papel (individualmente considerado, mas funcionalizado à promoção da cultura). De todo modo,
Carrazza (2015) anota que todos devem ser veículos de pensamento, educação ou cultura, por
conta da teleologia da imunidade.

A propósito, o Pleno do STF afirmou que o fundamento da imunidade cultural “está no

interesse da sociedade em ver afastados procedimentos, ainda que normatizados, capazes de
inibir a produção material e intelectual de livros, jornais e periódicos” (ementa do RE 174.476,
de relatoria do Ministro Maurício Corrêa, com acórdão redigido pelo Ministro Marco Aurélio, j.
16.9.1996, DJ 12.12.1997). Na ocasião e no voto de minerva, o então Ministro Presidente Sepúlveda
Pertence delimitou que “não se pode, também, ficar indiferente a todas as considerações
postas em diversos votos que me precederam no sentido de que, imunidade como esta, que
é instrumento de valores eminente, que são, além da liberdade, os do estímulo à circulação de
informações e de cultura”.

Em termos classificatórios, a imunidade em questão é política, por pautar-se na liberdade

e não ser propriamente decorrência lógica da isonomia. Tratou-se de opção constituinte de
salvaguarda dos veículos de pensamento à atuação da tributação.

Igualmente, a imunidade tributária é objetiva, focada nos livros, jornal, periódico e papel,
sendo irrelevante a qualificação subjetiva das pessoas que operam com esses bens.

Essa constatação apresenta reflexos práticos importantes: no Tema 209 da repercussão

geral, veiculado pelo RE 628.122, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, j. 19.6.2013, DJe
30.9.2013, fixou-se a tese segundo a qual “[a] contribuição para o Finsocial, incidente sobre o
faturamento das empresas, não está abrangida pela imunidade objetiva prevista no art. 150,
VI, d, da Constituição Federal de 1988, anterior art. 19, III, d, da Carta de 1967/1969”. Portanto,
a imunidade cultural não obsta a tributação sobre o faturamento de editora de livros jurídicos
porque não é a pessoa jurídica o objeto de proteção da norma.

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Com base nessas compreensões preliminares, vamos conversar sobre cada uma das
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

espécies contidas na imunidade cultural. Certo? Acompanhe a leitura!

Em relação às obras literárias, há uma definição legal desse bem no art. 2º da Lei
10.753/2003, que institui a Política Nacional do Livro, assim “[c]onsidera-se livro, para efeitos
desta Lei, a publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não periódica, grampeada, colada
ou costurada, em volume cartonado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato
e acabamento”. Porém, sob pena de subverter a lógica hierárquica constitucional, o Supremo
Tribunal Federal toma conceito mais amplo informado pela finalidade cultural.

Por isso, em aguardado julgamento, a Corte finalmente definiu que “[a] imunidade
tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive
aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo” no bojo do Tema 593 da repercussão geral,
relatado pelo Ministro Dias Toffoli. Assim, o que importa é a veiculação de pensamentos, cultura e
educação, sendo o instrumental exonerado tributariamente.

A relevância desse julgado levou, após longo hiato e pela primeira vez em sessão virtual,
que o STF editasse a Súmula Vinculante 57 na qual se reafirmou essa diretriz jurisprudencial,
nos seguintes termos: “[a] imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à
importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes
exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que
possuam funcionalidades acessórias.”

Além disso, o STF não adentra em juízos de qualidade do conteúdo, haja vista que não há
parâmetros constitucionais para tanto. Na ementa do RE 221.239, de relatoria da Ministra Ellen
Gracie, Segunda Turma, j. 25.5.2004, DJ 6.8.2004, bem se explicou a questão ao tratar de álbum
de figurinhas:

2. O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico
e
ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma
álbum das
figurinh publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício
fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de
um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação
destinada ao público infanto-juvenil.

Com a mesma racionalidade, julga-se imune lista telefônica, desde a ordem constitucional
anterior, v.g. RE 134.071, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, Primeira Turma, j. 15.9.1992, DJ
30.11.1992, assim como apostilas, que seriam veículos de transmissão de cultura simplificados,
segundo o RE 183.403, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, Segunda Turma, j. 7.11.2000, DJ
4.5.2001, e fascículos semanais compostos por capa e encartes.

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 AULA 3 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR - PARTE 2

Em alguns casos, o livro ou o periódico físico propriamente dito é acompanhado de outros

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

elementos, como publicidade destacada ou componentes com finalidades didáticas ou culturais.

