Finanzas y Derecho Tributario

Bolilla 1: Introducción al fenómeno financiero:

1) Concepto de Finanzas Públicas

Para arribar al concepto de finanzas públicas es preciso partir de la noción de actividad económica. Esta, en
general, es aquel quehacer del hombre que se vincula con el concepto de escasez. Por definición, la economía se
ocupa de la asignación de recursos que son escasos o insuficientes para la satisfacción de necesidades que son
más amplias que aquéllos. Es decir que hay más necesidades a cubrir que recursos con los cuales satisfacerlas, por
lo que habrá que acudir a ciertos criterios que establezcan prioridades, para determinar cuáles de ellas satisfarán, y
en qué medida, y cuáles quedarán insatisfechas, relegadas, o postergadas en su atención. En la órbita de los
individuos, la ciencia económica se ocupa del estudio de este fenómeno mediante los lineamientos dados por la
llamada microeconomía, que analiza la economía de mercado, es decir el funcionamiento de éste y de los actores
que en él se desempeñan. Ahora bien, cuando dentro de ese esquema de pensamiento se introduce la actividad del
estado, en tanto sujeto o actor económico (y no meramente como regulador, como creador de reglas para que se
vinculen los privados entre sí), se pasa al ámbito de la llamada macroeconomía. El estado, como persona pública
en cuyo cargo está llevar a cabo una serie de tareas dirigidas al bienestar de los individuos en particular y de la
sociedad en general, requiere de medios económicos (elementos materiales) para desempeñarse. A modo de
simple enumeración: ha de pagar sueldos y salarios; ha de construir y mantener una infraestructura adecuada para
el progreso social; debe adquirir bienes y servicios para llevar adelante todos cometidos (defensa exterior,
seguridad interior, salud pública, educación, comunicaciones, etc.). En efecto, para cubrir las necesidades amplias
del conjunto de sus habitantes, el estado precisa realizar una serie de gastos, y para ello debe procurarse
concomitantemente los ingresos con los cuales hacerles frente. Se trata de una actividad medial, no final: ordena
medios (recursos) para aplicarlos a sus funciones (a través de gastos). Es lo que Duverger describió, de manera
ilustrativa, asimilándola a una gigantesca bomba aspirante e impelente, en la cual la función de los ingresos
públicos absorbe rentas de los particulares, para que luego la función del gasto público los expulse, volcándolos
sobre la economía. En otros términos, el estado debe progresar, a facilitar la vida de sus ciudadanos, para lo cual
consume y produce bienes. Entonces, de manera general, puede decirse que la actividad económica que lleva a
cabo el estado para el cumplimiento de sus fines se denomina actividad financiera estatal o, de forma
simplificada, finanzas públicas. Ésa terminología es la adoptada por la mayoría de la doctrina argentina, sin
perjuicio de lo cual hay que indicar que son sinónimos las siguientes denominaciones dadas por otros autores de
otros países: hacienda pública, economía financiera, política financiera, etcétera. Puede decirse entonces el
concepto de finanzas públicas como la actividad del estado encaminada a obtener ingresos y realizar gastos, a fin
de lograr la satisfacción de las necesidades públicas

El estado: fines y funciones del mismo

El estado es una asociación humana cuyo objetivo es procurar el bien común y el perfeccionamiento de la vida en
común. La noción del estado que maneja en los estudios de finanzas públicas suele ser tomada de la ciencia
política y de la sociología, sin que competa a aquellas este interesante aspecto del estudio social. De manera
breve, cabe recordar que esas ciencias no pueden dar un enfoque consensuado en cuanto al origen del estado. El
conjunto de teorías al respecto se puede subdividir entre las de enfoque contractualista y las que tienen el acento
puesto en la coacción. Las primeras sostienen que el estado surge por la voluntad de los individuos expresada a
través de la conocida idea del contrato social, ya que a pesar del carácter individual de los hombres, su espíritu
gregario le reporta ventajas que sobrepasan los inconvenientes de la vida en sociedad. En cambio, las otras teorías
centran la explicación en el elemento coactivo del estado, que no sólo sustenta su actuar de hoy sino que explica
también su origen. A la vez también hay que señalar que las finanzas públicas, en tanto fenómeno social, son un
emergente de la realidad política y económica existente en un tiempo y momento dado. Por ello, no ha de perderse
de vista que, al menos de manera implícita, todo estudio financiero toma como punto de partida una determinada
noción de estado, puesto que tanto lo social como lo político influyen en la toma de decisiones en materia de
finanzas públicas. Sin conocer que es el estado y cómo se comporta parece muy difícil que se puede entender
cabalmente su funcionamiento, entre otros aspectos, en materia de su actividad financiera.
El poder del estado, al menos en la actualidad, en los países de nuestro entorno cultural que suscribe la idea del
estado social y democrático de derecho, se sustenta en mantener una legitimidad de origen de los gobernantes, que
los liga con el resto de los habitantes en su carácter de electores o votantes. El estado es una concreción histórica
perdurable, llamado cubrir una pléyade de necesidades de variada naturaleza. Tal vez ello explique el mayor
grado de coacción que hay en el estado. Un grupo privado tiene necesidades más concretas que, una vez
satisfechos, hacen que pierda su razón de ser. Hay tres rasgos que perfilan al estado como agente económico, y
que pueden sintetizarse de esta forma:
 Su norma de conducta en materia económica no es la maximización de la utilidad o del beneficio. En
efecto, como se dijo, la ciencia económica parte del presupuesto que los particulares persiguen maximizar
su beneficio o su utilidad, actuando libremente en el mercado, en el que rige el sistema de precios. Es
lógico pensar de esta forma, y no de la opuesta, dada la naturaleza del hombre. En cambio, en la
 economía del sector público, si bien está condicionada por la escasez de recursos susceptibles de uso
alternativo para la satisfacción de necesidades que son más amplias que ellos, hay factores que matizan
las consideraciones basadas en la rentabilidad. Se buscan otros objetivos: la estabilidad económica; la
eficiencia en la asignación de recursos; la distribución apropiada de la renta; la promoción del desarrollo
económico armónico del país; etcétera. Y estos objetivos han de coordinarse entre sí, tarea que no
siempre es posible dado que a veces ellos entran en contradicción.
 El instrumento para alcanzar sus respectivos objetivos es diverso. Los agentes privados han de
procurárselos a través del mercado, es decir mediante el sistema de precios. El estado, además de actuar
en el mercado, como productor o como consumidor, puede recurrir a la coerción para lograr sus objetivos.
Por ejemplo, así es cómo consigue recursos tributarios. Incluso cuando el estado acepta actuar a través del
sistema de precios es porque ha tomado la decisión política de proceder de tal manera. Por ejemplo, si por
ley se decide crear una empresa pública de aeronavegación y que ella concurra en el mercado con las
privadas que prestan idéntico servicio, hay una decisión política encaminada a satisfacer determinadas
necesidades (en el caso, el aerotransporte de personas y carga), y ello se realizará a través del sistema de
mercado, como si fuera una empresa particular más.
 La estructura que los constituye. El sector privado engloba una enorme cantidad de unidades, de consumo
y la producción, que son independientes entre sí, de diverso tamaño, pero que muy pocos casos adquieren
proporción de gigantescas. En este caso, incluso el estado las puede regular (por ejemplo legislación
antimonopólica). En cambio, el sector público corresponde un solo actor: el estado. Si bien éste puede
estar subdividido en diversos niveles y corporaciones, su integración y actuación suele ser homogénea y
se puede considerar conjuntamente.

Necesidades públicas. Actividad financiera del estado

La idea de necesidad pública es central en el estudio de la actividad financiera estatal, ya que el estado, como ente
público esencial que es, aplica todo el giro de su actividad a cumplir tareas públicas, cualquiera que ésta sea, ya
que es un problema clásico de las finanzas públicas, pero no exclusivo de ellas. Tal como se indicó, la actividad
financiera estatal, como toda actividad económica, está regida por el criterio de la escasez y ello implica tener que
escoger entre diversas necesidades humanas para ver cuáles de ellas se satisfarán y cuáles no debido a que, por
definición, los recursos son insuficientes para atender a toda al mismo tiempo y en el nivel máximo. El concepto
de necesidades públicas es bastante escurridizo y requiere de cierto desarrollo para su estipulación. La misma idea
de necesidades públicas parece contraponerse a las necesidades de otro tipo: individuales y/o colectivas. El primer
punto a poner de relieve es que todos los seres humanos tienen necesidades. Y esas necesidades, aunque sean
comunes a todos ellos son individuales en el sentido de que cada uno de ellos las experimenta y sufre por sí.
Obviamente podrá haber ciertas necesidades sentidas por algunos hombres y no por otros, pero ello no quita que,
respecto de quiénes así la sienten, sea propia de cada uno de ellos. El segundo punto a destacar es que la discusión
financiera se basa, precisamente, en el modo de financiación de tales necesidades: si su satisfacción se deja
librada a cada individuo (que deberá recurrir al mercado para hacerlo, actuando así a través del sistema de
precios), o si, en cambio, su cobertura se brinda a través del estado, de manera pública.
Ciertos autores realizan un excursus al respecto, que tiene utilidad para entender cómo es que piensan algunos el
concepto. Se basa en recorrer tres pasos:
1. De la actividad humana a la actividad económica;
2. De las necesidades humanas a las del grupo público;
3. De la actividad económica del grupo público a la teoría de la hacienda pública
El primer paso lo comienzan indicando que, en primer término, ha de partirse de la noción de actividad humana
para arribar a la de actividad económica. Así, el punto de partida esencial es ese condicionamiento que, en la
actividad del hombre, produce el problema de la escasez. La actividad económica es el aspecto de la actividad
humana en el que se introduce la utilización de medios escasos y susceptibles de usos alternativos para conseguir
fines diversos, para satisfacer ciertas necesidades u objetivos. De allí, el segundo paso es ir desde el concepto de
necesidades humanas al de las del grupo público. La necesidad humana es una sensación de insatisfacción por
algo y un deseo de alcanzar esa satisfacción, de cubrir tal necesidad. Si confluye el problema de la escasez (pues
los medios para satisfacer la necesidad son escasos) se habla de necesidades económicas. Se planteó la existencia
de tres tipos de necesidades:
 necesidades separadas: el hombre la satisface mediante acciones independientes, llevadas a cabo
aisladamente y sin relacionarse con otras personas
 necesidades recíprocas: el hombre lleva a cabo su accionar en colaboración voluntaria con otros, por
medio del intercambio
 necesidades comunes o colectivas: se recurre a la asociación con otros para satisfacer necesidades.
Cabe hacer la crítica que la adjetivación de separadas, recíprocas o colectivas no parece tanto referida a la
necesidad en sí, sino la forma en que ellas han de ser satisfechas.
El tercer paso indicado es el que va de la actividad económica del grupo público hacia la teoría de las finanzas
públicas. La actividad que desarrolla el grupo público, desde el punto de vista de la escasez, implica el empleo de
medios escasos, susceptibles de usos alternativos, a satisfacer necesidades colectivas. Precisamente es a tal
actividad económica a la que se le llama actividad financiera o finanzas públicas.
Parece más útil adoptar una noción positiva de la idea de necesidad pública, a fin de evitar las disquisiciones
estériles en su derredor. Por ende, de inicio, necesidad pública se identifica con tarea o cometido estatal, ya que
toda la actividad del estado está dirigida a cumplir con fines públicos, lo que busca el bienestar de la población a
su cargo. Las necesidades públicas no forman parte de una categoría apriorísticamente determinada, sino que son
las que los estados definen como tales en un momento determinado, y para una situación dada. Son categorías
históricas con una fuerte carga política e ideológica, idea que no se desvanece por el hecho de que puedan
identificarse algunas necesidades que, de hecho, siempre han sido sentidos como necesidades públicas o bien por
la circunstancia de que existen fuertes razones de conveniencia económica a la que tales necesidades sean
atendidas por el colectivo social en vez de por lo particulares.

La Actividad Financiera del Estado

Surge de lo anterior que en definitiva y simplificando la cuestión, la actividad financiera se traduce en una serie
de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos,
que son trasferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos. Merced
a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar las
funciones encomendadas. A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de
trasferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas públicas que constituyen
los gastos públicos.
Una característica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad. En este aspecto, la actividad
financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado en que no constituye un fin en sí misma, o sea que
no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una función
instrumental porque su normal desenvolvimiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras
actividades. Esto es así, porque ninguna actuación del Estado sería posible, si no hubiese obtenido previamente
los fondos necesarios para solventar su actividad en procura de satisfacer necesidades públicas.
El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera, concibiendo el término "Estado" en sentido lato
y comprensivo, por tanto, del ente central (Nación) y de los entes federados (provincias), así como de los
municipios (en los países en que tales formas gubernamentales tengan vigencia, como en la Argentina). Así
considerado, el Estado dirige esta actividad hacia la provisión de los recursos necesarios para el logro de los fines
propios, que son los fines de los individuos constituidos en unidad y considerados en la serie de generaciones.
Tanto los intereses individuales como los colectivos se coordinan para la obtención de los fines superiores,
unitarios y duraderos del Estado, diferentes de los fines efímeros y perecederos de los individuos que lo
componen.
Así como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se hallan sometidas a su autoridad las personas y
entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de pertenencia política, económica y social, y que por
diferentes medios contribuyen a proporcionar ingresos al Estado.
Por otra parte, dichas personas y entidades son, en última instancia, las destinatarias de los diferentes empleos que
el Estado realiza de sus ingresos por medio de los egresos o gastos públicos.
Cabe agregar que la actividad financiera está integrada por tres actividades parciales diferenciadas, a saber: a) la
previsión de gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presupuesto financiero; b) la obtención de
los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas; c) la
aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los gastos públicos. Sin embargo, el orden en que estas
actividades parciales es didácticamente estudiado, es inverso al esquematizado supra. Ello porque generalmente el
Estado indaga primero sobre sus probables erogaciones, y sobre tal base trata de obtener los ingresos necesarios
para cubrir esas erogaciones. A su vez, el presupuesto, como instrumento jurídico que contiene el cálculo y
autorización de gastos y la previsión de ingresos, se estudia en último término y una vez que se han conocido sus
elementos componentes.

b) Contenido de la ciencia de las finanzas públicas

Los distintos elementos del fenómeno financiero (cuya síntesis integra el contenido de la ciencia de las finanzas)
pueden también ser objeto de un estudio analítico que origine disciplinas particulares.
Los estudios específicos sobre política financiera se ocupan de determinar la elección de los gastos públicos a
realizarse y de los recursos públicos a obtenerse para sufragar a aquéllos, en circunstancias de tiempo y lugar
determinados. Si bien es cierto que según acabamos de ver, toda la actividad financiera presupone una
determinada orientación de tipo político, los estudios específicos sobre política financiera ponen el acento en los
fines. Es decir que el estudio de la elección de gastos y recursos se hace en función de una orientación política
determinada y variable según los objetivos perseguidos por la acción estatal. Los investigadores de la economía
financiera encaminan, en cambio, sus pasos a analizar el fenómeno financiero desde el punto de vista económico,
examinando especialmente sus efectos, tanto en el plano individual como social (aspectos microscópicos y
macroscópicos del hecho financiero). Los estudios sobre sociología financiera reconocen como antecedente las
enseñanzas de Wilfredo Pareto y tienden a investigar cuáles son las fuerzas sociales que, además de las políticas y
económicas, actúan en los actos financieros. Se sostiene que el fenómeno financiero tiene implicancias
sociológicas de tanta importancia que llegan incluso a determinar trasformaciones estructurales de la vida
nacional creando nuevos equilibrios. Al respecto, se tiene especialmente en cuenta que cuando el Estado aplica
determinada política financiera para obtener los objetivos deseados, las medidas financieras consiguientes tienen
importante repercusión en la actividad económica particular y general, ya sea que tales medidas se refieran a la
realización de erogaciones públicas o a la obtención de ingresos para solventarlas. Quienes se inclinan por la
administración o técnica financiera se dirigen a todos aquellos aspectos vinculados a la debida organización
administrativa de la actividad financiera, a la contabilidad financiera, a las medidas de control y fiscalización del
correcto desempeño de la administración fiscal, a los procedimientos tributarios de liquidación, a la mecanización
de la función financiera, etc.

c) Desarrollo, regulación y planificación económica

Para la realización de sus objetivos, el estado debe coordinar su actividad económica y financiera. Experiencia de
la Unión Soviética, con una economía completa e íntegramente dirigida desde el centro, mostró ciertos logros y la
consecución de importantes objetivos por medio de la planificación económica. La planificación económica
expone de manera expresa cuáles son las ideas subyacentes de un gobierno (que quiere lograr) y las vías y
mecanismos mediante los cuales considera que ello puede efectivamente conseguirse (cómo obtenerlos). Estos
objetivos económicos, financieros y sociales pueden tener distintos tiempos para su consecución, por lo cual
algunos serán de plazo corto, otros de plazo largo, y algunos rubros intermedios. Además, los planes económicos
sirven para guiar los pasos a dar en pos del objetivo y para evaluar sus resultados. Las circunstancias políticas y
sociales de la primera mitad del siglo XX llevaron definitivamente al abandono de la fe en el automatismo
autorregulatorio del mercado, y condujeron a cambios en los fines perseguidos por el estado como los medios
empleados para ello. Y lo sintetiza en los siguientes puntos:
 la interacción mutua entre la economía privada y la política presupuestaria, con un abandono del
equilibrio presupuestario anual propugnado por los liberales, buscando un equilibrio global, frente a los
ciclos de auge o depresión.
 El gasto público no sólo sirve para financiar actividades del estado, sino que también se emplea con
funciones de fomento de la economía, para inyectar medios de pago en manos de los particulares.
 Los tributos se emplean con fines extra fiscales (redistribución de rentas, promoción de inversiones,
fomento del empleo, etc.)
 El endeudamiento público es una herramienta de uso ordinario, empleada para producir efectos en el
mercado de capitales
En estas circunstancias, el abandono de las teorías prescindentes sobre la actividad estatal en la economía implicó
que se comenzase a requerir cierta planificación de las tareas asumidas. Es un requisito elemental para establecer
las metas a conseguir, para coordinar los medios puestos en marcha y para evaluar los resultados conseguidos. La
planificación importa contar con una burocracia encargada de hacer el plan, de ejecutarlo y de evaluarlo.

Clasificación de los planes

La planificación es pasible de varias clasificaciones:

1. Planificación según el sector afectado: en primer término, la planificación puede abarcar la actividad del
sector público o bien la del sector privado. La primera comprende exclusivamente la actividad del estado,
decidida, dirigida y ejecutada por él. Se puede superponer con la planificación que necesariamente
importa el presupuesto, aunque son conceptos claramente diferentes. La planificación estatal enfocada
sobre el sector privado importa concebir hacia qué lugar se desea que se dirija el empresariado nacional, e
implementar políticas económicas de fomento de las actividades que se consideren convenientes, básicas
o prioritarias, como así de otras de desincentivo de aquellos sectores que se desee reconvertir, o eliminar.
Obviamente, debería haber una adecuada articulación entre las medidas a tomar por el sector público y
aquellas otras que éste desee que tome sector privado, a fin de promover la actividad productiva,
inversora, de ahorro, etc. por parte de empresas e individuos
2. Planes nacionales y regionales: la actividad también puede ser clasificada según el ámbito geográfico de
su extensión, si abarca todo el territorio nacional o bien si se limita a una porción de este punto también
podría adoptar esta terminología según el sujeto activo de la actividad planificadora, si es el estado
nacional o bien un estado provincial
3. Planes según su alcance temporal: de igual manera, esa planificación puede tener un alcance temporal
determinado para el logro de sus metas. En general, en términos aproximados, será a largo plazo cuando
sus objetivos se pueden conseguir más allá de los 10 años de su implementación. Son de mediano plazo
cuando abarcó un periodo mayor a un año, pero inferior a los 10 (generalmente, rondan el periodo de
cuatro o cinco años, de duración parecida a la de un mandato presidencial del país de que se trate). Y
serán de corto plazo cuando el periodo sea anual o inferior. Obviamente, se trata de estipulaciones
realizados por la doctrina y por las autoridades, sin ser prescripciones matemáticas o normativamente
determinadas
4. Planes según el sector económico afectado: los planes también pueden ser clasificados según la extensión
del sector de la economía nacional abarcada. Un plan es general cuando comprende a todo el mercado
(por ejemplo plan de convertibilidad, plan Austral). En cambio, se habla de planes sectoriales cuando los
alcances se limitan a determinados sectores del quehacer económico. Principalmente, se emplean estos
planes en los casos de reconversión de actividades, o cuando se tiende a modernizar una determinada
actividad económica (por ejemplo industrializar la actividad agropecuaria; sustituir un tipo de minería
agresivo por otro compatible con el medio ambiente, etc.).
d) Origen y contenido del Derecho Financiero

El profesor Fernando Sáinz de Bujanda, luego de hacer un meditado estudio sobre las diversas definiciones que se
han dado sobre esta parte del derecho, concluye adoptando la siguiente: "Es la disciplina que tiene por objeto el
estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos
pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento jurídico de percepción de los
ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos". El
italiano Giannini da una definición más simplificada al considerar al derecho financiero como "el conjunto de las
normas que disciplinan las recaudaciones, la gestión y el gasto de los medios necesarios para la vida del ente
público".
La obra básica en la formulación del derecho financiero fue la del autor austríaco Myrbach Rheinfeld, aparecida a
principios de este siglo. Este autor fue el primero que señaló la necesidad de estudiar la materia desde el punto de
vista estrictamente jurídico, diferenciándolo del derecho administrativo y del derecho privado. Es decir, planteó la
necesidad de existencia de un derecho financiero como rama jurídica independiente. Sostenía el autor mencionado
que el derecho financiero debía ser caracterizado como un derecho público cuyas relaciones jurídicas e
instituciones jurídicas podían ser extrañas al derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las
normas del derecho privado. El derecho financiero es, en síntesis, el aspecto jurídico del fenómeno financiero
estatal, de las finanzas públicas. Su definición puede formularse así: es la porción del ordenamiento jurídico de un
estado, conformado por normas de derecho público, que se ocupa de organizar los recursos financieros que
constituye la hacienda pública (el tesoro de ese estado), regulando los procedimientos para el establecimiento y
percepción de los ingresos públicos, y para la programación y realización de los gastos públicos. Es el conjunto de
normas jurídicas que regulan la actividad financiera estatal en sus diferentes aspectos: los órganos que ejercen, los
medios en que se exterioriza, y el contenido de las relaciones que origina.
La hacienda pública puede tomarse como sinónimo del tesoro público y definirse sintéticamente como la caja
estatal, es decir el conjunto de derechos y obligaciones pecuniarias que posee el estado.
Al derecho financiero le importa el conjunto de normas que regulan las obligaciones económicas que determinan
una alteración en la composición de la hacienda pública. Por eso, hay aspectos de las obligaciones del estado que
no interesan al derecho financiero, sino a otras ramas del ordenamiento jurídico (principalmente el derecho
administrativo). Por ejemplo el régimen de empleo público, las obligaciones y derechos de los empleados
públicos sólo le interesan al derecho financiero en cuando tengan un correlato directo en el gasto público.
Hay diversas opiniones acerca de si ciertos institutos forman o no parte del derecho financiero, sustancialmente
hablando. A saber, los ingresos derivados del patrimonio estatal, los obtenidos por la aplicación de sanciones
pecuniarias, los relativos a la circulación fiduciaria y a la acuñación de moneda, y los producidos por la actividad
industrial, mercantil o de servicios de ciertos emprendimientos empresariales del estado. Quienes sostienen que
ellos no pertenecen al derecho financiero, señala que, aunque producen ciertos ingresos para el estado, no tienen
por fin primordial tal tarea puesto que el interés jurídico tutelado no es el financiero. Agregan que sólo producen
ingresos para el estado de manera ocasional, casi accidentalmente.

Fuentes normativa del derecho financiero

En este punto se propone pasar revista por los tipos de normas que componen el ordenamiento jurídico financiero.
Como el derecho financiero está conformado por normas de derecho público, hay una fuerte impronta de la ley en
esta materia, con la respectiva mengua de las normas emanadas de la voluntad de los particulares, que poseen una
relevancia exigua.
1. La constitución: la primera fuente de normas financieras es la constitución de un estado. En el caso
argentino, la constitución nacional contiene una enorme cartilla de normas de relevancia financiera.
Nótese que cada competencia que se otorga al estado importa un costo para su realización, dado que nada
es gratis ni se consigue por generación espontánea, por lo que implícitamente está asignándose una
potestad de gasto en el cumplimiento del cometido. Por otro lado, dada la organización federal del estado
que fija el artículo 1, ha de verse que el derecho financiero argentino está compuesto por normas federales
y normas locales. Así, a modo de ejemplo son disposiciones constitucionales con contenido financiero las
referidas al poder tributario (artículos 4, 16, 17, 52, 75 incs. 1, 2, 3, 18; 121); a la gestión del crédito
público (artículos 4, 75 incs 4 y 7); al presupuesto (artículos 75 incs 5, 18 y 19) , y todas las disposiciones
que le asignen una competencia que importa un gasto; la relativa a la recaudación de las rentas públicas
(artículos 99 incs 10 y 100 incs 7), y un largo etcétera
2. La ley. Los decretos de necesidad y urgencia. Los tratados internacionales: la constitución nacional
establece con firmeza el principio de legalidad en materia financiera, a través tanto de la reserva de ley en
materia tributaria, como de la reserva de ley en materia presupuestaria (artículo 75 inc. 8), que importa la
necesidad de una ley formal que autorice el gasto a realizar. La ley: es en la constitución, la norma
emanada del Congreso Nacional, respetando los lineamientos de sus artículos 77 a 84. Y también lo serán
las homólogas las respectivas constituciones provinciales, en cuanto normas emanadas de sus legislaturas
conforma el rango de ley. Con relación a la importancia de la ley en materia de derecho tributario, su
tratamiento corresponde al derecho constitucional tributario. El resto de los ingresos públicos también
requiere de la presencia en la ley. En cuestiones atinentes a la deuda pública son competencia de
legislador. Y lo relativo a la gestión del patrimonio público, es decir de los bienes que conforman el
patrimonio del estado, sean bienes de dominio público o del dominio privado, también corresponde a su
regulación por ley. Sin perjuicio de ello, el legislador puede realizar delegaciones, de acuerdo con el
artículo 76, en materia de emergencia y administración, previo dictado de la correspondiente ley de bases.
 Por ende, para la administración de los bienes del dominio estatal puede preverse la actuación del poder
ejecutivo nacional. En cuanto a los decretos de necesidad y urgencia, previstos en el artículo 99, inciso
tres, como competencia del poder ejecutivo, la constitución se encarga de establecer en qué excepcionales
circunstancias pueden ser dictados, como así el procedimiento para su dictado y para su control por parte
del Congreso. Igualmente, en materia tributaria sustantiva, el mismo inciso, con total claridad, prohíbe su
dictado. Los tratados internacionales, una vez ratificados por el Congreso nacional, se convierten en ley y
tienen validez con la misma jerarquía, excepción de aquellos tratados internacionales a los que se refiere
el inciso 22 del artículo 75, cuya jerarquía equivale a la de la propia constitución nacional. También debe
mencionarse aquí, de manera separada, los convenios interjurisdiccionales en materia tributaria. Los dos
más importantes son la ley de coparticipación federal de impuestos, que es una ley federal que establece
la forma en que se distribuirá la recaudación de ciertos impuestos de la nación entre ella y las provincias
que adhieran a su mecanismo de la ley de su legislatura; y el convenio multilateral que es un pacto
interprovincial, ratificado por ley de todas las provincias y de la Ciudad autónoma de Buenos Aires, a fin
de establecer pautas para distribuir la base imponible del impuesto local sobre los ingresos brutos
3. Los reglamentos: los incisos 1 y 2 del artículo 99 habilitan al poder ejecutivo nacional para dictar
reglamentos. Por una parte, tiene la facultad de reglamentar las leyes, entre ellas las tributarias.
Obviamente, este tipo de normas no pueden desvirtuar lo dispuesto por la ley ni contradecir, y su
capacidad de completarla está francamente destinada al detalle, sin poder alterar su espíritu como
sabiamente lo dispone la constitución. Por otra, también el poder ejecutivo ha de dictar reglamentos
autónomos, en ejercicio de competencias propias otorgadas por la constitución. En materia financiera
posee las atribuciones de recaudar las rentas de la nación, por lo que los reglamentos en tal sentido son
una herramienta natural para disponer la forma de pago, los lugares de pago, las condiciones, los
formularios, los empadronamientos, etcétera. En tal sentido, cobran importancia los reglamentos
emanados de los organismos de administración tributaria (AFIP y sus homólogos en las provincias), que
suelen denominar resoluciones generales, sujetos a la ley y subordinadas a los decretos del poder
ejecutivo y demás reglamentos de jerarquía superior. Por medio de estas, la administración fiscal regula
los pormenores de su función, a fin de organizar la forma de ejercer sus tareas y el cumplimiento de los
deberes formales por parte de los ciudadanos demás habitantes. Es frecuente que la administración fiscal
dicte instrucciones o circulares, que son normas internas, cuyos destinatarios son los propios funcionarios
de la repartición, que reciben órdenes normativizadas, ya que están sujetos al deber de disciplina en virtud
de la relación jerárquica que vertebra al cuerpo administrativo. Sin perjuicio de ello, aunque estas
instrucciones no obligan a los particulares, si éstos se ven perjudicados pueden denunciar ante los órganos
superiores el incumplimiento y las condiciones en que incurran los funcionarios en el ejercicio de sus
tareas a fin de que se restablezca el orden jurídico. En materia financiera también son importantes las
disposiciones del jefe de gabinete de ministros, por medio de las cuales pone en ejercicio del presupuesto
nacional
4. Los actos administrativos singulares con relevancia financiera: aquí se pueden enumerar los millones
de actos administrativos que produce estados los que como por ejemplo, ordena pagos, fija su pretensión
tributaria, liquida un impuesto, impugna una declaración jurada de un contribuyente, etcétera.
Obviamente y a diferencia de lo que ocurre con las leyes y con los reglamentos, no se trata de normas
generales, sino de normas particulares, cuyo destinatario es una persona en concreto, cuya esfera
patrimonial se verá afectada positiva o negativamente, según sea un acreedor común deudor del estado
5. La jurisprudencia y la doctrina de los autores: la jurisprudencia es fuente de derecho en el sentido de
normas singulares: la sentencia es una norma singular que obliga a las partes del litigio. Sin embargo, al
menos en nuestro sistema federal, dejando de lado el caso de los fallos plenarios, la jurisprudencia no es
una norma que obligue fuera del juicio en el que fue vertida. Sin embargo, lo dicho por tribunales, sobre
todo por la Corte Suprema de Justicia en una causa concreta, es una opinión de peso que de tomarse en
consideración en casos similares. La doctrina de los autores tampoco es fuente normativa alguna, aunque
puede ser una herramienta útil para ayudar a comprender el sentido de algunas normas, sobre todo
teniendo en cuenta que en materia tributaria el legislador no siempre es todo lo claro y preciso que
debería
6. La costumbre: los usos y costumbres no son fuente de derecho tratándose de cuestiones de derecho
público. No pueden darse ejemplos positivos en nuestro ordenamiento jurídico en el cual sea la costumbre
fuente de derecho, salvo aquellos en los cuales es la ley la que remite expresamente los usos y costumbres
(por ejemplo artículo 10 de la ley de IVA, para los descuentos y modificaciones que sean costumbres en
el comercio de lugar). Sin embargo, a poco que se repare, es la ley la que es fuente normativa en ese caso,
estableciendo que parámetro tomar en cuenta es la costumbre sobre determinada cuestión.

La autonomía científica y didáctica del derecho financiero.

Se ha discutido si el derecho financiero es autónomo en relación a otras ramas del derecho. Es necesario advertir,
sin embargo, que el concepto de autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de
una vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes posiciones. No se trata de un concepto que tenga para
todos la misma significación, sino que por el contrario, según la postura en que se colocan muchos de los que han
tratado el tema, ha surgido una diferente concepción de lo que realmente significa autonomía para una parte del
derecho.
La actividad financiera, como hecho en sí, tiene una naturaleza compleja, es económica, política, jurídica, y
contable a la vez. También puede tener aristas sociológicas y psicológicas, debido a su carácter polifacético. La
duda puede plantearse en cuanto a si esa multiplicidad de aspectos hace que la hacienda pública, como objeto de
conocimiento, puede ser asumida por una sola disciplina científica igualmente polifacética, o bien si es objeto de
conocimiento y abordaje por diversas ciencias, cada una de las cuales se ocupa de su perspectiva singular.
Actualmente, la respuesta mayoritariamente dada finca en decir que cada uno de sus aspectos ha de ser tratado por
la ciencia a la que corresponde. Obviamente, cada una de ellas ha de tomar en consideración los resultados a los
que arribaron los demás. Las razones son las siguientes: por una parte, las exigencias científicas, en tanto que el
objeto de conocimiento de una ciencia ha de ser homogéneo. Si se da una explicación unitaria de un fenómeno de
naturaleza compleja, será una mera descripción, sin valor científico. Y, por otra parte, porque la diferencia entre
las ciencias no se da en su objeto de estudio, que puede ser el mismo, sino en su punto de vista sobre aquel. La
bibliografía argentina suele señalar siempre la influencia del maestro Griziotti y de su escuela financiera de Pavía
en el estudio y enseñanza de las finanzas públicas, al sostener que el fenómeno financiero es complejo, puesto que
en él confluyen cuatro aspectos: el político, el jurídico, el económico y el técnico. Así, desde ese punto de vista, la
ciencia de la hacienda sería la síntesis de la política financiera, del derecho financiero, de la economía financiera y
de la técnica financiera, que conformarían una ciencia unitaria, cuyas conclusiones serían la síntesis de sus
respectivos resultados. Esta doctrina que predominó en Italia en 1920, tuvo como acierto la aspiración de justicia
por sobre el estudio formal, y se expandió por otros países. Sin embargo, desde hace un tiempo parece haber
quedado en claro que fracasó su método sintético o integral, o carecer de validez científica. Como conclusión, el
derecho puede tomar como objeto de conocimiento la actividad financiera, pero debe circunscribirse a estudiar el
efecto que le corresponde, es decir su ordenación jurídica, la porción del ordenamiento jurídico que regula y
aplicando el método científico que le es propio. Puede surgir la duda acerca de si la actividad financiera
comprende tanto el ingreso público como el gasto público, o bien si cada uno de ellos, aisladamente considerado,
tiene diferentes contenidos y matices. La respuesta a estas interrogantes, es que la conexión entre el ingreso
público y el gasto público es la esencia de la hacienda financiera, motivo por el cual su estudio debe realizarse en
el marco de una disciplina, de forma unitaria, con metodología común y bajo las directrices de unos principios
comunes, que no son otros que los de la justicia financiera. Es decir, no cabe disociar la justicia en los gastos y los
ingresos, sino que la justicia habrá de tomar en consideración ambos momentos de forma global.
La separación o parcelamiento del estudio del derecho puede denominarse "autonomía didáctica" y reconoce
como causa del estudio separado de una rama jurídica, las necesidades de orden práctico o de enseñanza. Cuando
las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio
en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho. Por la simple razón de no poder existir regla
jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de independencia relativa)
de cualquier rama del derecho positivo es didáctica. Con esta limitación su objetivo es importante y consiste en
investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de un determinado número de reglas jurídicas,
descubrir su concatenación lógica y su unión con la totalidad del sistema jurídico. Si a su vez ese conjunto de
normas está dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar
también de autonomía funcional.

Distintas Posturas Doctrinales

Posición Administrativista: Los administrativistas niegan la autonomía del derecho financiero argumentando
que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fines, así como la
administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no difiere en su naturaleza de las
demás actividades públicas del Estado regidas por el derecho administrativo. Dicen tales autores que no modifica
el problema la circunstancia de que esta materia (derecho financiero) esté regulada por la ley, ya que otras
actividades administrativas también están regladas de idéntica manera. Los sostenedores de esta posición afirman
que el derecho financiero carece de autonomía científica y lo consideran un capítulo o parte especializada del
derecho administrativo. Esta concepción puede verse en los viejos y notables tratadistas de derecho
administrativo. Así, Zanobini justifica el tratamiento aparte sólo por razones, de oportunidad. Otros tratadistas,
como Mayer, Fleiner, Orlando y Del Vecchio, escriben sobre derecho financiero, pero admitiendo su
subordinación al derecho administrativo. Pero también modernas concepciones doctrinales insisten en la
dependencia, tanto del derecho financiero como del derecho tributario, con respecto al derecho administrativo.
Pérez de Ayala advierte sobre la existencia de un poderoso movimiento de absorción en tal sentido

Posición Autonómica: Un prestigioso grupo de especialistas contemporáneos ha reaccionado contra la tendencia

precedente y ha sostenido la autonomía científica del derecho financiero. Según vimos, quien defendió
inicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. En la escuela italiana se encuentran aportes a esta posición. Mario
Pugliese afirma que existe una necesidad científica en estudiar el derecho financiero con criterios uniformes. Los
problemas jurídicos emanados de la actividad financiera del Estado deben ser resueltos mediante la aplicación de
principios elaborados para regular la economía del Estado con criterios unitarios, lo cual —afirma Pugliese— no
puede ser cumplido por otras ramas del derecho público, ya que de esa manera el derecho financiero perdería su
unidad y pasaría a ser un capítulo de otro derecho. Reconoce Pugliese que la parte más importante del derecho
financiero es el derecho tributario, pero sostiene que no solamente el fenómeno impositivo sino todo el complejo
de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurídicos unitarios. Coincidentemente,
Vanoni sostiene que el derecho financiero responde a principios generales propios independientes de los
conceptos desarrollados en otros campos del derecho, por lo cual es justificado que constituya una disciplina
autónoma dentro del derecho público. Otro autor italiano, D'Amelio, explica que cuando un sistema jurídico llega
a su madurez, se segrega del tronco originario y se torna autónomo, siempre que disponga de principios generales
propios; tal es lo que sucede, según D'Amelio, con el derecho financiero, que tiene principios generales propios y
actúa coordinadamente en permanente conexión tanto con el derecho administrativo como con otras ramas del
derecho. Gustavo Ingrosso afirma que el derecho financiero goza de autonomía conceptual y metodológica.
Refiriéndose a quienes reprochan heterogeneidad al derecho financiero, dice que esto sucede con otras ramas del
derecho público y del derecho privado (por ejemplo, las distintas materias que trata el derecho civil: familia,
sucesiones, contratos, obligaciones, derechos reales, etc.). Esta heterogeneidad —según Ingrosso— no excluye
que los institutos financieros tengan contacto por la función que desempeñan y el órgano que las cumple. Sáinz de
Bujanda sostiene que es inaplazable la necesidad de estudiar el derecho financiero despojándose de todos los
elementos de naturaleza extrajurídica —económicos, contables, estadísticos— que hasta ahora lo han sometido a
un verdadero proceso de asfixia. Más adelante, este catedrático llega a la siguiente conclusión: la autonomía del
derecho financiero, no sólo respecto a la ciencia de la hacienda o economía financiera, sino también respecto a las
restantes ramas del ordenamiento jurídico. Esta posición autonómica es sostenida en nuestro país por distinguidos
tratadistas como Giuliani Fonrouge, Rafael Bielsa y Benjamín Villegas Basavilbaso.

Posición Restringida: Una tercera posición en la materia niega que el derecho financiero tenga autonomía
científica, admitiendo sólo su autonomía didáctica. Reconoce esta postura, sin embargo, que un sector del derecho
tributario material goza de esa autonomía científica de que carece el derecho financiero. Dino Jarach es uno de los
autores que con mayor rigor científico ha defendido esta tesis restringida. Sostiene Jarach que sólo el derecho
tributario material es científicamente autónomo. Descarta la autonomía del derecho financiero por ser
esencialmente heterogéneo. Comprende institutos de diferentes naturaleza y estructura. Observa este autor que
dentro del derecho financiero se comprende el estudio de materias totalmente disímiles, como el derecho
presupuestario, con problemas específicos y ligado al derecho constitucional, la regulación jurídica de los
ingresos originarios emanados de la propiedad o explotación de empresas industriales y comerciales, la regulación
jurídica del crédito público, de la tributación, de la moneda y de los gastos públicos. Dice Jarach que no puede
haber sino heterogeneidad en los principios rectores de todas estas materias, y ello impide hablar de autonomía
científica. Esta posición es la predominante en la doctrina argentina y latinoamericana, teniendo importantes
cultores en otras partes del mundo. Se adhieren a esta posición, entre otros, y aparte de los autores mencionados,
los siguientes: Juan Carlos Luqui, Francisco Martínez, Ramón Valdés Costa, Juan Carlos Peirano Fació, Gabriel
Giampietro Borras, Louis Trotabas, Horacio García Belsunce, etc. Cabe destacar en forma muy especial que fue
ésta la tesis que triunfó en las primeras jornadas latinoamericanas de derecho tributario celebradas en Montevideo
en 1956.

e) El presupuesto público. Evolución del concepto de presupuesto

Como noción inicial puede decirse que el presupuesto es un instituto jurídico, propio del derecho financiero, que
se plasma a través de una ley que contiene, para un determinado período de tiempo (llamado ejercicio financiero),
la previsión total de ingresos que obtenga el estado (de sus diversas fuentes), y la autorización de todos gastos a
realizar, con un determinado grado de detalle en sus aplicaciones concretas por diversos funcionarios, para brindar
los servicios estatales programados (por ejemplo defensa, seguridad, sanidad, desarrollo económico, asistencia
social, justicia, etc.), tendientes a la satisfacción de las necesidades públicas. Neumark lo definió como la
recopilación sistemática a intervalos regulares de los cálculos de los gastos planeados para determinado periodo
futuro, los que en principio tienen carácter obligatorio para el poder ejecutivo, y las estimaciones de los recursos
previstos para cubrir tales gastos. Giulani Fonrouge indicó que a medida que el estado ha avanzado, realizando
más funciones económicas, el presupuesto ido perdido su carácter de mero documento administrativo y contable,
para asumir el papel de un elemento activo con gravitación sobre las actividades generales de la colectividad,
fenómeno que es notable sobre todo a partir de la Segunda Guerra Mundial. Así, pasó a ser la expresión contable
del plan económico del sector estatal, reseñado por el cuerpo político por un periodo de tiempo.
La hacienda pública en la antigüedad careció de un presupuesto. Si bien en la época republicana de Roma el
Senado autorizaba la percepción de los impuestos, y había un cierto control sobre los ingresos y los gastos, lejos
estaba de tener un presupuesto tal como hoy se lo concibe y conoce, ya que ni siquiera había documento que
recogiera de forma unitaria y completa todos los ingresos y todos los gastos.
La edad media importó la ruralización de la vida y hubo que esperar hasta el siglo XI para encontrar el esbozo de
las premisas que hicieron posible arribar al presupuesto, al sumarse a las necesidades financieras de los monarcas
la fuerza económica de algunos ciudadanos libres que fueron incorporando sus representantes a las curias regias,
apareciendo lo que se denominaría como clase burguesa, de creciente importancia económica. Así se fueron
conformando entidades de carácter parlamentario, llamados cortes, comunes, estados generales, etc., cuya
desviación varió según el lugar y la época. El germen de las instituciones financieras se suele ubicar en los siglos
XI y XII, dando como ejemplo ciertos documentos del rey castellano Alfonso VI, conviniendo una prestación
extraordinaria con sus súbditos en 1091; las cortes castellanas de 1188, con la incorporación de los representantes
a las Cortes; la carta magna inglesa de 1215; la aprobación por el rey castellano Fernando IV de la petición de las
Cortes reunidas en Valladolid en 1367, transformando en ley del reino la condición de que el consentimiento de
las Cortes fue indispensable para que cualquier tributo podría ser jurídicamente válido y exigible. En Francia hubo
una evolución más lenta, y recién entre 1302 y 1314 se confió a los estados generales la función de autorizar el
impuesto. Sin embargo, la institución presupuestaria, como la conocemos hoy, en tanto correlación de gastos con
los ingresos, surgió recién con la consolidación del poder de esas instituciones parlamentarias.
Durante los siglos XV y XVI, el rey se convirtió en el personaje central de la vida nacional, preludio de las
monarquías absolutas de los siglos XVII y XVIII. A partir del siglo XV, los reyes europeos estuvieron
concentrados en consolidar los territorios adquirirlos, para unificarlos en un estado, tanto territorial como
nacionalmente. Para llevar adelante esas tareas, necesitaron que los recursos públicos fueran regulares y
crecientes, por lo que estuvieron que acudir a los tributos, expandiendo este instituto, el que pasó de tener un
carácter subsidiario a un de primer plano. En esas épocas existieron ciertos documentos que daban una idea de
una suerte de plan financiero, que servía de guía para la acción del monarca, y también estados contables que
reflejaban la recaudación de ingresos y los pagos realizados, que fueron llevando a la distinción entre el
patrimonio y los ingresos de la corona, y el patrimonio y los ingresos del estado. Pero por lo general tales
documentos eran reservados, guardados en absoluto secreto y sin más valor que el de un mero plan de gestión
interna, sin contenido jurídico. En ese contexto, la doctrina señala el caso inglés del siglo XVII, más precisamente
en 1676, durante el reinado de Carlos II, cuando el parlamento obtuvo la cláusula de apropiación, de forma tal de
ligar los gastos públicos con los recursos que éstos requerían. Hecho que fue ratificado con él Bill of Rights de la
revolución gloriosa de 1689, al reconocer no sólo el derecho de la auto imposición sino también en la discusión de
los gastos anuales, salvo los relativos a la corona y el gobierno civil, mantenidos como fondos indiscutidos hasta
el siglo XIX, más precisamente en 1837, durante el reinado de la reina Victoria, momento en que el parlamento
inglés consiguió el control sobre todas las erogaciones.
En esos antecedentes históricos de los siglos XI y XII se percibe la ligazón entre el presupuesto y las instituciones
parlamentarias, puesto que los reyes requerían a sus cortes la votación de ciertas contribuciones extraordinarias
para atender a gastos de igual tipo, siempre dentro de unas finanzas públicas en las que dominaba el aspecto
patrimonial, mientras que los recursos tributarios eran esporádicos y extraordinarios. Agrega, tras un periodo
medieval de oscurecimiento de la institución, prolongada durante la época de los reyes absolutistas, la decadencia
de esas instituciones cambiarias llevó paralelamente a una involución sobre la institución del presupuesto,
alejándose de lo conseguido en sus orígenes.
A medida que las instituciones tributarias fueron ganando protagonismo, el presupuesto volvió a cobrar auge, a
partir del siglo XVII. A diferencia de lo ocurrido en Inglaterra, en los países europeos continentales este paso
demoró algún tiempo más. En el caso francés, los reyes sólo incidentalmente convocaban a sus estados generales
para autorizar las contribuciones. Luego de la revolución francesa, en los artículos 13 y 14 de la declaración de
derechos y deberes del hombre, de 1789, se estableció el derecho y el deber de los ciudadanos de pagar una
contribución común destinada al funcionamiento del estado, y a controlar la aplicación de esa contribución a los
gastos. Sin embargo, el primer presupuesto francés data de 1815, en plena época de restauración borbónica.
En el caso argentino, el cabildo de Buenos Aires estableció luego del 25 mayo 1810 que la junta no podía imponer
gravámenes al pueblo sin su previa consulta y conformidad y posteriormente, durante el gobierno de Martín
Rodríguez, se fijó para la provincia de Buenos Aires la necesidad de establecer una relación periódica de ingresos
y gastos públicos de facilitar el control.

Presupuesto económico y presupuesto financiero

El concepto de presupuesto que sea señalado es el que suele conocer, adjetivado como presupuesto financiero, en
el sentido de perteneciente o relativo a las finanzas públicas. El presupuesto económico, en cambio, es un
concepto más amplio, que comprende la anterior y que no conforma un presupuesto en el sentido técnico en que
se defina el presupuesto financiero, sino que es un conjunto de documentos que contienen las cuentas nacionales,
cuadros económicos, estudios, previsiones económicas sobre las principales variables de toda la economía
nacional (y no sólo del sector público) durante un periodo de tiempo determinado. Diferencia del presupuesto
financiero, carece de contenido jurídico ya que no es una norma sino un elemento informativo sobre el plan
económico del país y las previsiones del gobierno. El presupuesto económico sirve para apreciar la evolución
probable del sector económico íntegro de un país (sector público y sector privado), e incluye por ende sus
ingresos totales (los bienes y servicios a producirse) y sus gastos totales (bienes servicios a consumir y abusar)
durante un lapso temporal determinado.
Bolilla 2: Derecho Financiero

a) El derecho Constitucional Presupuestario. Constitución Nacional. Antecedentes

El derecho presupuestario puede definirse como el sector del derecho constitucional que contiene y estudia las
normas referidas a la elaboración, ejecución y control del presupuesto del estado.
Como es sabido, la constitución nacional adopta la forma federal de estado para la Argentina, y distribuye sus
competencias entre la nación, por una parte, y las provincias y la Ciudad autónoma de Buenos Aires, por otra,
siendo la regla del artículo 121 en cuento a que las provincias conservan todo el poder que no hayan delegado, por
la constitución, en la nación. Regla que cierra con el artículo 126 en cuanto a que no ejercen el poder delegado a
la nación. Además, el artículo 5 las obliga a dictar una constitución para sí, bajo el sistema representativo y
republicano, y de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la constitución, regla reiterada en el
artículo 123. El artículo 122 establece que cada provincia se de sus propias instituciones locales, y que se rigen
por ellas. Por ello, las provincias posee sus propias haciendas públicas, es decir que han de realizar los gastos que
requiere el desempeño de sus competencias propias, que no han delegado en la nación al momento de sancionarse
la constitución nacional, y también poseen sus propios ingresos públicos, producto del ejercicio de sus derechos
patrimoniales, del empleo de su crédito público, y de sus potestades tributarias. Por ende, lógico es colegir que
han de contar con su propio presupuesto que articule sus ingresos y sus gastos. Por lo general, cada provincia
establece normas sobre su presupuesto en su constitución, y luego dicta una ley de carácter general sobre la forma
en que se construye el proyecto de ley, y la manera en que será ejecutada y controlada anualmente. Con relación a
los municipios ocurre algo similar, con la diferencia que, en virtud de la regla de los artículos 5 y 123 de la
constitución, cada provincia es la que establece preceptivamente su régimen municipal y, dentro de éste, hace
reglar su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero. Se
entiende entonces que las normas provinciales han de encargarse también de dictar preceptos relativos al derecho
financiero municipal, motivo por el cual cada municipio, en uso de su autonomía, habrá de dictar su presupuesto
anual, para establecer sus gastos propios y los recursos con los que cuenta, pero siguiendo lo que establezcan las
normas provinciales a su respecto, en cuanto a forma, manera de aprobar el presupuesto, publicidad, control,
etcétera.
La porción del ordenamiento jurídico financiero que importa al momento de estudiar el presupuesto nacional
comprende normas de diversa jerarquía: constitucionales, legales y reglamentarias. Dentro de la constitución
nacional, es importante reparar, al menos, las siguientes normas:
 El artículo 4, en cuanto establece la conformación del tesoro nacional, es decir cuáles son los elementos
que nutren la hacienda pública Federal. Allí se encuentran recursos tributarios (los derechos aduaneros y
las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso),
patrimoniales (venta y locación de tierras federales, y la renta de correo) y provenientes del uso del
crédito público (los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el Congreso)
 Hay una indudable correlación entre cada uno de estos recursos y el conjunto de facultades del Congreso
nacional recogidos en el artículo 75. Así, los incisos 1 y 2 se encargan de los recursos tributarios, los
incisos 4 y 7 del acceso al crédito y del arreglo de la deuda de la nación (interior y exterior); los incisos 5
y 14 de los recursos patrimoniales indicados (las tierras y renta de correo)
 Por su lado, el artículo 75 inciso 8 otorga al Congreso Nacional la facultad de fijar anualmente los gastos
del estado, a la vez que aprobar o rechazar la cuenta de inversión, es decir la rendición de cuentas que
hagan los poderes estatales (principalmente el poder ejecutivo nacional, a cargo de la administración
general del país, pero también el poder judicial y el propio Congreso con relación a su respectivos gastos).
Ambos aspectos son cara y cruz de una misma moneda (el quehacer financiero).
 Pero también tienen innegable trascendencia financiera en general y presupuestaria en especial los incs. 2
y 3 del artículo 75, en cuanto fijan el régimen de coparticipación federal de impuestos, como así el inciso
9, que permite al Congreso acordar subsidios del tesoro nacional hacia las provincias cuyas rentas no
alcancen a cubrir sus gastos ordinarios, según sus propios presupuestos, implicando sumas que no son
reintegrables. Ambos institutos son mecanismos que permiten la articulación financiera intra estatal, entre
diversos niveles de gobierno, a fin de conseguir ciertos parámetros de suficiencia financiera en cada nivel
que permiten desarrollar sus propias competencias de manera armónica. Debe agregarse también el inciso
18, en cuanto en su parte final autoriza al Congreso para que la implementación de las medidas tendientes
al progreso del país se hagan mediante concesiones temporales de privilegios (exenciones) y recompensas
de estímulo (subsidios).
 Por otra parte, en lo que el poder ejecutivo se refiere, la constitución prevé en el artículo 99 inciso 1, el
presidente es el jefe del gobierno y responsable político de la administración del país, en el inciso 3 que
participa en la formación de las leyes (tanto con su facultad de enviar proyectos de ley, como la de hacer
que sus ministros participen con voz pero sin voto en los debates parlamentarios, como en la facultad de
observar los proyectos de ley sancionados por el Congreso y enviados al poder ejecutivo para su
promulgación). Importa aquí el inciso 10 en cuanto obliga a supervisar al jefe de gabinete de ministros en
el cumplimiento de su facultad de recaudar las rentas de la nación invertirlas de acuerdo con la ley de
presupuesto de gastos nacionales
 En el artículo 100 se establece la competencia del jefe de gabinete de ministros, indicándose en el inciso 6
que debe enviar al Congreso el proyecto de ley de presupuesto nacional, en el inciso 7 que debe hacer
recaudar las rentas de la nación y ejecutar la ley de presupuesto.
  Tras la reforma constitucional, la auditoría General de la nación adquirió rango de organismo
constitucionalmente previsto, en el artículo 86 de la constitución. En consonancia con el inciso 8 del
artículo 75, determina que el control externo del sector público nacional es una atribución propia del
Congreso, y que el examen y opinión sobre el desempeño y la situación general de la administración
pública nacional estarán sustentados en los dictámenes de la auditoría General, ordenada como un
organismo de asistencia técnica, con autonomía funcional integrada de acuerdo el modo que establezca
una ley sancionada por la mayoría absoluta de los miembros de cada cámara.
Por debajo de las normas constitucionales, hay tres leyes que resaltan. La primera es la ley 24,156, denominada de
administración financiera, que es una suerte de ley general sobre el presupuesto nacional. Se refiere a cómo debe
ser formada cada ley anual de presupuestos en su proyecto, su estructura y su forma de aprobación; la información
que debe contener y los criterios clasificatorios de exposición; el circuito presupuestario de aprobación, ejecución
y control; y lo referido al control a posteriori de la ejecución presupuestaria.
También es importante, en segundo lugar, la ley 11,672, denominada ley complementaria permanente de
presupuesto. Ella es, como su nombre lo indica, una ley que recoge un conjunto de disposiciones varias,
contenidas en diversas otras leyes, como por ejemplo la de presupuestos anuales, pero que contienen mandatos de
carácter general y permanente, no se agotan al finalizar el ejercicio financiero de su dictado. Es decir que,
mediante la técnica de dictado de un texto ordenado (hecha por decreto, previa habilitación legislativa), en ella se
van recolectando normas que permanecen en el ordenamiento jurídico, con vigencia hasta su derogación. Esa
ordenación se hace cada cierto tiempo, corrigiéndose y actualizando la enumeración de sus artículos, e
incorporando de la forma que guarde la mayor coherencia posible, las disposiciones generales referidas, dispersas
en leyes de presupuestos ya caducas en la mayor parte de sus disposiciones. Se trata entonces de una ley peculiar
de nuestro ordenamiento jurídico Federal, que contiene disposiciones heterogéneas entre sí, de diversa naturaleza
jurídica, algunas de las cuales carecen de toda relación con la materia financiera.
Y por último, cada ley específica de presupuestos para cada ejercicio financiero anual. Esta ley, en principio, está
destinada a regir durante el ejercicio para el cual fue sancionada, el finalizar este caduca por cumplimiento de su
objeto. Sin embargo, puede ocurrir que contenga algunas previsiones de carácter general, norma que permanecerá
en el orden jurídico, sea en el texto de la ley de presupuestos en el cual fue incluida originariamente, o por alguna
ordenación posterior será trasladada a la ley complementaria permanente de presupuesto.
Por debajo de estas normas, encontraremos disposiciones reglamentarias, principalmente ciertos decretos del
poder ejecutivo nacional que reglamentan las normas de la ley de administración financiera, con carácter general
y, por debajo aun, habrá que atender a los concretos órdenes y disposiciones de fondos que se van dictando
anualmente con relación a cada presupuesto. Son los mecanismos por medio de los cuales se pone en ejecución el
presupuesto de ese año.

La reserva de la ley presupuestaria: extensión del principio

Tanto los ingresos como los gastos públicos deben ser determinados por el poder legislativo, es decir por los
representantes del pueblo. Se persigue así lograr división y equilibrio de poderes. El poder legislativo decide, y el
poder ejecutivo lleva a cabo. La regla está recogida en el inciso 8 del artículo 75 de la constitución nacional, que
exige una ley de presupuesto por ejercicio financiero, estableciendo que ésta será anual. Por medio de la ley,
producto de la asamblea de representantes, los ciudadanos autorizaron los poderes públicos a emplear los recursos
cuya recaudación también autorizaron y consintieron por ley. Es un elemento central en la comprensión del estado
social y democrático, que tiene sus raíces ya en el estado liberal de fines del siglo XVIII. Este principio justifica la
existencia de un ciclo presupuestario, con la composición de acciones a cargo del poder ejecutivo y autorizaciones
y controles en cabeza del poder legislativo. Esa distribución de funciones presupuestarias entre los diversos
poderes del estado en lo relativo a la elaboración de la ley anual de presupuesto, al traducirse en una concreta
asignación de competencias en la constitución se denomina principio de competencia. Al poder ejecutivo nacional
corresponde la competencia para elaborar el proyecto de ley de presupuesto (artículo 100, inciso 6; artículos 16 y
26 LAF). Igualmente, al ser la ley de presupuestos una ley como cualquier otra, el poder legislativo no pierde su
iniciativa en esta materia, ni la posibilidad de introducir modificaciones al proyecto del poder ejecutivo nacional.
Luego el poder legislativo tiene competencia para aprobarla y controlar su ejecución y el poder ejecutivo para
ejecutarla.
Una aparente excepción a los principios de reserva de ley y de anualidad es la llamada reconducción
presupuestaria. Es decir, si al inicio del ejercicio financiero no existe una ley del Congreso que autorice la
actividad financiera durante dicho lapso de tiempo. Por razones de índole política o de emergencia, puede ser que
no se hayan sancionado la ley correspondiente (por ejemplo porque alguna facción política no brindó su apoyo a
la ley siendo esta imprescindible para lograr la mayoría para su sanción en alguna de las cámaras; o porque el
poder ejecutivo vetó la ley, etc.), por lo que la actividad financiera quedaría sin respaldo alguno, sin autorización
para actuar, llevando a la parálisis de la administración. Ello puede suceder en los Estados Unidos de
Norteamérica, cuyo reglamento federal carece de ese instituto. Sin embargo, nuestro ordenamiento se ha previsto
diversos mecanismos para evitar esta situación. Con relación a los recursos, por lo general, ellos no se ven
paralizados en su afluencia, porque las leyes que los establecen poseen carácter permanente (por ejemplo ley de
impuestos internos) o bien de duración temporal mayor al ejercicio financiero (por ejemplo ley del impuesto a las
ganancias). Y con relación a los gastos, se prevé la reconducción presupuestaria, establecido en el artículo 27 de
la ley de administración financiera, en cuanto a que si el inicio del ejercicio financiero no se hubiera aprobado el
presupuesto general específico, regirá el del ejercicio anterior, a los fines de la continuidad de los servicios
administrativos. El poder ejecutivo debe realizar una serie de ajustes sobre él. Con relación a los recursos, inciso 1
indica que se eliminarán los rubros que no pueden ser recaudados nuevamente; se suprimirán los ingresos
provenientes de operaciones de crédito público autorizadas, en la cuantía por la cual fueron autorizadas y, se
excluyen los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio financiero anterior, en el caso en
que el presupuesto que se está ejecutando hubiera previsto su empleo; ha de incluir los recursos provenientes de
operaciones de crédito público que estén en ejecución, y cuya percepción se prevea por ese ejercicio. Con
respecto a los gastos, inciso 2 establece que se eliminarán los créditos presupuestarios que no deban reiterarse al
haberse cumplido los fines de su institución; ha de incluir los créditos presupuestarios indispensables para el
servicio de la deuda y las cuotas que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecución de
pactos internacionales; debe incluir los créditos indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia de los
servicios; adaptará los objetivos y cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios para producir por
cada entidad a los recursos y créditos presupuestarios que resulten de los ajustes anteriores indicados.
La naturaleza jurídica de este mecanismo es, como se aprecia, el de una ley cuya vigencia está supeditada a que se
dé la condición negativa de la inexistencia de una ley específica de presupuestos al ejercicio que se inicia. Su
contenido también es indeterminado en la ley de administración financiera, ya que lo toma de la ley del ejercicio
financiero inmediatamente anterior a que se trate, y con los ajustes que indica cómo que deben ser practicados por
el poder ejecutivo nacional. Por otra parte, ello no impide que el Congreso retome el ejercicio de su potestad
financiera y sancione la ley de presupuestos para el ejercicio financiero en curso, deben hacerse las adaptaciones
que correspondan con relación a los gastos realizados, en los recursos percibidos entre su inicio y la toma de
vigencia efectiva de esta ley.
Si bien puede ser observable este mecanismo porque deja librado al poder ejecutivo una cierta porción de
discrecionalidad al realizar esos ajustes, y porque importa, en cierta medida la falta del ejercicio efectivo y
puntual de la potestad financiera del Congreso, con debilitamiento del control político y jurídico que debe
realizar, debe tenerse en cuenta que viene a evitar una situación bastante peor, cuál sería la ausencia completa de
toda norma al respecto. Como dato de hecho, ello ha ocurrido como por ejemplo, en el ejercicio financiero 2011,
por lo cual rigió para él lo dispuesto por la ley 26,546 del presupuesto general de la administración nacional para
el ejercicio 2010 con las adecuaciones formuladas por los decretos 2053/10 y 2054/10 y sus normas
complementarias.
En cambio, sí importa una deslegalización inaceptable el precepto contenido en el tercer párrafo del artículo 37 de
la ley de administración financiera, introducido por la ley 26,124 en 2006, que autoriza el jefe de gabinete de
ministros para disponer las reestructuraciones presupuestarias que considere necesarias dentro del total aprobado
por cada ley de presupuesto, quedando comprendidas modificaciones que involucren a gastos corrientes, de
capital, aplicaciones financieras y distribución de las finalidades. A su respecto, se lo exceptúa de lo normado en
el artículo 15 de la ley 27,917. Es decir, que la autorización estricta del gasto de la ley de presupuesto se ve
completamente desdibujada, en cuanto al poder ejecutivo, a través del jefe de gabinete, puede reestructurar a su
antojo las diversas órdenes y autorizaciones otorgadas.

b) Régimen jurídico de la renta pública: el problema de su embargabilidad.

Dentro de la clasificación de bienes del estado entre los de su dominio privado y del dominio público, la renta
pública es un bien ubicable por exclusión del dominio privado, dentro del dominio público. De allí su carácter de
inembargable. Es un error sostener lo contrario, arguyendo el carácter fungible del dinero, de que éste representó
un valor, y en nada desplaza hacia una inexistente tercera categoría de conceptualización de la renta pública. Al
respecto, el artículo 19 de la ley 24,624, recogido ahora en el artículo 131 de la ley complementaria permanente el
presupuesto, establece la inembargabilidad de los fondos públicos. Dice así: los fondos, valores y demás medios
de financiamiento afectados a la ejecución presupuestaria del sector púbico nacional, ya sea que se trate de dinero
en efectivo, depósitos en cuentas bancarias, títulos valores emitidos, obligaciones de terceros en cartera y en
general cualquier otro medio de pago que sea utilizado para atender las erogaciones previstas en el presupuesto
General de la nación, son inembargables y no se admitirá toma de razón alguna que afecten cualquier sentido su
libre disponibilidad por parte del o de los titulares de los fondos valores respectivos. Agrega en su segundo
párrafo que quienes en virtud de su cargo hubieran tomado razón alguna medida judicial comprendida en lo que
se dispone en el presente, comunicarán al tribunal la imposibilidad de mantener vigente la medida en virtud de lo
que se dispone en esta ley.
Asimismo, el artículo 195 del código procesal civil y comercial de la nación, estableció que los jueces no pueden
decretar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa o distraiga de su destino o de cualquier
forma perturbe los fondos propios del estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales pecuniarias.
Con respecto este tema, cabe tener en cuenta que la inembargabilidad debe ser entendida en el marco de lo visto,
con relación a las previsiones presupuestarias. La Corte Suprema advirtió en la causa (la austral compañía de
seguros S.A. vs. LADE”, de 1998, que la norma del artículo 19 de la ley 24,624, fue dictada por el Congreso de la
nación en ejercicio de sus facultades de reglar el pago de la deuda interna y dictar la ley de presupuesto, lo que
incluye la potestad de eximir de la ejecución y embargo determinados bienes a fin imponer pautas racionales en el
cumplimiento de las obligaciones a cargo del estado, evitando el desvío de los recursos presupuestarios. Y en
fallos “César augusto Giovagnoli vs. Caja nacional de ahorro y seguro” de 1999, dijo que el propósito de dicha
norma es evitar que la administración pueda verse situada, por imperio del mandato judicial perentorio, en el
trance de no poder satisfacer el requerimiento por no tener los fondos previstos en el presupuesto para tal fin o la
de perturbar la marcha normal de la administración, lo que no significa que el estado se encuentre fuera del orden
jurídico que está obligado a tutelar ni que esté exento de acatar los fallos judiciales. Por ello, ese precepto debe ser
interpretado de tal manera que armonice con los principios consagrados por la constitución y por el resto del
ordenamiento jurídico. Así, el artículo 22 de la ley 23,982 fija el momento a partir del cual el acreedor está
legitimado para embargar los bienes estatales susceptibles de ejecución y cobrar sobre su producto; el artículo 20
de la ley 24,624 conduce a admitir que el acreedor cuyo crédito se encuentra incluido en la ley de presupuesto
respectiva en el derecho, en caso de incumplimiento, puede ejecutar la sentencia por el monto previsto en la
partida presupuestaria correspondiente. Es así, sin que el artículo 19 de la ley 24,624 pueda ser un obstáculo, ya
que en el primer caso el acreedor está legitimado para ejecutar su crédito por una habilitación expresa de la ley y,
en el segundo, cuenta con una partida presupuestaria afectada al cumplimiento de la sentencia.

c) La jurisprudencia de la corte sobre emergencia, anterior el periodo de crisis. Su aplicación a la ejecución

de sentencias condenatorias del estado.

Muchas veces la relaciones que ligan al estado con los particulares u otros entes públicos, de naturaleza
contractual o extra contractual (por ejemplo los supuestos de responsabilidad del estado) terminan siendo
dirimidas ante los tribunales, fijándose los respectivos derechos y obligaciones mediante una resolución judicial.
En el caso en que ésta sea de condena contra el estado puede tener efectos erogatorios, sea que consista en dar una
suma de dinero o bien en un hacer (por ejemplo entregar un determinado medicamento, brindar una determinada
cobertura asistencial, etc.). Históricamente, las sentencias contra el estado nacional tienen carácter meramente
declarativo cuando le condenaban al pago de una suma de dinero. Sin embargo, a pesar de que las sentencias de
cosa juzgada al respecto, se estimó que no podía mantenerse su situación de discrecionalidad sobre si acatar o no
lo decidido por un tribunal a su respecto. Con ayuda de ciertas pautas jurisprudenciales, la situación se fue
revirtiendo. Es importante la causa “Josefa Pietranera y otros c/ nación Argentina”, de 1966, en la cual la Corte
Suprema consideró que el artículo 7 de la ley 3952 de demandas contra la nación, no podía entenderse como una
suerte de autorización al estado para dejar de cumplir las sentencias judiciales, puesto que equivaldría a colocarlo
por fuera del orden jurídico, siendo que es él quien ha de velar por su estricta observancia. Agregó que esa norma
tiende a evitar que la administración pública se vea colocada, como consecuencia del dictado una sentencia
perentoria, ante la imposibilidad de satisfacer el requerimiento por carecer de fondos previstos para ese fin en el
presupuesto, o bien verse perturbada en su normal funcionamiento. Ello no impide, dijo el tribunal, que se intime
a la nación a fijar un plazo prudencial para el cumplimiento de la sentencia firme (en el caso se trataba de un
desalojo del inmueble, y expresó que la prolongación sine die de la ocupación por el estado se dé una suerte de
expropiación sin indemnización, o al menos una clara violación del derecho de propiedad)

La suspensión de la ejecución de sentencias: el régimen de la ley 23.696

En algunas ocasiones, ante grave situaciones de emergencia económica y financiera, el Congreso Nacional
decidió suspender la ejecución de sentencias contra la nación. Así ocurrió, por ejemplo, con el artículo 50 de la
ley 23.696, que suspendió por dos años la ejecución de sentencias y de laudos arbitrales que condenaban el estado
a dar sumas de dinero. En la causa Marcelo Videla Cuello c/ provincia de La Rioja” de 1990, la Corte Suprema
declaró, con relación a una norma provincial de similares características, dictada en uso de la habilitación
realizada en el artículo 68 de la ley 23,696, que el mecanismo no era inconstitucional. Señaló que cuando se
configura una situación de grave perturbación económica, social o política que representa el máximo peligro para
el país, el estado democrático tiene la potestad y aun el imperioso deber de poner en vigencia un derecho
excepcional, o sea un conjunto de remedios extraordinarios destinados a asegurar la autodefensa de la comunidad
y el restablecimiento de la normalidad social que el sistema político de la constitución requiere, agregando que
puede valerse, lícitamente, de todos los medios que le permitan combatirlas con éxito y vencerlos. Sus poderes no
son ilimitados y ha de utilizarse siempre dentro del marco del artículo 28 y bajo el control de jueces
independientes, quienes, ante el riesgo de extralimitación de los órganos políticos de gobierno, tienen que
desempeñar con cuidadoso empeño su función de custodios de la libertad de las personas. Con respecto al artículo
50 de la ley 23,696, sostuvo que una de las finalidades de restricción establecida fue morigerar y en lo posible
eliminar alguna de las causales de la emergencia económica, directamente vinculadas con la cuantía y la
perjudicial influencia del gasto público. En cuanto al plazo de dos años previsto en la ley para la indicada
suspensión, dijo que no había circunstancia alguna de la que cupiera inferir que fuera desmesurado y no sé
ajustase a las exigencias de la política trazada y al logro de los objetivos de legislador, los cuales eran
esencialmente públicos y guardaban relación inmediata con la preservación del interés nacional.

Los sistemas de la ley 23,982. Consolidación de deudas litigiosas

Además del mecanismo anterior, ante cierta situaciones de grave emergencia y debido al deterioro e incapacidad
de la hacienda pública para hacer frente deudas contraídas, el legislador recurrió a la consolidación de las
obligaciones pendientes, a fin de clarificar la situación de la deuda, unificar el devengamiento de intereses y poner
un corte en el incumplimiento, para reprogramar uniformemente los pagos pendientes. Así lo hizo con la ley
23,982 con relación a las obligaciones vencidas o con causa o titulo anterior al 1 abril de 1991 y cuyo objeto fuera
dar una suma de dinero. La primera consecuencia de la consolidación de deudas es que los actos, hechos,
sentencias o laudos que reconocen obligaciones que quedaron consolidadas tendrían sólo carácter declarativo, y
su cumplimiento sería de acuerdo con lo legalmente previsto. La ley dispuso el siguiente procedimiento para su
cobro:
 La deuda debe liquidarse
 La dependencia involucrada debía solicitar el crédito presupuestario correspondiente la Secretaría de
hacienda, la que debía ir respondiendo sólo con los recursos que al efecto disponga el Congreso de la
nación en la ley de presupuesto de cada año, siguiendo la orden cronológico de prelación
  El plazo estimado para el pago del total del pasivo consolidado fue de 16 años para las obligaciones en
general, y de 10 para las obligaciones vinculadas con el sistema previsional
Sin perjuicio de ello, la ley prevé una alternativa, instaurando otro mecanismo de cancelación consistente en la
dación en pago de títulos de la deuda, emitida para ser cancelada en plazos similares, lo que importa una suerte de
innovación de la deuda anterior. Este mecanismo fue puesto nuevamente práctica del año 2000, mediante la ley
25,344, en términos similares a los de la ley 23,982, a la que remitió expresamente su artículo 13, al consolidar la
deuda con los alcances y la forma dispuesta por dicha ley las obligaciones vencidas o de causa o título posterior al
31 marzo 1991 y anterior al 1 enero 2000 que consistían en obligaciones de dar sumas de dinero. La ley 25,728,
artículo 58, prorrogó la fecha de corte de la consolidación al 31 diciembre 2001, debido al agravamiento de la
crisis.

La jurisprudencia de la Corte sobre la ley 23.982 y las leyes provinciales de adhesión

A su vez la ley 25.344, en su artículo 24 invitó a las provincias y a la ciudad autónoma de Buenos Aires a adherir
a sus disposiciones, legislando en el ámbito de sus competencias sobre las materias en ella incluidas. Cabe indicar
que las provincias, por sí mismas, carecen de facultades constitucionales tanto para suspender el pago de sus
deudas como para proceder a consolidarlas tal como si puede hacerlo la nación, y así reprogramar sus pagos de
manera compulsiva, oponible a terceros. Por ello, la ley 23,982 en su artículo 19, estableció una habilitación hacia
las provincias para que pudieran consolidar las obligaciones a su cargo si reunieron las condiciones del artículo
primero (obligaciones de dar sumas de dinero, vencidas o de causa o título anterior al 1 abril 1991), y aclaró que
las normas legales locales respectivas no podrán introducir mayores restricciones a los derechos de los acreedores
en los que la presente ley establece respecto de las deudas del sector público nacional. Al respecto, la Corte
Suprema ha dicho en el fallo “ente nacional de obras hídrica de saneamiento contra la provincia de Formosa y
otras” de 2000 que las provincias en carácter de persona jurídicas puede ser demandadas y ejecutadas en sus
bienes por las obligaciones que contraigan, de acuerdo al artículo 42 del código civil; que siendo personas de
existencia necesaria no pueden por vía de embargo ser privadas de las rentas o recursos indispensables a su vida y
desarrollo normal; pero existe un precepto legal que distinga las rentas o recursos necesarios de los que no lo son
a tal fin, corresponde a los jueces hacer esta distinción en cada caso que se presente, a los efectos de pagar
condenaciones de la justicia en que hubieran caído las entidades provinciales, tener el efecto comprensivo que
nuestra legislación positiva les da; que cualesquiera que sean las disposiciones que contenga las leyes locales
tendientes a sustraer de la acción de los acreedores bienes, recursos y rentas del estados contrariando los derechos
y garantías que acuerda la ley civil, no pueden ser válidamente invocados, pues las razones entre acreedor y
deudor son de la exclusiva legislación del Congreso Nacional
Sin embargo, sí ha admitido que las provincias consoliden sus deudas al amparo de la habilitación realizada por la
legislación nacional al respecto. Por ejemplo en el fallo “Susana Beatriz Vergnano de Rodríguez contra provincia
de Buenos Aires y otro” de 2004, rechazó el planteamiento de consolidación hecho por la provincia de Buenos
Aires, ya que se había establecido la fecha de corte abarcando un periodo superior para la consolidación de sus
obligaciones. Además tuvo en cuenta que la ley local sólo preveía la cancelación de la deuda mediante la entrega
de bonos, omitiendo el pago mediante los recursos que contuviera la ley de presupuesto de cada ejercicio. Por
ello, resolvió que el ordenamiento provincial resultaba inaplicable dado que imponía mayores restricciones a los
derechos de quienes debían recibir créditos del estado local, extremo que está expresamente prohibido. Esta
doctrina fue recientemente reiterada en el fallo “nación administradora de fondos de jubilaciones y pensiones S.A.
c/ la provincia de Rio Negro sobre acción declarativa” de 2012, al estimar que la ley local fijaba como fecha de
corte el 30 junio 2010, siendo superior el plazo establecido por la ley 25,344, introduciendo mayores restricciones
a los derechos de los acreedores que las establecidas con respecto a las deudas el sector público nacional.
Bolilla 3: Presupuesto

a) El ciclo de la ley de presupuesto: creación, ejecución, modificación durante su ejecución, control.

Una vez realizada la exposición del concepto de presupuesto, de sus funciones, de su relación con la economía del
país y de sus principales reglas elaboradas por la doctrina y recibidas por el reglamento jurídico, corresponde
ahora examinar el ciclo o circuito presupuestario, que comprende los siguientes pasos:

 Elaboración del proyecto de ley de presupuestos: es lógico suponer que, por la magnitud y
complejidad alcanzada por la actividad financiera estatal en la actualidad, la elaboración del proyecto de
ley de presupuesto demande un trabajo largo, de gran responsabilidad, que requiere de una enorme
cantidad de información, conjunta y detallada, que debe ser coordinada para poder tomar decisiones
oportunas y adecuadas a su respecto. La constitución en su artículo 100, inciso 6 establece que el jefe de
gabinete de ministros debe enviar al Congreso el proyecto de ley anual de presupuesto, previo tratamiento
en el gabinete de ministros y con la aprobación del titular del poder ejecutivo. Por ello, la ley de
administración financiera en su artículo 24, encarga al poder ejecutivo, a través de la oficina nacional de
presupuesto, la elaboración del proyecto de ley de presupuesto. Ella ha de reunir los respectivos
anteproyectos parciales elaborados por las reparticiones de la administración central y los organismos
descentralizados. La ley de administración financiera asigna a dicha oficina el carácter de órgano rector
del sistema presupuestario del sector público nacional. El artículo 17 detalla sus competencias, entre las
cuales cabe resaltar que: participa en la formulación de los aspectos presupuestarios de la política
financiera que, para el sector público nacional, elabore el órgano Coordinador de los sistemas de
administración financiera; formula y propone al órgano coordinador de los sistemas de administración
financiera los lineamientos para la elaboración de los presupuestos del sector público nacional; dicta las
normas técnicas para la formulación, programación de la ejecución, modificaciones y evaluación de los
presupuestos de la administración nacional y de los presupuestos de las empresas y sociedades del estado;
prepara el proyecto de ley de presupuesto general y fundamenta su contenido; aprueba, juntamente con la
Tesorería General, la programación de la ejecución del presupuesto de la administración nacional
preparada por las jurisdicciones y entidades que la componen. El proyecto debe enviarse, antes del 15
septiembre del año anterior al que se refiere, a la Cámara de Diputados. La ley de administración
financiera divide al estado nacional en cuatro jurisdicciones institucionales: poder judicial, poder
ejecutivo, poder legislativo y ministerio público, cada una de las cuales realiza su respectivo
anteproyecto, para enviarlo a la oficina de presupuesto, para su inserción en el proyecto. Debe resaltarse
que, por respeto a la independencia y división de poderes, el poder ejecutivo no tiene atribuciones para
enmendar, corregir o suprimir el anteproyecto enviado por restantes jurisdicciones. Ello no quita que
pueda formular sus observaciones sobre ellos y que las eleve al poder legislativo quien, en definitiva,
decidirá sobre los recursos solicitados y los gastos planeados, según corresponda, obviamente, le quedará
al poder ejecutivo la facultad de vetar el proyecto de ley en su momento. El artículo 18 de la ley establece
que integran el sistema presupuestario y son responsables de cumplir con esta ley y sus reglamentos las
unidades que cumplen funciones presupuestarias en cada una de las jurisdicciones y entidades del sector
público nacional. Así el artículo 18, inciso c del decreto 1344/07, reglamentario de la ley de
administración financiera, establece que esas unidades deben elaborar los respectivos anteproyectos de
presupuestos de la jurisdicción o entidad dentro de los límites financieros establecidos, y como resultado
del estudio y compatibilización de los proyectos de cada una de las unidades ejecutoras de los programas
presupuestarios.

 Tratamiento del proyecto de ley en el Congreso y su sanción como ley tras la promulgación por
parte del poder ejecutivo:
o Trámite en el Congreso Nacional: el proyecto de ley de presupuesto, elaborado como se indicó en
el punto anterior, debe ser presentado por el poder ejecutivo a la Cámara de Diputados antes del
15 septiembre del año anterior al que regirá, junto con un mensaje que contenga una relación de
los objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de la metodología utilizada para las
estimaciones de recursos y para la determinación de las autorizaciones para gastar, los
documentos que señala el artículo 24, así como las demás informaciones y elementos de juicio
que estime oportunos. La ley de administración financiera estipula que debe presentarse ante la
Cámara de Diputados, para que actúe como cámara de inicio. Pero ello no sigue disposición
constitucional alguna. Debe notarse que el artículo 52 de la constitución nacional obliga a que
dicha cámara sea la de iniciativa en caso de leyes sobre tributos y reclutamiento de tropas,
supuestos ajenos al de la ley de presupuesto. En caso de que el poder ejecutivo incumple con su
deber de presentar en tiempo y forma el proyecto, el Congreso no se encuentra limitado para
iniciar su tratamiento por un cualquiera de sus cámaras. Si parece que, dado lo dispuesto por el
artículo 100, inciso 6 de la constitución, si el proyecto es presentado dentro de las previsiones
legales, el Congreso se haya constreñido a darle tratamiento, sin poderlo dejar de lado. Ambas
cámaras encuentran habilitadas para tratar el proyecto como lo hacen con él de cualquier otra ley,
siguiendo cada una de ellas su respectivo reglamento, ejerciendo sus poderes a pleno e
introduciéndole todas las modificaciones que estimen convenientes, en ejercicio de las facultades
que otorgan los artículos 77 a 84 de la constitución. Obviamente, dado el tecnicismo y cúmulo de
información que involucra el presupuesto nacional, el Congreso habrá de ser cuidadoso al
 momento de retocar un proyecto a fin de no afectar la coherencia interna que aquel debe guardar.
Dado que las leyes sobre ingresos suelen ser permanente o de plazo plurianual determinado, la
decisión del Congreso sobre el presupuesto afecta fundamentalmente a las erogaciones, no a los
ingresos. La ley de administración financiera contiene algunos autorrestricciones del Congreso
con relación a la ley anual de presupuestos, cuya naturaleza merece ser puesto en claro: el artículo
20, indica que las leyes anuales de presupuesto no podrá contener disposiciones de carácter
permanente, no podrán reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u
otros ingresos; el artículo 28 dispone que todo incremento del total de gastos previstos en el
proyecto presentado por el poder ejecutivo debe contar con el financiamiento respectivo; el
artículo 38, dice que toda ley que autorice gastos que no estén previstos en la ley anual de
presupuestos debe especificar las fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento. Estos
preceptos contienen reglas de sana política legislativa y presupuestaria, que tienden a ser posible
el principio de claridad como el de equilibrio. Sin embargo, al no ser la ley una ley que goce de
jerarquía superior a las demás leyes dictadas por el mismo Congreso Nacional, podrá ser dejada
de lado por las leyes anuales de presupuesto, como si por otras leyes, en virtud del principio
hermenéutico que postula que una ley singular posterior (en el caso la ley anual de presupuesto)
desplaza una ley general anterior.
o Trámite posterior en el poder ejecutivo nacional: veto y promulgación. Reconducción del
presupuesto anterior. El proyecto de ley aprobado por ambas cámaras pasa al poder ejecutivo
nacional para su examen (artículo 78 CN), y éste tiene 10 días útiles para observarlo total o
parcialmente. En el caso en que no merezca observaciones de su parte, el proyecto se transforme
en ley, con su promulgación, sea éste expresa o tácita. En caso de veto total del proyecto de ley,
se seguirá el trámite del artículo 83 de la constitución. En caso de veto parcial, parece claro que,
al tratarse de una ley que contiene una multiplicidad de normas, muchas de ellas separables de las
demás, seguramente será posible realizar la promulgación de la parte que no haya sido observada
ya que no se podrá dar el requisito de la autonomía normativa y que la aprobación parcial no
alterará el espíritu ni la unidad del proyecto sancionado por el Congreso. Como ya se indicó, si al
inicio del ejercicio financiero no se contase con el proyecto de ley anual de presupuestos
aprobado, se aplicará el Instituto de la reconducción presupuestaria, de acuerdo con el artículo 27
de la ley de administración financiera.

 Ejecución de la ley durante el ejercicio financiero

o Ejecución del presupuesto en lo relativo a la percepción de los ingresos: cabe tomar en cuenta la
clasificación de ingresos en tributarios, patrimoniales y de crédito. Todos ellos tiene sus
respectivas normas que los rige íntegramente, y también en lo relativo a su devengamiento y
percepción. Las sumas cuyo origen sea crédito público y la emisión de moneda serán obtenidas en
el momento en que el estado tenga la disponibilidad jurídica de tales fondos. En lo relativo los
ingresos patrimoniales, ellos también tienen su devengamiento determinado por las normas que
rigen (por ejemplo alquileres, derecho de acceso al público, utilidades de empresas públicas, etc.),
y la percepción se hará cuando los fondos ingresen en las arcas públicas. Y lo mismo ocurre con
los ingresos de carácter tributario (impuestos, tasas y contribuciones especiales). Es preciso
destacar que la afluencia de fondos al erario público de cualquiera de las fuentes indicadas puede
obtenerse, desde el punto de vista de la colaboración del deudor, por dos caminos. El primero es
el del pago espontáneo y voluntario realizado por el deudor de la suma de dinero. Por otra parte,
cuando el deudor es moroso en el cumplimiento de la obligación, el estado debe instar los pasos
necesarios para proceder a la ejecución forzada de la obligación. Se seguirán a su respecto los
procesos ejecutivos previstos por el ordenamiento. Cuando el crédito no pudiera hacerse efectivo
por resultar incobrables, se aplica el artículo 40 de la ley de administración financiera una vez
agotados los medios interesados a su cobro. El artículo 74, de la ley de administración financiera,
le otorga competencia la Tesorería General de la nación, como órgano rector del sistema de
Tesorería, para centralizar la recaudación de los recursos de la administración central y
distribuirlos en las tesorerías jurisdiccionales para que ellos hagan efectivos los pagos de las
obligaciones que se generen. Con relación a los ingresos, el artículo 41 de dicha ley dispone el
criterio de lo percibido: tras el cierre de cuentas del ejercicio, al 31 diciembre de cada año, los
recursos que se recaudan se considerarán parte del presupuesto siguiente, con independencia de la
fecha en que se hubiere originado la obligación del pago o su liquidación.
o Ejecución del presupuesto en lo relativo los gastos: La ejecución del mandato legal del gasto
público abarca una cadena de hechos y actos jurídicos que enlaza los dos puntos extremos del
presupuesto: lo ordena en la ley, al inicio, y cada pago realizado de manera concreta cada
acreedor del estado, al final. La cantidad de pasos necesarios hasta arribar al final del ciclo
dependerá de cada ordenamiento positivo pero, por lo común, suelen verificarse estas cinco
etapas:
1. La distribución administrativa del presupuesto de gastos: el artículo 30 de la ley de
administración financiera establece que una vez promulgada la ley de presupuesto
general el poder ejecutivo decretara la distribución administrativa del presupuesto de
gastos. En su segundo párrafo indica que ella consiste en la presentación desagregada
hasta el último nivel previsto en los clasificadores y categorías de programación
empleados, de los créditos y realizaciones contenidas en la ley de presupuesto general.
 Éste instrumento implica el ejercicio de la facultad constitucional del poder ejecutivo de
decretar el uso de las autorizaciones para gastar y el empleo de los recursos necesarios
para su financiamiento. Es el jefe de gabinete de ministros quien aprueba la distribución
administrativa del presupuesto de gastos, en cumplimento del artículo 100, inciso 7 de la
constitución nacional. Este mecanismo importa una desconcentración de la facultad de
invertir las rentas públicas de la constitución por el mando del jefe de gabinete de
ministros y bajo la supervisión del presidente de la nación.
2. El compromiso de gastos: es la primera operación que realizan los servicios
administrativos a cargo de la ejecución de las partidas presupuestarias. Ciertos gastos se
corresponden con obligaciones sobre las cuales el estado tiene conocimiento cierto de su
cuantía, pero hay otros que se vinculan con relación a que se contraerán luego de iniciado
el ejercicio. El compromiso que por consecuencia afecta al importe por el que se realiza a
un determinado fin. Es decir, compromiso de un gasto no es el hecho externo que genera
la relación jurídica cuyo cumplimiento torna al estado en deudor, sino que es la operación
administrativa interna que a priori, apropia o afecta una determinada suma de dinero de
una determinada partida, a la vez que ella no puede ser utilizada una manera distinta. El
compromiso importa el empleo o el uso del crédito presupuestario para un fin
determinado y concreto; por ende, antes de realizarlo, habrá que determinar si la cuenta o
partida en la que se trate tiene fondos suficientes, ya que éstos seguirán consumiendo o
agotando. El artículo 33 de la ley de administración financiera expresa que no podrán
adquirirse nuevos compromisos para los cuales no queden saldos disponibles de crédito
presupuestario, disponer de los créditos para una finalidad diferente. El artículo 41 de
dicha ley impone que con posterioridad al 31 diciembre de cada año no podrán asumirse
compromisos con cargo al ejercicio que cierre ese día. Es decir, que limita temporalmente
la competencia de los funcionarios de todas las áreas de las cuatro jurisdicciones quienes
no pueden comprometer sumas de dinero con cargo el ejercicio cerrado, aunque ellas
tengan saldos positivos.
3. El devengo: la ley de administración financiera adopta este término en su artículo 31,
comprendiendo lo que tradicionalmente eran dos pasos diferentes y separados: la
liquidación de la deuda y el libramiento de la orden de pago respectivo. Dice que al
devengarse un gasto se considera que el crédito presupuestario está gastado y ejecutado,
al estar definitivamente afectado. Es decir, ello importa una suerte de inamovilidad para
la suma devengada que, aunque permanece en las arcas públicas, dentro de su
contabilidad, está directamente en camino de salida ya que sólo resta hacer efectivo el
pago. Se considera devengado un gasto cuando se opera: una modificación cualitativa y
cuantitativa en la composición del patrimonio de la respectiva jurisdicción o entidad,
originada por transacciones con gravitación económica y/o incidencia financiera; el
surgimiento de un obligación de pago mediante la recepción de conformidad de bienes o
servicios oportunamente contratados o por haberse cumplido los requisitos
administrativos dispuestos a los casos de gastos sin contraprestación. La liquidación del
gasto, cuando corresponda, la simultánea emisión de la respectiva orden de pago dentro
de los tres días hábiles de devengado dicho gasto. La afectación definitiva del crédito
presupuestario que corresponde. Cabe recordar, que el artículo 21 de la mencionada ley
adopta el criterios del devengado para los gastos del ejercicio, imputándolos a él aunque
no hayan implicado a un una salida de fondos hecha efectiva, y que el artículo 41 prohíbe
devengar gastos imputables al ejercicio con posterioridad al 31 diciembre. El
compromiso y su devengamiento se harán en el ejercicio en curso. La liquidación, se
realizará sobre la base de la estimación formulada antes, al comprometer el gasto,
ajustando en función de la realidad de la operación de que se trate. Se busca obtener una
suma líquida que es requisito para la exigibilidad del pago.
4. El pago: es la culminación del circuito erogatorio del presupuesto, que implica la salida
de fondos del erario público con dirección, por lo general, hacia el sector privado, aunque
también puede ir hacia otros entes estatales, organismos internacionales de crédito, otros
estados extranjeros, etcétera. El pago no es sólo una operación mecánica y material de
entrega de fondos, sino que tiene contenido jurídico, tanto en lo relativo a que cancela la
obligación de la cual el estado era deudor como si involucra otros controles adicionales
que deben hacerse en la Tesorería en cuanto a la regularidad del procedimiento que se ha
venido llevando a cabo. El artículo 80 de la ley de administración financiera dispone que
se debe instituir un sistema de caja única o de fondo unificado para que se pueda disponer
de las existencias de caja en todas las condiciones y entidades de la administración
pública nacional. Sin embargo, el artículo 81 establece que los órganos de los tres
poderes del estado y la autoridad superior de cada una de las entidades descentralizadas
podrán autorizar el funcionamiento de fondos permanentes y de cajas chicas, el régimen y
los límites que establezcan sus respectivas reglamentaciones. La idea que subyace en
estos mecanismos es la de dar disponibilidad inmediata de fondos a las dependencias
estatales ciertos gastos de escasa significación.
 El control del presupuesto: es la etapa final del circuito presupuestario. Sin embargo, toda operación
presupuestaria es, en definitiva, un ejercicio de control administrativo sobre las facultades para recaudar e
invertir las rentas públicas, sea del poder legislativo sobre el poder ejecutivo, o sea de unos funcionarios
sobre el ejercicio de sus competencias por parte de otros, etcétera, por lo que el control comienza desde la
previsión y determinación de los hechos y actos a realizar, su realización y la posterior evaluación una
vez ejecutado el presupuesto anual. Puede decirse entonces que el control, en abstracto, puede ser
diferenciado según diversos puntos de vistas.
o Control presupuestario según el momento en que se realiza: dependido del momento en que el
control se ejerce puede ser de carácter preventivo, concomitante o simultáneo, o posterior a los
hechos y operaciones sujetos a control. Los controles preventivos son, entre otros, el propio
dictado una ley general sobre el presupuesto para ordenar las facultades de los órganos y
dependencias que elaboran el presupuesto. También lo es la sanción de cada ley anual de
presupuesto, para delimitar así las competencias concretas de gasto de todas las jurisdicciones
estatales. El control es simultáneo cuando se ejerce al propio tiempo en que se ejecuta la
operación. Esta función se cumple con los pasos relativos al compromiso, devengo y libramiento
de la orden de pago. El control es posterior cuando se hace respecto de actos y hechos ya
ocurridos, tal como sucede con la cuenta de inversión, con la auditoría sobre las tareas de las
dependencias de la administración financiera, etcétera
o Control presupuestario según el órgano que la ejerce: aquí los tres poderes del estado, y el
ministerio público, intervienen cada uno en su esfera. Por ende, hay controles del poder
legislativo que son de carácter legislativo y político. La administración ejerce controles que
tienen predominantemente carácter técnico y, a veces, jurisdiccional, puesto que pueden ser
llevados a cabo por entes que ejercen un control de legalidad de la actividad, sin estar insertos en
la esfera del poder judicial. Por último, éste también ejerce el control en los asuntos que le son
sometidos a su jurisdicción.
o Control presupuestario según el objeto de la revisión: aquí el control puede ser distinguido según
sea financiero, patrimonial o de costos, y sobre la justicia. El control financiero comprende lo
relativo a la ejecución del presupuesto, a los ingresos y salidas de fondos de las arcas públicas, a
la forma en que ellos son administrados y a la rendición de cuentas. El control patrimonial se
centra en determinar el movimiento de los activos y los pasivos del estado, en el control de su
inventario de bienes y de su evolución. El control del costo se centra en evaluar pues el costo
global de los bienes que requiere estado para su funcionamiento, como así de los que produce
para brindar a la sociedad, a fin de compararlos con otros similares y obtener las conclusiones del
caso, para la toma de decisiones en el futuro. También puede incluirse aquí el control sobre la
justicia del gasto público, es decir, sobre si la decisión del poder legislativo o su cumplimiento
por el poder ejecutivo consolidan con elementos garantías prestacionales contenidas en la
constitución y en las normas superiores del ordenamiento jurídico.
o Control presupuestario según su alcance: se distingue entre el control de legalidad y de
oportunidad, mérito o conveniencia. El control de legalidad se centra en estudiar el acatamiento
de los procedimientos, formas y demás normas establecidas. Tiene varios planos. Uno de ellos es
el contable, en cuanto al cumplimiento de las normas técnicas, al respaldo documental de los
respectivos comprobantes e instrumentos. Otro, en cuanto a la legalidad del cumplimiento de las
formas y tiempos previstos para la ejecución. En el régimen argentino esas acciones están en
manos de la sindicatura General de la nación y de la auditoría General de la nación. También
pueden intervenir los tribunales de justicia, en caso de destacarse irregularidades en el
cumplimiento del presupuesto, las que hasta pueden derivar en la investigación por la Comisión
eventuales ilícitos. Por el contrario, el control de mérito u oportunidad es la evaluación técnica
política de la realización de las operaciones presupuestarias. Si bien este estudio puede ser
realizado por varios agentes, son los de la relevancia política quienes han de tomarlas, en especial
el Congreso. Tiende a evaluar la eficacia y la eficiencia de la actividad estatal.
o Control presupuestario según la ubicación institucional del ente que lo lleva a cabo: tomando
como punto de referencia la administración pública, el control puede provenir de órganos u
organismos ubicados personalmente en su órbita (por ejemplo la sindicatura General de la nación)
o bien de aquellos ubicados en otros poderes del estado (auditoría General de la nación). El
primer denominado control interno, y el segundo externo.
o Control presupuestario según sea realizado por entes específicos o no. Aquí la mira está puesta en
los distintos tipos de sistemas positivos que se fueron gestando en los países a medida que
evoluciona la institución del presupuesto. Pueden identificarse dos tipos de sistemas, según que el
control presupuestario se haya dejado en manos de organismos ya existentes y con otras
competencias o bien cuando para tal cometido se han creado entes ad hoc u oficinas
especializadas en la materia, con competencia exclusiva para el control. El sistema legislado fue
el que se siguió en Gran Bretaña, por lo que se denomina de tipo inglés, en el cual el control de
ejecución presupuestaria fue asumido desde su inicio por el parlamento, aunque con el tiempo se
distribuyen en comisiones específicas y en otras dependencias, pero siempre dentro de su órbita.
En el otro extremo está el sistema jurisdiccional o de tipo francés, que se basó en la creación de
una corte o tribunal de cuentas especiales, independiente y de gran prestigio, con funciones
profesionales específicas.
o Control de la ley 24,156: En nuestro sistema federal tradicionalmente existieron dos tipos de
controles: los propios del poder legislativo, dados por la constitución nacional, y los
correspondientes a los organismos técnicos, de auditoría y/o jurisdiccionales que fueron
produciendo las diversas leyes generales sobre la materia presupuestaria. El sistema instaurado
tradicionalmente en nuestro país, a nivel federal, y mantenido por el decreto ley 23,354/56, se
estructuró alrededor de la Contaduría General de la nación, organismo interno de administración
pública, que funcionaba en la órbita de la Secretaría de hacienda, y que concentró el control
interno de la ejecución presupuestaria, tanto preventivo como concomitante; además, debía
preparar la cuenta general del ejercicio, para enviarla al tribunal de cuentas de la nación, ente con
el que interactuaba en ciertas tareas de fiscalización; el tribunal de cuentas de la nación, que
realizaba el control externo, y a posteriori, y si bien pertenecía a la órbita de la administración
pública, tenía una independencia total y era controlado por el Congreso nacional. La ley 24,156
establece que la Contaduría General de la nación será el órgano rector del sistema de contabilidad
gubernamental, y el responsable de prescribir, poner en funcionamiento y mantener ese sistema
en todo el sector público nacional. Está a cargo de un contador general, asistido por un sub
contador general, designados ambos por poder ejecutivo. Por otro lado la sindicatura General de
la nación es un organismo creado por la ley 24,156 ubicado en la órbita del poder ejecutivo y
encargado del control interno de la ejecución presupuestaria. Posee personería jurídica propia y
autarquía administrativa y financiera, dependiente del presidente de la nación. Esta cargo de un
funcionario designado por el poder ejecutivo, de quien depende directamente con rango de
secretario de la presidencia de la nación, y denominado síndico general de la nación. Su
competencia específica de control interno de las jurisdicciones que componen el poder ejecutivo
y los organismos descentralizados y empresas y sociedades del estado que dependen de él, sus
métodos de trabajo, normas orientativas y estructura orgánica. En cada jurisdicción del poder
ejecutivo debe crearse una unidad de auditoría interna, que dependerá jerárquicamente de la
autoridad superior de cada organismo, y que debe actuar coordinada técnicamente por la
sindicatura. La auditoría interna es un servicio a toda la organización consistente en un examen
posterior de las actividades financieras y administrativas de las entidades abarcadas por su ámbito
de competencia. El modelo de control que aplique y coordine la sindicatura deben ser integral e
integrado, comprendiendo los aspectos presupuestarios; económicos; financieros; patrimoniales;
normativos y de gestión; devolución de programas; proyectos y operaciones; y estar fundado en
criterios de economía, eficiencia y eficacia. La auditoría General de la nación fue creado en 1992
por la ley de administración financiera, tras la disolución y desaparición del tribunal de cuentas
de la nación como organismos de control administrativo y jurisdiccional externo de la hacienda
pública nacional. Sin embargo, la constitución tras su reforma en el 94, la contempló en su
artículo 85 como organismo encargado de control externo del sector público nacional, en sus
aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos, como atribución propia del
Congreso de la nación. El artículo 85 de la constitución dispone que la auditoría depende del
poder legislativo directamente, lo que le da la pauta de la mutación del sistema de control de tipo
jurisdiccional anterior hacia uno de corte parlamentario. Esa disposición ordena que el examen y
la opinión del Congreso Nacional sobre el desempeño exitoso general de la administración
pública nacional deberán estar sustentados en los dictámenes de las auditoría, la que tendrá a
cargo el control de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la administración pública,
centralizada y descentralizada, cualquiera que fuera la modalidad de su organización y las demás
funciones que la ley le asigna. La auditoría tendrá que emitir dictamen sobre los estados contables
financieros de las empresas y Sociedad del estado, los entes reguladores de los servicios públicos,
los entes privados adjudicatarios de proceso de privatización.
o El control en la Constitución Nacional por parte del Congreso Nacional: se trata del ejercicio de
la competencia contenida en el artículo 75 inciso 8 de la constitución en cuanto a aprobar o
desechar la cuenta de inversión. Es decir, se trata de un control a posteriori, realizado luego de la
ejecución del presupuesto anual, y con base en la rendición de cuentas que el poder ejecutivo le
envíe. Cabe señalar que la actuación de la auditoría General de la nación, de acuerdo con el
artículo 85, permite Congreso Nacional ejercer ese control externo de la administración pública
nacional, sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos, con sustento en
dictámenes y actuaciones de aquélla. La cuenta de inversión debe ser preparada por la Contaduría
General de la nación, y debe ser presentada al Congreso antes del 30 junio del año siguiente. Para
ello, tal como indica el artículo 43 de la ley de administración financiera, los organismos
responsables de la liquidación y cobro de recursos como también de los pagos y erogaciones,
deben reunir la información y enviarla a la Contaduría General de la nación. También la oficina
nacional de presupuesto debe realizar un estudio de la correspondencia entre gastos y la
producción de bienes y servicios a los fines de elaborar la cuenta de inversión. Los entes
descentralizados deben entregar sus estados contables-financieros a la contaduría antes del 30
abril. La cuenta de inversión debe contener como mínimo los estados de ejecución del
presupuesto de la administración nacional, a la fecha de cierre del ejercicio; los estados que
muestran los movimientos y la situación del tesoro de la administración central; el estado
actualizado de la deuda pública interna y externa, directa e indirecta; los estados contables y
financieros de la administración central, un informe que presente la gestión financiera
consolidada del sector público durante el ejercicio y que nuestros respectivos resultados
 operativos económicos y financieros. La ley de administración financiera dispone en su artículo
128, la creación de una comisión bicameral, llamada Comisión parlamentaria mixta revisora de
cuentas, integrada por seis senadores y seis diputados, cuyos mandatos extienden hasta la
siguiente renovación de la Cámara respectiva, y que serán elegidos simultáneamente en igual
forma que los miembros de los demás comicios parlamentarios. Elige anualmente un Presidente,
un vicepresidente y un secretario y tiene a su cargo controlar la actividad de la auditoría General
de la nación; aprobar junto con las comisiones de presupuesto y hacienda de ambas cámaras el
programa de acción anual de control externo a desarrollar por auditoría; analizar el proyecto de
presupuesto anual de la auditoría y remitirlo al poder ejecutivo para su incorporación al proyecto
de presupuesto General de la nación; encomendar a la auditoria la realización de estudios,
investigaciones y dictámenes especiales sobre materias de su competencia, fijado plazos para su
realización; requerir a la auditoría toda la información que estime oportuna sobre las actividades
que haya realizado; estudia los informes periódicos de cumplimiento del programa de trabajo
aprobado, hacer las observaciones que puedan merecer y señalar las modificaciones que crea
oportuno introducir; estudiar la memoria anual que la auditoría debe elevar antes del 1 mayo de
cada año. La aprobación de la cuenta de inversión supone que Congreso Nacional considera que
la administración ha dado buen uso y debido cumplimiento a lo ordenado en la correspondiente
ley anual de presupuesto. El rechazo se produce cuando se desecha esa rendición de cuentas.
Puede ser total o parcial, siendo lógico pensar que será este último supuesto ya que el rechazo de
la totalidad importaría que todas las operaciones realizadas resultan observables por cuestiones
sustantivas. La práctica legislativa hacen que las cuentas de inversión se apruebe o rechazan por
medio de la ley del Congreso. Ante la eventualidad del veto por parte del poder ejecutivo
nacional, la duda se presenten con lo que ocurriría si el Congreso no insistiera en el rechazo. Se
está ante una situación similar a la que ocurre con el poder legislativo cuando se pronuncia sobre
la cuenta de inversión de un periodo. La omisión puede interpretarse como una aprobación tácita
o como una falta de ella. Sólo el transcurso del tiempo hará que la situación quede consolidada y
sea irrevisable, una vez que prescriban las responsabilidades que pudieran haber surgido ante el
incumplimiento de los mandatos presupuestarios. En cuanto al rechazo, al ser un control de
carácter técnico pero a la vez político, parece que podría constituir una de las causales de
promoción de juicio político contra el ministro del ramo, el jefe de gabinete de ministros e
inclusive contra el presidente de la nación.

