Libro Perez Novaro

CESAR PEREZ NOVARO MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA fic FUNDACION BE CULTURA UNIVERSITARIA 2005Fredicion, agosto de 2005 © FUNDACION DE CULTURA UNIVERSITARTA 25 de Mayo 568 - Tel, 916 11 52 ‘ventas@feu com. DERECHOS RESERVADOS Queda prohibida cualquier forma de reproduecidn, transmisiin 0 archivo en sistemas recuperables, sea para uso privado « piblico por medies mecénicos, clectrénicos, Fotocopindoras, grabaciones oevalquier ot, totale parcial, del presente ejemplar, con osin Finalidad de Iuero, sin le sutorizacion expresa del editor {NDICE PROLOGO Juan Carlos Peirano Facio .. I. INTRODUCCION I. PARTE GENERAL Capitulo I El objeto de estudio 1. Definicién de los diversos elementos del objeto de estudio 2. Coneepto general de modos de extincién 3. Modo de extincién en el derecho tributario 4, Clasificacién de los modes de extincién en el derecho tributario 5. Concepto de obligacién tributaria. Capitulo It Elenco de los modos de extincién en el derecho tributario 1. Elenco expreso 2. Enumeracién taxativa 8. Modos no admitidos . A) Fundamento B) La transaccién ) Posiciones doctrinarias que no admiten la transaccién b) Posiciones doctrinarias que admiten la transaccién, tributaria ©) Nuestra opinién ©) Régimen legal de acuerdos u 7 19 19 19 19 20 21 21 25 25 27 27 27 29 29 31 33 351BSAR PEREZ NOVARC D) Trémite abreviado de la Direccién General Impositiva B) Nuestra opinién Goa Capitulo TI Prineipios aplicables a la extincién de las obligaciones tributarias ee . Ubicacién Caracter perecedero de toda obligucidn personal Principio de reserva de ley formal y material. Principio de tipicidad. Aplicacién de otros principios constitucionales, Capitulo IV Consecuencias de la aplicacién de los principios generales expuestos : 1. Facultades de los Gobiernos Departamentales para regular los modos de extincién de la obligacién tributaria. at A) Tesis negativa B) Tesis tradicional o positiva ©) Tesis ecléctica D) Nuestra opinion E) Medios Impugnativos 2. La intimacién de pago como acto para proteger el derecho de crédito III. PARTE ESPECIAL Capitulo V El page 1. Introduecién 2, Concepto 3, Naturaleza juridica A) Controversias doctrinarias B) Rol dela voluntad ©) Nuestra opinién 4, Sujetos legitimados para recibir el pago 36 37 4 41 41 42 45 46 52. 63 63, 63. 63 65 65, 65 65 66 INCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIS Sujetos legitimados pars efeetuar el pago La subrogacién en el pago La forma de pago A) Pago en efectivo .... B) Pago con cheques ©) Pago mediante tarjetas de crédito. D) Pago mediante certificados de crédito E) Pago mediante colocacién de timbres .... 8. La aceptacién del pago parcial y la oblacién y eonsignacién A) Introduecién B) Limitaciones a la libre circulacién de bienes C) Derecho comparado D) Derecho nacional . 9. La imputacién de los pagos parciales A) Concepto B) Imputacién de los pagos comunes u ordinarios ©) Doctrina y jurispradencia nacional D) La cuestién frente a los Gobiernos Departamentales E) Derecho comparado 10. Requisitos temiporales del pago 11. Requisitos espaciales de. pago 12. Valor eancelatorio del pego 33.La prueba del pago ...0..-..s00eeeeeenes “4 Paga por entrega de bienes o la denominada dacién en pago A) Concepto ce B) Legislacion Nacional... : ©) Ejemplos en el derecho comparado D) Fundamento E) Recepeién en la legislacién departamental nacional F) Ejemplos en la legislecién departamental 15. Prorrogas y facilidades de pago A) Concepto B) Actividad reglada en la concesisn de la prorroga o de las facilidades: ©) Recurribilidad D) Limitaciones legales a la coneesién de facilidades de pago E) Régimen general y regimenes especiales. 68 70 73 73 73 5 7B 1 7 7 7 80 81 83 83 84 85 86 87 87 89 90 90 90 91 92 92 92. 95 95 96 97 97 98F) Diferencias entre ambos regimenes G) Similitudes entre ambos regimenes H) durisprudencia nacional 1) Legislacién departamental J) Garantias K) Cese de las facilidades de pago 16. Los pagos anticipados A) Concepto B) Naturaleza, ©) Aplieacién del principio de legalidad ...... D) Regimen legal anterior al Codigo Tributaio E) Cédigo Tributario ; F) Diferencias entre ambas normas legales G) Vigencia........ H) Responsables 1D IRIC J) Regimen del IVA uruguayo. K) Impuesto Especitico Interno L) Impuesto al Patrimonio . Capitulo VI La compensacién 1 2. 3 Concepto Fundamento . . Aplicacién de los prineipios generales analizados en la parte general oe. eee eee cece Aspoctos subjetivor del tipo A) Titularidad de un mismo sujeto activo B) Calidad de sujeto pasivo Aspectos abjetivos del tipo, Naturaleza de los eréditos a compensar A) Controversia doctrinal : B) Leyes nacionales anteriores al Cédigo Tributario . C) Régimen del Cédigo Tributario D) Legislacién nacional posterior al Cédigo Tributario E) Legislacién departamental F) Principio de tipicidad G) Prineipio de legalidad 99 102 103 104 105 106 108 108 108 109 110 110 ur un 112 113 113 115 115 47 17 17 18 119 119 119) 119 ug 120 120 121 122, 123 123 LIGACION TRIBUTARIA, H) Nuestra opinién Aspectos objetivos del tipo A) Reconocimiento administrativo o jurisdiccional B) Perfodos no preseriptos . ©) Comienzo por los mas antiguos. D) Exigibilidad del erédito contra el Estado que se compensa Capitulo VIL Laconfusién ...... 1 2 3. Naturaleza juridiea y diferencias entre la confusién del derecho Introduccién. Concepto comin y la del derecho tributario 4, Transmisién de los bienes 0 derechos objeto del tributo . Capitulo VIIT Laremisién ......... Introduceién y fundamento en normas constitucionales Fundamento en los principios aplicables a los modos de extincién Diferencias con la remisién del derecho comtin « Diferencias con la exoneracién tributaria Normas legales que condonan intereses, multas y reeargos Legislacién departamental La ley habilitante Capitulo IX La preserip. Concepto Fundamento .. Naturaleza Principios analizados en la parte general ‘"Término A) Cuestién terminologica B) Naturaleza y duracisn del término €) Trascondencia del término de prescripeién D) Inicio Ampliacién del término 123 124 124 124, 124 124, 127 127 127 128 129 131 131 132 133 134 134 135 136 139 139 140 140 44 145 145 145, 146 148, usCESAR PEREZ NOVARO 7. Hechos que habilitan la ampliacién del término . A) Que se haya incurrido en defraudacién B) Incumplimiento del deber de inseribirse .. ©) Omision de denunciar el acaecimiento del hecho generador D) De presentar las declaraciones E) Cuando el tributo se determina por el organismo recaudador yy éste no tuvo conocimiento del hecho & ‘Término de las sanciones ¢ intereses ... 9. Interrupeién del término A) Aplicacién de los principios de tipicidad y legalidad B) Acta final de inspeecion ©) Notificacién de la resolucién del organismo competente, de Ja que resulte un crédito contra el sujeto pasivo : D) Reconocimiento expreso o tdcito de la obligacién por parte del deudor E) Por cualquier pago o consignacién total o parcial de la deude, cuando ella proceda F) Por el emplazamiento judicial ; G) Por todos los demas medios del derecho comin H) Sanciones ¢ intereses 1) Cémputo y efectos de la interrupeidn 10. Suspensién del término A) Aplicacién de los principios generales de tipicidad y legalidad y de suspensién de los plazos B) Cmputo de la suspensién ©} Inicio y duracion de la suspension 11, Alegacién de la prescripeién como defensa en la via administrativa y en la accién anulatoria IV. CONCLUSIONES 150 150 150 150 151 153 154 155 156 156 158 160 160 161 161 161 164 164 165, 165 166 169 PROLOGO. César Pérez Novaro eligi el tema de este libro para presentar su monografia a fin de culminar su carrera docente para Profesor Adscripto de Derecho Financiero en la Facultad de Derecho de la Universidad de la Repiiblica. El trabajo fue presentado hace més de dos afios y merecié la califieacién de Muy Bueno, con recomendacién de publicacién, por parte del Tribunal designado a efectos de expedirse sobre la monografia, con lo cual el Consejo de la Facultad le otorgé el titulo de Profesor Adscripto. El tiempo transcurrido ha Hevado a) autor a efectuar en el trabajo original ampliaciones y aclaraciones para contemplar la nueva legisla- cién nacional y departamental asi como la jurispradencia y doctrina e tidas durante dicho lapso. Pérez, Novaro sefala con acierto que el tema de las obligaciones es un aspecto fundamental del Derecho, que tiene repereusién pricticamente en todas sus ramas, aunque por razones histérieas ha sido regulado fun. damentalmente por el derecho civil. Destaca sin embargo que no todos los modos de extincién del derecho civil son aplicables al derecho tributario, porque en éste la obligacién pecuniaria surge como consecuencia de tuna disposicion legal que la impone al contribuyente, con lo cual desapa- rece el consentimiento de las partes que es la fuente principal de las obligaciones de derecho privado. Clasifica los distintos modos de extincidn segiin se verifique 0 no a través de ellos un enriquecimiento en el sujeto activo; y por eso los agru- pa en dos sectores, el pago y la compensacién por un lado y la remisién y ia preseripcién por el otro. La existencia de esta enumeracién de modos de extincién en el eédigo tributario confiere seguridad juridica tanto a los, administrados como a la administracién; ello importa ademds descartar la posibilidad de que operer la novacién o la nulidad, porque estamos frente a una obligacién impaesta legalmente y por la circunstancia de {que el sujeto activo no puede disponer por si libremente de su crédito, pues tiene el poder-deber de recaudar todos los tributes que se generen.w c Aceste respecto realiza un andlisis muy certero del tema relativo a la Hamada transaccién. Si bien la rechaza porque el erédito fiscal es indisponible, admite como correcta la vigencia de una norma previa al cédigo que habilita la posibilidad de acuerdos entre las dos partes de la relacién de crédito para aclarar circunstancias de hecho concretas, posibilidad que tiene su apoyo en el deber de colaboracién mutua que debe existir entre el acreedor y el deudor; a este respecto critica sin embargo la practica de lo que califica como “tramite abreviado”, a través del cual se formaliza un acuerdo previo celebrado entre las partes, que considera no ajustado a derecho por su informalidad y porque afecta el principio de igualdad ante la ley. Pérez Novaro enfoca soguidamente ciertos prineipios que deben tenerse en cuenta en esta tematica de la extincién de obligaciones tributarias, En primer término el caracter perecedero de la obligacién. Bn segundo término, y esto es muy trascendente, el principio de reserva de ley formal xy material segtin el cual se atribuye competencia exclusiva a la Asamblea General para formar y mandar publicar los eédigos; estos cuerpos legales, permiten consagrar la unificacién de criterios a nivel nacional y ademas respetar el principio de igualdad en cuanto a aplicar similar tratamiento a situaciones equivalentes. En tercer término refiere al principio de tipicidad que se complementa con el anterior de la reserva de ley. ¥ en cuarto término menciona también la vigeneia en este tema de los principios de igualdad y tutela jurisdiccional, este tiltimo en su doble aspecto de garantizar el debido proceso y asegurar la vigencia de los derechos de defensa del administrado, EL autor extrae dos consecuencias de los principios antes enunciados: la primera refiere a si corresponde o no reconocer facultades a los gobiernos departamentales para regular los modos de extineion de le obligacion tributaria, y la segunda dice relacién con Ja advertencia que formula a las administraciones fiscales a fin de que, a través del mecanismo de Ia inti- macién de pago que debe practicarse cada cinco aiios, se interrumpa la prescripcién de los tributos y saneiones, que puede hacerse en via judicial © por telegrama colacionado (articulo 131 de la ley 16.002). Pérez, Novaro presta especial atencién al tema de las facultades de los gobiernos departamentales y expone con mucha precisién y profundidad las distintas posiciones de la doctrina nacional, inclinéindose en definitiva en posicién que compartimos- por la solucisn que niega dichas facultades en virtud de lo dispuesto por el articulo 85 numeral 1 de la Consti- tucidn (wigente desde 1830); destaca ademas que en nuestro derecho ha sido tradicional que la materia obligacional fuera regulada siempre a tra- MoDos DE ETINC IN DE LA OBLIGACION THIBUTARIA 13 vés de eddigos; por otro lado también sefiala que las normas que otorgan facultades tributarias a los gobiernos departamentales se refieren a la creacién, modificacién 0 supresién de tributes y no a la materia propiamente obligacional; y agrega que en definitiva estamos ante una situa- cidn similar a la que se da en la materia procesal Entrando al andlisis conereto de los modos de extincién comienza por el anélisis del pago, destacando que es un acto juridico que realiza el contribuyente y que el acreedor debe aceptar aunque se trate de una sa- tisfaccién parcial de su crédito, A este respecto recogiendo el principio de comodidad a que referia Adam Smith, sefiala que a la administracién corresponde la carga de colaborar con el deudor a los efectos de facilitar distintos instrumentos pare el pago y también la existencia de locales abundantes y adecuados para su cobranza. Seftala que estan legitimados para pagar los obligados por deuda propia y ajena, y también eventualmente terceros extraiios no obligados, los que se subrogan sdlo en el derecho de crédito pero no en las garantias otorgadas por ley al acreedor, salvo en el caso de las prestaciones a cargo de la industria de Ia construceién (ley 14.411, articulo 9). Analiza también las distintas formas en que puede efectuarse el pago, incluso a través de la inutilzacién de timbres, la que califica como una especie de pago anticipado. Respecto a la imputacién de la paga refiere a las normas del decreto ley 15.584 que recoge una préctica que existia desde tiempo antes en la DGI; también alude a la aplicacién por via de integracién analégica de dicha norma a otros sujetos activos sefalando la conformidad de la jurisprudencia del TCA al respecte. Con relacién al valor cancelatorio del pago destaca que sélo se da cuando el mismo se efectiia previa determinacién por la administracién de la cuantia del tributo; en cambio cuando se hace en cumplimiento del deber de iniciativa de los contribuyentes, Ia cancelacién opera sélo por el monto pagado, sin perjuicio de la fisealizacién que efecttie la administracién Menciona a este respecto la posibilidad de la dacién de bienes en pago, ‘que fue recogida por una ley azcional en materia de hidrocarburos que no tuvo aplicacién, y que actualmente es admitida respecto de deudas con el BPS y con algunos gobiernos departamentales Se trata también la prérroga del pago en casos especiales y debidamente justificados, descartando la posibilidad de que se trate de actos graciosos 0 discrecionales. A este respecto menciona numerosa legisla- ibn especifica extra eédigo, tanto del gobierno nacional como de los gobiernos departamentales, la que por su gran frecuencia, sobre todo en14 este tiltimo caso, se convierte en definitiva en un estimulo a la tendencia del obligado al no pago puntual de las obligaciones tributarias. Sobre el modo compensacién manifiesta que no cabe fundarla en un interés piblico predominante sino en un propésito de simplificacisn, tando duplicacién de tareas innecesarias. El eédigo recoge una aplicacién restrictiva de este modo, lo que no ocurria con las normas anteriores al cédigo y las posteriores al mismo. All respecto seniala que la utilizacién de este modo en forma independiente y con normas especificas por parte de los departamentos viola los principios fundamentales desarrollados anteriormente. En materia de confusién sefiala Ia excepcionalidad de su ocurrencia, que se limita por lo general a la sucesién a titulo universal del obligado por parte de la administracién pibliea correspondiente. En funcién de los principios desarrollados oportunamente, sefiala que Ja remisién es una facultad del legislador y no del sujeto activo, lo que es compartido también por la jurisprudencia emitida por el TCA. Enuncia las diferencias de este modo de extincién con el instituto de la exonera- cin y refiere a varios ejemplos legales de remisién existentes en el am to nacional posteriores a la vigencia del Cédigo. Bl andlisis del modo preseripeidn, en el que se presentan varios problemas de interpretacién, esta desarrollado en forma exhaustiva, Encuen- tra su fundamento en la soguridad juridica y senala que no esté regulado ‘como una excepeién sino como un modo de extineién propiamente dicho, on contra de la jurisprudencia inicial del TCA al respecto. Destaca que la vigencia de la ley 16.713 ha aclarado definitivamente este problema a favor de la tesis que sostiene el autor, aplieéndose ahora por analogia cicha disposicion a todo el ambito tributario nacional. Seniala que la ad- ministracién tione Ja obligacién de declarar la prescripeién consumada y que si se pagara una obligacién prescripta estariamos ante un pago inde- ido que da derecho al contribuyente a la repeticién, al revés de lo que ‘ocurre en el derecho civil que considera que en esa hipotesis estamos ante una obligacién natural. Respecto del término de preseripcién la promulgacién del cédigo signifies la unificacién de los vigentes con anterioridad, aunque esta caracteristica se ha perdido porque algunos gobiernos departamentales, desconociendo la evolucién del derecho comparado y los principios generales mencionados, amplian los términos fijados en €l cédigo. A este respecto critica el autor una sentencia de la Suprema Corte que no reconoce La inconstitucionalidad de estas normas de origen departamental. Aniade que la ampliacién del término no debe considerar- NODOS be: A OBLIGACION TRIRLTARIA, se una sancién; simplemente se prolonga porque se dan cireunstancias que acreditan un incumplim:ento parcial de sus obligaciones por parte de los contribuyentes. Analiza las eausales de interrupeién de la prescrip: cidn, sefialando que la misma empieza a correr a partir de la terminacién del aio civil y que sus efectos alcanzan también a los co-deudores y responsables solidarios en funcién de las normas dictadas por el derecho Esta breve resefia del trabajo de Pérez Novaro permite apreciar que estamos ante una obra juricica de gran enjundia, que agota el anélisis del tema enearado que hasta el presente no habia sido objeto de un estudio profundo y completo, Fl autor se apoya con gran certeza en la teoria general de las obligaciones ya partir de esa premisa fundamental expone conclusiones que en nuestre concepto son totalmente compartibles. Es grato apreciar la meticulosidad con la que se tratan los problemas sobre los que existen opiniones distintas y la rigurosidad en la exposicion y andlisis de aquellas que son divergentes con las que el autor sostiene Por otro lado, cabe resaltar la forma concienzuda en que el autor res- palda sus opiniones con las de otros doctrinos del derecho comin y del derecho tributario, nacionales y extranjeros, el andllisis eompletisimo de Jas legislaciones nacional y lceal sobre los puntos que cuestiona, asi como el comentario exhaustive de la jurisprudencia de los tribunales nacionales, eiténdose en muchos casos pronunciamientos inéditos. También cabe sefialar la continua referencia a las soluciones del Modelo de Codigo Tri- butario para América Latina y del derecho comparado, que sirve de ayu: da para la mejor comprensiéa de los distintos aspectos que se analizan. En definitiva, una obra sumamente valiosa desde el punto de vista Juridico y al mismo tiempo expuosta en una forma conereta, precica y comprensible, que viene a cudrir un vacio existente hasta el presente en Ja bibliografia tributaria naconal, JUAN CARLOS PEIRANO FACTOI INTRODUCCION ‘A casi treinta afios de la aprobacién del Cédigo Tributario que sistematiz6 y unified los modos de extincidn de la obligacién tributaria, antes dispersos, descoordinados ¢ incluidos en la regulacién legal de cada impuesto 0 tributo, entendemos necesario proceder a su estudio, partiendo desde la perspectiva global de la unidad del derecho, reconociendo que el derecho tributario material, sin perjuicio de su autonomia cientifica y de su sumisi6n al ordenamiento constitucional, abreva en las fuentes y principios generales de la teoria general de la obligacién, la que nos sumi- nistrara elementos comparativos y fundamentos, dentro de un andlisis descriptivo que sea titil para desentraitar su sentido y alcance. Dividiremos el estudio en tres partes. Una primera parte de cardcter general donde se abordaran os elementos comunes de los diversos modos de extincién de la obligacién tributaria, reservandose una segunda parte para el estudio particular de cada una de los hechos o actos que la ley ha elegido para liberar al deuder tributario de la sujecién a que se encontraba sometido y una ultima destinada a formular las conclusivues,u PARTE GENERAL Capitulo I EL OBJETO DE ESTUDIO 1. Definicién de los diversos elementos del objeto de estudio. Repitiendo la experiencia histérica verificada en otras ramas del derecho, en el derecho tributario se constata un desarrollo temprano de la teorfa del hecho generador, que primeramente centré Ia atencién de los juristas, tal como habia accntecido en el derecho comtin con la teoria de Jas fuentes de las obligacianest, 1o que tuvo como consecuencia que el ‘estudio de los modos de extincién de la obligacién tributaria quedara pos tergado, no obstante su indudable trascendencia préctica, por lo que este estudio pretende ser un aporte al necesario debate. 2, Concepto general de modos de extincién. Jorge Peirano Facio caracterizé el coneepto general de modo de extincién de una obligacién, como todo hecho 0 acto juridico que tenga por objeto o por consecuencia liberar al deudor de la prestacién a que se habia abligado o por la cual se encuentra sujeto al acreedor®. Eduardo J. Couture lo define como 1a ac- cidn y efecto de terminar un vinculo obligacional, por virtud de un evento al cual la ley le atribuye tal eficacia’ De ambas definiciones puede extraerse un elemento comin, La elec cin por el legislador de hechos 2 los que el derecho reconoce un determinado efecto 0 consecuencia, la de liberar al deudor de la sujecién a la que " Jorge Peirano Facio, (1970) Curso de Obliguciones, FOU, Montevideo, t. VI. p. 5: ® Forge Peirano Bacio (1970) op. ct. p. 3 S kidaardo J. Couture (1960) Vocubularto Jurca, p. 200.se encontraba sometido por el acreedor. Como sucede con las dos caras de una moneda, en una se verifica el efecto liberatorio en cabeza del deudor y en la otra correlativamente se produce la extincién del derecho que hasta ese momento ostentaba el acreedor. En Ia teoria general de las obligaciones, la ley tiene y cumple un rol relevante en la determinacién de los modos de extincién, lo que es indudable en el derecho privado. En el derecho tributario, por las caracteristicas de la obligacién tributaria, dicha funcién alcanza un mayor grado de trascendencia, pues exclusiva: mente la ley crea la obligacién Puede seiialarse la cercania existente entre el tronco comin obligacional y una de sus ramas el derecho tributario, en cuanto al papel prepon- derante de la norma legal en la formulacién de los prineipios que gobier- nan los modes de extincién de la obligacién tributaria. Esta vineulacién, con la teorfa general obligacional se verifica en todas las ramas, sin que pueda considerarse que los conceptos generales de cardcter obligacional pertenezcan exclusivamente a una rama en particular, ni atin al derecho civil, en la que nacié y més tempranamente se desarrollé* 3, Modo de extincién en el derecho tributario. La expresién modo utilizada por la ley tributaria® debe ser interpretada como sinénimo de ‘manera o de forma de extincién. En general, se habla de causas®, de procedimientos’, de motivos* 0 de maneras', sin que estas diferencias terminolégicas modifiquen sustancialmente su aleance conceptual. Se trata pues de la descripeién de un acto o un hecho previsto hipotéticamente en una norma legal, cuya verificacién factica tiene como principal efecto la liberacién del deudor tributario™ de la sujecién juridiea que lo afecta- ba o ataba al Estado, sujeto activo de dicha relacién juridica, ‘Ram Valdés Coste, Nelly Valdés de Blongio y Eduardo Sayagués Areco (2002) 6a. ed. Actualizada por Nelly Valdés de Blengio, Cédigo Tributarto Comentado y Concordado, ‘Amalio Fernandez, Montevideo, p. 24 * Cédigo Tributario Uruguayo, at. 28, {bovis Josserand (1960) Derecho Ci, Buenos Aires, Bosch & Cia Béitores, Help f * Paul Huvetin (1968) Derecho Romano, Montevideo, FCU, t. Vy p45. * Heinrich Wilhelm Kruse (1978) Derecho Tributarto, Parte general, 3*. Ed. Kepaviela, Editorial de Derecho Financievo, Bditorial de Derecho Reunigas, p. 271- ' Jorge Cubides Camacho (1996) Obtigaciones, 3 edicién, Santa Fe de Bogets, Pontificia Universidad Javeriana, Facultad de Ciencias Juridicas, p. 341, " Oscar Sarloy Jorge Callazo (1978) Ksquema de derecho inanciero, PCU, Montevidea t Tp. 246, MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTATIA 24 4, Clasificacién de los modos de extincidn en el derecho tributario. Los hechos extintives elegidos por el legislador se clasifican en dos grupos, segiin se verifique o no un enriquecimiento en el sujeto activo. Seriin satisfactivos, si esos actos 0 hechos conjuntamente con la extincién, de la obligacién tributaria producen también la satisfaccién del interés del acreedor, tal como ocurre con el pago y con la compensacién. Seran no satisfactivos aquellos hechos 0 actos a los que el derecho le ha conferido el efecto de extinguir la relacién obligacional sin que el crédito del sujeto activo haya sido satisfecho, tal como acontece, en materia tributaria con Ja remisién y con la prescripcién. Finalmente, en la confusién, el hecho elegido es la simultdnea calidad de acreedor y de deudor del Estado, que no resulta ni satisfactivo ni imputable al sujeto activo, sino que la extin- cién de la obligacién tributaria se verifica por un hecho inherente a su estructura con independencia de si se operé o no la satisfaecién pecuniaria del sujeto activo” 5. Concepto de obligacién tributaria. El concepto de obligacién como vineulo de cardcter personal”, que relaciona a un acreedor y aun deudor sometidos ambos a la ley y a la jurisdiccién, que nace con la veri- ficacién féctica del presupvesto de hecho previsto en la ley y que se extingue por alguno de los modos provistos en Is ley, que ostenta determina das peculiaridades que el derecho positivo se limita a reconocer, constitu yendo la institucidn o eje eontral del derecho tributario material, por lo que resultaria ociosa la repeticién de todo el contenido regulatorio del derecho comin, sobre la creacién, el desarrollo y la extineidn de las obligaciones!* Como ha sefialado Gustavo Rodriguez Villalba las normas del derecho comtin ce agregan a la regulacién ospecifica de los articulos 28 a 40 del Cédigo Tributario". Sin perjuicio que la regulacién legal tributaria resulte excesivamente escueta, con Kruse debe sefialarse que es la zona donde el derecho comiin y el derecho tributario mas se aproximan, reve- ® Doménico Barbero (1967) Sistema de Derecho Privado, t. Il Obligaciones, Buenos Aires, p. 2302331 "Codigo Tributario Uruguaye, aticulo 14 » Antonio diménex Gonzilez (1901) Leceiones de Derecho Tributario, México, ECASA, p 227. ™ Gustavo Rodriguez Villalba (1998) La porestad tributaria de los Gobiernos Departe: ‘mentales, FCU, Montevideo, p.