ISSN 0012-3447

SETTEMBRE - OTTOBRE PUBBLICAZIONE BIMESTRALE Vol. LXXXIV - N. 5

A.V. UCKMAR - DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA - Vol. LXXXIV - N. 5 - 2013

FONDATORE
ANTONIO UCKMAR

DIRETTORE
VICTOR UCKMAR
UNIVERSITÀ DI GENOVA

DIRETTORE SCIENTIFICO
CESARE GLENDI
UNIVERSITÀ DI PARMA

COMITATO DI DIREZIONE

ANDREA AMATUCCI MASSIMO BASILAVECCHIA PIERA FILIPPI

UNIVERSITÀ FEDERICO II DI NAPOLI UNIVERSITÀ DI TERAMO UNIVERSITÀ DI BOLOGNA

GUGLIELMO FRANSONI FRANCO GALLO ANTONIO LOVISOLO

UNIVERSITÀ DI FOGGIA UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA UNIVERSITÀ DI GENOVA

CORRADO MAGNANI GIANNI MARONGIU GIUSEPPE MELIS

UNIVERSITÀ DI GENOVA UNIVERSITÀ DI GENOVA UNIVERSITÀ LUIS DI ROMA

SEBASTIANO MAURIZIO MESSINA LIVIA SALVINI DARIO STEVANATO

UNIVERSITÀ DI VERONA UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA UNIVERSITÀ DI TRIESTE
9!BM CF>:RQUVUO!
5!;E ; F:SOQXQP!
ISBN 978-88-13-32676-0

00140292

CEDAM
CASA EDITRICE DOTT. ANTONIO MILANI
2013

 60,00
Tariffa R.O.C.: Poste Italiane S.p.a. - Spedizione in abbonamento postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano
Sul sequestro finalizzato alla confisca per equivalente dei beni del-
la persona giuridica per reati tributari commessi da soggetti
apicali (*)
Il sequestro preventivo previsto dall’art. 19, 2o comma del d.lgs.
8 giugno 2001, n. 231, non può essere disposto sui beni di qualsiasi
natura appartenenti alla persona giuridica ove si proceda per i fatti
costituenti reati tributari posti in essere dal legale rappresentante del-
la società. Neppure l’art. 1, 143o comma della l. 24 dicembre 2007, n.
244, può costituire una base giuridica autonoma e sufficiente a giusti-
ficare l’applicazione del sequestro e della successiva confisca per
equivalente ex art. 322-ter c.p. posto che manca un’espressa previsio-
ne legislativa della responsabilità dell’ente per gli illeciti penali tribu-
tari. Resta salva l’ipotesi in cui la struttura aziendale costituisca un
apparato fittizio, utilizzato dal reo per commettere gli illeciti da cui
trarre diretto vantaggio.
Cass., sez. III pen. (pres. Mannino, rel. Rosi), 10 gennaio 2013, n.
1256.

(Omissis). – Ritenuto in fatto – 1. Il Tribunale del riesame di Mi-

lano con ordinanza del 22 novembre 2011, depositata il 15 dicembre
2011, ha annullato, su ricorso promosso dalla difesa di Unicredit
s.p.a., il decreto di sequestro preventivo della somma di
245.056.118,49 euro, emesso dal G.i.p. presso il Tribunale di Milano
in data 18 ottobre 2011, quale profitto del delitto di cui al d.lgs. 10
marzo 2000, n. 74, art. 3, art. 112, n. 1 c.p., art. 61, n. 7 c.p., ed art.
81 cpv. c.p. (sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte), in
relazione al quale risultano indagati P.A., in qualità di executive offi-
cer della società, ed altri, in riferimento alle condotte indicate negli ar-
ticolati capi di imputazione che, in estrema sintesi, concernono la c.d.
operazione (omissis), relativa a tre articolate operazioni finanziarie, ef-
fettuate in data 1 marzo 2007, 9 aprile 2008 e 7 novembre 2008, attra-
verso le quali venne effettuata una fraudolenta dissimulazione degli in-
teressi attivi, ottenuti per effetto di un contratto di finanziamento inter-
bancario, trasfigurati quale dividendi da investimento in strumenti par-
tecipativi di capitali (titoli in lire turche) emessi da società lussembur-
ghesi appartenenti al gruppo bancario Barclays, ed in quanto tali sotto-
posti a tassazione solo per il 5% del loro ammontare lordo, con
esclusione della restante parte dell’utile (95%) dal computo del reddito
imponibile, con conseguente risparmio di imposta su tale ammontare,
in riferimento agli esercizi 2007 e 2008.
2. I giudici del riesame, dopo avere affermato la propria compe-
tenza territoriale, posta in discussione con il ricorso, sebbene ai soli fi-
ni della fase del riesame, seppure disattendendo le deduzioni difensive,
hanno comunque annullato il decreto di sequestro preventivo. I giudici
hanno ritenuto da un lato, che l’art. 322-ter c.p. operi al di fuori del-
 PARTE SECONDA 887

l’ambito di applicazione del d.lgs. n. 231 del 2001 concernente la re-

sponsabilità delle persone giuridiche, in quanto tale norma ha la finali-
tà di aggredire l’illecito profitto del reato conseguito dal reo purché lo
stesso si trovi nella sua disponibilità, anche se confluito nel patrimonio
di una persona giuridica, non avendo rilievo la disciplina del d.lgs. n.
231 del 2001; dall’altro il collegio del riesame ha ritenuto che nel ca-
so di specie fosse insussistente proprio il presupposto della disponibi-
lità, in quanto l’amministratore delegato agisce nell’ambito dei poteri
conferiti dal consiglio di amministrazione e non ha la disponibilità dei
beni sociali, né poteva affermarsi che Unicredit fosse una società
schermo utilizzata dagli indagati per ottenere un personale illecito ar-
ricchimento.
3. Il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Milano
ha proposto ricorso per cassazione chiedendo l’annullamento dell’ordi-
nanza, ex art. 606, lett. b), c.p.p., per erronea applicazione dell’art.
321, 2o comma c.p.p., dell’art. 322-ter c.p. e della l. n. 244 del 2007,
art. 1, 143o comma. Il tribunale avrebbe ritenuto interrotto il rapporto
organico tra l’amministratore delegato dell’epoca dei fatti e Unicredit
s.p.a. sulla base della errata considerazione che le persone indagate
non avevano la disponibilità della somma in sequestro. Secondo la
pubblica accusa è pacifica in giurisprudenza l’applicabilità della confi-
sca per equivalente anche a beni appartenenti alle persone giuridiche
alle quali sono imputati i comportamenti dei rappresentanti che agisco-
no nell’ambito dei poteri e facoltà conferiti loro dall’ente stesso. Nel
caso di specie, l’amministratore delegato aveva agito nel diretto inte-
resse dell’ente, per cui le somme sottratte fraudolentemente al paga-
mento delle imposte costituivano profitto del reato. Né poteva dirsi in-
terrotto il rapporto di rappresentanza organica al momento della com-
missione dei fatti, in quanto tale rapporto si era interrotto solo in epo-
ca successiva alla consumazione dei reati contestati.
Il tribunale avrebbe inoltre errato nell’interpretare il concetto di
disponibilità dei beni: infatti, l’art. 322-ter c.p. richiama la possibilità
di sottoporre a confisca i beni profitto del reato di cui il responsabile
ha la disponibilità, per il solo caso in cui gli stessi non appartengano a
persona estranea, ma nel caso di specie l’ente non è affatto definibile
quale persona estranea al reato, in quanto le sezioni unite hanno chia-
rito che può dirsi persona estranea al reato solo chi non partecipi in
alcun modo alla commissione di esso od all’utilizzazione dei profitti
che ne sono derivati. Poiché la l. n. 244 del 2007, art. 1, 143o comma,
ha previsto l’estensione della confisca per equivalente ai reati tributari,
dovendosi considerare profitto di frode fiscale le somme sottratte al
pagamento delle imposte, tale profitto è stato conseguito, nell’esclusi-
vo interesse dell’ente, dagli autori del reato, i quali hanno operato nel-
l’ambito del rapporto di rappresentanza organica; pertanto la confisca
potrà essere utilmente disposta nei confronti della società anche quan-
do l’attività illecita sia stata posta in essere per mezzo di un rapporto
di rappresentanza organica nell’esclusivo interesse dell’ente.
4. Con memoria del 17 luglio 2012, la difesa di Unicredit s.p.a.,
888 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 5/2013