La transparencia (ley de solvencia fiscal)

La ley 25,152 fue sancionada en 1999, y estableció pautas que complementan, ampliando modificando, lo
dispuesto en la ley de administración financiera. Entre ellas, cabe indicar las siguientes:
 Una serie de medidas a la que deberá ajustarse el estado nacional para la administración de los recursos
públicos. Entre ellas establece ciertas pautas para el presupuesto: esa ley debe contener todos los gastos
corrientes y de capital a ser financiados mediante tributos o por préstamos, o por precios públicos; pauta
de déficit fiscal para el sector público no financiero, para atender a lograr el equilibrio financiero en 2005;
pautas para que el crecimiento del gasto público no supere el aumento real del producto bruto interno
 Ciertas pautas complementarias de la ley de administración financiera para la formulación del
presupuesto general de la administración pública nacional, entre las que se destaca que no pueden crearse
fondos u organismos que impliquen gastos extra presupuestarios
 Pautas para la eficiencia y calidad de la administración pública
 Un programa para la evaluación de la calidad del gasto público
 Estableció la necesidad de contar, además, con un presupuesto plurianual
 Pautas para la información pública y el libre acceso a ella
 La creación de un fondo anti cíclico fiscal
En el artículo 6 se ordena al poder ejecutivo que junto con el mensaje de elevación del proyecto de ley anual de
presupuesto, en conjunto con el programa monetario y el presupuesto de divisas del sector púbico nacional, eleve
un presupuesto plurianual de por lo menos 3 años que contenga como mínimo: precios de gastos por finalidades;
programas de inversiones de fondos; programación de operaciones de crédito provenientes de organismos
multilaterales; criterios generales de captación de otras fuentes de financiamiento; acuerdos programas celebrados
y sus respectivos montos; descripción de las políticas presupuestarias que sustentan las proyecciones y los
resultados económicos y financieros previstos. El artículo 7 establece que el jefe de gabinete y el ministro de
economía deben concurrir a brindar un informe a las comisiones de presupuesto y hacienda de ambas cámaras,
luego de presentada la cuenta de inversión del ejercicio anterior y antes de presentar el proyecto de ley de
presupuesto para el siguiente. El artículo 9 creó un fondo anticíclico fiscal, indicando con qué recursos se
compone, y que deberá alcanzar el 3% del producto bruto interno para ser empleado cuando se verifique la
reversión del ciclo económico. Esta ley busca que cada provincia y la ciudad autónoma de Buenos Aires adopten
pautas legales similares. Cabe aclarar que como consecuencia de la grave crisis económica, financiera, social y
política iniciada a fines del año 2001, una serie de leyes suspendieron la integración de ese fondo anti cíclico.
b) Gasto público: concepto y elementos.

La actividad económica del estado, al intervenir en los mercados de un país, lleva aparejado dos tipos de costos,
que deben ser diferenciados claramente. Por una parte, las leyes y reglamentos administrativos que regulan el
quehacer de los particulares suelen implicar que éstos deban incurrir en ciertas erogaciones para cumplir con lo
normado. Por ejemplo, la regulación atinente a la instalación y uso de ascensores eléctricos en los edificios
involucra cumplir con las normas de seguridad y con la revisión periódica del funcionamiento de las instalaciones
llevadas a cabo por empresas competentes y autorizadas. En estos casos no puede hablarse de gastos públicos
puesto que si bien son erogaciones provocadas por la actuación de la administración, de manera directa o
indirecta, los que pagan las sumas involucradas son personas privadas. Y, de otra parte, están los costos en los que
incurre el propio estado al momento de brindar a la colectividad bienes y servicios públicos, que aparecen en el
presupuesto. Éstos sí son los que se han de considerar gastos públicos, ya que son realizados por el estado en
cumplimiento de fines específicos, cualquiera que éstos sean.
En pocas palabras, el gasto público es el conjunto de las erogaciones monetarias que realiza el estado. Son las
sumas de dinero destinadas a la adquisición de factores e insumos para la producción de bienes y servicios, y
pueden ser realizadas para adquirir bienes o servicios, sean éstos instrumentales o finales o de consumo; para
transferir el dinero recaudado con los recursos de individuos o empresas, sin ningún proceso de producción de
bienes o servicios. Es una erogación monetaria realizada por la autoridad competente, en virtud de una
autorización legal y destinada a los fines del desarrollo nacional que se asigna carácter de interés colectivo.
Tras indicar las definiciones más usuales de gasto público y estudiar su concepto, es pertinente desagregar los
elementos que la integran:
1. Erogación monetaria: el gasto público implica generalmente el uso de sumas de dinero, es decir de
erogaciones monetarias que salen del patrimonio del estado. Los tributos cobrados en especie, o bien los
que consisten en prestaciones de servicios, si bien pueden ingresar en el concepto de tributos y conllevar
una mengua en el patrimonio de los particulares que soportan, a diferencia de lo que ocurre con los
ingresos monetarios, no pueden dar lugar a una erogación posterior del estado. Ello siempre será así en el
caso de los servicios recibidos por el estado pero, en el supuesto de los bienes en especie, si luego el
estado hace entrega de ellos hacia otras personas, sí podría considerarse esta operación como un gasto
público
2. El gasto debe ser realizado por el estado. Ello quiere decir que los fondos han de salir del patrimonio del
estado, porque en el caso en que el estado sea formalmente el pagador de sus fondos, porque está
actuando como administrador de un patrimonio ajeno, o bien como intermediario en una operación
monetaria, no podrá considerarse como una erogación estatal (por ejemplo un préstamo otorgado por un
organismo internacional de crédito a una empresa privada del país, y que se ha depositado en cuentas del
organismo estatal encargado del control del crédito)
3. La erogación ha de estar autorizada presupuestariamente: toda salida de fondos estatales desde las arcas
públicas ha de estar autorizada por el poder legislativo, y realizada por administración pública de acuerdo
con el circuito de controles de ejecución del gasto, tal como se explicó anteriormente. Ese circuito
presupuestario es el que se construye a fin de captar fondos del sector privado a fin de destinarlos a la
satisfacción de necesidades públicas. Si los fondos egresan de las arcas públicas sin cumplir con estos
requisitos, el movimiento no será un gasto público sino un acto ilícito, no autorizado por el ordenamiento
jurídico sea que se lo considere como una simple falta administrativa por carecer de algún trámite por
realizar, o bien directamente que se trate de un desfalco a las arcas públicas

Reparto de los gastos públicos

Consideraremos el reparto del gasto en relación al lugar y en relación al tiempo, prescindiendo de otras formas de
reparto mencionadas por la doctrina (reparto entre las diversas clases sociales y reparto del gasto entre los
diversos poderes públicos).
A) En relación al lugar. Este tema ha sido motivo de discusiones doctrinales. Por un lado se sostiene que el
reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada
región o provincia en particular. Se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y
que luego los gaste en otro lugar diferente. Las teorías adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe
efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los recursos. Se
argumenta acertadamente que la reunión de varias regiones territoriales en un solo Estado implica una renuncia a
la consecución del máximo bienestar regional, en cuanto éste no sea compatible con la exigencia del fin más
elevado que trata de lograr el máximo bienestar general. Es decir, refiriéndolo al Estado como un todo sin
consideración de regiones. Afirma Gangemi que no sería fácil lograr un reparto de los gastos públicos de tal
forma que cada región o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en cuanto a su gasto, a los
ingresos obtenidos en esa región o provincia. Se producirían, según este autor, consecuencias absurdas, aparte de
la dudosa experiencia que ello reportaría. Pero, por otro lado, es necesario reconocer que un Estado que piense en
obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de
compensaciones para evitar perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras. Debe, indudablemente,
tenderse a un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran el país. Conseguir ese objetivo será el
reparto ideal que podrá efectuarse en relación al lugar.
B) En relación al tiempo. Cuando se trata de gastos públicos muy cuantiosos, por ejemplo, aquellos destinados a
obras públicas de gran entidad, es justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo
no podría ser afrontado en un solo ejercicio, y tanto más si se tiene en cuenta que las obras mismas no podrían ser
finalizadas en el breve espacio de tiempo que el ejercicio presupuestario supone. Se recurre entonces al empréstito
para financiar las obras. El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ventajas indudables, entre las cuales se
indica la de permitir la ejecución de grandes trabajos públicos con la reducción del empleo del ahorro nacional.
Por eso, se piensa que el reparto del gasto en determinado período de tiempo más o menos largo, puede reducir
los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor satisfacción para el mayor número de ellos. Tampoco debe
olvidarse que si los beneficios del gasto son a largo plazo, será justificado su financiamiento con empréstitos, en
forma tal que las generaciones futuras beneficiarías resulten en alguna medida incididas por ese gasto. Claro está
que ello no debe llevar a la exageración de incrementar la deuda pública en una forma tan desmesurada que su
pago se haga imposible tanto para las generaciones presentes como para las venideras (ej.: la deuda pública
externa de nuestro país).
Finalidades Superada la noción de que el gasto público tiene como única finalidad la de solventar el ejercicio de
las funciones tradicionales del Estado, se observa que los gastos públicos pueden tener las más diversas
finalidades. Algunos gastos tienen finalidades puramente electoralistas y no cumplen con el requisito básico de
satisfacer reales necesidades colectivas. Existen gastos con finalidad social, y por último, otros gastos tienen una
finalidad económica, como aquellos gastos públicos que tienden a la regulación o el incentivamiento de la
economía general o sectorial. Dentro del campo económico, la política de gastos públicos tiene como finalidad
incrementar el producto social y los ingresos nacionales hasta llegar, dentro de las posibilidades de la economía, a
su nivel máximo. Afirma el profesor Masoin que realizadas estas condiciones, las finanzas se desenvuelven en
una atmósfera fácil y de bienestar. Por ello, es evidentemente equivocado querer separar el orden de la economía
financiera pública, de la prosperidad de la economía, y sacrificar ésta por aquélla. Al contrario el problema
consiste en provocar y mantener la prosperidad de la economía nacional a fin de poder asegurar una economía
financiera ordenada. Los gastos públicos, considerados desde ese punto de vista, ya no representan un recargo
para la economía: son, al contrario, creadores de riqueza.

El crecimiento del gasto público y la explicación de sus causas

El financista alemán Adolfo Wagner, a fines del siglo XIX constató, empíricamente que el gasto público
experimentó un crecimiento continuo con el devenir de los años, y formuló una serie de explicaciones sobre las
causas de ese incremento constante. En las épocas normales, las sociedades experimentan un desajuste, una
tensión entre el nivel de gasto público que desean y el nivel de la carga fiscal que están dispuestos a tolerar.
Cuando esas sociedades sufren una crisis importante es el momento en que demuestran su capacidad para
movilizar los recursos y equiparar el gasto público que desee con el esfuerzo fiscal que han de realizar ese
incremento de la carga fiscal es aceptado como el único camino para hacer frente a la situación de crisis por la que
se atraviesa. Pero, superado esa circunstancia, la resistencia anterior el nivel de gasto público se ve desplazada, y
éste se mantiene en la cuantía alcanzada, debido a un cambio en la conciencia de la sociedad que pone en cabeza
del estado la satisfacción de ciertas otras necesidades que antes no eran patentes. Finalmente, ella se concentra en
el estado central. El punto suele ser explicado a través de dilucidar cuáles causas son reales, es decir que se
corresponden con un crecimiento auténtico del gasto público, y cuáles otros explican un aumento que es
meramente aparente, puesto que correctamente medido se apreciaría que no hay tal crecimiento. Es útil tomar en
cuenta la advertencia sobre el crecimiento del gasto público, en cuanto que si bien su cifra es mayor hoy que ayer,
hay que averiguar si el sacrificio proporcional que soportan los contribuyentes es igual, mayor o menor que antes,
ya que el aumento global del gasto público no significa necesariamente una mayor presión tributaria, pues para
resolver el problema hay que averiguar la medida en que el gasto público ha sustituido el sistema de mercado.

1. Causas aparentes
a. El envilecimiento de la moneda: la moneda, como medida de cuenta e instrumento de medición
del valor de las cosas, puede ir perdiendo valor en sí mismo. Ello ha ocurrido con el oro cuando
éste tenía esta función, y también ocurre ahora con el papel moneda. Si hay inflación, es fácil
colegir que el gasto en un mismo bien que consuma el estado o en un servicio que éste demande,
importará una suma nominalmente superior cada año aunque a moneda constante dicho bien o
servicio se mantenga en el costo anterior o, inclusive se haya abaratado
b. Las modificaciones en los criterios de la contabilidad pública: los cambios en los métodos de
contabilidad pública, en la manera de reflejar los ingresos y los gastos del estado, pueden llevar a
creer que ha habido un aumento del gasto público que, en verdad no es tal. Para poder extraer
conclusiones útiles, las comparaciones deben hacerse entre conceptos homogéneos. Si las
mediciones se realizan con diversos métodos, las comparaciones son inútiles ya que sus
resultados no permiten obtener conclusiones certeras sobre lo que ha ocurrido. Por ejemplo, al
introducir los criterios de la unidad y la universalidad de presupuesto, se computan ingresos y
gastos que antes también existían pero que, como se consideraban extra presupuestarios, no se
informaban en el presupuesto general. Es decir, que se trata de un aumento que aparece ahora
registrado, pero que se refiere un gasto preexistente. Lo mismo ocurre con ese cambio del criterio
del resultado neto de la contabilización brutas, al incorporar los presupuestos de los entes
descentralizados en el presupuesto financiero general del país. Cuando se incluye el resultado
(superávit o déficit) de las empresas de propiedad estatal
2. Causas mixtas: se incluyen dos causas que algunos autores incluyes entre las reales pero otros la
mencionas como aparentes. En verdad, todo depende de cómo se las considere, ya que en términos
absolutos serán causas reales que implica la incorporación de nuevas necesidades a atender que conllevan
un gasto, pero desde otra perspectiva bien pueden implicar un aumento meramente aparente.
a. El incremento territorial: esta modificación en la consideración territorial se da cuando un estado
aumente su superficie por la incorporación de nuevos territorios, sea por conquista por la guerra
(como ocurrió al incorporarse el territorio nacional las tierras patagónicas) o bien reunirse dos o
más estados para formar un nuevo. Obviamente, parece que al incrementarse la superficie
aumenta la zona a atender en cuanto a las funciones estatales que allí deben desarrollarse,
inclusive desde una perspectiva del estado gendarme.
b. El incremento de la población: el aumento de la población puede estar referido al crecimiento
vegetativo debido a que el índice de Natalidad es superior a uno, pero también puede implicar que
un determinado país ha recibido una corriente migratoria de personas de otros estados. Por otra
parte, aunque no es estrictamente un incremento poblacional, influye en la consideración
subjetiva el hecho del aumento de la expectativa de vida, ya que importa una población mayor
que deberá ser atendido durante un lapso más largo del tiempo.

3. Causas reales: en éstas, el incremento debe considerarse tanto en términos absolutos como relativos es
decir, la cifra que arroje el gasto, inclusive deflactada, demuestra que se ha gastado más que en ejercicios
anteriores.
a. El incremento de la renta nacional: al aumentar la renta nacional, hay una mayor riqueza dentro
de la economía del país. Por ello, el estado se halla frente un sector privado más rico, al cual
puede exigir una mayor cantidad de medios económicos a fin de obtener más recursos y, con
ellos, satisfacer con mejor calidad o con más intensidad las necesidades públicas ya asumidas o
bien encarar la cobertura de otras nuevas. También ha de estudiarse si este aumento será en
términos relativos, tomando como ratios la cantidad de habitantes, la superficie, la unidad
territorial, etcétera.
b. El crecimiento de las tareas y funciones prestadas por el estado: el elenco limitado de funciones
que cubría el estado gendarme, propio de las finanzas públicas liberales se ha visto incrementado
con el advenimiento del estado intervencionista, debido a que debe asegurar la estabilización de
la economía, para lo cual asume la cobertura de nuevas necesidades, entre ellas las funciones
empresariales. Es decir, hay un incremento de lo que se considera necesidades públicas a
satisfacer por el estado.
c. El aumento del costo de los bienes y servicios intermedios que emplea el estado para producir sus
bienes y servicios: es un motivo lógico. Supongamos que el estado ha de invertir en un
determinado insumo, y que de un ejercicio a otro se dan estas circunstancias: se requiere la misma
cantidad del insumo; y el insumo incrementar su valor en términos reales. En conclusión, el
estado habrá de gastar más a satisfacer una necesidad pública en el mismo nivel que el ejercicio
anterior, lo que implicó un aumento del gasto en términos reales
d. Los costos de las guerras, de la defensa nacional y del armamento: la denominada carrera
armamentista no se detiene luego de terminar el conflicto bélico, sino que sigue su expansión, en
previsión de futuros conflictos. A veces, la guerra es vista como un pingüe negocio para ciertos
grupos de interés que obtiene de ella un fuerte rédito. Los gastos en defensa nacional se pueden
ver incrementados al entrar en una nociva competencia al alza con los países rivales, sean vecinas
o no, y así llevar a una multiplicidad de erogaciones en armamento cada vez más sofisticado, caro
y necesario para poder doblegar la resistencia del hipotético enemigo
e. El crecimiento de la burocracia y del aparato político del estado: el crecimiento de los cuadros de
funcionarios públicos se va dando en, al menos, dos sentidos. Por una parte, como consecuencia
de la mayor especialización en el cumplimiento de sus funciones por el estado (por ejemplo en las
plantillas de especialidades médicas de los hospitales públicos). Pero, por otra parte, porque el
empleo público veces se contrae como una forma encubierta de dar un subsidio de desempleo, ya
que no se necesita de un funcionario para cubrir determinadas tareas, sino que lo que se quiere es
dar una fuente de trabajo una persona sin que necesariamente se requiera de la tarea de esta o bien
aun cuando fue superflua o prescindible
f. Los cambios y negocios tecnológicos: la aparición de nuevos productos tecnológicos también
incide en el gasto público, pero el efecto neto es incierto. Es claro que la existencia de artefactos
nuevos, antes inexistentes, a ser provistos por el estado importante rubro nuevo de gasto público
que lo incrementa. Sin embargo, a la vez la innovación tecnológica puede llevar al abaratamiento
del costo final de otros bienes y servicios públicos que se venían prestando desde tiempo antes,
con una disminución relativa del gasto a incurrir a su respecto.
g. El factor sociocultural: el sentido de la responsabilidad social, política y ética, con relación a un
estándar de vida mínimo para toda la población importa un gasto público ascendente, ya que por
lo común el nivel escogido importa elevar hacia él a una parte importante de la población. Ese
gasto, por ejemplo, involucra planes de asistencia social, seguro de desempleo, el llamado
impuesto negativo la renta, y otras transferencias sociales por el estilo.
h. Otras causas: El profesor ahumada ha indicado como causas reales del crecimiento del gasto
público algunos tópicos que resultan un tanto curiosos, sin perjuicio de tener cierto asidero en la
realidad. Por una parte, menciona que el advenimiento de la democracia como forma de gobierno
 implica la llegada al poder de un grupo más numeroso que reclama satisfacer una cantidad mayor
de necesidades. Por otro lado indica algunas costumbres políticas corruptas como el empleo
público fraudulento, otorgado con el fin de percibir sueldos en administración pública que sólo
son formalmente obtenidos por quienes figuran como empleados, pero que en verdad van a parar
a otras manos. También señala que el derroche irresponsable de bienes y servicios públicos,
producto de la falta de exigencia de responsabilidad, con relación a decisiones de gasto poco
eficientes, o sin justificación alguna, inútiles o directamente superfluas.

Clasificación de los gastos públicos

Tal como se ha dicho en otros capítulos al respecto de las clasificaciones, ellas solo pueden justificarse a través de
su utilidad, tanto el momento de trabajar con ellos o, como es este caso, a los fines pedagógicos. Así tenemos los
siguientes criterios de clasificación:
 Criterio administrativo u orgánico: los gastos se distribuye según su objeto en: anexos, incisos, ítems y
partidas, que correspondían a las ramas de la administración pública. Los anexos se corresponden con los
poderes institucionales y otros rubros generales como por ejemplo deuda pública. Los incisos se
relacionaban con las dependencias internas de cada uno de tales instituciones. El sistema permite apreciar
la evolución de la administración en cuanto al crecimiento de los gastos asignados. Es la forma tradicional
de elaboración y presentación de los créditos presupuestarios, lo que parecen enumerados
correlativamente dentro de cada institución que tiene a cargo la administración y la responsabilidad por la
gestión. Posee la ventaja de facilitar la información, la comprobación el estudio de los distintos
presupuestos anuales que se han ido sucediendo, y ver así la variaciones cuantitativas de las cantidades
asignadas a cada partida. Además permite la asignación eficiente de las partidas a cada repartición y,
dentro de ésta, para cada función a la que se haya destinado fondos.
 Criterio económico: las operaciones presupuestarias se ordenan de acuerdo con un criterio económico, a
fin de facilitar información valiosa y de calidad para estudiar los efectos económicos de la producción,
distribución y consumo público de bienes y servicios, de la formación de capital por parte del estado, y de
la actividad financiera pública en general. La actividad del estado demanda una enorme cantidad de
bienes y servicios, a la vez que la realización de importantes inversiones públicas, lo que incide
notablemente en la actividad global del país. Una clasificación económica generalmente abarca los
siguientes rubros:
1. Operaciones corrientes:
a. Gastos de personal:(sueldos básicos y complementarios, seguros sociales, cargas sociales
etc.)
b. Compras de bienes corrientes y de servicios ordinarios (gastos de insumos de oficina,
transportes, etc.)
c. Intereses (de deudas, de depósitos, etc.)
d. Transferencias corrientes (a otros entes estatales, sean territoriales o institucionales, a
empresas y familias, etc.)
2. Operaciones de capital:
a. Inversiones (programas de inversión pública)
b. Transferencias de capital
3. Operaciones financieras:
a. Variación de activos financieros (depósitos, títulos a corto plazo, acciones, préstamos, etc.)
b. Variación de pasivos financieros (devolución de depósitos, amortización de deuda a corto
plazo, etc.)
 Clasificación funcional: así como la clasificación orgánica administrativa responde al interrogante de
“quién hace”, la funcional muestra “qué” es lo que se hace, es decir que servicios y bienes genera y
consume el estado. Entre ellos hay a modo de ejemplo de desarrollo esta clasificación: actividades de
carácter general (los gastos para la comunidad en su conjunto, que al no tener contrapartida, no puede ser
facilitados por la economía del sector público por ejemplo defensa, justicia, seguridad, Relaciones
Exteriores); actividades sociales (son las vinculadas al bienestar social y a los servicios de la vida en
comunidad como la educación, sanidad, jubilaciones y pensiones, vivienda); actividades económicas (los
gastos que se hacen para financiar las actividades económicas en general como la agricultura, ganadería,
pesca y actividades similares, minería, energía, transportes, turismo etc.) y otras que no se incluyen en los
demás rubros como la deuda pública y la transferencia de entes territoriales
 Gastos ordinarios y extraordinarios: es una clasificación típica de la doctrina clásica de las finanzas
públicas liberales, y tenía como objeto principal establecer una correlación con su homóloga referida a los
ingresos. Así, los gastos ordinarios serán los originarios por la normal producción de bienes y servicios
del estado y deben ser financiados con ingresos ordinarios. Por el contrario, los gastos extraordinarios
serán los causados, por ejemplo por conceptos bélicos por catástrofes naturales, por ondas crisis sociales,
etc. y que debían ser atendidos con recursos extraordinarios.
 Gastos corrientes y de capital: esta clasificación que se desprende de la clasificación económica indicada
antes, y que toma en cuenta si el gasto tiene operaciones ordinarias de funcionamiento de la
administración pública. Los gastos corrientes se suelen subdividir en gastos de consumo y transferencias.
Los primeros son los que sirven para la producción de bienes y servicios del estado. Las transferencias
son también gastos corrientes, puesto que son erogaciones del estado que no se emplean para producir
 bienes y servicios públicos, sino para distribuir sumas de dinero a ciertos individuos. Los gastos de capital
son de inversión, en tanto importan erogaciones del estado destinadas a adquirir y producir bienes
instrumentales o de capital, aumentan el activo fijo del estado, y sirven de herramienta de producción de
otros bienes y servicios públicos.
 Clasificación territorial: cuando el estado susceptible de ser dividido territorialmente en circunscripciones
menores (provincias, estados locales, municipios, etc.) se trata de una federación o un estado unitario, el
gasto público puede ser atribuido a ellas. Serán gastos de consumo o de inversión, ello puede dar una idea
para evaluar la efectividad o no del principio de solidaridad territorial.

Utilización del gasto público en vista al desarrollo económico

El gasto público tiene efectos que son discernibles en tres funciones diversas: la estabilización de la economía, la
distribución de la renta y la asignación de los bienes servicios. Los efectos del gasto público son los fenómenos
que se verifican en economía de una sociedad tras la actuación financiera estatal. No sólo se debe tomar en cuenta
la erogación realizada por el estado, sino también el momento de la detracción (tributo, deuda, ingreso
patrimonial) ya que ambos efectos interactúan entre sí, compensándose e influyéndose en diversas medidas. Ya se
ha advertido que el estado detrae riquezas desde los particulares y le inyecta, a través del gasto público,
nuevamente el sector privado, pero hacia otros destinatarios. La idea rectora de las finanzas públicas
intervencionistas es aprovechar el conocimiento sobre estos efectos económicos, para dirigir el gasto público,
intentando maximizar los efectos benéficos y minimizar los nocivos, transformando así el gasto público en una
herramienta para actuar sobre la economía y los mercados. Los efectos del gasto público al examinarse través de
los efectos que se verifican en la producción de los bienes y servicios públicos y, por otra parte, en las
consecuencias que su producción conlleve. Es un tema propio de la ciencia económica, que plantea modelos y que
intenta medir y cuantificar los efectos, a fin de poder prever y ofrecer a quien ha de tomar una decisión financiera
las opciones políticas a su alcance con una previsión más o menos certera de sus consecuencias. Sin embargo, a
los efectos aquí perseguidos, puede indicarse un elenco de los elementos que usualmente se toman en cuenta en el
análisis económico de los efectos del gasto público. En primer lugar, suele ser muy difícil hacer un cálculo de
costo-beneficio en economía del sector público, ya que ella no se rige por el mecanismo de los precios para la
asignación de los recursos, sino por el de las preferencias del estado, es decir, por medio de decisiones políticas
basadas en consideraciones jurídicas. En segundo lugar, sea que el recurso que se gasta provenga un tributo, del
patrimonio o del uso del crédito público, ha de estudiarse la utilidad del gasto en comparación con el sacrificio
llevados a cabo por los primeros. En tercer término, los gastos públicos puede producir un incremento en la renta
nacional cuando los recursos empleados para llevarlos a cabo ocasionen una disminución del gasto privado que
sea menor que aquél. Ello también repercute en el empleo de los factores productivos. En cuarto lugar, el gasto
público puede tener efectos redistributivos cuando su utilidad se dirige hacia sectores de menores ingresos y que
no haya soportado el peso del recurso con el cual aquel se financio. Además, en un contexto de pleno empleo de
los factores productivos el aumento del gasto público puede producir inflación. En sexto lugar, el financiamiento
del gasto público mediante emisión monetaria, salvo un empleo cuidadoso y responsable, a la vez que limitado,
implicará también la aparición de inflación. Como séptimo elemento a tener en cuenta, el gasto público ha de
medirse en cuanto al sacrificio intergeneracional que puede implicar, en tanto hay ciertas pautas intuitivas de
equidad que aconsejan los gastos de inversión en equipamiento, en tanto van a ser aprovechados durante muchos
años, ser soportados también por las generaciones futuras. Por lo general, gasto publico producen estímulo para la
economía un efecto de impulso en épocas de depresión, mientras que en circunstancias de preocupación de los
factores productivos puede producir inflación al entrar en competencia con los agentes económicos del sector
privado.

La acción anti cíclica y la redistribución del ingreso

Dado que las ciencia económica ha demostrado la existencia de ciclos económicos de auge y depresión, que se
van dando los mercados según haya expansión de la actividad o una depresión de ella, debido a las alternativas
por las que pasa la oferta y la demanda, la acción del estado ha de realizarse de manera tal de acompañar esos
ciclos económicos, moderando sus efectos. Es lo que se indicado anteriormente con relación a la función de
estabilización. Por ende, en síntesis, en los momentos de auge de la economía, a fin de evitar el acaecimiento de la
inflación, de llevar orden de los factores de la producción y del consumo, el estado debería realizar una detracción
económica mayor que las erogaciones a realizar (más ingresos que gastos), lo que a la vez le servirá para actuar
con más comodidad cuando el ciclo económico se invierta. En efecto, en épocas de crisis económica ha de ser el
estado el que esté en mejores condiciones para proceder a influir en la reactivación económica, inyectando gastos
públicos (medios monetarios) en los diversos mercados, gastando más de lo que recauda o que obtiene del sector
privado por vía del crédito.
c) Recursos públicos. Concepto
Son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica.
El ingreso público es un concepto bastante genérico, que puede ser definido, de manera aproximativa, de la
siguiente manera: toda suma de dinero (también podría considerarse la obtención de cosas o bienes) obtenido por
el estado (concepto de estado en sentido amplio) y que está destinada a la cobertura de los gastos públicos
ocasionados por las actividades estatales.

Clasificaciones sobre los ingresos públicos

 Ordinarios y extraordinarios: Este criterio clasificatorio puede ser empleado desde dos perspectivas
que presentan alguna diferencia. En primer término, puede hacerse alusión a la periodicidad con la que se
obtienen, de tal manera que aquellos ingresos que sean regulares en el tiempo son ordinarios, mientras
que lo que se logran en circunstancias especiales, o eventuales son extraordinarios. Los tributos son un
ejemplo de recursos ordinarios, donde la existencia de un régimen tributario es consustancial al estado,
más allá de las concretas y específicas figuras que se empleen en un momento o circunstancias dadas. Un
ejemplo de ingreso extraordinario es el que proviene por la enajenación de un patrimonio estatal. El otro
punto de vista mencionado hace alusión al paralelismo histórico con el que las finanzas liberales
intentaron apalear los gastos ordinarios o los ingresos de ese tipo, para sostener seguidamente que los
gastos extraordinarios (guerras, catástrofes sociales o naturales, etc.) debían ser atendidos con recursos
extraordinarios, como una forma pretendidamente sana de mantener el equilibrio presupuestario y la
claridad en las cuentas públicas, para que supieran los habitantes el por qué del encarecimiento de las
contribuciones cuando ocurrieron esos acontecimientos graves o inhabituales.

 Originarios y derivados: desde este punto de vista se dice que los recursos son originarios cuando
provienen directamente del patrimonio del estado, es decir cuando el estado explota bienes que le son
propios y obtiene un rendimiento por ellos, sea por la venta o por otro tipo de utilización (arriendo,
locaciones, concesiones, etc.). En estas operaciones, además suele actuar casi en un pie de igualdad con
los particulares, y no hay coacción en la contracción, por lo que se equipara, al menos en términos
ideales, a las actividades que realizan estos en los mercados en los que operan. En cambio, son ingresos
derivados los que el estado obtiene ejercido su poder de imperio sobre las personas sometidas a sus
potestades. Tales ingresos son, en síntesis, los tributos. Se detrae una parte de la riqueza de los
particulares, con o sin compensación directa, y la voluntad de éstos, como se dijo, no cuenta, no es
relevante.

 Mixtos (monopolios fiscales): un monopolio será cuando en un mercado hay un único oferente único
cliente para determinado bien. Desde el punto de vista económico, importa una distorsión importante en
su funcionamiento ya que quedó desplazada completamente la competencia libre que asegura que los
precios que se obtengan son los de equilibrio entre oferta y demanda, cuando hay muchos oferentes y
muchos demandantes. Es lo que se denomina un fallo del mercado. El caso de los monopolios de oferta,
ellos pueden deberse a cuestiones fácticas o jurídicas, según sea el propio mercado el que marque esa
tendencia. Pero también puede originarse un monopolio por intervención del estado, que permite que sólo
un actor sea el productor de un determinado bien o servicio, por las razones que fuere. Éste último es el
caso que interesa, cuando es el estado quien decide explícitamente que un servicio o bien sea prestado
exclusivamente por una entidad. Es un monopolio tutelado por el orden jurídico. El estado tiene dos
razones primordiales para establecer monopolios: mejorar la prestación de ciertos servicios públicos y/o
la obtención de un ingreso. Por ello, se habla este último caso de monopolios fiscales, cuál se trata de
reservar una fuente de obtención de ingresos para la hacienda pública. Los que persigue la mejora en la
prestación de un servicio son los monopolios no fiscales. También se le asigna a los monopolios un
componente tributario, cuando el estado grava la actividad de las empresas, fundamentalmente con
impuesto sobre los consumos (que repercuten en el precio de los servicios o los bienes de los que se
ocupe el monopolio) o sobre las ganancias de estos entes (que igualmente puede ser trasladados a sus
precios, como un costo más). Esta característica es la que llevó a algunos, como el caso de Ahumada, a
hablar de recursos mixtos, por cuanto advierten que hay un componente de precio y otro de tributo en la
retribución del monopolio.

 Liberalidades: se denomina así a aquellos contratos que son gratuitos, es decir que importan la
transferencia de una cosa o de un bien, sin contraprestación. El ejemplo clásico son las donaciones. En
este caso hay un ingreso patrimonial para el estado, en tanto y en cuanto ingresa a su patrimonio una cosa
o un bien. Si el ingreso es en dinero, habrá un ingreso público. Pero también puede darse el caso en que la
liberalidad consista en el perdón de una deuda, en cuyo caso técnicamente no habrá un ingreso público
para el estado, en tanto y en cuanto el beneficio recibido no se traduce en la incorporación una suma
dineraria, sino en que se dejará de realizar un pago. Por ejemplo, en la cesión de un crédito que se tenga
contra el estado, cedido gratuitamente a él, que importa una extinción por confusión de la obligación del
patrimonio estatal.
Recursos de las empresas estatales

El estado participa en empresas, ya sea como único dueño o junto a otras personas (públicas o privadas). Esta idea
empresarial tiene un resultado comercial que impactará en la hacienda pública, ya que importará un ingreso o bien
una deuda. Las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, que a veces
forman parte de la administración general con cierta independencia funcional, o a veces están descentralizadas
con independencia funcional total aunque con control estatal. Estas unidades económicas producen bienes o
servicios con destino al mercado interno o mercado externo. La polémica sobre la conveniencia o no de que el
Estado actúe como empresario es de antigua data y viene desde la época de las finanzas clásicas. Se han
esgrimido argumentos en contra de ellas. Así, se dice que las empresas estatales tienen poca eficiencia técnica y
económica, que tienen gran propensión a la burocracia, que crean déficit que posteriormente caen en el
presupuesto nacional y en definitiva son cargas para todos los contribuyentes.
Existen diferentes formas jurídicas del estado empresario en Argentina:
1. Entes autárquicos: importan la concesión de cierta personalidad jurídica al ente, separado del estado
aunque ligado a él en cuanto se ubica funcionalmente dentro de la administración pública. Se rige por
normas de derecho público, a las cuales queda sujeto tanto su vinculación con la administración central,
como el desarrollo de su relación con terceros.
2. Empresas del estado: Cuyo cometido es la realización de actividades industriales o comerciales. Su
régimen jurídico suele ser de derecho público, aunque con una notable aproximación al derecho privado.
Esto con la finalidad de darle flexibilidad al régimen jurídico relativo la gestión y el control de la
actividad estatal
3. Sociedades de economía mixta: Regida por normas de derecho privado, principalmente por las de
regulación comercial, salvo disposición en contrario, que obliga la aplicación del derecho público. La idea
rectora fue la de buscar la participación de capitales privados en actividades estratégicas del estado que,
requerían a la vez de una fuerte dirección y control público.

d) Dominio financiero. El Banco Central de la República Argentina. Recursos monetarios

La creación de moneda es una fuente de ingresos públicos para el estado. Es un recurso conocido y empleados de
la antigüedad, ligado al derecho de acuñación de moneda y también vinculado al fenómeno inflacionario,
considerado como un impuesto. Según Grossman, cabe distinguir tres épocas respecto de la relación entre las
finanzas públicas y la moneda. La primera, que abarca desde la edad media hasta el siglo XVIII, se distinguió por
tener un interés puramente fiscal, ya que no había preocupación alguna por la estabilidad monetaria; sólo se
buscaba obtener un ingreso por la acuñación de moneda. La segunda, que se extiende durante el primer tercio del
siglo XIX hasta la Primera Guerra Mundial, se caracteriza pues se impuso el criterio consistente en que la moneda
debe ser administrada para asegurar la estabilidad de su valor, sin tener en cuenta el interés fiscal, y que sólo cabía
recurrir a los bancos emisores en situaciones de emergencia y para el otorgamiento de créditos al estado. En tercer
término, luego de ese conflicto bélico, los estados afectados se vieron obligados a hacer prevalecer sus intereses
fiscales por encima de los sociales y económicos, recurriendo asiduamente al crédito de los bancos emisores, lo
cual causó procesos inflacionarios de magnitud considerable, con diversa suerte para cada estado. Hacia 1930,
casi todos los países habían conseguido sanear su situación, sea por el reembolso de la deuda, o por la vía de la
devaluación, por la depresión económica de esa década trajo un nuevo concepto en la relación. Si bien se buscaba
la estabilidad del poder adquisitivo de la moneda, ello se lograba mediante constantes intervenciones estatales en
el sistema monetario, el reemplazo del patrón oro, y el aumento o disminución del papel moneda circulante según
se dieron aumento o la disminución de los precios de las mercaderías. A las etapas descritas en la década de 1960
cabría agregar que, desde la década de 1980 hacia este tiempo, parecen volver las ideas que otorga preponderancia
la estabilidad monetaria, al menos en el discurso político neoliberal imperante.
El derecho por acuñación de monedas: se empleó como una fuente de ingresos, como ejercicio del señoreaje por
parte de los señores feudales y luego de los Reyes, llegan hasta la edad moderna, cuando con el advenimiento de
los estados nacionales fueron éstos los que reservaron el derecho exclusivo para la emisión de moneda.
Modernamente, el estado reserva para sí la facultad de crear y emitir moneda, es un activo sin valor de uso y que
los agentes económicos emplean en sus transacciones como medio de pago, con valor Conservatorio obligado de
las deudas. Los ingresos que se derivan de este privilegio se denominan señoreaje.
La inflación: la inflación es, en pocas palabras, la suba general de los precios de los productos en los distintos
mercados en que éstos se comercializan. Ella hace que el dinero vea desdibujada sus funciones esenciales: medio
de cambio o de pago, unidad de cuenta, almacén de valor y patrón de pago diferido. En particular, ello ocurre en
mayor medida con las funciones de reserva de valor y de unidad de cuenta, es decir, cuando el patrón de medida
pierde homogeneidad. Es de toda evidencia que el envilecimiento del valor del papel moneda, cualesquiera sean
las causas del inflación, tiene repercusión en las relaciones obligacionales, sea de derecho privado o público. La
inflación, en cuanto pérdida del valor adquisitivo de la moneda, es un fenómeno puramente económico, pero
cuyas consecuencias inmediatas ya poseen innegable repercusiones jurídicas. Entre éstas, se pueden indica la
desvalorización de las deudas; efectos perniciosos en la equidad del sistema fiscal; en su relación con los
principios jurídicos tributarios, en especial con el de capacidad contributiva ocasiona daños inconvenientes como
los incrementos de valor con influencia en la determinación de los tributos ha de ser tomados en moneda
constante; la necesidad de que los mínimos exentos han de ser reevaluados para mantener estable el nivel de
potencia económica efectiva gravada; en los impuestos configurados progresivamente el acaecimiento de un
fenómeno inflacionario agrava la presión en los tramos más bajos de renta, porque se aplican tipos tributarios más
elevados que rentas que sólo son nominalmente más altas; desde la perspectiva del fisco, algunos impuestos se
adaptan a la desvalorización del dinero, como por ejemplo los impuestos sobre las ventas, los impuestos sobre
movimientos de tasas bancarias, etc. ya que al ser un porcentaje sobre el precio de las transacciones, al aumentar
el valor de éstas, a causa del inflación, también aumente el monto a pagar por impuesto. En cambio, otros no
tienen esa movilidad que requieren de actualización por vía de reformas legislativas que eleven las bases de
imposición o las alícuotas, como ocurre con el impuesto inmobiliario, al ser la base la valuación fiscal o bien el
valor de adquisición del inmueble.
La creación de dinero sin remisión. Papel de los bancos centrales: los estados han reservado para sí la capacidad
de hacer y emitir la moneda. Algunas veces, la han delegado en bancos privados y otras, como el caso argentino,
lo han hecho en una institución pública, de particulares características, como es el Banco Central. Es la autoridad
monetaria y la que regula, con relación independencia del gobierno de turno, la política monetaria, el valor de la
moneda y la emisión que se hace de ella. Sin embargo, además del recurso de emitir billetes, de circulación legal,
el estado puede crear dinero mediante la contracción de deuda. Es decir, cuando el estado utiliza su crédito
endeudándose con el sector privado obtiene fondos que ya estaban en el mercado. No hay creación de dinero.
Pero si se endeuda con el Banco Central de manera directa aumenta la base monetaria, de que el Banco Central ha
de crear dinero para financiar la compra de deuda. Otras veces, el Banco Central adquiere la deuda de manera
indirecta, recurriendo al mercado y adquiriendo los títulos a los particulares: el Banco Central emite un cheque
con cargo a sí mismo y lo entrega al vendedor particular que lo deposita en su entidad financiera; ésta, a su turno
presente cheque al cobro en el banco central, quien sin emitir billetes, aumentar las reservas que esa entidad
bancaria tenga en él. Es decir, no se incremente el dinero en efectivo, sino los depósitos, que son también
disponibilidad monetaria en cuanto permite a los bancos ampliar el crédito por medio del sistema bancario. Es
decir, la inyección de dinero por parte de los bancos centrales por medio de operaciones de compra de los títulos
de deuda estatal en el mercado abierto tiene una importancia que puede ser útil en la coyuntura, y en operaciones
de escala relativamente pequeño. Al adquirir esos bonos ponen dinero en manos de los particulares, inyectar
capitales monetarios en el mercado. Por otro lado, los bancos centrales tienen ciertas reservas, que son el respaldo
de la moneda que han emitido. Parte de esas reservas, que se denominan de libre disponibilidad, puede ser
considerada como la utilidad que obtienen por su actividad y por ende, dispuesta el albedrío del gobierno de
turno. La doctrina no sólo discute la posibilidad de que los bancos emisores ayuden al gobierno por vía de
adelantos: son recursos de crédito para solucionar la falta de sincronización entre los ingresos públicos y los
gastos. Consiste en un crédito de financiamiento a muy corto plazo y que deben ser reembolsados puntualmente, a
fin de no tener consecuencias negativas en la economía del sector público, ni minar la confianza del Banco
Central.
La devaluación de la moneda: es el reconocimiento legal de una situación de hecho: su desvalorización más o
menos pronunciadas durante un determinado periodo de tiempo. El estado fija su nuevo valor con relación a las
monedas otros países u otros índices tomados como referencia. Para los acreedores, importa una suerte de
confiscación, pues el poder de compra de la nueva moneda es menor que el que regía el momento en que
concedieron el préstamo. Por lo común, es hecho jurídico de la devaluación no empeora la situación de facto
existente, la desvalorización dada en el mercado, aunque si le quita toda esperanza de reparación de ese perjuicio
por vía de una paulatina revalorización de la moneda producto de cierta disciplina fiscal. Paralelamente, para los
deudores, existe un enriquecimiento simétrico, sea para el estado (deuda pública) o para los particulares (duda
privada), ya que deben nominalmente la misma cantidad que antes de la devaluación, pero ésta tiene un valor
inferior al momento en que recibieron el préstamo.
Bolilla 4: Crédito Público

a) Concepto de crédito publico

Los conceptos de crédito público, deuda pública y empréstitos suelen emplearse de manera indistinta pero, si bien
están relacionados, no son sinónimos ni términos idénticos o intercambiables. Además, involucran un conjunto
bastante heterogéneo de situaciones en las que el estado puede actuar de forma contractual o compulsiva, y que da
lugar a distintas relaciones jurídicas, difíciles de enmarcar en una explicación unívoca y lineal. El crédito, cuya
etimología implica creer, hace alusión a la confianza de la cual puede gozar una persona, en este caso el estado,
para obtener sumas de dinero en préstamo. El crédito público es la actitud política, económica, jurídica y moral de
un estado para obtener dinero o bienes en préstamo basada en la confianza de que goza por su patrimonio, por los
recursos de lo que puede disponer, o por su propia conducta anterior frente a situaciones similares. Los
particulares, regidos por lo común por normas de derecho privado en sus relaciones jurídicas, podrán gozar de
más o menos crédito según sus respectivas posibilidades de generar confianza en los demás en cuanto a su
capacidad y voluntad de reintegrar las sumas solicitadas, con sus intereses. Ellos responden con las garantías que
hayan otorgado, y en definitiva con todos los bienes que integran su patrimonio, que como es sabido es la prenda
común de los acreedores. La solvencia del estado no se funda en su patrimonio, ya que él responde con un factor
ajeno a este, que es el poder de imperio que puede ejercer sobre sus habitantes, es decir su capacidad para obtener
los fondos con los cuales pagar los servicios de la deuda (los intereses) y restituir el capital en el tiempo
convenido. Esa actitud, en definitiva, está vinculada con su potestad de establecer y recaudar tributos sobre sus
habitantes, por lo que también es importante tomar en cuenta la riqueza de la economía del país que es la que, en
definitiva, procurará a éstos los medios para hacer frente a sus tributos. El concepto de riesgo país da cuenta de la
noción de crédito. En efecto, el sirve para medir la diferencia porcentual entre el crédito en Estados Unidos,
considerado como uno de los países que mejor han honrado sus deudas a lo largo de historia, y que por ello posee
un muy buen crédito, y otros países sobre cuyas posibilidades hay algún margen de duda. Ahora bien, en el caso
de ciertos entes estatales descentralizados su patrimonio si puede ser tomado como garantía de solvencia ya que se
trata de bienes que pertenecen en definitiva al estado a través de su longa manu, éste los ha puesto
deliberadamente dentro del comercio y los ha sujetado a los avatares del negocio encargado al ente de que se
trate.

Concepciones clásicas y actuales sobre el uso del crédito público

El hecho de que el crédito público se base actualmente sobre la confianza y buena fe, es producto de su evolución
histórica. Recuerda Ahumada que el auge de este recurso estatal comenzó en el siglo XIX. Los préstamos entre
los Estados de la antigüedad se hacían muy difíciles por el procedimiento de la bancarrota frecuente que se
producía con el advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no existía como fuente de recursos regulares y
se daba con frecuencia el repudio de la deuda. Por ello, los préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas
sumas con garantías reales (joyas, fuentes impositivas, las tierras de la corona, etc.) o personales (por ejemplo,
algún tercer soberano que aceptaba ser fiador), ya que siempre estaba presente la posibilidad para las bancarrotas
o repudios fraudulentos de la deuda contraída. A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente, la
gestión administrativa mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elásticos y productivos, y la noción sobre la
responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo de los valores mobiliarios y el
nacimiento de bolsas y mercados para esos valores, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el
crédito público.

Nuevas Concepciones Sobre El Crédito Público. La generalización en el uso de este medio como forma de
procurarse ingresos, trajo la discusión doctrinal de si realmente puede considerárselos recursos públicos y en qué
casos corresponde su racional utilización.
a) Los hacendistas clásicos distinguen netamente los recursos públicos propiamente dichos, como, por ejemplo, el
impuesto, de aquellas otras medidas, como las del crédito público, que no tienen más objeto que distribuir los
recursos en el tiempo, al solo fin de adecuarlos a los gastos. Así, por un lado, hay determinados momentos en que
los fondos disponibles en las tesorerías no son suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, ante lo
cual se procuran dichos fondos mediante préstamos a corto plazo, que luego se van reembolsando al ingresar los
recursos y en el trascurso de un ejercicio presupuestario. En cambio, si no se trata de gastos de tipo ordinario sino
extraordinario (guerras, inundaciones, terremotos, etc.), tampoco puede prescindirse de efectuar el gasto estatal
inmediatamente, pero en tal caso el importe no podrá ser cubierto durante la vigencia de un solo ejercicio
presupuestario, siendo entonces cuando por medio del empréstito se reparte la carga financiera entre varios
presupuestos. En consecuencia, del empréstito no derivan recursos en sí mismos, sino tan sólo la anticipación de
recursos futuros, que normalmente sólo se lograrían en el curso de varios años, pero que se les debe reunir
inmediatamente ante lo impostergable de la erogación. Económicamente, esto significa que el crédito público es
similar, en su esencia, al préstamo privado, ya que el objetivo perseguido es idéntico al que trata de obtener un
particular cuando recurre al crédito para hacer frente a gastos inmediatos que su presupuesto anual o mensual no
puede solventar. Por otra parte, el empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que se limita a hacer
recaer sobre las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados mediante el empréstito: esto sucede porque
como el empréstito es sólo un préstamo, deberá ser devuelto posteriormente junto con sus intereses, y esa
devolución sólo podrá ser solventada mediante nuevos impuestos que deberán pagar las generaciones venideras.
De estas argumentaciones se concluye que el crédito público debe ser utilizado en forma excepcional y
restringidamente, y no para cubrir gastos considerados normales.
b) Las teorías modernas (Duverger, Somers, Laufenburger, Giuliani Fonrouge, Hart), aunque no en forma
unánime (Buchanan ha reivindicado en gran medida las concepciones clásicas), consideran que el crédito público
es un verdadero recurso, y que no puede estar limitado por circunstancias excepcionales. Por lo pronto, se disiente
en que la deuda pública pueda ser similar a la privada. Según Hart, la diferencia esencial consiste en que el
gobierno "dirige" la magnitud y composición de su deuda mediante su control sobre la moneda y la banca,
poderes, éstos, de los cuales carece el prestamista privado. Por otra parte, esa magnitud y composición no depende
sólo de la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o déficit monetarios, sino que depende de otros objetivos
muy diferentes, como, por ejemplo, el deseo de iniciar obras públicas para combatir la desocupación, el deseo de
regular el mercado de capitales o el volumen de la circulación monetaria. Tales esenciales diferencias entre las
funciones del Estado y de la utilización que haga del crédito, impiden identificar deuda pública con deuda
privada. También se disiente en que la carga de la deuda pública pase a las generaciones futuras. Autores como
Einaudi, Duverger y Somers afirman que es la generación presente la que soporta la carga de los gastos públicos
cubiertos con el crédito público. Se sostiene que el empréstito significa una reducción a la renta nacional actual, al
disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es empleado para financiar gastos públicos en
vez de ser destinado a fines privados. Además, se dice que si bien es cierto que el empréstito constituye una carga
para los contribuyentes futuros, que ven aumentados sus impuestos para hacer frente al servicio del interés y
reembolso, no es menos cierto que esa carga está compensada por la ventaja correlativa obtenida por los
prestadores que reciben dichos intereses y dichos reembolsos. Al respecto, Somers explica gráficamente que la
conocida caricatura del niño recién nacido con una piedra al cuello que dice "deuda pública de dos mil pesos",
debería ser completada poniéndole al niño en una mano un bono del gobierno por idéntica suma. La conclusión de
los sostenedores de estas teorías es de que el empréstito estatal es un recurso que nada tiene de anormal, y que no
puede estar rígidamente limitado a "circunstancias excepcionales o déficit circunstanciales", que dan lugar a
gastos imprevistos o urgentes.

Formas de financiación: normales y anormales

Los procedimientos normales para la contracción de deuda son los empréstitos, sean éstos a largo y mediano
plazo, o bien a corto plazo (letras y obligaciones de Tesorería). Y que, paralelamente, los métodos anómalos, son
los que llama desviaciones del empréstito (comprensivas del empréstito forzoso, en el cual hay coacción jurídica;
y del empréstito patriótico, en el cual hay coacción moral sobre la persona recortando por presión política su
ámbito de libertad normal). También son mecanismos anómalos llamados bonos del tesoro, para referirse no a
todo título del estado sino los que son emitidos en épocas de falta de liquidez y como medio de pago para
acreedores apremiantes, a quien se les entrega un título a cambio de su factura, para postergar el pago durante un
breve lapso, a cambio de un interés y el pago escalonado (en cuotas) de la creencia. Por último, también son
mecanismos este tipo la emisión monetaria y los anticipos del Banco Central, que son una variante de la propia
emisión, de que el Banco Central emite moneda contra la entrega de un mero documento por parte del estado, y
que éste debe ser rescatado (y por ende, recuperada y quitada de circulación la moneda emitida), pero que muchas
veces esa segunda parte de la operación no se realiza, transformándose en una emisión pura y simple.

b) Deuda pública

La deuda es el resultado patrimonial (pasivo) de haber obtenido un préstamo en dinero (activos). Puede definirse
como el conjunto de obligaciones que asume el estado al contraer un empréstito, el que abarca tanto aquellas
consistentes en la devolución del capital, como aquellos otros relativos al pago de los intereses.
La deuda puede consistir en una suma global, obtenida de un único prestamista o bien puede haberse generado en
la emisión de títulos (sean al portador o nominativos, transmisibles o no), que hará que los acreedores sean una
multiplicidad de personas, cada una de ellas con derechos sobre una suma pequeña e inferior a la deuda total. La
posesión del título da derecho al cobro de los intereses durante la vigencia del préstamo, y a la devolución del
capital en las fechas en que corresponda su amortización. En la mayoría de los casos, esos títulos se pueden
transar en el mercado secundario (mercado de valores o bolsas), teniendo grandes facilidades para su negociación.
Este hecho le brinda la posibilidad al acreedor primitivo (el prestamista original o primarios) y a los subsiguientes
(ulteriores tenedores de título, o acreedores secundarios) de recuperar el valor de su inversión en cualquier
momento, si bien con las salvedades relativas a múltiples circunstancias (por ejemplo la amortización parcial del
capital que se haya realizado; las ganancias y pérdidas que pueden haber experimentado la cotización del título
debido a diversas circunstancias; etc.). Cabe indicar una obviedad, en cuanto a que el pago de los intereses y la
amortización del capital son gastos públicos, en tanto son pagos de obligaciones que pesan sobre el patrimonio del
estado. Por último, se emplean como sinónimos de endeudamiento siguientes términos: emisión de deuda,
contracción de deuda, acceso al crédito, suscripción de bonos, etcétera.
Clasificaciones de la deuda publica

Se han efectuado muchas clasificaciones de la deuda pública. Consideraremos aquí la más importante de todas
ellas, que es la clasificación en deuda interna y externa, distinción que ha dado lugar a importantes divergencias
doctrinales. También consideraremos la distinción entre deuda flotante y consolidada, así como las antiguas
distinciones entre deuda administrativa y financiera y entre deuda perpetua y redimible.
 Deuda Interna Y Externa. La diferencia entre deuda interna y externa debe ser separadamente considerada
desde el punto de vista económico y jurídico. Económicamente la deuda es interna cuando el dinero obtenido
por el Estado en préstamo, surge de la propia economía nacional, es decir, corresponde la frase de "debernos
a nosotros mismos". En cambio, la deuda es externa si el dinero prestado proviene de economías foráneas.
Desde el punto de vista en estudio, la diferencia es significativa. En el momento de la emisión y negociación,
la deuda interna significará una trasferencia del poder de compra privado hacia el sector público, lo cual no
ocurre en el caso de la deuda externa, ya que el Estado ve incrementadas sus disponibilidades; pero como el
dinero proviene del exterior, ello no significa merma en las disponibilidades monetarias de las economías
privadas nacionales. También es importante la diferencia en el momento del reembolso y pago de intereses,
ya que si la deuda es interna, esas riquezas permanecen en el país, mientras que si la deuda es externa se
traspasan al exterior. De ello surgen importantes consecuencias en lo relacionado a la carga de la deuda
pública a generaciones futuras. No es posible olvidar, tampoco, las importantes implicancias políticas que
puede tener el hecho de que la deuda sea interna o externa. Desde el punto de vista jurídico, deuda interna es
aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo aplicables, por lógica, las leyes nacionales y teniendo
jurisdicción los tribunales nacionales. Por ejemplo: el crédito argentino interno de 1960, el empréstito
"Nueve de Julio" de 1962, etc. Desde este punto de vista jurídico, es indiferente que los prestamistas sean
nacionales o extranjeros y que los fondos amortizados queden en el país o en definitiva vayan al exterior. En
lo que respecta a la caracterización jurídica de lo que debe considerarse deuda externa, no hay unanimidad
doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios: lugar de emisión de los títulos, moneda elegida,
lugar del pago de la deuda, etc. Creemos que jurídicamente la deuda es externa cuando el pago debe hacerse
en el exterior, mediante la trasferencia de valores, y especialmente cuando no es aplicable la ley nacional
sino la extranjera. El gobierno de nuestro país ha suscrito varios préstamos de este tipo. El Banco Central de
la República Argentina ha efectuado un importante análisis estadístico sobre la evolución de la deuda pública
federal interna y externa documentada con valores a cargo de la Tesorería General de la Nación, durante el
lapso comprendido entre los años 1935 y 1973. Según allí se explica, el período elegido no es arbitrario, sino
que su iniciación coincide con el año de creación del Banco Central, el cual, conforme a lo dispuesto en su
carta orgánica, desempeña funciones de agente financiero del Estado y asesor económico y financiero del
Poder Ejecutivo nacional.
 Deuda Administrativa Y Financiera . Esta clasificación es originaria de Wagner, para quien las deudas son
administrativas si provienen del funcionamiento de las distintas ramas administrativas del Estado (por
ejemplo, deudas a los proveedores), y en cambio las deudas son financieras cuando provienen de los
empréstitos públicos.
 Deuda Flotante Y Consolidada. La distinción tradicional consiste en qué la deuda consolidada es aquella
deuda pública permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos
correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es la que el tesoro del Estado contrae por breve período de
tiempo, para proveer a momentáneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos
ordinarios. Esta clasificación carece en la actualidad de significación jurídica. Actualmente se considera más
ajustada la distinción entre deuda a largo y mediano plazo (aproximadamente treinta años en el primer caso y
de tres a diez años en el segundo caso), por oposición a la deuda a corto plazo (generalmente a un año). Las
primeras, o sea, las deudas a largo y mediano plazo, constituyen los empréstitos propiamente dichos,
mientras que a las deudas a corto plazo se las suele denominar empréstitos de tesorería. En realidad, la única
diferencia actual constante radica en el plazo, ya que otras modalidades, como los recursos especiales para
atender los servicios de la deuda, formalidades distintas, tipos de interés, carácter nominativo o al portador de
los títulos, etc., se dan indistintamente en una u otra deuda.
 Deuda Perpetua Y Redimible. Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el Estado asume con la sola
obligación del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de reembolsar cuando quiera.
Se trata de un procedimiento casi desconocido en nuestro país. Las deudas redimibles son aquellas en que el
Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los términos de duración y planes de
amortización

c) Concepto de Empréstito publico

El empréstito es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de
fondos, con la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y términos, y de pagar determinado interés.
El empréstito es el vínculo jurídico por medio del cual el estado obtiene dinero en préstamo de manos de
particulares u otras instituciones públicas (del país o del extranjero).
Por lo común, es un contrato de mutuo (préstamo de uso), que suele ser oneroso (devenga intereses), y que obliga
al estado a realizar el pago de éstos a los acreedores (sean originarios o secundarios) y a restituir el capital de la
manera en que se haya convenido. Hay algunas particularidades que pueden modificar lo indicado, y que se
refieren a la ausencia del carácter consensual en el vínculo (empréstito forzoso), o la gratuidad del préstamo (no
devenga intereses) o a la potestad del estado para modificar unilateralmente el contrato original (conversión de la
deuda). La palabra empréstito hace referencia a la forma en que el préstamo queda dividido en porciones, y
representadas estas en títulos valores, sean nominativos o no, y por lo general negociables por diversas formas. El
llamado ciclo de la deuda es, en verdad, el derrotero que sigue el empréstito: su celebración, cuando el estado se
hace del capital en préstamo; su duración y las peripecias por las que la deuda puede atravesar (por ejemplo pago
de intereses, amortizaciones parciales, etc.); y, finalmente, la extinción del vínculo, o se restituye plenamente el
préstamo.

Naturaleza jurídica: distintas teorías

La naturaleza jurídica del empréstito es motivo de discusiones entre los especialistas en la materia. Mientras la
mayoría piensa que es un contrato, algunos autores niegan tal naturaleza contractual, y sostienen que el empréstito
es un acto de soberanía. Examinaremos algunas de las más importantes doctrinas.
a) El empréstito como acto de soberanía. Sostienen esta posición, entre otros, Luis María Drago, Ingrosso,
Sayagués Laso, Giuliani Fonrouge, etc. Las razones por las cuales niegan naturaleza contractual son
principalmente las siguientes: 1) los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado; 2) surgen
de autorización legislativa, siendo sus condiciones establecidas por la ley; 3) no hay persona determinada en favor
de la cual se establezcan obligaciones; 4) el incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y el
servicio es atendido o suspendido en virtud de actos de soberanía; 5) no hay acuerdo de voluntades en el
empréstito, porque los títulos se lanzan al mercado con valor establecido, y la voluntad de los prestamistas no
interviene en el proceso formativo de la obligación
b) El empréstito es un contrato. Se hallan en esta posición Gastón Jéze, Trotabas, Waline, Zanobini, Ahumada, de
Juano, Duverger y la mayoría de la doctrina. Opinan estos autores que el empréstito es indiscutiblemente un
contrato, porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del empréstito forzoso, que evidentemente es una
deformación del instituto. Como dice el profesor Louis Trotabas, existe un acuerdo de voluntades, creador de una
situación jurídica, por lo cual el empréstito no puede ser sino un contrato. En efecto, la convención se celebra
porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el préstamo. Sin embargo, dentro de esta posición se
discute, entre otras cosas, si se trata de un contrato similar a los del derecho privado, en el cual el Estado renuncia
a su rol preeminente, para colocarse en situación de igualdad con el contratante prestamista, o si es un contrato de
derecho público, en el cual el poder del Estado se manifiesta mediante un cuadro contractual para fijar las
condiciones de manera unilateral. Es evidente que muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato del
empréstito, con los contratos del derecho privado, son más ficticias que reales. Así, se dice que se trata de un
régimen especial de derecho público, porque la ley aprobatoria de la emisión concede derechos a los prestamistas
que no se otorgan a los prestamistas ordinarios (por ejemplo, inmunidad fiscal, inembargabilidad, etc.). Pero
puede acotarse que estas ventajas se otorgan también en convenciones típicamente privadas, como los depósitos
en cajas de ahorro o en ciertas entidades financieras, eximidas del impuesto a las ganancias. También se sostiene
que mientras en el préstamo privado las partes discuten las condiciones, en el empréstito el Estado fija
unilateralmente dichas condiciones, y el prestamista no hace sino adherirse. No es este argumento, no obstante,
del todo convincente, pues existen muchas convenciones privadas en las cuales una de las partes fija las
condiciones en forma unilateral, y la otra parte no hace sino adherirse (por ejemplo, los préstamos bancarios con
condiciones preestablecidas por los bancos). Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que los
empréstitos, contrariamente a lo que ocurre en los contratos privados, surgen únicamente de la ley, ya que se
requiere autorización legislativa para contraerlos. No parece decisivo, tampoco, este fundamento, pues existen
contratos privados celebrados por el Estado que exigen ley general autorizante previa, como, por ejemplo, la venta
a particulares de tierras públicas, tal como sucede con los empréstitos de tesorería, para contraer los cuales no se
requiere una ley expresa, bastando la autorización general que concede la ley de contabilidad (art. 42). Quienes
preconizan la diferencia entre contrato privado y contrato de empréstito, también sostienen que los títulos de este
último son lanzados al mercado con condiciones fijadas; pero esto no es un motivo de clara diferenciación, si se
tiene en cuenta que las acciones de ciertas empresas privadas que se lanzan al mercado y se cotizan en bolsa, están
en situación semejante. Por último, se argumenta que a diferencia de lo que ocurre con los contratos de derecho
privado, en el empréstito no existen acciones judiciales para reclamar el cumplimiento. No compartimos este
fundamento. En nuestro país, el Estado es demandable con respecto a su deuda jurídicamente interna ante los
jueces nacionales, y si bien las decisiones condenatorias son sólo declarativas, porque el Estado no puede ser
ejecutado, ello no disminuye la efectividad del amparo judicial, atento al invariable acatamiento estatal a las
decisiones judiciales adversas. Vemos, entonces, que el empréstito es un contrato como todos los contratos que
celebra el Estado. Si se considera que por el hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el empréstito es un
contrato "público", nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es que al hacer suscribir el empréstito a los
prestamistas (es decir, al obtener de ellos los fondos), no hace ejercicio de su poder soberano. Concordamos con
el autor Van Hecke en que el empréstito es un contrato que vincula al Estado deudor con la misma fuerza
obligatoria que cualquier contrato que el ente estatal celebre, y que su caracterización concreta depende del
examen del derecho positivo de cada país, a fin de apreciar si existen particularidades que atribuyan fisonomía
especial al empréstito, derogatorias del régimen general de los contratos.

Clasificación de los empréstitos

Es relevante para la clasificación de los ingresos públicos la voluntad de las personas de cuyo patrimonio
provienen los fondos que nutren las arcas públicas. Ella también es aplicable a los empréstitos, los que puede ser
voluntarios o no, teniendo entonces un régimen jurídico diferente.
Los empréstitos públicos voluntarios son un contrato, que se le adopta la forma de adhesión, en la cual los
particulares que lo suscriben aceptan, dentro del juego de la autonomía de su voluntad, las condiciones del
préstamo dadas por el estado. Aquí la voluntad del prestamista es relevante, porque sin ella no se formaría el
vínculo contractual y, por ende, no fluirían los fondos hacia el estado. Se trata de un contrato regido por el
derecho público. Es irrelevante si hay o no capacidad de negociación de las respectivas cláusulas. Por lo general,
el estado suele negociar las condiciones del préstamo cuando lo contrae con organismos multilaterales de crédito,
o bien con otros estados, debido a que todos estos suelen tener dicha capacidad y fuerza para establecer
condiciones al préstamo solicitado. En cambio, cuando se trata de empréstitos con particulares tanto por la falta de
fuerza negociadora de estos, como por la impractibilidad fáctica de contentar a todos los eventuales prestamistas
con diversas condiciones que ellos desearían establecer, el estado fija unilateralmente los términos del contrato, al
que adhieren voluntariamente los particulares que así lo deseen hacer, en uso de su libertad de contratar.
Dentro de los empréstitos voluntarios se denominan como empréstitos patrióticos aquellos que se establecen
haciendo eficaz uso de la propaganda oficial y en los que, antes que tentar a la inversión económica ventajosa
para el particular, se apela a la contribución con fines loables, sea por la necesidad o la urgencia, hacen hincapié
en el espíritu del patriotismo de las personas. Así el estado adquiere lograr éxito en la colocación, aun cuando su
rentabilidad sea baja, o las condiciones ofrecidas no sean tan ventajosas para los particulares como las que
obtendrían con otras inversiones.
Jarach menciona también al empréstito político como una variante del anterior, en la cual la captación de la
voluntad de los suscriptores se ve lograda mediante ciertas amenazas, más o menos explícitas, de tomar ciertas
medidas en caso de no obtener el empréstito, las que serían contraproducentes para los intereses de los candidatos
a prestamistas (sean legales o no). En Argentina sucedió varias veces. Cito lo ocurrido en 1959 con la colocación
de los bonos “9 julio” sobre empleados públicos y ciertas empresas privadas para que aceptaran esos títulos en
pago de sus acreencias. También fue lo que pasó durante 2001, cuando el entonces ministro de economía,
Cavallo, previó el estallido de la crisis de finales de ese año, presionaba abiertamente sobre los actores del
mercado de capitales (entidades financieras, las AFJP, etc.) que tomarán deuda del estado, para así poder obtener
fondos que no era capaz de lograr por otras vías.

Emisión

A los efectos del acto inicial de la emisión, es necesario diferenciar los empréstitos a largo y mediano plazo
(empréstitos propiamente dichos) de los empréstitos a corto plazo (empréstitos de tesorería). En el primer caso, la
emisión debe ser expresamente prevista por ley, es decir, por un acto emanado del poder legislativo en ejercicio
de las funciones que le asigna la Constitución. Así surge de los arts. 4 y 67, incs. 3 y 6, de la Constitución
nacional. No se trata de una mera autorización otorgada al poder ejecutivo, sino el ejercicio de un poder originario
del Congreso. El empréstito no es entonces meramente autorizado, sino ordenado por la única autoridad que
puede resolverlo. En cambio, para los empréstitos de Tesorería existe una autorización general de emisión, como
la contenida en el art. 42 de la ley de contabilidad, estableciéndose que esa autorización está limitada por el tope
anual fijado por la ley del presupuesto. En este caso, si bien no se requiere ley expresa para cada emisión, siempre
existe el antecedente de una ley que establece la facultad y la limita tanto en cuanto al importe (el que surja de la
ley presupuestaria) como al plazo (máximo de un año).

Garantías y beneficios (ventajas) del crédito público

Suele darse ciertos alicientes o estímulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir los títulos, ya sea
mediante un afianzamiento del crédito que le asegure el pago y lo proteja de la desvalorización monetaria, o
ventajas económicas, fiscales o jurídicas que tornen más apetecibles las operaciones.
Garantías.
a) Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de bienes determinados,
mediante prenda o hipoteca. En la Edad Media y en los siglos XVII y XVIII se encuentran ejemplos de este
tipo de garantía, ya que era usual dar en prenda castillos, ciudades, territorios y derechos del soberano.
Nuestro país afectó la tierra pública en el primer empréstito externo, de 1824, con la firma Baring Brothers.
b) La garantía personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso
de no hacerlo el deudor, siendo un procedimiento poco utilizado en la actualidad.
c) Se habla de garantías especiales cuando se afectan determinados recursos del Estado deudor, especialmente
derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales, rentas portuarias, etc. Este procedimiento fue
frecuentemente utilizado en la segunda mitad del siglo XIX, y nuestro país lo puso en práctica en 1881-1892,
otorgando en garantía los ingresos aduaneros, producto de los ferrocarriles, rentas portuarias e ingresos de
Obras Sanitarias.
d) Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra la depreciación del
dinero. Por ello, en los contratos de empréstito suelen incluirse cláusulas que garantizan la estabilidad del
dinero que se reembolsa a los acreedores, para compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus
intereses. Estas últimas garantías son de diverso tipo: los empréstitos con garantía de cambio son aquellos en
que el importe del servicio de la deuda se vincula al valor de una moneda extranjera considerada firme. Esta
cláusula no garantiza totalmente a los acreedores, porque la doctrina y jurisprudencia de los principales
países ha interpretado que la cláusula no significa que se debe pagar en moneda extranjera, sino en moneda
nacional al tipo de cambio vigente. Es evidente que si el tipo de cambio no se ajusta a la realidad, el acreedor
resultará perjudicado. La cláusula oro consiste en la obligación a cargo del Estado de pagar la deuda, ajustada
al valor internacional del oro. Como en el caso anterior, esta cláusula implica no el pago en oro, sino la
 referencia a este metal como medida de valor para el pago en moneda nacional. También suele utilizarse,
como garantía contra fluctuaciones monetarias, la cláusula de opción, según la cual el deudor tiene el derecho
de elegir la plaza de pago o el tipo de moneda. En los últimos tiempos han adquirido especial relieve los
empréstitos "indexados", que son aquellos cuyo reembolso se efectúa refiriéndolo al precio de ciertos
productos o servicios (carbón, electricidad, tarifa de ferrocarriles, etc.) o a índices oficiales que dan pautas
indirectas sobre las oscilaciones del poder adquisitivo de la moneda (por ej., el índice consistente en la
variación de precios mayoristas no agropecuarios). En nuestro país, los bonos emitidos en 1958 por Y.P.F.
tomaron como índice de valor el precio internacional del petróleo, mientras que otros más recientes (los
llamados "bonos ajustables") se reajustan conforme a índices oficiales.

Ventajas. Mediante las ventajas concedidas a los suscriptores, el Estado procura facilitar la colocación de los
títulos, pudiendo ser estas ventajas de distinto tipo, entre las cuales mencionaremos las siguientes:
a) Tipo de emisión. El título puede ser colocado "a la par" cuando se vende a su importe nominal (por ejemplo,
el título de $ 100 se vende a tal importe), lo cual sucede en condiciones normales. Si hay dificultades en la
colocación, los títulos pueden ser colocados "bajo la par", y entonces el adquirente paga una cantidad menor
que la expresada en el título. De esto deriva que el interés real resulte, en definitiva, superior al interés
aparente.
b) Prima de reembolso y premios. El título se coloca a la par, pero en caso de reembolso de capital se paga al
suscriptor una suma mayor a la nominal (por ejemplo, el tenedor paga $ 100 por el título, pero le devuelven $
110). Esto puede combinarse con premios adjudicables por sorteo, como forma de lograr mayores alicientes
para los suscriptores.
c) Efecto cancelatorio. Puede también otorgarse a los suscritores la facultad de pagar impuestos y otras deudas
estatales con títulos del empréstito. Como en este caso el Estado recibe los títulos por su valor nominal, si
éstos se cotizan más bajo en la bolsa, el tenedor resultará beneficiado.
d) Privilegios fiscales y jurídicos. Los privilegios fiscales consisten en exenciones tributarias totales o parciales
con relación a los ingresos que pueden derivar de los títulos, tanto en lo que respecta a su interés como a su
negociación o trasmisión por cualquier concepto. Por ejemplo, en nuestro país los beneficios de los títulos de
la deuda pública están eximidos del impuesto a las ganancias, mientras que las legislaciones provinciales
eximían su traspaso del impuesto a la trasmisión gratuita de bienes. En otros países se suele, asimismo,
otorgar ventajas jurídicas, como la inembargabilidad de los títulos, ventaja ésta, que no se ha aplicado en la
Argentina.

Amortización

Amortizar es el pago o cancelación del capital obtenido en préstamo. La devolución del capital puede adoptar
diversas maneras. Según explica Duverger, amortizar un empréstito significa reembolsarlo. Pueden distinguirse
tres clases de amortización:
a) Amortización obligatoria. Es la que se da cuando la deuda es temporal, con plazo determinado, a la fecha de
su vencimiento. Es el cumplimiento de la obligación de restituir el capital solicitado en préstamo, que asume
varias modalidades, entre las cuales pueden distinguirse las siguientes, y que no tienen otra razón de ser que
la imaginación de los funcionarios de turno para hacer más atractivo los empréstitos públicos, o bien para
procurar ventajas para el erario público. Así se encuentra la amortización en fecha única o la amortización en
cuotas. En este caso el reembolso se efectúa en fecha determinada. Puede hacerse repentinamente, lo cual
sucede en general en los empréstitos a corto plazo, o paulatinamente, lo cual se opera en los préstamos a
largo o mediano plazo. Para el caso de la amortización paulatina, existen diversos procedimientos. Así, en el
método llamado de las "anualidades terminales" se va pagando el interés y una fracción del capital, hasta
saldar la totalidad de lo adeudado. Puede aplicarse, también, el sistema del sorteo, según el cual una parte de
los títulos al ser sorteada anualmente, es totalmente reembolsada; por último, se suele recurrir a la licitación,
procedimiento mediante el cual se efectúa el reembolso a aquellos inversionistas que hagan la oferta más
reducida para el rescate. Es importante destacar que conforme lo ha resuelto la Corte Suprema nacional, el
plazo establecido para el reembolso se entiende que opera tanto en favor del emisor como del prestamista
b) Amortización facultativa. En este caso, el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito y de
fijar las fechas en que hará efectiva tal amortización. Este tipo de devolución es la que se da cuando el título
se cancela antes del vencimiento establecido
c) Amortización indirecta. Es la que se produce mediante la emisión de moneda, y como bien afirma Giuliani
Fonrouge, no constituye en realidad un procedimiento de amortización, y menos un medio. Acá podemos
distinguir dos causas de amortización indirecta: por compra en el mercado secundario y por efecto de la
inflación. Con respecto a la primera cuando el estado compra en la bolsa los títulos de su deuda, de acuerdo
con la cotización que allí exhiban. La obligación se extingue por confusión, ya que hay coincidencia entre
acreedor y deudor en la misma persona. Este mecanismo se denomina amortización indirecta, es una forma
de devolver el capital de manera anticipada. En la amortización indirecta por efecto de inflación, puede ser
sorprendente pero este método no sólo existe sino que es abundantemente aplicado por los gobiernos.
Consiste en aprovechar los efectos del fenómeno inflacionario como lo hace cualquier deudor, para licuar el
peso de su deuda con el correr del tiempo. Sobre todo si el empréstito no tiene cláusulas de ajuste, la moneda
al envilecerse hace que el capital devuelto al cabo del tiempo, sobre todo si se trata de largo plazo, sea
notablemente inferior que la entregada su momento por el acreedor.
Conversión

La conversión de la deuda implica la variación de las condiciones originales, decidida por el estado
unilateralmente, y que puede afectar el plazo de reembolso o la tasa de interés, o ambos. Equivale a sustituir los
títulos existentes por otro de nueva emisión con interés diferente y con una nueva fecha de vencimiento. Implica
una suerte de innovación de la deuda, ya que la anterior obligación se extingue y nace una nueva.
En sentido amplio, "conversión" significa la modificación, con posterioridad a la emisión, de cualquiera de las
condiciones del empréstito. En sentido restringido, se dice que existe conversión cuando se modifica el tipo de
interés. Parece adecuado el primer significado, ya que una de las formas más importantes de conversión es la
trasformación de la deuda a corto plazo en deuda a largo o mediano plazo, trasformación en la cual el tipo de
interés puede no variar. La doctrina distingue tres tipos de conversión:
a) Conversión forzosa. Es la modificación unilateralmente producida por el estado, sin opción para el
tenedor. Es un claro componente coercitivo, que la asimila a un tributo, siendo de discutible
constitucionalidad. Es una medida que lesionan el crédito público en la medida en que mella la confianza
en el estado como cumplidor de los compromisos financieros asumidos. El tenedor se ve obligado a
aceptar el nuevo título sin alternativa alguna, ya que si no acepta el canje, pierde el título. Evidentemente
se trata de un procedimiento arbitrario, que está en pugna con la naturaleza jurídica del empréstito. Según
la doctrina a la cual nos hemos adherido, el empréstito es un contrato, y por lo tanto, el prestamista no
puede ser obligado a canjear su título por otro que puede lesionar sus intereses. Por otra parte, una actitud
estatal de tal naturaleza lesionaría el derecho garantizado por el art. 17 de la Constitución nacional, en
razón de lo cual semejante actitud permitiría un reclamo contra el Estado en razón del principio de control
judicial que impera en nuestro país. Así opina Giuliani Fonrouge, no obstante su posición de negar
naturaleza contractual al empréstito.
b) Conversión facultativa. Es aquella en la cual se da la opción el tenedor, pudiendo éste mantener el título
del adeudo original con las condiciones pactadas en ella. En este caso el prestamista puede libremente
optar entre conservar el título viejo o convertirlo por el nuevo. Claro que para que adopte esta última
actitud es necesario que el nuevo título le reporte ventajas de algún tipo. Por ejemplo, puede ampliarse el
plazo de reembolso, pero en compensación ofrecerse más interés. Se trata, el analizado, de un método
aceptable, por cuanto respeta el carácter contractual del empréstito.
c) Conversión obligatoria. El estado brinda al tenedor del título original alternativa de escoger entre cambiar
ese título por otro, o bien de cancelarlo anticipadamente con la restitución del capital entregado en su
momento (o la parte pendiente de amortizar). Es decir, que la deuda se innova o se cancela. En esta forma
de conversión, se da al prestamista la siguiente alternativa: optar por el nuevo título o ser reembolsado. Si
bien esta modalidad es jurídicamente menos gravosa que la conversión forzosa, no deja de ser una
violación al carácter contractual del empréstito. Además, se suele incluir una cláusula según la cual la
falta de expresión de voluntad del inversionista dentro de un plazo determinado, supone la aceptación
tácita del nuevo título. Con muy buen criterio, la Corte Suprema nacional, que reiteradamente ha
sostenido la tesis de la naturaleza contractual del empréstito, ha resuelto que es ilegal obligar al tenedor a
admitir la conversión o ser reembolsado. En posición que no compartimos, el autor Giuliani Fonrouge se
pronuncia en contra de la decisión de la Corte, afirmando que dado el carácter jurídico del empréstito, que
es una obligación unilateral de derecho público, el Estado está legalmente facultado a efectuar este tipo de
conversión.

Incumplimiento De La Deuda Pública.

Puede suceder que un Estado deudor no cumpla con algunas de las obligaciones contraídas al obtener el
empréstito, ya sea en lo que respecta al reembolso, al pago de intereses, al plazo de pago, etc., pudiéndose deber
este incumplimiento a una actitud deliberada o a la carencia de fondos suficientes. Prescindiendo de las formas
indirectas de incumplimiento (por ejemplo, mediante desvalorización monetaria), analizaremos brevemente las
formas directas de incumplimiento de la deuda pública.
a) Repudio de la deuda. Se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado niega la obligación derivada
del empréstito. El repudio corresponde a una actitud deliberada que importa una lesión al principio de
buena fe de los actos jurídicos. Se recuerdan tres casos históricos al respecto: los Estados Unidos
repudiaron las deudas de los Estados Confederados luego de la guerra de secesión; Inglaterra repudió las
deudas de la República Sudafricana luego de la guerra anglobóer; Rusia, por su parte, repudió las deudas
contraídas por el zarismo luego de la revolución bolchevique. Como hace notar Giuliani Fonrouge, es
satisfactorio comprobar que nuestro país, a pesar de las convulsiones y vicisitudes políticas, nunca ha
recurrido a tales actitudes. El repudio de la deuda se da cuando el estado desconoce o niega su origen, por
consideraciones jurídicas o políticas. Es un incumplimiento voluntario y deliberado, sea de la obligación
de abordar los intereses, o de devolver el capital, o de ambas a la vez. Implica graves consecuencias:
pérdida del crédito, monetización y caída consecuente de otros títulos del estado, caída de la actividad
económica.
b) Moratoria y bancarrota. En estos casos, el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia de
fondos para atender debidamente las obligaciones contraídas por medio del empréstito. Si se trata de un
mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se denomina mora; por el
contrario, si el atraso es a largo plazo, tal situación recibe el nombre de moratoria; por último, se dice que
 hay bancarrota cuando el Estado suspende los pagos en forma indefinida, y sus finanzas no permiten
prever el cumplimiento en un plazo previsible. En los casos de incumplimiento, suele hacerse mención al
derecho de protección (incluso armada) que tienen los prestamistas extranjeros por parte de su Estado de
origen. Así, según recuerda el profesor Ahumada, en 1903, Inglaterra, Alemania e Italia ejercieron actos
de fuerza contra Venezuela. No puede aceptarse que la violencia, opresión, coacción o presión de
cualquier tipo sea medio de cobrar lo que los Estados adeudan por empréstitos. La doctrina Drago así lo
expresó, proscribiendo todo empleo de fuerza para lograr el cobro compulsivo de la deuda pública.
c) Default: se denomina así a la situación que se da cuando el estado, al momento del vencimiento del plazo
del empréstito comunica la imposibilidad del pago de la deuda, incurriendo la mora en el incumplimiento.
A diferencia del repudio, el incumplimiento no es voluntario ni decidido por razones jurídicas o políticas,
sino producto exclusivo de circunstancias socioeconómicas críticas, obligan a una reprogramación o
conversión de la deuda, que se suele denominar canje, renegociación, reestructuración, ya que los títulos
impagos son sustituidos por otros con las nuevas condiciones, que pueden implicar tanto un aumento del
plazo original, como una disminución de los intereses, y hasta una quita del capital. Las consecuencias del
Default es que la deuda se tendrá que consolidar, y, los acreedores suelen adoptar dos actitudes diferentes
frente a esta tesitura del estado: la adhesión voluntaria las nuevas condiciones propuestas; claro que su
voluntad se mueve dentro de un margen estrecho, ante la alternativa peor de no cobrar nada y perder
íntegramente la inversión; el rechazo a la conducta del estado, y el inicio de acciones legales ante los
tribunales competentes, en busca de una condena legal contra el estado para que cumpla con las
condiciones originales.

Prorroga de la jurisdicción

La aceptación de la prórroga de la jurisdicción, en los términos previstos por la ley argentina, no equivale ni
supone resignar o renunciar a la inmunidad soberana que protege a la potestad de imperio (no a los actos
realizados en su consecuencia). Tratándose de asuntos vinculados con la deuda pública externa contraída: con
otro Estado u organismo internacional; con cualquier persona física o jurídica sin residencia o domicilio en la
República Argentina y cuyo pago puede ser exigible fuera de su territorio, la demandabilidad por incumplimiento
estatal no ingresaría dentro de la zona de competencia exclusiva de los tribunales argentinos. De conformidad
con los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional, la posibilidad de someter una cuestión controversial
patrimonial, de carácter internacional, en la que intervenga el Estado Argentino, a un tribunal extranjero
dependerá de una ley que expresamente exceptúe la competencia de la Corte Suprema

Inmunidad de ejecución

El concepto de inmunidad de ejecución es, una modalidad del concepto genérico de inmunidad del estado o
inmunidad soberana. En lo que a ejecución se refiere la regla general dice que el Estado extranjero y sus bienes
no pueden ser objeto de medidas de ejecución, incluyendo esto a las medidas cautelares, los procedimientos de
apremio, aprehensión, embargo o secuestro de bienes. Ello habilita que el Estado puede alegar esta inmunidad en
el momento mismo de la ejecución aunque hubiera aceptado la jurisdicción de los tribunales del Estado territorial.
En la práctica internacional la inmunidad de ejecución no está reconocida en términos absolutos. Puede ceder
cuando los bienes a ejecutar no están destinados al ejercicio de funciones públicas.
Bolilla 5: Recursos Tributarios. Parte General

a) Derecho Tributario. Introducción. Concepto y contenido

El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos,
regulándolos en sus distintos aspectos. El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan a los
tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a
los ilícitos, cuya descripción y sanción constituye el derecho tributario penal, y las distintas relaciones que se
entablan entre el Estado y quienes están sometidos a su poder; v.gr., relaciones procesales, así como las que
surgen del uso de los poderes de verificación y fiscalización respecto de contribuyentes, responsables por deuda
ajena y terceros
La terminología no es uniforme respecto a esta rama jurídica. Hace notar Giuliani Fonrouge que en tanto la
doctrina italiana, española y brasileña usan la denominación "derecho tributario", los alemanes prefieren la
expresión "derecho impositivo", mientras que los franceses se refieren al "derecho fiscal", que es la expresión más
generalizada entre nosotros. Agrega el autor mencionado que probablemente la denominación más correcta es la
de "derecho tributario", por su carácter genérico, pero que no encuentra inconveniente en continuar utilizando el
término "derecho fiscal" por estar en nuestras costumbres. Aparte de ello, la expresión "derecho fiscal" ha
adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el derecho anglosajón y a la
denominación de una prestigiosa institución: la International Fiscal Association (IFA).
No cabe duda de que el término "tributario" es más exacto que el término "fiscal", porque esta última palabra
puede interpretarse que se refiere al "fisco" como entidad patrimonial del Estado. En tal sentido, la actuación del
"fisco" no se refiere sólo a la actuación estatal con respecto a los recursos tributarios, sino también en relación a
los restantes recursos del Estado. Sin embargo, y dado que el uso común y la costumbre mantienen tal nombre,
debe concluirse en que las expresiones "derecho fiscal" y "derecho tributario" pueden utilizarse con análogo
significado.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica, observamos que comprende
dos grandes partes: una primera parte, o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y
cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos
gravámenes que integran un sistema tributario. La parte general es la parte teóricamente más importante, porque
en ella están contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para
lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad. Para ello
se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y particulares, armonizando la necesidad de
eficacia funcional de los órganos fiscales con las garantías individuales de los contribuyentes. Esa armonización
constituye la parte básica de la materia. Se busca, al igual que en las otras ramas del derecho público, el equilibrio
razonable entre el individuo y el Estado. La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y
peculiares de cada uno dé los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio suele
hacerse consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de tributos en determinado país y en
un momento dado, tomado ese conjunto como un todo. La codificación del derecho tributario toma muy
especialmente en cuenta esta distinción entre la parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los
métodos de codificación consiste en limitar los ordenamientos a la parte general. Siguen esa modalidad, entre
otros, los códigos tributarios de Alemania, Méjico, Chile, España, Uruguay, Venezuela, etc., siendo la adoptada
por el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID. Por el contrario, hay codificaciones que no
sólo contienen los principios generales sino también la parte especial, es decir, las disposiciones específicas sobre
los tributos en particular. Así, el Código Tributario Nacional del Brasil (ley 5172), el Internal Reverme Code de
Estados Unidos, el Code General des Impóts de Francia. En nuestro país se adhieren a este último sistema algunos
códigos tributarios provinciales (por ejemplo: el Código Tributario de Catamarca, etc.)

Autonomía

Existen también posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son, en síntesis:

a) las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica), porque lo subordinan al
derecho financiero
b) los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Ya examinamos la posición
administrativista al referirnos a la autonomía del derecho financiero, pero es de destacar que, con respecto al
derecho tributario, esta corriente doctrinal adquiere singular relevancia, porque no sólo la sostienen
administrativistas como Alessi, Gaetano o Vita, sino también destacados especialistas en derecho tributario.
c) aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didáctica como científicamente
autónomo. Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y argentinos como Jarach y García Belsunce,
adoptan esta postura. Aclaramos que los escritores últimamente citados hablan de autonomía "estructural u
orgánica" y "dogmática o conceptual".
d) quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y le conceden al derecho
tributario tan sólo un "particularismo exclusivamente legal". Esto significa que el legislador tributario puede
crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo éste
(posición del autor francés Gény).
Se puede concluir en que es legítimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias señalando
sus caracteres legales (por ej.: rédito, expendio, retención de la fuente, exención, sustitución, percepción en la
fuente, etc.). Por la misma razón es también legítimo que el derecho tributario adopte conceptos e instituciones
del derecho privado y les dé una acepción diferente de la que tiene en sus ramas de origen (p.ej.: así sucede en la
venta, permuta, locación de obras, enajenación inmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal, residencia,
ausentismo, etc.). Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una noción de autonomía
científica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por la simple razón de no poder existir regla
jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de independencia relativa)
de cualquier rama del derecho positivo, es siempre y únicamente didáctica y su utilidad consiste en investigar los
efectos jurídicos resultantes de la incidencia de determinado número de reglas jurídicas, descubrir la
concatenación lógica que las reúne en un grupo orgánico y que une este grupo a la totalidad del sistema jurídico.
Con fundamentos similares señala Norberto Godoy que prefiere no utilizar el término "autonomía", puesto que se
corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho se halla constituido por partes autosuficientes,
cuando la realidad hace que sea menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visión
total de conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurídicos que se deba
analizar. También Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo: "no empleamos la palabra «autonomía»
porque su uso podría llevarnos a la consecuencia extrema de dar a esta rama del derecho caracteres de un nuevo
derecho, lo que no es posible, pues un derecho fiscal de semejante especificidad pretendería fundamentos
exclusivamente fiscales, con lo que se llegaría a lo arbitrario y a una justicia fiscal reñida con la equidad y la
razonabilidad". El autor últimamente mencionado se manifiesta acorde con la propuesta de Gény y le parece
aceptable que el derecho tributario tenga un "particularismo" como consecuencia de su especificidad. Agrega que
afirmar lo contrario y sostener una independencia total de cualquier rama del derecho, significaría lo mismo que
aceptar su anarquía, es decir, precisamente lo contrario de lo que es el derecho.
Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonomía didáctica del derecho tributario. También es
aceptable una autonomía funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas jurídicas homogéneas, que
funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado. El singularismo normativo de este grupo de reglas, le
permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignándoles un
significado diferenciado.

Relación con las demás ramas del derecho

 Con el derecho constitucional: su relación es muy estrecha, ya que la constitución sienta normas
obligatorias en cuanto a él. Marca los límites a la potestad tributaria y garantiza los derechos y potestades
de los sujetos tributarios.
 Con el derecho administrativo: en cuanto este estudia lo fiscal en lo relativo a los procedimientos que de
la aplicación del tributo se desprenden, y que están a cargo de la administración publica
 Con el derecho penal: en tanto que las normas del sistema represivo rigen en materia tributaria, ya que se
requiere de ellas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, cabe decir
que las normas tributarias establecen sus propias sanciones.
 Con el derecho procesal: el derecho procesal tributario y el penal tributario por lo general aparecen
reunidos en un mismo código fiscal, ellos reglan principalmente las controversias surgidas en ocasión del
ejercicio del poder de imposición.

Codificación

El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han manifestado importantes tendencias
en favor de la codificación. No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de la
codificación, objeciones que aún hoy suele escucharse. Especialmente son las siguientes: 1) la multiplicidad de las
situaciones fiscales impide su codificación; 2) la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es
apta para plasmar en normas rígidas contenidas en un código; 3) la variedad de los preceptos fiscales impide
someterlos a un esquema lógico.
Estas objeciones son antiguas, y como hace notar Sáinz de Bujanda, se han repetido constantemente en el
trascurso de los años. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado
unánimemente en casi todos los países contra estas críticas. Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de
codificar no es la actuación tributaria del Estado, sino aquellos principios jurídicos que presiden esa acción y a los
cuales el Estado debe ajustarse.
Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurídico unitario de los fenómenos fiscales facilita cualquier
reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas, las cuales enumera el autor español últimamente citado.
Ellas son las siguientes: 1) los principios codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia; 2) las
normas codificadas orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurídico permanente; 3) en
defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las normas codificadas constituirán el derecho
común de los actos fiscales. Junto a estas ventajas técnicas, el código fiscal puede constituir un instrumento de
cohesión nacional y un medio eficaz de expansión cultural.
En Alemania tuvo lugar la primera manifestación en este sentido, a través del Ordenamiento Tributario del Reich,
obra de Enno Becker, y que fue sancionado en 1919. Esta codificación concentraba todas las normas de orden
sustancial y formal, tanto las de carácter general como penal, pero sin detalle de los distintos gravámenes. En
Méjico, y sobre la base del ordenamiento tributario alemán, se sancionó en 1939 el Código Fiscal de la
Federación, ordenamiento, éste, que rigió hasta fines de 1966, pues el 30 de diciembre de ese año se promulgó un
nuevo Código Fiscal de la Federación que contiene disposiciones sustantivas, formales, penales y procesales. En
Brasil rige desde el 25 de octubre de 1986 el Código Tributario Nacional, que contiene disposiciones de carácter
sustancial y formal, no conteniendo, en cambio, disposiciones sobre el ilícito tributario. Países como Estados
Unidos y Francia cuentan desde hace varios años con códigos fiscales, y a la tendencia codificadora se han
sumado últimamente varios países. Entre ellos podemos citar a Chile desde 1961, a Ecuador desde 1963, a Perú
desde 1966, a España desde 1984, a Uruguay desde 1975 y a Venezuela desde 1983.
En nuestro país el doctor Carlos M. Giuliani Fonrouge elaboró un anteproyecto de código fiscal en 1943, el cual,
no obstante sus grandes méritos, no tuvo sanción legislativa. Posteriormente, en 1963, el poder ejecutivo nacional
confió a ese mismo tratadista la tarea de preparar otro proyecto de código tributario, que fue remitido a
consideración de las autoridades el 20 de julio de 1964. Se trata de un proyecto de alto valor científico que trata
sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas al respecto. No obstante sus
méritos, este proyecto no fue sancionado. La situación en la Argentina continúa como antes, con la ley 11.683
continuamente modificada, la ley de Aduanas y disposiciones aisladas de leyes especiales.
Es visible la situación de atraso de nuestro país en esta materia con relación a otras naciones de América Latina,
como las que hemos mencionado precedentemente. Esta situación que se advierte en el orden nacional no existe,
sin embargo, en las provincias, que han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en
cuanto a sistematización y ordenamiento del régimen tributario. Consideración muy especial merece el Modelo de
Código Tributario para América Latina (M.C.T.A.L.) elaborado por los profesores Ramón Valdés Costa, Rubens
Gomes de Sousa y Carlos M. Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967. Este Modelo se concreta a
los principios generales de la tributación, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal y
administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artículos distribuidos en
cinco títulos: 1) Disposiciones preliminares; 2) Obligación tributaria; 3) Infracciones y sanciones; 4)
Procedimientos administrativos; 5) Contencioso tributario.
En las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se analizó el citado Modelo, declarándose que
constituye un instrumento de alto valor científico a los fines de cumplimentar la codificación en forma sistemática
y ordenada de los principios generales del derecho tributario, incluyendo normas procesales que garanticen los
derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquéllos.

b) Poder Tributario. Concepto.

