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ISSN 0012-3447

MAGGIO - GIUGNO PUBBLICAZIONE BIMESTRALE Vol. LXXXIII - N. 3

A.V. UCKMAR - DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA - Vol. LXXXIII - N. 3 - 2012


FONDATORE
ANTONIO UCKMAR

DIRETTORE
VICTOR UCKMAR
UNIVERSITÀ DI GENOVA

DIRETTORE SCIENTIFICO
CESARE GLENDI
UNIVERSITÀ DI PARMA

COMITATO DI DIREZIONE

ANDREA AMATUCCI MASSIMO BASILAVECCHIA PIERA FILIPPI


UNIVERSITÀ FEDERICO II DI NAPOLI UNIVERSITÀ DI TERAMO UNIVERSITÀ DI BOLOGNA

GUGLIELMO FRANSONI FRANCO GALLO ANTONIO LOVISOLO


UNIVERSITÀ DI FOGGIA UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA UNIVERSITÀ DI GENOVA

CORRADO MAGNANI GIANNI MARONGIU GIUSEPPE MELIS


UNIVERSITÀ DI GENOVA UNIVERSITÀ DI GENOVA UNIVERSITÀ DEL MOLISE

LIVIA SALVINI DARIO STEVANATO


UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA UNIVERSITÀ DI TRIESTE
9!BM CF>:RPUPXW!
5!;E ; F:ROWQSV!
ISBN 978-88-13-31619-8

00130824

CEDAM
CASA EDITRICE DOTT. ANTONIO MILANI
2012

€ 60,00
Tariffa R.O.C.: Poste Italiane S.p.a. - Spedizione in abbonamento postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano
RASSEGNA DI GIURISPRUDENZA

I REATI TRIBUTARI
(2005-2012)
PARTE PRIMA

SOMMARIO: 1. Introduzione. – 2. I reati in materia di dichiarazione. – 2.1. La dichiarazione


fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.
2). – 2.1.1. La condotta. – 2.1.2. Il momento consumativo. – 2.1.3. I documenti costi-
tuenti oggetto materiale del reato. La nozione di «inesistenza». – 2.1.4. Falsità mate-
riale e falsità ideologica dei documenti costituenti oggetto materiale del reato. – 2.1.5.
L’elemento psicologico. – 2.1.6. Rapporti con altri reati. – 2.1.6.1. Delitto di dichiara-
zione fraudolenta mediante altri artifici di cui all’art. 3 e delitto di dichiarazione infe-
dele di cui all’4 del d.lgs. n. 74 del 2000. – 2.1.6.2. – Frode iva tra truffa ai danni
dello Stato di cui all’art. 640 c.p. e frode fiscale. Il criterio di specialità individuato
dalle Sezioni Unite. – 2.1.7. Commette reato di infedele patrocinio il professionista
che suggerisce al proprio assistito di presentare una dichiarazione fiscale non veritie-
ra. – 2.2. La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3). – 2.2.1. La con-
dotta. La nozione di «altri artifici». – 2.2.2. Rapporti con altri reati. – 2.3. La dichia-
razione infedele (art. 4). – 2.3.1. La condotta. – 2.3.2. L’elemento psicologico. –
2.3.3. La soglia di punibilità. – 2.3.4. La rilevanza penale dell’elusione fiscale. – 2.4.
L’omessa dichiarazione (art. 5). – 2.4.1. La condotta e il momento consumativo del
reato. – 2.4.2. La soglia di punibilità e la determinazione dell’ammontare dell’imposta
evasa. – 2.4.3. L’omessa dichiarazione di proventi illeciti. – 2.4.4. L’elemento psico-
logico. – 3. La non punibilità del tentativo (art. 6).

1. – Introduzione
La presente rassegna ha lo scopo di raccogliere sistematicamente gli in-
terventi più rilevanti in materia di reati tributari della Suprema Corte di Cas-
sazione e, laddove conosciuti o significativi, dei giudici di merito, formatisi a
partire dalla fine del primo quinquennio di vigenza del d.lgs. 10 marzo 2000,
n. 74, fino alla data di pubblicazione del presente lavoro.
Mentre nei primi anni immediatamente successivi all’entrata in vigore
del decreto legislativo di riforma la giurisprudenza si è accentrata soprattutto
sulle questioni di diritto intertemporale e in particolare su questioni relative
alla continuità normativa o abrogazione con abolizione delle precedenti fattis-
pecie incriminatrici di cui alla l. 7 agosto 1982, n. 516 del 1982 (1), si è as-

(1) Per una raccolta sistematica della giurisprudenza in tema di reati tributari e rela-
tiva al primo quinquennio di vigenza del d.lgs. n. 74 del 2000 si rimanda a A. Sciello, I
nuovi reati tributari – Rassegna di giurisprudenza, retro, 2005, II, 1211-1318.
560 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

sistito ad una seconda tornata in cui sono intervenute decisioni chiarificatorie,


e certamente necessarie, delle diverse ipotesi di reato.

2. – I delitti in materia di dichiarazione

2.1. – La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri docu-


menti per operazioni inesistenti (art. 2)

Il capo I, titolo II, del d.lgs. n. 74 del 2000 si apre con la figura di reato
che desta maggior allarme sociale in materia di dichiarazione, prevedendo,
non a caso, il trattamento sanzionatorio più grave e non contemplando alcuna
soglia di punibilità.
L’art. 2, 1o comma, commina la reclusione da un anno e sei mesi a sei
anni nei confronti di chiunque, avvalendosi di fatture o di altri documenti per
operazioni inesistenti, indichi in una delle dichiarazioni annuali relative alle
imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi fittizi (2).
Nel secondo comma, il legislatore ha precisato che il fatto si considera
commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbli-
gatorie o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione fi-
nanziaria.
Si segnala inoltre che, fino alle modifiche apportate nel 2011, la formula-
zione originaria dell’art. 2 conteneva un terzo comma con cui il legislatore ave-
va ridotto la pena detentiva da sei mesi a due anni se l’ammontare degli elemen-
ti passivi fittizi era inferiore a euro 154.937,07; tale ipotesi attenuata di reato è
stata abrogata dall’art. 2, comma 36-vicies semel del d.l. 13 agosto 2011, n. 138
(c.d. «Manova-bis 2011») per i reati successivi al 17 settembre 2011 (3).

(2) La Corte di Cassazione con sentenza del 22 marzo 2012, n. 11147, in banca dati
fisconline, ha escluso espressamente l’irap dalle imposte sul reddito «in senso tecnico», sic-
ché l’evasione irap non è reato ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 e l’ammontare
di tale tributo non versato all’Erario non può essere considerato «profitto» del reato e quin-
di oggetto di sequestro finalizzato alla confisca per equivalente ex art. 322-ter c.p. e del-
l’art. 1, 143o comma, della l. 24 dicembre 2007, n. 244 (c.d. finanziaria 2008). In primo
luogo, la sentenza reitera il principio consolidato di diritto secondo cui il sequestro e la
confisca per equivalente non possono avere ad oggetto beni per un valore eccedente il pro-
fitto del reato, sicché il giudice di merito deve individuare l’effettivo profitto del reato e,
quindi, procedere alla valutazione dell’equivalenza tra il valore dei beni e l’entità del pro-
fitto. Si legge nella sentenza che tuttavia «Nella fattispecie in esame il Tribunale [del riesa-
me], per la quantificazione del profitto del reato, erroneamente ha tenuto conto anche del-
l’asserito mancato pagamento dell’irap sui redditi relativi all’anno 2008, laddove la legge
non conferisce rilevanza penale all’eventuale evasione dell’imposta regionale sulle attività
produttive (non trattandosi di un’imposta sui redditi in senso tecnico) e le dichiarazioni co-
stituenti l’oggetto materiale del reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 sono sola-
mente le dichiarazioni dei redditi e le dichiarazioni annuali iva (vedi la Circolare del Mini-
stero delle Finanze n 154/E del 4 agosto 2000, che motiva l’esclusione della dichiarazione
irap con la natura reale di siffatta imposta, che perciò considera non incidente sul reddito)».
Alla luce di tale argomentazione, la Suprema Corte ha quindi annullato l’ordinanza che di-
sponeva la misura cautelare, stabilendo che l’ammontare dell’irap non versata non può di-
venire oggetto di sequestro finalizzato alla confisca.
(3) Si veda al riguardo A. Iorio, Gli effetti dell’abbassamento delle soglie di rilevan-
za penale per le violazioni fiscali, in Corr. trib., 2011, 3281-3286.
PARTE SECONDA 561

2.1.1. – La condotta

Dal punto di vista ontologico, la fattispecie in esame costituisce, insieme


a quella di cui all’art. 3 dello stesso decreto, un’ipotesi di reato tra le più gra-
vi, posto che, secondo quanto affermato nella Relazione ministeriale al decre-
to di riforma, essa ricorre «quando la dichiarazione non soltanto non è veridi-
ca, ma risulta altresì insidiosa, in quanto supportata da un impianto contabile
o più genericamente documentale atto a sviare od ostacolare la successiva at-
tività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria o comunque ad avva-
lorare artificiosamente l’inveritiera prospettazione di dati in essa racchiu-
sa» (4).
Rispetto alla previgente disciplina dei reati tributari, la figura di dichia-
razione fraudolenta ha in sé assorbito l’ipotesi prodromica di semplice emis-
sione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti,
già sanzionata all’art. 4, lett. d), del d.l. 10 luglio 1982, n. 429, convertito
con modificazioni in l. 7 agosto 1982, n. 516. Pur contenendo alcuni elementi
del fatto già previsti dalla norma preesistente, l’art. 2 richiede tuttavia ele-
menti non riconducibili alla precedente figura: esso postula infatti l’ulteriore
elemento della indicazione nella dichiarazione di elementi passivi fittizi, non
richiesta invece dalla d.l. n. 429 del 1982. Al riguardo, la Corte di Cassazio-
ne ha ricordato che nel vecchio regime esistevano due condotte cronologica-
mente e logicamente distinte: i) quella dell’inserimento di fatture false in con-
tabilità, punibile ex art. 4, lett. d), e ii) quella dell’utilizzazione dei relativi
costi fittizi in dichiarazione, punibile ex art. 4, lett. f) (5).
La scelta del modello normativo ora in vigore fa sì che la fattispecie di

Nonostante l’avvenuta abrogazione del terzo comma, si segnala, per completezza, che
in relazione all’ipotesi di cui all’ultimo comma dell’art. 2 la giurisprudenza di legittimità
ha ritenuto che, allorché l’ammontare complessivo degli elementi passivi fittizi riportato in
dichiarazione risultava inferiore a euro 154.937,07, si fosse in presenza di un’autonoma
ipotesi di reato integrante, rispetto alle fattispecie di cui ai rispettivi primi commi, un’ipo-
tesi attenuata (v. Cass., 6 marzo 2008, n. 23064, in banca dati DeJure). Tale orientamento
era già stato confermato in precedenza con specifico riferimento al 3o comma dell’art. 8
del d.lgs. n. 74 del 2000 – di identica formulazione all’ultimo comma dell’art. 2 – dalla
pronuncia della Corte di Cassazione del 11 giugno 2004, n. 26395, in Fisco, 2004, 7659
con nota di G. Izzo, Falsità soggettiva della fattura emessa ed ipotesi attenuata dell’art. 8,
3o comma, del D.Lgs. n. 74/2000. Secondo l’orientamento emerso in tali pronunce, a giusti-
ficazione di una distinta ed autonoma ipotesi attenuata si ha una «tecnica legislativa utiliz-
zata per evitare gli effetti perversi del giudizio di equivalenza o di prevalenza delle atte-
nuanti». In senso conforme anche Cass., 16 marzo 2001, n. 367, in banca dati fisconline;
Cass., 14 giugno 2004, n. 26395, in Fisco, 2004 e Cass., 20 giugno 2008, n. 25204, in Riv.
dir. trib., 2009, 111-119, con nota di G.M. Soldi, Sull’ipotesi attenuata di cui all’art. 2, 2o
comma, d.lgs. n. 74 del 2000: natura giuridica ed effetti.
(4) Relazione governativa al decreto legislativo, in Guida dir., 2000, 33, par. 3.1.1.
Per una ricostruzione più generale degli elementi costitutivi del reato de quo, anche
attraverso le indicazioni contenute nella Relazione, v. F. Picciché, Il delitto di dichiarazio-
ne fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in Riv.
pen., 2012, 251-260.
(5) Cass., 15 gennaio 2008, n. 1996, retro, 2010, II, 127 con nota di G.D. Toma, Il
reato di fatturazione per operazioni inesistenti. Si veda anche il commento di M. Meoli,
Inesistenza giuridica di operazioni e dichiarazione fraudolenta ai fini iva, in Fisco, 2008,
1479. V. anche Cass., 10 ottobre 2006, n. 33947, in banca dati fisconline e Cass., 6 marzo
2008, n. 23064, in banca dati DeJure.
562 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

cui all’art. 2 si configuri quale delitto commissivo istantaneo di mera condot-


ta, la quale ha inizio con l’approntamento della falsa documentazione che do-
vrà supportare la successiva dichiarazione annuale, in cui sono riportati costi
fittiziamente rappresentati.
La prima fase, in cui ci si avvale di fatture o altri documenti per opera-
zioni inesistenti, registrandole nelle scritture contabili o comunque detenendo-
li a fini probatori nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, è dunque
strumentale e prodromica all’azione tipica dei reati in materia di dichiarazio-
ne.
Nell’avvalorare la necessaria consequenzialità delle due condotte, il Su-
premo Collegio ha confermato l’assoluta irrilevanza del numero delle fatture
o degli altri documenti utilizzati per abbattere i costi, atteso che la mera uti-
lizzazione (id est la conservazione o l’inserimento in contabilità) di documen-
tazione falsa si configura come ante factum meramente strumentale e prodro-
mico per la realizzazione dell’illecito e perciò non più punibile. La mera con-
servazione indica, semmai, l’atteggiamento – comunque necessario – di voler-
si avvalere, così come richiesto dalla norma, di fatture che dovrebbero sup-
portare, in un momento successivo ed eventuale, l’indicazione in dichiarazio-
ne (6).
Nello stesso senso si è espressa la Corte di Cassazione nella sentenza del
21 novembre 2008, n. 626 (7), in cui i giudici di legittimità, attraverso un
confronto con la fattispecie di emissione di fatture per operazioni inesistenti
di cui all’art. 8 dello stesso decreto, la quale prevede espressamente che
l’emissione o il rilascio di fatture per operazioni inesistenti nel corso del me-
desimo periodo di imposta si considera come un solo reato, hanno ugualmen-
te ritenuto che, sebbene l’art. 2 non contenga simile specificazione, «a fortio-
ri dovrebbe considerarsi unico il reato [...] allorché si utilizzino più fatture
per aumentare i costi se la dichiarazione è unica ed è relativa alla stessa im-
posta e allo stesso periodo d’imposta. Il d.lgs. n. 74 del 2000, art. 2, consente
un’unica incriminazione per il soggetto che pone in essere una dichiarazione
fraudolenta, sia che si avvalga di un solo documento sia che utilizzi una plu-
ralità di fatture o altri documenti, a nulla rilevando che le fatture o gli altri
documenti siano diversi e abbiano diversi destinatari e ciò perché il reato non
si perfeziona con la semplice registrazione del documento che sarà poi utiliz-
zato ma con la dichiarazione riferita a quella specifica intera annualità e con
l’indicazione nell’ambito della suddetta dichiarazione, di elementi passivi fit-
tizi inseriti nella contabilità. Di conseguenza, è irrilevante il numero delle fat-
ture o degli altri documenti utilizzati per abbattere i costi perché la registra-
zione di tali documenti rappresenta solo un’attività prodromica alla realizza-
zione del reato che si consuma nel momento in cui si presenta una dichiara-
zione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti e non nel momento in cui si registra in contabilità il singolo docu-
mento che poi sarà utilizzato per abbattere i costi. L’eventuale pluralità di
reati non dipende dalla pluralità dei documenti utilizzati, ma dalla pluralità
delle dichiarazioni relative a periodi d’imposta diversi. Se la dichiarazione è
unica, unico è il reato commesso con quella dichiarazione anche se i docu-
menti utilizzati sono diversi» (8).

(6) Cass., 6 marzo 2008, n. 14718, in banca dati DeJure.


(7) Reperibile in banca dati DeJure.
(8) In senso conforme anche Cass., 6 dicembre 2006, n. 1681/40226, cit.
PARTE SECONDA 563

Data dunque la rilevanza assoluta del momento della dichiarazione, an-


che la giurisprudenza di merito non ha ritenuto configurato il reato in esame
in un caso in cui le fatture relative ad operazioni inesistenti, presentate a vari
istituti di credito per l’accredito, salvo buon fine delle corrispondenti ricevute
bancarie, non siano mai state utilizzate e inserite nella contabilità e non ab-
biano, quindi, mai assunto rilevanza ai fini fiscali (9).
Ai fini dell’integrazione del reato de quo non è necessario che l’emitten-
te le fatture o i documenti utilizzati dal soggetto agente in dichiarazione sia
consapevole della fittizietà dei medesimi. Tale è la motivazione della Corte di
Cassazione nella sentenza del 14 novembre 2007, n. 47054 (10), in un caso
in cui l’imputato, legale rappresentante della società α era stato ritenuto re-
sponsabile di avere indicato, ai fini di evasione, nelle dichiarazioni dei redditi
degli anni 1994, 1995, 1996 e 1997 costi fittizi avvalendosi di fatture per
operazioni inesistenti relative al pagamento in favore di due società di leasing
(β e γ) dei canoni concernenti beni in realtà non acquistati da una terza so-
cietà δ come formalmente fatto risultare, ma già di proprietà della stessa so-
cietà α e, come tali, insuscettibili d’impiego in operazioni di leasing ordina-
rio. La società δ aveva corrisposto ad α il finanziamento ricevuto dalle due
società di leasing mentre α aveva corrisposto alle due società un importo si-
mile per canoni di locazione finanziaria e aveva utilizzato le relative fatture
per simulare nelle dichiarazioni annuali ai fini Irpeg costi in realtà inesistenti,
trattandosi non già di canoni di locazione finanziaria ma della restituzione ra-
teizzata del finanziamento ricevuto da δ, solo apparentemente fornitrice dei
beni cui le due società di leasing avevano versato i relativi corrispettivi. In
sostanza, i beni strumentali di proprietà della società α che li aveva acquistati
da altro fornitore concessi in locazione finanziaria erano oggetto, in base a un
preventivo accordo tra l’imputato e l’amministratore della società δ, di una
vendita fittizia da parte di quest’ultimo alle due società finanziarie, mentre il
finanziamento ottenuto era stato trasferito, previa deduzione di parte di esso a
titolo di compenso, alla società dell’imputato. Dinnanzi alla tesi del ricorrente
che sosteneva la non configurabilità del reato di cui all’art. 2 a lui imputato
data l’inconsapevolezza da parte delle società di leasing emittenti dell’inesi-
stenza dell’operazione (ovvero, del fatto che il bene apparentemente locato
fosse il realtà già di proprietà del conduttore), il Supremo Collegio ha ritenu-
to il ricorso inammissibile, posto che la consapevolezza del soggetto emitten-
te «non rientra nella condotta tipica prevista dalla norma che, invece, richiede
la strumentalizzazione della falsa documentazione al fine di indurre il fisco in
errore sull’effettiva posizione del contribuente».

2.1.2. – Il momento consumativo

Se, come detto, l’ipotesi delittuosa di dichiarazione fraudolenta di cui al-


l’art. 2 individua nella presentazione della dichiarazione annuale la condotta
tipica della fattispecie, ai fini dell’individuazione del momento consumativo
del delitto de quo la Corte di Cassazione ha chiaramente affermato che «il
delitto di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti di cui all’art. 2 del
d.lgs. n. 74 del 2000 si perfeziona soltanto se il relativo importo è indicato

(9) Comm. trib. prov. Frosinone, 15 aprile 2005, n. 66, in banca dati fisconline.
(10) Cass., 14 novembre 2007, n, 47054, in CED Cass. pen., 2009, 1693.
564 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

come elemento passivo in una dichiarazione fiscale annuale, relativa alle im-
poste sui redditi o sul valore aggiunto, sicché solo dopo la (prova della) pre-
sentazione di siffatta dichiarazione insorge l’indizio di reità a carico del desti-
natario delle false fatture» (11).
Coerentemente, l’aver identificato il momento consumativo del delitto
nella indicazione in dichiarazione dell’ammontare di costi fittiziamente rap-
presentati porta a concludere che, laddove la rappresentazione di tali costi ri-
verberi i propri effetti su più dichiarazioni annuali successive, si integra una
pluralità di reati.
Tale autonomia di reato è stata concretamente individuata dalla Corte di
Cassazione nella sentenza del 30 ottobre 2008, n. 39176, nel contesto dell’ac-
quisto inesistente di un cespite sottoposto alla procedura dell’ammortamento:
il delitto in esame è stato integrato da ogni dichiarazione nella quale siano
stati riportati componenti negativi di reddito fittizi derivanti dal frazionamen-
to delle quote di ammortamento, dal momento che ciascuna dichiarazione an-
nuale contiene distintamente tutti gli elementi costitutivi oggettivi del reato di
cui all’art. 2 (12).
Pertanto, il reato di cui all’art. 2 può essere semplice se l’indicazione de-
gli elementi passivi fittizi è contenuta in una sola dichiarazione o nella di-
chiarazione unificata prevista per l’imposta sui redditi e per l’imposta sul va-
lore aggiunto, relative allo stesso anno d’imposta; di contro, può essere conti-
nuato se la predetta indicazione è contenuta in due separate dichiarazioni che,
in esecuzione dello stesso disegno criminoso di frode fiscale, sono presentate
per l’imposta sui redditi e per l’imposta sul valore aggiunto relative allo stes-
so anno (13).