nel richiamare le argomentazioni già spese innanzi al tribunale del rie-

same, pur prendendo atto che l’ordinanza di annullamento del decreto
di sequestro era stata fondata su basi diverse da quelle prospettate nel
ricorso, sottolineava il fatto che, in base ad un’interpretazione corretta
dell’art. 322-ter c.p., la confisca per equivalente, attesa la natura san-
zionatoria della stessa, può essere applicata solo nel caso in cui l’ente
sia schermo fittizio della persona fisica, mentre la struttura societaria
quale soggetto distinto dall’autore potrà vedersi applicata la confisca
solo quale sanzione tipica disciplinata all’interno del sistema del d.lgs.
n. 231 del 2001, art. 19. La difesa evidenziava come tali assunti fosse-
ro stati recepiti dalla giurisprudenza di legittimità con la sentenza del
14 giugno 2012. Una interpretazione estensiva del disposto della l. n.
244 del 2007, art. 1, 143o comma, nel senso di consentire la confisca-
bilità in capo alle persone giuridiche, risulterebbe incostituzionale. La
difesa chiedeva pertanto il rigetto del ricorso del pubblico ministero in
quanto fondato sull’erronea considerazione della natura di misura di
sicurezza patrimoniale della confisca per equivalente e sosteneva l’as-
soluta inconferenza con il thema decidendum della c.d. teoria organica
che vorrebbe giustificare l’applicazione della confisca ex art. 240 c.p.
sui beni delle persone giuridiche, teoria disattesa dalla giurisprudenza
con la sentenza da ultimo menzionata; comunque il tribunale del riesa-
me non avrebbe motivato l’annullamento sulla base della interruzione
del rapporto organico, ma sull’assenza della disponibilità in capo agli
indagati delle somme sottoposte a sequestro.
Del tutto fantasiosa risulterebbe poi la tesi interpretativa della
pubblica accusa dell’art. 322-ter c.p., volta a sminuire il requisito della
disponibilità dell’indagato dei beni da sottoporre a vincolo in capo e
del tutto infondato il tentativo di sostenere che la l. n. 244 del 2007,
art. 1, 143o comma, possa costituire una base giuridica autonoma e
sufficiente a giustificare l’applicazione della confisca in relazione ai
reati tributari nei confronti delle persone giuridiche, mancando una
espressa previsione legislativa della responsabilità dell’ente per illeciti
penali tributari.
5. Con successiva memoria e nota di deposito del 12 settembre
2012, il difensore di Unicredit s.p.a. evidenziava che in data 2 e 3
agosto 2012 Unicredit s.p.a. aveva definito la posizione tributaria at-
traverso la procedura dell’accertamento per adesione, provvedendo al
pagamento integrale degli importi quantificati dall’Agenzia delle entra-
te in riferimento agli anni di imposta 2007 e 2003, quale incorporante
e consolidante delle altre società destinatane dei processi verbali di ac-
certamento e chiedeva pertanto che il ricorso del pubblico ministero
fosse dichiarato inammissibile, atteso che la pretesa tributaria era stata
integralmente soddisfatta e pertanto sarebbe venuta meno l’esistenza
del profitto, con conseguente carenza sopravvenuta di interesse da par-
te del pubblico ministero.
Considerato in diritto. – 1. Preliminarmente deve essere affrontata
la richiesta, avanzata dalla difesa della Unicredit s.p.a. con la memoria
 PARTE SECONDA 889

da ultimo presentata, di dichiarare l’inammissibilità del ricorso del

pubblico ministero per sopravvenuta carenza di interesse.
L’accoglimento di tale richiesta presupporrebbe da un lato, l’affer-
mazione da parte di questa Corte della coincidenza tra due nozioni,
quella di profitto dei reati contestati e quella di pretesa tributaria, e
dall’altro, la verifica che l’importo corrisposto all’esito della procedura
di accertamento per adesione abbia esaurito la specifica pretesa tribu-
taria azionabile in relazione ai reati come contestati.
2. È innanzitutto evidente che l’aspetto da ultimo menzionato pre-
suppone un accertamento della esatta corrispondenza delle somme cor-
risposte all’esito della procedura di accertamento per adesione – e del
pagamento delle quali la difesa della Unicredit s.p.a. fornisce fotoco-
pie – con quelle richieste dall’Erario a soddisfazione della pretesa tri-
butaria, accertamento che presuppone l’esercizio di poteri istruttori che
esulano dall’ambito della verifica ammessa in questa sede di legittimi-
tà e rispetto alla quale risultano mancare agli atti quegli elementi do-
cumentali, provenienti dall’Agenzia delle entrate, che possano confer-
mare l’assunto difensivo.
3. Secondariamente (e tale per illustrazione argomentativa, non
già per rilevanza), questo collegio ritiene che non sia corretto afferma-
re la piena coincidenza tra l’elemento del profitto del reato tributario e
quello relativo alla pretesa tributaria e comunque che tale coincidenza
non potrebbe essere comunque affermata nella presente fase cautelare.
Innanzitutto la nozione di «pretesa tributaria» non ha precisi con-
fini. Come è noto l’obbligazione tributaria sorta in base alla legge si
modula diversamente nella dinamica impositiva anche in relazione ad
una serie di istituti che hanno sempre più accentuato la determinazione
concordata dello stesso (il riferimento è alla mediazione tributaria in-
trodotta dal d.l. 6 luglio 2011, n. 98, art. 39, 9o comma), ovvero
l’adempimento spontaneo della pretesa a definizione del rapporto tri-
butario (d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, Disposizioni in materia di ac-
certamento per adesione e di conciliazione giudiziale), per cui la de-
benza tributaria conclusiva spesso diverge dalla pretesa originaria.
Inoltre lo stesso contenzioso tributario tende proprio ad una decisione
di merito sul rapporto tributario previa quantificazione dell’oggetto
dell’obbligazione tributaria (cfr. Cass., sez. V, n. 21759 del 20 ottobre
2011, Rv. 619743).
Ma se nel diritto tributario è ormai chiara l’apertura verso una ve-
ra e propria negoziabilità della pretesa tributaria finale, deve essere ri-
badita la piena autonomia del procedimento penale per l’accertamento
dei reati tributari, rispetto al processo tributario ed all’accertamento
tributario. Autonomia che è stata recentemente ribadita dalla giurispru-
denza di legittimità, proprio in una pronuncia che si è occupata degli
eventuali riflessi nel processò penale della definizione con adesione
dell’accertamento tributario, pronuncia che ha ad esempio precisato
che «ai fini della prova del reato di dichiarazione infedele (d.lgs. n. 74
del 2000, art. 4), il giudice non è vincolato, nella determinazione del-
l’imposta evasa, all’imposta risultante a seguito dell’accertamento con
890 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 5/2013

adesione o del concordato fiscale tra l’Amministrazione finanziaria ed

il contribuente» (così sez. III, n. 5640 del 2 dicembre 2011, dep. 14
febbraio 2012, P.M. in proc. Manco, Rv. 251892). È utile segnalare
che nel decreto di sequestro preventivo, annullato dal Tribunale del
riesame di Milano, era stato affermato che nei delitti di frode fiscale il
profitto corrisponde «alla entità della imposta evasa», con evidente ri-
ferimento ad un importo determinato all’esito degli accertamenti tribu-
tari, che comunque comprende, anche in caso di accertamento con
adesione, oltre al tributo evaso, sanzioni ed eventuali altre somme do-
vute (cfr. d.lgs. n. 218 del 1997, art. 7, 1o comma).
D’altra parte il d.lgs. n. 74 del 2000, art. 13 attribuisce al paga-
mento delle imposte natura di circostanza attenuante e non di causa di
estinzione del reato, per cui non può che rimanere affidato al giudizio
di merito ogni accertamento in ordine all’ambito del confiscabile, una
volta che sia stata successivamente adempiuta, secondo le modulazioni
di legge o le determinazioni dell’ente impositore, la pretesa tributaria.
4. Non deve peraltro essere sottaciuta neppure la problematica
aperta dalla più attenta dottrina relativa alla difficoltà di delineare una
nozione di profitto negli illeciti penali tributari, omologa a quella sca-
turente dalla disposizione di cui all’art. 322-ter c.p., richiamata a fon-
damento della confiscabilità per equivalente dal più volte menzionato
143o comma della Legge Finanziaria del 2008. È stato da alcuni
adombrato che nessuna delle nozioni in cui si articola il nostro sistema
penalistico (prezzo, prodotto, profitto) sia in grado di descrivere in
maniera puntuale il «vantaggio economico conseguente all’evasione fi-
scale» rilievo che del resto potrebbe ritenersi implicitamente affermato
dalle stesse sezioni unite, nella sentenza n. 38691 del 25 giugno 2009,
dep. 6 ottobre 2009, Caruso.
Ma in ogni caso nella presente fase cautelare, come già fatto cen-
no, non è possibile dare soluzione alla problematica sin qui evidenzia-
ta, connessa al procedimento per adesione attivato da Unicredit s.p.a.
Nella memoria depositata il 12 settembre 2009, la difesa dell’ente
ha insistito per una pronuncia di inammissibilità del ricorso della Pro-
cura della Repubblica di Milano per sopravvenuta carenza di interesse,
ricordando la sentenza di questa Sezione (n. 10120 dell’1 dicembre
2010, dep. 11 marzo 2011, Provenzale, Rv. 249752) la quale ha rile-
vato che la restituzione all’Erario del profitto del reato fa venir meno
lo scopo principale perseguito con la confisca. In tale decisione è stato
infatti affermato che non si ha nessuna duplicazione sanzionatoria, in
caso di sanatoria della posizione debitoria con l’Amministrazione fi-
nanziaria, per cui è dunque manifestamente infondata la sollevata que-
stione di legittimità costituzionale dell’art. 322-ter c.p. e della l. 24 di-
cembre 2007, n. 244, art. 1, 143o comma, per contrasto con gli artt. 23
e 25 Cost.
Peraltro, più recentemente, questa Corte ha dato atto della presen-
za di orientamenti non sempre sovrapponibili nelle diverse decisioni di
legittimità in tema di sequestro preventivo per equivalente in relazione
aireatitributari, limitandosi ad affermare che il sequestro preventivo
 PARTE SECONDA 891

