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ISSN 0012-3447

LUGLIO - AGOSTO PUBBLICAZIONE BIMESTRALE Vol. LXXXIII - N. 4

A.V. UCKMAR - DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA - Vol. LXXXIII - N. 4 - 2012


FONDATORE
ANTONIO UCKMAR

DIRETTORE
VICTOR UCKMAR
UNIVERSITÀ DI GENOVA

DIRETTORE SCIENTIFICO
CESARE GLENDI
UNIVERSITÀ DI PARMA

COMITATO DI DIREZIONE

ANDREA AMATUCCI MASSIMO BASILAVECCHIA PIERA FILIPPI


UNIVERSITÀ FEDERICO II DI NAPOLI UNIVERSITÀ DI TERAMO UNIVERSITÀ DI BOLOGNA

GUGLIELMO FRANSONI FRANCO GALLO ANTONIO LOVISOLO


UNIVERSITÀ DI FOGGIA UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA UNIVERSITÀ DI GENOVA

CORRADO MAGNANI GIANNI MARONGIU GIUSEPPE MELIS


UNIVERSITÀ DI GENOVA UNIVERSITÀ DI GENOVA UNIVERSITÀ DEL MOLISE

LIVIA SALVINI DARIO STEVANATO


UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA UNIVERSITÀ DI TRIESTE
9!BM CF>:RPUQOS!
5!;E ; F:ROWQTS!
ISBN 978-88-13-31620-4

00130825

CEDAM
CASA EDITRICE DOTT. ANTONIO MILANI
2012

€ 60,00
Tariffa R.O.C.: Poste Italiane S.p.a. - Spedizione in abbonamento postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano
RASSEGNA DI GIURISPRUDENZA

I REATI TRIBUTARI
(2005-2012)
PARTE SECONDA (*)

SOMMARIO: 4. I reati in materia di documentazione. – 4.1. L’emissione di fatture o altri do-


cumenti per operazioni inesistenti (art. 8). – 4.1.1. La condotta. – 4.1.2. Il momento
consumativi del reato. – 4.1.3. L’oggetto materiale del reato. – 4.1.4. L’elemento sog-
gettivo. – 4.1.5. Rapporti con altri reati. – 4.1.6. Concorso di persone tra delitto di
emissione e delitto di utilizzazione di documenti fittizi (art. 9). – 4.2. L’occultamento
o la distruzione di documenti contabili (art. 10). – 4.2.1. La condotta. – 4.2.2. L’og-
getto materiale. – 4.2.3. L’impossibilità della ricostruzione dei redditi o del volume
d’affari. – 4.2.4. L’elemento psicologico. – 5. I reati in materia di pagamento di im-
poste. – 5.1. L’omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis). – 5.1.1. La con-
dotta e il momento consumativo del reato. – 5.1.2. I soggetti attivi e l’elemento psi-
cologico. – 5.2. L’omesso versamento di iva (art. 10-ter). – 5.2.1. Profili strutturali
del reato: il presupposto, il momento consumativo, la condotta, l’elemento psicologi-
co e la soglia di punibilità. – 5.2.2. Questioni di costituzionalità sollevate. – 5.3. L’in-
debita compensazione (art. 10-quater). – 5.3.1. La condotta. – 5.3.2. I soggetti attivi.
– 5.3.3. Rapporti con altri reati: il reato di truffa aggravata ex art. 640 c.p. – 5.4. La
sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11). – 5.4.1. La condotta e
l’elemento psicologico del reato. – 5.4.2. Idoneità dell’atto simulato o fraudolento:
casistica giurisprudenziale. Configurabilità del reato di pericolo tra l’avvenuto soddi-
sfacimento della pretesa tributaria e l’applicabilità delle misure cautelari. – 5.4.3. Va-
lutazione ex ante dell’idoneità dell’atto simulato o fraudolento e configurabilità del
reato di pericolo tra l’avvenuto soddisfacimento della pretesa tributaria e l’applicabili-
tà delle misure cautelari. – 5.4.4. Rapporto con il reato di bancarotta fraudolenta ex
art. 216 del r.d. n. 267 del 1942.

4. – I reati in materia di documentazione

4.1. – L’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti


(art. 8)

L’art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000 colpisce con la reclusione da un anno e


sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle im-
poste sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri docu-
menti per operazioni inesistenti.

(*) La prima parte è stata pubblicata retro 2012, II, 559.


792 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

Il legislatore si è dato al riguardo carico di precisare, al secondo comma,


che l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesi-
stenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo
episodio criminoso, anziché tanti reati quanti sono i documenti emessi.
La fattispecie di cui all’art. 8 non prevede alcuna soglia di punibilità e al
fine di evitare che tale mancanza potesse comportare l’applicazione di pene
eccessive in rapporto all’entità oggettiva del fatto era prevista al terzo comma
di tale articolo – in perfetta analogia a quanto previsto dal 3o comma dell’art.
2 dello stesso decreto – un’ipotesi attenuata di reato nel caso in cui l’importo
non rispondente al vero delle fatture o altri documenti fosse inferiore, nel-
l’ambito di ogni periodo di imposta, a euro 154.937,07. Il 3o comma è stato
abrogato dall’art. 2, comma 36-vicies semel, del d.l. 13 agosto 2011, n. 138,
disposizione, quest’ultima, che ha profondamente modificato le soglie di rile-
vanza penale attraverso un deciso allargamento delle violazioni penali (96).

4.1.1. – La condotta

La condotta del reato di cui all’art. 8 è di tipo commissivo, consistente


nell’emissione o rilascio di fatture o altri documenti per operazioni inesisten-
ti.
I termini utilizzati dal legislatore sono concettualmente distinti nell’am-
bito del diritto tributario: si ha emissione ai sensi degli artt. 21 e 22 del d.p.r.
n. 633 del 1972 relativamente alla fatturazione delle operazioni imponibili iva
e dell’art. 46 della l. 29 ottobre 1993, n. 427, per la fatturazione delle opera-
zioni intracomunitarie; mentre si ha rilascio con riferimento ad altri docu-
menti quali le ricevute fiscali ex art. 8 della l. 10 maggio 1976, n. 249, e
scontrini fiscali ex art. 1 della l. 26 gennaio 1983, n. 18.
La condotta punibile si consuma con l’emissione o rilascio della fattura
o documento falso, che è appunto l’atto tipico sufficiente ai fini della confi-
gurazione di tale reato, sicché non rileva l’effettiva successiva utilizzazione
delle fatture da parte del soggetto che riceve i documenti falsi (97).
Reato di pericolo astratto (98), dunque, esso mira a tutelare l’interesse

(96) A. Iorio, Gli effetti dell’abbassamento delle soglie di rilevanza penale per le
violazioni fiscali, cit. supra.
(97) Cass., 26 dicembre 2006, n. 40172, in banca dati DeJure; Cass., 21 gennaio
2008, n. 3052, cit.; Cass., 12 gennaio 2011, n. 608, in banca dati fisconline, secondo la
quale, data la configurabilità del delitto ex art. 8 come un delitto di pericolo astratto per la
concretizzazione del quale è sufficiente il mero compimento dell’atto tipico, il c.d. ravvedi-
mento operoso del beneficiario delle fatture costituisce un post factum irrilevante.
(98) Nel senso della individuazione del reato de quo come reato di pericolo astratto
si vedano, ex pluribus, Cass., 4 giugno 2009, n. 28654, in Fisco, 2009, con nota di C. Bec-
calli, Natura e qualificazione del reato di emissione di fatture false, 1-5133; Cass., 1 di-
cembre 2010, n. 608, in banca dati DeJure; Cass., 14 novembre 2007, n. 12719; Cass., 26
maggio 2010, n. 19907, cit. Si segnala tuttavia la sentenza della Corte di Cassazione del 21
gennaio 2008, n. 3052, in banca dati fisconline, che definisce il reato di cui all’art. 8 quale
reato di pericolo presunto.
Circa la nozione di reato di pericolo, si richiama F. Mantovani, op. cit., 225, secondo
cui alla bipartizione tradizione che distingueva tra i reati di pericolo concreto e i reati di
pericolo astratto o presunto va sostituita la tripartizione tra a) reati di pericolo concreto,
per la sussistenza dei quali il pericolo deve effettivamente esistere, in quanto elemento tipi-
PARTE SECONDA 793

dello Stato a non vedere ostacolata la propria funzione di accertamento fisca-


le e punisce comportamenti propedeutici connotati da potenzialità lesiva del-
l’interesse erariale, anticipando la soglia dell’intervento punitivo rispetto al
momento della dichiarazione ed essendo svincolato dal conseguimento di una
effettiva evasione o dalla presenza di una ulteriore finalità dell’azione delit-
tuosa che non incide in alcun modo sulla già avvenuta integrazione del delitto
di emissione.
Sebbene la disciplina di riforma di repressione penale tributaria sia paci-
ficamente improntata all’irrilevanza degli atti prodromici dell’attività di eva-
sione fiscale e, concentrando l’attenzione sulla dichiarazione annuale, circo-
scriva l’ambito di punibilità ai fatti direttamente offensivi dell’interesse alla
percezione dei tributi, l’art. 8 deroga a questa strategia adottata dalla riforma
del 2000.
Non essendo dunque richiesta l’effettiva evasione dei tributi, poiché è
sufficiente la mera potenzialità lesiva della condotta, il legislatore delegato ha
incriminato la mera emissione di fatture, punendola con la stessa pena previ-
sta per il delitto di dichiarazione fraudolenta, in quanto condotta considerata
tipicamente idonea a mettere in pericolo l’interesse fiscale, anche se poi il
terzo destinatario di tali documenti scelga di non farne uso concretamente
nelle sue dichiarazioni fiscali.
Coerentemente, la Suprema Corte, nella pronuncia del 22 dicembre
2005, n. 46836 (99), ha indicato come la fattispecie di emissione ricorra an-
che laddove la condotta dell’emittente sia unicamente finalizzata a consentire
all’utilizzatore un versamento ritardato del tributo dovuto, con danno per
l’Erario: l’attuazione di un meccanismo che vedeva l’emissione delle fatture,
che venivano poi stornate dalle successive note di accredito di pari importo,
era stata posa in essere una condotta che, nella sua connotazione oggettiva e
nelle sue componenti, aveva la connotazione di illecito penale.
Ancora, la Corte di Cassazione, nella sentenza del 12 gennaio 2011, n.
608 (100), ha rilevato nel caso sottoposto alla sua attenzione che se è suffi-
ciente il mero compimento dell’atto tipico, ovvero l’emissione o il rilascio di

co «espresso» e dovendosi perciò accertarne in ciascun caso la concreta esistenza (quale è,


ad esempio, il reato di strage ex art. 422 c.p., secondo cui «Chiunque, fuori dei casi preve-
duti dall’articolo 285, al fine di uccidere, compie atti tali da porre in pericolo la pubblica
incolumità è punito, se dal fatto deriva la morte di più persone, con la morte»); b) reati di
pericolo astratto, nei quali il pericolo è implicito nella stessa condotta, ritenuta per comune
esperienza pericolosa, sicché il giudice si limita a riscontrare la conformità di essa al tipo,
in quanto non è possibile al momento della condotta controllare l’esistenza o meno delle
condizioni per il verificarsi dell’evento lesivo (tale è il caso, tra gli altri, dei reati di atti
osceni in luogo pubblico, non essendo possibile sapere se sopraggiungano persone o dei
reati tributari di cui agli artt. 8 e 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, aventi la funzione di assicu-
rare la tutela anticipata dell’interesse dell’Erario nei confronti di comportamenti non di per
sé evasivi ma certamente propedeutici all’evasione stessa e, quindi, intrinsecamente insidio-
si e connotati da una spiccata potenziale lesività per gli interessi dell’Erario); c) reati di pe-
ricolo presunto, nei quali il pericolo non è implicito nella stessa condotta, poiché al mo-
mento di essa è possibile controllare l’esistenza o meno delle condizioni per il verificarsi
dell’evento lesivo, ma viene presunto iuris et de iure: mentre nei reati di pericolo astratto
vi è una potenzialità lesiva generica, i reati di pericolo presunto ammettono un’assenza to-
tale di rischio (tale era il caso del reato, ora decriminalizzato, di passaggio con semaforo
rosso che sussisteva anche se le strade di incrocio erano totalmente deserte).
(99) Reperibile in banca dati DeJure.
(100) Reperibile in banca dati DeJure.
794 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, conseguentemente non ha


alcun rilievo la tempistica dell’emissione di note di variazione di quanto fat-
turato ai sensi dell’art. 26 del d.p.r. n. 633 del 1972, cioè se le stesse siano
state emesse prima o dopo l’inizio delle operazioni di accertamento effettuate
dalla Guardia di Finanza, posto che rispetto al reato contestato il c.d. ravvedi-
mento operoso costituisce un post factum irrilevante (101).

4.1.2. – Il momento consumativo del reato

Trattandosi di un reato istantaneo, ai fini dell’individuazione del mo-


mento consumativo si considera il momento in cui è avvenuta l’emissione
della singola fattura falsa ovvero dell’ultima di esse, laddove vi sia stata una
pluralità di emissioni nel corso del medesimo periodo di imposta, e a nulla ri-
leva ad esempio il momento dell’accertamento del fatto né quello di consegna
o di spedizione all’altra parte interessata (102).
Sul punto è intervenuta la Corte di Cassazione nella sentenza del 18 feb-
braio 2009, n. 13908 (103), in un caso relativo all’applicabilità dell’indulto di
cui alla l. 31 luglio 2006, n. 241, concesso per tutti i reati commessi fino a
tutto il 2 maggio 2006: il ricorrente, accusato di aver emesso negli anni di
imposta 2004, 2005 e 2006 fatture per operazioni inesistenti, sosteneva erro-
neamente che il momento consumativo del reato coincidesse con il primo do-
cumento in ordine temporale emesso all’interno di ogni periodo di imposta,
così da poter collocare il momento consumativo prima della data di sbarra-

(101) Così individuata la ratio incriminatrice e la struttura formale del reato de quo,
la Corte di Cassazione ha motivato nello stesso senso la scelta del legislatore di escludere
il reato di cui all’art. 8 dai benefici penali del c.d. condono fiscale tombale a norma della l.
27 dicembre 2002, n. 289, perché, diversamente da quanto accade per i reati di cui agli
artt. 2, 3, 4, 5 e 10, inclusi nei benefici penali del condono dato che il soggetto attivo com-
mette questi reati al fine di evade le imposte a lui incombenti, sicché qualora definisca il
suo debito va esente da pena, chi emette fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte non ha maturato, con la sua condotta,
alcun debito tributario da condonare (Cass., 21 gennaio 2008, n. 3052, in GT - Riv. giur.
trib., 2008, con nota di F. Fontana, Fatture per operazioni inesistenti e condono tombale:
confermata la punibilità dell’emittente, 338).
(102) Cass., 1 marzo 2006, n. 14305, in banca dati DeJure; Cass., 12 ottobre 2005,
n. 1313/36968, in banca data fisconline; Cass., 2 febbraio 2006, n. 2395/4315, in Rass.
trib., 2006, con commento di F. La Grotta, La prescrizione dei reati tributari con riguardo
al reato continuato di emissione di fatture per operazioni inesistenti e all’applicabilità del-
la legge ex Cirielli, 963-982; Cass., 12 ottobre 2005, n. 1313/36968, in banca dati fisconli-
ne. Coerentemente, nel caso in cui il reato unico si manifesti nella peculiare forma com-
plessa ex 2o comma dell’art. 8 qui in esame, il tempo necessario a prescrivere comincia a
decorrere dal momento in cui viene posto in essere l’ultimo atto della condotta criminosa
che coincide con il rilascio dell’ultima fattura, non rilevando che il reato di emissione si
manifesti in forma continuata; ed infatti i supremi giudici hanno sottolineato che «l’inscin-
dibilità dei reati uniti dal vincolo della continuazione opera ai soli fini della decorrenza del
termine iniziale di prescrizione e non già per determinare la durata del tempo necessario a
prescrivere che va, pertanto, stabilita con riferimento ai singoli reati che compongono la
continuazione, considerati come distinte ed autonome violazioni» (Cass., 2 febbraio 2006,
n. 2395/4315).
(103) In Cass. pen., 2010, con nota di M. Lei, Il momento consumativo del reato nel
caso di plurime emissioni di fatture per operazioni inesistenti, 731-734.
PARTE SECONDA 795

mento prevista da tale legge. La Corte, senza discostarsi dal proprio indirizzo
interpretativo consolidato circa l’individuazione del momento consumativo
del reato in presenza di una pluralità di emissioni, ha colto l’occasione per ri-
levare che la peculiare forma complessa di reato prevista dal 2o comma del-
l’art. 8 prevede una fictio iuris analoga a quella stabilita dall’art. 81 c.p. con
riferimento all’ipotesi in cui più violazioni di legge siano legate dal vincolo
di continuazione e, per l’effetto, vengono a costituire un unico reato: la ratio
della norma è quella di non rendere eccessivamente gravosa la previsione
sanzionatoria in relazione ad una pluralità di condotte autonomamente illecite,
destinate tuttavia a confluire in un’unica dichiarazione dei redditi. Come pre-
cisa il Supremo Collegio, la sola differenza rispetto all’ipotesi della continua-
zione è data dal fato che detta unicità criminosa è prevista anche quoad poe-
nam, nel senso che la pluralità della emissione di fatture non determina un
aumento di pena, a differenza di quanto previsto nell’ipotesi della continua-
zione (104), «salvo ad essere valutata quale componente della gravità del rea-
to ai sensi dell’art. 133 c.p.» (105). Tuttavia, analogamente a quanto previsto
per il reato continuato, «in presenza di una causa di estinzione del reato o
della pena, la condotta criminosa, concretatasi nella emissione di una pluralità
di fatture per operazioni inesistenti nell’ambito dello stesso periodo di impo-
sta, non deve essere considerata unitariamente, ma va scissa nelle sue compo-
nenti, ciascuna delle quali costituisce di per sé un fatto illecito, dovendosi te-
ner conto della data di commissione di ogni singolo fatto ai fini dell’applica-
zione della intervenuta causa di estinzione del reato o della pena. Con riferi-
mento all’ipotesi prevista dall’art. 81 c.p., invero, l’indirizzo interpretativo di
questa Suprema Corte è assolutamente consolidato nell’affermare che “il rea-
to continuato deve essere scisso nei suoi vari episodi criminosi ai fine di ac-
certare per ciascuno di essi, in relazione alla data di commissione, la sussi-
stenza delle condizioni per l’applicazione dell’indulto” (sez. 1a, 200519740,
Cullaci, RV 231796; conf. sez. 1a, 200443862, Palamara, RV 230059; sez.
un. 199602780, Panigoni ed altri, RV 203975). È appena il caso di rilevare
che tale indirizzo interpretativo deve trovare attualmente applicazione anche
con riferimento alle cause di estinzione del reato, quale la prescrizione, a se-
guito delle modificazioni apportate all’art. 158 c.p., 1o comma, dalla l. 5 di-

(104) L’art. 81 c.p., rubricato «Concorso formale. Reato continuato», recita infatti al
primo capoverso: «é punito con la pena che dovrebbe infliggersi per la violazione più gra-
ve aumentata sino al triplo chi con una sola azione od omissione viola diverse disposizioni
di legge o commette più violazioni della medesima disposizione di legge».
(105) Ai sensi dell’art. 133 c.p., rubricato «Gravità del reato: valutazione agli effetti
della pena», il legislatore penale ha disposto che «Nell’esercizio del potere discrezionale
indicato nell’articolo precedente, il giudice deve tener conto della gravità del reato, desun-
ta:
1) dalla natura, dalla specie, dai mezzi, dall’oggetto, dal tempo dal luogo e da ogni
altra modalità dell’azione;
2) dalla gravità del danno o del pericolo cagionato dalla persona offesa dal reato;
3) dalla intensità del dolo o dal grado della colpa.
Il giudice deve tener conto, altresì, della capacità a delinquere del colpevole, desunta:
1) dai motivi a delinquere e dal carattere del reo;
2) dai precedenti penali e giudiziari e, in genere, dalla condotta e dalla vita del reo,
antecedenti al reato;
3) dalla condotta contemporanea o susseguente al reato;
4) dalle condizioni di vita individuale, famigliare e sociale del reo».
796 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

cembre 2005, n. 251, art. 6, 2o comma. D’altronde, ogni diversa interpreta-


zione della norma finirebbe con l’attribuire a condotte che integrano la fattis-
pecie criminosa, poste in essere successivamente all’intervento di una causa
di estinzione del reato o della pena, riferibile, come nel caso in esame, solo
alla prima di tali condotte, il valore di post factum non punibile e, quindi,
con il rendere lecita l’emissione di fatture per operazioni inesistenti successi-
vamente alla prima nello stesso periodo di imposta, in contrasto con la ratio
per la quale viene fissato un termine retrodatato di operatività dell’amnistia o
dell’indulto. È evidente, invece, che solo con l’emissione dell’ultima fattura o
documento per operazioni inesistenti è cessata la lesione in via mediata del-
l’interesse finale, protetto dalla norma, alla percezione dei tributi con la mes-
sa in pericolo dello stesso attraverso una tutela anticipata dell’interesse del-
l’Erario a punire comportamenti certamente propedeutici all’evasione fiscale».
Conseguentemente, dato che il dettato della disciplina dell’indulto individua
nella data del 2 maggio 2006 il termine finale di applicazione del beneficio,
l’applicazione della stessa ha imposto di valutare singolarmente gli episodi di
emissione di fatture, sicché la Corte ha confermato quanto stabilito dal giudi-
ce di merito, ovvero l’inapplicabilità dell’indulto con riferimento alle fatture
emesse nel periodo di imposta 2006 successivamente alla data di sbarramento
stabilita dalla l. n. 241 del 2006.
Siffatta interpretazione non smentisce comunque l’interpretazione conso-
lidata che ai sensi del 2o comma dell’art. 8 riconduce la pluralità di emissio-
ne ad un unico reato, con l’ulteriore conseguenza che anche ai fini della pre-
scrizione del reato il termine non decorre dalla data di commissione di cia-
scun episodio, bensì dall’ultimo di essi (106).
Pure in caso di ritardo del pagamento delle imposte il reato in oggetto
risulta integrato tanto che, è «ugualmente riscontrabile la finalità di consentire
a terzi l’evasione delle imposte, e ciò perché il credito dell’Erario sorge nel
momento stesso in cui scade il termine concesso per il pagamento delle im-
poste dovute, di modo che il mancato pagamento entro tale termine integra di
per sé l’evasione della imposta dovuta o, quanto meno, l’evasione delle som-
me dovute a titolo di interessi, soprattasse e sanzioni per il ritardo, somme
che anch’esse possono essere fatte rientrare nella nozione di «imposta evasa»
di cui all’art. 1, lettera f), del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, dal momento che
la «imposta effettivamente dovuta» comprende anche le somme in questio-
ne» (107).