Se trata de un conjunto de potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico a determinadas instituciones

públicas, y que se relaciona con el concepto de soberanía. Hay que recordar que la potestad importa un conjunto
de competencias y poderes atribuidos a una persona, para que sean empleados con relación a otras, las que están
sujetas a las que ella disponga. El poder tributario es una manifestación más del conjunto de potestades atribuidas
al estado por la constitución nacional, y depositado en el poder legislativo, a fin de que dicte las leyes que
establecen los tributos. Ese mismo potestad del estado, en sentido amplio y dejando un momento de lado la
adjetivación de tributaria, es la que le permite establecer otras obligaciones y deberes que inciden en el ámbito
tributario, pero que no dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias sustantivas, sino de otro cariz, carente
de sentido contributivo y vinculadas teológicamente con los gravámenes. Ante esa potestad del estado, los
ciudadanos y demás particulares se encuentran en una situación de sujeción, de mera expectativa, que no implica
la indefensión y la ausencia de todo control, pues la potestad, como todo poder jurídico, ha de ejercerse dentro de
sus cauces. Podría decirse que es una situación completamente pasiva, de sujeción o subordinación, en el sentido
de que frente a la posibilidad de que el poder legislativo ponga en práctica esa potestad, los sujetos sólo pueden
exigir y que ella se ejerza según los cánones y límites que la constitución le pone. Esa situación de sujeción se
agota con el dictado de la norma legal, tras la cual se cristalizarán las vinculaciones jurídicas concretas nacidas de
su ejercicio
La determinación de este poder tributario es separable de la situación jurídica de acreedor tributario, aunque son
conceptos que pueden confundirse. El poder tributario fundamentalmente es el poder para dictar la ley que
establece el tributo; una vez creada la ley, y verificada en la realidad el presupuesto de hecho que hace nacer la
obligación tributaria (por ejemplo la obtención de un crédito, o detentar la propiedad de un inmueble), habrá que
determinar que son sujetos de dicho obligación fijados por la ley, tanto el acreedor como el deudor. Es decir, el
carácter de sujeto activo de la potestad de imposición generalmente coincidirá con el de sujeto activo de las
obligaciones tributarias nacidas en virtud de aquella. Pero puede que ello no ocurra así, situación que se da de
manera poco frecuente.
El contenido del poder tributario es susceptible de agruparse en torno a los siguientes puntos:
 potestad para el establecimiento, modificación y derogación de tributos
 potestad reglamentaria
 potestad de recaudación y de organización
 facultades de inspección e investigación;
 facultades para la interpretación de las normas
 potestad para decidir las pretensiones, inclusive contra la propia gestión tributaria.

Distribución de las facultades tributarias en la constitución nacional

Se ha tratado el concepto de poder tributario, y corresponde ahora añadir que es parte integrante de la noción de
soberanía, entendiendo por ésta el poder concreto que tiene un estado y que no se halle condicionado con un
principio, por normas superiores ajenas a su propio ordenamiento jurídico. Cada constitución de un estado es, en
síntesis, un agregado de poder, de potestades, que se puede estudiar a través de varios ejes. La constitución
nacional, al igual que la mayoría de constituciones de los países del entorno, distribuye el poder tributario sobre
dos ejes fundamentales.
El primero, al que podemos adjetivar como orgánico, atiende a qué departamento del estado es el que posee
determinadas competencias en relación a los ingresos tributarios. Por lo general, la competencia en materia de
potestad tributaria se reserva en gran medida al poder legislativo (capacidad para establecer, modificar y dejar sin
efecto los tributos), sin perjuicio de que también la atribuye en una proporción notablemente menor, a los poderes
ejecutivo (por ejemplo recaudar los tributos; reglamentarlos) y judicial (por ejemplo reglamentar y determinar
ciertos tributos, como ocurre con la tasa de justicia; juzgar sobre la constitucionalidad de ellas). Exige tomar en
cuenta la forma republicana de gobierno y de estructura democrática que hace que el poder del estado (en cada
nivel de estado) se reparta entre distintos órganos o poderes: legislativo, ejecutivo y judicial. En lo que hace al
poder tributario, es importante destacar que está atribuido a los tres poderes, aunque en distintas medidas y
funciones, correspondiendo al legislativo la competencia para crear, modificar o derogar tributos, al ejecutivo la
de reglamentarlos y recaudarlos, el judicial el de dirimir disputas a su respecto, todo ello en términos generales y
en trazos gruesos.
El segundo eje, de carácter territorial, es el que se ocupa de ver a qué tipo de entes con sustento territorial
corresponde y, en su caso, en qué medida, ese poder tributario. Por ende, sobre él se verá lo relativo a la
distribución de competencias entre los diversos niveles que componen el agregado que denominamos estado: la
nación o estado central; las provincias, estados, comunidades autónomas; y los entes locales, municipios,
departamentos o Ayuntamientos, por citar la denominaciones más comunes en los países del entorno. El estudio
del asunto desde esta perspectiva dependerá, en gran parte, de si se trata de un país federal o de uno unitario. Éste
eje atiende a la forma que adopta nuestra constitución para el estado, que es la Federal (artículo primero). Implica
que ella distribuye el poder entre la nación y las provincias, adoptando como regla que éstas conservan el poder
que la constitución no haya delegado a la primera (la nación, es decir el estado federal), y el que expresamente se
hayan reservado (artículo 121), y que dicho en otras palabras importa que las provincias no ejercen el poder
delegado a la nación (artículo 126). Ya se verá qué papel corresponde los municipios, pero se remarca desde
ahora que la constitución no les otorga, de manera directa, ninguna competencia en concreto ya que coloca la
tarea de dotarlos de poderes específicos encabeza de sus respectivas provincias (artículo 5 y 123).
Pero también podría agregarse un tercer eje, es el que aparece en la primera parte de la constitución, en sus
artículos 1 a 43, que permite ver la limitación al poder estatal (tanto nacional como local) o la oposición o como
contracara de los concretos derechos y garantías que reconoce a los ciudadanos y habitantes de la nación
Argentina. Aquí se puede apreciar la existencia de ese poder, en este caso el poder tributario, cuando estudian
cuáles son sus límites y confines, a través de los derechos y garantías de los individuos.
Siguiendo nuestra constitución nacional podemos establecer el cumulo de facultades que le corresponden tanto al
gobierno federal como a cada una de las provincias. Así tenemos:
Facultades exclusivas del Gobierno federal:
 Impuestos aduaneros: Arts. 75 inc 1 y 126
 Regular el comercio interprovincial: Art. 75 inc. 3
 En forma excepcional y transitoria la nación puede legislar sobre impuestos directos. En forma temporaria
y excepcional cuando la defensa, seguridad común y bien del estado lo exijan: art. 75 inc 2
Facultades exclusivas de las provincias:
 Regular los impuestos directos en forma exclusiva: art. 75 inc 2
Facultades Concurrentes entre nación y provincia
 Regular en forma concurrente es decir en forma simultánea los impuestos indirectos: art. 75 inc 2.

c) Derecho Intrafederal. Sistema de coparticipación federal

La constitución nacional en 1853/60 partía de un sistema de separación de fuentes de ingresos tributarios, ha sido
sólo concurrencia lo relativo a la posibilidad de establecer la contribución directa (entendiéndose por ésta el
impuesto inmobiliario) por la nación y por las provincias, con los límites temporales y de objetivos establecidos
para aquella por el entonces artículo 67, inciso 2 de la constitución. Las rentas aduaneras eran exclusivas de la
nación, y las contribuciones indirectas eran exclusivas de las provincias. Sin embargo, con las mutaciones habidas
en 1891, 1894, consagradas a partir de 1927 por la Corte Suprema de Justicia de la nación, y finalmente resuelta
en lo que contribuciones indirectas se refiere por la reforma de 1994, el sistema trastocó en una de concurrencia
casi total, con separación sólo en lo relativo a los tributos aduaneros, que permanecen exclusivamente en manos
de la nación. La concurrencia en materia de fuentes de tributos puede causar fenómenos como la doble o múltiple
imposición, dada cuando más de un nivel de gobierno grava a la misma materia imponible que, como se dijo, no
es de por sí inconstitucional. Es por ello que se pide a los sistemas de coordinación del ejercicio de estas
competencias una de las cuales es el sistema de coparticipación federal de impuestos. En síntesis, consiste en el
empleo de una herramienta de coordinación de competencias tributarias, articulada a través de acuerdos
alcanzados a nivel político, que se plasman en una ley federal dictada por el Congreso Nacional, que establece
que lo recaudado en virtud de ciertos leyes sustantivas tributarias asimismo dictadas por él se repartirá
conjuntamente con las provincias adheridas al sistema, de acuerdo con ciertos porcentajes. Por su parte, las
provincias adhieren a él por leyes de sus legislaturas, aceptando ciertas condiciones y asumiendo sus obligaciones,
a cambio de su cuota dentro del régimen. Es decir que, aunque las provincias mantiene su potestad para establecer
las contribuciones directas e indirectas que estimen convenientes, mediante el sistema de coparticipación se
abstienen de ese ejercicio pleno, se limita la concurrencia tributaria con la nación, se sustituyó por un sistema de
unificación y participación en la recaudación de impuestos nacionales entre los diferentes niveles
gubernamentales. Cabe aclarar que el sistema suelen establecer dos pasos sucesivos. El primero, llamado de
coparticipación primaria, consiste en dividir la recaudación en relación al conjunto de las provincias. Y el
segundo, llamado de coparticipación secundaria, importa la distribución de la masa correspondiente al conjunto
de las provincias (y la Ciudad autónoma de Buenos Aires) entre cada una de ellas, según los prorrateado res que
corresponde. Por este sistema el estado nacional transfiere a los estados provinciales un porcentaje de la
recaudación del impuesto que se trate, y se distribuye entre éstos en función de diversos prorrateadores, que
pueden ser contributivos (por ejemplo población, recaudación, etc.) o redistributivos (por ejemplo índices de
necesidades insatisfechas). En general, el fondo que se crea con esta afectación puede repartirse de acuerdo con
una combinación de dichos criterios, ya que ambos poseen un justificativo importante: los índices contributivos se
basan en el esfuerzo, y de tal manera quien más aporta, más se lleva; los índices redistributivos, por su parte, se
apoyan en la búsqueda de la igualdad en un estándar, y que se atiendan a las necesidades de la población, con
independencia de la contribución que realizan. Esos fondos pueden estar condicionados en su redistribución.
Asimismo, el estado nacional puede también garantizar un monto mínimo a distribuir, con independencia de lo
recaudado efectivamente. Para el correcto desenvolvimiento del sistema de coparticipación, su control y
seguimiento, como así para la dilucidación en primer término de las controversias, además de la fiscalización que
pueden ejercer las propias partes contratantes, se ha instituido un organismo especial, integrado por representantes
de las partes. Se trata de la Comisión Federal de impuestos, ente creado por la ley 20,221 y mantenido
actualmente.

Régimen legal

Es conveniente dar un breve panorama de los orígenes del sistema de coparticipación federal de impuestos en
nuestro país, a fin de poder enmarcar adecuadamente la situación actual. En 1934 se dictó la ley 12,139 de
unificación de impuestos internos, vigente desde el 1 enero del año siguiente. Esta ley innovo en la técnica
legislativa, porque instrumentó el sistema a través de una figura llamada “ley convenio”, modalidad que no está
prevista la constitución. La ley nacional establecía el impuesto interno en todo el territorio de la nación, a la vez
que disponía que lo recaudado en su virtud se coparticiparía con las provincias que adhieran a este régimen. La
adhesión de cada provincia debía manifestarse mediante una ley de su legislatura, asumiendo como obligaciones
la derogación de las normas provinciales sobre impuestos internos existentes, el compromiso de abstenerse de
establecer y de cobrar tributos como los comprendidos en el régimen nacional, y reconocer como nula toda norma
en contrario.
Poco después, se sancionaron las leyes 12,143, que estableció el impuesto a las ventas, y 12,147, que prorrogó la
vigencia del impuesto los réditos, y en ambas normas la nación, en forma unilateral, dispuso la distribución de la
recaudación, participando tanto las provincias, la municipalidad de la ciudad de Buenos Aires.
En 1946 la ley 12,956 establece una nueva normativa sobre la coparticipación, con una mejor sistematización de
la masa coparticipables, incluyendo el impuesto sobre los beneficios eventuales, y aumentando la coparticipación
primaria para las provincias y la municipalidad de Buenos Aires. Posteriormente, la ley 14,060, en 1951, creo el
denominado impuesto sustitutivo a la transmisión gratuita de bienes, participándose entre las distintas
jurisdicciones según un criterio evolutivo, tomando en cuenta el origen de la fuente imponible, de forma tal que a
la nación correspondió la proporción que fuera asignada a la municipalidad de la ciudad Buenos Aires y a los
territorios nacionales, quedando el resto para las provincias.
La ley 14,390, que a la finalización de la vigencia de la ley 12,139 la reemplazó, tuvo una vigencia de 10 años,
luego fue prorrogado en forma anual, implicó otro paso adelante en el camino de las provincias para llevar a cabo
su deseo de aumentar su participación total en la masa coparticipables.
La constitución justicialista de 1949 no contuvo disposición alguna respecto este sistema de coparticipación. En
1957, la convención nacional reformadora de la constitución no alcanzó a sancionar un proyecto de modificación
de los artículos 4 y 67 inciso 2. En 1958, y nuevamente a raíz de un proyecto del poder ejecutivo, se dictó la ley
14,788, que sustituyó a la ley 12,956, conteniendo en su seno otro aumento de las sumas asignadas a las
provincias. Esta ley continuaba con la coparticipación de los impuestos internos, el impuesto a las ventas y el
impuesto a los réditos. Debido a sucesivas prórrogas, hasta el año 1966 puede observarse un paulatino
crecimiento de la porción de la coparticipación que se asignó las provincias. Sin embargo, como durante el bienio
1967/68 se experimentó una disminución, la ley 17,678 creó el fondo de integración territorial, a modo de
compensación, pues estaba conformado por créditos del presupuesto General de la nación, para atender la
realización de obras públicas en una o varias provincias, dentro de los montos autorizados anualmente.
Así, durante la segunda parte de la década de 1960, se planteó la necesidad de reformular los regímenes de
coparticipación existentes. Finalmente, y sobre la base de un proyecto realizado por Jarach en 1966 para el
Consejo Federal de inversiones, se sancionó la ley 20,221 que entro en vigencia a partir del 1 enero de 1973 y que
rigió con sucesivas prórrogas, hasta 1984. Esta le importó un profundo cambio en el sistema de coparticipación
argentino, buscando dar mayor estabilidad a las finanzas provinciales y disminuir su dependencia de los aportes
del tesoro nacional, a la vez simplificar y automatizar el mecanismo de distribución secundaria entre las
provincias. El cambio más significativo fue que estableció un sistema único para distribuir todos los impuestos
nacionales que se coparticipaban. Repartió igualitariamente entre la nación y el conjunto de las provincias, 48.5%
para cada grupo, y el 3% restante conformaba un fondo para el desarrollo regional, administrado por la nación. La
masa provincial, a su vez, se distribuía en forma automática, de acuerdo con los siguientes criterios: 65% según la
población, 25% según la brecha de desarrollo-promedio aritmético de: calidad de vida; grado de educación de los
recursos humanos; automóviles por habitante y 10 % de acuerdo con la dispersión de la población. Esta ley prevé
una serie de obligaciones para la nación y para las provincias, organismos de aplicación de la ley y de control, y
asimismo establece ciertos derechos para los contribuyentes
A partir de 1985, sin ley que estuviera vigente, y ante el vacío que ello importaba, la coparticipación federal
funcionó con un régimen que se podría denominar cuasi de facto, a través de sucesivos decretos del poder
ejecutivo, que autorizaban al banco nación para acreditar a cada jurisdicción los importes que hubiere
correspondido de acuerdo con las previsiones de la ley 20,221, aplicada inercialmente, por así decirlo.
La ley 23,548, vigente desde 1988 conocida como ley de coparticipación federal de impuestos debía regir por dos
años pero, gracias a una cláusula de reconducción automática aún sigue en vigor. Su estructura es similar a la ley
20,221, con las siguientes diferencias básicas:
 no contiene una enumeración de los impuestos que se coparticipan, sino que invierte la regla en cuanto
que se coparticipará todo impuesto nacional, salvo las excepciones contenidas en su artículo 2. El inciso
de este artículo excluye de la mecánica los impuestos cuya distribución esté prevista o se prevea en forma
distinta, que generalmente suelen obedecer a pautas distintivas tomadas con objetivos diferentes a las
generales de la coparticipación. También se excluyen los impuestos y contribuciones con afectación
específica vigentes al momento de sancionarse la ley, o que se afecten inversiones, obras o servicios que
se declare de interés nacional, supeditado al acuerdo de la nación y las provincias. Se prevé además que
cumplido el objeto de creación de los tributos afectados, si continuarán en vigencia, se incorporaran a su
sistema distributivo.
 Aumentó la coparticipación hacia las provincias, ya que la nación obtendría 42.34%, y el conjunto de las
provincias el 54.66%. Un 2% se destina para el recupero de nivel relativo de cuatro provincias (Buenos
Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz), mientras que el 1% restante se asigna a un fondo de aportes del
tesoro nacional a las provincias con lo cual viene a ser una reglamentación legal del artículo 75 inciso 9
de la constitución.
 Para la distribución de la masa secundaria, contiene porcentajes fijos para las provincias, en vez de
índices que permitan una cierta variación según cambien las circunstancias contempladas.
En forma general, debe aclararse que la ley funciona hasta estos días, la ley ha tenido varias modificaciones
indirectas, consistentes por lo común en detracciones de la masa coparticipables, afectadas a fines específicos.
Éstos modificación ocurrieron o bien por leyes posteriores o bien por acuerdos y pactos entre nación y las
provincias.
Con antelación a la reforma de 1994 de la constitución nacional, la Corte Suprema había admitido la
constitucionalidad de estos regímenes de coparticipación. Con la reforma toda la discusión acerca de la
constitucionalidad del sistema de coparticipación federal de impuestos en si se ha tornado abstracta, convalidando
tanto la postura de los que sostuvieron la validez del sistema, como recogiendo la opinión de quienes aconsejaba
su constitucionalización en futuras reformas de la constitución. El nuevo artículo 75 de la constitución, en sus
incisos 2 y 3, prevé la existencia de un sistema de coparticipación. Estos respectivamente establecen Imponer
contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por
tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción
de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base
de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones,
garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos. La distribución entre la Nación, las provincias y la
ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de
cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro
de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la
totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será
aprobada por las provincias. No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva
reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la
ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la
ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación de
todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición.
Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley
especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.

Convenio multilateral
El impuesto sobre los ingresos brutos es el principal gravamen de las provincias y de la Ciudad autónoma de
Buenos Aires, en cuanto su potencia recaudatoria. Su hecho imponible es el ejercicio habitual de una actividad
lucrativa, y su base imponible se calcula en función de los ingresos brutos obtenidos. Presenta un problema de
múltiple imposición cuando un mismo contribuyente desarrolla una actividad, de manera económicamente
imprescindible, en más de una jurisdicción, pues todas ellas gravaron su actividad, tomando como base imponible
el monto total de sus ingresos. Este problema de superposición interna se ha visto agravado con el aumento de la
presión fiscal, porque de una alícuota general del 0.4%, con la que el tributo nació en la década de 1940,
actualmente ella supera el 3% promedio, aproximadamente. Para mitigar esta superposición y el agravamiento de
la presión fiscal sobre los contribuyentes que desarrollen la misma actividad en más de una jurisdicción, se ha
establecido un pacto, denominado convenio multilateral, acordado entre todas las jurisdicciones provinciales y
aprobado por ley de cada una de las legislaturas locales. El sustento normativo del convenio estriba, para unos, en
el artículo 107 de la constitución y, para otros, como parte de los propios poderes tributarios que le son inherentes.
En la ley de coparticipación se prevé, como obligación de las jurisdicciones adheridas, suscribir el convenio
multilateral o la norma que lo reemplace, como forma de obligarlos a coordinar sus facultades en lo referido este
gravamen. El convenio se aplica a las actividades que realice un mismo sujeto en el territorio de más de una
jurisdicción y que constituye un proceso único, económicamente imprescindible, de manera tal que los ingresos
brutos gravables de la actividad resultarían alcanzados en su totalidad por el fisco interesado.
El fin del convenio es que la base imponible resultante del párrafo anterior se reparta entre los fiscos interesados
(donde se ha realizado su hecho imponible), de acuerdo con ciertas pautas, de forma que cada jurisdicción sólo
pueda gravar una parte de los ingresos en cuestión. Contiene un régimen general, aplicable a la mayoría de los
contribuyentes, según el cual los ingresos brutos totales se han de distribuir 50% en función de los ingresos y el
otro 50% en función del lugar en el que se realizaron los gastos. Existe también una serie de regímenes especiales
(por ejemplo industria de la construcción; seguro y crédito; transporte; rematadores; etc.) lo que por lo común
establecen porcentajes fijos de distribución de la base imponible.
En lo institucional, el convenio ha creado dos órganos con facultades reglamentarias y arbitrales. En primer
término, la comisión plenaria, integrada por dos representantes de cada jurisdicción, especialistas en materia
impositiva, que funciona válidamente con la mitad mas uno de sus miembros, y que debe reunirse al menos dos
veces por año. Entre otras funciones, tiene la de ser alzada en las decisiones de la comisión arbitral, y proponer ad
referéndum a las previsiones, modificaciones al convenio. La comisión arbitral, por su lado, integrado por un
Presidente, un vicepresidente y siete vocales titulares y siete suplentes. Los vocales representan a la provincia de
Buenos Aires, a la Ciudad autónoma de Buenos Aires, y a cada una de las cinco zonas en que se divide el país, en
este caso en forma rotativa. Entre sus funciones más importantes figuran: dictar normas generales interpretativas
de las cláusulas del convenio, que serán obligatorios para las jurisdicciones adheridas; resolver las cuestiones
puestos a su consideración ocasionadas por la aplicación del convenio a casos concretos, que serán obligatorios
para las partes en el caso mentado. Contra las resoluciones generales interpretativas, y contra las resoluciones en
los casos concretos, tanto los fiscos adheridos como los contribuyentes o asociaciones reconocidas afectadas,
podrá interponer un recurso de apelación ante la comisión plenaria. El convenio multilateral recuerda que los
fiscos adheridos no han perdido sus facultades para inspeccionar y fiscalizar en forma directa a los contribuyentes
comprendidos en él, cualquiera que fuese su domicilio o lugar donde tuvieron su administración o sede, con
conocimiento del fisco correspondiente. Asimismo, los contribuyentes están obligados a suministrar todos los
elementos de juicio tendientes a establecer su verdadera situación fiscal, cualquiera que sea la jurisdicción
adherida que realice la fiscalización. Las jurisdicciones se comprometen a prestarse colaboración a los efectos de
lograr correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes que no podrá aplicar las
entidades comprendidas en el convenio, alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con
respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas dentro de su jurisdicción Por último, es
importante señalar que el artículo 35 del convenio establece que en caso de tratarse de actividades sujetas a él, los
municipios de las jurisdicciones adheridas podrán gravar con impuestos, tasas, derecho de inspección o cualquier
otro tributo permitido por leyes locales, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles al municipio de que se
trate, tomando como base imponible el impuesto de la jurisdicción provincial en que se halle, aplicando las reglas
del convenio (sin existir un acuerdo excepcional que reemplace la cantidad de distribución entre las provincias).
Bolilla 6: Principios Constitucionales del Derecho Tributario

a) Garantías de los Contribuyentes

Desde antiguo, la Corte Suprema ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses
apreciables que un hombre pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad. Se halla consagrado
en los arts. 14, 17 y 20 de la C.N. La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad
individual el carácter de derecho natural primario. Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las
constituciones pueden establecer limitaciones -como la imposición de contribuciones y la facultad de
expropiación- al igual que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que éstas no vulneren principios y
derechos constitucionales. Tampoco es perpetuo, en razón de que puede extinguirse por prescripción y por
expropiación por causa de utilidad pública, además de los límites temporales reconocidos por el art. 17 de la C.N.
respecto de la propiedad intelectual, literaria y artística. El art. 17 de la C.N. estatuye que sólo el Congreso
impone las contribuciones del art. 4. Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva. Pero
el Congreso no puede establecer cualquier contribución, sino que ella debe estar sujeta a otros principios de
carácter sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad, razonabilidad, no
confiscatoriedad, igualdad, equidad, proporcionalidad, además de otros que derivan indirectamente de la C.N.
Algunas constituciones incorporan expresamente el principio de capacidad contributiva como límite material del
contenido de la norma tributaria. Los principios de carácter sustancial de la C.N. llevan ínsitos el principio de
capacidad contributiva. A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y permanencia en las normas
impositivas, como baluarte de protección del derecho de propiedad. Dice Dalla Via que "sólo la credibilidad, la
estabilidad, en definitiva, la «seguridad», crean las condiciones para que la acumulación de capital se produzca", y
que "para generar conductas de inversión, la política económica debe generar «expectativas favorables» de que la
recuperación de la economía continuará, y dar señales de confianza de que no se alterarán las reglas de juego”

Principio de legalidad

Éste principio se basa en la ideología liberal y sus orígenes se remontan a la carta magna de Inglaterra de 1215,
mediante la cual los varones le ponen un límite al rey impidiéndole apropiarse del dinero de los súbditos sin
consentimiento de los mismos, y así nace el aforismo: no hay tributo sin representación. Su fundamentación se
encuentra en la protección del derecho de propiedad (art. 17 de la constitución), porque los tributos son
sustracciones o invasiones del poder público a la riqueza de los particulares. La expresión principio de legalidad,
tradicional de la doctrina nacional, engloba diversos aspectos referido a la relación entre la ley (formal y material)
y el Instituto del tributo, bajo el latinajo nullum tributum sine lege. El principio de legalidad significa que los
tributos se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por
medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo. El
principio de legalidad, dice García Belsunce, constituye una garantía esencial en el derecho constitucional
tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la
disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos
establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes, y que contiene una norma jurídica. Este principio
halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los
tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, en favor del Estado, algo del
patrimonio de los particulares. En el estado de derecho ello no es legítimo si no se obtiene por decisión de los
órganos representativos de la soberanía popular. En otras palabras, se trata de invasiones del poder público en las
riquezas particulares, y en los estados de derecho estas invasiones pueden hacerse únicamente por medio del
instrumento legal, o sea, la ley. Como bien expresa Jarach, el Estado no puede penetrar a su arbitrio en los
patrimonios particulares para sacar de ellos una tajada a su placer. No obstante ser indiscutido y proclamado
oficialmente, ha resultado subrepticiamente eludido por la política fiscal de los gobiernos. Sobre este principio
hay general acuerdo doctrinal. Sea que se piense que la producción de normas jurídicas es atribución exclusiva del
Poder Legislativo, y no del Poder Ejecutivo (salvo que la propia Constitución le conceda a este último tal
atribución), sea que se considere que tal facultad normativa del Poder Legislativo se reduce a algunas materias
expresamente delimitadas, hay acuerdo en ambas posiciones en cuanto a que la creación y percepción de tributos
está dentro de las materias reservadas a la ley (o sea, que es materia de competencia del Poder Legislativo). Lo
que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria. Modernos tratadistas italianos y
españoles opinan que la ley es sólo la "base" sobre la cual se ejerce la potestad tributaria. Para estos autores, basta
con que la ley establezca algunos "principios fundamentales", siendo luego "integrada" por el Poder Ejecutivo
mediante delegación de facultades. Pero téngase en cuenta que estos autores se basan en las Constituciones
respectivas. En nuestra Constitución nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17, que garantiza la
propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el
art. 4. Además, el art. 19 establece de modo general que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo
que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe. Conforme a nuestra realidad constitucional, en la
República Argentina no se puede dudar de que la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y
estructurantes del tributo, a saber: 1°) configuración del hecho imponible o presupuesto que hace nacer la
obligación tributaria; 2°) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; 3°) la determinación
como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la
responsabilidad por deuda ajena (responsable); 4°) los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir,
base imponible y alícuota; 5°) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible. (También
corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones tributarias y la imposición de sanciones, así como
el procedimiento de determinación.)
Contenido del principio en la CSJN: La Corte Suprema nacional ha dicho que la facultad atribuida a los
representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial de la
naturaleza y objeto del régimen representativo republicano del gobierno, y que el cobro de un impuesto sin ley
que lo autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad. Asimismo, la Corte ha sostenido que el principio
de reserva de la ley tributaría sólo admite que una ley tipifique el hecho que se considera imponible (en aplicación
del principio, el alto tribunal declaró inválido por ejemplo un gravamen creado por circular del Banco Central)
En el Fallo Video club Dreams c/ el instituto Nacional de Cinematografia se confirma la inconstitucionalidad de
los decretos de necesidad y urgencia que extendieron el tributo previsto en la ley de Fomento de la Actividad
Cinematográfica nacional a los videoclub. Diciendo la corte que surge con claridad que el poder ejecutivo,
mediante un decreto, extendió el hecho imponible creado por una ley a otro hecho imponible que es distinto y
nuevo, aun cuando guarda relación con el primero, pues ambos se vinculan con la actividad cinematográfica, bien
que de modo diverso. Así la corte, confirmando una tradicional línea de jurisprudencia resolvió en el caso que era
ajustada a derecho la sentencia apelada que había declarado inconstitucional el decreto impugnado en cuanto este
importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador. Considero a mayor
abundamiento, que cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria de los supuestos taxativamente
previstos en la ley se exhibía en pugna con él.

Capacidad Contributiva

En líneas anteriores de este capítulo hemos expresado que la capacidad contributiva es el límite material en cuanto
al contenido de la norma tributaria, garantizando su "justicia y razonabilidad". Incursionando en los antecedentes,
observamos que la Declaración francesa de Derechos de 1789 y la Constitución de 1791 contenían el principio:
"La contribución conjunta se distribuirá por igual entre todos los ciudadanos a causa de sus facultades”. Su origen
fue, sin embargo, anterior, y su evolución condujo a su consagración constitucional en la gran mayoría de los
Estados de derecho. En nuestro país se habla de una "igualdad fiscal" que estaría contenida en la fórmula según la
cual "la igualdad es la base del impuesto" (art. 16, in fine), y que sería aplicación específica de la "igualdad
general" derivada del precepto del párrafo 2, del mismo artículo, según el cual "todos sus habitantes son iguales
ante la ley". A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" sería equivalente a "capacidad contributiva". Lo cierto es
que la Constitución nacional, al referirse a los tributos, lo hace con una terminología que no puede dejar dudas
sobre la intención de los constituyentes. Vemos así que:
a) en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso;
b) en el art. 16, in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
c) en el art. 67, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se
estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación.
Observamos la utilización combinada de las nociones de "igualdad", "equidad" y "proporcionalidad". Esa
conexión de tan trascendentales conceptos torna viable llegar a la siguiente conclusión: la igualdad a que se
refiere la Constitución como "base" del impuesto, es la contribución de todos los habitantes según su aptitud
patrimonial de prestación. El concepto es complementado por el de proporcionalidad, que no se refiere al número
de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza axiológicamente con el de equidad, principio,
éste, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable. Ello es
lo que se desprende del espíritu de la Constitución, conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron: que
cada persona contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en "equitativa proporción" a su aptitud
económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva. Como dice Bidart Campos, reproduciendo la
tesis de la Corte: "a igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las
mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes". Concretando: si bien la Constitución argentina no
consagra en forma expresa el principio de capacidad contributiva, sí lo hace implícitamente. En cuanto al
concepto de capacidad contributiva, nos parece correcto el de Fernando Sáinz de Bujanda, según quien la
capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en
cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del
sujeto. Para García Belsunce, la capacidad contributiva consiste en la diferencia entre la renta bruta del
contribuyente y la suma que resulta de adicionar, a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado
porcentaje por su ahorro y capitalización.
La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben contribuir en razón de un
tributo o de otro, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo, quedan al margen de la
imposición.
2) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan una
participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
3) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean
abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable
capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola
ilegalmente.
Estas implicancias significan que como garantía defensiva de los contribuyentes, el principio debe funcionar
cuando se intente gravar a aquellos que estén por debajo del nivel económico mínimo, cuando en el gravamen no
se respeten los distintos niveles económicos, cuando se elijan hechos o bases imponibles no idóneos para reflejar
capacidad de pago tributario, o cuando dicha capacidad de pago, aun existente, sea excedida.
Jurisprudencia. Constituye un principio jurisprudencial de la Corte Suprema que "la existencia de una
manifestación de riqueza o capacidad contributiva" es "indispensable requisito de validez de todo gravamen, la
cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción con la cuantía
de la materia imponible". En el caso, Navarro era titular de una gran cantidad de acciones a los cuales en el año
1981 las dona a una fundación. Con posterioridad el poder legislativo dicta una ley destinada a gravar los activos
financieros (incluyen las acciones) y el órgano recaudador pretende cobrar el correspondiente impuesto sobre
dichas acciones. Así, la corte entendió vulnerado el derecho de propiedad cuando la ley estructura el hecho
imponible teniendo en consideración una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se
invocara siquiera "la presunción de que los efectos económicos de" aquella manifestación permanecen, a tal
fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado". La retroactividad, en este caso, desconocía el principio de
capacidad contributiva ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89).

Principio de Igualdad

El art. 16 de la Constitución nacional, que ya mencionamos, establece que todos los habitantes son iguales ante la
ley y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. No se refiere este principio a la igualdad
numérica, que daría lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a
quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra
determinadas personas o categorías de personas. En sus conocidas máximas sobre la imposición, Adam Smith
decía que los súbditos debían contribuir al Estado en proporción a sus respectivas capacidades. Esto significa que
imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto como que quienes
tengan iguales medios sean gravados en distinta forma. Dice bien Giuliani Fonrouge, que el principio de igualdad
es inseparable de la concepción democrática del Estado, y recibió su primera formulación legal en el derecho
público surgido de la Revolución Francesa, por oposición al régimen de privilegios de la época precedente. Señala
Jarach que este principio ha sido interpretado de manera distinta, según los regímenes constitucionales. En los
países europeos cuyas constituciones contienen el principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se
considera que la igualdad es una mera enunciación de principio, y no una norma imperativa que obligue a los
legisladores a un comportamiento determinado. Pero seguidamente, el autor citado se encarga de aclarar que en
nuestro país ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al
poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder
Judicial, como supremo intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este principio
Jurisprudencia: La Corte Suprema nacional y la jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al
significado de este principio. En 1875, la Corte Suprema nacional sostuvo que la igualdad no es un criterio
matemático, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales en relación a quienes están en
igualdad de condiciones. La Corte aceptó que este criterio era aparentemente vago, pero estimó que este medio
era eficaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la garantía. En el año 1923 la
Corte aceptó la posibilidad de "distingos" en las leyes fiscales, siempre que estos distingos no tengan propósitos
determinados de hostilización o favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones
impositivas según el color o la raza de las personas. En 1926, la jurisprudencia afirmó que existe facultad de hacer
distingos, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino razonable. En época más reciente la
Corte Suprema nacional estableció que el impuesto se funda en la capacidad contributiva. Según este criterio,
"igualdad" significa que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad
contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad
contributiva. No obstante este criterio de la Corte, la jurisprudencia nacional admitió que cuando se trata de
impuestos con fines de protección o fomento, puede hacerse distingos, no fundados en la capacidad contributiva,
sino en valoraciones económico-sociales del legislador, valoraciones, éstas, que no son controlables por el poder
judicial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga el art. 67, inc. 16, de la Constitución nacional. Es
decir, la jurisprudencia de nuestro país ha admitido la posibilidad de hacer distingos entre los contribuyentes,
siempre que sean razonables y no arbitrarios. En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la
siguiente manera: El principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No
obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos del art. 67, inc. 16, de la
Constitución nacional (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios,
es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio. En conclusión, esta garantía de
igualdad defiende a todo contribuyente que se considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que
no se funde en una diferente capacidad contributiva. De la misma manera, podrá invocarse que está violado el
principio de igualdad si se estima que hay diversidad de capacidades contributivas, no obstante lo cual, el
tratamiento impositivo es igual. Un claro ejemplo de esto sería el caso de los impuestos inmobiliarios con
mínimos desmesuradamente altos, que en definitiva, al igualar a quienes tienen distinta capacidad contributiva,
violan el principio de uniformidad. Sin embargo, el legislador podrá adoptar medidas impositivas discriminatorias
en procura de los objetivos extrafiscales del art. 67, inc. 16, de la C.N. (prosperidad, progreso y bienestar), pero en
tal caso el contribuyente podrá invocar la garantía si considera que los distingos son arbitrarios y no razonables,
obedeciendo a un propósito de injusta persecución o de indebido beneficio.
Principio de Generalidad

Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona física o ideal se
halla en las condiciones que marcan, según la ley, la aparición del deber de contribuir, este deber debe ser
cumplido, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Este
principio, igual que el de igualdad, surge del art. 16 de la Constitución nacional, y ordena que tributen, sin
exclusión arbitraria, todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva. Este principio de
generalidad se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos,
según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras
palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la
señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.
Jurisprudencia: La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación
y que no es admisible qué se grave a una parte de la población en beneficio de otra. El límite de la generalidad
está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o
tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen
carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de
privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. En nuestro país, la facultad legislativa de conceder
exenciones tributarias ha sido reconocida desde antiguo por la Corte Suprema nacional, que ha dicho: "El
Congreso nacional puede eximir de gravámenes fiscales, así sean ellos de la Nación, como de las provincias y de
los municipios, toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de un
servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el
art. 67, inc. 16, de la Constitución nacional" Los beneficios tributarios se fundamentan en el art. 67, inc. 16, de la
C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18), que ha sido llamada la "cláusula de progreso", calificándoselos como
"privilegios". Dado que ellos importan alterar la generalidad de los gravámenes, para conjugarlos con el art. 16 de
la C.N. deben ser aplicados abarcando íntegramente las categorías de personas o bienes previstas por la ley, y no a
una parte de ellas (C.S., "Carlos Pascolini S.A. c. Estado nacional - D.G.I.", del 24/9/91).

No confiscatoriedad

La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la
confiscación (arts. 14 y 17). La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías
constitucionales. Manuel Andreozzi sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como
manifestación de soberanía no debe constituir un despojo, para lo cual debe respetar el derecho de propiedad. La
Corte Suprema nacional ha desarrollado con amplitud la teoría de que las contribuciones no pueden ser
confiscatorias. Ha sostenido el alto tribunal que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse
por "parte sustancial", y cabe decir que no existe respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la
imposición se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines
económico-sociales de cada impuesto. Así, es evidente que no puede ser igual la imposición en épocas de paz que
en épocas de guerra. No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, y es preferible el
análisis de las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33% como tope de validez
constitucional de ciertos tributos. Así, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del
33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación. También
ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de bienes recibidos por el
beneficiario. Asimismo, ha declarado no válida la contribución de mejoras que no guarda prudente relación con la
valoración del inmueble. Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el
tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas. Por
otra parte, y en caso de acumulación de diversos tributos, la Corte ha establecido que el tope puede ser mayor al
del 33 %. La Corte Suprema nacional ha dicho que es confiscatorio lo que excede del límite que razonablemente
puede admitirse como posible de un régimen democrático de gobierno, que ha organizado la propiedad con
límites infranqueables que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa, ni valiéndose de los
impuestos. Esta jurisprudencia del más alto tribunal argentino ha sido resumida por Linares Quintana con las
siguientes palabras: "El eje en torno del cual gira todo el sistema jurisprudencial de la Corte Suprema con respecto
a la confiscatoriedad de la contribución, es la regla de que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa
es irrazonable, y este "quantum" es razonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su
renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en
cualquiera de sus atributo. En conclusión, se puede sostener que la confiscatoriedad originada en tributos
puntuales se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente,
disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.
Jurisprudencia. Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confíscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la
demostración de que el gravamen cuestionado "excede la capacidad económica o financiera del contribuyente
(«Fallos Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89)
Proporcionalidad. Progresividad

Requiere que el monto de los gravámenes esté "en proporción" a las manifestaciones de capacidad contributiva de
los obligados a su pago. No prohíbe la progresividad de los impuestos. El art. 4 de la C.N. dispone que el Tesoro
nacional esté conformado, entre otros recursos, por "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente
a la población imponga el Congreso general". Ello no significa que se haya adoptado la "capitación" -impuesto
por demás injusto (Montesquieu decía que "el impuesto por cabeza es más propio de la servidumbre")-, sino que
se debe entender, en armonía con el art. 16 de la C.N., que los tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la
población. Además, el art. 75 inc 2, de la C.N. dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso
Nacional tienen que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación". La proporcionalidad
constituye una suerte de equidad, es decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias diferentes.
La progresividad importa que la carga tributaria crezca más que proporcionalmente a medida que aumenta la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Si bien la CN en su art. 4 expresa que las contribuciones deben ser
proporcionales, la doctrina y la jurisprudencia no la han entendido referida a la proporcionalidad matemática,
como razón invariable entre base y alícuota, sino que han sostenido que un tributo será proporcional cuando
guarde relación con la riqueza o base imponible y la capacidad contributiva. Se justifica así, simultáneamente, la
existencia de impuestos proporcionales y de impuestos progresivos, respectivamente.
Jurisprudencia: En fallos Don Eugenio Díaz Vélez c/ La provincia de Bs. As, sobre inconstitucionalidad de
impuesto de 1928, rechazo las impugnaciones dirigidas contra el impuesto inmobiliario por estar configurado de
manera progresiva, señalando que no violaba el principio de igualdad, ya que el gravamen era proporcional a cada
una de las categorías, y que la referencia a la proporcionalidad contenida en el art. 4 CN debía entenderse
realizada de manera indeterminada a la riqueza poseída por las personas.

Libre circulación territorial

El art. 9 de la Constitución nacional dice que en todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las
nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso. El art. 10 especifica que en el interior de la
República es libre de derechos la circulación de los efectos de producción o fabricación nacional, así como la de
los géneros y mercancías de todas clases despachadas en las aduanas exteriores. Del art. 11 surge que el paso del
territorio de una provincia a otra, está libre de los derechos llamados de tránsito, y el art. 12 también elimina los
derechos de tránsito en relación a los buques que circulan de una provincia a otra. Según surge de los artículos
constitucionales mencionados, puede observarse que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí
mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad de circulación territorial, garantía que no debe
confundirse con la circulación económica de los bienes, que sí es objeto de gravámenes.
En aplicación de estos preceptos la C.S.J.N. declaró que infringía el principio en estudio y era inválido el
impuesto provincial cobrado a quien trasportó ganado desde su campo de Entre Ríos hasta otro inmueble de su
propiedad sito en Buenos Aires, sin efectuar trasferencia de hacienda (caso "Sánchez Álzaga"). También anuló la
Corte la imposición provincial a empresas de trasporte interprovincial (caso "Trasportes del Litoral”), en cuyo
caso no sólo se consideraron vulnerados los arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N., sino también los arts. 67, inc. 12 (que
declara facultad exclusiva de la Nación de reglar el comercio internacional e interprovincial), y 108 (que impide a
las provincias ejercer poderes delegados a la Nación). Al contrario, el alto tribunal legitimó el gravamen
provincial a actividades nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que los bienes
producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso el tributo no recayó sobre
el tránsito (caso "Bovril Argentina S.A." 1978).

b) Otras reglas constitucionales. Clausula Comercial

La cláusula, se le recogió en el artículo 75 inciso 13 de la constitución. Y, asimismo, examina cómo incide en la

potestad tributaria local (provincial o municipal). La doctrina considera que la cláusula comercial constituye un
muro infranqueable para toda pretensión fiscal local discriminatoria, o que obstruya, impida o dificulte el
comercio inter jurisdiccional. La cuestión se centra en determinar entonces, cuáles son a la luz de la cláusula
comercial, los límites que inexorablemente deberán ser respetados por los fiscos provinciales o municipales en su
denodado intento de gravar toda manifestación de riqueza que se produce en sus territorios. Es la facultad de
regular el comercio interprovincial, atribuida al Congreso Nacional.
Jurisprudencia: La corte ha admitido desde sus primeros fallos el concepto amplio de comercio, de manera que se
encuentra incluido dentro de la cláusula comercial, además del tráfico mercantil y la circulación de efectos
visibles y tangibles por todo el territorio nacional, la conducción de personas y la transmisión por telégrafo,
teléfono u otro medio de ideas órdenes y convenios. El comercio entre los estados (en su concepción totalizadora
del transporte) es lo que comprende a más de un estado y sólo el comercio (o transporte), completamente internos
de un estado está fuera de la jurisdicción nacional. El transporte de pasajeros de un punto a otro del territorio de la
República es una actividad protegida en cuanto a la persona y en los casos por los artículos 14 y 75 inc 13 de la
constitución. Los artículos 9,10,11, 12 y 75 inc 13 no niegan de manera absoluta la actitud impositiva local para
gravar el comercio interprovincial reconociendo esta inmunidad o privilegio que lo libere de las potestad
impositiva general que corresponde a las provincias, sino que la protección que dichas normas acuerdan sólo
alcanzará preservar los gravámenes discriminatorios, la superposición de tributos locales y aquellos que
encarezcan su desenvolvimiento en extremo de dificultar o impedir la libre circulación. Si el impuesto sobre los
ingresos se aplicará a prestadores de servicios públicos cuya tarifa fijada por la autoridad nacional no contempló
entre sus costos dicho gravamen y, en la medida que el actor sea contribuyente del impuesto a las ganancias, la
pretensión fiscal de la provincia resulta inválida en tanto se configura una doble imposición incompatible con el
régimen de coparticipación establecido. La falta de discriminación en lo que respecta a la carga impositiva que
recae sobre las actividades de transporte inter jurisdiccional, optar al reconocimiento de la pretensión de la
empresa de transporte. Cuando lo que se discuta sea la procedencia y constitucionalidad de la pretensión fiscal
local a la luz de la cláusula comercial, supuestamente análisis corresponderá a la justicia federal (si se trata de una
municipalidad) o a la Corte Suprema instancia originaria (si se trata de una provincia) de conformidad con lo
resuelto por la corte.

Cláusula de los códigos

El artículo 75, inciso 12 de la constitución nacional establece como atribución del Congreso de la nación lo
siguiente: dictar los código civil, comercial, penal, de minería y de trabajo y seguridad social, en cuerpos
unificados o separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su aplicación a
los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las personas cayeron bajo sus respectivas
jurisdicciones; especialmente leyes generales para toda la nación sobre naturalización y nacionalidad, con
sujeción al principio de nacionalidad natural y por opción en beneficio de la Argentina, así como bancarrotas,
sobre falsificación de la moneda corriente y documentos públicos del estado, y las que requiere el juicio por
jurados. Los constituyentes han querido privilegiar el principio de unidad de legislación sobre el de pluralidad y
consecuentemente a reafirmar la supremacía nacional de las leyes sancionadas por el Congreso conforme al
artículo 31 de la constitución. Sin perjuicio de ello, la cláusula referida ha ocasionado en relación las potestades
tributarias locales, largos debates y posturas antagónicas. Así, es clásica división entre los sostenedores de la tesis
jusprivatistas, la cual niega a las provincias la facultad de alterar las instituciones de derecho privado, estando
condicionadas a lo que los códigos de fondo conceptualice y aquellos sostenedores de las tesis juspublicistas que
partiendo de la autonomía estructural y dogmática del derecho tributario hacen primar las potestades tributarias
locales sobre la legislación común. La Corte Suprema de Justicia la nación parece haber resuelto la polémica al
resolver, en 2003, los autos “recursos de hecho en Filcrosa S.A. s/Quiebra s/incidente de verificación de la
municipalidad de Avellaneda” al inclinarse por la tesis Jusprivatista. A raíces de su pronunciamiento mucho se ha
escrito acerca de sus implicancias respetó las facultades impositivas locales, y si las mismas encuentran limitadas
o no a lo que establece la legislación de fondo. El tema no está agotado y la doctrina que emana de aquel
pronunciamiento sigue provocando diversas opiniones encontradas. Tampoco la jurisprudencia es pacífica al
respecto. Sin entrar a valorar la forma en que se resolvió, la realidad es que constituye una pauta interpretativa que
nos da nuestro tribunal superior, nos permite saber, al menos para aquella composición, cuál es el alcance de la
cláusula constitucional de los códigos y los institutos comprendidos en aquellos como delegación de las
provincias a las autoridades nacionales. El caso mencionado tuvo su origen en la pretensión, en el concurso de
Filcrosa S.A., De un crédito perteneciente a la municipalidad de Avellaneda. La Cámara comercial verificó dicho
crédito aplicando la prescripción decenal establecida en la ordenanza municipal de dicho municipio, desestimando
de esa manera la aplicación del artículo 4027 inciso 3 del código civil sustentado por el síndico de la quiebra. La
corte, resuelve, revocar la resolución de la Cámara aplicando el artículo mencionado. Si bien el caso se refirió a
tasas municipales la doctrina que emerge del mismo se extiende a todos los impuestos y tasas municipales.
Diversos autores sostienen que no sólo resulta aplicable a los plazos de prescripción, sino también a la forma de
computar el plazo, las causas de interrupción y suspensión, cuestiones éstas que a tenor de la doctrina emanada
del tribunal, debían adecuarse a las establecidas por el código civil. A raíz de este pronunciamiento, la Corte
Suprema de Justicia de la nación otorgó prevalencia las normas del código derivada del artículo 75 inciso 12,
entendió que dentro de las delegaciones efectuadas por las provincias a las autoridades nacionales se incluían la
regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre los acreedores y deudores, por tal razón no caben
las provincias dictar leyes que se opongan con lo establecido por los códigos de fondo. Estableció además que en
ese marco, debe tenerse presente que del texto expreso del citado artículo 75 inciso 12, deriva implícita pero
inequívoca limitación provincial de regular la prescripción en los demás aspectos que se vinculan con extinción
de las especies destinadas a hacer efectivos los derechos generados por las obligaciones de cualquier naturaleza. Y
ello pues, aun cuando los poderes de las provincias son originarios e indefinidos y los delegados de la nación
definidos expresos, es claro que la facultad del Congreso Nacional de dictar los códigos de fondo, comprende la
de establecer las formalidades que sean necesarias para concretar los derechos se reglamenta, entre ellas, la de
legislar de manera uniforme sobre los aludidos modos de extinción. En suma, la Corte Suprema de Justicia de la
nación considera invalidas las legislaciones provinciales que reglamenta la prescripción en materia tributaria en
forma contraria lo dispuesto en el código civil, pues las provincias carece de facultades para establecer normas
que importan apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a
materias de derecho público local.

Cláusula del progreso

Establece el artículo 75, inciso 18 de la constitución nacional, como facultad propia del Congreso de la nación la
de proveer la conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todos las provincias, y el progreso de
la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración,
la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la
introducción establecimientos de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y exploración de los
ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales y privilegios y recompensas de
estímulo. Complementariamente, sin otorgar operatividad a este postulado, el artículo 75 inciso 32, faculta al
Congreso para hacer todas las leyes y reglamentos que sean convenientes para poner en ejercicio poderes
antecedentes, y todos los concedidos por la presente constitución al gobierno de la nación Argentina. Como es
sencillo advertir, el programa del artículo 75, inciso 18, perfila un estado que no es todo, menos prescindente y le
facilita la elección de diferencias alternativas, según las necesidades circunstancias del país, a fin de que el poder
legislativo elija, seleccione y planifique la consecución de objetivos de bienestar, y escalone medios necesarios,
convenientes u oportunos.
Fallo telefónica argentina S.A. c/ municipalidad de General pico s/ acción meramente declarativa: la actora
pretende obtener un pronunciamiento contrario a la exigibilidad del pago de tributos a la ocupación o el uso de
espacios públicos municipales, la actora interpuso el recurso extraordinario que fue concedido. El tribunal ad quo
juzgó, por mayoría, que si bien el artículo 75 de la constitución nacional establece la competencia Federal sobre
servicio telefónico, ello no obsta a que las empresas licenciatarias deban cumplir las obligaciones nacidas de
facultades provinciales no delegadas al poder central. En tal sentido, afirma que la ley 22,016 fijó un claro límite a
esa competencia federal y que el decreto 62/90 (relativo a la privatización del servicio público de
telecomunicaciones). La recurrente funda sus agravios, por una parte, en la circunstancia de que su actividad se
encuentra regulada por la ley nacional dictada, según afirma, en virtud de las facultades emanadas del artículo 75,
inciso 18 de la constitución nacional la que, por consiguiente, no puede resultar enervada por las autoridades
locales. En tal sentido, afirma que la ley 22,016 fijó un claro límite a su competencia federal; y que el decreto
mencionado, en tanto dispone que el poder ejecutivo nacional se obliga a gestionar exenciones tributarias locales
en favor de las sociedades licenciatarias de dicho proceso, demuestra que tales exenciones no existen; criterio que
resulta confirmado por el decreto en la medida que considera a dichos tributos como costos de la prestación del
servicio telefónico y por ende, autorizó su traslado a los efectos de cálculo de las tarifas. Al interponer el recurso
fue aceptado en la medida que lo que se halla en tela de juicio es la interpretación y aplicación de normas
federales y la decisión del ad quo ha sido contraria al derecho que en ellas fundo el apelante. Que corresponde, en
primer término, examinar el alcance que cabe otorgar a la ley 22,016, cuyo artículo primero deroga todas las
disposiciones de leyes nacionales, ya sea generales como especiales o estatutarias, en cuanto eximen o permitan el
pago de tributos nacionales, provinciales y municipales a los entes estatales mencionados en dicha norma. El texto
citado fijó una política impositiva clara, dirigido a un conjunto específico de sujetos: establece en relación a ellos
la derogación de las exenciones tributarias de que gozaban hasta entonces. De acuerdo con la doctrina de esta
corte, las comunicaciones telefónicas interestatales están sujetos a jurisdicción nacional, pues ellas constituyen el
ejercicio del comercio, forman parte del sistema de correos tienden a promover la prosperidad, adelanto y
bienestar general del país. Por ello, y oído al señor procurador general, se declara formalmente admisible recurso
extraordinarios y se revoca la sentencia.

Cláusula de los establecimientos de utilidad pública

La clausula del artículo 75 inc 30, de la constitución importa reconocer al estado nacional facultades legislativas
exclusivas, entre ellas la de fijar impuestos en lugares adquiridos en las provincias para instalar establecimiento de
utilidad nacional. Importa excluir, en esos lugares, el ejercicio simultáneo de análogas funciones provinciales. Las
facultades impositivas de la nación tienen a hacer efectivo lo conducente la prosperidad y el bienestar general ya
sea en forma de imposición o exención tributaria. El Congreso la nación, mediante una legislación exclusiva,
puede crear establecimientos de utilidad nacional en la provincia liberándolos válidamente de impuestos
nacionales o provinciales. No es atentatorio del régimen autónomo de la provincia, el ejercicio legítimo por la
Nación de las facultades que le han sido delegados, cuando deben tener efecto en el territorio de aquellas
mediante establecimientos necesarios para el progreso del país y cuya magnitud debe ser soportada por la nación
En el caso del contrato celebrado por Hidronor S.A. Hidroeléctrica Norpatagonica para hacer las obras civiles del
complejo El Chocon-Cerro Colorado, ésta en virtud de texto expresado exento del impuesto de sellos que
pretendía aplicar la provincia de Neuquén y que grava la obra mismo. Puesto que no hay servicio mejor prestada
por la provincia en el inmueble, obra o intereses construida por la nación, no es procedente la extensión de las
tasas retributivas a que se refiere la última parte del texto. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75 inciso 30 de
la constitución nacional el Congreso ejercerá una legislación exclusiva sobre los lugares adquiridos en las
provincias para instalar establecimiento de utilidad nacional; no hay allí concurrencia ni menos superposición con
la legislación local. Dentro de esa facultad de la nación cabe la de aplicar impuestos y la de eximir de ellos,
exención que alcanzan a los impuestos provinciales. En el caso de Hidronor, empresa a la que se le encomendó la
construcción de obras del complejo hidroeléctrico, que es indudablemente un establecimiento de utilidad nacional
está sujeta la legislación de la provincia de Neuquén y sus facultades impositivas, por lo que no podrá aplicar su
impuesto local de sellos el contrato que ella celebró para construir las obras civiles del complejo. La facultad
reconocida al Congreso por el artículo 75 inciso 30 de la constitución son privativas en cuanto se refiere a los
objetos propios del establecimiento de utilidad nacional que ocupa el territorio provincial, pero no exclusión
totalmente la intervención de los poderes locales en tanto no interfieran con aquellos fines.
Bolilla 7: Fuentes del Derecho Tributario

a) Fuentes Normativas. La Constitución

Corresponde hacer la descripción del sistema de fuentes normativas del derecho tributario. Como es fácil suponer,
al tratarse el derecho tributario de una subrama del derecho financiero, la exposición aquí se basará en ciertas
particularizaciones con relación a las fuentes del mismo. A modo de advertencia inicial, debe destacarse que la
importancia de la ley se acentúa en esta porción del orden financiero, en virtud de las terminantes disposiciones
constitucionales referidas al principio de reserva de ley en materia tributaria.
La primera fuente de normas tributarias es la propia constitución de un estado. La constitución posee varias
normas de relevancia tributaria, que han de apreciarse tanto en lo relativo a la distribución de competencias en la
materia, para el establecimiento y modificación de tributos (artículos 4; 5; 75 incs 1, 2, 3, 13, 18 y 30; 121; 123;
126; y 129) entre la nación, por un lado, y la ciudad autónoma de Buenos Aires y las provincias (y sus
municipios), por otro; como así también en cuanto a los principios constitucionales en materia tributaria que
conforman las garantías y los habitantes y ciudadanos en tanto contribuyentes (arts 4; 14; 16; 17; 18; 19; 20; 52;
75 incs 1, 2, 3; y 99 inc 3). La constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico y a ella están sujetos
tanto los particulares como el propio estado y sus divisiones (políticas y orgánicas). La norma constitucional tiene
aplicabilidad directa, es decir que es plenamente operativa y no depende para su puesta en práctica de norma
subconstitucional alguna. El artículo 31 establece el principio de supremacía de la constitución y da pie a la
construcción jurídica que afirma la operatividad jurídica de toda norma constitucional. Como afirma Bidart
campos, hay dos sentidos que se pueden atribuir a la expresión supremacía constitucional, ya que por un lado
implica el concepto de la constitución material, de fundamento y base del sistema jurídico y político; y por otro, a
la constitución formal, revestida de superlegalidad y que obliga a que las normas y actos que de ella se derivan se
ajusten a las formas por ella previstas y a los posibles contenidos por ella ordenados. La Corte Suprema ha
desempeñado un rol protagónico en la consideración de esta idea de la supremacía constitucional. Desde sus
inicios, tomó en consideración la doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema de Estados Unidos, en cuanto le
correspondía el papel de controlador de la constitucionalidad de las leyes, reglamentos y demás normas que
fueran sometidos a su consideración en las controversias concretas que tocó decidir. En la constitución radica el
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, el que está implícito en las garantías constitucionales
de la tributación como así la potestad tributaria del estado. La reforma de 1994, el artículo 75 inciso 22, incorporó
con jerarquía, entre otros pactos internacionales, a la declaración americana deberes y derechos del hombre, cuyo
artículo 26 preceptúa que toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el
sostenimiento de los servicios públicos.

Los tratados internacionales

Los tratados internacionales, ratificados por el Congreso Nacional, se convierten en ley de la República y tiene su
misma jerarquía, a excepción de aquellos en los cuales se refiere el artículo 75 inciso 22 de la constitución a lo
que se les otorga rango constitucional, con determinadas peculiaridades. En materia tributaria tienen interés los
tratados internacional celebrados a fin de evitar la doble imposición o bien de mitigar sus efectos, y para
establecer mecanismos de cooperación en el intercambio de información, como así también los tratados
celebrados para la protección recíproca de inversiones en tanto pueden contener cláusulas de contenido tributario.
Por último, también debe mencionarse la existencia de tratados que conforman uniones económicas, o áreas
aduaneras y los de integración supranacional (por ejemplo el Mercosur, la Unión Europea, etc.). Tales acuerdos
tienen gran influencia en materia financiera general y tributaria en particular. Por ejemplo, el conjunto de tratados
que dio origen a la Unión Europea influye en el dictado de normas tributarias, tanto por los órganos de la unión,
por los órganos internos de los respectivos estados miembros. Así se consiguen resultados tendientes a lograr la
unificación económica, y la libre circulación dentro del territorio del conjunto de personas, de capitales, de bienes
y servicios.

La ley

La ley es fuente primordial de normas tributarias sustantivas, en virtud del principio de reserva de ley. La Corte
Suprema ha expresado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición
legal encuadrada en los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creado por el único poder del
estado investido de tales atribuciones de conformidad con los artículos 4, 17, 44, y 67. También señaló que la
jurisprudencia de esta corte ha establecido categóricamente que los principios y preceptos constituciones prohíben
a otro poder que el legislativo establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas, y congruentemente con ello,
ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición
legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único
poder del estado investido de tales atribuciones. Ahora bien, debido a la consideración flexible o relativa del
principio de reserva de ley, su exigencia resulta circunscrita a los denominados elementos esenciales del tributo,
que a juicio de la Corte Suprema son el hecho imponible, la base imponible, la alícuota, los sujetos pasivos y las
exenciones. El principio de reserva de ley en materia tributaria posee honda raigambre y actualmente se justifica
por su conexión con otros principios constitucionales: el de legalidad o jerarquía normativa y de seguridad
jurídica. En esta época dominan las preocupaciones reformadoras, y la hacienda pública parece bastante cargada,
más que en otros tiempos, de significación económico-social, y que por ello, la ley brinda un servicio a la
comunidad no sólo en términos de seguridad jurídica, sino también de utilidad y justicia, para que la
administración actúe sin precipitarse, cumpliendo un programa, y que éste supere una evaluación en términos de
justicia. Este principio de reserva de ley formal persigue dos fines. Por un lado, garantiza el respeto a la regla de
la autoimposición, ya que los ciudadanos y habitantes pagan los tributos establecidos por los órganos políticos
legislativos, los que están integrados por sus representantes electos periódicamente. Y, por otra parte, cumple con
una finalidad garantista del principio de propiedad privada, ya que este derecho sólo puede ser afectado por medio
del dictado de una ley. Además, la ley suele expresar un sentido abstracto, por lo cual es el expediente técnico
para lograr alcanzar un resultado aceptable en términos de generalidad e igualdad. Debe advertirse que además de
limitar el accionar del poder ejecutivo nacional (en cuanto le prohíbe normar sobre ciertas materias, a la vez que
obliga a acatar lo dispuesto por las leyes emanadas del Congreso, en virtud del principio de legalidad que
comprende a la administración a ajustar su conducta a los mandatos normativos superiores) es también un límite
para el propio poder legislativo dado que obliga a ejercer sus facultades constitucionales propias sin que pueda
declinarlas o delegarlas.

Los decretos

Con respecto a los decretos de necesidad y urgencia, son normas emanadas del poder ejecutivo nacional (artículo
99 inciso 3) con rango de ley, pero que carecen de forma de tal, en tanto ésta sólo es posible predicarlas de las
normas que surgen del Congreso Nacional siguiendo el mecanismo de los artículos 77 a 84 de la constitución (o
bien de las respectivas legislaturas provinciales y los consejos deliberantes de los municipios). La constitución se
ocupa de regular este tipo excepcional de normas, al expresar que el poder ejecutivo no podrá en caso alguno,
bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo, estableciendo como
salvedad que sólo podrá hacerlo cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites
ordinarios previstos por la constitución para la sanción de las leyes, emitiendo decretos por razones de necesidad
y urgencia, lo que debe ser decididos en acuerdo general de ministros, quien deberá refrendarlos. La excepción a
la regla mencionada ésta, a su vez, limitada en cuanto a la materia, ya que le prohíbe tajantemente los ámbitos
penal, tributaria, electoral y de régimen de partidos políticos. Asimismo, la constitución prohíbe la delegación
legislativa, es decir el traspaso de la competencia propia del Congreso Nacional hacia el poder ejecutivo o alguna
de sus dependencias, tal como lo dispone el artículo 76 de la constitución, permitiendo únicamente, y con
restricciones, en lo tocante a la administración y a la emergencia pública, materias ambas ajenas a la tributaria.

Las resoluciones

El artículo 7 del decreto 618/97 establece que el administrador federal estará facultado para impartir normas
generales obligatorios para responsables y terceros, en las materias en que las leyes impositivas autorizan a la
AFIP a reglamentar la situación de aquellos frente de ella. Como corresponde, tales reglamentos deben ser
publicados en el boletín oficial, entrarán en vigor desde el momento, salvo que en ellos se disponga una fecha
posterior, y se regirán indefinidamente en el tiempo, excepto que en él se ordene otra cosa, o bien hasta su
modificación o derogación. Este artículo contiene una larga enumeración, meramente ejemplificativa de ámbitos
que podrá reglamentar, tales como inscripción de contribuyentes y demás responsables en padrones y registros;
modos, plazos y formas de percepción de gravámenes, multas y accesorios, y demás obligaciones, etcétera. Como
ocurre con todo reglamento, estas resoluciones generales serán impugnables de manera directa por quienes tengan
legitimación suficiente, en los plazos y términos que establezca la legislación sobre procedimientos
administrativos. También podrá hacerse de manera indirecta al momento de impugnar el acto administrativo
concreto que haga aplicación de él. Por su parte, el artículo 8 de ese decreto establece una curiosa competencia del
administrador general que es la de interpretar los decretos y las leyes con carácter general. Ello puede hacerse de
oficio o bien a solicitud de contribuyentes, agentes de retención y percepción, y demás responsables, e incluso de
asociaciones intermedias que representen un interés colectivo siempre que el acto a dictarse ofrezca interés
general. Contiene un mecanismo especial para impugnar estos actos de manera directa, mediante un recurso de
apelación ante el Ministerio de Economía y Finanzas públicas, interpuesto dentro de los 15 días de su publicación.
Cabe tener presente que las circulares e instrucciones internas acarrean ciertos problemas, puesto que no son
fuente de derechos y obligaciones, ya que no tienen por qué ser conocidas por los terceros de la administración,
debido a que son actos internos de ésta, emanados de los órganos superiores hacia los inferiores en la jerarquía.

b) Otras fuentes:
1. Los reglamentos: la competencia para dictar reglamentos está contemplada en los incisos 1 y 2 del
artículo 99. Se dijo allí que el poder ejecutivo tiene la facultad para reglamentar las leyes emanadas del
Congreso cuidando de mantener su espíritu con excepciones reglamentarias, es decir sin desvirtuar lo
regulado por la ley. Además, dentro del ámbito de sus competencias propias, el poder ejecutivo puede
dictar otro tipo de reglamentos, llamados autónomos cuyo objeto es la administración general del país, y
en materia tributaria son aquellos enderezados de forma amplia a la tarea de recaudar las rentas públicas
(artículo 99 inciso 10, artículo 100, inciso 7). El reglamento es una disposición que posee carácter
general, integra el ordenamiento jurídico con vocación de permanencia y para regir un conjunto de
relaciones indeterminado. No sólo ha de sujetarse a lo dispuesto por la constitución, sino también a lo
establecido antes por los tratados internacionales por las leyes, normas que posee jerarquía superior. A su
respecto, cabe hacer algunas puntualizaciones. En primer lugar, que así como la ley es la expresión de la
voluntad general, como canalización del principio democrático de la representación popular asumida por
las asambleas, el reglamento es una norma general, pero que conlleva una reminiscencia del principio que
regía en las monarquías democráticas, aunque luego ya sido reconocido y regulado expresamente por los
 textos constitucionales democráticos modernos. En segundo término, como norma general, está
doblemente condicionado, ya que ha de respetar las disposiciones constitucionales como así también lo
establecido por las leyes y tratados internacionales. Por otra parte, los reglamentos, se integra en el
ordenamiento jurídico como fuente de derecho, con alcance general, a diferencia de lo que ocurre con los
actos administrativos singulares, que son actos ordenados en tanto son el resultado de la aplicación del
sistema jurídico a una situación particular concretamente dada. En cuarto lugar, hay una regla no escrita,
pero que se vincula con el principio de igualdad y con el de jerarquía normativa, que establece la
inderogabilidad singular de los reglamentos. Es decir, que un acto administrativo particular no puede
hacer excepción a lo establecido por un reglamento, salvo que éste se derogue o modifique para permitir
tal resolución. Este problema no se presenta con las leyes ya que no hay inconveniente, en principio, para
que lo dispuesto por la ley de carácter general sea dejado de lado por otra, de carácter particular, siempre
y cuando sean respetados los principios constitucionales involucrados. El otro punto de vista, hay que
indicar que el término reglamentos corresponde a una serie de diversos tipos de actos de alcance general,
emanados todo el poder ejecutivo como de los organismos y demás dependencias bajo su órbita. Así
como en materia tributaria que mientras los decretos del poder ejecutivo relativos a las leyes tributarias
sustantivas o de procedimiento. Así también los tienen las resoluciones generales que dicta la AFIP. Hay
otros que revisten interés en materia tributaria, como las resoluciones del ministerio de economía y
finanzas públicas, o de sus dependencias.
2. La jurisprudencia y la doctrina de los autores: la jurisprudencia es fuente de derecho en el sentido de
normas singulares: cada sentencia es una norma singular que obliga a las partes en litigio. Sin embargo, al
menos en nuestro sistema federal, dejando de lado el caso de los fallos plenarios, la jurisprudencia no es
una norma que obligue fuera del juicio en el que fue vertida. Sin embargo, lo dicho por tribunales, sobre
todo por la Corte Suprema en una causa concreta, es una opinión de peso que de tomarse en consideración
en casos similares. Si bien la Corte Suprema sólo deciden los procesos concretos que son sometidos y su
fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus
decisiones a aquellas. De esa doctrina, emana la consecuencia de que carecen de fundamento la sentencia
de los tribunales inferiores, inclusive los superiores tribunales locales, que se apartan de los precedentes
de la corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el máximo
tribunal y su carácter de intérprete supremo de la constitución nacional. La doctrina de los autores
tampoco es fuente normativa alguna, aunque puede ser una herramienta útil para ayudar a comprender el
sentido de algunas normas, sobre todo teniendo en cuenta que en materia tributaria el legislador no
siempre es todo lo claro y preciso que debería
3. Los usos y costumbres: Los usos y costumbres no son fuente de derecho tratándose de cuestiones de
derecho público. No pueden darse ejemplos positivos nuestro ordenamiento jurídico en el cual sea la
costumbre fuente de derecho, salvo aquellos en los cuales es la ley la que remite expresamente a los usos
y costumbres. Sin embargo, a poco que se repare, es la ley la que es fuente normativa en ese caso,
estableciendo que el parámetro tomar en cuenta es la costumbre sobre determinada cuestión. A diferencia
de lo que ocurre en el derecho privado, los usos y costumbres tienen un papel menos importante el
derecho público, afirmándose que él no es fuente de derecho. Es así, salvo que una norma se refiere a
ellos expresamente y remita a lo que la costumbre asume como conducta admisible. Se da allí la paradoja
de que, bien observado el asunto, siempre sale la fuente del derecho, aunque remite para la determinación
del concepto jurídico de que se trate a lo que las personas usualmente hagan, o lo que se admite según la
ciencia, un arte una técnica. Por ejemplo, el artículo 84 de ley de impuesto las ganancias, en cuanto
permite deducir de la ganancia gravada los montos computados en concepto de amortización por desgaste
de los bienes muebles, admite implícitamente por tal concepto lo que determinen los usos y costumbres,
puesto que consideran los años de vida útil probable del bien. O bien el artículo 10, primer párrafo de la
ley del impuesto al valor agregado, al contemplar para la conformación de la base imponible la existencia
de descuentos y similares efectuados de acuerdo con la costumbre de plaza.
4. El derecho comparado. Se denomina derecho comparado el estudio de las instituciones jurídicas
existentes en los ordenamientos jurídicos positivos de otros estados, que permiten ver qué solución se ha
dado a problemas similares en otros países. Si bien no es fuente de derecho en sentido estricto, si tiene
utilidad para examinar las posibilidades de cambios en la legislación. Sin embargo, las instituciones de
otros países, aunque sean del entorno, no pueden ser trasplantadas a nuestro ordenamiento sin más, ya que
debe verificarse exhaustivamente su conexión con el resto de las normas, extremando el rigor científico,
sobre todo con aquellas disposiciones superiores del ordenamiento, a fin de evitar injertos que sean
estériles o bien que causan más problemas por su presencia que los que había en su ausencia
5. Actos administrativos de alcance particular con relevancia tributaria: también hay incontables actos
administrativos de alcance particular que se dictan diariamente en materia tributaria (por ejemplo
intimaciones de pago, determinaciones de oficio del tributo y de sus accesorios, aprobación de
compensaciones, acogimientos a planes y facilidades de pago, requerimiento de información, etc.), que
son fuente de derecho en el sentido estricto del término, en tanto establece una regla singular para el caso
concreto afectan a una determinada persona en su vinculación con el fisco, influyendo en su esfera
jurídica de derechos y obligaciones (en su patrimonio, por lo general). Sin embargo estos actos carecen de
contenido general que tienen las leyes y reglamentos, por lo cual su fuerza no puede traspolarse a un
universo de situaciones, sino que se agota en el caso particular, sin perjuicio de que pueda invocarse la
solución dada en un supuesto a otros similares por razones de analogía e igualdad en el tratamiento.
c) Vigencia y aplicación de las normas tributarias. Eficacia de las normas en el tiempo

La aplicación de las normas en el tiempo, también llamada sucesión temporal de leyes, presenta varios problemas.
Los principios generales indican que las normas rigen para las situaciones futuras, es decir, para los hechos
acaecidos con posteridad a su sanción, y que la ley posterior deroga a la anterior, con la salvedad de que así como
la ley especial deroga a la general, ésta no deroga aquella salvo expresa indicación del legislador en tal sentido. Al
respecto, dijo la Corte Suprema que una ley General posterior no deroga a una ley especial anterior, salvo expresa
abrogación o manifiesta incompatibilidad. En la sucesión temporal de normas se dice que una de ellas deja de
tener vigencia cuando:
 Transcurre el tiempo en ella previsto para su vigencia (por ejemplo la norma que declara una situación de
emergencia indicando que se extenderá hasta 180 días después de su entrada en vigor)
 Cuando se agota o se cumple su objeto (por ejemplo la ley que manda otorgar una indemnización tarifada
a una persona)
 Cuando ocurre su derogación expresa, total o parcial, por una norma posterior
 Cuando es derogada implícitamente, de forma total o parcial, por una norma posterior, dada la
incompatibilidad normativa entre ambas
Con lamentable frecuencia, el legislador suele acudir a la fórmula consistente en considerar derogada toda norma
anterior que se oponga a la presente, transfiriendo así el problema de determinar esa incompatibilidad a los
intérpretes, con una merma considerable de seguridad jurídica. Un supuesto especial este tipo de sucesión
normativa es la llamada derogación orgánica o institucional, que se da cuando la nueva norma regula una
determinada institución jurídica de una manera completa y general, siendo una radicalización de la fuerza
derogatoria de una norma posterior sobre el régimen anterior de ese mismo Instituto, basado en el hecho de su
pretensión de regirlo de una manera íntegra u omnicomprensiva. La Corte Suprema tiene una sentada doctrina en
cuanto a que nadie tiene derecho al mantenimiento de un determinado régimen legal o reglamentario, por lo que
tal modificación en principio no da lugar a cuestión constitucional alguna. La sucesión temporal de leyes ocasiona
conflicto para su aplicación a los hechos, pasados o actuales, para determinar qué norma regirá sobre ellos y sobre
sus consecuencias. Se denomina aplicación inter temporal del derecho, y obliga a definir qué ley es aplicable a los
diversos hechos. Aquí pueden verse varias alternativas:
 La primera ley, si bien no se aplica a nuevas situaciones concurrentes (por ejemplo nuevos contrato),
sigue rigiendo las consecuencias de los hechos celebrados durante su vigencia; se reconoce como
ultractividad de la norma (por ejemplo los contratos celebrados desde este momento están abarcados por
la nueva ley, pero los anteriores serán regidos hasta su extinción por las normas de la ley anterior)
 La segunda norma rige para el futuro, íntegramente con relación a nuevas situaciones concurrentes, pero
también afecta las consecuencias aún no sucedidas de las situaciones anteriores (por ejemplo en el caso
anterior, al regular las prestaciones del contrato preexistente subsiguientes al momento de su entrada en
vigor)
 La segunda ley, no sólo rige para el futuro, sino que se pretende que revea y alcance todas las
consecuencias acaecidas con relación a hechos anteriores, modificándolas con respecto a lo previsto por
la primera norma. Es lo que suele ocurrir por ejemplo, luego de situaciones extremas de crisis políticas,
sociales e institucionales, en la que el legislador decide la aplicación retroactiva de la segunda ley para
modificar de raíz la situación existente. Ello implicara una revisión de los hechos y personas existentes,
con una obvia merma de seguridad jurídica y una posible lesión al derecho de propiedad.
El problema de la irretroactividad de la ley tributaria sustantiva: la pregunta a formularse es si un gravamen cuya
ley indudablemente persigue efectos retroactivos es constitucionalmente admisible y, en su caso, con qué
limitaciones. La constitución no contiene límites en alguna a los efectos retroactivos de la ley tributaria, a
diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, con la constitución de Brasil de 1988, en su artículo 150, o el artículo 24
de la constitución de la provincia de Santiago del Estero. El derecho penal y el derecho tributario sustantivo no se
fundan en principios comunes. El primero tiene como objetivo definir, preventivamente, los comportamientos
punibles para que los ciudadanos los eviten, ya que la comunidad, en general, tiene interés tanto en establecer
claramente las condiciones para configurar los ilícitos, como en que no se cometan acciones penalmente
perseguibles porque ellas son indeseables. En cambio, el derecho tributario sustantivo persigue allegar fondos a
las arcas públicas, siendo los hechos imponibles escogidos como causa de las respectivas obligaciones tributarias
acciones totalmente lícitas, en su mayoría fomentadas e incluso a veces inevitables. Por ello, la Corte Suprema
estableció desde sus comienzos, que la irretroactividad de las leyes que no son penales es una disposición que no
surge de la constitución, sino de los códigos comunes y que, por ende, no implica un límite por el legislador sino
para el juez al momento de interpretar las normas. Y también expresó que, como consecuencia de ello, el
legislador puede otorgarle tal efecto las leyes, siempre que tiende a proteger el interés general; pero aclaró que
ello no importa una facultad ilimitada, ya que sólo podría actuarse de esa forma frente una simple facultad o un
derecho en expectativa, pero no cabe arrebatar a las personas sus derechos adquiridos al amparo de la ley anterior,
dada la inviolabilidad del derecho de propiedad consagrada en el artículo 17 de la constitución.
En el derecho tributario, se habla de retroactividad propia cuando la norma afecta a hechos imponibles producidos
internamente antes de la sanción de la nueva ley (Por ejemplo si se aumenta la alícuota del IVA el 10/10/X, y ello
afecta a ventas y locaciones ya realizadas entre el 1/10/ X y el 9/10/X), o bien cuando constituye un hecho
imponible situación fácticas ya pasadas pero aquel momento de realizarse no estaban contempladas como tales
por la ley anteriormente en vigor (por ejemplo se decide el 1/6/X gravar con el impuesto de sellos escritura
celebradas desde el 1/1/ X, cuando tal gravamen no existía). Eso ocurre generalmente cuando se trata de hechos
imponibles llamados instantáneos, es decir esto ocurre en un momento puntual. En cambio, se habla de
retroactividad impropia para el hecho que corre en los tributos de hecho imponibles de ejercicio, cuando la nueva
ley se sanciona ya iniciado el ejercicio, pero antes de su conclusión (por ejemplo una ley que modifica el
impuesto las ganancias de las personas físicas a partir del 1/8/X, siendo que el ejercicio fiscal concluye el
31/12/X). Es decir, aquí la ley incide en hechos imponibles que aún no han terminado de realizarse. Como se ve,
en ambos casos, con independencia de casi distinción teórica, podía darse una afectación del derecho de
propiedad, de la seguridad jurídica y de otras garantías constitucionales.

Eficacia de las normas en el espacio

Hay una relación estrecha entre la noción del estado y la del ordenamiento jurídico, que implica que éste es el que
regula jurídicamente un determinado ámbito geográfico, que coincide con el espacio territorial que ocupa aquél.
Es decir, se trata del ámbito físico en el que ese ordenamiento ejerce su soberanía. Cabe diferenciar entre la
eficacia de la ley en el espacio y su extensión. Al hablar de eficacia hace referencia al ámbito espacial dentro del
cual la ley produce efectos, vinculando los sujetos allí comprendidos. Es decir, las personas la acatan y, si no lo
hacen, tendrán las consecuencias previstas. Y los tribunales de justicia la aplican al considerarla parte integrante
del ordenamiento jurídico que los obliga. En cambio, la extensión de la ley es un concepto que se dirige
identificar los hechos y las circunstancias que la ley de un estado puede regular, en el sentido de atribuirles
determinadas consecuencias jurídicas, aun cuando ellos se producen total o parcialmente fuera de su territorio o
bien cuando son causados o actúa en ellos ciudadanos extranjeros. Lo normal es que ambos aspectos coinciden.
Pero hay casos en los que se produce cierta divergencia. Por ejemplo, la ley de impuesto a las ganancias no grava
las rentas obtenidas por algunos ciudadanos extranjeros que viven permanentemente en Argentina (por ejemplo
diplomáticos de países extranjeros y otros casos contemplados en el artículo 126 de la ley). Es decir, aquí se
comprime la extensión de la ley. Otras veces, la ley argentina grava hechos ocurridos fuera de las fronteras del
país (por ejemplo la posesión de un inmueble en el extranjero por parte de personas físicas residentes en
Argentina, tal como lo establece el artículo 17 de la ley de impuesto a los bienes personales). En este caso la
extensión será ampliada. Al igual que las demás normas jurídicas, la norma tributaria busca tener la mayor
eficacia posible, dentro de la mayor extensión que se puede asignar. Para ello se han empleado diversos criterios
que permiten canalizar el imperio del estado, su soberanía, lo que se verán a continuación:
 Criterio de la territorialidad o de la fuente: el estado busca gravar las manifestaciones de riqueza ubicadas
dentro de sus fronteras, localizadas allí, y elevadas por la ley a la categoría de hechos imponibles. Hace
abstracción de las características del sujeto pasivo, ya que se atiene únicamente la vinculación existente
entre el lugar de obtención de rentas, o bien de localización de determinados bienes o manifestación
patrimonial, o donde el consumo se realiza. Es un criterio elemental, tradicional y muy arraigado en el
caso de los países importadores de capitales.
 Criterio de la nacionalidad: aquí la ley establece la vinculación tomando en cuenta la nacionalidad que
posee el sujeto, con independencia del estado en que tenga su residencia habitual o de aquel otro en el
cual obtenga sus rentas, posee su patrimonio o realice sus consumos (es decir, del sitio del cual se
produce respectivo hecho imponibles). Es un criterio elemental y antiguo, que es aplicado por pocos
países en la actualidad, más precisamente los Estados Unidos y Filipinas
 Criterio de la residencia: al igual que la anterior, la extensión de la ley se determina por medio de un
factor subjetivo, dado por el lugar en que reside la persona, con abstracción de cuál sea el estado el que se
produce el hecho imponible, es decir de cual obtenga la renta, en el que posea el patrimonio gravado o
bien en el que realizan los consumos gravados. Se puede determinar criterios de renta mundial puesto
que, en definitiva, gravar los ingresos de un sujeto residente haciendo abstracción del lugar del cual se
originan sus rentas. Éste criterio, al acumular toda la renta de un sujeto, permite aplicar con mayor
precisión los criterios de progresividad, con independencia del país en el cual haya obtenido la o las
rentas que se sumarán a los demás. Tiene su justificación política, por así decirlo, en el hecho de que son
los habitantes o residentes de un país quienes más directamente se beneficien con la actuación del estado
y que, por ende, resulta lógico y justo que contribuyan a sufragar esos gastos públicos, sin poderse
efectuar por no ser nacionales o por obtener sus rentas o tener su patrimonio en otro estado.
 Criterio del domicilio: como variante del criterio anterior puede adoptarse este otro de acuerdo con el cual
la ley tributaria se aplicará a las personas cuyo domicilio fiscal esté dentro del estado, con independencia
de su residencia efectiva, sin embargo, el domicilio es un concepto cuya sencillez sólo es aparente, ya que
anidan en el dos ideas fuerza opuestas. De todas formas, no es un criterio usualmente empleado como
punto de conexión con los tributos.
Cada estado decide el o los criterios o puntos de conexión que va adoptar para establecer sus tributos, y ésta puede
emplear más de uno, o bien no seguir siempre los mismos lineamientos, diferenciados según se trate de rentas, de
patrimonio sobre gastos. En la actualidad, los países suelen adoptar una combinación de estos criterios, ya que es
muy difícil acceder a resultados positivos con la adscripción a uno solo de ellos, sea que se los mira en términos
de recaudación o bien en términos de justicia del sistema fiscal. En efecto, como ocurre en el caso de Argentina
en el impuesto a las ganancias y en él impuesto sobre los bienes personales, suele partirse de criterio general de la
territorialidad o de la fuente generadora de riqueza, gravando hechos sucedidos dentro de sus fronteras. Es decir,
comienza contemplando esos hechos imponibles las rentas obtenidas dentro del país, o los patrimonios que
abarcan bienes situados ubicados dentro de él, o consumo en el realizados. Así alcanza tales hechos imponibles
con independencia de si quien los realiza es residente, bien si es un extranjero que los obtiene aquí, incluso
aunque nunca haya pisado el territorio nacional. Pero luego incorporó otro factor, vinculando la realización de
esos mismos hechos en el exterior, pero sólo para aquellos sujetos que son residentes en Argentina. De tal forma,
el que reside aquí deberá tributar por sus rentas o patrimonios con independencia del país en el cual las obtuvo o
bien en el cual están situados los bienes que integran su patrimonio.

d) La interpretación de las normas tributarias. Criterios generales

La interpretación de las normas tributarias aparece como una cuestión encadenada a la naturaleza de tales normas.
Pero agrega que, según la doctrina y jurisprudencia hoy prevalecientes, la norma tributaria, en tanto norma
jurídica, no posee singularidad alguna más que la que le otorga su propio contenido, por lo que puede afirmarse
que los métodos a emplear en su interpretación son los mismos que se aplican en el resto de las ramas del
ordenamiento. Tanto norma jurídica ordinaria, la norma jurídica tributaria se interpreta con arreglo a todos los
principios admitidos en derecho, ya que no es una norma excepcional, no es onerosa ni es limitativa de derechos,
ni ataca la libertad y el patrimonio. Por ende, su interpretación es una tarea exclusivamente jurídica y sus efectos
son también jurídicos. Destaca que el intérprete debe estar, en caso de dudas, a lo que el texto de la norma diga, y
que interpretar es develar, averiguar, razón por la cual la interpretación, a priori, nunca serán y estricta, ni
extensiva, ni restringida ni neutro. Es un proceso químicamente puro, por lo que sólo su resultado podrá ser
estricto, extensivo o restringido. La aplicación de métodos distintos al literal conduce a un resultado igual
(escrito), mayor (extensivo) o menor (restrictivo) respecto de lo que el precepto parece decir a primera vista. Y
siempre dentro de estos límites infranqueables de la interpretación: la letra de la ley y la intención del legislador
(espíritu de la norma). La interpretación en sí se puede admitir o rechazar, pero lo que no es coherente es prohibir
un determinado resultado interpretativo. Interpretar es un proceso que pretende entender intelectualmente cuál es
el contenido de la norma jurídica para así poder determinar sus alcances y sus consecuencias. En tal sentido, toda
norma jurídica precisa debe ser interpretada (entendida) para determinar su contenido y su alcance. La norma es
un objeto, producto del accionar de ciertos sujetos, la que ha de ser interpretada por otros para aplicarla a sus
respectivas situaciones. No sólo es el juez quien interpreta una norma jurídica tributaria, ya que también lo hace el
profesor que explica a sus alumnos y estos cuando lo estudian, lo hace el contribuyente y los responsables cuando
verifica sus respectivas situaciones frente un gravamen, también el profesional que les asesora, y los funcionarios
de la administración tributaria tanto cuanto al reglamento o norma como también cuando fiscalizan la situación
particular de un contribuyente. La labor interpretativa no siempre existe un único resultado posible, es decir una
interpretación exclusiva, y podrá ver algunas que tienen más peso que otras (por ejemplo la interpretación dada
por el órgano emisor de la norma, llamada auténtica). Las normas son susceptibles de diversas interpretaciones, lo
que lleva señalar que se debe trabajar entonces con métodos jurídicos, sin mezclar ni contaminarse con realismos
económicos, pues son elementos extraños a la interpretación jurídica. Declara que no hay una teoría de la
interpretación de las normas jurídicas tributarias que remita a la teoría general del derecho, sino que éste es
íntegramente aplicable al derecho tributario sustantivo con ligeras, contadas y expresas excepciones, como suele
ocurrir en cualquier otra rama del derecho.

Método de la realidad económica

Para entender el sentido y alcance del principio de interpretación de la ley tributaria según la realidad económica,
es preciso señalar lo relativo al fraude de ley y delimitarlo de otras figuras afines. El concepto de fraude de ley
pertenece a la teoría general del derecho, y posee una raigambre espiritualista, puesto que si se entiende al
derecho de manera puramente formal y desprovista de la idea de la voluntad última que anima a las personas a
realizar ciertos actos, la idea se desvanece por completo. En efecto, la noción de fraude de ley se verifica cuando
se emplea una norma o un instituto jurídico pero cuyo fin no es el principalmente querido por partes o por una de
ellas, ya que se busca otra meta, generalmente en perjuicio de un tercero. Por ejemplo en el caso de la
compraventa celebrada entre el heredero y el causante en el lecho de muerte, que suele encubrir una donación,
que permite así evitar el pago del impuesto que grava a las transmisiones gratuitas de bienes, el que suele ser más
alto que el que grava a las compraventas. En el fraude de ley no hay coincidencia entre la voluntad de las partes y
la causa típica del contrato realizado. No se burla la norma en sí, sino su finalidad o espíritu, puesto que
sirviéndose de su letra se persigue un objetivo distinto para el cual ella fue prevista. El fraude tributario se
emparenta con otras figuras jurídicas cuyos deslinde corresponde hacer. Así se relaciona con la elusión (consiste
en evitar la realización de la conducta prevista como hecho imponible de un gravamen); la economía de opción
(se obtiene el mismo resultado económico por una vía que no está gravada o que es menos gravosa que la
considerada en primer lugar); la evasión (el hecho imponible se realiza íntegra y completamente pero ese dato se
oculta al fisco, a fin de no pagar el gravamen correspondiente motivo por el cual la conducta es punible); la
simulación (en ella hay dos contratos, uno oculto y otro que sale a la luz, que es fraguado y falta de sinceridad) y
el abuso del derecho (se verifica un inicio legítimo en el empleo de las facultades, que ha nadie daña, pero en un
momento dado comienza realizarse un uso desviado o abusivo con relación al fin para el cual tal derecho fue
reconocido u otorgado al particular)
Una vez puestos de relieve el concepto de fraude de ley en materia fiscal, es más fácil entender el de la
interpretación económica o de la prevalencia de la realidad económica al momento de aplicar las leyes tributarias
a los casos ocurrentes. Éste método tiene raigambre en la doctrina germano italiana de las primeras décadas del
siglo XX, y nació como una herramienta de lucha contra el fraude de la ley tributaria generalizado. El abuso en la
utilización de las formas jurídicas que brinda el derecho permite que una transacción pueda ser llevada a cabo por
varias vías, muchas de las cuales ni siquiera se contemplan como hechos imponibles en las respectivas leyes. Tras
la finalización de la Primera Guerra Mundial, Alemania, desgastada, adoptó esta vía de solución al problema del
fraude, ante imperiosas necesidades recaudatorias que no admitían dilación. Así, incluyó en su ordenanza
tributaria una norma que disponía, en síntesis que todo contrato celebrado con la intención de eludir un impuesto
debía interpretarse atendiendo la verdadera significación económica y a las circunstancias y hechos del momento.
Esta doctrina pasó a ser entonces un precepto positivo, es la fuente de los artículos 1 y 2 de la ley de
procedimiento fiscales. En un principio se pudo combatir el fraude de ley con cierto éxito, pero que pronto se
percibió que ocasionaba más problemas que lo que solucionaba, situación que se vio agravada por su empleo
quedó en manos del régimen nacional socialista, sin una fuente más de seguridad jurídica y de arbitrariedad. Se
trata de un criterio de interpretación de carácter jurídico, que atiende a que, como el tributo atañe fenómenos
económicos financieros, los hechos se han de interpretar según su naturaleza económica, pues sólo ella es capaz
de señalar cuál es la realidad que el legislador quiso apreciar y valorar a los efectos tributarios. La voluntad
creadora de los particulares da nacimiento a situaciones de hechos que a veces son relevantes para la definición de
hechos punibles, y entonces se plantea el problema de cuál es la eficacia de esa voluntad creadora frente a la
norma fiscal (la voluntad del legislador). Cuando los particulares hacen un determinado negocio jurídico, acto ó
contrato, al derecho tributario le interesa el fin práctico en sí, pues el gravamen se aplica por la valoración que
hace de una determinada realidad reveladora de riqueza. En otras palabras, le importa sólo la operación empírica
que hacen las partes, con independencia de la forma jurídica que le han dado y encuadrándola o reencuadrandola
dentro del régimen jurídico que el derecho objetivo le atribuiría a ese fin empírico perseguido y logrado. Lo
contrario, importaría dejar librado a la voluntad creadora de las partes la dirección un régimen tributario. La teoría
del significado económico de las normas tributaria genera una innecesaria ficción ya que no encaja bien con la
teoría general de la interpretación jurídica. Al jurista no importa la realidad económica en sí, sino en cuanto la
realidad económica normativizadas, puesto que su objeto de estudio son las estructuras y contenidos jurídicos
plasmados en normas. La realidad económica es útil al momento de la elaboración de las normas, se debe conocer
la realidad a regular y prever las consecuencias y los efectos de una u otra alternativa formal. Quienes explican la
realidad describen y aclaran ellos, sus probables causas y sus posibles consecuencias. Pero nunca un informe
técnico puede prevalecer sobre la letra de la ley. Muchas veces el ordenamiento jurídico permite llegar a un
mismo resultado por varias vías, y dada la autonomía de la voluntad y la libertad de las personas, éstas no se ven
obligadas a seguir un camino en particular. Acudir a la teoría del significado económico presenta claro riesgo de
la arbitrariedad y de la inseguridad jurídica, pues posibilita al intérprete, en especial cuando se trata de la
administración tributaria, actuar de una manera que no esté suficientemente motivada cada caso concreto. En
efecto, el fisco se limita averiguar por ciertos indicios si la operación de que se trata puede encubrir otro contrato
o situación. Así, la realidad económica subyacente sustituye a la forma jurídica, la cual es considerada como una
mera apariencia frente al derecho. El derecho debe reaccionar y luchar ante las conductas fraudulentas, pero de
manera diferente a la propuesta por la teoría de la realidad económica, ya que éste es un criterio de confusión, y la
contraposición entre contenido y la forma jurídica es un tanto artificial, y en todo caso hasta debería prevalecer la
forma, que es lo que brinda seguridad. El legislador está obligado a gravar hechos que revelan capacidad
contributiva, pero no está obligado a gravar todos esos hechos. Y además, no tiene obligación de gravar en toda su
extensión esa determinada capacidad económica manifestada, sino que puede hacerlo en una medida menor.
Dicho lo anterior más allá de que ello sea justo o no desde el punto de vista el principio de igualdad. En la lucha
contra el fraude hay que investigar la auténtica naturaleza jurídica del contrato, viendo así el posible desencuentro
entre la voluntad de las partes y la causa típica del contrato celebrado. Ello implica una actuación más lenta de la
administración tributaria, en la que ha de probar el extremo se afirma, pero procediendo de una manera
jurídicamente más segura. Los tribunales argentinos suelen aplicar este principio, ya que es norma positiva en el
ordenamiento federal. Hay que señalar que este principio interpretativo no resulta de aplicación en aquellos
tributos cuyo hecho imponible resulta meramente formal. La ley 11683 consagra en su art. 1 primera parte que la
interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de
las mismas y a su significación económica. El principio de la significación económica se utiliza para interpretar
normas, en tanto que el de la realidad económica sirve para desentrañar el verdadero alcance de los hechos.
Bolilla 8: Las Categorías Tributarias

a) Tributos. Concepto

El tributo se inserta dentro del derecho público, en cuanto es una carga pública más, de las tantas que exige el
estado a los habitantes en general, para su sostenimiento y para poder brindar a estos una serie de servicios y
cubrir necesidades públicas. Su fundamento, en lo esencial, es la capacidad contributiva, apreciada en clave de
solidaridad social. El tributo es un concepto que no puede encuadrarse dentro del derecho privado, ni tampoco
dentro de la lógica de las relaciones de cambio. Por una parte, porque el elemento voluntad por parte del sujeto
pasivo no es relevante y, por otra, porque la relación de cambio no se rige por las reglas del “do ut des”
individualmente considerada, aunque obviamente el pago de los gravámenes supone el funcionamiento regular del
estado y el cumplimiento de sus funciones y servicios. Del ejercicio de la potestad tributaria, en lo relativo a la
fase de creación de tributos, surgirá lo que se denomina tributo. Éste puede definirse así: es un ingreso público,
regulado por el derecho público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al
contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho acaecido en la realidad,
indicativo de capacidad económica, que no constituye la sanción de un ilícito, ésta fundamentalmente destinado a
proporcionar recursos económicos para la atención de los gastos públicos, y que puede o no estar vinculado con
una específica contraprestación hacia un particular determinado.