$1 Consideramos también acertado el paralelismo que cfectia con ef derecho mercantily con el artculo 935 del Cédigo de Comercio Uruguayo.22 CESAR PEREZ NOVARO lando la igualdad de contenido de las obligaciones pecuniarias juridico- piblicas y juridico-privadas™ La obligacién tributaria, como especie obligacional, es susceptible de ser desdoblada en dos aspectos esenciales, esto es, en un (derecho de) crédito y en una deuda (deber) tanto si es mirada desde un punto de vista activo como desde un punto de vista pasivo"®. Se extingue por el elenco de ‘actos o hechos elegido por el legislador™. Integra Ia categoria de las obligaciones de dar, lo que se relaciona con el concepto unitario de obliga- cién’®, por el que ha optado cl tegislador nacional en el articulo 14 del Codigo Tributario Uruguayo, cuyo inciso final otorga soluciones particulares para los vinculos de derecho formal"* y de derecho punitivo, lo que armoniza con los particularismos establecidos para la mayoria de las ramas del derecho tributario®. Si conceptualmente la obligacién tributaria sustancial no tiene el ea récter complejo que se le asigné, sino que queda reducida a una obligacidn de dar®, que no incluye en el dmbito de la sujecién a las de hacer ni a las de no hacer, seré exclusivamente esta obligacién sustancial tributaria la que se extinguira por alguno de los modos objeto de este estudio. Atin extinguida permanecerdn vigentes e invariables las otras obligaciones formales de los particulares con la Administracién, con independencia de Ja extinciGn producida® La ley otorga un tratamiento diferente a Ia relacidn juridica obliga nal respecto de las relaciones de cardcter punitivo. En la primera atiende al momento de su nacimiento la que se verificaré en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley®. En la segunda se trata de una [larch Willen Keuse (1978) up. tp. 272 ‘ano Facio, (1970) op. ct. p. 4 * Cédigo Tributario Uruguayo, articula 28. Cédigo Tributario Urvguase, artieulo 14 Federico Berra (1988) Obligacién, responsabilidad y solidariddad en ef Derecho Tribu tario, Amalio Ferndndez, Montevideo, p. 97/98. Al edmula de argumentos que el autor fexpone se podria agregar que Ia obligacién tributaris sustancial de dar, o reducida al Xerecho de crédito o relacin tributaria strietu sensu come él la llama, es la nica tenida en cuenta por ol legislador para ser extinguida de aewordo« los modos regulados por los articulos 28 a 40 dol Codigo Tribotario Uruguaye, 8 Codigo Tributario Uruguayo, artculos 4 85 y 109, * Héctor Villogas, (1975) Curso de Finanzas, Derecha Financiero y Tributario, 2 edi- ci6n, Buenos Aires, Depalma, p. 262; Carlos Giuliani Fenrouge (1978) 38, edicion, Deve cho Financioro, Depalma, Buenos Aives, vol. Ip, 491 "Heintich Krsse (1978) op. eit. p. 271 " Codigo Tvibutario Uruguayo, articulo 24 MODOS DE EX'INCION DE 1A OBLIGACION TRIBUFARIA 23. situacién de cardcter eventual, que nacerd exclusivamente si se verifica Ja comisin de actos ilicitos tipificados como infracciones 0 como delitos por el legislador. Atendiendo a la extincién de estos vinculos punitivos, existen soluciones particulares en nuestro Cédigo ‘Tributario previstas para los modos de extincién en particular, tal como sucede en materia de facilidades de ago", de compensacién’®, de remisién® y de prescripcién” , teniendo en cuenta que todos los modos de extinguir resultan aplicables a las sanciones tributarias. * Codigo Tribatario Uruguay, atfeulo 38 inciso final * Gédigo Tyibutario Uruguayo, articulo. 85 * Cédigo Tribut * Codigo Tributario Uruguayo.Capitulo ELENCO DE LOS MODOS DE EXTINCION, EN EL DERECHO TRIBUTARIO 1. Elenco expreso. Fl legislador puede optar por formular un elenco expreso o por el contrario omitirlo, debiendo recurrir el intérprete en esta, ‘ltima opeién, a los modos establecidos en otras ramas del derecho. En. América Latina, la mayorie de los ordenamientos tributarios han optado por formular un elenco de cardcter expreso, enumerando los diversos modos admitidos", siguiendo en este punto, la téenica utilizada por el Modelo de Cédigo Tributario para América Latina”, disponiendo que la obligacién tributaria se extingue por los siguientes medios®. ‘También Alemania efectia una enumeracién expresa de los modos de extincién®, En cambio, Espafa no contiene, una norma que determine concretamente los modos de extincién admitidos. Senala José Juan Ferreiro Lapatza, que la Ley General ‘Tributaria sélo aspira a informar con criterios de unidad, las instituciones y procesos que integran la es tructura del sistema tributario, en cuanto no requiera ordenaciGn especi- ® Cédigo Tributario Uruguayo, articule 28; Guatemala, Codigo Teibutario, articulo 35 en adelante Guatemala; Venczuele, Cédigo Organice Tributario, articalo 89 en adelante Venezuela; Ped, Cédigo Tributaric, artieula 27 en adelante Peru; Brasil, Codigo Tributirio Nacional, artieulo 156 en adelante Brasil; Honduras, Cédigo Tributaro, artieulo 110 en adelante Honduras; Bl Salvador, Cédigo Tributario, articulo 68, en adslante El Salva dor, Ecuador, Cédigo Tributario, articulo 36, en adelante Beuador. Otros ordenamientos latinoamericanes 0 europeos no farmulan un elence expreso de los modos de extincién de Ia obligacién tributaria, } Bn adelante MCTAL Reforma Tributaria para América Latina, (1968) I, Modelo de Cédigo Tributario, preparado por ol Programa Conjunto de Tributaciéa OEABID, Unién Panamericana, Washington D.C. 2" Ed. © MCTAL, artieulo 41 Alemania, Ordenanda Tributaria (1998) articulo 47 en adelante AlemaniaNovano 26 cesar Pe fica excepcional”. Este silencio del legislador espaiol y el cardcter supletorio que la ley otorga a los preceptos del derecho comin espaiiol®, le permiten sostener que la obligacién tributaria pueda extinguirse por cualquiera de las causas aplicables a todo tipo de obligacién, cualquiera sea el cuerpo legal en que aparezcan reguladas, siempre que no haya una norma 0 un principio de derecho tributario que lo impida®. Por lo tanto, se habilita incluir normas legales aisladas, referidas especificamente a algunos de los modos 0 simplemente a excepeiones a algunos de los aspee- tos de la regulacién prevista por el derecho comiin® pudiendo recurrir el intérprete en forma supletoria a las normas del derecho privado, para extraer de ellas, después de efectuar 1a depuracién necesaria para adap- tarlas a las peculiaridades de las obligaciones tributarias, los modos de extineién previstos para las obligaciones del derecho comiin. En Chile, al no existir un elenco legal determinado de modos de extincidn de la obligacién tributaria resultan aplicables las normas de derecho comin contenidas en leyes generales 0 especiales El Cédigo Tributario Uruguayo por ubicarse en el primer grupo de ordenamientos, ya que establecis un elenco determinado y expreso de los modos de extineién®, reiteré el texto del Proyecto de 1970. Al recibir la ley la doctrina més recibida y enumerar los modos aceptados por el dere- ‘cho tributario, ha obtenido un nivel superior de seguridad juridiea zan- Jando la euestién sobre cuales son los modos de extincién que el legislador acepta o cuales rechaza en el marco de la autonomia del derecho tributario material”. Aunque a enumeracién legal no contiene ninguna referencia limitativa, ha sido formulada de forma que no da lugar a equi cos‘ sobre cules son los modos admitidos 5: José Juan Ferroire Lapataa (1987) 9° Bdicidn, Curso de Dervcho Financiero Rspartl, Marcial Pons, Madrid, p. 505, ® Espuita, Ley General Tributaria, arfeulo 9.2 en adelante Espa % José Juan Ferreiro Lapatza, op. eit. p. 506. % Espaia, artieulos 69 a 70. ® Chile, Cédigo Tributario, articulo 2 en adelante Chile. © Cédigo Tributario Uruguay, artieulo 25, % Anteproyeeto elaborado por le Comisién de Reforma Tributaria creada por decreto {893/70 integrada por Rama Valdés Costa, Rafael Noboa y Juan Carlos Peirano, ariculo 28, cuyo texto exactamente igual al del Cédigo Tvibutario Uruguayo puede conaultarse cen Memoria de las VI Jornadas Latineamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970, ILDT p. 241. En adelante, Proyeeto de 1970. 2 Ramén Valdés Costa (1996) 2°. Ed. Curso de Derecho Tributario, Depalma, emis y Marcial Pons, Bucnos Aires, Santa Fe de Bogota y Madrid, p. 361 ‘José Pedro Montero Traibe] (1980) Derecho Tribuaria Moderna, BCU, Monteviden 1 p. B23, MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION THABLTARIA, 27 2, Enumeracién taxativa. La trascendencia de este aspecto es relativa, en tanto el legislador queda siempre en libertad de agregar otros modos de extincién en el futuro, establecidos por leyes siempre y cuando, éstas no vulneren principios 0 disposiciones constitucionales. Existen algunos ordenamientos tributarios en los que emana del tenor literal su cardcter taxativo, como Cost Rica y Honduras que incluyen el adverbi “3610 que acentiia dicho cardcter. Venezuela, Perti y El Salvador agregan “siguientes”, En cambio, el Codigo Tributario siguiendo al MCTAL, se limita a enumerar escuetemente los modos por los cuales la obligacién tributaria puede extinguirse'. 3, Modos no admitidos. A) Fundamento. No todos tos modos de ex- tineién de la obligacién resultan aplicables en el Derecho Tributario Ma- terial. Cuando el proceso de codificacién en América se encontraba en sus albores, o cuando la ley tributaria no estableefa expresamente una enw. meracién, el intérprete debia recurrir a las normas del derecho comtin para encontrar o integrar lasnormas que prevefan los modos de extincién de las obligaciones. En esta labor, la doctrina tributaria consideré aplicables algunos, con las necesarias adaptaciones'* y a otros los consideré inadaptables', tal como sucedia por ejemplo con la novacién y con la nolidad** que no atendian a las peculiaridades del vinculo tributario, en base al origen puramente legal de Ia obligacién tributaria y al poder- deber del Fisco de recaudar los recursos que le asigna la ley". También puede fundamentarse la exclusién en la autonomia del Derecho Tributa- rio Material. Por ejemplo la remisién como renuncia del acreedor a los derechos que le pertenecen contra el deudor® fue rechazada porque el Costa Rica, Cadigo de Normas y Procedimientos Tributaries, articulo 35 en adelante Costa Rica; Honduras, articulo 110 acipite; Ramén Valdés Costa (1986) Los acuerdos centre la Administracion y fos contribuyentes, on Revista Tributaria No, 71 p. 124 tambien subraya la inclusion de este adverbio. © Venezuela, articulo 99 que aden‘és contione una previsién expresa de que las leyes especiales pueden establecer otros medios de extincion que ellas regulen; BI Salvador, articulo 68; Pert, articulo 27 © Cédigo Tribstario Uruguayo, axtculo 28 «Ramon Valdés Costa (1992) insttueiones de Dereeho Tributario,p. 58. ‘© Carlos Gituliani Fonrouge (1978). cit. p. 465; Gervasio de Posadus Belgrano, (1959) Derecho Tributario, Editorial Medina, Montevideo, p. 260. * Juan Carlas Peirano Pavio (1955) Impuesto a las Ventas, Facultad de Derecho y Ciena as Sociales, Montevideo, p. 918/319. © Gervasio de Posadas Belgrano, (1959) op. cit. p. 260261 * 1975, titulo XLAX, artiout 5; Deeveto 39842 del 10 de noviembre de 1975, titulo 9 capitub 2 articulo &, Deereto 128187 del 18 de marzo de 198). titulo 2, capitulo I artiula 1, Deerelo 584/01 del 30 de setiembre de 1991, titulo 2eapitolo T rticule 1; Decreto $88/96 de 28 de agosto de 1996, titulo 1, seceia I, eapitle 7, artieulo 24 En adelante TCA, sentencia 243/80 eumavio publicado en Ramin Vakdeés Costa, Nelly Valdés de Blongio y Eduardo Saysgués Areco (2002). op. et. p. 434 7.0, 1996 titulo 1 capitulo 7 artieulo 25; Ley 17.296 artiewlo 16536 cBSak PEREZ NOVARO. D) Tramite abreviado de la Direcciin General Impositiva. La Admi- nistracidn ha instramentado un procedimiento de naturaleza meramen- te formal al que denomina tramite abreviado, que se limita a formalizar un acuerdo previo que ha celebrado con el contribuyente, en una negocia- ¢ién voluntaria, usualmente informal, no estructurada, usada por las partes para lograr un acuerdo mutuamente aceptable, sin la presencia de terceros neutrales* ni publicidad, sin limites para la argumentacién y presentacién de prucbas® Por tanto, son tratativas informales, actuando la Administracién a través de sus propios inspectores eneargados de instruir el sumario correspondiente, con conocimiento pero sin participacién activa de los representantes jerdrquicos de la Administracién y por la otra parte, el contribuyente que en las tratativas previas podré participar personalmente © a través de un asesor 0 dependiente. Las reuniones no tienen lugar preestablecido, pudiendo desarrollarse en la Administracién, en el domicilio fiscal” 0 constituido™ del contribuyente, e incluso puede desarro- arse por telefono u otro medio de comunicacién, que sélo adquirirén trascendencia juridica, luego de aleanzado el acuerdo, mediante la instru- mentacién del tramite abreviado, donde el sujeto pasivo consiente en forma expresa el acta de adeudo, de la cual surgen las bases econémicas de Ja liquidacién acordada. Debe aclararse que no se instrumentan las diversas liquidaciones que se fueron formulando hasta obtener el resultado final que el trémite abreviado documenta. Se le otorga la vista previa consintiendo el contribuyente o responsable el resultado. Se le notifica el acto administrativo de determinacién como si fuera dictado unilateralmente por la Administra. cién, lo que también consiente el obligado, transformandola en una reso- lucién firme”, que habilita su ejecucién judicial. El sujeto pusive solicita y obtiene facilidades de pago, suscribiéndose el convenio respectivo"™ ‘Juan José Silva Delgado (1992) La negociacién y sus saelites, en Boletin del Centro de Estudios Judicisles, N*6 p.4 quien sostiene que euando en Ia negociacion interviene un tereero ajeno al objeto de la situacién adversatial, deja de ser tal en sentido estrieto, lransformaindose en otros institutes como la mediacidn, el arbitraje y la eoneilieidn dorge Henn Risso (1995) Manual de Conciliacisn y Mediacidn, p. 19 que toma esta \dofinieidn de Gladys Alvarez, Juez de la Cémara Nacional de Apelaciones en lo Civil de la Repaiblica Argentina ™ Cédigo Tributario Uruguayo, artiewla 26 * Codigo Tributario Uruguay, articula 27 * Codigo Tributavio Uruguay, articula 45 inciso 2 © Cédigo ‘ributario Uruguayo, artieulo 91 inciso 2. ‘César Pérer Novaro (1996) op. cit. p. 73.879. En suma, se unifican en una serie de actos simultdneos, las diversas etapas de la via administrativa normal, lo que no corresponde sustancialmente a lo que verdaderamente acontecis ya que no es posible conocer aspectos sustanciales del acuerdo celebrado, lo que no condice con la naturaleza publica de la Administracién, que debe ajustar su ae- tuacién a la verdad material’ y documentarla en forma completa por escrito!” E) Nuestra opinién. En relacién a los acuerdos, reiteramos que el instituto no debe ubicarse en el derecho tributario material tal como lo ha hecho el Poder Ejecutivo en el Texto Ordenado™ sino en todo caso, en el derecho tributario formal, en sede de determinacién mixta, Es necesario senalar la permanente omisién del Poder Bjecutivo de reglamentar el régimen de acuerdos legalmente vigente, respetando las bases establecidas por el legislador, omisién que se ha mantenido durante mas de un cuarto de siglo. Respecto de Ia incidencia del principio de indisponibilidad 0 inderogabilidad del erédito tributario consideramos que este principio halla recepcién constitucional en el Uruguay, en forma expresa cometiéndose al Poder Bjecutivo la actividad de recaudar las rentas y darles el destino que segiin la ley corresponda. El texto constitucional uruguayo inchuye una referencia expresa y literal al deber del ejercicio de ese cometido recaudatorio por sus dependencias*. Tanto la interpretacién literal como Ja contextual tienen preeminencia en el Uruguay, por la forma de aproba- cidn de nuestras constituciones durante el siglo XX, mediante plebiscitos donde el Soberano se pronuncié respecto de un texio que le Fue sometido su consideracién!™ Gervasio de Posadas Belgrano descarta toda incidencia de la voluntad del Fisco respecto de la reecudacién del tributo, ya que el Poder Admini trador tiene un poder-deber de recaudar los recursos que le asigna la ley" * Decreto 60091 articulo 2 literal dh; R.D. 40-2097 de 10 de diciembre de 1997 del Banco de Provisisn Social, artieuo 2 literal d) Codigo Tributarin Uraguayo, articulo 44 Decreto 500/91 articule 27 inciso 2%; RD. 40-2497 det Banco de Provision Sacial,articulo 26 inci 2” "7.0. 1996 titulo 1 capitulo 7 artieutos 24 y 25. "6 César Péxer Novato (1996) op. cit. p. 72/78 © Constitueidn Urugwaya, aricelo 168 N° 18 “Recaudar las rentas que, conforme a Jas xyes deban serlo por sus dependoncias” destacado en cursiva por nosotros. lusting Jimenez de Aréchaga (1992) La Coustitueién Nacional, Camara de Senado- res, Montevideo, (1 p. 144 y 153 Gervasio Posadas Belgrano 1959) op. ct. p. 261An 2 NOVARO En México, Luis Humberto Delgadillo senala que el derecho del sujeto activo es de cardcter pablico, constituyendo una obligacién a la que no puede renuneiar el érgano encargado de su cobro, cuando menos no lo puede hacer a su arbitrio, sino sélo en los términos que disponga la ley'"* Este poder-deber que caracteriza, limita e informa la actividad del sujeto activo™® de la relacién juridica tributaria, puede considerarse de recepcién constitucional en el Uruguay. Consideramos que es preciso senalar que el sujeto activo no sdlo tiene el derecho sino el deber de exigir la realizacién de la prestacién por parte del sujeto pasivo, pues a la Admi- nistracién sélo le corresponde la aplicacién de la ley, constituyendo una actividad reglada, donde sélo debe aplicar Ia ley sin posibilidades de diserecionalidad!. En relacién al trimite abreviado, consideramos que se escamotean datos relevantes sobre el proceso de tratativas entre Ia Administracién y el contribuyente, ya que por manejar supuestos provisionales comunica- dos verbalmente por el inspector al contribuyente, la negociacién previa no se funda en pretensiones formales firmes de la Administracién. Las sucesivas liquidaciones no resultan documentadas por lo que sélo se po- drén reconstruir recurriendo a la memoria de los participantes, lo que perjudica el ejercicio de legitimos derechos de terceros, de interesados 0 de competidores del contribuyente, a ser tratados en forma igualitaria por la Administracién', todo lo cual afecta 0 puede afectar el principio constitucional de igualdad ante la ley" E] universo de interesados puede estar constituido por asociaciones civiles que agrupan a empresas contribuyentes, por otras instituciones de cardcter técnico o incluso por competidores econdmicos del eontribuyente quo acordé un determinado tratamiento tributario, los que ne pueden ac- ceder a datos relevantes en la elaboracién de diversos indices generales 0 sectoriales para grupos de empresas o actividades anélogas", que pue- ‘W's Luis Humberto Delgaillo (2003) Principios de Derecho Tributari,4*edieién, Limusa Noriega Fditores, Mexico, p. 130, "™ Poder Administrador en Ia terminologia utilizada por Gervasio Posadas Belgrano aludiendo al érgano que e! Constituyente le otorgo el ejoeicio de la fancisn administra tiva, 88 César Pérex Novaro (2004) BI arbitraje en materia tributaria y su aplicacién en ef mbito interno, Comuanicaciin Téenica ala XXII Jornadas Latiaoamerieanas de Derecho Tributario, Beuador, [LADT, Memorias t 2 p. 540 *©° Ramon Valdés Costa (1992) op. ct. p14 "César Pérez Novara (1996) op. cit. p. 82, * Constitucién Uruguaya, articulo 8 Codigo Tvibutaria Uruguay, artiulo 68 inciea 4 literal A. [MODOS bE EXTINCION DE LA OBLIGACION THIBUTARIA 39 den utilizarse para reconstruir la realidad. Hasta la propia Administra- cién deberia interesarse a efectos de afinar estos instrumentos, lo que puede acercar mas la determinacién sobre base presunta a Ja realidad acontecida. Como se manejan cifras numéricas y no conceptos, resulta imposible comprobar a posteriori el aleance de las mutuas concesiones efectuadas, durante las negociaciones, no surgiendo del tramite abreviado si sélo se hha procedido al esclarecimiento de los hechos o si se ha acordado sobre el alcance del derecho aplicable'. Las facultades legales y presunciones relativas que utiliza la Admi- nistracién en sede de determinacién sobre base presunta esi como la de restringir la vigencia y la cantidad de documentacién a imprimir por los, contribuyentes, cuando se verifiquen incumplimientos de sus obligaciones tributarias" constituyen instrumentos de presién que la Adminis- tracién utiliza para obtener un acuerdo con el contribuyente, La participacién y asistencia del abogado en la negociacién previa al tramite abreviado en sede administrativa debe ser preceptiva para ambas partes (Administracién y fundamentalmente para el administrado) desde el comienzo de las mismas y hasta su culminacién, por expresa disposicién legal™ lo que se justifica por la eventual renuncia a derechos inherente en este instituto™. Finalmente entendemos que debiers utilizarse la oralidad y la inme- diacidn entre las partes en una audiencia, que sustituyera la concentra cién del trémite abreviado como instrumento documentador, confiriéndo: le a los terceros un conocimiento que armonice con el secreto de las acta ciones"®* de forma que éstos puedan controlar el tratamiento otorgado por la Administracién a una empresa en e] caso eonereto. Recientemente Pugliese (1939) Instituciones de Derecho Financier, México, Fondo de Cultura Beonémica, p. 198 quien considera inconcebible que una norma tributaria se aptique ‘aso por caso segin la habilidad,y la fucrea de imponesse en wn contrato que poscan los contribuyentes. 5 Ley 17.453 artieulo 40. 1 Ley 16,995 artéeulo 2 inciso 1 Ley 17.296 articulo 165 ineiso 3 ' Pablo Labandera (2001) Disposiciones en materia de Derecho Aduanero introducidas por la altima Ley de Presupuesta, en Tvibuna del Abogado N" 121 p. 24 critica lo que talifiea como una autocomposiciin de las diferencias surgidus en el tramite aduanero, fandandose en ol principio de legalidad en materia tributaria 1s Cédigo Tributario Uruguay, articule 4740 CESAR PENE? NOVARO Ja cuestién fue abordada en las XXII Jornadas Latinoamericanas de De- recho Tributario celebradas en Quito en setiembre de 2004" lovin a lus scuerdos tributaries se recomende: 6) Mediante los acuerdos tributarios se tiene que procurar la correcta aplieacién de la norma al caso coneret, disipan. do las incertidumbres ciertas que plantean la ignorancia de las heshos y la indetermin cidn normativa; 7) Los acuerdos tributaries deben aleanrarse dentro de un proceso de colaboracidn entre ta Administracisn y los obligados con el objeto de aleanzar la verdad fe los hechos y 1a correecion de Ia interpretacidn juridica; 8) La ley alebe regular los aacuerdas tributarios entre la Administracién y les sujotos pasivos, que on la practica se suclen aleancar, precisando sus supuestos, contenido, alcanes, condiciones, oportnida- des de admisin y efectos; 9) La ley debe asogurar que los acurls tributarios que se celebren sean transparentes y que su documentacién contenga necesariamente el fan ‘mento de su adopeién, sus antecedentes, los elementos dle hecho, lox motivos juridicos y Ja euantificacion de la deuda tributaria; 10} Los acuerdos tributarivs deberian prever [a intervencién de drganos administrativos dotados de independencia funcional respecto de aquellos agentes fiseales que han intervonido previamente en los procedimientos de Verifiacién, fiscalizacion 0 determinacién. Las recomendaciones completas fueron pi blicadas en Revista Teibutaria N* 188 p. 938. Capitulo HIT PRINCIPIOS APLICABLES A LA EXTINCION DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS 1. Ubicacién. Dentro de la teoria general de la obligacién es posible extraer ciertos principios que resultan aplicables a todos los tipos de vin. culos obligacionales constituyendo caracteristicas generales, permanen- tes, que van a informar los modos admitidos por el Derecho Tributario Material, 2, Cardieter perecedero de toda obligacién personal. Fl destino natural de las obligaciones es su segura extincidn, pues el derecho de crédito es una relacién juriciea de cardcter perecedero. A diferencia de los derechos reales, que vincolan permanentemente a un sujeto con una cosa determinada y que en general no estén destinados a extinguirse sino, por el contrario, a permanecer en el tiempo, las obligaciones personales implican la idea de su inevitable agotamiento™. Toda obligacién debe extinguirse', BI derecho de crédito de naturaleza personal y no real supone necesariamenta su extineién en tan lapso mas a menas prelongado Noes concebible un vinculo obligacional tributario que ligue de por vida a tun sujeto pasivo con un ente estatal, acreedor de un tributo La obligacién tributaria, como especie del género obligacional y como tun vineulo de eardeter personal y no real, tiene vocacién de extinguirse, lo que se verificars por alguno de los modos elegidos expresamente por el legislador. Generalmente la extincién se operard por el pago 0 por el cum: plimiento del deudor, satisfaciendo de esta forma la pretension del sujeto activo. En otros casos, se extinguird por cualquiera de los otros modos admitidos, Si el vinculo atin persiste vivo, se extinguiré por preseripeién, "ee Jonge Peirano Pacio (19701 op. at. p. 1 "2 Gervasio de Posadas Belgrano, (1959) op. eit. p. 260.42 CéSAR PEREZ NOVARO esto es, por la inaceién del sujeto activo en interrumpir el término previs- to legalmente. La prescripcidn extintiva se revela pues, como instrumen- to idéneo para obtener la seguridad juridica'® revelando esta earacteris- tica sustancial de toda obligacidn personal, que en su formulacién negeti- va, puede resumirse conceptualmente en que no existen deudas tributarias para toda la vida del sujeto obligado, pues no son concebibles obligaciones por tributos de cardcter permanente La constante renovacién factica de los términos de preseripcién, que vuelven a nacer una ver.que han sido efectivamente interrumpidos por la actividad diligente del sujeto activo, que se encuadra dentro de la des- cripcidn tipica de los actos elegidos por el legislador con virtualidad interruptiva o suspensiva, demuestra en su misma renovacién féctica, que la obligacién tributaria, tiene vocacién de extinguirse, dentro de un lapso mas 0 menos prolongado, el que dependerd en su extensién de los términos elegidos por e! legislador en la prescripcién y de las earacteris- tieas del elenco de actos interruptivos 0 suspensivos que la ley en sentido formal y material haya formulado. En tltima instancia le prolongacién de la vida de la obligacién dependera esencialmente de la actitud mas 0 menos diligente del sujeto activo, para impedir con su propia actividad, que el término referido se verifique en ta realidad, y del ejercicio por el obligado del derecho a declarar la existencia y verificacién del término de prescripcidn por las vias que le otorga el Derecho. 