4.1.3. – L’oggetto materiale del reato

Oggetto materiale della condotta di emissione o rilascio possono essere


fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
La giurisprudenza di legittimità ha affermato che con il delitto de quo si
intende punire ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua
espressione documentale e non soltanto la mancanza assoluta dell’operazio-
ne (108). L’oggetto materiale è dunque identico a quello del delitto speculare

(106) Cass., 14 gennaio 2010, n. 6264, in banca dati DeJure.


(107) Cass., 22 dicembre 2005, n. 1357/46836, in banca dati fisconline.
(108) Si veda, sulla nozione di inesistenza delle operazioni ai sensi dell’art. 8,
Cass., 8 luglio 2010, n. 26138, cit.; Cass., 19 dicembre 2004, n. 2075/45978, in banca
PARTE SECONDA 797

di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per


operazioni inesistenti, sicché per la disamina delle nozioni di fatture o altri
documenti e di inesistenza delle operazioni si rinvia al paragrafo di riferimen-
to della presente rassegna relativo all’art. 2 (109).

4.1.4. – L’elemento soggettivo

La disposizione incriminatrice in esame dispone che, per la configurabi-


lità del reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesi-
stenti, vi sia il fine di consentire a terzi, ovvero ai soggetti utilizzatori delle
fatture o dei documenti falsi, l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore
aggiunto.
È quindi essenziale che il soggetto emittente agisca non nell’interesse
proprio, bensì di soggetti terzi, tanto che non rileva la successiva effettiva uti-
lizzazione della documentazione da parte del soggetto ricevente.
L’evasione di imposta non è elemento costitutivo della fattispecie incri-
minatrice del delitto di emissione, ma configura un elemento del dolo specifi-

dati fisconline; Cass., 17 marzo 2010, n. 20353, in banca dati DeJure, relativa ad una
fattispecie di interposizione fittizia di società al fine di consentire una sottofatturazione
di autoveicoli venduti nei confronti delle apparenti cessionarie che, incamerando l’iva
che non era versata dalla cartiera, potevano così immetterli sul mercato a prezzi concor-
renziali, in cui la Corte ha precisato che il reato di emissione di fatture per operazioni
inesistenti è configurabile anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa, «sia
per l’ampia dizione della norma che parla genericamente di operazioni inesistenti, sia
perché anche a mezzo di fatturazione solo soggettivamente falsa è possibile conseguire
il fine illecito indicato dalla norma stessa e cioè di consentire a terzi l’evasione delle
imposte sui redditi e sul valore aggiunto». In senso conforme anche Cass., 14 novembre
2007, n. 14707, cit.
(109) Circa l’inesistenza oggettiva delle operazioni si segnala il Trib. Aosta, 10 mar-
zo 2009, n. 75, in Riv. dir. trib., 2010, 109-110, che ha escluso la sussistenza dei reati di
emissione (e di utilizzazione) nel caso in cui la contestazione si basava su meri elementi
indiziari quali l’unicità della sede, del numero di fax, della domiciliazione e della strumen-
tazione dell’emittente e dell’utilizzatrice, la mancanza di dipendenti dell’emittente e così
pure costi significativi e di immobilizzazioni in capo all’emittente. Secondo il Tribunale, i
presunti elementi sintomatici dell’inesistenza di un rapporto sottostante l’emissione delle
fatture, così come prospettati dall’Ente accertatore, sono invece «coerenti con la natura e le
finalità dell’attività imprenditoriale di intermediazione specificamente ed effettivamente
svolta dalla emittente in favore dell’unico cliente, l’utilizzatrice, nell’ottica di una riorga-
nizzazione dell’attività di quest’ultima avente come obiettivo quello di delimitare l’operati-
vità all’ambito dell’esecuzione degli appalti affidando a società terza le attività relative alla
ricerca ed alla fornitura dei materiali da utilizzare» (enfasi aggiunta).
In riferimento all’inesistenza di tipo soggettivo, se si considera poi che il legislatore
del 2000 ne ha ribadito la punibilità, eliminando, rispetto alla lettera del previgente art. 4,
n. 5, della l. del 1982, n. 516, l’idoneità della mendace dichiarazione ad impedire l’identi-
ficazione dei soggetti reali dell’operazione, tale difformità soggettiva assume rilevanza pe-
nale anche in riferimento al reato di emissione, posto che l’emissione di una fattura da par-
te di un soggetto diverso da quello reale pone in pericolo la corretta applicazione del tribu-
to, in quanto il soggetto che realmente ha percepito il corrispettivo non effettuerà il versa-
mento dovuto ed ai fini delle imposte dirette non indicherà quel corrispettivo (Cass., 19 di-
cembre 2005, n. 2075/45978, in banca dati fisconline. Si v. E. Musco - F. Ardito, o cit.,
233-235; A. Martini, o cit., 502-508; T. Padovani, in C.F. Grosso (a cura di), Responsabi-
lità e processo penale nei reati tributari, Milano, 1982).
798 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

co normativamente richiesto per la punibilità dell’agente, in quanto per inte-


grare il reato è necessario che l’emittente delle fatture si proponga il fine di
consentire a terzi l’evasione delle imposte su redditi e sul valore aggiunto,
ma non anche che il terzo consegua effettivamente lo scopo della program-
mata evasione. In tal senso si è espressa la Corte di Cassazione nella senten-
za datata 8 luglio 2010, n. 26138 (110), in cui ha specificato che l’intersog-
gettività richiesta per integrare la finalità della condotta non è esclusa dal fat-
to che l’emissione di fatture per operazioni inesistenti sia operata da una so-
cietà in favore di altra società facenti capo allo stesso imprenditore (111).
Tali sono le parole della Corte di Cassazione anche nella precedente sen-
tenza del 20 maggio 2005, n. 19234, in cui la Corte ha rimarcato, rispetto al-
la fattispecie previgente di cui all’art. 4, 1o comma, lett. d) della l. n. 516 del
1982, una differenza in relazione all’elemento psicologico, in quanto la prece-
dente disciplina richiedeva, da un punto di vista soggettivo, la finalizzazione
della condotta all’evasione propria e altrui, necessitando dunque della con-
temporanea presenza del fine di evasione associato ai fini personali perseguiti
dall’agente. Sulla scorta di questo diverso assetto del dolo specifico voluto
dall’art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000, nel caso sottoposto alla sua decisione la
Corte ha escluso la rilevanza penale per quella parte di condotta che, secondo
quanto accertato dal giudice di merito, era stata posta in essere al fine esclu-
sivo di trarne un vantaggio personale, trattandosi inoltre di fattura non impo-
nibile ai sensi dell’art. 8 del d.p.r. n. 633 del 1972 (112).
La strutturazione dell’elemento volitivo del reato come fine specifico di
consentire l’evasione a terzi non implica tuttavia che il soggetto agente sia
esclusivamente animato da esso, posto che il predetto scopo può conciliarsi
con la presenza di altri scopi ugualmente illeciti.
Può accadere infatti che l’emissione di fatture false sia effettuata, oltre
che per consentire a terzi di evadere le imposte, anche per conseguire un in-
debito profitto personale, senza che ciò incida sulla compiuta integrazione
della fattispecie di emissione, attesa la natura di reato di pericolo astrat-
to (113).
Si richiama, a titolo esemplificativo, la pronuncia della Corte di Cassa-
zione del 4 giugno 2009, n. 28654, previamente citata, in cui è riaffermato ta-
le principio in un caso in cui la sentenza di primo grado, pur avendo accerta-
to la materialità del fatto concretatosi nella emissione delle fatture per opera-
zioni inesistenti, aveva escluso la presenza del dolo specifico in quanto era
stata accertata una reciproca emissione di fatture per operazioni inesistenti tra
le ditte interessate dalla vicenda, la cui finalità principale non era rappresen-
tata dalla prospettiva dell’evasione fiscale, bensì dalla necessità di creare ine-

(110) Reperibile in Fisco, 2010, con nota di C. Beccalli, Nuove puntualizzazione del-
la Cassazione sul reato previsto dall’art. 8 del d.lgs. n. 74/2000; conforme anche Cass., 24
settembre 2008, n. 39359, in banca dati DeJure.
(111) In senso conforme anche Cass., 1 dicembre 2010, n. 608, cit. e Cass., 13 aprile
2006, n. 13244, in Fisco, 2006, con commento di G. Izzo, Frodi carosello e confisca per
equivalente, 1-5827.
(112) Cass., 20 maggio 2005, n. 294/19234, in Fisco, 2006, con commento di G. Iz-
zo, Emissione di fattura relativa ad operazione inesistente per mero vantaggio personale,
1-278.
(113) Sul punto, I. Caraccioli, Il reato di emissione di fatture per operazioni inesi-
stenti ex art. 8 d.lgs. n. 74/2000 e la sua configurazione come reato di pericolo astratto, in
Riv. trim. dir. pen. econ., 2011, 3, 613-617.
PARTE SECONDA 799

sistenti operazioni di recupero rifiuti, nonché di consentire alle aziende il


mantenimento di un ricircolo di liquidità e di pareggiare i reciproci dati con-
tabili, sicché nella specie il fine dell’evasione fiscale poteva ravvisarsi solo
nella forma del dolo eventuale, incompatibile con quello specifico richiesto
dall’art. 8. La Suprema Corte non ha ammesso siffatto ragionamento ed ha
invece affermato che la sussistenza dell’elemento psicologico del reato de
quo deve essere esclusa solo qualora risulti che l’azione è stata posta in esse-
re per fini esclusivamente extratributari (114).
La Corte di Cassazione, nella sentenza 26 maggio 2010, n. 19907 (115),
ha condannato il contribuente per aver emesso fatture per operazioni inesi-
stenti, la cui fittizietà era provata dalla mancata fornitura delle prestazioni de-
scritte in fattura, dall’assenza della struttura imprenditoriale necessaria e dal-
l’insussistenza di prova sui pagamenti. La difesa aveva sostenuto che il reato
non era stato commesso data l’assenza del dolo specifico di evasione, in
quanto lo scopo era quello di ottenere indebiti finanziamenti pubblici per la
costruzione di opere in un campeggio, e i documenti in questione non erano
idonei a consentire la deduzione del costo in capo alla ditta ricevente trattan-
dosi di fatture recanti la dicitura «dare per acconto». La Suprema Corte, non
accogliendo la tesi difensiva, evidenziava che la giurisprudenza di legittimità
è pacifica nell’affermare:
« – che l’emissione di fatture per operazioni inesistenti è un delitto di
pericolo astratto per la configurazione del quale è sufficiente il mero compi-
mento dell’atto (Cass. n. 40172 del 2006);
– che, ai fini dell’individuazione del momento di consumazione del rea-
to rileva il momento dell’emissione della fattura (Cass. n. 20787 del 2002),
trattandosi di reato istantaneo (Cass. n. 14305 del 2006);
– che la presenza di un’ulteriore finalità nell’azione delittuosa non inci-
de sull’integrazione della suddetta fattispecie «attesa la natura di reato di pe-
ricolo astratto per la cui configurabilità è sufficiente il mero compimento del-
l’atto» (Cass. n. 12719 del 2007);
– che nel delitto de quo il dolo è comunque ravvisabile allorché l’auto-
re abbia la coscienza e volontà di emettere o di utilizzare fatture per opera-
zioni in tutto o in parte inesistenti idonei a frodare il fisco, essendo irrilevan-
te il concorrente fine diverso di ottenere indebiti contributi (Cass. n. 3524 del
1996);
– che l’evasione d’imposta non è elemento costitutivo della fattispecie
incriminatrice del delitto d’emissione di fatture per operazioni inesistenti, ma
configura un elemento del dolo specifico normativamente richiesto per la pu-
nibilità dell’agente, in quanto per integrare il reato è necessario che l’emitten-
te delle fatture si proponga il fine di consentire a terzi l’evasione delle impo-
ste su redditi e sul valore aggiunto, ma non anche che il terzo consegua effet-
tivamente la programmata evasione (Cass. n. 39359 del 2008)».
È stata invece esclusa la punibilità per il reato de quo nella sentenza del-
la Cassazione del 7 maggio 2010, n. 17525 (116), relativa ad un caso presso-

(114) V. supra nota n. 99. Conformi anche Cass., 13 aprile 2006, n. 13244, cit.;
Cass., 26 maggio 2010, n. 19907, in banca dati fisconline.
(115) Reperibile in Fisco, 2010, con commento di Turis, Emissione di fatture per
operazioni inesistenti e responsabilità penale del contribuente, 1-4482.
(116) Reperibile in Giur. it., 2011, 644-645, con breve commento di A.F. Morone,
Sull’elemento soggettivo del reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni
800 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

ché analogo ma in cui la difesa era riuscita abilmente a provare l’assenza del
fine di evasione. La Corte è stata chiamata a pronunciarsi sulla configurabili-
tà del delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesi-
stenti nel caso di un professionista, nella specie un odontoiatra, il quale, per
agevolare l’esercizio abusivo della professione di un altro soggetto, aveva
emesso fatture a proprio nome per le prestazioni svolte da quest’ultimo. I
giudici di legittimità, pur confermando il principio secondo cui altre finalità
possono concorrere con quella di consentire a terzi l’evasione fiscale, atteso
che quest’ultima deve sempre sussistere, hanno escluso la sussistenza del rea-
to de quo posto che, nel caso di specie, come accertato dai giudici del merito,
non vi è stata alcuna evasione di imposta, e l’unico fine emergente dagli atti
è stato quello di consentire l’abusivo esercizio della professione di odontoia-
tra.

4.1.5. – Rapporti con altri reati

La giurisprudenza di legittimità si è pronunciata sulla questione della


possibilità di concorso fra il delitto de quo e quello di distruzione od occulta-
mento di documenti contabili di cui all’art. 10 dello stesso decreto. La Cassa-
zione, nella sentenza 24 settembre 2009, n. 41540 (117), si è espressa in sen-
so affermativo, sottolineando come anche in caso di falsità di fatture non vie-
ne meno l’obbligo di conservazione delle stesse né quello di effettuare il ver-
samento dell’iva. Diverse sono infatti le condotte e diversi i beni giuridici tu-
telati dalle due fattispecie penali tributarie: mentre l’art. 8 ha la funzione di
repressione del fenomeno della emissione di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti, a prescindere dalla loro utilizzazione in dichiarazione,
l’art. 10 è orientato alla conservazione delle scritture contabili, tutelando l’in-
teresse dell’Amministrazione finanziaria alla c.d. trasparenza fiscale del con-
tribuente.

4.1.6. – Concorso di persone tra delitto di emissione e delitto di utilizza-


zione di documenti fittizi (art. 9)

L’art. 9 del d.lgs. n. 74 del 2000 esclude, in deroga all’art. 110


c.p. (118), la configurabilità del concorso dell’emittente nel reato di dichiara-

inesistenti. Per un ulteriore approfondimento si vedano F. Fontana, La necessità del fine di


consentire a terzi l’evasione di imposte nel reato di emissione di false fatture, in GT - Riv.
giur. trib., 2010, 683-685 e F.T. Coaloa, Fatture soggettivamente inesistenti: finalità extra-
tributaria e diversa rilevanza in materia di imposte sui redditi e di iva, in Riv. dir. trib.,
2010, 145-160.
(117) Reperibile in banca dati DeJure.
(118) Circa la configurabilità dell’esclusione del concorso di reati di cui all’art. 9
quale deroga alla disciplina generale di cui all’art. 110 c. si v. Cass. pen., 2009, 1691, in
cui si rileva che alcune pronunce di legittimità ritengono che il regime di esclusione di
concorso reciproco fra il reato previsto dall’art. 2 e quello previsto dall’art. 8 si limita ad
avere la finalità di evitare che la medesima condotta dia punita due volte, ma non introduce
alcuna deroga ai principi generali in tema di concorso di persone nel reato fissati dall’art.
110 c.p. (v. Cass., 16 maggio 2003, n. 1004/24167, in Cass. pen., 2004, 1050, con nota di
P. Dell’Anno, Responsabilità penale dell’utilizzatore di fatture per operazioni inesistenti a
PARTE SECONDA 801

zione fraudolenta commesso dall’utilizzatore e, per converso, del concorso


dell’utilizzatore nel delitto di emissione; ciò in quanto, secondo una giuri-
sprudenza costante affermatasi sotto l’impero dell’abrogato art. 4 della l. 7
agosto 1982, n. 516, la suddetta tipologia di condotte era – così come tutt’ora
– già di per sé autonomamente punita (119).
La struttura formale dei reati de quibus mette in evidenza la ratio incri-
minatrice del legislatore del 2000: consentire infatti che l’emittente sia chia-
mato a rispondere tanto del delitto di emissione quanto di concorso nel delitto
di utilizzazione tramite dichiarazione fiscale, significherebbe punirlo due vol-
te per la medesima condotta, sulla base della considerazione tale per cui
l’emissione di documenti fittizi nasce normalmente da un accordo tra benefi-
ciario ed emittente. Ne consegue che se il beneficiario utilizza poi effettiva-
mente i documenti in una sua dichiarazione fiscale fraudolenta, l’emittente
non può essere punito due volte per lo stesso fatto.
Del resto, come visto, è evidente che i reati di cui all’art. 2 e all’art. 8
sono del tutto disomogenei sotto il profilo strutturale e quello teleologico. Di-
versa è infatti la condotta materiale, che consiste nella emissione di documen-
ti ideologicamente falsi per la fattispecie di cui all’art. 8 e nella utilizzazione
degli stessi in una dichiarazione fiscale per il reato di cui all’art. 2. Il reato di
emissione è solo un presupposto del reato di utilizzazione, mentre quest’ulti-
mo è un quid pluris del tutto estraneo alla struttura materiale del primo. Così
come diversa è anche la natura giuridica dei reati, essendo il delitto di cui al-
l’art. 2 un tipico reato di danno, mentre il delitto di cui all’art. 8 è un reato di
pericolo (120).
L’espressa deroga alla disciplina codicistica del concorso di persone nel
reato ovviamente opera nelle sole ipotesi di cui all’art. 9, in quanto soggetti
diversi dall’emittente o dall’utilizzatore possono concorrere nei reati ascritti
rispettivamente all’emittente o all’utilizzatore secondo le regole ordinarie di
cui all’art. 110 c.p.
Tale principio è stato chiaramente affermato dalla Suprema Corte di
Cassazione nella sentenza n. 35453 del 1o ottobre 2010 (121), in cui non si è
escluso il concorso del professionista che ha emesso fatture per operazioni
inesistenti, in una fattispecie in cui però il delitto di utilizzazione di cui al-
l’art. 2 non sia portato a termine «per un mero accidente», quale, ad esempio,

titolo di concorso con l’emittente: una sentenza «creativa» della Corte di Cassazione; re-
tro, 2005, II, 881, con nota di F. La Grotta, Il concorso di persone nei reati tributari;
Cass., 1o giugno 2001, n. 2056/28341, retro, 2002, II, 1075, con nota di A. Sciello, Con-
corso dell’extraneus e competenza per territorio nel delitto di emissione di fatture per ope-
razioni inesistenti, sentenza, quest’ultima, in cui si afferma che in tema di emissione di fat-
ture per operazioni inesistenti il regime previsto dall’art. 9, se esclude la possibilità di con-
corso reciproco fra i reati di cui agli artt. 2 e 8, non introduce per questa seconda ipotesi
delittuosa alcuna deroga ai principi generali in tema di concorso di persone nel reato fissati
dall’art. 110 c.p.).
(119) F. Antolisei, op. cit., 413.
(120) Cass., 21 gennaio 2008, n. 3052, cit.
(121) Cass., 26 maggio 2010, n. 35453, in Fisco, 2010, 6165-6169, con un commen-
to di P. Turis, Concorso di persone nel delitto di emissione di fatture false. Conformi an-
che Cass., 18 gennaio 2012, n. 1894, in Riv. pen., 2012, 651-652; Cass., 27 aprile 2011, n.
16550, in banca dati fisconline; Cass., 17 marzo 2010, n. 14862, in banca dati DeJure;
Cass., 16 marzo 2010, n. 10394, cit.; Cass., 17 aprile 2008, n. 25129, in Cass. pen., 2009,
4, 1692.
802 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

l’accertamento effettuato prima della scadenza del termine per la presentazio-


ne della dichiarazione. Si avrebbe altrimenti, secondo la Corte, una situazione
di irrilevanza penale nei confronti del soggetto «istigatore», sia a titolo di
concorso ex art. 8 sia a titolo di tentativo ex art. 2 – in quanto l’art. 6 dello
stesso decreto esclude, expressis verbis, la configurazione del tentativo per il
delitto di utilizzazione. In breve, nel caso sottoposto al vaglio del collegio è
stata accertata la commissione del reato di cui all’art. 8 a titolo di concorso a
carico del commercialista, nonché moglie del contribuente imputato, nel cui
studio erano state rinvenute numerose fatture non contabilizzate dalle ditte
emittenti ma annotate in quella del coimputato risultate fittizie, oltre al ritro-
vamento di un timbro identico a quello riportato sulle false fatture di altra
ditta. Il professionista aveva quindi ricoperto un «ruolo essenziale» secondo i
giudici, tanto da deporre pacificamente per una partecipazione cosciente e vo-
lontaria al comportamento criminoso del contribuente e meritevole, pertanto,
di sanzione penale. Ciò per la semplice considerazione del fatto che per l’in-
tegrazione della fattispecie delittuosa di emissione di fatture per operazioni
inesistenti è sufficiente che l’emittente delle fatture si proponga, mediante
rappresentazione, il fine di consentire a terzi l’evasione d’imposta a titolo di
dolo specifico, senza che rilevi l’effettiva evasione.
Ulteriore restrizione dell’applicabilità dell’art. 9 si è avuta con la senten-
za della Suprema Corte del 21 maggio 2012, n. 19247 (122), relativa al caso
in cui un unico soggetto era, al contempo, amministratore della società emit-
tente fatture per operazioni inesistenti e amministratore della società utilizza-
trice. La Corte osserva che l’attività contestata, nella specie, non è stata quel-
la di aver istigato il soggetto emittente o rafforzato il suo proposito illecito,
condotta certamente rilevante ex art. 110 c.p. e non procedibile ex art. 9 del
d.lgs. n. 74 del 2000, ma di avere emesso in proprio, seppure in concorso
“interno” con altre persone, le fatture che poi la società utilizzatrice avrebbe
ricevuto e immesso in contabilità per giungere alle dichiarazioni infedeli. Se-
condo la Corte, infatti, “ciò che l’art. 9, citato, intende evitare non è, in sé, la
doppia punibilità della medesima persona fisica per la gestione delle medesi-
me fatture, ma la punibilità della medesima persona una volta a titolo diretto
per la propria condotta di utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti
e una seconda volta per concorso morale nella diversa e autonoma condotta
posta in essere dall’emittente con cui ha preso accordi. Deve, dunque, affer-
marsi il principio che la disposizione prevista dall’art. 9 del d.lgs. 10 marzo
2000, n. 74, contenente una deroga alla regola generale fissata dall’art. 110
c.p., in tema di concorso di persone nel reato, esclude la rilevanza penale del
concorso dell’utilizzatore nelle condotte del diverso soggetto emittente, ma
non trova applicazione quando la medesima persona proceda in proprio sia
all’emissione delle fatture per operazioni inesistenti sia alla loro successiva
utilizzazione”.
Sia la giurisprudenza di merito che quella di legittimità ritengono inoltre
che la non configurabilità del concorso tra emittente ed utilizzatore di fatture
per operazioni inesistenti non esclude che possa prospettarsi un’associazione
per delinquere ex art. 416 c.p., in cui taluni degli associati si propongano di
commettere il (solo) reato di cui all’art. 2, mentre altri si propongano di com-
mettere il (solo) reato di cui all’art. 8, gli uni e gli altri avvalendosi, però, di