(11) Cass., 10 ottobre 2006, n. 33947, cit. In senso conforme anche Cass., 21 no-
vembre 2008, n. 626, in banca dati DeJure e Cass., 17 maggio 2012, n. 18929, in bancada-
ti fisconline.
Individuato così il momento consumativo del reato nella presentazione della dichiara-
zione, il luogo di consumazione del reato deve evidentemente individuarsi in quello di uti-
lizzazione delle fatture rilevanti e quindi nel luogo di presentazione della dichiarazione
fraudolenta, e non già nel luogo di emissione delle fatture che si assumono relative a ope-
razioni inesistenti (Cass., 5 marzo 2009, n. 25483, in banca dati DeJure).
(12) Cass., 30 ottobre 2008, n. 39176, in GT - Riv. giur. trib., 2009, 54 con com-
mento di F. Fontana, Ammortamento frazionato di costi fittizi e dichiarazione fraudolenta.
Il Supremo Collegio ha nella specie affermato che l’indicazione di costi fittizi nelle dichia-
razioni di anni successivi a quello in cui le false fatture sono inserite in contabilità non può
essere ridotta ad un post factum non punibile, rispetto alla condotta originaria, ma costitui-
sce autonoma figura di reato, distintamente punita. Non si è quindi condivisa la tesi difen-
siva secondo cui, essendo la fattura inserita in contabilità in occasione della prima dichiara-
zione, il reato si sarebbe consumato solo per quell’anno e non anche per gli anni successi-
vi. La Corte ha infatti precisato che, essendo l’inserimento in contabilità attività prodromica
e di per sé penalmente irrilevante ed essendo il delitto in esame un reato istantaneo, ogni
singola dichiarazione nella quale venga utilizzata la fattura falsa determina, autonomamen-
te, la realizzazione del reato di dichiarazione fraudolenta.
(13) In tal senso, Cass., 6 marzo 2008, n. 18765, in banca dati DeJure.
Il reato continuato rappresenta, in termini strutturali, una particolare figura di concor-
so materiale di reati, per il quale sono richiesti congiuntamente tre requisiti, ovverosia, bre-
vemente, (i) il medesimo disegno criminoso, che consiste nell’elemento psicologico che le-
ga i diversi episodi criminosi e contraddistingue il reato continuato dal concorso di reati;
(ii) più violazioni di legge, che si presentano tutte come «mezzi» per consentire il fine ul-
timo cui tende il soggetto e (iii) la pluralità di azioni od omissioni. L’istituto della conti-
PARTE SECONDA 565

2.1.3. – I documenti costituenti oggetto materiale del reato. La nozione


di «inesistenza»

In ordine all’oggetto materiale del reato, la disposizione incriminatrice


specifica che la documentazione della quale il contribuente si avvale al fine
di far apparire esistente un costo – dedotto e, quindi, con il conseguente inde-
bito risparmio d’imposta rispetto a quanto sarebbe realmente dovuto – possa
essere costituita da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
Circa la nozione di fatture per operazioni inesistenti, l’art. 1, lett. a) del
d.lgs. n. 74 del 2000, considera tali quelle emesse a fronte di operazioni non
realmente effettuate in tutto o in parte, ovvero indicanti i corrispettivi o l’im-
posta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero riferenti
l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi (14).
Ampia elaborazione giurisprudenziale ha avuto ad oggetto, nello specifi-
co, la nozione di operazioni inesistenti.
In primo luogo, dalla formulazione della norma è possibile operare un
distinguo tra inesistenza oggettiva e inesistenza soggettiva.
A) All’inesistenza di tipo oggettivo fa riferimento il primo parametro in-
dividuato dall’art. 1, lett. a): per operazioni non realmente effettuate in tutto
o in parte si indica sia una divergenza tra le operazioni descritte come avve-
nute in fattura e la realtà, sia nel senso che non vi è mai stata alcuna cessione
o prestazione, sia nel senso che i beni o i servizi rappresentati come oggetto
di cessione o prestazione sono in quantità differente e superiore rispetto a
quanto effettivamente è avvenuto (15).
Al riguardo, la sentenza della Corte di Cassazione del 15 gennaio 2008,
n. 1996, cit., ha precisato che il reato di cui all’art. 2 sussiste certamente in
ipotesi sia di inesistenza oggettiva assoluta dell’operazione, ovvero quando
quest’ultima nella realtà non è stata mai posta in essere, sia di inesistenza og-
gettiva relativa, allorché invece l’operazione vi è stata ma per quantitativi in-
feriori a quelli indicati in fattura (c.d. sovrafatturazione quantitativa) o anche
laddove la fattura attesti la cessione di beni e/o di servizi aventi un prezzo
maggiore di quelli forniti (c.d. sovrafatturazione qualitativa) (16).
Di particolare interesse è ripercorrere il ragionamento seguito dalla Corte

nuazione del reato prevede un trattamento sanzionatorio più mite rispetto a quello previsto
per le restanti ipotesi di concorso materiale di reati. L’art. 81, 2o comma, c.p., infatti, pre-
vede per il reato continuato il cumulo giuridico delle pene, in deroga al regime del cumulo
materiale previsto per il concorso materiale di reati. Il soggetto agente che, con più azioni
od omissioni, esecutive del medesimo disegno criminoso, commette più violazioni di legge
soggiace, quindi, al trattamento sanzionatorio previsto per il concorso formale di reati, os-
sia alla pena prevista per la violazione più grave aumentata sino al triplo (si veda G. Lat-
tanzi - E. Lupo, Codice penale, 2010, Milano, Vol. III, sub art. 81, 354; anche F. Mantova-
ni, Diritto penale, cit., 494 e ss. Per quanto concerne la distinzione tra concorso materiale e
concorso formale di reati si rimanda al par. 2.7.2.
(14) Cass., 15 gennaio 2008, n. 1996, cit.; si vedano anche Rass. trib., 2008, 509
con commento di F. Ardito, Ancora una problematica in tema di diritto intertemporale: la
dichiarazione fraudolenta in materia di iva; in Fisco, 2008, 1479, con commento di M.
Meoli, Inesistenza giuridica di operazioni e dichiarazione fraudolenta ai fini iva.
(15) A. Martini, Reati in materia di finanze e tributi, in C.F. Grosso - T. Padovani -
A. Pagliaro (a cura di), Trattato di diritto penale, Vol. XVII, 2010, 287.
(16) Cass., 7 ottobre 2010, n. 45056, in Fisco, 2011, 246-249; Cass., 15 gennaio
2008, n. 1996, cit.; Cass., 21 gennaio 2004, n. 5804, in Cass. pen., 2005, 2093.
566 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

al riguardo. I giudici di legittimità hanno esaminato la specifica formulazione


dell’art. 1, lett. a) del decreto del 2000, la quale richiedendo espressamente la
necessità che la fattura o gli altri documenti siano stati emessi a fronte di
operazioni non realmente effettuate, induce ad interpretare la presenza del-
l’avverbio realmente nel senso di ritenere privilegiato un concetto di inesi-
stenza materiale dell’operazione, o detto altrimenti, in rerum natura. Da que-
sta osservazione dovrebbe derivare, secondo il collegio, l’impossibilità di
qualificare come operazioni inesistenti tutte quelle che sono connesse, ad
esempio, al compimento di un negozio giuridico apparente diverso da quello
realmente intercorso tra le parti, quale l’inesistenza giuridica per simulazione
relativa, in quanto sussiste comunque un rapporto economico reale ed effetti-
vo. Tuttavia, il Supremo Collegio ha concluso nel senso di una piena affer-
mazione del principio secondo cui l’oggetto della sanzione di cui all’art. 2 è
ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione docu-
mentale (e non soltanto, quindi, la mancanza assoluta dell’operazione) (17),
tenuto conto dello speciale coefficiente di insidiosità – in ordine alla tutela
dell’interesse fiscale – che si connette all’utilizzazione della falsa fattura, an-
che nell’ipotesi in cui l’operazione economica si è effettivamente verificata
fra i soggetti in essa indicati, ma in termini quantitativi minori rispetto al di-
chiarato. Diversa è invece l’ipotesi di una contestazione della mera congruità
dell’operazione che è stata realmente effettuata e pagata, tanto da non rientra-
re, a giudizio del Supremo Collegio, nell’alveo delle previsioni di cui all’art. 2.
In relazione invece al riconoscimento, avvenuto per via giurisprudenzia-
le, della rilevanza penale dell’inesistenza del tipo giuridico delle operazio-
ni (18), si richiama il caso deciso dal Supremo Collegio nella sentenza del 6

(17) Cass., 15 gennaio 2008, n. 1996, cit.; si v. anche, per la giurisprudenza di meri-
to, Trib. Torino, 15 febbraio 2010, in Giur. mer., 2010, 1952, in cui si è ritenuto configu-
rabile il reato de quo laddove il contribuente, pur riportando in contabilità costi reali riferiti
alle retribuzioni effettivamente corrisposte agli operai dell’azienda pagati in nero, aveva in-
dicato in fattura quale causale delle operazioni fittizie.
Nello stesso senso, ma in riferimento al reato di emissione di fatture per operazioni
inesistenti di cui all’art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000, si richiama in tale sede Cass., 8 luglio
2010, n. 26138, in Fisco, 2010, 4853, con nota di C. Beccalli, Nuove puntualizzazioni della
Cassazione sul reato previsto dall’art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000. Esaustivo è l’iter logico
della Corte: «Rilevasi che con la emissione di fatture per operazioni inesistenti da parte di
una società in favore di altra società, entrambe facenti capo allo stesso imprenditore, è de-
lineata la intersoggettività richiesta per integrare la finalità di consentire a terzi la evasione
di imposta dal d.lgs. n. 74 del 2000, art. 8 (Cass., 10 ottobre 2002, n. 38199). La giurispru-
denza di legittimità ha, peraltro, affermato che il delitto previsto dall’art. 8, d.lgs. n. 74 del
2000 intende punire ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la espressione do-
cumentale di essa e non soltanto la mancanza assoluta della operazione. La falsa fatturazio-
ne quantitativa è punita non solo nel caso in cui la divergenza tra il reale ed il rappresenta-
to è totale, ma anche quando è parziale e la operazione economica si sia effettivamente ve-
rificata tra i soggetti indicati in fattura, ma in termini minori rispetto al dichiarato (Cass.,
21 gennaio 2004, n. 5804)».
(18) Nel senso contrario di non configurabilità del rato in caso di inesistenza giuridi-
ca dell’operazione si veda un’isolata pronuncia di merito del Trib. di Trento del 13 giugno
2007, in banca dati DeJure secondo cui, data la definizione di cui all’art. 1 del d.lgs. n. 74
del 2000, devono considerarsi inesistenti solo le transazioni non realmente effettuate, sì da
escludere «ogni rilevanza penale ai fini delle norme incriminatrici disciplinate dagli artt. 2
e 8 del d.lgs. n. 74 del 2000 di quelle condotte di falsità ideologica per le quali il menda-
cio riguardi esclusivamente la qualificazione giuridica di un’operazione».
PARTE SECONDA 567

marzo 2008, n. 13975 (19), relativo a una fattispecie di operazioni di finan-


ziamento dissimulato da acconti su forniture oggetto di false fatturazioni. Se-
condo l’impianto accusatorio, la movimentazione di denaro tra due società fa-
centi capo alle stesse persone fisiche trovava la sua causa non nell’esistenza
di un accordo commerciale di forniture di beni o servizi – come risultava for-
malmente – bensì in un dissimulato finanziamento di una società a favore
dell’altra, appartenenti allo stesso gruppo, con notevoli vantaggi fiscali consi-
stenti nella realizzazione di un risparmio (rectius, evasione) di iva da parte
della società destinataria delle fatture, senza alcun corrispondente aggravio
per quella emittente, in quanto creditrice d’imposta per il periodo in riferi-
mento. Sicché, divergendo le operazioni indicate in fattura come «acconti su
forniture» da quelle concretamente poste in essere, si configuravano come
inesistenti, non risultando individuate le future forniture, ossia la contropre-
stazione. Il collegio ha ritenuto condivisibili tali argomentazioni, reputandole
adeguate e corrette sotto il profilo logico-giuridico e concludendo che nella
locuzione operazioni non realmente effettuate ai sensi dell’art. 1 del d.lgs. n.
74 del 2000 sono riconducibili, in quanto comunque inesistenti, anche le ope-
razioni aventi qualificazione giuridica diversa. Per riprendere le parole della
Corte, «il finanziamento è cosa ben diversa dall’acconto su future forniture,
in quanto esso prescinde del tutto da queste e quindi non è correlato da alcu-
na controprestazione; le due operazioni hanno in comune soltanto la movi-
mentazione di fondi, ma tutto il resto è differente: il regime fiscale (le opera-
zioni di finanziamento sono esenti da iva, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, ex
art. 10, n. 1), quello contabile, quello civilistico (avendo tutt’altra natura e
oggetto il contenuto dell’accordo)».
In riferimento ad una specifica ipotesi di inesistenza per sovrafatturazio-
ne qualitativa, i giudici di legittimità hanno escluso la configurabilità del rea-
to di cui all’art. 2 nel caso di un’operazione leasing, ove la società di leasing
aveva acquistato il bene ad un prezzo maggiorato e lo aveva girato all’utiliz-
zatore a fronte di canoni calcolati sul valore maggiorato (20). In questo con-
testo, a seguito del pagamento da parte della società di leasing al fornitore
del bene, quest’ultimo aveva restituito all’utilizzatore finale dello stesso una
cospicua parte del sovraprezzo del bene ceduto. La Corte di Cassazione ha
escluso la rilevanza penale ai fini del reato di emissione ex art. 8 e di quello
di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti nel caso di sovrafattura-
zione quando l’importo indicato in fattura sia stato regolarmente corrisposto,
facendo leva sul fatto che nella specie la società di leasing emittente fosse al-
l’oscuro del patto criminoso, poiché credeva di pagare il prezzo effettivo, in
base al quale quindi aveva a sua volta concesso in locazione il bene all’utiliz-
zatore con rate corrispondenti nel totale al valore del prezzo d’acquisto «gon-
fiato» e maggiorato di interessi compensativi. Ciò che secondo i giudici rile-
va invece ai fini penali, è la condotta dell’utilizzatore il quale avrebbe dovuto
apportare una rettifica della dichiarazione: l’avvenuta restituzione di parte del
prezzo indicato in fattura ha infatti comportato una riduzione dell’imponibile,
ipotesi espressamente disciplinata dall’art. 26 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n.
633, con la conseguenza che l’utilizzatore della fattura avrebbe dovuto appor-
tare una rettifica della dichiarazione, portandosi in detrazione una minore iva.

(19) Cass., 6 marzo 2008, n. 13975, in Riv. dir. trib., 2008, con nota di I. Caraccioli,
Fatture per acconti su forniture dissumulanti finanziamenti infra-gruppo: aspetti penali.
(20) Cass., 23 dicembre 2010, n. 45056, cit.
568 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

Richiamandosi al suo precedente, n. 3203 del 2008 (21), la Corte conclude


che eventualmente possono ravvisarsi nei confronti dell’utilizzatore della fat-
tura, allorché si accerti la non inerenza della stessa ovvero della prestazione
ad essa relativa, le diverse ipotesi di reato della dichiarazione fraudolenta me-
diante altri artifici (art. 3) o della dichiarazione infedele (art. 4).
B) Il quadro relativo alla nozione di operazioni inesistenti si complica,
giustificando soluzioni in parte diverse, nei casi in cui la fattura contestata sia
relativa a prestazioni realmente rese dal soggetto emittente ma in favore di un
soggetto diverso da quello che ne appare quale destinatario.
Un’operazione soggettivamente fittizia, pure espressamente prevista dalla
art. 1, 1o comma, lett. a) del d.lgs. n. 74 del 2000, si configura allorché la
fattura, o il documento equipollente, riporti l’indicazione di nominativi diversi
rispetto agli effettivi partecipanti all’operazione imponibile.
Il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per opera-
zioni soggettivamente inesistenti presuppone che uno dei soggetti dell’opera-
zione sia rimasto del tutto estraneo alla stessa, nel senso di non avere assunto
la qualità di committente o cessionario della merce o del servizio ovvero di
erogatore o percettore dell’importo della relativa prestazione.
Sul punto è intervenuta la Corte di Cassazione nella sentenza del 23
gennaio 2009, n. 3203 (22), la quale, operando un distinguo tra fittizietà sog-
gettiva e costo non inerente, ha affermato espressamente l’estraneità rispetto
alla fattispecie incriminatrice di cui all’art. 2 del caso in cui l’operazione
commerciale sia realmente intercorsa tra soggetti i quali risultino l’effettivo
committente della merce o del servizio e il cessionario degli stessi e il primo
abbia effettuato il pagamento ad essi relativo. Diversamente si era espresso il
giudice di merito (23), secondo cui era ravvisabile la sussistenza di interposi-
zione fittizia nel caso di un imprenditore che aveva effettuato costosi lavori
di ristrutturazione di un immobile adibito ad abitazione personale ed in parte
anche all’esercizio dell’attività commerciale, deducendone per intero le spese
sostenute dalle dichiarazioni annuali della società. Quest’ultima, tuttavia, ave-
va effettivamente sostenuto detti costi e figurava quale soggetto intestatario
delle stesse fatture utilizzate. Ritenendo che si trattasse di una ipotesi di ine-
sistenza soggettiva quanto al destinatario delle prestazioni, i giudici di merito
avevano applicato l’ipotesi di cui all’art. 2. Il Supremo Collegio ha di contro
annullato la sentenza di primo grado affermando che «la nozione di operazio-
ne soggettivamente fittizia prevista dalla norma deve necessariamente corri-
spondere, per esigenze di omogeneità interpretativa, a quella che è tale ogget-
tivamente, e cioè all’operazione che non è realmente intercorsa tra i soggetti
che figurano quale emittente e percettore della fattura o altra documentazione
fiscalmente equivalente.
Tipiche ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti sono quelle che
corrispondono alle fatturazioni provenienti dalle cosiddette società ’cartiere’,
cioè da società costituenti un mero simulacro, che non effettuano le operazio-
ni commerciali nella realtà intercorse tra altri soggetti, ma emettono le relati-

(21) Cass., 23 gennaio 2009, n. 3203, in GT - Riv. giur. trib., 2009, 335, con com-
mento di M. Pisani, La nozione di inesistenza nelle fatture soggettivamente false.
(22) Cit. supra.
(23) Trib. Firenze, 23 marzo 2006, n. 1212, in Riv. dir. trib., 2007, 63-69, con com-
mento di S. Gennai - A. Traverso, Fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. I co-
sti non inerenti sono elementi passivi fittizi?
PARTE SECONDA 569

ve fatture, al fine di consentire a colui che le riceve un’indebita imputazione


di costi o più frequentemente dell’imposta sul valore aggiunto, in realtà mai
sostenuti».
Prosegue la Corte precisando che, laddove l’operazione commerciale sia
realmente intercorsa tra soggetti i quali risultino l’effettivo committente della
merce o del servizio e il cessionario degli stessi e il primo abbia effettuato il
pagamento ad essi relativo, si è al di fuori della fattispecie criminosa della
emissione o utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, potendo even-
tualmente ravvisarsi nei confronti dell’utilizzatore della fattura, allorché si ac-
certi la non inerenza della stessa ovvero della prestazione ad essa relativa, le
diverse ipotesi di reato della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
di cui all’art. 3 o della dichiarazione infedele ex art. 4 del medesimo decreto.
A conforto di tale interpretazione, secondo il collegio, possono richiamarsi le
disposizioni di cui al d.p.r. n. 633 del 1972, art. 18, secondo il quale il sog-
getto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile deve
addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al commit-
tente, nonché le altre disposizioni di cui agli artt. 6 e 21 del medesimo decre-
to, dal cui tenore si evince, in termini rigorosi, l’obbligo del soggetto che ef-
fettua la cessione di beni o di servizi di emettere la relativa fattura nei con-
fronti del committente nel momento in cui l’operazione si perfeziona. Ogni
diversa interpretazione della definizione contenuta nell’art. 1 del d.lgs. n. 74
del 2000 determinerebbe un insanabile contrasto normativo tra le disposizioni
che fanno obbligo di emettere la fattura nei confronti del committente della
merce o del servizio e che ne effettua il pagamento e la attribuzione, ai fini
penali, di natura fittizia a detta fatturazione. Secondo il collegio, infine, un
ulteriore riscontro all’interpretazione della norma in tal senso può desumersi
dall’art. 9 del d.lgs. n. 74 del 2000, che esclude il concorso nello stesso reato
di colui che emette e di colui che successivamente utilizza le fatture per ope-
razioni inesistenti, evincendosi dalla previsione normativa la sostanziale corri-
spondenza delle ipotesi di emissione e successiva utilizzazione di fatture fal-
se, mentre nel caso di indebita imputazione di costi non inerenti le fatture
certamente non sono fittizie, in quanto provengono dal soggetto che per ob-
bligo di legge doveva emetterle in favore di colui che le riceve quale effetti-
vo committente della prestazione.
Ulteriori importanti chiarimenti in tema di inesistenza soggettiva sono ri-
portati nella pronuncia di legittimità del 16 marzo 2010, n. 10394 (24). La
decisione trae origine da un’ordinanza del Tribunale di Vicenza con cui si
confermavano i decreti di sequestro probatorio e preventivo adottati nei con-
fronti di un’indagata per il delitto di cui all’art. 416 c.p. per partecipazione ad
un’associazione criminosa finalizzata alla perpetrazione dei reati di cui agli
artt. 2 e 8 del d.lgs. n. 74 del 2000.
L’indagata proponeva ricorso per Cassazione avverso la predetta ordi-
nanza sulla base, da un lato, della non configurabilità del reato di cui all’art.
2, trattandosi di operazioni solo soggettivamente inesistenti per le quali la
contribuente aveva effettivamente sostenuto i costi indicati nella dichiarazione

(24) Cass., 16 marzo 2010, n. 10394, in Fisco, 2010, 2512, con commento di C.
Beccalli, Reati tributari ed emissione di documenti fittizi; si vedano, per un ulteriore com-
mento, anche M. Beghin, Le frodi IVA e il malleabile principio di neutralità del tributo, in
Corr. trib., 2010, 1511-1515 e S. Servizio, Operazioni «soggettivamente» inesistenti e de-
duzione dei costi secondo la Corte di Cassazione, in Boll. trib., 2011, 540-546.
570 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

e, dall’altro, dell’assenza di violazione dell’art. 8 non potendo l’indagata es-


sere coimputata in concorso con la società emittente, in quanto le fatture era-
no state materialmente emesse dalla società.
La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso escludendo, da un
lato, la configurabilità del concorso, ma ritenendo configurabile, dall’altro, il
reato di cui all’art. 2 solo ai fini dell’evasione dell’iva e non invece ai fini
delle imposte dirette, per le quali il reato è ipotizzabile solo di fronte ad ope-
razioni oggettivamente inesistenti. Per citare le parole dei giudici, «la nozione
di fattura soggettivamente inesistente presuppone, da un lato, l’effettività del-
l’acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utiliz-
zatrice delle fatture e, dall’altro, la simulazione soggettiva, ossia la prove-
nienza della merce da un soggetto diverso da quello figurante sulle fatture».
Con particolare riferimento alla nozione di falso rilevante, dal punto di vista
soggettivo, la Corte ha rilevato che è presente una variante laddove si con-
trappongano la fattispecie di cui all’art. 2 e quella di emissione di fatture per
operazioni inesistenti di cui all’art. 8 dello stesso decreto: nel primo caso, a
differenza di quanto disposto dalla disciplina previgente, il falso rilevante è
solo quello che incide sul cessionario, ovverosia deve essere diretto a consen-
tire l’evasione delle imposte all’utilizzatore; di contro, nella seconda fattispe-
cie, il falso ricade sulla figura del cedente.
La Suprema Corte ha ritenuto che è pur vero che secondo la definizione
di cui all’art. 1, lett. b) del d.lgs. n. 74 del 2000, gli elementi passivi fittizi
consistono in costi effettivamente non sostenuti o sostenuti in misura inferiore
a quella indicata; nello specifico, tuttavia, la censura della ricorrente – secon-
do cui, trattandosi di fatture solo soggettivamente inesistenti, non sarebbe
configurabile il reato perché non sarebbero stati esposti costi non sostenuti –
avrebbe potuto essere apprezzata solo in riferimento alle imposte dirette, qua-
lora si fosse accertato che gli elementi passivi esposti corrispondevano a costi
effettivamente sostenuti, ma non per l’evasione dell’iva che può essere confi-
gurabile anche in presenza di costi sostenuti, atteso che la detrazione iva è
ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la
cessione o la prestazione. Non entrano invece nel conteggio del dare e avere
ai fini iva le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relati-
vo alle operazioni fatturate, posto che tali fatture riguardano operazioni inesi-
stenti. Sicché, conclude la Corte, l’indicazione di un soggetto diverso da
quello che ha effettuato la fornitura non è una circostanza indifferente ai fini
dell’iva dal momento che la qualità del venditore può incidere sulla misura
dell’aliquota e, conseguentemente, sull’entità dell’imposta che l’acquirente
può legittimamente detrarre (25).

(25) Ripercorrendo i tratti peculiari del funzionamento dell’iva, si legge nella motiva-
zione della Corte di Cassazione che «a nulla rileva che le medesime fatture costituiscano la
“copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti. In proposito questa Corte, sezione quin-
ta, con la sentenza n. 15374 del 2002 ha statuito che in tema d’imposta sul valore aggiunto,
la fatturazione effettuata in favore di soggetto diverso da quello effettivo non è riconducibile
ad una ipotesi di fatturazione con “indicazioni incomplete o inesatte” di cui al d.p.r. 26 otto-
bre 1972, n. 633, art. 41, 3o comma, né a quella di omissione dell’indicazione dei soggetti tra
cui la operazione è effettuata, prescritta dall’art. 21, 2o comma, n. 1, stesso decreto. Di con-
seguenza deve essere necessariamente riconducibile ad un’operazione inesistente. Invero, tut-
to il sistema dell’iva poggia sul presupposto che tale imposta sia versata a chi ha eseguito pre-
stazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l’iva versata per l’acquisto di be-
ni e di servizi) mentre il versamento dell’iva ad un soggetto non operativo apre la strada al
PARTE SECONDA 571

Le massime delle due pronunce da ultimo richiamate – Cassazione, nn.