8. Principio de reserva de ley formal y material. La materia obligacional que regula la creacién, la ejecucion y la extincién de las obligaciones en general es objeto de ley y ha sido contenida en el derecho comtin tanto en el Cédigo Civil como en el Cédigo de Comercio, ambas leyes nacionales. A nuestro juicio para analizar este aspecto, desde el punto de vista del derecho tributario, y teniendo en cuenta que las conclusiones van a incidir sobre las facultades de los Gobier- nos Departamentales para regular los modos de extincién de las obligaciones, es necesario elevar nuestra mira al maximo nivel jerarquico normative yendo directamente a la enumeracién de las competencias de la Asamblea General, que comete al Poder Legislative formar y mandar publicar los Cédigos"™. = Constitucién Uruguaya, articules. 7 y 72 = Ramén Valdés Costa (1996) op. cit. p, 362 sostiene el principio de derecho comin de aque todas las obligaciones son proseriptibles. Constitucién Uruguay, art, 85 No. 2 _MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 43 Su tenor literal refiere a “los Cédigos”, refiriéndose la Carta a determinados Cédigos, que se sancionaron con el nombre propio de Cédigo Civil, Codigo de Comercio, de Cédigo Penal, ete. La utilizacién de la ma- yascula para referirse a los Cédigos no puede pasar desapercibida al in- térprete, significando que el constituyente se refiere a determinados cue: pos legales que en el derecho comparado recibieron el mismo nombre de Cédigos como denominaciér oficial, dentro del movimiento codificador que se desarrollé en muchos paises de Europa y América y que ya habia nacido cuando fue aprobada esta norma en la Constitucién Uruguaya en 1830. Esta codificacin tuvo un doble designio, reafirmar la nacionalidad y realzar la unidad nacional mediante un cuerpo de leyes uniforme e igual para todo el territorio del Estado! lo que tiene trascendencia para evi- tar que puedan coexistir validamente en un pafs de estructura unitaria hasta 20 posibles ordenamientos de modos de extincién de las obligaciones que contengan disposicianes diferentes, uno de cardcter nacional y 19 de cardcter departamental. Este argumento interpretative de orden his- t6rico, pero ontolgicamente juridico otorga robustez a las razones de mérito o conveniencia de la solucién unitaria que ademds se compadece de la uniformidad en el tratamiento tributario de quienes se encuentran cn situaciones equivalentes™* En esta materia reservaéa a Ja ley formal y material se comprende la logislacién general sobre derechos reales, sus tipos legales, sus modos de adquisicién y extincién, interpretacién que resulta confirmada por otras disposiciones constitucionales que se remiten a la ley" y no a los decre- Hlemos realizado una interpretacién similar a la efeetuada por Horacio Cassinelli ‘Mutor sobre el articulo 85 N° de la Carta en rolacidn a la competencia del Estado Central en materia de regimen legal de propiedsd. Bsta prestigiosa opinion fue efectua- dda-en una consulta agregada al teimite parlamentario de consideracién de los recursos contra ol Decroto 28.242 de Montevideo referidos al Plan de Ordenamiento Territorial, (2998) Comision de Constitucidn, Cédigos, Legislacidn General y Administracion de I Camara de Representantes, carpe:a N° 3089 de 1998 p. 34.0 7, ‘Juan Carlos Peirano Facio (2000) Bl Cadigo Tributario: Antecedents yleistacién pos: terior Aplicabilidacd a fos tributas departamentales on Revista Tributaria No. 158 p. 971 "Juan Pablo Cajarville Petuff (1993) Limitacién de derechos reonocidos por la Cons titucin por Deeretos Departanientales con fuerza de ley en su jurisdiecién, en Revista Suridica del Centro de Estudiantes de Derecho N" 8 p. 89, donde reconoce que la. mera Tcctura aislada del articulo 7 y demas de In Seccida TI que uilizan ol término ley para privar, imitar 0 regular los dereckos, no permite esclarecer el signifieado 0 aleance con ‘que han sido empleades, Pero del sontexto constitucional resulta que las palabras ley © Teyes estin referidas al Estado Contral y no a los actos legislativos de los Gobiernos Departamentales, coneluyendo que no existen en cambio ninguna disposicién constitucional que muestre el empleo de lo términos aludidos con significado comprensivo deNovanro. 44 tos legislativos departamentales y a nuestro juicio a la materia obligacio nal en general", incluyendo el Derecho Tributario Material, vinculada al derecho de propiedad, en tanto se hallla relacionada directamente con el patrimonio de los particulares y con el derecho a la libertad!” Un breve anillisis de derecho positive constitucional comparado™ prue- tba que la utilizacién de la expresién “Cédigos” no es singular y exclusiva de Ia Constitucién Uruguaya de 1830, sino que dicha terminoiogia se reitera en otros ordenamientos constitucionales latinoamericanos, para se- Aalar la reserva absoluta de ley en ciertas materias. Por lo tanto, la referencia del constituyente se dirige a un concepto de orden sustancial, de leyes atinentes a las materias que, en la tradicién de determinados paises, se han regulado siempre mediante la aprobacién de Cédigos. La Car- tano alude a una categoria formal normativa sino a las materias sustanciales reguladas por los Cédigos"™™, Por esta razén de orden histérico, es que no compartimos la interpretacidn del aleance del término “cédigos” que efectiia Gustavo Rodriguez Villalba, que acude al Diccionario de la Real Academia, de cuerpo de leyes dispuesto a seguir un plan metédico y sistemaitico, considerando va- cuo el concepto utilizado por el constituyente™". La materia obligucional histéricamente se regulé mediante eédigos 0 leyes. Este concepto histérico no puede limitarse a los Cédigos aprobados en el siglo XIX, pues la evolucién constitucional en nuestro pais, ha mantenido intacto el tenor literal de este numeral en las cinco constituciones ambos tipos legislativos, La Carta munca llama ley alos actos lexislativos departamen tales, sino decretosy no hay excepeign alguna en la Constitucion a esta terminologia, Gitando como ejemplos ndiscusbls desta diseriminacion alo artes 200, 207 9 208 '* Constitution Uruguaya,articuos 7 y 82 rferide al derecho de propiedad, que puede ser limitado conforme a la Leyes que se establecen por ruzones de interés general * Infra, Parte General capitulo IV numeral 1 hier!) Las referencias a los "Céaigos" son corrientes en: 1) Cnstitucidn de Paraguay de 1994 at, 202 No.2 dietar ls cigos y demds leyes 1) Constitucon de Chile de 1980, art 60 No, 3, as que son objeto de codifcacdn, sea svi, comercial, proces, penal u otra MD Constitucion Argonting de 1853, art 67 No. 11 y Constitucion Argentina de 1204, art. 75 No. 12 Dictar Jos eédigns Civil, Comercial, Penal, de Minera y del Trabajo y Seguridad Social. 1V) Constitucion dela Republica Pederativa de Brasil de 1988 art 22 Compete privativamente a Uniao logislar sabre: 1) dirita civil, comercial, penal, process, eeitral,agrari, maritimo,..; V1 Conslitueioa Politica de Colombia de 1991 Art 150 No, 2 Expedir cdigos en todos os ramon de a Tegstacon y teformar sus dispo "6 Horacio Cassineli Muoe (1998) op. cit. p. 96. ©" Gustave Rodriguez Villalba (1998) op cit. 73, BOS DE: EXTINCION DE LA OBLIGACION aprobadas en el siglo XX. Siendo competencia de la Asamblea General, se requiere de ley formal y material para regular la materia obligacional, la que comprende la ereacién, el desarrollo y la extincidn de las obligaciones, Por lo tanto, se puede afirmar que en nuestro derecho en general, existe un principio de reserva absoluta de ley formal para regular y establecer los modos de extincién de las obligaciones, Dicho principio emana de la Carta y segtin el mismo, se le otorga en exclusividad' al érgano titular de la funcién legislativa en materia nacional, esto es, ala Asam- lea General la regulacién de las obligaciones en general, lo que incluye indudablemente los modos en que se extinguen, Siendo aplicable a cualquier obligacién, mas atin debe aplicarse a la obligacién tributaria, cefi- da por el dogma del principio de legalidad™. Por lo tanto, la interpreta- cin histérica armoniza con el examen contextual de la Carta, y con los principios de igualdad y de separacién de poderes. En suma, entendemos que el prineipio de legalidad que rige para los modos de extincién de todas las obligaciones en general, es de aplicacién preceptiva también en el derecho tributario, por las propias peculiaridades de la obligacién tributaria, donde la ley no sélo actiia en su génesis al deseribir el presupuesto de hecho, sino que también determina la forma cen que la obligacién tributaria se extingue, 4. Principio de tipicidad. Bl legislador describe abstractamente un hecho en una norma legal. Cuando en el mundo fenoménico ocurre la cireunstancia factica prevista hipotéticamente en ley, dicha verificacién tiene como prineipal consecuancia que el sujeto pasive se libere de la obl gacisn tributaria. Se trata de un conjunto de hechos 0 de actos a los cuales el legislador vincula Ia extincién de la obligacién tributaria, los que son tomados por el derecho t-ibutario con determinada relevancia juridica, con habilidad suficiente para liberar al deudor y para extinguir el derecho del acreedor © Martin Risto Ferrand ((2002) Control dela regularidad constitucional de las leyes que limitan o restringen Derechos Bunanos en el Derecho uruguayo, on Revista de Dececho II, Universidad Catehica y Konrad Adenauer Stiftung, Amatio Fernindez, p. 72 requ riendo Ia verificacién de Ia existenda de dos requisites en relacidn a las potestades de los Gobiernos Departamentales para limitar los derechos: Aa existencia de una ley que les ‘otorgue esta potestad y B) verifiear si dieha ley hn sido dietada por razones de interes ener. Agrega una verilieacidn uiterior ei In limitacion departamental os legitima. "Honduras, articulo 6 N*6, que establece que eompete exclusivamente al Congreso [Nacional “Regular los modos de extineién de les eréditos tributarios"46 CESAR PEREZ NOVARO Una vez incluidos en el tipo legal, son considerados por el derecho como capaces de adquirir efectos o calificaciones juridicamente trascendentes, ya que el legislador los ha seleccionado por su idoneidad o aptitud"™ para hacer desaparecer el derecho del sujeto activo que hasta ese momento ostentaba contra el sujeto pasivo, liberando al deudor de la su- jeci6n juridica en la que se encontraba. Se trata en estos casos del capitulo final de una relacién juridiea, que normalmente se extingue por pago, pero que en otros casos finaliza por alguno de los otros modos de extinguir la obligacién. Son hechos o actos que el legislador ha elegido y descripto abstractamente en la norma legal, que presentan una relevancia juridica de signo opuesto, pues en lugar de liberar al deudor, se hallan destinados a proteger el derecho de crédito que ostenta el acreedor, interrumpiendo 0 suspendiendo los términos de Ja prescripeién. En diltima instancia, en ambos casos el legislador describe un tipo o una fattispecie normativa, por lo que el principio de tipicidad, tiene vin- culacién con el principio de reserva de ley formal y material y lo complementa acabadamente, 5, Aplicacién de otros principios constitucionales. Son aplicables alos modos de extincién de la obligacién tributaria todos los principios de recepcién constitucional, como el de igualdad’"*, de tutela juris- Giecional™, debido proceso", de defensa™, ete por la superior jerarquia rnormas que los reeiben, por lo que en consecuencia la ley debe Someterse acllos ciegamente™ y la Administracién obedecerlos en su labor de apli- caciin o ejecucién de la ley. En relacién a los modos de extincién de Ia obligacién tributaria, el principio de igualdad ante las cargas ptiblicas constituye -por su inclusion en el ordenamiento constitucional y por su cardcter absoluto que = Amilear de Araijo Faleao (1964) El hocho generador dela obligacién tributaria, p. 39! 40. "2° Constitucién Uruguaya, articulo 8, Convencién Interamericana de Derechos Huma- nos, Pacto de San José de Costa Rica, articulo 24 ' Constitueién Uruguay, articulas 256 a 260; articulos 309 a 313% Conatitucién Uruguava, artieulo 12; Conveneién Interamericena de Derechos Huma nos, Pacto do San José de Costa Rica, articulo 8. ® Constitueién Uruguaya, artécul 66, "© Ramén Valdés Costa (1985) B! Derecho Tributario como rama juridiow autinoma y sus relaciones con fa Teoria General del Derecho las demas ramas juridicas, PCU, Mon tevideo, p. 33 MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTAREA si surge de su comparacién con otros derechos humanos que el legislador puede limitar por razones de interés general". un efieaz recurso que la doctrina y la jurisprudencia del TCA han utilizado reiteradamente™’, en ‘tanto manifiesta la titularidad de un derecho subjetivo en cabeza de cada ser humano por un lado, con su correlativa obligacién a cargo del Estado en tanto legislador o administrador a su efectivo cumplimiento™ Un examen de los tiltimos #4 aos de la jurisprudencia de la Suprema, Corte de Justicia, érgano exclusivo de control jurisdiccional de la regula ridad constitucional de las leyes en el Uruguay“ revela que sélo dos sentencias declararon inconstituconales determinadas normas tributarias'* Sin embargo, en sede contencioso administrativo, es posible identificar al menos 5 sentencias™®, considerando un periodo atin menor en extensién, que demuestran la vigencia y aplicacién del principio. A nuestro juicio e! contraste entre el articulo § de la Carta yla norma legail en andlisis, debe tener en cuenta el pardmetro de medicidn fundado on el principio de capacidad contributiva no sdlo a la situacién preexis- 1 Horacio Cassinelli Muitoz (1990) Los fmites de los derechos humanos en la Constts cidn Nacional, Cuadernos dela Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Sogunda Serie, 1N* 18 p. 190/191 comparindolo con los otros derechos humanos, como el de la libertad ¢ industria establecido en el articulo 35 dela Constituciin Uruguaya. Seguidamente Emi lip Biasco en forma de pregunta lo elifies graficamente de derecho subjetivo porfecto 0 plustuamperfecto, por ser uno de les mas perfectos de todos, en tanto el legislador no podria recortarlosy una vez que se tiene ese derecho subjetive constitucionalmente esta blecido sélo una reforma constitueional podria eliminar ese derecho o desplazar ese de- echo subjetivo, p. 191 "Infra, Capitule VN*1 literal A utilizado por Juan Carlos Peirano Facio; Capitulo VI, N*9 literal C imputacién de la paga; Capitulo IX N" 1 remisién "ova Cassin Bluse (1890) Lam files de dow even ru eb Conte joa Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Segunda Serie, cid Nacional, Cuadern: N71 p. 180/187, ° Constitueiin Uruguaya, articulo 257 y ss Suprema Corte de Justicia, en adslanie SCA, sentencia 1/2958 que declaré inconstits cional un impuesto ala netividad de cirtos frigorifcas privadas, publicada en La Justi- cia Uruguaya, tome 38, caso 4847 p. 130 x sentencia del 3 de febrero de 1978, que dears ineonstivucional una ley que diserim naba entre defzaudadores denunciados y no denun- ciades, publicada La Justicia Urugtaya, tomo 76, caso 8713 p. 194. Ambas sentencias fueron comentadas por Juan Carlos Peirano Facio (1988) Los prineipios de leyalidad ye Igualdad en materia tributaria a través de fa jurispradencia de la Suprema Corte de Iusticia, en Anustia de Derecho Tributacio, Montevideo, FCU, t. 1p. 28/24 “TCA, sentencia 172/89 publicada en la Revista Tributaria N° 90 p. 238 relacionada ‘com la remisidn; sentencia 225/97 publicada en la Revista Tributaria N° 139 p. 452 referida a In imputacién de I paga; sentencia 1,103/1998 inedita, declaranda que os ti tos que algunas de las accionantes daben abonar no serian saporiades por quien resultCESAR PEREZ NOVARO tente sino también a la incidida por la norma tributaria™* El apartamiento del principio de capacidad contributiva requiere norma constitucional expresa!’. Consideramos que el anélisis del juez no debe limitarse exclusivamente al examen de las categorias formales, sino que debe atender la realidad sustancial, para lo cual es necesario apre- iar, no sélo la incidencia de la ley sobre todos los obligados que explicita- mente resulten referidos, como emana de la jurisprudencia de la Supre- ma Corte de Justicia, sino también realizar un andlisis comparativo entre el género implicitamente referido en la norma y las especies aleanza- das 0 excluidas del tributo a texto expreso, para verificar si la norma legal sustancialmente vulnera 0 no el prineipio de igualdad recogido en nuestra Constitucién en sus cuatro vertientes'* directamente beneficiado por el acto atacado; sentencia 374/98 publicada en la Revista ‘Tributaria N° 145 p. 666 utilizando el principio de igualdad para declarar la nulidad en interés de la regla de derecho y Ia buen ndministracion; sentencia 426/200 on la Revis a Tributaria N° 158 p. 678 considerando inadmisible que una partida de reintegro de ‘cuota mutual tenga tratamientos tributarios diferentes sequin la etapa administrativa a ‘que se haya arriba en el procedimiento de deverminacién, César Pérez Novaro (2001) El principio de igualdad en fa ley y el Fondo de Solidari- «dad, en Tribana del Abogado N" 123 p. 14. Un enfoque diferente plantea Martin Risso Ferrand (2001) B¢ Fondo de Solidaridad no vulnera el Principio de tgualdad,en Tribuna del Abogado N'124 p.21 y ss ° Juan Carlos Peirano Facio (1988) op. cit, p. 28 Ramén Valdés Costa (1992) op, cit. p. 370. Capitulo IV CONSECUENCIAS DE LA APLICACION DE LOS PRINCIPIOS GENERALES EXPUESTOS La identificacién de los principios generales aplicables a los modos de extincién de la obligacién tributaria tiene a nuestro juicio importantes consecuencias en la solucién de algunas cuestiones ampliamente contro- vertidas, las que informados por aquéllos, pueden recibir un nuevo enfoque, sin perjuicio de su aplicacién en cada uno de los modos de extincién de Ia obligacién tributaria. 1. Facultades de los Gobiernos Departamentales para regular Jos modos de extincién de la obligacién tributaria. Se trata de una cuestién ampliamente debatida por la doctrina nacional, que aleanzé su punto culminante en un debate desarrollado en 1955 en el Instituto de Derecho Tributario, Con la exclusiva finalidad de lograr una més clara exposicién, agruparemos en tres tesis las opiniones expuestas, teniendo en cuenta si los autores les reconocen 0 no facultades a los Gobiernos Departamentales para innovar, modificar 0 derogar las regulaciones establecidas en el Cédigo Tributario y en leyes especiales. Por supuesto, que los calificativos que reciben los respectivos grupos de opiniones, sélo cumplen con una exclusive finalidad didéctica y no implican en modo alguno una expresién de caréeter valorativo. A) Tesis negativa. Expuesta originalmente por Enrique Sayagués Laso en el debate de 1955", exige ley formal y material para regular los modos de extincién de las obligeciones en general y de la obligacién tributaria, Jo que ocurre, a su juicio, en todos los paises del mundo. La materia obli- W Enrique Sayagués Laso (1955! Mesa Redonda sobre Cuestiones de Derecho Tributa- rio Departamental, en Bolotin de Instituto Uruguayo de Derecho Tributario, No. 6 p. 6150 CcAsaR REZ NOVARO gacional que afecta el patrimonio de los particulares siempre estuve contenida en cédigos, por lo que es una de las materias a que se refiere la Constitucién al otorgar a la Asamblea General la competencia para for- marlos. Nelly Valdés considera que la Constitueién le otorga facultades a los Gobiernos Departamentales en materia tributaria a texto expreso!®. Pueden decretar, erear, fijar y administrar tributos y consecuentemente derogarlos, esto es, establecer los aspectos materiales, subjetivos, espaciales y temporales del tributo que crean, dentro de los limites de sus competencias constitucionales, sin que esto implique que puedan legislar sobre otros aspectos generales de las obligaciones, como son sus formas de extincién, aleance que coincide con la interpretacién auténtica de la Constitucién sobre el concepto indeterminado de establecer tributos establecido por la ley que reglamenté el recurso de referéndum"™ . Considera que ello coordina con nuestro régimen politico unitario, donde los Gobier- nos Departamentales sélo tienen competencia de principio en materia estrictamente municipal. Haciendo referencia a la vinculacién de la pres- cripeién con el derecho procesal cita en su apoyo una sentencia de la SCJ", que afirma que todo lo que no est constitucional o legalmente atribuido a los Gobiernos Departamentales, cae dentro de Ia esfera de atribuciones del Gobierno Nacional" Juan Carlos Peirano Facio considera plenamente aplicables a los tributos departamentales las normas de los articulos 28 a 40 del Cédigo Tributario, porque la regulacién de los modos de extincién no es materia de competencia de los gobiernos departamentales, agregando un argu- Constitucisn Uraguaya, areuls 297 pros; 278 No. y 275 No.4 Ley 16.037 artic 22 ints 2 "Bstablecertibuos es erear nuevos buchos generado res que determinan el nacimiento de obigaconestributarie inexistentes hasta Ie en trad en vigncia delle de quo se trata (areas 14 y 24 del Coigo Teibuaro) as como aumentar le cuenta de as obligasions tribvtarins existntes por modiencisn de sus buses de eeuo ode sus alcuotass Inciso 3 "No establecentributos las leyes que modiican eu denominacdn poro no sus hechos generadores.” ° ® "= S0y, sentnca 17365 on Revita de a Fauld de Derecho ao XVI, 165 No.9 4 p “© Nelly Vales (1997) Preserpcn de tributos y sancions, en evista Tributaria No 140 p. 638 a 620.Como surge dol slo de su avtculo a fandamentaionestd prince raiment dvigia al modo pressripsin, No obstante, egenexplctamente del ising Akterminedos concepts genoralesaplieable a todos ls modes Ge exincon dela ole Bicones tibuiarias. MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 51 mento adicional fundado en el prineipio de igualdad'™, ya que debe existir un tratamiento igualitario para los sujetos pasivos que se encuentran cn situaciones equivalentes, destacando que la uniformidad de las solu- jones juridicas en los modos de extincidn es un instrumento para el logro de una mayor seguridad o certeza juridica’™. La opinién de Ramén Valdés Costa presenta una evolucién interesan- tisima, En 1955 no compartié Ia argumentacién ensayada por Sayagués Laso, pues reconocia que los gobiernos departamentales tienen competencia para legislar sobre el nacimiento de la obligacién, y también po- dian legislar sobre su extincién™®. En 1965 incluyé a las normas sobre la preseripeién dentro de las que reconocia atribuciones constitucionales a los Gobiernos Departamentales para dictarlas™”. En 1996 considera opi- nable la cuestién, en virtud de la autonomia que tienen los Gobiernos Departamentales en materia de derecho tributario material", reflejan- do la firmeza de sus convicciones. Pero en sus dos tiltimas y magnificas clases, opiné escuetamente que la fijacién de los términos de preseripeién por los Gobiernos Departamentales era inconstitucional™ Io que a nuestro juicio, debe considerarse un verdadero cambio de opinién, que debe tenerse especialmente en cuenta, no sdlo por el innegable prestigio y ho- 3 Constitucién Uruguaya articule 8. + Juan Carlos Peirana Facio (2000) op. cit. p_ 5874568 quien destaca que la uniformidad de las soluciones juridieas en los mods de extincin de las obligaciones tributarias es un instrumento ms en el logro de una mayor seguridad o corteza juridiea, principio esen: cial del Estado de Derecho, como destaeé la Corte Constitucional de Alemania. "3" Ramén Valdés Costa, intervencidn on Mesa Redonda, Boletin IUDT No. 6 p. 61 Raméa Valdés Costa (1865) Curso de Finanzas (Impuestos al Capital), Montevideo, p. 77. Consideramos que esta opinidn debe contextualizarse para otorgarie su adecusdo fleance. EI tomo It'de su Cutso de Finanzas se reliere a los impucstas al Capital, La ‘afirmacién respecto de la prescripén se ubiea en el Capitulo Il roferido al andlisis de la Contribucion tnmobiliaria y Valdés Costa refiere a le vigencia del articulo 22 de la ley 9.189 incigo 2, que establecfa una preseripeién de 10 ates, era una ley nacional, que no hhabia sido modificada por los Departamentos y que coineide con la solucién nacional establecida en el articulo 976 de la ley 12,804, modifieado por el articulo 60 de la ley 16,060, p. 81/82. Naturalmente ol Cédigo Tributario Uruguayo no habia sido aprobado, ri se habia verificado la unifiencida de los términos de preseripeién "Ramon Valdés Costa (1996) Curso de Derecho Tributario, 2. Rd. p. 964, 18 Ramen Valdes Costa (1999) Introuccidn al Derecho Financiero y al Derecho Tributa rio, Homenaje ol Profesor Valdés Costa, Universidad de Montevideo, Facultad de Derecho, Montevideo, p13. Se trataban de la clases introducterias al Curso de Derecho Pinancie +, por lo que resultariailégico que en las mismas hubiera pedido realizar extensos desa rrolios sobre la evolucign de su posiciin. No obstante fue concluyento, "El Dr. Peirano y yo consideramos que los gobiernas departamentales no tienen competencia para modificar ol derecho de las abligaciones. ¥ ya Peirano express publieamente su opinisn”.52 CESAR PEREZ NOVARO nestidad intelectual de su emisor, sino por quienes lo citan, cuidando la utilizacién y el aleance de opiniones cronolégicamente anteriores, de signo opuesto a su dltimo pronunciamiento. B) Tesis tradicional o positive. Addy Mazz, quien partiendo de la cons- tatacién de que existe identidad de naturaleza entre la potestad tributaria nacional y la departamental, pues ambas son de caréeter originario, con Ja diferencia que la nacional es de principio y la departamental se ejerce exclusivamente sobre las fuentes que 1a Constitucién les otorga en forma expresa. Concluye que los poderes insitos en ella son los mismos**, por lo que los gobiernos departamentales pueden crear tributes y estructurarlos ‘en todos sus aspectos incluyendo los modos de extineién, Estes, en tanto forman parte del derecho tributario material requieren regulacién por norma general y abstracta, o sea, una ley nacional o una departamental con fuerza de ley en su jurisdiccion. A su juicio, al no existir materia reservada por la Constitucién al érgano legislativo nacional y no consti- tuir una limitacién a los derechos individuales, la regulacién de los modos de extincidn de la obligacién tributaria puede ser de resorte departamental®, José Bordolli también le reconoce competencia a los Gobiernos Depar- tamentales para dictar normas de Derecho Tributario Material de alcance general sobre Jos tributos que la Carta le asigna potestad tributaria, en todo lo que no esté regulado por ésta expresa o implicitamente ni por ley nacional interpretativa’® ©) Tesis ecléctica, Gustavo Rodriguez Villalba eritica la argumenta- cin expuesta por Sayagués Laso, por el significado que otorga al término “eédigo”™ y ademas porque ninguna norma preceptia que las cuestiones de Derecho Material no puedan ser objeto de dispasicianes logalos sancio- nadas con independencia de los eédigos", critica también compartida por James Whitelaw'®, ‘Nos referimos eonerotamente a Ia utilizacién efectuada por Gustavo Rodriguer Villatba(1998) op, cit. p. 84 nota al pie N° 101 y SCJ, sentencia N* 272/02 en Revista ‘Tributaria N'172 p. 60. ‘Addy Mazz (1998) La Contribueién Inmobiliaria, FCU p. 120. ‘Addy Mazz (1988) op. et. p 129/130. "José Bordolli (2002) La jurisprudencia, la doctrina y la legislacién en materia de tases _y precios, on Revista Tributaria N’ 167 p. 194 ‘Supra, Parte Gonoral Capitulo HI No. 8 Gustavo Rodrigues Vilalba(1998) op. eit, p. 73. '* James Whitelaw (2001) Los proyectos de Presupucstos Departamentales Quinguenales. Resea de las obseroaciones del Tribunal de Cuentas en materia tributaria en Revista Tributaria No. 164 p. 644 MODOS DE. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 53 Gustavo Rodriguez Villalba considera que la regulacién de la extincidn de las obligaciones es un instrumental necesario para el ejercicio de Ja potestad tributaria, correspondiendo al legislador nacional el estableci miento de las estructuras bisicas de los institutos, sin alcanzar a las solu: ciones concretas dadas por el Cédigo Tributario para algunos problemas puntuales y permitiendo que el legislador departamental se aparte en cuestiones adjetivas vinculadas con la condicién del sujeto activo de la relacién'™. Sostiene que c-ear una obligacién es regularla en todos sus extremas, desde el nacimiento hasta su extincién, por lo que el legislador departamental, en uso de la potestad tributaria conferida, puede proceder al andlisis de la regulacién del Cédigo Tributario y en lo pertinente, suplir 0 alterar el articulaio, estableciendo soluciones diferentes en aspectos puntuales, como por ejemplo en la imputacién de la paga, bonificaciones, anticipos, facilidades de pago, en respuesta a una necesidad del régimen tributario local". De ahi la calificacién de ecléctica, ya que rec noce competencias al legislador nacional en algunos aspectos y al legislador departamental en otros, Consideramos que esta tesis ha sido seguida por la mayoria de la SCJ en su tinico pronunciamiento sobre esta cues: tién™® D) Nuestra opinién. Delo expuesto anteriormente respecto del principio de legalidad™, se desprende que nos inclinamos por la tesis que de- nominamos negativa. La solucién para resolver esta controversia sobre las facultades de los Gobie-nos Departamentales debe encontrarse en la propia Constitucién. Se hace caudal de dos normas constitucionales, la tesis negativa respecto del artfeulo 85 No. 1 y la tesis positiva de las potestades tributarias conferidas a los Gobiernos Departamentales que ‘emanan del proemio del articulo 297. En el exsu de la primera norma coustiltucivual, entendemos que su aleance debe surgir no sélo desde 1a perspectiva de su tenor literal, sino mediante la utilizacién de la interpretacién histérica’”, aplicable 2 una norma que se ha mantenido sin modificaciones desde nuestra primera Constitucién, por el cual se agrega un sesgo que considera: mos nuevo y complementario de la formulacién de la tesis negativa. Por otra parte, este método interpretativo no colide con la forma de 1 Gustave Rodriguez Villalba (1998) op et. p. 72 Gustavo Rodriguez Villalba (1998) op. cit. p. 81/82 1" SCJ, sentencia 272/2002 en Revista Tributaria N° 172 p. 4950. Supra, Parte General, Capitulo ILI N ” Supra, Parte General, Capitulo IT N° 354 _ CESAR PEREZ NOVARO aprobacién de la Constitucién mediante plebiseitos, tal cual ha destacado Justino Jiménez de Aréchaga, lo que no se verifica en la Constitu- cién de 1830" La materia obligacional ha sido regulada por eédigos™, por lo que la Carta se refiere a las materias que normalmente fueron incluidas en este tipo normativo de acto legislativo, que participa de las earactoristicas de ordenado y sistematico. Desde el punto de vista sustancial, la materia obligacional tuvo regulacién tanto en el Cédigo de Comercio como en el Cédigo Civil, en el marco del articulo 85 N° 1 de la Constitucién, lo que resulta coherente con una Constitucidn de 1830 absolutamente unitaria, que ni siquiera preveia la existencia de los Gobiernos Departamentales. El articulo 85 N° 1 permanecié inedlume y no se modifies en su texto cuando la evolucién constitucional patria durante el Siglo XX establecié las competencias de los Gobiernos Departamentales y la concurrencia de potestades tributarias distribuidas entre el Estado Central y los Gobier- nos Departamentales. Lo que permite afirmar como ineludible consecuencia légica, que éstas coexisten con el conferimiento de facultades legisla- tivas excluyentes al logistador nacional, que por lo tanto no se extienden a las Juntas Departamentales, salvo norma constitucional expresa. Como sostiene Justina dliménez de Aréchaga, no hay competencia para un érgano piiblico sin texto que lo establezca, y toda competencia es atribuida por una triple limitacién, en razén de materia, sélo puede hacer lo que le ha sido expresamente conferido, en razén de forma, debe contener- se al Ambito material que se le ha asignado y de fines, para euya consecu- cidn se le ha atribuido la posibilidad de ejercer el poder", Existiendo una norma constitucional que atribuye al Poder Legislati- vo dicha materia en exclusividad, ea neceaario determinar por via de consecuencia que no pueden los Gobiernos Departamentales ni modificar, ni innovar ni suprimir lo establecido por aquél a través de leyes. La potes- 7 Justino Jiménez de Aréchaga (1992) op. cit p. 144 sostenia que los métodos de inter pretacién literal y contextual dela Carta tenian preeminencia sobre los otros, pues nes tras constituciones en el Siglo XX fueron aprobadas mediante plebiscitos, lo que no ean: sideramos aplicable al anslisis del articulo 85 No. 1 de la Constitucién, que fue sancio nado en 1890 por una Asamblea Constituyente y que no ha tenido modificacién alguns desde entonces, ™ Supra, Parte General, capitulo IIL N* 3, Enrique Sayagués Laso (1955) op. cit. p. 56 ‘efiore a la “formulacion de los Codigos" 0 “la materia de los Cédigos” Por ejomplo agregando una referencia del siguiente tenor “y sin perjuicio de las facultades eoncedidas a los Gobiernes Departamentales" inexistente en nuestro ardenamien. ‘to constitucianal "sJustino diménex de Aréchaga, op. cit. p. 151 MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA, 56 tad tributaria originaria les fue conferida a éstos, con las limitaciones que emanan de la Carta a texto expreso, por lo que basta la reserva de ley formal y material atribuida a la Asamblea General, para impedir que los Gobiernos Departamentales puedan modificar, innovar o suprimir lo es tablecido por el legislador nacional, y en lo que refiere directamente al objeto de este trabajo, en relacién a la regulacién de los modos de extincidn de la obligaciones en general y consecuentemente de una de sus especies, la obligacién tributaria En el caso de la segunda norma constitucional, eabe determinar si el proemio del articulo 297 constituye o no la norma constitucional expresa. Para los partidarios de la tesis positiva, la respuesta es afirmativa. A nuestro juicio, la cuestién se halla vinculada al alcance del concepto indeterminado de “decretados” referido en esta disposicién constitucional, el que sélo puede interpretarse on armonia con el artfeulo 85 N° 1, esto es, como creacién, modificacién 0 supresién de tributos, sin alcanzar la regu- lacidn de la materia obligacional, sin que ello implique alterar las competencias conferidas por la Constitueién ala Asamblea General" entre las, que se halla la materia obligacional que corresponde a los Cédigos. Cabe agregar con Korzeniak que la poco elegante expresién “formar los Cédi- 0s” halla explicacién en la antigiedad de la norma, debiéndose tener como equivalente a “dictar””, Se trata de una solucién similar a la conferida para la materia procesal 0 para las limitaciones a los derechos individuales’”, pues la Cons- titucién debe ser interpretada contextualmente en forma arménica entre todas sus partes", lo que udica la cuestidn controvertida, en un dmbito ajeno al de la potestad tributaria departamental, es decir, dentro de los, cometidos originarios que le Constituci6n reservé exclusivamente al legislador nacional, por razones de interés general, en cuanto se halla afec- tado el derecho de propiedad y el patrimonio de los particulares)™. La autonomia del Derecho Tributario Material debe ser esgrimida, no para otorgar facultades a los Gobiernos Departamentales que la Consti- 5° Brique Sayagués Laso (1955) op. eit, p. 5. 1 José Korzeniak (2001) Primer cerso de Derecho Piblico. Derecho Constitucional, FU, ABS, ** Constitueién Uruguaya articul 18 9 Conatitucién Uroguaya articulo 7 © Justine Jiménes de Aréchaga, op. cit. p. 145; Céigo Civil, artfeulo 20. 1st Enrique Sayagués Laso (1955) op. cit, p. 61 Textualmente “es, en prineipio, mater que entra normalments en los Cédigos..orque se afecta el pateimonio de los particula:56 CESAR PERBZ NOVARO tucién no les ha conferido, sino para impedir que éstos se aparten de las regulaciones legales de rango nacional de carécter tributario, que han sido establecidas para respetar las peculiaridades de la obligacién tributaria en relacién al derecho obligacional general, ni para aplicar en defecto de las normas contenidas en el Capitulo II del Cédigo Tributario, otras soluciones legales nacionales de derecho comtin™, en funcién del resultado del debate en el Consejo de Estado, donde se le otorgé una re- daceién diferente al articulo 14 inciso 2 de aquél!®. ‘Todas estas consideraciones nos alejan de la tesis positiva resefiada y de sus conclusiones. Respecto de In tesis ecléctica, atin reconociendo el avance teérico que supuso propugnar por la aplicacién de las normas incluidas en el capitulo I y II del Cédigo Tributario a los Gobiernos Depar- tamentales", contra el texto del articulo 1° del Cédigo Tributario!, entendemos que esta tesis resulta insuficiente para solucionar la controversia sobre las facultades de los Gobiernos Departamentales respecto de los modos de extincién de la obligacién tributaria. Entendemos que una vez ° Contra LJU o/19.816. Tanto las sentencias N° 8196 del Juzgado Letrado de Paysands de 6° Turno a cargo de Maria Isabel Vaccaro come la correspondiente a la alzada N* 32/ 97 de TAC 2 Turno, utilizan el término de 10 afios de proseripeién extintiva establecido por el artiovlo 22 de la ley 9.189 de Contribucién Inmobiliaria, por tratarse de un im. puesto inmobiliario, eseartando ademds a incidencia del ertieulo 1222 del Cédigo Civil Uruguayo que establece un término de 4 aos pars Ia denominada Tasa de Servicios. A ‘nuestro juicio,resultan de aplicacin les términos de preseripcién edietados por el art culo 88 del Cédigo Tributario Uruguaya, el que por otra parte pretendis establecer la uniffeacin de todos ls términos preexistentes (Infra: Capitulo IX N° 6 literal B) desea tando aquéllos contenidos on otras normas legales nacionales anteriores de derecho co- imiin o privado, esgrimiendo para ello la autonomia del Derecho Tributario Material reconocida en ei articulo 14 inciso 2 del Cédigo Tributario Uruguayo, © Véase intervencién del Cansejern Aparicio Ménvles on Drhato onal Conexjn le Rstad, en Ramén Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areca (2002), op. cit. p. 86 y votacion del fexto en p. 88, ° Gustavo Rodriguez Villalba (1998) op. cit. p. 71/72, 2» La argumentacion de Ia sontencia 272/2002 de la SCJ en mayoria puede considerarse contradictoria pues simulténeamente adopta la tesis exléctica expuesta por Rodrigues Villalba y se aleja de ésta a reforir como argumento coadyavante, que Ia regulacién del institute de la preseripeisn se halla ubicada dentro del Capitulo IT del Cédigo Tributario Uruguayo, haciendo jugar la aplicacién del inciso 1° del articulo I" del referido Cédigo, en Rovista Tributaria N*172 p, 60, Tampoco se comparte que le sentencia haya referido a la ‘opinién de Ramén Valdes Costa expuesta en 1965 sin aelarar que dicho autor cambis de ‘opinién en 1997 en Introduecién al Derecko Financier y al Derecho Tributario, p. 33 (supra Parte General, Capftulo IV, N" 1 literal A). Finalmente, se omite en la sentencia toda referencia a Ia discusion dectrinaria que se ha expuesto sobre esta cuestién, lo que hhubiera debido realizarse, por tratarse del primer fallo de nuestro maximo Srganio juris diccional sobre esta trascendente cuestin MODOS DE EXTINCION DE LA ODLIGACION TRIBUTARIA 87 obtenida la delimitacién correcta de las materias, tanto en lo nacional como en lo departamental, la solucién a Ia que se llegue, debe ser aplicada estrictamente y sin atenuaciones, atendiendo a la superior jerarqufa normativa de las disposiciones que otorgan cometidos indelegables a los, diversos poderes del Estado, en el caso al Poder Legislative, que derivan del principio de separacién de poderes y de funciones. Por lo tanto, habiéndos2 cometido por el constituyente al legislador nacional Ia materia obligacional y consecuentemente un aspecto de la misma, la relacionada con los modos de extincién de la obligacién tributaria, los Gobiernos Departamentales no pueden apartarse, modificar o suprimir las soluciones establecidas por el capitulo II del Cédigo Tributario y también por leyes nacionales vigentes, pues son aplicables los principios de legalidad, de tipicidad y los otros principios generales desarrollados anteriormente. En suma, a nuestro juicio los Gobiernos Departamentales no pueden crear nuevos modos de extineién de la obligacién tributaria no incluidos enel elenco del articulo 28 del Cédigo Tributario, ni admitir otros modos, que aunque se hallen regulados por el derecho comiin, no fueron considerados por el Cédigo Tributario, pues ademas de violentarse la autonomia del Derecho Tributario Material se invade una materia atribuida por el constituyente exclusivamente a la Asamblea General", Por ejemplo, los Gobiernos Departamentales no pueden modificar la regulacién de la su- brogacién legal o de la imputacin de la paga, o establecer regimenes de compensacién diferentes al regulado por el Cédigo Tributario, o modificar los términos de la preseripeidn o elegir otros actos 0 hechos con aptitud interruptiva o suspensiva de dicho término, que los que emanan de la ley nacional. En cambio, si podrn exonerar, conceder rebajas, moratorias o facilidades para el pago de los tributos, ya que el legislador nacional lo ha reconocido en forma expresa, en las condiciones que determine la ley na~ ional o en su caso, los decretos de las Juntas Departamentales’*. El Tribunal de Cuentas limita esta facultad concedida a los Gobiernos De- partamentales a los tributos sujetos a potestad tributaria departamental, sin aleanzar a aquellos tributos sujetos a potestad tributaria nacio- ‘we Tesie de Ia discordia del ministro Parga a la ya referida sentencia N* 272/2002 de la ‘SCJ en Revista Tributaria N* 172.61, fundada en Ia armonizacién de los artfeulos 279, 215 de la Constitucion ‘Texto Ordenado de Contabiliéad y Administracién Financiera, en adelante TOCAP articulo. 9 cuya fuente es el artiealo 458 de la ley 15.903.58 ‘CESAR PERBZ NOVARO nal, como la Contribuci6n Inmobiliaria Rural, tanto para las exoneraciones de multas y recargos, a nuestro juicio verdaderas remisiones, como para las bonificaciones™® E) Medios Impugnativos. Los decretos de los Gobiernos Departamen- tales que modifiearen, suprimieren o limitaren los modos de extincién de Jas obligaciones tributarias creadas en la jurisdiceién de los respectivos Departamentos, podrén ser apelados ante la Cémara de Representantes por el Poder Bjecutivo™, fundandose en razones de interés general, tan- to en la interpretacién de estas razones efectuada por Horacio Cassinelli Mufoz" como en la defensa del interés juridico, propugnada por Gusta v0 Rodriguez Villalba Si se considerase que dichos actos no son susceptibles de ser impugnados ante el TCA, por no ser actos administrativos sino actos legislati ‘os, 0 porque no violaren ningtin derecho subjetivo ni lesionasen un inte- 6s directo, personal y legitimo de los impugnantes™, podrdn ser impugnados ante la Camara de Representantes, por un tercio del total de miembros de la Junta Departamental 0 por mil eiudadanos inscriptos en el Departamento" ‘También podré interponerse por un quinto de los ciudadanos inscriptos en el Departamento", el recurso de referéndum contra estos decretos de las Juntas Departamentales, el que sera sometido a pronunciamiento popular. Asimismo podré interponerse la accién o la excepcién de inconstitucionalidad del respectivo decreto departamental"® por todo aquél que se considerase lesionado en su interés directo, personal y legitimo" y atin de oficio, por el Tribunal que entendiere en cualquier proce- 50 jurisdiccional™” a efectos de que la SCJ se pronuncie, con los requisi- MODOS DE EXTINCION DE LA 0! tos de las sentencias definitivas™ y referido al caso conereto y con efecto en los procedimientos en que se haya pronunciado™ 2. La intimacién de pago como acto para proteger el derecho de crédito. La segunda consecuencia, no es menos trascendente que la anterior, especialmente en sus efectos précticos que derivan de los aspectos vitales de la obligacién tributaria. Surge del principio de tipicidad ya expuesto, la eleccién por el legislador de ciertos hechos 0 actos, a los que la ley le ha conferido un determinado efecto, los que una vez verificados en la realidad, liberan al deudor tributario o protegen el derecho de erédi- to del acreedor tributario. Eneesta suerte de lucha de derechos contradictorios, el Derecho Tribu- tario persigue una finalidad superior, otorgar estabilidad a las relaciones juridicas, lo que es congruente con el otorgamiento de seguridad juridi- ‘ca® a las relaciones de tal carécter, eliminando la incertidumbre de los. sujetos y también de los terceros que con ellos contraten, acerca del al- ‘cance de los derechos y de las obligaciones de los primeros, constituyendo esta regulacién una limitacién a un derecho individual, que sélo puede ser establecida por ley nacional informada por el interés general". Sélo el legislador nacional puede establecer el elenco de actos 0 de hechos con virtualidad interruptiva o suspensiva del término de pres- cripcién de la obligacién tributaria. También es posible identificar una solucién legal coherente con el principio general de que toda obligacién personal es prescriptible, no existiendo en nuestro Derecho, una disposicin legal, sea de caréeter civil, comercial o tributaria, con excepcién del Cédigo de la Niiez.y de la Adolescencia en materia alimentaria®™™, de la quo ostablezea la solucién rontraria, esta es, 1a imprescriptibilidad de las obligaciones personales, lo que armoniza con su vocacién de extinguirse y la ausencia de obligaciones que duren toda Ia vida del obligado ya anali- zada®, Mas atin, existen en ol derecho comiin disposiciones congruentes con este principio, que reconccen que toda obligacién personal por deuda ‘® Constitueion Uruguaya, articule 257. % Constitucién Uraguaye,articule 259, © Constitucién Uraguaya, articule 7 ® Conatitueién Uruguaya, artfeul 7 sa ley 17.823 (Cedigo de la Ninwz y de Ta Adolescencia) en su atticulo 52 N* 3 caractorian al deresho a pedir alimentos como imprescriptible. =" Supra, Parte General, capitulo IT N° 260 CESAR PEREZ NOVARO exigible prescribe a los veinte atios™ término que el legislador califies expresamente de fatal e improrrogable™ En el derecho comtin existe previsi6n conereta que el tiempo de la prescripcidn de los derechos por ella declarados correré desde que causé ejecutoria®®, norma que se agrega a las especiales establecidas en el De- recho Tributario Material Por lo tanto, el sujeto activo de la relacién juridico-tributaria, dispon- rg de un conjunto de actos 0 de hechos para proteger el crédito fiscal, que se hallan recibidos y formulados por el legislador nacional, informa: dos por razones de interés general, que tienen el efecto juridico de proteger la vida del mismo. El elenco fue formulado en forma taxativa por el Cédigo Tributario, respetando las peculiaridades del vinculo tributario, segtin el Derecho ‘Tributario Formal y el Derecho Tributario Procesal. Aunque el Cédigo Tributario nada dice al respecto, no puede interpretarse que una vez verificado el dltimo de los actos procesales sefialados expresamente, esto es, el emplazamiento judicial, la obligacidn tributaria deviene por ello impreseriptible, lo que hubiera necesitado de un texto legal expreso, que naturalmente no existe. Por el contrario, existen dos disposiciones del derecho comtin, que ordenan seguir eontando el término desde que se hizo la tiltima gestién en juicio, a instancia de cualquiera de las partes litigantes™, disposiciones que resultan plenamente aplicables a la materia tributaria, por la agregacién de las normas de derecho comin a que alude Gustavo Rodriguez Villalba®® Es significativa la trascendencia de la modificacién legal del elenco de actos que interrumpen el término de prescripcién en materia comercial, pues el legislador ha agregado un inciso final en materia de titulos valo- es, que en los casos en que haya recaido sentencia de condena’™, se apli- 7 Codi Cie Urgnysatelo 1218 ines 1; Cdigo de Comer Uruguay, ate A ey igo de Comercio Urs, “Coto de Comercio Uregeay, atl 1017 inciso 1 Coie Civ Uragunyo, arco 180 4 ner lini dl nsve trmin de preseripcin urs aoa quota enter scglareta tad a csajugan' nol Ccrminacin del ano svi on gue ala que acuariada, al ono stone Mealy Valeo Selene 00) ope ph Ine Parte Hap captalo TN ral “Gain Chi antle 188 Cole de Comer arclo 102 thse 2m a relaesn aa orl arts deny 17298 Vese nia, Parte Boyd eit APS, "Gt dion ibe 08 op cp * aig de Camo arclo 1026 on a redctién dada por el atel. 2 de a es 17.292 ineiso final, Seen iene [MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 61 card el término de 20 aitos™, desde que ésta quedé ejecutoriada™. Esta reciente modificacién que ha dado apoyo legal a la tesis esgrimida por Carlos Stanley en el sentido de que el término de preseripcién de créditos emergentes de titulos valores es de veinte afios" y no de cuatro, como habia sostenido hace ya muchos aitos por Enrique Véscovi" y que la SCJ cas6 en una sentencia donde reconocié que era aplicable el plazo de veinte anos®®. ‘A nuestro juicio, esta interpretacién doctrinaria, jurisprudencial y ahora legal, es aplicable exclusivamente en materia cambiaria, no s6lo respecto de la regulacién tradicional del Cédigo de Comercio, sino tam- bién en la reciente modificacion legal y por lo tanto, no resulta trasladable en cuanto al término de 20 afos* a la materia tributaria sin afectar la autonomia del Derecho Tribatario Material, por su tenor literal referido exclusivamente a créditos emergentes de titulos valores. El Cédigo Tri- butario regula los términos ce prescripcién en forma diferente al derecho comin, estableciendo un termino de principio de 5 afios. Luego de haber quedado ejecutoriado el proveimiento liminar en el juicio ejecutivo tributario, la obligacién no deviene impreseriptible sino {que el término vuelve a contarse por cinco afios, lo que configura el térmi- no de principio®, pues esta situacién no se halla en el elenco de hipétesis de ampliacién del término legal segiin el Codigo Tributario™®. Si el Cédi- go hubiera querido establecer otro término especial lo hubiera dicho expresamente"”, Por lo tanto, el intérprete habré de acudir a los demas medios establecidos por el legislador en el derecho comtin™, apelando a la intimacién de pago o a la interpelacién judicial, como eficaz medio de proteccién de la vida del crédito fiscal luego que ha quedado ejecutoriado el mandamiento de ejecucidn en el juicio ejecutivo tributario. % Cédigo Civil Uruguayo, articule 1216 ine, 1. 2 Cdigo Civil Uragwayo, articule 1220. 4 Carlos Stanley (1998) Preseripeién en vfa de apremio, en La Justicia Uruguays t, 109 p59. 5's Enrique Véscovi (1948) La interversisn do la preseripeian en nuestro derecho comer: cial, en La Justicia Uruguaya, nots al eso 2607, 5 SCJ, sentencia No, 864/96 del 11/9/96 en La Justicia Uruguaya, caso 13.221 © Cédigo de Comercio Uruguayo, artieulo 1026 en la redaccidn dada por el articulo. 27 de la ley 17.292 inciso Final y Céuigo Civil Uroguayo, articulo 1216. 