(122) Cass., 21 maggio 2012, n. 19247, in Corr. trib., 2012, 1929-1931, con nota di
P. Corso, Fatture per operazioni inesistenti: doppia condanna per il “self made”?.
PARTE SECONDA 803

una medesima struttura organizzativa, che agevola gli associati, nella com-
missione dei reati. Secondo i giudici di merito, il «fine di commettere più de-
litti», di cui all’art. 416 c.p. non presuppone necessariamente l’identità dei fi-
ni delittuosi perseguiti da ciascun associato, risultando sufficiente una comu-
ne appartenenza ad una struttura stabile. Sicché, non pare affatto contradditto-
rio o confliggente con la norma speciale ex art. 9, «ipotizzare che coloro che
emettono fatture per operazioni inesistenti da un lato e coloro che le utilizza-
no facciano capo ad una medesima struttura operativa, che fornisce loro i
mezzi per la realizzazione delle finalità illecite e senza che ciò intacchi il li-
mite segnato dall’art. 9, che altro scopo non ha che impedire il “raddoppio” –
per così dire – di una contestazione, che viene invece bipartita in due diverse
condotte, tenute separate da un punto di vista sanzionatorio ma che non pos-
sono essere lette come due facce della stessa medaglia (chi emette fatture per
operazioni inesistenti lo fa perché qualcuno le possa usare; e chi le annota,
può farlo solo perché c’è chi le fornisce)» (123).

(123) Trib. Milano, ord. del 22 marzo 2005, in seguito confermata anche dai giudici
di legittimità, v. Cass., 6 luglio 2005, n. 34678, in banca dati fisconline, in cui si precisa
che la deroga all’applicabilità dell’art. 110 c.p. ha un ben preciso ambito di operatività ed è
quindi limitata alla sola possibilità per l’emittente di fatture per operazioni inesistenti di
concorrere nel reato di utilizzazione di tali documenti e viceversa, non potendosi estendere
alla ulteriore progressione criminosa prevista dall’art. 416 c.p. che punisce una condotta
che ha modalità peculiari e complesse che esulano da un mero accordo che si esaurisce
nella consumazione dei reati da realizzare.
Si veda al riguardo l’opinione di I. Caraccioli, Interposizione e norme anti frodi in
materia di iva: profili penali, Relazione tenuta al Convegno su «Frodi iva: analisi del feno-
meno e adeguatezza degli interventi di contrasto», Genova, 1o dicembre 2005, organizzato
dall’Agenzia delle Entrate della Liguria, Centro diritto penale tributario – Torino (pubblica-
ta tra gli Atti del Convegno e reperibile presso il sito www.liguria.agenziaentrate.it). Secon-
do l’A., in riferimento ad una fattispecie esemplificativa in cui gli amministratori di una so-
cietà rispondono solo di emissione e gli amministratori di altra società rispondono sia di
emissione che di utilizzazione (ma in relazione a fatture diverse, in quanto per le stesse fat-
ture non è, infatti, configurabile il concorso) «il problema, strettamente penalistico, da ri-
solvere è il seguente: quando l’art. 416 cit. parla di “commissione di più delitti” richiede
necessariamente che gli associati per delinquere siano concorrenti tra di loro nella commis-
sione dei vari “delitti scopo” oppure esso può essere applicato anche se ciascuno degli as-
sociati porrà in essere autonomamente fattispecie differenti? Anche se la giurisprudenza ri-
tiene la configurabilità del reato in esame pure nella seconda ipotesi (ad es., più persone si
associano per commettere più furti e poi spartirsi il ricavato, ma ciascuno degli associati
commette i vari furti insieme e con altre distinte persone rispetto agli associati per delin-
quere), trattasi di risposta che viene data con riferimento a situazioni di fatto. Nel caso in
esame, invece, non si tratta di una prospettiva di fatto di realizzazione dei reati, bensì di
un’impossibilità giuridica del concorso “a priori” stabilita da un legislatore, il quale eviden-
temente quando ha introdotto la norma derogatoria dell’art. 9 cit. non si è nemmeno pro-
spettato simili conseguenze. Fatta salva la necessità di migliore approfondimento del deli-
cato argomento, anche alla luce della giurisprudenza che verrà a formarsi sul problema, pa-
re che si possa rispondere negativamente alla configurabilità dell’art. 416 c.p. nel caso in
cui strutturalmente non è verificabile la commissione di delitti-scopo tra i vari associati».
Sull’autonomia delle contestazioni dei reati di frode fiscale di cui al d.lgs. n. 74 del
2000 e il reato di associazione a delinquere si vedano Cass., 14 aprile 2011, n 15167, in
Corr. trib., 2011, 2137-2140, con nota di F. Fontana, Rapporti tra reati associativi, concor-
so nel reato e confisca per equivalente; Cass., 24 marzo 2011, n. 11969, in Riv. dir. trib.,
2011, 106-108, con nota a seguire di C. Santoriello, Reati transnazionali, confisca per
equivalente ed illeciti fiscali in una decisione della Corte di Cassazione.
804 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

4.2. – L’occultamento o la distruzione di documenti contabili (art. 10)

L’art. 10 del d.lgs. n. 74 del 2000, salvo che il fatto costituisca più gra-
ve reato, commina la reclusione da sei mesi a cinque anni nei confronti di
chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ov-
vero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le
scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in
modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

4.2.1. – La condotta

Tale disposizione ha sostanzialmente riprodotto l’art. 4, lettera b), della


l. n. 516 del 1992, tanto che la condotta punibile consiste ancor oggi, quindi,
nella distruzione o nell’occultamento totale o parziale delle scritture.
Si tratta dunque di un reato di tipo commissivo. Sul punto, la Corte di
Cassazione nella sentenza del 19 aprile 2006, n. 13716, ha lucidamente spie-
gato il significato sostanziale e giuridico delle condotte di distruzione e oc-
cultamento, affermando che «la distruzione configura un reato istantaneo che
si realizza al momento dell’eliminazione della documentazione, la quale può
consistere o nella stessa eliminazione del supporto cartaceo o mediante can-
cellature o abrasioni. L’occultamento consiste nella temporanea o definitiva
indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori e si
realizza mediante il nascondimento materiale del documento. L’occultamento,
a differenza della distruzione, dà luogo ad un reato permanente perché l’ob-
bligo di esibizione perdura finché è consentito il controllo e quindi la condot-
ta antigiuridica si protrae nel tempo a discrezione del reo, il quale, a differen-
za della distruzione, ha il potere di fare cessare l’occultamento esibendo i do-
cumenti. Il reato permanente si distingue da quello istantaneo proprio per la
possibilità offerta al soggetto attivo di fare cessare in qualsiasi momento la
condotta antigiuridica. La permanenza cessa allorché scade l’obbligo della
conservazione» (124).
La corretta individuazione della tipologia di condotta antigiuridica rileva
dunque al fine di verificare il momento di consumazione del reato: mentre in-
fatti nel caso di distruzione esso coincide con il momento in cui concreta-
mente è posta in essere la condotta di eliminazione, nell’ipotesi di occulta-
mento si identifica invece con la cessazione della permanenza.
Con specifico riferimento alla condotta di occultamento, la Corte di Cas-
sazione nella sentenza del 28 ottobre 2010, n. 38244, ha affermato che «l’oc-
cultamento delle scritture contabili che integra gli estremi del delitto può rea-
lizzarsi con qualsivoglia modalità e, quindi, con il materiale nascondimento
nello stesso posto o in altro luogo rispetto a quello ove i documenti devono
essere conservati e con il rifiuto di esibirli [enfasi aggiunta]» (125).
Simile affermazione porta ad alcune riflessioni, in primo luogo circa la
possibile integrazione della condotta in caso di conservazione dei documenti
contabili in un luogo diverso.
Stante la lettera della norma, pare difficile ritenere rilevante ai fini del

(124) Per la definizione di occultamento e distruzione si richiama Cass., 19 aprile


2006, n. 398/13716, in banca dati fisconline.
(125) Reperibile in Fisco, 2010, 6844-6845.
PARTE SECONDA 805

reato la mera conservazione in un luogo diverso da quello prescritto (126),


posto che, inoltre, la violazione degli obblighi formali sulla conservazione
delle scritture e documenti contabili previsti dalla disciplina tributaria sono
sanzionati in via amministrativa dall’art. 5, 6o comma, del d.lgs. 18 dicembre
1997, n. 471.
Del resto, riprendendo le parole della Corte, la conservazione in un luo-
go diverso, perché assuma rilevanza come aspetto della condotta, si presenta
congiuntamente – si noti l’utilizzo della congiunzione e – al rifiuto di esibi-
zione della documentazione stessa, tanto da non consentirne l’acquisizione da
parte degli organi verificatori.
Un’ulteriore riflessione concerne il rifiuto di esibizione. Si ritiene debba ugual-
mente escludersi che la configurazione del reato sia data dal mero rifiuto di esi-
bire la documentazione, per il quale, inoltre, è già prevista una sanzione ammi-
nistrativa dall’art. 9 del d.lgs. n. 471 del 1997, oltre alla ulteriore conseguenza
che i documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in con-
siderazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento (art. 52, 5o com-
ma, del d.p.r. n. 633 del 1973 ai fini delle imposte indirette e art. 52, 5o com-
ma, del d.p.r. n. 600 del 1973 ai fini delle imposte dirette) (127).
Eppure va segnalata una pronuncia contraria del Supremo Collegio, or-
mai risalente, secondo cui, in senso contrario a quanto rilevato finora, «[l]’oc-
cultamento delle scritture contabili che integra il reato previsto dall’art. 10
d.lgs. n. 74 del 2000 può essere realizzato con qualsivoglia modalità: non so-
lo, quindi, con il materiale nascondimento nello stesso posto, ma anche in un
luogo diverso da quello dove i documenti dovevano essere conservati, nonché
con il rifiuto di esibirli» (128).
La corretta individuazione della tipologia di condotta antigiuridica rileva
non solo ai fini del momento di consumazione del reato, ma anche ai fini

(126) In tal senso è concorde la dottrina, v. E. Musco - F. Ardito, cit., 242.


(127) Si vedano al riguardo E. Musco - F. Ardito, cit., 242, secondo cui il rifiuto
può certamente costituire un indizio dell’avvenuto occultamento che deve tuttavia concreta-
mente desumersi dall’effettiva impossibilità per gli organi accertatori di prendere in esame i
documenti dei quali è obbligatoria la conservazione.
Del resto, se si considera l’art. 490 c.p. in materia di delitto di falso, la condotta rile-
vante può consistere (i) nella distruzione, in cui rileva un’aggressione alla materialità del
documento che comporta la «materializzazione» della sua essenza; (ii) nella soppressione,
intesa come una modificazione del documento che determina la inutilizzabilità agli scopi
normativamente preordinati, e (iii) l’occultamento, intesa come una condotta rilevante sul
piano prettamente naturalistico, posto che deve trattarsi di una «rimozione del documento
dal suo luogo naturale» (v. E. Mezzetti, La condotta nelle fattispecie pertinenti al falso do-
cumentale, in AA.VV., Le falsità documentali, Padova, 2001, 291-294). Le condotte penal-
mente rilevanti sono dunque accomunate dal concreto venir meno del documento alla di-
sponibilità del soggetto interessato avente diritto, attraverso una qualche forma di manomis-
sione del documento (v. in particolare anche G. Lattanzi - E. Lupo, Codice penale. Rasse-
gna di giurisprudenza e di dottrina, Vol. X, Milano, 2010, 603 e ss.).
La Corte di Cassazione ha avuto modo di pronunciarsi in riferimento al delitto di fal-
so e al rifiuto posto in essere, nella specie, dal preside di un istituto tecnico agli insegnanti
che avevano chiesto di consultare il registro dei verbali del consiglio dell’istituto e quello
dei verbali del collegio docenti, affermando che «non integra il delitto di falso per occulta-
mento previsto dall’art. 490 c.p. il rifiuto, comunque motivato, di rendere accessibile un
determinato documento agli aventi diritto» (Cass., 19 gennaio 1993, in Giust. pen., 1994,
31).
(128) Cass., 18 aprile 2002, n. 924.
806 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

della decorrenza del termine di prescrizione ex artt. 157 e seguenti del codice
penale.
In particolare, con la sentenza n. 30552 del 2 agosto 2011 (129), la Cor-
te di Cassazione si è pronunciata in riferimento al termine di prescrizione del
delitto di occultamento di documenti contabili. In primo grado, il Tribunale di
Pesaro aveva dichiarato l’improcedibilità nei confronti del contribuente cui
era stato imputato, tra gli altri, il reato di occultamento, giudicato estinto per
prescrizione. Diversamente dal Tribunale, la Corte di Appello di Ancona ha
ritenuto che il termine di prescrizione avesse iniziato a decorrere non dalla
data del 31 dicembre di ciascun anno per il quale risultava omessa la dichia-
razione, bensì dalla data dell’accertamento fiscale. Confermando tale ultima
impostazione, la Cassazione, con specifico riferimento alla natura permanente
del reato di occultamento, ha fatto coincidere il dies a quo per il decorso del
termine di prescrizione con l’accertamento della condotta antigiuridica, la
quale perdura finché è consentito il controllo da parte degli organi verificato-
ri, ovverosia fino allo spirare dei termini previsti dalle leggi tributarie per
l’accertamento dell’ammontare dei redditi o del volume d’affari (130).
Da ultimo, sempre in riferimento alle diverse modalità della condotta, si
segnala la pronuncia della Corte di Cassazione del 4 giugno 2009, n.
28656 (131), in cui si afferma chiaramente, mediante un’interpretazione addi-
tiva che non rimane immune da critica, che il delitto di cui all’art. 10 è inte-
grato anche dall’omessa tenuta delle scritture contabili obbligatorie. Nel caso
di specie, i giudici avevano accertato l’omessa conservazione della documen-
tazione contabile a seguito dell’acquisizione di fatture emesse a favore di al-
cuni clienti e pervenute presso di essi. Per richiamare le parole della Cassa-
zione, «in ogni caso, la omessa tenuta della documentazione contabile concre-
tizza il reato de quo, in quanto, per la sussistenza di esso, è sufficiente una
impossibilità relativa, ovvero una semplice difficoltà di ricostruzione del vo-
lume di affari e dei redditi (Cass., 20 dicembre 2002, n. 3831), causata dal-
l’occultamento della documentazione fiscale o da qualunque altra condotta,
che si rivela impeditiva all’accertamento de quo». Simile ragionamento, tut-
t’altro che un caso isolato (132), si fonda sulla circostanza tale per cui
l’omessa tenuta della contabilità sarebbe ugualmente idonea a ostacolare l’ac-
certamento, al pari della distruzione e dell’occultamento. Tale considerazione,
tuttavia, pare in evidente contrasto con il tenore letterale della norma che
espressamente punisce chiunque occulta o distrugge le scritture contabili e
non anche la condotta di chi non tiene affatto detta documentazione.
Da ultimo, qualora la contestazione di occultamento o di distruzione si
riferisca ad una pluralità di fatture relative a diversi periodi di imposta, sussi-
ste la continuazione del reato (133). Ponendo infatti a confronto la norma in
esame con l’art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000, il Supremo Collegio (134) ha

(129) Reperibile in banca dati DeJure.


(130) Articoli 57 del d.p.r. n. 633 del 1972 e 43 del d.p.r. n. 600 del 1973.
(131) In banca dati DeJure, confermata anche da Cass., 23 gennaio 2012, n. 2698, in
Corr. trib., 2012, 1325-1326, con nota di A. Traversi, Anche l’omessa istituzione è «occul-
tamento» di scritture contabili?
(132) Trib. Alessandria, 7 dicembre 2010, in banca dati DeJure.
(133) Per alcuni brevi riferimenti sul reato continuato v. supra, nota n. 13.
(134) Cass., 3 ottobre 2008, n. 37592, in Rass. trib., 2009, 273-286, con nota di E.
Lo Monte, Occultamento o distruzione di documenti contabili al vaglio della giurispruden-
za di legittimità.
PARTE SECONDA 807

avuto modo di porre in rilievo, in riferimento alla lettera dell’art. 10, l’assen-
za di una disposizione analoga a quella del 2o comma dell’art. 8, secondo cui
l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti
nel corso del medesimo periodo di imposta sono considerati come un solo
reato.
Se poi la medesima documentazione viene prima occultata e poi distrut-
ta, si potrebbe configurare un concorso materiale di reati eventualmente unifi-
cati a norma dell’art. 81, capoverso, c.p., sia perché tale situazione non sareb-
be riconducibile al reato complesso, sia perché tra le condotte di distruzione e
occultamento non esiste un rapporto di specialità (135).

4.2.2. – L’oggetto materiale

Oggetto materiale del reato sono le scritture contabili o i documenti di


cui è obbligatoria la conservazione.
Al fine di stabilire quali siano tali scritturi e documenti è necessario fare
riferimento alle disposizioni civilistiche e tributarie vigenti in materia di con-
servazione delle scritture contabili. In tale ampia categoria devono essere ri-
compresi non soltanto i libri e le scritture contabili di cui agli artt. 2214,
2421 e 2423 e ss. del codice civile – ovvero il libro giornale e il libro degli
inventari, nonché le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e
dalle dimensioni dell’impresa; i libri sociali obbligatori, e cioè il libro dei so-
ci, il libro delle obbligazioni, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del-
le assemblee, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di am-
ministrazione, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sinda-
cale, il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbli-
gazionisti, il bilancio di esercizio, nonché la nota integrativa, la relazione de-
gli amministratori sulla gestione e la relazione dei sindaci – ma anche le
scritture previste dagli artt. 14-21 del d.p.r. n. 600 del 1973 ai fini delle im-
poste sui redditi e i registri prescritti dagli artt. 23-25 del d.p.r. n. 633 del
1973 ai fini iva (136).