«per equivalente», in relazione al reato di frode fiscale finalizzata al-

l’evasione delle imposte sui redditi, non può avere ad oggetto beni per
un valore eccedente il profitto del reato (sez. III, n. 30140 del 16 mag-
gio 2012, dep. 24 luglio 2012, De Ferrari, non mass.) sicché il giudice
è tenuto a valutare l’equivalenza tra il valore dei beni e l’entità del
profitto così come avviene in sede di confisca (sez. III, ord. n. 1893
del 12 ottobre 2011, dep. 18 gennaio 2012, Manfellotto, Rv. 251797,
nel caso di specie è stata ritenuta corretta la quantificazione del profit-
to in correlazione al risparmio derivante dal mancato versamento delle
imposte sui redditi nonché alla percentuale del 25%, pari alla aliquota
evasa, calcolata sull’ammontare delle operazioni inesistenti fatturate).
Tali valutazioni, ivi inclusa la finale quantificazione del profitto,
non possono comunque essere demandate al giudizio di legittimità in
fase cautelare ma potranno, eventualmente, formare oggetto di accerta-
mento specifico nel corso del giudizio di merito.
5. Pertanto, questo collegio ritiene che permanga ancora un inte-
resse del pubblico ministero alla pronuncia sull’impugnazione e che
tale interesse sia concreto ed attuale (cfr. sez. un., n. 29529 del 25
giugno 2009, dep. 17 luglio 2009, P.G. in proc. De Marino, Rv.
244110; sez. un., n. 42 del 13 dicembre 1995, dep. 29 dicembre 1995,
P.M. in proc. Timpani, Rv. 203093), non risultando assorbita nel pa-
gamento dell’importo, stabilito all’esito del procedimento di accerta-
mento per adesione, la finalità di assicurare allo Stato i proventi dei-
reatiipotizzati, perseguita dalla Procura della Repubblica, che potrebbe
invece ritenere sussistente un margine di profitto, in relazione al quale
sarebbe eventualmente attivabile il vincolo cautelare a fini di futura
confisca (in tal senso cfr. sez. un., n. 6624 del 27 ottobre 2011, dep.
17 febbraio 2012, Marinaj, Rv. 251694).
È stato infatti affermato che il profitto confiscabile, anche nella
forma per equivalente, nel caso di sottrazione fraudolenta al pagamen-
to delle imposte, è costituito «da qualsiasi vantaggio patrimoniale di-
rettamente conseguito alla consumazione dell’illecito e può dunque
consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal
mancato pagamento degli interessi e delle sanzioni dovute in seguito
all’accertamento del debito tributario» (così sez. V, n. 1843 del 10 no-
vembre 2011, dep. 17 gennaio 2012, Mazzieri, Rv. 253480).
6. Passando all’esame del ricorso della Procura della Repubblica
di Milano, con il quale è stata censurata l’errata applicazione della di-
sciplina del sequestro preventivo, in riferimento alla possibile confisca
per equivalente di beni appartenenti alla persona giuridica, deve con-
cludersi per l’infondatezza del ricorso.
Il pubblico ministero ha sostenuto, a ragione, che le somme sotto-
poste a vincolo rappresentavano il profitto del reato di sottrazione
fraudolenta di redditi al pagamento delle imposte ed ha precisato, con
valutazione condivisibile, e condivisa anche dalla difesa della Unicre-
dit s.p.a., che tale profitto è stato conseguito, nell’esclusivo interesse
dell’ente, per opera degli autori del reato, i quali hanno operato nel-
l’ambito del rapporto di rappresentanza organica, ritenendo in base a
892 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 5/2013

tale valutazione che l’ente non possa essere considerato «persona

estranea al reato».
Non è invece assolutamente condivisibile l’affermazione del pub-
blico ministero ricorrente circa la possibilità di sottoporre a confisca
per equivalente beni appartenenti a persone giuridiche alle quali sono
imputati i fatti costituenti reati tributari posti in essere dai, e ascrivibili
ai suoi rappresentanti, ossia a coloro che agiscono nell’ambito dei po-
teri e con le facoltà conferite loro dall’ente stesso, possibilità che, se-
condo quanto ritenuto dalla pubblica accusa, discenderebbe in via di-
retta dal disposto di cui alla l. n. 244 del 2007, art. 1, 143o comma.
7. È bene svolgere alcune riflessioni in ordine a tale previsione
normativa che ha esteso la possibilità di applicare l’istituto della con-
fisca per equivalente anche in riferimento ai reati tributari.
Infatti, se è principio ormai pacifico nella giurisprudenza di legitti-
mità quello secondo cui la confisca per equivalente prevista dalla Leg-
ge Finanziaria 2008 ha natura «eminentemente sanzionatoria» per cui la
stessa non può essere applicata ai fatti precedenti l’entrata in vigore del-
la legge (cfr. Corte cost. ord. n. 97 del 2009), la infelice formulazione
della l. n. 244 del 2007, art. 1, 143o comma, che richiama genericamen-
te l’art. 322-ter c.p., ha aperto un dibattito in dottrina, relativo all’ampiez-
za di tale richiamo: se cioè lo stesso debba considerarsi effettuato in ri-
ferimento al 1o comma, ovvero all’intera disposizione.
Il più recente orientamento della giurisprudenza di questa Corte è or-
mai attestato nel senso di ritenere possibile che la confisca per equiva-
lente nei reati tributari operi in riferimento sia al prezzo che al profitto
del reato (cfr. sez. III, n. 35807 del 7 luglio 2010, dep. 6 ottobre 2010,
Bellonzi e altri, Rv. 248618, che ha ritenuto che il richiamo all’art. 322-
ter c.p., debba intendersi riferito all’intero articolo, interpretazione che
sarebbe stata avallata indirettamente dalle sezioni unite secondo cui, in
riferimento al reato di truffa aggravata, il rinvio ivi operato al predetto
art. 322-ter c.p. include anche il disposto relativo al 2o comma).
8. La giurisprudenza di legittimità aveva inizialmente ritenuto
possibile che il sequestro preventivo in relazione a reati tributari po-
tesse attingere i beni riferibili ad una persona giuridica, non solo quan-
do l’entità giuridica fosse stata creata strumentalmente dall’indagato
stesso per farvi rifluire i profitti degli illeciti fiscali, dando luogo al fe-
nomeno della c.d. società schermo (ad es. società cartiere), ma in ogni
altro caso (in tal senso, sez. III, n. 26389 del 9 giugno 2011, dep. 6
luglio 2011, Occhipinti, non mass. sul punto e sez. III, n. 28731 del 7
giugno 2011, dep. 19 luglio 2011, Burlando, non mass.).
L’iter argomentativo delle menzionate decisioni era stato fondato
sul rapporto organico esistente tra il soggetto indagato e la persona
giuridica, in grado di giustificare e legittimare il vincolo cautelare.
Più di recente, nonostante qualche voce di segno contrario (cfr. sez.
III, n. 17485 dell’11 aprile 2012, dep. 10 maggio 2012, Maione, non mass.
e sez. III, n. 38740 del 9 maggio 2012, dep. 4 ottobre 2012, Sgarbi, non
mass.), la giurisprudenza di questa Sezione ha affermato il diverso prin-
cipio secondo cui il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equi-
 PARTE SECONDA 893

valente, previsto dal d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, art. 19, 2o comma, nei
confronti delle persone giuridiche, non può essere disposto sui beni di qual-
siasi natura appartenenti alla persona giuridica ove si proceda per le vio-
lazioni finanziarie commesse dal legale rappresentante della società, sul-
la base della l. n. 244 del 2007, art. 1, 143o comma, atteso che gli artt.
24 e ss. del citato d.lgs. non prevedono i reati fiscali tra le fattispecie in
grado di giustificare l’adozione del provvedimento, salva sempre l’ipo-
tesi in cui la struttura aziendale costituisca un apparato fittizio, utilizza-
to dal reo per commettere gli illeciti: in tal caso infatti il reato non ri-
sulta commesso nell’interesse o a vantaggio di una persona giuridica, ma
a diretto vantaggio del reo attraverso lo schermo dell’ente (cfr. sez. III,
n. 25774 del 14 giugno 2012, dep. 4 luglio 2012, P.M. in proc. Amod-
dio e altro Rv. 253062; sez. III, n. 33371 del 4 luglio 2012, dep. 29 ago-
sto 2012, Falli, che ha precisato l’irrilevanza del rapporto organico tra per-
sona fisica ed ente ed ha confermato la possibilità di operare il seque-
stro per equivalente quando la persona giuridica rappresenti un «appara-
to fittizio, utilizzato dai reo proprio per porre in essere i reati di frode fi-
scale o altri illeciti, sicché ogni cosa fittizia mente intestata alla società
sia immediatamente riconducibile alla disponibilità dell’autore del reato»;
conforme anche sez. VI, n. 42703 del 12 ottobre 2010, dep. 1 dicembre
2010, Giani).
Senza dubbio gli illeciti penali tributari non figurano nel novero
dei reati-presupposto che, commessi da soggetti apicali o subordinati
della persona giuridica, nell’interesse e a vantaggio della stessa, danno
luogo a responsabilità dell’ente da reato in base al d.lgs. n. 231 del
2001, circostanza che consentirebbe di ricorrere allo strumento della
confisca per equivalente per l’ammontare del prezzo o del profitto del
reato sul patrimonio dell’ente collettivo, strumento previsto dall’art. 19
del citato decreto legislativo. Né in nessun altra fonte di legislazione
primaria è prevista tale responsabilità della persona giuridica, come in-
vece espressamente stabilito in relazione aireatia carattere transnazio-
nale, dalla l. n. 146 del 2006, art. 10 (tale legge prevede a sua volta,
all’art. 11, un’ipotesi speciale di confisca, con riferimento ai reati tran-
snazionali di cui all’art. 3, disponendo che il giudice, quando non sia
possibile la confisca delle cose che costituiscono il prodotto, il profitto
o il prezzo del reato, possa ordinare la confisca «per equivalente» di
somme di denaro, beni od altre utilità di cui il reo abbia la disponibi-
lità, anche per interposta persona fisica o giuridica, per un valore cor-
rispondente a detto prodotto, profitto o prezzo). Né una responsabilità
degli enti per i reati tributari può essere fatta derivare, con una vera e
propria interpretazione ortopedica, in violazione dell’art. 25 Cost., da
quella assegnata alle persone giuridiche nel diritto tributario.
Infatti il sistema del diritto penale tributario deve essere letto ed
interpretato nell’ambito del complessivo sistema del diritto penale e
non può essere certo ritenuto un mero apparato sanzionatorio di dispo-
sizioni tributarie, avente vita a se stante ed avulso dal generale sistema
punitivo, quasi una sorta di «sistema speciale». Non risulta percorribi-
le, infatti, se non a costo di insormontabili dubbi di legittimità costitu-
894 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 5/2013

