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Ataliba, Geraldo
1. — INTRODUCCIÓN
El contenido esencial de cualquier norma jurídica es su mandato principal. El contenido
de las normas tributarias, esencialmente, es una orden o mandato para que se entregue al
Estado (o a la persona que éste designe por ley) cierta suma de dinero. En otras palabras: la
norma que está en el centro del derecho tributario es aquélla que contiene el mandato:
"entregue dinero al Estado".
Sabemos que no estamos obligados a obedecer a todos los millones de mandatos jurídicos
en vigor. En verdad, cada uno de nosotros sólo está obligado a obedecer los mandatos cuyas
hipótesis nos contemplen inequívocamente. Só1o cuando una hipótesis legal alcanza a una
persona, ella está obligada a obedecer el respectivo mandato.
En efecto, la estructura de las normas jurídicas es compleja; no es simple, no se reduce a
contener un mandato pura y simplemente. Toda norma jurídica tiene una hipótesis, el
mandato actúa, incide.
El derecho positivo no es tan simple, no contiene solamente mandatos. El derecho califica
jurídicamente cosas y personas, atribuyéndoles calidades jurídicas, a las que les imputa los
efectos jurídicos más variados. Esta complejidad, aliada a la necesaria conexión, también
imputada (en términos kelsenianos) entre los mandatos y las sanciones, es la que determina la
estructura lógica virtual de las normas jurídicas.
Esta verificación, tan bien formulada por Kelsen, ofrece la ocasión de ver que la tarea más
ardua de la ciencia del derecho está en el estudio de la hipótesis legal y no —por
sorprendente que parezca— en el mandato principal o en la sanción.
En la hipótesis se concentran las cuestiones más tormentosas y complejas. Ante cada
problema, el análisis de la hipótesis es lo que desafía al jurista. Reconocer les cosas y
personas calificadas, descubrir las imputaciones y sus efectos, contenidos en la ley,
interrelacionar las normas: ahí está la grande y difícil tarea del hermeneuta, en cada capo
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concreto.
Mientras no ocurra la hipótesis, el mandato queda en suspenso, no incidiendo. Su
incidencia está condicionada a la ocurrencia de la hipótesis.
Hay una norma perentoria que ordena, por ejemplo: "alimente a su mujer y a sus hijos".
Esta norma no es de observancia universal. Sólo quien se encuadre en la hipótesis es
alcanzado por ella. Esta debe entenderse así:
"Si fuere casado, alimente a su mujer; si tuviere hijos, aliméntelos"; o "en la hipótesis de
ser casado...; en la hipótesis de tener hijos…"
Otra dice: "pague sus deudas". Evidentemente, esta norma alcanza solamente a quien tiene
deudas. Debe entenderse así: "en la hipótesis de tener deudas, páguelas".
Otra, además, dispone: "haga el servicio militar"; evidentemente, en la hipótesis de ser del
sexo masculino, tener edad, condiciones de salud, etc., en la forma de la hipótesis legal.
Así, los mandatos que contienen las normas jurídicas sólo inciden en ocasión de la
ocurrencia de las hipótesis a que están vinculados, y sólo se refieren a los comportamientos
de las personas alcanzadas por las hipótesis (es decir, encuadradas en ellas).
Sólo quien esté contemplado por la hipótesis es alcanzado por el respectivo mandato.
Esta técnica es universal al derecho y demás sistemas de normas de comportamiento
(religiosas, éticas, sociales). Está, pues, presente también en el derecho tributario.
2. — NORMAS TRIBUTARIAS
El derecho tributario objetivo es el conjunto de normas jurídicas que regula la tributación,
entendiéndose por tributación la acción estatal de tributar, es decir, de exigir tributos (tributo
es una obligación "ex lege" que tiene por objeto la transferencia de dinero de alguien sujeto a
la ley, a las arcas del Estado).
En vista de ello, todas las normas del derecho tributario tienen tal estructura y son pasibles
de igual tratamiento técnico. Como. todas las normas jurídicas, las tributarias tienen
hipótesis, mandato y sanción.
Hay un tipo de norma, que forma el centro del derecho tributario, en torno de la cual todo
él se estructura: es la que contiene el mandato "entregue la suma «x» de dinero al Estado".
Por tanto este mandato sólo es obligatorio para la persona contemplada en la hipótesis
legal y sólo cuando se configure, concreta y actualmente, el hecho o estado de hecho previsto
en la misma hipótesis.