Nesses casos, o STF tem reconhecido a existência de uma universalidade de fato, consistente em
um único bem para todos os efeitos, por isso integralmente imune. No Tema 259 da repercussão
geral, relatado pelo Ministro Marco Aurélio, fixou-se a tese de julgamento segundo a qual “[a]
imunidade da alínea d do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal alcança componentes
eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos”.

Situação distinta é quando o livro ou o periódico não apresenta finalidade cultural, como
é o caso de livros em branco (diários), de espiral (caderno escolar), de bordo ou de ponto, bem
como encartes publicitários distribuídos autonomamente por jornais e periódicos. A propósito,
a Primeira Turma foi categórica, no RE 213.094, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, Primeira
Turma, j. 22.6.1999, DJ 15.10.1999, ao afirmar que “veículo publicitário (...) não pode ser
considerado como destinado à cultura e à educação”.

Por fim, devemos tratar do “papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos”.
Nesse ponto, sempre se questiona acerca da taxatividade da expressão, ou seja, há outros
insumos ou maquinário também abrangidos pela norma imunizante?

Na condição de certeza, a Súmula 657 do STF preconiza que “[a] imunidade prevista no
art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e
periódicos”. Assim, os assimiláveis ao papel (papel fotográfico, papel telefoto, filmes fotográficos,
sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas, fotocomposição por laser)
são igualmente imunes.

Na verdade, de acordo com a corrente majoritária do STF, somente esses insumos

equiparáveis são abrangidos pela imunidade cultural, excluindo-se, por exemplo, tintas,
máquinas ou aparelhos. A esse respeito, a leitura do RE 178.863, de relatoria do Ministro
Carlos Velloso, Segunda Turma, j. 25.3.1997, DJ 30.5.1997, é esclarecedora quanto à trajetória
jurisprudencial sobre a matéria.

Por dever de ofício didático, importa registrar que, em algumas ocasiões, a parcela de
Ministros que sustenta uma visão ampliativa da imunidade cultural, de modo a considerar
exonerados os produtos, maquinários e insumos, restou vencedora nos colegiados fracionários.
Por todos, o multicitado RE 202.149, de relatoria do Ministro Menezes Direito e com acórdão
redigido pelo Ministro Marco Aurélio, Primeira Turma, DJe 26.4.2011, sempre é apontado por
quem defende uma viragem jurisprudencial na questão.

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De todo modo, é relevante notar que houve embargos de divergência no recurso

extraordinário supracitado, os quais foram providos pelo Ministro Celso de Mello, em 17.4.2015,
pendente de agravo regimental, restabelecendo a linha jurisprudencial restritiva. Ademais, mais
recentemente, a mesma Primeira Turma, ao julgar a tributabilidade da compra de chapas de
importação, firmou a seguinte proposição: “a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d,
da Constituição da República, deve ser interpretada finalisticamente à promoção da cultura e
restritivamente no tocante ao objeto, na medida em que alcança somente os insumos assimiláveis
ao papel”. (ARE-AgR-ED 930.133, de relatoria do Ministro Edson Fachin, Primeira Turma, j. 23.9.2016,
DJe 7.10.2016).

Com essas observações, podemos considerar exaustivamente estudada a imunidade

tributária prevista na alínea “d” do inciso VI do art. 150 do texto constitucional.

Conforme antevisto na introdução, trataremos agora da imunidade musical.

Sa Embora focado em questões de concurso público para carreiras de estado,

cê bi
Vo

vale a leitura de artigo do ex-assessor de Ministro do STF e Procurador

a?

da República Aldo de Campos Costa intitulado “Imunidade cultural na

jurisprudência do STF”. Acesso em: 11.5.2018.

3. Imunidade musical

Com o advento da Emenda Constitucional 75/2013, que veiculou

unicamente a alínea “e” do inciso VI do art. 150 da Constituição da República, o
Poder Constituinte Derivado restringiu as competências tributárias das pessoas
políticas ao exonerar de tributos as produções, fonogramas e videogramas
musicais no Brasil e/ou interpretados ou de autoria de brasileiros, bem como
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, exceto na etapa de replicação
industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

De acordo com Carvalho (2014), “[p]ercebe-se aqui, com clareza, a influência dos valores
de proteção do patrimônio cultural brasileiro e do incentivo à produção artística, estampado no
art. 215 da Lei Maior”.

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Em outras palavras, a finalidade da nova imunidade tributária é promover a liberdade

de expressão, mas também fomentar e tornar acessível a cultura nacional. Outro objetivo é
combater a contrafação de CDs, DVDs e Blue-Rays ou o download de obras gratuitamente pela
internet, o que estimula uma concorrência predatória à indústria cultural.