3203 del 2009 e 10394 del 2010 – sono state riconfermate dalla successiva

recupero indebito dell’iva stessa. Il principio è stato anche affermato dalla Corte CE, nella de-
cisione n. 78 del 2003. In tale decisione si è sottolineato che l’avvenuta fatturazione di un’ope-
razione con applicazione dell’iva mediante addebito alla controparte non è elemento assorben-
te per stabilire che l’iva resti definitivamente dovuta. Quest’effetto discende, in altre parole,
dalla ricorrenza delle condizioni oggettive e soggettive per l’applicazione del tributo, rispet-
to alle quali l’addebito, isolatamente considerato, non ha che una valenza indicativa del com-
portamento tenuto dal soggetto passivo. Cercando di astrarre dei principi dall’affermazione del-
la Corte, si può stabilire che l’imposta si applica sulle operazioni che oggettivamente e sog-
gettivamente sono comprese nella sfera di applicazione del tributo; di qui nasce l’obbligo del-
la rivalsa (cioè dell’addebito), in mancanza del quale non può sorgere nella controparte il po-
tere di esercitare la detrazione. Per la realizzazione dello schema attuativo dell’iva nel suo com-
plesso l’addebito è necessario ma non sufficiente. La soggezione di un’operazione ad iva, peraltro,
non dipende dall’addebito (altrimenti basterebbe ometterlo – o effettuarlo – per condurre l’ope-
razione stessa fuori dal – o rispettivamente dentro il – campo applicativo dell’imposta) ma esclu-
sivamente dalla ricorrenza delle condizioni normative (desunte da direttive comunitarie e le-
gislazione interna) che riguardano gli elementi oggettivo e soggettivo. Pertanto, non è possi-
bile assegnare all’avvenuto addebito dell’imposta un’efficacia sostitutiva della ricorrenza del-
le condizioni normative, né l’esercizio della rivalsa costituisce prova certa dell’appartenenza
dell’operazione al campo di applicazione dell’iva, ma, al più, semplicemente un elemento in-
diziario che denota la convinzione delle parti in buona fede di dover ricondurre lo schema con-
trattuale della cessione o della prestazione all’interno di quel campo. In conclusione non v’è
perfetta simmetria tra pagamento dell’iva e diritto al rimborso. Pertanto esporre dati fittizi an-
che solo soggettivamente significa creare le premesse per un rimborso al quale per il princi-
pio dianzi esposto non si ha diritto. L’indicazione di un soggetto diverso da quello che ha ef-
fettuato la fornitura, non è circostanza indifferente ai fini dell’iva dal momento che la quali-
tà del venditore può incidere sulla misura dell’aliquota e, conseguentemente, sull’entità del-
l’imposta che l’acquirente può legittimamente detrarre. Pertanto non rileva che il costo indi-
cato in fattura sia stato davvero sostenuto dal cessionario se il nome del cedente risulta fal-
so, integrandosi ugualmente il reato di evasione iva. Si tratta, infatti, di un’operazione inesistente,
sia pure dal punto di vista soggettivo, punita dal d.lgs. n. 74 del 2000».
Ancora, sul profilo della indetraibilità dell’iva sugli acquisti intervenuti attraverso
operazioni soggettivamente inesistenti, si veda Cass., 26 febbraio 2010, n. 4750, in banca
dati BIG Ipsoa.
In senso contrario si richiama una pronuncia del Tribunale di Trani del 23 marzo
2011, in banca dati DeJure, che, in sede di riesame, ha affermato che le operazioni sogget-
tivamente inesistenti, anche quando afferiscano alle imposte sui redditi, rientrano nell’ambi-
to applicativo dell’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000. I giudici di merito hanno ritenuto in par-
ticolare che, considerata l’assenza, nel nostro ordinamento, del principio dello stare decisis,
non fosse condivisibile la sentenza della Corte di Cassazione n. 10394 del 2010, che, es-
sendosi pronunciata compiutamente solo con riferimento all’evasione dell’iva, manca di al-
cuna motivazione relativamente all’eventuale differente interpretazione da adoperare in te-
ma di evasione dell’imposta sui redditi, «circostanza che fa ritenere l’enunciazione adottata,
in parte qua, dalla Suprema Corte un mero obiter dictum rispetto al caso deciso». Secondo
la sentenza di merito, dal combinato disposto dell’art. 2 e dell’art. 1, lett. a), del d.lgs. n.
74 del 2000 emerge «in maniera inequivoca» che le operazioni c.d. soggettivamente inesi-
stenti, riferendosi a soggetti diversi da quelli effettivi, debbano essere qualificate come ine-
sistenti ai sensi dell’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, dato che dal tenore del suddetto combinato
disposto non emerge alcuna eccezione con riguardo alle operazioni relative all’imposta sui
redditi. «Del resto, è principio informatore della legislazione tributaria quello della corret-
tezza e buona fede dei rapporti tra privato e amministrazione finanziaria (art. 10 l. n. 212
del 2000). Nell’ambito della dichiarazione, ciò significa da parte del privato l’obbligo di
presentare una dichiarazione formalmente e sostanzialmente corretta, le cui poste possano
essere riscontrabili nelle scritture contabili da tenersi ai fini civilistici e fiscali. Ordunque,
572 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

sentenza di legittimità n. 41444 del 20 settembre 2011 (26), in cui la Corte


ha ribadito che non si configura il reato di dichiarazione fraudolenta mediante
uso di fatture o altri documenti inesistenti qualora si tratti di fatture soggetti-
vamente inesistenti in quanto emesse tra soggetti diversi da quelli indicati
nelle stesse ma relative ad operazioni effettivamente realizzate. Nello specifi-
co, la Suprema Corte ha confermato il dissequestro dei conti correnti intestati
alla legale rappresentante di una società cui erano stati contestati i reati di cui
all’art. 2 e quello di omessa dichiarazione dei redditi. Dinnanzi al ricorso pro-
posto dal Pubblico Ministero, il quale adduceva quale unico motivo il fatto
che i costi indicati in fattura non potevano essere presi in considerazione al
fine della valutazione del fumus del reato contestato, non essendo né veritieri
né attendibili, i giudici di legittimità hanno confermato l’insussistenza del fu-
mus del reato di dichiarazione fraudolenta posto che dalle risultanze contabili
emergeva chiaramente che la società in questione avesse di fatto commercia-
lizzato un quantitativo di merce corrispondente a quello risultante dalle fattu-
re emesse. Inoltre, i dati riportati in fattura erano relativi a costi effettivamen-
te sostenuti dalla società, e non fittizi, valevoli quindi alla determinazione del
reddito imponibile. Tale convincimento ha tenuto conto della formulazione
letterale della fattispecie di cui all’art. 2, strutturato come un reato di danno,
la cui condotta è inoltre caratterizzata dalla componente del dolo specifico di
evasione tributaria.
Da un lato, dunque, è pacificamente punibile la condotta del destinatario
che, perseguendo un indebito risparmio fiscale, deduce un costo non inerente,
facendo figurare un soggetto diverso rispetto al quale l’operazione è riferibile.
Diversa invece, è l’ipotesi in cui, a fronte di costi realmente sostenuti, il sog-
getto che utilizza le relative fatture o altri documenti, benché in presenza di
false indicazioni del cedente del bene o del prestatore di servizio, non fa
emergere un’imposta dovuta diversa da quella che in ogni modo sarebbe te-
nuto a versare, sì da non configurarsi il dolo di evasione previsto dalla fattis-
pecie (27).

nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, anche ove i costi siano in ogni caso stati
sostenuti, la regolarità della dichiarazione e delle scritture è compromessa dalla stessa cir-
costanza del mendacio riguardo ai soggetti dell’operazione (circostanza che già ex se legit-
tima l’Amministrazione finanziaria a procedere ad accertamenti che prescindono in tutto o
in parte dalle dichiarazioni e dalle scritture)».
(26) Cass., 20 settembre 2011, n. 41444, in Fisco, 2011, 7512-7513, con commento
di M. Gabelli, Fatture soggettivamente inesistenti: no alla configurabilità dei reati di di-
chiarazione fraudolenta e di omessa dichiarazione, 7150; ulteriore conferma si ha con la
pronuncia della Cass., 22 febbraio 2012, n. 7039, in Fisco, 2012, 1645-1646, con breve
commento di A. Borgoglio.
(27) Trib. Pesaro, 12 dicembre 2006, n. 245, in Fisco, 2007, 1044, con commento di
A. Pardi, Le fatture soggettivamente inesistenti non costituiscono reato nei confronti del-
l’utilizzatore.
Si segnala la novità legislativa introdotta dall’art. 8 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, con-
vertito in l. 24 aprile 2012, n. 44, secondo cui le fatture soggettivamente inesistenti sono
sempre deducibili per gli acquisti di beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento
di delitti non colposi, mentre l’indeducibilità è subordinata all’esercizio dell’azione penale
da parte del Pubblico Ministero. In caso di intervento di una sentenza definitiva di assolu-
zione, al contribuente compete il rimborso delle maggiori imposte versate. La relazione il-
lustrativa al decreto legge sul punto afferma che «per effetto di tale disposizione l’indedu-
cibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fatture o altri documenti
aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli ef-
PARTE SECONDA 573

È evidente che laddove si abbia a che fare con operazioni soggettiva-


mente inesistenti, ma di fatto realmente eseguite, si possono manifestare par-
ticolari difficoltà di carattere probatorio.
Sul punto è intervenuta la Corte di Cassazione con la sentenza 11 aprile
2011, n. 8132 (28), con l’intento di ribadire quali circostanze devono ricorre-
re al fine di avere accesso al sistema della detrazione. Il caso sottoposto al
vaglio della Corte ricalca la maggior parte dei casi che si verificano nell’am-
bito delle cosiddette frodi carosello. Una società aveva acquistato metalli fer-
rosi da un’altra impresa che tuttavia risultava, a posteriori, aver commesso
gravi violazioni fiscali e non avere la struttura idonea ad effettuare concreta-
mente le operazioni indicate in fattura, risultando interposta tra il reale vendi-
tore e l’acquirente e consentendo la detrazione dell’iva da parte del cessiona-
rio, a fronte dell’acquisto, mentre il tributo veniva omesso dal cedente. La
Guardia di Finanza prima e l’ufficio poi hanno contestato all’intera catena
coinvolta l’indebita detrazione dell’iva e, nell’ultimo periodo, anche l’indebita
deduzione del costo (in quanto riconducibile al reato). L’acquirente sosteneva
invece di essere effettivamente estraneo al meccanismo fraudolento, posto
che, ricevuta la merce e la fattura, aveva provveduto al regolare pagamento e
portato in detrazione l’imposta. Atteso dunque che l’iva pagata per l’opera-
zione soggettivamente inesistente non è, come visto finora, detraibile, la deci-
sione in esame ha statuito che è onere del contribuente dimostrare la fonte le-
gittima della detrazione qualora l’amministrazione gli contesti l’indebita de-
trazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti. Inoltre, prose-
gue il collegio, è necessaria, ai fini della detrazione, la prova da parte del
committente-cessionario della sua ignoranza della fittizietà della fatturazione
altrui, o meglio, per riprendere le parole della sentenza, «il contribuente com-
mittente-cessionario, al quale sia contestata la detrazione dell’iva relativa ad
operazioni soggettivamente inesistenti, ha il diritto di detrarre l’iva se, a pre-
scindere dal pagamento dell’imposta, dimostra che non sapeva e non poteva
sapere di partecipare ad una operazione che si iscriveva in una frode all’im-
posta; con una formula più rigorosa il medesimo principio può essere formu-
lato così: il contribuente committente-cessionario, al quale sia contestata la
detrazione dell’iva, anche se pagata, relativa ad operazioni soggettivamente
inesistenti, ha l’onere di conoscere che il venditore-prestatore è autore di
un’operazione in frode all’iva e, se vuole vedersi riconosciuto il diritto di de-

fettivi». Per quanto attiene, invece, le fatture oggettivamente inesistenti, i cui componenti
negativi sono indeducibili, è prevista l’irrogazione di una sanzione amministrativa che va
dal 25 al 50% dell’ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o ser-
vizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi. In osse-
quio al principio della capacità contributiva, non potrà mai considerarsi l’imponibilità di un
ricavo mai realizzato, in quanto se da un lato si contesta la fittizietà dell’acquisto di beni o
servizi non si può dall’altro sostenere l’imponibilità di ricavi iscritti in contabilità se riferi-
bili ai medesimi beni o servizi mai entrati a far parte del patrimonio del contribuente. Si
vedano al riguardo, F. Tesauro, Indeducibilità dei costi illeciti: profili critici di una norma
di assai dubbia costituzionalità, in Corr. trib., 2012, 426; B. Santacroce - D. Pezzella, Il
decreto sulle semplificazioni fiscali prova a fare chiarezza sull’indeducibilità dei costi da
reato, in Corr. trib., 2012, 923; S. Capolupo, La nuova disciplina dei costi da reato, in Fi-
sco, 2012, 2253. In applicazione della nuova disciplina in materia di deducibilità dei costi
illeciti e deducibilità dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti, v. Comm. trib.
prov. Milano, 22 maggio 2012, n. 146, in banca dati Big Ipsoa.
(28) Cass., 11 aprile 2011, n. 8132, in Fisco, 2011, 2923.
574 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

trarre l’iva, ha l’onere di dimostrare che è incolpevole la sua ignoranza di


aver partecipato ad una operazione in frode dell’iva».

2.1.4. – Falsità materiale e falsità ideologica dei documenti costituenti


oggetto materiale del reato

Circa la natura, materiale o ideologica, del falso dei documenti registrati


nelle scritture contabili, la Cassazione ha rilevato la difficoltà di inquadrare il
caso della creazione ex novo di un documento non corrispondente al vero nel-
la categoria del falso ideologico o di falso materiale.
A tal fine, nella sentenza del 23 marzo 2007, n. 12284 (29), la Corte ha
preliminarmente considerato la natura bifasica del reato de quo, nel senso
che, come visto, è costituito da un comportamento preparatorio, che consiste
nella registrazione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti e
da uno finale costituito dall’indicazione nelle dichiarazioni annuali relative al-
le imposte sui redditi o sul valore aggiunto di elementi passivi fittizi. Secon-
do la Corte, la condotta conclusiva, ossia l’indicazione di elementi passivi,
configura senza dubbio un falso ideologico mentre la condotta preparatoria
ossia quella relativa alla registrazione dei documenti che serviranno poi di
supporto alla dichiarazione può avere per oggetto sia documenti materialmen-
te falsi che documenti ideologicamente falsi «e senza dubbio include quel
particolare tipo di falso documentale di difficile inquadramento nell’uno o
nell’altra categoria costituito dalla creazione ex novo di un documento non
corrispondente al vero. Tale tipo di falso è inquadrabile nell’una o nell’altra
categoria a seconda del presupposto che si sceglie per la distinzione del falso
ideologico da quello materiale». Secondo la Corte, infatti, se si parte dalla
premessa che il falso materiale investirebbe la forma esteriore del documento
e sarebbe perciò riconoscibile attraverso segni esteriori, mentre quello ideolo-
gico non può essere riconosciuto all’esterno perché riguarda il contenuto del
documento, la creazione ex novo di un documento del tutto falso (nella spe-
cie, false schede carburante) non riconoscibile per mezzo di segni esteriori
dovrebbe essere inquadrato nel falso ideologico. La Corte ricorda tuttavia che
l’art. 476 c.p. qualifica come materiale anche la formazione di un atto total-
mente falso, e che la stessa dottrina, proprio per la difficoltà di distinguere in
taluni casi il falso ideologico da quello materiale, pur prendendo atto che le
norme codicistiche sul falso documentale distinguono le due categorie, ritiene
«impossibile o comunque inutile la distinzione, sia perché il trattamento san-
zionatorio è identico, sia perché vi è il rischio di inversioni metodologiche
nella valutazione della condotta del falsario, nel senso che, anziché procedere
alla sussunzione della condotta in una delle fattispecie tipiche, si cadrebbe
nell’analisi della natura del falso perdendo di vista il nucleo essenziale del-
l’azione».
La Corte ha ricordato che l’art. 4 del previgente d.l. n. 429 del 1982, pur
sottoponendoli allo stesso regime sanzionatorio, puniva sia il falso ideologico

(29) Cass., 23 marzo 2007, n. 12284, in Rass. trib., 2007, 1877 e ss. con commento
di F. Ardito, Falso materiale e falso ideologico nel reato di frode fiscale; anche in Fisco,
2007, 2847, con commento di G. Izzo, Documentazione falsa nella dichiarazione fraudo-
lenta. In dottrina si veda anche S. Piccioli, Falso ideologico e falso materiale nei reati tri-
butari: profili di inquadramento sistematico, in Riv. dir. trib., 2009, 12 e ss.
PARTE SECONDA 575

alla lett. d) che quello materiale alla lett. a). Di contro, l’art. 2 si limita ad af-
fermare che devono essere utilizzati documenti per operazioni in tutto o in
parte inesistenti, ben potendo dunque applicarsi tale disposizione ad entrambe
le tipologie di falso. La Corte non ha accolto la tesi del ricorrente secondo
cui la creazione ex novo di false schede carburante fosse un falso materiale e
pertanto riconducibile all’art. 3, ipotesi di reato che, come si vedrà, contem-
pla una specifica soglia di punibilità, con la motivazione che la frode di cui
all’art. 2 si distingue da quella di cui all’art. 3 non per la natura del falso
(ideologico nella prima e materiale nella seconda) ma per altre ragioni, ovve-
ro per il rapporto di specialità reciproca in cui si trovano le due norme: «ad
un nucleo comune, costituito dalla presentazione di una dichiarazione infede-
le, si aggiungono in chiave specializzante, da un lato, l’utilizzazione di fatture
e documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti e, dall’altro, una falsa
rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l’utilizzo
di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento. Inoltre l’ipotesi di
cui all’art. 3 prevede una soglia minima di punibilità. La falsità posta a base
della dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 3 può essere sia materiale che
ideologica. Da ciò consegue che l’ipotesi di cui all’art. 3 trova applicazione
quando il reo, per l’indicazione di elementi passivi fittizi, non si è avvalso
delle fatture e degli altri documenti aventi un contenuto probatorio analogo
alle fatture. In altre parole trova applicazione quando il fatto non è previsto
dall’art. 2» (30).

(30) Si veda al riguardo la posizione della dottrina più autorevole, la quale, richia-
mandosi all’art. 1 del d.lgs. n. 74 del 2000, ritiene che l’unica ipotesi di falso considerata
dall’art. 2 è il falso contenutistico, posto che la disposizione definitoria richiamata si riferi-
sce alle fatture o altri documenti per operazioni inesistenti «emessi» a fronte di operazioni
non realmente effettuate in tutto o in parte o intercorse fra soggetti diversi, sì da intendere
che l’elemento della falsità è presente sin dall’origine del documento stesso, ovverosia dal-
la sua emissione che si considera perfezionata con la materiale fuoriuscita del documento
stesso; v. E. Musco - F. Ardito, Diritto penale tributario, Bologna, 2010, 109, in cui si pre-
cisa che «Se la fattura, invece, sia stata emessa in modo regolare, la stessa non potrà essere
ricondotta alla nozione di fattura per operazione inesistente di cui alla citata lett. a) dell’art.
1, d.lgs. n. 74 del 2000: con la conseguenza che non potrà essere configurata l’ipotesi de-
littuosa di cui all’art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000 che, al contrario, si incentra su fatture formal-
mente corrette, ma relative ad operazioni non realmente effettuate, ossia contenutisticamen-
te mendaci». Gli AA. richiamano, in senso conforme, A. Mancini - M. Pisani, Diritto pe-
nale tributario, Forlì, 2006; V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario,
Milano, 2000; I. Caraccioli, False fatture non sempre punibili, in Il Sole 24 Ore, 10 set-
tembre 2007.
In una pronuncia successiva, Cass., 10 marzo 2011, n. 9673, in banca dati fisconline,
la Suprema Corte, dinnanzi alla tesi difensiva avanzata dal ricorrente secondo cui l’ipotesi
di fatture false nel contenuto materiale in quanto attribuite ad una ditta in realtà inesistente
dovesse essere ricondotto al reato di cui all’art. 3 (fattispecie, come si vedrà meglio nel
prosieguo, che prevede ai fini della configurabilità il superamento di una specifica soglia di
punibilità), ha riconfermato che concretizza l’elemento obiettivo del reato di cui all’art. 2
l’utilizzo di fatture relative ad operazioni inesistenti, senza alcuna distinzione tra fatture fal-
se nella loro materialità obiettiva e fatture false solo in riferimento alle operazioni inesi-
stenti in esse indicate.
Si riporta una pronuncia di merito del Tribunale di Lucera del 28 maggio 2010, n.
106, che ha ragionato in senso diverso, sostenendo che la predisposizione «domestica» di
fatture, ovvero la creazione ex novo dal parte del contribuente di fatture per operazioni ine-
sistenti apparentemente intestate a una ditta terza, e il loro successivo utilizzo in contabilità
da parte dello stesso contribuente che materialmente ha falsificato tali fatture deve essere
576 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

Sempre in tema di schede carburante, la Suprema Corte, nella sentenza


depositata il 13 gennaio 2012, n. 912 (31), ha riconfermato l’inquadramento
del fatto nell’ipotesi di cui all’art. 2, e non anche nella residuale ipotesi di cui
all’art. 3, data l’oggettiva e accertata inesistenza delle operazioni documenta-
te. Nella specie, gli elementi di prova incontrovertibili consistevano nel fatto
che: a) nelle schede carburante utilizzate dal contribuente per giustificare
l’esistenza di costi portati in deduzione, non risultavano riportati i chilometri
percorsi con la vettura interessata (peraltro ceduta in un momento successivo,
senza consentire ulteriori indagini sull’effettiva percorrenza); b) l’esame do-
cumentale attestava la percorrenza di 1,73 chilometri per litro di gasolio,
mentre il consumo medio dichiarato dalla casa costruttrice della vettura era di
15,60 chilometri per litro; c) i tre soci dell’impianto di distribuzione carbu-
rante e unici gestori dello stesso avevano disconosciuto le sigle e firme appo-
ste sulle schede e la calligrafia con la quale erano stati indicati gli altri dati
obbligatori; d) la documentazione riportava rifornimenti effettuati in date nel-
le quali l’impianto di distribuzione, privo di erogatori selfservice, era chiuso.
Talvolta si riscontra ancora il tentativo da parte dei giudici di ricondurre
all’art. 2 i casi di utilizzazione di fatture ideologicamente false e all’art. 3 o
all’art. 4 dello stesso decreto l’ipotesi della utilizzazione di documentazione
materialmente falsa.
Il Supremo Collegio è intervenuto nuovamente sul punto confermando
l’impostazione adottata nelle due pronunce sopra richiamate, soffermandosi in
particolare su un ulteriore elemento richiamato dall’art. 1, lett. a), ai fini della
definizione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Nella sen-
tenza del 19 dicembre 2011, n. 46785 (32), relativa a un caso in cui il contri-
buente aveva falsamente dichiarato di aver sostenuto spese mediche mediante
l’allegazione di fatture e documenti equipollenti materialmente falsi, apparen-
temente emessi da cliniche private, si è precisato che gli elementi qualificanti

ricondotta nell’alveo della fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di


cui all’art. 3. Tale fattispecie, secondo i giudici di merito, prevede una condotta unitaria
che assorbe in sé sia la predisposizione delle false fatture sia il successivo utilizzo delle
stesse, sicché il primo aspetto rappresenta il mezzo fraudolento poi falsamente utilizzato
nella contabilità. La decisione dei giudici è giunta a tale conclusione attraverso un raffronto
con la disciplina della l. n. 516 del 1982. L’art. 4, 1o comma, della previgente legge san-
zionava autonomamente alla lettera a) il rilascio di documenti contraffatti o alterati, o la lo-
ro allegazione alle dichiarazioni dei redditi, distinguendo nettamente la fattispecie in que-
stione dall’emissione di fatture infedeli di cui alla successiva lettera d). Secondo i giudici
di merito, pertanto, la condotta di contraffazione troverebbe ora (parziale) riscontro non
nell’art. 8 – che, nel sanzionare l’emissione di fatture per operazioni inesistenti «al fine di
consentire l’evasione a terzi», prevede che l’emittente sia un soggetto terzo rispetto al be-
neficiario della frode, comunque punendo una falsità ideologica e non materiale – bensì
nell’art. 3, che contempla l’infedeltà della dichiarazione occultata da «una falsa rappresen-
tazione delle scritture contabili obbligatorie» mediante l’utilizzo di «mezzi fraudolenti»
(Trib. Lucera, 28 maggio 2010, n. 106, in Rass. trib., 2010, 1458 e ss., con nota di G.M.
Soldi, Falsificazione materiale delle fatture e dichiarazione fraudolenta ex art. 3 d.lgs. n.
74/2000).
(31) In Fisco, 2012, 703-705, con breve nota di Turis, Dichiarazione fraudolenta e
«alterazione» della scheda carburante. Nello stesso senso, Cass., 13 gennaio 2012, n. 920,
in banca dati fisconline.
(32) Cass., 19 dicembre 2011, n. 46785, in GT - Riv. giur. trib., 2012, 208-210, con
nota di A. Vannini, Il delitto di frode fiscale tra irrilevanza penale delle detrazioni dall’im-
posta e falso materiale.
PARTE SECONDA 577

la nozione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sono da un


lato l’inesistenza della operazione economica, sia essa oggettiva o soggettiva,
totale o parziale, dall’altro la natura del documento che la certifica, che deve
essere costituito da una fattura o altro documento avente «rilievo probatorio
analogo in base alle norme tributarie». Sicché è l’efficacia probatoria, in base
alle norme tributarie, del documento utilizzato per la dichiarazione fraudolen-
ta l’elemento essenziale che qualifica tale fattispecie criminosa e la distingue
da quella di cui all’art. 3 del medesimo decreto legislativo della dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifici. Secondo la Corte, «nella struttura del reato
così delineata non trova alcuna ragione di essere la distinzione tra falsità ma-
teriale e falsità ideologica derivante dagli artt. 476 e ss. c.p., che è finalizzata
ad inquadrare le possibili ipotesi di falsificazione di atti da parte del pubblico
ufficiale o del privato in apposite fattispecie criminose. A ben vedere le fattu-
re o altri documenti per operazioni totalmente inesistenti di cui al d.lgs. n. 74
del 2000, art. 1, sia sotto il profilo oggettivo che soggettivo, nella maggior
parte dei casi dovrebbero essere ricondotti alla nozione di falso materiale e
non a quella di falso ideologico secondo la distinzione che emerge dai citati
articoli del codice penale (la emissione di fatture per operazioni inesistenti
non si distingue sul piano logico e fattuale dalla formazione da parte del pub-
blico ufficiale di un atto falso [art. 476 c.p.] o di una scrittura privata falsa da
parte del privato [art. 485 c.p.]). Per altro verso il falso materiale, con riferi-
mento alla fattura o altra documentazione contabile, sostanzialmente non fa
altro che integrare la doppia ipotesi della falsità cosiddetta ideologica, previ-
sta dalla definizione di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 1, della inesistenza
dell’operazione cui si riferisce la fattura e della inesistenza o diversità del
soggetto al quale l’operazione viene riferita. In conclusione, la distinzione tra
falsità ideologica e falsità materiale introduce in materia tributaria una distin-
zione destinata ad operare nel campo dei reati contro la fede pubblica, che
non ha rilevanza ai fini delle repressioni fiscali, per le quali rileva invece il
mezzo adoperato per commettere la frode e il suo carattere più o meno sub-
dolo, che incide sulla possibilità di un rapido e agevole accertamento».
Tale decisione ha chiaramente individuato che, anche ai fini della distin-
zione rispetto alla successiva fattispecie di reato di cui all’art. 3, come si ve-
drà meglio nel prosieguo, la ratio della fattispecie prevista dall’art. 2 deve
ravvisarsi nel valore probatorio attribuito, in materia tributaria, alle fatture o
agli altri documenti ad esse equiparati, in considerazione della apparente affi-
dabilità della documentazione contabile corrispondente allo schema normati-
vo, cui la legge collega determinate conseguenze in materia fiscale.
Pertanto, ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 2, «occorre
che il documento utilizzato per la dichiarazione degli elementi passivi fittizi
corrisponda, sia pure apparentemente, ai requisiti precisati dal d.p.r. n. 633
del 1972, art. 21, 2o comma, a proposito del contenuto della fattura, ovvero,
se si tratta di altro documento contabile, sia equipollente, in relazione al con-
tenuto, alla fattura secondo la norme tributarie, a nulla rilevando che detta
fattura o documento siano frutto di falsità cosiddetta ideologica o materiale».
È quindi la rispondenza allo schema legale a qualificare la fattispecie di
cui all’art. 2, considerata dal legislatore di più elevata pericolosità proprio a
causa del particolare valore probatorio, sul piano tributario, dello strumento
documentale utilizzato per porla in essere, tanto che non si è ritenuto di fissa-
re alcuna soglia di evasione per la sua configurabilità.
578 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