2B Cdigo Tributario Uruguayo, aticulo 38 inciso I" © Cdigo Tributario Uragaayo, aticulo 38 inciso 2 © Infra, Parte Especial, capitulo °X, N*8 literal. * Codigo Tributario Uruguayo, atieulo 39 ineiso 1"62 ____ cesar perez novaro Consecuentemente, las Administraciones Tributarias que hayan per- manecido inactivas luego de quedar firme el decreto liminar en el proceso ejecutivo tributario, sin interpelar o intimar cada cinco afios a sus deudores tributarios, han perjudicado irremediablemente sus créditos fiscales, sean éstos originados en tributos o en sanciones, por la verificacién de los respectivos términos de prescripeién. Debe recordarse que la funcién de la intimacién de pago es hacer conocer al deudor en forma especifica y conereta a cuanto asciende su deuda al momento de verificarse su notificacién al deudor y especialmente el monto de los recargos capitalizables cuatrimestralmente™, que por su volumen constituyen el grueso del erédito fiscal reclamado, Como los interesados pueden solicitar Ia retiquidacidn de los adeudos que no se hubieren calculado conforme a las disposiciones legales™, tan- to en la via administrativa como en los respectivos procesos ejecutivos tributarios, incluso durante la via de apremio, en que fueren demanda- dos, esta interpelacién tempestivamente realizada por los acreedores tributarios, sea efectuada judicialmente o por telegrama colacionado” resulta de trascendencia, para interrumpir el término de prescripcién y salvaguardar la vida y vigencia de estos créditos fiscales. © Ley 16.820 articulo 486, Ley 16.736 articulo 742 inciso © Ley 16.002 articuto 181, ctr PARTE ESPECIAL Capitulo V EL PAGO 1. Introduceién, La mayoria de los autores lo considera el modo natural, ordinario, general, y més comin de extincién de la obligacién tributaria”® Jo que también acontece en el derecho comin donde se le considera el modo clasico de extincién®® . Debido al cardcter exclusivamente pecuniario de la obligacién tributaria, Dino Jarach considera que es el modo que satisface plenamente los fines y propésites de la relacién Juridica tributaria, extinguiéndola con satisfaccién para el acreedor"™ 2. Concepto. El Cédigo “ributario al igual que sus antecedentes inmediatos no define e] modo de extincién pago. Reitera textualmente el Proyecto elaborado en 1970”. En relacién al MCTAL nuestro Cédigo reitera exclusivamente la primera cldusula referida a quienes son los obligados al pago™” agregando una prevision cobre la subrogacién limitada al derecho de crédito™ Mario Pugliese (1989) op. cit, p. 282; José Maria Martin, (1980) Derecho Tributario Argentino, Ediciones Cima, Buenos Aires p. 278; Héctor Villegas, (1975) op. eit. p. 269; ‘Achile Donato Giannini (1997) 1! Rapporta Giridico d’ Imposte, Milan, p. 298; José Pedro Montero Traibel (1980) op. cit. p. 84; Antonio Berliri, (1971) op. cit. p. 425; Carlos Giuliani Fonrouge (1978) op. ct. p. 491; Gervasio.A. Posadas Belgrano (1959) op. ct. p. 260. = Franceseo Messineo (1979) Deresho Civil Comercial, t. IV Derecho de las Obligacio- res, Buenos Aires, p, 355, Jorge Peirano Facio (1870) op. cit. p. 21 "Dino Jaraeh (1987) Curso Superior de Derecho Tributarto, Buenos Aires, CIMA, tp. 229. = Prayaeto de 1970 articulo 29 p. 242 "= MCTAL, articule 4264 (C8SAR PEREZ NOVARO Por tanto, como sucede en otros derechos fiscales entre los que cabe citar al mexicano, el argentino™ y el espaol, en nuestro derecho tributario para determiner el concepto de pago, debe recurrirse con ca- récter supletorio al utilizado por el derecho comtin, el que alude @ la paga™". Los autores tradicionales, especialmente los espafioles, de antiguo distinguian entre «pago» y «paga» usando el segundo vocablo para aludir a toda clase de cumplimiento de cualquier tipo de obligacién y re- servando el «pago» para designar una variedad especifica dentro de la paga, el cumplimiento de la obligacién cuyo objeto consiste en entregar una suma de dinero, distineién que Jorge Peirano Facio consideraba ya superada hace 30 afos® De todas formas, el Cédigo Tributario utiliza el vocablo pago, no sélo al regularlo como modo de extincién de la obligacién tributaria sino en otras disposiciones dispersas por su articulado®*, por lo que, puede interpretarse que utilizé el vocablo apropiado a la extincién de una obli- gacién de carécter pecuniaria, lo que expresamente incluyé en la defini- cidn legal del género tributo™, que sélo se puede satisfacor mediante la ‘entrega de una suma de dinero, El pago se halla ubicado en el cumplimiento exclusivo de las obligaciones de dar, que son las tinicas que se extinguen por los modos a estudio. En conclusién, se trata de la entrega de una suma de dinero que efectiia el sujeto pasivo al sujeto activo de la relacién juridica tributaria, que corresponde al objeto de la misma, lo que presupone naturalmente la ve- rificacién del acaecimiento del hecho generador del tributo y la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del acreedor tributario. También por el modo de extincién pago es susceptible de extinguirse no eélo las obligaciones tributarias eino también lac canciones de naturaleza pecuniaria, como las multas por contraveneién, mora o defraudacién y también los recargos. * Cédigo Tributario Uruguayo, articulo 29, 2 antonio Jiménez Gonzale2 (1991) op, cit p. 223 2 Héctor Villogas (1975) op. cit. p. 262, Carlos Giuliani Fonrouge (1978) op. ct. p. 491 2 José Luis Pérez de Ayala y Eusobio Gonzalez (1978) Curso de Derecho Tributario, Madrid, t. 1p. 329, = Codigo Civil Uruguayo, artieulo 1448. Jorge Peixano Facio, (1970) op. eit. p. 22 "'Cédigo Tributario Uruguayo, articules 14 90; 88: 94; 97; 98; 102 y 111, = Codigo Tributario Uruguayo, articulo 10 ine, 1 4; 19; 28 @ 34; 97; 39; 09, 75; 77; 84; 89% MODOS DP EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA, 65 8, Naturaleza juridiea. A) Controversias doctrinarias. En materia civil este aspecto ha suscitado controversias doctrinarias que se han tras- Jadado al émbito tributario. Héctor Villegas recuerda que para algunos autores el pago es un acto juridieo, para otros es un hecho juridieo y para otros tiene naturaleza contractual”*. Para José Luis Pérez de Ayala y Eusebio Gonzélez la naturaleza juridica del pago es la de un acto juridico debido, es decir, el cumplimiento de una obligacién impuesta por la ley. Se trata de un acto voluntario e intencional para extinguir la obligacién, realizado con el propésito de cumplir la obligacién tributaria, No se trata do un negocio juridico, ya que los efectos y requisites del pago no depen- den do su voluntad, sino que estin establecidos por la ley fiscal. Simi- lar naturaleza juridica le adjudiea en México Antonio Jiménez Gonzélez! B) Rol de la voluntad. En relacién al papel de la voluntad en Ja extincin por pago de la obligacién tributaria José Pedro Montero Traibel descarta toda participacién de este elemento, tanto sobre el sujeto pasivo como respecto del sujeto ac:ivo pues considera que el efecto cancelatorio del pago opera atin contra la voluntad del sujeto activo. ©) Nuestra opinién. El enalisis de la voluntad del sujeto pasivo en el pago, puede tener trascendencia, en tanto puede vincularse con la exis tencia en éste de un error excusable en euattto al hecho que constituya la infraccién mora™, si retine respecto de la ley tributaria material o for mal, los caracteres de decisivo, inculpable o inevitable y esencial*"* lo que rocibe amplia justificacién, por la complejidad y 1a continua variacién de Jas normas tributarias y del procedimiento de liquidacién del tributo?” En cambio importa destacar que la voluntad no juega respecto del sujeto activo la misma trascendencia, ya que, como analizaremos mas adelante, éste no puede negarse a recibir el pago, ain si éste fuere considerado parcial o haya sido efectuado por una cuantia menor a lo exigido™*, aun- 3 Hgctor Villegas (1987) op. cit. p. 262. ‘nos Lis Pérez de Ayala y Eusebio Gonzalez (1975), op. cit, (1 p. S19/820. Antonio Jiménez Gonzilez (1991) op. cit. p. 229. José Pedro Montero Traibel (1980) op. cit. p. 86/87 © Céuigo Tributario Uruguayo, art, 106 No. 200 José Luis Shaw (2981) El ertor como eximente de responsabifidad en materia ce in fracciones tributarias, en Reviste Tributaria No. 47 p. 135, Sr" Ramin Valdes Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2002) op cit, p_ B02, Adicionalmente puede verse Is vecomendacién No. 3 de las X aJornadas del Institute Latinoamericano de Derecho Tributario, eelebradas en Quito en 1981, en Ke- vista Tributaria No, 47 p. 502. S: Tibunal de Apelaciones en lo Civil de 2" Turno, sentencia 286/00 inédita, considersn: do L “Bl Tribunal en reiteradas eportunidades, ha sostonide Ia procedencia de Ia excep:66 (CESAR PEREZ NOVARO que finalmente por el saldo que se considere impago el sujeto activo pueda exigir, si por derecho correspondiere, las sanciones que emerjan de Ia infraccién mora” limitdndose su valor cancelatorio a las sumas efectivamente entregadas. 4, Sujetos legitimados para recibir el pago. Bl pago debe efectuarse al acreedor tributario, esto es, al sujeto activo de la obligacién ‘ributaria, quien se halla legitimado para exigir el pago del tributo, por ser el ente piblico acreedor del tributo™ y titular de la pretensién juridi- cat y del interés lo que debe distinguirse de los érganos piblicos 0 privados recaudadores, que por disposicién legal o contractual, actiian por el sujeto activo en calidad de mandatarios, con facultades concretas ara su actuacién y por la cual pueden llegar a pereibir de su cocontratante, el sujeto activo de la relacién juridica tributaria, una retribucién pecuniaria por su labor. Por su parte, los sujetos activos deben informar a las respectivas Contadurias el monto y concepto de sus recaudaciones, acompafiando el duplicado de las boletas de depésito efectuados™”. El sujeto activo debe recaudar los recursos de acuerdo a la voluntad de la ley, cometido constitucional del Poder Ejecutivo, esto es, de la Ad- ministracién, de recaudar las rentas conforme a las leyes*, No se trata pues de una facultad o de una actividad discrecional de la Administra- i6n, sino constituye, como sostiene Gervasio de Posadas Belgrano, un poder-deber de recaudar los recursos de acuerdo a la voluntad de la ley, por el conjunto orgénico y sistematizado que tiene a la cabeza al Poder Ejecutivo, en competencias de administracién activa, como ejecutor de la legislacién, incluso independientemente de lo que disponga la ley pues cin de pago, aunque éste sea parcial, posiciin que acompana la doctrina, en cuanto sostiene su admisiblidad, incluso en ol proceso ejecutivo cambiario (TAC 2°, sent. No, 17/87 Revista de Derecho Procesal No. 5/85 p, 876)" Par su parte, el Tribunal de Apela- ciones en lo Civil de 6° Turno considers en sentoncia 250/90 considerande Il, que el pago parcial debia hacerso valor en sede de liquidacisn del erédita del ejecutante, lo que no contradice la admisibilidad det page parcial 29 Codigo Tributario Uruguayo, articulo 94 ™ Cadigo Tributario Uruguayo, articulo 15. *© Ramén Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2002) op. cit. p. 254. + Ramén Valdés Costa (1996) Curso, op. it. p. 303. © TOCAR, articulo 7;'.0, 1996 titulo 1 artieulo 1, * Constituciin Uraguaye, artfculo 168 No. 18, © Gervasio.A. Posadas Belgrano (1959) op. cit. p. 266. MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 67 deriva directamente de un mandato constitucional® lo que es congruen- tecon la naturaleza de cometido otorgado por el constituyente a un Poder del Estado, esto es, que es indelegable ¢ irrenunciable™ Como érgano piblico dete aplicar el principio constitucional de igualdad, Si la ley estableciere regimenes diferentes segiin el tipo de sujeto activo (Administracién Central, Ente AutGnomo o Gobierno Departamen- tal) estos tratamientos no deben vulnerar el principio constitucional de igualdad en la vertiente en la ley o igualdad ante las cargas piblicas™ En la labor de aplicacién de la ley al caso conereto, el sujeto activo debe sujetarse al principio de igualdad en su vertiente ante la ley, esto es, aplicando la norma legal cor criterio de estricta igualdad a todos los afec- tados por ella, recordando que el mandato del constituyente es, en sede de igualdad, de cardcter perfecto y absoluto, que no admite excepciones fundadas en el interés general, tal como ocurre con otros derechos recono- cidos por la Carta®™ Este calificado poder-deber del acreedor tributario implica no sélo su ejercicio de acuerdo a la ley, sino que implica la carga de cooperar con el, deudor para facilitar la extincién de la obligacién tributaria, de forma similar al derecho privado, Conde se ha reconocido que incumbe al acreedor la earga de la cooperacién, sin la cual podria resultar imposible al deudor el eumplimien En este aspecto, debe recordarse dentro de los principios generales de Ia imposicién™, la tercer regla de Adam Smith conocida como principio de la comodidad del pago, que establece que la percepcién tributaria debe causar la menor incomodidad al contribuyente, lo que implica en el mun do moderno la utilizacién de una amplia gama de instrumentos de pago, tales como los chequee, lor giros, lac tarjetas de crédito, los modios informaiticos de transferencia de fondos y el establecimiento de una amplia red de locales de cobrarza, de caricter publica o privado, que facili- tan al obligado el cumplimiento de la obligacién tributaria, = Horacio Cassinelli Munoz (1995) op. cit. p. 20 y 31 2% Constitucidn Uruguaya, articulo 168 acdpite, que uiliza el verbo “corresponder’ = Supra, Parte General, capitule II numeral 5. 5 Ramén Valdes Costa (1992) op. et. p. 870 5! Horacio Cassinelli Mufoz (1980) op. cit. p. 190. = Francesco Messineo (1979) Derecho Civil y Comercial, t. 1V Derecho de las obligacio nes, Buonos Aires, p. 965. “= fuenvenuto Griziotti (1985) Principias de Politica, Derecho y Ciencia de la Hacienda, Madrid, Editorial Reus S.A., p. 183; Ramén Valdés Costa (1992) op. et. p. 106.68 ‘cBSAR PEREZ NOVARO En determinadas oportunidades es el propio legislador quien designa a estos recaudadores, a los que asegura una remuneracién por sus servicios de cobranza, tal como acontece con la Caja de Jubilaciones y Pensio- nes de Profesionales Universitarios o con la Caja Notarial o con el Banco de la Repiblica Oriental del Uruguay respecto del aporte al Fondo de Solidaridad”. Otras veces, el legislador faculta a la Administracién a realizar convenios con otros organismos, para recaudar los impuestos de su competencia®*, Existen convenios entre el sujeto activo y personas piiblicas o privadas con igual finalidad recaudatoria. En todos estos casos, se tratan de especificaciones del principio general de derecho comin de que el pago puede efectuarse no sélo al acreedor sino también a quien lo represente en virtud de mandato, autorizacién de la justicia o de la ley, pudiendo ser valida si el acreedor la ratifica 0 se aprovecha de ella®®. En Alemania, la ley autoriza a una o varias sucursales del Banco Fe- deral Alemén a recibir medios de pago contra recibo por cuenta de la caja ‘competente, o en caso de no existir éstas en el lugar, a una o varias instituciones crediticias™. En Chile, el Ministro de Hacienda puede autorizar el pago de determinados impucstos en tesoreria distinta de la que corresponda, asi como a determinadas instituciones financieras piblicas © privadas para recibir de los contribuyentes el pago de abligaciones tributarias®, En Bspana, la Ley General Tributaria refiere a entidades debidamente autorizadas, que sean competentes para la admisién del pago® siendo un reflejo de la norma legal de derecho privado*™ 5. Sujetos legitimados para efectuar el pago. Corresponde a los sujetos pasivos. esto es. al género de los deudores, sean los oblivados por deuda propia o contribuyentes* 0 los responsables designados por la ley 5 Ley 16.524 articulo 8 on la redaecién dada por el articulo 943 de la ley 17.296. 870 1996 titulo 1 articulo 16. = Cédigo Civil Uruguayo, articulo 1483; Cédigo de Comercio Uruguayo, articula 940, © Alemania, articulo 224 inciso 4 8 Chil, articulo 42 % Esparta, articulo 59 No. 3, 89 José Juan Ferreiro Lapatzs (1987) op ct. p.510 refiriendo concrotamente al articule 1162 del Cédigo Civil Bspaiol 2% Cédigo Tributario Uruguayo, articulo 16 que hace yeferencia a la persona obligada al cumplimiento de la prestacién, esto es, al eumplimicnto dela obligacidn de dar un sum do dinero, puce utiliza el adjetive “pecuniaria” para calificar Ia peestacion, CTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 69 MODOS DE en calidad de obligados por deuda ajena’, esto es, sujetos que se hallan interesados en el pago™, entre los cuales podemos ubicar a los representantes legales*”, a los adquirentes de casas de comercio y demés suceso- res en el activo y pasivo de empresas, a los agentes de retencién o de percepcién que por sus funciones publicas 0 por razén de su actividad, oficio o profesidn intervengan en actos u operaciones en las cuales puedan retener o percibir el tributo™ wu otros responsables, como los sustitutos, teniendo en todos estos casos, derecho de repeticién® o resarcimien- to por la respectiva accién de reembolso®* En tanto, estos sujetos pueden llegar a ser solidariamente responsables, incluso con tratamientos legales sancionatorios mas severos que el resto de los obligados™, tienen interés en el cumplimiento de la obliga cién tributaria por lo que los consideramos asimilados a las categorias utilizadas por el derecho privado de correos del deber 0 del fiador*®. Por otra parte, el pago efectuado por estos terceros extingue el erédito tributario contra el contribuyente, si se ha verificado la retencién o la percep- cién™ Bl pago también puede ser efectuado por un tercero extraiio a la obli- gacién tributaria, y por tratarse del pago de una deuda ajena, tendra siempre derecho de repeticién o reembolso, subrogandose exclusivamente en cuanto al derecho de crédito®, esto es que contintia a favor de éste como si formase una misma persona con el acreedor”®. 36 Cédigo Tributario Uruguayo,artfeulo 19 que hace expresa referencia al cumplimiento 4e la obligacién de pago de estos sujetos. 5 Cédigo Civil Uruguayo, articulo 1450 inciso 7. % Gédigo Tributario Uruguay, articulo 2 = Codigo Tributario Uruguayo, articulo 22. "8 Codigo Tributario Uruguayo, nrticulo 23 destacindose que el inciso segundo reflere a *importerespectivo” lo que confirma que refiere al moda de extincién de pag de la obli- gacién de dar una suma de dinero. © Céiigo Tributario Uruguayo,articulo 19 del eval enfatizamas por razones tematicas la referencia especifica a las bligaciones de pago. 5'Ttamén Valdés Costa (1988) Reeponsabilidad de terceros, agentes de retencidn y de percepcisn y sustitutos, en Anwaio de Derecho Tributario, FCU t. 1p. 25: 27.0, 1986, titulo 1 articulos 18, 105, 106, 119, 124 y 127. Bn el Texto Ordenado del Banco ‘de Previsin Soca, ttulo VIII ariculos 275, 277 ineiso 3 y 281 en adelante 2.0. BPS 2 Codigo Civil, artieula 1450 inciso 1; Cédigo de Comercio, articulo 938. © Cédigo Tributario Uruguayo, articulo 2 incico 2° que provée la situacton cuando se ‘vrifie la retencién 0 percepcide por el agente * Céigo Tributario Uruguay, articulo 29 subrayamos que “extravio” es, como define et Diccionario de la Reat Academia Espanola, ajeno a ls naturaleza o condicién de ta obli= gecidn tributaria 0 que no tiene parte en ella = Cadigo Civil Urvguaye, articulo 1468; Cédign de Comercio Uruguayo, articulo 953.70 (OBSAR PEREZ NOVARO Como sostiene José Pedro Montero Traibel el tercero, no puede ser compelido a cumplir con la obligacion tributaria lo que distingue su tratamiento en relacién a los sujetos pasivos pues los primeros pueden y los segundos deben extinguirla segtin establece el MCTAL"”. El tercero en tanto es ajeno y por lo tanto, no es parte en la relacién juridica tributaria tiene que tener una solucién diferente, que aunque no se encuentra establecida en el Cédigo Tributario, emana del principio de legalidad, que impide al sujeto activo que lo obligue sin expresa disposicion legal. En todo caso dicho pago del tercero no obligado, igualmente extingue la obli- gacién tributaria con el sujeto activo con igual efecto liberatorio respecto de todos los sujetos pasivos, a los que, obviamente, el tercero pagador podrd repetir lo pagado por tratarse de una deuda ajena, subrogindose en el derecho de crédito del sujeto activo. En Espaiia, ante el silencio de Ia legislacién tributaria la doctrina espaiiola reconoce ese efecto liberatorio por aplieacién de las normas de derecho privado™*, aunque las leyes fiscales prohiben alterar por pacto la condicién de sujeto pasivo de la obligacién tributaria, no impiden que ésta pueda ser extinguida mediante pago hecho voluntariamente por ter- 6. La subrogacién en el pago. La subrogacién del erédito tributario abonado por un tercero ajeno a la obligacién tributaria, es dispuesta por ley®® sin las limitaciones del derecho privado, como ocurre con el pago efectuado contra la voluntad del deudor™’. En este aspecto, el codificador tributario se aparté de las normas del derecho comin, ya que no distin- guid ni previ6 la falta de consentimiento expreso o tadcito del deudor, sino que simplemente establecié la subrogacién legal en cuanto al derecho de exédito, sin que consten las razones tenidas en cuenta para dicho apartamiento, En el Cédigo Tributario Anotado y Concordado, sus autores seftalan que las especiales caracteristicas del erédito tributario no aconsejan la identificacisn de soluciones con el derecho privado, sefalando que los teree- 0s no necesitan del eonsentimiento del deudor tributario, estando el su- José Pedro Montero Traibel (1980) op. et, p. 96 ** Codigo Civil de Bspata, articulos 1158 y 1189. José Luis Pérer de Ayala y Eusebio Gonzélea (1975) op. cit, p. 322003, Codigo Civil Uruguayo, articulo 1489; Codigo de Comercio Uruguayo, erticulo 954 ' Cédigo Civit Uruguayo, artieulo 1450 inciso 4"; Codigo de Comercio Uraguayo, artic 10 998 inciso 4", MODOS DE EXTINCION DB LA OBLIGACION TRIBUTARIA a Jjeto activo obligado a aceptar en todos los casos el pago de terceros sin otras condiciones™. En cambio, en ol Pert se habilita a los terceros a realizar el pago, salvo oposicién motivada del deudor tributario®™ y en Repiiblica Dominicana el tereero puede pagar con la conformidad expresa 0 técita del sujeto pasivo EI pago por un tercero no es una situacién puramente hipotética, sino que puede verificarse en la zealidad, como sucede cuando por ejemplo el tercero abona una obligacién tributaria que se halle legalmente prescripta, sin controvertir ni esgrimir la preseripcidn frente al sujeto activo. Ese tercero en la relaci6n juridica tributaria puede tener una vinculacién con- traetual o de hecho*® con el deudor tributario, manifestando su interés juridico en extinguir por pago la obligacién tributaria ajena, No se distingue en el Cédigo Tributario, entre terceros acreedores y otros terceros, estando ambas categorias en igualdad de condiciones" pudiendo pagar cualquier tercero, lo que implica la extincién del crédito tributario, lo que por otra parte sintoniza con su naturaleza estrictamente de derecho publico, que impide el traslado automatico de las soluciones del derecho comtin. Debe tenerse en cuenta, que en el juicio ejecutivo tributario, la excepeidn que puede interponer el deudor no es el pago sino que es mas amplia, abarcando a la extincién de la deuda™’. La limitacién de la subrogacidn legal al derecho de crédito, esto es, que no aleanza a las acciones y garantias del antiguo acreedar™, sujeto activo de la obligacién tributaria, aparta a nuestro Cédigo Tributario del tratamiento de la subrogaciin legal adoptado por uno de sus anteceden: tes inmediatos, el MCTAL que reconoefa al subrogante ademas del derecho de crédito, el traspaso de las garantias, preferencias y privilegios sustanciales!” Se trate de una solucién legislativa timida, como se reconoce en el Cédigo Tributario Anotado y Concordado, que debe ser interpretada sin 5° Ramén Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Arco (1994) op. cit. p. 254/258. 8 Pert, articulo 20. Replica Dominicana, articulo 16. Cuando efectda el pago coma un seto posesorio tendiente a obtener Ia posterior deca rracién judiial de preseripeién adcuisitiva de un bien *Raindn Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2002) op. cit. p. 319. © Cédigo Tributario Urug Gédigo Civil Uroguayo, ar % MCTAL, articulo 43, >, articulo 91 inciso 5 lp 1473 ineiso TrNOvARO 72 CESAR PER posibilidades de extensién, pues hay que tener en cuenta las diferencias anotadas con el MCTAL, que tiene como efecto mas importante, una dis- minucién de la difusién de los pagos de terceros al sujeto activo de la relacién jurfdica tributaria, en directo perjuicio del Fisco®®. Resulta pa- radéjico que mientras se estudian propuestas para tercerizar la cobranza tributaria o se aprueban autorizaciones legales para la cesidn onerosa 0 Ia dacién en garantia a terceros de cobros de adeudos liquidos y exigibles por tributos municipales*, se obligue a los terceros pagadores, a promover un nuevo juicio contra el deudor tributario, con la pérdida de las preferencias respecto de otros acreedores en los embargos trabados”™ originalmente por el sujeto activo. No obstante, debe sefialarse una excepeién legal, referida a los aportes al BPS por la industria de la construccién, donde la ley reconoce a los terceros que abonan las obligaciones del propietario, las mismas garantias del sujeto activo, al que subrogardn en el crédito™ En cambio en el derecho comparado existe una gama mas amplia de soluciones legales. En Portugal, se trasmiten al subrogado las garantias, privilegios y el proceso de cobranza, pudiendo éste requerir la instaura- cidn o la continuacién de la ejecucién fiscal del ejecutado o de aquél por el que tuvo que pagar. En Guatemala, cl tercero se subroga sélo en cuan- to al resarcimiento de lo pagado y a las garantfas, preferencias y privile- ios sustantivos® y similar texto se recoge en El Salvador. En Vene- zuela, también se subroga en los derechos, garant{as y privilegios del sujeto activo, pero no en las prerrogativas reconocidas al mismo por su condicién de ente publieo™”. En Costa Rica, la certificacién que expida la Administracién Tributaria al tercero extrafio que ha pagado una obligacidn tributaria, constituye titulo ejecutivo™, en una solucién intermedia = Ramén Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2002) op. cit. p. 319, © Ley 17.556 artioulo 166. 2 Cédigo General del Procoso, articulo 980.7. © DecretoLey 14.411 articulo 9 inciso 5, T.O. BPS, articulo 311.Debe senalarse que esta norma legal crea un derecho real a favor del sujto activo en garantia de as aporta ciones, intereses, recargos y multas, que grava al inmueble donde se realice la obra 0 trabajo de construccién, el que por disposicién de la ley se trasmite a los pagos efectu {dos por tercoros. =" Portugal, Codigo de Processo Tributiio (1998) articulo 112 en adelante Portugal 2° Quatemata, articulo 37 inciso V 86 EY Saleador articulo 72 ineiso 2 *° Veneauela, artieulo 40, Costa Rica, atticule 97, MODOS DE 8 (INCION DE LA OBLIGACION PRIBUTARIA, 23 mas favorable al pagador que la de nuestro derecho, donde se le obliga a tramitar una accién de reembolso de cardcter ordinario. En la Argentina, sefialan Héctor Villegas y Carlos Giuliani Fonrouge que se produce la liberacién del deudor por el pago de un tereero, que ‘ocupa el lugar del Fisco respocto de los derechos, garantias, preferencias y privilegios sustanciales, aunque le niegan el ejercicio de la via de apremio, por entenderse que es un procedimiento de excepeién instituido en favor del Fisco exclusivamente™, Por su parte, José Marfa Martén citan- dojurisprudencia argentina, reconoce que los acreedores hipotecarios que abonan deudas impositivas de los propietarios del inmueble hipotecado se subrogan en el privilegio del crédito tributario™ . 7, La forma de pago. A) Pago en efectivo, La prestacién debe satisfacerse siempre en dinero, pura y simplemente, pues no es admisible en este aspecto, condicién alguna, Siendo la obligaeién tributaria de carae- ter pecuniario™*, el pago puede verificarse en efectivo, en moneda nacional. También Chilo™*, Espana*® y Brasil admiten el pago en efectivo de obligaciones tributarias, mientras que México, prevee que los pagos que se efectiien en el extranjero, se pueden realizar en la moneda del pais de que se trata®*, En cambio, en Alemania los pagos a las autoridades fiseales no deben efectuarse en efectivo, admitiéndose sin embargo algunas excepciones*™ B) Pago con cheques. Bn nuestro pais los cheques deben ser librados por los deudores en la forma establecida en la Jey respectiva®” , no produ- ciéndose la extincién de una deuda de dinero por la sola entrega del cheque, sino que se requiere sea pagado por el Banco girado™®, lo que surge claramente de la ley nacional de cheques™ y es compatible con el princi- 3 Héctor Villegas (1975) op. cit. p. 269; La Ley t. 58 p. 280; Giuliani Fonrouge, (1978) op. cit. p- 518. 3 José Maria Martin (2980) op. ct. p- 284 3 Cédigo Tributario Uruguayo, articulo 10 inciso 1 © Chul, artieulo 38. 28 Bepeci, articulo 69-1 2 Brasil, articulo 162.1. 8 Mexico, articulo 20 inciso 1 201 Alemania articulo 224 inciso 8 No. om Decreta 423/90 del 12 de setiembre de 1990, articulo 1 aplicable a los drganos dependientes del Poder Bjecutivo y también al Banco de Previsidn Social, que lo ha incluido en sy Texto Ordenado, articulo 208.3, % Nuri Rodriguez Olivera (1889) Cheques, 4" edicion, FCU, p. 20,74 CESAR PEREZ NOVARO pio general de que el pago, desde que se verifica extingue la obligacién principal y las accesorias"®, Excepeionalmente se ha autorizado la util zacién de cheques de pago diferido para la realizacién de pagos anticipados*"” para determinada clase de contribuyentes, por considerarse reglamentariamente que constituye un instrumento idéneo que permite disminuir los costos financieros asociados*® ‘No obstante, algunos Gobiernos Departamentales, han establecido disposiciones departamentales sobre pagos de tributos mediante cheques que reiteran lo dispuesto por el legislador nacional. Asi Montevideo tiene por cancelada la deuda a partir del momento en que el documento sea efectivamente acreditado a favor de la Administracién Municipal. Si el cheque no fuera acreditado por causas atribuibles al contribuyente, el tributo se tendré por no pago y se le liquidaran al mismo las multas y los recargos”, lo que senala Addy Mazz introduce elementos de subjetividad en la infraceién mora", Por su parte Treinta y Tres dispuso que las entregas a cuenta de tributes realizadas con cheques de pago diferide quedaran con- dicionadas a su cobro”, lo que merecié la observacién constitucional del ‘Tribunal de Cuentas, respecto de que la fecha de cobro del mismo, no debia exceder la del pago del tributo, y en caso contrario debian incluirse en el documento los importes correspondientes a multas y recargos* En Brasil, el pago por cheque sélo se considera extinguido con su res- cate™” y en Chile, los cheques deben ser extendidos a nombre de la respectiva Tesoreria y remitidos por carta certificada con por lo menos tres dias de anticipacidn al vencimiento del plazo". En Peri: slo producen el efecto del pago cuando se hacen efectivos" y en Espaita, la entrega del cheque liberaré al deudor por el importe satisfecho, cuando sea hecho efectivo™. En El Salvador. ol pago se entendera perfeccionado cuando se 8° Cédigo Civil Uruguayo, articulo 1466, 3 Jafra, eapitulo V N* 16 literal), = Decreto 78/03 del 27 de febroro de 2003 Considerando Il y artieulo 4 2 Decreto Departamental 26.949 artéeula 10. 