El estudio de esta hipótesis, a nivel conceptual, tal como se configura en el derecho
tributario, es el objeto de este estudio.
Examinar la estructura, principales características y función, en sus aspectos dinámicos y
estáticos, es la tarea que nos proponemos.
3. — CUESTIÓN TERMINOLÓGICA
Tributo es la expresión consagrada para designar la obligación "ex lege", puesta a cargo
de ciertas personas, de llevar dinero a las arcas públicas. Es el nombre que indica la relación
jurídica que se constituye en el núcleo del derecho tributario, ya que se origina en aquel
mandato legal capital, que impone el comportamiento mencionado.
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Esta relación jurídica —que reviste todas las características estructurales de la
obligación— por corresponder a la categoría de las obligaciones "ex lege" surge con la
realización in concretu, en un determinado momento, de un hecho, previsto en la ley anterior
y que recibió de ella (la ley) la fuerza jurídica para determinar el surgimiento de esta
obligación.
Así, una ley describe hipotéticamente un estado de hecho, un hecho o un conjunto de
circunstancias de hecho y dispone que la realización concreta, en el mundo fenoménico, de lo
que fue descripto, determina el nacimiento de una obligación de pagar un tributo.
Por tanto, tenemos primeramente (lógica y cronológicamente) una descripción legislativa
(hipotética) de un hecho; posteriormente, ocurre, acontece, se realiza este hecho
concretamente.
La obligación sólo nace con la realización de este hecho, es decir: sólo surge cuando este
hecho concreto, ubicado en el tiempo y en el espacio, se realiza (presupuesto, fattispecie,
hecho imponible, hecho generador, tatbestand, presupuesto de hecho, fait gènerateu).
La doctrina tradicional, en el Brasil, acostumbra designar por hecho generador tanto
aquella figura conceptual e hipotética —consistente en el enunciado descriptivo del hecho,
contenida en la ley— como el propio hecho concreto, que, en su conformidad, se realiza.
Ahora bien, no podemos aceptar esa confusión terminológica, consistente en designar dos
realidades tan distintas por el mismo nombre.
Por el contrario, creemos que no es posible desarrollar un trabajo científico sin el empleo
de un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme. Por eso nos parece equivocado designar
tanto la previsión legal de un hecho, como el mismo, por el mismo término (hecho
generador).
Tal es la razón por la cual, en nuestros trabajos, siempre distinguimos estas dos cosas,
denominando "hipótesis de incidencia" al concepto legal (descripción legal, hipotética de un
hecho, estado de hecho o conjunto de circunstancias del hecho) y denominando "hecho
imponible" al hecho efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo y lugar, configurando
rigurosamente la hipótesis de incidencia.
Adoptamos la designación de hipótesis de incidencia —introducida en el derecho
tributario brasileño por Alfredo A. Becker — por el rigor que presenta, juntamente con su
carácter universal. No sólo el derecho tributario conoce esta figura: ella es universal al
derecho, como lo ha señalado entre nosotros Pontes de Miranda, hace mucho tiempo.
Es que el derecho, esencialmente, es norma, es orden, es mandato. Toda norma incide sólo
cuando se verifica la hipótesis a la que se vincula. Toda norma, como se ha visto, tiene
idéntica estructura: hipótesis, mandato y sanción. El mandato sólo incidirá cuando el hecho
previsto en la hipótesis ocurra. De allí la designación que nos parece apropiada de "hipótesis
de incidencia"; en el derecho tributario: "hipótesis de incidencia tributaria".
6. - ASPECTO PERSONAL
El aspecto personal o subjetivo, es la cualidad —inherente a la hipótesis de incidencia—
que determina los sujetos de la obligación tributaria, que el hecho imponible hará nacer.
Consiste en una conexión (relación de hecho) entre el núcleo de la hipótesis de incidencia y
dos personas, que serán erigidas, en virtud del hecho imponible, y por fuerza de ley, en
sujetos de la obligación.
La mayoría de las veces, el aspecto personal no está expresado aunque sí patente. Nada
obsta, sin embargo, a que la ley (hipótesis de incidencia) sea expresa en la determinación de
uno o de los dos sujetos.