2.1.5. – L’elemento psicologico

Dal punto di vista dell’elemento soggettivo del reato, l’art. 2 richiede


che l’indicazione degli elementi passivi fittizi sia operata al fine di un’evasio-
ne delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto proprie del soggetto che di-
chiara il falso avvalendosi di fatture fittizie (33). Il soggetto attivo è dunque
punito a titolo di dolo specifico in quanto deve avere la coscienza e la volon-
tà del fatto tipico (34).
È compito del giudice di merito verificare la presenza dello specifico
obiettivo di evasione cui l’agente deve tendere.
Il Tribunale di Lucera, in una pronuncia del 21 luglio 2009 (35), chia-
mato a giudicare della responsabilità di una società a responsabilità limitata
per l’illecito amministrativo di cui all’art. 24 del d.lgs. n. 231 del 2001 ad es-
sa attribuito in dipendenza del reato di truffa aggravata di cui all’art. 640-bis
c.p. ascritto al proprio amministratore, ha escluso la sussistenza dell’elemento
soggettivo del dolo dal momento che, nel caso di specie, le operazioni ricon-
dotte fittiziamente alla società erano in realtà state concretamente effettuate.
Conseguentemente, essendo il costo annotato in contabilità e poi confluito
nelle dichiarazioni un costo non fittizio, nessuna evasione poteva essere per-
seguita mediante l’indicazione del costo medesimo.
La Corte di Cassazione, nella sentenza del 7 febbraio 2008, n.
2847 (36), ha affrontato la valenza della buona fede ai fini della detraibilità
dell’iva nell’ipotesi di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, evi-
denziando al riguardo la necessità che il contribuente nei cui confronti emer-
gono fondati indizi sull’illiceità dell’operazione fatturata fornisca elementi di
prova validi, non potendosi limitare a invocare la propria estraneità all’opera-
zione illecita e la propria buona fede. Il caso sottoposto all’attenzione della
Corte concerneva una s.r.l., esercente l’attività di commercio di metalli non

(33) Occorre precisare che ai sensi dell’art. 1, 1o comma, lett. d), del d.lgs. n. 74 del
2000, per «fine di evadere le imposte» deve intendersi comprensivo «rispettivamente, anche
del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito
d’imposta», mentre riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, li-
quidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, la lett. e) dello stesso articolo
specifica che il «fine di evadere le imposte» e il «fine di sottrarsi al pagamento» si inten-
dono riferiti alla società, all’ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce (v. A.
Martini, Reati in materia di finanze e tributi, cit., 320-321).
(34) Secondo una specifica indicazione fornita dalla legge di delegazione della rifor-
ma dei reati tributari del 2000 [l. n. 205 del 1999, art. 9, 2o comma, lett. a)], tutte le fatti-
specie incriminatrici introdotte dal legislatore delegato sono caratterizzate dal dolo specifico
di evasione.
Mentre nei reati a dolo generico l’oggetto della rappresentazione e della volizione del
soggetto agente è solo il fatto concreto che integra gli estremi del fatto descritto dalla nor-
ma incriminatrice, nei reati a dolo specifico – caratterizzati proprio dalla presenza nel det-
tato normativo di formule quali «al fine di», «allo scopo di», «per», ecc. – l’oggetto del
dolo è più ampio: il legislatore richiede che l’agente commetta il fatto avendo di mira non
solo il fatto concreto corrispondente a quello descritto dalla norma incriminatrice ma anche
un risultato ulteriore, che l’agente deve perseguire come scopo e la cui realizzazione è irri-
levante per la consumazione del reato (G. Marinucci-E. Dolcini, Manuale di diritto penale
– Parte generale, Milano, 2006, 352 e ss.).
(35) In banca dati DeJure.
(36) In Fisco, 2008, 2007 con nota di A. Iorio, Fatture false: onere della prova in
presenza di indizi di illiceità.
PARTE SECONDA 579

ferrosi con successiva lavorazione e raffinazione, riceveva e utilizzava fatture


per operazioni inesistenti emesse da un’altra società. In un momento successi-
vo, una s. a. incorporava per fusione la suddetta s.r.l. e riceveva avviso di ret-
tifica ai fini iva per la indetraibilità delle fatture ritenute fittizie. Soccombente
dinnanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, la s. a. ricor-
reva per cassazione eccependo, fra l’altro, che in qualità di incorporante, essa
doveva essere qualificata come «soggetto terzo cui non potevano essere oppo-
sti accordi simulatori ai quali era rimasto totalmente estraneo tenendo una
perfetta contabilità». Il Supremo Collegio ha rigettato il ricorso rilevando che
quando l’Amministrazione finanziaria fornisce attendibili riscontri indiziari
sulla inesistenza delle operazioni fatturate incombe sempre al contribuente di-
mostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indebiti e
recuperabili a tassazione. Nello specifico, per riprendere il ragionamento della
Corte, «circa l’addotta buona fede rispetto alle operazioni simulatorie poste in
essere da terzi fornitori che troverebbe giustificazione nella regolarità della
contabilità del destinatario delle fatture medesime, è appena il caso di sog-
giungere che con insindacabile valutazione di merito la Commissione regio-
nale ha accertato che le operazioni economiche sottostanti alle fatture di cui è
causa erano inesistenti e non riconducibili alla gestione di chi le aveva emes-
se. Ed è noto che ove le fatture risultino non solo soggettivamente ma anche
oggettivamente fittizie la correttezza formale della contabilità del soggetto
passivo non può costituire un comodo alibi per giustificare una violazione fi-
scale a cui resta astretto per aver consapevolmente utilizzato a proprio van-
taggio quei documenti come fonte di credito nell’ambito dell’iva e fonte di
detrazione di imponibile nell’ambito della imposte sui redditi, salva la prova
a lui incombente dell’esistenza dei fatti dai quali scaturisca l’effettività del
suo diritto (quali, ad esempio, le ricevute dei pagamenti e/o il contratto sotto-
stante alle prestazioni fatturate a dimostrazione di essere stato reale contro-
parte del rapporto riguardante l’operazione fatturata). La semplice buona fede
– insomma – intesa come inconsapevolezza della frode altrui (nella specie il
supposto accordo simulatorio tra terzi) non può essere invocata da parte di
chi sfrutti gli effetti».

2.1.6. – Rapporti con altri reati


2.1.6.1. – Delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di
cui all’art. 3 e delitto di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 del d.lgs. n.
74 del 2000
La giurisprudenza finora richiamata circa l’inutilità della distinzione tra
falsità materiale e falsità ideologica ai fini della configurazione del reato di
cui all’art. 2 ha contribuito a delineare gli elementi che differenziano il reato
de quo dalle successive fattispecie in materia di dichiarazione, ovvero la di-
chiarazione fraudolenta mediante altri artifici e la dichiarazione infedele.
Proprio la sentenza della Corte di Cassazione da ultimo citata n. 46785
del 19 dicembre 2011 ha evidenziato gli elementi propri di ciascuna delle tre
fattispecie in rilievo.
In primo luogo, in tale pronuncia si è rimarcato che, data la ratio della
fattispecie di cui all’art. 2, che risiede nell’efficacia probatoria del documento
utilizzato per la dichiarazione fraudolenta, è la natura dello strumento usato
per commettere la frode fiscale, in quanto idoneo a trarre più facilmente in
inganno l’Amministrazione finanziaria, a determinare la distinzione tra l’ipo-
580 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

tesi di reato di cui all’art. 2 e la frode fiscale commessa mediante altri artifici
di cui all’art. 3.
In secondo luogo, osserva la Corte, la fattispecie di cui all’art. 3 ha quali
elementi costitutivi «una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbli-
gatorie» e il fatto di avvalersi «di mezzi fraudolenti idonei a ostacolarne l’ac-
certamento», sicché è evidente che si tratta di fattispecie che prescinde dal-
l’uso di false fatturazioni o documentazione equipollente ed è configurabile
«fuori dai casi previsti dall’art. 2» ed esclusivamente nei confronti dei sog-
getti obbligati a tenere le scritture contabili. Di contro, il reato di cui all’art.
2 può essere commesso da qualsiasi soggetto obbligato alle dichiarazioni dei
redditi o iva.
Ne consegue che, secondo la sentenza citata, la fattispecie di dichiarazio-
ne fraudolenta mediante altri artifici è residuale rispetto a quella dell’uso di
una falsa fatturazione o documentazione rilevante ai fini tributari ed è confi-
gurabile solo nei confronti di determinate categorie di contribuenti, oltre a es-
sere subordinata ad una soglia dell’imposta evasa e degli elementi attivi sot-
tratti all’imposizione che ne determinano la configurabilità.
Ancora più residuale, secondo il collegio, è infine la fattispecie di di-
chiarazione infedele ex art. 4 dello stesso decreto, la cui formulazione espres-
samente conferma la riconducibilità a tale norma di tutte quelle fattispecie
che rimangono «fuori dai casi previsti dagli artt. 2 e 3». Precisamente, gli
elementi costitutivi della dichiarazione infedele sono l’omessa dichiarazione
di elementi attivi o la mera indicazione di elementi passivi fittizi, sicché si
palesa evidentemente la minore offensività per l’Amministrazione tributaria,
indubbiamente di più agevole accertamento rispetto a quelle delle dichiarazio-
ni fraudolente e la sua configurabilità è perciò sottoposta al superamento di
una soglia tra imposta evasa e redditi sottratti all’imposizione maggiore di
quella prevista dall’art. 3.
«In nessun caso», conclude il collegio, «la dichiarazione fraudolenta me-
diante l’uso di fatture materialmente false o altra documentazione contabile di
analoga efficacia probatoria materialmente falsa può farsi rientrare nella di-
versa ipotesi della dichiarazione infedele, pena la manifesta illogicità del si-
stema sanzionatorio penale in materia tributaria».

2.1.6.2. – Frode iva tra truffa ai danni dello Stato di cui all’art. 640 c.p.
e frode fiscale. Il criterio di specialità individuato dalle Sezioni Unite

Una menzione particolare deve necessariamente riferirsi al difficile rap-


porto tra il reato di frode fiscale ex art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 e il reato
di truffa ai danni dello Stato di cui all’art. 640, 2o comma, n. 2, c.p., oggetto,
in passato, di controverse decisioni giurisprudenziali che hanno portato all’af-
fermazione di due distinti orientamenti, volti l’uno a confermare e l’altro a
negare l’esistenza di un concorso tra le fattispecie de quibus (37).

(37) Già durante la vigenza della l. n. 516 del 1982 il concorso tra il reato di truffa
ai danni dello Stato e la fattispecie di cui all’art. 4 lett. d) della legge citata era valutato co-
me possibile. Così, ex pluribus, Cass., 7 luglio 2000, n. 1193, in Cass. pen., 2001, 3174, in
cui si è indicato come tra le due fattispecie non fosse presente alcun rapporto di specialità
in quanto, anche se le modalità di commissione del rato tributario costituivano un raggiro,
e quindi un elemento specializzante rispetto alla fattispecie di truffa, per la sua configurabi-
PARTE SECONDA 581

Brevemente, secondo il maggioritario orientamento giurisprudenziale, il


conflitto tra concorso apparente di norme/concorso formale di reati tra frode
fiscale e truffa si risolveva a favore del solo delitto tributario, in virtù del
rapporto di specialità del primo rispetto al secondo (38). Ciò in ragione della
presenza di uno specifico artificio – costituito da fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti – e da una condotta a forma vincolata, quale è l’indica-
zione in dichiarazione di elementi passivi fittizi, nonché dalla natura di reato
di percolo per il quale la tutela è anticipata e la sua consumazione prescinde
dal verificarsi dell’evento di danno (39).

lità mancavano le componenti sia dell’induzione in errore dell’amministrazione finanziaria


sia della consecuzione di un ingiusto profitto con altrui danno, essendo sufficiente la sem-
plice messa in opera delle operazioni in esso indicate, con il dolo specifico dell’evasione –
o dell’ottenimento del rimborso – che diversamente manca nel reato di truffa.
(38) Secondo la dottrina, si ha concorso di norme allorché più norme appaiono, al-
meno prima facie, tutte applicabili ad un medesimo fatto; in tal caso, si tratta di determina-
re se si è in presenza di un concorso reale di norme, nel senso che tutte debbono essere
applicate (concorso formale eterogeneo di reati), e, quindi, di un concorso formale di reati,
oppure se si tratta soltanto di un concorso apparente di norme e, quindi, di un solo reato,
perché solo a prima vista il fatto appare riconducibile sotto più norme, ma in realtà una
soltanto è ad esso applicabile (v. F. Mantovani, Diritto penale, cit., 469 e ss.; G. Lattanzi -
E. Lupo, Codice penale, cit., Vol. I, sub art. 15, 614 e ss.). In particolare, secondo Manto-
vani, l fenomeno del concorso di norme pone tre ordini di indagini riguardanti i) i presup-
posti della sua esistenza; ii) il principio giuridico per stabilire l’apparenza o la realtà del
concorso medesimo; iii) i criteri per individuare, nell’ambito dell’eventuale concorso appa-
rente, la norma prevalente. Il principio di specialità di cui all’art. 15 c.p. svolge una fonda-
mentale funzione equitativa, mirando ad evitare che venga addossato più volte uno stesso
fatto al medesimo soggetto, posto che, in sintesi, si ha specialità quando una norma (spe-
ciale) presenta tutti gli elementi di altra norma (generale) con almeno un elemento in più
(v. Mantovani). Gli sforzi della dottrina si sono indirizzati sul concetto di «stessa materia»
cui fa riferimento l’art. 15 c.p.; pur nella estrema varietà di posizioni dottrinali, secondo
Lattanzi-Lupo (op. cit., 615) «sembra possibile individuare tre diversi filoni interpretativi.
Dottrine a sfondo valutativo-teleologico (teorie pluralistiche), dottrine a sfondo naturalistico
(teorie monistiche) e dottrine di tipo strutturale (anch’esse monistiche)». Quelle ritenute
prevalenti sono le prime, le quali si richiamano al concetto di oggettività giuridica del reato
e fanno riferimento ad una pluralità di criteri per risolvere il conflitto di norme, quali, ap-
punto, quello 1) di specialità, per cui trova applicazione soltanto la norma più specifica,
che contiene l’elemento «specializzante»; 2) di sussidiarietà, in virtù del quale è sussidiaria
la norma che tutela uno stadio o grado inferiore di offesa dell’identico interesse che è pro-
tetto dalla norma principale, sicché la norma superiore esaurisce l’intero disvalore del fatto
e quindi sarà la sola che trova applicazione; e 3) di consunzione (o assorbimento), secondo
il quale è consumante la norma il cui fatto comprende in sé il fatto previsto dalla norma
consumata, che perciò esaurisce l’intero disvalore del fatto, posto che la commissione di un
reato comporta, secondo l’id quod plerumque accidit, anche la commissione dell’altro reato
(v. G. Lattanzi - E. Lupo, op. cit., 616-617).
(39) Tra le sentenze che si sono espresse nel senso del rapporto di specialità esisten-
te tra i reati de quibus si v., Cass., 6 dicembre 2006, n. 1681/40226, in banca dati fisconli-
ne, pronuncia, questa, che si inserisce all’interno di un filone di interventi della Corte di
Cassazione volto ad annullare decisioni con le quali era stata affermata la possibilità di ap-
plicare la confisca per equivalente prevista in materia di truffa ex art. 640-quater c.p. anche
in senso di frode fiscale (ovviamente con riferimento a fatti avvenuti prima dell’introduzio-
ne della confisca per equivalente anche in materia penale tributaria per previsione espressa
dell’art. 1, 143o comma, della l. 24 dicembre 2007, n. 244); Cass., 30 gennaio 2007, n.
1510/3257, in banca dati fisconline; Cass., 6 febbraio 2007, n. 31/5656, in banca dati fi-
sconline, secondo la quale «il delitto di frode fiscale si pone in rapporto di specialità rispet-
582 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

Secondo una diversa opinione, minoritaria, era invece ammissibile il


concorso di reati tra truffa e frode fiscale, sulla base sia della non sovrappo-

to a quello di truffa aggravata ex art. 640 c.p., in quanto è connotato da uno specifico arti-
ficio e da una condotta a forma vincolata. L’ulteriore elemento, costituito dall’evento di
danno, non pone le due norme in rapporto di specialità reciproca, perché il suo verificarsi è
posto al di fuori della fattispecie oggettiva: è indifferente che esso si verifichi, occorrendo
solo che vi sia collegamento teleologico sotto il profilo intenzionale»; Cass., 26 febbraio
2007, n. 7/7916, in Corr. trib., 2007, 1811, la quale affronta il concorso di reati tra frode
fiscale e truffa attraverso l’insanabile contraddizione che sussisterebbe con la linea politica
e criminale e con la ratio che ha inspirato la riforma del 2000, dal momento che questa
muove dall’opzione fondamentale dell’«abbandono del modello del cosiddetto “reato pro-
dromico”, caratteristico della precedente disciplina». Secondo la Corte, «la punibilità dei
fatti costitutivi della frode fiscale anche a titolo di truffa frustrerebbe dunque la disposizio-
ne dell’art. 6 del decreto, che, escludendo la punibilità a titolo di tentativo dei delitti in ma-
teria di dichiarazione di tipo commissiono di cui agli artt. 2, 3 e 4 dello steso decreto legi-
slativo, mira «oltre che a stimolare, nell’interesse dell’erario, la resipiscenza del contribuen-
te scoperto nel corso del periodo d’imposta – ad evirare che violazioni “preparatorie”, già
autonomamente represse nel vecchio sistema (registrazione in contabilità di fatture per ope-
razioni inesistenti, omesse fatturazioni, sottofatturazioni, eccetera), possano essere ritenute
tuttora penalmente rilevanti ex se, quali atti idonei, preordinati in modo non equivoco ad
una falsa fatturazione» (Corte cost., citata [sent. n. 49 del 2002]). Ed eluderebbe la forza
cogente dell’art. 9, il quale esclude la configurabilità di un concorso dell’utilizzazione nel
fatto dell’emittente al fine di sottrarre l’utilizzazione da sanzione penale per il fatto «pro-
dromico». [...] Lo speciale sistema sanzionatorio istituito con il d.lgs. n. 74 del 2000 impo-
ne dunque che dal lato dell’emittente la punibilità rimanga circoscritta alla produzione della
falsa fattura mentre dal lato dell’utilizzatore resti ancorata alla falsa dichiarazione»; Cass.,
10 luglio 2007, n. 37409, in banca dati DeJure, la quale fa ricorso al criterio di assorbi-
mento per negare il concorso formale dei reati in esame, in quanto l’assorbimento del reato
di truffa in quello di frode fiscale va dichiarato non in base al rapporto di specialità ex art.
15 c.p., «in quanto manca la identità naturalistica del fatto al quale le due norme si riferi-
scono: l’una, la frode fiscale, richiede un artificio peculiare e l’altra, la truffa, necessita per
il suo perfezionamento di elementi (l’induzione in errore ed il danno) indifferenti per il rea-
to tributari», bensì in base al principio di consunzione, secondo il quale, «per aversi con-
corso apparente di reati, al di fuori della specialità, è sufficiente l’unità normativa del fatto,
desumibile dalla omogeneità tra i fini dei due precetti, che giustifica un trattamento sanzio-
natorio unitario. [...] Nella specie, l’applicazione del ricordato criterio è possibile perché il
reato previsto dal d.lgs. n. 74 del 2000, art. 2 (norma consumante) è sanzionato più severa-
mente di quello di cui all’art. 640 c.p. (norma assorbita)»; Cass., 28 maggio 2008, n.
21566, in Rass. trib., 2008, 1760 con nota di G. D’Angelo, Reato di emissione di fatture
fasulle e truffa ai danni dello Stato: la Cassazione torna sui rapporti tra normativa penale
tributaria e normativa penale comune, e in Fisco, 2008, 5077 con nota di F. Verri, Deve
escludersi il concorso tra frode fiscale e truffa; Cass., 29 ottobre 2008, n. 40429, in Fisco,
2008, 7597, con commento di A. Iorio, Non c’è concorso tra la truffa e la frode fiscale;
Cass., 8 maggio 2009, n. 34546, in banca dati DeJure, la quale ha individuato il concorso
laddove allo specifico dolo di evasione si affianchi una distinta ed autonoma finalità extra-
tributaria non perseguita dall’agente in via esclusiva: nella specie, la Corte ha richiamato
alcuni precedenti secondo cui «il reato di truffa aggravata per il conseguimento di eroga-
zioni pubbliche può materialmente concorrere con il reato di frode fiscale, con il quale è
ordinariamente in rapporto di specialità, nel caso in cui, in concreto, le condotte siano solo
parzialmente sovrapponibili, siano diversi i soggetti passivi tratti in errore e siano diversi i
patrimoni aggrediti, e specificatamente nel caso in cui un soggetto ottenga, attraverso l’ar-
tificio di utilizzare fatture passive per operazioni inesistenti, oltre ad un indebito rimborso
dell’iva e/o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta, anche la concessione di
un contributo pubblico per l’acquisto di beni strumentali»; Cass., 28 ottobre 2009, n.
41488, secondo cui – sia in riferimento alla responsabilità penale delle persone fisiche che
PARTE SECONDA 583

nibilità delle condotte di emissione e utilizzazione di fatture false e di truffa,


sia della diversità delle fattispecie criminose per quanto concerne l’induzione
in errore dell’Amministrazione finanziaria – pacificamente presente nel primo
– e l’elemento soggettivo (40).