Clasificación

En general, las clasificaciones de las cosas, en tanto que agrupaciones de la realidad o de las abstracciones, como
es sabido, no son verdaderas o falsas, sino que sólo son enjuiciables en términos de utilidad. Los tributos también
son susceptibles de clasificaciones que agrupan el género en diversos subconjuntos. Aquí se expondrán alguna de
las que poseen cierta utilidad para el estudio del derecho tributario
1. Impuestos, tasas y contribuciones especiales: sin perjuicio de la profundización de los conceptos de
impuesto, de tasa y de contribuciones especiales, que se realizará seguidamente, aquí se esboza la
diferencia entre estas categorías, que obedece una división del género tributo que es clásica de la
doctrinas. Así, el impuesto puede definirse como una obligación de dar una suma de dinero,
coactivamente establecida por una ley y de acuerdo con la capacidad contributiva de los sujetos llamado a
sufragarla, para la financiación de gastos públicos, que es debida a un ente público, nacida por la
realización de ciertos hechos o actos ilícitos previstos en el presupuesto de hecho determinado por el
legislador, y que no incluye en él una contraprestación a cargo del estado hacia un sujeto pasivo del
gravamen. Esta última es una característica distintiva con relación a las demás especies. La tasa consiste
en un tributo (o sea un obligación coactivamente establecida por la ley y de acuerdo con la capacidad
contributiva, destinada a sufragar gastos públicos, debida a un ente público, nacido por la realización de
ciertos hechos o actos lícitos previstos en el presupuesto de hecho determinado por el legislador) que
contiene en su hecho imponible, además, la necesaria existencia de una actividad de la administración
dirigida singularmente, de manera individual, hacia el particular. Es decir que si no existe esa
contraprestación, esa actividad de la administración dirigida hacia una persona, falta un requisito esencial,
y sine qua non para el nacimiento de la obligación. En el caso de la contribución especial, la definición es
similar a la de la tasa, pero la actividad del estado dirigida singularmente hacia el particular si ha de
reportarle una ventaja o beneficio, actual o futuro.
2. Tributos vinculados y tributos que no están vinculados: El concepto de vinculación, hace referencia a
que en el hecho imponible del tributo está contemplado una determinada acción del estado cuyo
acaecimiento es preceptivo para que nazca una obligación de pago. Así, los impuestos son tributos que no
están vinculados, dado que en su respectivo hecho imponible sólo se contempla una determinada
manifestación de capacidad económica, sin que la falta que el estado se comporte de determinada manera
singularizada con relación a un cierto contribuyente. En cambio, en las tasas y las contribuciones
especiales siempre debe existir una actividad del estado que se vincula de manera directa y singular,
diferenciada, con el contribuyente. En la tasa, brindando el servicio al particular (o poniéndolo a su
disposición), a fin de que lo pueda utilizar, o bien permitiéndole el uso del espacio público o de
determinados bienes de dominio estatal, como ocurre con los peajes. Las contribuciones especiales pasa
otro tanto, en cuanto al estado (por sí o mediante la actividad de los privados que actúan como
concesionarios o contratistas suyos) realiza algún actividad que le beneficia singularmente el
contribuyente (o un grupo de ellos, pero siempre determinado), como ocurre con algunas obras públicas
(por ejemplo el pavimento de una calle, o la construcción una plaza, o la ampliación de la red de
subterráneos). Algunas otras voces hablan de tributos causados o encausados. Es preciso observar que si
dijera que la tasa es un tributo encausado, podría haber una contradicción con lo indicado en cuanto a que
todo tributo basta su causa en la necesaria existencia de capacidad para contribuir al sostenimiento los
gastos públicos
3. Otras categorías:
a. Empréstitos forzosos: importan una suerte de mutuo, pero que en este caso viene establecido de
manera coactiva por el legislador, tornando irrelevantes la voluntad del particular. Se trata por
ello de un tributo. Es asimilable al impuesto, en tanto basta que haya una capacidad contributiva
gravable para que la obligación se configure, sin necesidad de que en su presupuesto de hecho
haya otro elemento que deba darse. Es indiferente que sea oneroso. Pero diferencia del resto de
los impuestos, el empréstito forzoso no importa una detracción patrimonial a título definitivo
 b. Las contribuciones parafiscales: son auténticos tributos, dado que cualquiera sea la denominación
que se les otorgue siempre se ajustan a la definición dada de tributo, y alguna de sus tres especies.
Presentan, por lo común, las siguientes características: son ingresos públicos que no suelen ser
integrados en los presupuestos generales del estado, apartándose de la regla de la universalidad;
son recursos afectados al financiamiento de ciertos entes estatales o bien a ciertas empresas
privadas pero vinculadas contractualmente con el estado; suele haber una tendencia, criticable a
sustraerlas de cumplimiento de los principios jurídicos de los tributos en especial el de reserva de
ley, bajo la excusa, injustificable, de que no poseen naturaleza tributaria.
c. El peaje: es también un tributo exigido como contraprestación por la utilización obra pública o de
ciertas instalaciones realizadas por el estado. Hay peajes como por ejemplo carreteras, en vías
fluviales, como si también por la utilización de ductos. Su naturaleza similar a la tasa, puesto que
una contraprestación dada por el uso de esas instalaciones. Alguna doctrina la asimila a las
contribuciones especiales puesto que es un beneficio obtenido por quien emplea esas obras o
instalaciones. En nuestro ordenamiento, la Corte Suprema ha establecido que no es preciso que
para el cobro del peaje exista una vía alternativa.

b) Impuestos. Concepto

El concepto de impuesto, presenta coincidencias amplias con el tributo, en cuanto es una prestación patrimonial
coactiva, generalmente pecuniaria, que un ente público, por lo común, tiene derecho a exigir de las personas
llamadas a satisfacerlo por ley, cuando realicen hechos reveladores de capacidad contributiva, que se haya
principalmente dirigido al sostenimiento de los gastos públicos y generado por la realización de actividades
lícitas. Por lo general, se sostiene que es un tributo sin contraprestación, queriendo explicar que, en la
configuración del presupuesto de hecho, cuya realización es generadora de la correspondiente obligación
tributaria, no aparece específicamente contemplada actividad administrativa alguna. De allí la nota diferencial con
los demás especies tributarias: en el elemento objetivo de la hipótesis de incidencia no aparece contemplada
ninguna actividad administrativa. Esto hace que el fundamento del impuesto radiqué, exclusivamente, en
existencia de capacidad contributiva, sin requerir de la coexistencia de otro elemento para que nazca la obligación
de pago. La ausencia de contraprestación tiene cierta utilidad para diferenciar el impuesto de la tasa, y tiene valor
para atraer al derecho tributario la distinción entre servicios públicos divisibles e indivisibles, de reducido valor en
la técnica jurídica dado que la mayoría de los servicios públicos se puede prestar uti singuli o uni universo, pero
es muy ilustrativa para profundizar la acción de principios de capacidad contributiva y del beneficio. Ha de
insistirse en que esta falta de vinculación con una determinada actividad estatal relacionada con uno o más
individuos determinados no debe confundirse con el hecho de que el impuesto pueda presentar una afectación
específica a un determinado gasto.

Clasificación

En este apartado se indican algunas clasificaciones de los impuestos, que la doctrina suele emplear para explicar
el fenómeno tributario. El mérito de ellas está en que sirven para exponer diversas características que poseen
algunos impuestos, y por ende han de ser juzgadas en cuanto a su utilidad.
 Impuesto óptimo: es aquel que surge luego de un estudio que conlleva la aplicación de ciertas reglas de la
técnica impositiva. El impuesto es una transferencia de recursos del sector privado hacia el estado. Por
ende, es obvio que el costo impositivo más notable es el propio peso económico de la obligación
tributaria, importa una disminución de la renta del contribuyente. Sin embargo, el establecimiento de un
impuesto lleva aparejado otros costos añadidos, además de esa pérdida de utilidad indicada.
 Impuesto neutral: Entendido éste en términos absolutos, puede equipararse a la cuadratura del círculo, en
cuanto hace referencia concepto ideal que resulte imposible de verse plasmada en la práctica: el
establecimiento de un impuesto causa efecto alguno en el mercado que se aplica. Es decir, un impuesto
nunca será neutro dado que de una u otra manera afecta quiénes operan en el mercado, al modificar sus
conductas. Por ello, al hablar de neutralidad en la imposición, en términos relativos, se piensa en aquel
que mantiene la situación relativa entre la persona y las empresas existentes antes de su aparición, por
oposición el impuesto distorsivo, es decir, al que causa cambios en términos relativos en la situación de
los actores del mercado en el que se inserta.
 Impuesto con fines fiscales o extra fiscales: tal como se desprende de la definición del tributo y también
de la de impuesto, estos institutos están concebidos para aportar fondos desde las economías particulares
hacia el erario público, con el fin de poder cumplir con los compromisos de gastos asumidos. El impuesto
asume su papel de medio para el cumplimiento de ciertos fines, a los que arriba por medio de la función
del gasto público: es decir primero se recauda, luego se gasta, y al gastarse se cumple con el fin de que se
trate (por ejemplo salud, educación, defensa, etc.). Sin embargo, y dado que como se vio no existe un
impuesto neutral sino que siempre aparejado con ciertos otros efectos, estos otros efectos son los que se
tratan bajo el tema de extra fiscalidad otros fines no fiscales del tributo. Estos pueden ser susceptibles de
clasificación, según su grado de intención en la voluntad del legislador. En primer término, encontramos
los efectos extras fiscales propiamente dichos, que son aquellos ligados de manera inevitable al tributo,
habida cuenta de que no existe el tributo neutral. En segundo lugar, se puede mencionar a las
consecuencias extra fiscales, es decir los efectos que son concomitantes al tributo en tanto no están
principal o expresamente buscados por legislador, pero que sin embargo no son desechados en la medida
en que lo ha tolerado y los considera beneficiosos. Y por último, podemos mencionar los fines extra
 fiscales propiamente dichos, que son aquellos que el legislador persigue de manera consciente confesa,
sea de forma conjunta con el tributo, o bien de manera principal por la utilización del tributo como mera
herramienta extra fiscales. Estos fines puede ser de fomento o de penalización, buscando influir en la
conducta de los sujetos pasivos de una manera o de otra, para qué se realice una determinada actividad o
bien para desalentarla.
 Impuesto con destino específico: Este criterio se emplea para aquellos impuestos cuya recaudación está
afectada, total o parcialmente, a la financiación de determinada actividad. Como impuesto es un tributo
que no está vinculado, su recaudación debería ingresar a una cuenta general desde la cual cubrir aquellos
servicios que no cuenten con financiamiento determinado por un tributo vinculado. Es lo que se denomina
principio de no afectación de los ingresos. Sin embargo, por motivos políticos, muchas veces el legislador
eligió apartarse de la sana regla presupuestaria de la no afectación de recursos a gastos, para darle a la
recaudación de un impuesto un destino específico.
 Impuestos ordinarios y extraordinarios: hace referencia la permanencia del gravamen en el sistema
tributario de un estado. Un impuesto es ordinario cuando goza de estabilidad y permanencia. En cambio,
se dice que es extraordinario cuando se establece por un período limitado de tiempo, para atender a
circunstancias (por ejemplo político, social, etc.) que requieren un esfuerzo económico excepcional y que,
superadas ellos, no amerite su mantenimiento en el sistema.
 Impuestos personales o subjetivos y reales u objetivos: Esta distinción atiende a cuando el impuesto toma
o no en cuenta las características personales que son particulares de cada contribuyente. Por ejemplo, en
los impuestos sobre las ventas, cuando permiten computar si el contribuyente está casado, si tiene hijos u
otros familiares a cargo. En cambio, un impuesto se dice que es objetivo cuando tales características son
indiferentes para el cálculo de la cuota tributaria. Por ejemplo puede ser el caso de los impuestos sobre
automotores.
 Impuestos fijos y graduales (proporcionales, regresivos y progresivo). El impuesto fijo es aquel cuya
cuota es invariable y no depende de tarea cuantificadora alguna, con independencia de la riqueza exhibida
por persona, de cuál sea el volumen de su renta o de su patrimonio. Es decir, cuando cada contribuyente
ha de pagar una suma idéntica, como ocurre como por ejemplo con los denominados impuestos de
capitación. El impuesto gradual es aquel en el cual la obligación tributaria se determina mediante algún
tipo de cálculo que toma en cuenta la riqueza exteriorizada por el contribuyente. Es decir, que aplica una
alícuota sobre la base imponible, dando lugar a montos distintos según la situación de cada contribuyente.
Estos pueden ser: proporcionales (la alícuota permanece constante, aplicada sobre una base imponible que
se calcula de manera homogénea para cada contribuyente, es decir, que dará lugar a cuotas tributarias
diversas, pero que siempre guardan igual proporción con sus respectivas bases imponibles); progresivos
(la alícuota aumenta a medida que se incrementa el valor de la base imponible, dando lugar a cuotas
tributarias más elevadas cada vez, que va creciendo más que proporcionalmente) y regresivos (al
contrario del caso anterior, la alícuota se va reduciendo a medida que la base imponible aumenta.
Obviamente, la cuota a pagar crecerá a medida que suba la base, pero menos de lo que ocurriría en caso
de un impuesto proporcional).
 Impuestos generales y especiales: se denomina general al impuesto que grava todas las manifestaciones
de capacidad contributiva de una misma naturaleza. Por ejemplo, el IVA es un impuesto general sobre el
consumo, dado que grava indiscriminadamente todas las transacciones de bienes y servicios que ocurren
en el mercado. Por el contrario, un impuestos especial cuando busca incidir sobre un tipo determinado de
operaciones o de bienes servicios. Así los denominados impuestos internos al impuesto sobre consumos
específicos, al gravar sobre el consumo de determinados bienes o servicios, no de todos.

c) Tasas. Concepto. Características de la actividad estatal

Cabe recordar la definición de tributo la que dice que es un ingreso público, regulado por el derecho público,
obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como
consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad económica, que no constituye la
sanción de un ilícito, está fundamentalmente destinado a proporcionar recursos económicos para la atención de
los gastos públicos, y que puede o no estar vinculado con una específica contraprestación a su particular
determinado. El concepto de tasa, se apoya en el de tributo, y es similar al del impuesto, con el aditamento de que
se necesita, además de todos sus requisitos, una actividad de la administración y vaya referido singularizada o
especialmente el sujeto pasivo. Así, y más allá de la concreta regulación positiva que pueda hacerse, en el
presupuesto de hecho de la tasa se contempla la utilización del dominio público, la prestación de un servicio
público o la realización de una actividad administrativa, que afecta a quien la paga: en los tres casos hay una
actividad de la administración referida a la persona del obligado, afectándolos de modo particular o de manera
singularizaba. Aparece como elemento característico la idea de contraprestación, de forma tal que si ésta no se da,
por un lado, no hay hecho imponible, y por otro, surge el derecho a la devolución de la eventualmente pagado. Es
preciso recordar que la capacidad contributiva es un elemento que necesariamente ha de estar presente en todo
tributo, aunque se requiere de forma diversa. En el impuestos elemento necesario y suficiente, e incluso sirve para
graduar el volumen de la carga. Ello no es así las tasas y las contribuciones especiales, en las que es elemento
necesario pero no suficiente, en las que es menos común que se tome como punto de referencia para graduar el
volumen de las prestaciones, puesto que ellas se suele apoyar en el criterio del beneficio. La tasa es, pues un
tributo. Por ende, debe rechazarse todo tipo de asimilación de la tasa a elementos contractuales, sean de derecho
público o privado. La tasa no es la retribución un contrato, como puede serlo un canon un precio. Es un tributo,
cuya obligación se devenga al realizarse su hecho imponible, con independencia de la voluntad del sujeto pasivo y
de la existencia de ciertos elementos retributivos. Se desprende que la tasa ha de retribuir un servicio o actividad
estatal una contraprestación que se dé a favor del sujeto pasivo. La divisibilidad del servicio o actividad
administrativas es una conclusión que se desprende de la definición de la tasa, porque es preciso que el servicio o
actividad de las cuales se trate pueden ser individualizados en su prestación por una determinada persona, es decir
a un conjunto de personas que se pueden identificar. Si ello no fuera posible, no puede técnicamente articularse
una tasa, el servicio o actividad debe ser cubierto por otra vía. Es preciso remarcar que del hecho de que un
determinado servicio sea divisible no se desprende que obligatoriamente deba ser financiado con una tasa, sino
que susceptible de ser así solventado. Es decir que ante la divisibilidad un servicio serán las razones de
oportunidad o conveniencia las que llevaron al legislador a repartir su costo sólo entre los individuos lo que
utilizan (tasa) o bien entre todos los habitantes, usen o no ese servicio (impuestos; deuda; ingresos patrimoniales).
Es lugar común la afirmación de que la tasa responde un servicio cuya demanda es coactiva. Por ello, es
pertinente hacer ciertas distinciones al respecto. La voluntariedad del servicio puede estar referida a la demanda
del particular, es decir a sí es un servicio auxiliar que este puede solicitar, o bien serle efectivamente prestado o, al
menos, puesto a su disposición con prescindencia si lo emplea o no. Dentro del ámbito más fuerte de su actuación,
el estado puede decidir la prestación de un determinado servicio y, a la vez, decidir que ese servicio debe
prestarse, de manera obligatoria o compulsiva, a la población. O sea que el ámbito de libertad de contribuyente es
doblemente afectado: quiera o no debe pagar la tasa, y quiera o no debe usar el servicio, ya que para la
consecución del fin colectivo perseguido es necesario que todo el mundo haga uso de él.

Base de imposición. Criterios

Para considerar este problema es conveniente insistir sobre el tema de la decisión estatal de prestar un
determinado servicio. Aquí habrá de resolverse, de forma previa y como decisión de carácter financiero, con qué
tipo de ingreso publico se solventara este servicio, sea de manera exclusiva (total) o compartida (parcial).
Supóngase que se decide recurrir exclusivamente a la vía tributaria y que, entre las posibilidades que esta ofrece,
se aprecia que es jurídicamente viable hacerlo mediante una tasa y que se decide que lo han de pagar quienes
reciban el servicio o se vean afectados por el. Hasta aquí tenemos el coste del servicio, considerado globalmente,
en el presupuesto de gastos de la administración de que se trate, será cubierto mediante una tasa. El primer tope
que tendrá ese gravamen aquí será que su recaudación no podría superar ese coste global del servicio retribuido.
Hay aquí, indudablemente, una relación causal, en la que la recaudación de la tasa esta ligada indisolublemente a
la prestación del servicio. Por otra parte, debe aclararse que obviamente, esa recaudación global considerada, el
costo total del servicio, no solo comprende los costes directos por su prestación, sino que puede abarcar una
porción razonablemente calculada de los denominados indirectos.
Para tratar el aspecto del monto individual, ha de pensarse que está resuelto el anterior, es decir que se sabe
cuánto se va a recaudar por la tasa y que esa recaudación no supera el coste del servicio a brindar. Ahora se debe
decidir cómo distribuir ese coste total presupuestado entre los ciudadanos afectados por el servicio en cuestión. Se
está ante una decisión de neto corte político: será el legislador quien deberá resolver con qué criterio distribuir el
coste del servicio entre los afectados por el. Aquí hay varias alternativas, pero que pueden reagruparse en torno a
los dos extremos ya señalados: hacerlo en función de lo que se posee (capacidad contributiva) o en función de lo
que se recibe (criterio del beneficio)

Clasificación

Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente sistematización:
a) tasas jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa (v.gr., actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdicción judicial
(procesos de jurisdicción contenciosa y de jurisdicción voluntaria, así como procesos penales);
b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía estatal; v.gr., por concesión y
legalización de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedición de documentos de
identidad y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas, seguridad en
las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar,
publicitar en la vía pública, instalar puestos de venta, etc.); por inscripción en los registros públicos (de propiedad
inmueble, de automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no jurisdiccionales en general
(sellados por trámites y actuaciones); por servicios aduaneros (tasas de comprobación, de servicios
extraordinarios, de almacenaje).

Distinción con otras figuras

Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aquéllas responden a un servicio público divisible, en tanto
que los impuestos financian servicios públicos indivisibles, ya que respecto de estos últimos, pese a que son útiles
para toda la comunidad, no hay posibilidad fáctica de particularizarlos o individualizarlos en personas
determinadas. La diferencia no está dada por la "ventaja" que obtiene el contribuyente obligado a pagar una tasa,
en razón de que ésta podría no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, que en principio debe pagar la
tasa de justicia que integra las costas, como "precio de la derrota"). Por lo demás, el servicio público puede ser
obligatorio y, además, se puede cobrar la tasa, independientemente de toda manifestación de voluntad del
obligado (v.gr., el condenado en rebeldía con imposición de costas, sobre quien recae la tasa de justicia).
En las tasas, la actuación estatal debe estar directa e inmediatamente referida al obligado; en cambio, en las
contribuciones especiales dicha actuación se halla indirecta y mediatamente referida al obligado al pago, pues
entre tal actuación y la obligación de pago media una circunstancia o hecho intermediario, que es, por ejemplo, la
valorización de un inmueble en la contribución de mejoras -se requiere, en este caso: actuación estatal + efecto
(valorización). Asimismo, en las contribuciones de mejoras es necesario el beneficio, que puede no existir en las
tasas.
Las tasas se diferencian de los precios a nuestro entender según que los servicios pagados por estos conceptos
respondan a necesidades públicas absolutas o necesidades públicas relativas, respectivamente. La privatización de
los entes que satisfacen este último tipo de necesidades abona esta distinción. Las diferencias entre tasas y precios
adquieren relevancia en cuanto a la competencia de los órganos que resuelven los conflictos, las vías de ejecución,
los privilegios, etc. Los autores, en general, han sostenido los siguientes criterios de diferenciación:
a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en general, gratuito, es tasa -y, por ende, será necesaria la
ley para imponerla en forma excepcional-; de lo contrario, es precio, ya que en este caso, al tratarse de
servicios económicos –industriales y comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables;
b) cuando la prestación del servicio deja ganancia (precio), o si el producto sólo cubre su costo (tasa);
c) según que se preste el servicio en condiciones de libre competencia (precio) o de monopolio (tasa);
d) si la regulación jurídica es contractual (precio) o legal (tasa);
e) conforme a que la ejecución de las actividades estatales sea inherente a la soberanía y divisible (tasa) o no
(precio).
Para esta última tesis, son precios las sumas dinerarias exigidas por servicios postales, telegráficos, telefónicos,
electricidad, energía, provisión de gas natural, agua corriente, servicios cloacales, instrucción pública, trasportes,
etc., pese a que la legislación argentina suele considerar tasas "las de barrido y limpieza de las calles, de
recolección de basura, alumbrado público, correo y comunicaciones, no así las sumas pagadas en retribución de
trasportes y energía eléctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisión de
aguas corrientes y desagües cloacales. La Corte Suprema ha sostenido, empero, el carácter de tasa respecto de la
prestación por la provisión de aguas, antes de la privatización de ese servicio.

d) Contribuciones especiales. Concepto

Las contribuciones especiales pueden definirse a partir del concepto de tributo, destacando sus hechos
diferenciadores. Aquí esa característica peculiar que la torna específica es que debe existir una actividad de la
administración que reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribución, sea un incremento en su
patrimonio, o un ahorro de un gasto en que necesariamente debe incurrir, actualmente en el futuro. Es decir, ahí sí
hay un beneficio diferenciado para ciertos administrados, circunstancia que se refleja en el hecho imponible. Ésa
ventaja se dará bien porque hay una actividad que le da al particular un beneficio experimentado en su patrimonio,
cuyo caso típico es el de la contribución de mejoras, o bien porque le evita alguna desventaja, como por ejemplo,
el supuesto característico de la contribución que se hace pagar por contaminar, destinada a sanear el ambiente. En
este último caso, se aprecia que un gasto público que ha de realizarse para paliar los efectos de una conducta que
produce un efecto dañoso hacia terceros, achacable al particular, quien debería solventar de su bolsillo la
reparación del daño causado. La diferencia con el impuesto es nítida, en cuanto hay en el presupuesto de hecho
una actividad administrativa que está básicamente encaminada la satisfacción de un interés general, sin perjuicio
de que, al mismo tiempo, puede producir un beneficio especial a determinadas personas. Y, precisamente, por este
último es que se diferencia de la tasa, tributo que está sustancialmente motivado por el particular, y persigue
financiar una vez administrativa que en la gran mayoría de los casos atiende la solución de problemas
individuales, sin que requieran existencia necesariamente de un beneficio o ventaja para el contribuyente. En
resumen, para el sujeto pasivo hay un beneficio o un aumento de valor en sus bienes, o el ahorro de un gasto
como consecuencia de la actividad de la administración. Además, debe existir un nexo de causalidad directo entre
la actividad administración, y el aumento de valor o ese beneficio.

e) Contribución de mejoras. Concepto. Base de imposición

Es un tipo de contribución especial, en la cual se retribuye parte del costo de una obra pública estableciendo ese
tributo sobre aquellos habitantes que se hayan beneficiado especialmente por su realización al haber
experimentado un aumento en el valor de sus propiedades como consecuencia de la obra pública. Hay que tener
en cuenta que el aumento de valor de la propiedad inmueble puede atribuirse diversos factores evolutivos que
están en el seno de la comunidad. Puede deberse aumento de la población, a la mejora global de las vías de
comunicación, a la inflación, al crecimiento económico, etcétera. Por eso, la contribución de mejoras ha de fijarse
exclusivamente en el incremento del valor relativo de ciertas propiedades específicas con relación al resto de los
inmuebles. Por ejemplo, con la construcción de una plaza, la pavimentación de calles, con la realización de
veredas, la construcción de un puente o un viaducto, etc., se beneficia toda la comunidad en general, ya que todos
pueden aprovechar de esas obras, pero también hay un beneficio singularizado en ciertos habitantes que por su
proximidad del incrementado el valor de sus inmuebles a raíz de la actividad estatal. Es una plusvalía
específicamente causada. Se trata una contribución proporcional al beneficio derivado de la actividad estatal,
destinada a sufragar el costo de una obra de mejoramiento emprendida para beneficio común.
Para dictar una contribución de mejoras deben considerarse varios elementos. En primer lugar, es imprescindible
saber el costo total de la obra realizada o a realizar. Seguidamente, el legislador debe determinar qué porción de
ese costo es el que financiará mediante la contribución de mejoras. Por otra parte, la magnitud del costo de ciertas
obras no se condice con la posibilidad de financiarse únicamente a través de este tributo, que no siempre posee
una capacidad productiva o recaudatoria suficiente. Una vez establecido el porcentaje distribuir, hará falta
identificar quiénes serán los contribuyentes, en virtud de haber experimentado en sus respectivos inmuebles un
aumento de valor debido a la obra en cuestión. Para ello, ha de verificarse el conjunto de inmuebles que han
experimentado un aumento de valor a causa de la obra pública. Con los dos pasos anteriores realizados, sólo resta
integrarlos, de manera tal de distribuir entre los contribuyentes en la proporción que corresponda, la parte del
costo de la obra pública a financiar mediante este tipo de gravamen. De allí se tendrá la cuota que cada uno deberá
pagar. Se trata de un tributo extraordinario, en el sentido de que se paga una sola vez, por el motivo del aumento
de valor tan singularmente obtenido al hacerse una obra pública. Ello no impide que, como puede dar un monto
importante pagar, se puede establecer una financiación para hacer su pago en un determinado número de cuotas
las que a su vez pueden devengar un interés.

f) Peaje. Concepto. Base de imposición. Constitucionalidad. Jurisprudencia de la CSJN

Es un tributo exigido como contraprestación por la utilización de una obra pública (rutas y caminos), o por ciertas
obras e instalaciones realizadas por el estado (canales navegables, empleo de oleoductos, de gasoductos, de
instalaciones de transmisión eléctrica, de vías férreas, etc.). Algunos los asimilan a un precio, porque el elemento
coacción no está presente momento de elegir la obra pública; por ejemplo, uno puede abstenerse de utilizar un
camino por peaje, sin que haya obligación alguna de hacerlo, o bien recurrir una vía alternativa. Otros señalan que
existe el elemento coacción, puesto que una vez que el particular decide emplear el camino utilizar las
instalaciones, el gravamen se devenga, al igual que ocurre con todos los impuestos que gravan el consumo de
bienes y servicios, que se han de pagar una vez que el individuo decide consumir, y se transforma en
contribuyentes del impuesto adosado al precio. De allí que, al ser un tributo, algunos lo asimilan a la tasa, dada la
contraprestación que el estado brinda a cambio del pago exigido, mientras que otros lo incluyen entre las
contribuciones especiales dado que hay un beneficio obtenido por quien emplea esa obra o instalaciones. No es
óbice la caracterización como tributo el hecho de que el sujeto activo de la obligación tributaria a pagar no sea
directamente el estado. En las concesiones viales quien está autorizado a cobrar el peaje es el particular
concesionario del estado, tomando en cuenta que tiene autorización de la administración para hacerlo, y que el
legislador lo ha previsto y fijado. Es común señalar que para establecer un peaje por el empleo de un camino se
requiere, inexorablemente una vía alternativa de libre tránsito. Ello no surge en norma alguna, sino que adquiere
de una construcción que se hace en el artículo 14 de la constitución con relación al libre tránsito. Por ende, habrá
que demostrar que la existencia de un único camino, por cuyo uso se exige el pago de un peaje, es un óbice
insalvable al tránsito dentro del país o hacia el exterior. Como se dijo, la Corte Suprema establecido que no es
preciso que para el cobro del peaje exista una vía alternativa. En un pronunciamiento, ya había indicado que el
peaje por circular en el canal de navegación Mitre, establecido por la ley 22,424 no resulta contra la libertad de
circulación reconocida en la ley fundamental, que impide interferir en la libre circulación de bienes dentro de
territorio nacional y les veda, por ello, restablecer las aduanas interiores que formaban parte de las antiguas
instituciones argentinas. Agregó que ese peaje no grava la circulación interjurisdiccional, sino que está destinado
a sufragar el dragado, balizamiento, ensanche, profundización y todo otro trabajo destinado a la mejor utilización
del canal, como así también la construcción y mantenimiento de cualquier otra obra accesoria o complementaria
tendiente a mejorar las condiciones de navegabilidad, seguridad y apoyo a la navegación, y el mantenimiento de
los elementos utilizados para dichos fines, objetivos comprendidos en las facultades conferidas por la constitución
nacional al Congreso nacional en su artículo 75, inciso 18.
A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de personas y bienes por el
territorio de la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. De la C.N., se deben dar ciertas
condiciones, que según Villegas son las siguientes:
a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una traba de tipo económico;
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulación en los vehículos determinados por
ley, prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que la base imponible sea fijada
exclusivamente por el tipo de vehículo, prescindiendo del número de personas que viajen en él, de la cantidad o
valor de la mercadería trasportada, etc.;
c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa -no de la misma calidad de diseño-, descartando la vía
aérea;
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si la vía es interprovincial o internacional, y provincial si
la vía es intraprovincial);
e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a la construcción
y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulación dentro del país a modo de "aduana interior".
Bolilla 9: La Estructura de los Tributos

a) La relación Jurídica tributaria.

El derecho tributario sustantivo, como así también las normas de las otras ramas del ordenamiento que se
relaciona con él, requieren del empleo de otros conceptos aparte del de la obligación tributaria sustantiva y de la
norma jurídica tributaria sustantiva a fin de ampliar el ámbito de estudio y de comprensión del fenómeno.
Efectivamente, hay muchas otras obligaciones que se vinculan teleológicamente de forma más estrecha o más
lejana con la obligación tributaria sustantiva pero que, como diferencia fundamental, está no poseen carácter
contributivo, no se basan en la capacidad contributiva concreta en la persona de manera definitiva, motivo por el
cual no son tributos. Todas estas obligaciones (dar, hacer y soportar) también se subsumen en el referido esquema
de la institución de la obligación, tal como la concibe la teoría general del derecho, con su respectivos y peculiares
hechos generadores. Es importante deja en claro desde ahora este cúmulo de obligaciones conexas, que
conforman un entramado al que se puede denominar como relación jurídica tributaria guardan independencia
conceptual con la obligación tributaria sustantiva, ya que puede que ésta no se verifique sin perjuicio de lo cual ha
de cumplir con alguna de las primeras. Supóngase por ejemplo una sociedad anónima ingresa sus anticipos con
relación a un impuesto, y que soporta las retenciones y percepciones que sean pertinentes en ese mismo
gravamen, el que al cabo del ejercicio fiscal resulta que no ha realizado el hecho imponible del tributo (por
ejemplo por haber tenido pérdidas comerciales que se reflejan impositivamente en un quebranto); se dice que
hubo efectivamente una relación jurídica tributaria con el estado, pero que no se verificó el presupuesto de hecho
descrito en la norma jurídica tributaria sustantiva y que, en consecuencia no nació una obligación tributaria
sustantiva. Es decir, existe una serie de obligaciones adjetivas (de dar, de hacer, soportar), pero no se verificó el
hecho imponible del tributo y por ende, no nació la obligación tributaria sustantiva, la de pagar el gravamen.
La relación jurídica tributaria es la relación de derecho, de carácter personal y obligacional, que abarca deberes y
derechos, tanto del estado hacia los particulares como de estos hacia el estado. Se trata del vinculo jurídico que
nace entre el estado, en ejercicio de su poder de imperio, y los deudores y terceros sometidos a dicha potestad.
Estas relaciones crean entre los sujetos intervinientes derechos y obligaciones reciprocas. Giuliani Fonrouge
acepta el concepto de relación jurídico tributaria como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la
actividad tributaria, incluyendo deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el estado,

Teorías

A las teorías privatistas y publicistas respecto de los tributos y del impuesto nos hemos referido. Actualmente se
considera que el fundamento jurídico de la obligación tributaria radica en la ley en que se materializa el ejercicio
del poder tributario estatal. Bien enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tiene la siguiente naturaleza: a)
es personal y obligacional; b) comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares como de éstos
hacia el Estado; c) es una relación simple (no tiene el carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d)
es una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad de la relación no se puede admitir porque ni
siquiera hay, necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva y en las demás (quienes deben soportar
verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen
que pagar el tributo; "en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes"). Por otro
lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partes están en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse
más derecho que el establecido expresamente por la ley

b) La obligación tributaria. Concepto

Se indicó que hay tres conceptos conectados entre sí que debían ser aclarados. El de la relación jurídica tributaria
abarca una serie bastante grande de normas jurídicas, cada una de ellas portadora de su correspondiente
obligación, no todas ellas sustantivas, y que ligan tanto los contribuyentes de un gravamen como a otros terceros
que con él se vinculan en el mercado. El segundo concepto, el de la norma jurídica tributaria, fue precisado en
cuanto a la norma jurídica tributaria sustantiva, que es el Instituto que conecta el hecho imponible, como
antecedente de una norma, con su consecuencia que es obligación del pago del gravamen que nace a raíz de la
realización de aquel. Obviamente, ligando el concepto de la relación jurídica tributaria con éste, puede ser que la
relación jurídica tributaria que une al estado con un particular, está integrada por una vasta serie de normas
jurídicas con contenido o alcance tributario, alguna de las cuales son sustantivas (retornan al particular
contribuyente concreto del gravamen de que se trate; o bien al obligado al pago en un carácter distinto, sea como
responsable o bien como sustituto), y el resto son normas jurídicas que están colocadas para concretar, posibilitar
y/o facilitar la tarea de administración tributaria, y que vinculan al particular con el estado, dentro del mismo
molde obligacional, pero sin carácter contributivo alguno. Son cargas públicas. Y el último concepto, referido la
obligación tributaria sustantiva. Es preciso volver otra vez a la definición de tributo, en cuanto éste consiste,
básicamente en una obligación de dar una suma de dinero a un ente público, con las demás características y
salvedades ya explicadas. También se dijo, y no esta demás recordarlo, que la obligación tributaria, también
llamado obligación tributaria sustantiva, tiene una estructura idéntica a la del Instituto de la obligación que da la
teoría general del derecho, en tanto es un vínculo jurídico que constriñe a un sujeto a dar algo a otro sujeto. La
obligación tributaria es un vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo (contribuyente o responsable) está
obligado a satisfacer un gravamen determinado por ley a un sujeto activo (El estado). Puede definírsela como el
vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder
tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley. Este vínculo jurídico tiene en
su estructura dos elementos esenciales: el hecho hipotético o condición (hecho imponible), y el mandato de pago
vinculado como consecuencia jurídica de la realización o configuración del hecho imponible.
En ejercicio del poder tributario, que es una porción de su poder de imperio, el estado sanciona la ley, y ésta prevé
ciertos hechos de la realidad, a la que se puede denominar como hipótesis de incidencia o presupuestos de hecho.
Son previsiones contenidas hipotéticamente en la ley, estimadas por el legislador como hechos demostrativos de
la existencia de capacidad contributiva suficiente para hacer nacer la obligación de pago de un gravamen. Y que,
llevados a cabo una realidad como hechos imponibles, generan ipso iure la obligación de pago. Se concretar así el
mandato legislativo, ligando el acaecimiento de determinadas circunstancias en los hechos con un determinado
efecto jurídico. Jarach usa la denominación de hecho imponible para ambos momentos, tanto para referirse al
precepto abstracto contenido de la ley, como así para el acaecimiento en el plano fáctico de la conducta prescripta.

Caracteres
 Obligación de dar: sumas de dinero
 Obligación ex lege de derecho publico: la única fuente es la ley
 Obligación personal: vinculo de carácter personal
 Obligación autónoma: autonomía estructural y dogmatica

c) El hecho imponible. Concepto

El hecho imponible es el particular presupuesto de hecho normativo fijado hipotéticamente por las leyes
tributarias, al que se liga como efecto o consecuencia jurídica el nacimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Posee similar estructura que cualquier presupuesto de hecho que hace nacer una obligación, en cuanto a que, por
una parte, requiere de una previsión normativa más o menos concreta y por otra, del acaecimiento en la realidad
de los hechos y condiciones establecidas para que la obligación surja. En efecto, la obligación de abonar el precio
por el alquiler de una cosa, mueble o inmueble, tiene como presupuesto de hecho o causa la existencia de un
acuerdo de voluntades plasmado en un contrato (y correlativamente para la otra parte, dada la bilateralidad del
contrato, surge obligación de dar la cosa en locación). Del hecho de haber causado un daño injustamente a otro,
nace la obligación de resarcirlo. De igual manera, la obligación tributaria sustantiva nace al realizarse el
presupuesto de hecho denominado en la jerga tributaria, casi pomposamente como hecho imponible. Es decir, es
un presupuesto de hecho, una conducta humana (por ejemplo obtener una renta, poseer un patrimonio, realizar un
determinado consumo, etc.), cuyo acaecimiento, una vez previsto por la ley y concretado en la realidad, hace
nacer la obligación de pago del gravamen. El hecho imponible en abstracto tiene innegable naturaleza jurídica, no
económica. Ello se sigue, lógica y necesariamente, por ser el presupuesto fijado por la ley para hacer nacer la
obligación de pago. Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación
tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exenciones y beneficios
tributarios).

Estructura del hecho imponible

Destaca Villegas que el hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos: la descripción
objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona- que debe realizar o
encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se
debe tener por configurada la "realización" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde, tiene que
acaecer o se debe tener por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto espacial). Esta posición de
Villegas -que compartimos- es restrictiva respecto de la tesis amplia que propugna Dino Jarach, ya que este autor
comprende en la expresión "hecho imponible", entre otros aspectos, a los sujetos obligados, el momento de
vinculación con el sujeto activo, la base de medición, la limitación de los hechos en el espacio y en el tiempo, la
cantidad expresada en suma finita (quantum de la obligación)
1. Elemento subjetivo del hecho imponible: dado que el derecho regula comportamientos humanos, el hecho
imponible ha de reflejar una conducta de las personas que debe ser atribuida a una de ellas determinada.
Se trata de la persona que ha realizado el hecho imponible, el que hace nacer la obligación de pago. Su
identificación a veces surge de la propia definición del hecho imponible, mientras que en otras
oportunidades la redacción de la norma no la permite de manera expresa e inmediata, sino que es preciso
una interpretación del elemento objetivo (por ejemplo cuando señala los inmuebles pagarán tal gravamen,
ya que resulta obvio que las cosas, los inmuebles, en el caso no son sujetos de derecho y por ende, no
pesa sobre ellos obligación alguna, ni de pago ni de nada). Otras veces es preciso determinar quién es el
que realiza el hecho imponible ante una pluralidad de personas que concurran a la realización de la
conducta que origina gravamen. Por ejemplo, en una operación de compra-venta, deberá determinarse si
el hecho imponible es la compra o es la venta, a fin de poder determinar quién es el sujeto considerado
relevante a los fines tributarios, como actor de la conducta gravada, o si lo son ambos.
2. Elemento objetivo del hecho imponible: es el hecho, acto u operación descripta en la norma como
presupuesto objetivo del hecho imponible, como presupuesto del hecho del gravamen. La doctrina
mayoritaria distinguen dentro del cuatro aspectos:
a. Aspecto material o cualitativos: es el propio hecho, acto, negocio o situación que se está
grabando, porque legislador considera que es un exteriorización plausible, real o razonablemente
potencial, de capacidad contributiva, sea una renta, un patrimonio un gasto. Su definición puede
ser específica (puntual o concreta), o bien amplia (sintética), dando así lugar a los tributos
llamados específicos o puntuales (por ejemplo los tributos sobre consumos específicos, los que
 gravan rentas parciales de bienes determinado), o bien alcanzar una serie indefinida de conductas
(por ejemplo en el IVA, cuando se graban las locaciones o prestaciones de servicios, quedando
alcanzado todo tipo de conducta que importa esa figura jurídica, sin especificación de tipo alguno,
por ejemplo las prestaciones bancarias, o técnicas, o mecánicas u hogareñas o comerciales, etc.)
b. El aspecto espacial: es el que hace referencia el ámbito geográfico en que se desarrolla el
aspecto material del hecho imponible con el que surte sus efectos. Es el aspecto que permite ligar
la manifestación de riqueza con el sujeto activo de la potestad tributaria, es decir con el ente
estatal creador del gravamen. Se puede decir que este aspecto está ligado a lo que podemos
denominar soberanía tributaria. Sirve para determinar la eficacia de la ley en el espacio, dada a
través de su extensión
c. El aspecto temporal: el instante en que el hecho imponible se entiende realizado de forma
íntegra, produciendo el devengo de la obligación tributaria (aun cuando éstas se sujete luego un
plazo para su cumplimiento) constituye su aspecto temporal. Su determinación puede no ser
sencilla, y por ello la ley debe precisarla. A partir de su determinación puede comenzar contarse
ciertos plazos, como por ejemplo los dados para los declaración juradas de ingresos del tributo, o
bien el curso de la prescripción. También importa con relación a la ley aplicable, con los efectos y
la disciplina que ésta haya establecido. La consideración de este aspecto permite clasificar a los
tributos en periódicos e instantáneos. Los tributos de hecho imponibles instantáneos son los que
contempla supuestos que se agotan o consume la realización en un momento determinado y
concreto, pudiendo fijarse exactamente ese instante (por ejemplo fallecimiento de la persona,
firma de una escritura, realización de una venta, etc.). En cambio, los tributos con hecho
imponible periódico presentan una conducta cuya realización se considera en su prolongación a lo
largo del tiempo, produciéndose en forma continuada con tendencia a reproducirse
indefinidamente, como ocurre con la titularidad de un patrimonio, con el suministro de un
servicio o con el ejercicio de una actividad económica, etcétera. En estos casos, la ley ha de
segmentar períodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando el
momento de ellos en el que se ordena que se tiene por realizado el hecho imponible
d. El aspecto cuantitativo: es el que determina la medida en que el hecho imponible se realiza, su
cuantía, volumen o intensidad. En los tributos fijos este aspecto no es susceptible de darse en
diverso grado, ya que sólo en los variables (sean progresivos, regresivos o proporcionales) tiene
sentido medir la intensidad con la que se verifica un hecho imponible (por ejemplo la cuantía de
una renta, el precio de la venta gravada, etc.). Alguna doctrina incluye en este apartado lo relativo
a la eficacia de la obligación tributaria, mencionando aquí a la base imponible y a la alícuota. Por
mi parte, pienso que tales elementos toman como dato de hecho e intensidad del hecho imponible,
y lo vuelcan en sí, por lo que su estudio corresponde a realizarlo en lo relativo a la determinación
de la obligación tributaria.

d) La cuantificación de la obligación tributaria

La cuantificación de la obligación tributaria hace referencia al aspecto objetivo de la obligación tributaria

sustantiva. Debe traerse a colación la clasificación de los tributos señalados anteriormente, que los distingue entre
fijos y graduales, ya que el aspecto objetivo es importante en relación con estos últimos. En efecto, en los tributos
fijos, el aspecto cuantitativo viene establecido por la ley de manera invariable. En cambio, en los tributos
variables (sean proporcionales, progresivos o regresivo) este elemento cobra un relieve destacado. Aquí el hecho
imponible, en su aspecto cuantitativo, tiene la posibilidad de ser realizado con diversos grados de intensidad, sea
cuantitativamente (mayor o menor consumo; una renta más elevada o menos elevada, etc.), o sea cualitativamente
hablando (por ejemplo si distingue entre rentas del trabajo personal y las de capital, para grabar estas más
fuertemente; si distingue entre consumos imprescindibles y otros suntuarios; si diferencia entre consumos
hogareños e industrial, etc.). Los instrumentos que permiten cuantificar concretamente una obligación tributaria,
en función a la intensidad del hecho imponible, son la base imponible y la alícuota. Ambos son elementos
esenciales del tributo, abarcados dentro del principio de reserva de ley.

Base del tributo

Como acaba de verse, la base imponible es el mecanismo usualmente empleado para cuantificar la obligación
tributaria sustantiva. Puede definirse como la medida concreta de la capacidad contributiva apreciada por el
legislador en el hecho imponible. Es la forma técnica de mensurar la intensidad con la cual se ha realizado el
hecho imponible en concreto, en cada caso, en el plano fáctico. Por ejemplo, en los impuestos que gravan la
posesión o titularidad de un patrimonio, la base imponibles suele ser el valor de los bienes que integran el
conjunto gravado, en los impuestos sobre las ventas es la cantidad de renta obtenida. Tras esta idea inicial y
aproximada, es menester dar un par de precisiones a su respecto. En primer término, que la base imponibles ha de
tener una estrecha relación con el hecho imponible. En efecto, al definir el hecho imponible se indicó que es una
conducta reveladora de capacidad contributiva. Por ende, la base imponible, como elemento que permite
cuantificar, medir esa manifestación de riqueza para determinar el monto de la obligación contributiva, debe
guardar una relación coherente con el hecho imponible para ser respetuoso de esa capacidad económica. Con un
contraejemplo puede ilustrarse la idea: es razonable pensar que la obtención de rentas es un hecho revelador de
riqueza que permite concluir que se posee capacidad contributiva. Ahora bien, si en vez de tomar como base
imponibles la cantidad de esa renta, se toma la edad del perceptor, su altura física, su peso, u otro elemento ajeno
a la capacidad económica, se quiebra toda coherencia con la manifestación de riqueza gravada. De esta forma,
cabe concluir que la base imponible no debería incluir elementos extraños a la determinación de la capacidad
contributiva, ni una manifestación de capacidad contributiva ajena a la que fue contemplada en el hecho
imponible gravado. En segundo lugar, hay que señalar que la función de la base imponible es contribuir a
cuantificar el tributo, ya que sobre ella se aplicará la alícuota, dando lugar a la determinación exacta de la
obligación tributaria sustantiva. Ha dicho la Corte Suprema, que no cabe confundir el hecho imponible con la base
o medida de imposición pues el primero determina y da originen a la obligación tributaria, mientras que la
segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación.
Jarach considera que la base imponible "puede consistir en cualquier parámetro, tal como peso, volumen,
unidades o valor monetario"; si la ley adopta la base del valor monetario, "ésta puede denominarse correctamente
«monto imponible»". Puntualiza que lo que el hecho imponible define cualitativamente, la base imponible lo
determina cuantitativamente, acotación que según él es válida para impuesto a las ganancias, rentas y beneficios
similares, así como también para los impuestos al patrimonio o al capital

Clasificación

Corresponde hacer una serie de aclaraciones sobre las clasificaciones que pueden formularse acerca del concepto
de base imponible.
1. Bases imponible según su grado de depuración: como expresión numérica del hecho imponible, la base
imponible es el elemento que permite cuantificar la medida de aquel para determinar la obligación
tributaria sustantiva. Ahora bien, en la determinación última de esa medida pueda ocurrir que deban
realizarse uno o más pasos relativos a la cuantificación de diversos elementos que, por adiciones o
sustracciones, permita llegar a la base imponible definitiva. Por ejemplo, si bien se ha dicho que en el
impuesto sobre las ventas la base imponible es la renta ingresada, ello es cierto pero requiere da ciertas
puntualizaciones ya que los tributos personales sobre la renta, la magnitud bruta de los ingresos
obtenidos, pero de ellos depuran los conceptos que oportunamente hayan considerado justo introducir el
legislador, tales como los gastos necesarios para obtener esa ganancia, o bien otras obligaciones que el
orden jurídico coloca en cabeza del ciudadano contribuyente, tales como las cargas de familia, o
deducciones por gastos en vivienda, u otros elementos que debe tomarse en cuenta, para así llegar,
finalmente, a lo que técnicamente es la base imponible que permite liquidar el gravamen. A veces la
legislación prevé mecanismos correctivos para calcular la base imponible, consistentes en coeficientes o
recargos que han de aplicarse en algún momento para su determinación, logrando así un ajuste más exacto
a la capacidad contributiva que se pretende alcanzar (por ejemplo es el caso de los mecanismos que
permiten ajustar las cifras por inflación, o actualizar los montos sea de acreencias o de deudas, etc.). Estos
recargos deben diferenciarse de los que posee naturaleza sancionatoria.
2. Bases imponibles dinerarios y en especie: las bases imponibles dinerarias son aquellas que ya están
formuladas en moneda de curso legal, y que por ende, permiten la cuantificación de la obligación
tributaria con la mera aplicación de la alícuota a ella. Las bases imponibles que no son dinerarias, en
cambio, están calculadas en otras unidades de cuenta, sean físicas, de distancia, de capacidad, de
volumen, de peso, de potencia, etc. Así, para obtener la obligación, habrá de aplicarse la cantidad
monetaria establecida por las unidades de cuenta que corresponda (por ejemplo tantos pesos por cada
litro, o metro cúbico, etc.)
3. Bases imponibles unitarias y bases imponibles desagregadas o especiales: se dice que la base imponible
es unitaria cuando es homogénea para todo el gravamen. Es decir que, con abstracción de los vericuetos y
operaciones necesarias para llegar a su determinación, y con independencia de su monto, la alícuota
correspondiente se aplica a toda ella, a cualquiera que sea el monto de la base imponible (por ejemplo el
IVA). La base imponible es desagregada, en cambio, cuando no resulta homogénea sino que ha de
considerarse en las porciones diversos que la ley prevea, cada una de las cuales tendrá un tratamiento
distinto en cuanto su conformación (por ejemplo deducciones especiales) o a la aplicación de una alícuota
diversa para cada una de ellas (por ejemplo si el impuesto a la renta discrimina entre especies de ella:
rentas de trabajo personal, rentas financieras, rentas inmobiliarias, etc.)
4. Bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias: hay veces en que la ley del gravamen
prevé más de una base imponible normativa, pero no en cuanto al método para obtener cada una de ellas,
sino como una expresión de magnitudes diferentes (por ejemplo la ley 25,063 el caso del impuesto sobre
intereses). Estos casos, habrá de realizarse un minucioso estudio de la cuestión para ver si la relación
entre las diversas bases es subsidiaria (es decir, que descartada por el motivo que sea la primera de ellas,
habrá de acudirse a la o las restantes), o bien si puede recurrirse alternativamente a ellas a opción del
contribuyente o de la administración tributaria (por ejemplo cuando se dispone tomar el valor de
adquisición o el valor fiscal, el que fuera mayor).
5. Bases imponibles reales y objetivas: se dice que la base imponible es real cuando la norma obliga a que su
determinación se lleve a cabo considerando datos y hechos de la realidad, medidos y calificados. Ello
requiere que el contribuyente tome en cuenta y con exactitud los datos de su actividad económica,
conocidos e indubitados. Por lo general, para ello se necesita que las operaciones gravadas que se han
realizado cuente con sus respectivos respaldos documentales y que éstos estén debidamente registrados.
Por contraposición a la exactitud que presupone la base real, y como variante de ella, se ve un método de
bases objetivas, también denominado de estimación objetiva, que emplea índices como módulos o
parámetros que el legislador estima convenientes. Aquí los índices o módulos también son datos reales de
cada contribuyente, para remitir a ciertos resultados tabulados, iguales para cada una de las categorías
 previstas. Pero a diferencia del caso anterior, la exactitud que se requiere sólo es útil dentro de los límites
de cada categoría, porque para cada una de ellas dará lo mismo que sea un poco más o un poco menos de
que todos los contribuyentes que allí se ubiquen habrá de tener igual base imponible y tributaria igual
cantidad, salvo que la ley determine otra cosa.

Alícuotas

Es el guarismo o porciento que se aplica sobre la base imponible para cuantificar la obligación tributaria. Si la
base imponible es la expresión cifrada del hecho imponible, es decir, la mensuración de la capacidad contributiva
exhibida, la alícuota es el elemento que permite señalar que porción de ella es la que podrá detraer el estado,
arribando así a la obligación tributaria sustantiva.

e) Exenciones tributarias. Concepto

La exención es una norma jurídica tributaria con una estructura similar a la norma jurídica tributaria sustantiva,
que implica que configurado en la realidad su peculiar presupuesto de hecho, se produce como consecuencia la
eliminación de la obligación de abonar el gravamen (de manera total o parcial). Alguna doctrina señala que se
trata de un supuesto de hecho incluido en el ámbito del hecho imponible y que, a pesar de que se realice, la
obligación tributaria sustantiva no nace, siendo una excepción a los efectos normales de la realización del hecho
imponible. En tal sentido, se explicaba este mecanismo jurídico, diciendo que se debe a la concurrencia de dos
normas de sentido contrapuestos: la norma que define el hecho imponible y hace surgir la obligación tributaria,
por una parte y la norma de exención que enerva los efectos de la anterior, disponiendo que para determinados
sujetos o para determinado supuestos materiales de hecho no nazca la obligación de pago, por otra. A las
exenciones es aplicable el principio de reserva de ley, ya que también es considerada un elemento esencial del
tributo. Sin perjuicio de ello, la nociva costumbre del establecimiento de exenciones por decreto no suele ser
llevada ante los tribunales de justicia, ya que los sujetos pasivos son beneficiados, al contrario de lo que ocurre
cuando el decreto establece la obligación de pago. Hipotéticamente, los terceros afectados que no están
comprendidos en la exención del decreto, podrían retener legitimación para plantear una acción, aunque el
perjuicio que pueda experimentar, generalmente en términos de afectación de la competencia comercial, es muy
difícil de acreditar. En cuanto a su devengo, como es la ley la que lo fija, el mecanismo ella arbitra para que la
exención se produzca no puede ser supeditado a otros requisitos por vía de reglamento. Es decir que, realizado el
hecho imponible, ocurre una de tres cosas: o nace la obligación tributaria sustantiva, o surge la exención, o bien
nace una obligación tributaria sustantiva pero aminorada por una exención que no sea total.

Clasificación

Las clasificaciones propuestas a lo largo de esta obra buscan dar claridad sobre el tema expuesto, intentando
reflejar su utilidad para el estudio de la materia, destacando, cuando fuera menester, aquellos que poseen carácter
normativo. Así tenemos:
1. Exenciones subjetivas, objetivas y mixtas: son subjetivas aquellas que se otorgan en mérito a las
características del sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. Por ejemplo, el artículo 7 incisos h) de la
ley de IVA, en cuanto exime las prestaciones y locaciones servicios realizadas por el estado nacional, por
las provincias y municipios, por el gobierno de la ciudad autónoma de Buenos Aires, o por otras
instituciones pertenecientes a ellos. Objetivas, en cambio, son las que configuran con abstracción de la
persona que realiza la conducta gravada (por ejemplo la compraventa de libros). Y son mixtas aquellas
que, en principio, están otorgadas en virtud de las características personales del sujeto involucrado, pero
que, a la vez se limita en función de ciertos parámetros objetivos.
2. Exenciones totales y parciales: la exención es total si aquella elimina completamente la obligación de
pago, mientras que es parcial cuando está subsiste, pero de manera menguada, aminorada
3. Exenciones condicionadas e incondicionadas: según el goce del beneficio de la exención se halle sujeto al
cumplimiento de ciertos requisitos adicionales se podrá hablar de exenciones condicionadas y, en caso
contrario, de exenciones puras y simples. Un ejemplo de exención incondicionada es la del artículo 20,
inciso h) del impuesto a las ganancias que exime del pago a los intereses originados por depósitos
efectuados en instituciones financieras regidas por la ley 21,526, en caja de ahorro, en cuentas especiales
de ahorro, a plazo fijo, etcétera. En cambio, es una exención condicionada cuando esta es una serie de
requerimientos para que los sujetos con premios pueden gozar de ellos (por ejemplo que tras la venta del
inmueble que sea única vivienda casa habitación ella no se reemplacen el periodo de un año)
4. Exenciones expresas y exenciones disimuladas: en verdad, las exenciones son siempre expresas, desde
que deben establecerse por ley y la ley es una norma escrita que debe ser publicado en el boletín oficial.
Pero parece útil denominar exenciones expresas a aquellas normas que aquí son tituladas, como
exenciones, y como disimuladas a aquellas otras que, contempladas en una norma legal, el legislador era
otra denominación, o le otorgó mecanismo para su realización que no es fácilmente comprensible. Es el
caso por ejemplo en el que algunas normas permiten que la suma pagada en concepto de un tributo sea
tomado como pago a cuenta de otro distinto.
Exenciones y beneficios tributarios
Si bien la exención es el beneficio fiscal por excelencia, hay otros tipos de dispositivos normativos que reducen o
aminoran la carga fiscal, sea en su impacto directo sobre el contribuyente, o bien en su carga financiera, y que no
pueden sin más ser conducidos al Instituto de la exención
 Las deducciones: importa la consideración de ciertos conceptos que, ora por razones de capacidad
contributiva, ora por motivos basados en cuestiones extra fiscales, se restan de la base imponible, o bien
de la obligación tributaria sustantiva (por ejemplo las cargas de familia y los gastos del sepelio en la ley
de impuesto a las ganancias). La deducción se puede aplicar sobre la base imponible, o bien sobre la
obligación tributaria sustantiva, según lo disponga la ley en cada caso, siendo más conveniente para el
sujeto pasivo esta última alternativa
 Bonificaciones o reducciones: al igual que las deducciones, implica un beneficio fiscal consistente en
tributar con una alícuota menor a la que correspondería (por ejemplo suele establecerse en el impuesto
inmobiliario de la ciudad autónoma Buenos Aires, en caso del pago anual con descuento del 10% o del
20% de la cuota, lo que equivale a la aplicación de una alícuota efectiva menor)
 Diferimientos: aquí el beneficio otorgado tiene naturaleza financiera, es que si bien el hecho imponible se
realiza y la obligación tributaria sustantiva nace íntegra, sin embargo se concede un plazo extraordinario
para su ingreso, sujeto a ciertas condiciones que ha de cumplir el sujeto pasivo. Es decir, la hacienda
pública ve postergada la percepción de la suma de dinero, estando está a disposición del particular, para
que él pueda asignarle alguno de los destinos legalmente previstos como condición para el goce de la
franquicia
 Las amortizaciones aceleradas: son otro mecanismo que importa postergar el pago de un gravamen. La
amortización importa la disminución del valor de un bien producto de su uso, tomando en cuenta, por lo
común su vida útil, depreciándolo de manera regular y periódica durante el transcurso de tiempo
considerado. Es un concepto jurídico empleado por la técnica de la contabilidad, la que por aplicación de
sus reglas, que nuestro país son dictadas por las entidades profesionales competentes, establecen diversos
plazos más o menos uniformes para la amortización los diversos bienes, de manera tal que los estados
contables de las empresas brinde información homologable. Por ejemplo, los automóviles suelen tener un
plazo de cinco años de vida útil, dado por las normas contables referidas. Ahora bien, esa pérdida de valor
(del 20% cada uno de esos cinco años) importará restar una suma del balance contable, herramienta que
suele ser la base para la confección del balance impositivo. Y aquí el legislador tributario puede llegar a
permitir que esa amortización se lleve a cabo, en el balance impositivo, de manera anticipada,
posibilitando deducir a los efectos fiscales el valor íntegro del automotor en el primer año. Esta manera se
permite el contribuyente deducir en su base imponible una suma mayor a la que normalmente
correspondería, en el primer ejercicio. Importa adelantar en el tiempo la deducibilidad íntegra de su gasto.

f) No sujeción. Concepto. caracteres

Se señala que son supuestos de no sujeción aquellos casos en los que las normas describen conductas, hechos o
actos que desde un principio están ubicados fuera del ámbito del alcance del hecho imponible de la norma
tributaria. Por ende, la realización una conducta que no está sujeta a gravamen, lógicamente, no origina obligación
tributaria sustantiva alguna. En otros términos no se ha realizado el hecho imponible. Así, las disposiciones que
contiene supuestos de no sujeción, desde el punto de vista de la técnica jurídica y aisladamente consideradas, no
contienen un mandato (no serían normas, entonces), sino que posee una naturaleza meramente didáctica o
aclaratoria con respecto a ciertas conductas lindantes con las gravadas, fronterizas con ella y que guarda similitud
y que, precisamente para brindar seguridad jurídica, el legislador se ocupa de reiterar blanco sobre negro que no
estarán gravadas. En puridad no debe apreciárselas separadamente, sino como parte integrante de la norma que
define el hecho imponible del gravamen de que se trate. La diferencia entre la no sujeción y las exenciones queda
evidenciada si se piensa en la supresión del precepto: si un supuesto de no sujeción es derogado, el hecho
imponible continúa invariable, y la realización de la conducta no sujeta sigue estando al margen del gravamen y
que, por ende no nace obligación alguna. En cambio, si se deroga una exención, la conducta sigue estando
gravada, pero ahora no se enerva el nacimiento de la obligación de pago, por lo cual ésta habrá de ser satisfecha.
Bolilla 10: Los Sujetos de la obligación tributaria

a) Sujeto Activo. Concepto. Criterio de delimitación

Como se dijo, la obligación tributaria sustantiva es un vínculo entre dos partes, el sujeto activo o acreedor, y el
sujeto pasivo o deudor. Previamente se definió el poder tributario y resulta útil traerlo a cuenta ahora, ya que la
titularidad de ese poder reside en el estado (nación y demás entes territoriales subnacionales), según las
previsiones constitucionales, puesto que, por necesidad, debe expresarse por ley. No debe confundirse este
concepto con la posición del sujeto activo de la obligación tributaria sustantiva, que generalmente ocupa el mismo
ente estatal que crea el tributo, pero que sí puede resignarlo en beneficio de otro ente público, a veces, hasta de un
tercero con fuerte ligazón con la actividad del estado (por ejemplo un concesionario de servicios públicos). La
posición de supremacía que ostenta el titular de la potestad tributaria frente a los ciudadanos y habitantes contrasta
con la situación resultante de la obligación tributaria sustantiva, que es de paridad. No empecé a tal concesión de
igualdad de las partes entre acreedor y deudor que aquel goce de ciertos privilegios en caso de insolvencia, o la
posibilidad de liberar el título ejecutivo e iniciar el juicio de apremio ante la justicia en caso de falta de pago del
gravamen, etcétera. El sujeto activo de la obligación tributaria es el ente que tiene a su cargo la potestad de
gestión e inspección del gravamen y la de exigir su pago. Al menos así ocurre generalmente ya que supuestos en
que tales funciones se disocian (por ejemplo la AFIP verifica y recauda tributos que corresponden a otros entes
sujetos activos, Anses, obras sociales, ARTs, etc.). Tampoco debe confundirse en el caso de los tributos afectados
con el ente a cuyo presupuesto van a ser aplicados en definitiva los fondos recaudados, ya que carece de las
referidas potestades de gestión y recaudación.
Es aquel al cual corresponde el crédito tributario o, lo que es lo mismo, el ente con derecho a percibir el tributo.
Se trata del estado, que a través de la AFIP, actúa en virtud de una atribución conferida por una norma que le ha
delegado la recaudación y administración de los tributos. También existen delegaciones en otros organismos
paraestatales reguladores, colocados como sujetos activos de las obligaciones tributarias relativas, principalmente,
a contribuciones parafiscales. Es el titular de la prestación tributaria que conforma el objeto de la obligación
tributaria, es decir aquel que tiene el derecho a exigir la prestación pecuniaria por parte del contribuyente o de
quien corresponda (sustituto tributario y responsable por deuda ajena en general). Pero, si bien hablamos del
estado en general, cabe preguntarnos quién es exactamente ese sujeto en la realidad. El estado todo en general?
No, y para comprender mejor este tema será conveniente hacer una triple distinción:
 Sujeto activo titular del poder de imposición: el Congreso Nacional. En la provincia, la legislatura. En el
municipio el concejo deliberante.
 Sujeto activo titular de la prestación : la Tesorería de la nación, la Tesorería provincial, el tesoro municipal
(es el destinatario de esos fondos)
 Sujeto activo titular de la función recaudatoria : es el AFIP, dirección General de rentas en la provincia,
Dirección de recursos tributarios en el municipio. Son órganos competentes para recibir el pago y por
tanto son los titulares de la acción judicial destinada al cobro. Además en la nación la constitución
nacional, en el artículo 100 inciso 7 pone en cabeza del jefe de gabinete la recaudación de rentas del
estado y éste delega ese poder en esta organización administrativa específica. Hay dos principios que
regulan la actividad del ente recaudador:
o Indisponibilidad de las relaciones tributarias: no puede variar, modificar, alterar a los sujetos
pasivos, ni el monto ni ningún elemento de la obligación tributaria pues sólo es fiduciario
(depositario del cobro)
o Ausencia de discrecionalidad administrativa: no tiene facultades discrecionales para definir el
interés público de acuerdo a criterios de operatividad y conveniencia, pues dicha discrecionalidad
que reposa en el órgano creador (Congreso); sólo debe recaudar de acuerdo a los parámetros que
establece la ley. En el derecho privado el principio es la capacidad, o sea que las personas puede
hacer todo lo que no está prohibido, pero en el derecho público (dentro del cual estaba el derecho
tributario) el principio es la incapacidad, es decir sólo se puede hacer lo que la ley habilita.

Sujeto pasivo. Concepto. Controversias en torno a los sujetos pasivos

En el lado del deudor de la obligación tributaria sustantiva se halla un conjunto de posibles situaciones en que una
persona (física o jurídica) puede quedar comprendida o abonar el gravamen resultante. Es decir que el sujeto
pasivo de la obligación tributaria sustantiva es aquella persona (física o jurídica) que está obligada a pagar el
gravamen por disposición de la ley. La subjetividad pasiva tributaria presenta ciertos matices y complicaciones,
con relación a la teoría general de las obligaciones, ya que junto al contribuyente, deudor por antonomasia,
aparecen otras personas que, por disposición de ley, coinciden en el cumplimiento del gravamen, sea en una
posición que hace las veces de una suerte de fiador (responsable), o bien reemplazando al contribuyente y
debiendo realizar las prestaciones a este imputables (sustituto). También hay otros sujetos, distinto a los
anteriores, que deben aceptar de manera obligada y pasiva la carga de una obligación tributaria imputada por el
contribuyente (sujetos legalmente repercutidos), sin perjuicio de que luego claro está, ellos puedan a su vez
trasladar la carga hacia otras personas, jurídica (por ejemplo el IVA) o económicamente. Por último, están los
casos de sucesión en la deuda tributaria, que bien pueden ser casos Mortiz causa (de sucesiones) o bien por actos
entre vivos, que generalmente se resuelven mediante supuestos de responsabilidad tributaria. Además, habría que
agregar una enorme cantidad de otros sujetos obligados a realizar las prestaciones tributarias que no son
sustantivas, consistentes en dar, hacer o soportar.
El sujeto pasivo de la obligación jurídica tributaria, es aquel que deberá realizar la prestación tributaria en favor
del sujeto activo. Se hace necesario iniciar la exposición con una explicación de cómo la ley 11,683 estructura a
los sujetos que de algún modo u otro que participaron en forma directa o indirecta en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias (tanto de los deberes tributarios como del pago en sí), y nótese que se evita decir como
estructura la ley 11,683 a los sujetos pasivos pues ellos (en sentido propio) son sólo dos (contribuyente y sustituto
tributario) y en realidad la ley organiza los deberes de una serie de distintos sujetos que participan del proceso
tributario. Para comprender a cada figura, primero será necesario explicar el fundamento histórico doctrinal de la
división que la ley hace a través de los dos grupos de sujetos que regula, a saber: responsables por deuda propia
(deudores tributarios propiamente dicho, es decir obligados) y responsables por deuda ajena (responsables
tributarios propiamente dichos, es decir garantes o fiadores). Esta diferenciación entre deuda y responsabilidad
originada en la doctrina civilista alemana y consiste en diferenciar entre deuda u obligación que es la afectación
que sufre quien está obligado al cumplimiento de la prestación, de hacer o de no hacer; y responsabilidad que es la
afectación que sufre quien, sin ser el obligado principal de dicha prestación, es garante o fiador de su
cumplimiento. Por supuesto que para que exista responsabilidad es necesario que exista deuda porque lo accesorio
sigue la suerte de lo principal, por lo cual la responsabilidad sigue la suerte de la deuda. La exposición de esta
diferenciación conceptual resulta importante pues la ley 11,683, si bien toma a dicha diferenciación para
discriminar entre los deberes de una y otra categoría, sin embargo a la hora de referirse a los sujetos pasivos
utiliza también el término responsabilidad sólo que a modo negativo le adiciona como segunda parte la expresión
por deuda propia y responsables por deuda ajena. Si bien esta es la postura doctrinal a la que se adhiere, existe sin
embargo una variada gama de clasificaciones doctrinarias acerca de la sujeción pasiva de la relación tributaria,
tales como la doctrina mayoritaria que divide los sujetos pasivos en dos categorías: contribuyentes (sujetos
pasivos por deuda propia) y los responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo estos últimos en
diversas especies entre las cuales está el sustituto tributario. Otra vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto
pasivo el contribuyente, negando el carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores.
Por otra parte, es importante diferenciar al sujeto pasivo de la obligación tributaria del sujeto incidido; puesto que
sobre este último recae el detrimento económico (es el contribuyente de hecho), pudiendo coincidir o no con el
sujeto pasivo de la obligación tributaria o sujeto de derecho.

c) El contribuyente. Concepto.

El contribuyente es el sujeto pasivo de la obligación tributaria propiamente dicha, ya que resulta obligado por ser
el realizador del hecho imponible, siendo asimismo el destinatario legal del tributo (aquel sujeto cuya capacidad
contributiva tuvo en miras el legislador al crear el gravamen). Es el sujeto que, por realizar en los hechos la
conducta prevista hipotéticamente en el hecho imponible, hace nacer, sobre sí, la obligación de pago. Es el
poseedor de la capacidad económica legalmente prevista y considerada. De allí se desprende que el contribuyente
siempre lo será de iure, es decir por decisión del legislador y más allá de quien sea el que soporte la carga
económica del gravamen (a través de la traslación o de la repercusión, incluso cuando este legalmente prevista,
como el IVA). Es decir, quien soporta las consecuencias económicas del tributo permanece ajeno a la obligación
tributaria sustantiva, motivo por el cual no queda alcanzado por las consecuencias sancionatorias del
incumplimiento (intereses y demás sanciones penales). Otra consecuencia es la inoponibilidad al fisco de los
acuerdos entre el contribuyente y un tercero sobre el pago del gravamen. Es decir, al fisco le resulta indiferente
que el contribuyente haya acordado con otros el pago del tributo, y que sea éste quien en definitiva lo soporte (por
ejemplo en un contrato de locación de inmuebles que sea el inquilino quien deba abonar el impuesto
inmobiliario). En este caso, se entenderá que el precio del alquiler está formado por la suma pactada más lo que
resulta del impuesto señalado. Y el contribuyente (el propietario) no podría excusarse ante el fisco por haber
transferido la obligación un tercero, ni éste puede aceptar la transferencia, dado que está impedido para transar
sobre la obligación tributaria sustantiva. La ley de procedimientos fiscales establece en el artículo 5 quienes
pueden ser sujetos pasivos en carácter de contribuyentes, categoría a la que denomina responsables por deuda
propia. Indica que son tales, en tanto se verifica su respeto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas
leyes tributarias, las siguientes personas:
a) Las personas existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común
b) Las personas jurídicas del código civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado reconoce la calidad de sujetos de derecho
c) Las sociedades, asociaciones o entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso
anterior y también los patrimonios destinados a un fin determinado cuando (ambos) sean considerados
por las leyes tributarias como unidades económicas aptas para la atribución del hecho imponible
d) Las sucesiones indivisas con las mismas condiciones del inciso anterior.
e) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas el estado nacional, provincial municipal así
como las empresas estatales o mixtas, salvo excepción expresa.

Cuestiones problemáticas

Respecto los contribuyentes se presentan tres controversias:

1. Problema jurídico referido la capacidad jurídica tributaria (atribución): la capacidad jurídica tributaria que
es la aptitud para ser titular de obligaciones y eventualmente de derechos, en el ámbito fiscal que no debe
confundirse con la capacidad contributiva, pues se pueden dar caso de sujetos que teniendo capacidad
jurídica tributaria carezcan sin embargo de capacidad contributiva. En general los conceptos del derecho
civil sobre capacidad jurídica pueden ser trasladados al derecho tributario, por lo cual quien resulte capaz
 para el derecho común resultará capaz para el derecho tributario, no necesariamente quien resulte incapaz
en el derecho común lo será también en el tributario. Así, tal como vemos en los incisos c y d del artículo
5 mencionado, el derecho tributario asigna capacidad tributaria a figuras del derecho común les niega
capacidad jurídica. Para aclarar además, que no todos los dotados de capacidad jurídica tributaria para ser
contribuyentes, podrán serlo para todos los tributos, sino sólo cuando se verifique la realización del hecho
imponible de acuerdo las condiciones que establezcan las respectivas leyes tributarias. Así por ejemplo el
impuesto sobre los capitales sólo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades que menciona la
ley, pero no las personas físicas; en cambio en el impuesto sobre los bienes personales, únicamente tiene
capacidades el contribuyentes, personas físicas y sucesiones indivisas, pero no las entidades colectivas.
Pero la cuestión es si puede existir un doble régimen de capacidad dentro de un mismo orden jurídico y al
respecto se han dado tres tesis o respuestas doctrinales:
a. Primera tesis positiva: dice que en base a la autonomía calificadora legislativa del derecho
tributario, el legislador puede en base al principio de capacidad contributiva, ampliar la nómina
de sujetos con personalidad jurídica del derecho común
b. Según la tesis negativa: se basa en los principios de no contradicción y de unidad del sistema, por
lo cual si el ordenamiento solo es uno, no pueden existir contradicciones internas; no se puede por
un lado negar algo y por otro lado ordenarlo.
c. Tercera tesis intermedia (económica): intenta evitar la discusión jurídica sobre las contradicciones
del sistema, y dice que lo que el derecho tributario procura (al asignar capacidad tributaria a
figuras que no tienen capacidad civil en el derecho común) no es crear nuevos entes jurídicos,
sino alcanzar de una manera indirecta a aquellas personas físicas (para el caso de las sucesiones
indivisas) o jurídicas (en el caso de las uniones transitorias de empresas) que integran a las
mismas. Lo cierto es que el derecho tributario ya les asigna capacidad tributaria, para lo cual se
deben dar tres requisitos: una cierta unidad económica (haber al menos un patrimonio mínimo); la
finalidad de acuerdo a esa unidad económica (hacer una ruta) y una autonomía funcional.
Hay entes que aunque carezcan de personería jurídica, puede ser considerado por el derecho tributario
como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, cuando revistan el cumplimiento de estos tres requisitos.
Pero no hay que confundir creyendo que el derecho tributario modifica el régimen de capacidad pues no
lo hace, sino que sólo designa como contribuyentes a esas personas.
2. Problema económico derivado de la traslación del impuesto (disociación): la traslación es el fenómeno
que se da cuando el contribuyente designado por la ley no es quien en realidad soporta el peso económico
o impuesto, sino que por distintos mecanismos hace que el peso tributario recaiga en terceras personas. O
sea, se produce una disociación entre quien realiza el hecho imponible y quien soporta la carga económica
(por ejemplo en el IVA o de los impuestos indirectos en general). El problema es esa falta de coincidencia
entre sujeto, al cual la ley consideró como realizador del hecho imponible, y el sujeto que finalmente
soporta la carga.
3. Problema procesal derivado de la traslación del impuesto (repetición): el mayor problema que origina el
fenómeno de la traslación se da cuando el contribuyente (designado por la ley) plantea judicialmente una
repetición por haber pagado un impuesto trasladable (indirectos) que no le correspondía o simplemente
pago de más, el problema se divide en dos: por un lado decidir si el actor deberá o no probar un
empobrecimiento (demostrar que no trasladó a terceros el monto de la carga tributaria, pues de lo
contrario estaría cobrando dos veces y habría un enriquecimiento sin causa). Originariamente la posición
de la Corte Suprema fue no interesarse por la discusión por entender que la traslación es un fenómeno de
índole económica, es decir ajeno al proceso y que por lo tanto no debe ser probada. Luego hubo un caso
intermedio, la jurisprudencia de la corte en el caso Mellor Goldwin, luego del cual la ley 11,683
incorporó como requisito la necesidad de acreditar el empobrecimiento. Por otro lado, se pone en cabeza
del contribuyente aportar una prueba negativa casi imposible (demostrar que no trasladó).

d) El sustituto tributario. Concepto

Se denomina sustituto del contribuyente al sujeto pasivo que, por disposición de la ley, y en lugar del
contribuyente, a quien por lo común desplaza completamente, queda obligado al pago del gravamen, como así
también el cumplimiento de otros obligaciones formales vinculadas con aquel. El responsable sustituto desplaza al
contribuyente, quedando como principal responsable del cumplimiento de la obligación. Esta responsabilidad
sustitutiva hace a la constitución misma de la relación impositiva, de suerte tal que el Fisco solo mantiene relación
jurídica con el sustituto. El sustituto no realiza el hecho imponible, y no es el titular de la capacidad contributiva
gravada. Por ende, la sustitución se proyecta sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias (sustantivas y
las demás) y no sobre la realización del hecho imponible. El sustituto se coloca frente al fisco en el lugar del
contribuyente, al realizar su propio presupuesto de hecho (distinto del hecho imponible), el que es generador de la
respectiva obligación de actuar como sustituto. Se trata siempre de personas que están en alguna relación estrecha
con el contribuyente que realice el hecho imponible, generalmente contrato económico con él. Es decir, siempre
habrá de cumplirse con el requisito de la razonabilidad en la elección de quienes podrán ser sustitutos, sin que tal
obligación pueda recaer en cabeza de alguien que no tenga vínculo alguno con el contribuyente. El artículo 6 de la
ley de procedimientos fiscales prevé la existencia del sustituto, quienes quedan obligados a pagar el tributo del
fisco, en la forma y oportunidad que ordene la respectiva norma de aplicación. En las leyes sustantivas hay varios
ejemplos de sustitución. Uno de ellos se halla en la ley 20,630, del impuesto los premios ganados en juego de
sorteo. Su hecho imponible es la obtención de premios en tales juegos (loterías, rifas y similares) así como en
concursos de apuestas de pronósticos deportivos (salvo las carreras hípicas). La capacidad contributiva gravada es
la que experimenta el ganador respectivo sorteo o concurso, que resulta ser el contribuyente del gravamen. Pero el
legislador desplaza la obligación de pago hacia la persona o entidad organizadora del respectivo juego o concurso
y agrega que no serán responsables del impuesto los beneficiarios de los premios sujetos al mismo,
desentendiéndose así, expresamente, del contribuyente, quien se ve desligado de toda vinculación con el fisco por
mandato legal. Este mecanismo se establece para asegurar la recaudación del gravamen y para, a la vez,
simplificar las relaciones con el fisco. El legislador reconoce al sustituto el derecho a resarcirse del pago en
cabeza del contribuyente, sea a través del mecanismo de la retención de la suma debida, o bien a través de la
percepción o repercusión de ella. Es lo que corresponde, puesto que la capacidad contributiva gravada es la del
contribuyente, y no la del sustituto.
Es sustituto tributario alguien que reemplaza ab initio al contribuyente de la obligación tributaria, por lo cual la
relación (de crédito y deuda) queda organizada a través de un solo vínculo jurídico: entre el fisco y el sustituto
tributario. Es decir, tras desplazar al contribuyente no queda obligado junto al destinatario legal tributario (como
sí sucede en cambio en el caso de los responsables solidarios) sino en lugar del destinatario legal tributario. Su
condición de sustituto estas sólo basada en un imperativo de la ley, la cual lo designa como tal pero se debe tener
en claro respecto este sujeto que no es quien realiza el hecho generador y no es considerada su capacidad
contributiva. Esta figura es utilizada ante los llamados beneficiario del exterior. Por razones de practicidad en la
recaudación y de seguridad del crédito tributario se produce un desplazamiento y el fisco ya no tiene ninguna
acción contra la persona, la cual si bien es titular de capacidad contributiva, pierde su cualidad de obligado al
pago, pero sustituto si tendrá contra el contribuyente sustituido acción de resarcimiento por vía civil. Como
vemos, la sustitución no significa que el patrimonio o la renta del contribuyente se liberen de sufrir la carga
pecuniaria del tributo, pues si bien no la sufrirá por vía de su relación tributaria con el fisco, si la sufrirá por vía de
relación civil con el sustituto, traducida en la obligación de resarcimiento.

Teorías sobre la sustitución tributaria

Mucho se ha escrito sobre el tópico, y encontramos las teorías más variadas que pueda uno imaginar sobre "la
naturaleza jurídica de la sustitución tributaria". Observemos, a modo de demostración, algunas de las posturas:
1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único contribuyente del tributo
2) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado
4) El sustituto es un representante ex lege.
5) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la "sustitución en el derecho
público".
6) La sustitución es una figura típica del derecho tributario.
Somos escépticos en cuanto a la utilidad de encontrar la "naturaleza jurídica" de la sustitución tributaria. El
sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecución de la principal
finalidad para la cual el tributo es creado (llevar fondos al tesoro público). Basta entonces con caracterizarlo
debidamente y señalar sus diferencias con contribuyentes y responsables solidarios. Las realidades legislativas
conducen a que el jurista tributario no tenga, a veces, más remedio que ser pragmático.

Recepción en el derecho argentino

En el derecho tributario argentino se ha producido un significativo progreso de la institución. La tendencia

legislativa tradicional (ley 11.683 y códigos tributarios provinciales) era la de dar vida sólo a "contribuyentes" y
"responsables solidarios", pero diversas leyes impositivas, especialmente luego de la "reforma tributaria 1974",
han incorporado al sustituto. A modo de síntesis mencionemos algunos de los casos detectados:
a) Impuesto a las ganancias (ley 20.628). Si un pagador nacional está imposibilitado de practicar amputación
retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los destinatarios legales del tributo), debe
sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del obvio resarcimiento.
b) Impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282). Se configura sustitución cuando existen bienes situados en el
país cuyos dueños (que son los destinatarios legales tributarios del gravamen) están domiciliados, ubicados o
radicados en el extranjero. A tal fin, la ley dispone que todo sujeto del país que se halle con el destinatario del
exterior en cualquiera de las situaciones de nexo económico o jurídico que la ley menciona (p.ej., que tenga la
tenencia, custodia o administración de un bien sito en el país) debe pagar anualmente un porcentaje del valor del
bien en sustitución del personaje del exterior. El sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe
abonado, reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitución.
c) Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630). Quien obtiene' un premio (en dinero
o especie) en los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido
en cuanto a la sujeción pasiva y queda fuera de la relación jurídica tributaria principal. El vinculum iuris se traba
entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto" (que es el ente organizador del juego o concurso). El
resarcimiento se produce mediante retención o percepción en la fuente, según el caso.

e) Los responsables tributarios. Concepto

Como ya se advirtió, el legislador está autorizado a gravar a quienes ostenten manifestaciones de capacidad
contributiva (los contribuyentes); también lo está para establecer otros supuestos de hecho no contributivos que
tienden a simplificar las relaciones con la administración tributaria, o bien a asegurar y garantizar el pago de la
obligación tributaria que corresponda. La creación de la responsabilidad tributaria se origina en la necesidad de
asegurar, al máximo posible, la realización de la obligación tributaria sustantiva, en vistas al interés público. En
este marco se inserta la figura del responsable tributario, que es un tercero respecto de la obligación tributaria
sustantiva que, por imperativo legal, está colocado junto al contribuyente, a su lado, sin reemplazarlo ni
desplazarlo (a diferencia del sustituto). Es una persona que se suma como deudor de la obligación tributaria
sustantiva (total o parcialmente). Al igual que ocurre con el sustituto, el responsable generalmente paga el
gravamen con fondos que le detrae o percibe del contribuyente. Es decir, debe haber siempre una relación de
hecho y de derecho entre el contribuyente y el responsable, que otorgue razonabilidad a la decisión del estado de
hacer que éste garantice el pago del tributo de aquél. La Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad del
artículo 283, párrafo 1, del código tributario de la provincia de San Luis, en cuanto dispone que son
contribuyentes de las tasas de justicia los usuarios del servicio que se retribuye, y responsables quienes realicen
las actuaciones gravadas, englobado a los abogados patrocinantes o apoderados, ya que no exhibe una vinculación
suficientemente razonable entre el contribuyente de la gabela y su abogado y entre éste y la manifestación de
riqueza gravada, que permita considerar que dicho párrafo sea compatible con la garantía de la razonabilidad. En
caso de que se generase su responsabilidad personal y solidaria, y pagase con fondos propios, le queda expedita al
responsable la posibilidad de reclamar el resarcimiento al contribuyente, por la vía civil. La responsabilidad puede
ser establecida de forma solidaria o subsidiaria. Gráficamente, se dice es que solidaria cuando el responsable está
ubicado junto al deudor, y el acreedor puede reclamarle a ambos, indistintamente, el pago íntegro de la deuda. Y
es subsidiaria cuando el responsable se coloca en un segundo plano, debiendo al acreedor entenderse primero con
el deudor para luego, una vez que éste no ha pagado la deuda (en caso generalmente de insuficiencia patrimonial
judicialmente constatada y declarada, y fracasado todo intento de persecución y ejecución de la deuda), podérsela
reclamar al responsable. Algunas legislaciones establecen supuestos de un tipo y de otro. La ley de
procedimientos fiscales opta por configurar los supuestos de responsabilidad de manera solidaria.

Los distintos supuestos de responsabilidad. Descripción y caracteres. Enumeración

La legislación tributaria está plagada de supuestos de responsabilidad tributaria. Por ende, aquí se comentarán
brevemente y a modo ilustrativo, alguno de los casos establecidos en la ley de procedimientos fiscales. Se trata de
casos en que deben responder con sus propios bienes, y de manera solidaria al contribuyente y con otros
responsables, si los hubiera.
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces : ya se dijo que ellos deben actuar como representante
estas personas, incapaces de hecho. Señala ahora el inciso a) del artículo 8 de la ley de procedimientos
fiscales que cuando no abonará tempestivamente el gravamen que corresponde por los hechos imponible
de sus representados, incumpliendo sus deberes tributarios, se genera un supuesto de responsabilidad. Se
aprecia así claramente que la situación del responsable se configura con un particular presupuesto de
hecho que genera la responsabilidad: incumplir con el deber de pagar el tributo debido por el incapaz, con
los fondos de este que el responsable administra. La denominada extensión o derivación de la
responsabilidad no es automática, ya que requiere del procedimiento de determinación de oficio, el cual
deberá iniciarse recién cuando los deudores (los contribuyentes) no hayan cumplido con la intimación
administrativa de pago. Es decir, recién a partir de ese doble incumplimiento (vencimiento del plazo para
el pago voluntario y general de los tributos, y luego de la determinación de oficio al contribuyente, a
quien en el caso de la representación legal de incapaces, paradójicamente, el responsable representa, el
plazo allí otorgado que será de 15 días, conforme al artículo 17 de la ley de procedimientos fiscales) es
que se torna factible comenzar el procedimiento de determinación de oficio al responsable, enderezado
exigirle el pago del gravamen, si es que se reúnen todos los demás requisitos legalmente fijados. La
inicial solidaridad será acotada, adjetivada, puesto que, como toda responsabilidad tributaria, no es
objetiva, sino que requiere del atento examen del componente subjetivo (aunque sea a título de culpa). En
efecto, la ley señala que no se configurara la responsabilidad personal cuando se demuestre que los
representados o un tercero por quien no deba responder, los han colocado en la imposibilidad de cumplir
correcta y oportunamente con los deberes fiscales a su cargo. Así lo ha señalado también la Corte
Suprema expresar que la responsabilidad personal y solidaria del administrador contempla ciertas
causales exculpatorias
2. Directores, gerentes y administradores de las personas jurídicas : al igual que en el caso anterior, su
actuación primigenia es como representante de las personas jurídicas. Y así, si no cumplen en nombre de
esas con los deberes fiscales propios de ellas, puede surgir su responsabilidad personal y solidaria. Dicha
responsabilidad, se insiste, no es objetiva puesto que requiere para su existencia de ciertos elementos
subjetivo, al menos a título de culpa o negligencia, para que se configure el supuesto de hecho que lo
genera. Por ejemplo, si a pesar de todos los esfuerzos hecho por el administrador, el contribuyente cae en
una situación de insolvencia (y, eventualmente, se concursa o quiebra, inclusive), no se generará
responsabilidad alguna su respecto. O bien si uno de los administradores deja sentada en la reunión del
directorio del ente de que se trata su opinión en contrario con relación a la decisión asumida por la
mayoría, tampoco se generará a su respecto la responsabilidad tributaria. El artículo 8, inciso a, de la ley
de procedimiento fiscal expresa que los socios de la sociedades de hecho o irregulares quedan
comprendidos en las disposiciones señaladas. Y también los socios solidariamente responsables según el
derecho común respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las personas jurídicas que
integran, disposición que apunta a las sociedades de personas que no limitan la responsabilidad de sus
integrantes al capital aportado.
3. Los síndicos en los concursos y quiebras : el artículo 8, inciso b de la mencionada ley los responsabiliza
por el pago de los gravámenes que correspondieran el contribuyente concursado o quebrado. Al igual que
 los casos anteriores, es una responsabilidad subjetiva, ligada al incumplimiento del deber de realizar las
gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los
responsables respecto de los periodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra.
Ley señala que esta responsabilidad exige que el síndico requiera a la AFIP, dentro de los 15 días de
aceptado el cargo, las constancias de las respectivas deudas tributarias, de acuerdo con la forma en que
determine la reglamentación. El artículo 22 del decreto reglamentario de la ley de procedimientos fiscales
agrega que también deberá exigir esa constancia con anterioridad a la junta de acreedores en caso de
tratarse de un acuerdo preventivo
4. Los agentes de retención y los agentes de percepción : alguna doctrina y ciertas normas suelen denominar,
genéricamente como agentes de recaudación estas figuras, terminología que parecía impropia y que
induce a error, ya que en general la idea de recaudación suele ligarse con los ingresos realizados a título
definitivo y directamente por el deudor originario al fisco, supuestos ajenos a lo aquí tratado. El agente de
retención actúa al momento de efectuar un pago al contribuyente, instante en que debe separar una parte
de la suma debida (retener) para ingresar al fisco a cuenta del tributo (del eventual tributo) de aquél. A la
vez, como el pago a su acreedor no resultara íntegro (por disposición de la norma que obliga a retener)
deberá entregarle una constancia que acredite la realización de la retención efectuada. De manera similar,
el agente de percepción actúa al momento de recibir un pago de manos del contribuyente, debiendo
recibir de éste (percibir) no sólo el precio por la transacción que se realiza, sino también una suma
adicional, determinada por disposición del fisco. Al igual que en el caso anterior, además de entregar la
cosa o brindar el servicio pactado, y del recibo pertinente, generalmente deben darle una constancia que
acredite la percepción efectuada. Las mencionadas constancias son documentos que le permiten al
eventual contribuyente demostrar al fisco que ya se le ha quitado una suma determinada de dinero, por
disposición del propio fisco, a cuenta de su eventual gravamen. Tanto el agente de retención como el de
percepción deben ingresar periódicamente las sumas retenidas y percibidas el fisco, indicando el eventual
contribuyente al que corresponde cada una. En la ley de procedimiento fiscal estos sujetos están
caracterizados como responsables del pago de una deuda ajena. La inclusión en el artículo 6, inciso f, no
es técnicamente correcta, puesto que en ese artículo se agrupan los representantes de otras personas
(incapaces de hecho, y de personas jurídicas y demás entes ideales) ello se ve corroborado por la
exclusión que a su respecto realiza el legislador en el artículo 7 de dicha ley, puesto que los agentes de
retención y de percepción no tienen que cumplir deber alguno por parte de las otras personas ya que no
son representantes legales de ellas. El artículo 8, inciso c, configura la responsabilidad en la que incurren
los agentes de retención y percepción en caso de que se omita efectuar la retención o percepción o bien, si
retenida o percibido la suma en cuestión, omite su ingreso tempestivo al fisco. Aquí la responsabilidad se
configura al incumplir uno de ambos deberes (practicar la retención o percepción; e ingresar la suma
involucrada posteriormente). Es también subjetiva, ya que admite la posibilidad de exculpación. A
diferencia de los demás casos de responsables vistos, los cuales ella se extiende a la misma obligación
tributaria sustantiva, en esto se halla limitada al monto de las sumas que se debió retener o percibir
oportunamente. Aquí cabe aclarar que si el agente de retención o percepción omite actuar como tal, pero
el contribuyente (que no soportó la retención o la percepción) abona íntegramente su obligación tributaria
sustantiva al final del periodo (así como en el eventual caso de que en esa fecha ya que hubiere ingresado
por otras vías un saldo a favor, o bien si no se configura su respecto al hecho imponible por ejemplo en
caso de tener quebrantos) cesaría la responsabilidad del agentes de retención o percepción con la suma
obtenida, quedando subsistente la posición eventual de exigirle intereses (entre el día en que debía
ingresar las sumas que debía retenerse o percibirse, y la fecha del pago del contribuyente), así como su
responsabilidad por la infracción que pudiera haber cometido.
Bolilla 11: Extinción de la obligación tributaria

a) Pago. Características en el derecho tributario

Se ha señalado varias veces que la obligación tributaria sustantiva responde al esquema de la teoría general de
derecho. Por ende, sus modos de extinción serán, en principio, los determinados por dicha teoría, salvo que el
legislador, a los fines del derecho tributario, disponga una cosa diversa. Por otro lado, lo que aquí se diga con
relación a las obligaciones tributarias sustantivas será trasladable, con las salvedades que correspondan, al resto de
obligaciones conexas o adjetivas (por ejemplo cumplimiento de obligaciones formales, obligaciones de dar sumas
de dinero que carecen de carácter contributivo, etc.). En particular, el modo habitual de extinción de la obligación
tributaria sustantiva es mediante su cumplimiento, es decir efectuado el pago que involucra, ya que, de acuerdo
con la definición del tributo, el que consiste, por lo común, en una obligación de dar una suma de dinero.
Tal como lo indica el artículo 725 del código civil, el pago es el cumplimiento de la prestación que hace al objeto
de la obligación. El pago de los tributos por parte de los particulares es el anverso de la función administrativa de
recaudar las rentas públicas. Es decir, la recaudación es el conjunto de actividades y potestades de la
administración tributaria enderezado a la percepción de las rentas públicas, incluyendo las de naturaleza tributaria.
Esta función la desarrollan los órganos de la administración tributaria, aunque también actúan y colaboran
entidades bancarias, financieras y de gestión de cobro a fin de facilitar materia de contribuyentes y del propio
fisco. El pago es, sin lugar a dudas, el más importante medio de extinción de las obligaciones en general y, en
particular, de las tributarias. Atento al carácter de la relación jurídico tributaria principal, en el presente modulo
consideramos el pago únicamente como medio de extinción de la obligación tributaria sustancial.
El pago de una obligación tributaria es la entrega por el sujeto pasivo al acreedor de la misma, de una suma de
dinero establecida por la prestación, que produce la extinción de aquello obligación. Esta modalidad extintiva
puede llevarse a cabo, a su vez, adoptando diferentes submodalidades. De éstas, la de mayor utilización en la
legislación comparada es el pago mediante depósito bancario. El pago mediante esta modalidad consiste en que el
contribuyente, en vez de entregar el dinero al acreedor, lo deposita con crédito en una cuenta bancaria abierta a
nombre del estado en una o varias entidades bancarias. El banco receptor del depósito lo acredita en dicha cuenta
y acusa recibo de la suma recibida mediante intervención en la correspondiente boleta de depósito. Señálese que
el banco no recauda impuestos, limitándose en intervención a recibir el depósito, por el monto decidido por el
contribuyente, es decir que actúa en calidad de cobrador. Esta forma de pago ha sido masivamente elegida por sus
aplicaciones tributarias en virtud de habilidad profesional e institucional de los bancos para manipular y custodiar
el dinero, y con el fin de establecer controles recíprocos. El depósito bancario puede ser llevado a cabo, conforme
diferentes modalidades, desde el depósito de dinero efectivo, del cheque, giro, etcétera. Los que deben ser
extendidos a la orden del fisco, hasta el sistema de débito directo en una cuenta bancaria del contribuyente. Las
normas complementarias dictadas por la administración tributaria indican, en cada caso, la forma y características
que pueden o deben respetarse por el depósito tenga efectos cancelatorios. Otras formas de pago son el pago
mediante título, el pago por timbrado, el pago por estampilla: se trata respectivamente, de la aplicación el pago de
un obligación tributaria de títulos públicos poseídos por el contribuyente, de la cancelación del obligación a través
de una máquina timbradora y de idéntica cancelación mediante la utilización de estampillas o sellos previamente
adquiridos por valor del tributo que se extingue ocasional y poco frecuente en la legislación moderna, la aparición
estas formas de pago en materia tributaria, lo que sin embargo subsisten en Argentina respecto de determinados
impuestos internos, del impuesto de sellos de algunos pocos casos más.

Sujeto que realiza el pago

Hay una pluralidad de sujetos pasivos, por los que corresponde ahora examinar los casos en que el pago sea
efectuado por uno u otro de ellos.
 Pago por el contribuyente: es el deudor de la obligación tributaria sustantiva y su calidad de
contribuyente deriva de cada ley tributaria que en tal carácter la establezca. El no puede derivar el pago de
la obligación sobre un tercero. Ello no impide que, en ciertas circunstancias, un tercero realice el pago por
el contribuyente deudor, sin que ello implique que este pueda eximirse de su responsabilidad frente al
fisco en ningún caso. El contribuyente debe cumplir la obligación tributaria sustantiva a su cargo
pagándola. Al momento de hacer el pago podrá ingresar al fisco la suma debida en su integridad o bien, si
correspondiera, computar como pagos parciales ya realizados aquellas otras sumas que ya hubiere
ingresado al fisco en carácter de anticipos o bien las que hubiera abonado de más (percepciones) o
cobrados de menos (retenciones) en su giro comercial o profesional con terceros y que éstos hubieran
estado obligados, a su vez, a ingresar al fisco una vez realizadas las percepciones o retenciones, y con
independencia de si estos hubieran ingresado o no.
 Pago por el sustituto o por el responsable: el sustituto está ubicado como deudor en lugar del
contribuyente, desplazándolo por voluntad del legislador. El pago hecho por esta persona desinteresa al
estado y, a todo evento, libera al contribuyente de su carga frente a aquél. Sin embargo, y como se dijo,
una vez realizado el pago o con motivo de él, el sustituto tiene derecho a resarcirse de la suma en cuestión
en manos del contribuyente. Esta relación no está regulada por el derecho público, sino por el derecho
privado (el que rige la relación particular que los liga, y en virtud de lo cual la situación se estableció),
aunque tiene su causa en la norma del derecho público que obligó al sustituto a actuar de una manera
indicada. En el caso de los responsables ocurre algo similar ya que, al abonar ellos, el estado se ve
satisfecho y, por ende, debe liberar al deudor o contribuyente. Sin embargo, éste ha de pagar al
responsable la suma abonada por el al estado. Con relación a las multas y los demás accesorios (intereses)
 que el sustituto o el responsable hubiera debido abonar, cabe pensar que tales conceptos habrán sido
aplicado sobre ellos por sus propios incumplimientos, principio de personalidad de las infracciones en
cuanto a la culpabilidad en cuanto a la pena, motivo por el cual no podían formar parte de la que se le ha
de reclamar al contribuyente
 Pago por otros (terceros): queda por estudiar el caso en que el pago es realizado por terceros ajenos a
los supuestos de sustitución o de responsabilidad. Si el tercero actúa en carácter de mandatario del
contribuyente deudor, tal situación queda regida por normas del mandato, implica una actuación del
propio contribuyente. En igual situación estarán el sustituto y el responsable si actúan por medio de
apoderados. En cambio, cuando el tercero actúa espontáneamente, habrá que ver si ello libera o no al
contribuyente deudor, ya que pueden presentarse situaciones diversas. Por ejemplo, si un tercero actuó
por error y pagó la obligación tributaria de otro, no habrá tal liberación del deudor, debiendo el fisco
perseguir igualmente el cobro de la suma aún debida, y corresponderá que se le reintegre lo oblado a ese
tercero que pagó sin causa alguna, o se impute correctamente su pago. Distinto es el caso en que un
tercero pague por el contribuyente con la intención de liberarlo frente al fisco, para subrogarse, con los
matices que correspondan, en su posición. Aquí se verá la situación prevista y regulada por los artículos
767 y concordantes del código civil, en cuanto a que ese pago transmite los derechos desde el acreedor
primitivo, ya desinteresado, hacia quien pagó. La Corte Suprema sostuvo en un fallo que pueden aplicarse
los preceptos generales del código civil con relación al pago por un tercero, sin que las normas tributarias
involucradas lo impidieron, sea que el pagos hubiera hecho por un tercero en interés propio o en del
contribuyente. La Consecuencia jurídica de la subrogación es la de trasladar al nuevo acreedor todos los
derechos, acciones y garantías del anterior. Sin perjuicio de ello, habrá que determinar que ello no
importará que el nuevo acreedor actúe como si fuera el propio fisco (por ejemplo no podrá emplear el
mecanismo de ejecución fiscal).

Importe a abonar

El impuesto a pagar equivale al impuesto liquidado menos los pagos a cuenta; las retenciones por hechos
gravados incluidos en la declaración jurada; y los saldos a favor acreditados o consolidados en las declaraciones
juradas anteriores no impugnadas.

Otras características. Lugar y tiempo del pago

El artículo 25 de la ley de procedimientos fiscales regula el lugar de pago, al establecer que el pago del tributo
deberá hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el país, o el de su representante en caso de ausencia. Y
que, en caso de no poderse determinar el domicilio, o no se conociese el del representante, la AFIP deberá
determinarlo. El resto de las leyes tributarias, por lo común no contienen disposiciones sobre el lugar en que debe
efectuarse el pago, señalando que deberá verse en cada caso la solución que corresponda las características de la
obligación tributaria sustantiva de que se trate y, en la mayoría de los casos, coincidirá con el domicilio del
deudor.
En cuanto al tiempo del pago, cabe recordar la diferencia entre el nacimiento de la obligación y su exigibilidad.
La obligación tributaria sustantiva nace al perfeccionarse el hecho imponible, pero su exigibilidad suele verse
diferida en el tiempo, por motivos de organización administrativa. Es decir, que nacida la obligación, se otorga un
plazo para su determinación y pago. En el caso de los tributos que deben autoliquidarse, ese plazo suele ser
común tanto para la obligación, formal, de presentarse la declaración jurada, como para el pago de la obligación
tributaria sustantiva debida. Así, el artículo 20 de la ley de procedimientos fiscales contiene una delegación de
legislador en la AFIP para establecer los vencimientos generales tanto para la presentación de las declaraciones
juradas como para el pago de los impuestos. Además, fija en 15 días a partir de la notificación pertinente el plazo
para el pago de los gravámenes y accesorios resultantes de una determinación de oficio.

b) Pagos a cuenta.