(135) Cass., 19 aprile 2006, n. 398/13716, cit., in cui la Corte prosegue precisando
che «il reato permanente si distingue da quello istantaneo proprio per la possibilità offerta
al soggetto attivo di fare cessare in qualsiasi momento la condotta antigiuridica. La perma-
nenza cessa allorché scade l’obbligo della conservazione. D’altra parte occultare un docu-
mento non significa solo nasconderlo ma anche mantenerlo nascosto».
(136) E. Musco - F. Ardito, op. cit., 245; S. Gennai - A. Traversi, I delitti tributari.
Profili sostanziali e processuali, Milano, 2011, 138-140.
L’art. 2220, 1o comma, c.c. dispone che «Le scritture devono essere conservate per
dieci anni dalla data dell’ultima registrazione», mentre il secondo comma dispone che «Per
lo stesso periodo devono conservarsi le fatture, le lettere e i telegrammi ricevuti e le copie
delle fatture, delle lettere e dei telegrammi spediti» e, il terzo comma prevede infine che le
scritture e i documenti in questione «possono essere conservati sotto forma di registrazioni
su supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano
in ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione dal soggetto che uti-
lizza detti supporti».
Con riferimento alle disposizioni tributarie, l’art. 22, 2o comma, del d.p.r. n. 600 del
1973 stabilisce che l’obbligo di conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai sensi
del codice civile, di leggi speciali, dello stesso d.p.r. n. 600 del 1973 o di altre leggi tribu-
tarie, perdura «fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente
808 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

La Corte di Cassazione, con la sentenza del 17 gennaio 2012, n. 1377 (137),


ha precisato ulteriormente i confini dei documenti rilevanti per l’Erario, affer-
mando che il reato di occultamento di scritture contabili non concerne solo i do-
cumenti obbligatori, ma anche le altre scritture richieste sia dalla natura e dal-
le dimensioni dell’impresa, sia dalla tipologia dell’attività svolta.
La fattispecie sottoposta al vaglio della Corte riguardava un agente im-
mobiliare che, al fine di evadere le imposte, occultava tre contratti preliminari
di compravendita di immobili, in ordine ai quali il prezzo effettivamente cor-
risposto era stato ridotto nei successivi rogiti. Diversamente dalla pubblica
accusa, che aveva ritenuto tale condotta riconducibile alla fattispecie di cui
all’art. 10 del d.lgs. n. 74 del 2000, il giudice dell’udienza preliminare dichia-
rava il non luogo a procedere nei confronti dell’agente per tale reato, sulla
base del fatto che il contratto preliminare non poteva annoverarsi tra i docu-
menti dei quali è obbligatoria la conservazione. Sul punto, i giudici di legitti-
mità osservano che i documenti da conservarsi obbligatoriamente cui si riferi-
sce l’art. 10 «sono, ovviamente, quelli che riguardano fatti aventi rilievo sotto
il profilo fiscale la cui individuazione, secondo l’impugnata sentenza, deve
essere effettuata tenendo conto del disposto del d.p.r. 29 settembre 1973, n.
600, art. 22, 3o comma, recante «Disposizioni comuni in materia di accerta-
mento delle imposte sui redditi», il quale impone l’obbligo di conservare
«...gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie
delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse».
Tale elencazione, ripresa pedissequamente dall’art. 2214 c.c., 2o comma,
è ritenuta tassativa dal G.U.P. e sulla scorta di tale indicazione egli ha ritenu-
to non ricompreso, nel novero della documentazione obbligatoria, il prelimi-
nare di compravendita.
Obietta a tale proposito il Pubblico Ministero ricorrente che la richiama-
ta disposizione civilistica, oltre alla tassativa elencazione richiamata dal
G.U.P., indica anche le «...altre scritture che siano richieste dalla natura e
dalle dimensioni dell’impresa» tra le quali andrebbe dunque considerato il
contratto preliminare di compravendita.
Ciò posto, deve rilevarsi che il richiamato art. 22, al 2o comma, nell’in-
dividuare i tempi di conservazione delle scritture contabili si riferisce anche a
quelle obbligatorie «ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del
codice civile o di leggi speciali», richiamando poi, nel comma successivo,
quelle menzionate in sentenza, cosicché l’osservazione del Pubblico Ministe-
ro, secondo il quale il richiamo può ritenersi effettuato anche alle «...altre
scritture che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa» ap-
pare pertinente.
Deve altresì osservarsi che il riferimento alle scritture richieste dalla
«natura dell’impresa» per quel che qui interessa, non può ritenersi limitato al
contenuto degli artt. 2421, 2478 e 2519 c.c. ma anche alla tipologia dell’atti-
vità svolta.
Per quanto attiene alla figura dell’agente immobiliare è pacifico che la
conclusione dell’affare ed il conseguente diritto alla provvigione per il media-
tore coincide con la conclusione del contratto preliminare e non del rogito

periodo d’imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 220 del codice civile o altre leg-
gi tributarie».
(137) In Corr. trib., 2012, 357-358, con nota di A. Marcheselli, Obbligo di conser-
vare tutti i contratti dell’impresa sotto la «minaccia» di sanzioni penali?, 755-757.
PARTE SECONDA 809

notarile, con la conseguenza, per quanto attiene agli aspetti fiscali, che quanto
corrisposto da coloro che hanno concluso l’affare ha natura di costo deducibi-
le e, per l’agente immobiliare, di ricavo imponibile. Può dunque affermarsi
che, nella fattispecie, il contratto preliminare ben poteva ritenersi ricompreso,
per quanto riguarda la responsabilità penale in caso di occultamento o distru-
zione di documenti contabili di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10, tra la do-
cumentazione di cui è obbligatoria la conservazione».

4.2.3. – L’impossibilità della ricostruzione dei redditi o del volume d’af-


fari

Per la sussistenza del reato, l’art. 10 richiede che l’occultamento o la di-


struzione dei documenti contabili siano posti in essere «in modo da non con-
sentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari». Il bene giuridico
oggetto della tutela penale del reato di occultamento di documenti contabili è
l’interesse statale alla trasparenza fiscale del contribuente (138), da cui deri-
va l’obbligo per il contribuente di tenere in maniera adeguata la documenta-
zione contabile.
La Corte di Cassazione ha precisato che l’impossibilità di ricostruire può
riguardare la sola ricostruzione dei redditi da un lato, così come la sola rico-
struzione del volume d’affari dall’altro, posto che «per redditi si intende
l’ammontare complessivo netto delle entrate del contribuente, per volume
d’affari si intende l’ammontare complessivo delle cessioni dei beni e delle
prestazioni dei servizi», desumibili rispettivamente dall’art. 8 del d.p.r. n. 917
del 1986 e dall’art. 20 del d.p.r. n. 633 del 1972 (139).
Circa la natura giuridica della impossibilità di ricostruzione, la giurispru-
denza di legittimità ha in un primo momento configurato tale requisito quale
condizione di punibilità (140), per poi di contro affermare che, «in quanto in-
cide direttamente sull’interesse protetto, va propriamente considerata come
elemento essenziale del reato» (141).
Ai fini dell’imputazione del fatto-reato ci si chiede se l’impossibilità di

(138) Cass., 21 gennaio 2008, n. 3057, in Fisco, 2008, con commento di M. Meoli,
Rilevanza «interna» dell’impossibilità di ricostruzione dei redditi o del volume d’affari,
1-2341.
(139) In tal senso anche Cass., n. 38244 del 2010, cit.
(140) In tal senso Cass., 19 aprile 2006, n. 13716, cit.; Id., 17 gennaio 2006, n.
4871, in Banca dati del commercialista-Il Sole 24 Ore.
(141) Cass., 21 gennaio 2008, n. 3057, cit. Del resto, pare inverosimile che il requi-
sito in questione possa ritenersi una condizione obiettiva di punibilità ai sensi dell’art. 44
del codice penale, posto che in base a tale norma il colpevole risponde del reato anche se
l’evento da cui dipende il verificarsi della condizione non è da lui voluto. Nella fattispecie
in esame l’impossibilità di ricostruzione dei redditi o del volume d’affari è un fatto assolu-
tamente previsto e voluto da parte del soggetto agente e costituisce il risultato finale a cui
la condotta di quest’ultimo tende. Sicché l’impossibilità di ricostruire costituisce propria-
mente l’evento del reato di occultamento o distruzione; v. in tal senso, A. Martini, Reati in
materia di finanze e tributi, cit., 540 e ss.; E. Musco - F. Ardito, cit., 246 e ss. Si segnala
inoltre l’ulteriore qualificazione dottrinale, difficilmente conciliabile con quanto rilevato fi-
nora, dell’impossibilità di ricostruzione quale una modalità della condotta che per essere ti-
pica deve essere potenzialmente idonea ad impedire la ricostruzione del volume d’affari (v.
C. Ruggiero, Frode fiscale e bancarotta documentale non più concorrenti a seguito della
riforma, in Fisco, 2001, 3591).
810 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

ricostruzione dei redditi o del volume d’affari debba essere assoluta o soltan-
to relativa.
La giurisprudenza di legittimità è al riguardo unanime nel ritenere che
non rileva la circostanza che l’impossibilità di ricostruzione del reddito impo-
nibile del contribuente sia di natura assoluta, in quanto è sufficiente una im-
possibilità relativa.
Si segnala in realtà, per completezza, un’occasione in cui la Corte ha ri-
tenuto necessario non tanto l’assoluta impossibilità, ma comunque «un eleva-
to grado di difficoltà di ricostruire il reale volume degli affari o dei reddi-
ti» (142). Successivamente, e con orientamento ormai consolidato sul punto, i
giudici di legittimità hanno ritenuto sufficiente l’impossibilità relativa, ovvero
una semplice difficoltà di ricostruzione (143).
Proprio perché, come detto, la norma intende assicurare la trasparenza fi-
scale del contribuente, è irrilevante che l’esistenza delle operazioni non docu-
mentate possa essere ricostruita aliunde, attraverso riscontri incrociati, presso
i soggetti economici cui si riferiscono le operazioni contestate.
La giurisprudenza è conforme nel ritenere infatti che la norma sarebbe
inutiliter data ove si attribuisse alla solerzia degli accertatori e alla loro capa-
cità di reperire aliunde elementi di prova una sorta di efficacia «sanante» del-
l’illecita condotta del contribuente. «Ben difficilmente infatti questa condotta
sarebbe sanzionata dal momento che in materia, di regola, in un modo o nel-
l’altro, prima o poi, eventualmente a controlli incrociati, l’evasione fiscale
viene scoperta.
Essa per contro, acquista una precisa ragion d’essere anche perché re-
sponsabilizza l’imprenditore – allorché si interpreta nel senso che la ricostru-
zione dei redditi e del volume di affari dell’impresa deve poter avvenire con i
documenti che il titolare è tenuto a conservare – escluso pertanto qualsiasi ri-
ferimento ad un impossibilità assoluta di procedere a tale ricostruzio-
ne» (144).
Detta impossibilità va rapportata alla sfera del contribuente infedele e al-
le scritture o ai documenti che questi ha sottratto all’accertamento. Ciò si
evince, secondo la Corte di Cassazione (145), dallo stesso tenore letterale

(142) Cass., 6 febbraio 2008, n. 5791, in banca dati fisconline.


(143) Ex plurimis, Cass., 3 ottobre 2008, n. 37592, cit. supra nota n. 134; Id., 4 giu-
gno 2009, n. 39711, in banca dati DeJure; Id., 4 giugno 2009, n. 28656, ibidem.
(144) Cass., 3 ottobre 2008, n. 37592, cit.
(145) Cass., 21 gennaio 2008, n. 3057, cit. Nella specie, la Corte ha affermato la
sussistenza del reato ex art. 10 laddove il contribuente non si sia limitato ad omettere la re-
gistrazione nei libri obbligatori di talune fatture ma ne abbia altresì occultato l’esistenza
giusta la comprovata circostanza del mancato rinvenimento ed esibizione in sede di verifi-
ca. Posto che l’elemento della fattispecie incriminatrice de qua, costituito dall’impossibilità
di determinazione del reddito del contribuente, deve intendersi in senso relativo e non asso-
luto, detto elemento è strettamente correlato alle operazioni connesse ai documenti fiscal-
mente rilevanti oggetto di occultamento o distruzione, non essendo ovviamente condicio si-
ne qua non l’impossibilità della determinazione dei risultati complessivi della gestione eco-
nomica dell’attività del contribuente.
Così anche Cass., 3 ottobre 2008, n. 37592, in Rass. trib., 2009, cit. supra nota n.
134.
PARTE SECONDA 811

della norma, la quale, incriminando l’occultamento o la distruzione anche


parziali della documentazione contabile, richiede come elemento ulteriore
l’impossibilità di accertare il risultato economico di quelle sole operazioni
connesse alla documentazione occultata distrutta. In altri termini, non è evi-
dentemente richiesta come essenziale l’impossibilità di ricostruire tutta la ge-
stione economica del contribuente per l’anno d’imposta interessato, ed è com-
pito del giudice accertare, in base ad una valutazione comparativa della docu-
mentazione esistente e di quella mancante, l’idoneità della condotta fraudo-
lenta del contribuente a minare la funzione probatoria che riveste la docu-
mentazione contabile obbligatoria. Pertanto, «il reato è escluso solo quando il
risultato economico delle operazioni prive della documentazione obbligatoria
può essere ugualmente accertato in base ad altra documentazione conservata
dall’imprenditore interessato» (146). Solo in tal caso manca la necessaria of-
fensività della condotta.
In relazione alla competenza territoriale, la Corte di Cassazione ha rile-
vato che al fine di individuare il giudice competente a conoscere del reato di
occultamento o distruzione di documenti contabili, qualora non possa trovare
applicazione il generale criterio del luogo di commissione del reato ai sensi
dell’art. 8 c.p.p., la competenza deve essere attribuita al giudice del luogo di
accertamento del reato, in base all’art. 18, 1o comma, del d.lgs. n. 74 del
2000. Nella fattispecie sottoposta al vaglio della Corte (147), l’imputato, ri-
chiesto dalla guardia di finanza di esibire il registro iva vendite, aveva falsa-
mente dichiarato di averlo smarrito. Contraddicendo la tesi difensiva, secondo
cui il locus commissi delicti andava individuato ex art. 18, 2o comma, del d.l-
gs. n. 74 del 2000 nella sede legale dell’impresa, che era il domicilio fiscale
e il luogo di conservazione delle scritture contabili, la Cassazione ha precisa-
to che la regola richiamata dal ricorrente è in realtà prevista solo per i delitti
di cui al capo I, titolo II, dello stesso decreto, mentre quello di cui all’art. 10
è inserito nel capo II e pertanto disciplinato dal 1o comma dell’art. 18. È sta-
to pertanto individuato come luogo di accertamento del reato quello in cui
l’imputato aveva dichiarato falsamente di aver smarrito i documenti richiesti.

4.2.4. – L’elemento psicologico

Dal punto di vista soggettivo, la condotta deve essere sorretta dal dolo
specifico di evasione (148). Al riguardo, la Corte di Cassazione con sentenza
del 16 settembre 2005, n. 33715 (149) ha ritenuto non configurabile il reato
de quo in un caso in cui non era rinvenibile un vero e proprio interesse del
contribuente all’occultamento dei documenti contabili, trattandosi peraltro di
documenti probatori di costi che, esclusivamente se esibiti, avrebbero portato
ad una compressione dei redditi imponibili a favore dello stesso contribuente.
Nella specie, quest’ultimo era stato derubato dell’autovettura in cui egli stava
trasportando i documenti contabili da Caserta – sede amministrativa della so-
cietà – a Roma, ove la società aveva la sede legale, provvedendo tempestiva-
mente ad esporre denuncia. I giudici del merito, considerando anomala la

(146) Nello stesso senso, Cass., 21 febbraio 2012, n. 6752, in Fisco, 1643-1644.
(147) Cass., 6 febbraio 2008, n. 5791, cit.
(148) Cass., 2010, n. 38244, cit.
(149) Reperibile in banca dati fisconline.
812 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

conservazione delle scritture contabili in sede diversa da quella legale, aveva-


no ritenuto non credibile l’accadimento e le circostanze del furto così come
denunciate dal contribuente, data ovviamente la sospetta «coincidenza» del
furto con la richiesta di produzione documentale.
In una diversa occasione, il Supremo Collegio ha annullato la sentenza
emessa dal giudice delle indagine preliminari del Tribunale di Camerino che
aveva dichiarato il non luogo a procede nei confronti del consulente fiscale
della società, non ritenendo provato il dolo specifico dell’evasione dal mo-
mento che si poteva ipotizzare che l’imputato avesse smarrito la documenta-
zione fiscale (150). Il collegio ha accolto le censure sollevate dal Procuratore
della Repubblica il quale rilevava, in particolare, che la tesi sul negligente
smarrimento non è di per sé sufficiente ad escludere l’insussistenza del dolo
specifico. Pertanto, se lo stesso giudice per le indagini preliminari mantiene
dei dubbi sulla ricostruzione dei fatti, l’incertezza e l’insufficienza degli ele-
menti probatori acquisiti impongono un maggiore approfondimento della fase
dibattimentale.
Da ultimo si segnala, con una certa preoccupazione e perplessità, la sen-
tenza di Cassazione del 19 luglio 2011, n. 28731 (151), con cui la Suprema
Corte, sulla base della commissione del reato de quo da parte del legale rap-
presentante, ha confermato la legittimità del sequestro preventivo finalizzato
alla confisca per equivalente non soltanto dei beni intestati al legale rappre-
sentante ma anche di quelli di proprietà della società stessa, a favore della
quale la persona fisica ha commesso l’illecito. La tesi difensiva ha rilevato
che la confisca, avendo natura sanzionatoria, è possibile a carico di un ente
solo quando il vantaggio economico conseguito sia collegabile ad un reato
per il quale è applicabile la disciplina della responsabilità amministrativa de-
gli enti ai sensi del d.lgs. n. 231 del 2001, la quale, di contro, non si estende
ai reati tributari (152). La Corte, pur non condividendo il richiamo al d.lgs. n.
231 del 2001 che, di fatto, tra i reati presupposto di responsabilità ammini-
strativa dell’ente non considera espressamente, neppure attraverso un richia-
mo esterno, i delitti tributari, afferma che la misura cautelare può essere man-
tenuta sui beni dell’ente perché ugualmente consentita dal quadro normativo
vigente, ricordando che la confisca per equivalente opera soltanto, con finalità
di recupero, nella ipotesi di impossibilità di applicare la misura cautelare sul
diretto profitto o prodotto del reato. Ricorrendo pertanto, nel caso di specie, i
requisiti richiesti per l’applicazione della misura, il reato è sì addebitabile al-
l’indagato, ma le conseguenze patrimoniali ricadono anche sulla società, tanto
che essa non può considerarsi terza estranea al reato tributario, prescindendo
comunque dal d.lgs. n. 231 del 2001. A ben vedere, inoltre, sebbene la Corte
si sia pronunciata in tal senso in sede cautelare su un decreto di sequestro
preventitvo e non dopo un giudicato di merito, la sentenza in esame ha appa-

(150) Cass., 4 ottobre 2011, n. 35867, in banca dati fisconline.


(151) Reperibile in Fisco, 2011, 5042-5043, con un primo commento di A. Borgo-
glio, Occultamento o distruzione di scritture contabili: sequestro per equivalente anche sui
beni della società, 5043-5044; si vedano anche Corso, Valido il sequestro preventivo sui
beni dell’ente anche in assenza di responsabilità amministrativa, in Corr. trib., 2011,
3210-3218; A. Traversi, Confisca sui beni sociali per il reato tributario contestato al lega-
le rappresentante, Ibid., 2884.
(152) Per un approfondimento sul tema si vedano, senza pretesa di alcuna comple-
tezza, S. Gennai - A. Traversi, La responsabilità degli enti. Per gli illeciti amministrativi
dipendenti da reato. Commento al d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, Milano, 2001.
PARTE SECONDA 813

rentemente esteso l’applicabililtà della confisca per equivalente, e quindi del


sequestro ad essa funzionale, anche al reato di occultamento e distruzione di
scritture contabili, fattispecie che tuttavia non rientra tra i reati tributari
espressamente richiamati dall’art. 1, 143o comma, della l. n. 244 del 2007.

5. – I reati in materia di pagamento di imposte

5.1. – L’omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis)

Secondo l’art. 10-bis, è punito con la reclusione da sei mesi a due anni
chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichia-
razione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per
ciascun periodo d’imposta.

5.1.1. – La condotta e il momento consumativo del reato

L’omesso versamento non costituiva fatto penalmente rilevante fino al


suo inserimento nel d.lgs. n. 74 del 2000 con la l. 30 dicembre 2004, n. 311
(c.d. Finanziaria 2005) (153). Tale successiva integrazione legislativa segna il
ritorno di un reato tipico del sostituto di imposta, già disciplinato dalla previ-
gente l. n. 516 del 1982 (154).
La condotta vincolata del delitto in esame è descritta come omissiva, ov-
vero un non facere dato dal mancato pagamento delle ritenute effettuate e cer-
tificate, in violazione dei doveri derivanti dalla normativa tributaria entro un ter-
mine che però è determinato direttamente dalla fattispecie incriminatrice e sen-
za che a tale omissione debba conseguire il verificarsi di un evento materiale (155).
È importante rilevare che per concretizzare la condotta del reato di cui

(153) Con riferimento al periodo d’imposta 2004, la Corte di Cassazione ha corretta-


mente affermato che i versamenti omessi nell’anno 2004 non integrano il reato di cui al-
l’art. 10 bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, 414o comma, della legge 30 di-
cembre 2004, n. 311, entrato in vigore il 10 gennaio 2005 e che ha prorogato il termine per
il versamento fino al 30 settembre 2005, ma sono di contro solo passibili di sanzione am-
ministrativa ex art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in quanto, in applicazione del
principio dell’irretroattività della legge penale, secondo le norme all’epoca vigenti le ritenu-
te dovevano essere versate entro il giorno 15 del mese successivo e, pertanto, gli illeciti da
omesso versamento si erano consumati e perfezionati in ogni loro elemento prima dell’en-
trata in vigore della nuova norma penale (Cass., 16 maggio 2012, n. 18757, in Riv. pen.,
2012, 731-737).
(154) L’art. 2 della l. n. 516 del 1982 disciplinava tre distinte fattispecie penali in
capo al sostituto d’imposta, ovvero i) l’omessa presentazione della dichiarazione annuale da
parte del sostituto, qualora l’ammontare delle somme pagate e non dichiarate fosse superio-
re a cinquanta milioni di lire (1o comma); ii) il mancato versamento, entro il termine previ-
sto per la dichiarazione annuale, di ritenute alle quali era obbligato per legge, relativamente
a somme pagate e per un ammontare complessivo per periodo di imposta superiore a cin-
quanta milioni di lire (2o comma); iii) il mancato versamento, entro il termine previsto per
la dichiarazione annuale, delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti,
per un ammontare complessivo a dieci milioni di lire per periodo di imposta (3o comma);
E. Musco - F. Ardito, Diritto penale tributario, cit., 260, nota 8.
(155) A. Martini, Reati in materia di finanze e tributi, cit., 591.
814 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

trattasi non è sufficiente un semplice ritardo nel versamento, in quanto occor-


re che l’omissione del versamento si protragga fino allo spirare del termine
per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta.
Come ha rilevato la Corte di Cassazione nella pronuncia del 7 luglio 2010,
n. 25875 (156), rispetto alla fattispecie incriminatrice del 1982, ben diverso è
il termine per l’adempimento da parte del sostituto di imposta: mentre la nor-
ma previgente si riferiva alle ritenute operate mensilmente, fissando quale ter-
mine per il versamento delle stesse all’Erario il giorno sedici del mese succes-
sivo, l’art. 10-bis ha ad oggetto le ritenute complessivamente operate nell’anno
di imposta, prevedendo quale termine per l’adempimento quello stabilito per la
presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, che scade il
31 luglio dell’anno successivo a quello di erogazione delle somme assoggetta-
te a ritenuta (157). Sicché, secondo la Corte, «la condotta omissiva propria, che
ha ad oggetto il versamento delle ritenute afferenti l’intero anno di imposta, si
protrae fino alla scadenza del citato termine, che coincide con la data di com-
missione del reato, mentre a nulla rileva il già verificatosi inadempimento agli
effetti fiscali». Questo perché, secondo il collegio, la fattispecie penale previ-
sta dall’art. 10-bis non coincide affatto con quella dell’inadempimento all’ob-
bligo di versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipen-
denti prevista dalla normativa tributaria e alla quale sono connesse sanzioni di
natura esclusivamente amministrativa. Mentre la norma tributaria si riferisce al-
le ritenute operate mensilmente, l’art. 10-bis ha ad oggetto le ritenute comples-
sivamente operate nell’anno di imposta, cui si riferisce la soglia di punibilità fis-
sata dalla norma, con la conseguenza che solo col maturare del termine per la
presentazione della dichiarazione annuale si verifica l’evento dannoso per l’Era-
rio previsto dalla fattispecie penale. Al riguardo, la Corte ha inoltre precisato che
alla scadenza del termine fissato dalla norma penale va attribuito valore di ter-
mine per la consumazione del reato, posto che attribuire ad esso viceversa va-
lore di condizione di punibilità significherebbe considerare penalmente rilevan-
ti le condotte omissive previste dalla norma tributaria, cui sono invece solo col-
legate sanzioni fiscali.
Si precisa che il delitto è integrato ogni qualvolta il mancato versamento
riguardi ritenute che normativamente devono essere operate e per le quali il
sostituto abbia rilasciato al sostituito la relativa certificazione per avere corri-
sposto a quest’ultimo un dato compenso (158).