zionale, la tesi che tale «sistema» troverebbe nella l. n. 244 del 2007,
art. 1, 143o comma, la conferma della propria autosufficienza ed auto-
nomia dal resto delle disposizioni legislative in materia penale, in par-
ticolare avendo a riferimento la previsione della responsabilità da reato
dagli enti. Tra l’altro va osservato che l’interesse protetto dalle dispo-
sizioni penali tributarie non si identifica semplicemente, e soprattutto
non si esaurisce, con la tutela della pretesa tributaria, ma include la
veridicità delle dichiarazioni dei redditi e delle altre dichiarazioni fi-
scali, punendo con particolare rigore quelle modalità fraudolente di
dissimulazione del patrimonio o degli utili (ed anche di simulazione di
costi) volte ad eludere l’adempimento degli obblighi tributari gravanti
sui contribuenti in forza della legge, ed ancor prima del precetto costi-
tuzionale, connotandosi come vulnus agli interessi finanziari dello Sta-
to (e per quanto concerne l’Iva, anche a quelli dell’Unione Europea),
per cui sarebbe erronea una riduzione a sottosistema delle previsioni
incriminatrici, le quali devono sempre consentire una lettura integrata,
e soprattutto coerente, dell’intero sistema penale.
8. D’altro canto non può neppure essere ritenuto idoneo, ad una ef-
ficace tutela nei confronti delle frodi fiscali poste in essere nell’interes-
se e a vantaggio della persona giuridica, il sistema sanzionatorio ammi-
nistrativo in materiatributaria, quale delineato, in primis, dal disposto di
cui al d.lgs. n. 472 del 1997, art. 11, 1o comma, in base al quale nei ca-
si in cui la violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul paga-
mento del tributo sia stata commessa dal dipendente o dal rappresentan-
te o dall’amministratore, anche di fatto, di società, associazioni o enti, con
o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle sue funzioni o incom-
benze, la società, l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali ha agi-
to l’autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di
una somma pari alla sanzione irrogata, e secondariamente, dalla previ-
sione di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 19, 2o comma, secondo la qua-
le permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministra-
tiva dei soggetti indicati nel d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 11, 1o
comma, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato.
9. Pertanto risulta evidente che la mancanza di una previsione che
consenta di poter ritenere la persona giuridica responsabile per gli ille-
citi penali tributari posti in essere nel suo interesse ed a suo vantaggio
non può essere ritenuta mera conseguenza di una ragionata scelta di-
screzionale del legislatore.
Occorre anche notare che ad assetto vigente, il legislatore italiano
ha finito per differenziare, niente affatto ragionevolmente, le fattispe-
cie, anche sotto il profilo dell’aggressione ai patrimoni illeciti, a se-
conda della natura transnazionale o meno di un reato, con la conse-
guenza che per quelle indagini su reati tributari compiuti nell’ambito
di fenomeni associativi a carattere transnazionale (si pensi a certe fro-
di carosello) sarà possibile ravvisare la responsabilità della persona
giuridica ed operare la confisca per equivalente dei beni della società
coinvolta (per la possibilità di sottoporre a sequestro preventivo in vi-
sta della confisca per equivalente il profitto dei reati di frode fiscale
 PARTE SECONDA 895

rientranti nel programma associativo di un’organizzazione criminale

transnazionale, in forza della l. 16 marzo 2006, n. 146, art. 11, come
indicato da sez. III, n. 11969 del 24 febbraio 2011, dep. 24 marzo
2011, Rossetti, Rv. 249760). Un analogo intervento non sarà, invece,
possibile nei confronti di una società che, magari a fronte di un am-
montare maggiore di imposte evase, non si connoti per la natura tran-
snazionale del consortium sceleris.
Infine, appare a questo collegio che l’attuale sistema punitivo, e
soprattutto quello volto al recupero dei proventi del reato attraverso la
confisca di valore, nella materia deireatitributarisia inefficace ed evi-
denzi una disparità di trattamento in riferimento alla previsione della
confisca non solo tra le persone fisiche e le persone giuridiche, ma tra
le stesse persone giuridiche, a seconda che le stesse rappresentino una
emanazione meramente strumentale degli autori del reato – persone fi-
siche, ossia un comodo e artificioso schermo al cui riparo agire indi-
sturbati, ovvero siano persone giuridiche di dimensione non modesta,
rispetto alle quali il contributo delle persone fisiche non può mutarne
a tal punto la natura, sicché per quest’ultime può ben parlarsi di una
vera e propria «impunità fiscale» rispetto alle prime.
Questi profili di violazione al principio di uguaglianza e parità di trat-
tamento sono del tutto privi di conseguenze nella presente sede, poiché
non è possibile percorrere un’interpretazione estensiva creativa, per di più
in malam partem, in palese violazione del principio di legalità, in quan-
to solo un intervento legislativo che preveda espressamente la responsa-
bilità della persona giuridica per i reati tributari commessi a vantaggio
e nell’interesse dell’ente può rendere possibile la confisca di valore.
In conclusione, nel caso di specie, ove è indiscussa la piena auto-
nomia della struttura societaria di Unicredit s.p.a. rispetto agli indaga-
ti, è pacifico che sussistono gravi indizi che gli indagati, alcuni di essi
in rappresentanza dell’ente, abbiano posto in essere la complessa tra-
ma fraudolenta in danno dell’Erario, a vantaggio e nell’interesse delle
società bancarie poi confluite in Unicredit s.p.a. D’altra parte la socie-
tà suddetta, pur non risultando affatto estranea ai reati tributari, non
può essere chiamata, a legislazione vigente, a rispondere per tali reati,
in quanto, come detto, nessuna fonte di legislazione primaria prevede
tale titolo di responsabilità: di conseguenza la società Unicredit ed i
suoi beni non possono essere destinatari di provvedimenti cautelari di
sequestro preventivo, finalizzato alla confisca del profitto dei reati tri-
butari per cui si indaga, pur commessi a suo vantaggio, reati ascritti
ed allo stato ascrivibili solo agli indagati-persone fisiche.
Il ricorso del pubblico ministero deve pertanto essere rigettato.
P.Q.M. – Rigetta il ricorso del pubblico ministero. (Omissis).

(*) SOMMARIO: 1. Il caso. – 2. Eccezione preliminare: possibilità di sequestro del profitto

del reato tributario quando la pretesa erariale è stata soddisfatta. – 3. L’inapplicabilità
896 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 5/2013

delle misure cautelari sui beni della società. – 3.1. Lineamenti della responsabilità da
reato degli enti collettivi. – 4. Conclusioni.

1. – Il caso

Con la decisione in commento (1) la Suprema Corte di Cassazione, nel ri-

gettare il ricorso presentato dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale
di Milano, è tornata a pronunciarsi sulla possibilità di sottoporre a sequestro pre-
ventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, beni di una società il cui am-
ministratore abbia commesso illeciti tributari ex d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
La ricostruzione in fatto desumibile dalla sentenza concerneva la conte-
stazione del reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui al-
l’art. 3 del citato decreto agli amministratori del primo gruppo bancario italia-
no, in relazione a complesse operazioni di finanziamento interbancario attra-
verso cui venne effettuata una fraudolenta dissimulazione degli interessi attivi
percepiti per effetto dei contratti di finanziamento. Gli interessi così ottenuti
erano stati qualificati come dividendi da investimento in strumenti partecipa-
tivi di capitali in società lussemburghesi e, in quanto tali, sottoposti a tassa-
zione solo per il 5% del loro ammontare lordo, con esclusione della restante
parte dell’utile dal computo del reddito imponibile ai sensi dell’art. 89 Tuir.
Il giudice delle indagini preliminari presso il Tribunale di Milano di-
sponeva nei confronti della società il sequestro preventivo ai sensi degli
artt. 321 c.p.p. (2), 2o comma, e 322-ter c.p. (3) di oltre 245 milioni di
euro considerandoli il profitto dell’illecito di dichiarazione fraudolenta.