Los pagos a cuenta constituyen ingresos exigidos por el ente recaudador a cuenta de futuras obligaciones. Dentro
de este género cabe englobar a las especias representadas por los anticipos, las retenciones y percepciones (salvo
que tuvieran carácter de pago único y definitivo) y el pago provisorio de impuestos vencidos.

Anticipos. Concepto. Naturaleza y efectos. Validez constitucional de los anticipos

Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de

vencimiento propias, cuya exigencia reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da
lugar a los hechos imponibles, y cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios y
actualización monetaria. Se trata de ingresos o pagos a cuenta de la eventual y futura obligación tributaria
principal del correspondiente periodo fiscal y solo pueden ser exigidos hasta la fecha del vencimiento del plazo
para presentar las declaraciones juradas o de su presentación (o lo que fuera posterior). Estos pagos a cuenta
encuentran su sustento en la suposición de permanencia de la capacidad contributiva de los obligados, por lo que
es frecuente que, a efectos de graduar su importe, se tome en consideración la cuantía del impuesto liquidado en el
ejercicio fiscal anterior a aquel por el cual se los exige. En definitiva, se trata de una obligación tributaria que
determinados sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible, o bien, si esta ya se
ha perfeccionado en la realidad económica, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual.
Después de vencido el termino general del gravamen o la fecha de presentación de la declaración jurada, el fisco
no puede reclamar el pago de anticipos, dado que cesa la función que estos cumplen en el sistema tributario como
pago a cuenta del impuesto, pues a partir de dicha oportunidad nace el derecho del organismo recaudador, de
percibir el tributo. El estado los gradúa teniendo como base lo pagado en el periodo anterior. Los anticipos son
obligaciones independientes, con vencimientos propios, posibilidades de devengar intereses así como la
posibilidad de ser exigidos por vía de ejecución fiscal. Estos pagos siempre están subordinados a la presentación
de la declaración jurada con la liquidación final, por lo tanto debe imputarse como ingresos a cuenta del impuesto
que corresponda. Según el artículo 21 de ley de procedimientos fiscales podrá la administración Federal de
ingresos públicos exigir, al vencimiento del plazo general hasta la fecha de presentación de la declaración jurada
por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar
por el período fiscal por el cual se liquida los anticipos. En el caso de la falta de ingreso a la fecha de los
vencimientos de los anticipos que fije la AFIP, éste podrá requerir su pago por vía judicial (ejecución fiscal).
Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la administración federal no estará obligada a considerar el
reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y
gastos del juicio e intereses y actualizaciones que correspondan. La presentación de declaración jurada en fecha
posterior a la iniciación del juicio no enervara la prosecución del mismo. Facúltese a la administración Federal de
ingresos públicos a dictar normas complementarias que considere necesarias, respecto del régimen de anticipos en
especial la base del cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y
requisitos a cubrir por los contribuyentes.
En el aspecto temporal, la ley establece la exigibilidad de los anticipos, que transcurren desde el vencimiento del
plazo fijado para su ingreso, y hasta la presentación de declaración jurada correspondiente al periodo al que deban
imputarse los anticipos, o hasta el vencimiento del plazo general para la presentación, lo que ocurra más tarde. El
fisco considera que hasta la fecha en que el impuesto se torna exigible, se deben el anticipo impago y sus
accesorios, de la cual se infiere que el adelanto de la fecha de la presentación de declaración jurada para nada
viene a modificar esta situación; ello porque la voluntad unilateral del contribuyente no puede por sí misma
modificar el régimen legal del anticipo. El tribunal fiscal de la nación acertadamente sostiene que el límite
temporal existente para el determinado tributario, implica la caducidad de las acciones de cobro de los anticipos.
Por su parte el máximo tribunal, ha expresado que los anticipos podrán exigirse al vencimiento del plazo general,
con prescindencia de que el contribuyente y responsable presentara la declaración jurada respectiva, determinando
que no intereses resarcitorios devengados por la falta de pago o por el pago extemporáneo de los anticipos podrán
exigirse aun después del vencimiento del plazo general pero se liquidaran hasta ese momento. Ahora bien, a partir
del planteamiento anterior, la Corte Suprema sostenido que tratándose de obligaciones de cumplimiento
independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propio, su falta de pago en término da lugar a la
aplicación intereses resarcitorios aún en el supuesto de que el gravamen adeudado, de acuerdo a la liquidación
final del ejercicio, fuera menor que las cantidades anticipadas o que deberán anticiparse. El fundamento del alto
tribunal es que no existe en materia de intereses una norma como el actual artículo 129 de la ley 11,683 en
relación con la actualización, que establece que aquellos que tienen la misma naturaleza del crédito principal y
también que de extinguirse los intereses junto con el capital, los contribuyentes que hubieran pagado se verían
perjudicados en relación con los incumplidores.
La doctrina discrepa con este último criterio del máximo tribunal, puesto que los intereses resarcitorios reviste un
carácter de accesorios, y si las facultades exigir el capital caducaron, es jurídicamente imposible que subsistan las
facultades de exigir tales accesorios. Esto se desprende del artículo 525 del código civil y también del artículo 37
de la ley 11,683, que dispone con toda lógica que al prescribir la acción para reclamar el capital, prescribe la
acción para reclamar intereses. La Corte Suprema sostenido que de extinguirse los intereses junto con el capital,
ello implicaría una palmaria injusticia relación con los contribuyentes cumplidores. Por claro que parece el
argumento anterior, presenta una grave deficiencia, pues en cualquier caso, se trataría de la misma injusticia que
generan las conocidas moratorias, recurrentemente utilizadas a fines recaudatorios coyunturales y que elevan en sí
mismo el germen de la destrucción de la equidad tributaria, toda vez que favorece el contribuyente renuente o
recalcitrante.

Pago provisorio de impuestos vencidos

Cuando el tributo debe ser autoliquidado por el contribuyente, en el caso en que éste no presente la
correspondiente declaración jurada, el fisco deberá realizar el procedimiento de determinación de oficio. Dicho
procedimiento insume un tiempo prudencial, que puede verse dilatado. Por ello, el legislador ha establecido el
Instituto del pago provisorio de impuestos vencidos en el artículo 31 de la ley de procedimiento fiscal, que prevé
que cuando el contribuyente no presente la declaración jurada, por uno o más periodos, y la AFIP conozca el
monto del tributo que le ha correspondido abonar por periodos anteriores (por declaración jurada o por
determinación de oficio), lo emplazará para que dentro del plazo de 15 días presente su declaración jurada y
pague el tributo correspondiente (en caso de que se hubiera realizado el hecho imponible y hubiese saldo a favor
del fisco). En caso de no hacerlo, podrá exigirlo judicialmente, por vía del artículo 92 de dicha ley, el pago
provisorio de una suma de dinero a cuenta del tributo que en definitiva resulte adeudar el contribuyente remiso.
Esa suma la escoge el fisco tomándola de los tributos declarados por el contribuyente o determinados de oficio
por el fisco en contra de los períodos anteriores que no hayan prescrito. El artículo establece, además, que una vez
iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no está obligada a considerar la reclamación del contribuyente
contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio y los
intereses que correspondan. El pago provisorio del impuesto vencido constituye una disposición de neto corte
recaudatorio, potestativa y de carácter excepcional, basada en la presunción legal de continuidad de la capacidad
contributiva. Parte de la doctrina ha entendido que no debería suplantar el procedimiento de determinación
establecido por el art. 16 de la norma citada, considerando que la regla tendría que ser la determinación de oficio
antes que el pago provisorio de impuestos vencidos.

Retenciones y percepciones

En lo que hace a las percepciones o retenciones en la fuente, estas representan una modalidad de pagos a cuenta
que, de conformidad con el art. 22 de la ley procedimental, resultan legítimamente exigibles a determinados
sujetos en tanto las leyes reguladoras de impuestos posibiliten tal alternativa. Los sujetos que tienen la obligación
de practicar la percepción en la fuente son los denominados agentes de retención y de percepción. Villegas define
en forma muy comprensible a ambos. Del primero, afirma que es un deudor del contribuyente o alguien que por
su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que
corresponde al fisco en concepto de tributo. En tanto que al agente de percepción lo conceptúa como aquel que
por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un
monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco señalando que es igualmente denominado
como agente de recaudación por algunos ordenamiento. En cuanto a la responsabilidad de estos agentes, ellos
pueden ser responsables sustitutos o solidarios, dependiendo de lo que específicamente dispongan las leyes en
cada caso.
Retención de impuestos según el derecho fiscal, es la detracción que se obliga a realizar a determinadas personas
que paguen cantidades sujetas al gravamen de los impuestos sobre la renta de las personas físicas o sociedades y
que se ingresa en el tesoro público en concepto de pago a cuenta de aquellos impuestos. Se da al momento que un
cliente o quien fuera, realizó un pago. En síntesis, en estos casos, en primer lugar, existe la obligación del
eventual contribuyente de soportar la retención (obligación de no hacer), que va correlativa al deber del agente de
practicar la retención (obligación de hacer). Y, cumplida dicha obligación, surgen para el agente de retención al
menos 3 obligaciones más: en el momento de realizar la retención, extender una constancia al eventual
contribuyente retenido; informar al fisco, periódicamente, de las retenciones practicadas, sus montos y los sujetos
que la soportaron; ingresar tempestiva y regularmente tales sumas al fisco. Percepción de impuestos según el
derecho fiscal, es la adición que se obliga a realizar a determinadas personas que cobren cantidades sujetas a
gravamen y luego depositado el fisco. Es un mecanismo que guarda similitud con las retenciones, ya que se
estructura sobra la base de dos obligaciones distintas y sucesivas que ligan a 3 sujetos. Pero, a diferencia de la
retención, en la que se conserva una parte del precio, aquí el precio se abona íntegramente pero se exige, además,
el pago de una suma suplementaria que es la denominada percepción, y se obliga al sujeto activo de esta primera
obligación tributaria conexa a que no haga entrega de la cosa vendida o a que no brinde el servicio convenido si
no se le pagan ambas sumas conjuntamente,
La AFIP designará que personas y en qué circunstancias actuarán como agentes de retención y la percepción. En
ambos casos, resulten obligados a retener o percibir el impuesto, serán aquellos cuyo vínculo, actividad o relación
con contribuyente permita: conservar o retener en su poder una parte del importe que deba abonar el agente de
retención; obtener o cobrar, además de sus propias acreencias con el tributo correspondiente. Las sumas retenidas
o percibidas deberán ser depositadas a favor del fisco en los plazos y condiciones que establezca el organismo,
asumiendo estos sujetos la condición de responsables por deuda ajena y la solidaridad establecida. Los
fundamentos para su implementación son la percepción anticipada y regular por el fisco, y el reparto u
horizontalidad de la carga financiera lo largo del período fiscal. Estos regímenes constituyen una eficaz
herramienta contra la evasión ya que la participación de terceros dificulta la omisión u ocultamiento de los hechos
generadores de la obligación tributaria.

c) Compensación. Derecho a la compensación

El Instituto del pago por compensación opera como un doble pago cruzado, ante la existencia de deudas
recíprocas entre dos partes que reúnen, recíprocamente entre sí, el carácter de deudor y acreedor. Así, extingue las
obligaciones hasta la concurrencia de la menor de ellas. Es un instituto general del derecho, que suele tener
recepción en la legislación de fondo (artículo 818 y concordantes del código civil), y del cual no puede decirse
que sea de aplicación restrictiva. La extinción de las obligaciones por vía de la compensación tiene fuerza de
pago. La doctrina ha señalado que se trata de dos pagos simplificados, puesto que la ley acuerda el carácter de
pago al acto de compensar, equivalente al pago que hubiere comenzado a hacer un deudor el que, seguidamente,
el hubiera sido satisfecha con lealtad a él mismo por ese acreedor, que a la vez, resultaba ser deudor suyo. Se le
han reconocido dos características: la primera, que simplifica el pago, ahorrando un dispendio inútil de actividad
pues evita el desplazamiento material de cosas objeto de aquel; la segunda es que es garantía a favor de cada
acreedor y lo protege contra la eventual insolvencia de la otra parte. La ley procedimental tributaria contempla
expresa (arts. 28 y 81) e implícitamente (art. 27) la compensación como medio extintivo de las obligaciones
tributarias, en lo que constituye una regulación parcial y especifica de este instituto en materia tributaria.
Los requisitos para que pueda proceder la compensación, en general son: que ambas prestaciones debidas sean
recíprocas; que sean fungibles entre sí; que sean exigibles; que sean líquidas; que estén expeditas. De reunirse
estas condiciones, el Instituto puede operar de manera natural, salvo que por norma expresa, y razonable, se lo
excluye de actuar en el determinado ámbito.
El artículo 823 del código civil establece ciertos supuestos en que no actúa la compensación de deudas y créditos
entre los particulares y el estado. El inciso 1 regula que no serán compensables esos créditos y las deudas de los
particulares provenientes de remates de cosas del estado, o de rentas fiscales, o si proviniese de contribuciones
directas o indirectas, o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas. De todas formas, la aplicación
del código civil es desplazada materia fiscal Federal por lo dispuesto por la ley de procedimientos fiscales, que
regula de manera amplia este instituto, como ser también por los artículos 787, 801 y concordantes del código
aduanero, en su ámbito de aplicación. Un estudio de esas normas permite hacer su interpretación armónica y
sistemática, para determinar la procedencia de la compensación en materia tributaria: el opera tanto a instancias
del fisco como del contribuyente, aunque en este caso requiere de la conformidad de la AFIP; permite compensar
sumas de dinero debidas por causas tributarias, sea por iguales o diferentes gravámenes, o de diferentes
conceptos, multas; actúa tanto de oficio como a solicitud del interesado; comprende tanto las sumas que el
contribuyente tuviera ya acreditadas por la AFIP como aquellas otras que él mismo hubiera consignado en
declaración juradas anteriores.
Debe advertirse sin embargo, en ciertos casos, la compensación funciona de manera más automática que lo que
parece surgir de los textos legales señalados. Así como por ejemplo el artículo 27, de la ley de procedimientos
fiscales con las operaciones relativas al cálculo del saldo a pagar de cada obligación tributaria sustantiva, ya que
del total del gravamen se permite deducir las cantidades pagadas a cuenta de aquél, las retenciones sufridas por
hechos gravados, y los saldos favorables acreditados por la AFIP. En tal orden de ideas, el escollo fundamental
para la aplicación del Instituto está en la concepción del sistema de autoliquidaciones, ya que las sumas que
surgen de la declaración del contribuyente, cuando son a su favor, resultan siempre sujetos a verificación
administrativa, pero cuando son a pagar, además de ello, le hacen responsable por el gravamen que resulte. De
esta situación surge que el fisco suele escudarse en que si bien tiene derecho al cobro del tributo declarado por el
contribuyente, las acreencias de este deben ser verificadas, tarea que no siempre es realizada con la prontitud y
celeridad que corresponde. Por ello, muchas veces la solicitud de compensación del contribuyente puede verse
inmersa en una zona de cierta penumbra, dado que el fisco debe hacer líquida su supuesta deuda con el
contribuyente, es decir verificar que se le debe a éste una determinada suma de dinero (procedimiento que,
impunidad, implica una especie de repetición de sus ingresos indebidos). Paralelamente, la deuda del
contribuyente hacia el fisco, aunque también puede quedar sujeta a verificación en su oportunidad, lo hace
responsable por la suma declarada, al igual que en el caso de cualquier otra deuda resultante de una intimación
administrativa tiene un plazo determinado para su ingreso, transcurrido el cual se torna exigible por vía judicial.
De tal forma que si ante una deuda del contribuyente éste propone como forma de pago una compensación con
una acreencias suya aun no reconocida como tal por el fisco, puede ocurrir que ese pedido carece de efectos
suspensivos y por lo tanto, no tenga esa virtualidad satisfactoria salvo que el fisco la acepte de manera tempestiva.

Compensación o transferencia entre distintos contribuyentes

El supuesto es el siguiente: un contribuyente posee un saldo a su favor en un tributo, y decide transferirlo a favor
de un tercero, con la aquiescencia de este y del fisco. Ese tercero, a su vez, empleara esa suma acreditada por el
aquel para cancelar, por la vía de la compensación, su respectiva deuda con el fisco. Obviamente, hay un negocio
entre privados, pues el cesionario pagará al cedente por tal cesión del crédito fiscal. El artículo 29 de la ley de
procedimientos fiscales prevé éste mecanismo, sujetando su vigencia a la existencia de normas especiales, y
condicionando la aplicación por parte de los cesionarios a la cancelación de sus propias deudas a la existencia y
legitimidad de tales créditos. Además, en caso de impugnarse ese pago por parte de la AFIP si el cesionario no
abonarse la suma reclamada, hará surgir la responsabilidad personal del cedente.
En la práctica, y por lo general, la cesión de créditos fiscales efectúa por un monto menor al nominal de dicho
crédito, de suerte que el transferente o cedente se beneficia al obtener importes en efectivo con mayor celeridad
que la que le demandaría una solicitud de devolución, el adquirente o cesionarios, por su parte, puede
compensarlo o solicitar la renuncia del crédito adquirido por un monto mayor al pagado al cedente.
Aun cuando didácticamente se considera apropiado efectuar el análisis de este tema dentro del instituto de la
compensación, la transferencia de créditos fiscales legislada en materia tributaria en el art. 29 no constituye strictu
sensu una compensación, sino que importa, en rigor, un supuesto de cesión de créditos. Por cierto que una vez
operada la transferencia y presuponiendo su admisibilidad por parte del fisco, el contribuyente o responsable a
quien le han transmitido el crédito fiscal podrá compensarlo con sus deudas tributarias. La cesión de créditos se
encuentra contemplada en el Código Civil en los arts. 1434 y ss. Constituye un contrato bilateral en virtud del cual
una persona, denominada cedente, le enajena un crédito u otro derecho cuya cesión la ley admita a otra persona,
denominada cesionario, a efectos de que esta lo ejerza en nombre propio. Por efecto de la cesión, el cesionario
pasa a ocupar el lugar de acreedor que tenía el cedente, pudiendo exigir la prestación al deudor originario, quien
luego de realizado el contrato se denomina deudor cedido. Como bien se ha señalado, en el contrato de cesión de
créditos no es parte ni puede oponerse a la celebración de este el deudor cedido, ya que solo revisten dicha calidad
el cedente y el cesionario.

Acreditación y devolución

Con relación al instituto que nos ocupa, la ley estipula que si de la compensación contemplada en su art. 28
(compensaciones alternativas), surgiera un saldo a favor del responsable o se comprobase la existencia de
ingresos o pagos en exceso, la AFIP-DGI podrá, de oficio o a pedido del interesado, proceder a acreditar el
importe respectivo o devolverlo en forma simple y rápida. Por ende, resulta claro que, si luego de efectuada la
compensación, quedara un saldo a favor del contribuyente, este podrá solicitar su acreditación a cuenta de futuras
deudas o su devolución simple y rápida. En ese sentido, el fisco dicto la resolución general 2224 y
modificaciones, la cual reglamenta las devoluciones de pagos o ingresos en demasía a favor de contribuyentes o
responsables.
c) Prescripción. Introducción.

El artículo 3947 del código civil la define como medio para liberarse de una obligación con el transcurso del
tiempo, y el artículo 3949 agrega que es una excepción para repeler una acción por el solo hecho que quien la
entabla dejo de intentarlo durante cierto lapso de tiempo o bien de ejercer el derecho al que ella se refiere. El
fundamento de la prescripción liberatoria radica en consideraciones elementales de seguridad jurídica, tendientes
a liquidar situaciones inestables en la actualidad con motivo de hechos ocurridos hace bastante tiempo atrás. Se da
así fijeza a los hechos y el derecho, en especial al de propiedad, ante la inacción del acreedor durante un lapso
temporal determinado. Hay ciertas notas que deben apuntarse los efectos del derecho tributario sustantivo. En
primer término, el artículo 3951 del código civil señala que el estado, en sentido lato, y todas las personas
jurídicas están sometidos a las mismas reglas sobre la prescripción que los particulares, dicho en términos
generales, en cuanto a sus bienes y derechos susceptibles de propiedad privada, como así también que pueden
oponer la prescripción. En segundo lugar, que la prescripción liberatoria es una excepción (defensa) que debe ser
opuesta, para ser eficaz, al contestar la demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien intente
esgrimirla, no pudiendo el juez decretarla de oficio. En nuestro derecho, las obligaciones, una vez transcurrido el
respectivo plazo de prescripción, se transforma en obligaciones naturales, entendido por estas aquellas que están
fundada sólo en el derecho natural y en la equidad y que le confieren acción para exigir su cumplimiento,
cumplidas por el deudor espontáneamente, autorizan para retener lo que se ha dado en razón de ellas. En tercer
término, es útil advertir que el término de la prescripción de las obligaciones tributarias sustantivas, y de sus
accesorios, debe diferenciarse del plazo que el legislador le concede al fisco para que ejerza sus facultades para
determinar el monto de tales obligaciones. En cuarto lugar, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la opinión
mayoritaria la doctrina actualmente en vigor de la Corte Suprema, sólo la nación puede regularlo a fines de la
prescripción de las obligaciones en general, entre ellas las tributarias, sin que las provincias, ni los municipios y la
Ciudad autónoma de Buenos Aires pueden hacerlo ni apartarse de las normas por aquellas establecidas, so
pretexto de que sus competencias tributarias son originales, ni menos aún de la pretendida autonomía del derecho
tributario sustantivo. Por tal razón es que son inconstitucionales todas las normas establecidas en los códigos
fiscales de las provincias en el de la ciudad autónoma de Buenos Aires, como así también en las ordenanzas
municipales respectivas, que establecen plazos de prescripción, sus formas de cómputo, las causas de suspensión
y de interrupción distintas a las previstas por el legislador nacional. Por tal motivo es que con relación a las
obligaciones tributarias locales se apliquen las reglas del código civil:
 Referidas a los plazos de prescripción (artículo 4023, plazo general de 10 años para toda acción personal
por deuda exigible, aplicable para tributos cuyos hechos imponibles sean puntuales y que no se reiteren
cíclicamente, como el impuesto de sellos o impuesto la transmisión gratuita de bienes; artículo 4027
inciso 3, 5 años para todos los que debe pagarse por años o plazos periódicos más cortos, aplicable para
los tributos de hecho imponibles reiterados a lo largo del tiempo, como el impuesto sobre los ingresos
brutos, o los impuestos automotor o inmobiliario;
 Referidas al momento partir del cual comienzan a correr el plazo (artículo 3956 en cuanto a que para las
acciones personales, lleven o no intereses, el plazo de prescripción se inicia en la fecha del título de la
obligación)
 Las referidas a la suspensión de la prescripción (artículos 3966 y siguientes; y 3986)
 La relativos a la interrupción de la prescripción (3984 y concordantes);
 Los relativos al plazo para la acción de repetición (que, al no tener un caso particularmente indicado, se
rige por el artículo 4023).
El anteproyecto de unificación de los código civil y comercial enviado por el poder ejecutivo nacional al
Congreso, y tratar de las respectivas comisiones contemplaba, el artículo 2560 un plazo genérico de prescripción
de 5 años, que se aplicará si no está previsto otro diferente. En su segundo párrafo, establecía que este plazo se
aplica la prescripción de impuestos, tasas y contribuciones de otros tributos nacionales, provinciales y
municipales. De tal manera, resultaba acorde con la doctrina de la Corte Suprema indicada. Sin embargo, el
proyecto que cuenta con la sanción del Senado, modificó el texto, se designó como plazo genérico lo siguiente: el
plazo de prescripción en cinco años, excepto que sea previsto un diferente la legislación local. De tal manera, se
aparta de la interpretación constitucional dada por la Corte Suprema y delegar en las legislaciones locales la
potestad de regular lo relativo a los plazos de prescripción de las obligaciones surgidas del derecho público local.
Es una delegación inconstitucional.

Términos de prescripción

Como se ha señalado, en el orden federal no puede hablarse de una única norma que establezca plazos uniformes
para la prescripción de las obligaciones tributarias. Hay una tendencia progresiva a que sean los plazos y demás
formas previstas por la ley de procedimientos fiscales los que rigen la vida de las obligaciones tributarias
sustantivas en este aspecto (por ejemplo los impuestos internos tienen su propio régimen de prescripción hasta el
dictado de la ley 21,425; ley 11,585 para tributos que no se rige por la ley de procedimientos fiscales, como las
tasas que cobraba obras sanitarias de la nación). Sin hacer un estudio exhaustivo de los diversos plazos vigentes,
se puede indicar que el artículo 56 de mencionada ley establece el plazo de 5 años para la prescripción de las
obligaciones tributarias relativas a contribuyentes inscritos, como así también para aquellos no inscritos que no
tengan obligación legal de inscribirse, y de 10 años para los contribuyentes que no están inscritos (se supone que
habían incumplido el deber de inscribirse). Ha dicho la Corte Suprema, con relación a los principios o razones que
sustentan los plazos de prescripción abreviada en los créditos de vencimiento periódicos que el deudor debe
afrontar con recursos ordinarios, que ello tiende a evitar que la desidia del acreedor ocasione trastornos
económicos al deudor por la acumulación de un sinnúmero crecido de cuotas, y agregó que en lapso de 5 años, en
la actualidad, es de por sí bastante prolongado dada la existencia de modernos sistemas de computación que
pueden ser empleados en tiempo oportuno para detectar a los deudores y para promover las acciones legales
pertinentes en resguardo de los intereses fiscales. También prescriben a los 5 años los créditos fiscales
indebidamente acreditados, devueltos o transferidos debe destacarse que este precepto fue incorporado por la ley
25795 con el objeto de solucionar los problemas que aparecen en ciertos mecanismos específicos (como por
ejemplo con la devolución anticipada del IVA en materia de aportaciones). Sin perjuicio de ello, cabe señalar que
tales problemas en adecuada solución con los dos incisos anteriores, no pudiéndose argüir, como lo hacía la AFIP,
que hubiese una laguna legal. La buena técnica legislativa aconsejaba incorporar este precepto común una causal
más de suspensión o de interrupción del curso el caso de la prescripción en esos trámites, en vez de darle una
entidad propia a un supuesto que no la tiene, lleno de sistema de inconsistencias. Son términos:
a) Para determinar impuestos y accesorios y acción para exigir el pago: desde el 1° de enero siguiente al año
en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de la declaración jurada e
ingreso del gravamen
b) Acción para aplicar multas y clausuras: desde el 1° de enero del año siguiente a la comisión de la
infracción
c) Acción para hacer efectiva la multa y la clausura: desde el día siguiente a que quede firme la resolución
que impuso la sanción
d) Acción de repetición por pagos o ingresos a cuenta
 Periodo fiscal vencido: desde el 1° de enero siguiente al año de la fecha de cada pago, en forma
independiente
 Por un mismo periodo fiscal vencido y a vencer: independiente para unos y otros
 Periodo fiscal a vencer: desde el 1° de enero siguiente al año en que venza el periodo fiscal
e) Respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos: desde el 1° de enero
del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos
f) Respecto de las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos: desde el 1° de enero del año
siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro.

Cómputo del término

En uso de la autonomía del derecho tributario sustantivo, el legislador nacional se apartó de la regla del artículo
3956 del código civil en cuanto al inicio del cómputo del plazo, estableciendo en el artículo 57 de la ley de
procedimientos fiscales que tanto el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago del tributo como el
plazo de caducidad de las facultades para determinar el impuesto y sus accesorios comienzan a contarse a partir
del 1 enero del año siguiente a aquél en que se produce el vencimiento de los plazos generales para la
presentación de la declaración jurada del gravamen y su ingreso. Es fundamental tener en cuenta entonces las
fechas que establece anualmente la AFIP, en uso de las atribuciones del artículo 7, inciso 4 del decreto 618/97,
para la presentación de la declaración juradas. Así por ejemplo, el impuesto a las ganancias de las personas físicas
suele tener como fecha establecida habitualmente un día de mediados o fines del mes de abril. Cabe dejar sentada
la duda de si la ley de procedimientos fiscales regula la forma de cómputo del plazo de prescripción para aquellos
gravámenes que no se administran por el sistema de autoliquidación, como ocurrió, por ejemplo con el impuesto
sobre automotores establecido por la ley 25,053, cuyo artículo 4 estableció que se recaudaré con base en
liquidación las efectuadas por la AFIP. En casos como éste no se puede cumplir con el requisito del artículo 57 en
cuanto al vencimiento de los plazos generales, entendiendo por esto los referidos a la presentación de declaración
jurada el ingreso del gravamen, salvo que se interprete que la conjunción es disyuntiva y no copulativa.

Suspensión del cómputo de plazo de prescripción

El curso del plazo de prescripción puede verse afectado por el acaecimiento de ciertas causales que suspende su
cómputo. En síntesis, la suspensión es la detención del transcurso del tiempo útil para la prescripción por razones
concomitantes o sobrevivientes al inicio del cómputo. Mientras dicha causal actúe y esté presente, el tiempo que
transcurre no se cuenta dentro del plazo de prescripción, y cuando aquél deja de actuar, éste se reinicie,
añadiéndose al periodo ya transcurrido antes de que sobreviniera la causal. La ley de procedimientos fiscales ha
previsto causales específicas de suspensión del plazo de prescripción en los artículos 65; 65 bis y 66. Además,
contiene otra especial dentro del artículo 62, relativa al caso en que se realizó la determinación de oficio por un
monto superior al impuesto abonado antes. Aparte del indicado, suele ser habitual, lamentablemente, que el
legislador dicte normas que suspendan de manera general y por un cierto tiempo el curso de prescripción de las
acciones y poderes fiscales para determinar exigir el pago de los tributos a cargo de la AFIP. Al respecto, la Corte
Suprema ha expresado que normas de este tipo no son violatorias del principio de igualdad, pues se refieren
acciones fiscales, sin alcances penales, y no se trató de normas dirigidas contra determinada categoría de
contribuyentes, ni configura una discriminación odiosa o con injustos privilegios.
Según 65 mencionado se suspenderá por un año la prescripción desde la fecha de intimación administrativo de
pago de tributos determinados. Cuando mediare recurso de apelación ante el tribunal fiscal de la nación, la
suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta 90 días después de notificada la sentencia
del mismo que declare su incompetencia determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada. O desde la
fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal. Si la multa fue
recurrida ante el tribunal fiscal de la nación, el término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución
recurrida hasta 90 días después de notificada la sentencia del mismo.
Por su parte el artículo 65 bis dice que se suspenderá por 120 días el curso de la prescripción de las acciones y
poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y
hacer efectiva la multa, desde la fecha de notificación de la vista de procedimiento de determinación de oficio o
de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o de los períodos fiscales próximos a
prescribir y dichos actos se notificarán dentro de los 180 días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la
correspondiente prescripción.
Finalmente el artículo 66 dice que se suspenderá por dos años el curso de la prescripción de las acciones y
poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en
empresas que gozan de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industrial, regionales,
sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada al empresa titular del beneficio.

Interrupción del cómputo del plazo de prescripción

Por su lado, el Instituto de la interrupción tiene carácter puntual, consistente en que un hecho o acto, al suceder,
inutiliza el tiempo transcurrido hasta ese instante. Por tal razón, para que opere la prescripción, deberá volver a
pasar un nuevo período de tiempo de manera íntegra, sin que el lapso anterior pueda aprovecharse. El legislador
nacional ha previsto ciertas causales específicas de interrupción de la prescripción a los tributos regidos por la ley
de procedimientos fiscales en su artículo 67. Ellos son: el reconocimiento expreso o tácito de la obligación
tributaria sustantiva; la renuncia del sujeto pasivo al término de prescripción ya corrido; el inicio del juicio de
ejecución fiscal tendiente al cobro del tributo determinado de oficio, o al resultante de una sentencia del tribunal
fiscal de la nación, o bien de una intimación administrativa debidamente notificada. Agrega la norma que, en los
primeros 2 supuestos, el nuevo término de prescripción comenzará a correr el 1 enero siguiente al año en que tales
hechos ocurren. También es útil tener en cuenta que la Corte Suprema ha dicho que los actos suspensivos o
interrumpimos de la prescripción debe verificarse necesariamente antes de su vencimiento, toda vez que mal
puede suspenderse o interrumpirse un plazo ya cumplidos.

d) Otras modalidades de extinción

 Confusión: de acuerdo con el artículo 862 del código civil, la confusión sucede cuando una misma
persona reúne las calidades de acreedor y deudor, simultáneamente, de la mismo obligación, circunstancia
que puede darse por sucesión Mortiz causa o por otros motivos. Este Instituto puede verificarse el derecho
tributario, ya que el estado (u otro sujeto activo de un obligación tributaria sustantiva) puede llegar a ser
heredero, sucesor a título universal, del deudor, pero también puede serlo a título particular (por legado o
por donación). A mi modo de ver, es difícil imaginar un supuesto de sucesión a título particular en la que
Instituto pueda verse. Pienso que en los supuestos de expropiaciones de inmuebles, en caso en que el
anterior propietario adeudara los tributos que lo gravan (por ejemplo el impuesto inmobiliario) no se daría
la confusión. En efecto, con respecto a las deudas por ejercicios fiscales anteriores, el sujeto pasivo
continuaría siendo el propietario anterior, ya que no hay causa alguna para la transmisión de la deuda, y
posiblemente las deudas del inmueble sean canceladas oportunamente, descontándolas del precio de la
indemnización al momento de abonar este; con respeto las deudas posteriores, ya que el estado no tiene
capacidad contributiva, difícilmente pueda ser considerado sujeto pasivo del tributo alguno. Por ende,
parece que la confusión sólo podría darse en casos en que el fisco resulte ser el sucesor universal
(heredero) del sujeto pasivo, puesto que en este caso de aceptar, quedaría a cargo del activo y del pasivo
del patrimonio del causante, incluyendo entre las deudas aquellas de origen tributario que lo tienen por
sujeto activo y, a partir de ese momento también como sujeto pasivo.
 La condonación y la quita. La condonación de una deuda tributaria implica la dispensa de su
cumplimiento, hecho que la elimina del mundo jurídico. En materia tributaria cabe indicar que se oponen
a ella claras razones de justicia, igualdad y capacidad económica. Por tal motivo, se suele entender que es
de carácter restrictivo y que sólo puede aplicarse por medio de la ley, y en situaciones en la que un grupo
de contribuyentes se hayan visto afectados por hechos por circunstancias ajenas a su voluntad y que se les
impida o dificulte poder hacer frente al pago de un gravamen (por ejemplo en caso de sequías,
inundaciones u otros hechos graves). Ésa pérdida de la capacidad para el pago puede darse por sectores de
la economía (caso de crisis económicas puntuales y limitadas a determinados ámbitos del mercado) o bien
por áreas geográficas. Distinto suele ser, aunque no siempre, el caso de las sanciones tributarias que, una
vez aplicadas y firmes, generan obligaciones de dar suma de dinero (por ejemplo las multas), de aquellas
forman parte del ordenamiento sancionatorio y obedecen a razones diversas de las que guían al derecho
tributario sustantivo. Sin embargo, la ley de procedimientos fiscales, en su artículo 113 bis, establece la
prohibición para el poder ejecutivo nacional de dictar regímenes de regulación de deudas tributarias que
impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses y multas, y cualquier otra sanción por
infracción relacionadas con los gravámenes cuya explicación y percepción están a cargo de la AFIP. Un
supuesto especial esta dado por la norma del artículo 113 de la ley de procedimientos fiscales, que si
permite la eximición total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y otras sanciones
para los contribuyentes y responsables que regularicen espontáneamente su situación cumpliendo con la
obligaciones omitidas, siempre que tal presentación no se haga a raíz de una inspección iniciada o de una
denuncia efectuada o que se vincule directa o indirectamente con el responsable. El caso de los concursos
preventivos es diverso. Aquí se dan quitas o condonaciones parciales en las que, a diferencia de las
 condonaciones generales, suele tomarse en consideración las razones de conveniencia en el
mantenimiento de las empresas en el trabajo que ellas generan. En nuestro derecho, tales aspectos están
regulado por la ley de concursos y quiebras.
 Remisión de la deuda: es un medio extintivo de las obligaciones que se produce por una abdicación
unilateral de su crédito efectuada por el acreedor, lo que importa un perdón en relación al deudor. Su
aplicación en materia tributaria esta dado en los regímenes de presentación espontanea establecidos en el
art. 113 de la ley 11683.
 Novación: es la transformación de una obligación en otra (art. 801 CC). Es la sustitución de una
obligación, que por ello se extingue por una nueva. Tiene como efecto la extinción de la obligación
principal con todos los accesorios.
Bolilla 12: La Aplicación de los tributos

a) La administración tributaria.

Sabemos ya que el derecho tributario material se ocupa del estudio de las bases generales de la obligación
tributaria (hecho imponible, base imponible, sujetos, etc.). En cambio, el derecho tributario formal, si bien toma
en cierta forma lo que estaban dando por esas bases generales en el material, a su esfera propia las individualiza
en un caso concreto, es decir que se encarga de determinar con nombre y apellido al sujeto obligado dentro de la
relación jurídica tributaria. Por ello hablamos de una división aparente entre ambos que se debe ser considerada
sólo a los fines didácticos para esquematizar su exposición, pues ambas partes actuar en forma conjunta,
coordinada y simultánea, ya que en la obligación tributaria requiere de la determinación tributaria y a la inversa la
determinación requiere de la existencia previa de la obligación tributaria. Esto debido al que una cosa es que se
produzca el nacimiento de la obligación tributaria y otras que ese nacimiento se transforma finalmente en un
tributo efectivamente ingresado al fisco. Por todo esto es que hoy, ya no se habla de una división tan estricta entre
ambas esferas del derecho tributario sino que parece más razonable al asimilar al tributo con una idea más
compleja que trasciende una mera relación de crédito y deuda, pues las normas tributarias se estructuran en
relación de potestades y deberes. El derecho tributario formal, suministra las reglas de cómo debe procederse para
que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. El derechos tributario
formal, está compuesto por aquellas normas que se utilizan para precisar en cada caso concreto, si una persona se
ha obligado al pago del tributo y determinar el monto del tributo.
La hacienda pública puede tomarse como sinónimo de tesoro público, es decir como el conjunto de derechos y
obligaciones tributario que posee el estado. La administración tributaria es la parte del estado que se encarga de lo
relativo a la percepción de los tributos. Por imperativo de la constitución nacional, al igual que acontece en los
demás países del entorno, pertenece a la órbita del poder ejecutivo nacional (artículo 99 inciso 10 y artículo 100
inciso 7). Para cumplir con tal cometido, el ordenamiento jurídico la adoptó una serie de potestades y
competencias propias, cuyo estudio debe ser realizado aquí.

Organización y competencia

El decreto 618/97 es la norma que creó la AFIP fusionando la Dirección General Impositiva, la Administración
Nacional de Aduanas y La Dirección General de Recaudación Previsional; surgiendo así la Administración
Federal De Ingresos Públicos. Su artículo 1 dice que es un ente autárquico en el orden administrativo, en lo que se
refiere a su organización, funcionamiento que se encuentra bajo la superintendencia general y control de legalidad
del ministerio de economía y obras y servicios públicos de la nación. Es el ente de ejecución de la política
tributaria de la nación, tendrá a su cargo, la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios en
especial:
 Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito del territorio y los espacios marítimos sobre
los que ejercen la potestad tributaria nacional
 Los tributos que gravan la importación y exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes
o normas aduaneras que se le encomienden
 Los recursos de la seguridad social correspondientes a regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones,
tanto de trabajadores autónomos como en relación de dependencia, subsidios, asignaciones familiares,
fondo nacional de empleo y todo otra contribución que deba recaudarse;
 Multas, recargos, intereses, garantías
 El tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las formas legales respectivas
 La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.
La AFIP está a cargo de un administrador federal designado por el poder ejecutivo nacional, a propuesta del
ministerio de economía. Secundan a este un director general de la Dirección general impositiva, un director
general de la dirección General de aduanas y el número de subdirectores generales que establezca el poder
ejecutivo nacional.
El administrador Federal estará a cargo de:
 Representará a la AFIP, ante los poderes públicos, responsables y terceros, también designa y remueve a
los directores generales
 Organizará y reglamentará internamente en sus aspectos estructurales, funcionales y administración de
personal
 Entiende en los procesos de negociaciones colectivo de trabajo con las entidades gremiales con las
autorización previa del ministro de economía
 Designar al personal con destino a planta permanente y transitoria; promueve la capacitación del
personal; eleva anualmente el ministerio de economía el anteproyecto de presupuesto de gastos e
inversiones para los años siguientes
 De reglamentación mediante normas generales obligatorias para responsables y terceros, en las materias
que las leyes le autorizan en especial sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables, agentes
de retención y percepción y formas de documentar las deudas
 Forma y plazo de presentación de declaración jurada y de formularios de liquidación de gravámenes
 Creación, actuación y supresión de agentes de retención y percepción e información
 Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la
materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación
  Interpretación con carácter general de las disposiciones que establecen origen la percepción de los
gravámenes a cargo de este organismo. Es juez administrativo en la determinación de oficio de la materia
imponible y gravámenes correspondientes, las repeticiones, aplicación de multas y resolución de los
recursos de reconsideración sin perjuicio de las sustituciones pertinentes
Por su parte son facultades del director general de la dirección General impositiva:
 Es el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y los recursos de la seguridad social
 Desempeña también la función de juez administrativo
 Reemplaza al administrador Federal en caso de ausencia o impedimento en el orden de prelación
establecido
 Establece con carácter general los límites para disponer el archivo de casos de fiscalización,
determinación de oficio por su bajo monto o incobrabilidad
 Representa la AFIP, ante los tribunales judiciales y administrativos en los asuntos de su competencia
 Ejerce todas las funciones como poderes y facultades que la normativa encomienda los fines de
determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver impuestos y gravámenes de
jurisdicción nacional, los recursos de la seguridad social e interpretar las normas o resolver las dudas que
aquélla se refieren
 Instruyen sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de
la seguridad social.

Facultades de la administración tributaria.

El poder tributario es un conjunto de potestades otorgadas por el ordenamiento jurídico al estado en general, a fin
de regular lo relativo los tributos. Como todo poder estatal, éste se halla ligado con la noción de soberanía, sobre
todo cuando se trata del ente estatal con sustento territorial superior del ordenamiento. Es un poder jurídico que,
como tal, sólo puede ser ejercido de la manera y las condiciones normativamente previstas, y es controlable por
los jueces. El poder tributario, en general, es susceptible de ser desmembrado en diversos componentes, lo que se
enuncian a continuación:
 Potestad para el establecimiento, modificación y extinción de los tributos
 Potestad reglamentaria
 Potestad de recaudación y de organización
 Potestad de aplicación, gestión, de investigación y de inspección
 Potestad para la interpretación de las normas
 Potestad para revisar la actuación de la propia administración tributaria y decidir las pretensiones de los
particulares, inclusive en contra de lo resuelto por los funcionarios de rango inferior
Estas diversas potestades son asignadas por la constitución nacional a los distintos departamentos en que se divide
orgánicamente el estado. Al poder legislativo le corresponden: la potestad para establecer, modificar y derogar los
tributos. Esta potestad la tiene de manera exclusiva. La potestad reglamentaria, en la bien entendida idea de que
nada le impide regular con el detalle que consideró oportuno determinado gravamen, sea en su ley de creación o
bien en una ley diversa. Esta potestad la comparte con el poder ejecutivo nacional, ya que también éste puede
reglamentar las leyes (artículo 99, inciso 2), dentro del ámbito de sus competencias, y cuidado de respetar su letra
y su espíritu, y de no desnaturalizarla con excepciones reglamentarias. La potestad para interpretar las normas
tributarias que, cuando la ejerce el propio legislador, se denomina interpretación auténtica. Esta potestad también
la comparte con el poder ejecutivo y con el poder judicial.
Estas potestades que tienen las siguientes características:
 Son independientes del carácter de acreedor de la obligación tributaria sustantiva
 Son abstractas, en tanto regula situaciones generales y no situaciones concretas o particulares
 Tienen carácter permanente
 Sus fuentes son la constitución Nacional y las leyes, que le otorgan a estas potestades carácter jurídico y
legitimidad
 Los principios jurídicos de la constitución son un límite para la configuración y el ejercicio de estas
potestades (principio de legalidad, de reserva de ley, capacidad contributiva; generalidad; igualdad;
prohibición de la confiscatoriedad, equidad; seguridad jurídica y, tutela jurisdiccional efectiva)
 Las Potestades operan habilitando al poder público para ejercer sus funciones
 Todas sus expresiones, desde la potestad de establecer gravámenes a la de recaudarlo están sujetas a la
posibilidad de su revisión judicial.
A la administración tributaria le corresponden las siguientes facultades:
1. La potestad reglamentaria (artículo 99 inciso 2)
2. La potestad de recaudación (artículo 99 inciso 10 y artículo 100 inciso 7). Ello puede entenderse que es
comprensiva de competencias previas necesarias e indispensables para tal cometido:
a. La potestad de organización interna en el ámbito fiscal (artículo 99, inciso 1)
b. La potestad de aplicación y gestión, inspección, verificación e investigación en materia tributaria
3. La potestad para la interpretación de las leyes y demás normas
4. La potestad para resolver las controversias con las particularidades en la etapa administrativa
Las potestades tributarias atribuidas por el ordenamiento al fisco hayan su justificativo en la necesidad de aplicar
los tributos para recaudarlos, como una manifestación lógica más del deber de contribuir. Así como el legislador
concreta ese deber de contribuir a dictar las leyes tributarias sustantivas, establecen que se grava, a quien se grava,
y por cuanto se le grava, es preciso que esas leyes, cuya sumatoria configura el régimen tributario, tengan una
concreta aplicación, así como controlar que sus mandatos legales se cumplan. Luego del establecimiento del
régimen tributario y de la habilitación legal y constitucional de ciertas potestades a la administración tributaria
para ponerlo en práctica y hacer que se cumpla, viene esta etapa de aplicación, tras producirse en la realidad los
hechos imponibles establecidos por leyes tributarias. Es decir, el régimen tributario pone a prueba su vigencia real
en la medida en que las normas abstractas del sistema se tornan en obligaciones concretas, y ésta se cumple. Es
decir se hace realidad el deber de contribuir mediante el efectivo cumplimiento, respecto de las normas tributarias
sustantivas. Es oportuno recordar que la justicia en la imposición depende de que las leyes sustantivas se
establezcan respetando los principios constitucionales que la rigen, pero que allí no se agota la cuestión, dado que
la justicia también exige que ese sistema así diseñado tenga vigencia efectiva, que logre un resultado justo, lo que
también es corolario del principio de igualdad. Estas potestades de la admiración tributaria son potestades
funcionales, ya que están otorgadas para el cumplimiento de determinados fines ligados al tributo, y no para otros.
Ellas están dados para tutelar el interés general (de la comunidad, del estado) al que administración ha de servir,
sometida a la ley y a la constitución nacional, cumpliendo con objetividad los fines y cometidos. La
administración tributaria, en sí misma, carece de un interés propio. Ella ha de obedecer al interés fiscal del estado,
como así también al interés individual de cada contribuyente para cumplir con sus deberes sustantivos conforme
con los mandatos legales y también al interés de la comunidad en su conjunto, en el sentido de cada integrante de
ella está interesado en que todos los demás cumplan con su respectivo deber de contribuir.

Límites constitucionales y legales

Se ha entendido que el ejercicio de las potestades del ente recaudador no debe traer aparejados perjuicios
irrazonables a los administrados. Permanecen vigentes las palabras de Adam Smith relativas al principio de
economicidad; no es conveniente cargar a los particulares con excesivos gastos, a fin de cumplir con las
exigencias formales del ente fiscal. Los límites pueden ser clasificados en 3 aspectos:
 Jurídico-lógico, atento al carácter eminentemente accesorio de la carga formal en relación con la
obligación material: implica que debe existir una vinculación directa o indirecta de la carga impuesta a
hechos imponibles ciertos o eventuales;
 Atendiendo a la razonabilidad y proporcionalidad: en el sentido de no gravar al administrado con
complicadas y abusivas actividades formales ni tampoco con funciones propias del ente administrativo
 En lo relativo al deber de información: en tanto se debe tener en cuenta el derecho a la intimidad fiscal, la
confidencialidad de datos y el secreto profesional.
Uno de los limites relacionados con las facultades de verificación y fiscalización, que merece ser mencionado, es
el de no vulnerar el secreto profesional, lo cual implica que el ente recaudador no puede interrogar a los asesores
respecto de hechos de sus clientes, ni siquiera por el nombre de estos. Lo manifestado se funda en la circunstancia
de que los asesores tributarios, en virtud de lo dispuesto por el artículo 156 del código penal, están obligados, al
igual que otros sujetos, a no revelar cuestiones que conocen con motivo de su profesión. Otro limite esta dado por
la no autoincriminación de una conducta que pudiera considerarse delito por parte de los contribuyentes, pues si
ello sucediera se verían lesionadas garantías constitucionales.

b) Deberes formales de contribuyentes, responsables y terceros hacia la administración

Son las obligaciones impuestas a contribuyentes, responsables o terceros, con el objeto de colaborar con la
administración pública en el desempeño de sus funciones. Pueden surgir de la ley, de las disposiciones
reglamentarias o, aún por delegación de la propia ley, de las autoridades de aplicación de las normas fiscales.
Existe un deber general en cabeza de los administrados de cooperar con la administración en el desarrollo de su
cometido. El mencionado deber surge del principio que encomienda a esta la tutela de ciertos intereses públicos,
dándole potestades sobre aquellos para exigirles determinados comportamientos, siempre con el límite de que no
se vulneren las libertades resguardadas por la constitución nacional. Los deberes formales han sido considerados
como los medios para alcanzar el fin último al que tiende el tributo, la prestación jurídica patrimonial,
constituyendo la contracara de la potestad del fisco, siendo generalmente obligaciones de hacer, y pudiendo
tratarse en ciertos casos de obligaciones de no hacer o soportar. Estas obligaciones son de carácter accesorio a la
obligación tributaria material, y si bien su incumplimiento no lesiona económicamente al estado, dificulta o
impide el accionar fiscal, orientando a la verificación de la ocurrencia del hecho imponible y a la fiscalización de
las obligaciones tributarias. Es decir, los deberes tributarios formales constituyen relaciones de carácter no
patrimonial, existente entre el fisco, los contribuyentes, responsables o terceros, regulados por el derecho
tributario administrativo formal y cuyo incumplimiento ocasionara una infracción formal. Así, el incumplimiento
de las exigencias formales relativas a la verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias, hacen en
principio aplicables a los infractores las sanciones previstas en los artículos 38, 39 y 40 de la ley 11,683. En
definitiva, la ley exige que simultáneamente con su gestión el contribuyente vaya dejando rastros ostensibles de su
operatoria y de hechos exteriores de directa relevancia. El rol de la administración, además de facilitar el
cumplimiento, es el de control posterior, debe esperar a que el contribuyente cumpla y luego verifica que lo hecho
correctamente, a cuyo efecto la declaración, en tanto se encuentra respaldada por los comprobantes exigibles,
goza de presunción de veracidad. En conclusión y a modo de esquematizar el pensamiento podemos señalar, los
principales deberes formales del contribuyente:
 Presentar una declaración jurada
 Concurrir a una situación fiscal
 Contestar un informe
  Permitir la inspección de libros de contabilidad
 Llevar registros especiales
 Conservar documentos por plazos que establece la ley
 Soportar el allanamiento de domicilio autorizado por el orden judicial
El fin de la actividad fiscal es la percepción de los tributos. Este resultado requiere diversas tareas: determinación
tributaria; tareas fiscalizadoras de la determinación; y tareas investigativas de tipo policial.

c) Determinación tributaria. Concepto y caracteres

La determinación es el proceso intelectivo y material que se requiere para concretar el mandato genérico que
expresa la ley tributaria sustantiva. Representa un importante aspecto en la aplicación de la obligación tributaria
sustantiva aunque, hay que insistir, carezca de naturaleza constitutiva de ella. En síntesis, el concepto de
determinación del tributo comprende dos pasos lógicamente concatenados: verificar si se ha producido en el
mundo fáctico el hecho imponible y, en su caso y seguidamente, cuantificar la obligación tributaria sustantiva
resultante. La obligación tributaria sustantiva nace perfecta desde la realización del hecho imponible, sin perjuicio
de que requiera de un proceso intelectivo y material a su cuantificación. Es decir, en este segundo sentido o paso,
la determinación de la cuantía de la obligación tributaria sustantiva no es cuantitativa de la obligación.
Razonamiento que es extensible a las demás obligaciones conexas consistentes en dar sumas de dinero (por
ejemplo anticipos, retenciones y percepciones). Es importante destacar ambos pasos señalados (constatación del
hecho imponible y cuantificación de la obligación tributaria sustantiva) ya que muchas veces ellos están
estrechamente vinculados, incluso aparentemente invertidos, en una suerte de paradoja del huevo o la gallina.
Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria, en su
caso quien es el obligado a pagar el tributo al fisco y cuál es el importe de la deuda. El concepto no contempla la
especificación de un plazo, sin embargo, es sumamente importante para descubrir si hay mora y a partir de qué
momento. La determinación es consecuencia de la función administrativa que está a cargo de la AFIP.
Históricamente, la determinación del gravamen, en especial en lo relativo a la cuantificación de la obligación
tributaria sustantiva, era realizada por la administración tributaria. Era el mecanismo típico que empleaban los
sistemas tributarios más elementales y que actualmente tiene un papel mucho más limitado a ciertos tributos,
como los que gravan la propiedad inmobiliaria o automotor, dadas sus características más sencillas.

Clasificación

La mayoría de la doctrina sostiene que hay tres formas de practicarla: 1) por el sujeto pasivo, o autodeterminación
mediante declaraciones juradas; 2) por el fisco, o de oficio; 3) mixta, por los particulares y el fisco,
conjuntamente.

Determinación por el sujeto pasivo. Declaración jurada

La creciente complejidad que adquieren los principales tributos que integran el sistema, como asimismo sistema
tributario en sí, tornaron inevitable que la administración tributaria se reservará un papel revisor y que
paralelamente se exigiese a los particulares (contribuyentes, sustitutos, responsables y tercero) que aportasen
información relevante desde el punto de vista tributario. Es así como el sistema de autoliquidación o de
determinación mediante declaraciones tributarias, en nuestro sistemas se denominan declaración juradas, asumió
un papel ciertamente preponderante, tanto para la determinación de la obligación tributaria sustantiva como para
toda comunicación de datos e información al fisco. El adjetivo de jurada no debe llevar al error de pensar que
quien realizó una declaración de ese tipo puede cometer delitos de perjurio en caso de faltar a la verdad, es decir
que esté bajo juramento los términos de los artículos 275 y concordantes del código penal sin perjuicio de los
eventuales ilícitos constitutivos de infracciones o delitos ligados con la incorrección de las declaraciones. El
artículo 11 de la ley de procedimientos fiscales establece que la determinación y percepción de los gravámenes
que recauden la AFIP de acuerdo con la ley de procedimientos fiscales se hará sobre la base de declaraciones
juradas que deben presentar los contribuyentes, obligación que puede ser extendida a terceros que de cualquier
manera intervengan en ellas. Por ende, una declaración tributaria es un documento, generalmente confeccionado
sobre la base de formularios diseñados por el fisco, en el cual se hacen constar ciertos datos identificativos y que
contiene un reconocimiento de la realización de determinados hechos o actos con relevancia tributaria que se
comunican al fisco. Dentro del conjunto de declaraciones que deben presentar los privados resaltan aquellas que
importan la autoliquidación del gravamen, en cuanto implican por parte del contribuyente el reconocimiento de la
realización del hecho imponible del gravamen de que se trate (o, en ciertas oportunidades, una manifestación en
sentido negativo, es decir negado que se ha realizado el hecho imponible; se dice que presenta la declaración sin
movimiento o en cero), y a la vez, en su caso, la cuantificación de la subsiguiente obligación tributaria. La
presentación de la declaración jurada pone en marcha el procedimiento interno de la administración tributaria para
la gestión masiva del tributo (control del cumplimiento en tiempo y forma de las obligaciones formales, así como
de la exactitud de su determinación). El primer efecto de la presentación de la declaración jurada es que se cumple
con una obligación tributaria formal. Es decir, con la confección de la declaración jurada en forma, y su
presentación en tiempo, se extingue por cumplimiento la obligación formal respectiva. El siguiente efecto es que
queda sujeta a verificación por parte de la administración tributaria. Paralelamente hace responsable al declarante
por el importe del tributo que de ella resulte, como así también por la exactitud de los datos en ella consignados.
Determinación de oficio. Concepto y Régimen

El artículo 16 de la ley de procedimientos fiscales dispone que cuando no se haya presentado la pertinente
declaración jurada o bien ella resulte impugnable, se refiere a la que liquida el tributo, la AFIP procederá a
determinar de oficio la materia imponible (o el quebranto en su caso) y a cuantificar la obligación tributaria
sustantiva. Tal norma permite ver que la determinación de oficio posee varias características: es una especie de las
determinaciones administrativas; a diferencia de lo que usualmente ocurre en ellas, ésta procede en caso de un
incumplimiento por parte del contribuyente; actúa a modo de correctivo ante un deficiente funcionamiento del
sistema de declaraciones juradas; ese deficiente funcionamiento se detecta por el ejercicio de las potestades de
aplicación y gestión del tributo, y de las facultades de investigación, verificación y fiscalización. En este último
caso, hay una discrepancia entre lo establecido por el contribuyente y lo determinado por el fisco. Esta
discrepancia puede ser fáctica (ejemplo cuando un contribuyente omite declarar ciertos hechos que forman parte
del hecho imponible) o bien conceptual (por ejemplo cuando no hay divergencia sobre los hechos sino sobre su
calificación y sobre la interpretación de las normas tributarias aplicables a ellos). Como ya se ha dicho, al igual
que todo tipo de determinación, carece de efectos constitutivos de la obligación tributaria sustantiva. La
determinación de oficio es un acto jurídico de la administración tributaria en el cual ésta concluye en la existencia
y cuantía de una obligación tributaria sustantiva y manifiesta su pretensión de cobro contra quien resulte
contribuyente o responsable. Cuando la administración tributaria deba realizar la determinación de oficio de la
situación del contribuyente, en ejercicio de sus facultades de fiscalización y verificación, puede hacerlo de dos
maneras, según que sepa todos los datos relativos a la actividad económica del contribuyente y estime que los
hechos son conocidos e indubitables (determinación de oficio sobre base cierta), o bien cuando lo desconozca y
deba presumir su existencia y magnitud con base en otros elementos que permitan reconstruir la realidad fáctica
acaecida relativa a la actividad económica del contribuyente (determinación de oficio sobre base presunta). Como
señala el artículo 18 de la ley de procedimientos fiscales en su primer párrafo la estimación de oficio se fundara
en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con las que las leyes
respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del
mismo. Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en explotación y las fluctuaciones
patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o
ventas efectuadas, existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas
similares, los gastos generales de aquellos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de
vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obran en poder de la administración Federal
de ingresos públicos o que deberán proporcionarles los agentes de retención, Cámara de Comercio o industrias,
bancos, asociación gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etcétera. Por su parte el
artículo 17 de la ley de procedimientos fiscales dice que el procedimiento determinativo de oficio se iniciará, por
el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se formulan proporcionando detallados fundamento de lo mismo, para que en el
término de 15 días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo
y ofrezca a presentar la prueba que haga a su derecho. Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el
juez administrativo dicta la resolución fundada determinando el tributo e intimado el pago dentro del plazo de 15
días. La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con él interés
resarcitorio y la actualización, cuando correspondiese, calculados hasta la fecha en que se indiquen la misma, sin
perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.
Para el supuesto que transcurrieren 90 días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término
establecido en el primer párrafo sin que se dictará la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir
pronto despacho. Pasados 30 días de tal requerimiento sin que la resolución fue dictada, caducará procedimiento,
sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el fisco podrá iniciar por única vez, un
nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la AFIP, de lo que dará conocimiento
dentro del término de 30 días al organismo que ejerce superintendencia sobre la administración Federal, con
expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en orden interno. El procedimiento del
presente artículo deber ser cumplido también respecto de aquellos en que se quiera efectivizar la responsabilidad
solidaria del artículo 8.

Determinación mixta

Puede denominarse así a la que se realiza con intervención del contribuyente, que aporta los datos relevantes que
son requeridos por la administración tributaria, y de esta que realiza la calificación jurídica de los hechos y liquida
la obligación. Este sistema suele ser será aplicado en los tributos aduaneros, al menos en los casos en que se
ignoran todos o algunos de las condiciones de la mercadería, que debe ser objeto de una declaración de
destinación de importación.

Presunciones legales

A fin de llevar a cabo la determinación de la base imponible de manera indiciaria o presuntiva, la administración
tributaria está legalmente habilitada para recurrir a diversos mecanismos. Los indicios son hechos ciertos
conocidos que, por razones lógicas y naturalmente ligadas a la experiencia, suelen estar vinculados con otros cuya
existencia se trata de averiguar y establecer. La ley los prevé de tal manera que entre el hecho conocido y el que
se quiere deducir haya un enlace preciso y directo. Se basan en reglas dadas por la experiencia y la observación
sobre lo que sucede en la realidad, de tal manera que resulten aplicables a los demás hechos de similar especie. Se
tiene por cierto que los hechos, en iguales circunstancias, se comportan de igual manera.
Las presunciones son los mecanismos que permiten enlazar los indicios con los hechos presuntos. Así, ellas llevan
a aceptar la ocurrencia o veracidad de un hecho, cuya realidad se desconoce, mediante la evidencia de otro hecho
anterior, constatado y al cual el otro normalmente acompaña o del cual se desprende como necesaria consecuencia
(por ejemplo la posesión un capital por parte una persona es indicio de la anterior existencia de una renta,
declarada o no, lícita o no, obtenida de manera gratuita u onerosa, puesto que los capitales no surgen por
generación espontánea, sino que son el producto de la acumulación de rentas ahorradas o que no fueron
consumidas). Como ejemplo de presunción, el artículo 18 de la ley de procedimientos fiscales establece que el
alquiler que una persona física paga por su vivienda durante el periodo fiscal es representativo del existencia de
una renta, y considera que ella, con una renta neta, equivale a por lo menos 3 veces el monto de aquel. Ella admite
prueba en contrario.
Las presunciones legales son las contenidas en la propia norma jurídica. Es decir, la ley prevé que, ante la
ocurrencia de un determinado hecho (indicio) deriva la existencia de otro presunto. Se trata de consecuencias que
el legislador impone extraer a partir de un hecho conocido. Hemos visto que las presunciones legales pueden
clasificarse en absolutas y relativas. Las primeras no admite prueba en contrario. En cambio, las presunciones
legales relativas, al dejar abierta la posibilidad de demostrar una realidad distinta de la que puede resultar de su
aplicación por parte del ente recaudador, garantizan el derecho de defensa de los sujetos pasivos. Se caracterizan
por producir una inversión de la carga probatoria, la que pasa a recaer en cabeza del sujeto pasivo al haberse
modificado el objeto de la prueba. El referido objeto consiste en probar la virtualidad de un hecho conocido que
posibilita deducir otro ignorado, vinculado con la pretensión. Sin embargo, como se expresó arriba, el fisco debe
asumir la carga del hecho soporte de la presunción.
Bolilla 13: Los ilícitos Tributarios

a) Ubicación científica de la norma penal tributaria. Distintas teorías

Se denomina derecho penal tributario a la porción del ordenamiento jurídico que se ocupa de la punición de
aquellas conductas nocivas e indeseables, vinculados con la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias,
sean éstas sustantivas, conexas o meramente formales. En general, estos normas custodian dos bienes jurídicos: la
integridad de los fondos de la hacienda pública (las obligaciones tributarias sustantivas y las conexas que consiste
en dar suma de dinero), como así también el conjunto de facultades atribuidas, en general a la administración
tributaria a fin de posibilitar el acatamiento y control del deber de contribuir y que se traducen en ciertos
obligaciones de carácter formal. Este conjunto de normas abarca todo tipo de disposiciones que establecen
castigos por el incumplimiento de las normas tributarias. En general, y sin perjuicio de volver más adelante sobre
el asunto, si los castigos consisten en penas privativas de la libertad se los denomina delitos y su juzgamiento lo
hacen órganos integrantes del poder judicial, mientras que si se trata de otras medidas distintas (multas, clausuras,
suspensión o privación de matrículas, permisos, registros, etc.), tales conductas se suelen denominar infracciones
y su evaluación la realizan órganos de la administración tributaria, sin perjuicio de la posibilidad de su posterior
revisión por parte de la justicia.
No todos los integrantes de una colectividad cumplen de manera constante y espontánea las obligaciones
sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento,
lo cual implica configurar en forma específica cuáles son las distintas trasgresiones que pueden cometerse y
determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción
y a la sanción tributaria corresponde al derecho penal tributario. La doctrina moderna coincide en señalar que la
trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer
indiferentes a tal ataque. Modernamente, se presta especial atención a todo lo relativo a las violaciones de la ley
tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin
embargo, con respecto a la ubicación del derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas,
habiendo surgido diversas teorías al respecto.
Algunos teóricos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo del derecho tributario. Así,
Giuliani Fonrouge afirma que concibe al derecho tributario como un todo orgánico con aspectos diversos, pero
interconectados y no separados, estimando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría
jurídica ilícito-fiscal. En consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder
tributario estatal. Como consecuencia de esta teoría, el autor citado sostiene que no obstante el carácter punitivo
de las sanciones fiscales y su vinculación con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no
permite aplicarle las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus
normas.
Otra tendencia doctrinal (posición penalista) sostiene, al contrario, que el derecho penal tributario es parte
integrante del derecho penal común. El profesor español Sáinz de Bujanda sostiene que existe identidad sustancial
entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre las infracciones contenidas en el
Código Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial
entre una y otra. Concluye este autor sosteniendo: "Sentada la idea de unidad del derecho penal hay que reconocer
que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal". La conclusión lógica que puede extraerse
de las teorías penalistas es que el Código Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción
tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Una tercera posición en la materia estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho penal
contravencional, y no en el del derecho penal común. Sostiene esta teoría que existe un derecho penal general que
regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pública de castigar y
aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles. Ese derecho penal general, sin embargo,
admite una clara división según la naturaleza jurídica particular de las infracciones contenidas. Así, la rama del
derecho penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente la
seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos constituye el derecho penal común. En cambio, la
rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del
bienestar social, constituye el derecho penal contravencional (al cual se lo denomina también derecho penal
administrativo). Las consecuencias en las relaciones con el Código Penal son las siguientes: se puede utilizar las
fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la contravención fiscal.

b) Aspectos de la norma penal tributaria

La ley 24.769, que estableció el vigente régimen penal tributario y previsional, derogando la ley 23.771 y modif.
Por su art. 24, es aplicable a los hechos cometidos a partir de su vigencia (24/1/97) y, excepcionalmente, en forma
retroactiva, en los supuestos en que sea más benigna que la ley sustituida; v.gr., en cuanto a los delitos de peligro
tipificados por la anterior ley que no estén contemplados en la actual. Tengamos en cuenta que esta última ley
prevé delitos de daño, excepto los casos de sus arts. 4 y 12. Sin embargo, un criterio distinto ha entendido -con
relación al proyecto que originó la nueva ley- que implicó un "perdón y olvido por delitos tributarios anteriores",
pues estima que al ser derogada la ley 23.771 sin establecer un régimen residual, quedan perdonados "todos
aquellos que tengan causa penal por la ley 23.771, dado que las disposiciones penales de la nueva ley se aplicarán
a los hechos posteriores a su vigencia. Las leyes penales no son retroactivas". No compartimos este criterio, al no
estar dispuesto en forma expresa ese "perdón y olvido". Lo expuesto no impide que a las conductas encuadradas
en los tipos penales previstos en la ley 23.771 y modif., que en la actualidad no configuran alguno de los tipos de
la nueva ley, se las considere no penadas. Verbigracia, en el caso de los comportamientos comprendidos en los
delitos de peligro, que no importen, obviamente, la tipificación de alguna de las conductas contempladas en la
actualidad, se debe entender que no son pasibles de sanción, al menos, por el régimen de la Ley Penal Tributaria.
Del mismo modo, la omisión de retener o percibir tributos de los agentes de retención o percepción es sancionada
por la ley 11.683, pero no por la actual Ley Penal Tributaria y Previsional. En cambio, si la defraudación
encuadrable en el art. 2 de la ley 23.771 y modif., por haber sido cometida durante su vigencia, encuadrara,
además, en el tipo descrito en el art. 2 de la nueva ley (evasión agravada, no evasión simple del art. 1),
concluiríamos en que ésta no le es aplicable, por no ser más benigna que aquélla, en cuyo caso se aplicaría
ultraactivamente la ley 23.771 y modif. Con respecto a la defraudación del agente de retención subsumible en el
art. 8 de la ley 23.771 y modif. -por haber sido cometida durante su vigencia-, si configurara, además, el tipo
descrito en el art. 6 de la nueva ley, ésta no le sería aplicable, por no ser más benigna que aquélla. En este
supuesto se aplica la ley vigente al momento del hecho. Si el delito continuado comenzó a ser cometido antes de
la vigencia de la nueva ley y sigue cometiéndose con ésta, se le ha de aplicar la ley penal más benigna que haya
regido o rija desde el inicio del iter criminis hasta el dictado de la sentencia. Con la Ley Penal Tributaria se
pretendió modificar sustancialmente el régimen "para adaptarla a la evolución del tema tributario evidenciada
tanto en nuestro ordenamiento jurídico como en el derecho comparado", teniendo en cuenta, asimismo, el
"profundo cambio que está experimentando el sistema penal como consecuencia de la entrada en vigencia del
nuevo Código Procesal Penal y de la sanción de las leyes que organizan los tribunales penales". Cabe aclarar que
este proyecto fue objeto de sustanciales cambios en el Congreso de la Nación.

Principios aplicables

Por otra parte, por ser el derecho penal tributaria una rama del derecho, que tiene como contenido el ilícito
tributario y está integrado por el conjunto de preceptivas que describen las infracciones y establece la sanciones
correspondientes, si se entiende que el ilícito tributario es un ilícito penal, de igual modo debe entenderse que le
serán aplicables principios que vienen del derecho penal.
 El debido proceso adjetivo: este principio resulta aplicable en el derecho tributario penal, por su
raigambre constitucional (artículo 18); comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a
una sentencia fundada. En lo referido al procedimiento de la ley 11,683 y las leyes de aplicación
supletoria, en líneas generales se ha afirmado que se contempla debidamente este principio, que obra
como límite a la arbitrariedad, al autoritarismo y a la unilateralidad administrativa, siendo consagrado por
la jurisprudencia como una apreciable garantía del imperio del derecho. En cualquier caso en que el
contribuyente vea vulnerado el principio del debido proceso legal en sede administrativa, queda expedita
la vía de la acción del amparo judicial que ha tenido favorable acogida en nuestros tribunales, quienes
además pueden declarar de oficio, en el caso concreto en que están conociendo la inconstitucionalidad de
un precepto legal, en mérito al denominado control difuso de constitucionalidad
 Legalidad: ninguna persona podrá ser penado sin juicio previo fundado en la ley anterior al hecho del
proceso y sustanciado conforme las disposiciones del referido código, de acuerdo establecido en los
artículos 18 y 19 de la constitución nacional
 Irretroactividad de la ley penal: del principio de legalidad deriva a su vez el de irretroactividad de las
leyes penales, salvo situaciones en las que la ley penal posterior fuese más benigna, como asimismo, el de
prohibición de la analogía. También vinculado con el principio del epígrafe se encuentra el de tipicidad de
las infracciones. Se afirma, al respecto, que en el derecho tributario penal la descripción de las conductas
tributarias ilícitas puede formularse sin la precisión que requiere el derecho penal. Por ello, no sería
violatorio que se describiera la acción punible mediante una genérica referencia al incumplimiento de
normas impositivas. Ha sido motivo de análisis la situación de las denominadas leyes penales en blanco,
leyes donde se define la infracción y se establece lo pertinente sanción, pero cuyo contenido depende de
un reglamento o disposición del poder ejecutivo o de alguna repartición de la administración,
arriesgándose a la conclusión de que no contravienen el principio de legalidad.
 Juicio previo: este principio marca la imposibilidad de aplicar una sanción penal sin juicio previo,
fundado en la ley anterior al hecho del proceso, garantía constitucional señalada por el artículo 18 y
reiterada por el artículo 1 del código procesal penal de la nación. El juicio previo sido definido como el
inevitable camino a recorrer para que sea impuesto la condena, como culminación de un proceso legal y
regular, sustanciado conforme las disposiciones del código procesal. Tales exigencias se cumplen si se
respeta la garantía que asegura la inviolabilidad de la defensa en juicio, satisfecha en el proceso penal
siempre que se haya conservado la secuencia de acusación, defensa, prueba, alegación sobre su mérito y
sentencia suficientemente motivada, comprendiendo un juicio rápido, dentro de lo razonable
 Principio de la duda: el artículo 3 del código procesal penal es el que lo recepta. Textualmente formula
que en caso de duda deberá estarse a lo que sea más favorable al imputado. Éste principio constituye uno
de los pilares del derecho penal liberal y del proceso penal, por cuanto toda persona tiene derecho a ser
considerada inocente mientras no se pruebe su culpabilidad; por ello, no será el imputado quien deba
demostrar su inocencia, sino que quien lo acusa deberá demostrar la culpabilidad que le imputa
 Principio de la ley más benigna: el principio consagra que si la norma vigente al tiempo de cometerse el
delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicará siempre la más benigna, y si
durante la condena se dicte una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley. Dentro de
la órbita del derecho tributario, gran parte de la doctrina opina que es lógica la aplicación retroactiva de la
ley penal más beneficiosa. En efecto, uno de los principios rectores del derecho penal es aquel que
 establece la irretroactividad de la ley, y en concordancia con él, el artículo 2 del código penal, se
desprende que cuando una ley nueva tipifica una conducta no penada anteriormente o es más severa que
las leyes precedentes, resulta inaplicable. Siendo un principio de derecho común que domina toda la
legislación penal y que consagra especialmente el artículo 48 del código vigente, debe decirse que cuando
la ley nueva suprime todo castigo para el acto que la anterior consideraba como punible, debe este quedar
exento de toda pena.
 Principio de la pena o culpabilidad: no basta la mera comprobación de situación objetiva, es menester la
concurrencia del elemento subjetivo (culpa o dolo). Respecto a los ilícitos por evasión o defraudación,
salvo las presunciones legales relativas a defraudación, donde se invierte la carga de la prueba, en los
demás supuestos, el fisco debe demostrar la intencionalidad y no presumirla. En materia de ilícitos
formales adquiere mayor relevancia el elemento objetivo (comisión del ilícito) y menor importancia el
resultado de la acción. No obstante, según el artículo 49 de la ley de procedimiento tributario, existen
aspectos subjetivos en la faz sancionatoria. Para los ilícitos formales, la intencionalidad surge
objetivamente hechos que hagan presumir su existencia, salvo prueba en contrario aportada por el
contribuyente. Se ha afirmado que no hay en la ley procedimental una normativa precisa que contempla
responsabilidad penal que les cabe a los sujetos que participen en la comisión de infracciones sancionadas
con multas, en carácter de cómplices, instigadores o encubridores. En cambio, si existe una regulación
jurídica represiva en el supuesto de participación en hechos sancionados con pena de prisión, ya que se
produce en tal caso una remisión al código penal.
 Principios del non bis in ídem: Este principio, que constituye una garantía constitucional, prohíbe la
aplicación una nueva sanción por un hecho ya juzgado y castigado, y tiende a evitar que alguien sea
perseguido judicialmente más de una vez con motivo de la Comisión de un solo hecho. Al respecto, se ha
entendido que no se infringe este principio cuando se verifican delitos conexos, pues, además de la
punición por la conducta fiscal fraudulenta, corresponde una sanción penal en razón del medio utilizado y
la gravedad de la intencionalidad. Parte de la doctrina entiende que tampoco se contraviene dicho
principio cuando la antijuridicidad de la conducta ha afectado regímenes represivos diferentes, como
sucedería si al incumplir un deber formal, simultáneamente, por ese proceder se omitiera, dolosa o
culposamente, el ingreso de tributos; no obstante, algunos autores sostienen que en estos casos debería
aplicarse un solo régimen punitivo en virtud del principio de subsidiariedad implícito en el non bis in
ídem. Este principio tiende a evitar que alguien sea perseguido judicialmente más de una vez con motivo
de la Comisión de un solo hecho y constituye una garantía constitucional. La corte suprema de justicia de
la nación le reconoce tal carácter y veda no sólo la posibilidad de una nueva sanción por el mismo hecho,
sino el riesgo de que ello ocurra, agravio que no se redime con una nueva sentencia absolutoria. Es que
dicho principio prohibitivo integra la dimensión normativa de la convención americana sobre derechos
humanos y, por virtud del mismo, el inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a
nuevo juicio por los mismos hechos.

Bien jurídico protegido

El bien jurídico protegido por la ley 24.769 sigue siendo –como en la anterior ley 23.771 y modif.- la actividad
financiera del Estado (fiscal y extrafiscal) en materia recaudatoria, y específicamente la seguridad social en
cuanto a las obligaciones respectivas a este ámbito. La seguridad social es la parte del ordenamiento jurídico que
protege a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte, cubriendo distintas contingencias por
medio de asignaciones prenatales y familiares, jubilaciones de los trabajadores, pensiones de sus
derechohabientes, compensaciones por desempleo, etc. Se desprende, asimismo, de esa exposición que la
intención legislativa subyacente en la nueva ley ha sido perfeccionar la técnica respecto de la ley anterior y
tipificar nuevos delitos, en virtud del decaimiento de la conciencia tributaria de la población y del daño que sufren
los ingresos en materia tributaria y previsional, considerando que las penas previstas son suficientemente
disuasivas como para evitar las conductas reprimidas con medidas ejemplarizadoras. Se ha pretendido, pues,
inducir al máximo cumplimiento voluntario por parte del universo de los obligados.

Evasión

La palabra "evasión" proviene del latín "evadere", que significa "sustraerse", "irse" o "marcharse" de algo donde
se está incluido. A semejanza del derecho penal común, en que la "evasión" es la fuga de quien está privado de su
libertad, en derecho tributario, "evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda", y hay
evasión "ante toda eliminación o disminución de un monto tributario mediante conductas fraudulentas u
omisivas". Discrepamos de la posición que restringe la "evasión" sólo a la conducta fraudulenta por la cual no se
paga el tributo debido, sin incluir al comportamiento culposo omisivo. La ley 24.769 sólo se refiere a la evasión
delictiva. No en todos los casos la evasión fiscal constituye delito, puesto que puede configurarse la evasión
culposa de tipo infraccional del art. 45 de la ley 11.683, o la evasión infraccional dolosa de los arts. 46 y 48 de
dicha ley. En cambio, hay evasión fiscal delictiva dolosa, v.gr., en los tipos de los arts. 1 y 2 de la ley 24.769.
Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito
de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales La caracterización señalada puede ser
explicada de la siguiente manera:
1) Hay evasión tributaria no sólo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar totalmente el
pago de la prestación tributaria, sino también cuando hay una disminución en el monto debido.
2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país cuyas leyes tributarias se trasgreden. La
investigación sólo encuentra utilidad cuando se efectúa esta limitación, sin que ello signifique olvidar una serie de
constantes generales de la evasión, aplicables a la mayoría de los países. Por otra parte, la limitación también lleva
a eliminar el concepto de evasión fiscal internacional, que únicamente se configurará con respecto a los llamados
tributos "supranacionales", como los que establecen ciertas comunidades de naciones.
3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al
fisco. No hay evasión fiscal por parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación
jurídica de pagarlo (por ejemplo, el contribuyente "de facto"), ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho
imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por la ley (caso del sustituido legal tributario), ni
en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago
(p.ej., el contribuyente solidario que debe resarcir al responsable solidario que pagó por él).
4) La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la
eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o
simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptos de "evasión fiscal" y "fraude fiscal". No obstante, en el
derecho positivo argentino esta confusión se produce, ya que se tiene por evasión a las conductas fraudulentas
5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica. La pugna de la conducta con la
norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con prescindencia de que el derecho privado no le atribuya
consecuencias jurídicas. No aceptamos la "evasión legal del tributo" y creemos que la "elusión fiscal" (evasión
lograda mediante abuso fraudulento en las formas de los actos jurídicos) es siempre antijurídica.

Defraudación

Cometen esta infracción los que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudican al fisco con
liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe del
tributo evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la declaración
engañosa, es decir, la afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa,
que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal.
La índole de las conductas descritas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo engañoso. Su objetivo es la
inducción en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pidiendo ser diferentes, se unifican por su
objetivo idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino también que el
fisco, engañado, incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del
tributo. No basta (como en la legislación anterior sobre el punto) la simple ejecución de maniobras con el
propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente
ser castigado a título de tentativa (art. 42 del Código Penal). Subjetivamente se requiere la intención deliberada de
ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la
verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, está desfigurando esa verdad. Por eso, si la
aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja
de ser punible a título de defraudación. Por ley 23.314 se ha añadido, a continuación del art 46.1 que establece
presunciones de defraudación, en forma análoga a como sucedía antes de la reforma por ley 21.858. Según la
norma, se presume, salvo prueba en contra, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de
incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes con
los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en oportunidad de practicar el fisco
la liquidación administrativa de la obligación tributaria (art. 20, último párrafo).
b) Cuando en la documentación antes indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre la
determinación de la materia imponible.
c) Cuando la inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de manifiesta
disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso.
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación
suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital
invertido, o atento a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del
negocio o explotación.
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las
prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos,
relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
Estas presunciones son juris tantum y se trata de situaciones objetivas que procuran evitar la difícil indagación
sobre la intencionalidad. El último inciso está correlacionado con el art. 12, in fine, de la ley 11.683 y en virtud de
sus términos queda reprimida especialmente la elusión fiscal fraudulenta

Economía de opción

Uno de los problemas más dificultosos es el de la evasión por abuso de las formas jurídicas, ya que la distinción
entre esta modalidad de evasión y la "economía de opción" (que no es evasión) ofrece aspectos complejos y
sutiles matices. El dilema consiste concretamente en determinar si la circunstancia de que los ciudadanos recurran
a estructuras jurídicas diferentes de las razonablemente usuales, constituye realmente una conducta antijurídica.
En la economía de opción, el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas
igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso
en las formas) es que en la economía de opción, el hecho de inclinarse por una de las formas alternativas, no altera
la sinceridad del acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la parte. La
intentio juris y la intentio facti se muestran coincidentes entre sí. El negocio o acto jurídico ejecutado o a
ejecutarse, tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico", aun siendo alternativo, no es por ello
ficticio, ni constituye una máscara destinada a ocultar una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las
formas. Al contrario, en los casos de abuso en las formas existe determinada voluntad ostensible y otra diferente
oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un daño para
las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco. Vemos entonces que una cosa es
ordenar los negocios en forma tal de pagar menos tributos eligiendo la forma jurídica lícita más favorable
fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible
distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica normal.

Ilícitos y personas de existencia ideal

En derecho penal tributario contravencional se admite que las personas jurídicas sean punibles y pasibles de
multas fiscales. Se piensa que los fines de las leyes tributarias quedarían totalmente frustrados si en las
trasgresiones cometidas por los órganos de la persona ideal, la sanción no pudiera llegar a la persona colectiva,
limitándose a los bienes personales de sus representantes: ello significaría excluir al verdadero sujeto del deber
administrativo violado. Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas
colectivas en materia de sanciones pecuniarias, reconociéndose que desde el momento que las personas jurídicas
tienen autonomía y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente debe reconocérseles
capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica
según el derecho privado.

c) Contravenciones tributarias

Actualmente, todavía hay quienes distinguen entre delitos (penales) e infracciones o contravenciones
(administrativas), fundándose en una supuesta diferencia ontológica intrínseca entre ambos tipos de conductas que
el estado reprime. En general, sostienen una línea de pensamiento similar a la indicada con respecto a la distinción
se propone entre derecho penal común y derecho penal económico o tributario, en cuanto que el primero custodia
bienes jurídicos moralmente relevantes (por ejemplo la vida, el honor, la propiedad, la salud, etc.) mientras que el
segundo meramente tutela el establecimiento de un cierto orden administrativo para la regulación de la
convivencia en sociedad. Es preciso insistir en que no hay una diferencia de sustancia u ontológica entre ambos,
sino que ella, en definitiva, puede sólo ser basada en criterios objetivos externos a la norma, y que no siempre son
precisos ni definitivos: la naturaleza del órgano que aplica la sanción (la administración para las infracciones y un
órgano del poder judicial para los delitos); la naturaleza de la propia sanción (si la pena es privativa de la libertad,
será delito; infracción en el resto de los casos); el procedimiento mediante el cual la sanción se impone
(procedimiento administrativo sancionador para las infracciones y proceso judicial penal para los delitos).
Corresponde exponer ciertos ilícitos relativos a las normas que el legislador ha configurado como infracciones
administrativas, aplicando sanciones administrativas por su comisión. Para ello, nos basamos fundamentalmente
en la ley de procedimiento fiscal dejando de lado otras normas federales o locales ya que las respectivas normas
son sustancialmente similares.
 Falta de: exigencia de emisión y entrega de comprobantes al vendedor; no conservarlo o exhibirlo a los
funcionarios de AFIP si ellos lo exigen en las inmediaciones del comercio. Requisitos: antes debe ser
castigado el comerciante en el primer caso: estipulada en el art. 10 de la LPF; el sujeto infractor es el
tercero (consumidor final) y se sanciona con multa.
 Falta de presentación en término de la declaración jurada que liquida el gravamen
 Falta de presentación en término de los datos que permitan realizar la liquidación administrativa del
artículo 11 de la ley. Ambas estipuladas en el art. 38 de la LPF y sancionan al contribuyente con una
multa
 Falta de presentación de declaraciones juradas informativas: a) de regímenes de información propios o de
terceros; b) en el impuesto a las ganancias sobre la incidencia de operaciones de importación y
exportación; c) relativos al detalle transacciones con sujetos del exterior. Establecidas en el art. 38 bis;
sancionan al contribuyente, sustituto y a los terceros con diferentes multas
 Incumplimiento genérico sobre cualquier deber formal; incumplimiento deberes vinculados con el
domicilio fiscal; la resistencia a la fiscalización; la omisión de proporcionar datos sobre operaciones
internacionales; la falta de conservación de comprobantes vinculados con operaciones internacionales.
Presentes en el art. 39, contra el contribuyente, responsables, sustitutos y terceros, sancionados con multa
 Incumplimiento de los requerimientos para presentar las declaraciones juradas informativas previstas en
el artículo 38 bis, en los regímenes de información de contribuyentes o terceros. Se encuentra en el art. 39
bis, corren contra los contribuyentes, responsables, sustitutos y terceros; sancionados con multa
 Incumplimientos formales: no entregar o no emitir factura o comprobante equivalente en operación
superiores a $10; no llevar legislaciones de adquisiciones y ventas, o si ellos fueron incompletas o
defectuosas; encargar o transportar comercialmente mercaderías sin respaldo documental; no estar
inscripto ante la AFIP cuando hubiera obligación de hacerlo; no poseer o conservar la factura o
comprobante equivalente por la adquisición de bienes necesarios para el desarrollo de su actividad
 económica; no posee instrumentos de medición y control de producción, o no utilizarlos o no tenerlos en
condiciones operativas. Establecidas en el art. 40 contra los contribuyentes, responsables, sustitutos y
terceros, sancionados con Multa y clausura. Suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción
registral cuando su otorgamiento sea competencia del poder ejecutivo nacional.
 Tener trabajadores en relación de dependencia sin registrar o declarar. Sancionan con Multa y clausura.
Suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral cuando su otorgamiento sea
competencia del PEN en el art. 40 bis a los contribuyentes (de tributos sobre seguridad social)
 Tenencia, traslado ó transporte de mercancías o bienes sin respaldo documental. El art. 40 ter sanciona
con Medida cautelar de interdicción de la mercadería, con posibilidad de secuestro. Pena de decomiso a
los contribuyentes, responsables, sustitutos y terceros.
 Quebrantamiento de clausura, violación de sellos, precintos u otros instrumentos. El art. 44 establecer
arresto y clausura a los contribuyentes, responsables, sustitutos y terceros.

Sujetos responsables

El artículo 55 de la ley de procedimiento tributario, dispone que son personalmente responsable de la sanciones
previstas en los artículos 38, 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carácter material
o formal que les incumben a la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades,
patrimonios y empresas, todos los responsables enumerados en los primeros 5 incisos del artículo 6 de la ley de
procediendo tributario:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los
herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones,
entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c).
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan
determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a
los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los
mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
Están obligados a pagar los accesorios quienes deban abonar los respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a
cuenta.
Por último, el artículo 54, de la ley mencionada, establece que no están sujetos a las sanciones previstas en dichos
artículos las sucesiones indivisa. Asimismo, no serán imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o
disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el artículo 12 del código penal, los
quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean
responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejercen. Todos los demás contribuyentes
enumerados en el artículo 5 (Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común; Las
personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado
reconoce la calidad de sujetos de derecho; Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las
calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y
otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho
imponible), sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en los citados
artículos, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, le sean imputadas por el hecho u
omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a
unos y otros, por el hecho u omisión de quienes están subordinados como sus agentes, factores o dependientes.
Las sanciones previstas no serán de aplicación en los casos en que ocurre el fallecimiento del infractor, aun
cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.

Infracciones formales

Los ilícitos formales son transgresiones a deberes formales. El bien jurídico tutelado por ellos es la administración
tributaria. La conducta antijurídica reprimida se refiere al incumplimiento de obligaciones de hacer, no hacer y
soportar, representando el mencionado incumplimiento de los deberes formales trabas a la labor de verificación y
fiscalización, que dificultan la determinación y percepción de gravámenes. Parte de la doctrina afirma que el bien
jurídico es un bien valioso para la sociedad ya antes de que el legislador dicte la ley que lo protege, aseverando
asimismo que el control no es nunca un bien jurídico, puesto que bien jurídico es aquello por lo cual está
establecido el control. Cuando el legislador quiere tutelar esa norma de contralor penando su violación por una
sanción penal, los bienes jurídicos pasan a ser considerados bienes jurídicos penalmente tutelados. Por otra parte,
el más alto tribunal ha sostenido que si ésta en presencia de una infracción, concerniente el incumplimiento los
deberes formales colocados en cabeza de quien tiene responsabilidad impositiva, y se ha comprobado la
existencia misma de elementos materiales que permiten la adecuación de la conducta desplegada al tipo penal
correspondiente, la carga de la prueba destinada a acreditar la ausencia del elemento subjetivo habrá de recaer
sobre la encartada.
Los ilícitos formales significan trabas a la labor de verificación y fiscalización de la AFIP, los cuales se
distinguen, conforme la magnitud de transgresión, en infracciones genéricas (cuando se revistan los carácter
propios del ilícito) y agravadas (cuando medien circunstancias que signifiquen el agravamiento). Son
generalmente reprimidos con multas graduables en relación con el impuesto evadido o mediante sanciones no
pecuniarias, como ser la clausura del establecimiento y la inhabilitación entre otras penalidades. Existen
circunstancias atenuantes o agravantes que posibilitan una medición razonable del ilícito. A título enunciativo, se
podrían enumerar las siguientes circunstancias relevantes: actitud de cooperación o grado de resistencia con la
inspección fiscal; organización de la contabilidad del sujeto; conducta del particular en el pasado; ubicación del
domicilio y la incidencia en las comunicaciones; gravedad de los hechos y grado de peligrosidad fiscal derivado
de ellos; renuncia al término corrido de la prescripción en curso; falsedad de los inventarios u ocultación de
mercaderías; reincidencia y/o reiteración; evasión; omisión, incluyéndose el caso de agentes de retención o
percepción que no ingresaran las sumas mantenidas incorrectamente en su poder; aceptación de la pretensión
fiscal en el curso del procedimiento de determinación; importancia del perjuicio, esto es, la relación que existía
con el momento del impuesto omitido; características del infracción; imputabilidad; incapacidad relativa;
presentación espontánea; relevancia jurídica del error, etcétera.
Según el criterio vigente del organismo fiscalizador, las reglas generales de atenuación o agravamiento de las
sanciones no obstaran para que, en atención a las circunstancias de cada caso en particular, aquéllas se fijen en
proporciones menores o mayores, al respecto, los hechos atenuantes o agravantes que incidan en la graduación de
las penas deberán ser expresamente invocados en los considerandos de la resolución respectiva. Son infracciones
formales:
 No presentación de la declaración jurada
 No presentación de la declaración jurada informativa
 Incumplimiento de los deberes formales
 Cumplimiento defectuoso del deber formal

Infracciones sancionadas con pena de clausura

En el artículo 40 de la ley 11,683, se ha tipificado una sanción de multa y clausura de establecimientos, como
asimismo, la suspensión en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen
para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo otorgamiento sea competencia del poder ejecutivo nacional,
siempre que el valor de los bienes y los servicios de que se trate exceda de $10 y se verifiquen cualesquiera de los
siguientes hechos u omisiones:
 Que no se entregaré o no emitieron facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones
comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realizan en las formas, requisitos
y condiciones que establezca la AFIP. No resulta exorbitante que el legislador castigue con la sanción de
clausura la no emisión de factura o comprobante en legal forma, pues aunque se trate de un
incumplimiento a deberes formales, es sobre la base de la sujeción a tales deberes que se aspira al
alcanzar el correcto funcionamiento del sistema económico, la erradicación de circuitos marginales de
circulación de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que se ve
comprometida por tales comportamientos.
 Que no llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o
de las prestaciones de servicios de industrialización; o si la llevaren, fueren incompletas o defectuosas,
incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.
 Que encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el
respaldo documental que exige la AFIP, lo que conduce a concluir que debe tratarse de supuesto de
transporte de carácter comercial, término que a su vez debe quedar referido a la definición jurídica
pertinente, es decir, a la que se describe en el código de comercio (artículos 162 y siguientes) donde se
destaca la presencia concurrente de dos partes: el cargador y el transportista. En consecuencia, la
actividad consistente en el traslado de mercadería propia y por medios también propios no queda
comprendida en el mencionado concepto jurídico y, por ende, no puede ser equiparada a la actividad de
quienes encarguen o transporten comercialmente mercaderías, a que se refiere concretamente la norma
sancionatoria.
 Que no se encontraran inscritos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando estuvieron
obligados a hacerlo.
 Si no poseyeran o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición
o tenencia de los bienes y los servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se
trate.
 Que no poseyeran o no mantuvieran en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de
medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el poder
ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación
y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.
Las sanciones de clausura, una vez que queden firmes en sede administrativa, serán efectivizadas el primer martes
siguiente a la fecha en que se encontrara en condiciones de ser ejecutadas. Por último, cabe señalar que las
sanciones arriba descritas, excepto la clausura, se aplicarán a quienes ocuparen trabajadores en relación de
dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por leyes respectivas. La sanción de
clausura podrá aplicarse, pero siempre atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidencia del
infractor. El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando cometa otra
infracción de las previstas en el artículo de marras, dentro los dos años desde que se detectó la anterior.
El artículo 44 de la ley de rito prevé que quien quebrantase una clausura impuesta por sentencia firme o violare
los sellos, precintos o instrumentos que se hubieren utilizado para hacerla efectiva, será sancionado con arresto de
10 a 30 días y con una nueva clausura por el doble de tiempo originalmente establecido. Son competentes para
aplicar esta sanción, los jueces en lo penal económico de la Ciudad autónoma de Buenos Aires como los jueces
federales del resto del país. La AFIP, con conocimiento del juez que se hallare de turno y a quien deberá prestar la
mayor colaboración durante la sustanciación del proceso, procederá a instruir el correspondiente sumario de
prevención, el cual, una vez concluido, será elevado inmediatamente al juez. Cabe aclarar, que ésta es la única
sanción de arresto prevista en la ley de procedimiento tributario.
Clausura preventiva: la AFIP tiene amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o
responsables de las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de
cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función, el ente recaudador podrá clausurar
preventivamente un establecimiento, cuando él funcionario que autorice constatar que se han configurado uno o
más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la ley 11,683 y concurrentemente existe un grave
perjuicio o el responsable registra antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior
a un año desde que se detectó la anterior.

Infracciones materiales

1. Omisión de impuestos: la omisión contemplada en el artículo 45 de la ley de procedimiento tributario, se

encuadra dentro de los ilícitos mayores, que constituye una transgresión a la obligación principal de pagar
el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se protege el bien jurídico renta pública. Las
conductas punibles son: la omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la falta de
presentación de declaraciones juradas; la omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante
la presentación de declaración jurada inexactas; la omisión de los agentes de retención o percepción de
actuar como tales; la omisión de declaración y/o pagos de ingresos cuenta o anticipos mediante falta de
presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan esa finalidad; y la
omisión de declaraciones y/o pagos de ingresos cuenta o anticipos mediante presentación inexacta
declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos cumplan esa finalidad. La instrucción general
6/2007 prevé que, la infracción bajo análisis, se considerará consumado recién en el momento de correrse
la vista del artículo 17 de la ley 11,683 con que se inicie el procedimiento de determinación de oficio del
gravamen. La sanción dispuesta se trató una multa de media a una vez el tributo omitido, no retenido o no
percibido, actualizado.
2. Defraudación: consiste en una transgresión dolosa de relaciones jurídicas-tributarias sustanciales, se
encuentra tipificada en el artículo 46 de la ley de procedimiento tributario. La defraudación, por evasión
genérica, se verifica cuando existen declaraciones engañosas u ocultación maliciosa que perjudicaren al
fisco con liquidaciones de impuestos ardidosas. En síntesis, para que se configure el ilícito tipificado en el
artículo 46 de la ley de que se trata, se requiere no sólo la intención (dolo) de evadir el pago del impuesto,
sino que también exige un plus representado por la exigencia de un ardid o engaño realizado por el sujeto
activo del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima de aquél. No toda falta de pago
intencional del impuesto adeudado constituye un supuesto de defraudación fiscal, sino sólo aquella
evasión que va acompañada de un artificio dirigido evadir el tributo. La sanción prevista por ley es una
multa de 2 a 10 veces el importe del tributo evadido, actualizado.
3. Retención indebida: se ha asimilado la retención o percepción efectuada y no ingresada de impuestos
con la figura de defraudación fiscal, debido a que la omisión del pago significa una mutación del
patrimonio fiscal que genera un enriquecimiento sin causa en favor del agente. Esta categoría de ilícito se
encuentra contemplada por el artículo 48 de la ley procedimental. La pena impuesta para la figura descrita
consiste en una multa de 2 hasta 10 veces el gravamen retenido o percibido actualizado.