(156) Reperibile in Riv. pen., 2010, 988.


(157) Pertanto, per richiamare la disciplina tributaria, ai fini della configurazione del
reato di cui all’art. 10-bis non rileva l’effettuazione del pagamento senza il rispetto dei ter-
mini per il versamento diretto di cui all’art. 8 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, bensì è
necessario protrarre l’omissione del versamento fino allo spirare del termine per la presen-
tazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta di cui all’art. 4, comma 4-bis,
del d.p.r. 22 luglio 1998, n. 322, così come sostituito dall’art. 1, 217o comma, della l. 24
dicembre 2007, n. 244, e fissato, appunto, al 31 luglio dell’anno successivo a quello di ero-
gazione delle somme assoggettate a ritenuta.
(158) Si richiamano E. Musco - F. Ardito, Diritto penale tributario, cit., 264, con
particolare riferimento a quanto riportato in nota 23, in cui precisano che «Il motivo per il
quale il legislatore ha limitato la condotta penalmente rilevante solo nei casi nei quali la ri-
tenuta è stata effettuata e la relativa certificazione rilasciata al sostituito deriva dalla parti-
colare rilevanza che detta documentazione riveste nel rapporto tributario. Infatti solo a se-
guito di essa il sostituito è liberato dalla propria obbligazione tributaria in relazione alle
somme ricevute ed oggetto di ritenuta, potendo l’Erario rifarsi esclusivamente nei confronti
PARTE SECONDA 815

Sul punto, si richiama una sentenza di merito che si è interessata della


configurabilità del reato di omesso versamento laddove le retribuzioni ai la-
voratori non erano state effettivamente erogate. Il Tribunale di La Spe-
zia (159) si è pronunciato in un caso in cui l’Agenzia delle Entrate aveva
contestato l’omesso versamento di ritenute all’imputata che, in qualità di le-
gale rappresentante di una società cooperativa, aveva presentato la dichiara-
zione di sostituto d’imposta relativa alle ritenute effettuate sulla retribuzione
dei dipendenti. L’imputata e la difesa eccepivano al riguardo che alcune delle
retribuzioni spettanti ai dipendenti della cooperativa non erano state in realtà
corrisposte a causa della crisi cui era incorsa la società, successivamente sot-
toposta a liquidazione coatta amministrativa: sottraendo pertanto alla somma
oggetto di contestazione (euro 57.959) la somma di euro 9.000 (corrisponden-
te all’importo non pagato) si scendeva al di sotto della soglia di punibilità
prevista dall’art. 10-bis. Il Tribunale ha ritenuto corretto siffatto ragionamen-
to, affermando che al riguardo deve essere mutuato l’orientamento giurispru-
denziale in punto di omesso versamento dei contributi previdenziali: «[l]a
giurisprudenza ritiene infatti che il reato di cui all’art. 2 della legge 11 no-
vembre 1983, n. 638 (omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assi-
stenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipen-
denti) non è configurabile in assenza del materiale esborso delle relative som-
me dovute al dipendente a titolo di retribuzione (così Cass. SS.UU. sentenza
n. 27641 del 28 maggio 2003)» (160). Non essendo stato provato l’effettivo
versamento delle retribuzioni ai dipendenti e, dunque, il superamento dei li-
miti quantitativi previsti dalla norma in esame, il Tribunale ha dichiarato
l’imputata assolta perché il fatto non sussiste.

5.1.2. – I soggetti attivi e l’elemento psicologico

Si ritiene che nonostante l’uso del pronome indefinito «chiunque» nella


formulazione letterale della norma, il reato de quo sia di tipo omissivo pro-

del sostituto che diviene l’unico soggetto obbligato non potendosi più addebitare al percet-
tore di quelle somme il successivo comportamento omissivo. Invece, l’amministrazione fi-
nanziaria può operare nei confronti del percettore del reddito qualora nessuna certificazione
che la attesti sia stata rilasciata».
(159) Trib. La Spezia, 20 ottobre 2010, n. 949, in banca dati DeJure.
(160) La sentenza delle Sezioni Unite (in Riv. pen., 2010, 1069), richiamata dal Tri-
bunale di La Spezia, ha difatti ritenuto che tra gli indirizzi giurisprudenziali contrastanti,
debba prevalere, benché minoritario, quello secondo cui il reato di omesso versamento del-
le ritenute previdenziali e assicurative non sussiste qualora la retribuzione ai lavoratori non
sia stata effettivamente corrisposta. Secondo tale pronuncia, in base all’interpretazione lette-
rale ex art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale dell’art. 2, commi 1o e 1-bis della
l. n. 463 del 1983, «il termine “ritenuta”, sia nel linguaggio comune che in quello giuridi-
co, sta a indicare “il fatto di trattenere, per varie ragioni o scopi, parte della somma dovuta
come stipendio, compenso o altro emolumento”: con la conseguenza ovvia che può difficil-
mente configurarsi una “ritenuta” senza l’effettivo pagamento della somma dovuta al credi-
tore. Ma il termine “ritenute” è seguito da quello “operate”, il quale nella lingua italiana
designa il risultato di un’azione o di un’attività; perciò, il senso della norma in questione
“fatto palese dal significato delle parole, secondo la connessione di esse”, è certamente
quello adottato dai sostenitori dell’indirizzo giurisprudenziale qui accolto».
816 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

prio (161), posto che il potenziale autore del reato può essere esclusivamente
il sostituto di imposta, quale unico soggetto legittimato ad effettuare le ritenu-
te, rilasciare le relative certificazioni e a versare il corrispondente importo al-
l’Erario (162).
Naturalmente, in ambito societario e fallimentare, i destinatari delle nor-
ma penale devono essere individuati sulla base delle funzioni realmente eser-
citate.
Sul punto la giurisprudenza è intervenuta in riferimento al delicato pro-
blema dell’individuazione della persona fisica concretamente responsabile del
reato.
Di regola, è responsabile colui che riveste la qualifica di rappresentante
legale. Tuttavia, benché i reati omissivi propri possano essere formalmente
imputabili a quest’ultimo, il vero soggetto attivo può essere colui che effetti-
vamente esercita i poteri e le funzioni corrispondenti alla qualità soggettiva
del sostituto di imposta.
In tal senso, il Tribunale di Torino ha coerentemente deciso che risponde
del reato di omesso versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni dei la-
voratori dipendenti colui che, all’epoca del fatto, ossia alla scadenza del ter-
mine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di
imposta, era l’amministratore unico della società e, in quanto tale, responsabi-
le per il mancato versamento (163).
Il Tribunale di La Spezia (164) ha assolto i due imputati cui era stato at-
tribuito il reato de quo sulla base della circostanza tale per cui essi erano stati
estromessi dalla amministrazione della società prima della scadenza del ter-
mine previsto per il perfezionamento del reato, in quanto la società era stata
nel frattempo dichiarata fallita, sicché i due non erano più nelle condizioni di
poter porre in essere la condotta che avrebbe escluso la consumazione del
reato.
Sotto il profilo soggettivo, a differenza di quanto avviene generalmente
per i reati tributari, il dolo richiesto dalla norma è quello generico, e cioè la
consapevolezza della condotta omissiva, che prescinde dal fine perseguito dal
soggetto agente, facendo invece salvi quei comportamenti originati da provata
dimenticanza o da sola colpa (165).

5.2. – L’omesso versamento di iva (art. 10-ter)

A norma dell’art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, come introdotto dal-
l’art. 35, 7o comma, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, la sanzione prevista dal-
l’art. 10-bis per il delitto di omesso versamento di ritenute certificate si appli-

(161) Quanto ai reati omissivi, si precisa la fondamentale bipartizione tra (i) reati
omissivi propri o di pura omissione, che consistono nel mancato compimento dell’azione
comandata e per la sussistenza dei quali non occorre il verificarsi di alcun evento materia-
le, e (ii) reati omissivi impropri o di non impedimento, che consistono nel mancato impedi-
mento di un evento materiale e per la esistenza dei quali occorre, pertanto, il verificarsi di
un tale evento (v. F. Mantovani, Diritto penale, cit.).
(162) E. Musco - F. Ardito, 262, v. nota 15 per ulteriori riferimenti dottrinali sul
punto.
(163) Trib. Torino, 30 giugno 2010, in banca dati DeJure.
(164) Trib. La Spezia, 26 gennaio 2011, n. 59, in banca dati DeJure.
(165) Cass., 7 luglio 2010, n. 25875, cit.
PARTE SECONDA 817

ca, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versi l’imposta sul valore ag-
giunto che è dovuta, in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il
versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.
Mentre prima di tale modifica l’omesso versamento di iva non costituiva
reato ma era punito con la sola sanzione amministrativa (166), il comporta-
mento del soggetto che non versa l’iva dichiarata a debito in sede di dichiara-
zione annuale è stato ora dal legislatore assimilato, sotto il profilo sanzionato-
rio, a quello del sostituto che non versa le ritenute risultanti dalla certificazio-
ne rilasciata ai sostituiti.

5.2.1. – Profili strutturali del reato: il presupposto, il momento consuma-


tivo, la condotta, l’elemento psicologico e la soglia di punibilità

Il reato di cui all’art. 10-bis costituisce una fattispecie di i) reato proprio


non esclusivo, in quanto realizzabile dal soggetto passivo degli obblighi di-
chiarativi e contributivi in materia di imposta sul valore aggiunto; ii) a consu-
mazione istantanea; iii) omissivo proprio e quindi a termine; iv) di pura con-
dotta e a condotta vincolata quanto al superamento della soglia di punibilità
pari o superiore a 50.000 euro; v) ostativo, poiché finalizzato a impedire le
pratiche di evasione o quantomeno di ritardo nell’adempimento degli obblighi
contributivi; vi) a dolo generico (167).
Presupposto del reato è la presentazione della dichiarazione annuale iva,
da effettuare entro il 31 ottobre dell’anno successivo al periodo di imposta
cui la dichiarazione fa riferimento, mentre il momento consumativo del reato
è individuato allo spirare del termine previsto per il versamento dell’acconto
relativo al periodo d’imposta successivo rispetto al quale l’imposta è dovuta
ed è fissato, dall’art. 6, 2o comma, della l. n. 405 del 1990, al 27 dicembre
dell’anno solare.
Ai fini della consumazione del reato, dunque, non è sufficiente un qual-
siasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste, ma occorre che
l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione si
protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al periodo d’imposta di ri-
ferimento (168). Secondo la Corte di Cassazione (169), una diversa interpre-
tazione al riguardo sarebbe palesemente in contrasto con il chiaro tenore let-
terale della norma e con la logica, non potendosi provvedere al versamento
dell’intera imposta dovuta per un determinato anno prima della scadenza del-
l’anno solare medesimo e prima della stessa scadenza del termine per la pre-
sentazione della dichiarazione.
Ai fini della configurabilità del fatto tipico, la dichiarazione annuale iva
– dalla quale deve emergere come dovuta una somma superiore alla soglia di

(166) Art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.


(167) Tale puntuale individuazione delle caratteristiche del reato de quo è data dalla
giurisprudenza di merito, Trib. Teramo, 5 aprile 2011, n. 43, reperibile in banca dati DeJu-
re.
(168) Cass., 16 febbraio 2010, n. 6293, in Riv. dir. trib., 2010, 72 e ss. Nello stesso
senso, Cass., 3 novembre 2010, n. 38619, in banca dati DeJure, e, per la giurisprudenza di
merito, Trib. La Spezia, 20 dicembre 2011, n. 1121, in Riv. pen., 2012, 305-307.
In senso conforme si è espressa anche l’Amministrazione finanziaria, v. Agenzia delle
entrate, circolare 4 agosto 2006, n. 28/E, par. 4.
(169) Cass., 16 febbraio 2010, n. 6293, cit.
818 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

punibilità – rappresenta il presupposto della condotta omissiva, mentre la


mancata corresponsione effettiva e tempestiva all’Erario delle somme dovute
a titolo di iva è sufficiente a integrare il reato de quo.
Si richiama al riguardo la sentenza del Tribunale di La Spezia del 20 di-
cembre 2011, n. 1121 (170), relativa a un caso in cui l’imputato, legale rap-
presentante della società sottoposta a verifica e indagato per il mancato versa-
mento dell’iva per l’anno 2005, ritrovandosi in una situazione di grave diffi-
coltà finanziaria, aveva preferito continuare a svolgere la propria attività e pa-
gare così gli stipendi dei dipendenti, a scapito del debito tributario. I giudici
di merito hanno richiamato un precedente della Suprema Corte (del 18 giu-
gno 1999, n. 1694), rilevando che «è obbligo dell’imprenditore ripartire le ri-
sorse esistenti all’atto della corresponsione delle retribuzioni in modo da po-
ter adempiere al proprio debito tributario, anche se ciò comporta l’impossibi-
lità di pagare i compensi nel loro intero ammontare. Ne consegue che l’im-
prenditore il quale decida, in presenza di una situazione economica difficile,
di dare preferenza al pagamento degli emolumenti ai dipendenti e di preter-
mettere il versamento delle imposte all’Erario, non potrà addurre a propria di-
scolpa l’assenza dell’elemento psicologico del reato». Sicché, secondo il Tri-
bunale, la scelta di pagare i dipendenti piuttosto che l’Erario e la circostanza
di mancare di liquidità a causa del mancato pagamento dei propri debitori
(nel caso di specie, peraltro, un ente pubblico) non possono integrare la so-
stanza di cause di forza maggiore oggettivamente impeditive dell’adempimen-
to tributario e scriminanti della condotta di reato (171). Il Tribunale ha quindi
concluso riconoscendo l’applicabilità delle attenuanti generiche ex art. 62-bis
c.p., valorizzando a tal fine il fatto che l’imputato stava comunque provve-
dendo, sia pure in ritardo e ratealmente, al pagamento delle imposte oggetto
della controversia, ed il fatto che l’imputato non risultava pregiudicato da
precedenti condanne.
Ai fini del calcolo relativo al superamento della soglia di punibilità, che
costituisce elemento materiale del reato, il Tribunale di Teramo ha affermato
che si deve tener conto della facoltà, riconosciuta in capo al soggetto che pre-
senta la dichiarazione, di corrispondere parte degli acconti dovuti nel periodo
di imposta immediatamente successivo, così concretamente posticipando il
pagamento ad una data successiva rispetto a quella della scadenza naturale,
sempre che le fatture attive e i pagamenti intervengano entro e non oltre il
termine ultimo del 27 dicembre dell’anno successivo a quello della dichiara-
zione (172). Nel caso di specie sottoposto all’esame del Tribunale, una socie-
tà in liquidazione vantava nei confronti di un ente pubblico un credito di ri-
lievo che, benché riferito ad operazioni effettuate nel 2005, l’incasso avveni-
va soltanto l’anno successivo a quello della dichiarazione per l’anno 2006,
tanto da poter corrispondere il dovuto nel successivo anno 2007. Il conse-
guente abbassamento dell’imponibile per l’anno 2006, in riferimento all’iva

(170) Trib. La Spezia, 20 dicembre 2011, n. 1121, cit.


(171) Di diverso avviso Trib. Roma, 26 gennaio 2011, n. 64, in Jurisdata, che ha
escluso la sussistenza del dolo specifico richiesto dall’art. 10-ter in un caso in cui il contri-
buente, pur avendo presentato la dichiarazione annuale ai fini iva, non ha poi provveduto al
tempestivo versamento dell’imposta adducendo la presenza di obiettive difficoltà economi-
che.
(172) Trib. Teramo, 5 aprile 2011, n. 43, cit. In tema di acconto iva e ai diversi me-
todi utilizzabili dal contribuente ai fini del versamento dello stesso, v. R. Portale, Imposta
sul valore aggiunto, Milano, 2011.
PARTE SECONDA 819

dovuta per il 2005, non ha comportato il superamento della soglia di punibi-


lità previsto dalla norma, sì da determinare l’insussistenza del fatto penalmen-
te rilevante per mancanza di uno degli elementi materiali del reato.

5.2.2. – Questioni di costituzionalità sollevate

Si segnala, per completezza, che l’interpretazione della fattispecie in esa-


me non è stata pacifica con riferimento al periodo di imposta 2005.
Considerato infatti che la fattispecie in esame è entrata in vigore il 4 lu-
glio 2006 e che il delitto si perfeziona, come detto, entro il 27 dicembre di ogni
anno, la nuova ipotesi di reato troverebbe concreta applicazione a partire dagli
omessi versamenti consumati entro il 27 dicembre 2006 e dunque in riferimen-
to al debito iva risultante, retroattivamente, dalla dichiarazione 2005 (173).
Il Tribunale di Orvieto (174) ha investito della questione la Corte Costi-
tuzionale, non solo alla luce del principio cardine di irretroattività della legge
penale, ma rilevando anche la violazione dell’art. 3 Cost. in quanto il delitto
di omesso versamento iva punirebbe allo stesso modo condotte differenti, ov-
verosia quella dei contribuenti tenuti al versamento dell’iva risultante dalla
dichiarazione 2005 e quella dei contribuenti tenuti al versamento dell’iva ri-
sultante dalle dichiarazioni successive. Il Tribunale ha evidenziato sul punto
come il contribuente che si sia ritrovato in tale circostanza temporale abbia
avuto un tempo decisamente inferiore per porre in essere il versamento ido-
neo ad evitare l’integrazione della fattispecie – ovvero solo da luglio, mese in
cui è entrata in vigore la nuova figura delittuosa, a dicembre 2006 – rispetto
a chi versi l’iva per gli anni successivi o per chi sarà debitore in futuro.
Tuttavia la Corte Costituzionale con ordinanza dell’11 novembre 2010,
n. 319, ha dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimi-
tà costituzionale dell’art. 10-ter così come sottoposta dal Tribunale per omes-
sa descrizione della fattispecie concreta oggetto del giudizio principale e per
omessa motivazione sulla rilevanza della questione (175).

5.3. – L’indebita compensazione (art. 10-quater)

Tale norma, inserita anch’essa, come la precedente, dall’art. 35, 7o com-


ma, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, è concepita mediante un doppio rinvio nor-
mativo e prevede che la disposizione di cui all’art. 10-bis si applica, nei limi-
ti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in
compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, crediti
non spettanti o inesistenti (176).