(1) La sentenza è commentata da O. Mazza, Il caso Unicredit al vaglio della Cassa-

zione: il patrimonio dell’ente non è confiscabile per equivalente in caso di reati tributari
commessi dagli amministratori a vantaggio della società, in penalecontemporaneo.it, 25
gennaio 2013; P. Corso, Reati tributari e persone giuridiche: ancora un forte richiamo al
principio di legalità, in Corr. trib., 2013, 619; C. Santoriello, Reati tributari: sequestro (e
confisca) per equivalente del profitto sui beni della società, in Fisco, 2013, 1151; L.
Troyer e S. Cavallini, Reati tributari commessi dagli amministratori e confisca per equiva-
lente dei beni societari: stop and go della giurisprudenza di legittimità, in penalecontempo-
raneo.it, 19 marzo 2013.
(2) L’art. 321 c.p.p., rubricato «Oggetto del sequestro preventivo», recita:
«1. Quando vi è pericolo che la libera disponibilità di una cosa pertinente al reato
possa aggravare o protrarre le conseguenze di esso ovvero agevolare la commissione di al-
tri reati, a richiesta del pubblico ministero il giudice competente a pronunciarsi nel merito
ne dispone il sequestro con decreto motivato. Prima dell’esercizio dell’azione penale prov-
vede il giudice per le indagini preliminari.
2. Il giudice può altresì disporre il sequestro delle cose di cui è consentita la confisca.
[...]».
(3) Come noto, l’art. 1, 143o comma, l. n. 244 del 2007 ha esteso, in quanto applica-
bili, le disposizioni di cui all’art. 322-ter c.p. ai reati tributari ex artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis,
10-ter, 10-quater e 11 del d.lgs. 74 del 2000.
L’art. 322-ter c.p., dedicato alla confisca, dispone al 1o comma che: «Nel caso di
condanna, o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’art. 444 del co-
dice di procedura penale, per uno dei delitti previsti dagli artt. da 314 a 320, anche se com-
messi dai soggetti indicati nell’art. 322-bis, 1o comma, è sempre ordinata la confisca dei
beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea
al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la dispo-
nibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto». Si noti che le parole «o pro-
 PARTE SECONDA 897

Le argomentazioni utilizzate dalla pubblica accusa, accolte dal tribunale,

si ricollegavano a quell’orientamento che già in altre occasioni aveva fatto
presa sui giudici di legittimità (4), secondo il quale (i) gli indagati avevano la
disponibilità delle somme di denaro in virtù del rapporto di immedesimazione
organica dovuto alla carica ricoperta all’interno della società e (ii) la società
stessa non poteva essere considerata soggetto estraneo al reato ai sensi del-
l’art. 322-ter c.p. nel caso in cui il reato tributario fosse commesso nell’inte-
resse della società, destinataria dei profitti derivati dal reato e, quindi, vera
beneficiaria dell’evasione.
In sede di riesame, i giudici accoglievano tuttavia il ricorso presentato
dalla difesa della società, annullando il decreto di sequestro preventivo (5)
sulla base di alcune importanti considerazioni: (i) è vero quanto affermato
dall’accusa, secondo la quale la persona giuridica non può mai essere consi-
derata persona estranea al reato quando il profitto che ne deriva è stato con-
seguito nell’esclusivo interesse dell’ente per opera dell’autore materiale che
ha agito nell’ambito del rapporto di rappresentanza organica; il concetto di
estraneità del reato ex art. 322-ter c.p. non è infatti riferito all’ipotesi di con-
corso nel reato ex art. 81 c.p. ma si riferisce all’assenza di qualsivoglia van-
taggio derivante dalla fattispecie penale (6); (ii) tuttavia, l’art. 322-ter c.p.
opera al di fuori del campo di applicazione del d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231,
concernente la responsabilità delle persone giuridiche, in quanto la finalità
propria della confisca per equivalente è quella di aggredire l’illecito profitto
conseguito dal soggetto agente a condizione che lo stesso ne abbia la disponi-
bilità; nella specie non sussisteva il requisito della disponibilità da parte del-
l’imputato persona fisica del bene confiscabile ex art. 322-ter c.p., in quanto
le somme di denaro appartenevano al patrimonio sociale.
Contro la decisione di annullamento ha proposto ricorso per cassazione
la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano che ha determinato
la pronuncia in commento.

fitto» del 1o comma sono state inserite successivamente dall’art. 1, 75o comma, l. 6 novem-
bre 2012, n. 190 con decorrenza dal 28 novembre 2012.
Il 2o comma stabilisce, con espresso riferimento al reato di cui all’art. 321 c.p. (Pene
per il corruttore) che «è sempre ordinata la confisca dei beni che costituiscono il profitto
salvo che appartengano a persone estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la
confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a quello di
detto profitto» (enfasi aggiunta).
(4) Cass., 19 luglio 2011, n. 28731, in Corr. trib., 2011, 2887, con nota di A. Tra-
versi, Confisca sui beni sociali per il reato tributario contestato al legale rappresentante,
2884 e in Corr. trib., 2011, 3210, con nota di P. Corso, Valido il sequestro preventivo sui
beni dell’ente anche in assenza di responsabilità amministrativa; si ricorda la particolarità
del caso di specie, atteso che si era trattato della legittimità del sequestro prodromico alla
confisca per equivalente per il delitto di cui all’art. 10 del d.lgs. n. 74 del 2000 per il quale
il legislatore non ha previsto espressamente l’applicabilità dell’art. 322-ter c.p. Si vedano
anche Cass., 4 ottobre 2012, n. 38740, in banca dati Fisconline; Cass., 31 maggio 2012, n.
20976, Ibid.; Cass., 16 febbraio 2010, n. 6288, Ibid.
(5) L’ordinanza del Tribunale del riesame di Milano del 22 novembre 2011 è anno-
tata da O. Mazza, La confisca per equivalente fra reati tributari e responsabilità dell’ente
(in margine al caso Unicredit), in penalecontemporaneo.it, 23 gennaio 2012.
(6) Si veda F. Di Sabato - A. Quintavalle Cecere, Sequestro per equivalente dei beni
della persona giuridica per reati tributari commessi a suo vantaggio, in Fisco, 2012, 3276
e ss., in particolare il par. 4 relativo alla ricostruzione giurisprudenziale del principio soli-
daristico in tema di concorso nel reato.
898 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 5/2013

Nelle more della decisione della Cassazione, la difesa della società ban-
caria chiedeva inoltre che il ricorso del pubblico ministero fosse dichiarato
inammissibile per carenza sopravvenuta di interesse all’impugnazione, essen-
dosi la società bancaria avvalsa nel frattempo della procedura di accertamento
con adesione e avendo provveduto al pagamento integrale degli importi quan-
tificati dall’Agenzia delle entrate.

2. – Eccezione preliminare: possibilità di sequestro del profitto del reato tri-

butario quando la pretesa erariale è stata soddisfatta

La risposta della Cassazione, prima di entrare nel merito della questione,

si sofferma sull’eccezione avanzata dalla difesa di carenza di interesse del pub-
blico ministero all’impugnazione a seguito della sopravvenuta estinzione del de-
bito tributario attraverso la procedura di accertamento con adesione. In altri ter-
mini, la questione preliminare attiene alla possibilità di sequestrare e confisca-
re il profitto dell’illecito tributario in caso di sopravvenuto pagamento delle im-
poste tramite concordato tra contribuente e Amministrazione finanziaria.
Nel rigettare l’eccezione della difesa, la Corte si sofferma sulla questio-
ne teorica della mancata coincidenza tra la nozione di pretesa tributaria e
quella di profitto del reato.
Innanzitutto, la Corte ricorda che la «pretesa tributaria» è un concetto
dai confini imprecisi in quanto, come noto, l’obbligazione tributaria si modu-
la diversamente nella dinamica impositiva anche in relazione ad una serie di
istituti che ne hanno favorito la definizione concordata in sede extrapenale. I
procedimenti concordatari, infatti, pur non facendo venir meno la sussistenza
del reato, si caratterizzano per l’assenza di conflittualità tra Amministrazione
finanziaria e contribuente e la consapevolezza che l’interesse fiscale è meglio
soddisfatto da un meccanismo amministrativo che consente di prevenire ad
una pronta riscossione di quanto accertato, attraverso il riconoscimento della
fondatezza della pretesa da parte del soggetto passivo, il quale risulta benefi-
ciato sul piano sanzionatorio (7).
Di contro, il «profitto» del reato tributario è di difficile definizione, atte-
so che nessuna delle nozioni proprie dell’ordinamento penale (prezzo, prodot-
to, profitto) è in grado di descrivere in modo puntuale il vantaggio economi-
co conseguente all’evasione fiscale.
In genere, la giurisprudenza di legittimità ritiene che il profitto oggetto
di sequestro finalizzato alla confisca, anche nella forma per equivalente, nel
caso di illeciti tributari è dato da qualsiasi vantaggio patrimoniale direttamen-
te conseguito alla consumazione dell’illecito e può consistere, oltre che nel-
l’imposta evasa, anche in un semplice risparmio di spesa, quale il mancato
pagamento degli interessi e delle sanzioni dovute in seguito all’accertamento
del debito tributario (8).
Nel caso di specie la Corte si limita ad affermare la sussistenza di un in-
teresse concreto e attuale del pubblico ministero alla pronuncia sull’impugna-
zione, considerando tuttavia la fase cautelare non idonea a risolvere la proble-
matica che deriva dall’ipotesi di un procedimento concordatario tra contribuen-

(7) G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Padova, 2010.