2 Addy Mazz (1998) op. et. p. 181 315 Deereto Departamental N° 19/2001 de 16 de abril de 2004 artieulo, 13 © Dictamen Constitucional del Tribunal de Cuentas (2001) relativa al Proyecto de Pro- supuesto Quinquenal de Treinta y Tres, Considerando N* 3" Brasil, articulo 162, 11 N* 2. "Chile, articulo 38. La logislacién ehilena es sumamente detalista, previendo en el articulo 40 que en el roverso det cheque debe especificarse ol impuesto, e periodo, el rnimero de contribuyente y so nombre 5° Poni, artieulo 82 inciso ® Bypaita, Reglamento General de Recaudacién, articula 27 N° 1 inciso 3. MOOS DE EXYINCION DE LA 0} ;ACION TIBUTARIA 7 tuviere a disposicién o se hicieren efectivos los medios de pago emplea- dos. En México si el cheque no es pagado, dara lugar al cobro del monto del cheque y a una indemnizecién que seré siempre del 20% del valor de éste y que se exige independientemente de los demas conceptos™ ©) Pago mediante tarjetas de crédito. Para el pago de obligaciones tributarias algunos Gobiernos Departamentales admiten el pago mediante tarjetas de crédito. D) Pago mediante certificedos de crédito, Los impuestos nacionales y Jos aportes previsionales se pueden extinguir mediante certificados de crédito nominativos endosebles emitidos por le Direccién General Impositiva a favor de exportadores, los que en su relacién comercial con sus proveedores, se encuentran habilitados a ceder dichos créditos fiscales a favor de éstos tltimos, que los pueden utilizar para extinguir obligaciones impositivas con esa Administracién Tributaria o con el Banco de Previsién Social. También estos eréditos fiseales pueden ser imputados al pago de otros impuestos 0 aportes previsionales que correspondan a los exportadores™. La hipétesis presenta puntos de contacto entre los modos de extincién del pago y de la compensacién, Como ejemplo de la con- fusién conceptual en que puede incurrirse, cabe citar dos normas regla- mentarias que denominan dacién en pago lo que propiamente es compen- E) Pago mediante colocacién de timbres. Fl timbre emitido por el suje- to activo de la obligacién tributaria o paratributaria, previo a su coloca- cidn en el acto gravado, debe ser adquirido por el sujeto pasivo. Bs lo que sucede con el pago de tributos cuyo hecho generador alcanza a la presen- tacién de escritos en sedes judiciales donde simulténeamente™ con la prosentacion se culoca el Liubre, que es lo que extingue la obligacién iributaria. Respecto del para:ributo recaudado por la Caja de Jubilacio- nes y Pensiones de Profesionales Universitarios, la ley establece una pres- tacion en timbres profesionales™ 8 BI Salvador, artieulo 70 inciso 2. 8: Mesico, articulo 21 inciso T™ 217.0, 1996 titulo 10 articole 9 incio Sten la vedaccién dada por el artieulo 660 de la ley 17.296 5: Poder Kjecutivo, deeretos 389/02 del 9 de octubre de 2002 y 408/02 del 23 de octubre ‘de 2002,hnfra, Parte Especial, eaptulo VI, N° litera D), 5 Ley 16,184 articulo 94 para el [mpuesto Judicial; Ley 16:320 articulo 361 para el ‘Timbre Palacio de Justicia "Lay 17.738 articulo 71 literal A)inciso 116 CESAR PEREZ NOVARO. Segiin anota José Pedro Montero Traibel el desembolso del interesado se verifica antes de que acaezca el hecho imponible, que es en el momento en que por disposicidn de la ley se comienza a adeudar el impuesto, constituyendo por tanto pagos anticipados™ respecto de los cuales puede sos- tenerse que son verdaderos recibos de pago que aereditan haber cumplido con la deuda tributaria o paratributaria®. Consideramos plenamente ajustada Is naturaleza juridica otorgada a los timbres y a su funcién de recibo de pago, en tanto son documentos emitidos por el acreedor tributa- En cambio no compartimos la categorizacién como obligacién de hacer realizada por Berliri® , La inutilizacién del timbre constituye una mera operacién material, vinculada al control o prueba del pago del tributo, sin eficacia para mudar Ia naturaleza tipica de una obligacién de dar, que se extingue mediante el pago. Tratdndose del modo de extincién pago, nos hallamos dentro del émbito de las obligaciones de dar una suma de dinero, lo que constituye un pago anticipado. La inutilizacién del timbre po- dré considerarse anacrénica, como sostiene Carlos Giuliani Fonrouge en tanto debe ser realizada por funcionarios oficiales™ pero no tiene virtualidad para transformar una obligacién de dar en una de hacer. Las obligaciones en general se clasifican en relacién a su objeto en obligaciones de dar, hacer o no hacer, aunque Jorge Peirano Facio reconoce cierta su- perposicién desde el punto de vista légico entre las obligaciones de dar y de hacer, ya que hay obligaciones de dar que se cumplen realizando un hecho™. Pero las obligaciones no pueden categorizarse en funcién de un aspecto ajeno a su aspecto material u objetivo, como es la forma de instrumentarse el modo de extincién pago de las mismas. En el derecho comparado, el legislador ha tenido presente esta forma de abonarse las obligaciones tributarias. En Espaita, la Ley General ‘ributaria prevée el pago de las deudas tributarias mediante efectos timbrados, remitiéndose a la reglamentacién la forma, estampacién, vi- sado, inutilizacién y condiciones de canje en el mismo articulo donde se regula la forma del pago de la obligacién tributaria®™. En Brasid, la extin- © José Pedro Montero Traibel (1993) Tributos Judiciates, 2 edicién, FCU, p. 20 pars el impuesto judicial, p. 87 para el Timbre Palacio de Justicia, p. 48 pars los tributos recat lados por el TCA. © José Pedro Montoro Traibel (1998), op. ei. p. 70. Antonio Berliri (1971) op. cil, p. 451. ® Carlos Giuliani Fonrouge, (1978) op. cit. p. 499/500 2 Jorge Peirano Facio (1970) op. cit. TV p. 19. ™ Espana, articulo 60.2 MoDos DR cién del crédito tributario pagado por estampilla se verifica por su inuti- izacién regular™. 8, La aceptacién del pago parcial y la oblaci6n y consignacién. A) Introduccién. Califieamos la actuacién del sujet activo de la obliga- ‘ion tributaria como un poder-deber de cardcter reglado. Ademés sefala- ‘mos su carga de cooperar con el obligado para hacer mas facil el camplimiento de la obligacién. Sostuvimos que la fuente normativa de la actua- cidn del sujeto activo se halla en los principios constitucionales y en los principios universales de la imposicién. La recaudacién tributaria es un deber del Estado, pues los gastos puiblicos deben ser soportados por los particulares en funcién de las respectivas capacidades contributivas™*. En la labor recaudatoria la Administracién debe cumplir la voluntad de In ley, en forma reglada, de acuerdo a los prineipios constitucionales de juridicidad y de igualdad. Entendemos que Ia aceptacién por parte del sujeto activo de pagos parciales de la obligacién tributaria constituye una especificacién de estos principios, sin perjuicio de exigir, sea en la via administrativa 0 inclu- 50 judicialmente la totalidad de los adeudos por tributos, ya que existen determinadas limitaciones legales 2 los derechos individuales que sélo hallan justificacién en el interés general, el que resultarfa contradicho por la negativa de la Administracién a recibir pagos, aunque fueren parciales de la obligacién tributaria, Repasaremos estas limitaciones legales. B) Limitaciones a la libre circulacién de bienes. La ley nacional ha limitado la libre cireulacidn de bienes, mediante la exigencia de certificados de estar al dia con los tributos recaudados por la Direccién General Tmpositiva para efeemiar nna serie de operaciones tales como enajena- cién, gravamen y transforencia de bienes, distribucién de utilidades 0 dividendos, importacién o exportacién, gestiones ante oficinas pablicas, percepeidn de sumas de Entes Publicos, reformas de estatutes, inserip- cién de contratos de arrendamientos rurales™® Para controlar el Impuesto de Educacién Primaria la ley prohibe a los eseribanos autorizar enajenaciones de bienes inmuebles, aparejando la 1° Brasil, artiulo 162.UL.N" 3 2 Pernando Sainz de Bujanda (163) Haciendo y Derecho, Instituto de Estudios Politi- 08, Madrid, tI p. 181. "Nu basta que el tribula sea legal es ademas, necesario que sea justo” y agregariamos, regular cor el ordenamiento constitucional, del cual puede des- pprenderse el principio de eapacidad conteibutiva, STO 1996, titulo Teapitulo 8,78 iisan PEREZ NOVARO responsabilidad solidaria del adquirente de pleno derecho, la que se ex- tendera a los socios, directores y administradores del contribuyente™ asi como prohibe a las instituciones de intermediacién financiera otorgar 0 renovar préstamos garantizados por bienes raices*” . La omisién tanto de los eseribanos como de las entidades de intermediacién financiera apare- Ja sus respectivas responsabilidades solidarias por el impuesto adeuda- om Respecto de los tributos recaudados por el Banco de Previsién Social grava con derecho real sobre los inmuebles donde se haya realizado la obra respecto de los aportes a la industria de la construccién™® impidien- do determinadas operaciones de disposicién de dichos bienes inmuebles y si éstas se celebraren subsistird la garantia real, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de enajenantes y adquirentes y de funcionarios 0 profesionales intervinientes™?. En general, los contribuyentes del Banco de Previsién Social, tienen similares limitaciones que las referidas para desarrollar diversas actividades y actos juridicos sin el correspondiente certificado de estar al dia, con similares responsabilidades solidarias para los intervinientes, profesionales y funcionarios piblicos actuantes Una ley nacional limité la posibilidad de los contribuyentes de determinados tributos departamentales 0 con destino departamental™® de obtener préstamos del Banco de la Repiblica Oriental del Uruguay con destino a actividades industriales, comerciales, agropecuarias 0 de servicios, sifiguran en la némina de deudores que las Gobiernos Departamentales remitan a dicha institucién bancaria en forma trimestral, siempre que previamente hubiesen sido personalmente notificados de su adeudo en via administrativa o judicial!" ‘También los Gobiernoe Departamentales han establecido limitaciones a la actividad de los contribuyentes por mantener con estos deudas ‘tributarias. El proyecto presupuestal de Artigas impedia realizar trami- 3 Ley 16.809 artical 641. © Ley 15.809 artieulo 642. Ley 15,809 articulo 641 inciso 2 y artiulo 642. © Decreto-Ley 14411 artéculo 9 30 Decreto-Ley M4411 articulo 11 3 Ley 16.170 articulos 663 y 664, Texto Ordenado del BPS articulos187 y 188, en adelante TO BPS, © Ley 16,170 articulo 668 TO BPS articulo 192, 2% Tasa Bromatolégica, Contribucién Inmobiliaria e Impuesto a tos Remates de Semovientes, "Ley 16.087 aetieuto 3 MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 79 tes u obtener certificados de ningtin tipo a los deudores u omisos en formular las declaraciones juradas correspondientes a la Tasa Bromatolégica®® ni a quienes pretendan percibir precios o haberes o efectuar tramites 0 gestiones, excepto los que tuvieren por objeto la regulari- zacién de la deuda™®, Jo que fue correctamente observado por el Tribunal de Cuentas, que entendié que sélo les corresponde establecer sanciones de caracter pecuniario™” y no otras limitaciones a los derechos y libertades de los particulares, reconocidas en la Carta, El Proyecto Presupuestal de Durazno pretendié no dar tramite a ningun tipo de escrito o solicitud, ni expedir documentos o certificados de su competencia a sus deudores™ lo que también fue observado por el Tribunal de Cuentas por violar y exceder la referida norma constitucional™ y a nuestro juicio, también ei derecho de peticién para ante un autoridad administrativa’™ y su obligacién a decidir la misma, dentro del término de 120 dias, institutes que no se hallan condicionados al pago de las deudas que el particular mantenga con el Bstado, por lo que contravienen el principio del debido proceso. Treinta y Tres requiere un certificado de estar al dia con los tributos de Patentes de Rodados, Contribucién Inmobiliaria y Tasa General Municipal para toda gestién relacionada con vehiculos automo- tores y/o inmuebles*. No obstante las numerosas normas aprobadas, consideramos que los Gobiernos Departamentales carecen de potestades constitucionales para limitar los derechos y libertades individuales, en garantia de sus eréditos tributarios para lo que se requicre ley en sentido 36 Dietamen Conetitucional del Tribunal de Cuentas, respesto del Proyecto de Pres puesto Quinquenal de la Intendencia Municipal de Artigas para el periodo 2001-2005, frtieulo 138, © Dietamen Constitucional del Tribunal de Cuentas respecto det Proyecto de Presu- puesto Quinquenal de la Intendendia Municipal de Artigas para el periodo 2001-2008, artical 172, Dietamen Constitucional del Tribunal de Cuentas (2001) respecto del Proyecto de Presupuosto Quinguenal de la Intendencia Municipal de Artigas para el period 2001- 2008, Considerando N° 34 8 Constituetén de la Repabliea, arsevto 7. ® Dictamen Constitucional del Tribunal de Cuentas, respecto del Proyecto de Prest- puesto Quinquenal de Ta Intendencia Municipal de Durazno para el periodo 2001-2005, artieulo 172. =" Dietamen Constitueional det Tbunal de Cuentas (2001) respecto del Proyecto de Presupuesto Quinquenal dela Intexdencia Municipal de Durazno para el periodo 2001. 2005, Considerando N* 24 %: Constitucidn Uruguaya, articul 80. 2 Constitueion Uruguaya, articule 918, Decreto Departamnental de Treinta y Tres N° 91/995 articulo 6280 CESAR PEREZ NOVAKO formal y material, esto es, ley nacional, lo que implica su apartamiento de las normas constitucionales. En suma, diversos sujetos activos de relaciones jurfdico-tributarias se benefician de una serie de limitaciones a la libertad individual, dispuestas por diversas leyes nacionales, privilegios informados por el destino y funcidn de dichos eréditos, que configuran un tratamiento diferente del legislador para diversos acreedores tributarios y que marca diferencias respecto de éstos y el resto de los acreedores. Estne now=as ce eontralor tributario, tienen como consecuencia que algunas Administraciones Tributarias, se limiten a mantener una act tud pasiva, esperando que sus deudores, trabados en sus respectivas actividades 0 limitados en sus derechos, acudan a extinguir por pago las obligaciones tributarias, sin siquiera promover las respectivas acciones administrativas 0 en su caso judiciales de cobro coactivo, lo que se halla limitado temporalmente, por la verificacién de los respectives términos de preseripcién tributes eaiintiva. Contralor exhorbitante que sin per- vu eventual irregularidad constitucional, presentan como con- ‘trapartida el deber o carga de cooperacién del sujeto activo para facilitar el cumplimiento del obligado. La negativa del sujeto activo a recibir parcialmente la deuda, que el deudor considera se adeuda y es exigible™, seria un escollo material ineludible para hacer valer este modo de extincidn, si no existiera la previ- si6n en el derecho comtin del instituto de la oblacién y consignacién judicial, para los casos de resistencia antijuridica del acreedor, que con su negativa estaria violentando el principio general de buena fe. ©) Derecko comparado. Existen normas legales coneretas que autorizan u obligan a la Administracién Tributaria a recibir pagos parciales de los contribuyentes. Bn Costa Rica, la Administracién Tributaria se halla obligada por ley a recibir pagos pareiales", En Chile, la Tesoreria no puede negarse a recibir el pago de un impueste y los intereses 0 sanciones que procedieren, siempre que estuvieren formalmente reclamados™ y si fueren inferiores a los efectivamente adeudados, se consideraran como abonos ala deuda®”, En Pert, el érgano compotente para recibir el pago Codigo Civil Uruguayo, artieulo 1482 N° 3; Codigo de Comercio Uruguayo, axticule 966 N° 3, © Costa Rica, artieulo 39. Chile, artieulo 48 Chile, aetieulo 80 inciso 1 MODOS DE EXTINCION DB LA OBLIGACION TRIBUTARIA 81 no puede negarse a admitirlo, atin cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria®™. Otros paises preven esrecificamente en su legislacién tributaria el Instituto de la consignacién como Esparia, que sefiala a la Central de la Caja General de Depésitos y sus sucursales para efectuarla™. Brasil regula la consignacién judicial por parte del sujeto pasivo, cuando se verifique el rechazo de la recepeicn del pago, o cuando la Administracién subordine el pago a otro tribute o pena o al cumplimiento de una obligacién accesoria 0 exigencias administrativas sin fundamento legal, o cuando se exige por més de una persona juridiea, un tributo idéntico sobre un mismo hecho generador™. También en Guatemala, el contribuyente o el responsable pueden consignar judicialmente la deuda tributaria, cuando exista negativa a recibir el pego ose subordine éste, al pago de otro tribu- to o sancién pecuniaria o al cumplimiento de una obligacién accesoria 0 adicional no ordenada en la norma tributaria. Asimismo se permite la consignacién cuando se subo-dine el pago al cumplimiento de exigencias administrativas, sin fundamento en una norma tributaria‘ D) Derecho nacional. La cuestién se relaciona con la teoria general del camplimiento, ya que como sostiene Jorge Peirano Facio existe una especie de deber de recibir la prestacién por parte del acreedor y de colaborar con el deudor segiin los principios de la buena fe, de los que, a nuestro Juicio, no se hallan exentas las diversas Administraciones Tributarias. E] principio de igualdad en su vertiente de igualdad de las partes en la rela- ‘ién juridica tributaria, puede resumirse en que no se le reconocen a los acreedores tributarios en relacién al resto del género de acreedores, mis facultades que las especiales que le confiere Ia ley El Cédigo Tributario u otra ley nacional, no han dispuesto que la obla- cin y consignacién establecida en el derecho comtin no tenga recepeién en el derecho tributario material, para que los obligados puedan obtener la liberacién de su vinculo obligacional que los ata al sujeto activo. Lo Per, artioulo 31 ™ Espaita, articulo 63. 2% Brasil, articulo 164. 2 Guatemala, articulo 38. ® Jorge Peirane Facio (1970) op. ct. p. 96. 98 Bin ef Derecho Tributario Material no existe una norma similar a la subtogacidn en e} page establecida por ol articulo 29 dl Codigo Tributario Uregoayo que prohiba o limite Ta recopeién de Ia oblacidn y consignacidn ola aceptacisn del pago parcial por parte de la Administracian Tributaria,82 CESAR PEREZ NOVARO que ademés consideramos que se relaciona con el caracter perecedero de la obligacién tributaria analizado anteriormente™. En cambio, existen antecedentes de leyes nacionales que admitieron la consignacién oe! pago total o parcial de la deuda por parte del obligado™* Por otra parte, tampoco existe un mandato legal que obligue a los respectivos sujetos activos a recibir la totalidad de sus eréditos®, 0 lo contrario, que impida a la Administracién Tributaria a recibir pagos parciales, por lo que no compartimos la opinién restrictiva expuesta hace ya muchos aiios por Gervasio de Posadas Belgrano” precisamente por falta de norma legal expresa. O sea no existe una disposicién legal que obligue ala Administracién Tributaria a aceptar pagos parciales, ni tampoco existe otra que lo impida y que establezca que el deudor no pueda liberarse efectuando pagos parciales por lo que entiende debido, y para el caso de negativa de la Administracién, ofreciendo esas sumas judicialmente, por Jo que debe coneluirse que para solucionar la cuestién, resultan de aplica- cidn las normas del derecho comin, Ademas en forma coadyuvante es necesario referir que el Cédigo Tri- butario utiliza el término consignacién total o parcial” de la obligacién tributaria, como sinénimo de pago pues refiere a la conjuncién alternati- va ‘o", al desarrollar el elenco de actos que interrumpen el término de prescripcién™ por lo que una interpretacién contextual de los diferentes modos de extincién previstos en el derecho tributario material abona la ** Supra, Parte General, capitule I N° 2, > Ley 13.128 artieulo 1" aprobada con anterioridad al Cédigo Tributario Uruguayo, referida a deudores morosos de impuestos, de tasas, de contribuciones especiales, de aportaciones jubilatorias y de asignaciones familiares. “Nicaragua, Legislacion wributaria comin, articalo 28, en adelante Nicaragua que por el contrario dispone que el pago debe ser por la totalidad del erédito fica! °7 Gervasio de Posadas Belgrano (1959) op. cit. p. 265. © Contra: TCA, sentencia 601/203 publicada en Revista Teibutaria N’ 178 p. 107 don: de se hizo primar el artieulo 1482 N* 3 del Cédigo Civil, que exige In oblacign de la {otalidad dela suma exigible, intereses vencidos, gastos liquidados y una cantidad eval (qiera para iliquides eon calidad de oportuna complementacién, para desestimar una ‘accién anulatoria donde la parte aetora s6lo habia consignado una parte de las obligaciones tributarias en sentido estrieto, pr lo que no se consilers valid Ia eblacién, No surge {quo alguna de las partes o que Ia propia sentencin haya tenido en cuenta la referencia Tegal a la consignacién parcial de la obligacion tributaria euando ella proceda (el articalo 39 incico 1° del Cadigo Tributario Uraguayo), que indica que la oblacion y consignacién tribularias presentan una diferencia importante con Ia rogulacién del derecho comin, ‘que emana del anslisis contextual de los diferentes modos de extincidn de Is abligacian (ibutar © Citgo Tributario Uruguayo, artfeulo 39 inciso 1 MODOS DE EXTINCION DE LAA OBLIGACION TRIBUTARIA 83 posicién que hemos desarrallado, Todo sin perjuicio del derecho de la Administracién de promover el cobro judicial del saldo que considera im- ago, més las sanciones pecuniarias que eventualmente correspondan. En suma entendemos que el Estado debe aceptar pagos parciales de la obligacién tributaria, aunque no exista en nuestro derecho una dispo- sicién legal conereta que lo ordene, pues consideramos que ésta se des- pronde de las referidas normas constitucionales y principios citados y ademas que se funda en Ia naturaleza reglada de la actividad del Estado como administrador. 9. La imputacién de les pagos parciales. A) Concepto. Cuando coexisten deudas de diversa naturaleza, por tributos, intereses, recargos 0 multas, si el deudor efectiia pagos parciales, nos encontramos frente a la delicada cuestién de su imputacién. Es necesario distinguir la imputacin de los pagos ordinarios 0 comunes de la imputacién de las cuotas abonadas en regimenes de facilidades de pago. B) Imputacién de los pagos comunes « ordinarios. El Cédigo Tributa- rio guarda silencio sobre el punto, manteniendo la misma actitud que sus antecedentes, el MCTAL y al proyecto de 1970. Una ley posterior al Cédi- g0, establecié que los pagos se imputardn a la deuda por impuestos recaudados por la Direccién General Impositiva en primer término™, criterio que favorece al contribuyente, pues se interrumpe la generacidn de los recargos por mora, que tradicionalmente constituyen la parte mas abul- tada de los créditos fiscales. La solucidn legal recogié una practica admi nistrativa previa de la Direscién General Impositiva, lo que signifies su legalizacién. En cambio el Banco de Previsién Social tradicionalmente aplieé el orden de imputacién establecide en el derecho comiin*™ por con- ssiderar que no existia norma expresa en el Codigo Tributario. ©) Doctrina y jurisprudencia nacional. Luego del Decreto-Ley N° 15.584, Ramdn Valdés Coste entendié que el silencio del Cédigo Tributa- rio implicaba la existencia de un vaeio 0 laguna” que requiere ser colmado mediante la integracién analdgica, invocando el principio de la igualdad ante las cargas publicas, que se violaria si se aceptaran regimenes ©" Decreto-Ley N" 16,684 articuto 6; TO 1996, titulo 1 capitula 6 artieulo 20. © Ramon Valdes Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagues Areca (2002 op. cit. p. 319, "© Cadigo Civit Uragwayo, ariulos 1475 a 1480, "9 Ramén Valdés Costa, Nelly’ Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2002) op. it. p. 520,CESAR PEREZ NOVARO diferentes de imputacién segiin cada acreedor tributario, beneficiéndose Jos deudores de la Direccién General Impositiva y afectando al resto de los obligados tributarios con un régimen més gravoso™, interpretacién seguida por Addy Maze" y por el TCA, el que plegandose a los argumentos expuestos, agrega otro de singular fortaleza, considerando que el acto administrativo del Banco de Previsién Social era violatorio del principio de legalidad*. A nuestro juicio y acompafiando a la doctrina citada y al TOA, existe un vacio que requiere ser colmado y e! Banco de Previsién Social al negar suexistencia, por considerar que el Decreto-Ley 15.584 se aplicaba exclusivamente a la Direccién General Impositiva™”, se aparté del orden establecido en el Cédigo Tributario para la integracién analégica’"*, que lo obliga a recurrir primeramente a las normas andlogas y a los principios generales de derecho tributario, como primer escalén normativo, el que agotado, ya que la norma refiere “y en su defecto”, recién posteriormente se podré acudir a las normas de otras ramas juridicas que mds se aven- gan a su naturaleza y fines. El Banco de Previsién Social se salted este primer escal6n, recurriendo desde un principio al segundo estadio normativo, esto es, a las normas de derecho comiin, con lo que se aparté ilegitimamente del orden establecido en el Cédigo Tributario, inficcionando de ilegalidad al acto administrativo dictado. Similar solucién es de recibo para los créditos del resto de los sujetos activos, salvo que una norma legal estableciere un tratamiento de imputacién de los pagos parciales de contenido diferente. D) La cuestién frente a Gobiernos Departamentales. Es necesario plan- tearse la cuestién respecto de sus facultades para establecer soluciones diferentes a la ley nacional, reiterdndose las diversas posiciones va desa- rrolladas anteriormente®®, Consecuentes con la posicién adoptada en Ramén Valdés Costa (1998) op. eit. p. 362.81 TCA remareé en sentencia 99/1907 publicads en Boletin DGI N* 298 p.6, que el régimen era més favorable al contribuyente, ‘ya que limita o elimina el devengo de recergos, implicando wn apartamiento dela solu. ‘idn del derecho privade. ¥° Addy Mazz (1998) op. cit. p. 192. "TCA, sontoncia N° 225/1907 publicada en Revista Tributaria N° 199 p. 456. ©" TCA, sentencia N* 225/07, Resultande 2, en Revista Tributaria N* 139 p. 459. Mas recientemente, en sentencia 0/2003, inédita, el TCA ontendis que los pages © cuenta ‘efectuados por Ia parte actora en certificados de bonificaciones expedidos por el Banco de 4a Republica Oriental del Uruguay, al arsparo de los dispuesto por Ia ley 13.695; fueron imputados correctamente por el BPS en primer lugar a cancelar el tributo debido, © Cédigo Tributario Uruguayo, articulo 5 inciso 2. * Supra, Parte General, capitulo IV, N° 1 -MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARLA 85 general para todos los moéos de extincién, entendemos que los Gobiernos, Departamentales carecen de facultades para establecer una forma de imputacién de los pagos diferente a la recibida por la ley nacional para la Direccién General Impositiva®. Es necesario consignar que Canelones ha reiterado Ia misma solacién de la ley nacional, imputando primero a la deuda de impuestos™ lo que implica que el legislador departamental no ha modifieado” lo establecido por el legislador nacional, por lo que a su respecto no existen conflictos entre los sistemas normativos nacional y departamental. E) Derecho comparade. Alemania reconoce al obligado tributario el derecho de determinar el adeudo que se paga al efectuar el pago, y en su defecto, se cancelan primero las multas, luego las multas coercitivas, las cantidades objeto de retencidn, los impuestos restantes, eto™. Similar criterio sigue Costa Rica, reconociendo a los contribuyentes y los responsables la determinacién de a cuéles deudas deben imputarse los pagos, salvo que éstos se efecttien en recibos emitidos por la Administracién ‘Tributaria, en cuyo caso, ésta debe imputar los pagos a la deuda més antigua, También Argentina permite a los responsables determinar, al ‘efecluar los pagos o los ingresos a cuenta, a qué deudas deben imputarse. Sino lo hicieren la Administracién Federal de Ingresos Pablicos determi- naré a cual de las obligaciones no prescriptas deberdn imputarse los pa- {g0s o ingresos y si abarquen mas de un ejercicio en la parte que correspondan a impuestos, se imputardn a Ia dcuda més antigua, En El Sal: vador, en caso de que el contribuyente no efectuare la imputacién, la Adiministracién la imputard a In deuda més antigua; y si tuvieren la misma antigiiedad a la de mayor valor, mientras que sélo en los tributos liquidados de oficio o multas impuestas por la Administracién Tributaria, coré imputada primero a los interoses, nega a las multas y finalmente & Ja obligacién prineipal™ Perté dispone que los pagos se imputardn en primer lugar, silo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo 0 multa™’ y México, tratdndose de Pasi ontraia de Gustav Rodrigue Vial (1998) . 