Impuesto sobre la Renta:

Teoría y Técnica del Impuesto. Dr. Roque García Mullin.

A. ORIGENES; 

El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageración alguna, como el impuesto más
importante de la primera mitad del presente siglo. 

Tanto en lo que respecta a la atención que suscito en la doctrina financiera, como a la difusión
legislativa a1canzada y el peso relativo que muy rápidamente llego a tener dentro de los sistemas
tributarios de los diversos países, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda
la elaboración científica y legislativa del período indicado. 

Sus orígenes históricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrás, en épocas no fácilmente
ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a figuras tributarias que
captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales. 

Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo XIX se
introduce en Gran Bretaña, cuyo sistema fiscal dominará a partir de entonces. Pero en el resto de
los países, es en el siglo xx donde aparecerá y se consolidará. Así, en Norteamérica, luego de una
experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de la guerra civil,
reaparece en una ley de 1894 y es declarado inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que
no respetaba la regia constitucional sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo
trámite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo,
en 1913 se sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continúa hasta hoy. 
En Francia, es en vísperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras ardua
polémica parlamentaria, obtiene la aprobación de la ley de 1914, a partir de la cual el impuesto
sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas. 
En España, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados
"impuestos de producto" (contribución territorial y contribución industrial y de comercio); pero es
solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposición directa sobre la renta, especialmente en
materia de sociedades.

En América Latina, la repercusión de este movimiento científico y legislativo se produce con algún
retraso, pudiendo indicarse que entre los años 1920 y 1935 se asiste a la difusión de este
impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene un
peso que varía de país en país, pero en general puede considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES:

La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que han
sido postulados para su defensa y en los que se basa el juicio favorable que ha merecido.  
Pero esos caracteres suponen un impuesto que reúna características muy claras de globalidad
personalidad y progresividad. 

El impuesto concebido con estas características, debe gravar la totalidad de las rentas obtenida:
por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distinción alguna, atendiendo a la
situación personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas progresivas que hagan más fuerte
la carga relativa a medida que mayor sea la renta total. 

Un impuesto que reúna estrictamente todas esas condiciones difícilmente se encuentre en las
legislaciones positivas, por lo que puede considerárselo como un impuesto ideal. 

El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida diversa
estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto. 

Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son:

a) el no ser trasladable;

b) el contemplar la equidad a través del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal
y progresivo;

c) el tener un efecto estabilizador . 

1. Carácter de no Trasladable; 

Para la doctrina clásica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo, no
trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslación, por lo que
afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En otras palabras, en el
las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden plenamente. 
Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no se
traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra
persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran. 
En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no son
totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese carácter de
no trasladable.

En los últimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslación ha sido
objeto de intensa discusión en el campo de las finanzas. 

Se han presentado sólidos argumentos en contra de este carácter de no trasladable,

especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas críticas han
contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional división de los impuestos en
directos (no trasladables) e indirectos (trasladables). 
El tema es en extremo complejo y está fuera de! marco de este Manual, pero puede afirmarse que
en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no trasladabilidad del impuesto sobre
la renta que rige en los países y que existe una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por
lo menos en lo que respecta a la imposición a las empresas, de que es trasladable dentro de
ciertos límites y en determinadas condiciones de mercado y tiempo. 

En este Manual se ha seguido generalmente la posición metodológica de suponer que salvo

excepción, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del impuesto
partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la exposición, como
corresponde al propósito docente de este trabajo, sino también por la conveniencia de advertir las
consecuencias que se derivan de la hipótesis de la no traslación, para aquilatar plenamente en qué
medida resultarían alteradas si se demostrara la traslación del impuesto.

2. Carácter de Contemplar la Equidad ;

El segundo carácter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad,

entendida está a través del principio de capacidad contributiva. 

Tres son los índices básicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se
posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de estos tres índices,
el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a
la capacidad contributiva y en consecuencia contempla la equidad. 

A su vez, la equidad, como búsqueda de afirmación del postulado de gravar conforme a la

capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o vertical. 

Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estén en igual situación
(horizontalmente iguales, en términos de capacidad contributiva) deben abonar igual gravamen. 
Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir
imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto proporcional, sino
que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alícuota aumenta más que
proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto tiende a una
redistribución del ingreso. 

En su concepción pura y clásica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad.  

Atiende la equidad horizontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de las
rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta. 

La búsqueda de equidad horizontal impone otro carácter al impuesto: debe ser personal, en el
sentido de tomar en consideración el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo
su concreta situación personal: su condición de soltero o casado, los familiares que tenga a su
cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se podrá estar seguro de estar frente a
iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen. 
Por último, la búsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser progresivo,
lo cual se obtiene, tanto por la utilización de mínimos no imponibles, como por la propia
estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, dependerá de qué
tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseño concreto de la escala de tasas.  
Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad contributiva, y por
ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los contribuyentes personas
naturales o unidades familiares y no a las personas jurídicas o empresas.

3. Carácter Estabilizador ; 

Otra característica comúnmente enfatizada por la literatura clásica sobre el tema, radica en el
llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de política tributaria
preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economía, se indica que la
estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility), por
cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas más altas, congela
mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en épocas de recesión, decreciendo el nivel de
ingresos, la tasa baja más rápidamente que la disminución en la base, con lo cual se liberan
mayores recursos. 

Sin embargo, debe señalarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando diversos
países han enfrentado situaciones de alta inflación, no se ha querido permitir que operan ese
efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutralizar II
influencia de la inflación en la operación del impuesto, (corrección monetaria, etc.).

4. Principales Críticas ;

La precedente reseña de caracteres generales, como se indicó oportunamente, recoge

sintéticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se. puede
mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales críticas que se le hacen: a) se
cuestiona su carácter de directo; b) se dice que tendría efecto desalentador del ahorro y la
inversión, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a la propensión a aceptar
riesgos; d) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su base y las posibilidades de evasión
que abre a ciertos sectores, termina gravando fundamentalmente al sector de trabajadores
asalariados, etc.

Tales críticas, sin embargo, no han obstado a la difusión del impuesto prácticamente en toda
Latinoamérica, razón por la cual todo intento de evaluación de sus virtudes y defectos no puede
pasar por alto la circunstancia de que el impuesto está vigente y brinda un por ciento importante
de la recaudación tributaria de cada país. 
C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE COMPORTAMIENTO .

Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de señalarse que Ia obtención del
objetivo de "equidad" dirigido a la redistribución del ingreso, no parece ser la única finalidad que
le ha propuesto el legislador. 

Con mayor o menor intensidad según los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a la renta
latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el legislador utiliza cano
una forma de inducir un determinado comportamiento económico en los contribuyentes: que las
empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que reinvierta en bienes de activo fijo, que
se financien de tal o cual modo, etc. 

El objetivo de inducción de comportamiento debe reconocerse como parcialmente conflictivo con

el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del gravamen. En efecto, el
postulado de equidad, a a través de la capacidad contributiva, quiere que todas las rentas de una
persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningún tipo de discriminación entre ellas, en tanto el
efecto de inducción económica en el impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando
tratamientos distintos a ciertas rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que
se apliquen.

En buena medida, esa utilización del impuesto a la renta como inductor de conductas se explica
por finalidades extrafiscales, y bajo tal ángulo se conecta con la política de incentivos tributarios,
que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el incentivo no es el único medio por el
cual puede plasmarse el objetivo de inducción económica; uno de los más notorios ejemplares de
esta afirmación ha de verse en el capítulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas
técnicos para gravar las utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en función del
efecto que esos sistemas tienen sobre la distribución de dividendos.

D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA.

El análisis de las legislaciones y de su evolución histórica, nos muestra la existencia de diversos

tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del desenvolvimiento del sistema
fiscal.

1. El Impuesto Global o Sintético.

Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concreción deben orientarse las legislaciones en
cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta analizados en parágrafos
anteriores.

Un impuesto de este tipo supone una síntesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a
nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta, el que podrá ser
tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final (categorías), pero sin implicar
discriminación entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su totalidad.