(173) Si v. al riguardo I. Caraccioli, Il reato di omesso versamento iva non si appli-


ca alla dichiarazione 2005, in Fisco, 2006, 6703.
(174) Trib. Orvieto, ord. 16 maggio 2008, in banca dati DeJure. Questione ugual-
mente sollevata dal Tribunale di Torino con ord. 22 settembre 2010, n. 16, in Boll. trib.,
2012, 399-400.
(175) Corte Cost., ord. 3 novembre 2010, n. 319, in Giur. Cost., 2010, 4459, giudi-
zio confermato con ord. 16 febbraio 2012, n. 25, in Fisco, 2012, 1485-1487.
(176) Per un’analisi generale della compensazione in materia tributaria, si vedano
S.M. Messina, La compensazione nel diritto tributario, Milano, 2006; M. Basilavecchia,
820 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

5.3.1. – La condotta

La condotta è di tipo omissivo, posto che si concretizza nell’omesso ver-


samento ovvero nel minor versamento di imposta, contributi o altre somme
dovute, per un ammontare superiore a euro 50.000 per ciascun periodo di im-
posta considerato.
La particolare modalità richiesta dalla norma incriminatrice ai fini della
sussistenza del reato consiste nell’utilizzazione in compensazione di crediti
non spettanti o inesistenti.
Nella sentenza n. 42462 del 30 novembre 2010 (177), la Corte di Cassa-
zione ha avuto modo di pronunciarsi sulla configurazione degli esatti confini
del rinvio all’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, assumendo al riguardo una
nozione molto ampia di indebita compensazione (178). Secondo quanto espo-
sto nell’ordinanza impugnata dinnanzi alla Corte, la vicenda nel caso di spe-
cie ha un suo antecedente storico e fattuale in un pregresso accertamento, per
il quale era stato instaurato un altro procedimento penale, già in fase dibatti-
mentale, avente ad oggetto l’artificiosa creazione, attraverso acquisti fittizi, di
un credito iva in riferimento all’anno di imposta 2002. Tale credito era poi ri-
portato in compensazione dell’importo dovuto di anno in anno a titolo di iva
o di altri tributi, fino a che, relativamente all’anno di imposta 2008, residuava
un falso credito iva, compensato parzialmente e mai versato all’Erario. Tra le
numerose questioni sollevate, la tesi difensiva sosteneva in particolare l’inap-
plicabilità dell’art. 10-quater ad un caso in cui la compensazione del credito
ritenuto inesistente non era avvenuta tramite la presentazione del modello
F24, come previsto dall’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, bensì attraverso
l’indicazione in compensazione del credito iva derivante dalle precedenti di-
chiarazioni. In primo luogo, il Supremo Collegio si è pronunciato sul rappor-

Applicabilità immediata della compensazione tributaria, in Corr. trib., 2007, 40 e ss.;


Biondo, L’istituto della compensazione in ambito tributario e la presunta indisponibilità
dell’obbligazione tributaria, in Rass. trib., 2007, 958 e ss.; G. Girelli, La compensazione
tributaria, Milano, 2010.
(177) Cass., 30 novembre 2010, n. 42462, in Corr. trib., 2011, con nota di M. Basi-
lavecchia, Credito «riportato» ma inesistente: rilevanza penale dell’utilizzo, 212-219; anche
A. Perrone, Limiti di applicabilità del reato previsto dall’art. 10 quater del d. lgs. n.
74/2000: un opinabile orientamento della Suprema Corte, in Riv. dir. trib., 2011, 145-192.
(178) Si tratta peraltro di una pronuncia in cui la Suprema Corte è intervenuta su
una serie di rilevanti questioni di diritto penale tributario, coinvolgendo svariati temi quali
la competenza territoriale del giudice; l’ammissibilità del sequestro per equivalente a pro-
posito dei reati tributari in base all’art. 1, 143o comma, della l. 24 dicembre 2007, n. 244; i
limiti inerenti a tale tipologia di sequestro il quale può essere disposto sia nei confronti del
prezzo del reato che dei beni che ne costituiscono il profitto (ex pluribus, Cass., 6 ottobre
2010, n. 35807 e Cass., 7 ottobre 2010, n. 38409, entrambe richiamate dalla sentenza in
rassegna); i presupposti per il raddoppio dei termini per l’accertamento delle violazioni tri-
butarie che costituiscono reato ex art. 37, commi 24o e 25o, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223;
l’avvenuto consolidamento del credito per effetto del c.d. condono tombale ex art. 9 della l.
27 dicembre 2002, n. 289, avente ad oggetto la dichiarazione fraudolenta nella quale per la
prima volta compariva il credito originato dalla contabilizzazione di fatture relative ad ope-
razioni inesistenti, che non determina, secondo i giudici di legittimità, l’impossibilità per
l’ufficio di contestare ugualmente il successivo utilizzo del credito così ottenuto, posto che
il reato di indebita compensazione commesso successivamente al periodo di operatività del
condono fiscale si basa su fatti costitutivi diversi da quelli della condotta di dichiarazione
fraudolenta.
PARTE SECONDA 821

to di specialità ex art. 19 del d.lgs. n. 74 del 2000 sussistente tra l’art. 10-
quater del d.lgs. n. 74 del 2000 e l’art. 27, 8o comma, del d.l. 29 novembre
2008, n. 185 che sanziona sul piano amministrativo l’omesso o insufficiente
versamento conseguente alla compensazione di un importo a credito. Secondo
il collegio, «la fattispecie penale prevista dall’art. 10-quater [...] punisce una
condotta diversa ed ulteriore, ovvero l’omesso versamento dell’imposta dovu-
ta, rispetto a quella punita con sanzione amministrativa dal d.l. 29 novembre
2008, n. 185, art. 27, 18o comma, convertito in l. n. 2 del 2009, dell’utilizzo
in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute.
Peraltro, la fattispecie penale prevede una soglia di punibilità, stante il richia-
mo dell’art. 10-quater all’art. 10-bis, «nei limiti ivi previsti», dell’omesso
versamento di imposta superiore a 50.000,00 euro per ciascun periodo di im-
posta, che non trova un corrispondente limite nell’ipotesi punita con sanzione
amministrativa.
Sicché la norma penale continua ad applicarsi all’omesso versamento
dell’imposta dovuta per un importo superiore a 50.000,00 euro per periodo di
imposta, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti».
Prosegue la Corte affermando che la fattispecie di indebita compensazio-
ne di cui all’art. 10-quater sussiste sia nel caso di compensazione orizzontale,
ovverosia tra crediti e debiti di imposta di natura diversa, sia nel caso di
compensazione verticale, cioè tra crediti e debiti di imposta dello stesso tipo.
Secondo il collegio, l’art. 17 richiamato dalla norma incriminatrice non statui-
sce alcuna limitazione alla facoltà del contribuente di procedere alla compen-
sazione di debiti o crediti afferenti la medesima imposta (c.d. compensazione
verticale). Nelle motivazioni della sentenza si sottolinea come l’innovazione
propria dell’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 è costituita dal superamento del
concetto tradizionale di compensazione tra debiti e crediti di imposta della
stessa natura, posto che la disposizione citata, in assenza di una specifica di-
stinzione della provenienza del credito, estende la facoltà di compensazione
anche a debiti e crediti tributari di natura diversa nonché alle somme dovute
agli enti previdenziali. «Sicché l’art. 17 ha solo allargato le ipotesi di com-
pensazione già previste dalle norme tributarie, non escludendo affatto che
l’istituto possa trovare applicazione relativamente a tributi della stessa spe-
cie».
Così la Corte, aderendo a quanto affermato nell’ordinanza impugnata, ha
statuito che il credito iva utilizzato nel corso di periodi d’imposta successivi a
quello di insorgenza per soddisfare posizioni debitorie nei confronti dell’Era-
rio comporta una compensazione ai sensi dell’art. 17, del d.lgs. n. 241 del
1997, configurando la fattispecie di indebita compensazione di cui all’art. 10-
quater.

5.3.2. – I soggetti attivi


Soggetti attivi del delitto in esame possono essere tutti i contribuenti ob-
bligati al pagamento di imposte, contributi o altre somme a favore dello Sta-
to, delle regioni e degli enti previdenziali, che siano legittimati ad eseguire
versamenti unitari con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso pe-
riodo, nei confronti dei medesimi soggetti.
Pur trattandosi di un reato proprio, alla stregua di tutti i reati dichiarati-
vi, va rilevato che in ambito societario la condotta penalmente rilevante può
essere posta in essere da un soggetto sul quale formalmente non grava alcun
tipo di obbligo tributario.
822 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

Nella sentenza del 13 gennaio 2011, n. 662, la Suprema Corte ha preci-


sato che se è vero che il reato di indebita compensazione è imputabile in via
principale a chi è responsabile del rispetto degli oneri tributari, quali sono, in
riferimento alle persone giuridiche, gli amministratori di società, ciò tuttavia
non impedisce che alla commissione del reato proprio concorrano altri soci o
altre persone, la cui co-responsabilità può trovare fondamento in condotte
consapevoli che rispondano ai requisiti fissati in via generale in tema di con-
corso di persone dall’art. 110 c.p. (179). Il caso esaminato dalla sentenza ci-
tata riguardava il reato di indebita compensazione posto in essere mediante
l’utilizzo di un credito fittizio, con conseguente omissione del pagamento del-
l’imposta dovuta, commisurata ad un imponibile illecitamente ribassato e al-
l’occultamento della documentazione contabile. I giudici di merito avevano
accertato, sulla base di «concreti e idonei comportamenti» una ben precisa
posizione del socio all’interno della società al momento della commissione
delle condotte ex art. 10-quater tale da qualificare e attribuire significato an-
che alla successiva attivazione per l’occultamento della documentazione con-
tabile ex art. 10 funzionale al perfezionamento del disegno criminoso. Conse-
guentemente, la sentenza ha confermato la misura cautelare del sequestro pre-
ventivo sui beni personali dei soci e degli amministratori.
Sempre in riferimento all’ipotesi di concorso ex art. 110 c.p., il Tribuna-
le del riesame di Brescia ha ravvisato la consumazione del delitto di indebita
compensazione da parte del professionista consulente contabile di una società,
il quale aveva fatto presente al proprio cliente la possibilità di non pagare de-
biti tributari compensandoli con altri crediti inesistenti. Il giudice di merito ha
ritenuto di non accogliere la tesi difensiva secondo cui il consulente si sareb-
be limitato semplicemente a prospettare l’irregolarità dell’indebita compensa-
zione, evidenziando al contempo i rischi connessi a tale procedura in caso di
verifica fiscale, e ha di contro ritenuto che vi sia stata una vera e propria ese-
cuzione nella sua qualità di professionista e consulente. Conseguentemente,
ne è scaturita la conferma del sequestro preventivo per equivalente ai sensi
dell’art. 322-ter c.p. dei beni del consulente (180).

5.3.3. – Rapporti con altri reati: il reato di truffa aggravata ex art. 640
c.p.

La Corte di Cassazione si è pronunciata in riferimento alla relazione in-


tercorrente tra il reato in esame e quello di truffa aggravata, ravvisando il
rapporto di specialità di cui all’art. 15 del codice penale (181). Nella specie,
il meccanismo illecito posto in essere dagli indagati si serviva di un’interpo-
sizione societaria che consentiva alle imprese beneficiarie di affidare la com-
missione dei reati fiscali veri e propri, dei quali si giovavano direttamente, a
un’entità esterna, «realizzando così una sorta di outsourcing del reato fisca-
le». Secondo il collegio, simile indubbia originalità delle modalità consumati-
ve non influisce in alcun modo sulla condotta tipica dei due reati, sicché si
conserva integra l’identità che conferisce corpo al rapporto di specialità tra le

(179) Cass., 13 gennaio 2011, n. 662, in GT - Riv. giur. trib., 2011, con nota di F.
Fontana, La responsabilità del socio nei reati tributari propri, 295.
(180) Trib. Brescia, ord. del 16 ottobre 2010.
(181) Cass., 20 maggio 2009, n. 35968, in banca dati DeJure.
PARTE SECONDA 823

incriminazioni a raffronto. Gli elementi costitutivi della truffa, infatti, quali


l’artificio e l’induzione in errore del soggetto passivo, sono presenti anche
nella compensazione illecita, «la cui consumazione determina altresì – in mo-
do naturalistico e inevitabile – il conseguimento del profitto e il corrispettivo
danno del soggetto passivo, benché tali ultimi eventi siano formalmente indif-
ferenti ai fini della consumazione del reato».
Su tale questione la Corte di Cassazione è ritornata nuovamente con la
sentenza 28 febbraio 2012, n. 7662 (182), dovendo decidere a quale altra e
diversa figura criminosa potesse essere riportata la condotta di indebita com-
pensazione posta in essere prima della specifica reintroduzione avvenuta con
l’entrata in vigore della l. 4 agosto 2006, n. 248. La sentenza in rassegna ha
così approfondito i rapporti tra il reato di cui all’art. 10-quater del d.lgs. n.
74 del 2000, quello di truffa aggravata ex art. 640-bis c.p. e l’indebita com-
pensazione ex art. 316-ter c.p. (183). La Suprema Corte ha ritenuto che, nel
caso di specie sottoposto alla sua attenzione, l’abbassamento del reddito im-
ponibile non potesse integrare il reato di truffa, mancando gli elementi costi-
tutivi del reato, ovvero gli artifici e raggiri di cui all’art. 640-bis c.p.. I giudi-
ci di merito si erano dimostrati di diverso avviso. In particolare, la Corte di
appello ha fatto riferimento proprio alla sentenza 20 maggio 2009, n. 35968
sopra citata, secondo cui, come visto, integra il reato di cui all’art. 10-quater,
e non quello di truffa aggravata, il comportamento fraudolento di porre in
compensazione partite debitorie in favore del Fisco con crediti inesistenti,
sussistendo tra le fattispecie un rapporto di specialità unilaterale, posto che
gli elementi costitutivi della truffa, quali l’artificio e l’induzione in errore del
soggetto passivo, sono presenti anche nella compensazione illecita. Di contro,
la Corte di Cassazione ha ritenuto doveroso decidere alla luce dei principi af-
fermati dalle Sezioni Unite del 19 aprile 2007, n. 16568 (184), le quali, po-
nendo a raffronto l’art. 316-ter c.p. e l’art. 640-bis c.p., hanno sottolineato
l’autonomia e la complementarietà delle due figure criminose, rilevandosi in
particolare che l’art. 316-ter è riservato a situazioni come quelle del mero si-
lenzio antidoveroso o di una condotta che non induca effettivamente in errore
l’autore della disposizione patrimoniale. Secondo la Cassazione, “Rilevano,
infatti, le Sezioni Unite come in molti casi il procedimento di erogazione del-
le pubbliche sovvenzioni non presuppone l’effettivo accertamento da parte
dell’erogatore dei presupposti del singolo contributo, ma ammette che il rico-
noscimento e la stessa determinazione del contributo siano fondati, almeno in

(182) Cass., 28 febbraio 2012, n. 7662, in GT – Riv. giur. trib., 2012, 483-486, con
nota di F. Fontana, Indebita compensazione e connotato fraudolento della condotta.
(183) Ai sensi dell’art. 316-ter c.p., rubricato “Indebita percezione di erogazioni a
danno dello Stato”, “Salvo che il fatto costituisca il reato previsto dall’articolo 640-bis,
chiunque mediante l’utilizzo o la presentazione di dichiarazioni o di documenti falsi o atte-
stanti cose non vere, ovvero mediante l’omissione di informazioni dovute, consegue indebi-
tamente, per sé o per altri, contributi, finanziamenti, mutui agevolati o altre erogazioni del-
lo stesso tipo, comunque denominate, concessi o erogati dallo Stato, da altri enti pubblici o
dalle Comunità europee è punito con la reclusione da sei mesi a tre anni.
Quando la somma indebitamente percepita è pari o inferiore a tremilanovecentono-
vantanove euro e novantasei centesimi si applica soltanto la sanzione amministrativa del
pagamento di una somma di denaro da cinquemilacentosessantaquattro euro a venticinque-
milaottocentoventidue euro. Tale sanzione non può comunque superare il triplo del benefi-
cio conseguito.”
(184) Reperibile in Cass. pen., 2007, 4526.
824 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

via provvisoria, sulla mera dichiarazione del soggetto interessato, riservando


eventualmente a una fase successiva le opportune verifiche.” Sulla base di ta-
le ragionamento, la Suprema Corte ha quindi condiviso la tesi del procuratore
generale secondo cui la condotta descritta nell’art. 10-quater è da ricondurre
più propriamente nel più generale contesto dell’art. 316-ter c.p., posto che per
tale ultima disposizione ciò che rileva è la falsità ideologica commessa dal ri-
chiedente le pubbliche erogazioni. L’art. 316-ter c.p. assorbe infatti il reato di
falso di cui all’art. 483 c.p. (185), e il nucleo comune delle due disposizioni
a confronto – art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 e art. 316-ter c.p. –
consiste proprio nella falsità ideologica della dichiarazione, determinata, nel-
l’ipotesi del reato fiscale, da una dichiarazione non veritiera circa l’esistenza
di crediti utilizzabili in detrazione, indipendentemente dunque dagli artifici
cui si riferisce l’art. 640-bis c.p.

5.4. – La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11)

L’originaria formulazione dell’art. 11 è stata in parte riscritta e ampliata


in alcuni suoi aspetti dall’art. 29, 4o comma, del d.l. n. 78 del 2010 (c.d. Ma-
novra correttiva 2010) (186).
La figura del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte
punisce con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sot-
trarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di in-
teressi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare com-
plessivo superiore a 50.000 euro, aliena simulatamente o compie altri atti
fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inef-
ficace la procedura di riscossione coattiva.
La parte conclusiva del primo comma prevede oggi una fattispecie più
grave dello stesso delitto, per cui se l’ammontare delle imposte, sanzioni e in-
teressi è superiore a 200.000 euro si applica la reclusione da un anno a sei
anni.

(185) Principio affermato da Cass., SS.UU., 16 dicembre 2010, n. 7537, in Cass.


pen., 2011, 2911.
L’art. 483 c.p., rubricato “Falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico”,
dispone che “Chiunque attesta falsamente al pubblico ufficiale, in un atto pubblico, fatti dei
quali l’atto è destinato a provare la verità, è punito con la reclusione fino a due anni. Se si
tratta di false attestazioni in atti dello stato civile, la reclusione non può essere inferiore a
tre mesi.”
(186) Pubblicato nella Gazz. Uff. 31 maggio 2010, n. 125, S.O. e convertito in leg-
ge, con modificazioni, dall’art. 1, 1o comma, l. 30 luglio 2010, n. 122. Per un commento
alle modifiche apportate dal d.l. n. 78 del 2010 si vedano Corso, Nuovo reato e nuova «ag-
gravante» contro l’evasione fiscale, in Corr. trib., 2010, 2738-2740; N. Manfreda, Decreto
anti-crisi (d.l. 31 maggio 200, n. 78) – Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento
delle imposte, in Fisco, 2010, 1-4644; A. Iorio, Evoluzione normativa e giurisprudenziale
della sottrazione fraudolenta, in Corr. trib., 2010, 3385.
Secondo la precedente formulazione dell’art. 11, «Salvo che il fatto costituisca più
grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di
sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o
sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a
lire cento milioni, aliena simulatamene o compie altri atti fraudolenti sui propri o su al-
trui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coat-
tiva».
PARTE SECONDA 825

Totalmente nuova è l’introduzione del secondo comma, con cui si è am-


pliato il catalogo dei delitti tributari, punendo ora anche le falsità nella docu-
mentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale, la cui
condotta è integrata dalla falsa indicazione nella documentazione di elementi
attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero di elementi passivi
fittizi per un ammontare superiore a 50.000 euro (187). Reiterando lo schema
adottato per la formulazione del primo comma, anche il secondo comma pre-
vede un’ipotesi aggravata data dal superamento della soglia di 200.000 euro
per cui la massima sanzione penale è aumentata da uno a sei anni.