(8) Ex pluribus, Cass., 17 gennaio 2012, n. 1843, in banca dati Fisconline; Cass., 23
novembre 2012, n. 45847, Ibid.; Cass., ord. 18 marzo 2013, n. 12647, Ibid.
 PARTE SECONDA 899

te e Amministrazione finanziaria. Afferma la Corte che «non risulta assorbita nel

pagamento dell’importo, stabilito all’esito del procedimento di accertamento per
adesione, la finalità di assicurare allo Stato i proventi dei reati ipotizzati, per-
seguita dalla Procura della Repubblica, che potrebbe invece ritenere sussisten-
te un margine di profitto, in relazione al quale sarebbe eventualmente attivabi-
le il vincolo cautelare a fini di futura confisca». In altri termini, i giudici di le-
gittimità ribadiscono il proprio orientamento secondo cui la valutazione quan-
titativa del profitto sequestrabile è riservata ai giudici di merito e non può es-
sere demandata ai giudici di legittimità, men che meno in fase cautelare (9).
A ben vedere, affermare la possibile sussistenza di un margine di profit-
to anche dopo la procedura di accertamento con adesione dovrebbe comporta-
re una valutazione del quantum di profitto sequestrabile, trattandosi di un
margine dato dalla differenza fra l’imposta originariamente evasa accertata in
sede penale e quanto già riscosso dall’Amministrazione finanziaria a seguito
della definizione concordataria. Del resto, tale considerazione ha portato ine-
vitabilmente in precedenti occasioni la giurisprudenza di legittimità a conside-
rare i possibili effetti dell’esito di un procedimento concordatario sull’applica-
bilità delle misure cautelari, avallando talvolta le valutazioni svolte in sede di
riesame circa la necessità di ridimensionare il quantum del sequestro tenendo
conto proprio delle somme conferite all’Erario (10).
Di contro, nella sentenza in commento, la Corte si ritrova dinnanzi ad
una procedura concordataria intervenuta successivamente al riesame e, quindi,
senza valutazioni quantitative del profitto oggetto di sequestro, sicché non ha
potuto far altro che appellarsi alla piena autonomia del procedimento penale
per l’accertamento dei reati tributari rispetto al processo tributario e all’accer-
tamento tributario, richiamando quanto statuito in una precedente pronuncia,
la sentenza del 14 febbraio 2012, n. 5640 (11), in cui si è affermato che «il
giudice non è vincolato, nella determinazione dell’imposta evasa, all’imposta
risultante a seguito dell’accertamento con adesione o del concordato fiscale
tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente» (12).

(9) Si veda P. Corso, Reati tributari e persone giuridiche..., cit., nota n. 6.

(10) Si veda, ex pluribus, Cass., 23 novembre 2012, n. 45847, cit., la quale, rigettan-
do il ricorso del pubblico ministero, ha stabilito che l’accertamento con adesione incide di-
rettamente, riducendolo, sull’ammontare del profitto del reato tributario suscettibile di se-
questro e successiva confisca. Per i giudici, infatti, il sequestro non può riguardare beni di
valore eccedente il profitto del reato. Il collegio ha quindi avallato la decisione del tribuna-
le del riesame circa la necessità di ridimensionare il quantum del sequestro tenendo conto
delle somme conferite all’Erario, «a nulla rilevando le osservazioni, contenute in ricorso,
circa la natura del vincolo cautelare quale strumento per assicurare al fisco la riscossione
delle somme evase, poiché le ragioni del sequestro finalizzato alla “confisca per equivalen-
te” è come si è detto, quello di privare l’autore del reato dei benefici economici derivanti
dalla sua illecita attività anche nel caso in cui vi sia impossibilità di aggredire l’oggetto
principale. Nella fattispecie, il versamento delle somme indicate all’Erario ha dunque fatto
venir meno la ragione d’essere della misura cautelare applicata».
(11) Cass., 14 febbraio 2012, n. 5640, in GT - Riv. giur. trib., 2012, 285-286, con
nota a seguire di M. Nardelli, Le interferenze tra l’accertamento penale e quello tributario.
(12) A ben vedere, la sentenza n. 5640 del 2012 richiamata si spinge oltre e pare uti-
le riportare brevemente il caso di specie e il ragionamento elaborato dai giudici in quell’oc-
casione. Il contribuente, indagato per dichiarazione infedele ed evasione di imposte, aveva
proposto istanza di accertamento con adesione in seguito alla quale l’Agenzia delle entrate
di Pozzuoli aveva concretamente determinato l’ammontare dell’importo da versare ben in-
feriore alla soglia di punibilità (nel caso concreto circa 30 mila euro, rispetto ai 127 mila
900 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 5/2013

Ad ogni modo, si tratta di una questione che nel caso di specie ha perso
rilievo, in quanto la Suprema Corte ha rigettato nel merito il ricorso del pub-
blico ministero (13).

3. – L’inapplicabilità delle misure cautelari sui beni della società

Entrando nel merito del caso, il secondo aspetto affrontato dalla sentenza
che si annota concerne la possibilità di sottoporre a confisca per equivalente
beni appartenenti a persone giuridiche alle quali sono imputati fatti costituenti
reati tributari posti in essere dai rappresentanti legali o da coloro che agisco-
no nell’ambito dei poteri e con le facoltà conferite dall’ente stesso.

evasi). Quale conseguenza, il tribunale del riesame annullava il decreto di sequestro pre-
ventivo disposto sui beni mobili ed immobili dell’indagato, posto che la difesa aveva ade-
guatamente dimostrato che l’ammontare della somma evasa era ampiamente inferiore alla
soglia di punibilità prevista dalla legge per il reato contestato. Dinnanzi al ricorso presenta-
to dalla Procura di Napoli, la Suprema Corte ha confermato l’ordinanza del tribunale del
riesame, sulla base delle seguenti considerazioni:
i) ai fini dell’individuazione del superamento o meno della soglia penalmente rile-
vante, che è condizione obiettiva di punibilità, spetta esclusivamente al giudice penale il
compito di procedere all’accertamento e alla determinazione dell’ammontare dell’imposta
evasa, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche ad entrare in contrad-
dizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario;
ii) è ben possibile pertanto che la pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria
venga ridimensionata o addirittura invalidata nel giudizio innanzi al giudice tributario;
iii) ciò però non vincola il giudice penale e quindi non può escludersi che quest’ul-
timo possa eventualmente pervenire – sulla base di elementi di fatto in ipotesi non conside-
rati dal giudice tributario – ad un convincimento diverso e ritenere nondimeno superata la
soglia di punibilità per essere l’ammontare dell’imposta evasa superiore a quella accertata
nel giudizio tributario;
iv) tuttavia, i possibili esiti del giudizio tributario – che può definirsi anche con una
pronuncia meramente in rito – costituiscono un dato ben distinto dalla pretesa tributaria
dell’Amministrazione finanziaria che fissa il limite della soglia di punibilità: il giudice pe-
nale non è vincolato all’accertamento del giudice tributario, ma non può prescindere dalla
pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria;
v) l’accertamento con adesione, al pari di ogni altra forma di concordato fiscale, si
colloca sul crinale della distinzione appena tracciata: c’è un’iniziale pretesa tributaria che
poi viene ridimensionata non già dal giudice tributario ma da un atto negoziale concordato
tra le parti del rapporto;
vi) il giudice penale non è certamente vincolato all’imposta così «accertata» ed egli
può discostarsi dal dato quantitativo risultante dall’eventuale accordo intervenuto tra ammi-
nistrazione e contribuente e tener conto, invece, dell’iniziale pretesa tributaria qualora risul-
tino concreti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile l’iniziale quantifica-
zione dell’imposta dovuta.
Sulla base di tali considerazioni, i giudici hanno ritenuto che il tribunale aveva verifi-
cato che l’imposta risultante dall’accertamento con adesione era (sensibilmente) inferiore
alla soglia di punibilità, venendo meno, al fine della cognizione dei fatti in sede cautelare,
il fumus commissi delicti. Il Procuratore della Repubblica ricorrente, pur esattamente dedu-
cendo l’autonomia di valutazione del giudice penale, non aveva allegato alcuna circostanza
di fatto per poter ritenere che l’imposta evasa fosse di importo maggiore e raggiungesse la
soglia di punibilità.
(13) Si veda sul punto O. Mazza, Il caso Unicredit al vaglio della Cassazione..., cit.,
il quale si sofferma, con notazione critica, sulla presunta inadeguatezza della sede cautelare
ad assumere questo tipo di valutazione.
 PARTE SECONDA 901