per quella c.d. «amministrativa» delle persone giuridiche, posto che in virtù del principio di
legalità, cui è ispirato l’intero sistema penale, e dell’ordinamento settoriale della responsa-
bilità degli enti, non è possibile procedere alla scomposizione del reato complesso o di
quello assorbente al fine di configurare la responsabilità della persona giuridica – non è
configurabile il concorso tra il delitto di frode fiscale e quello di truffa aggravata ai danni
dello Stato, dovendosi ritenere il secondo consumato nel (ovvero in rapporto di specialità
con il) primo, con la conseguenza che, verificandosi l’assorbimento nel delitto di frode fi-
scale di quello di truffa aggravata, è impedita l’applicazione della confisca per equivalente,
non prevista dalla legge anche per i reati tributari, se non per fatti successivi all’entrata in
vigore della legge finanziaria 2008 (l. n. 244 del 2007), in Corr. trib., 2009, 3823, con
commento di Corso, La responsabilità amministrativa degli enti tra frode fiscale e truffa
allo Stato; anche in Riv. dir. trib., 2010, 117-137 con commento G.D. Toma, Confisca per
equivalente e responsabilità amministrativa degli enti: riflessioni a margine di una condivi-
sibile pronuncia della Corte di cassazione.
(40) Per il richiamo al concorso di reati si v. Cass., 23 gennaio 2007, n. 6825, in
Riv. pen., 2007, 721, in cui i giudici di legittimità hanno affermato che la sussistenza del
principio di specialità va verificata sulla base del raffronto tra le norme incriminatrici,
scomposte nei loro singoli elementi, e della individuazione dei beni giuridici protetti. Il
principio è affermato, nella specie, con riguardo ad un caso di «frodi carosello» in cui le
fatture erano state emesse ed utilizzate da una società fittiziamente fatta figurare come ac-
quirente di merci provenienti dall’estero e quindi tenuta a riscuotere, all’atto della rivendita,
l’iva dovuta per l’importazione, per versarla quindi all’Erario; adempimento, questo, che ri-
sultava sistematicamente omesso, in quanto le relative somme erano incamerate dai destina-
tari delle merci importate. In particolare, si osserva come «non è stato, dunque, fatto buon
governo del principio per cui in caso di illeciti fiscali connessi al mancato pagamento di
determinate imposte, la ravvisabilità del delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato non
costituisce violazione del principio di specialità di cui all’art. 15 c.p., qualora dalla dinami-
ca dei fatti e sulla base di obiettivi elementi di riscontro si configuri una condotta truffaldi-
na tipica ed inequivoca desunta dalle particolari modalità esecutive della evasione fiscale
(sez. II, 23 giugno 1987, Agostini, rv. 177503; analogamente v. sez. III, rv 217178). Si ri-
leva quindi, che non si è tenuto conto, nell’ottica del «medesimo fatto», dell’elemento
obiettivo della «induzione in errore» e delle condotte ad essa eventualmente rapportabili,
necessario nella condotta di truffa ed irrilevante in quello di frode fiscale. In terzo luogo
non si è valutato il profilo soggettivo, cioè il dolo che, nel reato tributario è configurato
nella forma del «dolo specifico» di evasione fiscale e in quello di truffa nella forma della
consapevolezza e volontà dell’ingiusto profitto patrimoniale effettivamente conseguito». Si
precisa inoltre che in tale caso i reati tributari contestati riguardavano sia l’utilizzazione che
l’emissione di fatture per operazioni inesistenti; Cass., 15 luglio 2010, n. 27541, in Rass.
trib., 2010, 1433-1457, con nota di M. Nardelli, Concorso tra reati di fatture per operazio-
ni inesistenti e truffa a danno dello Stato, ed in Corr. trib., 2010, 3239 e ss. con nota di A.
Del Sole, Frode fiscale e truffa aggravata ai danni dello Stato: una strana coppia. Tale
pronuncia, relativa ad un altro caso di interposizione di società «cartiere», ha escluso il
conflitto apparente di norme sulla base della non sovrapponibilità delle condotte di emissio-
ne di fatture false e di truffa, nonché della diversità fra le fattispecie criminose per quanto
concerne l’induzione in errore e l’elemento soggettivo. In particolare, la realizzazione di un
serie di strutture societarie evidentemente e plausibilmente ritenute «artificiose» è stata in-
fatti reputata «costituire il quid pluris richiesto per il concorso delle fattispecie» di truffa e
frode fiscale.
Sempre a favore del concorso i giudici di legittimità si sono espressi, come detto, an-
che in relazione al reato di emissione ex art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000, in particolare si v.
Cass., 14 novembre 2007, n. 14707, in banca dati DeJure.
584 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

Con la decisione n. 1235 del 19 gennaio 2011 (41) le Sezioni Unite del-
la Corte di Cassazione hanno risolto l’annoso contrasto giurisprudenziale in
merito al concorso apparente di norme/concorso di reati, affermando la vali-
dità del solo principio di specialità, espressamente previsto dall’art. 15 c.p. e
riassunto nel brocardo latino lex specialis derogat lex generali.
Si riportano le esaustive parole dei giudici di legittimità, secondo cui
«[n]ell’ambito della problematica di più ampia portata del concorso apparente
di norme l’ordinamento positivo è ispirato al principio di specialità, consacra-
to nell’art. 15 c.p., il quale prevede che “quando più leggi penali o più dispo-
sizioni della medesima legge penale regolano la stessa materia, la legge o la
disposizione di legge speciale deroga alla legge o alla disposizione di legge
generale, salvo che sia altrimenti stabilito”. Si definisce tradizionalmente nor-
ma speciale quella che contiene tutti gli elementi costitutivi della norma ge-
nerale e che presenta uno o più requisiti propri e caratteristici, che hanno ap-
punto funzione specializzante, sicché l’ipotesi di cui alla norma speciale, qua-
lora la stessa mancasse, ricadrebbe nell’ambito operativo della norma genera-
le; è necessario, cioè, che le due disposizioni appaiano come due cerchi con-
centrici, di diametro diverso, per cui quello più ampio contenga in sé quello
minore, ed abbia, inoltre, un settore residuo, destinato ad accogliere i requisiti
aggiuntivi della specialità».
Sulla considerazione del concetto di «stessa materia» di cui all’art. 15
c.p. che reca il principio di specialità, definito dalla Corte proprio quale crite-
rio logico-formale, il problema del concorso apparente di norme/concorso di
reati può essere risolto secondo il collegio attraverso il confronto strutturale
tra le fattispecie astratte rispettivamente configurate, mediante la comparazio-
ne degli elementi costitutivi che concorrono a definire le fattispecie stesse.
Dal raffronto tra le fattispecie astratte emerge dunque come la condotta di cui
alla frode fiscale sia una specie del genere «artifizio», e pertanto «non si può
far leva, per affermare la diversità dei fatti, sugli elementi di danno e profitto,
giacché questi dati fattuali di evento non possono trasformare una tale situa-
zione di identità ontologica dell’azione in totale diversità del fatto. Per quanto
riguarda l’evento di danno, esso è specificato nel d.lgs. n. 74 del 2000, art. 1,
1o comma, lett. d), che include nel “fine di evadere le imposte” anche il fine
di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente cre-
dito d’imposta, e il conseguimento di tale fine è posto come scopo della con-
dotta tipica, cioè come caratterizzante l’elemento intenzionale e non rileva il
suo conseguimento, in quanto il delitto di frode fiscale si connota come reato
di pericolo o di mera condotta, perché il legislatore ha inteso rafforzare in tal

(41) Pubblicata retro, 2011, II, 337, con nota di A. Mereu, La frode iva tra truffa e
frode fiscale: il concorso apparente di norme/concorso di reati al vaglio delle Sezioni Uni-
te della Corte di Cassazione; si vedano anche, per ulteriori commenti, F. Ardito, Le Sezioni
Unite escludono il concorso tra frode fiscale e truffa aggravata, in Rass. trib., 2011, 514;
A. Traversi, Le Sezioni Unite escludono il concorso tra i reati di frode fiscale e truffa ag-
gravata, in Corr. trib., 2011, 577; A. Del Sole, Prevalenza del principio di specialità nei
rapporti tra frode fiscale e truffa aggravata, in GT - Riv. giur. trib., 2011, 381; F. Anto-
nacchio, Frodi «carosello» iva: dalle Sezioni Unite stop al concorso tra la truffa e le false
fatturazioni, in Fisco, 2011, 1100.
A rimettere la questione al Supremo consesso è stata la terza sezione penale della
Corte con l’ordinanza del 21 luglio 2010, n. 28743, reperibile in Fisco, 2010, con commen-
to di F. Antonacchio, Truffa e false fatturazioni. Sul concorso si pronunceranno le Sezioni
Unite.
PARTE SECONDA 585

modo la tutela, anticipandola al momento della commissione della condotta


tipica, intendimento ulteriormente confermato dalla misura della sanzione, su-
periore (sia nel minimo che nel massimo) a quella prevista per il delitto di
truffa aggravata».
Richiamando la relazione illustrativa al decreto di riforma dei reati tribu-
tari, i giudici di legittimità riconoscono che «la dichiarazione fraudolenta “si
connota come quella ontologicamente più grave: essa ricorre, infatti, quando
la dichiarazione non soltanto non è veridica, ma risulta altresì insidiosa, in
quanto supportata da un impianto contabile, o più genericamente documenta-
le, atto a sviare o ad ostacolare la successiva attività di accertamento del-
l’Amministrazione finanziaria, o comunque ad avvalorare artificiosamente
l’inveritiera prospettazione di dati in essa racchiusi”. In tal modo, il legislato-
re valuta che la condotta descritta, oltre che essere connotata di particolare
disvalore, è anche oggettivamente idonea a raggiungere lo scopo perseguito,
cioè ad esporre concretamente a pericolo il bene tutelato; ciò spiega la indif-
ferenza dell’evento di danno nell’integrazione della fattispecie oggettiva. Lo
stesso legislatore, peraltro, non considera irrilevante l’entità del profitto e del
conseguente danno, posto che prevede una diminuzione della sanzione, para-
metrandola proprio ai suddetti elementi (d.lgs. n. 74 del 2000, art. 2, 3o com-
ma, e art. 8, 3o comma), con la conseguenza che ritenere la configurabilità in
concorso della truffa aggravata significherebbe svuotare di ogni valenza giuri-
dica le soglie sanzionatorie».
Secondo la Corte, quindi, è la stessa relazione governativa a propendere
verso l’esclusione della configurabilità di un concorso con la truffa aggravata
ai danni dello Stato, osservando, rispetto a quest’ultimo reato, come il relati-
vo paradigma punitivo prescinda sia dall’ammontare dell’ingiusto profitto
conseguito che dalla particolare natura dell’artificio utilizzato (la quale, nel
delitto tributario in esame, assume connotati di particolare disvalore).
Considerazioni di questo tipo sono dunque sufficienti, secondo il colle-
gio, a rispondere alle obiezioni circa l’assenza nel reato di frode fiscale dei
due elementi dell’induzione in errore e del danno al patrimonio dello Stato,
che sono elementi essenziali per la configurazione del reato di truffa: infatti,
sia l’induzione in errore che il danno sono presenti nella condotta incriminata
dal reato di frode fiscale, «posto che alla presentazione di una dichiarazione
non veridica si accompagna normalmente il versamento di un minor (o di
nessun) tributo e genera, in prima battuta e nella fase di liquidazione della di-
chiarazione, un’induzione in errore dell’Amministrazione finanziaria e un
danno immediato quanto meno nel senso del ritardo nella percezione delle
entrate tributarie».
Decisiva appare anche la considerazione secondo cui la negazione del
principio di specialità si porrebbe in contraddizione con la linea politica cri-
minale e con la ratio del sistema penale tributario. In particolare, le Sezioni
Unite ricordano le novità più significative apportate dalla riforma del 2000,
quali l’abbandono del modello del c.d. reato prodromico, la focalizzazione
della risposta punitiva sul momento dichiarativo, così come anche l’esclusio-
ne della punibilità a titolo di tentativo e del concorso tra emittenti ed utilizza-
tori di fatture per operazioni inesistenti: tutte peculiarità proprie del riformato
sistema penale tributario che fanno sì che qualsiasi condotta di frode all’Era-
rio si esaurisca all’interno del quadro sanzionatorio delineato dalla apposita
normativa.
Le Sezioni Unite precisano tuttavia che il concorso di reati è comunque
possibile allorquando dalla frode fiscale derivi un profitto ulteriore e diverso
586 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni. In


questo caso, infatti, l’ulteriore evento di danno che il soggetto agente si rap-
presenta non inerisce al rapporto fiscale, «con la conseguenza che se l’attività
frodatoria sia diretta non solo a fini di evasione fiscale, ma anche a finalità
ulteriori, non sussiste alcun problema di rapporto di specialità tra norme, per-
ché la stessa condotta viene utilizzata per finalità diverse e viola diverse di-
sposizioni di legge e non si esaurisce nell’ambito del quadro sanzionatorio
delineato dalle norme fiscali, con la conseguenza della concorrente punibilità
di più finalità diverse compresenti nell’azione criminosa» (42).

2.1.7. – Commette reato di infedele patrocinio il professionista che sug-


gerisce al proprio assistito di presentare una dichiarazione fiscale non veri-
tiera

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 6703 depositata in data 20 feb-


braio 2012 (43), ha affermato che l’avvocato che consiglia al proprio cliente,
imputato di bancarotta fraudolenta e frode fiscale, di presentare una dichiara-
zione iva non veritiera, in questo modo istigandolo a commettere il reato di
cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, commette il reato di infedele patroci-
nio, punito dall’art. 380 c.p. (44).
Nella specie, dalle dichiarazioni rese dall’imputato di frode fiscale e dal
commercialista dello stesso, è emerso che l’avvocato avrebbe «consigliato» al
proprio cliente, nel frattempo in custodia cautelare in carcere, di continuare a
presentare una dichiarazione iva non veritiera che riportava fatture per opera-
zioni inesistenti, per non rendere evidente l’infedeltà delle dichiarazioni pre-
cedenti e così evitare una sorta di «confessione» indiretta.

(42) Cfr. Cass., 26 febbraio 2007, n. 1916, cit., e Cass., 15 luglio 2010, n. 27541,
cit.; pronunce, queste, con cui si confermava l’orientamento giurisprudenziale volto a ravvi-
sare nella finalità ultima delle frodi iva quel quid pluris che avrebbe consentito di superare
il problema del concorso apparente di norme tra truffa e frode fiscale in favore del concor-
so di reati.
Si richiamano E. Musco - F. Ardito, Diritto penale tributario, cit., 126, secondo cui il
reato di frode fiscale ex art. 2 può concorrere con quello di truffa aggravata per il conse-
guimento di erogazioni pubbliche ex art. 640-bis c.p. per la diversità dell’oggetto tutelato:
secondo gli Autori, «per il primo è dato dal diritto pubblico dello Stato all’imposizione tri-
butaria; per il secondo dalla tutela del patrimonio del soggetto pubblico depauperato con le
fraudolente captazioni di sovvenzioni non spettanti. I due delitti concorrono a meno che,
ovviamente, non si accerti in relazione al necessario dolo di evasione, che il soggetto attivo
abbia avuto quale esclusivo obiettivo quello di operare una truffa».
(43) Reperibile in Fisco, 2012, 1639-1642, con breve commento di A. Elia.
(44) L’art. 380 c.p., rubricato «Patrocinio o consulenza infedele», recita: «Il patroci-
natore o il consulente tecnico che, rendendosi infedele ai suoi doveri professionali, arreca
nocumento agli interessi della parte da lui difesa, assistita o rappresentata dinanzi all’Auto-
rità giudiziaria, è punito con la reclusione da uno a tre anni e con la multa non inferiore a
516 euro.
La pena è aumentata:
1) se il colpevole ha commesso il fatto, colludendo con la parte avversaria;
2) se il fatto è stato commesso a danno di un imputato.
Si applicano la reclusione da tre a dieci anni e la multa non inferiore a 1.032 euro, se
il fatto è commesso a danno di persona imputata di un delitto per il quale la legge commi-
na l’ergastolo ovvero la reclusione superiore a cinque anni».
PARTE SECONDA 587

La Suprema Corte ha considerato integrato il reato di infedele patrocinio


«in quanto l’obbligo dell’avvocato di difendere gli interessi della parte assisti-
ta incontra il limite dell’osservanza della legge: lo stesso codice deontologico
forense, prevede, all’art. 36, che l’assistenza dell’avvocato al proprio cliente
deve essere condotta “nel miglior modo possibile”, ma nel limite del mandato
ricevuto e “nell’osservanza della legge e dei principi deontologici”. Sicché è
del tutto condivisibile la sentenza [di merito] laddove là dove riconosce che
la condotta dell’imputato si è tradotta nell’istigazione a presentare una dichia-
razione iva non veritiera, che costituisce violazione del dovere di correttezza,
previsto dalla norma deontologica, e realizza inoltre il nocumento agli inte-
ressi della parte richiesto dalla norma incriminatrice, rappresentato dalla com-
missione del reato di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 2» (45).

2.2. – La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3)

L’art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 contiene una seconda ipotesi di dichia-
razione fraudolenta, in base alla quale, fuori dai casi previsti dall’art. 2, è pu-
nito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di
evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa
rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi
fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiara-
zioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare infe-
riore a quello effettivo od elementi passivi fittizi quando, congiuntamente, (i)
l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a
euro 30.000; (ii) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti al-
l’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è supe-
riore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi in-
dicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro 1 milione (46).

2.2.1. – La condotta. La nozione di «altri artifici»

Il delitto di dichiarazione fraudolenta per utilizzazione di documentazio-


ne falsa previsto dall’art. 2 e la condotta di cui all’art. 3 si trovano, secondo
la Corte di Cassazione, in un rapporto di specialità reciproca: la frode di cui
all’art. 2 si distingue da quella descritta nell’art. 3 non già per la natura del
falso (di natura ideologica nella prima ipotesi e materiale nella seconda), ma
per differenti ragioni, collegate ai requisiti specializzanti delle due figure di

(45) L’art. 36 del codice di deontologia forense, rubricato «Autonomia del rapporto»,
recita: «L’avvocato ha l’obbligo di difendere gli interessi della parte assistita nel miglior
modo possibile nei limiti del mandato e nell’osservanza della legge e dei principi deontolo-
gici. L’avvocato non deve consapevolmente consigliare azioni inutilmente gravose, né sug-
gerire comportamenti, atti o negozi illeciti, fraudolenti o colpiti da nullità».
(46) Il duplice quantum relativo alla soglia di punibilità da superare ai fini della sus-
sistenza del delitto de quo è stato modificato dall’art. 2, comma 36-vicies semel, del d.l. 13
agosto 2011, n. 138, prevedendo per i reati commessi a partire dal 17 settembre 2011 un
abbassamento delle soglie prima fissate rispettivamente a euro 77.468,53 per l’imposta eva-
sa e a euro 1.549.370,70 per l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’im-
posizione. Si v. al riguardo A. Iorio, Gli effetti dell’abbassamento delle soglie di rilevanza
penale per le violazioni fiscali, cit. supra sub art. 2.
588 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

reato, ovverosia l’utilizzazione di fatture e documenti analoghi relativi ad


operazioni inesistenti e la falsa rappresentazione nelle scritture contabili, po-
sta in essere mediante l’uso di mezzi fraudolenti, che evidentemente devono
essere diversi dal ricorso alle fatture o ai documenti concernenti operazioni
inesistenti (47).
L’elemento qualificante il reato, che ne segna il discrimen anche rispetto
all’ipotesi della mera dichiarazione infedele di cui al successivo art. 4, è rap-
presentato dalla presenza di una condotta insidiosa, derivante dall’impiego di
artifici idonei a fornire una falsa rappresentazione contabile e a costituire
ostacolo al suo accertamento.
Per riprendere le parole dei giudici della Corte di Cassazione nella sen-
tenza n. 1402 del 12 ottobre 2005, «la semplice violazione degli obblighi di
fatturazione e registrazione, pur se finalizzata ad evadere le imposte, non è
sufficiente di per sé ad integrare il delitto in esame, dovendosi invece verifi-
care, nel caso concreto, se essa, per le modalità di realizzazione, presenti un
grado di insidiosità tale da ostacolare l’attività di accertamento dell’Ammini-
strazione finanziaria» (48). In tale occasione, il Supremo Collegio ha richia-
mato la circolare 4 agosto 2000, n. 154/E della Direzione Centrale Affari
Giuridici (49), secondo cui, ai fini della configurazione del reato de quo, può
essere decisiva la presenza di violazioni sistematiche e continue o la tenuta di
una contabilità in nero o l’utilizzo di conti correnti bancari per le operazioni
destinate a non essere contabilizzate. Il collegio ha dunque ritenuto sussisten-
te il reato di cui all’art. 3, atteso che nel caso sottoposto alla sua decisione i
giudici di secondo grado avevano rilevato «1) la continua e sistematica viola-
zione da parte del giudicabile degli obblighi di fatturazione e di registrazione
su di esso incombenti, con conseguente evasione dell’imposta sul valore ag-
giunto e di quella sul reddito per i rilevanti importi indicati nel capo di impu-
tazione (dato che non indica solo il superamento della soglia di punibilità ma
che è l’espressione in una sistematicità di comportamento); 2) la tenuta di
una contabilità in nero (occultata nella propria abitazione e, quindi, in luogo
diverso da quello designato per la conservazione delle scritture contabili); 3)
il sistematico ricorso a titoli di credito emessi senza indicazione del benefi-
ciario o all’ordine medesimo al fine evidente di occultare i pagamenti effet-

(47) Cass., 23 marzo 2007, n. 383/12284, cit. sub art. 2. In senso conforme, circa
l’irrilevanza della distinzione tra fatture false nella loro materialità obiettiva e fatture false
solo in riferimento alle operazioni inesistenti ivi indicate (inesistenza ideologica) ai fini del
distinguo tra reato di cui all’art. 2 e quello di cui all’art. 3, v. anche Cass., 10 marzo 2011,
n. 9673, in banca dati fisconline. Per il rapporto tra i due delitti in materia di dichiarazione
fraudolenta e il successivo delitto di dichiarazione infedele si rimanda ai paragrafi successi-
vi della presente rassegna.
(48) Cass., 12 ottobre 2005, n. 1402, in Fisco, 2006, 3441 con nota di C. Santoriello,
Ancora sulla «fraudolenza» nell’art. 3 del d.lgs. n. 74/2000 e sul sequestro connesso a per-
quisizione illegittima, sentenza in cui si è affermato inoltre che qualora, a seguito di perqui-
sizione, venga effettuato il sequestro di cose pertinenti al reato, ogni questione di legittimi-
tà della perquisizione deve ritenersi superata dal concreto rintraccio del corpo del reato, che
legittima ex se, ai sensi del 2o comma dell’art. 354 c.p.p., il successivo sequestro, non po-
tendosi ritenere che un eventuale vizio di perquisizione – in ogni caso sanzionabile con
provvedimenti disciplinari o penali – possa impedire, ad avvenuta contestazione del reato,
il compimento di un atto consequenziale come il sequestro, obbligatorio nelle situazioni di
pericolo di dispersione della prova e dunque legittimato dallo stesso accertamento del reato,
indipendentemente dagli atti anteriori di ricerca.
(49) In Fisco, 2000, 10065 e ss.
PARTE SECONDA 589

tuati in relazione ad operazioni di acquisto o di vendita di merci, fatti che


concretano quella falsa rappresentazione contabile e quei mezzi fraudolenti
(idonei ad ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione dei compo-
nenti attivi e passivi svolti nelle scritture contabili) che sono richiesti dall’art.
3 del d.lgs. n. 74 del 2000».
Concretamente, la condotta, di tipo commissivo, è facilmente strutturabi-
le in tre momenti distinti: i) una falsa rappresentazione delle scritture contabi-
li obbligatorie, ii) sorretta a sua volta da mezzi fraudolenti idonei a ostacolar-
ne l’accertamento e iii) culminante nella presentazione di una dichiarazione
falsa (50).
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 8962 depositata in data 8
marzo 2011 (51), è intervenuta a proposito della eventuale configurabilità
della condotta rilevante ai fini del reato de quo mediante un comportamento
di tipo omissivo. La Corte di appello di Genova aveva confermato la senten-
za di primo grado rilevando la colpevolezza del reato di dichiarazione fraudo-
lenta mediante altri artifici del titolare di una ditta il quale aveva indicato nel-
la dichiarazione iva elementi attivi inferiori a quelli effetti avvalendosi di ele-
menti idonei ad ostacolare l’accertamento, ovverosia «omettendo di presenta-
re i modelli Intrastat, di regolarizzare le fatture di acquisto e detenendo di-
chiarazioni sostitutive di atto notorio dalle quali risultava l’assolvimento degli
obblighi iva». Il Supremo Collegio ha accolto il ricorso dell’imputato, non
ravvisando il dolo specifico di evadere le imposte e non sussistendo l’elemen-
to della frode, dal momento che l’imputato non si era avvalso di mezzi frau-
dolenti: le fatture riportavano infatti tutte il regime di fatturazione prescelto e

(50) V. E. Musco - F. Ardito, cit., 130-144. Si segnala che l’art. 4, lett. f), l. n. 516
del 1982, antecedente storico della fattispecie di cui all’attuale art. 3, puniva una condotta
bifasica, ovverosia la falsità della dichiarazione dei redditi supportata da ulteriori condotte
ingannatorie poste a sostegno della falsità. La Corte di Cassazione ha ravvisato non una
completa abrogatio, né una abrogatio sine abolitione, bensì una abrogatio cum abolitione
ex parte, posto che «dall’esame comparativo delle due fattispecie risulta una parziale coin-
cidenza strutturale tra le stesse. Infatti:
a) coincide il dolo specifico di frode al fisco, nel caso in cui l’agente intenda evade-
re a suo vantaggio le imposte sui redditi o quella sul valore aggiunto;
b) non coincide il dolo specifico quando l’agente intenda consentire a terzi l’evasio-
ne fiscale presentando una falsa dichiarazione di sostituto di imposta;
c) coincide la condotta materiale, nella misura in cui l’agente utilizzi documentazio-
ne contraffatta o alterata per supportare una infedele dichiarazione dei redditi o una infede-
le dichiarazione relativa all’imposta sul valore aggiunto: deve infatti ritenersi superflua la
precisazione contenuta nella nuova fattispecie secondo cui l’utilizzo dei mezzi fraudolenti
deve essere idoneo a ostacolare l’accertamento fiscale, giacché alla luce del principio di of-
fensività tale idoneità era implicita anche nella vecchia fattispecie;
d) non coincide la condotta materiale laddove la vecchia fattispecie considerava suf-
ficiente a integrare il reato anche la esibizione della falsa documentazione agli uffici finan-
ziari o di polizia tributaria o comunque la sua utilizzazione fiscalmente rilevante, nonché
l’indicazione della falsa documentazione nella dichiarazione del sostituto di imposta: tali
condotte infatti non sono più completate nella figura penale disegnata dalla nuova norma;
f) non coincide infine la condotta materiale laddove la nuova fattispecie richiede co-
me soglia di punibilità un’evasione tributaria superiore a euro 77.468,53 e una sottrazione
all’imposizione di elementi attivi superiori al 5 per cento dell’ammontare complessivamente
indicato o comunque superiori a euro 1.548.370,70» (Cass., 25 gennaio 2005, n. 2278, in
banca dati fisconline).
(51) Reperibile in Foro it., 2011, 356-358.
590 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

le scritture indicavano tutti gli elementi attivi. Inoltre, la Corte ha ritenuto


apodittica la motivazione della sentenza in riferimento all’individuazione dei
quali fossero i raggiri e i mezzi fraudolenti posti in essere dal contribuente, in
quanto si è limitata ad affermare che il raggiro consisterebbe nella mancata
comunicazione delle operazioni mediante il modello Intrastat. Il collegio ha
quindi annullato la sentenza di secondo grado, non essendo stata spiegata «la
ragione per la quale un comportamento omissivo, costituito dal mancato invio
di un modello – che di per sé costituisce un illecito amministrativo punito
specificamente con una sanzione amministrativa – potrebbe anche costituire
un vero e proprio raggiro e comunque un mezzo fraudolento idoneo a ostaco-
lare l’accertamento di false rappresentazioni contenute nelle scritture contabi-
li» (52).