Esto es, por otra parte, imprescindible siempre que la ley quiera escapar al principio según
el cual el sujeto pasivo es la persona que se encuentra en directa e íntima conexión (relación
de hecho) con el núcleo del hecho imponible. Algunos autores, como Hensel, entienden que
el sujeto pasivo de las obligaciones que nacerán de los hechos imponibles previstos por la
hipótesis de incidencia son aquéllos cuya capacidad contributiva es reservada por el hecho
imponible. Esta afirmación debe ser recibida con reservas y no puede ser generalizada. Es
que, primeramente, su cuño es más financiero que jurídico. Además de ello, en los tributos
vinculados (y. Consideraciones en torno de la teoría jurídica de la tasa", Geraldo Ataliba, in
Revista de Derecho Público, t. 9, p. 43), no cabe meditación en cuanto a la paridad
contributiva, ya que el criterio informativo de las tasas y contribuciones es otro —inherente
en la extensión y medida de la actividad estatal o sus consecuencias- y no cualquier atributo o
cualidad de los contribuyentes, como lo es la capacidad contributiva.
En síntesis, el aspecto personal de la hipótesis de incidencia es el atributo que ésta posee
de designar los sujetos de las obligaciones que cada hecho imponible irá a deparar.
7. — SUJETO ACTIVO
Sujeto activo es, en general, la persona constitucional titular de la competencia tributaria.
En estos casos (regla general) la ley no precisa ser expresa en la designación del sujeto
activo. Si nada dijere, se entiende que sujeto activo es la persona titular de la competencia
tributaria. En otras palabras: la regla general es que el sujeto activo es la persona cuya ley
creó la h.i. (en el Brasil, Unión Federal, Estados Federados y Municipios).
8. — SUJETO PASIVO
Sujeto pasivo de la obligación tributaria es generalmente, como se ha dicho, la persona
que esté en conexión íntima (relación de hecho) con el núcleo de la hipótesis de incidencia.
Al exégeta incumbe descubrir esta conexión, en los casos en que la ley no exprese tal
circunstancia. Muchas veces la ley contiene indicación detallada y precisa del sujeto pasivo,
simplificando la exégesis.
El legislador —inspirado en la ciencia de las finanzas— se orienta por principios
financieros en la configuración de la hipótesis de incidencia, en cuanto al aspecto
subjetivo—pasivo.
Tales criterios, prejurídicos, de ninguna manera ejercen influencia en la configuración de
la conexión, tal como finalmente resulta del texto legal. Muchas veces, sin embargo, su
conocimiento ayuda la exégesis legal, principalmente en los casos dudosos.
El legislador procura, en general, colocar como sujeto pasivo, en los impuestos, a la
persona cuya capacidad contributiva es manifestada por el hecho imponible. Esta observación
es íntegramente empírica; nada hay que obligue tal proceder, salvo el caso de regímenes
constitucionales que consagran el principio de la capacidad contributiva expresamente,
problema del cual no nos vamos a ocupar, por no existir entre nosotros. En los tributos
vinculados, es la persona que utiliza un servicio, lo tiene a su disposición o es alcanzada por
un acto de policía o también la que recibe especial beneficio de una actividad pública, o la
provoque (estas diferentes configuraciones de la h.i. que determinan criterios diversos para la
designación del sujeto pasivo se originan en la clasificación de los tributos en especies, lo que
hemos expuesto en otro trabajo, ya citado "Consideraciones en torno de la teoría jurídica de
la tasa").
VINCULADOS
(tasas y contribuciones)
—"h.i. consistente en una actuación estatal"
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ejemplos:
—el Estado otorga testimonios.
—el Estado expide documentos.
—el Estado construye obras.
—el Estado concede licencias.
—el Estado concede autorizaciones.
—e1 Estado concede permisos.
NO VINCULADOS
(impuestos)
—"h. i. consistente en un hecho cualquiera y no una actuación estatal"
ejemplos:
—el contribuyente vende.
—el contribuyente exporta.
—el contribuyente es propietario.
—el contribuyente transmite inmuebles.
—el contribuyente presta servicios.
—el contribuyente recibe rentas.
La h. i. consiste en que permite clasificar a los tributos en vinculados y no vinculados a
una actuación estatal. Si la h. i. consistiere en una actuación estatal, será una tasa o
contribución (tributo vinculado); si consistiere en otro hecho cualquiera, será no vincuado (o
impuesto). En efecto, los impuestos se reconocen por exclusión: siempre que la hipótesis de
incidencia no consistiere en una actuación estatal, se tendrá impuesto.