Reducción y extinción de sanciones

Como se desprende del texto de los artículos 49 y 50 de la ley de procedimiento fiscal, se consagran verdaderas
normas imperativas que excluye toda posibilidad de decisiones discrecionales del fisco en materia de reducción y
eximición de sanciones
 A 1/3 de su mínimo legal: la ley prescribe que si un contribuyente ratificaré sus declaración juradas antes
de correrse las vistas el artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46, las multas de
estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a 1/3 de su mínimo legal. La jurisprudencia
reconoció que idéntica reducción de sanciones a la del primer supuesto corresponde a los sujetos pasivos
que, habiendo incurrido en falta de presentación de declaración juradas, las presentaré espontáneamente o
a requerimiento del fisco, antes de la vista del citado artículo 17.
 A 2/3 de su mínimo legal: en cambio, si la pretensión fiscal fuese aceptado una vez corrida la vista, pero
antes de operarse el vencimiento del primer plazo de 15 días acordado para contestarla, la multa de los
artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo 46.1, excepto reincidencia en la Comisión de las
infracciones previstas en los últimos artículos, se reducirá a 2/3 de su mínimo legal
 Al mínimo legal: en caso de que la determinación del oficio practicada por la AFIP fuese consentida por
el interesado, la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos mencionados, no mediando
reincidencia la comisión del ilícito de defraudación, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal.
  Eximición: tratándose de los ilícitos de omisión de impuestos o de defraudación, si el total de los
gravámenes adeudados actualizados no superará $1000 y fue ingresado voluntariamente o antes de vencer
el primer plazo de 15 días para la contestación de la vista del procedimiento de determinación de oficio,
no se aplicará sanción.
En caso de multas formales, el juez administrativo podrá reducir a su mínimo legal o eximir de la sanción cuando,
a su juicio, la infracción no revistió de gravedad; situación que sea entendido, se produciría en caso de que el
accionar omisivo del contribuyente careciera de peligrosidad (por ejemplo cuando no hubiera impuesto a pagar).

d) Delitos. Cuestiones generales

De la definición de delito generalmente admitidas se desprende sus características esenciales:

 Acción: el ilícito tributario es, en principio, un comportamiento humano atribuible a un sujeto
determinado (sujeto activo), que puede materializarse en un obrar positivo (acción) o negativo (omisión).
El sujeto activo en el ámbito de la ley 11,683 puede ser una persona física o jurídica. Los ilícitos pueden
ser clasificados en formales, que son aquellos cometidos por la acción u omisión del sujeto, y materiales,
que además requieren para su configuración un resultado. Teniendo en consideración la forma de la
acción, adquiere relevancia la clasificación entre delitos instantáneos, es decir, aquellos en los cuales la
acción se extingue en un solo momento al coincidir con la consumación, y permanentes, o sea, aquellos
en los cuales su nota esencial está dada por la prolongación indefinida de su consumación o de la
violación jurídica. Finalmente, corresponde destacar la existencia de ilícitos por comisión, en los que hay
una manifestación activa de la voluntad traducida en un acto sancionable; por omisión, en los que existe
inactividad frente al deber; y de Comisión por omisión, en los que de no ejecutar un acto están obligado a
hacerlo trae como consecuencia un mal que se hubiera evitado
 Tipicidad: la tipicidad hunde sus raíces en los artículos 18 y 19 de la constitución nacional. Una acción
será típica cuando responda exactamente a la precisa descripción que de ella realiza el legislador la ley.
Equivale a sostener que todos los elementos objetivos (acción) y subjetivos (dolo o culpa) deben
encuadrar a la perfección en la norma legal. Así, se ha dicho que el principio referido también se
incumple cuando se incluyen cláusulas abiertas o de perfiles borrosos. La garantía de certeza con la cual
se la vincula necesita las conductas constitutivas de infracción se encuentran descrita en el tipo legal con
suficiente precisión, sin recurrir a fórmulas genéricas o ambiguas quedan difícil su identificación,
requiriendo además una serie de exigencias secundarias o derivadas, como la prohibición absoluta de
retroactividad o la interdicción de la analogía.
 Anti juridicidad: implica la contradicción entre la acción y el derecho, en la medida en que no concurran
causas de justificación, como ser, el estado de necesidad. Doctrinariamente, se ha sostenido que, un punto
de vista formal, la antijuridicidad viene a confundirse con el elemento de la tipicidad. Se habla así de
antijuridicidad tipificada, pero cabe destacar también el contenido sustantivo de la antijuridicidad, es
decir, la existencia de bienes jurídicos cuya lesión o, en su caso, puesta en peligro, es necesaria para que
la sanción sea aplicada.
 Imputabilidad: se refiere a las condiciones que debe reunir una persona para ser penalmente responsable.
Parte de la doctrina extiende que la imputabilidad no se rige por normas o principios del derecho penal
común, no sólo por la diferencia existente entre delitos y contravenciones y sus correspondientes
penalidades, sino también por la amplitud de la concepción de los sujetos que los deberes impositivos
establecida en el derecho tributario. Asimismo, sea entendido que tratándose de personas jurídicas son
imputables en el caso de sanciones pecuniarios más no cuando corresponda una pena privativa de la
libertad, la que recaerá sobre los administradores, representantes y/o mandatarios.
 Culpabilidad: podrá imputarse al autor a título de culpa (cuando por falta de precaución no actúa de
conformidad con el mandato legal, tanto por imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia de
reglamentos o deberes a su cargo) o dolo (cuando, con libertad de decisión, ha comprendido la
credibilidad de su acto iba dirigido). El error excluye a la culpabilidad, en la medida en que revista el
carácter de inocultable, decisivo y esencial.

Delitos tributarios.

Se hallan descritos en el título I de la ley. Ha sido diferenciada la evasión simple de la agravada, en virtud de
ponderar el quantum del perjuicio sufrido por el fisco y determinadas conductas ilícitas que implican un alto daño
potencial de la actividad recaudadora -v.gr., intervención de personas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado (testaferros)-. No se debe confundir el ajuste técnico que pueda efectuar el organismo
recaudador con la evasión, ya que ésta, como delito doloso tipificado por la ley que examinamos, requiere que se
demuestre el elemento subjetivo consistente en el despliegue de ardid o engaño. La culpabilidad queda excluida
en caso de una interpretación razonable de la normativa tributaria, aunque pueda ser equivocada (error de derecho
extrapenal). De ahí la previsión contenida en el art. 19 con referencia a la posibilidad de no formular la denuncia
penal, aun cuando los montos alcanzados por la determinación tributaria o previsional sean superiores a los
previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, "si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha
ejecutado la conducta punible". Esta posibilidad de no formular la denuncia no se da, entre otros casos, con la
evasión agravada del art. 2.
Aquí sólo ser hará un comentario breve sobre la regulación de ilícitos contenidos en la ley de procedimiento
tributario ya que, por ser materia propia del derecho penal, en cuanto a su estudio y exposición, es en las obras de
tal disciplina en la que el asunto se funde con mayor profundidad. Por ello, no ha de verse como descuido una
exposición más extensa para las infracciones que para los delitos, sino una forma de suplir el escaso o nulo
tratamiento que se les da a aquellas en las obras de derecho penal. A continuación, a modo de esquema, se ofrece
una síntesis de los delitos tributarios y tradicionales contemplados en dicha ley.
 Evasión simple: Requiere de declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño. Acción u omisión. Sanciona con prisión al obligado tributario: contribuyente o sustituto (art. 1)
 Evasión agravada: la misma conducta del artículo 1 sí: el monto supera los 4 millones; hubiere
intervenido personas o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero obligado, y el monto
evadido supera los $800,000; si el obligado utiliza fraudulentamente exenciones, reducciones o cualquier
otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido supera los $800,000; si hubiere mediado la utilización
total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológico o materialmente falso. Se
sanciona con prisión y también con la perdido del beneficio y de la posibilidad de obtener o utilizar
beneficios fiscales de cualquier tipo al obligado tributario: contribuyente o sustituto (art. 2)
 Aprovechamiento indebido de subsidios. Requiere de declaraciones engañosas, ocultas maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño. Sanciona con Prisión y pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener
o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por 10 años al obligado tributario: contribuyente o sustituto
(art. 3)
 Obtención fraudulenta de beneficios fiscales . Requiere de declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Acción u omisión. Sanciona con Prisión y pérdida del
beneficio y la posibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por 10 años al
contribuyente (art. 4)
 Apropiación indebida de tributos: sanciona con prisión al responsable (agente de retención o percepción)
(art. 6)
 Evasión simple de recursos de la seguridad social. Requiere declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Por acción u omisión. Sanciona con prisión al Obligado
tributario: responsable (agentes de retención: aporte del trabajador) y contribuyente (contribuciones del
patrón) (art. 7)
 Evasión agravada de recursos de la seguridad social : la misma conducta del artículo anterior si el monto
evadido supera $400,000 cada mes; hubieren intervenido personas o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero sujeto obligado, y el monto evadido superarse los $160,000. Sanción con prisión
al Obligado tributario: responsable (agentes de retención: aporte del trabajador) y contribuyente
(contribuciones del patrón) (art. 8)
 Apropiación indebida de recursos de la seguridad social : sanciona con prisión al Empleador (agentes de
retención – responsable). Agentes de retención o percepción (art. 9)
 Insolvencia fiscal fraudulenta: sanciona con prisión al Contribuyente, sustituto, responsable (agentes de
retención o percepción) o tercero (art. 10)
 Simulación dolosa de pago: sanciona con prisión a cualquier persona (art. 11)
 Alteración dolosa de registros: sanciona con prisión a cualquier persona (art. 12)
 Con respecto a las figuras delictivas anteriores cuando tome parte un funcionario o empleado público y
actúen ejercicio de sus funciones: sanciona con prisión al funcionario o empleado público (art. 13)

Delitos fiscales comunes

Están comprendidos en el título III de la ley, y se refieren tanto a la materia tributaria como a la específica de la
seguridad social. Han sido tipificados ilícitos novedosos como el de la simulación dolosa de pago (art. 11) y la
alteración dolosa de registros (art. 12), sobre los cuales no se consideró factible otorgar el "puente de plata" para
extinguir la acción penal con el pago previsto en el art. 16.
Insolvencia fiscal fraudulenta: El art. 10 preceptúa lo siguiente: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el
que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la
determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales,
o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena,
frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones
Simulación dolosa de pago: El art. 11 reprime con prisión de 2 a 6 años a quien "mediante registraciones o
comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o
de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean
obligaciones propias o de terceros".
Alteración dolosa de registros (art. 12). Se sanciona con prisión de 2 a 6 años a quien "de cualquier modo
sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o
informáticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el
propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado".
Procedimientos administrativos y penales

Los hechos reprimidos por los arts. 43 (infracción a los deberes formales), 45 (omisión), 46 (defraudación) y 47
(agentes de retención y percepción) deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción debe
disponerse por resolución emanada de juez administrativo. En esta resolución debe constar claramente cuál es el
ilícito atribuido al presunto infractor (art. 72, ley 11.683). Esta resolución (la que dispone el sumario) debe ser
notificada al presunto infractor, quien contará con un plazo de 15 días (plazo prorrogable por un lapso igual, por
una única vez y por resolución fundada) para formular su descargo escrito y ofrecer todas las pruebas relativas a
su derecho. Vencido el término de 15 días, se observarán para la instrucción del sumario las normas de la
determinación de oficio expresamente prescritas por el art. 24 de la ley.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación, es
imprescindible para el juez administrativo que aplique las sanciones en la misma resolución en que determina el
gravamen. Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho a considerar que la Dirección no
encontró mérito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación (art. 76, ley cit.).
En el supuesto de la infracción contemplada por el artículo agregado a continuación del 42 (no declaración de
declaraciones juradas), el procedimiento de aplicación de la multa puede iniciarse a opción de la Dirección con
una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos por el art.
72 (debe constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor). Si dentro del plazo de 15 días
a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada omitida, los
importes respectivos se reducen a la mitad y la infracción no se considera como un antecedente en su contra. El
mismo efecto se produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentación de declaraciones juradas)
se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación
mencionada. No cumplido uno solo de los requisitos —sea la presentación o bien el pago de la multa—, debe
sustanciarse el sumario a que se refieren los arts. 72 y siguientes, sirviendo como cabeza de dicho sumario.
En el caso de las infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos (art. 44), el
procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una minuciosa acta de
comprobación en la cual los funcionarios deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a dichos
hechos u omisiones, así como a su prueba y su encuadramiento legal. Esta acta debe contener además una citación
para que el presunto infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su
defensa que se fijará para una fecha no anterior a los 5 días ni posterior a los 10 días. El acta debe ser firmada por
los actuantes y por el titular del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no
quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejará constancia de ello con la firma de dos testigos. Esta audiencia de defensa
debe ser tomada por un juez administrativo, quien se pronunciará una vez que ella haya terminado o en un plazo
que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación ante los juzgados en lo
penal económico de la Capital Federal y los juzgados federales en el resto del territorio de la República. Así lo
dispone el artículo agregado por la ley 23.314 a continuación del art. 78. Pero, conforme a la reforma por ley
23.905, este recurso se otorga al solo efecto devolutivo. Es decir, se cambia el sistema anterior, que establecía el
efecto suspensivo. Ahora la clausura se puede hacer efectiva, y la sentencia del juez, en caso de revocatoria,
pasará a ser puramente utópica. Porque si la clausura ya se llevó a cabo, ¿qué valor tiene que o posteriori el
magistrado declare que la sanción estuvo incorrectamente aplicada? ¿Acaso un improbable juicio por daños y
perjuicios contra el fisco, el cual, en los últimos tiempos, se ha colocado prácticamente al margen del control
judicial? (leyes de emergencia con suspensión de ejecuciones contra el Estado, decreto 34/91 con suspensión de
trámite de juicios contra el Estado y hasta reclamos administrativos, etc.). Al menos, la ley ha dado la posibilidad
de que a petición de parte, y cuando pudiera causarse un gravamen irreparable, el juez puede otorgar al recurso
efecto suspensivo. Creemos que mediando la petición de la parte, el juez no se podrá negar nunca a declarar el
recurso suspensivo, ya que, en todos los casos, los daños económicos y morales producidos por una clausura de
establecimiento, son imposibles de reparar. Según la norma, la decisión del juez es inapelable. El recurso de
apelación debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 horas al
juzgado competente, el cual lo tramitará conforme a lo dispuesto por los arts. 588 y 589 del Código de
Procedimiento en lo Criminal para la Justicia Federal.
Bolilla 14: Procedimientos Tributarios

a) Procedimiento ante la administración tributaria. Nociones generales

Según el art 16 de la ley, la determinación de la deuda tributaria, de la obligación previsional, o la aplicación de

sanciones por la autoridad administrativa, no constituyen cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa
penal o a la sentencia que en ella recaiga. Es decir que en materia tributaria se ha eliminado la prejudicialidad,
hasta entonces existente, que requería de la determinación firme previa del tributo para poder recién iniciar la
acción por infracciones con respecto a las cuales pudiera corresponder pena de prisión. Por ello, en el orden
nacional se derogó expresamente al art. 77 de la ley 11.683.
Esta disposición del art. 16 de la ley 23.771 se aparta de los antecedentes nacionales, y no sólo declara la causa
penal independiente de la determinación tributaria o previsional, sino que agrega que la sustanciación de los
procedimientos administrativos vinculados con los mismos hechos podrán seguir adelante, pero no se podrá dictar
resolución administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial, la que constituirá cosa juzgada en
cuanto a la materialidad de los hechos.
Esto significa establecer una prioridad de juzgamiento en favor de la justicia penal, y el desplazamiento de los
órganos administrativos especializados en materia tributaria, que quedarán supeditados al resultado del proceso
penal judicial, quizás más prolongado de los que dieron lugar al cambio legal, con el agravante de que en el
ínterin no podrán llevarse a cabo acciones efectivas de cobro de las diferencias de tributos, detectadas y
comprobadas pero no técnicamente "determinadas" por la prohibición legal de no resolver hasta que haya
sentencia firme.
Esta modificación traerá como consecuencia, por otra parte, que dado que por diversos motivos procesales y
sustanciales debe fijarse el monto del perjuicio en sede penal, allí se deberá discutir la existencia y cuantía de la
deuda. Es decir, en la práctica la determinación pasará a realizarse en esa sede, ante tribunales no especializados
en la materia y con todas las complicaciones que ello implica. Además, los órganos administrativos no podrán
introducir variación alguna en la fijación de hechos que efectúe el juez penal. O sea que si, por ejemplo, la justicia
penal descarta la existencia de daño actual o potencial por inexistencia de la obligación tributaria, el organismo
recaudador no podrá después determinar de oficio dicha obligación. De la misma manera, si se descarta un tipo
penal por inexistencia de algún elemento que también es exigible en la infracción contravencional, el juez
administrativo no podrá llegar a una solución diversa y condenar por dicha infracción (p. ej., si se considera
ilegítima la obligatoriedad de inscribirse como contribuyente).

Procedimiento de determinación de oficio.

A continuación se dará una breve explicación del procedimiento que debe aplicar la AFIP para proceder a dictar
el acto administrativo llamado determinación de oficio, mediante el cual se calcula la obligación tributaria
sustantivo. Por ende, se hace referencia a las normas pertinentes de la ley de procedimiento fiscal. Cabe entonces
formular un par de advertencias. En primer término, que dentro de dicha ley, como también en otras leyes
federales, hay otros procedimientos que sin ser formalmente determinaciones de oficio sí lo son en sentido
material o sustancial, en cuanto al fisco impugna y quita validez a las declaraciones juradas de los contribuyentes,
a la vez que establece la cuantía o conformación del obligación tributaria sustantiva e íntima su pago. Y, en
segundo término, que un mecanismo similar contienen los códigos fiscales locales en cuanto permiten al
respectivo fisco, como colofón de sus facultades de verificación y fiscalización, que desconozca o supla lo hecho
por el contribuyente y determinen la obligación tributaria sustantiva pertinente.
Supuestos en los que procede: tal como señala el artículo 16 de la mencionada ley, la determinación de oficio
procede cuando:
a) El contribuyente no presenta la declaración jurada que liquida la obligación tributaria sustantiva
b) La declaración jurada presentada resulta cuestionada por el fisco, sea por discrepancias materiales (por
ejemplo ingresos que no se declaran, ocultación de actividades en negro) o normativas (por ejemplo un
mismo hecho es considerado como exento por el contribuyente, pero no por el fisco; o bien una
divergencia en la interpretación de las normas sustantivas).
En ambos casos, el fisco debe poner en práctica sus facultades de verificación y fiscalización sobre el
contribuyente. El ejercicio de sus facultades lo posee un funcionario con rango de juez administrativo, quien dicta
un acto administrativo llamado orden de intervención, desde el cual se dispone que ese contribuyente se halle bajo
inspección por determinado tributo y por determinado periodo fiscal. Ese acto debe ser notificado al
contribuyente. A partir de la orden de intervención, se inicia un procedimiento administrativo, cuya duración
temporal es difícil de precisar ya qué depende de la extensión y complejidad de las tareas a realizar por parte de
los empleados y funcionarios del fisco, y también de la colaboración que pueda prestar el propio contribuyente
inspeccionado y/o terceros que con él se hayan relacionado económicamente. El resultado de la tarea de
inspección puede ser coincidente con lo realizado por el contribuyente, o bien discrepar de lo hecho por él.
El procedimiento: tras la realización de las tareas de fiscalización, y en caso de que el contribuyente no se aviniere
a convalidar la tesitura manifestada por los inspectores, se inicia formalmente el procedimiento de determinación
de oficio, de acuerdo con lo normado por el artículo 17 de la ley de procedimiento fiscal. Dicho artículo establece
que el procedimiento se inicia con una vista formal al contribuyente, acto que ha de ser realizado por un juez
administrativo. En ese acto se debe dar acabado detalles de las impugnaciones o cargos que se le achaquen al
contribuyente o responsable, dando completo fundamento de las razones y extremos en que se apoye la posición
del fisco. En la práctica, los fundamentos expresados en el acto administrativo que otorga la vista suelen ser
expresados por los inspectores y funcionarios actuantes en la culminación de sus tareas, cuando elevan el
expediente con el informe final de la inspección al juez administrativo para que resuelva lo que corresponda, en
cuanto a si dar la vista, sin profundizar la investigación o, en su caso, si cerrar las inspecciones sin cargos. La
vista se otorgó por un plazo de 15 días, para que el contribuyente presente su descargo por escrito y ofrezca o
presente las pruebas de los cuales intenta valerse. Ese plazo puede ser prorrogado por única vez, por un plazo
igual, a solicitud del contribuyente o responsable, siendo facultativo para el fisco su otorgamiento.
El contribuyente puede asumir alguna de estas tres alternativas: no presentar descargo alguno; presentar escrito
presentado conformidad con la tesitura fiscal; presentar el descargo para controvertir (total o parcialmente) la
postura del fisco.
En cuanto al ofrecimiento de la prueba Este tapa, ha de tenerse en cuenta que el artículo 166, segundo párrafo de
la ley de procedimiento fiscal establece que en la eventual apelación ante el tribunal fiscal de la nación en
particular no podrá ofrecer la prueba que no haya ofrecido oportunamente en el procedimiento de determinación
de oficio (salvo en materia de sanciones, o que se trate de nuevos, o bien la conducente para refutar el resultado de
medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa). Similar limitación establece el artículo 83 de
dicha ley para el caso de la demanda de repetición. El juez administrativo debe decidir todo lo relativo a la
admisibilidad de la prueba y de su producción, extremos que se rigen por lo dispuesto por el decreto
reglamentario de la ley de procedimiento administrativo, por lo que, en términos generales, puede decirse que son
admisibles todos los medios de prueba existentes en derecho. La denegación de la prueba debe ser fundada, dado
la eventual afectación del derecho de defensa del particular.
Caducidad del procedimiento: el artículo 17, cuarto párrafo, dispone que luego de los 90 días contados desde la
evacuación de la vista, o del vencimiento del plazo de 15 días otorgado para contestarla, sin que se dicte el acto de
determinación oficio, el contribuyente o responsable puede solicitar un pronto despacho, es decir presentar un
escrito o dejar constancia en el expediente de que se solicite al dictado de la acto en cuestión. Si transcurren otros
30 días desde ese pedido sin que se dictase el acto, caduca el procedimiento. El fisco puede reiniciarlo, por única
vez, previa autorización del administrador Federal. Se debe dar conocimiento de ello al ministerio de economía y
finanzas públicas, que ejerce la superintendencia sobre la AFIP, indicando los motivos de tal dilación y las
medidas adoptadas en el orden interno. La caducidad del primer procedimiento no empecé a la validez de las
actuaciones administrativas realizadas durante el.
La resolución determinativa de oficio: el artículo 17, séptimo párrafo establece que no es necesario dictar el acto
que determina de oficio la obligación tributaria sustantiva sí, con anterioridad, el responsable prestare
conformidad con las impugnaciones o cargos formulados. Sin embargo, la resolución que se dicte para concluir el
procedimiento tendrá los efectos de una determinación para el fisco y de una declaración jurada para el
contribuyente. Como consecuencia de ello, el acto adquiere relativa fijeza para ambas partes, ya que el fisco no
podría impugnarlo (ya que para él no es una declaración jurada) y el contribuyente podría recurrirlo (ya que para
él no es determinación de oficio; eventualmente, podría iniciar el reclamo de repetición). En caso en que él
contribuyente mantuviera su disconformidad, el fisco debe culminar el procedimiento a fin de que no se produzca
la caducidad. Puede ser que en la resolución se haga lugar a la posición del contribuyente, o bien que determine
de oficio la obligación, o bien una combinación de ambas posibilidades. La resolución determinativa de oficio
debe ser fundada, es decir que debe hacer la subsunción de los hechos acreditados, o razonablemente presumidos,
en las normas que rigen el caso. Debe contener lo adeudado en concepto de tributo, con más los accesorios, es
decir los intereses resarcitorios calculados hasta la fecha de su dictado, y la multa que se estime que corresponde
aplicar en virtud de la calificación de la conducta del particular. Debe tenerse en cuenta que el artículo 74 dispone
que cuando las presuntas infracciones surgieran con motivo de la impugnaciones u observaciones vinculadas con
la determinación de oficio, las sanciones deben aplicarse en la resolución determinativa pues si así no se hiciera se
entenderá que el fisco no ha encontrado mérito para imponer sanciones con la consiguiente indemnidad del
contribuyente o responsable.
Situación de los responsables solidarios: el artículo 17, quinto párrafo dispone que este procedimiento
determinativo de oficio debe realizarse respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad
solidaria indicada en el artículo 8 de la ley de procedimiento fiscal. Es preciso indicar que la responsabilidad
solidaria surge solo frente al incumplimiento del contribuyente (o del sustituto, en su caso), como deudor
principal, el juez configura cuando éste no cumple con la intimación de pago cursada, es decir, con el pago
ordenado en la resolución determinativo. Pero la resolución determinativa que extiende la responsabilidad hacia
alguno de los sujetos el artículo 8 deberá emitirse una vez dictada la resolución determinativo del contribuyente y
luego de transcurrido el plazo de pago incumplido este. Caso contrario carecería de sentido exigir un nuevo pago
a un sujeto diverso.
Efectos de la determinación de oficio: el primer efecto de la determinación de oficio es el de quitarle la
presunción de veracidad a la declaración jurada del contribuyente. El segundo efecto, acto seguido, es que fija la
posición del fisco frente contribuyente responsable, en cuanto la aplicación del tributo y a la interpretación de las
normas tributarias involucradas. Como tercer efecto de la determinación de oficio este suspende el curso del plazo
de prescripción de las acciones del fisco para exigir el pago intimado.
Las correcciones simétricas: el artículo 81, quinto párrafo de la ley de procediendo fiscal establece que cuando se
realice una determinación de oficio de las que resulte un impuesto a favor del fisco y, a la vez, se compruebe que
esa rectificación, aplicada con la misma lógica, a ese u otros gravámenes, habría dado lugar a un pago en exceso
en el o en ellos, la AFIP debe compensar los importes pertinentes, aún cuando la acción de repetición se hallara
prescrita, y hasta el límite de extinguir el monto de la obligación tributaria sustantiva resultante de la
determinación. Es lo que se llama la aplicación de las correcciones simétricas, ya que al cambiar la situación con
relación un impuesto, ello puede repercutir, a favor o en contra del fisco, en los demás tributos en periodos
diversos del mismo gravamen.
Recursos contra el acto de determinación

La resolución fundada que determina el impuesto y sus accesorios y aplica la correspondiente sanción puede ser
recurrida. Si la determinación, en cambio, no fuera impugnada, revestirá el carácter de firme, poseerá eficacia
decisoria y causara ejecutoriedad, es decir, habilitara al ente administrativo para que inicie el juicio de ejecución
fiscal. Los recursos que el determinado tiene a su disposición son:
a) Recurso de reconsideración ante el superior jerárquico
b) Recurso de apelación ante el tribunal fiscal de la nación, cuando fuere viable.
Sin embargo, el hecho de que no sea recurrida y quede firme no implica que pase en autoridad de cosa juzgada
material, ya que luego de pagar el tributo y sus accesorios, siempre dentro del término de prescripción, se puede
ejercer la acción de repetición. Solo quedan firmes y pasan en autoridad de cosa juzgada material las resoluciones
sobre multas (salvo el supuesto excepcional de las multas consentidas a que aluden los arts. 84 y 180 de la ley
procedimental) y reclamos por repetición de impuestos.
La notificación de la resolución debe ser practicada por alguno de los mecanismos previstos por el art. 100: carta
certificada con aviso de retorno, personalmente, por nota o esquela numerada, por cedula, telegrama colacionado,
etc. si por no conocerse el domicilio del contribuyente no pudiera practicarse por las formas mencionadas, se
efectuara mediante edictos publicados por el termino de 5 días en el Boletín oficial, sin perjuicio de que también
se practique la diligencia en el lugar donde se presume que este habita.

b) Procedimiento para la aplicación de la sanción de multa del artículo 38 ley 11.683 (aplicación de
sanciones por infracciones formales)

El artículo 38 de la ley de procedimientos tributarios establece que, cuando existiere obligación de presentar
declaración juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la AFIP será sancionada,
sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $200, la que se elevará a $400 si se tratara de sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o establecimientos organizados en forma de
empresas estables, de cualquier naturaleza u objeto, pertenecientes a personas existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere
proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del artículo 11 de la ley de rito.
Si bien se habla comúnmente de este supuesto como multa automática, ello es incorrecto, ya que la ley fija un
procedimiento específico para poder aplicarla o, lo que es lo mismo, la sustanciación del sumario correspondiente.
El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automática por falta de presentación de declaración juradas
dentro de los plazos generales establecidos puede iniciarse, a opción de la AFIP, con la notificación emitida por el
sistema de computación de datos y contenga los requisitos establecidos en el artículo 71 de la ley procedimental,
vinculados con el derecho de defensa de los particulares. A tal efecto, la notificación servirá como cabeza del
sumario en la sustanciación de éste. Es preciso aclarar que, si bien la ley dispone de un procedimiento alternativo
para el ente recaudador, citando la notificación emitida por el sistema de computación de datos, no menciona en
absoluto cuál sería la otra opción, por lo tanto, parte de la doctrina ha interpretado que aquélla, perfectamente,
podría ser una resolución del juez administrativo competente. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse
la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70 y siguientes de la
mencionada ley, sirviendo como cabeza la notificación indicada precedentemente.
Si dentro del plazo de 15 días siguientes a partir de la notificación, el infractor pagaré voluntariamente la multa y
presentaren la declaración jurada omitida, el importe de la multa se reducirá de pleno derecho a la mitad y la
infracción no se considerará como antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si los requisitos se
cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación
mencionada.
El sistema de graduación de multa dispuesto por el fisco nacional mediante la instrucción general 6/2007 prevé
que los infractores al artículo 38, para acceder a la reducción de la sanción, debe cumplir con los siguientes
requisitos:
 Regularizar su situación mediante el cumplimiento de la presentación omitida, durante el lapso que media
entre el primer día posterior al vencimiento general y el día anterior a la notificación aludida en el artículo
38 de la ley de procedimiento tributario
 No cometer nueva infracción dentro del término de dos años de haberse regularizado delante el sistema en
análisis una infracción anterior;
 Renuncia expresamente a discutir (administrativa o judicialmente) la pretensión punitiva fiscal e ingresar
la multa graduada de conformidad con dicha norma.
La falta de concurrencia de algunos tales requisitos trae aparejada la imposibilidad de acogerse al beneficio de
reducción de multas. No obstante, queda abierta la opción, cuando así correspondiese, de acceder a los beneficios
otorgados por el artículo 38 de la ley de rito.

Procedimiento para la aplicación de la sanción de clausura. Recursos en sede administrativa y judicial.

El artículo 41 de la ley de procedimiento tributario dispone el procedimiento para que el juez administrativo
aplique la sanción, y los artículos 77 y 78 prevén los recursos de apelación de dicha decisión, primero ante la
propia instancia administrativa y luego ante el poder judicial.
La ley enuncia que deberá ser labrada un acta con los hechos u omisiones comprobados, citando al responsable a
fin de que reconozca o no la materialidad de la infracción. Dicha audiencia tiende a resguardar adecuadamente el
derecho de defensa del contribuyente y la aplicación del debido proceso. Finalizado ese procedimiento o en un
plazo no mayor de dos días, el juez administrativo deberá dictar su resolución, la cual, en caso de ser
condenatorio, permitirá una apelación administrativa prevista por el artículo 77 de la ley de rito, el que establece
que la sanción es recurribles, por apelación administrativa, ante los funcionarios superiores que designe la AFIP,
deberán expedirse en un plazo no mayor a los 10 días. Esta resolución causa ejecutoria, correspondiendo que sin
otra sustanciación se proceda a la ejecución de las sanciones impuestas
La instancia judicial de la resolución administrativa que ratifica la clausura está prevista en el artículo 78 de la ley
de procedimiento tributario. En dicha norma se expresa que la medida será recurrible por recurso de apelación,
otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los juzgados en lo penal económico de la Ciudad
autónoma de Buenos Aires y juzgados federales en el interior del país. El escrito del recurso deberá ser
interpuesto y fundado en sede administrativa dentro de los cinco días de notificada la resolución. Verificado los
requisitos formales, dentro de las 24 horas de formulada la apelación, deberá elevarse las piezas pertinentes al
juez competente. Todo ello con arreglo a las previsiones del código de procedimientos penales la nación, de
aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a la ley de procedimiento tributario. En el uso cotidiano se entiende
como efecto devolutivo aquel que no suspende los efectos de la resolución apelada.
En lo que respecta al efecto del recurso, cabe destacar, que la Corte Suprema sostenido en una oportunidad, que el
ente fiscal debía abstenerse de clausurar un local comercial hasta tanto fuese debatida y resuelta, con sentencia
judicial firme, la procedencia de dicha sanción, aplicada en la especie una dirección General impositiva con
sustento lo dispuesto por la ley 11,683, de ahí, su naturaleza suspensiva. Por lo tanto, es esta la interpretación que
debe otorgarse texto legal, y la que mejor se compadece con el derecho de defensa (nadie puede ser penado sin
juicio previo).

Recurso de apelación ante el director general de la AFIP

El art. 74 del Decreto reglamentario dispone que cuando en la ley o en tal reglamento no se halle previsto un
procedimiento recursivo especial, los responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance
individual respectivo, dentro de los 15 días de notificados, "recurso de apelación fundado para ante el director
general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido"; si estos actos emanaran del
director general, podrán ser recurridos ante éste, en la forma y el plazo indicados. Al emanar del director general
el acto recurrido, el recurso, técnicamente, implica un pedido de reconsideración, en lugar de apelación, la cual
entraña el examen de lo decidido por un órgano o funcionario superior. El recurso de apelación del art. 74 del
Decreto reglamentario debe ser fundamentado en el mismo escrito de su deducción. En los casos del recurso de
ese art. 74, es aplicable el art. 12 de la L.P.A.; esto es, el acto administrativo recurrido goza de presunción de
legitimidad, siendo ejecutable, sin que el referido recurso tenga efecto suspensivo -a diferencia del recurso del art.
76, inc. A, de la ley-. Sin embargo, estimamos que por aplicación del mencionado art. 12 la A.F.I.P.-D.G.I. -o el
juez, en su caso, v.gr., previa petición de una medida de no innovar- puede, de oficio o a pedido de parte, y
mediante resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar perjuicios
graves al interesado, o cuando se alegue fundadamente una nulidad absoluta. Previamente, se debe emitir el
dictamen jurídico, y el recurso ha de ser resuelto en un plazo no mayor de 60 días, contado desde su interposición.
Se resuelve sin sustanciación, y el acto administrativo que se dicte "revestirá el carácter de definitivo, pudiendo
sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley 19.549", es decir, judicialmente, dentro de los plazos de
los arts. 25 y 26 de la L.P.A. El director general tiene facultades para determinar qué funcionarios y en qué
medida lo sustituirán en la referida función decisoria.

c) Procedimiento ante la administración pública provincial. Procedimiento Recursivo (ley 5.022)

Recurso de reconsideración. Procedencia

Art. 103 – Los contribuyentes o responsables podrán interponer recurso de reconsideración que procederá:
a) Contra las resoluciones de la Administración que impongan sanciones por incumplimiento a los deberes
formales. También procederá contra las decisiones que resuelvan la clausura de los establecimientos acorde las
previsiones del art. 55 del presente Código.
b) Contra las resoluciones de la Administración que determinen total o parcialmente obligaciones tributarias e
impongan sanciones por infracciones materiales, resuelvan demandas de repetición o denieguen exenciones.

Recurso de reconsideración. Interposición. Requisitos

Art. 104 – El recurso de reconsideración deberá interponerse por escrito ante la Administración General de
Rentas, personalmente o por correo mediante carta certificada con recibo de retorno, dentro de los quince días de
notificada la resolución respectiva.
El recurso deberá fundarse exponiendo los agravios que cause al recurrente la resolución recurrida, debiendo la
Administración declarar su improcedencia cuando se omita este requisito. En el mismo acto deberán ofrecerse
todas las pruebas acompañando las que consten en documentos.
Serán admisibles como medios de prueba los establecidos en el Código Procesal Civil y Comercial de la
provincia, excepto la prueba testimonial.
El recurrente podrá reiterar la prueba ofrecida ante la Administración, y que no fue admitida, o que, habiendo sido
admitida y estando su producción a cargo de la Administración, no hubiera sido sustanciada.
Resolución del recurso de reconsideración
Art. 105 – La misma autoridad que dictó el acto impugnado resolverá el recurso de reconsideración mediante
resolución dentro de los sesenta días de interpuesto el recurso. La decisión recaída será notificada en legal forma
al contribuyente o responsable y quedará firme a los quince días de su notificación.

Recurso de apelación. Procedencia

Art. 106 – El recurso de apelación procederá contra la resolución que dicte la Administración General de Rentas
en los supuestos a que hace referencia el art. 103.
A efectos del agotamiento de la instancia administrativa, el recurso previsto en la presente norma será de
interposición obligatoria, quedando expedita la vía judicial cuando la autoridad competente resuelva el mismo.

Recurso de apelación. Interposición. Requisitos

Art. 107 – El recurso de apelación deberá interponerse por escrito y fundadamente ante la Administración General
de Rentas dentro de los quince días siguientes a la notificación de la decisión que resuelva el recurso de
reconsideración.
Art. 108 – Dentro de los sesenta días de interpuesto el recurso de apelación la Administración General de Rentas
deberá elevar las actuaciones al Ministerio de Hacienda y Finanzas juntamente con un escrito respondiendo los
agravios que cause al recurrente la resolución apelada.

Procedimiento ante el Ministerio de Hacienda y Finanzas

Art. 109 – El procedimiento ante el Ministerio de Hacienda y Finanzas del recurso de apelación se regirá por las
disposiciones que se establecen a continuación:
Recibidas las actuaciones, procederá a examinar si existen defectos formales en la presentación del recurso, en
cuyo caso se intimará al recurrente a fin de que lo subsane en el plazo que fije, bajo apercibimiento de tenerlo por
desistido del mismo.
En la instancia ante el Ministerio los interesados podrán actuar personalmente, por intermedio de sus
representantes legales o por mandatarios, quienes deberán acreditar su personería con el testimonio de escritura
pública o carta poder con firma autenticada por escribano de registro o juez de paz.
El Ministerio ordenará la recepción de las pruebas que resulten admisibles de conformidad con lo previsto en el
art. 107, y las que considere pertinentes, disponiendo quién deberá producirlas y el término dentro del cual
deberán ser sustanciadas, el que no podrá exceder de treinta días.
En caso de que resolviera poner la prueba a cargo del contribuyente o responsable, el proveído respectivo será
notificado a la Administración General de Rentas para que controle su diligenciamiento y efectúe las
comprobaciones y verificaciones que estime pertinentes.

Medidas para mejor proveer

Art. 110 – El Ministerio de Hacienda y Finanzas podrá disponer medidas para mejor proveer, y en especial
convocar a las partes, a los peritos y a cualquier otro funcionario de la Administración General de Rentas para
procurar aclaraciones sobre los puntos controvertidos.
Las medidas para mejor proveer, incluidas las periciales, podrán ser practicadas por funcionarios de la
Administración o de aquellos organismos provinciales competentes en la materia de que se trate, pudiendo el
apelante proponer peritos.
En todos los casos las medidas para mejor proveer serán notificadas a las partes, quienes podrán controlar su
diligenciamiento y efectuar las comprobaciones y verificaciones que estimen convenientes.

Resolución definitiva del recurso de apelación

Art. 111 – Vencido el término fijado para la producción de las pruebas, el Ministerio de Hacienda y Finanzas
ordenará la clausura del procedimiento debiendo requerir dictamen jurídico, el que deberá producirse dentro de
los treinta días posteriores.
Producido el dictamen, el Ministerio dictará resolución definitiva dentro de los treinta días posteriores al plazo
establecido en el párrafo precedente, notificándose de la decisión al recurrente, al fiscal de Estado y a la
Administración General de Rentas.

Efecto de la interposición del recurso

Art. 112 – La interposición del recurso de reconsideración y apelación no suspenderá la intimación de pago, la
que deberá cumplirse en la forma establecida por ley, salvo por la parte impugnada o apelada.
El Poder Ejecutivo podrá condonar total o parcialmente el pago de los recargos especiales y multas cuando la
naturaleza de la cuestión o las circunstancias especiales del caso justifiquen la actitud del contribuyente o
responsable.

Demanda contencioso–administrativa. Opción por vía ordinaria. “Solve et repete”

Art. 113 – El fiscal de Estado, el contribuyente y/o responsable podrán interponer demanda contencioso–
administrativa ante la Corte de Justicia contra las decisiones definitivas de la Administración General de Rentas o
del Ministerio de Hacienda y Finanzas, en su caso, o cuando dichos organismos no hubieran dictado resolución
vencido el plazo establecido en los arts. 105 y 111, respectivamente.
La demanda deberá interponerse dentro de los veinte días de notificada la resolución definitiva o aclaratoria, o de
vencidos los plazos señalados en el párrafo anterior.
Contra las resoluciones que resuelvan demandas de repetición el contribuyente podrá optar por iniciar, dentro del
término señalado anteriormente, demanda ordinaria ante la justicia o demanda contencioso–administrativa.
Será requisito para promover demanda contencioso–administrativa u ordinaria ante la justicia el pago previo de
los tributos y su actualización, recargos e intereses, no así de las multas, cuyo pago podrá afianzarse.
Cuando la provincia fuera demandada por causas tributarias, el fiscal de Estado procurará que la representación de
la misma esté a cargo de los abogados asesores de la Administración General de Rentas, a cuyo fin otorgará los
poderes pertinentes.

Facultad de cobro de sumas repetidas. Fianza

Art. 114 – Cuando el Ministerio de Hacienda y Finanzas hiciera lugar en todo o en parte a una demanda de
repetición, y el fiscal de Estado promoviera demanda contencioso–administrativa, el contribuyente o responsable
podrá exigir la entrega de las sumas respectivas, afianzando debidamente su importe.

Aclaratoria
Art. 115 – Dentro de los cinco días de notificada la resolución del Ministerio de Hacienda y Finanzas, o de la
Administración General de Rentas, el contribuyente o responsable y el fiscal de Estado, en su caso, podrán
solicitar se aclare cualquier concepto oscuro, se supla cualquier omisión o se subsane cualquier error material de
la resolución.
Solicitada la aclaratoria y corrección de la resolución, el Ministerio o la Administración resolverán lo que
corresponda sin sustanciación alguna.
El término para promover demanda contencioso–administrativa u ordinaria correrá desde que se notifique la
resolución aclaratoria.

Plazos
Art. 116 – Los plazos establecidos en el presente título son perentorios. Una vez vencidos los términos para la
interposición de los recursos no podrán plantearse con posterioridad. Los plazos se cuentan en todos los casos por
días hábiles administrativos.
Art. 117 – El Ministerio de Hacienda y Finanzas podrá delegar las funciones establecidas en el presente título en
la Subsecretaría de Ingresos Públicos
Bolilla 15: Procesos Tributarios

a) Tribunal Fiscal de la Nación.

El Tribunal Fiscal de la Nación es un organismo jurisdiccional que se halla en la esfera del Poder Ejecutivo, y
cuya finalidad es la protección de los contribuyentes, demás responsables y sancionados frente a la
Administración Federal de Ingresos Públicos, que está conformada por la Dirección General Impositiva y la
Dirección General de Aduanas. El título II de la ley 11,683 prevé todo lo atinente al tribunal fiscal de la nación, su
conformación, características y procedimiento ante él. Este organismo de justicia tributaria fue creado por la ley
15,265, tomando como modelo la Tax Court estadounidense. Quedó constituido en el año 1960. Nuestro país se
inscribió de tal modo dentro de un movimiento mundial que bregaba por la actuación de organismos
jurisdiccionales dentro de la esfera del poder ejecutivo, que por su especialización asegurarán no sólo de la mejor
manera posible la defensa del contribuyente ante eventuales desbordes de la administración, sino también que
resguardaran, en igualdad de trato, los legítimos intereses de ésta. La Corte Suprema de Justicia de la nación
ratificó su postura acerca de la constitucionalidad de los tribunales administrativos en la medida que, sean creados
por la ley; su independencia e imparcialidad estén asegurados; el objetivo tenido en cuenta por el legislador para
crearlos haya sido razonable (en el caso, que tengan una competencia para la cual se requiere determinada
experiencia); y que sus decisiones estén sujetas a un control judicial amplio y suficiente. El tribunal fiscal actúa
como una entidad autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización y
funcionamiento. A esos fines, su patrimonio está compuesto por todos los bienes que le asigne el estado nacional
y por aquellos que le sean transmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica. El presidente del tribunal tiene a
su cargo la administración y aplicación de los fondos destinados a atender a su presupuesto. En lo que hace a su
jurisdicción, entendiéndose por tal aquella potestad que confiere el estado a determinados órganos para resolver
mediante la sentencia las cuestiones sometidos a su competencia, el tribunal fiscal de la nación ejerce una
jurisdicción integra o plena, ya que no se encuentra limitado al mero examen del derecho cuya interpretación se
controvierte, sino que también su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales reposa un
acto apelado. En síntesis, fiscaliza el ejercicio que la administración activa hace de sus poderes y facultades a fin
de que ésta ajuste sus actos a derecho, para que la pretensión definitiva frente al contribuyente sea lo más acabada
posible. De esta forma, el tribunal ejerce la auto tutela de la administración. En lo que hace a su sede, ésta se
encuentra ubicada en la Ciudad autónoma de Buenos Aires, pero podrá actuar, constituirse y sesionar en cualquier
lugar de la República. Esta se materializará a través de delegaciones fijas que el poder ejecutivo podrá establecer
en los lugares del interior del país que se estime conveniente; o bien mediante delegaciones móviles que
funcionan en los lugares del país y en los periodos del año que establezcan los reglamentos del tribunal.

Organización

El tribunal fiscal de la nación funciona como un organismo colegiado, cuya competencia abarca la materia
impositiva y aduanera. A tal efecto, se divide en siete salas, individualizadas alfabéticamente de la letra A a la G,
compuesta cada una de ellas por tres vocalías, individualizadas numéricamente, a cargo de jueces que reciben el
nombre de vocales. Las cuatro primeras salas entienden en materia impositiva, y se integran con dos vocales
abogados y uno con título de contador. Las tres restantes salas tienen competencia aduanera y se encuentran
compuestas exclusivamente por abogados. Cada vocal es asistido en el ejercicio de su función por un secretario,
que deberá poseer el título de abogado o contador. La ley autoriza al poder ejecutivo a modificar la composición y
el número de salas y vocales. Los vocales del tribunal fiscal deben ser argentinos, de 30 o más años de edad y con
cuatro o más años de ejercicio de la profesión de abogado o contador. Son designados por el poder ejecutivo,
previo concurso de antecedentes que acrediten su idoneidad en cuestiones impositivas o aduaneras. La ley busca a
través de este mecanismo preservar la alta especialización de los vocales del tribunal en materia tributaria. Esta
fórmula ha merecido críticas por parte de cierto sector de la doctrina, que advierte la falta de reglamentación
pública de dicho concurso y la carencia de complementación con un sistema de oposición similar al de la justicia
nacional. Los vocales del tribunal, dice el artículo 150 de la ley de procedimiento tributario, no son recusables,
pero deberán excusarse obligatoriamente de intervenir en alguno de los supuestos en los que la recusación
procede; caso contrario, se encontrarán incursos en causas de remoción, en los términos del artículo 148 de aquel
texto legal.

Competencia

En cuanto a la competencia en materia impositiva (art. 159, ley), el Tribunal Fiscal debe entender en las siguientes
cuestiones:
1) en los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la AFIP-D.G.I., por un importe
superior al que fija la ley;
2) en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP-D.G.I. que ajusten quebrantos por un
valor superior al que la ley establece;
3) en los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP-D.G.I. que impongan multas cuyo monto
máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto;
4) en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP-D.G.I. que deniegan reclamaciones por
repetición de impuestos y en las demandas por repetición que se entablen directamente ante el Tribunal.
En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores a los que fija la ley.
5) en los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP-D.G.I.;
 6) en el recurso de amparo previsto por los arts. 164 y 165 de la ley. Este recurso se origina en la "demora
excesiva" de los empleados de la AFIP-D.G.I. o Aduana en realizar un trámite o diligencia. Luego de
tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la realización del trámite o liberar de él al particular.
7) en los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que determinen tributos,
recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando). Asimismo en el recurso de
amparo y en los reclamos y demandas de repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana,
así como en los cursos a que los reclamos dan lugar.
Por su parte en materia aduanera, el código aduanero prevé los siguientes recursos ante el tribunal fiscal de la
nación:
 apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnaciones, infracciones,
o de repetición
 retardo en el dictado de las resoluciones definitivas en los procedimientos indicados en el inciso anterior
 recurso de amparo por mora en la administración.

Recurso de apelación

Los artículos 192 de la ley de procedimiento fiscal y 1171 del código aduanero establecen que la sentencia del
tribunal fiscal son susceptibles de apelación ante la Cámara Federal competente, en razón del territorio y de la
materia. Dado que, a pesar de lo previsto en el artículo 145 de la ley procedimental, hasta ahora el tribunal sólo
tiene sede en la capital Federal, la Cámara competente es la Cámara nacional de apelaciones en lo contencioso
administrativo Federal. El plazo para interponer el recurso es de 30 días desde la notificación de la sentencia del
tribunal. No es preciso fundarlo, ya que el artículo 195 establece que se limita la mera interposición, y que dentro
de los 15 días subsiguientes se debe presentar el escrito de expresión de agravios para ante la cámara. Debe
advertirse que, al iniciarse esta etapa ante los órganos del poder judicial, la representación en juicio y el patrocinio
letrado se rigen por leyes pertinentes. El artículo 193 obliga al fisco a apelar la sentencia del tribunal que le sean
desfavorables, y a elevar un informe fundado a la dependencia de la Secretaría de Hacienda que sea
competente, la que en su momento podrá decidir el desistimiento de la apelación. El artículo siguiente establece
los efectos de esta apelación, indicando que si bien se concederá en ambos efectos, ello será así en lo relativo a la
sanción, puesto que con respecto al tributo y sus accesorios se otorgará al sólo efecto devolutivo. En tal caso, de
no acreditarse el pago de lo adeudado luego de los 30 días a partir de la notificación de la sentencia definitiva (si
contiene la liquidación) o de la resolución que apruebe la liquidación, la AFIP debe expedir la boleta de deuda y
dar inicio al proceso de ejecución fiscal del artículo 92 de la ley de procedimiento fiscal. Debe aclararse que este
mecanismo no constituye una aplicación de la regla solve et repete, ya que la falta de pago del gravamen no
obstante ni limita la competencia de la Cámara, ni de la Corte Suprema, eventualmente, la que conocerá del pleito
con independencia del pago del gravamen. De la expresión de agravios que se haya interpuesto, el tribunal fiscal
debe dar traslado a la contraparte a fin de otorgarle el plazo de 15 días para contestarla. Presentada la contestación
o vencido el plazo para hacerlo, el tribunal debe elevar el expediente la Cámara dentro de las 48 horas siguientes.
La posibilidad de apelar las resoluciones definitivas del tribunal fiscal que no constituyen la sentencia sobre el
fondo (por ejemplo las que deniegue o rechacen medidas de prueba, las que resuelvan la excepciones, etc.) queda
diferida hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva, por razones de economía procesal. En cuanto al
alcance jurisdiccional de recurso ante la Cámara, cabe destacar que se trata de una apelación de alcance limitado.
Ello quiere decir que, en principio, la Cámara debe tener por válidas las conclusiones del tribunal fiscal con
respecto a las pruebas producidas, y realizar un control de legalidad sobre lo decidido respecto de las conclusiones
derivadas de los hechos o bien de la aplicación e interposición de las normas que rigen el caso. El último párrafo
del artículo 86 de la ley de procedimiento señala que no obstante dicha alternativa, la Cámara puede apartarse de
las conclusiones del tribunal fiscal y disponer la producción de las pruebas que estime pertinentes, cuando las
constancias del expediente autoricen a suponer un error en la apreciación de los hechos realizada en la sentencia
del tribunal. El artículo 86, segundo párrafo establece que si la Cámara estimase que hubo una manifiesta
violación de las formas legales en el procedimiento ante el tribunal, puede declarar la nulidad de la resolución y/o
de las correspondientes actuaciones, y devolver el expediente a este, con apercibimiento, salvo que estimase más
conveniente abrir la causa prueba en esa instancia, en atención a la naturaleza del asunto. En caso en que la causa
sea devuelta al tribunal fiscal, ella será girada a la sala que siga en orden alfabético con respecto a la que instruyó
y sentenció el asunto. Si aquélla no estuviese de acuerdo, se debe convocar a plenario.

Recurso por retardo de justicia

El artículo 86, inciso d), prevé la competencia de la Cámara nacional de apelaciones en lo contencioso
administrativo Federal para interponer ante ella un recurso por retardo de justicia del tribunal fiscal de la nación,
donde exceda los plazos fijados por el artículo 188 de la ley de procedimiento fiscal:
a) Cuando resolviere excepciones, tratadas como cuestiones previas y de especial pronunciamiento: 15 días.
b) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se produjeran pruebas: 30 días.
c) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado producción de prueba en la instancia: 60 días.
El artículo 87 preceptúa que es condición para la procedencia de este recurso que se haya interpuesto un escrito
por cualquiera de las partes, urgiendo el dictado de la sentencia del tribunal (vencido el plazo legal respectivo) y
que, a su vez, hayan transcurrido 10 días sin que se hubiere dictado la resolución del tribunal fiscal de la nación.
La Cámara requerirá del tribunal que dicte sentencia en el plazo de 15 días a partir de la recepción de oficio que
comunique lo resuelto. Si venciera ese plazo sin que se hubiera dictado la sentencia, la Cámara solicitará la
revisión del expediente y deberá conocer del caso como si se tratase de un recurso de apelación libremente
concedido, de acuerdo con las reglas de los artículos 242 y concordantes del código procesal civil y comercial,
respecto de los recursos de este tipo. En esa instancia debe producirse la prueba necesaria. Como cuestión
disciplinaria, el artículo 87 establece que cuando la queja resulta procedente, la Cámara deberá poner en
conocimiento del hecho al procurador del tesoro de la nación, en su carácter de presidente del jurado previsto en
el artículo 148 de la ley procedimental. Y el último párrafo del artículo 87 establece que igual tesitura debe seguir
la Cámara cuando del expediente resulte que la sentencia del tribunal no fue dictada dentro del término legal
correspondiente

Recurso de amparo

El artículo 182 de la ley procedimental autoriza a la persona individual o colectiva perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho o auxiliar por la demora excesiva de empleados administrativos en realizar un trámite o
diligencia a cargo de la administración Federal de ingresos públicos, a ocurrir ante el tribunal fiscal mediante
recurso de amparo de sus derechos. Con respecto a los requisitos o condiciones para su procedencia, deben
verificarse:
 Una demora en la realización un trámite o diligencia a cargo de empleados del organismo recaudador
 Que dicha demora sea excesiva
 Que ésta provoque un perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho
 El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la autoridad
administrativa haber transcurrido un plazo de 15 días sin que se hubiera resuelto su trámite
En cuanto al trámite, el tribunal, si lo juzga procedente en atención a la naturaleza del caso, requerirá del
funcionario a cargo dentro del breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerlas
cesar. Contestado el requerimiento vencido el plazo para hacerlo, el tribunal podrá resolverlo que corresponda
para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite
administrativo o liberarlo de el al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. El
vocal instructor debe sustanciar los trámites previstos dentro de los tres días de recibido los autos.
Cumplimentados aquellos, elevará la causa a la sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor
proveer que considere oportunas dentro de las 48 horas. La resolución sobre la cuestión serán dictadas
prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los cinco días de haber sido elevados los autos. Las sentencias
son apelables ante la Cámara nacional de apelaciones en lo contencioso administrativo Federal, dentro de los 10
días. El recurso se interpone y funda en el mismo escrito, y luego le confiere su traslado a la otra parte por el
término de 10 días, haya o no contestación, el tribunal eleva el expediente a la Cámara, sin sustanciación, dentro
de las 48 horas siguientes. Este excepcional remedio de protección fue incorporada legislación con el claro
objetivo de agilizar los trámites pendientes y evitar que ciertas facultades discrecionales de los organismos
recaudadores pueden ser ejercidas arbitrariamente. Este recurso tiene un alcance mucho más restringido que el
consagrado en el artículo 43 de la constitución nacional en lo que respecta a su ámbito de aplicación, sino también
y fundamentalmente por su fidelidad, objeto y resolución. En efecto, a los fines de tener por configurada la
demora excesiva que requiere el amparo, debe tenerse en cuenta no sólo la circunstancia de la inacción por parte
del fisco en la realización de los trámites a su cargo sino, asimismo, el tiempo total transcurrido desde la fecha de
la solicitud por parte del contribuyente. De lo contrario, la formulación de requerimientos efectuados a lo largo
del tiempo implicaría la posibilidad de extender dilatadamente los tramitaciones más allá de lo razonable. Si bien
el fisco debe adoptar recaudos, ello no puede significar la postergación indebida de una resolución. En definitiva,
el recurso de amparo no es un remedio procesal válido para dar jurisdicción, a fin de resolver disputas entre la
administración y los administrados, sino para proteger los derechos de los particulares cuyo ejercicio sea
obstaculizado por la existencia de una demora excesiva. Por lo tanto, no autoriza a incursionar en el fondo de la
cuestión en la que subyace una determinada petición, de modo tal que permita al recurrente obtener del tribunal
una decisión sobre su procedencia, sino tan sólo que lo autoriza a solicitar una orden para que se expida. Por
supuesto, nada obsta a que durante el trámite del amparo, el organismo fiscal realice la diligencia pendiente o
emita el acto requerido por el particular. En tal caso, la acción habrá cumplido su fidelidad, si bien el tribunal
declara que se convierte en inoficioso emitir un pronunciamiento acerca de la pretensión planteada atento a la
falta de interés jurídico que toda intervención jurisdiccional supone. En tal hipótesis podrá imponer las costas del
fisco por haber colocado al particular en la necesidad de requerir el amparo del tribunal. Éste criterio se debe a
que, al ser el amparo un remedio no contradictorio, la procedencia y distribución de las costas tienen que
meditarse en orden al derecho que le asistía a la parte el tipo de interponer el recurso.

b) Demanda contenciosa administrativo. Procedencia. Régimen

La acción contencioso administrativa como se denomina en nuestra legislación, permite el control jurisdiccional
de los actos administrativos, teniendo un carácter impugnatorio. DROMI hace referencia a una definición clásica,
en virtud de la cual, el contencioso administrativo importa la solución judicial al conflicto jurídico que crea el acto
de la autoridad administrativa que vulnera derechos subjetivos o agravia intereses legítimos de algún particular o
de otra autoridad administrativa, por haber infringido aquéllas, de algún modo, la norma legal que regla su
actividad y a la vez protege tales derechos o intereses. También se refiere a una definición moderna que establece
que el contencioso administrativo es un medio para dar satisfacción jurídica a las pretensiones de la
Administración y de los administrados afectados en sus derechos por el obrar público. En nuestro país este control
jurisdiccional no es diferente del civil, no existe un órgano especializado en lo contencioso administrativo, y la
Administración comparece en la posición de demandada, adoptando los particulares las posiciones de los
demandantes. Este cuestionamiento judicial no priva al acto administrativo de su fuerza ejecutiva, no se suspende
la eficacia del mismo, por lo cual se afirma que el control de la Administración resulta ser, sin perjuicio de otras
posibilidades, un control a posteriori, o es ex post Jacto.
Actos Administrativos Impugnables:
1. Cualquier declaración administrativa.
2. Cualquier omisión de la administración pública (ejemplo: silencio administrativo)
3. La actuación material que no se sustenta en acto administrativo.
4. La actuación material de ejecución de actos administrativos que transgredan el ordenamiento jurídico.
5. Las actuaciones u omisiones de la administración pública respecto de la validez, eficacia, ejecución o
interpretación de los contratos de la administración pública, salvo los casos que se decidan vía conciliación
o arbitraje.
6. Las actuaciones administrativas sobre el personal dependiente al servicio de la administración pública.

c) Acción y demanda de repetición

La repetición tributaria, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe
tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago
indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo, cuyos
bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco,
enriquecido sin causa ante dicho pago indebido. Una aclaración en cuanto a la ubicación del tema, que
evidentemente es discutible: El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria
y, por consiguiente, dicha relación jurídica es sustancial, y no meramente procesal. No se justificaría
aparentemente su inclusión en el capítulo correspondiente al derecho procesal tributario. Pero téngase en cuenta
que:
a) dentro del tópico de la repetición tributaria, analizado en su conjunto, existen aspectos procesales de
considerable importancia;
b) no es didácticamente conveniente la separación de un tema en dos partes; es aconsejable lo contrario, es decir,
su estudio conjunto;
c) ésa es la línea doctrinal justificadamente predominante

Fundamento

El pago de tributos no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un
empobrecimiento —también sin causa— para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes. La acción
de repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya se conoció en el derecho romano (actio in rem verso),
habiéndosela acogido en forma prácticamente universal en el derecho moderno. En forma expresa (p. ej.: el
Código Civil argentino, arts. 784 y ss) o en forma implícita, las legislaciones admiten que nadie puede
enriquecerse sin causa a costa de otro, principio, éste, que puede considerarse como de aplicación general y aun
en los casos no expresamente previstos normativamente.

Situaciones procesales

Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago tributario indebido
pueden agruparse de la siguiente manera:
1) Pago erróneo de un tributo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso
algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Según el art. 784 del Código
Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tiene
derecho a repetirla del que la recibió". En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de
hecho o de derecho. Veamos algunas:
a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una equivocada
determinación tributaria.
b) El error conduce al sólvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una
obligación tributaria pendiente de una condición incumplida, creyendo falsamente que ésta se halla
cumplida, o a pagar no obstante existir exención objetiva o subjetiva.
c) Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto
pasivo de la obligación tributaria a título de contribuyente, responsable solidario o sustituto. Esto puede
suceder porque el pagador se considera erróneamente realizador del hecho imponible, o porque
equivocadamente cree que está comprendido en una situación de sujeción pasiva por sustitución o
responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujeción exista en la realidad (p. ej., quien
creyéndose agente de retención de un impuesto, sin serlo, retiene e ingresa erróneamente un importe).
2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso, no hay error de ningún tipo y el sujeto pasivo
paga lo que el fisco le exige. Éste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el
importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios
jurídicos superiores contenidos en la Constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad
tributaria estatal, pierden validez tanto dicha ley como la obligación tributaria que de ella emana, y es procedente
la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal lícita de obligación, el sujeto pasivo
que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco la
repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la
inconstitucionalidad del tributo impugnado.
3) Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente. En este caso, el organismo fiscal actúa en
exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallan en situación de
sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Aquí, la ley
tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se trata de un pago motivado en error del solvens, pero el
organismo fiscal se extralimita en relación al derecho de crédito que la norma le otorga dando derecho a
repetición al perjudicado.
4) Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o es
adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.

Legitimados para interponer la acción

Son sujetos activos de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable,
haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya sido
excluido de ella si fue objeto de sustitución. Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el
"realizador del hecho imponible" que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición legal. Es
entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. El hecho de asignar al
destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal por haber sido
sustituido) sujeto activo de la repetición, tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de repetición
no es siempre "el revés" de la relación jurídica tributaria principal, según afirma alguna doctrina. En cuanto a
quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), sólo puede ser sujeto activo de la
relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedería, por ejemplo, si
el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que éste ya
había pagado, o respecto de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque
no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente.

El empobrecimiento como condición de la acción. Criterio de la CSJN

Un problema que suscita graves dudas es el de dilucidar quién es el sujeto activo de la relación jurídica de
repetición y cuajes son las condiciones que se requieren para tener ese carácter. Se ha sostenido que solamente
puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida
prestación tributaria. Cierta doctrina civilista acepta esta tesis cuando analiza la acción derivada del
enriquecimiento sin causa (así se expiden, en efecto, Colmo, Borda, Salvat, Bibiloni) y también alguna
jurisprudencia. Según tal postura únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien
resulte tener un interés legítimo en la restitución por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el pago
indebido. La Corte Suprema nacional, en resolución de fecha 18/10/1973 (caso "Mellor Goodwin S.A.C.I. y F.")
ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditación y cuantía, implican
descartar él interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas
por pago de tributos que se impugnen. En el caso que fue motivo de tal pronunciamiento, la sociedad comercial
actora trataba de repetir un impuesto que por su naturaleza era trasladable, lo que tornaba viable ese
razonamiento. De lo contrario —argumentó la Corte—, si quien demanda por repetición obtiene sentencia
favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por distintas
vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla ético-jurídica, conforme a la cual la
repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido. Sin
embargo, con fecha 17/5/1977, en el caso "PASA, Petroquímica Argentina S.A. y con diferente integración, la
Corte modificó el criterio sostenido en la causa "Mellor Goodwin", decidiendo que no es necesaria la prueba del
empobrecimiento del accionante como condición para la viabilidad de la acción de repetición de impuestos.
Sostuvo la Corte que el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia
de saber quién puede ser en definitiva la persona que soporta el peso del tributo.

d) Regla solve et repete

Esta regla se remonta al derecho romano e implica que la ejecución precede a la decisión; esto es, el contribuyente
debía asumir la condición procesal de la parte actora y por consiguiente, para accionar contra el recaudador fiscal
debía abonar previamente los tributos. Receptada posteriormente por varias delegaciones, progresivamente fue
abandonándose, a punto tal que en la actualidad es casi desconocida. Fue introducido en nuestro país por vía
jurisprudencial y finalmente fue incorporado al derecho positivo por la ley de procedimiento fiscal. Mantuvo su
plena vigencia hasta la creación del tribunal fiscal de la nación, que estableció en el artículo 21 de la ley 15,265 la
suspensión de la intimación de pago respectiva cuando se ocurría a sus estrados. Esta regla, en cambio, mantiene
su vigencia en lo que respecta al contencioso judicial. El principal argumento para fundamentar su vigencia ha
sido considerarlo como un privilegio del fisco, acorde con la finalidad práctica de que la actividad recaudatoria
del estado no sufra dilaciones. El artículo ocho del pacto de San José de Costa Rica dispone que toda persona
tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley en la sustanciación de cualquier
acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil,
laboral o fiscal o de cualquier otro carácter. Alguna jurisprudencia interpretó que el principio mencionado había
tenido vigencia, llegándose a sentenciar que se entiende derogada toda interpretación que impide el acceso un
tribunal independiente con el requisito del previo cumplimiento de una obligación. Sin embargo, la Corte
Suprema de Justicia de la nación puntualizó que la aplicación del mencionado artículo debía entenderse operativa
cuando se demostraré que el excesivo monto reclamado impide real y efectivamente el ejercicio del derecho de
defensa en juicio.

e) El juicio de ejecución

También denominado juicio de apremio, constituye un proceso judicial singular de ejecución, de cognición
restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligación documentada en títulos en los cuales se les
atribuye fehaciencia, para que el fisco realice su derecho crediticio en forma expeditiva, sin perjuicio del
adecuado resguardo del derecho de defensa. Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación, el estado tiene
derecho a reclamar su cobro mediante el procedimiento especial de ejecución fiscal. Consiste en un procedimiento
que tiende a la rápida percepción de lo adeudado en materia de tributos. Se encuentra regulado específicamente
por la ley 11,683 para los tributos previstos en dicho régimen, y por los artículos 604 y 605 del código procesal
civil y comercial para aquellos tributos no regidos por la ley de procedimiento tributario. Ambos sistemas, a su
vez, se encuentran sometidos a las reglas del juicio ejecutivo previstos en el artículo 520 y siguientes del código
procesal civil y comercial. En este juicio, el fiscal asume siempre el rol de actor, siendo el sujeto pasivo el
demandado. Ello se desprende del hecho de que esta vía se halla reservada a las gestiones que realice
directamente el estado, no contemplando el supuesto de que los particulares se subroguen en los derechos del
fisco, resultando asimismo inaplicable respecto de quienes hubieran pagado el impuesto en virtud de su
responsabilidad solidaria. Los créditos alcanzados por el régimen son los impuestos, recurso de la seguridad
social, tributos aduaneros y otras cargas, así como también de sus accesorios, multas, costas y garantías
constituidas en seguridad de las obligaciones cuyo cobro coactivo esté a cargo de la administración Federal de
ingresos públicos. Los presupuestos procesales en el juicio de ejecución fiscal, al igual que en todo juicio de
ejecución, son tres: la existencia de título suficiente para habilitar la ejecución, una acción o vía ejecutiva y por
último un patrimonio ejecutable. Son competentes en cuanto al juicio de ejecución fiscal, respecto de tributos
nacionales, los juzgados federales de ejecuciones fiscales tributarias de la Ciudad autónoma de Buenos Aires y los
juzgados federales en el resto del país, dándose comienzo ha dicho juicio a través de la presentación de la
demanda respectiva ante el juez competente. Si por el contrario, se trata de tributos provinciales o municipales,
resulta pertinente la actuación de la justicia provincial ordinaria. Debido a la naturaleza personal de la obligación
tributaria y a los efectos de domicilio constituido que posee en el ámbito administrativo y judicial el domicilio
denunciado por los contribuyentes, la ejecución fiscal ha de entablarse ante el juez del domicilio del deudor. El
fisco debe, al comenzar el procedimiento, indicando el domicilio del ejecutado. La representación de la AFIP,
ante todas las jurisdicciones e instancia será ejercida indistintamente por los procuradores o agentes fiscales,
pudiendo estos últimos ser patrocinados por los letrados de la repartición.
El juicio de ejecución fiscal presenta las siguientes características generales:
 Se basa en el principio de legitimidad del acto administrativo
 Tiene términos procesales y defensas más limitadas en comparación con los procesos de conocimiento
 En principio no puede discutirse causa de la obligación
 La sentencia del juicio ejecutivo hace cosa juzgada formal
 La controversia sobre aspectos sustanciales puede realizarse a través de un ulterior proceso de repetición
 Tramitará independientemente de la instrucción del sumario administrativo correspondiente a
infracciones tributarias
 Son de aplicación supletoria a las disposiciones del código procesal civil y comercial de la nación.
Conforme al artículo 92 de la ley de procedimiento tributario, si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele
el pago, quedará desde ese momento citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles, a oponer dentro
del plazo de cinco días, las siguientes: pago total documentado; espera documentada; prescripción; inhabilidad del
título; incompetencia; litispendencia; falta de legitimación pasiva, cosa juzgada; falta de personería; condonación
de la multa que se intenta ejecutar, pago parcial. Mientras que en los procesos de conocimiento, lo que se busca es
una declaración formal por parte del órgano judicial sobre la certeza de lo reclamado, en la vía ejecutiva, dada la
existencia de un título que torna verosímil el derecho del acreedor, no resulta atinente indagar respecto de las
causas de la obligación, sino que el propósito es hacerla cumplir. Actualmente, el artículo 92 de la ley de
procedimiento tributario establece que la sentencia de ejecución es inapelable, quedando salvo el derecho de la
AFIP de librar nuevo título de deuda, y el ejecutado, de repetir por la vía establecida en el artículo 81. Sin
perjuicio de lo expuesto, la jurisprudencia ha admitido la procedencia del recurso ante la Corte Suprema de
Justicia de la nación en presencia de circunstancias tales como la imposibilidad de reanudar la controversia en
juicio ordinario; cuando el contribuyente no dispongan el futuro de otra oportunidad para hacer valer sus
derechos; cuando lo decidido pueda vulnerar derechos en orden federal; cuando al limitarse las excepciones se
afecte el derecho de defensa; cuando sea la única vía para prevenir un mal grave de imposible reparación a través
del proceso de repetición posterior; cuando por incidir en la percepción de la renta pública exceda el interés de las
partes y afecta de manera directa a la comunidad; cuando median debidamente articuladas cuestiones
constitucionales que den lugar a la intervención de la Corte Suprema de Justicia o cuando exista un interés
institucional suficiente como para justificar la vía extraordinaria.

f) Acción declarativa

El artículo 322 del código procesal civil y comercial establece un tipo de proceso de conocimiento de carácter
peculiar, denominado acción meramente declarativa de certeza, tendiente a hacer cesar un estado de
incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que tal falta de certeza
pudiera causar un perjuicio o lesión actual al demandante, y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle
término inmediatamente. Esta norma regula un tipo de acción antiguamente conocido como juicio de jactancia
que, por oposición a la acción civil de condena, tiende a actuar de manera anticipada, para prevenir el daño,
obligando a las partes hacia el futuro y con carácter de cosa juzgada, asegurando los alcances y desarrollo de una
relación jurídica concreta dada. Si bien su recepción en el código procesal se dio teniendo en miras las relaciones
entre privados, ante la ausencia de un código contencioso administrativo Federal, ha comenzado a ser empleada
como fruto en controversias con el estado.

Su admisión en materia tributaria

Es preciso advertir que la utilización de la acción declarativa en materia tributaria no sería necesaria si: no
estuviera en vigor la regla del solve et repete, de modo que los contribuyentes y responsables pudieran discutir la
procedencia de las obligaciones sin tener que afrontar su pago antes de tener sentencia definitiva al respecto; si la
sentencia de los tribunales inferiores, en especial en el caso de la justicia provincial, fueran obtenidas de una
forma rápida y con apego a las leyes vigentes, sobre todo las normas federales y la jurisprudencia que sobre ella
tiene la Corte Suprema (fallo “laboratorios Raffo S.A. c/ municipalidad de Córdoba de 2009, causa en la cual la
empresa demoró casi 10 años en obtener una sentencia favorable, en un tema trillado en que ostensiblemente tenía
razón, teniendo que afrontar el pago del gravamen, y aguardar todo ese tiempo para luego poder iniciar el trámite
de su repetición; y ello sin tener en cuenta que, además, durante el lapso intermedio, tuvo que seguir abonando las
obligaciones tributarias que, por la misma tasa, se iban devengando y le iba exigiendo el municipio, sin tener
derecho para ello tampoco). Tal relación de circunstancias es necesaria para entender por qué los contribuyentes
instan la procedencia de esta acción que en otros ordenamientos jurídicos no posee interés alguno en materia
fiscal. Así las cosas, tras una primera jurisprudencia negativa sobre la admisibilidad esta acción, en las que
entendía que, sin este tipo de cuestiones no podía entenderse dado el requisito de la existencia de un caso o causa,
ya que parecía intentarse una acción en abstracto, la Corte Suprema varió su doctrina, con relación a las causas
que era parte una provincia, en virtud de los artículos 116 y 117 de la constitución nacional, que regula su
competencia originaria. Así, la Corte Suprema admitió la procedencia de la vía del artículo 322 del código
procesal civil y comercial de la nación en materia de tributos provinciales, cuando se tramite ante su instancia
originaria.

Requisitos
1) Que haya una actividad u omisión de la administración que esté afectando un derecho subjetivo. Es decir,
que haya un caso o causa, en los términos del artículo 116 de la constitución nacional. Debe existir un
interés concreto que justifique la intervención del poder judicial, sin que se requiera un derecho violado.
La controversia debe ser real, concreta y sustancial, sin que se trate de una cuestión hipotética o
conjetural, ya que no pueden formularse consultas al poder judicial ni este puede expedirse en cuestiones
abstractas. En síntesis, se requiere una controversia definida, concreta, real y sustancial, que admita
remedio específico a través de una decisión de carácter definitivo, entendido como diferente de una
opinión, que advierta cuál será la norma en un estado de hecho hipotético, tal como indicó la Corte
Suprema por ejemplo en el fallo Eliseo Pereira contra el estado nacional de 1997.
2) Que exista un estado de incertidumbre, es decir un desacuerdo entre el particular y el estado sobre el
alcance y modalidades de la relación jurídica, pero que tenga cierto grado de avance con madurez, en
cuanto a que el fisco ya se haya manifestado al respecto sobre el punto que el particular controvierte
3) La inexistencia de otra vía procesal más idónea. Es decir, cuando mediante una acción de condena no se
puede lograr igual resultado. Éste requisito no es postular en abstracto, sino que ha de verse en cada caso
concreto, evaluándolo el juez. El actor debe aducir y demostrar por qué los restantes caminos procesales
que le otorga el ordenamiento no son útiles o suficientes para obtener la tutela judicial que persigue y a la
que tiene derecho.

La excepción de inconstitucionalidad en juicio de ejecución fiscal

En lo que hace al agravio constitucional, en principio, no resulta posible oponer como excepción la
inconstitucionalidad de la norma que sirve de base al reclamo fiscal, en razón del estrecho margen cognoscitivo
en el cual se desarrolle el proceso ejecutivo. Sin embargo la Corte Suprema de Justicia de la nación admitió, como
remedio excepcional, la defensa de inconstitucionalidad y el recurso extraordinario respecto del mismo, ante
supuestos en que sea la única vía existente para prevenir un mal grave e importante, de imposible reparación, o
cuando lo decidido exija el interés de las partes revistiendo gravedad institucional. Podría, en consecuencia,
plantearse tal defensa ante supuestos de deudas inexistentes o en exigibles, supuestos subsumirlas bajo la
excepción de inhabilidad de título. A su vez el artículo 92 de la ley de procedimiento tributario establece que no
serán aplicables al juicio de ejecución fiscal promovido por cobro de tributos, las excepciones contempladas en el
segundo párrafo del artículo 605 del código procesal civil y comercial de la nación, habían interpretado parte de la
doctrina que, en realidad, la norma debió haber hecho referencia al primer párrafo del artículo mencionado en
último término, dado que su segundo párrafo indica únicamente que las excepciones de pago sólo podrán probarse
con documentos, entendiendo como en consecuencia, que las excepciones previstas en el primer párrafo del
artículo mencionado pueden utilizarse como defensas supletorias en el juicio ejecutivo.
Bolilla 16: Impuesto a las Ganancias

a) Características

El impuesto a las ganancias fue implantado por la ley 20.628 con vigencia a partir del 1 de enero de 1974, y
sustituyó al impuesto a los réditos, al impuesto a las ganancias eventuales y al impuesto sobre la venta de valores
mobiliarios (art. 105, ley cit.). Sin embargo, estas dos últimas sustituciones fueron dejadas sin efecto por las leyes
21.286, 21.284 y 21.280.
La ley 21.286 introdujo variantes a la propia ley 20.628, de impuesto a las ganancias, sufriendo este gravamen
modificaciones posteriores principalmente por vía de las leyes 21.481 y 21.604.
La ley 21.284 volvió a crear el impuesto a las ganancias eventuales, aunque con algunas modificaciones y bajo el
nombre de "impuesto sobre los beneficios eventuales". La ley 21.280 hizo renacer el impuesto a la trasferencia de
valores mobiliarios, con leves variantes en cuanto a su tributo antecesor. Mediante la reforma tributaria operada
en 1985, fueron introducidas reformas en el impuesto a las ganancias por ley 23.260, al impuesto a los beneficios
eventuales por ley 23.259 y al impuesto de trasferencia de títulos-valores por ley 23.257, aparte de modificarse
también otros tributos.
El origen del actual impuesto a las ganancias debe buscarse con el ex impuesto argentino a los réditos. Una visión
retrospectiva a su respecto pone de manifiesto que existiendo ya el impuesto a la renta desde largo tiempo atrás en
la legislación extranjera, su implantación en la Argentina se vio demorada y hubo diversos proyectos que no
llegaron a cristalizar en leyes. Puede recordarse, así, un proyecto de Salaberry, del año 1918, que adoptaba el
sistema global y tenía por objeto cubrir un déficit presupuestario. En 1923 hubo otro proyecto del ministro
Herrera Vegas, que también adoptó el sistema global. En 1924, un proyecto de Víctor Molina ya se inclinó por el
sistema mixto, existiendo en 1928 otro proyecto de Carlos J. Rodríguez. Finalmente, por decreto-ley del 19 de
enero de 1932 el gobierno revolucionario de Uriburu lo implantó por primera vez con la denominación de
"impuesto a los réditos". El gobierno constitucional que lo sucedió, ratificó el gravamen (con leves enmiendas)
mediante ley 11.586, sancionada el 17 de junio de 1932, publicada el 30 del mismo mes y año y con comienzo de
vigencia del 1 de enero de 1932. Fue instituido como "gravamen de emergencia nacional" y hasta el 31 de
diciembre de 1934. Se trataba de un impuesto cedular donde cada categoría era autónoma, con régimen y
alícuotas propias, no permitiéndose compensar quebrantos de una categoría con beneficios de otra. El impuesto se
complementaba con un gravamen global progresivo para rentas de personas físicas superiores a $ 25.000
nacionales.
Finalmente, el 30 de diciembre de 1932 fue sancionada la ley 11.682, que no obstante las diferentes
modificaciones de que fue objeto en el trascurso de los años, fue la ley básica sobre la materia. Su deceso se
produjo el 31 de diciembre de 1973, ya que a partir del 1 de enero de 1974 comenzó a regir —según dijimos— la
ley 20.628, creadora del I.G.
La ley 20.628, mediante el I.G. mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta. Históricamente se ha
evolucionado pasando por los siguientes tipos de imposición, aunque en la actualidad los tres primeros de ellos no
son presentados en estado puro, ya que preponderantemente los países han adoptado el sistema mixto:
a) Sistema indiciario: La renta es establecida por presunciones o indicios; v.gr., el famoso impuesto francés sobre
las puertas y ventanas, en el cual la cantidad de éstas hacía presumir mayor capacidad contributiva en el dueño de
la casa. En nuestro país -que adoptó el sistema mixto- es ejemplo de presunciones de renta lo normado por el art.
25 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.).
b) Sistema cedular o analítico: Discrimina las rentas por su origen (rentas del capital, del trabajo, del suelo),
conformando un sistema de imposición real, al gravar con distintas alícuotas proporcionales según las fuentes de
las ganancias. No permite compensación entre rentas y pérdidas de distintas fuentes, ni tampoco las deducciones
personales.
c) Sistema global, sintético o unitario: Grava el conjunto de rentas de una persona, prescindiendo de su origen;
faculta para compensar resultados positivos y negativos de distintas fuentes. Si bien permite deducciones
personales y la progresividad de la alícuota, presenta la desventaja de considerar en idéntica forma rentas de
distinto origen, como, por ejemplo, las provenientes del capital y las derivadas del trabajo personal. La doctrina
entiende que es equitativo gravar con menor intensidad éstas respecto de aquéllas.
d) Sistema mixto: Combina los sistemas cedular y global, de modo que diferencia las rentas según categorías,
admitiendo distintas deducciones según la categoría de que se trate, pero confiere al impuesto características
personales, que resultan de la suma de las rentas de todas las categorías para obtener la totalidad de la renta del
contribuyente, permitiendo las deducciones personales y la progresividad de la alícuota (en nuestro país, respecto
de las personas físicas y sucesiones indivisas). También configura un sistema mixto la coexistencia del impuesto
personal a la renta de personas físicas y sucesiones indivisas con el impuesto real sobre las utilidades, de las
sociedades de capital y sobre determinados ingresos, como, v.gr., las salidas no documentadas (gastos que no son
respaldados por documentación probatoria y que podrían encubrir gastos no deducibles, inversiones de ganancias,
etc.)..
Se trata de un impuesto típicamente directo, y en tal carácter es originariamente provincial según las
prescripciones de nuestra Constitución. Sin embargo, la Nación ha hecho uso en forma permanente de la
transitoria facultad que le otorga el art. 67, inc. 2, de la Constitución nacional. Ello sucedió con los impuestos a
los réditos y a las ganancias eventuales, y tal actitud se mantiene con el I.G. Por tal razón, el impuesto también
está regulado ficticiamente como "de emergencia" (ver art. 1, ley 20.628) y tiene un ficticio término de
fenecimiento que se va renovando periódicamente.
Su producto es coparticipado según el sistema vigente. Es esencialmente un impuesto de tipo personal, porque su
alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (por ejemplo, origen de la
renta, cargas de familia), pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe una imposición proporcional de
carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las llamadas "sociedades de capital") y en determinados casos de
retención en la fuente a título definitivo, lo cual examinaremos en su oportunidad.

c) Hecho Imponible

El art. 2 de la ley 20.628 y sus modificaciones establece lo siguiente: "A los efectos de esta ley son
Ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
1. los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia
de la fuente que los produce y su habilitación;
2. los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan ó no las condiciones del apartado
anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 y todos los que deriven de las demás
sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes
comprendidos en el art. 69 se desarrollaran actividades indicadas en los incs. e y f del art. 79 y las mismas
no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el
apartado anterior;
3. los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera fuere el sujeto que
los obtenga".
Entrando en el análisis de este dispositivo, observamos que su inc. 1 da el concepto general de "ganancias", las
que deberán ser periódicas", es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar
"permanencia" de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no obstante generar tal producto. Esta definición
legislativa de carácter doctrinal implica, en principio, la adhesión de la ley a la teoría de la "renta-producto". Sin
embargo, este enunciado legislativo teórico sufre las excepciones que el mismo artículo contiene en los incisos
siguientes. Las excepciones son:
a) cuando se trata de las sociedades que el art. 69 de la ley llama "de capital", así como de las demás
sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos, rentas, beneficios o
enriquecimientos son considerados "ganancias", sin que interese si son periódicos u ocasionales y si
implican o no, permanencia de la fuente productora;
b) también se consideran "ganancias" las rentas, rendimientos, beneficios o enriquecimientos —sean
periódicos o no— provenientes del ejercicio de profesiones liberales, funciones de albacea, síndico,
mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas, fideicomisario, socio administrador de
sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, actividades de
corredor, viajante de comercio y despachante de aduana, siempre que en los señalados casos, el ejercicio,
función o actividad esté complementado con una explotación comercial;
c) además, se consideran "ganancias" los beneficios obtenidos mediante la venta de "bienes muebles
amortizables". Ello es así porque dichos bienes están vinculados directamente al desarrollo de
explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia, su venta significa la obtención de
beneficios que también deben estar alcanzados por el gravamen, cualquiera que sea el sujeto que los
obtenga. Como podrá apreciarse, no aparece aquí el requisito de la "periodicidad" y tampoco el de
"permanencia" de la fuente productora.
El art. 2 de la ley, por otra parte, se encarga de señalar en su inicio que la definición debe ser complementada con
"lo dispuesto especialmente en cada categoría", y que aun así, la enumeración no es taxativa. Dado que en
términos generales, el hecho imponible del impuesto consiste en "obtener ganancias", pasemos a analizar,
conforme al texto del señalado art. 2 y otras disposiciones del mismo cuerpo legal, cuáles son las características
del concepto de "ganancias".
1) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean "realizados". Dino Jarach explica el principio del
"beneficio realizado" de la siguiente manera: "Es esencial que los enriquecimientos sean efectivamente realizados
para constituir ganancias imponibles: a contrario sensu, los incrementos de valor de los bienes que sigan en el
patrimonio del contribuyente no constituyen ganancia imponible, salvo que disposiciones expresas de la ley
establezcan la gravabilidad de los mayores valores aun no realizados". Es esencial recalcar la adopción por el I.G.
del requisito de la "realización" de la renta, elemento, éste, tan importante que según Jarach se constituyó en el
punto central de todos los problemas jurídicos atinentes al concepto de rédito imponible dentro del derecho
norteamericano que lo había acogido.
2) Conforme antes se vio, las ganancias deben ser "periódicas", salvo que se trate de beneficios obtenidos por
empresas o explotaciones comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son "ganancias" con
prescindencia de la "periodicidad".
3) Existe también apartamiento de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias imponibles ciertos
beneficios accidentales (por ejemplo, la indemnización por falta de preaviso en el despido; art. 20, inc. i, ley
20.628).
4) La obtención de "ganancias" debe implicar la "permanencia" de la fuente productora, pero esto también
reconoce excepciones. Así, por ejemplo, el caso ya examinado de venta de bienes muebles amortizables. También
hay excepción cuando se trata de ingresos percibidos por la trasferencia definitiva de derechos de llave, marcas,
patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones
(art. 45, inc. f, ley 20.628). Como vemos, en estos casos la fuente del ingreso no permanece sino que se extingue.
5) El concepto de "ganancia", a los efectos de este impuesto, incluye a su contrario, o sea, el "quebranto". Ello no
está expresamente consignado en las disposiciones iniciales de la ley, pero surge de otras disposiciones, como, por
ejemplo, la del art. 19. Basándose en lo expuesto, Jarach sostiene que este aspecto puede enunciarse
matemáticamente en la forma siguiente: "El hecho imponible de este impuesto y correlativamente la base
imponible, abarca los resultados de los actos, actividades, inversiones, tanto positivos —ganancias— como
negativos —pérdidas o quebrantos— que deberán sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunto de
ganancias imponibles o pérdidas compensables". Aclara seguidamente el autor citado que el señalado principio
admite algunas excepciones expresamente previstas por la ley, y así, por ejemplo, no son compensables las
pérdidas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal (art. 17, último párrafo, ley cit.), ni los quebrantos
netos provenientes de operaciones ilícitas (art. 88, inc. j , ley cit). A su vez, la ley establece que cuando en un año
se sufra una pérdida, ésta podrá ser deducida de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos
siguientes. Trascurridos cinco años después de aquel en que se produjo la pérdida, no se podrá hacer deducción
alguna del quebranto que aún reste en ejercicios sucesivos (art. 18, 2° párrafo).
6) La noción comprende tanto a la ganancia "percibida" como "devengada". Ello es según la categoría de que se
trate, y recordemos que "renta devengada" es aquella ganada y exigible, pero no cobrada, mientras que "renta
percibida" es aquella cobrada o en disponibilidad.
7) El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada, así como también los beneficios de actividades
ilícitas (art. 88 inc. j, ley cit, a contrario sensu).

Ganancia de personas físicas y sucesiones indivisas

Art. 1 LIG: todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de
emergencia que establece esta ley. Los sujetos que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributaran
sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del
impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el
extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia
obtenida en el exterior. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuentes argentinas,
conforme lo previsto en el título V. Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el
artículo 33.

Sucesiones indivisas

Art. 33: La sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta la fecha que se dicte
declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumple la misma finalidad, están sujetas al
pago del impuesto, previo cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con arreglo lo
dispuesto en el artículo 23 (condiciones para su cómputo) y con limitaciones impuestas por el mismo.
Artículo 34: dictada la declaratoria de herederos o declarado válido testamento y por el período que corresponda
hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge supérstite y los
herederos sumarán a sus propias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o
hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión. Los legatarios sumarán a sus propias ganancias las
producidas por los bienes legados. A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los
derechohabientes incluirá en sus respectivas declaración juradas las ganancias de los bienes que se le han
adjudicado.
Artículo 35: el quebranto definitivo sufrido por el causante podrá ser compensado con las ganancias obtenidas por
la sucesión hasta la fecha de la declaratoria de herederos hasta que se haya declarado válido el testamento, en la
forma establecida por el artículo 19. Si aun quedara un saldo, el cónyuge supérstite y los herederos procederán del
mismo modo a partir del primer ejercicio en que incluyen en la declaración individual ganancias producidas por
bienes de la sucesión o herederos. La compensación los quebrantos a que se alude precedentemente podrá
efectuarse con ganancias gravadas obtenidas por la sucesión y por los herederos hasta el quinto año, inclusive,
después de aquel en que tuvo su origen el quebranto. Análogo temperamento adoptará el cónyuge supérstite y los
herederos respecto a los quebrantos definitivos sufridos por la sucesión. La parte del quebranto definitivo del
causante y la sucesión que cada uno de los herederos y el cónyuge supérstite podrán compensar en su declaración
jurada será la que surja de prorrateo a los quebrantos en proporcionar porcentaje que cada uno de los
derechohabientes tenga en el haber hereditario
Artículo 36: cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido, a los efectos de liquidación del
impuesto, las ganancias producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento serán
consideradas, a opción de los interesados, en alguna de las siguientes formas: incluyéndolas en la última
declaración jurada del causante; o incluyéndolas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite,
herederos y obligatorios, en el año en que se perciban.

Aspecto personal

Las personas de existencia visible –incluidos los incapaces- o ideal y otros entes -como las sucesiones indivisas-
que obtienen las ganancias referidas precedentemente quedan sujetas al impuesto que nos ocupa (art. 1), a cuyo
respecto corresponde distinguir lo siguiente:
a) Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país y en el exterior
–el art. 1 de la ley utiliza la expresión "en el país o en el exterior"; sin embargo, ello es así por deficiencia de la
redacción, ya que no es optativo para el sujeto pasivo establecer por qué ganancia queda gravado: se grava su
""totalidad". Estos sujetos pueden computar como pago a cuenta "las sumas efectivamente abonadas por
gravámenes análogos" (tax credit) por actividades realizadas en el extranjero "hasta el límite del incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior" (art; 1). Cabe considerar
como residentes a las personas físicas que vivan más de seis meses en el país durante el año fiscal (art. 26, 1"
párr.), aunque esta norma rige en cuanto a deducciones personales -mínimo no imponible y cargas de familia-. En
consonancia, el art. 47 de la ley 17.671 -relativa al Registro Nacional de las Personas- entiende por" "residencia
habitual" el "lugar donde la persona habite la mayor parte del año". En cuanto a las personas físicas que se hallen
en el extranjero al servicio de la Nación, las provincias o municipalidades, así como respecto de los funcionarios
argentinos que actúen en organismos internacionales de los cuales la Argentina es Estado miembro, resulta
indubitable su carácter de residentes atento al segundo párrafo del art. 26 de la ley, que utiliza la expresión "a
todos los efectos de esta ley, también se consideran residentes en el país", a diferencia del primer párrafo, que
define a los residentes "a los efectos de las deducciones previstas en el art. 23".
b) Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, y se aplica el título
V ("Beneficiarios del exterior"). Tributan también por las ganancias de fuente argentina los establecimientos
organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a personas físicas o sociedades u otros entes del art. 69,
inc. b, de la ley.
c) Las sucesiones indivisas quedan gravadas conforme al art. 33, pero sé plantea, la duda acerca de si a este
respecto se ha adoptado o no el criterio de "renta mundial". Sería razonable sostener que como continuación
tributaria del causante siguieran el mismo criterio vincular, es decir, que se tenga en cuenta el carácter de
residente o no de éste con relación al período fiscal
de que se trate.
d) En lo que atañe a las personas de existencia ideal ó personas jurídicas, la reforma de la ley 24.073, que
introdujo la gravabilidad por la "renta mundial" en cuanto a los residentes en el país, no se refiere expresamente al
modo en que serán gravadas, dado que el concepto de "residencia" no las alcanza. Cabría entender, empero, como
"residentes" a las sociedades constituidas o con domicilio social en el país, o que tengan en éste la sedé de la
dirección efectiva (gravadas por la "renta mundial"), y como "no residentes", a las sociedades constituidas ó con
domicilio social o que tengan su dirección efectiva en el exterior, que quedarían gravadas por la renta de fuente
argentina. La "dirección efectiva" es el lugar donde están radicados la dirección y el control del conjunto de las
actividades empresariales. Se podría sostener también que para establecer el lugar de residencia habría que
examinar, en cada caso, dónde se halla el centro de 'poder de la sociedad (derecho inglés) o el centro principal de
sus operaciones (derecho francés). Los criterios disímiles que posibilita la norma tornan necesaria una disposición
legal aclaratoria.
Conviene señalar, empero, que las sociedades colectivas o entes de cualquier tipo que no encuadran, en el
concepto de "sociedades de capital" y asimiladas del art. 69 no son sujetos de tributación, sino que lo son cada
uno de sus socios, quienes, como titulares de las ganancias, deben considerar la renta obtenida por la sociedad o
empresa, en su balance impositivo individual, según la proporción que les corresponda

Residentes

Artículo 119: a efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo uno, se consideran residentes en el país:
a) las personas de existencia visible de nacionalidad Argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que
hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.
b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia
permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones
temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un
periodo de 12 meses, supuesto en el que las ausencias temporales que se ajusten a los plazos y
condiciones que al respecto establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la
permanencia. No obstante lo dispuesto, las personas que no hubiera obtenido la residencia permanente en
el país y cuya estadía en el mismo obedezca a causas que no impliquen una intención de permanencia
habitual, podrán acreditar las razones que lo motivaron en el plazo, forma y condiciones que establezca la
reglamentación.
c) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha del fallecimiento, revistiera la condición de
residente en el país de acuerdo con lo dispuesto los incisos anteriores
d) Los sujetos comprendidos en el inciso a del artículo 69 (sociedades de capital)
e) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el país, incluidas en
el inciso b) y en el último párrafo del artículo 49, al solo efecto de la atribución de sus resultados
impositivos a los dueños o socios que reviste la condición de residentes en el país, de acuerdo con la
dispuesta en los incisos precedentes
f) Los fideicomisos regidos por la ley 24,441 y los fondos comunes de inversión comprendidos en el
segundo párrafo del artículo primero de la ley 24,083 y su modificatorio, a efecto el cumplimiento de las
obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades Gerentes, respectivamente, en su carácter de
administradores de patrimonio ajeno, y en el caso de fideicomisos no financieros regidos por la primera
de las leyes mencionadas, a los fines de la atribución al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto
ingresado, cuando así procediera.
En los casos comprendidos en el inciso b), la adquisición de la condición de residentes causara efectos a partir de
la iniciación del mes inmediato subsiguiente aquel en el que se hubiera obtenido la residencia permanente en el
país o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure la adquisición de la condición de
residente. Los establecimientos estables comprendidos en el inciso b) de primer párrafo del artículo 69 tienen la
condición de residentes a los fines de esta ley y, en tal virtud, quedan sujetos a las normas de su título por sus
ganancias de fuente extranjera.
Doble residencia

Artículo 125: en los casos en que las personas de existencia visible, que habiendo tenido la residencia permanente
en un estado extranjero o habiendo perdido la condición de residentes en la República Argentina fueron
considerados residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio
nacional o reingresen al mismo a fin de permanecer en él, se considerará que tales personas son residentes en el
país:
a) Cuando mantengan su vivienda permanente la República
b) El supuesto en que mantengan viviendas permanentes en el país y en el estado que les otorgó la residencia
permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, si su centros de intereses vitales ubica
en el territorio nacional
c) De no poder determinarse la ubicación del centro de los intereses vitales, si habitan en forma habitual en
la República Argentina, condición que se considerará cumplidas si permanecieron en ella durante más
tiempo que en el estado extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes
a los efectos tributarios, durante el periodo a que tal efecto fije la reglamentación.
d) Si durante el período a que se refiere el inciso c) permanecieran igual tiempo en el país y en el estado
extranjero que les otorgó la residencia o lo considera residentes a los efectos tributarios, cuando sean de
nacionalidad argentina
Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, deba considerarse residente en el país a una persona
de existencia visible, se dispensara el tratamiento establecido en el segundo párrafo del artículo primero desde el
momento en que causó efecto la pérdida de esa condición o, en su caso, el primer día del mes inmediato siguiente
al de su reingreso al país. Si la persona a la que se le dispensara el tratamiento indicado precedentemente, hubiese
sido objeto a partir de la fecha inicial comprendida en el mismo, de la retenciones previstas en el título V, tales
retenciones podrán computarse como pago a cuenta en la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las
ganancias de fuente argentina que las originaron, determinada de acuerdo con el régimen aplicable a los residentes
en el país. La parte de las retenciones que no resulten computables, no podrá imputarse el impuesto originado por
otras ganancias ni podrá trasladarse a periodo posteriores o ser objeto de compensación con otros gravámenes,
transferencia a terceros o devolución. Para las personas a las que se atribuye la condición de residentes en el país
de acuerdo con las disposiciones de este artículo, mantenga su condición de residentes en un estado extranjero y
se operen cambios en su situación que denoten que han trasladado en forma definitiva su residencia a ese estado,
deberán acreditar dichas circunstancias y su consecuencias de la administración Federal de ingresos públicos,
entidad autárquica en el ámbito del ministerio de economía y obras y servicios públicos.

Aspecto Espacial

Como se adelantó, los sujetos residentes quedan gravados por su "renta mundial'", a diferencia de los no
residentes, que tributan sólo por sus ganancias de fuente argentina. Se ha de notar, sin embargo, que "los
quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina, sólo podrán
compensarse con ganancias de esa misma condición" (art. 19). De ahí que para los no residentes, así como para
establecer el monto de deducibilidad de quebrantos respecto de los residentes en el país, cobra relevancia el
concepto de "fuente" del art. 5 de la ley. '
Esta norma preceptúa que sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, "son ganancias
de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la
República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir
beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o
residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los
contratos".
Los arts. 6 a 16 de la ley y los arts. 9 a 22 del Decreto reglamentario contienen disposiciones especiales a este
respecto, contemplando una serie de situaciones. El art. 16, referente a las remuneraciones que el Estado argentino
paga a sus funcionarios en el exterior, guarda consonancia con el art. 26, 2° párr., de la ley. En cuanto a
actividades de tipo internacional, la ley presume, según los casos, que la totalidad o una parte de los beneficios
provenientes de esas actividades -v.gr., trasporte; agencias de noticias; seguros o reaseguros; remuneraciones por
asesoramiento prestado desde el exterior; producción, distribución o intermediación por la explotación en el país
de películas extranjeras; etc.- son de fuente argentina. Para los beneficiarios del exterior, la ley contiene
presunciones en su art. 93. Respecto de las rentas de la segunda categoría, Pasman ofrece una regla práctica, que
permite definir con cierta precisión el criterio de la fuente: consiste en la determinación del lugar donde se debería
hacer la retención del impuesto, dado que el sistema de la retención se asienta, en las ventajas que reporta al fisco
el pago del impuesto en la fuente. Agrega que de este modo es fácil decidir casos dudosos, y que la fuente se
halla, generalmente, en el lugar donde reside quien paga tales rentas.
Aspecto Temporal: Periodo fiscal

Dijimos que los impuestos de ejercicio son aquellos que alcanzan a hechos imponibles de formación sucesiva, que
se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico (vgr.,
I.G.). Agregamos que en este impuesto el año fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31, de diciembre (art. 18,
que dispone, además, la forma de imputación de ganancias y gastos). Las ganancias obtenidas como dueño de
empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras, o como socios de ellas, "se imputarán al año
fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente", y las ganancias indicadas en el art. 49 (3° categoría) "se
consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado" (art. 18). En caso de que
"no se contabilicen las operaciones", el ejercicio coincide con el año fiscal, salvo disposición en contrario de la
D.G.I. (art. 18) o A.F.I.P. (conf. decreto 618/97).
Artículo 18 LIG: El año fiscal comienza el 1 enero y termina el 31 diciembre. Los contribuyentes imputar a sus
ganancias al año fiscal, de acuerdo con las siguientes normas:
a) las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras o
como socio de las mismas, se imputan al año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente. Las
ganancias indicadas en el artículo 49 (de tercera categoría) se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio
anual en el cual se han devengado. Cuando no se contabilicen las operaciones el ejercicio coincidirá con el año
fiscal, salvo otras disposiciones de la dirección General impositiva, la que queda facultada para fijar fechas de
cierre del ejercicio en atención de la naturaleza de la explotación u otras situaciones especiales. Se consideran
ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo. No obstante, podrán optarse por imputar las ganancias en el
momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se originen en la venta de mercaderías
realizadas con plazos de financiación superiores a 10 meses, en cuyo caso la opción deberá mantenerse por el
término de cinco años y su ejercicio se exteriorizará mediante el procedimiento que determine la reglamentación.
El criterio de imputación autorizado precedentemente, podrá también aplicarse en otros casos expresamente
previstos por la ley o su decreto reglamentario. Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y
demás títulos valores se imputan en el ejercicio en el que haya sido puesto a disposición.
b) Las demás ganancias se imputan al año fiscal en que hubiesen sido percibidas, excepto correspondientes a la
primera categoría que se imputan por el método de lo devengado. Los honorarios de directores, síndicos,
miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores serán imputados por dichos
sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación. Las
ganancias originadas en jubilaciones o pensiones liquidadas por las cajas de jubilaciones y las derivadas del
desempeño de cargos públicos o del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia que como
consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos de trabajo o estatutos o escalafones,
sentencia judicial, allanamiento la demanda por resolución del recurso administrativo por autoridad competente,
se percibieran en un ejercicio fiscal y hubiese sido devengadas en ejercicios anteriores, podrán ser imputadas por
sus beneficiarios a los ejercicios fiscales a que correspondan. El ejercicio de esta opción implica la renuncia a la
prescripción ganada por parte del contribuyente
Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su desmembramiento, la misma deberá efectuarse en función
del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos, excepto los producidos por los valores
inmobiliarios, alquileres y otros de características similares. Las disposiciones precedentes sobre imputación de la
ganancia se aplicarán correlativamente para la imputación de los gastos salvo disposición en contrario. Los gastos
no imputables a una determinada fuente de ganancias se deducirán en el ejercicio en que se paguen. Las
diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al
ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos.
Cuando corresponde imputar las ganancias de acuerdo con su percepción, se consideran percibidas y los gastos se
consideran pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que, estando
disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del
mismo, o sean reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en el fondo de amortización o de seguro,
cualquiera sea su denominación o dispuesto de ello en otra forma. Con relación a planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la superintendencia de seguros, se reputaran percibidos
únicamente cuando se cobren: los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos del plan; y los rescates
por el retiro del asegurado del plan por cualquier causa. Tratándose de erogaciones efectuadas por empresas
locales que resulte ganancias de fuente argentina para personas o entes extranjeros con los que dichas empresas
encuentren vinculadas o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones
de baja o nula tributación, la imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se paguen o
configure alguno de los casos previstos en el sexto párrafo de este artículo o, en su defecto, si alguna de las
circunstancias mencionadas se configura dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en
la que se haya devengado la respectiva erogación.