8; A&y Maze 1998) op cep is Si Bereta Departamonts de Cansloes NY 2172001 do 10d mayo de 200, arselo 2 ‘Sapa, eapsloV 8-1 eral D. Almay arte 25. 2 Gout cs, area ic argentina antialo 28 Bl Sateaor ati 76, * Per arco Sno86 CESAR PEREZ NOVARO 1a misma contribucién, imputa primero a los eréditos més antiguos y antes al adeudo principal, y luego a los demas accesorios, gastos de ejecu- cién, recargos y multas*’. Por diltimo, Brasil ordena a la Administracién detalladamente en la ley efectuar la imputacién de acuerdo con determinadas reglas: en relacién al origen, primero las deudas propias y luego las provenientes de responsabilidad tributaria; en relacién a la naturale za tributaria del pago, primero a las contribuciones de mejoras, después alas tasas y por tiltimo a los impuestos; en relacién a los plazos, en orden creciente a los términos de prescripeién y finalmente en orden creciente de los montos™. 10. Requisitos temporales del pago. Bl pago se verifica luego de haber nacido la obligacién tributaria, determinada de acuerdo a las leyes nacionales o decretos de los Gobiernos Departamentales. Son recaudadas por las oficinas y agentes en el tiempo y forma que dichas leyes 0 actos y su reglamentacién establezean™ . En el caso del Banco de Prevision So- cial, los contribuyentes deben efectuar los pagos en los periodos y turnos que dentro del mes siguiente al que se genera la obligacién tributaria fije el organismo®” Si la obligacién vence en un dfa feriado, pueden hacerse efectivas el dia habil inmediato siguiente”. A diferencia del Cédigo General del Pro- ceso que define los dias hbiles™, el Cédigo Tributario considera dias inhabiles, los establecidos en la ley y los que por cualquier eausa, Ia oficina en que deba reslizarse la gestién no abra sus puertas durante todo el horario habitual". Bl pago y la declaracién jurada pueden coincidir cronolégicamente, aunque no necesariamente. Si no lo impone ninguna norma legal, 61 page no puede quedar supeditado a la presentacién de la declaracién jurada. En los tributos recaudados por la Direccién General Impositiva, pueden presentarse las declaraciones juradas sin los comprobantes de pagos, et cuyo caso, Ia oficina receptora adoptaré las medidas pertinentes™. $i el © México, artiewlo 20 inciso 8. sid articulo 163. ‘vtento Ordenado de Contabilidad y Administracin Financiora,artioulo4 en adelante TOCA; TO, titulo 1 artieulo 4 incso 1 TO HPS, articulo 208.1 euya fuente es el Decroto 186/80 de! 9 de abrit de 1980, 2°70 DGI, titulo 1 artieulo 19, © Codigo General del Proceso, articulo 96, © Cadigo Tributario Uruguaye, articulo 49 inciso 4°, © Deeereto 697/88 articulo 72 ineiso 3. MODOS DE EXTINC'ON DE LA OBLIGACION TRIBUTARLS 87 contribuyente no se hallare en condiciones econémicas de abonar el tribu- to, puede igualmente efectuar la declaracién jurada, lo que de ser representante legal del contribuyeate, tiene trascendencia para demostrar que se ha actuado con la debida diligencia en sus funciones™, Precisamente atendiendo a que no se supeditaba la presentacién de las declaraciones juradas al coetneo pago de los adeudos tributarios, el TCA, entendid en ‘un caso concreto, configurada la conducta negligente de dicho representante™, La presentacién de las declaraciones juradas y el reconocimien. to de los adeudos por el contribuyente tienen otra consecuencia trascendente, pues constituyen tan:o para el Banco de Previsién Social como para la Direccién General Impositiva titulos ejecutivos™. 11, Requisitos espaciales del pago. Bl lugar del pago se verifica en las oficinas del sujeto activo, Los tributos administrados por la Direccién General Impositiva, deberdn pagarse en los lugares que ésta indique™®. Similar disposicién, aunque de jerarquia legal se prevée en Costa Rica” yen Guatemala" En el derecho comparado, en Brasil se dispone que salvo disposicion legal, el pago debe efectuarse en la reparticién competente del domicilio del sujeto pasivo'™ en Alemcnia, deben realizarse en la caja competen- tet y en Esparia en las Cajas del érgano competente". En Argentina, el pago del tributo debe hacerse en el lugar del domicilio del responsable en cl pais, o en el de su representante en caso de ausencia, y el del tributo retenido debera efectuarse en el lugar del domicilio del agente de reten- ‘in 0 percepeién. Cuando el domicilio no pudiera determinarse, seré establecido por la Administracion Federal de Ingresos Pablicos** 12, Valor cancelatorio del pago. Nuestro Cédigo Tributario man- tiene silencio sobre cuando ostenta valor cancelatorio el pago efectuado por el contribuyente. Normaimente, la mayoria de los tributes se liqui- 2 Cédigo Tributario Uruguayo, arieula 21 © TGA, sentoncia 356/86 Considerando IT. 67.0, 1996, titulo 1 artiulo 107. 2 Decreto 597/88 articulo 3. Costa Rica, articulo 89 © Guatemala, articule 88 inciso 1" ©: Brasil. articulo 159. 4 Alemania, artioulo 224 NL «°" Espusia, Reglamente General de Recandacién, articulo 24 © Argentina, artical 25.88 CESAR PEREZ NOVARO dan mediante el cumplimiento del deber de iniciativa‘® por parte del sujeto pasivo presentando declaraciones juradas, en cuyo caso, el valor cancelatorio de la obligacién tributaria alcanzara al monto de lo pagado, subsistiendo durante el término de la prescripeién, el derecho de la Ad- ministracién a determinar el tributo, cuando aquéllas ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud®™ En cambio, cuando el contribuyente no participa en la fijacién o liqui- dacién de la obligacién tributaria, tal como ocurre por ejemplo con la Con- tribueién Inmobiliaria o con la Patente de Rodados en el dmabito departamental, el pago efectuado tiene pleno valor cancelatorio, Hay situaciones en que el sujeto activo aplica un nuevo valor imponible al bien gravado, El nuevo valor deberd resultar de mutaciones operadas en el inmueble sea por obra nueva, transformacién al régimen de propiedad horizontal", fusién, fraccionamiento o demolicién de construccio- nes, 0 de transformaciones, afectaciones o desafectaciones del destino del vehiculo en su caso, lo que requiere una nueva apreciacién directa por parte del organismo avaluador™ y configura el dictado de un nuevo acto administrativo, susceptible de impugnacién por los propietarios. Dicho nuevo valor del bien no debe aplicarse retroactivamente'™’, pues se agrederia el principio de la irretroactividad de los actos administrativos", asi como el de que los cambios de criterios impositivos perjudicia- ‘© Cédigo Tributario Uruguaye, articulo 61. «© Codigo Tributario Uruguaye, articulo 65 literal D) ** Montevideo, faculta a la Intendencia Municipal a cobrar en forma provisoria desde la fecha de terminacién de la obra y can los valores provisorios fjudos por la Direccidn Goneral del Catastro Nacional, digponiondo que la deuda scrd prorrateada entre todas Jas unidades y sujeta a reliquidacion una vez que se haya operado la habilitacién final ‘municipal, Decreto Departamental N° 24.732. A nuestro juieio, a norma departamental no habilita ningun cobro retroactive, eunque el TCA rechaz6 una demanda en ese sent do por sentencia N° 616/97 “© Juan Carlos Peirano Facio y James Whitelaw (1991) La determinacién de ln base imponibleen fa propiedad inmucble, en Revista Tributaria N* 104 p. 408, “TCA, en sentencias 30694, 616/97; 639/97 confirms reliquidaciones retroactives efee- ‘tuadas por la Intendencia Municipal do Montevideo de edificios de propiedad horizontal, en casos de contribuyentes que abonaron Contribucion Inmobiliaria egtin los valores de los padrones matrices liquidados par el sujeto activo ‘Juan Carlos Peirano Facio (1984) Bi principio de la irretroactividad de las leyesy los ‘reglamentos en materia tributaria p. 2737274; Ramén Valdés Costa (1984) Bl principio de le arretrouctividad de las leyesy de loe actos en materia tributaria, ambos en Memoria de Jornada Luso Hipanoamericanas de 1984, quien sostuv que “los actos que determinan Jas obligaciones tributarias no pueden ser revacados en peruicio del contribuyente”p. 39. les para el contribuyente rigen siempre para el futuro, de acuerdo a la garantia y defensa del libre arbitrio como fundamento de la regla de De- echo y al principio de seguridad juridica que seftala Contancio Levrero Bocage*®, y menos atin exigiendo las diferencias tributarias retroactivamente con multzs y recargos, en tanto no se verifican los supuestos infraccionales correspondientes*™* Por su parte, segiin se ha referido®®, el valor cancelatorio del pago en efectivo es inmediato, mientras que aquél efectuado mediante cheque requiere su acreditacién en Ie cuenta bancaria del sujeto activo. Como ha sostenido Dino Jarach la eficacia extintiva del pago es propia de la natu- rraleza del acto del pago, sin ninguna relacién con una figura contractual cuasi-contractual. Una ver que la obligacién tributaria ha surtido sus efectos y ha sido abonada, la deuda queda extinguida de hecho" 13. La prueba del pago. La mayoria de los contribuyentes de la Di- reccién General Impositiva deben documentar sus pagos en recaudos preimpresos proporcionados por el sujeto activo”, con los datos identificatorios del contribuyente incluidos, lo que se adecua a la lectura 6ptica por scanner. La falta de la debida identificacién, puede conllevar importantes perjuicios para el caso de que el obligado extravie el boleto de pago. Siendo facturas enviadas por correo 0 por otros medios por los sujetos activos a los obligados o que éstos han bajado de Internet, tal como acon- “ Quo la Administracién liquide y cobre un impuesto en base a fos valores reales fictos x que luego pretenda reliquidaclos, implica un cambio de eriterio que debe ser notificado Al contribuyente para que éste cjerza las defensas que cansidere aplicables y como todo ‘cambio de riterio mae gravoca pura ol contribuyente debe sor aplicada para al futuro, punca retreactivamente, Conf. Juan Carlos Peirano Facio (1984) p. 287 © Constancio Levrero Bocage (1968) Las fundamentos del prineipio de na retroactividad de los actos administrativos, en Estudios de Derecho Administrativo, en Cuadernos dela Facultad de Derecho y Ciencias Scriales, Montevideo, N* 22 p. 259, 261 y 263/264, el que dostaca que se trata de la actuaciin de un érgano estatal que se desenvuelve con todas, las prerrogativas dol Derocho Publico y euya voluntad se impone imperativamente for ‘mulando actos que en principio revisten la calidad de ejecutivos y eecutorios p. 268 ATCA, sentoncias 238/97 y 479197 que refieren al fonémeno “turpitudinem”, segiin adagio de que nadie puede ampararse en su propia culpa para proyectar consecuencias, sgravosas sobre un tercero, anulando las multas y recargos impuestas, siendo la mora una infraccidn de neto corte subjetivo y contrariasido el principio de no retroactividad de las normas punitivas “Supra, Parte General, Capitule V No, 7 literales Al y B) ‘* Dino darach (1957) ap. eitp. 20. > Decreto 587/88 articulo 75,90 CBSAR PEREZ NOVARO tece con la Intendencia Municipal de Montevideo, la prueba del pago lo configura la impresién de la maquina del érgano receptor 0 del habilitado oficialmente para recibir el pago y extender el recibo de pago o el estam- pado del sello correspondiente. En el caso de los tributos departamentales, una norma legal nacional de orden pablico, dispuso que si el page fuere anual o con mayor perio- dicidad, el tltimo recibo ser suficiente prueba del pago. Si los pagos corresponden a perfodos menores, aleanza con exhibir los dos ultimos recibos. En ambos casos los organismos acreedores podran en via judicial, demostrar la existencia de adeudos anteriores‘, aunque no podrén exigir otro elemento probatorio que las referidas recibos™ , los que harén plena fet". 14. Paga por entrega de bienes ola denominada dacién en pago. A) Concepto. La paga por entrega de bienes supone que se entrega una cosa distinta de la cosa debida, lo que implica que el acreedor consienta la entrega, esto es, que en el derecho piblico se halle autorizado a recibir- la en determinadas condiciones por el legislador, y que la entrega se efec- tiie en calidad de pago, para extinguir obligaciones™™. B) Legistacién nacional. Bs de considerar que el cardeter exclusivamente pecuniario™ de la prestacién tributaria implica que ldgicamente ésta sdlo puede satisfacerse mediante la entrega de una suma de dinero, lo que, de principio descarta la utilizacién de institutas como la paga por entrega de bienes, salvo que una disposicién legal expresa lo establezca, tal como sucedia en nuestro derecho tributario en materia de hidrocarburos hasta 1991, donde se le daba la opeién al contratista para pagar el impuesto anual del 15% en especie, esto es, en hidrocarburos. Rn tanta no se han hallado hidrocarburos en el subsuelo nacional, no se verifies el hecho generador de este impuesto y por lo tanto, desde el punto de vista factico, esta forma de extineién de dicha obligacién tributaria, WS Ley 16.087 artieul 6 +» Ley 16,087 artieulo "2 Ley 16.087 articalo 2 1 Gédigo Civil, artieuto 1674 ©" Cédigo Civil. artieulo 1492 © Jorge Peirano Facio (1970) op. ci. p. 122 a 128, © Cédigo Tributario Uruguayo, artiewlo 10 “'Decrelo-ey 14.181 articulo 17 que fue derogado por la ley 16.213 en su articulo 1 MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRISUTAREA, a El Directorio del Banco de Previsién Social se halla legalmente autorizado a recibir inmuebles en pago de sus créditos fiscales, a un valor no superior a la tasacién de la Direccién General del Catastro Nacional, pu- Giendo transferirlos mediante acuerdos al Banco Hipotecario del Uru- guay 0 a los Gobiernos Departamentales. También puede recibir en pago de sus créditos bienes muebles cuyo valor ser determinado por un cuerpo de tasadores™. La norma legal no contiene previsiGn respecto de la garantia de publicidad de esta forma de pago, lo que puede vulnerar el ejercicio de los derechos de quienes se hallen en competencia econémica con el deudor tributario que ofrece en pago estos bienes, el que eventualmente puede resultar favorecido por un tratamiento més beneficioso y por ello ofrecer su producto o servicio a un precio menor que sus competi dores, sin por ello afectar su margen de ganancia®”. ©) Ejemplos en el derecho comparado, Sin embargo, la jerarquia normativa de la definicién de tributo, de exclusive cardcter legal, no puede limitar al legislador futuro a recibir esta forma de pago, sea en el derecho comtin nacional y en el derecho comparado. Giuliani Fonrouge menciona en la Argentina una contribucién a la Junta Reguladora de Vinos, ade- més de otros ejemplos, como el de Méjico, donde los pintores pueden pagar con sus telas e] impuesto a 12 renta, con lo cual no sélo se facilita el cumplimiento de Ia obligacién tributaria sino que se asegura la perma- nencia en el pais de obras de arte, persiguiendo un objetivo de naturaleza extrafiscal, 0 el pago del impuesto sucesorio en Gran Bretafia con inmuebles, especialmente de grandes mansiones o palacios, o e! pago del impuesto al capital pagadero con inmuebles en Bélgica * Brasil admite la dacin en pago en bienes inmuebles*®. ‘También Por ‘tugal regula este instituto para el pago de obligaciones tributarias antes de instaurarse el proceso de ejecucién fiscal, en el ambito de un proceso conducente a la celebracién deun acuerdo de recuperacién de eréditos del Estado, En Alemania existe la paga del impuesto sucesorio o al patrimonio mediante transferencia de objetos de arte, calecciones de arte, co- lecciones cientificas, bibliotecas, manuscritos y archivos, siempre que en su adquisicién, por su significado para el arie, la historia 0 la ciencia “© Ley 16.713 articulo &2 N* 12 (Testo Ordenado de Normas Organiess, artéeulo 39 N* 12) "FCA, sentencia 173/89 publicada en Revista Tributaria N°90 p. 240. * Carlos Giuliani Fonrouge (1978) op, cit. p. 602 + Brasil, atiealo 158 N* XL ©" Portugal, articulo 108 A).92 CESAR PEREZ NOARO exista un interés piblicot. Ecuador prevée la dacién en pago de bonos, certificados de abono tributario u otros similares, emitidos, por el respectivo sujeto activo, o en especies o servicios, cuando las leyes tributarias lo permitan®® D) Fundamento, El Derecho Tributario debe adaptarse a las cambi tes coyunturas econémicas que viven los diversos paises, donde por ci cunstancias a veces excepcionales, el legislador no puede quedar prisio- nero de esquemas rigidos, debiendo dar solucién a problemas que o afec- tan a determinados grupos de sujetos pasivos 0 propiamente se relacio- nan con la situacién financiera de algunos sujetos activos. En el primer aspecto Benvenuto Grizziotti sefiala que se acude a este sistema de pago, cuando la moneda se desvaloriza grandemente'®. Otras veces, situaciones econémicas recesivas de cardcter general obligan a adoptar esta forma de pago de las obligaciones tributarias, Finalmente, propésitos y objetivos extrafiscales pueden informar disposiciones legales, que sin vulnerar el principio de igualdad ante las cargas ptiblicas entre contribuyentes en competencia econdmica, admitan esta forma de pago, en el mareo de regimenes de promocidn de actividades culturales, sectoriales como el turismo o generales de reactivacién econémica. No deberia descartarse la consideracién por el legislador de esta forma de pago respecto de obligaciones tributarias, en situaciones coneursales o de falencia. En nuestro derecho es una solucién posible de reunirse en la Junta de Acreedores las tres cuartas partes de los acreedores presentes*™. E) Recepcién en la legislacién departamental nacional. Esto ha acon- tecido en nuestro pais en los uiltimos aos, donde algunos Gobiernos De- partamentales han recibido esta forma de pago en su respectiva legisla- cién departamental. No se trata a nuestro juicio de un nuevo modo de extincién de la obligacién tributaria, sino de una especificacién de aleance departamental, relacionada con el modo de extineién pago, que se halla regulado detalladamente en la ley nacional, cuando el acreedor consiente voluntariamente por pago de la deuda, de alguna cosa que no sea dinero en sustitucién de la moneda de curso legal que se debia entregar*®. FP). Ejemplos en ta legislacién departamental, Rio Negro ha establecido normas para que los contribuyentes puedan pagar sus adeudos, me- © Alemania, article 224 a) +: Beuador, artieulo 42 inciso 3. © Benvenuto Grizzitti (1935) op. itp. 138. 8 Cédigo de Comercio Uruguayo, articulo 1689 inciso © Cédigo Civil, atieulo 1490 y s& MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 93 Giante entrega o dacién en pago de bienes, ejecucién de obras y/o realiza- cin de servicios en situaciones debidamente justificadas, dando cuenta Ja Junta Departamental* Jo que no merecié ninguna consideracién en el Dictamen Constitucional del Tribunal de Cuentas™ Flores, el incorporar al émbito departamental las normas de los Coy tulos I, Il, Hy V del Cédigo Tributario, autorizé a la Intendencia Muni- cipal a aceptar con cardcter de excepcisn la cancelacién de obligaciones por conceptos de tributos departamentales, mediante la modalidad de Gacién en pago de bienes inmuebles o muebles, en la cual los propietarios de inmuebles podrén solicitar a la Intendencia Municipal la eancelacién de los adeudos tributarios departamenteles®. E] Tribunal de Cuentas s6lo observé que la norma departamental no prevefa la intervencién de ese cuerpo, exigiendo su remisién para su control en funcién del cometido de vigilancia en la ejecucién de los presupuestos y la funcién de contralor que éste érgano ejerce sobre toda la gestién relativa a la Hacienda Pabli- ca®, Por lo tanto, James Whitelaw sefiala acertadamente que el Tribu- nal de Cuentas acepté tacitamente la facultad de los Gobiernos Departa- ‘mentales para establecer el pago por entrega de bienes para cancelar obligaciones por concepto de tributes departamentales‘* Canelones**y luego Montevideo establecieron en los tltimos afios regimenes casi calcados por los cuales se faculté a la Intendencia Munici- pal a aceptar la cancelacién de obligaciones tributarias por concepto de contribucin inmobiliaria mediante la modalidad de dacién en pago de bienes inmuebles, segtin la cual, todo propietario de inmuebles ubicados enel departamento puede peticionar que la Administracién le cancele los adeudos tributarios por ese concepto, mediante la enajenacién a favor de a misma. La extincién no se operaré hasta que se otorgue esc traslativa del dominio, luego de lo cual, se le otorgard el certificado de W Gobierno Departamental de Rio Nogro, Decroto 92/2001 art. 179. “Tyibunal de Cuentas, dietamen sobre el Proyecto de Presupuesto Quinquenal de la Intendencia Municipal de Rio Negro pars el period 2001-2005, +S Gobierno Departamental de Fleres, Decreto 397/001 artiulo 16, Bl Dictamen Const tucional del Tribunal de Cuentas sobre el Proyecto de Presupuesto Quinquenal del De partamento de Flores para el periodo 2001-2005, Considerando N" 10 se limité a obser- Var que la norma departamental no preveta la intervencién del Tribunal. ‘© Constitucin Uruguaya, articulo 228, 4 James Whitelave (2001) op. cit. p. 644 ‘1 Deereto Departamental de Canslones 73/1997 del 19 de diciembre de 1997, articulos aat. 42 Decreto Departamental de Mon-evideo 28.166 de 17 de agosto de 1998, articulos 1a &Es CBSAR PER NOVARO estar al dia con los tributos en relacién al resto de los padrones, La norma, montevideana no requiere la anuencia de la Junta Departamental, mientras que el trémite previsto por Canelones prevée la reforida anuencia en un plazo de 60 dias, significando el silencio de este érgano, la denegatoria de la misma. Otra diferencia es que Montevideo, cuando exista especial interés municipal puede admitir solicitudes de quienes no tienen la libre Aisposicién del inmueble ofrecido, 1a que deberé formalizarse al tiempo de Ia enajenacién'® Lavalleja fue mas lejos, facultando al Kjecutivo Comunal para que en situaciones debidamente justificadas, por earencia de disponibilidad (dinero en efectivo) se abonen sus adeudos mediante dacién de bienes, eje- cucién de obras y/o realizacién de servicios, determindndose su valor de acuerdo al precio de mercado, salvo en el caso de los inmuebles donde se utiliza la tasacién de la Direccién General del Catastro Nacional. En el caso de inmuebles, el legislador departamental admite exclusivamente aquellos que sean realizables 0 cuando su conservacién sea de interés publico, afadiendo una consideracién extrafiscal. Se encuentra previsto que se de cuenta de cada una de las situaciones a la Junta Departamen- tal". Debe sefialarse la amplitud de la facultad concedida a la Adminis- tracién que exhorbita los limites tradicionales de la dacién en pago, abarcando la ejecucién de obras y/o la realizacién de servicios, que deberan ajustarse a las normas del TOCAF, segiin prevée Ia misma norma. Como el Tribunal de Cuentas establecié una observacién similar que al Go- bierno Departamental de Flores, corresponde considerar que es la misma su posicién frente a un fenémeno significativamente mas amplio que los de los otros departamentos, A nuestro juicio el legistador departamental con estas disposiciones no modifica sustancialmente el modo extincién pago contenido en el Cé- digo Tributario, ni la definicién de tributo incluida en su capitulo II, en cuanto todos estos regimenes ostentan cardeter excepcional, por lo que ambos aspectos no ingresan en la materia que consideramos vedada a los Gobiernos Departamentales". En cambio, podrian asimilarse en forma muy lata a las rebajas o a las moratorias, comprendidas en la autoriza: “ Deereto Departamental de Montevideo 30,094 de 22 de octubre de 2002, article 9. 