La Corte risponde in maniera negativa, atteso che tale possibilità non

può discendere – contrariamente a quanto sostenuto dalla pubblica accusa –
dalla l. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, 143o comma che ha esteso, come
noto, ai reati di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del
d.lgs. n. 74 del 2000 l’applicabilità della confisca per equivalente ex art. 322-
ter c.p., né tantomeno dal d.lgs. n. 231 del 2001.
La Corte di Cassazione dà atto preliminarmente dell’esistenza di un indi-
rizzo giurisprudenziale secondo cui, anche nell’ambito di un procedimento
penale per reati tributari, la misura cautelare può avere ad oggetto il patrimo-
nio di una società. Secondo tale orientamento (14), il reato è sì addebitabile
all’indagato persona fisica, ma si deve tenere conto delle conseguenze patri-
moniali che ricadono sulla società a favore della quale la persona fisica ha
agito, salvo che si dimostri che vi è stata una rottura del rapporto organico;
tale principio consentirebbe di disporre, ai sensi degli artt. 1, 143o comma, l.
n. 244 del 2007 e 322-ter c.p., la confisca nei confronti della persona giuridi-
ca, senza necessità che l’ente sia responsabile a sensi del d.lgs. n. 231 del
2001. Con riferimento poi al requisito specifico della «disponibilità» dei beni
confiscabili ex art. 322-ter c.p. è sufficiente che il soggetto ricopra all’interno
della società una funzione che gli consenta di gestire liberamente tali beni.
Alla luce di siffatto orientamento, pertanto, unici presupposti dell’applicabilità
delle misure cautelari sono un incremento economico ottenuto – il vantaggio
fiscale – e il rapporto organico esistente fra il soggetto autore del reato e la
persona giuridica stessa, non rilevando se la struttura societaria sia un mero
apparato fittizio impiegato dall’agente per commettere un illecito oppure sia
realmente esistente e operativa (15).
Nel disattendere tale opinione, la Corte sostiene che i beni dell’ente pos-
sono essere oggetto di sequestro finalizzato alla confisca per equivalente solo
quando la società rappresenti uno schermo fittizio impiegato dall’agente al fi-
ne esclusivo di commettere un reato, con la conseguenza che il patrimonio
intestato all’ente è direttamente riconducibile alla disponibilità dell’autore del-
l’illecito in quanto utilizzabile uti dominus (16). Tutte le altre ipotesi restano
escluse, posto che, con riferimento ai reati tributari, questi non figurano tra i
reati presupposto che danno luogo a responsabilità della persona giuridica ai
sensi del d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231.

3.1. – Lineamenti della responsabilità da reato degli enti collettivi

La decisione della Corte è certamente condivisibile, proprio in ragione

della legislazione primaria in vigore.
Ad oggi, la responsabilità dell’ente può derivare soltanto dalla commis-

(14) V. supra nota n. 2.

(15) In particolare, Cass., 19 luglio 2011, n. 28731, cit.
(16) In tal senso, Cass., n. 33371 del 2012, in Corr. trib., 2012, 2946, con nota di I.
Caraccioli, Nessun limite temporale e personale alla confisca per equivalente, 2943; Cass.,
n. 25774 del 2012, in Corr. trib., 2012, 2556, con nota di P. Corso, La confisca sui beni
sociali per i reati tributari del rappresentante commessi nell’interesse dell’ente; si veda
G.M. Soldi, Rassegna di giurisprudenza sul tema del sequestro preventivo finalizzato alla
confisca per equivalente, con particolare riferimento al concetto di «disponibilità» dei beni
da parte dell’autore del reato: il caso Unicredit e altri, in Riv. dir. trib., 2012, 787.
902 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 5/2013

sione di alcuni reati, tassativamente elencati (17), ove commessi nell’interesse

o vantaggio della persona giuridica, da soggetti che rivestono al suo interno
funzioni apicali o non apicali (18).
Il d.lgs. n. 231 del 2001 parla espressamente di «responsabilità ammini-
strativa» dell’ente collettivo, di «illeciti amministrativi dipendenti da reato» e
di «sanzioni amministrative». La responsabilità amministrativa degli enti pre-
suppone infatti la responsabilità penale individuale, in quanto autore di un
reato non può che essere una persona fisica.
Conseguentemente, la responsabilità dell’ente si aggiunge a quella della
persona fisica che ha commesso materialmente il reato e non può in alcun
modo sostituire la responsabilità penale dell’autore materiale, alla luce del di-
sposto dell’art. 27 Cost. (19). L’illecito amministrativo è infatti sempre «di-
pendente da reato», posto che lo stesso fatto storico integra un reato per la
persona fisica alla luce della disciplina penale e – in presenza delle condizio-
ni di cui al d.lgs. n. 231 del 2001 – un illecito amministrativo per la persona
giuridica (20).
Non si tratta peraltro di una responsabilità oggettiva. In primo luogo, il
criterio di imputazione oggettiva del fatto all’ente è dato dalla condotta della
persona fisica posta in essere a vantaggio o nell’interesse (21) del medesimo

(17) Il d.lgs. n. 231 del 2001 elencava, nella stesura originaria, tra i reati dalla cui
commissione è fatta derivare la responsabilità amministrativa degli enti, esclusivamente
quelli nei confronti della pubblica amministrazione e quelli contro il patrimonio commessi
a danno dello Stato o di altro ente pubblico (artt. 24 e 25). Le successive modifiche hanno
aggiunto i delitti informatici e trattamento illecito di dati (art. 24-bis), reati di falso num-
mario (art. 25-bis), reati societari (art. 25-ter), reati con finalità di terrorismo o di eversione
dell’ordine democratico previsti dal codice penale e dalle leggi speciali (art. 25-quater),
pratiche di mutilazione degli organi genitali femminili (art. 583-bis c.p.) (art. 25-quater-1),
delitti contro la personalità individuale (art. 25-quinquies), reati di abuso di mercato (art.
25-sexies), reati di omicidio colposo e lesioni colpose gravi o gravissime, commessi con
violazione delle norme antinfortunistiche e sulla tutela dell’igiene e della salute sul lavoro
(art. 25-septies), reati di ricettazione, riciclaggio e impiego di denaro, beni o utilità di pro-
venienza illecita (art. 25-octies) e infine i reati transnazionali di cui alla l. 16 marzo 2006,
n. 146, artt. 3 e 10.
(18) Ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 231 del 2001, l’ente (da intendersi come società,
persone giuridiche, enti collettivi non riconosciuti, associazioni, consorzi ecc.) è responsabi-
le per i reati commessi nel suo interesse o a suo vantaggio «da persone che rivestono fun-
zioni di rappresentanza, di amministrazione o di direzione dell’ente o di una sua unità or-
ganizzativa dotata di autonomia finanziaria e funzionale nonché da persone che esercitino,
anche di fatto, la gestione e il controllo dello stesso» (1o comma, lett. l) ovvero da «perso-
ne sottoposte alla direzione o alla vigilanza di uno dei soggetti di cui alla lett. a)» (1o com-
ma, lett. b).
(19) Lo stesso art. 2 del d.lgs. n. 231 del 2001, rubricato «Principio di legalità», re-
cita: «L’ente non può essere ritenuto responsabile per un fatto costituente reato se la sua
responsabilità amministrativa in relazione a quel reato e le relative sanzioni non sono
espressamente previste da una legge entrata in vigore prima della commissione del fatto».
(20) Per un’analisi più approfondita dei tentativi di definizione della natura della re-
sponsabilità dell’ente, v. M. Arena - R. Razzante, Normativa antiriciclaggio e responsabili-
tà da reato delle società, Napoli, 2012, 11 e ss.
(21) La relazione di accompagnamento della Commissione governativa puntualizza
testualmente che «il richiamo all’interesse dell’ente caratterizza in senso marcatamente sog-
gettivo la condotta delittuosa della persona fisica e che si “accontenta” di una verifica ex
ante; viceversa, il vantaggio, che può essere tratto dall’ente anche quando la persona fisica
non abbia agito nel suo interesse, richiede sempre una verifica ex post», Relazione ministe-
 PARTE SECONDA 903

ente (art. 5, d.lgs. n. 231 del 2001), di modo che l’ente non risponde se le
persone indicate «hanno agito nell’interesse esclusivo proprio o di terzi».
In secondo luogo, il reato deve poter essere imputato soggettivamente al-
l’ente a causa della mancata adozione o applicazione dei modelli di gestione
volti a prevenire il rischio di commissione dei reati, previsti dagli artt. 6 e 7
del d.lgs. n. 231 del 2001 (22). Si tratta di una sorta di «colpa da organizza-
zione» (23) la quale deriva dal non aver adottato ed efficacemente attuato un
modello organizzativo ai fini della prevenzione del rischio di reato.
Con riferimento all’apparato sanzionatorio (24) del d.lgs. n. 231 del
2001, l’art. 53 del decreto statuisce che il giudice può disporre il sequestro
preventivo con riferimento alle «cose di cui è consentita la confisca a norma
dell’art. 19», id est il prezzo o il profitto del reato (1o comma) oppure, quan-
do ciò non è possibile, con riferimento «a somme di denaro, beni od altre uti-
lità di valore equivalente al prezzo o al profitto del reato» (2o comma) (25).
Nel contesto della disciplina in esame, pertanto, è la sola sanzione am-