Categorías

Como ya dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categorías según el origen de la
renta, pero se utilizan sólo como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman las ganancias de todos los
orígenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las categorías en nuestra ley son las siguientes:
Primera categoría (renta del suelo). Constituyen ganancias de la 1° categoría, las producidas en dinero o en
especie de la locación o sublocación de inmuebles urbanos o rurales y las contraprestaciones obtenidas por la
constitución en favor de terceros de los derechos reales de usufructo, uso, habitación y anticresis (art. 41).
Contiene también la ley disposiciones sobre presunciones de valor locativo (art. 42), sobre percepción de
arrendamientos en especie (art. 43) y sobre trasmisión gratuita de la nuda propiedad (art. 44). En conclusión: 1) se
incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles urbanos o rurales; 2) ello, condicionado a que
tales rentas no estén incluidas en la tercera categoría, según se explicará más adelante.
Segunda categoría (renta de capitales). Son ganancias de esta categoría aquellas que derivan del producto de
capitales o derechos no explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos y, consecuentemente,
donde la actividad del propietario es nula o casi nula. Según el art. 45 de la ley, constituyen ganancias de esta
categoría:
1) la renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores
privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de la
colocación del capital, cualquiera que sea su denominación y forma de pago;
2) los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos;
3) las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida;
4) los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes
de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros
de la Nación, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal;
5) los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro a que se
refiere el inciso anterior, excepto que sea de aplicación lo normado en el artículo incorporado a continuación
del art 101;
6) las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad.
Debe hacerse constar, sin embargo, que estas ganancias serán consideradas como de tercera o cuarta
categoría cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo;
7) el interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo; no obstante, la ley hace la
salvedad de que cuando se trate de las cooperativas denominadas "de trabajo" las ganancias serán
consideradas como de cuarta categoría;
8) los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la trasferencia definitiva de derechos de llave,
marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúe habitualmente esta clase de
operaciones;
9) los dividendos en dinero y en especie que atribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el art
69, inc. a, de la ley.
Dada la dificultad teórica en encontrar significado legal a la palabra "regalía", la ley procede a definirla en su art.
47 como "toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la trasferencia de dominio, uso o goce
de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta,
de explotación, etc., cualquiera sea la designación asignada". Un caso de "regalía" sería, por ejemplo, la suma que
se paga como contraprestación por el derecho a usar la fórmula de un medicamento. Establece asimismo la ley
que cuando en una operación no se determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impuesto, se
presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda devenga un interés no menor al fijado por el Banco de la
Nación Argentina para descuentos comerciales. Esto admite excepción cuando se trate de deudas con
actualización legal, pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso serán de aplicación los intereses que resulten
vigentes en plaza para este tipo de operaciones. Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazos, la
presunción de un interés no menor al fijado por el Banco de la Nación, rige jure et de jure, es decir, sin admitir
prueba en contrario, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses. Debe
destacarse que la presunción rige para inmuebles solamente, por lo cual, y si se trata de venta de bienes muebles,
no se generará interés presunto cuando se estipule que la operación se realiza sin computarse intereses. Es
destacable la imposición de los dividendos en dinero y en especie que distribuyan a sus accionistas las sociedades
comprendidas en el art 69, inc. a, los cuales —en su caso— quedarán sujetos a la retención que, con carácter de
pago único y definitivo, establece el art 70. Resumiendo: 1) se comprenden en general las rentas de capitales; 2) la
inclusión, sin embargo, está subordinada a que la renta no integre la tercera categoría.
Tercera categoría (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio). Según dispone el art. 49 de la ley,
constituyen ganancias de esta categoría:
1) las que obtienen los sujetos incluidos en el art. 69, llamados por la ley "sociedades de capital" (sociedades
anónimas, sociedades en comandita, por acciones, sociedades de economía mixta, asociaciones civiles,
empresas estables pertenecientes a personas del exterior);
2) las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales;
3) los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores, consignatarios, y otros auxiliares de comercio no
incluidos en la cuarta categoría;
4) las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de
inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 (de propiedad horizontal);
5) las demás ganancias que no estén incluidas en otras categorías.
Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto a las restantes. En efecto, como se puede advertir
mediante los casos precedentemente señalados bajo los números 1, 2 y 3, no se definen las ganancias por las
actividades que les dan origen, sino por él sujeto que las obtiene. Esto significa que tratándose de estos sujetos
(por ejemplo, una sociedad anónima), deja de interesar de dónde emana la ganancia. Si es obtenida por estos
sujetos, esa sola circunstancia convierte la ganancia en renta de tercera categoría. Además, y mediante el agregado
de la ley 21.437, según el cual entran en esta categoría todas las ganancias no incluidas en otras categorías; se
asigna a la tercera categoría el carácter de residual. Concretando: 1) la tercera categoría incluye las ganancias de
cualquier tipo que obtengan ciertos contribuyentes, y por ello adquiere la calidad de predominante por cuanto
subordina a las restantes categorías; 2) tiene también esta categoría el carácter de residual.
Cuarta categoría (renta del trabajo personal). Como su nombre lo indica, son las rentas derivadas del trabajo o
esfuerzo personal, ya sea ejercido en forma libre o en relación de dependencia. Se incluyen, por lo tanto:
desempeño de cargos públicos, ejercicio de actividades liberales, desempeño de funciones de albacea,
mandatarios, gestores de negocios, síndicos, directores de sociedades, todo trabajo personal ejecutado en relación
de dependencia, servicios prestados por socios en cooperativas (excepto las de consumo), jubilaciones, pensiones,
retiros o subsidios originados en el trabajo personal o en el cargo de consejero de sociedades cooperativas; así
como, por último, las ganancias provenientes de las actividades de corredores, viajantes de comercio y
despachantes de aduana.

d) Exenciones y beneficios

Antes de ponerse en vigencia la ley 20.628 se concedían diferentes alicientes impositivos en forma de exenciones,
beneficios, amortizaciones aceleradas, exclusiones, etc., que podían ser permanentes o transitorios. Ellos
obedecían a razones de política tributaria y se hallaban relacionados con actividades que el Estado deseaba
promover. Pero el régimen era decididamente anacrónico. Las exenciones y demás beneficios surgían tanto de la
propia ley de réditos, continuamente modificada a este respecto, como de otras leyes especiales. El análisis del
punto era complejo y dificultoso. Giuliani Fonrouge puso esta situación de relieve cuando llegó a contar, en un
momento dado, cincuenta y seis exenciones en el impuesto a los réditos.
De las propias palabras del mensaje con que el Poder Ejecutivo de la Nación elevó el proyecto del I.G., surge que
esta situación fue advertida. Dice el mensaje: "...el Poder Ejecutivo ha puesto especial énfasis para remediar una
situación que vulneró los principios que fundamentaron su implantación (se está refiriendo al impuesto a los
réditos). A través de sucesivas modificaciones agregadas, la ley mencionada (aclaramos: la 11.682) sufrió el
ataque de sistemas de desgravación, de exenciones, de exclusiones y deducciones que se incorporaron en mérito
de diversas razones cuya procedencia no es del caso juzgar hoy, pero que evidencian el uso abusivo del impuesto
como instrumento de la política económica... las franquicias aludidas... han distorsionado el sistema en forma tal,
que imponen la" necesidad ineludible de un replanteo general del tema.
Al respecto, es pensamiento del Poder Ejecutivo que, salvo excepciones rigurosamente seleccionadas, los
regímenes promocionales no formen parte de la ley impositiva, sino que se instrumenten por normas especiales de
carácter sectorial o regional...". Hasta aquí las partes fundamentales del mensaje. Pensamos que el criterio que,
consecuentemente a las palabras del mensaje, siguió la ley del I.G-, es el que jurídicamente corresponde.
Inclusión dentro de su seno de exenciones seleccionadas (las contenidas en el art. 20 de la ley 20.628) y
tratamiento específico de los alicientes fiscales sectoriales o regionales por parte de leyes especiales.
En virtud del nuevo criterio, gran parte de las exenciones y de los beneficios antes contenidos quedaron
eliminados, mientras que otros han sido mantenidos. Remitimos a la lectura del extenso art. 20, tal como quedó
luego de las últimas modificaciones legales.
El art. 20 contiene una larga enumeración de exenciones; v.gr., ganancias de:
- los fiscos nacional, provinciales y municipales y de instituciones pertenecientes a éstos -excluidas las del art. 1
de la ley 22.016- (inc. a);
- entidades exentas por leyes nacionales, en caso de comprender al I.G., y siempre que las ganancias deriven
directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención (inc. b);
- remuneraciones de diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros, así
como las derivadas de edificios de propiedad de esos países para oficina o casa-habitación de los representantes, e
intereses de depósitos fiscales de éstos, a condición de reciprocidad (inc. c) 26;
- sociedades cooperativas y las utilidades que distribuyen bajo cualquier denominación (retorno, interés
accionario, etc.) las cooperativas de consumo entre sus socios (inc. d). Respecto de los socios, cabe aclarar que en
los casos en que no se trata de cooperativas de consumo, el retorno está gravado en la segunda categoría para
quienes lo reciben, y s la cooperativa es de trabajo, en la cuarta categoría. Para el goce de la exención hay que
contar, con la aprobación expresa de la D.G.I. -como en los supuestos b, e, f, g, m y r-, según las. Pautas del art.
33 del D.R.; por medio "del art. 34 del D.R. se ha procurado evitar posibles acuerdos que perjudiquen al fisco,
estableciendo que cuando los asociados vendan sus productos a las cooperativas a un precio inferior al de plaza, la
D.G.I. podrá ajustado.
- instituciones religiosas (inc. e);
- asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, etc., siempre que
reúnan los recaudos del inc. F y con las limitaciones de la ley 24.475. (Penúltimo párrafo del art. 20);
- entidades mutualistas y beneficios de sus asociados (inc. g), con las limitaciones de la ley 24.475 (penúltimo
párrafo del art. 20);
- intereses originados por depósitos comprendidos en el inc. H;
- intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales, indemnizaciones
por antigüedad en despidos, y las que sean recibidas como capital o renta por causa de muerte o incapacidad
producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos fueran efectuados según lo determinado por "las
leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro" (inc. i);
- la explotación de derechos de autor y restantes derivadas de la ley 11.723, respecto de los autores y
derechohabientes no beneficiarios del exterior, en las condiciones del inc. j —la ley 24.698 limitó esta exención
hasta la suma de $ 10.000 por período fiscal—
- títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que emitan entidades oficiales o
mixtas, según las exigencias del inc. K;
- reintegros o reembolsos de exportadores de bienes o servicios (inc. l). El art. 35 del D.R. interpretó
restrictivamente la exención, al considerar no alcanzados por ésta al draw-back y al recupero de IVA.
- asociaciones deportivas y de cultura física, en las condiciones del inc. M y con las limitaciones de la ley 24.475
(penúltimo párrafo del art. 20);
- las diferencias entre lo pagado y lo recibido al vencimiento en los títulos o bonos de capitalización, y en los
seguros de vida y mixtos, con la excepción contenida en el inc. n –notemos que se habla de "vencimiento", y no
de "sorteo”, por lo cual en este último supuesto el beneficio que obtiene el titular de los valores es una ganancia
eventual, excluida del ámbito del gravamen por el ap. 1 del art. 2 - ;
- el valor locativo de la casa-habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios (inc. o);
- primas de emisión de acciones y sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita
simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado, por la suscripción y lo
integración de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al valor nominal (inc.);
- intereses por operaciones de mediación en transacciones financieras en las condiciones del inc. q
- instituciones internacionales sin fines de lucro', con personería jurídica, con sede central en la Argentina, y otras
del. Inc. r;
- intereses de préstamos de fomento otorgados por entes internacionales o extranjeros (inc. s);
- intereses originados por créditos obtenidos en el exterior con los requisitos del inc. T;
- donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a título gratuito, y los beneficios alcanzados por la
Ley de Impuesto a los Premios de Determinados Juegos y Concursos Deportivos (inc. u);
- actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza (inc. v);
- los resultados de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y
demás títulos-valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas que realicen dichas operaciones en
forma habitual, excepto los sujetos del inc. C del art. 49 (inc. w).
Si las personas físicas y sucesiones indivisas no realizan esas operaciones en forma habitual y no se hallan
comprendidas en el art. 49, inc. C, los resultados de ellas conforman una "exclusión de objeto" del impuesto.
Algunas exenciones son otorgadas por un plazo determinado, prorrogado anualmente; v.gr., las de los incs. H, q y
v del art. 20.

e) Base de imposición. Esquema de liquidación

Art. 90 - Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas -mientras no exista declaratoria de
herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad- abonarán sobre las ganancias netas
sujetas al impuesto las sumas que resulten de acuerdo con la siguiente escala:

Ganancia Neta imponible acumulada pagaran

Más de $ A$ $ Mas él % Sobre el
excedente de $
0 10.000 - 9 0
10.000 20.000 900 14 10.000
20.000 30.000 2.300 19 20.000
30.000 60.000 4.200 23 30.000
60.000 90.000 11.100 27 60.000
90.000 120.000 28.500 31 90.000
120.000 En adelante 28.500 35 120.000

Cuando la determinación de la ganancia neta de los sujetos comprendidos en este artículo, incluya resultados
provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, cuotas y participaciones
sociales, títulos, bonos y demás valores, los mismos quedarán alcanzados por el impuesto a la alícuota del 15%.
Idéntico tratamiento deberá otorgarse cuando la titularidad de las acciones, cuotas y participaciones sociales,
títulos, bonos y demás valores, corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o
explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior. En tal supuesto, dichos sujetos, quedarán
alcanzados por las disposiciones contenidas en el inciso h) del primer párrafo y en el segundo párrafo del artículo
93, a la alícuota establecida en el segundo párrafo de este artículo. Asimismo, cuando la titularidad corresponda a
un sujeto del exterior, y el adquirente también sea una persona —física o jurídica— del exterior, el ingreso del
impuesto correspondiente estará a cargo del comprador de las acciones, cuotas y participaciones sociales y demás
valores que se enajenen.
Tratándose de dividendos o utilidades, en dinero o en especie —excepto en acciones o cuotas partes—, que
distribuyan los sujetos mencionados en el inciso a), apartados 1, 2, 3, 6 y 7 e inciso b), del artículo 69, no serán de
aplicación la disposición del artículo 46 y la excepción del artículo 91, primer párrafo y estarán alcanzados por el
impuesto a la alícuota del 10%, con carácter de pago único y definitivo, sin perjuicio de la retención del 35%, que
establece el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 69, si correspondiere.
Deducciones

Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la fuente
productora (ello genéricamente considerado, y salvo las excepciones legales de ciertas deducciones que no
respondan al concepto enunciado). Tales gastos, si son admitidos por la ley y en las condiciones que ésta
determina, deben ser restados a las "ganancias brutas" obtenidas en el período y que —según vimos— son el
producto de sumar los ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtiene (arts. 17 y 80, ley cit). Según
el sistema legal, existen los siguientes tipos de deducciones:
a) las generales, que son aquellas deducciones aplicables a todas las categorías sin distinción y que son las
puntualizadas en el art. 81 (p. ej., intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones, sumas que pagan los
asegurados por seguros de vida, donaciones a los fiscos nacional, provinciales o municipales o a las entidades de
bien común que expresamente menciona la ley y que son las enumeradas en los incs. e, f y g del art. 20, gastos de
sepelios ocurridos en el país, contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y
subsidios siempre que las cajas sean nacionales, provinciales o municipales, etc.);
b) las deducciones para las distintas categorías cuyo detalle particularizado está contenido en los arts. 85 a 87 de
la ley. Una aclaración; estas deducciones que la ley contempla separadamente para cada categoría responden a
peculiaridades de los diferentes beneficios que cada una de esas categorías comprende. Pero tanto estas
deducciones, como las anteriormente mencionadas, tienen en común la circunstancia de responder al principio
general de ser gastos necesarios para obtener la ganancia y conservar la fuente.
La ley estipula, asimismo, cuáles deducciones no son admisibles, y entre ellas destacamos los gastos personales y
de sustento del contribuyente y de su familia (es decir, los gastos de consumo no son deducibles). En cuanto a la
enumeración de erogaciones que no pueden ser deducidas, remitimos a la lectura del art. 88, ley cit.
Una vez obtenido el monto que suman los dos tipos de deducciones precedentemente mencionados, dicho monto
se resta al total de ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtuvo en el período de tiempo
computado. De esa manera se obtiene la ganancia neta. Esa ganancia neta no es, sin embargo, la base imponible
del tributo, o sea, "la ganancia neta sujeta a impuesto", en la terminología de la ley (art. 17), ya que sobre ella
corresponde efectuar otras deducciones: las deducciones personales del art. 23 de la ley, lo cual pasamos a
examinar en el punto siguiente.

Deducciones personales

Ellas son el mínimo no imponible disociado en las llamadas "ganancias no imponibles" y "deducciones
especiales" y las cargas de familia. La ley fija, a tal efecto, importes fijos que son actualizados anualmente
mediante la aplicación de coeficientes que fija la Dirección General Impositiva tomando como índice la variación
producida en los índices de precios al consumidor y sobre la base de datos que proporcione el Instituto Nacional
de Estadísticas y Censos (art. 25, ley).
I) Mínimo no imponible. Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable para
la subsistencia del contribuyente y que por consiguiente no puede ser gravado. Según hemos adelantado, la ley
disocia esta deducción, haciéndolo de la siguiente manera:
a) Ganancia no imponible (art. 23, inc. a). Se trata de la deducción general por mínimo no imponible. Es, en
efecto, una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean personas físicas y sin distinción de
categorías. Como condición general para que proceda esta deducción, la ley exige que el contribuyente
tenga residencia en el país. El concepto de "residencia" es el que surge del art. 26. Debe tratarse de
personas de existencia visible que vivan más de seis meses en el país durante el año fiscal. Se exceptúa el
caso de quienes cumplen funciones públicas en el extranjero, quienes pueden hacer uso de la deducción
sin tal requisito de residencia. El art. 23 inc a establece como mínimo $15.552
b) Deducción especial (art. 23, inc. c). Reciben este nombre legal ciertas deducciones por mínimos no
imponibles que rigen sólo para algunos contribuyentes, a saber, los de la cuarta categoría (trabajo
personal). Tanto para la "ganancia no imponible" como para la "deducción especial" (así como para la
deducción por "cargas de familia" que veremos seguidamente), la ley prescribe como condición que los
contribuyentes que hagan valer las deducciones sean personas de existencia visible. Quedan excluidas,
por lo tanto, las personas de existencia ideal que tengan la calidad de sujetos pasivos de este impuesto.
Las deducciones son anuales y de importe fijo, pero si se produce el fallecimiento del contribuyente
durante el período, la deducción se aplica proporcionalmente por períodos mensuales, computándose la
deducción hasta el fin del mes en que el deceso ocurra. En caso de sucesiones indivisas, éstas tienen
derecho a todas las deducciones por mínimo no imponible que hubiera tenido el causante, mediante el
mismo procedimiento, es decir, proporcionalmente, por períodos mensuales (art. 24). Prevé la suma de
$15.552
II) Cargas de familia. Existen también deducciones personales por cargas de familia, que la ley sujeta, asimismo,
a ciertas condiciones.
a) El familiar que ocasiona la deducción debe estar a cargo del contribuyente. Esto significa que debe haber
una real y efectiva prestación alimentaria. Si se tratase de cónyuges que obtienen "ganancias" cada uno
por su cuenta, entendemos que cada uno de ellos puede deducir a sus hijos como cargas de familia,
solución que es idéntica si el hijo es adoptivo (ley 13.252) y ambos cónyuges adoptantes perciben
ganancias. En el caso del hijo extramatrimonial (ley 14.367) la deducción corresponde a quien ejerza su
patria potestad, o sea, la madre, quienes lo hayan reconocido o quienes hayan sido declarados su padre o
su madre (art. 264, Código Civil). En la situación de divorcio, la deducción puede ser legalmente hecha
 por quien tenga a su cargo la obligación alimentaria (art. 267, Código Civil), que debe ser el padre (art.
271, ibídem), pero siempre que la prestación de alimentos sea efectivamente materializada.
b) Dicho familiar debe residir en el país. La exigida "residencia" es la que, según vimos supra, define el art.
26, siendo de destacar que tal requisito es requerido en cuanto al familiar que ocasiona la deducción, pero
no en cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias. Pensamos que la ley pudo haber extendido la
deducción para el caso de hijos menores que son enviados al extranjero para estudiar o perfeccionarse
técnicamente, pero no creemos que si se configura tal caso la deducción pueda hacerse, como piensan
Giuliani Fonrouge y Navarrine.
c) Dicho familiar no debe tener entradas netas anuales superiores a la suma que estipula la ley, cualquiera
que sea el origen de esas entradas y estén o no sujetas al impuesto. Configurándose tales condiciones, las
deducciones se discriminan así:
 Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cónyuge ($17.280). Este monto es
deducible aun habiendo divorcio de por medio, por parte del cónyuge que "tenga a su cargo" la
prestación alimentaria del otro, pero si tuviera que pagarle por tal concepto (alimentos) una
cantidad superior a la admitida como deducible, y ley no lo autoriza a exceder el monto fijo
estipulado, lo cual resulta inequitativo;
 un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra, siempre que sean
menores de 24 años de edad o incapacitados para el trabajo ($8640);
 un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley señala (descendientes en línea
recta, ascendientes, hermanos, suegros e hijos políticos) ($6480). Debe hacerse notar que respecto
a estos otros parientes, para que proceda la deducción en el caso de descendientes, hermanos,
yerno y nuera, ellos deben ser menores de 24 años o estar incapacitados para el trabajo, ya se trate
de varones o mujeres. Otra aclaración: estas deducciones por cargas de familia se deben hacer
efectivas proporcionalmente -por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurre la
causa que determina el cómputo o cese de la deducción (nacimiento, fallecimiento, casamiento,
etc.) (art. 24).

Quebrantos

El concepto de "ganancia" incluye su contrario ("quebranto"). Recordemos que la compensación de los

quebrantos que derivan de la misma actividad dignifica que debe restárselos de las ganancias homologas. Esta
regla presenta dos excepciones: la primera es la del art. 17, últ. párr., de la ley de I.G., y la segunda consiste en la
no compensación de las pérdidas sufridas como resultado de una actividad ilícita (art. 88, inc.). Luego de
compensados los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías, en
caso de que el contribuyente hubiera sufrido una pérdida (quebranto), ésta puede ser deducida de las ganancias
gravadas que "se obtengan en los años inmediatos siguientes", hasta que trascurran cinco años después de aquel
en que se produjo la pérdida (art. 19). No son pérdidas (quebrantos) los importes por deducciones personales del
art. 23. La ley 24.073, al reformar el art. 19, introdujo la figura de la "especialidad" compensatoria entre
quebrantos y ganancias, que administrativamente se llamó "quebranto específico", figura -desde antes de esa
reforma- utilizada para el originado en operaciones de enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales
de los sujetos comprendidos en el art. 49, incs. A, b, c, de la ley. De modo tal, esa reforma de la ley 24.073 limitó
la deducibilidad de los quebrantos respecto de actividades cuyos resultados deban ser considerados de fuente
extranjera, de forma que en este caso "sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición" (art. 19).

Alícuotas

Al tratar especialmente las sociedades de capital, vimos las alícuotas proporcionales que les correspondía pagar
tanto a las sociedades en sí mismas como a ciertos accionistas. Debemos sólo considerar, entonces, las alícuotas
aplicables a las personas individuales y a las sucesiones indivisas. Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse
la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se examinó precedentemente, y sobre el monto total se aplica
una alícuota básica proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldaño cuantitativo que
la ley estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse una escala de tipo progresivo doble
cuyos montos y alícuotas establece el art. 90 de la ley cit., a cuya lectura remitimos.
Bolilla 17: Impuesto a los bienes personales, Ganancia mínima presunta y Determinados premios y
concursos

a) Impuesto a los bienes personales. Características

Mediante la ley 23.966, título VI, se ha establecido con carácter de emergencia por el término de nueve períodos
(vigencia prorrogada hasta 2019 por ley 26545) fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un
impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación y que recae sobre los bienes personales no incorporados
al proceso económico existentes al 31 de cada año, situados en el país y en el exterior (art 16). Dicha ley se
sancionó el 1/8/91, se promulgó el 15/8/91 y se publicó en el "B.O." el 20/8/91.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones indivisas que guarda similitud con el
derogado impuesto sobre el patrimonio neto, aunque sin computar pasivo, ante lo cual la denominación que más
le cuadra es la arriba mencionada, de impuesto sobre el patrimonio bruto. Es un impuesto periódico, ya que se
paga por los bienes al 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de anticipos. Es personal porque recae en el
titular de los bienes, y es global porque es omnicomprensivo de bienes, tanto en el país como en el exterior. Es
directo, pues grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva. Normalmente, no es trasladable. Si se
dan ciertos supuestos, podría haber traslación del impuesto correspondiente a las propiedades arrendadas sobre los
arrendatarios; obviamente, ello depende, entre otros factores, de las condiciones de mercado
Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP-D.G.I., y se rige por las disposiciones de la ley
11.683 (art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye, el 90% para el financiamiento del régimen nacional de previsión social, y
el 10% para ser a su vez distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de Buenos Aires, en
función de la cantidad de beneficiarios de las cajas previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991
(art. 30).
Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto consisten en prescindir del
cómputo de las deudas y en incorporar los bienes en el exterior de los sujetos pasivos.
La denominación oficial del impuesto obedece a que los "bienes incorporados al proceso económico" encuadran
en principio en el impuesto sobre los activos. Como sostiene Pedro Callea, parece que asistimos a la implantación
de injertos en las viejas raíces, y que la derogación de los impuestos patrimoniales fue una poda sin orden, de la
cual surgieron crecimientos involucionados

Hecho imponible

Consiste en la posesión por personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el
extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la ley. Estos bienes no deben estar
alcanzados por el impuesto sobre los activos, y deben ser poseídos al 31 de diciembre de cada año.

Aspecto Material

Grava "los bienes personales" previstos en los arts. 19 y 20 de la ley 23.966. La ley 24.468 incluyó dentro del
I.B.P ciertos supuestos anteriormente gravados por el derogado I.A. Por el art. 19, "se consideran situados en el
país" los que resumimos de la manera siguiente:
a) los inmuebles ubicados en su territorio
b) los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el
c) las naves y aeronaves de matrícula nacional
d) los automotores patentados o registrados en su territorio
e) los bienes muebles registrados en el
f) los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias cuando el hogar o residencia estuvieren situados
en su territorio
g) los bienes personales del contribuyente, cuando éste tuviere su domicilio en él, o se encontrara en él.
h) Los demás bienes muebles y semovientes que se encontraran en su territorio al 31 diciembre de cada año,
aunque su situación no revistiera carácter permanente, siempre que por este artículo correspondiere otro
tratamiento
i) El dinero y los depósitos en dinero que se hallaren en su territorio al 31 diciembre de cada año
j) Los títulos, las acciones, cuotas o participación sociales y otros títulos valores representativos del capital
social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuando esto tuvieron domicilio en el
k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el
l) Los créditos, incluidas las obligaciones negociables previstas en la ley 23,576 y los debentures, con
excepción de los que cuenten un garantía real, en cuyo caso estará a lo dispuesto en el inciso b), cuando el
domicilio real del deudor esté ubicado en su territorio
m) Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marca de fábrica o de comercio y
similares, las patentes, dibujos y modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o
inmaterial, así como los derivados de estos licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia,
en su caso, estuviere domiciliado en el país al 31 diciembre de cada año
En síntesis, podemos afirmar que los factores determinantes para comprender los bienes dentro del art. 19 son: la
ubicación en el lugar o territorio (v.gr.: inmuebles, dinero, derechos reales), a matrícula, patentamiento o registro
(v.gr.: naves, aeronaves, automotores, bienes muebles registrables), el domicilio (v.gr.: pertenencias personales,
títulos, créditos, etc.).
El art. 20 contiene un listado de los bienes que entiende situados en el exterior, el cual puede ser resumido
afirmando que son aquellos del art. 19 en caso de no hallarse "situados en el país". Hubiera sido prolijo
conceptuarlos por exclusión. El no hacerlo puede traer conflictos (p.ej., ver inc. h del art. 19 e inc. e del art. 20).

Aspecto personal

Lo constituyen los titulares de los bienes gravados, siempre que se trate de personas físicas o sucesiones indivisas.
En caso de patrimonios (la norma utiliza la expresión "patrimonios", en lugar de "bienes") pertenecientes a
componentes de la sociedad conyugal, corresponde atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad
de los gananciales, salvo: a) los bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión,
oficio, empleo, comercio o industria; b) que haya separación judicial de bienes -éstos han de ser imputados según
lo que determine la sentencia (art. 2 del D.R.)-; c) que la administración de todos los bienes gananciales haya sido
conferida a la mujer por una resolución judicial (art. 18). En cuanto a la figura de sustitución, conviene recordar
que el aspecto subjetivo del hecho imponible, en este caso, se conforma con la persona sustituida, no con el
sustituto, el cual es el sujeto pasivo de la obligación tributaria
Revisten el carácter de sujeto pasivo: 1) las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas
radicadas en él por los bienes situados en el país y en el exterior; 2) las personas físicas domiciliadas en el exterior
y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes situados en el país (art 17). Es decir que la ley hace aquí
una diferencia. Si se trata de sujetos pasivos que se hallan en el país, les son gravados los bienes que posean tanto
en el país como en el extranjero. Si, en cambio, estamos ante residentes en el exterior, los gravados son los bienes
que tengan en el país. En este último caso, estos sujetos pasivos tributan por medio de responsables sustitutos con
carácter de pago único y definitivo. Las sucesiones indivisa son contribuyentes este gravamen por los bienes que
posean al 31 diciembre de cada año, en tanto dicha fecha queda comprendida en el lapso transcurrido entre el
fallecimiento del causante a declaración de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que
cumpla la misma finalidad.

Aspecto temporal

Este impuesto tiene carácter de emergencia y se lo aplica por nueve períodos fiscales, a partir del 31/12/91
inclusive (vigencia prorrogada hasta 2019 por ley 26545); recae sobre los bienes personales existentes al 31 de
diciembre de cada año (art. 16). De ahí que pese a que se trata de un impuesto periódico, el hecho imponible es
instantáneo.

Aspecto espacial

Los bienes gravados son los situados en el país y en el exterior (ambos tipos de bienes), respecto de las "personas
físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo". Se considera como domiciliados
en el país a "los agentes diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo de las respectivas
misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los que integran comisiones de las provincias y
municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus familiares que los
acompañaren" (art. 17, últ. párr.). En cambio, las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
indivisas radicadas "en el mismo" quedan gravadas sólo por los bienes situados en el país (art. 17).
El domicilio de las personas físicas es el que tienen al 31 de diciembre de cada año, conforme al art. 13, 1° párr.,
de la citada ley 11.683 (art. 1, D.R.). Se entiende que las sucesiones indivisas están radicadas en el lugar de
apertura del juicio sucesorio; si al 31 de diciembre éste no se inició, el lugar de radicación es el del último
domicilio del causante, salvo el caso de que haya un solo heredero domiciliado en el país, en que la radicación
estará dada "por el domicilio del mismo, hasta la iniciación del respectivo juicio sucesorio" (art. 1, D.R.).

Exenciones

En el art. 21 la ley establece las exenciones del impuesto. Ellas son:

1) bienes de misiones diplomáticas y consulares extranjeras y su personal, como asimismo miembros de la
Nación que actúen en organismos internacionales con las limitaciones que se establezca por convenios;
2) Las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el titulo III de la ley
24241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades sujetas a control de la superintendencia de seguros de la nación.
3) Las cuotas sociales de las cooperativas
4) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares)
5) Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19640
6) Los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e) del art. 2 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta
7) Los títulos, bonos, y demás títulos valores emitidos por la nación, las provincias, las municipalidades, y la
ciudad autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS)
8) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el régimen
de la ley 21526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de
captación de fondos de acuerdo con lo que determine el Banco Central
9) Los bienes gravados pertenecientes a los sujetos indicados en el inc. a) del art. 17 de la presente, cuando su
valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a $305,000.
 Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedara sujeta al gravamen la totalidad de los
bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.

Base imponible.

Los arts. 22 y 23 proporcionan las reglas a las cuales deben sujetarse las valuaciones de bienes situados en el país
y en el extranjero respectivamente.
Los bienes situados en el país se valuarán conforme a:
a) Inmuebles:
1. Inmuebles adquiridos: el costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio
2. Inmuebles construidos: al valor del terreno se le adicionara el costo de construcción actualizado
3. Obras en construcción: el valor del terreno con un importe adicional consecuencia de las sumas invertidas
4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2. y 3. para las obras
construidas o en construcción, según corresponda.
Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribuible a los mismos,
determinado de acuerdo con los apartados 1., 2. y 4, se le detraerá el importe que resulte de aplicar a dicho valor
el 2% anual en concepto de amortización.
El valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de acuerdo con las disposiciones de este inciso,
no podrá ser inferior al de la base imponible —vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquida el presente
gravamen— fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal
determinado a la fecha citada. Este valor se tomará asimismo en los casos en que no resulte posible determinar el
costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio. El valor establecido para los inmuebles según
las normas contenidas en los apartados 1. a 4. Del primer párrafo de este inciso, deberá únicamente incluir el
atribuible a aquellos edificios, construcciones o mejoras que hayan sido tomados en consideración para
determinar la aludida base imponible. Aquellos no tomados en cuenta para dicha determinación, deberán
computarse al valor establecido según los mencionados apartados.
De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones
indivisas, del valor determinado de conformidad a las disposiciones de este inciso podrá deducirse el importe
adeudado al 31 de diciembre de cada año en concepto de créditos que hubieren sido otorgados para la compra o
construcción de dichos inmuebles o para la realización de mejoras en los mismos.
En los supuestos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo, el cedente deberá computar,
cuando corresponda a los fines de este impuesto, el valor total del inmueble, determinado de acuerdo con las
normas de este inciso. En los casos de cesión de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con
reserva de usufructo se consideraran titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios.
b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: al costo de adquisición o construcción o valor de ingreso al
patrimonio se le aplicara la correspondiente actualización que indique la DGI. A los importes así obtenidos se le
restara lo que corresponda en concepto de amortización
c) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: de acuerdo con el último valor de
cotización -tipo comprador- del Banco Nación al 31 de diciembre de cada año, incluyendo el importe de los
intereses que se hubieran devengado a dicha fecha.
d) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la misma: por su valor al 31 de diciembre de
cada año el que incluirá el importe de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas judicialmente, devengadas
hasta el 1º de abril de 1991, y el de los intereses que se hubieran devengado hasta la primera de las fechas
mencionadas.
e) objetos de adorno, uso personal y servicios de mesa por su valor de adquisición, construcción o ingreso al
patrimonio. Este valor no puede ser menor al 5% del valor total de los bienes restantes en el país más el valor de
los inmuebles en el exterior. Usualmente como bienes del hogar se declara el 5% de esta sumatoria
f) los objetos personales y del hogar por su valor de costo. Este importe nunca puede ser inferior al 5% de la suma
de valores de los bienes situados en el país
g) los títulos que cotizan en bolsa al último valor de cotización. Los que coticen en bolsa se valuaran por su costo
incrementado por las actualizaciones

Los bienes situados en el exterior se valuarán de la siguiente forma:

a) inmuebles, automotores, aeronaves, por su valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre de cada año
b) los créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera a su valor a esa fecha
c) los títulos valores que cotizan en bolsa al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año. Para la
conversión a moneda nacional de los importes en moneda extranjera se aplicara el valor de cotización, tipo
comprador, del banco de la nación argentina de la moneda extranjera.
Alícuota

La alícuota es del 0,50 %, que se aplica sobre la suma de los importes computables de los bienes alcanzados por el
impuesto, previa deducción del mínimo del art. 24 de la ley (art. 26, D.R., en consonancia con el art. 25 de la ley).
Es decir, se aplica la alícuota sólo sobre el excedente del mínimo no imponible. Los sustitutos deben pagar el
0,50% de los bienes situados en el país pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el exterior o
sucesiones indivisas radicadas en éste, a que se refiere el art. 26 de la ley, siempre que el impuesto exceda de $
255,75 -importe con vigencia para 1992 y siguientes-. Esta alícuota aumenta el 100 % para los bienes que
encuadren en las presunciones previstas en ese art. 26.
Art. 25: El gravamen a ingresar por los contribuyentes indicados en el inc. a) del art. 17, surgirá de la aplicación
sobre el valor total de los bienes gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital
de cualquier tipo de sociedades regidas por la ley 19550 con excepción de las empresas y explotaciones
unipersonales, de la alícuota que para cada caso se fija a continuación:

Valor total de los bienes gravados Alícuota aplicable

Más de $305.000 a $750.000 0,50%
Más de $750.000 a $2.000.000 0,75%
Más de $2.000.000 a $5.000.000 1,00%
Más de $5.000.000 1,25%

Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el exterior
por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio a los bienes en forma
global. Este crédito solo podrá computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la
incorporación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior.

b) Impuesto a la ganancia mínima presunta (Ley 25063). Características

Los activos empresarios independientes de la generación de los beneficios o quebrantos que se hayan producido
en el ejercicio fiscal y de todo hecho que sea justo parámetros de medición de la capacidad de contribuir.
Es un impuesto que se introduce en 1998 por el término de 10 periodos fiscales. Alcanza la totalidad de las
actividades empresariales del país y del exterior y se aplicara por un periodo de 10 años. Este gravamen es
periódico, instantáneo, directo y real. Se incluye en la categoría de los gravámenes de tipo real atento a que su
estructura no posee elementos que toman en cuenta las características personales del sujeto pasivo. Asimismo es
directo, ello por cuanto grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva: la tenencia de activos.
Finalmente tiene un hecho imponible instantáneo que opera como una “fotografía” de la situación patrimonial del
contribuyente en un momento dado: el cierre del ejercicio al año calendario, según el sujeto de que se trate.

Hecho imponible

Artículo 1 IGMP: Establece un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio de la
nación, que se determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente
ley, regida por el término de 10 ejercicios anuales. Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar
se determinará sobre los activos resultantes al cierre de dicho ejercicio, en proporción al período de duración de
los mismos. En tales casos los contribuyentes deberán determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo
que reste para completar el periodo total de vigencia previsto en el primer párrafo. A tal fin se efectuará la
pertinente liquidación complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente.

Sujetos

Artículo 2: son sujetos pasivos del impuesto:

a) las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasivos revestirán tal carácter desde la
fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato
b) las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, desde la fecha a que se refiere el inciso a)
precedente
c) las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a persona domiciliadas en
el mismo. Están comprendidas en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que
desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes con fines de especulación
o lucro, como aquellas de prestación de servicios con igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos o
profesionales.
d) Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1 de la ley 22,016, no comprendidos en los incisos
precedentes
e) Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles
f) Los fideicomisos constituidos en el país conforme las disposiciones de la ley 24441, excepto los
fideicomisos financieros previstos en los artículos 19 y 20 de dicha ley
g) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no comprendidos en el primer párrafo del
artículo 1 de la ley 24,083 y sus modificaciones
 h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso ubicados en el país, para él o en virtud del
desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderos, forestales, mineras o
cualesquiera otras, con fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de
servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o
patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicadas en el exterior o a sucesiones
indivisas allí radicadas.
Son establecimientos estables a los fines esta ley, los lugares fijos de negocios en los cuales una persona de
existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un patrimonio de afectación o una explotación o empresa
unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtención de
renta. Están incluidos en este inciso, entre otros: una sucursal, una empresa o explotación unipersonal, una
oficina, una fábrica, un taller…
No se considera establecimiento estable la realización de negocios en el país por medio de corredores,
comisionistas o cualquier otro intermediario que gozan de una situación independiente, siempre que éstos actúan
en el curso habitual de sus propios negocios. Tampoco se consideraron establecimientos estables los sujetos
pasivos que estuvieren comprendidos los incisos a) o b). del presente artículo. En su caso, las personas de
existencia visible o ideal domiciliadas en el país, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país o
las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia,
custodia, administración o guarda de bienes que constituyen establecimientos estables de acuerdo con las
disposiciones de este inciso, deberán actuar como responsable sustituto del gravamen, según las normas que al
respecto establezca la administración Federal de ingresos públicos, entidad autárquica en el ámbito del ministerio
de economía y obras y servicios públicos. En el caso de uniones transitorias de empresas comprendidas en este
inciso el responsable sustituto será el representante a que alude los artículos 379 de la ley de sociedades
comerciales. A los efectos previstos en los incisos f, excepto fideicomisos financieros, y g precedentes, las
personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios y las sociedades gerentes de fondos comunes de
inversión, respectivamente, se encuentran comprendidas las disposiciones del artículo 16, inciso e de la ley 11,683

Exenciones

Artículo 3: Están exentos del impuesto:

a) Los bienes situados en la provincia de tierra del fuego, Antártida e islas del Atlántico Sur, en los
condiciones previstos por la ley 19,640
b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el régimen de inversiones para la entidad minera,
instituidos por la ley 24,196, que se hallan afectados al desarrollo de las actividades comprendidas en el
mencionado régimen
c) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por AFIP, entidad autárquica en el
ámbito del ministerio de economía y obras y servicios públicos, en virtud de lo dispuesto los incisos d, e,
f, g y m del artículo 20 de la ley de impuestos ganancias
d) Los bienes beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u objetiva, en virtud de leyes nacionales
o convenios internacionales aprobados, en los términos y condiciones que éstos establezcan
e) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las
empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras
integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o
irrevocables de suscripción de acciones, con excepción de aquellos que devenguen intereses o
actualizaciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo
en cuenta las prácticas normales del mercado
f) Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a los fiduciarios de fideicomisos que
revisten igual calidad frente al gravamen de acuerdo con establecido por el inciso f) del artículo 2, en el
caso de fideicomisos financieros, los certificados de participación y los títulos representativos de deuda,
en la proporción atribuible al valor de las acciones otras participaciones en el capital de entidades sujetas
al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario
g) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión comprendidos en el inciso g) del artículo 2 y las cuotas
partes y cuotas partes de renta de otros fondos comunes de inversión, en proporción atribuible al valor de
las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo
del fondo
h) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la AFIP, en virtud de lo dispuesto
por el inciso r) del artículo 20 de la ley de impuestos ganancias
i) Los bienes pertenecientes a los sujetos a que se refiere el inciso d) del artículo 2 cuando estén afectados
finalidades sociales o las disposiciones de residuos y en general a todo tipo de actividades vinculadas al
saneamiento y preservación del medio ambiente, incluido el asesoramiento
j) Los bienes del activo grabado en el país cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas
de esta ley, sea igual o inferior a $200,000. Cuando existan activos gravados en el exterior dicha suma se
incrementará en el importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que representa el activo
gravado del exterior, respecto del activo grabado total. Cuando el valor de los bienes supere la
mencionada suma con la que se calcula de acuerdo con lo dispuesto precedentemente, según corresponda,
quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo grabado del sujeto pasivo del tributo. Lo dispuesto en
este inciso no será de aplicación respecto de otros bienes a que se refiere el artículo incorporado
continuación del artículo 12. Las exenciones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás
 títulos valores, establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales, no tendrán efecto para
la los contribuyentes del presente gravamen.

Base Imponible

La base imponible estará determinada por la sumatoria del valor valuado de los bienes situados en el país más los
bienes situados en el exterior.
 Inmuebles: el valor se determinara por su costo de adquisición a la fecha de ingreso al patrimonio
actualizado menos la amortización ordinaria que corresponda según las normas del impuesto a las
ganancias del valor edificado
 Inmuebles rurales: sobre el valor así determinado se le detraerá el 25% del valor fiscal asignado a la tierra
libre de mejoras para el pago del impuesto inmobiliario provincial. Este valor nunca puede ser menor a la
base imponible vigente al cierre de cada ejercicio
 Los títulos públicos y títulos valores: se cotizan en bolsa, se valuaran al último valor de cotización a la
fecha de cierre del ejercicio por el cual se liquidan el impuesto. Los que no cotizan en bolsa, se valuaran
al valor de adquisición incrementado en los intereses y diferencias de cambio que se hubieran devengado
a la fecha de cierre del ejercicio.
Son bienes no computables:
 Bienes muebles amortizables: del primer uso, excepto automotores en el ejercicio de adquisición y en el
siguiente
 Inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras en el ejercicio que se efectúa la inversión y
en el siguiente
 Los dividendos en efectivo o en especie y las utilidades por las participaciones en el capital de otros
sujetos pasivos percibidos o no a la fecha de cierre del ejercicio, correspondientes a ejercicios comerciales
de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el transcurso del periodo por el cual se liquidan el
tributo.

c) Impuesto a determinados premios y concursos. Características

El gravamen se establece sobre los premios ganados en juegos de sorteos (lotería, quinielas, rifas y similares), así
como en concursos de apuestas de pronósticos deportivos (Prode), distintos de las apuestas de carreras hípicas
organizados en el país por entidades oficiales o por entidades privadas con autorización pertinente. Su
importancia jurídica consiste en que incluye dentro de sus regulaciones la institución del "sustituto tributario",
carácter, éste, que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio es un "destinatario legal
tributario" sustituido que no es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Queda, por consiguiente,
marginada, la solidaridad de la ley 11.683, y no obstante la remisión a sus normas por el art. 6 de la ley 20.630,
creadora de este tributo sobre "los premios". Es un tributo directo, real, nacional ("de emergencia"), instantáneo.

Hecho imponible. Aspecto material

El hecho imponible de este gravamen consiste en que determinada persona (el destinatario legal tributario
sustituido, según veremos) gane un premio en los juegos o concursos que la ley detalla. El art. 1 de la ley estipula
incorrectamente que "quedan sujetos a este gravamen los premios ganados". Como sólo las personas (de
existencia visible o ideal), pero no las cosas, pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria, es únicamente
rescatable la parte del artículo que menciona la ganancia de un premio como hecho imponible del impuesto.
Lo configura la circunstancia de ganar premios en juegos de sorteo (loterías, rifas y similares), así como en
concursos de apuestas de pronósticos deportivos ("Prode") distintos de las apuestas de carreras hípicas,
organizados por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización pertinente (art. 1). Carece de
relevancia que la participación en los juegos o pronósticos "resulte de un acto a título oneroso o gratuito" (art. 1
del D.R.). No configuran el hecho imponible los premios del juego de quiniela ni aquellos que quedan, por no
haber tercero beneficiario, en poder de la entidad organizadora. Esto significa que no se verifica el Hecho
imponible si una persona física o jurídica no ha ganado el premio correspondiente. Tampoco están alcanzados por
este impuesto los premios o ganancias de juegos de azar habilitados por casinos y salas de juegos oficiales o
autorizados por autoridad competente -ruleta, punto y banca, etc.- (art. 1 del D.R.).

Sujeto pasivo. Aspecto personal

Son destinatarios legales tributarios los ganadores de los premios sometidos a tributación, sustituidos en la
obligación tributaria por el ente organizador, salvo el supuesto del art. 5 bis, in fine, en que no se produce tal
sustitución.
Recordemos las nociones que esbozamos al tratar la sujeción pasiva de la relación jurídica tributaria principal.
Dijimos que asignábamos el carácter de "destinatario legal tributario" al "realizador" del hecho imponible sobre el
cual recae el peso económico del tributo por vía legal. En el impuesto analizado, quien se halla en esa situación es
el ganador del premio. Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos con
que se pagará el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto económico de este
tributo, por cuanto, y según veremos, el mecanismo de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del
triunfador en el juego o en el concurso, y no el patrimonio del ente organizador.
Las razones son: a) la entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su poder el premio
por ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este impuesto (art. 1, párrafo 2°), sin perjuicio
de que tal ganancia sea atrapada por el I.G.; h) el hecho imponible queda integrado por el "perfeccionamiento del
derecho al cobro del premio" (art. 3), derecho, éste, que asiste solamente al ganador del premio; c) el triunfador en
el juego o concurso recibe el impacto económico del tributo por vía de resarcimiento anticipado, mediante
retención si el premio es dinerario (en cuyo caso la entidad organizadora le amputa el monto impositivo), o
mediante percepción si el premio es en especie (en cuyo caso, la entidad sólo entrega el premio si previamente
percibe el monto tributario debido) (art. 2); d) las palabras del mensaje con el cual el Poder Ejecutivo acompañó
el proyecto de este impuesto son inequívocas en cuanto se refieren a que la capacidad tributaria gravada es la de
los ganadores de los premios, quienes a veces pueden ser "beneficiarios de recursos normalmente modestos a
quienes la fortuna les da la posibilidad de mejorar su nivel económico".
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres: a) la de agente de retención si el
premio es en dinero, en cuyo caso amputa parte de ese dinero y lo destina al impuesto; b) la de agente de
percepción si el premio es en especie. En ese caso debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la facultad de
no entregar el premio si previamente no se percibe el monto tributario.
Su carácter jurídico de "sustituto tributario" surge en forma clara si se advierte: a) el párrafo 29 del art. 2
demuestra que en este caso no existe solidaridad entre el organizador y el ganador del premio, sino la exclusión
total de este último de toda vinculación jurídica con el fisco. En efecto, si el organizador no retiene o percibe, y en
consecuencia el impuesto queda impago, la ley no establece que el fisco pueda hacer efectiva una responsabilidad
de tipo solidario contra el triunfador del juego o concurso (destinatario legal tributario) sino que se presume, sin
admitir prueba en contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es decir, que el mencionado premio incluye el
impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo del organizador. En consecuencia, la omisión de retención o
percepción crea la presunción jure et de jure de que el premio en sí mismo está integrado por el bien dinerario o
en especie que lo constituye específicamente, con más el impuesto pago. Ese organizador pasa entonces a ser un
contribuyente a título propio, sin que la regla de la "solidaridad pasiva", estatuida por la ley 11.683 de modo
genérico, entre en funcionamiento; b) el art. 2, in fine, excluye expresamente al ganador del premio de la relación
jurídica tributaría en carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar textualmente que "no serán responsables del
impuesto los beneficiarios de los premios sujetos al mismo"; c) en el mensaje del Poder Ejecutivo se dice lo
siguiente: "Por lo demás, se han seguido, en líneas generales, los principios que en la materia están consagrados
en la actual ley de impuesto a las ganancias eventuales, salvo en lo que respecta al responsable del pago del
gravamen, que resultará serlo únicamente la respectiva entidad organizadora, sin que ello signifique que soportará
el peso del tributo, ya que el impuesto deberá retenerlo del monto del premio sobre el cual recae”.

Aspecto temporal.

Está dado por la fecha de perfeccionamiento del derecho al cobro del premio, "el que se considerará producido en
el momento en que finalice el sorteo o el último acontecimiento materia del concurso" (art. 3).

Aspecto espacial.

Los juegos y concursos referidos deben ser organizados en el país por entidades oficiales o por entidades privadas
con la autorización pertinente (art. 1).

Base imponible. Alícuota

La base imponible es el monto neto de cada premio sujeto al gravamen (art. 4), y se aplica el 31 % como alícuota
(conf. art. 15 de la ley 23.351, modif. por el art. 20 de la ley 24.800, que destinó la proporción correspondiente al
aumento de alícuota respecto de la anterior -30 %- "para la integración de los recursos del Instituto Nacional del
Teatro"). Se entiende como "monto neto de cada premio" -con el acrecimiento, en su caso, del art. 2-, sin admitir
prueba en contrario, al 90 % de éste, menos la deducción de los descuentos que sobre

Exenciones

Están exentos los premios cuyo monto neto no exceda de $ 1.200 (art. 5, según ley 24.069, que desplazó -cabe
entender al monto de $ 1.168,25 resultante de la R.G. de la D.G.I. 3453/92, que comprendió la actualización hasta
1992). Corresponde agregar, como supuesto de no sujeción, la inaplicabilidad de lo dispuesto en el art. 2 cuando
se trate de loterías, rifas o similares que reúnan los recaudos del art. 5 bis
Bolilla 18: Impuesto al Valor Agregado, Internos y Régimen simplificado para pequeños contribuyentes

a) Impuesto al Valor agregado. Características

El impuesto al valor agregado (IVA) es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos, éstos, que
económicamente inciden sobre los consumos. Debemos recordar que bajo la denominación genérica de impuestos
al consumo se comprende aquellos que gravan en definitiva, y como su nombre lo indica, al consumidor de un
determinado bien. No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista
jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado al consumo antes que éste
llegue a manos del consumidor (por ejemplo, el productor, el importador, el industrial o el comerciante). Lo que
sucede es que estos sujetos pasivos tratarán de englobar el impuesto pagado en el precio de la mercancía, para que
la carga sea soportada por el consumidor. Esta traslación, casi siempre es extraña a la regulación jurídica del
tributo, aunque constituya la realidad que ha tenido en cuenta el legislador al establecer el impuesto. Además de
consistir en un impuesto plurifásico no acumulativo, presenta las siguientes características:
1) Es un impuesto indirecto y, por ende, está comprendido dentro de las llamadas "facultades concurrentes" de
la Nación y de las provincias; su producido es coparticipado parcialmente por la ley 23.548 (89 %); el resto
(11 %) se lo destina a previsión social en las distintas jurisdicciones, en la forma que estatuye el art. 52 de la
ley.
2) Es general, en razón de que, a diferencia de los Impuestos Internos., afecta el consumo en todas sus
manifestaciones y categorías.
3) Es un impuesto real, ya que no toma en consideración las condiciones personales del contribuyente, sin
perjuicio de ciertas exenciones personales. Sin embargo, es personal desde el punto de vista del criterio
distintivo clasificatorio que tiene en cuenta la técnica legislativa, por el cual son impuestos personales
aquellos cuyas leyes ubican a la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del hecho imponible,
y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define al sujeto pasivo ni habla de él, sino que
éste surge en virtud del carácter y concepto del hecho imponible objetivo.
4) Es proporcional.
5) instantáneo y de recaudación periódica -salvo importaciones
6) Se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), y su aplicación, percepción y
fiscalización están a cargo de la D.G.I., quedando facultada la D.G.A. "para la percepción del tributo en los
casos de importación definitiva" (art. 51 de la ley). Actualmente, la D.G.I. y la D.G.A. integran la A.F.I.P.
(conf. decreto 618/97).
7) Por último, como característica esencial, cabe destacar lo que Villegas llama "la fragmentación del valor de
los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan", a fin de que se tribute por cada una de las etapas
de la circulación económica, sin efecto acumulativo.

Hecho Imponible. Aspecto material

Para su configuración, resulta indistinto que las personas que los realicen sean físicas o de existencia ideal. El
hecho imponible es de tipo múltiple, ya que la ley menciona distintas operaciones individuales, cada una de las
cuales reviste el carácter de hecho generador del impuesto. Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor
agregado, los siguientes:
A) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país, siempre que esas ventas sean efectuadas por los
sujetos que la ley menciona, y que son los indicados por el art. 4, incs. a, b, d, e y f
B) las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su art. 3, realizadas en
el territorio de la Nación. En el caso de telecomunicaciones internacionales se entiende que son realizadas en
el país si su retribución es atribuible a una empresa radicada en él.
C) las importaciones definitivas de cosas muebles.
D) las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo tres, realizadas en el exterior cuya utilización
explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros
hechos imponibles y revistas materia de responsables inscriptos
Como se puede observar, estos hechos imponibles se agrupan en tres especies, respecto de las cuales cabe hacer
notar una importante diferencia. Las ventas y las importaciones (A y C) abarcan todas las operaciones relativas a
cosas muebles contenidas en la definición, salvo que se trate de bienes expresamente exentos conforme al art 6 de
la ley. La segunda especie (B), al contrario, abarca solamente las obras, locaciones y prestaciones de servicios
taxativamente indicadas en el art 3 de la ley, por la cual no están incluidas en el gravamen las contrataciones no
expresamente mencionadas.

Aspecto Subjetivo

Veamos el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las "ventas" como hechos imponibles.
Según el art 4 de la ley, son sujetos pasivos del tributo los mencionados a continuación:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. El primer caso de sujetos pasivos, no sólo en el
orden del texto legal, sino también de importancia, es para quienes es habitual el comercio de cosas muebles.
Entran en esta categoría quienes obtienen cosas de la naturaleza y las venden, siempre que su actividad sea
habitual (por ejemplo: los productores agrícolas o ganaderos), los que adquieran cosas que venden en el mismo
estado con habitualidad (comerciantes) y los que elaboran los bienes que venden con habitualidad (fabricantes).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. Se debe entender que actos de comercio
con cosas muebles son, en general, las ventas de dichas cosas que han sido previamente adquiridas con ánimo de
lucrar con su enajenación, ya sea en el mismo estado o después de someterlas a algún proceso de modificación.
También presentan ese carácter las ventas de cosas muebles que son utilizadas en una actividad comercial o que
se enajenan a personas que tienen la calidad de comerciantes. La imposición alcanza a quienes realicen estos actos
de comercio en forma accidental, o sea, aquellos que no sean comerciantes habituales en el ramo.
c) Herederos o legatarios de responsables del gravamen. Son también contribuyentes los herederos y legatarios de
responsables, cuando enajenan bienes que en cabeza de sus causantes hubieran estado sujetos al gravamen. El
reglamento señala que en tal caso, y mientras se mantenga la indivisión hereditaria, el administrador de la
sucesión o el albacea serán responsables solidarios del ingreso bruto en los términos del art 16 de la ley 11.683.
d) Comisionistas y otros intermediarios. Son también sujetos pasivos, por los hechos imponibles previstos en el
inc. C del art. 2 de la ley, los comisionistas, consignatarios y otros que realicen ventas o compras en nombre
propio pero por cuenta de terceros.
e) Importadores. Según la ley (art. 4, inc. c) son sujetos pasivos quienes importen definitivamente a su nombre, ya
sea por su cuenta o por cuenta de terceros.
f) Empresas constructoras. Son contribuyentes las empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble
propio, cualquiera que sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas
unipersonales. A los fines de esta sujeción pasiva, se entiende que revisten el carácter de empresas constructoras
las que directamente, o por medio de terceros, efectúan las referidas obras con el propósito de obtener un lucro
con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble (art 4, inc. d).
g) Quienes presten servicios gravados. Son contribuyentes del IVA por los hechos imponibles previstos en el art
1, inc. B, y art 3, de la ley, los sujetos que presten los servicios gravados. En cuanto a estos servicios, son aquellos
especificados en el art 3.
h) Quienes sean locadores, si la locación está gravada. Son contribuyentes del impuesto por las locaciones de
cosas, obras y servicios los respectivos locadores; para conocer si la locación está gravada hay que tener en cuenta
también el art 3 de la ley.
La ley incluye en la sujeción pasiva a las uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración
empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios, o
cualquier otro ente individual o colectivo que esté comprendido en alguna de las situaciones previstas en el art. 4,
aunque se excluye los trabajos profesionales realizados ocasionalmente en común.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo en los casos de los incs. A, b, d y f del art. 4 de la ley, son objeto del
gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad que haya determinado su condición de
sujeto pasivo, con prescindencia del carácter que revistan esas ventas y de la proporción de su afectación a las
operaciones gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no gravadas. También se
incluye las instalaciones que puedan tener individualidad propia y que se hayan trasformado en inmuebles por
accesión al momento de su enajenación.
Mantienen la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil con relación
a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con
motivo de los procesos respectivos. Asimismo, los responsables inscritos que efectúen ventas, locaciones y
prestaciones gravadas con responsables no inscritos, son responsables directos del pago del impuesto que
corresponda a estos últimos, mediante el procedimiento que indica la ley

Aspecto temporal

La imputación de los hechos imponibles es efectuada por mes calendario, "sobre la base de declaración jurada" en
formulario oficial, excepto:
 que se trate de responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la actividad agropecuaria,
que podrán optar por practicar la liquidación y pago por el ejercicio comercial o por año calendario, según
que lleven anotaciones y practiquen o no balances comerciales anuales, quedando eximidos del pago del
anticipo; adoptado este procedimiento, no puede ser variado hasta después de trascurridos tres ejercicios
fiscales, incluido el de la opción;
 el caso de las importaciones definitivas, en las cuales el impuesto "se liquidará y abonará juntamente con la
liquidación y pago de los derechos de importación".
A ello se agrega que "en los casos y en la forma" que disponga la A.F.I.P.-D.G.I, la percepción del impuesto
podrá ser realizada mediante la retención o percepción en la fuente (art. 27, y arts. 7 y 9 del decreto 618/97). La
forma de imputación mensual -o, en su caso, anual – del hecho imponible plantea la duda acerca de si en esa
situación el impuesto es instantáneo o periódico. Conforme al art. 5, el hecho imponible se perfecciona cada vez
que se realiza la operación gravada, lo cual indicaría que es instantáneo; pero la ley le da a la recaudación el
carácter de periódica, al reunir todos los hechos imponibles e imputarlos a un período que es mensual o,
excepcionalmente, anual. En las importaciones definitivas, en cambio, el impuesto es indudablemente instantáneo.
Sin perjuicio de lo normado en los incisos del art. 5 de la ley, el último párrafo de esta norma dispone que
"cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del
importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos". La finalidad obvia es evitar el
impacto inflacionario en la percepción del IVA, atemperando el ahuecamiento de su base imponible, sin
necesidad - en este caso- de que los bienes preexistan al momento de la seña.
Aspecto espacial

Están gravadas con el IVA las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país (art. 1, inc. a).
Por el art. 1 del D.R. de la ley, "las cosas muebles de procedencia extranjera sólo se considerarán situadas o
colocadas en el territorio del país cuando hayan sido importadas en forma definitiva". Para que las obras,
locaciones o prestaciones de servicios del art. 3 queden sujetas al IVA deben ser realizadas en el territorio de la
Nación (art. 1, inc. b). A fin de que las telecomunicaciones internacionales tributen IVA, la retribución por ellas
ha de ser atribuible a la empresa ubicada en el país (art. 1, inc. b). En este último caso, pues, se adopta el criterio
de la ubicación.

Exenciones

Desde su origen, la ley del IVA adoptó como técnica para establecer exenciones, la de anexar una planilla al art.
7, en la cual estaba contenida la nómina de las cosas muebles cuya "venta" o "elaboración, construcción o
fabricación por encargo", estaba exenta. En estas planillas se incluía las partidas de la Nomenclatura del Consejo
de Cooperación Aduanera, con las observaciones que en cada caso se formulaba. Es decir, que sobre la base de
este clasificador universalmente aceptado, se procedía a individualizar los bienes excluidos del impuesto. Las
últimas reformas eliminaron la planilla anexa, y en su lugar incorporaron varios incisos con distintos tipos de
exenciones. Algunas son de tipo "político", como por ejemplo las que corresponden a libros, diarios, revistas,
folletos e impresos similares, o las que alcanzan al pan común, leche, medicamentos de uso humano y agua
natural. Otras exenciones son más bien de tipo "técnico", como las atinentes a sellos postales, timbres fiscales,
billetes, títulos, oro amonedado en lingotes "de buena entrega", monedas de curso legal, etc. Recordemos que
mediante el punto 20 del inc. e del art 3 se produjo la generalización del impuesto en materia de servicios, lo cual
vimos precedentemente. Pues bien, en esta materia, la ley ha declarado exentos algunos servicios concretos, entre
los cuales mencionamos los siguientes:
 los realizados por el Estado-,
 las operaciones de seguro;
 los prestados por establecimientos educacionales privados;
 la enseñanza a discapacitados;
 los servicios relativos al culto;
 los prestados por obras sociales;
 los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica;
 los servicios funerarios;
 los prestados por bolsas de comercio;
 los espectáculos y reuniones de diverso tipo, como los artísticos, científicos o culturales;
 la producción y distribución de películas para exhibición pública;
 el trasporte nacional o internacional de pasajeros y cargas;
 los servicios de intermediación en materia de juegos de azar oficiales;
 los servicios de provisión de agua corriente, cloacales y desagües en la casa-habitación o vivienda de recreo
o veraneo;
 prestaciones de sujetos comprendidos en ley de entidades financieras;
 los servicios personales domésticos;
 la locación de inmuebles, etc.
Si se trata de locaciones indicadas en el art. 3, inc. c, de la ley, la exención solamente procede respecto de aquellas
en las cuales el locador esté obligado a la entrega de una cosa mueble comprendida en una exención.
El tercer párrafo del art 7 exceptúa de la exención el caso en que la venta o locación de la cosa mueble
comprendida en la exención se realice en forma conjunta y complementaria con locaciones o prestaciones de
servicios gravadas, salvo el caso de ventas directas de combustibles con precio oficial de venta.
El art 8 de la ley enumera distintos casos de operaciones de comercio internacional que también quedan exentas
del gravamen.
A continuación, el art 9 establece que cuando la venta, la importación definitiva, la locación o prestación de
servicios hubieran gozado de un tratamiento preferencial en razón de un destino expresamente determinado, y
posteriormente el adquirente, importador o locatario se lo cambiara, nacerá para dicho adquirente, importador o
locatario la obligación de pagar, dentro de los diez días hábiles de producido el cambio, la suma que surja de
aplicar, sobre el importe de la compra, importación o locación —sin deducción alguna—, la alícuota a que la
operación hubiera estado sujeta en su oportunidad, de no haber existido el citado tratamiento.
Una norma análoga contiene el segundo párrafo del art 9, para cuando el tratamiento preferencial consista en una
rebaja de tasa, en cuyo caso el adquirente, importador o locatario deban oblar la diferencia no pagada en su
oportunidad. En el caso de efectuarse una venta que respete el destino que motivó el trato preferencial, la
sustitución del sujeto no se considera que implica cambio de destino. En estos casos, el nuevo adquirente asume
las mismas obligaciones y responsabilidades que el anterior. Las sumas que los responsables paguen como
consecuencia de los cambios de destino, son conmutables en sus liquidaciones en la medida en que lo autoricen
las normas que rigen el crédito fiscal.
Base Imponible

El título III de la ley, referente a liquidación, comienza con el encabezamiento "Base imponible". No obstante,
conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo que en derecho tributario material se suele entender
por "base imponible". En efecto, la base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la cual se
aplica la alícuota, obteniéndose de esta manera el importe tributario. En el caso del IVA, la base imponible no es
la magnitud sobre la cual se aplican las alícuotas de la ley, sino la base del cálculo de créditos y débitos fiscales,
cuya diferencia constituirá el importe tributario a pagar. La base imponible (con la significación especial que
corresponde a este impuesto) consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios
que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de
descuentos y similares efectuados según las costumbres de plaza (art. 10, párrafo 1°, de la ley).
La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si aquéllos son simultáneos con la expedición de
la factura. Al contrario, si los descuentos son efectuados con posterioridad, se deberán tener en cuenta como
comprobantes del crédito fiscal según lo dispuesto en el art 12. Si no existe factura (o documento equivalente), o
ellos no expresan el valor corriente de plaza, se presume que éste (el valor corriente de plaza) es el valor
computable, salvo prueba en contrario. Se trata de la posibilidad de una factible simulación que la ley encarga de
prevenir.
Las últimas reformas han agregado el caso de comercialización de productos primarios mediante canje con otros
bienes o con locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la entrega de los primeros. En tal
caso el precio neto computable por cada parte interviniente se determinará considerando el valor de plaza de los
productos primarios al día en que se entreguen, valor éste vigente en el mercado en que el productor realiza
habitualmente sus operaciones.
Además, el precio está integrado por otros conceptos que incrementan el valor de los bienes y servicios gravados
(aun cuando esos conceptos se facturen o convengan por separado, y aun cuando, considerados
independientemente, no estén sometidos al gravamen). Ellos son: 1) los servicios prestados juntamente con la
operación gravada o como consecuencia de ella, referidos a trasporte, limpieza, embalaje, seguro, colocación,
mantenimiento y similares; 2) los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos
o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término, excepto los intereses y actualizaciones de deudas
resultantes de las leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667, y del decreto 1652 y sus similares emergentes de leyes
provinciales u ordenanzas municipales con igual alcance. Asimismo, se exceptúa las operaciones de ventas a
consumidores finales particulares pactadas con un interés o actualización que no exceda del que cobra el Banco de
la Nación Argentina para descuentos comerciales. Ello, salvo los importes correspondientes a los seis primeros
meses.
La ley, en el art 10, al cual nos estamos refiriendo, ordena que también es integrante del precio neto gravado el
precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del art. 3.
También se considera integrante del precio neto gravado el precio atribuible a la trasferencia, cesión o concesión
de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que forman parte de las prestaciones
comprendidas en el punto 20 del inc. E del art 3 (el cual introduce la generalización de gravabilidad de servicios).
Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la locación o prestación de servicios gravados.
Dado que en la mecánica de la ley, a veces el IVA figura en las facturas en forma separada del precio, y otras
veces no se discrimina, sumándose a él, puede crearse cierta confusión respecto del verdadero precio gravable.
Según el último párrafo del art. 10, el precio de las ventas, locaciones o prestaciones de servicio no está integrado
por el IVA. Esto significa que el gravamen no es nunca parte del precio, esté o no discriminado en la factura. De
allí que cuando se trate de venta a un consumidor final sin discriminar el impuesto, el precio que paga este
consumidor es un precio aparente, puesto que el precio real surge de desagregar el impuesto; si, al contrario,
existe discriminación en la factura, no hay ninguna dificultad en determinar que el precio real es aquel que figura
antes de adicionarle el impuesto.
En los supuestos de obra sobre inmueble propio (art. 3, inc. b), la ley dispone que el precio gravable resulte de la
proporción del precio convenido entre las partes que sea atribuible a la obra objeto del gravamen. Dicha
proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a ella según el pertinente evalúo fiscal, o, en su
defecto, el que resulte de aplicar al precio total la proporción de los respectivos costos determinados conforme a
las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias. Si la venta se efectúa con pago diferido, los intereses,
actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento, no integran el precio neto gravado, salvo que estén
referidos a anticipos del precio pagados antes del perfeccionamiento del hecho imponible.

Debito Fiscal

A la base imponible referida en el punto anterior, imputable al período fiscal que se liquida, le son aplicables las
alícuotas fijadas para las operaciones correspondientes. Al impuesto obtenido se le adiciona el que resulte de
aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que respecto del precio neto "se
logren" -con posterioridad- en dicho período, la alícuota a la que en su momento estaban sujetas las respectivas
operaciones -siempre que esas operaciones hubieren dado lugar al cómputo del crédito fiscal, y en la proporción
en que oportunamente éste hubiera sido efectuado (art. 24 del D.R.)-. A estos efectos, se presume, juris et de jure,
que "los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado".
Cuando el vendedor es un responsable no inscrito en el IVA, inhibido de discriminar este impuesto en la factura,
no hay crédito fiscal computable y, en consecuencia, el descuento posterior que logre el comprador no genera
débito fiscal. Es obvio que una devolución o rescisión equivale a una operación no realizada. La finalidad de la
ley es neutralizar los efectos de la anterior operación. Si son trasferidas o desafectadas de la actividad que origina
operaciones gravadas obras adquiridas a las empresas constructoras, o realizadas por el sujeto pasivo,
directamente o por medio de terceros, sobre un inmueble propio, que hubieren generado el crédito fiscal del art
12, hay que adicionar al débito fiscal del período en que se produzca la trasferencia o desafectación, el crédito
oportunamente computado, en tanto tales hechos tengan lugar antes de trascurridos 10 años, contados a partir de
la fecha de finalización de las obras o de su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto
pasivo del responsable, si ésta fuere posterior. Notemos que el hecho imponible consistente en las obras sobre un
inmueble propio sólo alcanza a aquellos responsables que tienen el carácter de empresa constructora del art. 4,
inc. d; por ende, la enajenación de esas obras realizadas por un sujeto que las afectó como bienes de uso, pero que
no reúne tal carácter, hubiera quedado fuera del ámbito del IVA si la ley 23.765 no hubiese incorporado el párrafo
referido precedentemente. En tanto este sujeto tenga derecho al cómputo del correspondiente crédito fiscal, de no
haber estado alcanzado por la Venta podría alentar el uso discrecional de esos créditos fiscales, encubriendo obras
que persiguen un fin de lucro.

Crédito Fiscal

Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descrito, corresponde la recuperación del impuesto
facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de "crédito fiscal". Las disposiciones legales
sobre "crédito fiscal", y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del
tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto
estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en
"cascada" o "piramidal". Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en
relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo trasforma en "no
acumulativo". De conformidad al art. 12 de la ley, el crédito fiscal, o sea, el importe a restar al débito fiscal, se
determina de la siguiente manera:
a) El gravamen que en el período fiscal que se liquida se hubiere facturado al contribuyente por compra o
importación de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en bienes de
uso y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras,
locaciones o importaciones, la alícuota respectiva. A continuación la ley se encarga de señalar que sólo darán
lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de
servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera que fuese la etapa de su
aplicación. Por el contrario, en ningún caso da lugar a cómputo de crédito fiscal el gravamen adicional que se
liquide a los responsables no inscritos conforme al nuevo régimen que rige en esta materia, salvo que el no
inscrito pase a ser responsable inscrito, en cuyo caso, puede hacer el cómputo.
b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, etc., concedidos, la
alícuota respectiva, siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de plaza, se facturen y
contabilicen. Esta norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar, la porción correspondiente a
descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas y que no se tomaron en
cuenta inmediatamente en los precios netos facturados, por haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a
la expedición de las facturas.
Según reforma por ley 23.765, se agregó al art. 12 un párrafo según el cual el cómputo de crédito fiscal es
procedente solamente cuando respecto de las compras o importaciones definitivas de bienes, locaciones y
prestaciones de servicios gravadas, se hubiera perfeccionado el hecho imponible respecto del vendedor, conforme
al art 5 y al dispositivo que le sigue. Eso es desacertado, por cuanto el fisco pretende que el comprador, que
suficientes problemas tiene para definir su propia situación frente al impuesto, también tenga que conocer cuándo
se perfecciona el hecho imponible de su proveedor, lo cual es una exigencia excesiva. En definitiva, el
procedimiento consiste en tomar los descuentos que el contribuyente conceda a sus clientes como mayor crédito
fiscal, en lugar de menor débito fiscal, y rige el mismo criterio mencionado al tratar sobre débito fiscal, es decir,
que aquellos que operan en forma proporcional al precio de venta y al impuesto facturado. Según el art. 13,
cuando las compras, importaciones, locaciones y prestaciones de servicios que dan lugar al crédito fiscal, se
destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o no gravadas, y su imputación a unas u otras no fuera
posible, el cómputo sólo procederá respecto de la proporción correspondiente a las gravadas, la que deberá ser
estimada por el responsable aplicando las normas del art. 12, sobre crédito fiscal.

Alícuotas

La alícuota del IVA es actualmente del 21%, y se incrementa al 27% para las ventas de gas, energía eléctrica y
aguas reguladas por medidor y demás prestaciones comprendidas en los apartados 4, 5 y 6 del inc. e del art. 3, si
estas operaciones son efectuadas fuera de domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo o
veraneo o, en su caso, terrenos baldíos, y el comprador o usuario es un sujeto categorizado en el IVA como
responsable inscrito o como responsable no inscrito.
b) Impuestos Internos

Son impuestos al consumo, que se los denomina así (internos) por oposición a los impuestos "externos" o
aduaneros. Continúan en la actualidad llamándose de tal manera, no obstante que gravan también la mercadería
que se introduce del extranjero, y que la denominación es manifiestamente desacertada, porque como con razón
ha hecho notar la doctrina todos los tributos recaudados en un país que nutren sus arcas fiscales son siempre
"internos".
Debe señalarse que por una aparente paradoja, estos impuestos, que son al consumo, gravan hechos distintos del
consumo. Consumir significa gramaticalmente el empleo de una cosa gastándola, destruyéndola, haciéndola
desaparecer súbita o paulatinamente (por ejemplo: ingerir un alimento, usar un traje, gastar la nafta de un
automóvil). Pero por razones técnicas derivadas de la forma en que suelen organizarse estos impuestos (así sucede
en nuestro país), se adopta generalmente el sistema de gravar en el origen los bienes destinados al consumo. Por
una ficción, como dice de Juano, la ley da por configurado el consumo con la trasferencia ("expendio" en la ley
argentina), dando por sentado un hecho económico de contenido real: que la incidencia del tributo que aplica
sobre ese hecho imponible (expendio) se operará finalmente cuando se concrete su desaparición, trasformación o
uso por el efectivo consumidor. Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores, importadores,
industriales) lo incluyen en el precio trasladando el impuesto.

Características
Respecto de los impuestos que estamos analizando en este capítulo, cabe decir que son:
1) impuestos indirectos, ya que gravan el consumo como exteriorización mediata de capacidad contributiva. Se
trata de una imposición indirecta específica o selectiva, por la cual tributan determinadas operaciones
vinculadas con ciertos objetos de consumo, y se caracteriza por ser de sencilla determinación y bajo costo de
recaudación.
2) reales, en cuanto no tienen, en cuenta características, especiales de los contribuyentes. Empero, desde el
punto de vista clasificatorio que se basa en la técnica legislativa, son personales, porque la ley pone en
evidencia a la persona del contribuyente, además del aspecto objetivo del hecho imponible. Según este
criterio, los impuestos son reales -o, mejor dicho, objetivos- cuando la ley no define ni habla del sujeto
pasivo, el cual surge del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo.
3) proporcionales;
4) permanentes;
5) de facultades concurrentes;
6) instantáneos, pues son adeudados desde el momento del expendio de la cosa gravada (art. 2), sin perjuicio de
su imputación al período fiscal.
Gravan objetos determinados de consumo -específicos-, a diferencia de la imposición general, cuyo fin es someter
a impuesto volúmenes globales de operaciones. Frente a la clasificación de impuestos específicos y ad valorem,
actualmente los impuestos internos, pertenecen a esta última categoría, porque toman como base imponible los
precios de ventas.
Los impuestos internos están regidos por la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), y su aplicación, percepción y
fiscalización se hallaba cargó de la, D.G.I., quedando facultada la D.G.A. para la percepción del tributo en los
casos de importación definitiva (art. 14). Actualmente, la D.G.I. y la D.G.A. integran la A.F.I.P. (conf. decreto
618/97).

Hecho Imponible

Es el expendio de artículos nacionales o importados. Con respecto a artículos nacionales, "expendio" significa
trasferencia a cualquier título de la cosa gravada en todo el territorio de la Nación y con las excepciones que se
verá más adelante (arts. 2 y 56, ley). El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y de su
reemplazante IVA, pero con esta diferencia: en impuestos internos la trasferencia es a cualquier título, lo que
comprende tanto las trasferencias onerosas como gratuitas; en el IVA, la trasferencia, para estar gravada, debe ser
onerosa (ver art. 2, inc. c, ley del IVA 20.631).
Como puede observarse, el título I ha sufrido una variante. Antes, para los artículos de este título "expendio"
significaba la salida de los lugares sometidos a control por las autoridades hacia el libre comercio en el mercado
interno. Ahora es necesaria la trasferencia. Sin embargo, la ley de alguna manera se aferra al viejo concepto al
establecer que toda salida de fábrica implica la trasferencia de los productos gravados (art. 2). Asimismo, y con
referencia a los bienes comprendidos en ambos títulos de la ley, la ley presume que hay expendio cuando las
mercaderías se consumen dentro de la fábrica, manufactura, local de fraccionamiento o acondicionamiento. De
igual manera, se considera que hay expendio cuando hay diferencia no cubierta por la tolerancia que fije la D.G.I.
entre la cantidad de productos fabricados y trasferidos, salvo que el responsable pruebe la causa, distinta del
expendio, que motivó la mencionada diferencia (arts. 2 y 56).
También la ley considera que hay expendio cuando se traslada un producto gravado de una fábrica a otra que
elabora productos alcanzados por otro capítulo de la ley, aun cuando dichos establecimientos pertenezcan al
mismo titular. Esta situación suele presentarse en las destilerías de alcohol (producto gravado), cuando ese
producto pasa, como materia prima, a las propias fábricas de bebidas alcohólicas o artículos de tocador a base de
alcohol.
En materia de cigarrillos, el art. 23 de la ley dispone que expendio es toda salida de fábrica, de la aduana (cuando
se trate de importación para consumo) o de los depósitos fiscales, mientras que el art. 27 establece que también es
expendio el consumo dentro de fábrica por parte del personal. Además, los cigarrillos, tanto nacionales como
importados, tributan sobre el precio de venta al consumidor, un impuesto adicional del 2% con destino al Fondo
de Asistencia en Medicamentos (art 23 bis).
Con referencia a las importaciones el hecho imponible "expendio" se configura cuando la cosa gravada sale de la
aduana y siempre que la importación esté destinada al consumo, conforme a lo que como tal entiende la
legislación aduanera (arts. 2, 56, 76, ley).

Sujetos Pasivos. Aspecto personal

Son sujetos pasivos:

a) por deuda propia: los fabricantes, importadores, fraccionadores -en los casos de los impuestos sobre los tabacos
del art. 18 y las bebidas alcohólicas del art.23-, quienes encargan elaboraciones o fraccionamientos a terceros o
personas por cuya cuenta son efectuadas las elaboraciones o fraccionamientos (art. 2). En virtud de la vigencia de
la antigua ley en materia de seguros, corresponde mencionar, asimismo, a las entidades aseguradoras (arts. 56 y
65 a 67 de la ley anterior) y a los asegurados en los casos de "primas a compañías extranjeras que no tengan
sucursales autorizadas a operar en la República" (art. 91 del D.R. 875/80 y modif.). Respecto de los productos
electrónicos comprendidos en el art. 1 del decreto 1371/94, sustituido por el decreto 1522/94, son responsables los
fabricantes, importadores, acondicionadores, y personas por cuya cuenta son efectuadas las elaboraciones o
acondicionamientos
b) por cuenta ajena: en carácter facultativo de sustitutos, los responsables por artículos gravados que utilicen
como materia prima otros productos gravados, a efectos de retirar las especies de fábrica o depósito fiscal (art. 2;
tal es el caso de los licoristas que elaboran bebidas con materias primas consistentes en bebidas alcohólicas
procedentes de otras fábricas o depósitos fiscales). Además, responden por cuenta ajena los intermediarios entre
responsables, y consumidores por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada
por la documentación pertinente, "que posibilite asimismo la correcta identificación del enajenante" (art. 2). El
importador y el tercero por cuya cuenta se efectuó una importación son solidariamente responsables del Impuesto
interno que corresponda ingresar antes del despacho a plaza de los respectivos productos; en caso de posterior
venta por ese tercero, éste es responsable del impuesto que corresponda por tal operación, y puede computar como
pago a cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho a plaza (art. 25, D.R.). En el caso
de fraccionamiento de bebidas alcohólicas, por ejemplo, el fraccionador que recibe la bebida a granel liquida el
tributo que le corresponde sobre su precio neto de venta, pero deduce del gravamen resultante el impuesto interno,
que ha estado a cargo de su proveedor (conf. art. 23). En cuanto a tabacos, la existencia de envases sin
instrumento fiscal o con instrumento fiscal violado hace "presumir de derecho -sin admitirse prueba en contrario-
que la totalidad del contenido correspondiente a la capacidad del envase no ha tributado el impuesto, siendo
responsables por el mismo sus tenedores" (art. 17).

Aspecto temporal

Es el momento en que se tiene por configurado específicamente el expendio y, en general, el aspecto material del
hecho imponible, sin perjuicio de que al impuesto se lo liquide y pague por mes calendario sobre la base de la
declaración jurada efectuada en formulario oficial.
La A.F.I.P.-D.G.I. (conf. arts. 7 y 9 del decreto 618/97) puede establecer, con carácter general, la obligación de
liquidar y pagar; por períodos menores respecto de algún o algunos impuestos internos; en el caso de
manufactureros de cigarrillos radicados en las zonas tabacaleras determinadas por la D.G.I., los plazos fijados
para el pago del impuesto correspondiente a los productos salidos de fábrica "serán ampliados con carácter
general y automático" hasta en veinte días corridos por dicho organismo (art. 13).

Aspecto espacial

El expendio y, en general, los distintos hechos configurativos del aspecto material del hecho imponible, deben
producirse en cualquier lugar del territorio de la Nación Argentina (cfr. art. 1). Ello no obsta a que sean gravados
los seguros contratados en el exterior, con aseguradoras radicadas fuera del país, sobre personas y bienes que se
hallen en la Argentina o estén destinados a ella (conf. arts. 66 y 67 de la ley, t.o. en 1979 y modif., vigente según
art. 2 de la ley 24.674 y modif.); asimismo, están gravados los contratos de seguros celebrados en nuestro país por
compañías establecidas o constituidas en él o por compañías extranjeras, aunque los bienes asegurados no estén
situados en jurisdicción nacional (art. 90 del D.R. 875/80 y modif.).

Exenciones

Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos impositivos, la ley de impuestos internos no tiene un
capítulo o sección especial dedicado a las exenciones. Sin embargo, ellas existen. Lo que pasa es que están
diseminadas en el texto. Hemos detectado las siguientes:
a) las mercaderías gravadas de origen nacional que se exporten (art. 81, párr. 12). Si se exportan mercaderías
elaboradas con materias primas gravadas, debe acreditarse en favor del exportador el impuesto
correspondiente a dicha materia prima, siempre que se pruebe su utilización (art. 81, in fine).
b) las mercaderías gravadas de origen nacional destinadas a aprovisionar a buques y aviones afectados al tráfico
internacional y siempre que se cumplan los recaudos de ley (art. 81, párr. 2').
c) las mercaderías reimportadas con los requisitos legalmente exigidos, los cuales varían según se trate de
productos del título I o título II (art. 82);
d) las cubiertas para neumáticos y llantas de goma maciza destinados primordialmente a su uso en tractores,
implementos agrícolas, bicicletas, triciclos y juguetes (art 46);
e) los seguros agrícolas, sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes personales y los colectivos
que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad (art.(68);
f) los jarabes que se expenden como de especialidad medicinal o veterinaria o que se utilicen para prepararlas
(art. 69).
g) ciertos alcoholes (art. 33).

Base Imponible

La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alícuotas o base imponible es el precio neto de venta que resulte
de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto (art. 76, ley).
Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas las bonificaciones y
descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago u otro concepto similar, siempre que dichas
bonificaciones y descuentos se discriminen, contabilicen y facturen. También puede deducirse del total de la venta
el importe correspondiente a mercaderías devueltas por el comprador. Asimismo, los intereses por financiación no
se consideran integrantes del precio neto de venta si están discriminados en las facturas o documentos
equivalentes. Por otra parte, la ley admite la deducción del débito fiscal del IVA que corresponda al enajenante
como contribuyente de derecho. Este IVA debe discriminarse cuando así lo exija la ley que rige a dicho
gravamen, aunque de todas maneras siempre debe estar contabilizado. En cambio, en ningún caso se puede
descontar valor alguno en concepto de impuestos internos o de otros tributos que incidan sobre la operación,
excepto el mencionado caso del IVA. Esto significa que los gravámenes están comprendidos dentro del costo de
los productos, dando lugar a la situación denominada de "impuesto sobre impuesto". No corresponde deducción
por flete o acarreo cuando la venta ha sido convenida sobre la base de la entrega de la mercadería en el lugar de
destino. Es excepción a esto el caso de venta de neumáticos en los cuales puede deducirse el valor del flete y el
importe del seguro de trasporte (art 76, ley). Tampoco puede deducirse de las unidades de venta los valores
atribuidos a los continentes o a los artículos que las complementen, debiendo el impuesto calcularse sobre el
precio de venta asignado al todo. Sólo se autorizará tal deducción cuando los envases sean objeto de contrato de
comodato.
Es decir, como expresa el decreto reglamentario, que el precio neto de venta es el que se cobra al adquirente. La
mencionada reglamentación es aún más explícita al aclarar que integran el precio neto de venta los montos que
por todo concepto tenga derecho a percibir el vendedor, sea que figuren globalmente o en forma discriminada en
la misma factura o documento equivalente, sea que consten en documentos separados y aun cuando dichas
circunstancias respondan al cumplimiento de una obligación legal.
Cuando la trasferencia del bien no es onerosa se toma como base imponible el valor asignado por el contribuyente
en operaciones comunes con productos similares o en su defecto el valor normal de plaza.
Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboración, se toma como base imponible el valor
aplicado en las ventas que de esos mismos productos se efectúan a terceros. Si no existen tales ventas, deben
tomarse los precios promedio que para cada producto determine periódicamente la D.G.I. (art. 76).
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la D.G.I. puede estimularlo de oficio de
conformidad a lo dispuesto por la ley 11.683. Si la venta se hace entre personas que pueden considerarse
económicamente vinculadas, el impuesto debe liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido (art. 77).
Debe destacarse que la imposición debe hacerse en forma tal que incida en una sola de las etapas de circulación
de un producto. Por ello, no están sujetas al tributo las trasferencias de productos gravados que se realice entre
distintos contribuyentes. Esta regla reconoce una excepción. Én el caso de objetos suntuarios debe pagarse el
impuesto por cada una de las etapas de comercialización (art. 63). También es destacable la diferencia que existe
en materia de cigarrillos, en cuyo caso la base imponible es el precio de venta al consumidor incluido el impuesto
(art. 23), aunque exceptuando el IVA y deduciendo el impuesto adicional del 2% a que se refiere el art 23 bis.
En cuanto a importaciones, la base imponible es el precio normal definido para la aplicación de los derechos de
importación, al que se agregan todos los tributos a la importación o como motivo dé ella, incluido el impuesto
interno de la ley que analizamos (art. 76).
La ley hace presente que los productos importados gravados por la ley tienen el mismo tratamiento fiscal que los
productos similares nacionales, tanto en lo relativo a las alícuotas aplicables como en cuanto al régimen de
exenciones (art. 80).

Alícuotas

Las alícuotas son diferentes para cada uno de los productos gravados y se actualizan permanentemente, por lo
tanto conviene acudir a la ley para su lectura. Algunos ejemplos son:
Artículo 15: Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el precio de venta al
consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un gravamen del 60 %. No obstante lo
establecido en el párrafo anterior, el impuesto que corresponda ingresar no podrá ser inferior al 75 % del impuesto
correspondiente al precio de la categoría más vendida de cigarrillos.
Artículo 23: Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilación que tengan 10º GL o más de alcohol
en volumen, excluidos los vinos, serán clasificadas como bebidas alcohólicas a los efectos de este título y pagarán
para su expendio un impuesto interno de acuerdo con las siguientes tasas que se aplicarán sobre las bases
imponibles respectivas, de conformidad con las clases y graduaciones siguientes:
a) Whisky - 20%
 b) Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vidka o ron - 20%
c) En función de su graduación, excluidos los productos incluidos en a) y b):
 1ª clase, de 10º hasta 29º y fracción -20%
 2ª clase, de 30º y más -20%
Artículo 25: Por el expendio de cervezas se pagará en concepto de impuesto interno la tasa del 8 % sobre la base
imponible respectiva.

c) Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes (Monotributo) Ley 26565

Es un régimen simplificado, que por medio del pago de una cuota mensual, tiene como fin cumplir con
obligaciones fiscales sin complicaciones de índole administrativa de liquidación de sus impuestos.

ARTICULO 2º.- A los fines de lo dispuesto en este régimen, se consideran pequeños contribuyentes las personas
físicas que realicen venta de cosas muebles, locaciones y/o prestaciones de servicios, incluida la actividad
primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo, en los términos y condiciones que se indican en el Título VI,
y las sucesiones indivisas en su carácter de continuadoras de las mismas. Asimismo, se consideran pequeños
contribuyentes las sociedades de hecho y comerciales irregulares en la medida que tengan un máximo de hasta
tres (3) socios.
Concurrentemente, deberá verificarse en todos los casos que:
a) Hubieran obtenido en los 12 meses calendario inmediatos, anteriores a la fecha de adhesión, ingresos brutos
provenientes de las actividades a ser incluidas en el presente régimen, inferiores o iguales a la suma de $ 200.000
o, de tratarse de ventas de cosas muebles, que habiendo superado dicha suma y hasta la de $ 300.000 cumplan el
requisito de cantidad mínima de personal previsto, para cada caso, en el tercer párrafo del artículo 8º;
b) No superen en el período indicado en el inciso a), los parámetros máximos de las magnitudes físicas y
alquileres devengados que se establecen para su categorización a los efectos del pago del impuesto integrado que
les correspondiera realizar;
c) El precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles, no supere el importe de $
2.500;
d) No hayan realizado importaciones de cosas muebles y/o de servicios, durante los últimos 12 meses del año
calendario;
e) No realicen más de 3 actividades simultáneas o no posean más de 3 unidades de explotación.
Cuando se trate de sociedades comprendidas en este régimen, además de cumplirse con los requisitos exigidos a
las personas físicas, la totalidad de los integrantes —individualmente considerados— deberá reunir las
condiciones para ingresar al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS).

ARTICULO 3º.- Los sujetos que realicen alguna o algunas de las actividades mencionadas en el primer párrafo
del artículo 2º del presente régimen, deberán categorizarse de acuerdo con la actividad principal, teniendo en
cuenta los parámetros establecidos en el artículo 8º de este Anexo, y sumando los ingresos brutos obtenidos por
todas las actividades incluidas en el presente régimen.
A los fines de lo dispuesto en el párrafo precedente, se entenderá por actividad principal aquella por la que el
contribuyente obtenga mayores ingresos brutos.
A los efectos del presente régimen, se consideran ingresos brutos obtenidos en las actividades, al producido de las
ventas, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena, excluidas
aquellas que hubieran sido dejadas sin efecto y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de
plaza.

Tributos que sustituye

ARTICULO 6º.- Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la adhesión al Régimen Simplificado
para Pequeños Contribuyentes (RS), sustituyen el pago de los siguientes impuestos:
a) El Impuesto a las Ganancias;
b) El Impuesto al Valor Agregado (IVA).
En el caso de las sociedades comprendidas en el presente régimen se sustituye el Impuesto a las Ganancias de sus
integrantes, originado por las actividades desarrolladas por la entidad sujeta al Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes (RS) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la sociedad.
Las operaciones de los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (RS), se encuentran exentas del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado
(IVA), así como de aquellos impuestos que en el futuro los sustituyan.
Requisitos del Régimen Simplificado

ARTICULO 31.- El Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) previsto en el presente Anexo,
con los beneficios y salvedades indicadas en este Título, será de aplicación a los trabajadores independientes que
necesiten de una mayor promoción de su actividad para lograr su inserción en la economía formal y el acceso a la
igualdad de oportunidades. Para adherir y permanecer en el régimen del presente Título deberán cumplirse, de
manera conjunta, las siguientes condiciones:
a) Ser persona física mayor de 18 años de edad;
b) Desarrollar exclusivamente una actividad independiente, que no sea de importación de cosas muebles y/o de
servicios y no poseer local o establecimiento estable. Esta última limitación no será aplicable si la actividad es
efectuada en la casa habitación del trabajador independiente, siempre que no constituya un local;
c) Que la actividad sea la única fuente de ingresos, no pudiendo adherir quienes revistan el carácter de jubilados,
pensionados, empleados en relación de dependencia o quienes obtengan o perciban otros ingresos de cualquier
naturaleza, ya sean nacionales, provinciales o municipales, excepto los provenientes de planes sociales. Facultase
al Poder Ejecutivo nacional a determinar las actividades que deben ser consideradas a los fines previstos en el
párrafo precedente;
d) No poseer más de 1 unidad de explotación;
e) Cuando se trate de locación y/o prestación de servicios, no llevar a cabo en el año calendario más de 6
operaciones con un mismo sujeto, ni superar en estos casos de recurrencia, cada operación la suma de $ 1000;
f) No revestir el carácter de empleador;
g) No ser contribuyente del Impuesto sobre los Bienes Personales;
h) No haber obtenido en los 12 meses calendario inmediatos anteriores al momento de la adhesión, ingresos
brutos superiores a $24.000. Cuando durante dicho lapso se perciban ingresos correspondientes a períodos
anteriores, los mismos también deberán ser computados a los efectos del referido límite;
i) La suma de los ingresos brutos obtenidos en los últimos 12 meses inmediatos anteriores a la obtención de cada
nuevo ingreso bruto —considerando al mismo— debe ser inferior o igual al importe previsto en el inciso anterior.
Cuando durante ese lapso se perciban ingresos correspondientes a períodos anteriores, los mismos también
deberán ser computados a los efectos del referido límite;
j) De tratarse de un sujeto graduado universitario siempre que no se hubieran superado los 2 años contados desde
la fecha de expedición del respectivo título y que el mismo se hubiera obtenido sin la obligación de pago de
matrículas ni cuotas por los estudios cursados.
Las sucesiones indivisas, aun en carácter de continuadoras de un sujeto adherido al régimen de este Título, no
podrán permanecer en el mismo.

ARTICULO 32.- A los fines del límite al que se refieren los incisos h) e i) del artículo anterior, se admitirá, como
excepción y por única vez, que los ingresos brutos a computar superen el tope previsto en dichos incisos en no
más de pesos $ 5.000, cuando al efecto deban sumarse los ingresos percibidos correspondientes a períodos
anteriores al considerado.
Los adquirentes, locatarios y/o prestatarios de los sujetos comprendidos en el régimen de este Título, en ningún
caso podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con dichos
sujetos, ni esas operaciones darán lugar a cómputo de crédito fiscal alguno en el Impuesto al Valor Agregado
(IVA), excepto respecto de aquellas actividades y supuestos que específicamente a tal efecto determine la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
Bolilla 19: Impuestos Provinciales

a) Impuesto Inmobiliario

Como hace notar Giannini, el impuesto inmobiliario es el más antiguo de los impuestos directos. La tierra era la
fuente primordial de riqueza, y por eso era la preferida entre los diversos objetos de imposición. Además, la tierra
ofrecía una base estable y segura para la realización y cobro del tributo. Este tributo se ajustaba, por otra parte, a
la idea de que el Estado tenía un derecho originario sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente), por
lo que era lógico que participara en cierta medida en los frutos de la tierra. En consecuencia, el gravamen era
consustancial al fundo, y tal era el fundamento del impuesto, que, se consideraba una "carga real" de los
inmuebles. Sin embargo, el paso del tiempo hizo evolucionar la concepción sobre este impuesto, así como la
consideración teórica en cuanto a su fundamento. La riqueza mobiliaria adquirió una importancia predominante
con relación a la riqueza inmobiliaria. La tierra dejó de ser prácticamente el único bien demostrativo de riqueza, y
el gran auge del patrimonio exteriorizado en forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo lógicamente perder la
antigua preponderancia de ese tributo. Además, la evolución de las teorías jurídico tributarias demostró que el
fundamento del impuesto inmobiliario no era diferente del fundamento de los diferentes impuestos. Siendo el
fundamento general de todos los impuestos el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento
del Estado en la medida de las posibilidades de cada uno, y siendo la tierra una de las formas de exteriorización de
capacidad contributiva, se considera lógico que su propiedad sea objeto de gravámenes. Observamos entonces que
su fundamento no difiere de cualquier otro impuesto. La propiedad inmobiliaria no es más que una de las tantas
formas en que la potencialidad económica de los contribuyentes se manifiesta, y de ahí que se considere hecho
imponible a los efectos de la tributación.