5.4.1. – La condotta e l’elemento psicologico del reato

Il delitto in esame aveva già avuto, con la riforma dei reati tributari del
2000 (188), un’impronta ben diversa rispetto al suo immediato antecedente co-
stituito dal 6o comma dell’art. 97 del d.p.r. n. 602 del 1973. Come noto, secon-
do la lettera precedente, che puniva la c.d. frode nell’esecuzione esattoriale, si
sanzionavano le condotte che avessero reso in tutto o in parte inefficace l’ese-
cuzione. La fattispecie – configurata dunque come un reato di danno – preve-
deva, quale presupposto necessario della condotta, la conoscenza da parte del con-
tribuente della volontà dell’Erario di recuperare il proprio credito d’imposta, di
modo che gli atti fraudolenti dovevano necessariamente essere compiuti in un
momento successivo all’azione esecutiva posta in essere dall’Amministrazione
finanziaria. Diversamente, la riforma dei reati tributari ha costruito il nuovo rea-
to di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte come reato di perico-
lo concreto (189), per la cui sussistenza non è più richiesto il compimento da
parte dell’Erario di accessi, ispezioni e verifiche (190).
È soprattutto la giurisprudenza di legittimità che ha contribuito a defini-
re, talvolta non sempre in modo chiaro e univoco, l’esatta portata della fattis-
pecie in esame.
Il primo inevitabile riferimento va alla sentenza del 9 marzo 2005, n.
9251 (191), in cui la Suprema Corte, disattendendo l’orientamento maggiori-

(187) In considerazione della precisa indicazione normativa che espressamente si ri-


ferisce alla «transazione fiscale», si ritiene che il riferimento vada all’istituto introdotto dal-
l’art. 146 del d.lgs. del 9 gennaio 2006, n. 5, il quale ha inserito l’art. 182-ter al r.d. 16
marzo 1942, n. 267.
(188) In Corr. trib., 2000, 1220 e ss., con commento di G. Ripa, Il nuovo sistema
penale tributario. Si vedano soprattutto E. Musco - F. Ardito, op. cit.
(189) Per alcune brevi precisazioni sui reati di pericolo si rimanda supra nota n. 99
al paragrafo relativo al delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti di cui al-
l’art. 8 configurato, come visto, quale reato di pericolo astratto.
(190) Nella relazione governativa al d.lgs. n. 74 del 2000, in Guida al diritto, 39 si è
precisato espressamente che, affinché si possa affermare la sussistenza del reato ex art. 11
dello stesso decreto, è sufficiente «la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace
la procedura di riscossione coattiva e non anche l’effettiva verificazione di tale evento.
Nella relazione governativa si è inoltre indicato come, rispetto al previgente art. 97, vi sia
stata, inter alia, «la soppressione del presupposto rappresentato dall’avvenuta effettuazione
di accessi, ispezioni o verifiche o dalla preventiva notificazione all’autore della manovra di
inviti, richieste, atti di accertamento o iscrizioni a ruolo; presupposto che aveva contribuito,
in effetti, a limitare fortemente la capacità di presa dell’incriminazione».
(191) Il testo della sentenza è reperibile in Boll. trib., 2006, 522 con commento di
G.L. Soana, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. Si vedano an-
826 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

tario in dottrina e condiviso dall’unico precedente della stessa Corte di Cassa-


zione (192), è rimasta ancorata all’ottica del previgente art. 97 del d.p.r. n.
602 del 1973, ritenendo necessaria per l’integrazione del reato de quo la pre-
senza di una già attivata procedura di riscossione coattiva, nonché l’identifi-
cazione dell’ammontare delle somme non corrisposte in misura superiore alla
soglia fissata dal legislatore in euro 51.645,69.
A parte una successiva e isolata pronuncia in cui si è dato seguito a siffat-
ta discutibile considerazione del reato ex art. 11 del d.lgs. 74 del 2000 (193), la
Suprema Corte nella sentenza del 4 aprile 2006, n. 17071 (194), ha presto su-
perato l’interpretazione suesposta (195) per affermare che l’intento del legisla-
tore della riforma è stato in realtà quello di anticipare, discostandosi dalla di-
sciplina antecedente, la linea di intervento penale, sicché è irrilevante la presen-
za di un’azione esecutiva già avviata da parte di quest’ultimo, posto che il de-
litto si consuma nel momento in cui è compiuto l’atto sottrattivo simulato o frau-
dolento (196) sui beni che siano idonei ad impedire il soddisfacimento totale o
anche parziale dell’Erario. In tale pronuncia il Supremo Collegio ha comunque
precisato che, sebbene l’art. 11 non preveda più come condizione per l’esisten-
za del reato l’avvenuta effettuazione accessi, ispezioni o verifiche o la preven-
tiva notificazione all’autore della condotta rilevante di inviti, richieste, atti di ac-
certamento o di iscrizione a ruolo, «parte della dottrina continua a ritenere ne-
cessario quantomeno in relazione all’elemento soggettivo del reato, che, come
disponeva la disposizione precedente, l’interessato sia comunque a conoscenza
dell’esistenza di una procedura di accertamento nei confronti suoi – o delle so-
cietà a lui riconducibili – da parte degli organi preposti all’accertamento tribu-
tario».
Pertanto, al fine di evitare l’interesse penale di condotte non rilevanti,
assumono rilievo le circostanze conosciute e conoscibili dal soggetto agente
al momento della condotta.

che A. Mereu, Procedura di riscossione coattiva e reato di sottrazione fraudolenta al pa-


gamento di imposte: il revirement della Corte di Cassazione, retro, 2006, 1374-1382; F. La
Grotta, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte nella dinamica del
procedimento di imposizione, in Rass. trib., 2007, 608-623.
(192) Cass., 18 aprile 2001, n. 15864, in banca dati fisconline.
(193) Cass., 2 marzo 2006, n. 7600, in banca dati fisconline.
(194) Cass., 4 aprile 2006, n. 17071, in GT - Riv. giur. trib., 2007, 151 e ss., con
commento di G.L. Soana, Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte e azione esecu-
tiva tributaria.
(195) Si precisa che la Suprema Corte ha mostrato solo più di recente una piena ma-
nifestazione di consapevolezza dell’esistenza di soluzioni divergenti fornite dalla stessa,
sicché è finalmente addivenuta a considerare l’esatta lettura del riformato delitto di frode
sottrattiva come l’«orientamento ormai consolidato» (Cass., 17 giugno 2009, n. 25147, in
Fisco, 2009, con nota di C. Beccalli, Conseguenze penali degli atti negoziali volti a dimi-
nuire la garanzia patrimoniale nei confronti degli enti creditori per le imposte, 1-4799).
Espressione, questa, che ha lasciato intendere un’improbabile futura rivisitazione della tesi
del 2005, tanto osteggiata e criticata dalla dottrina.
(196) Circa la connotazione da attribuire al requisito della fraudolenza, si segnala
che talvolta non è sufficiente fare solo riferimento all’atteggiamento soggettivo del soggetto
agente, bensì è necessario che gli atti posti in essere dal contribuente si concretizzino in
manovre che rendano concretamente possibile un occultamento dalla propria garanzia patri-
moniale. Così, anche mere attività materiali di occultamento dei beni determinano in capo
al contribuente, e quindi anche dinnanzi all’Erario in sede di valutazione, una posizione pa-
trimoniale diminuita rispetto a quella effettiva. Si veda C. Santoriello, Abusi nei trasferi-
menti di beni mobili e immobili: reati configurabili, in Fisco, 2009, 1-713.
PARTE SECONDA 827

In una pronuncia successiva, del 3 agosto 2007, n. 32282 (197), la Cas-


sazione ha precisato che «[m]ancando qualsiasi riferimento [nella norma] alla
preventiva notifica di atti di accertamento, non è necessario che il credito
d’imposta, che costituisce un elemento costitutivo del reato, sia stato definiti-
vamente accertato, ma è pur sempre indispensabile che sia concretamente
configurabile e che il contribuente sia comunque a conoscenza dello stesso,
posto che la fattispecie in questione è caratterizzata dal dolo specifico di sot-
trarsi al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto».
Assodato quindi che unico presupposto del reato è la mera esistenza di un
credito d’imposta e non il suo definitivo accertamento, elemento essenziale del-
la fattispecie è dunque, sotto il profilo materiale, una condotta fraudolenta atta
a vanificare l’esito dell’esecuzione tributaria coattiva, la quale non configura più
quindi un presupposto della condotta, ma è prevista come evenienza futura che
la condotta tende (e deve essere idonea) a neutralizzare (198). Ne consegue che
non è più essenziale il verificarsi dell’evento che consiste nell’effetto di vani-
ficare realmente la procedura di riscossione tributaria coattiva. Stante la lettera
della norma, dunque, si tratta di un reato di pericolo concreto ed è chiaro l’in-
tento legislativo di collegare la tutela penale, con un notevole anticipo, alla sem-
plice «messa in pericolo» del diritto di riscossione dell’Erario (199): il bene pro-
tetto è l’interesse dello Stato non solo alla effettiva riscossione dei tributi ma an-
che alla conservazione delle garanzie patrimoniali.

5.4.2. – Idoneità dell’atto simulato o fraudolento: casistica giurispruden-


ziale

Nel prosieguo si menzionano alcune pronunce in cui l’attenzione dei


giudici si è incentrata nel definire in concreto quale tipo di condotte possano
integrare l’alienazione simulata o altri atti fraudolenti al fine di integrare il
delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.
Quanto al carattere fraudolento della condotta, nella sentenza del 9 apri-
le 2008, n. 14720 (200), la Corte di Cassazione si è pronunciata in riferi-
mento ad un’operazione di leasing finanziario, ritenendola idonea a configu-
rare un artificio volto a eludere il pagamento delle imposte. Nella specie,
l’imputato aveva stipulato un sale and lease back in cui però la retrocessio-
ne del bene non avveniva a favore del venditore bensì a favore di un’azien-
da di famiglia, partecipata al 100% dai figli, così da ottenere lo scopo, da un
lato, di finanziare la sua società e, dall’altro, di non perdere la sostanziale
disponibilità dei beni ma di sottrarli alla procedura di riscossione coattiva. Il
collegio ha ritenuto che non solo la simulazione oggettiva ma anche quella
soggettiva mediante l’interposizione fittizia di persona può configurare uno
stratagemma artificioso del contribuente, tendente a sottrarre, in tutto o in
parte, le sue garanzia patrimoniali alla riscossione coattiva del debito tributa-
rio. Nella specie, la condotta nell’imputato, così come accertata, non ha con-

(197) Reperibile in banca dati fisconline.


(198) Cass., 9 aprile 2008, n. 14720, in Rass. trib., 2008, con nota di F. Ardito, Orien-
tamenti giurisprudenziali sulla sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, 1141-1152.
(199) Cass., 3 agosto 2007, n. 32282, cit.; Cass., 26 febbraio 2007, n. 7916, in banca
dati fisconline.
(200) Citata supra nota n. 193.
828 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

figurato affatto un sale and lease back, che propriamente consiste in«un rap-
porto bilaterale in cui il proprietario di un bene che ha problemi finanziari lo
vende a una società di leasing, che lo finanzia pagandogli il prezzo e conce-
dendogli il bene in locazione finanziaria contro corrispettivo di canoni perio-
dici, con la facoltà di riacquistare il bene alla scadenza del contratto»; piut-
tosto, è sembrato configurabile un leasing finanziario, «che è un rapporto tri-
laterale, nel quale il fornitore aliena i beni a un finanziatore, il quale a sua
volta lo concede in locazione finanziaria a un terzo utilizzatore, che ne ac-
quista il diritto al godimento contro il pagamento di canoni, con opzione di
acquisto». Secondo la Corte, dunque, tenendo presente l’ulteriore circostanza
che la società terza utilizzatrice dei beni era interamente posseduta dai figli
dell’imputato, spettava al giudice del merito motivatamente valutare non solo
la congruità e veridicità del prezzo pattuito, sì da scongiurare la presenza di
una simulazione oggettiva, ma anche se il contratto configurasse una interpo-
sizione personale fittizia attraverso il quale l’imputato diminuiva la propria
garanzia patrimoniale sottraendo i beni alla riscossione tributaria coattiva,
pur conservandoli, attraverso i figli, nella propria sostanziale disponibilità o
comunque assicurandosene il futuro godimento dopo l’esaurirsi della proce-
dura esecutiva.
Nella sentenza del 10 giugno 2009, n. 38925 (201), la Corte di Cassa-
zione ha ritenuto idonei a sminuire le garanzie patrimoniali dell’Erario, in
quanto «chiaramente sospette», le seguenti condotte: il marito, insieme con il
figlio e la moglie, avevano alienato simulatamente a una società costituita ad
hoc alcuni beni immobili al fine di sottrarli al pagamento delle imposte sui
redditi e sul valore aggiunto e per aver costituito per gli stessi fini un fondo
patrimoniale sul quale avevano fatto confluire tutti i loro beni. Gli indagati
osservavano che la costituzione del fondo, specificamente destinato a far
fronte alle esigenze famigliari, risaliva ad un momento antecedente alla noti-
fica degli accertamenti, sì da far venir meno la sussistenza dell’elemento psi-
cologico del reato. La Corte ha tuttavia rilevato che «gli atti posti in essere
dagli indagati erano indubbiamente idonei a diminuire le garanzie patrimonia-
li del fisco. La loro stipulazione è chiaramente sospetta sia perché effettuata
in coincidenza con i primi accertamenti o comunque con le prime verifiche
da parte della polizia tributaria, sia perché l’alienazione è stata effettuata in
favore di persone vicine alla famiglia dei ricorrenti e prive di garanzie ade-
guate a garantire il pagamento del residuo prezzo stabilito nel contratto.
In particolare, la costituzione di un fondo patrimoniale, avente ad ogget-
to tutti i beni mobili ed immobili della società, era indubbiamente atto idoneo
a limitare le ragioni del fisco, come già statuito da questa Corte con la sen-
tenza n. 5824 del 2008, tanto più che non sono state indicate le ragioni della
costituzione del fondo patrimoniale.
Con tale fondo alcuni beni immobili o mobili iscritti in pubblici registri
vengono destinati a soddisfare i bisogni della famiglia e quindi sono parzial-
mente sottratti all’espropriabilità. Invero, a norma dell’art. 170 c.c., l’esecu-
zione sui beni del fondo o sui frutti non può avere luogo per debiti che il cre-
ditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei alla famiglia; il credi-
to fiscale non ha alcuna attinenza con i bisogni della famiglia ma sorge auto-

(201) Cass., 7 ottobre 2009, n. 38925, in Corr. trib., 2010, con commento di F. Fon-
tana, Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e fondo patrimoniale, 179-186.
PARTE SECONDA 829

maticamente quando si verificano i presupposti che determinano la nascita


dell’obbligazione tributaria.
Anche con riferimento all’alienazione sussistono allo stato validi elemen-
ti che inducono a ritenerla simulata o quanto meno fraudolenta. Invero, come
risulta dal provvedimento di sequestro, lo stesso giorno della costituzione del
fondo patrimoniale si era costituita la società «E. s.r.l.» con un capitale mini-
mo, della quale erano soci P.M. e M.A., vicini di casa dei ricorrenti. Dei due
solo il P. aveva un reddito derivante da lavoro dipendente. I predetti erano
proprietari di un bene immobile acquistato dalla società «S.M. s.r.l.» le cui
azioni nella disponibilità degli indagati erano confluite nel fondo patrimonia-
le. Qualche giorno dopo G.F., quale legale rappresentante della «S.M.», cede-
va a P.M., quale legale rappresentante della società «P.E.» tutti i beni immo-
bili della «S.M.» per un valore di euro 16.000 corrisposto tramite erogazione
di un mutuo per euro 1.250 e con previsione di pagamento del residuo prezzo
in rate annuali di euro 96.000 fino al 2015.
Orbene, per le modalità della costituzione della società «P.E.», per il fat-
to che gli acquirenti non esercitavano alcuna attività imprenditoriale, per i
rapporti tra acquirenti e venditori e per la messa in liquidazione della «S.M.»
un mese dopo l’alienazione, si può considerare astrattamente configurabile la
simulazione. Il fatto che in coincidenza con la stipulazione del contratto sia
stato effettivamente estinto un debito ipotecario non esclude la simulazione
trattandosi di debito garantito che doveva comunque essere pagato. I giudici
del merito hanno ritenuto che gli indagati con gli atti dianzi menzionati, da
un lato, hanno sottratto garanzie all’Erario e, dall’altro, hanno continuato ad
esercitare l’attività sotto lo schermo formale di terzi» (202).
Ancora, nella sentenza del 4 giugno 2009, n. 36838, la Suprema Corte
ha affermato che «la donazione di un bene alla moglie fittiziamente effettuata
all’unico scopo di eludere l’assoggettamento del bene alle azioni erariali inte-
gra il reato di cui all’art. 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, che punisce atti di sif-
fatta specie su beni propri o altrui per rendere inefficace la procedura di ri-
scossione coattiva». Nella specie, né la moglie, in qualità di ricorrente, né il
marito, in quanto debitore tributario, avevano dimostrato positivamente che
quest’ultimo non aveva avuto conoscenza delle cartelle esattoriali, restando
quindi provato il fumus del reato contestato (203).

(202) Cass., 7 ottobre 2009, n. 38925, cit. Si veda D. Placido, Sottrazione fraudolen-
ta al pagamento delle imposte e accertamento tributario, in Fisco, 2009, 1-7811. Con rife-
rimento al principio di diritto secondo cui la costituzione di un fondo patrimoniale avente
ad oggetto i beni mobili e immobili del contribuente – anche se anteriore all’attività di ri-
scossione, ma quantomeno in coincidenza con i primi accertamenti o comunque con le pri-
me verifiche da parte della polizia tributaria – è atto idoneo a limitare le ragioni dell’Erario
e può, quindi, integrare gli estremi del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di
imposte e giustificare l’emissione di sequestro preventivo di beni, v. Cass., 7 luglio 2009,
n. 15862, in Giust. civ., 2010, I, 2845; in particolare, anche Cass., 18 dicembre 2007, n.
5824, in Riv. dott. comm., 2009, 382, e Cass. 27 giugno 2007, n. 29940, in Cass. pen.,
2008, 4273, secondo cui il sequestro preventivo può avere ad oggetto il fondo patrimoniale
coniugale poiché i vincoli di disponibilità previsti dall’art. 169 c.c. non riguardano la disci-
plina della responsabilità penale.
(203) Cass., 22 settembre 2009, n. 36838, in Fisco, 2009, 1-6157, con commento di
Turis, Immobile donato al coniuge e sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte; si
veda anche F. Sola, La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte tra certezze
normative e vacillazioni giurisprudenziali, retro, 2010, 2-651.
830 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

La Corte di Cassazione, nella sentenza 18 maggio 2011, n. 19595 (204),


ha affrontato il problema se una scissione societaria possa costituire un atto frau-
dolento. Il caso di specie ha visto coinvolto l’amministratore di una società gra-
vata da consistenti debiti, anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria,
il quale avrebbe completamente «svuotato» la società debitrice mediante cessio-
ni di azienda e conferimento degli immobili, di ogni garanzia patrimoniale e del-
la capacità operativa e produttiva, al fine di destinarla alla declaratoria di falli-
mento. Secondo la tesi difensiva prospettata dal ricorrente, l’atto di scissione so-
cietaria non avrebbe leso in alcun modo il diritto di credito dell’Amministrazio-
ne finanziaria, in quanto sia l’art. 14, 1o comma, del d.lgs. 18 dicembre 1997,
n. 472, che l’art. 2506-quater c.c. prevedono la responsabilità solidale della so-
cietà cessionaria in relazione ai debiti della cedente. La Suprema Corte, nel ri-
gettare il ricorso, ha ricordato che la sottrazione fraudolenta, intesa come stra-
tagemma artificioso, può assumere le più diversificate forme, non solo dunque
in ipotesi di finzione quali la simulazione contrattuale oggettiva (simulazione di
alienazione, vendita per un prezzo inferiore al reale) e soggettiva (c.d. interpo-
sizione fittizia di persona e contratto di sale and lease back), come pure l’isti-
tuzione di un fondo patrimoniale, ben potendo anche estrinsecarsi attraverso l’abu-
so di strumenti giuridici rientranti solo in apparenza nella fisiologia della vita
aziendale o societaria. Nella specie si trattava infatti di cessioni aziendali e di
scissioni societarie simulate, operazioni multiple poste in essere allo scopo ap-
parente di effettuare una ristrutturazione aziendale. A tale proposito, l’ordinan-
za impugnata, con cui il Tribunale del riesame aveva sostituito la misura cau-
telare della custodia in carcere disposta dal giudice per le indagini preliminari
con quella degli arresti domiciliari, aveva puntualmente ritenuto che sussistes-
sero validi elementi per ritenere le operazioni de quibus atti fraudolenti idonei.
Si è rilevato in particolare che se anche le società nate con le operazioni di scis-
sione sono obbligate, in solido con la cedente, al pagamento delle imposte e del-
le sanzioni accertate a carico di quest’ultima, l’operazione fraudolenta raggiun-
ge comunque lo scopo di far gravare su altri i debiti di imposta, anche perché
l’art. 14, 1o comma, del d.lgs. n. 472 del 1997 limita l’operatività dell’obbliga-
zione solidale dei cessionari all’anno della cessione e ai due anni precedenti, men-
tre la garanzia ex art. 2506-quater c.c. risulta solo parziale in quanto operante
«nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rima-
sto». Inoltre, dal punto di vista oggettivo, il collegio del riesame aveva rileva-
to che a fronte dell’uscita dal patrimonio dei beni immobili, nessun corrispet-
tivo o incremento patrimoniale risultava conferito, in sinallagma, alle società ce-
denti, sia perché le scissioni societarie erano avvenute senza corrispettivo, sia
perché i corrispettivi contrattualmente pattuiti per le cessioni dei rami d’azien-
da o non erano stati corrisposti o lo erano stati con «compensazioni volontarie»
e quindi con movimenti di denaro formali, se non addirittura fittizi.
La Corte di Cassazione, nella sentenza 3 luglio 2012, n. 25677 (205), è
stata chiamata ad esaminare la corretta applicazione della misura cautelare del
sequestro preventivo avente ad oggetto 713 assegni circolari per un valore di
1.745.300 euro. Secondo quanto accertato dal Tribunale, il contribuente, in
pendenza di una procedura di riscossione a suo carico, aveva chiesto al pro-
prio istituto di credito di smobilitare una consistente disponibilità giacente

(204) In GT - Riv. giur. trib., 2011, 571, con nota di A. Marcheselli, Abuso del dirit-
to e penale-tributario: il caso della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.
(205) Reperibile in Fisco, 2012, 4827-4830, con un primo commento di P. Turis.
PARTE SECONDA 831

presso un deposito fiduciario con trasformazione del valore di 1.745.300 euro


in dieci assegni circolari, in parte intestati a se stesso e in parte alla moglie,
e, successivamente, di convertire detti dieci assegni, del valore di 174.530 eu-
ro ciascuno, in 713 assegni circolari del valore di 2.400 euro, ovvero di im-
porto significativamente situato al di sotto del limite di tracciabilità finanzia-
ria previsto dalla normativa di riferimento, con conseguente esenzione da
ogni possibilità di controllo. Nel confermare dunque la decisione del Tribuna-
le del riesame di Genova, la Corte ha precisato che “pur dovendosi sicura-
mente affermare che una condotta di disposizione, da parte del proprietario,
dei propri beni (come può essere, appunto, quella del titolare di un conto
bancario che richieda al proprio istituto di credito di prelevare, anche inte-
gralmente, le somme di denaro ivi depositate) non può, evidentemente, inte-
grare l’elemento oggettivo del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento
di imposte di cui all’art. 11 cit., gli elementi in fatto della condotta tenuta da-
gli indagati, per come riportati nell’ordinanza impugnata, oltre che nel decre-
to di sequestro, lungi dall’essere indicativi di un comportamento semplice-
mente volto a cercare di disporre dei propri beni, sono stati dal Tribunale ri-
tenuti caratterizzati dalla componente di fraudolenza che, nella struttura della
norma ricordata, colora di illiceità un comportamento altrimenti del tutto leci-
to” (206).