riale al d.lgs. n. 231 del 2001. In altri termini, stando al parere della commissione, solo il
criterio dell’interesse presuppone la direzione finalistica, mentre il vantaggio dovrebbe es-
sere un dato obiettivo da accertare successivamente e in concreto.
(22) Si ricorda, in particolare, la regola dell’inversione dell’onere della prova di cui
all’art. 6 del d.lgs. n. 231 del 2001, secondo il quale l’ente non risponde se prova di avere
adottato ed effettivamente attuato le misure necessarie per prevenire i reati e anche che il
reato è stato commesso mediante l’elusione intenzionale e fraudolenta di queste misure da
parte del soggetto apicale.
(23) Ex pluribus, Cass., 29 agosto 2012, n. 33371, cit.; Cass., 19 luglio 2011, n.
28731, cit.
(24) L’art. 9 del d.lgs. n. 231 del 2001 contiene le sanzioni per gli illeciti ammini-
strativi dipendenti da reato, costituite dalla sanzione pecuniaria, dalle sanzioni interdittive,
dalla confisca e dalla pubblicazione della sentenza. Il 2o comma puntualizza le sanzioni in-
terdittive, ovvero l’interdizione dall’esercizio dell’attività, la sospensione o la revoca delle
autorizzazioni, licenze o concessioni funzionali alla commissione dell’illecito, il divieto di
contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un
pubblico servizio, l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l’even-
tuale revoca di quelli già concessi, il divieto di pubblicizzare beni o servizi.
(25) Si rileva l’obbligatorietà della confisca in caso di condanna della persona giuri-
dica, posto che, il 1o comma dell’art. 19 dispone: «Nei confronti dell’ente è sempre dispo-
sta, con la sentenza di condanna, la confisca del prezzo o del profitto del reato, salvo che
per la parte che può essere restituita al danneggiato. Sono fatti salvi i diritti acquisiti dai
terzi in buona fede». Il 2o comma prevede espressamente la possibilità di ricorre alla con-
fisca per equivalente: «Quando non è possibile eseguire la confisca a norma del 1o comma,
la stessa può avere ad oggetto somme di denaro, beni o altre utilità di valore equivalente al
prezzo o al profitto del reato».
Sul punto si segnala la recente Cass., 2 maggio 2013, n. 19051, secondo cui, in tema
di responsabilità da reato degli enti, la confisca del profitto del reato presupposto, in quanto
sanzione principale ed autonoma, ha natura obbligatoria, anche nella forma per equivalente.
Ne consegue che, in vista della sua applicazione, è legittima la sottoposizione a sequestro
preventivo dei beni della persona giuridica a prescindere da qualsiasi valutazione sulla pe-
ricolosità delle cose destinate all’ablazione. I giudici di legittimità hanno in proposito chia-
rito come il ricorso da parte del legislatore alla locuzione «può» nel 2o comma dell’art. 19
d.lgs. n. 231 del 2001 debba essere imputato non già all’intenzione di configurare la sud-
detta confisca di valore come meramente facoltativa, bensì alla volontà di vincolare il do-
vere del giudice di procedervi alla previa verifica dell’impossibilità di provvedere alla con-
fisca diretta del profitto del reato e dell’effettiva corrispondenza del valore dei beni oggetto
di ablazione al valore di quest’ultimo.
904 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 5/2013

ministrativa a poter essere irrogata nei confronti di un soggetto – la persona

giuridica – distinto dall’autore del reato. Ne consegue che, con riferimento al-
la valutazione dei presupposti che giustificano la misura cautelare ex artt. 19
e 53 del decreto, si deve fare riferimento esclusivo alla responsabilità ammi-
nistrativa dell’ente e quindi concludere per la non applicabilità della misura
per un fatto di reato (l’illecito tributario) che non rientra tra quelli espressa-
mente indicati dalla disciplina di riferimento, non essendo possibili interpreta-
zioni analogiche in malam partem (26).
Ciò in quanto il fumus commissi delicti che giustifica la misura cautelare
non va riferito alla condotta della persona fisica, bensì all’illecito amministra-
tivo da esso dipendente. Mancando il reato tributario tra i reati presupposto
della responsabilità degli enti, tale fumus non può mai dirsi sussistente per la
persona giuridica (27).
Di contro, alla luce del principio di legalità e del dettato costituzionale,
la disciplina penalistica contenuta nel codice resta applicabile all’autore mate-
riale del reato e non può essere applicata in via suppletiva anche all’ente, il
che non consente l’applicazione della confisca ex art. 322-ter c.p. alle perso-
ne giuridiche.
Come rilevato nella sentenza che si annota, inoltre, «in nessun’altra fon-
te della legislazione primaria» è prevista una disposizione che consenta di ri-
tenere la persona giuridica responsabile per gli illeciti tributari posti in essere
nel suo interesse e a suo vantaggio. A ben vedere, solo quando ha voluto il
legislatore ha esteso la responsabilità della persona giuridica – e la conse-
guente possibilità di ordinare la confisca per equivalente – e con un interven-
to normativo espresso, come è avvenuto ad esempio in relazione ai reati a ca-
rattere transnazionale di cui alla l. 16 marzo 2006, n. 146. Secondo il colle-
gio, quindi, in materia di reati tributari il sistema sanzionatorio – e in partico-

(26) I giudici, nel loro iter argomentativo, ricordano la natura eminentemente sanzio-
natoria della confisca per equivalente, principio ormai pacifico nella giurisprudenza di le-
gittimità; Corte cost., ord. 2 aprile 2009, n. 97, in Corr. trib., 2009, con nota di P. Corso,
La confisca «per equivalente» non è retroattiva, 1175; per un ulteriore commento, F. Fon-
tana, La confisca per equivalente non è una misura di sicurezza, in GT - Riv. giur. trib.,
2009, 481; Cass., 8 maggio 2008, n. 21566, CED, 240910; Cass., 24 settembre 2008, n.
39173, CED, 241034.
Il secondo aspetto considerato dai giudici in materia di confisca per equivalente attie-
ne alla questione della confisca per equivalente anche del profitto dei reati tributari, data
l’infelice formulazione dell’art. 1, 143ocomma, della l. n. 244 del 2007 che estende, come
noto, ai reati di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del d.lgs. n. 74 del
2000 l’art. 322-ter c.p. «in quanto applicabili», senza ulteriori specificazioni. Il dibattito ha
pertanto riguardato l’estensione precisa del richiamo delle disposizioni del codice penale,
posto che l’art. 322-ter, 1o comma, c.p. disciplina in via generale la confisca per equivalen-
te del solo prezzo del reato, mentre il 2o comma ammette eccezionalmente l’aggressione
per equivalente anche del profitto. La questione è risolta dai giudici in conformità all’orien-
tamento giurisprudenziale più recente, secondo il quale la confisca per equivalente nei reati
tributari opera in riferimento sia al prezzo che al profitto del reato (ex pluribus, Cass., 6 ot-
tobre 2010, n. 35807, CED, 2438618). Si tratta peraltro di un dibattito ad oggi superato
dalla c.d. «legge anticorruzione» 6 novembre 2012, n. 190, art. 1, 75o comma, lett. o), che
ha modificato l’art. 322-ter, 1o comma, c.p. aggiungendo dopo le parole «per valore corri-
spondente a tale prezzo» le parole «o profitto».
(27) In tal senso, A. Vannini, La confisca per equivalente nella sistematica sulla re-
sponsabilità amministrativa degli enti, in Riv. dir. trib., 2012, 853; Id., Il coinvolgimento
dell’ente nell’illecito penale-tributario in assenza del reato presupposto, Ibid., 2011, 944.
 PARTE SECONDA 905

lare quello rivolto al recupero dei proventi del reato – appare allo stato attua-
le inefficace.
Resta salva l’applicabilità alle persone giuridiche per reati tributari com-
messi dai suoi dirigenti, rappresentanti legali e dipendenti dalle sanzioni am-
ministrative tributarie di cui all’art. 11, 1o comma, d.lgs. n. 472 del 1997, e
all’art. 19, 2o comma, del d.lgs. n. 74 del 2000 (28).

4. – Conclusioni

Ciò detto, è certa l’impossibilità di aggredire il patrimonio dell’ente al

fine di sanzionare, sotto forma di confisca per equivalente, un fatto del quale
risponde penalmente solo un soggetto diverso, ovvero la persona fisica tenuta
agli adempimenti tributari. La natura sanzionatoria della confisca per equiva-
lente impone un’applicazione dell’istituto rigorosamente improntata al rispetto
del principio di personalità della responsabilità penale, sicché l’attuale vuoto
normativo non può essere superato da interpretazioni in malam partem, ecce-
pibili sotto il profilo costituzionale.
Se quanto appena delineato è l’attuale assetto normativo in tema di reati
tributari, i giudici di legittimità ne hanno evidenziato l’irragionevolezza, au-
spicando al contempo un intervento da parte del legislatore, posto che
l’omessa inclusione degli illeciti tributari nel novero dei reati presupposto
della responsabilità dell’ente costituisce una scelta di politica criminale che fa
discutere (29).

dott. ELENA BOFFELLI

(28) L’art. 19 citato dispone, al 2o comma, che «Permane, in ogni caso, la responsa-
bilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell’art. 11, 1o comma, del decre-
to legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel rea-
to».
L’art. 11 citato dispone, al 1o comma, che «Nei casi in cui una violazione che abbia
inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dal
rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell’adempimento del suo ufficio o
del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall’amministratore, anche di
fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle
sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, l’associazione o l’ente nell’interes-
se dei quali ha agito l’autore della violazione sono obbligati al pagamento di una somma
pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti».
(29) Si veda sul punto L. Della Ragione, La confisca per equivalente nel diritto pe-
nale tributario, in penalecontemporaneo.it, 13 novembre 2010.