Hecho Imponible. Aspecto material

El hecho imponible consiste, en general, en la situación jurídica de ser propietario o poseedor a título de dueño de
un bien inmueble; vale decir que la circunstancia generadora de la obligación tributaria es el hecho de tener la
disponibilidad económica del inmueble como propietario o haciendo las veces de tal. En algunas legislaciones se
considera también hecho imponible el goce de los poderes que constituyen la esencia de la propiedad
inmobiliaria. Así, el Código Fiscal de Buenos Aires, que considera al usufructuario como sujeto pasivo del
impuesto. En este caso se ha seguido la teoría, según la cual no sólo se debe tener en cuenta el título jurídico de la
propiedad, sino el conjunto de facultades que constituye el contenido de ese derecho, debiéndose incluir como
sujeto pasivo del impuesto a quien, como el usufructuario, goza de tales facultades sin tener la titularidad del
dominio. Además, cabe tener en cuenta que según el art. 2894 del Código Civil, entre las obligaciones del
usufructuario está la de pagar los impuestos establecidos sobre los bienes del usufructo.
En Catamarca, dispone el código tributario (ley 5022), lo siguiente
Art. 132: por cada inmueble ubicado en la provincia, se pagara un impuesto anual de acuerdo a las normas que se
establezcan en este título y la ley impositiva. El impuesto será progresivo y las alícuotas serán fijadas por la ley
impositiva y se aplicaran sobre la base de la valuación que determine la Administración General de Catastro.
Art. 133: la obligación tributaria se genera por el solo hecho del dominio, usufructo o posesión a titulo de dueño
de los inmuebles, con prescindencia de su inscripción en el registro de la propiedad inmobiliaria y de mandatos o
en la administración general de catastro. Por el excedente de superficie de inmuebles empadronados con menor
superficie que la real y respecto de las mejoras no denunciadas en la oportunidad debida, se pagara el impuesto y
los recargos, por el término no prescripto.

Sujeto Pasivo. Aspecto subjetivo

Según se desprende del hecho imponible, son sujetos pasivos los propietarios o poseedores a título de dueño,
mientras que el Código Fiscal de Buenos Aires —como se dijo— incluye a los usufructuarios, quienes según la
ley civil, están obligados a pagar este impuesto. Según estos conceptos, es contribuyente el adquirente de
inmuebles por mensualidades, aunque según el Código Civil no sea propietario, ya que es poseedor a título de
dueño. En cambio, no son sujetos pasivos el mero tenedor o el locatario de inmuebles, dado que no tienen tal
posesión.
Art. 135: son contribuyentes del impuesto quienes figuren como titulares del inmueble en el registro de la
propiedad inmobiliaria y de mandatos. Los poseedores de los inmuebles sujetos al impuesto que los tengan en su
poder por cualquier motivo, son responsables solidarios del pago del tributo y sus accesorios

Aspecto temporal

En muchas legislaciones, el hecho imponible se configura al comienzo del año fiscal, vinculando como sujeto
pasivo a quien es propietario o poseedor a título de dueño en ese momento. De modo que quien vende el inmueble
en cualquier fecha debe justificar el pago del impuesto inmobiliario por todo el año en curso, sin perjuicio de que
por convenio entre partes -no oponible al fisco- se reparta la carga tributaria entre vendedor y comprador a
prorrata temporis.
Según lo establece el art. 132, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas.
Aspecto espacial

Las contribuciones inmobiliarias tienen -como dijimos- el carácter de locales, por lo cual se las aplica siempre que
el inmueble de que se trate se halle dentro de la jurisdicción territorial del ente impositor. Excepcionalmente,
pueden ser establecidas por la Nación en uso de las atribuciones del art. 75, inc. 2, de la C.N. En igual sentido
establece el art. 132 transcripto anteriormente.

Exenciones

Las legislaciones provinciales que regulan el impuesto inmobiliario otorgan diversas exenciones, basadas en las
características de los sujetos pasivos del impuesto o de los inmuebles objeto de él. En algunas provincias existen
exenciones cuyo propósito es proteger a la pequeña propiedad y fomentar la construcción de viviendas. Están
dispensados de todo gravamen por razón del sujeto, los inmuebles del Estado (Nación, provincias,
municipalidades) y de sus dependencias o reparticiones autárquicas. En función del destino de la propiedad, el
beneficio suele otorgarse en los siguientes casos: templos religiosos, inmuebles afectados a fines de asistencia
social, culturales, científicos, deportivos; bienes de propiedad o utilizados por asociaciones obreras, de
empresarios, de profesionales, asociaciones mutualistas o de fomento; inmuebles inscritos como bien de familia;
etc. En nuestro código tributario están establecidas en los arts. 144 y 145.

Base Imponible. Alícuota

La base imponible del impuesto es la valuación fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro. Esta
valuación suele reajustarse mediante los coeficientes de actualización que se fijan en forma anual.
ARTÍCULO 140º.- La base imponible del impuesto en cada ejercicio fiscal se determinará tomando total o
parcialmente la valuación fiscal según lo establezca la Ley Impositiva. La valuación fiscal será la que determine
la Administración General de Catastro o en su defecto la Administración General de Rentas, conforme lo
disponga la Subsecretaria de Ingresos Públicos en ausencia de la primera, actualizada al último mes del año
anterior.

La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, dicha alícuota varía según que se trate de
inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional. En nuestra legislación se tienen en cuenta las siguientes
categorías:
1. Inmuebles urbanos y suburbanos: dentro de esta categoría están los inmuebles edificados y baldíos
2. Inmuebles rurales y subrurales
3. Inmuebles registrados como derechos y acciones que son inmuebles de los que no se conoce con certeza
su origen y titularidad, pero dentro del cual se registran poseedores de hecho, algunos de varias
generaciones. Se da esta situación en el interior de la provincia

b) Impuesto a la propiedad Automotor

El impuesto a los automotores, al igual que el inmobiliario, es un impuesto directo que grava la manifestación
mediata de la capacidad contributiva y real porque no tiene en cuenta las condiciones personales de los
contribuyentes, sino solamente las características, modelo y valuación del vehículo que debe estar radicado en la
provincia

Aspecto material. Hecho imponible

El hecho imponible consiste en la situación jurídica de ser propietario a titulo de dueño de un vehículo automotor.
Dice nuestro código tributario:
ARTICULO 150º.- Por cada vehículo automotor, semirremolque, acoplado, motocicleta y ciclomotor radicados
en la Provincia de Catamarca se pagará un impuesto único de acuerdo con la clasificación que fije la Ley
Impositiva. Se considerarán radicados en esta Provincia todos aquellos vehículos que se encuentren inscriptos en
los Registros Nacionales de la Propiedad del Automotor existentes en jurisdicción provincial. En los casos de
vehículos no convocados por los citados registros, se considerarán radicados en la Provincia de Catamarca
aquellos que se guarden o estacionen habitualmente en esta jurisdicción. Salvo prueba en contrario, se
considerará radicado en la Provincia todo vehículo automotor o acoplado que sea de propiedad o tenencia de
persona domiciliada o con residencia dentro de su territorio. El impuesto será proporcional al tiempo de
radicación del vehículo, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 158.

Aspecto personal

ARTÍCULO 151.- Son contribuyentes del Impuesto los propietarios a cuyo nombre figuren inscriptos los
vehículos y serán responsables directos de pago del impuesto respectivo, mientras no obtengan la baja
correspondiente. Son responsables solidarios del pago del impuesto: 1. Los poseedores o tenedores de los
vehículos sujetos al impuesto.2. Los vendedores o consignatarios de vehículos automotores y acoplados nuevos o
usados.3. Los adquirentes de vehículos cuyos anteriores propietarios no hayan abonado el tributo.
Aspecto temporal

Según lo establece el art. 150 se trata de un tributo único (aunque no lo dice expresamente la ley, se interpreta
como que el impuesto es anual) sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas.

Aspecto espacial

Se trata de un tributo de carácter local, por lo que recae sobre los vehículos radicados dentro de la jurisdicción de
cada provincia,

Exenciones

Nuestro código tributario al igual que para el caso del impuesto inmobiliario establece (arts. 154 a 156)
exenciones subjetivas (que operan de pleno derecho o no) y exenciones objetivas. Las primeras teniendo en
cuenta la persona del sujeto pasivo decide no gravar con el impuesto por ejemplo los automotores del estado
nacional, provincial o municipal, los pertenecientes al cuerpo de bomberos voluntarios y los de propiedad de
gobiernos extranjeros. También se incluyen los automotores de entidades de beneficencia, de personas con
discapacidad automotriz adaptados a su manejo, los de partidos políticos y los de servicios de radiodifusión y
televisión. Dentro de los objetivos se encuentran las máquinas agrícolas, viales, grúas y en general los vehículos
cuyo uso específico no sea el transporte de personas o cosas, aunque accidentalmente deban circular por vía
pública.

Base imponible

ARTÍCULO 153.- El modelo, valuación y origen de los vehículos, serán los índices que utilizará la Ley
Impositiva para determinar la base imponible del tributo y será la mencionada ley la que fijará las escalas del
impuesto. En el caso de los vehículos automotores y acoplados destinados al transporte de carga, la carga
transportable será, además de lo señalado anteriormente, el índice para determinar la base imponible y fijar las
escalas del impuesto. En las unidades tractores y en los semirremolques se tomará como índice su peso o modelo,
a los fines de este artículo.

c) Impuesto sobre los ingresos brutos

Se trata de un impuesto indirecto porque grava una exteriorización mediata de capacidad contributiva. El ejercicio
habitual de una actividad, constituye para el legislador un indicio de aptitud para contribuir a los gastos estatales.
Puede ocurrir que durante determinado período el ejercicio de una actividad normalmente lucrativa arroje pérdida
(por ejemplo, ante la magnitud de los gastos durante el período), no obstante lo cual y al haber ingreso bruto, el
contribuyente debe pagar el impuesto.
Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los destinatarios legales tributarios,
sino tan sólo la actividad que ellos ejercen con habitualidad.
Es un impuesto local y se adecúa al principio de la territorialidad, lo cual significa que únicamente están gravadas
las actividades realizadas dentro de una jurisdicción determinada. La Nación impone el gravamen en la Capital
Federal y territorios nacionales y cada provincia lo aplica a las actividades que se desarrollan en su ámbito de
competencia tributaria.
Es acumulativo, porque en cada etapa se grava sobre la totalidad, con la consecuencia de que el impuesto de la
etapa anterior forma parte de la base imponible de la etapa siguiente. Ello genera un efecto multiplicador
denominado "piramidación". Propicia, por ende, la integración vertical de los responsables, por lo cual vulnera el
principio de neutralidad impositiva y entorpece la especialización empresaria.

Hecho imponible. Aspecto material

Villegas lo resume expresando que es "el ejercicio de actividades que sean habituales, que se desarrollen en la
jurisdicción respectiva y que generen ingresos brutos"; no es necesario que las actividades sean lucrativas ni que
el objetivo de su ejercicio sea el lucro (así, v.gr., las cooperativas han quedado gravadas, aunque doctrinalmente
se ha entendido que no persiguen fines de lucro)
El requisito de "habitualidad" se establece con el propósito de comprender a aquellas actividades que aun no
llegando a ser un negocio establecido, o una profesión permanente, se producen con cierta reiteración que revela
un propósito de ejercer la actividad en forma duradera. Sin embargo, las legislaciones han incluido tantos casos
especiales en los que debe entenderse que hay habitualidad no obstante no haber repetición ni periodicidad, que la
noción ha quedado en cierto modo desdibujada. Puede decirse, entonces, en términos generales, que
"habitualidad" es la reproducción continuada que acredite un propósito de cierta permanencia dentro de la
modalidad de actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes consideran
"habituales", aun sin reproducción continuada ni permanencia.
ARTÍCULO 160.- El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Catamarca, del
comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras, o servicios, o de cualquier otra
actividad a título oneroso lucrativa o no, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidos los entes
cooperativos, y el lugar donde se realice, (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos
terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado) estará alcanzado con un impuesto
sobre los Ingresos Brutos en las condiciones que se determinan en el presente Código y en la Ley Impositiva. La
habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de las actividades, el objeto de las
empresas, profesión, o locación y los usos y costumbres de la vida económica. Se entenderá como ejercicio
habitual de la actividad gravada en el ejercicio fiscal, el desarrollo de hechos, actos y operaciones de la naturaleza
de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados
por quienes hagan profesión de tales actividades. La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de
adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua.

Sujetos Pasivos

Consiste en el sujeto (persona individual o colectiva) que realiza las actividades gravadas, sin que importe su
naturaleza; incluso las cooperativas se hallan sometidas a tributación. Las leyes reguladoras de este tributo
incluyen en forma amplia la institución de la retención en la fuente.
ARTÍCULO 162º.- Son contribuyentes de este impuesto los mencionados por el Artículo 20º de este Código que
obtengan ingresos brutos derivados de una actividad gravada.
Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que le atribuyen este Código o leyes
tributarias especiales, en la medida y condiciones necesarias que estas prevén para que surja la obligación
tributaria, los siguientes:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces, según el derecho privado.
b) Las personas jurídicas de carácter público y reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del
Estado Nacional, Provincial o Municipal, empresas estatales o mixtas, y privadas y las simples asociaciones
civiles o religiosas que revistan la calidad de sujeto de derecho.
c) Las demás entidades que, sin reunir las calidades mencionadas en los incisos anteriores, existen de hecho
con finalidad propia y gestión patrimonial autónoma con relación a las personas que las constituyan.
d) Las sucesiones indivisas, cuando este Código o leyes especiales las consideren como sujetos para la
atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la respectiva legislación
e) Las uniones transitorias de empresas (UTE) y las agrupaciones de colaboración empresaria regidas por la
Ley N. 19.550 y sus modificatorias.
ARTÍCULO 164.- Cuando el contribuyente ejerza dos o más actividades alcanzadas con distinto tratamiento,
deberá discriminar en sus declaraciones juradas el monto de los ingresos brutos correspondiente a cada una de
ellas. Cuando omitiera esta discriminación, tributará la alícuota más elevada a la que esté sujeto por las
actividades que realiza, abonando un impuesto no menor al mínimo establecido en la Ley Impositiva para esa
actividad.

Aspecto temporal

Está dado por el momento en que son ejercidas las actividades gravadas, sin perjuicio de la anualidad -año
calendario- o mensualidad del periodo fiscal. Los ingresos brutos han de ser imputados al período fiscal en razón
de su devengamiento o, en algunos casos, su percepción

Aspecto especial

Las actividades gravadas deben ser ejercidas o realizadas en la provincia; no interesa en qué lugar de ella lo sean
-zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de trasporte, edificios y lugares del
dominio público y privado, "y todo otro de similar naturaleza"

Base Imponible

ARTÍCULO 167.- Salvo lo dispuesto para casos especiales, la base imponible estará constituida por el monto
total de los ingresos brutos devengados en el período fiscal de las actividades gravadas. Se consideran ingresos
brutos, el valor o monto total en valores monetarios incluidas las actualizaciones pactadas o legales, en especie,
en servicios, devengadas en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios,
la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero, plazos de financiación y
en general el de las operaciones realizadas. Cuando el precio se pacte en especie el ingreso bruto estará
constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés, o el servicio prestado, aplicando a los
precios la tasa de interés, el valor locativo, oficiales o corrientes en plaza, a la fecha de generarse el
devengamiento. En las operaciones realizadas por contribuyentes o responsables que no tengan obligación legal
de llevar registros contables y formular balances en forma comercial, la base imponible será el total de los
ingresos percibidos en el período. En las operaciones de ventas de inmuebles en cuotas por plazos superiores a 12
meses, se considerará ingreso bruto devengado, a la suma total de las cuotas o pagos que vencieran en cada
período.
Exenciones

Al igual que en los impuestos anteriores encontramos exenciones subjetivas y subjetivas. Las exenciones más
comunes son:
a) actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos y valores y los mercados de
valores;
b) actividades de las emisoras de radiotelefonía y televisión;
c) las operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se emitan en el futuro
por la Nación, las provincias y las municipalidades, como también las rentas producidas por ellos;
d) la impresión, edición, distribución y venta de diarios, libros, periódicos y revistas.

Convenios Multilaterales. Doble imposición

El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o
sobreimposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida parte en un territorio y parte en otro. Esto no sólo
sucede entre las distintas provincias, sino que a veces se da dentro de una misma provincia, como consecuencia de
que las municipalidades establecen verdaderos impuestos a las actividades lucrativas; tal lo que pasa, por ejemplo,
con las contribuciones proporcionales a los ingresos brutos por servicios varios indivisibles. Lo que sucede con
estos gravámenes municipales es que en realidad se grava una determinada actividad lucrativa, y por eso tales
gravámenes se superponen con los impuestos que crean las provincias. Estos problemas pueden ser solucionados
dentro de la provincia, únicamente mediante un racional sistema de relaciones entre la provincia y sus
municipalidades. En cuanto a los problemas que surgen entre las provincias, la única solución posible es mediante
convenios. Por ello es que en nuestro país surgieron los llamados convenios multilaterales sobre impuestos a las
actividades lucrativas. Para subsanar los inconvenientes que se mencionaron en el punto anterior se organizó, en
un primer momento, un convenio bilateral que tuvo por partes a la Municipalidad de la Capital Federal y a la
provincia de Buenos Aires, pues fue en estos dos sectores jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el
problema de la superposición. Posteriormente, cuando ya surgieron problemas entre las distintas provincias, y al
observarse los resultados favorables que había tenido ese primer convenio bilateral, se llegó a la etapa de los
convenios multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la Municipalidad de la Capital Federal y a todas las
provincias argentinas. El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, siendo reemplazado
por el convenio del 14 de abril de 1980, por el del 23 de octubre de 1964 y por el del 18 de agosto de 1977. Los
convenios están destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que
una actividad sea ejercida en más de una jurisdicción. Se considera que sucede este caso cuando los ingresos
brutos provenientes de un proceso único y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a más de una
jurisdicción.
Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supuestos que pueden darse son los siguientes:
1) que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente en otra;
2) que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en una o más jurisdicciones y
la comercialización o industrialización se efectúen en otra u otras jurisdicciones;
3) cuando el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o compras se concreten en
otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las sucursales, agencias, representantes.
4) cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones
de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en otras jurisdicciones.
Es evidente que habría extralimitación de poderes fiscales si cada provincia quisiera gravar a ese mismo sujeto en
proporción a todo el ingreso bruto obtenido. La característica de los convenios multilaterales consiste en que
tratan no sólo de subsanar el problema de superposición, sino que tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de
los poderes fiscales autónomos, tratando sobre todo de que el solo hecho de ejercer actividades en varias
jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara toda su
actividad en una sola jurisdicción. Éste es el elemento básico de los convenios a los cuales nos referimos, o sea,
su intención primordial. Para lograr este objetivo, el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte
según la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas; mientras más importante sea
la actividad que se ejerza en una jurisdicción, esa jurisdicción tendrá más derecho a gravar que aquella otra donde
se ejerza la actividad menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del convenio, se
distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:
a) el 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdicción como
consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (p. ej., gastos en sueldos, combustibles, reparaciones,
alquileres, primas de seguros, etc.), salvo las erogaciones que el convenio prohíbe computar (costo de materia
prima, propaganda, tributos, intereses, etc.);
b) el 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción cuando las operaciones se
hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.
A su vez, el convenio multilateral del 18 de agosto de 1977 prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria y
de una Comisión Arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir con
motivo de la interpretación de las normas de este convenio.
d) Impuesto a los sellos

La denominación de "sellos" no es del todo feliz, pues –como bien lo señala Jarach - ésta deriva de la forma de
recaudar el gravamen, "mediante la anulación o el empleo de estampillas fiscales o bien de papel sellado o
timbrado o su reposición, posterior o mediante máquinas selladoras
Los tributos que gravan la circulación no hacen referencia a la circulación o tránsito de tipo territorial, sino a la
circulación económica. Al imponerse estos gravámenes se hace referencia a un movimiento de riqueza, ya sea que
este movimiento corresponda a un traspaso de riqueza o a determinados actos que la ponen de manifiesto. Por
ejemplo, si se grava un contrato de compraventa, el tributo aplicable se graduará según el precio de lo vendido. Si
se trata de un contrato de sociedad, se aplicará el impuesto en proporción al capital societario. En ambos casos
existen manifestaciones de riqueza que revelan mediatamente una determinada capacidad contributiva de los
contratantes. El capital societario o el monto de la adquisición podrán revelar, al menos en forma presuntiva, una
determinada aptitud económica de quienes han hecho circular la riqueza exteriorizada. Manuel de Juano enseña
que en estos tributos la capacidad contributiva de los sujetos pasivos se revela ocasionalmente con motivo de
actos de circulación de capital o de trasferencia de propiedades o de otros valores, a título Oneroso o gratuito, o
bien de intercambio de mercaderías o de prestación de servicios. El origen de estos impuestos a la circulación de
riqueza es antiguo. Se suele mencionar que ellos se aplicaron en Roma en la época de Justiniano, y también se
señala como origen un impuesto que surgió en 1624 en Holanda como resultado de un concurso para lograr un
impuesto productivo, de recolección fácil y poco vejatorio para los ciudadanos. La invención consistió en exigir
que todos los contratos y documentos de cualquier naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendería
por una módica suma. Con posterioridad se admitió como forma alternativa el uso de papel común provisto de
estampillas o sellos pegados al documento y anulados por el fisco o por el propio contribuyente. Una ulterior
evolución del impuesto llevó a discriminar el contenido de los instrumentos a los efectos de hacer variar la
medida del impuesto según la naturaleza del documento. Lo cierto es, como señala Giuliani Fonrouge, que este
impuesto en su versión moderna reconoce su origen en Europa en el siglo XVII, y en nuestro país en la época
colonial, incluyendo una amalgama de tributos que corresponden a lo que en otros países suele denominarse
"impuesto de timbre y registro". Es un típico impuesto a la circulación jurídica, indirecto (grava manifestaciones
mediatas de capacidad contributiva), real, formal y local. La falta de pago del impuesto no afecta la validez
jurídica de los actos instrumentados.

Hecho Imponible. Aspecto material

Si bien no existe una legislación uniforme en nuestro país sobre este impuesto, como consecuencia de su carácter
local, existen regulaciones de tipo general que pueden examinarse sucintamente. El hecho imponible consiste en
la circunstancia fáctica de instrumentar los actos, contratos u operaciones comprendidos. Está dado por la
formalización de escrituras públicas de compraventa de inmuebles o de cualquier otro contrato por el cual se
transfiere el dominio de inmuebles" (art. 2).
Quedan incluidas las trasferencias de dominio de inmuebles realizadas con motivo de:
• aportes de capital a sociedades;
• trasferencias de establecimientos comerciales o industriales;
• disolución de sociedades y adjudicaciones a los socios.
Constituye una característica fundamental del impuesto de sellos el principio de la instrumentación, por el cual no
puede configurarse el hecho imponible si los actos o contratos no están formalizados en instrumentos públicos o
privados
Art. 197 – Por todos los actos, contratos, operaciones, registraciones, operaciones monetarias y/o financieras de
carácter oneroso que se realicen en el territorio de la provincia, formalizados entre presentes o mediante
correspondencia, correo electrónico y/o cualquier otro medio, se pagará un impuesto con arreglo a las
disposiciones de este título y de acuerdo con las alícuotas o cuotas fijas que establezca la ley impositiva. Los
actos, contratos y operaciones que no fueren nominados de un modo especial quedarán asimismo sujetos a las
alícuotas o cuota fija que establezca la ley impositiva para los no gravados expresamente con una alícuota
determinada. Están también sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos y operaciones de las
características indicadas en el párrafo anterior que se realicen fuera de la provincia, cuando de su texto o como
consecuencia de los mismos deban cumplir efectos económicos en ella, sea que se realicen en lugares del dominio
público o privado incluidos aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimientos y demás lugares de
interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado nacional, en tanto esa imposición no
interfiera con tal interés o utilidad. Los contratos de seguro serán gravados únicamente cuando cubran riesgos
sobre cosas situadas o personas domiciliadas en la provincia. Los instrumentos que no consignen lugar de
otorgamiento se reputarán otorgados en jurisdicción provincial, sin admitir prueba en contrario.
Sujeto Pasivo. Aspecto personal

Son sujetos pasivos del impuesto de sellos aquellos que realizan o formalizan los actos, contratos u operaciones
especificados por la ley. Si en la realización del hecho imponible intervienen dos o más personas, la
responsabilidad es solidaria, lo cual significa que cada una de las partes intervinientes responde por el total de
impuesto, sin perjuicio de repetir la parte proporcional a los partícipes. Suele también hacerse extensiva la
responsabilidad a quienes endosen, admitan, presenten, tramiten o autoricen escritos o documentos sin el
impuesto correspondiente o con uno menor, y también se suele considerar responsables a lo simples tenedores de
los instrumentos. Si alguno de los intervinientes estuviere exento, la obligación tributaria se considera divisible y
la exención se limita a la proporción que corresponde a la parte exenta. Si se trata de un impuesto correspondiente
a escrituras públicas, el impuesto debe pagarse bajo la directa responsabilidad del escribano titular del registro, sin
perjuicio de la solidaridad del escribano adscrito que autorice la escritura y de las partes intervinientes. Existe
también en este impuesto la institución de la retención. Los bancos, compañías de seguros, de capitalización, de
crédito recíproco, de ahorro y préstamo, sociedades y empresas financieras, comerciantes o industriales,
escribanos, martilleros, acopiadores, comisionistas, cooperativas, asociaciones civiles o comerciales y entidades
públicas o privadas, independientemente de su condición de contribuyentes, deben actuar como agentes de
retención por las obligaciones de terceros en las operaciones gravadas que se realicen o formalicen con su
intervención.
Art. 204 – Son contribuyentes de este impuesto los que realicen los actos, contratos u operaciones sujetas al
mismo, conforme con las disposiciones de este Código. El impuesto será divisible, excepto en los siguientes
casos:
a) En los contratos de créditos recíprocos, el impuesto estará a cargo del solicitante o usuario.
b) En los pagarés, letras de cambio y órdenes de pago, el impuesto estará a cargo del suscriptor o del librador.
c) En los contratos de concesión otorgados por cualquier autoridad administrativa el impuesto estará a cargo del
concesionario.
d) En los actos de autorizaciones para girar en descubierto y adelantos en cuentas corrientes, otorgados por
entidades financieras regidas por la Ley 21.526 y sus modificatorias, el impuesto estará a cargo del titular de la
cuenta.
En todos los casos, cuando en la realización del hecho imponible intervengan dos o más personas, todas se
consideran obligadas solidariamente por el pago total del impuesto.

Aspecto temporal

Se configura en el momento de formalización de la escritura pública o de celebración del contrato por los cuales
se transfiere el dominio de los inmuebles, cuya instrumentación está sujeta a tributación.

Aspecto espacial

Los actos deben ser instrumentados en la jurisdicción de que se trate. Tradicionalmente, no sólo se venía gravando
por el lugar de realización de los actos, sino también cuando del texto resultaba que éstos debían ser negociados,
ejecutados, inscritos o cumplidos dentro de la jurisdicción impositora

Base Imponible

Hemos dicho que el hecho imponible en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, pero que la
imposibilidad del intérprete de apartarse de las figuras jurídicas adoptadas por las partes es relativa y no implica
que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado en el instrumento corresponde a la realidad. Cuando ese
precio se aparta de modo manifiesto del efectivamente pagado, a nuestro juicio, el impuesto debe ser aplicado
sobre la verdadera base imponible, con independencia de la consignada por las partes
Art. 207 – La base imponible del impuesto es el valor nominal expresado en los instrumentos gravados, salvo lo
dispuesto para casos especiales.
Cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción pero cuya radicación económica corresponda a
otra u otras jurisdicciones, la base imponible se adjudicará en un diez por ciento (10%) a la jurisdicción donde se
efectuó la concertación y el resto sobre la base de su radicación económica.

Alícuotas

Las alícuotas son fijadas por la ley impositiva y se diferencia según los instrumentos que gravan: contratos en
general, contratos sobre inmuebles, operaciones de tipo comercial y bancario, seguro, etc.

Exenciones

Como en casos anteriores el código tributario provincial establece exenciones subjetivas (que operan o no de
pleno derecho) y exenciones objetivas. Dentro de las primeras tenemos por ejemplo:
1. El Estado nacional, los Estados provinciales y las municipalidades, sus dependencias y reparticiones
autárquicas o descentralizadas. No se encuentran comprendidas en esta exención las empresas de los estados
 mencionados cuando realicen operaciones comerciales, industriales, bancarias o de prestación de servicio o
terceros a título oneroso.
2. Los Estados extranjeros acreditados ante el Gobierno de la Nación.
3. Los partidos políticos reconocidos legalmente.
4. Las fundaciones, asociaciones civiles, gremiales, mutuales, entidades religiosas, científicas, artísticas,
culturales y deportivas, cooperativas de trabajo y las entidades públicas no estatales
5. Los servicios de radiodifusión y televisión reglados por la Ley N 22.285.
Dentro de las objetivas contamos por ejemplo:
 Los instrumentos correspondientes a créditos otorgados por Bancos o instituciones oficiales en virtud de
planes de fomento.
 Las fianzas y demás instrumentos que los empleados y funcionarios públicos, personal contratado por el
Estado Provincial y Municipalidades y entidades autárquicas, otorguen por razón de sus cargos.
 Las fianzas que se otorguen para garantizar el pago de Impuestos establecidos en el presente Código.
 Las hipotecas constituidas en garantía de todo o parte del precio de adquisición del inmueble gravado.
 Los recibos, cartas de pago y toda otra constancia que exteriorice la recepción lisa y llana de una suma de
dinero que reconozca causa en instrumentos anteriores
 Los instrumentos públicos otorgados a favor de los gobiernos nacional, provincial y municipal por los
inmuebles adquiridos por cualquier título y que no hayan sido inscriptos en el Registro de la Propiedad
Inmobiliaria y de Mandatos.

e) Tasas retributivas de servicios (ley 5022)

Jarach enseñaba que el tributo por actuaciones ante los tribunales es una tasa porque se lo paga como
contraprestación por un servicio individualizado en el contribuyente que requiere la administración de justicia
ARTÍCULO 245.- Por los servicios que preste la Administración Pública y el Poder Judicial de la Provincia,
enumerados en este Título o en leyes especiales, se pagarán las tasas que fije la Ley Impositiva.

Hecho imponible.

Consiste en la presentación ante el Poder Judicial que implique promover su actuación, con prescindencia del
procedimiento ulterior. Tratándose de una tasa, es obvio suponer que esa presentación origina una actividad
judicial consistente en el servicio de justicia, que se particulariza o individualiza en el obligado al pago,
independientemente del resultado del proceso. Conviene aclarar que la tasa, empero, es soportada, finalmente, en
la misma proporción en que deben ser satisfechas las costas, según la sentencia que sé dicte. No neutraliza la
configuración del hecho imponible la declaración de incompetencia del juzgado, ni el desistimiento de la
demanda; y la reducción del monto de la suma reclamada tampoco da lugar a devolución alguna.

Sujeto pasivo.

Está dado por los iniciadores de las actuaciones judiciales, entendiendo por tales al actor, al reconviniente, o a
quien promueva la actuación o requiera el servicio de justicia. Desde el punto de vista de la sujeción pasiva de la
obligación tributaria, corresponde notar que la tasa judicial integra las costas del juicio "y será soportada, en
definitiva, por las partes, en la misma proporción en que dichas costas debieren ser satisfechas"
ARTÍCULO 248.- Son contribuyentes del tributo establecido en el presente Título, los usuarios del servicio
retribuible o quienes intervengan en la realización de actuaciones gravadas.

Pago

ARTÍCULO 252.- Las tasas serán abonadas en la forma que establece el Artículo 230º de este Código, salvo
disposición en contrario.
ARTÍCULO 230º.- El impuesto establecido en este título será pagado con valores fiscales o en la forma que
determine el Poder Ejecutivo o la Administración General de Rentas a través de cualquiera de los medios de
pago que establece el Artículo 68º del presente Código. No se requerirá declaración jurada, salvo cuando lo
establezcan disposiciones expresas de este título o en los casos que así lo disponga el Poder Ejecutivo o la
Administración General de Rentas. El pago del impuesto se hará bajo la exclusiva responsabilidad del
contribuyente y las oficinas recaudadoras se limitarán a agregar en cada caso el sellado que se solicite, salvo
cuando exista previa determinación de oficio del Organismo Fiscal.
ARTÍCULO 254.- Las tasas serán abonadas, en el momento de solicitarse el servicio salvo cuando se tratare de
tasas proporcionales. Las tasas de justicia serán abonadas al iniciarse los procesos o al realizarse los actos
procesales sujetos al pago de las mismas, salvo cuando se tratare de tasas proporcionales y la base para su
aplicación debe surgir en una etapa posterior del proceso, en cuyo caso se pagarán cuando esté determinada
dicha base. Las tasas de actuación se pagarán por los escritos que se presenten a la administración o a la justicia
provincial, por cada foja correspondiente a toda copia, constancia o comunicación que expidan las oficinas
públicas o los tribunales donde aquél se tramite y por cada foja de todo documento que se agregue al expediente.
Bolilla 20: Tributos municipales

a) Contribución que incide sobre los inmuebles (Ordenanza Impositiva 2014 ORD. Nº 5714/13-Dcto.I.M. Nº
03/14)

ARTÍCULO 1º.- El período fiscal del tributo Contribuciones que Inciden sobre los Inmuebles es el año
calendario. Facultase al Organismo Fiscal a fijar pagos a cuenta del mencionado tributo y a establecer la fecha de
vencimiento para el ingreso de los mismos. La Unidad Tributaria es una suma fija por metro lineal. El tributo se
calculará multiplicando los metros lineales de frente del inmueble de que se trate por la unidad tributaria (U.T.)
fijada para la zona donde quede ubicado el mismo. Para esto la ordenanza establece 5 zonas a las que ubica
geográficamente.

ARTÍCULO 2º.- La contribución de aquellos inmuebles que tengan más de un frente, será el producto que resulte
de multiplicar la unidad tributaria pertinente por la sumatoria de los metros correspondientes a ambos frentes y a
la ochava. La contribución de aquellos inmuebles con frentes situados en distintas zonas, será el producto que
resulte de multiplicar los metros correspondientes a cada una de ellas por las unidades tributarias aplicables.

ARTÍCULO 3º.- A los efectos de determinar la contribución de los inmuebles sometidos al régimen de propiedad
horizontal, como así también la que corresponda tributar a los que se sitúan en pasajes peatonales y/o vehiculares,
se considerará que cada uno de ellos tiene seis (6) metros de frente. En el caso de cocheras se considerará que
cada una de ellas tiene 3 metros de frente. Para los inmuebles que comprendan más de una unidad funcional
independiente y no se encuentren subdivididos por el régimen de propiedad horizontal establecido en la ley
13.512, o la que en el fututo la modifique o sustituya, la contribución se determinará mediante la aplicación al
tributo calculado para una unidad funcional conforme lo establecido en el artículo 1º y en el párrafo precedente,
de un coeficiente multiplicador equivalente a la cantidad de unidades funcionales existentes. Los inmuebles de
más de 15 metros de frente y una superficie total inferior a los 200 metros cuadrados se considerarán, a los efectos
del presente tributo, como de 10 metros de frente. No obstante la zonificación definida en el artículo 1º los predios
de más de 10.000 m² y afectados en más del 50% a actividades agropecuarias o ganaderas o a ambas
conjuntamente serán considerados a los efectos del presente tributo como integrantes de la Zona V.

ARTÍCULO 4º.- Los sujetos previstos en los incisos b y c del artículo 15 del Código Tributario Municipal,
propietarios o poseedores a título de dueño de una o más parcelas baldías ubicadas en alguna de las zonas
definidas en el artículo 1º de la presente Ordenanza, tributarán por cada una de ellas un recargo que se graduará de
acuerdo a la zona en que se encuentre situada la misma, según la siguiente escala:
o Del 300% para los ubicados en zona I.
o Del 200% para los ubicados en zona II.
o Del 100% para los ubicados en zona III.
Idéntico recargo abonarán los sujetos previstos en el inciso a del mismo artículo, por el número de parcelas
baldías que exceda la unidad. No abonarán el recargo establecido precedentemente los sujetos propietarios o
poseedores a título de dueño de inmuebles a los que refieren los artículos 8° y 10° de la presente Ordenanza. El
presente recargo se liquidará de acuerdo al modo, forma y plazos que determine vía reglamentación el
Departamento Ejecutivo.

ARTÍCULO 5º.- Establécese un recargo del 800% sobre el tributo liquidado conforme a lo establecido en el
artículo 1º para aquellos inmuebles no incluidos en el artículo anterior, localizados en Zona I y que conforme al
informe emitido por la Administración de Obras Particulares o el Organismo que en un futuro la sustituya, se
encuentren en estado de abandono.

ARTÍCULO 6º.- Fíjanse, excepto para aquellos casos previstos en los artículos 9° y 10° de la presente norma, los
siguientes descuentos de la contribución resultante por aplicación de los artículos precedentes a los siguientes
beneficiarios:
1) Del cincuenta por ciento (50%) a:
a) Jubilados y Pensionados Nacionales o Provinciales que perciban un haber total, igual o inferior a la suma de
$3.600,00, excluidas asignaciones familiares, y que se encuadren en alguna de las siguientes condiciones:
 Sean propietarios del inmueble y el mismo se destine a vivienda del titular en forma permanente;
 Posean boleto de compra debidamente certificado por ante Escribano Público sobre el inmueble destinado a
la vivienda permanente del titular de la jubilación o pensión;
 Sean adjudicatarios de viviendas concedidas por el Gobierno Nacional, Provincial o Municipal y utilicen la
misma para residencia permanente;
 Sean herederos forzosos del titular de la vivienda que posean y acrediten tal circunstancia ante la Autoridad
Municipal mediante Partida Legalizada de Nacimiento, propias y de defunción del titular, o declaratoria de
herederos recaída en el juicio sucesorio respectivo.
b) Los propietarios que no contaren con ingresos, que se encontraren a cargo de su cónyuge jubilado o pensionado
con un haber total igual o inferior al fijado en el inciso a) del presente artículo y que acreditaren la condición
invocada mediante recibo de sueldo y certificado policial por la vivienda que sea destinada a residencia
permanente.
c) Los Empleados municipales y Empleados del Concejo Deliberante activos o pasivos, por la vivienda destinada
a casa habitación, y que se encuadren en alguna de las condiciones detalladas en los Puntos 1) a 4) del inciso a).
2) Del ochenta por ciento (80%) a:
a) Los titulares de inmuebles cuyo único ingreso provenga de una pensión no contributiva.
b) Los titulares de inmuebles cuyo único ingreso provenga de subsidios o prestaciones monetarias no retributivas
Nacionales, Provinciales y/o Municipales.

ARTÍCULO 7º.- En ningún caso el tributo, luego de deducidos los descuentos y reducciones previstos en el
presente capítulo, será inferior a los mínimos que para cada una de las zonas se fijan, con excepción del
correspondiente a los inmuebles mencionados en el primer párrafo del artículo 3° y a los beneficiarios a los que
alude el artículo 6º:
Zona Mínimo
I $ 762,00
II $ 462,40
III $ 308,50
IV $ 188,50
V $154,00

ARTÍCULO 8º.- No obstante lo dispuesto por el Artículo 1°, los propietarios o poseedores a título de dueño de
inmuebles que tengan una superficie mayor o igual a 10.000 metros cuadrados, y que estén ubicados en:
a) Zona I, tributarán $ 8.534,00 por hectárea o fracción.
b) Zona II, tributarán $ 4.169,00 por hectárea o fracción.
c) Zona III, tributarán $ 3.704,00 por hectárea o fracción.
d) Zona IV, tributarán $ 2.254,00 por hectárea o fracción.
e) Zona V, tributarán $952,00 por hectárea o fracción.

ARTÍCULO 9°.- Cuando el inmueble objeto del gravamen esté destinado en más del 50% de su superficie a
actividades agrícolas, y no se verifique el extremo previsto en el artículo siguiente, la contribución se reducirá en
un 50%.
ARTÍCULO 10°.-Los propietarios o poseedores a título de dueño de inmuebles ubicados en alguna de las zonas
definidas en el artículo 1º de la presente Ordenanza, declarados no aptos para edificación por autoridad
competente, gozarán, mientras dure tal situación, de una reducción del tributo del 70%. Cuando coexistan en una
misma propiedad zonas aptas con zonas no aptas, la reducción se efectuará en proporción a la zona no apta.

b) Contribuciones que inciden la actividad comercial, industrial y de servicios – Habilitación

ARTÍCULO 11°.- El tributo legislado en el Libro Segundo, Título Segundo del Código Tributario Municipal, se
establece en un importe fijo, de acuerdo a la siguiente escala:

Superficie (M2) Importes

Desde Hasta
01 50 $655
51 100 $1637
101 300 $3276
301 500 $4913
501 1000 $6552
1001 2500 $9828
2501 5000 $13,104
5001 En adelante $26,208

El beneficio previsto en el artículo 113 del Código Tributario Municipal y sus modificaciones solo resultará
procedente en aquellos casos en los que el cambio de titular o responsable se materialice mediante una
transferencia del fondo de comercio, a cuyo fin el interesado deberá acreditar ante el Organismo Fiscal el
cumplimiento de los extremos previstos en la Ley N° 11.867.

Inspección

La tasa por inspección, seguridad e higiene constituye el recurso municipal más significativo en tanto su base
imponible esta determinada por los ingresos brutos del contribuyente. El sustento territorial que legitima la
aplicación de la tasa esta dado por la existencia de un lugar físico en jurisdicción de la municipalidad que pretende
aplicar el tributo y no por la mera actividad en dicha jurisdicción, ya que si se deja de lado como requisito el
sustento territorial de la tasa, el tributo adquiriría la característica de un impuesto, pero tampoco la sola existencia
de un lugar físico legitimaria de por si la aplicación de la tasa, tal sería el caso de establecimientos en los que no
hay personas realizando labor alguna (centrales automáticas de telecomunicaciones). En dicho supuesto, si bien
existiría sustento territorial, no podría prestarse efectivamente el servicio por parte de la municipalidad. La
actuación estatal vinculante es el elemento caracterizador más importante para saber si estamos frente a una tasa o
por si el contrario, nos encontramos ante un impuesto, que es un tributo no vinculado.

Hecho imponible. Aspecto material

Es el ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, o de servicios u otra a titulo oneroso y todo hecho o
acción destinado a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo, en virtud de los servicios
municipales de contralor, salubridad, higiene, asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo
especial. El hecho imponible surge en razón de la configuración efectiva del presupuesto normativo, esto es, la
realización de una actividad comercial, industrial o de servicios (en tanto exista la organización y prestación de
servicios públicos municipales)

Aspecto personal

Son destinatarios legales de este tributo, los que realicen el hecho imponible, a saber:
 Las personas de existencia visible, capaces o incapaces
 Las sucesiones indivisas hasta el momento de la partición
 Las personas jurídicas de carácter público, privado y simples asociaciones civiles o religiosas que revistan
la calidad de sujetos de derecho
 Las entidades de hecho con patrimonios destinados a fin especifico y gestión patrimonial autónoma con
relación a las personas que las constituyen
 Las uniones transitorias de empresas

Aspecto espacial

Debe desarrollarse la actividad dentro de la jurisdicción municipal

Aspecto temporal

El periodo fiscal es mensual. Los contribuyentes de este tributo deben realizar en forma mensual y abonar los
aportes tributarios en la forma, plazo y condiciones que establezcan las respectivas ordenanzas tarifarias anuales.
ARTÍCULO 12°.- El período fiscal del tributo Contribución de Inspección a Comercios, Industrias y Actividades
Civiles es el mes calendario. La determinación del presente gravamen se efectuará sobre la base de declaraciones
juradas que deberán presentar los contribuyentes o responsables del mismo, por los respectivos periodos fiscales,
en la forma, modo y plazos que establezca el Organismo Fiscal.

Base imponible

Esta formada por el monto total de ingresos brutos devengados por las actividades gravadas en cada periodo
fiscal. Se considera ingreso bruta a la suma total devengada en cada periodo fiscal por la venta habitual de bienes
en general, la remuneración total obtenida por la prestación de servicios o cualquier otro pago recibido en
retribución de la actividad gravada.

Determinación y pago

La cuantía de la obligación se determinara por alguno de los siguientes criterios:

 Aplicación de una alícuota sobre el monto de ingresos brutos
 Importe fijo
 Por alícuotas mas importe fijo
 Por cualquier otro índice que consulte las particularidades de determinadas actividades.
Bolilla 21: Impuestos Aduaneros

a) Nociones generales

Si bien los impuestos aduaneros surgieron con la finalidad fiscal de obtener por ese medio ingresos para el erario
público, en el curso de su historia, no pocas veces se los ha utilizado con fines extrafiscales. Hasta
aproximadamente la mitad del siglo XIX imperó un régimen marcadamente proteccionista, bajo la influencia de
las ideas mercantilistas. A fines del siglo XIX nació la concepción librecambista, primero con los fisiócratas y
luego con los clásicos ingleses, que basaron el librecambio en la división del trabajo internacional y en las teorías
ricardianas sobre los costos comparados.
Una advertencia antes de abordar el tópico. Nos limitaremos a proporcionar una visión muy superficial de los
impuestos aduaneros. Ello se debe a que la materia aduanera ha adquirido notable amplitud y requiere gran
especialización de quienes tratan la materia. Se trata de una autonomía de tipo didáctico que se extiende al campo
profesional, jurisdiccional y legislativo. Esa autonomía se refleja en su frondosa legislación de fondo, en su
procedimiento propio, infracciones y sanciones propias, así como autoridades de aplicación (recuérdese la
inclusión de "salas aduaneras" en el Tribunal Fiscal).
Nos limitaremos entonces a las nociones más genéricas. Según se vio al estudiar los antecedentes nacionales, los
gravámenes aduaneros son impuestos exclusivamente nacionales, teniendo asimismo las características de ser
impuestos indirectos, reales y permanentes.
Desde el punto de vista terminológico es necesario efectuar algunas aclaraciones. Como señala Giuliani
Fonrouge, es general utilizar los nombres de "impuestos de aduana" o "derechos aduaneros" para caracterizar los
gravámenes exigidos con motivo del ingreso o de la extracción de las mercaderías a través de las fronteras
aduaneras, y así, las disposiciones de nuestra Constitución nacional los llaman "derechos de importación y
derechos de exportación". Sin embargo, y por razones injustificadas, la ley 16.690 los llamó "recargos", aunque
en 1967 los decr.-leyes 17.198 y 17.352 restablecieron la designación tradicional de "derechos".
Los impuestos de aduana son, entonces, los gravámenes a la importación o exportación de mercaderías o
productos. Si bien los Primeros (importación) tienen el carácter de gravámenes típicos en todas las legislaciones,
no sucede lo mismo con los segundos (a la exportación), que constituyen excepción y son generalmente
considerados como obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales. Es decir que sólo los
impuestos aduaneros que gravan la importación pueden considerarse como impuestos aduaneros tradicionales,
habiendo tenido vigencia permanente en nuestro país, aunque con los vaivenes políticos e históricos que se
relacionaron precedentemente. En cambio, los impuestos a la exportación han sido aplicados en forma esporádica,
y sólo en los últimos años fueron creadas numerosas contribuciones de este tipo.
Para evitar confusiones conceptuales sobre lo que realmente debe considerarse impuestos aduaneros, debe tenerse
especialmente presente la aclaración que formula Giuliani Fonrouge: no integran el concepto de derechos
aduaneros propiamente dichos, las tasas relacionadas con las operaciones de embarque o desembarque de las
mercaderías (derechos de muelle, guinche, etc.), ni tampoco las numerosas contribuciones especiales que afectan
ciertos productos de exportación y se satisfacen al salir del país, ingresando su producto a fondos especiales.
Naturalmente, tampoco puede considerarse comprendidos en el concepto jurídico de "impuestos de aduana", a los
anteriores impuestos a las ventas (ley 12.143), ni a los importes que en concepto del actual IVA (ley 20.631) y de
los llamados "impuestos internos" deben pagarse por la entrada de productos del país.
Si bien la Constitución nacional establece expresamente que sólo al Congreso corresponde legislar sobre los
derechos de importación y exportación (art. 67, inc. 1), y ello también surge del principio de legalidad imperante
en derecho tributario, en los últimos tiempos se ha generalizado en nuestro país la práctica de dejar librada al
poder ejecutivo la determinación de su importe. En tal sentido, el art. 124 de la ley de aduana, t.o. en 1962,
establece que las mercaderías de procedencia extranjera deben pagar los derechos de importación que establezcan
las leyes respectivas "o los que el poder ejecutivo fije con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente",
disponiendo el art. 125 de la misma ley una serie de facultades que van desde los aumentos y disminuciones de
derechos, hasta eximiciones de tasas y supresión de adicionales. Otros artículos de la misma ley, y varias leyes
posteriores contienen facultades del mismo tipo, que implican verdaderas "autorizaciones en blanco",
inconciliables con el espíritu constitucional y con el principio de legalidad.

Derechos de importación

Señalan algunos de los autores del Código Aduanero (CA) que en tanto que el I.G. y el IVA tienen gran cantidad
de contribuyentes esparcidos por todo el país -lo cual dificulta su fiscalización y torna onerosa su recaudación-,
"los contribuyentes de los derechos de importación son relativamente poco numerosos y su recaudación es
bastante más sencilla, porque (salvo autorización del libramiento bajo el régimen de garantía) sin su pago el
interesado no puede obtener el libramiento de la mercadería y el servicio aduanero tiene asegurado su cobro con
la propia mercadería gravada, que hasta el pago se encontrará en zona primaria aduanera y podrá ser ejecutada
directamente". A ello se agrega el hecho de que los derechos de importación elevados -clásicos gravámenes
protectores- han sido, desde antiguo, un eficaz instrumento de política económica para salvaguardar la industria
nacional u otras actividades. Por otra parte, también han sido instrumento de regulación los derechos de
importación bajos, o la eximición de ellos, en coyunturas de la economía en que se ha pretendido facilitar el
acceso al mercado interna de productos importados, frente, v.gr., al encarecimiento de los productos nacionales.
El art. 635 del C.A. dispone que el derecho de importación "grava la importación para consumo", en tanto que el
art. 9 define a la importación como "la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero". En cierto
modo como una petición de principios, el art. 10 del C.A. establece que "a los fines de este Código, es mercadería
todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado" En síntesis, el hecho imponible está constituido
por dos elementos contenido en su aspecto material, que son: 1) la importación de mercadería; 2) que esa
importación sea para consumo.
Aspecto subjetivo. Está constituido por la persona que realiza el hecho gravado con derechos de importación, que
es deudora de éstos (art. 777) o responsable por deuda propia.
Aspecto temporal. Está dado por el momento en que se considera introducida la mercadería a un territorio
aduanero para consumo, o el momento en que se verifica el segundo de los elementos típicos. Ello no quiere decir
que ése sea necesariamente el momento para establecer el elemento cuantificante de la obligación tributaria
Aspecto espacial. Para que se configure el hecho imponible la mercadería debe introducirse a un territorio
aduanero sujeto a la legislación nacional.

Derechos de Exportación

En el considerando del decreto 2284/91, de "desregulación", el Poder Ejecutivo puntualizó que "los gravámenes
sobre las exportaciones, tales como el derecho de estadística que éstas tributan, constituyen una de las formas más
perversas de financiamiento del Estado, ya que desalientan las exportaciones, introducen distorsiones muy graves
en el sistema de precios relativos y de asignación de recursos, constituyendo un verdadero factor de atraso y
empobrecimiento". A ello agregó que la reformulación del esquema arancelario requería la simplificación de los
tributos sobre el comercio exterior, "limitando exclusivamente los mismos a la percepción de derechos de
importación destinados a rentas generales, por lo que cabe derogar todos los restantes tributos ajenos a este
principio".
Aspecto material. El art. 724 del C.A. dispone que el derecho de exportación "grava la exportación para
consumo", en tanto que el art. 9 define a la exportación como "la extracción de cualquier mercadería de un
territorio aduanero". En cierto modo como una petición de principios, el art. 10 del C.A. establece que "a los fines
de este Código, es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado". Se ha dicho que la
Exposición de Motivos aclara el concepto de "mercadería". Conforme al art. 725 del C.A., "la exportación es para
consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado". En síntesis, los dos
elementos contenidos en el aspecto material del hecho imponible son: 1) exportación de mercadería; 2) que esa
exportación sea para consumo.
Aspecto subjetivo. Está dado por la persona que realiza el hecho gravado con derechos de exportación y que es
deudora de éstos (art. 777) o responsable por deuda propia. El art. 91 conceptúa a los exportadores como "las
personas que en su nombre exportan mercadería, ya sea que la llevaren consigo o que un tercero llevare la que
ellos hubieren expedido".
Aspecto temporal. En los casos de exportaciones regulares, la exportación para consumo queda configurada al
producirse la efectiva exportación o salida de la mercadería del territorio aduanero, que se puede concretar una
vez cumplidas todas las formalidades del despacho, liquidados los tributos y obtenido el libramiento por parte del
servicio aduanero, que permitirá el embarque de la mercadería a bordo del medio de trasporte con el cual
posteriormente se producirá su efectiva extracción del territorio aduanero. Para que la destinación se cumpla
regularmente es necesario - a diferencia de las importaciones- obtener primero el libramiento aduanero, que
responde a la previa solicitud del exportador, y después se podrá cumplir la exportación, que entonces será
calificada como "para consumo". Por ello, algunos redactores del C.A. sostienen que el pago previo constituye, en
rigor, un anticipo que está condicionado al hecho de que la exportación se produzca efectivamente; "y si en
definitiva ese hecho no llegara a producirse, el importe de este anticipo del contribuyente le tendría que ser
devuelto, porque se trasformaría en un pago sin causa
Aspecto espacial. Para que se configure el hecho imponible, la mercadería debe ser extraída de un territorio
aduanero sujeto a la legislación nacional.

Impuestos de equiparación de precios

Es aquel cuyo importe equivale a la diferencia entre un precio tomado como base y otro de comparación (art.
675). Así, por ejemplo, cuando se procura proteger al sector terminal la industria automotriz, en lugar de un
derecho de importación, que sólo toma en cuenta el valor del automóvil importado, se puede establecer un
impuesto de equiparación de precios que capte la diferencia entre el precio interno en nuestro país a escala
comercial de terminal y el precio mundial, expresado en determinado mercado representativo de cierto automóvil
similar. Este sistema de imposición tuvo un importante desarrollo en la entonces Comunidad Económica Europea,
especialmente con relación a productos agrícolas. Se ha conferido atribuciones al Poder Ejecutivo a los fines de
fijar los elementos necesarios para aplicar el impuesto, para disponer exenciones totales o parciales, para delegar
el otorgamiento de esas exenciones en los organismos que determine, y para delegar en los organismos que
determine la fijación del importe del precio de base, el de comparación y el de guía y su reajuste (arts. 680, 684 y
685).
Hecho imponible. Se produce con las importaciones para consumo, en las condiciones del cap. 2, título I, sección
IX. En consecuencia, hay que atenerse a la configuración del hecho imponible en materia de derechos de
importación. No están sujetas al impuesto de equiparación de precios las importaciones para consumo que no
revistan carácter comercial ni las de muestras comerciales (art. 674).
Básicamente, este impuesto consiste en un importe a pagar que resulta del cotejo de dos precios: el precio de base
(art. 676) y el de comparación (art. 677), que pueden ser adoptados bajo una modalidad variable mediante
cláusulas de autoajuste (art. 681)

Derechos antidumping

Gravan las importaciones para consumo de mercadería en condiciones de dumping. Son establecidos por la
autoridad de aplicación ante la presencia del daño y la causalidad regulados en el art. 3 del Acuerdo Relativo a la
Aplicación del Art. VI del GATT (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio) de 1994, aprobado
por la ley 24.425 y -en cuanto concilien con esta norma- por los arts. 7 a 11 del decreto 2121/94 y modif. Cabe
destacar que actualmente rige la ley 24.425 ("B.O.", 5/1/95), que aprobó el Acta Final de los resultados de la
Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales, así como, entre otros, el Acuerdo de Marrakech y
sus cuatro anexos -entre los cuales se halla el Acuerdo para la Aplicación del Art. VI del GATT-, y en cuanto no
se oponga, la ley 24.176 ("B.O.", 30/10/92), reglamentada por el decreto 2121/94 y modif. Tales disposiciones
prevalecen sobre las del C.A., y hay que tener en cuenta que el decreto 1961/92 virtualmente derogó los arts. 687
a 723 del C.A.
El término "dumping" ("to dump", en inglés, significa "vaciar de golpe, descargar, verter") ha sido conceptuado
como el vaciamiento o la inundación del mercado con artículos de precios rebajados, tendientes especialmente a
suprimir la competencia, para que luego los exportadores que incurran en esas prácticas se adueñen del mercado
del país importador.
Hecho imponible. Se verifica con las importaciones para consumo en condiciones de dumping, definido supra,
cuando concurren los recaudos expresados (el daño y la causalidad). En consecuencia, hay que atenerse a la
configuración del hecho imponible en materia de derechos de importación

Derechos compensatorios

Gravan las importaciones para consumo de mercaderías beneficiadas con subsidios en el exterior. Los establece la
autoridad de aplicación al configurarse los requisitos de daño y causalidad de los arts. 7 a 11 del decreto
reglamentario 2121/94. Las subvenciones en países en desarrollo son tratadas en el art. 27 del Acuerdo sobre
subvenciones y medidas compensatorias aprobado por ley 24.425 y en la parte III del Anexo II de la ley 24.176.
El establecimiento y la percepción de derechos compensatorios corresponden cuando, después de haber
desplegado esfuerzos razonables para llevar a término las consultas a que se refiere el Acuerdo sobre
subvenciones y medidas compensatorias aprobado por ley 24.425, "un miembro formula una determinación
definitiva de la existencia de subvención y de su cuantía y del hecho de que, por efecto de la subvención, las
importaciones subvencionadas están causando daño [...], a menos que se retire la subvención o subvenciones" (art.
19 de ese Acuerdo).
Hecho imponible. Se verifica con las importaciones para consumo de mercadería beneficiada con una subvención
en el exterior, y a condición de que la subvención sea específica, conforme al art. 2 del referido Acuerdo aprobado
por ley 24.425; por ende, hay que atenerse a la configuración del hecho imponible en materia de derechos de
importación. El art. 2 del Anexo II, parte I, de la ley 24.176 establecía ciertas condiciones para aplicar derechos
compensatorios -en armonía con el art. 697, C.A-.

Tasa de estadística

Conforme al art. 762, tanto las importaciones como las exportaciones, definitivas o suspensivas, respecto de las
cuales se preste, con carácter general, un servicio estadístico, pueden estar gravadas con una tasa ad valorem por
tal concepto. Ello quiere decir que estas operaciones pueden o no quedar alcanzadas por la tasa de estadística,
según lo que dispongan las normas respectivas. Cualquiera que sea la especie jurídica que se asigne a la tasa de
estadística, no cabe duda de que pertenece al género "tributo", por lo cual se halla comprendida dentro del
régimen tributario de las importaciones y las exportaciones. El art. 71 del decreto 2284/91 suprimió la tasa de
estadística para las exportaciones establecida por el art. 1 de la ley 23.664 y por el art. 35 de la ley 23.697. No se
la suprimió para las importaciones. El decreto 389/95, entre otras excepciones con respecto al pago de la tasa de
estadística, se refiere a las mercaderías originarias de los Estados parte del Mercosur.
Hecho imponible (o hecho tributario). Se lo analiza conforme al C.A., que es legislación de base, prescindiendo
de la supresión de la tasa de estadística para las exportaciones dispuesta por el art. 71 del decreto 2284/91.
Aspecto material. Está constituido por las importaciones o exportaciones, definitivas o suspensivas, respecto de
las cuales se preste, con carácter general, un servicio estadístico, en la medida de lo que dispongan las normas
específicas. A diferencia de los derechos de importación y exportación, puede gravar destinaciones suspensivas.
En cuanto a las exportaciones, se aplicaría la tasa en caso de que se la restableciera, derogando la supresión
antedicha. Es requisito esencial de este tributo la prestación del referido servicio, pues, como lo aclara la
Exposición de Motivos, del art. 762 "se desprende que quedan excluidas (las operaciones de importación y
exportación) del mismo si el servicio no se presta con el alcance ya mencionado".
Aspecto subjetivo. Consiste en la persona que importa o exporta las mercaderías de que se trata.
Aspectos temporales y espaciales. Se aplica, según el caso, lo expuesto acerca de los aspectos temporales y
espaciales en materia de derechos de importación y derechos de exportación. Recordemos que en la actualidad ha
sido suprimida esta tasa en materia de exportaciones. Conviene reiterar que la tasa de estadística puede ser
impuesta con relación a importaciones y exportaciones no gravadas con derechos; v.gr., en cuanto a destinaciones
suspensivas. En los casos de importaciones temporarias que luego se convierten en definitivas, hay que pagar, en
principio, en dos oportunidades la tasa de estadística, al haberse producido dos hechos gravados: la destinación
suspensiva de importación temporaria y la destinación definitiva de importación para consumo.
Base imponible. Es "el valor en aduana de la mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos
de liquidar el derecho de importación o de exportación, según correspondiere"
Tasa de comprobación

Retribuye los servicios que presta el servicio aduanero por el control que tiene que ejercer en la plaza con la
finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones que hayan condicionado los beneficios otorgados a
determinada importación para consumo. Se excluye de esta tasa a las importaciones temporarias, aunque
eventualmente el Poder Ejecutivo pueda establecerla (conf. art. 768); v.gr., en los supuestos de los arts. 252, inc.
e, y 268.
Aspecto material. Se trata de un hecho imponible complejo, constituido por dos elementos: 1) importación para
consumo, o eventualmente importación temporaria (art. 768); 2) prestación por el servicio aduanero de un servicio
de control (o fiscalización) en la plaza, para verificar el cumplimiento de las condiciones a que fueron
subordinados los beneficios otorgados. La fiscalización debe ser efectuada mediante los agentes del servicio
aduanero o por personal contratado a tales fines. Si el control o vigilancia es realizado por personal de otras
reparticiones públicas que efectúa inspecciones in situ para comprobar la observancia de los planes de radicación
de capitales o de desarrollo industrial de un régimen promocional, no se produce el hecho sujeto al tributo que
aquí se considera. Si no se presta el servicio no se configura el "hecho gravado", por falta de sujeción tributaria.
Aspecto subjetivo. Está dado por la persona que importa la mercadería en las condiciones del art. 767, o
eventualmente del art. 768.
Aspectos temporales y espaciales. Se aplica lo expresado en lo atinente a los aspectos temporales y espaciales, en
cuanto a derechos de importación.
Base imponible. Es "el valor en aduana de la mercadería de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos
de liquidar el derecho de importación"

Tasa de servicios extraordinarios

Se la cobra por ciertas operaciones y demás actos que requieren que al control aduanero se lo realice en días y
horas inhábiles en puertos, aeropuertos, etc., así como en parajes distantes de las aduanas, razón por la cual
corresponde que los gastos (retribuciones a agentes) sean pagados por las personas sobre quienes recae tal control.
Aspecto material. Consiste en la realización de operaciones y demás actos de control aduanero autorizados en
horas inhábiles (art. 773).
Aspecto subjetivo. Está constituido por las personas sobre las cuales recae el control extraordinario.
Aspecto temporal. Se manifiesta por la realización de actos de control aduanero en horas inhábiles (art. 773).
Aspecto espacial. Los actos de control aduanero deben ser realizados en lugares en donde se aplique la legislación
nacional.
Exenciones. Están exceptuados el tránsito vecinal y el de turistas de cualquier origen, "que se realicen en horas y
días inhábiles por los puentes y pasos internacionales". El servicio aduanero debe establecer un régimen
compensatorio para los agentes que desempeñen este servicio en horario inhábil (art. 773, 2B párr., agregado por
ley 23.860).

Tasa de almacenaje

Cuando el servicio aduanero se constituya en depositario de mercadería, ha de percibir una tasa de retribución del
servicio de almacenaje (art. 775). Si el depósito fuera prestado por particulares, en lugar de "tasa" se podría hablar
de "precio" por una operación comercial, excepto que se trate de permisionarios privados a quienes se les delegue
la recaudación de esa tasa.
Aspecto material. Reside en asumir la calidad de depositario de la mercadería por parte del servicio aduanero.
Aspecto subjetivo. Está dado por el titular de la mercadería, que tiene el carácter de depositante, aunque en ciertos
casos el depósito es forzoso (v.gr: mercadería objeto de procedimientos por infracciones o por delitos).
Aspecto temporal. Consiste en el tiempo que dure ese depósito.
Aspecto espacial. Se refiere al lugar en que se verifica el depósito, que debe estar situado en el ámbito del servicio
aduanero.

b) Estímulos a la exportación: Drawback

Se trata de beneficios tributarios por los cuales son restituidos tributos aduaneros o interiores que hayan sido
pagados por la misma mercadería que se exporta.
Palabra derivada del inglés (to draw-back": "retroceder"), consiste en el régimen aduanero por el cual "se
restituyen, total o parcialmente", los importes pagados por tributos que gravaron la importación para consumo,
"siempre que la mercadería fuere exportada para consumo:
1. luego de haber sido sometida en el territorio aduanero a un proceso de trasformación, elaboración,
combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio;
2. utilizándose para acondicionar o envasar otra mercadería que se exportare" (art. 820).
El drawback comprende, además de los derechos aduaneros, todos los otros tributos que hayan gravado la
importación para consumo. No alcanza a otros gravámenes recaídos sobre la mercadería cuyo hecho imponible no
haya sido la importación para consumo. La devolución de tributos interiores puede obtenérsela mediante el
régimen de reintegros, o en virtud del régimen de reembolsos que engloba al drawback y a los reintegros.
La devolución a que se refiere el drawback será efectivizada directamente por la D.G.A., "con fondos que tomará
de la recaudación que efectuare de tributos que debieren ingresar a Rentas Generales" (art. 822).

Reintegros y reembolsos

El régimen de reintegros es aquel por el cual son restituidos, total o parcialmente, los importes pagados por
tributos interiores por la mercadería que se exporte para consumo a título oneroso, o bien por los servicios
prestados con relación a esa mercadería; tales tributos interiores no incluyen los tributos que hayan podido gravar
la importación para consumo (art. 825). El régimen de reintegros es compatible con el de "drawback" (art. 826).
Ello se basa en que el primero se refiere a tributos interiores, en tanto que el segundo comprende tributos sobre la
importación para consumo. El régimen de reembolsos es aquel en virtud del cual son restituidos, total o
parcialmente, los importes pagados por tributos interiores y los que se haya podido pagar por tributos por la previa
importación para consumo de "toda o parte de la mercadería" que se exporte para consumo a título oneroso, o bien
por los servicios prestados con relación a esa mercadería (art. 827). Salvo disposición especial en contrario, el
régimen de reembolsos no puede ser acumulado con el régimen de "drawback" ni con el de reintegros (art. 828).
El fundamento de esta disposición radica en que el régimen de reembolsos tiene por objeto la devolución conjunta
de los importes pagados por tributos interiores y por la importación para consumo, es decir, engloba a ambos.
Para la liquidación de los importes concernientes a los reintegros o reembolsos son de aplicación "el régimen, la
clasificación arancelaria, la alícuota, el valor y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en
moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los arts. 726 o 729, según correspondiere"
(art. 830).

Otros estímulos

El C.A. prevé la existencia de otros estímulos a la exportación, además de los enunciados precedentemente,
respecto de los cuales se encomiende al servicio aduanero determinada función (aplicación, acreditación,
fiscalización, etc.), preceptuando que si no son establecidos recaudos y formalidades especiales, serán aplicables
supletoriamente las disposiciones de la legislación aduanera (art. 834).

c) Régimen penal: Delitos Aduaneros

ARTICULO 862. – Se consideran delitos aduaneros los actos u omisiones que en este Título se reprimen por
transgredir las disposiciones de este código.
Contrabando
ARTICULO 863. – Será reprimido con prisión de 2 a 8 años el que, por cualquier acto u omisión, impidiere o
dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio
aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones.
ARTICULO 864. – Será reprimido con prisión de 2 a 8 años el que:
a) Importare o exportare mercadería en horas o por lugares no habilitados al efecto, la desviare de las rutas
señaladas para la importación o la exportación o de cualquier modo la sustrajere al control que corresponde
ejercer al servicio aduanero sobre tales actos;
b) Realizare cualquier acción u omisión que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el
propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los
fines de su importación o de su exportación;
c) Presentare ante el servicio aduanero una autorización especial, una licencia arancelaria o una certificación
expedida contraviniendo las disposiciones legales y específicas que regularen su otorgamiento, destinada a
obtener, respecto de la mercadería que se importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal más
favorable al que correspondiere;
d) Ocultare, disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente, mercadería sometida o que debiere
someterse a control aduanero, con motivo de su importación o de su exportación;
e) Simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o una destinación aduanera de
importación o de exportación, con la finalidad de obtener un beneficio económico.
ARTICULO 865. – Se impondrá prisión de 4 a 10 años en cualquiera de los supuestos previstos en los artículos
863 y 864 cuando:
a) Intervinieren en el hecho 3 o más personas en calidad de autor, instigador o cómplice;
b) Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado público en
ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo;
c) Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado del servicio
aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este Código les confiere la función de
autoridad de prevención de los delitos aduaneros;
d) Se cometiere mediante violencia física o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la comisión de otro
delito o su tentativa;
e) Se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare de las rutas autorizadas o aterrizare en
lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el tráfico de mercadería;
 f) Se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos,
necesarios para cumplimentar la operación aduanera;
g) Se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta;
h) Se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el artículo 866 que por su naturaleza, cantidad o
características, pudieren afectar la salud pública;
i) El valor de la mercadería en plaza o la sumatoria del conjunto cuando formare parte de una cantidad mayor,
sea equivalente a una suma igual o superior a $3.000.000.
ARTICULO 866. – Se impondrá prisión de 3 a 12 años en cualquiera de los supuestos previstos en los arts. 863 y
864 cuando se tratare de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboración.
Estas penas serán aumentadas en un tercio del máximo y en la mitad del mínimo cuando concurriere alguna de las
circunstancias previstas en los incs. a), b), c), d) y e) del art. 865, o cuando se tratare de estupefacientes
elaborados o semielaborados que por su cantidad estuviesen inequívocamente destinados a ser comercializados
dentro o fuera del territorio nacional.
ARTICULO 867. – Se impondrá prisión de 4 a 12 años en cualquiera de los supuestos previstos en los arts. 863 y
864 cuando se tratare de elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos o materiales afines, armas,
municiones o materiales que fueren considerados de guerra o sustancias o elementos que por su naturaleza,
cantidad o características pudieren afectar la seguridad común salvo que el hecho configure delito al que
correspondiere una pena mayor.

Tentativa de contrabando
ARTICULO 871. – Incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el delito de contrabando,
comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad.
ARTICULO 872. – La tentativa de contrabando será reprimida con las mismas penas que correspondan al delito
consumado.
ARTICULO 873. – Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introducción a recintos
sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida, contuvieren en su interior
otro u otros bultos, con marcas, números o signos de identificación iguales o idóneos para producir confusión con
los que ostentare el envase exterior u otros envases comprendidos en la misma partida. El responsable será
reprimido con la pena que correspondiere al supuesto de contrabando que se configurare

Encubrimiento de contrabando
ARTICULO 874. – 1. Incurre en encubrimiento de contrabando el que, sin promesa anterior al delito de
contrabando, después de su ejecución:
a) ayudare a alguien a eludir las investigaciones que por contrabando efectúe la autoridad o a sustraerse a la
acción de la misma;
b) omitiere denunciar el hecho estando obligado a hacerlo;
c) procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparición, ocultación o alteración de los rastros, pruebas o
instrumentos del contrabando;
d) adquiriere, recibiere o interviniere de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier mercadería
que de acuerdo a las circunstancias debía presumir proveniente de contrabando.
2. El encubrimiento de contrabando será reprimido con prisión de 6 meses a 3 años, sin perjuicio de aplicarse las
demás sanciones contempladas en el artículo 876.
3. La pena privativa de libertad prevista en el apartado 2 de este artículo se elevará en un tercio cuando
a) el encubridor fuera un funcionario o empleado público o un integrante de las fuerzas armadas o de
seguridad;
b) los actos mencionados en el inciso d) del apartado 1 de este artículo constituyeren una actividad habitual.

Infracciones aduaneras

ARTICULO 892. – A los efectos de este código, el término infracción se equipara al de contravención.
ARTICULO 893. – Se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que este Título reprime
por transgredir las disposiciones de la legislación aduanera. Las disposiciones generales de este Título también se
aplicarán a los supuestos que este código reprime con multas automáticas.
ARTICULO 894. – La calificación de un hecho como infracción aduanera requiere que, previamente a su
realización, se encuentre previsto como tal en las disposiciones de este código.
ARTICULO 895. – En materia de infracciones aduaneras no cabe la incriminación por analogía.
ARTICULO 896. – La norma que rige específicamente el caso desplaza a la que lo pudiera comprender en forma
genérica.
ARTICULO 897. – Nadie puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto como infracción.
ARTICULO 898. – Salvo disposición especial en contrario, en caso de duda deberá estarse a lo que fuere más
favorable al imputado.
ARTICULO 899. – Si la norma penal vigente al tiempo de cometerse la infracción fuere distinta de la que
estuviere vigente al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará la que resultare más benigna al
imputado. No surtirá ese efecto la que modificare el tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería.
ARTICULO 900. – Para establecer cuál es la norma penal más benigna se debe comparar la totalidad del
contenido de las normas penales de las leyes cuya aplicación correspondiere.
ARTICULO 901. – Los efectos de la norma penal más benigna se operarán de pleno derecho, pero no alcanzarán
a aquellos supuestos en que la resolución condenatoria se encontrare firme, aún cuando no se hubiere cumplido la
pena.

Bolilla 22: Derecho Internacional Tributario

a) Concepto. Contenido

La multiplicación de las relaciones internacionales es un hecho que ha convocado la atención de políticos,

economistas y juristas. En la actualidad somos espectadores de un gran intercambio comercial, científico y
cultural entre países de las más diversas ideologías; si a esto le sumamos la creación de comunidades económicas
y la pujanza de las empresas trasnacionales, nos enfrentamos con un panorama que por su complejidad habrá de
requerir en forma progresiva la atención de los tributaristas. Este fenómeno ha provocado el origen de diversas
regulaciones por parte de los Estados, dando lugar a un conjunto de normas que conforman el contenido del
llamado "derecho internacional tributario", que aparece como una división dentro del derecho tributario y con el
sentido y alcance consignado supra.
Entendemos por derecho internacional tributario aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el
estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías
entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión
y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los países.
Buhler recurre a un arbitrio terminológico y sostiene que el D.I.T. en sentido amplio incluye las normas de
carácter internacional y las de carácter nacional llamadas a tener ascendencia internacional; y en sentido estricto
se debe hablar sólo de las de origen internacional. Siguiendo a Jarach opinamos que no deben incluirse en este
campo de estudio conjunto de normas internas que delimitan el poder fiscal con diferencia a sujetos o a objetos
que por su naturaleza trascienden los límites de su territorio. Tales normas pertenecen al derecho tributario
material. Dentro del D.I.T., en sentido estricto, tenemos:
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y convenciones que
establecen los Estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo referente a la
evasión fiscal. Entre los acuerdos colectivos podemos mencionar el de Ginebra del 18/5/1956, "Sobre
imposición de automóviles de uso privado", al cual se han adherido la mayoría de los países europeos y
los Estados Unidos
b) Tratados de doble imposición. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la simultaneidad de
potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo
c) Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional común.

Fuentes

La clasificación de ellas se encuentra En el art. 38 de la carta de la Corte Internacional de Justicia, incorporada a

la carta de las Naciones Unidas del 26/6/1945. Este texto las organiza de la siguiente manera: La Corte aplica:
a) las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que establezcan reglas expresamente
reconocidas por los Estados en litigio;
b) la costumbre internacional, como prueba de una práctica general reconocida como de derecho;
c) los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas;
d) bajo reserva de la disposición del art. 59, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas más
calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.
La presente disposición no limita la facultad de la Corte, si las partes están de acuerdo, de estatuir ex aequo et
bono. Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean de carácter bilateral o multilateral. Los primeros tienen
mayor importancia, dado que en virtud de ellos se organizan los acuerdos para evitar la doble imposición. Los
acuerdos multilaterales desempeñan un papel secundario.
La costumbre tiene escasa vigencia, aunque se puede citar como ejemplo las exenciones a los representantes
diplomáticos.
Las restantes fuentes tienen muy relativa eficacia y no nos detendremos a analizarlas.

Doble Imposición Internacional

La preocupación por solucionar los problemas de la doble imposición internacional viene de antiguo, ya que
siempre se consideró que encerraba una injusticia intrínseca y una falta de racionalidad. Se pensaba que la doble
imposición no contemplaba los postulados de justicia y de adecuada distribución de la carga tributaria.
Posteriormente evolucionó la evaluación de inconvenientes y se observó que la imposición duplicada trababa la
actividad mercantil, obstaculizaba la inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los esfuerzos
por solucionar este problema fueron entonces encaminados a facilitar el intercambio y la inversión internacional.
Más modernamente, se ha observado que la doble imposición es un obstáculo que se interpone para el desarrollo
económico y social de los países poco desarrollados, y se estima que los problemas de este tipo deben ser
enfocados desde un punto de vista totalmente diferente del de antaño, ya que las soluciones deben ser aquellas que
tiendan a propender o a acelerar el desarrollo económico y social de los pueblos. Haciéndose eco de esta nueva
tónica, el Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas, por resolución del 4 de agosto de 1967,
encomendó al secretario general de ese organismo mundial la constitución de un grupo de expertos,
representantes de todas las regiones del mundo, para que propiciaran la mejor utilización de la tributación como
instrumento del desarrollo económico, reestructurando los modelos de tratados para adecuarlos a una debida
regulación de las relaciones impositivas entre países desarrollados y en vías de desarrollo.
Cabe decir que la doble imposición internacional surge, principalmente, porque existen dos grupos de países con
intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar principios distintos como factores de
atribución del poder tributario. Tradicionalmente se habló de países importadores y exportadores de capital,
habiéndose observado actualmente con la evolución del concepto, que en términos generales los segundos, o sea,
los países que exportan capital, son desarrollados, y los que lo reciben son los subdesarrollados o en vías de
desarrollo

Requisitos

Puede decirse que hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos
(o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o más) sujetos
con poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes requisitos para que se configure este fenómeno:
1) identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo;
2) identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo ello lo esencial,
y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones;
3) identidad temporal: la imposición doble o múltiple debe ser simultánea, ya que si se grava el mismo hecho
imponible pero con respecto a diferentes períodos de tiempo, habrá imposición sucesiva, y no doble o
múltiple imposición;
4) diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición (en general) puede provenir de la coexistencia de dos o
más autoridades fiscales en el orden nacional en países con régimen federal de gobierno o de dos o más
autoridades en el orden internacional.
Algunos autores, como Seligman, creen que la doble imposición puede emanar de la misma autoridad, porque dan
al concepto un contenido más amplio. Para Seligman, la doble imposición deriva simplemente de gravar dos
veces la misma persona o la misma cosa. Esa doble imposición por la misma autoridad se daría, por ejemplo, en el
caso de nuestro impuesto a las ganancias (ley 20.628), cuando grava simultáneamente a la sociedad de capital y a
sus accionistas. Creemos, sin embargo, que esta imposición superpuesta es ajena a los fenómenos de doble
imposición, y es más bien una cuestión de técnica o política fiscal. Consideramos, por tanto, únicamente la doble
imposición internacional y la doble imposición interna. Debe aclararse, también, que pese a que la imposición —
como hemos visto— puede ser no sólo doble sino múltiple, los fenómenos en estudio se conocen bajo el nombre
genérico de "doble imposición".

Causas (Principios de atribución de potestad tributaria)

El punto de partida para un análisis jurídico de la doble imposición internacional debe buscarse especialmente en
el hecho imponible. Según el aspecto espacial del hecho imponible, deben pagar tributo quienes están sujetos a la
potestad de un Estado. La sujeción puede determinarse por distintos tipos de pertenencia (p.ej.: nacionalidad,
domicilio, etc.), que funcionan desde el punto de vista del sujeto activo de la potestad tributaria (Estado) y tienen
repercusión en el aspecto subjetivo del hecho imponible, entendiendo tal aspecto como la vinculación entre el
hecho imponible y el destinatario legal del tributo. Los criterios de atribución de potestad tributaria son los
siguientes:

a) Nacionalidad. Es el más antiguo, y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del
contribuyente, entendida, ésta, como el vínculo que une a un individuo con el país. Según este criterio, cualquiera
que sea el lugar donde éste viva, trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el país al cual está
vinculado por la ciudadanía. La legislación mejicana es ejemplo en este sentido, estableciendo en el art. 21 del
Código Fiscal de la Federación que la calidad de sujeto o deudor de un crédito fiscal puede recaer sobre los
mejicanos residentes en el país o en el extranjero. Carlos del Río Rodríguez tiene dicho que "por el vínculo de
nacionalidad todos los mejicanos, sean o no residentes del país, tienen la obligación de contribuir cuando su
situación coincida con la que la ley señala como hecho generador". Los casos más comunes de doble imposición
en punto a la nacionalidad vienen dados por los distintos criterios que tienen los Estados para determinarla (tus
sanguinis o ius soli).

b) Domicilio. Según este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con
carácter permanente y estable. Corresponde hacer presente la diferencia que existe entre el domicilio civil y el
fiscal. Este último se apoya en elementos tangibles que facilitan la recaudación del tributo, quedando entonces
reducidos los elementos del. domicilio civil (corpus y animas) al corpus. Quizá el hecho de no ser el concepto del
domicilio fiscal claro y unánime en la doctrina y legislación comparada ha descalificado en alguna medida a este
elemento como atributivo de potestad tributaria.

c) Residencia. Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la
simple habitación en un lugar sin que concurra la intención de permanencia.
d) Establecimiento permanente. Se entiende por "establecimiento permanente" (o estable) el emplazamiento o
instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está
domiciliado o ubicado en el extranjero. Según este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente en un
país", da derecho a este país para gravar la actividad económica que allí se desarrolla. Suele considerarse que son
"establecimientos permanentes" las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc., pero no las construcciones de
almacenamiento, los establecimientos de publicidad o investigación científica, las oficinas de intermediarios o
comisionistas independientes, etc. Nuestro país utiliza este principio en cuanto al impuesto a las ganancias (art.
63, ley 20.628) y el impuesto sobre los capitales (art. 2, ley 21.287).
e) Fuente. Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es
decir, donde esa riqueza se genera. Puede ser el lugar de radicación de los bienes, o en general el lugar donde el
contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio, residencia o nacionalidad. Se
ha señalado un lejano antecedente de este criterio. En la sesión del Instituto de Derecho Internacional celebrado
en Copenhague (año 1897), el profesor Lehr sostuvo que el país en donde se instrumentaliza jurídicamente
riqueza, tiene derecho a gravarla. Los países exportadores de capitales, que son los industrializados o
desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, pero especialmente los del domicilio y de
la residencia que pueden comprenderse en un principio que Brause Berreta denomina "principio de radicación del
contribuyente". La aplicación de este criterio obedece a razones obvias de conveniencia, ya que como estos países
exportan los capitales a otras regiones del mundo fuera de sus fronteras, desean gravar esos capitales en cualquier
lugar en que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia. En cambio, la casi
totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los
ingresos obtenidos en el territorio del país. Estos países reciben los capitales del exterior, y de allí su lógico
interés en gravar estos capitales que obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas importantes observaciones:
1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el ámbito internacional, y de esa coexistencia de criterios
dispares deriva la principal causa de la doble imposición.
2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rígida por sus postulantes. Muchos de los países
sostenedores del principio de la fuente, gravan —aunque sea ocasionalmente— rentas obtenidas fuera de las
fronteras por residentes en el país (por ejemplo, caso del art. 5, 'párrafo segundo, de la ley argentina 20.628, de
impuesto a las ganancias). Por otra parte, los países sostenedores del principio de la "radicación del
contribuyente" atemperan este criterio mediante los procedimientos del crédito por inversiones, crédito por
impuesto pagado (tax credit) y crédito por impuesto exonerado (tax sparing), que analizaremos más adelante.
3) Los sostenedores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada uno de ellos, y se hace difícil
establecer cuál es jurídicamente el más valedero. Pensamos, sin embargo —con abstracción de toda razón de
conveniencia—, que es más correcto, desde el punto de vista jurídico, el criterio de la fuente. Pero, como bien
hicieron notar los expertos uruguayos Brause Berreta y Giampietro Borras en las Sextas Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario (Punta del Este, diciembre de 1970), todos estos principios ceden ante el
principio superior de la soberanía, en virtud del cual un Estado no puede estar limitado jurídicamente por otro
Estado, ni por un ente supranacional, para organizar y manejar su sistema fiscal. En virtud de este superior
principio de la soberanía, nada obsta para que los Estados tomen en cuenta, a los efectos tributarios, tanto la
riqueza generada dentro como fuera del país.
De allí que las atemperaciones de los principios básicos enunciados del domicilio o de la fuente, puedan provenir
sólo de apartamientos voluntarios dispuestos por los Estados en virtud de causas específicas, pero no del
reconocimiento de uno de esos principios como de validez jurídica universal. Cabe advertir al respecto, que es
imposible dar un contenido totalmente jurídico a un tema de indudable contenido político, donde razones de
conveniencia o interés nacional tienen preeminencia sobre la valoración jurídica de determinado principio.
Como bien dice Brause, los 50 años de estancamiento en materia de relaciones tributarias entre países
desarrollados y subdesarrollados, desde que la Sociedad de las Naciones encaró la búsqueda de soluciones, hace
ver con claridad que no parece ser una solución alcanzable pretender imponer un criterio de tributación como
mejor que otro. La solución ideal de que todos los países del mundo se adhieran a un principio único y uniforme,
es —por el momento una utopía que no hace sino perjudicar las relaciones tributarias internacionales.
Es necesario, entonces, encarar la búsqueda de soluciones desde puntos de vista más realistas.

Soluciones posibles y principios

Descartado que las soluciones se las pueda alcanzar mediante la búsqueda de principios generales que puedan
adquirir carácter de ley uniforme internacional, esa solución debe provenir de tratados bilaterales o multilaterales.
Debe aclararse que los expertos en la materia (Horacio García Belsunce, Gabriel Giampietro Borras) coinciden,
en general, en que cuando la solución tiende a crear relaciones tributarias entre países desarrollados y en vías de
desarrollo que tiendan al progreso económico y social de estos últimos, son preferibles los tratados bilaterales.
Los más importantes procedimientos actualmente utilizados para evitar la doble imposición son los siguientes:
5) Exención de las rentas obtenidas en el exterior . — Según este procedimiento, los países gravan las rentas
que se originen en su territorio y eximen total o parcialmente las que se obtengan en el extranjero. Si la
exención es total, este mecanismo significa la aplicación del principio de la fuente. Este sistema es poco
usado por no convenir a los países industrializados, y sólo puede ser estímulo al desarrollo si se hace
mediante acuerdos bilaterales, porque si la exención a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada,
nada impide que los capitales se radiquen en otros países industrializados.
 6) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (tax credit). — Este procedimiento es una atenuación del
principio de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan
dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí
producidas se deduzcan de los impuestos totales. Este procedimiento no es conveniente para los países en
vía de desarrollo, porque las exenciones o alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la
inversión extranjera, son un sacrificio inútil que beneficia al fisco del país exportador del capital, sin
beneficiar al particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese particular en el país donde invierte
(en virtud de incentivos fiscales), menos podrá deducir, y si la eximición es total, el país exportador cobrará
íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
7) Crédito por impuestos exonerados (tax sparing). — Para evitar los inconvenientes del sistema precedente,
los países en vía de desarrollo han reclamado la inclusión de la cláusula del tax sparing. Según ella, el país
desarrollado deduce no sólo los impuestos efectivamente pagados en el país en vía de desarrollo, sino
también el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de exención o reducción que dicho país en vía
de desarrollo establece con finalidad de incentivo de la inversión extranjera. Esta deducción es la solución
más aceptable en caso de no reconocerse el principio de la fuente.
8) Descuento por inversiones en el exterior . — Este sistema ha aparecido últimamente, habiéndolo utilizado
los Estados Unidos desde 1962 y Alemania desde 1968. Consiste en deducir de los impuestos a pagar en el
país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vía de desarrollo y que
tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país. Estos tres últimos procedimientos (el del crédito
por impuesto pagado, el del crédito por impuesto exonerado y el descuento por inversiones en el exterior)
son una demostración del cambio de mentalidad que se está operando en los países industrializados,
exportadores de capital. Sin abjurar de su soberanía, los países comienzan a buscar fórmulas de
cooperación en pro del desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas.
Es indudable que la solución a los problemas de la doble imposición debe fundamentarse no en la juridicidad de
un principio, sino en la solidaridad internacional y en la realidad innegable de la desigualdad entre las partes en
pugna.

b) Tratados sobre Doble Imposición

La Sociedad de las Naciones primero, y luego la ONU, han propiciado la concreción de tratados internacionales
para solucionar los problemas de la doble imposición. También han desarrollado una tarea similar otros
organismos internacionales: la IFA, el OCDE, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, la Federación
Interamericana de Abogados, etc. Los países desarrollados han suscrito numerosos convenios tendientes a evitar
la doble imposición, no así los países en proceso de desarrollo. Como recuerda Giuliani Fonrouge, los países
latinoamericanos se han mostrado reacios a suscribir acuerdos en materia de impuesto a la renta. Últimamente, sin
embargo, la Argentina y Brasil han celebrado varios tratados sobre doble tributación a las rentas.
Cabe destacar muy especialmente que en la XII Conferencia de la Federación Interamericana de Abogados,
celebrada en Bogotá (Colombia) en 1961, se aprobaron principios que deben regir las convenciones
internacionales tendientes a evitar la doble imposición entre países americanos, auspiciándose la elaboración de
un proyecto en tal sentido al Comité Permanente de Derecho Fiscal de la referida Federación. En virtud de esta
resolución, el presidente del Comité Permanente de Derecho Fiscal, el distinguido profesor argentino doctor
Manuel de Juano, elaboró su proyecto de "Modelo de tratado impositivo", el cual hizo suyo la Federación
Interamericana de Abogados en la conferencia de Caracas celebrada en noviembre de 1970. Se trata de un
meritorio trabajo del profesor argentino, que ha de propender seguramente a un progreso en materia de
convenciones tendientes a evitar los problemas de la doble imposición internacional, y que contempla las
especiales implicancias de las relaciones tributarias entre países desarrollados y en proceso de desarrollo.
Otro procedimiento que evita la doble imposición es el de la armonización legislativa entre los diversos países,
política, ésta, que ha tenido exteriorización concreta en la Comunidad Económica Europea y en el Mercado
Común Centroamericano.

Derecho De Las Comunidades Y Derecho Internacional Tributario. Con la creación del Mercado Común Europeo
por el Tratado de Roma del año 1957 comenzó a elaborarse, con apoyo legal, las bases de un derecho de las
comunidades de Estado con carácter "supranacional". Walter Hallstein ha dicho (en clase pronunciada en el
Centro Universitario de Estudios de las Comunidades Europeas de la Facultad de Derecho y Ciencias Económicas
de París en el año 1964 y traducida por el Instituto Interamericano de Estudios Jurídicos Internacionales) que "el
Tratado (de Roma) ha hecho nacer un orden jurídico autónomo. Él se distingue radicalmente de los tratados
internacionales. El Tratado nos hace reflexionar no sobre un derecho internacional público de las obligaciones, es
decir, una lista de derechos y deberes de los Estados contratantes, sino sobre un derecho de las colectividades
públicas".
Siguiendo a Buhler, diremos que la conexión entre el D.I.T. y el derecho de las comunidades está dado por:
a) la limitación de la autonomía legislativa en materia de impuestos (cfr. arts. 95 a 98 del Tratado C.E.E.);
b) los problemas de armonización impositiva (art. 99 del mismo Tratado);
c) la institución de un verdadero derecho de imposición en favor de las comunidades de Estado, como ocurre en el
art. 49 de la C.E.C.A.
Como uno de los objetivos del Mercado Común es garantir una competencia justa entre las empresas, es
importante establecer criterios fiscales equitativos, para no desvirtuar por vía indirecta el alcance de ese objetivo.
Conforme a este postulado, el art. 95 del Tratado de la C.E.E. establece en su primera parte: "Ningún Estado
miembro aplicará, directa o indirectamente, a los productos de los demás Estados miembros, gravámenes
interiores, de cualquier naturaleza, superiores a los aplicados, directa o indirectamente, a los productos nacionales
similares". Como criterio general, se pretende mantener a la empresa extranjera en paridad de condiciones con la
nacional en orden a la competencia. Al respecto, señala Catalano que "el Tratado prohíbe todo sistema fiscal con
carácter de «distorsión», esto es, todo impuesto que ponga a las mercaderías provenientes de los Estados
miembros en condiciones más onerosas que las producidas en el mercado interno o que coloque en condiciones
ventajosas a las mercaderías nacionales destinadas a los demás miembros". La segunda y tercera parte del art. 95
concluye: "Además, ningún Estado miembro aplicará a los productos de los demás Estados miembros gravámenes
interiores que tengan como finalidad la protección de otras producciones".
“Los Estados miembros suprimirán o modificarán, no más allá del comienzo de la segunda etapa, las
disposiciones vigentes al momento de la entrada en vigor del presente Tratado y que sean contrarias a las normas
que se establecen en los párrafos precedentes".
Es importante también señalar que el art. 96, en su primera parte, tiende a evitar que mediante los reembolsos se
provoquen distorsiones. Por eso establece: "Los productos exportados al territorio de uno de los Estados
miembros, no podrán beneficiarse de ninguna devolución de gravámenes interiores que sea superior a los
gravámenes a ellos aplicados directa o indirectamente".

Empresas transnacionales

La realidad de la empresa ha irrumpido en el mundo jurídico sin que los juristas hayan dado aún su palabra
definitiva. La empresa es, entre otras cosas, actividad económica que "por las exigencias de un consumo cada vez
más expansivo, de una técnica cada día más afinada, penetrante y costosa y de una planificación perentoria e
inevitable, han deteriorado los esquemas clásicos de la producción sectorial que, aislados e independientes,
caracterizaron de algún modo la economía de otros tiempos". Son estos factores los que han contribuido a que las
empresas desborden el ámbito nacional para extender su actividad más allá de las fronteras, dando lugar al
nacimiento de las empresas multinacionales.
En nuestro país el tema ha cobrado especial importancia en virtud de una serie de resonantes casos fallados por
nuestra Corte Suprema y en los cuales el thema decidendi fue relativo a la materia tributaria. El más importante de
ellos fue el caso "Parke Davis", en el cual la Corte aplicó la llamada "teoría del órgano".

Los precios de transferencia

El concepto hace referencia a la determinación del precio de mercado, a fin de estudiar, evaluar y, en su caso,
corregir, a los efectos fiscales, los precios pactados entre dos empresas de los países distintos que si bien poseen
personalidad jurídica independiente se hallan vinculadas (por ejemplo porque una participar significativamente en
el capital de la otra, o la controla, o tienen socios en común, o los administra la misma persona, etc.). Un precio
inferior o superior al normal de mercado, que les permita, desde una perspectiva que toma ambas sociedades
como grupo económico, realizar una sencilla planificación tributaria sobre el impuesto a la renta (de ambos
países), para trasladar o manifestar el beneficio en el país en el cual la presión fiscal sea más baja, o bien en el
cual pueda aprovechar los quebrantos que pueda compensar con beneficios obtenidos, o como una forma
alternativa de derivar utilidades o dividendos de manera no formal. Por ejemplo, para la cesión de utilización de
una patente cuyo precio de mercado es de $1000, si la sociedad X. del estado A le cobra $1200 a la sociedad Y
del estado B, vinculada con ella, la diferencia de $200 implicará transferir utilidad al estado A, al generar un gasto
de $200 en B. En cambio, vistas las cosas al revés, si le cobrase $700 importará un traslado de $300 a la empresa
Y y al estado B. Este problema también puede tener repercusiones en los tributos aduaneros, al afectar en la
valoración en la aduana de las mercaderías, es decir la base imponible del derecho de importación correspondiente
(y de los otros tributos internos que se apliquen tomando como base ese valor como por ejemplo el IVA, los
impuestos internos). Como destaca Kumor, este mecanismo de corrección ante una alteración de precios tiene por
objeto el respeto al principio de igualdad entre los contribuyentes y operadores en el mercado, pues los sujetos
que forman parte de grupos económicos tienen la posibilidad de aplicar políticas comerciales agresivas a fin de
penetrar en los mercados y eliminar a sus competidores, aun aceptando pérdidas económicas temporales. Debe
quedar en claro que no siempre este sistema responde a una planificación fiscal de las empresas, sino que algunas
veces los responsables establecen y convienen unos precios de manera franca y leal, pero que a la postre son
observados por el fisco. Es decir, no es un mecanismo que el fisco aplique para detectar y sancionar una
infracción, sino para corregir la base imponible del gravamen, de manera ficta inclusive. Es decir, se insta el
procedimiento de la determinación de oficio para reemplazar el precio establecido por las partes por aquel que el
fisco estime como el normal de mercado a los fines impositivos. El precio normal de mercado es aquel que habría
sido fijado entre partes independientes y en circunstancias similares, atendiendo el principio de libre competencia.
Como se prevé en el artículo 9.1 del modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE
(organización para la cooperación y desarrollo de Europa), no se suele requerir un porcentaje mínimo de
participación entre las empresas para considerar las vinculadas, sino que exista participación en la dirección, en el
control o en el capital de una empresa del otro estado, o entre empresas con socios comunes. Y que en relaciones
comerciales o financieras entre tales empresas se apliquen condiciones, aceptadas o impuestas, distintas de las que
establecen empresas independientes entre sí. Este ajuste en una de las partes ha de implicar un ajuste
concomitante y simétrico en sentido contrario a la otra empresa. Para ello, los convenios para evitar la doble
imposición suelen contemplar esta posibilidad para permitir que la corrección se haga de manera coherente e
integra en ambos estados contratantes. Hay diversos métodos para controlar si los precios convenidos entre
empresas vinculadas se ajustan al principio del precio normal de mercado. Su elección dependerá del tipo de
operación que se estudie, de si se trata de bienes tangibles o intangibles, y de la cantidad y calidad de la
información de que se disponga para establecer los parámetros de comparación, entre otros.

Paraísos fiscales

Se denomina así a algunos países o enclaves de algunos estados en los que la presión tributaria (directa o
indirecta) es nula o muy baja y, a la vez, ostenta otras cualidades tales como la falta de control de cambios con
relación a las transferencias de fondos, no hay restricción para el ingreso y egreso de capitales, hay libertad para
constituir sociedades y empresas, y generalmente cierta opacidad y reticencia con relación a la información a
brindar a terceros países sobre sus contribuyentes y operaciones. La OCDE denomina regímenes fiscales
perniciosos a ciertos paraísos fiscales existentes dentro de los estados que la conforman, cuando son aplicables
para determinado tipo de entidades o de actividades. Con motivo de la conjunción del interés de los estados en
evitar la competencia fiscal nociva, y el de contralor las operaciones de lavado de dinero (y generalmente es
riqueza que proviene de otras actividades ilícitas graves y redituables, como el tráfico de armas o de
estupefacientes, el terrorismo, etc.), la lista de países reticentes a dar todo tipo de información paulatinamente se
va acotando. Cabe señalar que varios de estos estados se han ido comprometiendo brindar información a través de
acuerdos de intercambio. A estos países también se les exige que establezcan un tributo mínimo bastante alto (del
15 al 20%) como país de la fuente (generalmente para las rentas pasivas), y a que acepten un sistema de
información y suministro de datos bastante ágil. Por otra parte, los estados suelen adoptar medidas unilaterales
para contrarrestar la actividad de los paraísos fiscales. La medida más usual consiste en identificarlos y detallarlos
en una lista, a fin de atribuirle a la operatoria con ellos unos efectos jurídicos concretos y menos favorables. Por
ejemplo, las normas llamadas de cuarentena fiscal, que consiste en privar de efectos al traslado de la residencia de
un sujeto desde su territorio hacia el de un estado de la lista. O la aplicación de regímenes de transparencia fiscal.
O bien la exclusión de la aplicación de ciertas medidas fiscales favorables y de beneficios fiscales para los sujetos
allí residentes (por ejemplo no pueden solicitar acuerdos previos en materia de precios de transferencia o de
capitalización exigua)

Defensa contra el dumping

Se denomina "dumping" aquella política que se materializa vendiendo productos en el mercado internacional a
precios inferiores al costo, con el objeto de desplazar a los competidores y obtener lucro, una vez obtenido el
monopolio mediante tal desplazamiento. Se trata, evidentemente, de una práctica desleal y animada no pocas
veces por razones inconfesables de predominio político. Las leyes que establecen medidas antidumping no son
mis que manifestaciones de una legítima defensa de la economía interna. A tal fin suele adoptarse el sistema de
sobretasa o sobrecargas, consistente en nivelar el precio del artículo importado con el precio del mercado interno,
para lo cual se aplican tasas adicionales. En algunos países se ha llegado incluso a aplicar la prohibición de
introducir ciertos artículos que por sus precios pudieran afectar la economía nacional, el régimen de trabajo y de
producción o dañar a las empresas nacionales fabricantes de artículos semejantes.