5.4.3. – Valutazione ex ante dell’idoneità dell’atto simulato o fraudolento


e configurabilità del reato di pericolo tra l’avvenuto soddisfacimento della
pretesa tributaria e l’applicabilità delle misure cautelari

È pacifico l’orientamento della Corte di Cassazione secondo cui l’idonei-


tà dell’atto simulato o ritenuto fraudolento a limitare le ragioni dell’Erario de-

(206) La difesa del contribuente ha inoltre contestato la violazione dell’art. 1, 143o


comma, della l. n. 244 del 2007 sulla base del fatto che il sequestro per equivalente non
sarebbe applicabile alla fattispecie di cui all’art. 11 del d.lgs. n. 74 del 2000 qualora non si
rinvengano gli elementi del prezzo e del profitto di reato previsti dall’art. 322-ter c.p.: se-
condo il contribuente, in mancanza di un profitto certamente individuabile sarebbe impossi-
bile determinare l’entità dei beni da sottoporre a sequestro e, in particolare, nella specie il
debito tributario non era ancora compiutamente individuato perché in corso di accertamen-
to. Sul punto la Cassazione ha ribadito che (i) nei reati tributari “il sequestro preventivo,
funzionale alla confisca per equivalente, può essere disposto non soltanto per il prezzo, ma
anche per il profitto del reato, proprio in forza dell’integrale rinvio, contenuto nell’art. 1,
comma 143, della legge n. 244 del 2007, alle ‘disposizioni di cui all’articolo 322-ter del
codice penale’, e, conseguentemente, sia al primo che al secondo comma di tale disposizio-
ne (Cassazione 35807/2010)”; che (ii) per profitto confiscabile deve intendersi “non solo
un positivo incremento del patrimonio personale ma qualsiasi vantaggio patrimoniale diret-
tamente derivante dal reato anche se consistente in un risparmio di spesa (Cassazione 1843/
2011 e 35807/2010)”, e che con particolare riferimento al delitto di sottrazione fraudolenta
al pagamento delle imposte, il profitto va individuato “nella riduzione simulata o fraudolen-
ta del patrimonio su cui il fisco ha diritto di soddisfarsi e, quindi, nella somma di denaro la
cui sottrazione all’Erario viene perseguita, non importa se con esito favorevole o meno, at-
tesa la struttura di pericolo della fattispecie, attraverso l’atto di vendita simulata o gli atti
fraudolenti posti in essere, somma che, nella specie, viene a coincidere, pur non identifi-
candosi con essa (di talché il sequestro disposto conserva, pur sempre, la natura di seque-
stro finalizzato alla confisca ‘per equivalente’), con la somma di euro 1.745.300,00 portata
dagli assegni circolari in oggetto”.
832 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

ve essere valutata ex ante, ovvero nel momento in cui tali atti vengono con-
cretamente posti in essere (207).
Sulla base di tale principio, la Corte di Cassazione, con la sentenza del
16 novembre 2010, n. 40481 (208), ha confermato una misura preventiva
prodromica alla confisca sui beni del contribuente accusato del reato di sot-
trazione fraudolenta anche in seguito all’intervenuto pagamento del proprio
debito all’Erario. A fondamento della richiesta di revoca, il ricorrente deduce-
va la cessazione delle esigenze cautelari ai sensi dell’art. 321 c.p.p. in quanto
era nel frattempo intervenuta un’intesa con l’Amministrazione finanziaria tale
da soddisfare la pretesa tributaria e far venire meno il pericolo di protrazione
o di aggravamento delle conseguenze del reato. Un accordo che, secondo i
motivi dedotti dal ricorrente, avrebbe contribuito a modificare la posizione
dello stesso sotto una pluralità di punti di vista, posto che il soddisfacimento
della pretesa tributaria mediante l’avvenuto pagamento del quantum dovuto
costituiva un fatto nuovo tale per cui non sarebbero più sussistenti il fumus
del reato ed il periculum in mora. Diversamente, stante il ragionamento dei
giudici di legittimità, l’estinzione del debito tributario non incide affatto sul
fumus del reato di sottrazione fraudolenta quale reato istantaneo di pericolo.
L’iter logico della Corte si è basato sul momento in cui deve essere espletata
la valutazione circa l’idoneità effettiva degli atti di alienazione o altri atti
fraudolenti richiesti dalla specifica struttura del delitto così come configurato
dall’art. 11: è dunque possibile prescindere dal fatto che la pretesa tributaria
sia stata soddisfatta proprio perché la disamina degli atti di alienazione o altri
atti fraudolenti deve essere fatta ex ante, «nel momento in cui vengono posti
in essere, sicché a nulla rileva che successivamente la pretesa tributaria sia
stata egualmente soddisfatta».
Similmente, con la sentenza del 6 ottobre 2011, n. 36290 (209), la Corte
di Cassazione ha confermato la validità del sequestro per equivalente dei con-
ti correnti intestati al legale rappresentante di una società nonostante l’inter-
venuto annullamento delle cartelle esattoriali in sede civile esecutiva. Il Tri-
bunale di Nuoro aveva rilevato il concorso della società A, di cui era legale
rappresentante il ricorrente, alla stipulazione di atti di vendita di un ramo di
azienda della società B, al solo scopo di sottrarre beni all’Erario. Il ramo di
azienda era stato in precedenza venduto dalla società B alla società C costi-
tuita ad hoc nella stessa data del trasferimento; successivamente, C aveva
venduto parte del ramo di azienda a D e parte ad A. Il risultato era che i beni
mobili registrati erano comunque di fatto utilizzati dalla società B, mentre
tutte le società coinvolte erano amministrate (legalmente o di fatto) da sog-
getti facenti parte della famiglia dell’imputato. Nonostante l’annullamento
delle cartelle esattoriali avvenuto in sede civile, i giudici di merito hanno cor-
rettamente ritenuto essersi perfezionato il reato di sottrazione fraudolenta. Per
riprendere le parole del Supremo Collegio, che ha confermato la sentenza di

(207) Cass., 7 ottobre 2009, n. 38925, cit.


(208) Cass., 16 novembre 2010, n. 40481, retro, 2011, con nota di E. Boffelli, I ri-
flessi del soddisfacimento della pretesa tributaria sul reato di sottrazione fraudolenta al
pagamento delle imposte e sulla richiesta di revoca del sequestro preventivo, 1268-1278.
Per un primo commento si veda Turis, Sottrazione fraudolenta: sequestro preventivo con-
fermato anche con il pagamento delle imposte, in Fisco, 2010, 7172-7174.
Si v. anche A. Iorio, La rilevanza dell’accertamento con adesione per la concessione
delle attenuanti e del patteggiamento, in Corr. trib., 2011, 3437-3441.
(209) In banca dati fisconline.
PARTE SECONDA 833

merito, «l’interesse oggetto di tutela diretta da parte della fattispecie incrimi-


natrice di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 11, non è il diritto di credito del fi-
sco: infatti, pur costituendo questo il fine ultimo perseguito dal legislatore, la
sua lesione non costituisce elemento necessario della fattispecie, potendo con-
figurarsi il reato anche qualora, in concreto, dopo il compimento degli atti
fraudolenti richiesti dalla norma, avvenga il pagamento dell’imposta e dei re-
lativi accessori.
Appare condivisibile, allora, l’autorevole orientamento dottrinario secon-
do il quale il bene giuridico protetto va individuato nella garanzia generica
patrimoniale offerta al fisco dai beni dell’obbligato, tenuto conto che il debi-
tore, ex art. 2740 c.c., risponde dell’adempimento delle proprie obbligazioni
con tutti i suoi beni presenti e futuri» (210).
Pertanto, la valutazione dell’idoneità degli atti da parte dei giudici impli-
ca, secondo la Suprema Corte, un’attenta disamina espletata ex ante e volta a
verificare la necessaria attitudine di tali atti a minare la garanzia patrimoniale.
Un atto simulato su beni potenzialmente esposti a procedure da parte del-
l’Erario non è certamente di per sé sufficiente a configurare la fattispecie di
reato, laddove detta simulazione non sia ulteriormente connotata dal requisito
della fraudolenza.

(210) Tale sentenza si è pronunciata anche in riferimento all’istituto della confisca


per equivalente, posto che il ricorrente motivava la propria tesi difensiva sulla base (i) del-
l’inesistenza del debito, dato l’annullamento delle cartelle esattoriali, e conseguentemente,
(ii) della non configurabilità del profitto, venendo quindi a mancare uno dei presupposti
della confisca disposta ai sensi dell’art. 240 c.p. I giudici di legittimità hanno al riguardo
opportunamente rilevato che la confisca per equivalente dei beni che costituiscono il prezzo
o il profitto del reato può riguardare, a differenza dell’ordinaria confisca ex art. 240 c.p.,
che può avere ad oggetto soltanto beni direttamente riferibili al reato, beni che, oltre a non
avere alcun rapporto con la pericolosità individuale del reo, non hanno neppure alcun col-
legamento diretto con il singolo reato. La ratio dell’istituto è quella di privare il reo di un
qualunque beneficio economico derivante dall’attività criminosa, anche di fronte all’impos-
sibilità di aggredire l’oggetto principale, nella convinzione della capacità dissuasiva e disin-
centivante di tale strumento, che assume «i tratti distintivi di una vera e propria sanzione»
(Cass., SS.UU., 2 luglio 2008, n. 26654, in Riv. it. dir. e proc. pen., 2008, 1738 e Cass.,
SS.UU., 15 ottobre 2008, n. 38834, in Riv. pen., 2008, 1303; Corte cost., ord. del 2 aprile
2009, n. 97, in Foro it., 2009, 2595). Nella sentenza in esame, la Corte, richiamando le Se-
zioni Unite, rileva che non è rinvenibile alcuna definizione legislativa della nozione di pro-
fitto del reato e che tale locuzione è utilizzata in maniera enunciativa nelle varie fattispecie
in cui è inserita, assumendo quindi un’ampia «latitudine semantica» da colmare in via in-
terpretativa. In generale, secondo le Sezioni Unite, «il profitto a cui fa riferimento l’art.
240 c.p., 1o comma, deve essere identificato col vantaggio economico ricavato in via im-
mediata e diretta dal reato». In siffatta prospettiva, il profitto deve ritenersi costituito, nella
specie, «dalla riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio della società sul quale fisco
ha diritto di soddisfarsi».
Infine, la Corte ribadisce che in caso di concorso di persone nel reato, dato il ricono-
scimento da parte della giurisprudenza della natura sanzionatoria della confisca per equiva-
lente, ben può affermarsi il principio solidaristico secondo cui ciascun concorrente può rite-
nersi destinatario del provvedimento ablativo per l’intera entità del profitto, a prescindere
da ogni accertamento circa il vantaggio economico personale derivante dalla commissione
del reato.
834 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

5.4.4. – Rapporto con il reato di bancarotta fraudolenta ex art. 216 del


r.d. n. 267 del 1942

La Corte di Cassazione, nella sentenza del 17 gennaio 2012, n.


1843 (211), ha ritenuto configurabile il concorso tra il reato di sottrazione
fraudolenta al pagamento delle imposte e il reato di bancarotta fraudolenta.
Nel caso di specie, la tesi difensiva del ricorrente ha sostenuto che in ri-
ferimento alle due fattispecie non rileva tanto il principio di specialità e che
non vi è da risolvere un concorso apparente di norme, ma piuttosto che si ha
una progressione dell’offesa del bene giuridico protetto che comporta l’appli-
cazione dell’assorbimento, consacrato dall’art. 84 c.p. (212): la condotta di-
chiarativa di cui all’art. 11 verrebbe aggravata dal fallimento della società,
con la conseguenza che la bancarotta, reato complesso, assorbirebbe il reato
tributario. Secondo il ricorrente, inoltre, l’Erario troverebbe comunque soddi-
sfacimento delle proprie pretese creditorie nella bancarotta, che tutela lo stes-
so bene giuridico, attraverso anzi una tutela più ampia, posto che essa proteg-
ge tutti quanti i creditori complessivamente considerati, e non i singoli; infi-
ne, non sarebbe preclusivo dell’assorbimento il fatto che i due reati sono di-
versi sotto il profilo soggettivo – id est reato proprio la bancarotta e reato co-
mune la sottrazione fraudolenta), dato che anche la sottrazione fraudolenta è
un reato proprio in quanto può essere commesso solo dal contribuente che è
obbligato a determinate imposte.
Sulla questione relativa alla non configurabilità del concorso tra le due
ipotesi di reato, il collegio non ha accolto il ragionamento prospettato dalla
difesa e ha di contro osservato in primo luogo che, a prescindere dalla clau-
sola di salvezza contemplata in apertura dall’art. 11, nella formulazione ante-
riore al 2010, si deve guardare alla sovrapponibilità delle due fattispecie in
esame, al fine di verificare la possibile applicabilità della clausola di sussi-
diarietà (213). I giudici di merito nella specie avevano riscontrato la mancan-

(211) Reperibile in Fisco, 2012, 706-711.


(212) L’art. 84 c.p. prevede il reato complesso (o composto), stabilendo che «Le di-
sposizioni degli articoli precedenti [sul concorso di reati] non si applicano quando la legge
considera come elementi costitutivi, o come circostanze aggravanti di un solo reato, fatti
che costituirebbero, per se stessi, reato». F. Mantovani, Diritto penale, cit., 483-491.
(213) Per il criterio di sussidiarietà, la norma principale esclude l’applicabilità della
norma sussidiaria (lex primaria derogat legi subsidiariae); è sussidiaria la norma che tutela
un grado inferiore dello stesso interesse tutelato dalla norma principale in grado superiore,
sicché la norma principale esaurisce l’intero disvalore del fatto. Sul punto, F. Mantovani,
Diritto penale, cit., 473, in cui l’Autore precisa che «Secondo la migliore puntualizzazione,
due sono i presupposti della sussidiarietà: a) il rapporto di specialità reciproca tra fattispe-
cie; b) l’assorbimento dell’interesse tutelato da una norma nell’interesse tutelato dall’altra.
Circa il fondamento giuridico, accanto ad una sussidiarietà espressa, in cui l’assorbimento
è espresso dalla stessa legge con le clausole di riserva, si ammette una sussidiarietà tacita
tramite l’estensione analogica del criterio di sussidiarietà espressa a casi analoghi. Mancan-
do nel silenzio della legge un criterio costante e certo per riconoscere detto assorbimento
(cioè l’eadem ratio), al fine di circoscrivere l’arbitrio del giudice la sussidiarietà tacita vie-
ne circoscritta ai soli casi in cui le due norme tutelino l’una un grado maggiore e l’altra un
grado minore dell’identico interesse e prevedano una diversità di pena, in quanto l’interesse
assorbente e quindi la norma prevalente non possono che essere rivelati dal trattamento più
severo. E mentre il criterio di specialità ha carattere regolare e su di esso di incentra il con-
corso apparente, la sussidiarietà ha carattere eccezionale, perché parteciperebbe alla struttu-
PARTE SECONDA 835

za di identità della condotta posta in essere dall’agente e pertanto si aveva la


perfetta sovrapponibilità delle condotte contestate, non potendosi parlare di
medesimo fatto.
Inoltre, secondo il ragionamento della Suprema Corte, non trova applica-
zione neppure il principio di specialità di cui all’art. 15 c.p. (214), posto che es-
so opera non tanto quando due fattispecie sono parzialmente sovrapponibili, quan-
do piuttosto vi è una legge speciale che interviene a regolare una materia già re-
golata da altra precedente normativa di carattere generale: come è avvenuto nel
caso esaminato dal collegio, la legislazione fiscale e quella fallimentare sono en-
trambe speciali e non si pongono quindi in rapporto di specialità l’una con l’al-
tra, né vanno a disciplinare la stessa materia, essendo la seconda diretta a tute-
lare interessi differenti, ovvero la pretesa fiscale e il buon esito delle procedu-
re di riscossione, da una parte, e la tutela dei creditori, pubblici e privati, in am-
bito concorsuale, dall’altra. Ai fini dell’applicazione dell’art. 15 c.p., è inoltre
necessario che la norma speciale contenga tutti gli elementi compresi in quella
generale, cosicché se non esistesse la norma speciale la fattispecie in esso rien-
trerebbe nella norma generale ed è comunque necessario che i reati abbiano la
stessa oggettività giuridica – nel senso che deve trattarsi di reati che devono di-
sciplinano tutti la medesima materia – e avere identità di struttura.
Diversamente, per la consolidata giurisprudenza della Suprema Corte si
concorso materiale i) quando i reati hanno diversa natura (nel caso di specie,
di pericolo e di evento), ii) diverso elemento soggettivo (dolo specifico per la
sottrazione fraudolenta e dolo generico per la bancarotta distrattiva) e, come
visto, iii) tutelano interessi diversi. Inoltre, per l’individuazione della stessa
materia deve farsi riferimento alla fattispecie astratta, inteso come «settore»
dell’attività umana che la legge interviene a disciplinare, e non a quale episo-
dio in concreto verificatosi sussumibile in più norme, indipendentemente da
un astratto rapporto di genere a specie (215).
Circa l’applicazione del principio di assorbimento, la Corte osserva che
l’invocazione dell’art. 84 c.p. da parte del ricorrente non è del tutto fuori luo-
go, nel senso che, trattandosi di norme che regolano materie diverse (fiscale,
la prima, e disciplina della crisi di impresa, la seconda), si deve verificare se
la legge consideri come elementi costitutivi del reato di bancarotta tutti gli
elementi della fattispecie che integra la frode fiscale. Per configurare il reato
complesso, peraltro, è necessario che sia una norma di legge ad operare la fu-
sione in un’unica figura criminosa dei fatti costituenti reati autonomi. Non
basta quindi che più fatti i quali, isolatamente considerati, costituirebbero al-
trettanti reati abbiano qualche elemento comune perché sia ravvisabile reato
complesso, essendo questo costituito dalla unificazione a livello normativo di
tutti gli elementi che integrano ipotesi tipiche di reati tra loro differenti. Eb-
bene, nel caso di specie la Corte ha confermato quanto stabilito dai giudici di
merito, ovvero la mancanza del completo assorbimento della sottrazione frau-
dolenta al pagamento delle imposte nel reato di bancarotta fraudolenta, «dal
momento che vi sono plurimi elementi del primo reato che non sono affatto
normativamente contemplati dal secondo».

ra del concorso formale di reati (specialità reciproca), e quindi sussiste solo nei casi sud-
detti».
(214) Per un breve approfondimento di taglio penalistico in tema di concorso di reati
e principio di specialità si rimanda supra alla nota n. 38 della presente Rassegna.
(215) Tale principio richiamato dalla sentenza ora in rassegna è stato affermato nella
precedente pronuncia di Cass., SS.UU., 28 ottobre 2010, n. 1235, in Fisco, 2011, 894.
836 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 4/2012

Osserva il collegio che il reato di cui all’art. 11 del d.lgs. 10 marzo


2000, n. 74, è un reato istantaneo di pericolo, a nulla rilevando che in un se-
condo momento la pretesa tributaria dello Stato sia stata soddisfatta; già qui
si vede una prima differenza con la bancarotta fraudolenta, che richiede inve-
ce l’effettiva verificazione del fatto distrattivo, che reca pregiudizio ai credi-
tori (nella bancarotta fraudolenta patrimoniale l’evento distrattivo coincide
con la lesione dell’interesse patrimoniale della massa; così Cass., 24 marzo
2010, n. 16579). In secondo luogo, mentre la bancarotta è un reato proprio
(anche se non si esclude il concorso «esterno»), la sottrazione fraudolenta è
un reato comune o, comune, caratterizzato da una soggettività molto più am-
pia, dal momento che può essere compiuto da qualunque contribuente che ab-
bia un debito d’imposta verso l’Erario (si tratta di una categoria amplissima),
non essendo necessario che si tratti di imprenditore. Va, poi, rimarcato che si
tratta di fattispecie volte alla tutela di interessi diversi (in argomento v. Cass.,
14 novembre 2007, n. 14707, nonché Cass., 18 maggio 2011, n. 30120, lad-
dove di ribadisce che vi è concorso quando le norme incriminatrici tutelano
beni giuridici diversi). A tal proposito non si deve dimenticare che ogni con-
dotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore pe-
nale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla
condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale (co-
sa che non accade nel caso della bancarotta). In definitiva, il d.lgs. n. 74 del
2000, art. 11 tutela l’interesse erariale al buon esito della procedura di riscos-
sione (trattasi di un interesse tanto rilevante che il bene giuridico è tutelato
anche attraverso il sequestro per equivalente, che non assiste invece la banca-
rotta), mentre nel reato di bancarotta fraudolenta il bene tutelato è l’interesse
della generalità dei creditori all’integrità dei mezzi di garanzia.
Prosegue il collegio affermando che vi deve essere poi la idoneità ex an-
te delle condotte distrattive a rendere in tutto in parte inefficace la procedura
di riscossione coattiva e «anche sotto questo profilo sono evidenti le differen-
ze con la bancarotta, per la quale non solo non basta un’astratta idoneità, ma
è altresì sufficiente che vi sia un pregiudizio per uno qualsiasi dei creditori.
Ciò significa che può aversi bancarotta fraudolenta senza che sia integrata la
frode fiscale, laddove l’atto distrattivo non pregiudichi il pagamento, in sede
concorsuale, dei crediti privilegiati dall’Erario ma rechi pregiudizio ai credi-
tori chirografari o con diritti di prelazione di grado inferiore. In definitiva,
non vi è completo assorbimento, da parte della bancarotta fraudolenta, del
reato fiscale e dunque non può operare la disciplina eccezionale dell’art. 84,
la quale presuppone una verifica di continenza in astratto, avuto riguardo,
cioè, alla fattispecie incriminatrice e non al fatto storico commesso dall’impu-
tato. [...] Orbene, il delitto di frode fiscale, così come strutturato dalla norma
incriminatrice contenuta nel d.lgs. n. 74 del 2000, art. 11, non è integralmente
riprodotto nella norma di cui alla l. fall., art. 216, così che non può dirsi sus-
sistente un’ipotesi di reato complesso. Sotto un profilo concreto, di analisi del
fatto storico, è possibile che i fatti contestati agli imputati integrino entrambi
i reati, ma si tratta di una mera eventualità che non consente l’operatività del-
l’art. 84 e, quindi, legittima l’applicazione delle norme sul concorso. Ad im-
pedire l’operatività del principio di specialità, come si è ampiamente esposto
in precedenza, osta il difetto di identità della materia regolata, elemento ri-
chiesto dalla norma contenuta nell’art. 15 c.p.».

dott. ELENA BOFFELLI