2.2.2. – Rapporti con altri reati

Da ultimo, si segnala che è pacifico, anche secondo la Corte di Cassa-


zione (53), il concorso di reati tra il delitto di dichiarazione fraudolenta me-
diante altri artifici e il delitto di occultamento o distruzione di documenti
contabili di cui all’art. 10 dello stesso decreto. Secondo la tesi del contribuen-
te, sussisterebbe un concorso apparente di norme tra le due fattispecie nelle
ipotesi in cui gli artifici cui abbia fatto ricorso il soggetto agente siano consi-
stiti proprio nell’occultamento o distruzione dei documenti e delle scritture
contabili da conservare obbligatoriamente, sì da ritenere il delitto di cui al-
l’art. 10 assorbito nella fattispecie di cui all’art. 3. Di contro, la Corte ha rite-
nuto escluso il concorso, non sussistendo tra le due fattispecie quel rapporto
di genere a specie che solo può legittimare l’applicazione del principio di
specialità ai sensi dell’art. 15 c.p. Tra i due reati ricorre piuttosto un fenome-
no di interferenza, determinato dalla peculiarità del fatto concreto, senza che
tuttavia sussista alcun rapporto di specialità. Infatti, da un’analisi strutturale
delle due figure di reato, emerge che nel delitto di cui all’art. 3 il ricorso al-
l’artificio è strumentale alla falsa dichiarazione, essendo finalizzato ad impe-
dire l’accertamento della stessa. Diversamente, l’occultamento o la distruzio-
ne dei documenti contabili non integra necessariamente un artificio, ben po-
tendo il soggetto agente limitarsi a distruggere od occultare i documenti con-
tabili senza che detta condotta possa dirsi strumentale alla falsa dichiarazione,
che potrebbe anche mancare. Infine, dal punto di vista soggettivo, anche il
dolo specifico è strutturato in ragione delle peculiarità di ciascuna fattispecie
incriminatrice: nella dichiarazione fraudolenta deve sussistere il fine dell’eva-
sione delle imposte sul reddito e sul valore aggiunto; nella fattispecie di oc-
cultamento si ha anche il fine di consentire l’evasione a terzi.

(52) L’art. 11, 4o comma, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 prevede infatti che
l’omessa presentazione degli elenchi di cui all’art. 50, 6o comma, del d.l. 30 agosto 1993,
n. 331, ovvero la loro incompleta, inesatta o irregolare compilazione sono punite con la
sanzione da euro 516 a euro 1.032 per ciascuno di essi. Sul punto, R. Fanelli, Sanzioni fi-
scali, previdenziali e societarie, Milano, 2010, 426 e ss.
(53) Cass., 3 aprile 2012, n. 12455, in Fisco, 2012, 2961-2964.
PARTE SECONDA 591

2.3. – La dichiarazione infedele (art. 4)

L’ipotesi di semplice dichiarazione infedele è contemplata dall’art. 4 del


d.lgs. n. 74 del 2000 che commina la reclusione da uno a tre anni a coloro
che, fuori dei casi previsti dagli artt. 2 e 3, al fine di evadere le imposte sui
redditi o sul valore aggiunto, indicano in una delle dichiarazioni annuali rela-
tive a dette imposte «elementi attivi per un ammontare inferiore a quello ef-
fettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole
imposte, a euro cinquantamila;
b) l’ammontare complessivo degli elementi passivi fittizi, è superiore al
dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione, o, comunque, è superiore ad euro due milioni» (54).
Terza fattispecie, nell’ordine, in materia di dichiarazione, la disposizione
di cui all’art. 4 assume rilievo quando manchino o non siano dimostrabili ele-
menti di frode, quindi quando si fuoriesce dai casi previsti dagli artt. 2 e 3
del decreto, essendo stata concepita in un ruolo di sostanziale residualità (55).

2.3.1. – La condotta

La dichiarazione infedele è la condotta di tipo commissivo che riporta


contenuti diversi da quelli dovuti e presuppone la sottomanifestazione del-
l’imponibile, intesa come l’indicazione nelle dichiarazioni annuali relative al-
le imposte sui redditi o sul valore aggiunto (56), di un reddito o di una base
imponibile in misura inferiore a quella reale, mediante elementi attivi di am-
montare inferiore al dovuto o elementi passivi fittizi, così come intesi in base
alla definizione fornita nell’art. 1, lett. b), del d.lgs. n. 74 del 2000.
La fattispecie di dichiarazione infedele, oltre ad applicarsi anche alla di-
chiarazione iva, fa riferimento, per le imposte dirette, a tutte la categorie di

(54) Art. 2, comma 36-vicies semel, d.l. 13 agosto 2011, n. 148. Ai sensi del succes-
sivo comma 36-vicies bis dello stesso articolo, la norma con tale indicazioni di soglia si
applica ai fatti successivi al 17 settembre 2011.
Si notino le differenze rispetto alla configurazione giuridica della norma incriminatri-
ce precedente di cui all’art. 1, 2o comma, lett. c), della l. n. 516 del 1982. La stessa Corte
di Cassazione ha rilevato che la fattispecie del 2000 è formulata come delitto a dolo speci-
fico a differenza di quella abrogata, formulata invece, come ipotesi contravvenzionale, pu-
nibile anche a titolo di colpa; la fattispecie di cui all’art. 4, oltre ad applicarsi anche alla
dichiarazione iva, fa riferimento, per le imposte dirette, a tutte le categorie di reddito di cui
all’art. 6 del d.p.r. n. 917 del 1986; infine, essa richiede come necessario il superamento di
una doppia soglia di punibilità che è collegata anche all’imposta effettivamente evasa, e
non più al solo ammontare dei redditi non dichiarati che, per l’eventuale presenza di perdi-
te, poteva anche non produrre alcuna evasione di imposta (v. Cass., 29 settembre 2006, n.
32535, in Fisco, 2006, 6711 con commento di G. Izzo, Esclusa la continuità normativa tra
contravvenzione e delitto di infedele dichiarazione dei redditi).
(55) A. Martini, Reati in materia di finanze e tributi, cit., 387.
(56) Trattasi delle dichiarazioni che i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle
persone fisiche e dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche sono obbligati a presen-
tare annualmente ai sensi degli artt. 1-6 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, e la dichiara-
zione annuale che i contribuenti soggetti all’imposta sul valore aggiunto sono tenuti a pre-
sentare ai sensi dell’art. 8 del d.p.r. 22 luglio 1998, n. 322, le quali confluiscono nella di-
chiarazione unificata annuale ex art. 3, 1o comma, del citato d.p.r. n. 322 del 1998.
592 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

reddito di cui all’art. 6 del d.p.r. n. 917 del 1986 (57), ovverosia i redditi
fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa e i
redditi diversi (58).

2.3.2. – L’elemento psicologico

L’elemento psicologico è costituito dal dolo specifico di evadere le im-


poste sui redditi o sul valore aggiunto.
Da segnalare, sul punto, una pronuncia di merito che non ha ritenuto in-
tegrato il reato di dichiarazione infedele in caso di vendite infragruppo, effet-
tuate per scopi diversi da quello di evasione e avvenute ad un valore ricondu-
cibile ad un’adeguata remunerazione della transazione. La massima della pro-
nuncia del Tribunale di Milano (59) ha il seguente tenore: «Non costituisce il
reato di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 [...] il fatto di indicare nella di-
chiarazione dei redditi di una società controllante elementi attivi derivanti
dalla vendita di beni ad una società controllata, beneficiaria di un regime di
agevolato ai fini delle imposte dirette, con applicazione al prezzo di vendita
di un ricarico (nella specie del 4%) inferiore a quello praticato nei confronti
dei clienti terzi (nella specie circa del 20%) ed inferiore comunque (nella spe-
cie di oltre 6 punti percentuali) al ricarico che si sarebbe dovuto applicare per
remunerare tutti i costi di produzione, difettando il dolo specifico dell’evasio-
ne di imposta e trovando viceversa l’operazione una giustificazione economi-

(57) Cass., 29 settembre 2006, n. 32535, cit.


(58) Esempio di redditi diversi ai sensi dell’art. 67, 1o comma, lett. b), del d.p.r. n.
917 del 1986 sono le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni im-
mobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, fatte salve le deroghe previste dalla
norma. La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 3205 del 26 novembre 2008, in banca da-
ti DeJure, è intervenuta al riguardo al fine di chiarire una divergenza tra contribuente e
Amministrazione finanziaria in merito ai contenuti dell’atto di dichiarazione. La fattispecie
riguardava la stipulazione, nel 1971, di un atto di acquisto di beni immobili con riserva
della proprietà, subordinando l’acquisizione del diritto di proprietà al pagamento dell’ultima
rata, avvenuta nel 2003. Nello stesso anno, il contribuente aveva rivenduto il terreno. Se-
condo il giudice di merito, fermo restando l’obbligo di inserire la plusvalenza generata dal-
la predetta cessione di beni immobili nella dichiarazione dei redditi, per essere avvenuta
nel quinquennio dall’acquisto, non era invece condivisibile il calcolo del suo ammontare
così come effettuato dall’Amministrazione, mediante l’applicazione del mero criterio arit-
metico costituito dalla differenza tra l’importo del prezzo di vendita e quello di acquisto
pattuito ben trenta anni prima. Il calcolo della plusvalenza risultava, sempre secondo il giu-
dice, fortemente influenzato dalla svalutazione monetaria verificatasi medio tempore, feno-
meno che lo stesso legislatore ha ritenuto di dover evitare, sottoponendo a tassazione esclu-
sivamente le vendite effettuate nel quinquennio dall’acquisto. precisando che «ai fini della
configurabilità del reato di dichiarazione infedele, nel caso di omessa indicazione nella di-
chiarazione di “redditi diversi” costituiti dalla plusvalenza derivante dalla cessione a titolo
oneroso di beni immobili acquistati oltre il quinquennio antecedente, per il calcolo della
plusvalenza deve tenersi conto della svalutazione monetaria verificatasi tra la data di acqui-
sto e quella di successiva vendita del compendio immobiliare». Il Supremo Collegio ha
quindi affermato la correttezza dell’operato del giudice di merito che aveva assolto l’impu-
tato dal delitto di dichiarazione infedele, data l’assoluta incertezza in ordine all’esistenza e
all’effettivo ammontare della plusvalenza e al conseguente superamento della soglia di pu-
nibilità prevista per la configurabilità della fattispecie in oggetto.
(59) Trib. Milano, 21 settembre 2006, in Foro ambr., 2006, 376.
PARTE SECONDA 593

ca nelle operazioni infragruppo». Allo stesso modo, secondo i giudici, non


sussistono gli estremi del reato laddove vi sia stata l’indicazione di prezzi di
vendita di beni da società controllante a società controllata, beneficiaria di un
regime agevolato ai fini delle imposte dirette, con applicazione di un prezzo
di ricarico inferiore a quello praticato nei confronti di clienti terzi.
È stato altresì ritenuto non configurabile il reato di infedele dichiarazio-
ne nel caso in cui sia stata effettivamente corrisposta l’imposta dovuta. La
Corte di Cassazione, con la sentenza n. 8972 depositata in data 8 marzo
2011 (60), ha statuito che ai fini della integrazione del reato de quo non rile-
va, nell’ipotesi in cui dalla condotta non derivi risparmio fiscale alcuno, il
comportamento del professionista il quale non abbia fatturato direttamente i
compensi per l’attività svolta ma si sia invece avvalso per la fatturazione di
una società di persone, costituita con la moglie. L’accusa aveva contestato ai
due soci di avere emesso fatture soggettivamente inesistenti perché la società
emittente non era stata l’autore effettivo della prestazione, mentre al profes-
sionista era stato contestato di non avere dichiarato il compenso per l’attività
di consulenza in realtà da lui ricevuta personalmente e quindi di non avere
pagato la relativa imposta. Il giudice per le indagini preliminari aveva dispo-
sto la misura del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente
sul preteso profitto originato dalla infedele dichiarazione dei redditi. Il Tribu-
nale del riesame, nel revocare la misura cautelare, aveva accertato che l’inte-
ro compenso percepito dall’indagato era stato correttamente evidenziato al-
l’Erario e le imposte pagate corrispondevano ad un importo maggiore (pari a
81,695 euro) rispetto a quello che avrebbe versato se avesse emesso diretta-
mente la fattura. Infatti, prosegue la Corte, «poiché in relazione alle condotte
tributarie di natura dichiarativa, il profitto del reato coincide di fatto con il ri-
sparmio fiscale frutto dell’omessa, fraudolenta, infedele dichiarazione, e poi-
ché la confisca (e il preventivo sequestro) del profitto ha come necessario
presupposto l’esistenza stessa del profitto, allorché questo non sussista non è
possibile disporre la misura ablativa». Secondo il collegio, poi, altrettanto
correttamente il tribunale del riesame ha escluso la sussistenza del dolo speci-
fico richiesto per la configurabilità del reato ipotizzato, perché, a prescindere
dal ricorrere o meno di una falsità delle fatture, l’imposta corrisposta era stata
maggiore di quella che sarebbe stata pagata nel caso che la dichiarazione dei
redditi dell’indagato fosse avvenuta computando tutte le somme pagate per la
prestazione professionale; in mancanza di profitto, la finalità perseguita dal
soggetto agente con la costituzione della società era diversa da quella di eva-
sione.

2.3.3. – La soglia di punibilità

Nell’ipotesi del reato di cui all’art. 4 è richiesto il superamento della so-


glia quantititiva di punibilità, la quale costituisce una condizione obiettiva di
punibilità, come tale sottratta alla rappresentazione del fatto da parte del sog-
getto agente (61).

(60) In Fisco, 2011, 2223-2225.


(61) Cass., 14 febbraio 2012, n. 5640 – la quale richiama Cass., 26 maggio 2011, n.
25213, citata sub art. 5, par. 2.4.2. – reperibile in GT - Riv. giur. trib., 2012, 285-286, con
nota a seguire di M. Nardelli, Le interferenze tra l’accertamento penale e quello tributario.
594 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

In riferimento alla prova del superamento della soglia di punibilità, la


Corte di Cassazione (62) ha ritenuto che l’esistenza di una contabilità paral-
lela e non ufficiale, custodita nel computer aziendale, costituisce prova suffi-
ciente a dimostrare il superamento delle soglie di punibilità fissate dall’art.
4.
Questione di notevole interesse pratico è se l’avvenuta riduzione della
pretesa fiscale al di sotto delle soglie di punibilità a seguito del perfeziona-
mento di procedure conciliative o di adesione tra il contribuente e l’Ammini-
strazione finanziaria determini l’insussistenza del reato di dichiarazione infe-
dele (63). Si segnala una pronuncia favorevole in tal senso del Tribunale di
Milano (64) che ha assolto con formula piena il rappresentante legale di una
società che aveva aderito alla procedura di accertamento di cui al d.lgs. 19
giugno 1997, n. 218. In particolare, il Tribunale ha riscontrato che nella spe-
cie la verifica fiscale era stata sommaria e l’Amministrazione finanziaria ave-
va rideterminato il reddito anche attraverso il riconoscimento di costi non am-
messi in deduzione, sicché la rideterminazione attestava l’ammontare degli
elementi attivi al di sotto della soglia penale indicata dall’art. 4. Pertanto, «a
seguito di accertamento con adesione, che non si palesa caratterizzato da vizi
logici, il mancato superamento della soglia massima di rilevanza penale pre-
vista dall’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, realizzato attraverso il riconosci-
mento dei costi connessi alla produzione dei ricavi omessi, dei quali l’Ufficio
finanziario non aveva tenuto conto in sede di originaria verifica fiscale e del
conseguente processo verbale di constatazione determina l’assoluzione del-
l’imputato perché il fatto in concreto addebitatogli non sussiste».
Nello stesso senso, più di recente, anche la Corte di Cassazione nella
sentenza del 14 febbraio 2012, n. 5640 (65). Il contribuente, indagato per di-
chiarazione infedele ed evasione di imposte, aveva proposto istanza di accer-
tamento con adesione in seguito alla quale l’Agenzia delle Entrate di Pozzuo-
li aveva concretamente determinato l’ammontare dell’importo da versare ben
inferiore alla soglia di punibilità (nel caso concreto circa 30 mila euro, rispet-
to ai 127 mila evasi). Quale conseguenza, il Tribunale del riesame ha annul-
lato il decreto di sequestro preventivo disposto sui beni mobili ed immobili
dell’indagato, posto che la difesa aveva adeguatamente dimostrato che l’am-
montare della somma evasa era ampiamente inferiore alla soglia di punibilità
prevista dalla legge per il reato contestato. Dinnanzi al ricorso presentato dal-
la Procura di Napoli, la Suprema Corte ha confermato l’ordinanza del Tribu-
nale del riesame, sulla base delle seguenti considerazioni:
i) per la punibilità del reato è necessario il superamento delle soglie di
punibilità che costituiscono, come visto, condizioni obiettive di punibilità e in
quanto tali sottratte alla rappresentazione del fatto da parte del soggetto agen-
te;
ii) ai fini dell’individuazione del superamento o meno della soglia di
punibilità, spetta esclusivamente al giudice penale il compito di procedere al-

(62) Cass., 29 ottobre 2009, n. 48148, in banca dati DeJure.


(63) Si rimanda al paragrafo in riferimento alla medesima questione in connessione
con il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art. 11 del d.-
lgs. n. 74 del 2000.
(64) Trib. Milano, 5 febbraio 2009, n. 1826, in Riv. dir. trib., 2009, 143, con nota di
S. Piccioli, Accertamento con adesione e dichiarazione infedele: aspetti penali.
(65) Cit. supra, v. nota n. 61.
PARTE SECONDA 595

l’accertamento e alla determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa, at-


traverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche ad entrare in con-
traddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario;
iii) quindi è ben possibile che la pretesa tributaria dell’Amministrazione
finanziaria venga ridimensionata o addirittura invalidata nel giudizio innanzi
al giudice tributario;
iv) ciò però non vincola il giudice penale e quindi non può escludersi
che quest’ultimo possa eventualmente pervenire – sulla base di elementi di
fatto in ipotesi non considerati dal giudice tributario – ad un convincimento
diverso e ritenere nondimeno superata la soglia di punibilità per essere l’am-
montare dell’imposta evasa superiore a quella accertata nel giudizio tributa-
rio;
v) ma i possibili esiti del giudizio tributario, che può definirsi anche
con una pronuncia meramente in rito, costituiscono un dato ben distinto dalla
pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria che fissa il limite della so-
glia di punibilità: il giudice penale non è vincolato all’accertamento del giudi-
ce tributario, ma non può prescindere dalla pretesa tributaria dell’Amministra-
zione finanziaria;
vi) l’accertamento con adesione e ogni forma di concordato fiscale si
collocano sul crinale della distinzione appena tracciata: c’è un’iniziale pretesa
tributaria che poi viene ridimensionata non già dal giudice tributario, ma da
un atto negoziale concordato tra le parti del rapporto;
vii) il giudice penale non è vincolato all’imposta così «accertata», ma
per discostarsi dal dato quantitativo risultante dall’accertamento con adesione
o dal concordato fiscale per tener conto invece dell’iniziale pretesa tributaria
dell’Amministrazione finanziaria al fine della verifica della soglia di punibili-
tà prevista dagli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000 occorre che risultino con-
creti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile l’iniziale quanti-
ficazione dell’imposta dovuta.
Sicché, conclusivamente, secondo la valutazione del collegio, «nella spe-
cie il Tribunale ha verificato che l’imposta risultante dall’accertamento con
adesione era (sensibilmente) inferiore alla soglia di punibilità e correttamente
ha ritenuto venir meno, al fine della cognizione dei fatti in sede cautelare, il
fumus commissi delicti. Laddove il Procuratore della Repubblica ricorrente,
pur esattamente deducendo l’autonomia di valutazione del giudice penale,
non ha allegato alcuna circostanza di fatto, risultante dagli atti di indagine e
non considerata dal tribunale, per poter ritenere che l’imposta evasa fosse di
importo maggiore e raggiungesse la soglia di punibilità» (66).

2.3.4. – La rilevanza penale dell’elusione fiscale

La questione della rilevanza penale delle pratiche elusive nell’ambito dei


reati in materia di dichiarazione, in particolar modo della infedele dichiara-
zione, è da lungo tempo ampiamente dibattuta in dottrina perché se ne possa
dare il giusto spazio in questa sede. Ad ogni modo, si riportano di seguito le
pronunce di giurisprudenza più recenti che hanno preso in esame la tesi della

(66) Sul punto si rimanda alla giurisprudenza di legittimità riportata in rassegna in


riferimento agli effetti delle procedure conciliative sulla configurabilità del reato di sottra-
zione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art. 11 del decreto legislativo.
596 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

rilevanza penale dell’elusione fiscale, ponendo in rilievo una serie di princìpi


di estrema importanza e fornendo ulteriori spunti di riflessione.
In primo luogo, si richiamano alcuni argomenti provenienti dalla giuri-
sprudenza di merito in riferimento ad un caso riguardante la presenza di una
minusvalenza (in realtà indeducibile) creata attraverso un’operazione societa-
ria elusiva. Il Tribunale di Catania (67) ha escluso la rilevanza penale della
condotta elusiva contestata attraverso un’ampia ricostruzione della finalità
delle norme giuridiche di riferimento, ovvero l’art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del
1973 da un lato e l’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 dall’altro. Attesa la quali-
ficazione della condotta come elusiva, il Tribunale si è posto la questione se
la minusvalenza scaturente dalle operazioni contestate fosse qualificabile co-
me «elemento passivo fittizio» ai sensi dell’art. 4 citato, dovendosi quindi
stabilire se il concetto di «fittizietà» si attagli solo all’inesistenza sul piano
fenomenico dell’elemento passivo esposto ovvero connoti anche la compo-
nente di reddito indeducibile secondo la normativa tributaria. L’iter logico se-
guito dal Tribunale, nel ricordare che al momento di adozione del d.lgs. n. 74
del 2000 vigeva da tempo l’art. 37-bis e che un generale principio antielusivo
si è ritenuto rintracciabile nel sistema anche anteriormente alla codificazione,
ha richiamato le Sezioni Unite nella sentenza n. 30055 del 2008 (68), in cui
si legge: «non può non ritenersi insito nell’ordinamento il principio secondo
cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’uso distorto,
pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuri-
dici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto
di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione diversa
dalla mera aspettativa fiscale [...]; esiste nell’ordinamento costituzionale un
principio per il quale non è lecito utilizzare abusivamente, e cioè per un fine
diverso da quello per il quale sono state create norme fiscali lato sensu di fa-
vore [...] né siffatto principio può in alcun modo ritenersi contrastante con la
riserva di legge in materia tributaria di cui all’art. 23 Cost., in quanto il rico-
noscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell’ordinamento tribu-
tario non si traduce nell’imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non de-
rivanti dalla legge bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi
posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme “fiscali” e
quindi nell’inopponibilità del negozio abusivo all’Erario». Ciò premesso, il
Tribunale, evidenziando la significativa rilevanza dei lavori preparatori della
riforma penale-tributaria del 2000, osserva in primo luogo che, «proprio l’im-
manenza nell’ordinamento tributario del principio del divieto dell’abuso del
diritto e di un generale principio antielusivo rende irragionevole una norma-
zione che, volendo attribuire al fenomeno riflessi penali, non ne faccia
espressa menzione in occasione di una riforma radicale della disciplina dei
reati tributari; tenuto conto della discussione all’epoca già aperta sulla disci-
plina delle fattispecie elusive, è quantomeno improbabile che si sia lasciata
una tematica di tale spessore e problematicità alla lettura interpretativa di una
norma dettata in via primaria per altre ipotesi. Al contrario, è noto che nel di-
battito furono espresse posizioni volte ad inserire l’elusione tra le condotte
penalmente rilevanti e che tale orientamento risultò soccombente. Sembra poi
che si darebbe adito ad una discrasia di sistema trattando l’elusione con il
massimo rigore – come avverrebbe attraverso l’inserimento della condotta nel

(67) Trib. Catania, 29 maggio 2010, n. 2741, in Fisco, 2011, 2870-2882.