Así entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por
cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen en la economía
se atribuyen en su totalidad a personas físicas, de modo que ninguna escapa de la imposición a ese
nivel.

Por eso mismo, permite una fluida aplicación de la progresividad, la cual no resultaría demasiado
justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si
existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas físicas.

Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situación

personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.

Sin embargo, la estructuración de un impuesto de este tipo tropieza con algunas dificultades, la
principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital. Como se verá en el capítulo
pertinente, estas entidades presentan características especiales que justifican que se las considere
como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la
totalidad de la renta que ellas obtienen a las personas físicas que en definitiva constituyen su
soporte. En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas físicas puede
entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento sólo parcial.

Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas, provengan
de donde provengan) se produce normalmente tratándose de rentas derivadas del trabajo
personal, por razones que se indican en el capítulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analíticos 

Por contraposición al impuesto global y sintético, se han dado en varios países, una serie de
impuestos comúnmente llamados cedulares.

A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los
impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravámenes como fuentes resultan abarcadas
por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenómeno objetivo de
producción de riquezas, guardando una íntima relación cada impuesto cedular con una
determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinación de ambos).

Estos impuestos tienen como característica normal la de estructurarse con tasas proporcionales.
Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad contributiva, la
progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dicha
capacidad. 
Las tasas proporcionales de cada cédula son distintas entre sí y la diferencia de nivel refleja la
concepción política del legislador sobre el trato tributario que merece cada una de las fuentes; así,
la tasa para rentas provenientes del trabajo será menor que la de las rentas de capitales, etc. 
Otra importante característica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada
cédula son independientes entre sí, por cuanto en ningún momento se produce la compensación
entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras ; a lo sumo se permitirá la
traslación de quebrantos, pero dentro de la misma cedula, consecuencia derivada del hecho de
que, estrictamente, cada cedula es un impuesto diferente. 

Por consiguiente, puede concluirse que un régimen de impuestos cedulares pone su acento sobre
el fenómeno de producción de renta por cada fuente, consideración objetiva que opaca el ideal de
personalización del impuesto. 

Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciación de sus características: son
más sencillos, por cuanto normalmente están libres de las dificultades de implementación técnica
que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada
fuente, exteriorizándolo en la tasa aplicable. 

Y también debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan muy fácilmente a un

régimen de retención en la fuente, incluso con carácter definitivo, porque la proporcionalidad de
la tasa puede hacer innecesaria la reliquidación final. 

Como contrapartida de lo anterior, debe señalarse que un sistema de impuestos cedulares resulta
sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal. Si bien
el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo hace de forma global, que
es la única que contempla la real capacidad contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en
función del origen de la renta. Por otra parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante
algunos esbozos de personalización que han tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar
el total de la imposición de acuerdo con las circunstancias de cada sujeto sólo puede darse
cabalmente a nivel de una consideración unitaria de su status individual, jugando contra la suma
global de sus rentas. 

Por último, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la
distribución del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. Por consiguiente, resultarán
Instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringidos a determinados tipos de bienes o
actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar promoviendo
distribución de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una estructura progresiva de
tasa, sobre base global.

3. Los Sistemas Mixtos ; 

En puridad, debe afirmarse que las dos categorías antes descriptas no se dan en la actualidad en
ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas cedulares se han ido
complementando con mecanismos que permiten cierta globalización; por otra parte, difícilmente
puede encontrarse un país en que el impuesto sea absoluta y totalmente global.
De ahí que, estrictamente, la mayoría de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos,
conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas. 

Una fórmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares a lo

que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que luego de
compensarse recíprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser objeto de
imposición, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de personalización (mínimos,
deducción por cargas de familiares, etc.) 

Otra fórmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que siendo
básicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las
provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa.

Como con más detalles se indica más adelante, es posible que un sistema, sin perder su global
dad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categorías", movido por finalidades de
simplificación del cálculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en función
de su origen. 

Sin embargo, en la medida en que la legislación discrimine entre las categorías, y ello se traduzca
en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tiñe de elementos cedulares.