Se puede decir que, en el primer caso, el legislador vincula el ejercicio de la tributación a
una actividad estatal y en el segundo, no.
El examen de las particularidades de la h. i. también procura discernir subespecies entre
los vinculados (tasas y contribuciones) y entre los no vinculados (impuestos reales y
personales, impuesto a la renta, sobre negocios, sobre servicios, sobre el patrimonio, sobre la
exportación, etcétera).
Lo que permite este discernimiento es precisamente el examen del aspecto material de la
hipótesis de incidencia, que tiende así a una clasificación puramente jurídica de los tributos,
sobre la base exclusivamente del dato jurídico fundamental por excelencia, que es la ley (que
traza la h. i.).
HIPOTESIS DE INCIDENCIA
—descripción genérica e hipotética de un hecho.
—concepto—legal (universo del derecho).
—designación del sujeto activo.
—criterio genérico de designación del sujeto pasivo.
—criterio de fijación del momento de configuración.
—eventual previsión genérica de circunstancias de modo y lugar.
—criterio genérico de mensura (base imponible).
HECHO IMPONIBLE
—hecho concretamente ocurrido en el mundo fenoménico, empíricamente verificable.
—hecho jurigeno (esfera tangible de los hechos).
—Sujeto activo ya determinado.
—Sujeto pasivo. Ticio.
—ocurrencia: día y hora determinados.
—modo determinado y objetivo: lugar determinado.
—medida (dimensión) determinada.
La comparación entre las características de estos dos arquetipos tiende a verificar bien las
diferencias entre ambos y ubicar cada uno en su campo propio: la hipótesis de incidencia
como entidad conceptual, formulación hipotética del legislador. El hecho imponible, por el
contrario, es un acontecimiento concreto, de la vida práctica, del mundo de los hechos,
acontecimiento que tiene consecuencias jurídicas (hecho jurígeno) porque la ley (h.i.) así lo
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dispuso. El hecho imponible es un hecho jurigeno, y, como hecho, empíricamente
observable.
La h.i. es la expresión de una voluntad legal, que califica un hecho cualquiera,
abstractamente, formulando una descripción anticipada, genérica e hipotética. Hecho
imponible es un hecho efectivo, ubicado concretamente porque ha acontecido, ocurrido en el
tiempo y en el espacio y revestido de características individuales y concretas.
Así, la ley formula la siguiente hipótesis: "alguien vende mercadería en el territorio X" a
la que asocia el mandato:
"ese alguien será deudor del 1/l0 del valor de la operación al Estado".
Ahí están la hipótesis y el mandato. He aquí que en día determinado (día 10) Ticio vende
a Sempronio un receptor de televisión (mercadería), por el precio de 100.
Este hecho (la venta), previsto rigurosamente en la ley anterior, es un hecho imponible,
determina el nacimiento de una obligación, a cargo de Ticio, de pagar 10 al Estado, en
cumplimiento del mandato al que la hipótesis se liga.
Como mera previsión (descripción hipotética y genérica), la hipótesis de incidencia se
limita a colocar los datos que caracterizan una situación, disponiendo el mandato legal a cuya
verificación seguirá automáticamente la configuración de la obligación de dar dinero al
Estado. Por ello Hensel se refiere a la h.i. como "la imagen abstracta del concreto estado de
cosas".
El hecho imponible, como hecho individual y concreto, se caracteriza por ubicarse en el
tiempo y en el espacio, por tener características individuales (forma propia, ubicación
espacial y temporal, mensurabilidad definida, etc.) y por referirse a persona determinada e
individualizada.
Es un hecho de la vida normal, del mundo de los hechos, un acontecimiento empírico que
recibe de la ley (h.i.) la calificación que lo hace apto para determinar el nacimiento de una
obligación tributaria. Es, pues, un hecho jurígeno.
A cada hecho imponible realizado (acontecido) corresponde el surgimiento de una
obligación tributaria. Cada hecho imponible determina (acarrea) el nacimiento de una
obligación. Así habrá tantas obligaciones tributarias como fueren los hechos imponibles.
Mientras estuviese en vigencia la ley que crea determinada h.i., los hechos previstos en
ella conceptual e hipotéticamente serán hechos imponibles, dotados de fuerza jurídica que los
habilite para producir esta relevante consecuencia jurídica: determinar el nacimiento de una
obligación tributaria.