(68) In banca dati fisconline.
PARTE SECONDA 597

novero del penalmente rilevante – laddove si lascia del tutto priva di sanzione
la stessa condotta nella sede tipica in cui l’interesse dell’Amministrazione fi-
nanziaria è tutelato, ovvero quella tributaria; l’art. 37-bis cit., 2o comma, pre-
vede infatti, quale conseguenza della qualificazione dell’operazione posta in
essere dal contribuente come elusiva, il disconoscimento del vantaggio tribu-
tario ad essa conseguito e l’applicazione delle “imposte determinate in base
alle disposizioni eluse al netto delle imposte dovute per effetto del comporta-
mento inopponibile all’amministrazione” e tale previsione esaurisce i riflessi
dell’opzione elusiva». Prosegue poi il Tribunale rammentando che, nell’ambi-
to dei reati in materia di dichiarazione, il fulcro dell’incriminazione penale
voluta dal legislatore della riforma è rappresentato dalla falsa ostentazione dei
dati confluenti nella determinazione della base imponibile e dell’imposta, tan-
to che sembrerebbero riconducibili nel concetto di «fittizietà» non tanto l’ele-
mento passivo indeducibile quanto il dato materiale inesistente e quello inde-
sumibile, ovvero quello i cui criteri di determinazione non siano esposti in
modo veritiero nelle scritture e/o dichiarazioni tributarie. Inoltre, si è osserva-
to «per un verso che la divergenza tra l’imposta dichiarata e quella dovuta
può essere frutto di scostamenti dalle prescrizioni tributarie pacificamente ini-
donei ad assumere rilevanza penale, stante l’autonomia tra i due ambiti, e per
altro verso che l’art. 4 cit. sanziona l’evasione conseguita attraverso una pre-
cisa condotta ovvero l’indicazione nelle dichiarazioni annuali di “elementi”
attivi di ammontare inferiore al vero o “elementi” passivi fittizi; l’alterazione
d’importo del reddito imponibile non derivante da falsificazione delle singole
poste non appare quindi considerata dalla disposizione incriminatrice, che ri-
sulta individuare come essenziale all’operatività della sanzione penale la ri-
correnza, oltre che dell’evento lesivo dell’interesse fiscale, altresì di una con-
dotta connotata dal disvalore dell’insidiosità espositiva» (69).
Ha escluso la rilevanza penale dell’elusione fiscale anche il Tribunale di
Trento nella sentenza n. 571 del 2011 (70), relativa ad un caso in cui il lega-
le rappresentante di una società che per cinque periodi d’imposta aveva, se-
condo l’accusa, inserito elementi passivi fittizi in contabilità e nelle dichiara-
zioni, è stato rinviato a giudizio – insieme al commercialista proponente ed
esecutore delle operazioni contestate a titolo di concorso – per violazione,
questa volta, dell’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 sul presupposto della falsità
dei contratti intercorsi con società estere. Nel caso in esame, le operazioni di
cui al capo di imputazione erano qualificabili, la prima, come prestito obbli-
gazionario riverse convertible-bond cum warrant e la seconda quale prestito
titoli (c.d. stock lending): in entrambe le operazioni il consistente risparmio

(69) Si veda inoltre il breve commento di I. Caraccioli, Elusione fiscale e dichiara-


zione infedele: distinzioni reciproche, in Fisco, 2011, 2915, in cui l’A., pur condividendo il
principio di diritto affermato nella sentenza in esame tale per cui la «fittizietà» degli ele-
menti passivi di cui all’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 deve essere intesa nel senso di og-
gettivamente inesistenti e non nel senso di meramente indeducibili, non ritiene convincente
l’impostazione adottata dal Tribunale catanese secondo la quale «l’elusività dell’operazione
non potrebbe mai dare luogo alla realizzazione del reato di dichiarazione infedele, e questo
a causa della separazione concettuale del profilo elusivo da quello evasivo, dovendo invece
il giudice spingersi a valutare in concreto con specifico riferimento all’operazione elusiva
posta in essere – il che nella specie comunque non è avvenuto – se nel comportamento del
contribuente ci fossero o meno delle indicazioni di elementi oggettivamente inesistenti».
(70) Trib. Trento, 29 settembre 2011, n. 571, in Corr. trib., 422-425, preceduta dal
commento di Corso, L’operazione elusiva non è inesistente né costituisce reato.
598 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

tributario si è avuto mediante la sottoscrizione di un prodotto finanziario ac-


compagnato dall’accensione di un finanziamento da cui derivavano compo-
nenti negativi, interamente deducibili, e la percezione di dividendi da parteci-
pazioni in società residenti, soltanto parzialmente imponibili ex art. 89 t.u.i.r.
Nell’iter motivazionale, il GUP di Trento ha rilevato, da un lato, l’assenza di
elementi in base ai quali desumere la fittizietà delle società estere coinvolte e,
dall’altro, il fatto che la stessa polizia giudiziaria ha riconosciuto di non di-
sporre di elementi idonei ad acclarare la fittizietà degli interi schemi negoziali
in argomento. In riferimento all’evasione, elusione e risparmio d’imposta, il
percorso argomentativo è contraddistinto da alcune fondamentali considera-
zioni. Alla luce delle considerazioni svolte dalla Guardia di Finanza e dal
consulente tecnico dell’accusa, secondo il GUP le operazioni in questione do-
vevano ritenersi non fraudolente ma interamente elusive. Si legge nella sen-
tenza: «Le operazioni in questione devono pertanto ritenersi riconducibili nel
novero delle operazioni connotate da un profilo di elusione fiscale ai sensi
dell’art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973. In quanto tali da configurare
un’elusione fiscale, le operazioni in esame sono irrilevanti penalmente. Il
principio di tassatività delle fattispecie penalmente rilevanti impone una tale
conclusione. In quanto semplice elusione fiscale, le operazioni di cui trattasi
non rientrano in alcuna delle disposizioni di legge previste negli artt. 2, 3 e 4
del d.lgs. n. 74 del 2000, tutte caratterizzate dal fine di evadere le imposte sui
redditi o sul valore aggiunto e quindi connotate dal fatto di essere delitti a
dolo specifico. [...] Si è quindi al di fuori dell’ambito di applicabilità della
c.d. frode o evasione fiscale che è, come si è detto, la condotta di chi utilizza
documenti per operazioni inesistenti cioè non realmente effettuate in tutto o
in parte al fine di indicare nelle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui
redditi elementi passivi fittizi ex art. 1 del d.lgs. n. 74 del 2000». Attesa dun-
que la presenza di un indebito risparmio d’imposta e l’assenza di valide ra-
gioni economiche giustificative delle operazioni, il giudice ha conclusivamen-
te affermato l’inopponibilità delle operazioni stesse all’Amministrazione fi-
nanziaria e l’applicabilità delle conseguenti sanzioni di natura tributaria, sen-
za per questo qualificarle come fattispecie di natura penale.
La tesi della non riconducibilità del risparmio fiscale ad alcuna fattis-
pecie incriminatrice è stata anche confermata dalla Corte di Cassazione
nella sentenza 7 luglio 2006, n. 34780 (71), in cui i giudici, chiamati a
pronunciarsi su una complessa vicenda societaria e fallimentare, hanno af-
fermato, se pure quale obiter dictum, che l’operazione elusiva compiuta
con l’intento di un risparmio di imposta avviene attraverso negozi giuridici
esistenti, aventi una causa lecita, e per tale ragione non assumono interes-
se a fine penale.
Diversamente si è espressa, tuttavia, la Suprema Corte nella successiva (e
non condivisibile) sentenza del 7 luglio 2011, n. 26723 (72). La Cassazione, con-
sapevole di pronunciarsi in sede cautelare su un decreto di sequestro preventi-
vo, ha rigettato il ricorso proposto dall’indagato in riferimento al reato di dichia-

(71) In Corr. trib., 2006, 3045-3046, con commento a seguire di Corso, Secondo la
Corte di Cassazione l’elusione non integra un’evasione penalmente rilevante.
(72) Reperibile in Corr. trib., 2011, 2941, con commento di Corso, Abuso del diritto
in materia penale: verso il tramonto del principio di legalità? Si veda anche il commento
di A. Marcheselli, Numerosi e concreti ostacoli si contrappongono alla punibilità di elusio-
ne fiscale e abuso del diritto, in GT - Riv. giur. trib., 2011, 852.
PARTE SECONDA 599

razione infedele «alla luce del tipo di esame sommario che può essere svolto
in [...] fase cautelare e fatto salvo ogni opportuno approfondimento che potrà
essere eventualmente svolto nella fase di cognizione piena». Si ribadisce in-
fatti che «in questa sede non possono essere messi in discussione i presup-
posti di fatto della misura per come accertati dal giudice di merito e, in par-
ticolare, da un lato, la mancanza di valide ragioni economiche che possono
aver giustificato il complesso delle diverse operazioni poste in essere, e, da
un altro lato, la sottrazione di materia imponibile al prelievo (che il ricorren-
te contesta sostenendo che, al contrario, vi sarebbe una doppia imposizio-
ne)». Allo stesso modo risulta difficile per la Corte rilevare in fase cautelare
l’eventuale mancanza dell’elemento soggettivo del reato. Dovendo limitarsi
dunque a stabilire la sussistenza del fumus del reato di dichiarazione infedele
al fine della misura cautelare quale garanzia di una futura riscossione da par-
te dell’Amministrazione finanziaria del quantum eventualmente dovuto, il
giudice della legittimità ha deciso per la ravvisabilità del fumus «perché la
fattispecie di reato ipotizzata dall’accusa non richiede – come avviene invece
per le altre ipotesi di reato previste dai precedenti artt. 2 e 3 del d.lgs. 10
marzo 2000, n. 74 – una dichiarazione fraudolenta (mediante uso di fatture o
altri documenti per operazioni inesistenti ovvero mediante altri artifici) bensì
soltanto che la dichiarazione sia infedele, ossia che, anche senza l’uso di
mezzi fraudolenti, siano indicati nella stessa “elementi attivi per un ammon-
tare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi”, quando ricorrano
le altre condizioni ivi previste in relazione all’ammontare dell’imposta evasa
e degli elementi attivi sottratti all’imposizione». Tale conclusione non è con-
traddetta, secondo il collegio, dalla circostanza che potrebbe trattarsi di una
condotta elusiva ex art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973. Ed invero, pur ri-
levando che il carattere elusivo potrà essere meglio accertato solo in sede di
cognizione, la decisione si conclude affermando – non senza perplessità –
che la condotta in esame, «essendosi risolta in atti e negozi non opponibili
all’amministrazione, avrebbe comunque comportato una dichiarazione infede-
le, perché nella stessa gli elementi attivi non sono stati esposti nel loro am-
montare effettivo» (73).
Da ultimo, non resta che richiamare in questa sede il caso
Dolce&Gabbana (74), in cui la Corte di Cassazione, annullando con rinvio la
decisione del GUP di Milano che aveva dichiarato il non luogo a procedere per

(73) Si rimanda al commento di Corso, cit., secondo il quale «la formulazione lette-
rale dell’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 non pare consentire di ipotizzare un’infedele di-
chiarazione attraverso il compimento di atti negoziali leciti, se non nel caso di indicazione
non veritiera del risultato economico di detti atti negoziali leciti.
Ma, soprattutto, è il legislatore a ribadire – proprio in coincidenza temporale con il
deposito della sentenza de qua – che il divario tra elusione ed evasione non si è ridotto ad
una diversa terminologia, ma permane sostanziale al punto da ribadirne l’ontologica non
equiparabilità: il riferimento è al d.l. 6 luglio 2011, n. 98, Disposizioni urgenti per la stabi-
lizzazione finanziaria, convertito dalla l. 15 luglio 2011, n. 111, che nell’art. 24, 29o com-
ma, continua a distinguere nettamente l’evasione dall’elusione fiscale.
Il principio di legalità, soprattutto in materia penale, resta una irrinunciabile garanzia
per il contribuente, ma le leggi si adeguano ai tempi e alle aspettative dei destinatari e nul-
la si oppone a futuri diversi scenari».
(74) Cass., 28 febbraio 2012, n. 7739, in Fisco, 2012, 1810-1826, con un primo
commento di Turis; v. anche Corso, Una elusiva sentenza della Corte di cassazione sulla
rilevanza penale dell’elusione, in Corr. trib., 2012, 1074-1079.
600 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

insussistenza del fatto di reato nei confronti, tra gli altri, dei noti stilisti (75), ha
concluso che le condotte elusive corrispondenti ad ipotesi espressamente previ-
ste dalla legge possono essere penalmente rilevanti. Nel caso di specie era sta-
to contestato il reato di omessa dichiarazione iva ex art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000
con riferimento ad una società avente residenza fiscale all’estero, ma che non
possedeva un legame con il territorio di quello Stato, essendo priva di un’orga-
nizzazione di uomini e mezzi idonea ad operare in loco in piena autonomia ge-
stionale e aveva affidato la cura dei propri affari in territorio italiano ad altra strut-
tura e ciò a prescindere dalla fittizietà o meno dell’attività svolta all’estero dal-
la società medesima. Il collegio preliminarmente osserva che i reati ipotizzabi-
li con riferimento a condotte elusive sono quelli ex artt. 4 e 5 del d.lgs. 10 mar-
zo 2000, n. 74, ovverosia dichiarazione infedele e omessa dichiarazione. Lo sno-
darsi del percorso argomentativo del collegio è segnato da alcune considerazioni
di rilievo a sostegno della rilevanza penale dell’elusione fiscale. In primo luo-
go, secondo la Corte depone in favore della rilevanza penale della condotta elu-
siva l’art. 1, lett. f), d.lgs. n. 74 del 2000, e la definizione molto ampia di im-
posta evasa in esso contenuta: «La differenza tra l’imposta effettivamente do-
vuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel ca-
so di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da
terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta
prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo ter-
mine», definizione secondo la Corte idonea a ricomprendere l’imposta elusa in
quanto intesa, per l’appunto, come il risultato della differenza tra un imposta ef-
fettivamente dovuta, cioè quella della operazione che è stata elusa, e l’imposta
dichiarata, cioè quella autoliquidata sull’operazione elusiva. In secondo luogo,
assume particolare rilevanza l’art. 16 del d.lgs. n. 74 del 2000, secondo cui «Non
dà luogo a fatto punibile a norma del presente decreto la condotta di chi, avva-
lendosi della procedura stabilita dall’articolo 21, 9o e 10o comma, della l. 30 di-
cembre 1991, n. 413, si è uniformato ai pareri del Ministero delle finanze o del
Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive previsti dalle me-
desime disposizioni, ovvero ha compiuto le operazioni esposte nell’istanza sul-
la quale si è formato il silenzio-assenso». Sul punto la Corte osserva che, seb-
bene la relazione al decreto legislativo precisi che tale disposizione non può es-

(75) In riferimento al rapporto intercorrente tra elusione ed evasione si riporta quanto


affermato dal Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Milano (dott. Luerti), 1
aprile 2011, inedita, che ha visto imputati del reato di dichiarazione infedele, tra gli altri, i
due famosi stilisti del marchio Dolce&Gabbana, secondo cui: «Si osserva, da più parti, che
l’attento legislatore della riforma del 2000, che dopo molti anni ha messo mano al sistema
penale tributario invertendo consapevolmente la rotta precedente e ben conoscendo la diffe-
renza tecnica tra elusione ed evasione, non avrebbe utilizzato espressamente la (sola) parola
“evasione” se non avesse voluto espressamente circoscrivere in quell’ambito l’operatività
delle fattispecie incriminatrici; per converso, apparirebbe assai singolare che un imponente
fenomeno come quello elusivo fosse volutamente lasciato a interpretazioni estensive, per
tacere di quelle analogiche.
La previsione del fine di evadere le imposte non è ultronea, ma – unitamente alle so-
glie di punibilità – partecipa alla tipizzazione della condotta; oltre naturalmente ad espun-
gere il dolo eventuale dal novero dei criteri di imputazione soggettiva.
In conclusione, l’argomento letterale che esclude tutte le ipotesi elusive non si fonda
solo sul mero ricorso alla parola “evasione” ma ne esalta la specifica funzione ermeneutica,
in quanto oggetto del dolo specifico, che circoscrive la condotta incriminata alle sole ipote-
si di evasione in senso tecnico».
PARTE SECONDA 601

sere letta come diretta a sancire la rilevanza penalistica delle fattispecie lato sen-
su elusive non rimesse alla preventiva valutazione dell’organo consultivo, sem-
bra evidente che la norma induca proprio a ritenere che l’elusione, fuori dal pro-
cedimento di interpello, possa avere rilevanza penale e ciò sarebbe confermato
dal contesto in cui è inserito il citato art. 16 che è quello del Titolo III, rubri-
cato «Disposizioni comuni», concernenti proprio la materia penale (pene acces-
sorie, circostanze attenuanti, prescrizione) e, in particolare, subito dopo l’art. 15
che concerne le violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie.
Precisa il collegio che «non vi sarebbe necessità di una esimente speciale per
la tutela dell’affidamento se l’elusione fosse irrilevante dal punto di vista pena-
le, mentre nessun elemento né testuale né sistematico consente di ritenere che
tale norma si riferisca a casi di evasione in senso stretto e non di elusione. Piut-
tosto deve osservarsi che il suddetto parere è relativo alla “applicazione, ai ca-
si concreti rappresentati dal contribuente, delle disposizioni contenute negli ar-
ticoli 37, 3o comma, e 37-bis del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600”, cioè alle spe-
cifiche fattispecie elusive dai suddetti articoli previste. E ciò può dare un sen-
so anche alle precisazioni contenute nella citata relazione al d.lgs. n. 74 del 2000.
Infatti, deve affermarsi il principio che non qualunque condotta elusiva ai fini
fiscali può assumere rilevanza penale, ma solo quella che corrisponde ad una
specifica ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge. In tal caso, in-
fatti, si richiede al contribuente di tenere conto, nel momento in cui redige la
dichiarazione, del complessivo sistema normativo tributario, che assume carat-
tere precettivo nelle specifiche disposizioni antielusive. In altri termini, nel cam-
po penale non può affermarsi l’esistenza di una regola generale antielusiva, che
prescinda da specifiche norme antielusive, così come invece ritenuto dalle Se-
zioni Unite civili della Corte Suprema di Cassazione, mentre può affermarsi la
rilevanza penale di condotte che rientrino in una specifica disposizione fiscale
antielusiva (enfasi aggiunta)». Prosegue poi la Corte affermando che ad avva-
lorare la tesi della rilevanza penale dei comportamenti elusivi specificamente pre-
visti dalla normativa di settore è la stessa linea di politica criminale adottata dal
legislatore in occasione della riforma del 2000, in cui si è inteso abbandonare
il modello del c.d. reato prodromico, caratteristico della precedente disciplina di
cui alla l. 7 agosto 1982, n. 516 – modello che attestava la linea d’intervento
repressivo sulla fase meramente «preparatoria» dell’evasione d’imposta – a fa-
vore del recupero alla fattispecie penale tributaria del momento dell’offesa de-
gli interessi dell’Erario, focalizzando quindi la risposta punitiva sulla dichiara-
zione annuale. Secondo il ragionamento della Corte, se le fattispecie criminose
sono incentrate sul momento della dichiarazione fiscale e si concretizzano nel-
l’infedeltà dichiarativa, il comportamento elusivo non può essere considerato tout
court penalmente irrilevante: se il bene tutelato dal nuovo regime fiscale è la cor-
retta percezione del tributo, l’ambito di applicazione delle norme incriminatrici
può ben coinvolgere quelle condotte che siano idonee a determinare una ridu-
zione o una esclusione della base imponibile. Per quanto concerne la compati-
bilità con l’ordinamento europeo dell’interpretazione che conduce ad attribuire,
nei limiti indicati, rilevanza penale ai comportamenti elusivi in materia fiscale,
nella sentenza impugnata dinnanzi alla Suprema Corte si fa riferimento all’af-
fermazione contenuta nella sentenza Halifax (21 febbraio 2006, n. C-255/02, par.
93) (76) secondo la quale la contestazione di un comportamento abusivo «non
deve condurre ad una sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento

(76) In www.curia.europa.eu.
602 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

normativo chiaro ed univoco, bensì e semplicemente a un obbligo di rimborso


di parte o di tutte le indebite detrazioni dell’iva assolta a monte». La Corte ri-
tiene che la portata di tale affermazione non possa avere carattere generale, va-
levole per tutte le contestazioni facenti leva sul carattere abusivo dei compor-
tamenti del contribuente, dovendo invece essere letta come la semplice speci-
ficazione nel caso concreto all’esame della Corte di Giustizia UE delle obietti-
ve condizioni di incertezza derivanti dall’applicazione nel settore fiscale del di-
vieto di matrice comunitaria di abuso del diritto, come regola generale che pre-
scinde dall’individuazione di specifiche e tassative fattispecie. Ad ogni modo,
afferma il collegio, l’eventuale rilevanza penale dell’elusione fiscale può aver-
si solo alla luce del principio di legalità ex artt. 25, 2o comma, Cost. e 1 e 2 c.p.,
mediante un risultato interpretativo «conforme ad una ragionevole prevedibili-
tà», tenuto conto della ratio delle norme, delle loro finalità e del loro inserimen-
to sistematico. In definitiva, la soluzione data dalla Suprema Corte nel caso
Dolce&Gabbana non considera l’operazione elusiva penalmente rilevante in quan-
to tale, dovendo l’impianto accusatorio indicare la norma specifica che consen-
ta di richiamare una sanzione penale. D’altro canto, il giudice penale comunque
(i) deve riscontrare positivamente l’elemento psicologico del reato, costituito dal
fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto; (ii) può applicare,
laddove si accerti la buona fede dell’imputato, l’art. 15 del d.lgs. n. 74 del 2000,
il quale dispone che «Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma
dell’art. 47, 3o comma, c.p. non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presen-
te decreto le violazioni di norma tributarie dipendenti da obiettive condizioni di
incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione»; (iii) in ogni ca-
so, accertare che sia raggiunta la relativa soglia quantitativa minima di punibi-
lità per l’imposta evasa (77).