FINALIDADES DA IMUNIDADE MUSICAL

Reação à pirataria

Promoção da liberdade de expressão artística

Proteção do patrimônio cultural brasileiro

Por outro lado, a necessidade de produção do bem no Brasil, para ser albergado, vai contra
a lógica de livre comércio internacional, ao estabelecer uma reserva de mercado. Nessa linha,
argumenta Paulsen (2015) que a finalidade principal é a proteção da indústria, e não a produção
cultural.

Em termos classificatórios, temos a mesma situação da imunidade cultural, isto é, de

espécie política e objetiva, decorrente de opção constituinte e protetora da obra brasileira.

Uma vez que o objetivo é o estímulo à produção cultural, o próprio Constituinte retirou do
âmbito de aplicação da norma imunizante a etapa de replicação industrial de mídias ópticas de
leitura a laser, pois não se gera conteúdo ou se agrega valor em território nacional.

A despeito das inúmeras discussões doutrinárias suscitadas pelos elementos da norma,

a começar pela constitucionalidade e necessidade de criação dessa imunidade tributária em
específico, o Supremo Tribunal Federal ainda não possui diretrizes jurisprudenciais acerca das
nuances da recentíssima questão. Desse modo, não há necessidade de nos estendermos mais na
imunidade musical.

Registro apenas a ADI 5.058, de relatoria do Ministro Alexandre de Moraes, ajuizada pelo
Governador do Estado do Amazonas, sob o fundamento de descaracterização da Zona Franca de
Manaus e ofensa aos arts. 40 e 92 do ADCT, que instituem o regime diferenciado de tributação
da zona de livre comércio. A argumentação do Chefe do Executivo estadual é que a ZFM teria
ficado menos atrativa pela extensão de suas benesses tributárias a todo o território nacional pela
EC 75, interferindo no objetivo de redução das desigualdades regionais. Contudo, no julgamento
do mérito da ação, o STF considerou que a Zona Franca de Manaus não traduz cláusula pétrea
impassível de mudança via reforma constitucional, assim como o fato de a nova hipótese de
imunidade não desconfigurar o regime fiscal dessa região aduaneira especial.

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Ademais, chama atenção o primeiro tema da repercussão geral sobre a matéria. Cuida-
se do recente Tema 1083, cujo título é ‘[a]lcance da imunidade tributária prevista no artigo
150, inciso VI, alínea e, da Constituição Federal, em relação a suportes materiais importados e
produzidos fora do Brasil que contenham obras musicais de artistas brasileiros.’ Na manifestação
pela repercussão geral da questão constitucional, além da clarificação por parte do Judiciário
acerca dos limites aos objetivos constitucionais de promover a liberdade de expressão, fomentar
e tornar acessível a cultura nacional e combater a contrafação, afirmou-se que estava em jogo a
fixação do sentido e a definição do alcance dessa norma imunizante recentemente introduzida
pelo Poder Constituinte.

Conclusões

Enfim, chegamos ao fim de mais uma aula! Conseguimos finalizar o tema das imunidades
tributárias genéricas, previstas no art. 150, IV, da Constituição da República. De início, abordamos
com a devida profundidade a imunidade tributária usufruída por pessoas jurídicas de direito
privado que prestam atividades de interesse público. Esse é o tópico de nosso Curso com mais
incidência na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como podemos ver a partir de súmulas
e temas da sistemática da repercussão geral. Porém, o aluno pode ter a certeza de contar com um
útil guia de estudo e de trabalho nesta aula.

Depois, conversamos sobre a imunidade tributária incidente sobre livros, jornais,

periódicos e o papel destinado a sua impressão. Foi a primeira imunidade objetiva de nosso
curso. Por isso, é importante examinar os entendimentos do STF acerca de cada elemento da
exoneração constitucional. Por fim, fizemos comentários à imunidade musical, novidade trazida
pela Emenda Constitucional 75/2013 e ainda pouco trabalhada na jurisdição constitucional.

Na próxima aula, estudaremos as demais imunidades tributárias previstas no Sistema

Tributário Nacional, indo além das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Embora os
temas sejam variados, sistematizaremos da forma operacional para contemplar os objetivos do
curso.

Até o próximo encontro!

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Referências bibliográficas
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30 ed. São Paulo:
Malheiros, 2015.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 26 ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 3 ed.
São Paulo: Malheiros, 2015.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 17 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015.

TÔRRES, Heleno. Art. VI, c). In: CANOTILHO, J. J. Gomes et al. Comentários à Constituição do
Brasil. São Paulo: Saraiva/Almedina, 2013.

TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de

Janeiro: Renovar, 1995.

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