(77) Ulteriori puntualizzazioni effettuate dalla Corte hanno interessato il principio del
c.d. doppio binario, confermando la competenza del giudice penale a valutare se la società
oggetto di verifica sia da considerarsi, ai soli fini fiscali, residente in Italia oppure all’este-
ro, senza essere vincolato alle ricostruzioni compiute in sede tributaria dall’Amministrazio-
ne finanziaria, nel quadro della regola generale della non automatica trasferibilità in sede
penale delle presunzioni tributarie, compresa quella concernente la residenza delle persone
fisiche e giuridiche di cui, rispettivamente, all’art. 2, commi 1o e 2-bis e 73, commi 3o,
5-bis e 5-quater del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917. Il Supremo Collegio ha comunque ri-
badito che la non automatica trasferibilità in sede penale delle presunzioni tributarie, non
esclude tuttavia che essa possa acquistare il valore di indizi, come tali valutabili dal giudice
penale; per meglio dire, gli elementi evidenziati nella presunzione tributaria possono essere
ripresi dal giudice con specifica ed autonoma valutazione, comparandoli con quelli even-
tualmente acquisiti aliunde.
Ad ogni modo, oltre alla giurisprudenza prima richiamata che ha risposto negativa-
mente al quesito sulla eventuale rilevanza penale dell’elusione fiscale, anche la dottrina
maggioritaria ha sempre negato ogni rilevanza penale tutte le volte in cui nella condotta
materiale non sia riscontrabile un certo grado di decettività In dottrina, A. Alessandri,
L’elusione fiscale, in Riv. it. dir. proc. pen., 1990, 1075; D’Avirro, Elusione, evasione tri-
butaria e frode fiscale, in D’Avirro - Nannucci (a cura di), La riforma del diritto penale
tributario, Padova, 2000, 127; M. Di Siena, La sanzionabilità penale dell’elusione fiscale
alla luce delle più recenti iniziative legislative: la possibile (ragionevole) fine di uno spau-
racchio, in Riv. dir. trib., 2010, 51; E. Musco - F. Ardito, Diritto penale tributario, cit.,
170 e ss.; S. Piccioli, Profili penali dell’abuso del diritto, in Riv. dir. trib., 2011, 121. In
particolare, si v. F. Mucciarelli, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatri-
ci, in G. Maisto (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, 2009, Milano, 422-
451, in cui l’A., a conclusione di un approfondito inquadramento della questione, formula
PARTE SECONDA 603

2.4. – L’omessa dichiarazione (art. 5)

L’art. 5 contempla, nell’ordine, l’ultimo dei reati in materia di dichiara-


zione, punendo con reclusione da uno a tre anni «chiunque, al fine di evadere
le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbliga-
to, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta
evasa è superiore, con riferimento a talune delle singole imposte, a euro
30.0000 (78)».
Il secondo comma contiene un termine massimo di tolleranza e precisa
che, ai fini di quanto previsto dal 1o comma, non si considera omessa la di-
chiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine pre-
scritto per la presentazione.

2.4.1. – La condotta e il momento consumativo del reato

Stante la formulazione letterale della norma si tratta di un delitto di pura


omissione, posto che la condotta si realizza con l’omessa presentazione di
una delle dichiarazioni annuali relative o all’imposta sui redditi o all’iva.
Il momento consumativo coincide con lo spirare del termine di novanta
giorni successivi alla scadenza dei termini di presentazione delle dichiarazioni
annuali previsti dal d.p.r. 22 luglio 1998, n. 322, e differenziati a seconda del
tipo di dichiarazione, della qualificazione del soggetto obbligato e delle mo-
dalità di presentazione.
Al riguardo, la Suprema Corte, nella sentenza 10 giugno 2010, n.
22045 (79), ha esemplificativamente affermato che, qualora vi siano scadenze
differenti si deve tenere conto, per il principio del favor rei, del termine che
scade per ultimo. Con particolare riferimento alla dichiarazione iva, nel caso
sottoposto all’attenzione della Corte, erano previsti – secondo la normativa
tributaria vigente al momento del fatto – due diversi termini per la presenta-
zione iva per l’anno 2001, ossia il 31 luglio 2002 per la dichiarazione presen-

la seguente domanda: «perché il “risultato” che consegue alle condotte riportabili da un la-
to all’abuso del diritto (in materia fiscale) ovvero, dall’altro, a comportamenti definibili co-
me “elusione fiscale” (in termini penalistici: “il fatto complessivamente considerato”) non è
riconducibile alla figura d’incriminazione dell’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000? Perché tanto nel
fenomeno abusivo del diritto quanto in quello schiettamente elusivo i comportamenti rile-
vanti consistono e si esauriscono in comportamenti di per sé leciti e atipici, la rappresenta-
zione dei quali non manifesta alcuno scarto rispetto alla effettività della situazione reale,
che come tale non è in alcun modo né occultata né dissimulata, ma compiutamente rilevata,
indipendentemente dalla sua qualificazione giuridica».
Di diverso avviso A. Martini, Reati in materia di finanze e tributi, cit., 402-405, se-
condo il quale, atteso che l’elusione costituisce una modalità di evasione, l’inquadramento
giuridico delle dichiarazioni «evasive» perpetrate mediante elusione corrisponde al modello
repressivo di cui all’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000.
(78) Importo così modificato dall’art. 2, comma 36-vicies semel, del d.l. 13 agosto
2011, n. 138, che ha previsto un abbassamento delle soglie di punibilità per i reati dichia-
rativi commessi dopo il 17 settembre 2011; in precedenza l’omessa presentazione della di-
chiarazione si configurava quando l’imposta evasa era superiore, in riferimento alle singole
imposte, a euro 77.468, 53. Si v. A. Iorio, Gli effetti dell’abbassamento delle soglie di rile-
vanza penale per le violazioni fiscali, cit. supra sub art. 2.
(79) Cass., 10 giugno 2010, n. 22045, in Corr. trib., 2010, 2807-2808, con nota di
A. Del Sole, Il momento di consumazione del reato di omessa dichiarazione, 2800 e ss.
604 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

tata tramite intermediari bancari o uffici postali, e il 31 ottobre 2001 per


quella presentata per via telematica (cfr. art. 8, 1o comma, del d.p.r. 22 luglio
1998, n. 322, come modificato dal d.p.r. 7 dicembre 2001, n. 435). Di conse-
guenza, ai fini della consumazione del reato, la Corte ha ritenuto rilevante la
prima delle scadenze indicate.

2.4.2. – La soglia di punibilità e la determinazione dell’ammontare del-


l’imposta evasa

Per la configurabilità del reato è oggi prevista una soglia di punibilità,


rapportata all’imposta evasa, pari a euro 30.0000.
In riferimento alla natura giuridica della soglia di punibilità, ovvero se
essa debba considerarsi elemento costitutivo del reato oppure una condizione
obiettiva di punibilità, si richiama la sentenza della Corte di Cassazione del
23 giugno 2011, n. 25213 (80). Secondo la tesi formulata dall’imputato ricor-
rente, la soglia di punibilità coinciderebbe con uno degli elementi costitutivi
del reato, sicché il soggetto agente deve rappresentarsi, agli effetti del dolo,
tutti gli elementi della norma incriminatrice, e dunque anche di voler porre in
essere non una generica evasione, bensì l’evasione delle imposte esattamente
superiore al quantum fissato dalla norma. Rigettando tale operazione erme-
neutica, il collegio ha di contro affermato che la soglia prescritta dalla norma
è una vera e propria condizione obiettiva di punibilità, posto che non fa parte
del contenuto offensivo della fattispecie e non integra un elemento costitutivo
dell’offesa, bensì attiene a un limite quantitativo dell’evento e non all’evento
dell’omesso versamento, che è invece necessariamente riconducibile al dolo
specifico (81).
La giurisprudenza della legittimità ha rilevato che, in ordine all’indivi-
duazione della soglia di punibilità fissata dal primo comma, per imposta eva-
sa deve intendersi l’intera imposta dovuta giusta l’omissione della presenta-
zione delle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiun-
to. Il tributo effettivamente dovuto, poi, va correlato al risultato economico
conseguito e deve essere determinato – sulla base delle risultanze probatorie
acquisite nel processo penale – dalla contrapposizione dei ricavi e dei costi
d’esercizio fiscalmente detraibili, in una prospettiva di prevalenza del dato
fattuale reale rispetto ai criteri di natura meramente formali che caratterizzano
l’ordinamento tributario.
In tal senso si è pronunciata la Corte di Cassazione nella sentenza del 28
maggio 2008, n. 21213 (82), in cui i giudici hanno precisato che «incombe
esclusivamente sul giudice penale il compito di procedere, al fine di verifica-
re l’avvenuto o meno superamento della soglia di punibilità, all’accertamento

(80) Reperibile in Fisco, 2011, 4715-4716, con commento di P. Turis, Natura giuri-
dica della soglia di punibilità.
(81) Il quantum dell’evento offensivo è dunque escluso dalla sfera psicologica del
reato; le condizioni obiettive di punibilità hanno infatti la funzione di subordinare la puni-
bilità della condotta al verificarsi di circostanze ulteriori. La disposizione dell’art. 44 c.p.
indica che il colpevole risponde del reato anche se l’evento da cui dipende il verificarsi
della condizione non è da lui voluto.
(82) Cass., 28 maggio 2008, n. 21213, in banca dati fisconline. In senso conforme
Cass., 4 giugno 2009, n. 36818, in banca dati DeJure.
PARTE SECONDA 605

e quindi alla determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa, attraverso


una verifica che può venire a sovrapporsi e anche ad entrare in contraddizio-
ne con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario, non es-
sendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria» (83).
In senso conforme è una pronuncia di poco successiva della Corte di
Cassazione (84), in cui si è rimarcato il distinguo tra l’ordinamento tributario
e la disciplina della repressione dei reati tributari. Nel caso di specie, in ordi-
ne all’accertamento dell’elemento oggettivo del reato di omessa dichiarazio-
ne, i giudici di merito avevano fatto propria la presunzione legale di cui al-
l’art. 32 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, secondo la quale tutti gli accre-
diti registrati sul conto corrente possono essere considerati ricavi di azienda,
in assenza della dimostrazione che gli stessi non hanno rilevanza ai fini della
determinazione del reddito soggetto ad imposta. Secondo la Corte, detta pre-
sunzione, valida ai fini dell’accertamento fiscale, non può operare tuttavia in
sede penale, ove il giudice deve motivare in ordine alle ragioni per le quali i
dati della verifica effettuata in sede fiscale sono stati ritenuti attendibili. Ciò
in quanto, in sede penale, prevale il dato fattuale reale rispetto ai criteri di
natura meramente formale che caratterizzano l’ordinamento tributario; sicché,
ai fini della determinazione del reddito imponibile, i giudici di merito devo-
no, in ogni caso, tener conto dei costi d’esercizio fiscalmente detraibili soste-
nuti dall’azienda (85). La Corte ha così motivato l’annullamento della senten-
za impugnata, benché dagli accertamenti della Guardia di Finanza sui conti
correnti intestati alla società fossero emersi numerosi versamenti effettuati per
il complessivo importo costituente i ricavi per l’anno di imposta oggetto di
contestazione.
Si segnala che nella successiva pronuncia n. 35858 del 4 ottobre
2011 (86), la Suprema Corte ha riconfermato il principio secondo cui in tema
di reati tributari, ai fini della determinazione dell’imposta evasa, non può far-
si ricorso alla presunzione tributaria di cui all’art. 32, 1o comma, n. 2, del
d.p.r. n. 600 del 1973, operando tuttavia un distinguo rispetto allo specifico
caso di specie sottoposto questa volta alla sua attenzione. In particolare, i ri-
correnti avevano presentato ricorso per Cassazione sulla base di due motivi,
adducendo in primo luogo che la Corte d’Appello, ai fini della determinazio-
ne dell’imposta evasa, aveva preso in considerazione soltanto i ricavi, senza
procedere d’ufficio a ulteriori accertamenti sull’esistenza dei costi, come in-
vece affermato nella precedente n. 21213 del 26 febbraio 2008, e che inoltre
il giudice di merito non aveva tenuto in considerazione il secondo procedi-
mento penale per emissione di fatture per operazioni inesistenti a carico degli
stessi imputati, rilevante ai fini dell’esclusione dell’elemento oggettivo del
reato de quo, ovverosia delle fatture dalle quali risultavano documentati i ri-
cavi attribuiti agli imputati stessi. La Corte, pur riconfermando il principio
dell’invalidità delle presunzioni tributarie in tema di reati fiscali, ha precisato

(83) Confermato anche dalla Cass., 27 settembre 2010, n. 34871, in banca dati fi-
sconline.
(84) Cass., 6 febbraio 2009, n. 5490, in Corr. trib., 2009, 744, con commento di
Corso, La trasmigrazione delle regole tributarie non è consentita.
(85) In senso conforme Cass., 8 marzo 2011, n. 8982, in banca dati fisconline.
(86) Cass., 4 ottobre 2011, n. 35858, in Corr. trib., 2012, 216-217, con nota di A.
Traversi, Omessa dichiarazione iva in caso di emissione di fatture per operazioni inesisten-
ti.
606 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

che nella fattispecie esaminata nella sentenza n. 21213 del 2008, citata dai ri-
correnti, era certo che i giudici di merito, benché a conoscenza dell’esistenza
di costi in ragione degli elementi in atti, avevano poi omesso di approfondir-
ne l’ammontare; mentre ben diversa era la situazione nel caso de quo, in
quanto i giudici di appello avevano accertato che i contribuenti – su cui grava
l’onere probatorio – non avevano documentato in alcun modo l’esistenza di
costi detraibili sostenuti dall’azienda, asserendo che l’assenza di documenta-
zione contabile di libri sociali non permetteva loro tale deduzione. Sul punto,
la Corte di Cassazione ha ritenuto di condividere pienamente quanto rilevato
dai giudici di secondo grado, ovvero che qualora si desse seguito alla tesi dei
ricorrenti «l’omessa tenuta di contabilità, che di per se stessa costituisce con-
dotta illecita, finirebbe per risolversi in un vantaggio per la ditta oggetto di
verifica fiscale i cui titolari in tal modo non potrebbero mai essere perseguiti
penalmente per il reato in questione, non potendosi provare il superamento
della soglia di punibilità». Sul secondo motivo, infine, il collegio si richiama
ad un suo precedente (87) al fine di affermare che la sussistenza del reato di
omessa dichiarazione è configurabile anche in relazione all’emissione di fat-
ture per operazioni inesistenti nei confronti dei medesimi soggetti agenti, po-
sto che, secondo la normativa tributaria, l’iva è dovuta anche per tali fatture,
indipendentemente dal loro effettivo incasso, con conseguente obbligo di pre-
sentare la relativa dichiarazione.
Da ultimo, per il calcolo della soglia di punibilità in tema di reati tribu-
tari il giudice penale può fare legittimamente ricorso ai verbali di constatazio-
ne redatti dalla Guardia di Finanza ai fini della determinazione dell’ammonta-
re dell’imposta evasa, nonché ricorrere all’accertamento induttivo ai sensi
dell’art. 39 del d.p.r. n. 600 del 1973 quando le scritture contabili imposte
dalla legge non siano state tenute o siano state irregolarmente tenute. Secon-
do la giurisprudenza di legittimità, infatti, i delitti tributari sono reati che
comprendono e si nutrono nell’ambito della fattispecie astratta di alcuni ele-
menti appartenenti al diritto e alla legislazione tributaria, recepiti senza che
gli stessi possano mutare significato e contenuto; sicché, con particolare rife-
rimento all’accertamento del reddito evaso, il quale – per ovvie e intuibili ra-
gioni – non può essere ricavato in via meramente aritmetica, posto che l’eva-
sore sovente non lascia agli agenti accertatori alcuna documentazione, neppu-
re informale – gli indici presuntivi tributari consentono di risalire, attraverso
un ragionamento induttivo, dal particolare accertato al complessivo imponibi-
le desunto da tali elementi di presunzione (88).

(87) Cass., 20 ottobre 2008, n. 39177, in banca dati fisconline.


(88) Principio, questo, confermato dalla giurisprudenza di legittimità, ex pluribus
v. Cass., 15 luglio 2011, n. 28053, in Fisco, 2011, 6902, con nota di S. Ungaro, Il pvc
prova schiacciante nel processo penale tributario; anche in Dir. e Giust., 2011, 314,
con nota di E. Di Giacomo, Il verbale di constatazione è una prova certa e in Riv. dir.
trib., 2011, 248-256, con nota di C. Santoriello, Precisazioni della Cassazione in tema
di definizione dell’imposta evasa nel processo penale. Nel caso deciso dalla Corte di
Cassazione il ricorrente lamentava l’inutilizzabilità, in sede di giudizio penale, del pro-
cesso verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, in quanto mezzo di pro-
va decisivo ai fini del giudizio di primo grado, formatosi fuori del contraddittorio delle
parti e in un momento successivo all’insorgere degli indizi di reato, atteso che l’indagi-
ne sarebbe iniziata nel 2003 e il documento in questione redatto in data successiva (25
maggio 2005), senza che il documento potesse altresì definirsi come atto irripetibile. La
Corte aderisce sul punto all’indirizzo giurisprudenziale consolidato secondo cui «il pro-
PARTE SECONDA 607

2.4.3. – L’omessa dichiarazione di proventi illeciti

L’art. 14, 4o comma, della l. 24 dicembre 1993, n. 537, prevede che tra
le categorie dei redditi tassabili classificate nell’art. 6, 1o comma, del t.u.i.r.
devono intendersi ricompresi anche i proventi derivanti da fatti, atti o attività
qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo. Secondo la giuri-
sprudenza della Corte di Cassazione, una volta stabilito ex lege che il proven-
to illecito costituisce reddito tassabile, da esso non possono non derivare tutti
gli obblighi di natura fiscale. Con la conseguenza che, in caso di omissione,
trovano applicazione le sanzioni penali previste dal d.lgs. n. 74 del 2000. Una
diversa conclusione comporterebbe, secondo la Corte, «una evidente (e non
comprensibile) disparità di trattamento con i redditi derivanti da attività leci-
te». La sentenza cui ci si riferisce, la n. 42160 del 29 novembre 2010 (89),
ha stabilito che risponde del delitto di omessa dichiarazione dei redditi il sog-
getto che ometta di indicare in sede di dichiarazione i ricavi derivanti dallo
sfruttamento della prostituzione altrui. La tesi difensiva contestava, in partico-
lare, il mancato superamento della soglia di punibilità, atteso che la l’ammon-
tare che secondo l’accusa costituiva il reddito imponibile percepito dall’impu-
tata si riferiva in realtà al lordo, da cui andavano detratte le somme percepite
dalle donne sfruttate, che, in nessun caso, potevano essere soggette ad impo-
sta. Diversamente, secondo il Tribunale, sul reddito percepito non poteva es-
sere operata alcuna detrazione, posto che, in fatto, era stato accertato che da-
gli importi incassati dall’imputata era già detratta la percentuale delle ragazze
e, in diritto, anche a voler considerare il compenso delle ragazze quale «co-
sto», esso sarebbe indeducibile, rappresentando l’aspetto economico dell’atti-
vità illecita e criminosa dello sfruttamento o, in altri termini, il costo del rea-
to. La Suprema Corte ha quindi confermato che il reddito proveniente dall’at-
tività di prostituzione non può essere un costo per il soggetto che incassa le
somme guadagnate dalle prostitute e, in ogni caso, data l’origine illecita, con-
corre a formare la base imponibile (90).
Ancora, si è ritenuto sussistere il reato di omessa dichiarazione nel caso

cesso verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, in quanto atto ammini-
strativo extraprocessuale, costituisce prova documentale anche nei confronti di soggetti
non destinatari della verifica fiscale; tuttavia, qualora emergano indizi di reato, occorre
procedere secondo le modalità previste dall’art. 220 dis. att., giacché altrimenti la parte
del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia
probatoria e, quindi, non è utilizzabile» [Ai sensi dell’art. 220 disp. att. c.p.p. «quando
nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste dalle leggi o decreti emergono indi-
zi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro
possa servire per l’applicazione della legge penale, sono compiuti con l’osservanza delle
disposizioni del Codice di Procedura Penale»]. Nel caso di specie, tuttavia, già i giudici
di appello avevano osservato che, da un lato, la sentenza di prime cure era basata su
una pluralità di fonti di prova – quali le risultanze della perquisizione eseguita nel 2003,
l’accertamento sullo stato delle cose (mediante un verbale mai contestato), le disposizio-
ni testimoniali e altra documentazione acquisita – e l’imputato non avrebbe neppure de-
dotto la rilevanza della censura sull’economia della decisione, e da un altro, le doglian-
ze sarebbero state generiche e prive della specificazione delle parti del verbale inutiliz-
zabili perché redatte dopo l’insorgere degli indizi di reato.
(89) Cass., 29 novembre 2010, n. 42160, in Foro it., 2011, 466-470.
(90) In senso contrario, Comm. trib. prov. Milano, 22 dicembre 2005, in Foro it.,
2006, 733.
608 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA N. 3/2012

di evasione di imposta riguardante redditi provenienti dall’attività distrattiva


delle disponibilità finanziarie della società fallita (91).

2.4.4. – L’elemento psicologico

L’elemento psicologico è costituito dal dolo specifico di evadere le im-


poste sui redditi o sul valore aggiunto (92).
Si richiama, sul punto, la decisione della Suprema Corte del 20 gennaio
2011, n. 1806 (93), che ha ritenuto l’assoluta estraneità rispetto al fatto di
reato di un imprenditore la cui società aveva omesso di presentare le dichia-
razioni iva poiché il commercialista incaricato dall’imputato di curare la con-
tabilità aziendale aveva attribuito al proprio studio professionale la responsa-
bilità dell’omissione.
Spesso i contribuenti accusati del reato di omessa dichiarazione adduco-
no quale giustificazione l’assenza o l’impossibilità di reperire la documenta-
zione contabile necessaria. Sul punto, la Corte di Cassazione si è pronunciata
nella sentenza del 27 settembre 2010, n. 34871 (94), in cui il collegio, ai fini
della configurabilità del reato de quo sotto il profilo soggettivo, ha conferma-
to quanto detto dalla Corte territoriale circa l’inattendibilità nel caso di specie
delle giustificazioni fornite dalla società contribuente in ordine alla assoluta
impossibilità di reperire la documentazione contabile da cui estrapolare i dati
da inserire in dichiarazione, in quanto, secondo la tesi della difesa, tutta la
documentazione della società era stata accatastata in fretta e alla rinfusa in un
magazzino di proprietà degli stessi soci. Per i giudici di merito non era inve-
ce verosimile che soggetti tenuti ad adempimenti legalmente sanzionati non
vi avessero ottemperato perché avevano smarrito le scritture obbligatorie al-
l’interno del magazzino di cui essi stessi avevano disponibilità (95). Non me-
no significativa, sul piano indiziario è stata ritenuta la dedotta avaria integrale
dei computer rimasti presso la vecchia sede. Anzi, come accennato, da tali
giustificazioni la Corte ha tratto argomenti a sostegno del carattere intenzio-

(91) Cass., 19 novembre 2009, n. 7411, in banca dati DeJure. In tale pronuncia, es-
sendo sorte delle perplessità in ordine al fatto se potessero o meno i redditi provenienti da
attività illecita rientrare nella categoria dei redditi diversi, di cui all’art. 6, 1o comma, lett.
f), del testo unico delle imposte sui redditi, la Corte di Cassazione ha ricordato che l’art. 14
della l. n. 537 del 1993 è stato oggetto di interpretazione autentica con il d.l. n. 223 del
2006, art. 36, comma 4-bis, secondo cui esso si interpreta nel senso che i proventi illeciti
ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, 1o
comma, del testo unico delle imposte sui redditi, sono comunque considerati redditi diversi.
(92) Tale impostazione è in ossequio all’impronta di tutta la riforma del 2000 e se-
gnatamente sotto tale profilo la fattispecie delittuosa di cui all’art. 5 si differenzia dal reato
di cui all’art. 1, 1o comma, della previgente l. n. 516 del 1982 che, in quanto contravven-
zione, era punibile indifferentemente a titolo di dolo o colpa. Si v. E. Musco - F. Ardito,
cit., 191.
(93) Reperibile in banca dati fisconline.
(94) Reperibile in banca dati fisconline.
(95) In senso conforme anche Cass., 4 ottobre 2011, n. 35858, cit., in cui la Corte,
accogliendo la tesi sostenuta dal tribunale, afferma che «l’omessa tenuta di contabilità, che
di per se stessa costituisce condotta illecita, finirebbe per risolversi in un vantaggio per la
ditta oggetto di verifica fiscale i cui titolari in tal modo non potrebbero mai essere perse-
guiti penalmente per il reato in questione, non potendosi avere il superamento della soglia
di punibilità.».
PARTE SECONDA 609

nale della condotta contestata, strumentale ad evadere l’imposta e preclusiva


della possibilità di successivi controlli.

3. – La non punibilità del tentativo (art. 6)

Alla luce dell’art. 6 del d.lgs. n. 74 del 2000, i delitti in materia di di-
chiarazione di tipo commissivo di cui agli artt. 2, 3 e 4 non sono punibili a
titolo di tentativo.
Con particolare riferimento alle prime due ipotesi di reato contemplate
dall’art. 6, in relazione alle quali si ha riscontro di poca giurisprudenza sul te-
ma, la Suprema Corte ha pacificamente confermato la ratio legis che sottin-
tende la norma, già a suo tempo individuata in sede di riforma: la disposizio-
ne mira ad evitare che le violazioni «preparatorie», già autonomamente re-
presse nel vecchio sistema, possano essere ritenute tuttora penalmente rile-
vanti ex se a titolo di delitto tentato, quali atti idonei preordinati in modo non
equivoco ad una falsa dichiarazione. La ratio risiede proprio nell’intenzione
di stimolare e favorire, da parte del legislatore e nell’interesse dell’Erario, la
resipiscenza, anche se non spontanea, del contribuente, il quale di fronte a un
accertamento compiuto nei suoi confronti nel corso del periodo d’imposta
può essere portato a presentare una dichiarazione veridica e conforme alle ri-
sultanze della verifica fiscale per sottrarsi alla responsabilità penale.

dott. ELENA BOFFELLI