1 Deeroto Departamental de Lavalleja 210/01 de 18 de mayo de 2001, arlieulo 4 “ Dictamen Constitueional del Tribunal de Cuentas sobre e) Proyecto de Presupuesto Quinguenal del Departamento de Lavalleja, Considerando N° 11. "Supra, Parte General, eapitulo IIT numeral 1 literal D) cién legal nacional para que se concedan en las condiciones dispuestas por los decretos de las Juntas Departamentales"™ Las referidas normas departamentales autorizan al sujeto activo a aceptar, en determinadas condiciones, ciertos bienes como forma de pago, dentro del principio general del deber de cooperacién de la Administra- cidn para obtener el cumplimiento de la obligacién tributaria por parte del obligado"*. Por otro lado, hay que tener en cuenta las facultades cier- ‘tamente exhorbitantes que existen en materia de limitaciones a la libertad mediante la exigencia de certificados que estos sujetos activos departamentales disponen por decretos departamentales, no obstante su cues- tionable regularidad constitucional como limitaciones a la libertad’ , Como el Cédigo Tributario guarda silencio sobre esta forma de pago y como nor- ‘malmente los tributos departamentales se abonan en dinero, no consideramos asimilable el tratamiento de la llamada dacidn en pago, a la situa- cidn controversial que veremos mas adelante, en materia de fijacién por los Gobiernos Departamentales de términos de la preseripeién extintiva®™® 15, Prérrogas y facilidades de pago. A) Concepto- Como sostiene José Pedro Montero Traibel la prorroga del pago es el instituto por el cual ‘el deudor obtiene de la Administracién una dilacién del momento del pago, facultdndosele a que abone la deuda en parcelas 0 en cuotas, incrementando la deuda original con un interés indemnizatorio. En cambio, hay facilidades de pago cuando el deudor no satisfizo la ebligacién en el momento y lugar oportunoy la Administraciéa le permite que la abone también en parcelas 0 cuotas pero ahora incrementada no solo por los intereses indemnizatorios sizo también por las sanciones pecuniarias que pudieran corresponder por e! incumplimiento™, lo que tiene expresa re cepcién en el Cédigo Tributario, cuando se orden calcular el mteres de las facilidades de pago, sobre la deuda total del obligado por tributes y sanciones cuando corresponcieran'™. La suscripeién del convenio es un acto juridico bilateral entre la Ad- ministracién y el contribuyente, por lo que el cilculo de los diferentes rubros del crédito fiseal puede luego ser impugnados por éste, en caso de They 15.908 articulo 458; TOCAF, articule 8 y TO 1996 titulo 1, articuto 8. # Supra, Parte Especial, capitulo V N* 4 Supra, Parte Especial, eapitulo VN" 8 literal B). Intra, Parte Especial, capitulo IX N° literal B) ‘Jost Pesdro Montero Traibel (1980) op. cit. p. 102. © Cdigo Tribwtario Uruguayo, attic 33 inciso 396 CESAR PEREZ NOVARO no hallarse ajustados a derecho, por la via del ejercicio de peticién, lo que ha sido amparado por el TCA en un caso conereto"™ B) Actividad reglada en la concesién de la prérroga o de las facilidades, El Cédigo Tributario establece un régimen general que como se sostiene en el Informe de los redactores del MCTAL constituye un procedimiento excepcional que sdlo se justifica ante la existencia de causas de fuerza mayor o de caso fortuito, que deben tener la caracteristica fundamental de impedir el cumplimiento de la obligacién y ademas obedecer a razones no imputables al contribuyente o imprevisibies por éste o aunque previsibles no hayan podido eludirse™. Las facilidades sélo podran con- cederse cuando el contribuyente pruebe las causas que le impidan cumplir con sus obligaciones, es decir que éstas sean insuperables y no simplemente que hagan més gravoso el cumplimiento de la obligacién'*. Quiere decir, que el otorgamiento de facilidades de pago no es un acto gracioso de la Administracién, donde ésta pueda actuar diserecionalmente. El Cédigo Tributario utiliza el adjetivo “sélo", que impone una labor reglada de comprobacién de las referidas causas, pues como sostiene Gervasio de Posadas Belgrano el Fisco no puede hacer la obligacién me- zos onerosa para el contribuyente, pues silo hiciera violaria el principio de igualdad ante el impuesto™. Costa Rica ha sido més precisa en la redaccién de la norma, pues requiere siempre que la situacién econémico- financiera del deudor, fuere debidamente comprobada ante la Adminis- tracién y le impida, de manera transitoria hacer frente al pago en tiem- pot. No estamos frente a una actividad discrecional de la Administracién®, sino de cardeter técnico, que debe cumplirse de conformidad con los prin- ipios constitucionales y en funcidn de los eviterios formulados por el Cé- digo Tributario, queriendo el legislador que la Administracién verifique Jas causas esgrimidas con criterio uniforme' para todos los administra- TCA, sentencia 991/97 del 1 de diciembre de 1997, considerando IV (inédita), & MCTAL comentarios al articule 48, o. cit. p40. “Ramén Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2002) op, cit. p 927, © Cédigo Tributario Uruguayo, articulo 32, *"Gervasio .A. de Posadas Belgrano (1958) ep. cit, p. 269 © Costa Rica, artieula 38, ‘© Instituto de Finanzas Pablicas (1984) Anuario de Derecho Tributario, FCU t. II p. 127 que considera una situacién similar ala remisi6n. Contra Antonio Berri (1971) op, cit. p. 444/445 que admito en este émbito el poder diserecional de la Administracién, © Véase, supra Capitulo IV Numeral 1 Titeral 4) nota al pie 104 la opinion de Juan Cartos Peirano Facio (2000), MODOS DE EXTINSION DE Li OBLIGACION TIBUTARIA 97 dos, por lo que cualquier apartamiento de dicha uniformidad inficciona do ilegalidad el respectivo acto administrativo, C) Recurribilidad. La coacesién o denegacién de prérrogas o de facilidades de pago son actos administrativos recurribles administrativamente y procesales ante el TCA por todos aquellos que se consideren lesionados, ‘sea por los solicitantes a quienes no se les concedieron las facilidades pedidas, sea por los terceros frente a facilidades otorgadas por la Admi- nistracin a determinado sdlieitante, sin haberse acreditado las razones excepcionales requeridas por el legislador, en caso de que aquéllos se ha- len en competencia econémica con el deudor tributario que suscribié la facilidad de pago. Esta interpretacién amplia que propugnamos se basa en el principio general de que todos los actos administrativos son recurribles y en un argumento historico ya que dos antecedentes directos del Cédigo Tribu- tario, el proyecto de 1970" y el MCTAL*™ establecian expresamente que la decision denegatoria de la facilidad no admitia recurso alguno, mientras que el Cédigo Tributario se aparté de esas fuentes no repitiendo la prohibicién. En cambio en el derecho comparado existen ejemplos de soluciones diferentes. Venezuela se ha afiliado a la corriente que otorga un cardécter gracioso o discrecional @ las facilidades de pago, por lo que su otorgamiento queda al libre arbitrio de la Administracién 'Tributaria, razén por Ja cual se niega la admisién de recursos en caso de denegatoria™ . Tam- bien Reptiblica Dominicana prevée la concesién discrecional de prérro- gas por parte de la Administracién tributaria, limitadas a un afio, y la decisién denegatoria no admitira recurso alguno™, D) Limitaciones legates o la concesién de facilidades de pago.- Bxisten algunas limitaciones legales a la concesién de facilidades de pago, tal como sucede con la contribucién especial de seguridad social del aporte personal del trabajador de la cual el empleador es agente de retencién"*, Jo que se mantuvo en determinado régimen de facilidades de pago del Banco de Previsidn Social, admitiéndose en otros regimenes la existen- ‘8 Proyecto de 1970 articulo 82 inciso 4 p. 242. ‘= MCTAL, articula 48 inciso 7 © Venezuela, aetieulo 43 inciso “Replica Dominicana, artieulo 17 inciso ¥. © Ley 16.320 articulo 443, “0 Ley 16,694 articulo 6 incise 3° siempre que acrediten los contribuyentes 0 los agentes de retoncisn ol pago de las obligaciones exigibles a partir del 1" de setiembre98 CBSAR PEREZ NOVARO cia de adeudos por ese concepto, los que se incluyeron en regimenes ex: traordinarios de facilidades de pago™. Aunque la exclusi6n de los adeudos refieren a contribuciones™™ és. tas deben interpretarse como contribuciones especiales de seguridad social, sin posibilidades de extensién a otras especies tributarias, incluso recaudadas por el mismo sujeto activo 0 a otros tributos recaudados por otras Administraciones, pues la expresién se halla ubicada en el Inciso 28 titulade Banco de Previsi6n Social de una norma presupuestal Lo que se confirma, comparando las soluciones del legislador nacional con las adoptadas en otros derechos comparados. En Reptiblica Dominicana existe similar limitacién, aunque en un émbito més general, pues alcanza a todos los tributos retenidos". Bolivia‘ y Hondu- ras" también excepttian de las prorrogas las retenciones de impuestos. Costa Riea permite que impuestos trasladables, que no hayan sido cobrados al consumidor final, sean aplazados 0 fraccionados'””. Guate- mala prohibe la concesi6n de facilidades a los agentes de retencién 0 de percepcién, respecto de los impuestos retenidos o percibides, salvo casos de fuerza mayor o fortuitos que afecten el cumplimiento normal de la obligacién'™. Perdi concede aplazamientos o fraccionamientos con cardcter general, sin otra limitacién que no hayan sido materia de és- tos con anterioridad" E) Régimen general y regimenes especiales. Paralelamente con el régi- men general del Codigo Tributario, existen otros de caracter especial, de 1994; Ley 17.445 articulo 4 ineiso 2° es imprescindible que el deudor que protende incluirse en el régimen de facilidades de pago, demuestre estur al dia con Ia version al Bunco de revision Social de los aportes jubilatorios personales que en sv case correspondan. ©" Ley 17.555 artécalo 4 inciso 1° que admite la inclusion en et régimien extraordinatio de faciidades de pago de contribuyentas que al 30 de junio de 2002 sean deudores de apor {es personales pur dependientes ante el Banco de Previsisn Social. EI decreto reglamen- {aria 377/02 artieulo 21 limit6 el amparoa aquellos sujotos pusiver que se eneuentren en situacién regular de pagos de sus obligaciones generadas con posterioridad al 1" de julio «de 2002, lo que es ileal por tratarse de una limitacién 9 requisite no previsto en li ey. “Ley 16.20 articulo 443 * Repuibliew Dominicana, atticule 17 pavégeati 1 * Bolivia, artieulo 46 ©" Honduras, aeticula 116 inciso 2. Costa Rica, articulo 38, #5 Guatemala, articalo 40 ineiso 3% 1 Per, articuto 36 ineise 2 EACION TRIBUEFARI 99 MOOS DE EXTINCION DE LA 01 donde ol legislador establece soluciones particulares* que atienden a tratamientos especificos para determinadas categorias de deudores tri- butariost* © que comprenden tributos recaudados por determinados su- jelos actives", fundados en eircunstancias también excepcionales de ca- acter politico 0 econémico”, que han side calificados por la doctrina como leyes de emergencia F) Diferencias entre ambos regimenes. Advertimos las siguientes diferencias: a) el régimen del Cédigo Tributario es de carécter permanente, mientras que los regimenes especiales presentan limitaciones temporales comprendiendo exclusivamente los adeudos devengados hasta determinada fecha**; b) en relacién a la vigencia de los convenios, el Cédigo ‘Tributario no prevée un determinado atraso como generador del cese en cel pago de las cuotas o de los tributos que se devengaren posteriormente, mientras que los regimenes especiales, establecen ese efecto por un atraso medido en cierto ntimero de cuotas del convenio 0 de las obligaciones corrientes del contribuyente™; e) el cese de las facilidades en el Cé- “Wt La ley 17.848 articule 4 incso 3° dispone que el pago de una cuota por ol doudor operart como voluntad de adhosiin al régimen de facilidades o plan de regularizacion dal Impuesto de Ensofenza Primaria © Algunos ejemplos: Ia Ley 15.852 articulo 21 para los empresavios rurales y eontratis- tas respecto de adeudos por eantrbuciones de seguridad social a ley 16.586 que benet- cia a instituciones profesionales integrantes de la Asociaeién Uruguaya de Futbol como contribuyentes del Banco de Previsin Social; Ia ley 16.107 artéeulo 20 que beneficia a los Entes Auténomos, Servicios Lescentralizados y Gobiernos Departamentales deudo: res del Banco de Previsidn Social, enn financiaciones de 60 meses, sin multas ni recar os. ‘© Constituyen ejemplos, los reimenes establecides por las leyes N* 16.244, 16.694 y 16.866 para ol Banco de Prevision Social. En este sltimo cxso, cl artculo 2 le facolta & ‘otorgar faclidades para ol pago, cuando medion eirounstancias extraordinarias, por Fe solucida fandada y el voto conforme de cinco miembros de su Directorio. Debe citarse lambién It ley 17.685 exclusivamente referida a este organisme recaudader "Por ejemplo el otorgado por Lay 15.781 para les deudores tributaries a la Direecién General Impositiva o la Diraccicn General de Ia Seguridad Social, hoy Banco de Prev sida Social. Otro ejemplo lo eonstituye la ley 17.555 que establece facilidades de pago para deudores de ambos organismos recaudadores Ramén Valdés Costa, Nelly Veldés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2002) op. cit, p. 329, © Lay 15.781 articulo I*hasta ol 31 de octubre de 1985; Loy 16.170 articulo 577 hasta el 1 de julio de 1999; ley 16.694 nrtiulo & hasta el 31 de agosto de 1904; ley 16.868 artic: Jo 1 hasta el 1° de abril de 1996; ley 17.555 articulo ¢ inciso 1 hasta el 30 de junio de 2002 para el BPS; ley 17.855 artcalo 11, eayo plazo de pgo sea anteriar al 6 de agosto ‘de 2002 para la DGI; ley 17.688 articulo 2 incisn 1” hasta el 30 de junio de 2008, * Codigo Tributario Uruguay, articulo 34 1) Ley 18.781 artioulo 8, ley 16.170 articulo 5 82, ley 16.244 artioulo 5, ley 16.566100 CESAR PEREZ NOVAKO digo Tributario requiere el dietado de un acto administrativo que deje sin efecto las facilidades concedidas*, mientras que los regimenes especiales establecen el cese de pleno derecho 0 con cardeter automético, por mera disposicin de la ley que otorgé las facilidades, no requiriéndose que la Administracién dicte un acto administrativo para obtener el referido efecto; d) el monto de las euotas es fijado por la Administracién en el régimen del Cédigo Tributario" mientras que en los regimenes especiales, se establecen detalladamente el numero de cuotas que beneficiard a los amparados en los mismos**; e) se utiliza la deuda total del obligado expresada en moneda nacional para el eéleulo de la cuota en el Cédigo Tributario, mientras que los regimenes especiales prevéen que se pueda calcular utilizando otra unidad de medida como el délar norteamerica- no ola deuda original expresada en unidades reajustables al momento en que se generé la obligacién** 0 utilizando tanto el Indice Medio de articulo 6 y ley 17.655 artieulos 8 inciso 1" y 16 provéon tros cuotas eonsocutivas del convenio 0 de las obligaciones corrientes por el mismo lapso, T1) En el caso de la ley 7.558 articulo 16 no seestablece un determinado lapso a las obligaciones corrientes. El articulo 16 inciso 1° dol decreto reglamentario 370/02 dispone que la Administracién ddejard sin efecto las facilidades dela ley 17.555 cuando los sujetos pasivos no se encuen- tron al dia en el pago de las abligaciones corrientes, hayan sido éstas liquidadas por el propio sujeto pasivo o determinadas en via administrativa. Bl inciso 2 faculta a al DOL ‘a considerar eaducado el convenio en os casos en que por medio de actuaciones adminis trativas se determine que los adeudos que debieron ampararse exceden a los declarados por los sujetos pasivos, lo que sélo iene fuente reglamentaria y se aparta del régimen de Ia ley 17.555. Pero el inciso va mas lejos ain, pues considera eadueado ol egnvenio en los casos en que mediante resolucién fundada, se tipifique la infraccién de defraudacién, independientemente del perfodo en ella involucrad, conseeuencia juridiea no prevista por la ley 17.555 a texto expreso, ni por el articulo 96 inciso 4 del Cédigo Tributario, lo Que simultaneamente vulnera el principio de logalidad tanto en sedo do mods de extin- ‘ion de Ia obligacton tributaria como en el derecho sancionavorio. Il) Ls ley 17.845 para 1 Impuesto de Enseftanza Primaria urticulo 4 inciso 2 establece un régimen de eaducidad de pleno derecho con el no pago de una de las evotas ©! Cédigo Tributario Uruguayo, articulo 34 inciso 7. “EL Decroto 262/94 articulo 9 dispone para el BPS Is eaducidad sin necesidad de previa intimacién o notifiescién de clase alguna, judicial, extrajudicial o administrativa, 48 Cadigo Tributario Uruguayo, artfeulo 33 inciso 2° «#8 T) BI decreto 87002 articulo 10, reglamentario del régimen extraordinario de la ley 17.555 fuculta a la DGI a exigir del sujeto pasivo que desee ampararse on el régimen, entregas iniciales de hasta et 20 % en caso do aetuaciones en curso al 31 de agosto de 2002, lo que no se corresponde con una disposiciin expresa en la que la reglamenta. ID La ley 17.296 articula 680 inciso 4 faculta al Directorio de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, en easos exeepeionales ¥ por resoluefon fone dada a otorgar hasta 96 euotas, Ley 16,244 articulo 4 ‘Ley 16.866 articulo 2. N DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 101 Salarios hasta la fecha del ultimo aumento de pasividades previa a la celebracién del convenio"* como el indice de Precios al Consumo en las mismas oportunidades**; f) el régimen del Cédigo Tributario luego de una modificacién legal posterior, faculta al Poder Rjecutivo a otorgar condiciones de facilidad de pago en délares*® facultad que no otorgan los regimenes especiales'*; g) los importes por los cuales se otorgan facilidades o prérroga devengarén tinicamente ¢l interés fijado anualmente por el Poder Ejecutivo y que sera inferior al recargo por mora, sobre la deuda total del obligado por tributos y sanciones” en el régimen del Cédigo Tributario, mientras que algunos regimenes especiales, preven enel propio texto legal la tasa de interés aplicable**; h) en el régimen del Cédigo Tributario se otorga la facilidad sobre el total adeudado, sin remi- sién 0 condonacién de la multa por mora y de los recargos, mientras que ‘en algunos regimenes especiales el legislador dentro de sus competen: cias, establece la remisién de la multa®® y en algin caso, también de “Geis Ley 17.296 articulo 680 inciso 5 para adeudos de afiliados a Ja Caja de Jubilaciones xy Pensiones de Profesionales Universitarios. “ust Ley 17.738 artieulo 161 de reforma de la Caje de Jubilaciones y Pensiones de Profe- sionales Universitarios © Codigo Tributario Uruguaya, atieula 49 incio final en la redaccién dada por el art culo 2" de Ia ley 16.869. “ot No obstante tanta la ley 17.555 articulo 14 como la ley 17.645 articulo 14 estable cen el pago en unidades indexadas. “© Cédigo Tributario Uruguay, articulo 33. + J) Ley 15.781 articulo 6 inciso 1" I) ley 16.170 artfoulo 580 inciso 1°, THD) Tey 16.244 articulo 4;1V) ley 16,556 artical» 8° V) ley 16.666 articulo 2, ealeuldndose el interés al tasa efectiva anual que el Baines Central fije para los Bonos Previsionales (UR); VD ley 17-296 articulo 630 inciso 6° a li tasa de interés anval de la ultima emisién de Boros Provisionales emitidas por el Baneo Central del Uruguay a la fecha de promulgacién de festa ley; VII) ley 17,599 articuloS ineisa 2" interés mal al de la rentabilidad maxima del Imercado de Adininistradoras de Fondos de Ahorro Provisional, hasta la fecha de celebra- cin del convenio y el articula 14 excluyo el intords del inciso 1° del articulo 33 del Céaigo ‘Teibutario por la wtilizacion de unidados indexadas; VIII) La ley 17.845 artieulo 4 inciso "que tambien utiliza unidades indexadas establece un interés anual del 6% anual ‘s8'1) Bl legislador incorrectamente Ia ealifica coma exoneracién cuando en la realidad es tuna remiston de las sanciones, ves la ebligacisn tributaria ya nacid por haberse veri ‘eado el hecho generador-y ademis es exigibe. II) En cambio, el legisiador calife6 correc. tamente el modo de extineién temisign en el articulo 8 inciso 1" de la ley 17.451 que ‘ctableeié modificaciones al Fondo de Solidaridad, enmendando el error de una iniciati ‘va que la calficaba de exoneracién. Ms ampliamente, César Pérez Novaro (2002) Fon do de Solidaridad. Prineipates Modificaciones Legates en Tribuna del Abogado N* 126 p. 22; IIL) La ley 17.855 articulo 13 inciso 1 faculta al Poder Bjecutivo a disponer la remi- ‘dn total o pareial de las deudas por la infraccién mora (multa y reeargos) dentro del Iimite de le diferencia entre el monta de las sanciones de acuerdo al régimen general y el resultante de la aplieacién del irdice de precios al consumo entre el mes del vencimiento102 CESAR PEREZ NOVARO los recargos™, autoriadndose en el caso de convenios de pago con las institueiones declaradas excluidas de la inmunidad impositiva respecto de servicios, negocios juridicos o bienes que no estén directamente rela- cionados con las prestacién de las actividades culturales 0 docentes, la remisién de las sanciones*; i) en el régimen del Cédigo Tributario, no hay previsién temporal sobre las cuotas, las que por disposicién reglamentaria para el Banco de Previsién Social son mensuales, iguales y consecutivas,*®, mientras que existe un régimen especial de facilidades que habilita la fijacién de cuotas variables de amortizacién, crecientes o de- recientes a opcidn del deudor** G) Similitudes entre ambos regimenes. En ambos podemos constatar: 8) se requiere la solicitud expresa del deudor™®, la que en el caso de la Direccién General Impositiva, tiene tres efectos trascendentes, suspende el devengo de recargos, habilita la obtencién de los certifieados exigidos por las normas vigentes y cancela hasta Ia fecha de su presentacién la actualizacién de las sanciones por infracciones fiscales*. Como la norma reglamentaria aplicable al Banco de Previsin Social* no contiene una disposicién contraria o incompatible con la destinada a la DGI ya referida, puede extenderse el efecto suspensivo referido a las deudas recaudadas por el BPS y por otros acreedores tributarios, en aplicacién del principio de igualdad ante las cargas piblicas, interpretando con resultado extensivo™ los términos contenidos en la norma reglamentaria originalmente aplicable a la Direccién General Impositiva, dado que ésta puede considerarse también reglamentaria del articulo 33 del Cédigo Tributario ¥ aplicarse a todos los tributos nacionales; b) la eaducidad de los conve- de tn obligaciin y el de suscripeién dol eonvenio El ineiso 2 faculta al Poder Bjecutive a establecer dentro del limite del inciso anterior, porcentajes diferenciales de remision para los distintos gropos de suletos pasivos, considerandy su conducta tributaria y el ‘manto anual de sus ingresos; IV) La ley 17.845 urticulo 3 ineiso 2 establece una remsion similar al referido en el apartade anterior, con la diferencia que la aplicacin del indice de precios al consumo se realiza eon el mes anterier al de la eancelacidn de la vbligaeién. ode la suseripcién del convenio respective, "Ley 15.781 articulo 4 ley 16.24 articalo 2; Ley 17.865 artieulo 18 " Ley 16.107 articulo 20; Ley 17.855 articulo 18; ley 17.845 articuto 3° incivo 2 * Loy 16.788 articulo 174 © Decreto 262/04 artieulo Ley 15.852 artieulo 23, © Cédigo Tributario Uruguayo, artieula 33, © Decreto 597/88 articulo 9. Decreto 262/94 del 1 de junio de 1994. Codigo Tributario Uruguayo, articulo 4 inciso 2 MODOS DE BXTINCION DE LA OBLIGACION THIBUTARIA, 103 nios no obsta a que la Administracién otorgue un nuevo eonvenio™; e) en caso de cese de las facilidades, los pagos efectuados se imputan de diversa forma al régimen general analizado® en forma similar a la regulacién paraguaya® H) Jurispruclencia nacional, FE] TCA negé la procesabilidad de una liquidacién de recargos contenida en un convenio de pago, considerando que no existia acto administrativo firme. Al suscribir el convenio enten- di6 que se habia reconocido la existencia de los adeudos, otorgandole al convenio naturaleza de acto bilateral, lo que excluia su procesabilidad™. En cambio, admitié la procesabilidad de la aecidn de nulidad de un acto administrative provocado por la via de la peticién, que se referia a la legalidad del edlculo de los recargos incluidos en un convenio de facilidades, si se advertia por el obligado con posterioridad 2 su suscripeién, que el mismo era erréneo. Consideré el Tribunal que aunque la actuacién administrativa de suseripeién de un convenio no conforma un acto administrativo en el sentido téenico, con el rasgo earacteristico de tener un contenido decisorio unilateral y aptitud de afectar una situacién subjeti- va del administrado, el TCA admitié la peticién como medio de defensa del administrado y Ia procesabilidad de la sccién®™ La firma de un convenio de pago entre la Administracién y los cesio- narios de una empresa, fue admitida por el TCA como elemento factico 1 Giigo Tributario Uragoays artical 94 ncaa 2 I) Bl dereto 9/98 ateuto 1 hati la DGT a extender haste marian la lao orpialment enced eo Una faclidad de pago, siempre que e obligate proche la mpotblidad de eumplir na tga tc mar So des tna I) a ly 750 ne nin cae oder Ejeetivo a rehabiltar lg eldades de pogo cis TV) La ley 17.869 atieulo Bacula suet avo Banco derevsin Soci storivar ana rehab Se os Convenio susciptos por cha norma ogy po le 17.989 antral presontacn do furonassufcentes Vp Ley 1720 areula 690 ince nal ispone qe oars rehab tars el onvonio incu siemyre que te sale prevamente as ota ene fa fecha dela rebabilitacon, erceida con ls mull secrgosoignados por el atraso en Cr pao, Vib a Tey 17481 artcun 8 incisor ectela dels conven con suotas pondicates de page, inputindose lo abonado ata cancelacin de deudn existe terParaalcavo dequeresultara menor quel npateabonedo pr el dead, serps 14 eaecna sin generar drat» evedto gun su favor Supra, Parte Especial, capitate N'9 Htoulos BC) 2" Goligo Tribtarto Uruguay, ately 16.50 artical 6*incit 2, imputandase primere'aFeangoey multe yputeriormonte a la eligacdntribara,canelandose Primer ie olgaeones me antguns ear arteste 10) ini 8 onthe sntancn 4a?, Consierando IE ML STR, sntenca S049, Consierando IV.104 #SAR PEREZ NOVARO demostrativo del conocimiento pleno por el sujeto activo de dicha cesién, con efectos liberatorios para los cedentes, que no cumplieron las obligaciones formales de registracién de su desvinculacién, y de las responsabilidades como representantes legales™*. D Legislacién departamental. Los Gobiernos Departamentales han establecido modificaciones puntuales al régimen general del Cédigo Tri- butario, las que se hallan fundadas, en la mayorfa de los casos, en la autorizacién de la ley nacional, referida expresamente a las facilidades 2o page par le que consideramos, que no exhorbitan el marco constitu- ional. 10 aunpli6 Ae 36 # 48 meses el plazo méximo para que la Ad- ministracién Departamental establezea convenios de pago sobre precios y tributes impagos””. Posteriormente se facult6 a la Intendencia Municipal a celebrar convenios de pago de tributos on los easos en que el contribu- ‘yente manifieste en forma previa al vencimiento de la deuda, la imposibi- lidad de su pago, delegando en Is reglamentacién las condiciones de estas facilidades™*. Esta wltima norma fue observada por el Tribunal de Cuen- tas, que requirié que se le remitiera la reglamentacién a dictarse®, A nuestro juicio y sin perjuicio de la finalidad social que la informa, la dele- gacién en la reglamentacién es inconstitucional pues rige el principio de legalidad en materia de modos de extincién de la obligacién tributaria, el que no ha sido limitado por la ley nacional que autoriz6 a los decretos de Jas Juntas Departamentales a establecer las condiciones en que se verifica dicha extincidn™, correspondiéndole exclusivamente a éstos establecer dichas condiciones, como por ejemplo, el numero de cuotas, la tasa de interés aplicable, el cese o 1a imputacién de los pagos parciales, ete. Rio Negro faculté a Ia Intendencia Municipal a recibir el pago de la Contribucién Inmobiliaria en 12 cuotas mensuales, iguales y consecuti- vvas, sin recargos ni intereses, mediante la suseripcién de eonvenios con los titulares de inmuebles que autoricen se les descuente los importes respectivos de sus haberes mensuales"™. TCA, centencia 15504, Considerando LV. S©TOCAF articulo 9; 7.0. 1996, Litalo 1 articwlo 8. “° Decreto Departamental 26.949 dol 14 de diciembre de 1995, articulo 11. “*Decreto Departamental 29.494 del 10 de mayo de 2001, artiulo 23. % Dietamen Constitucional del ‘Tribunal de Cuentas sobre el Proyecto de Presupuesto Quinquenal de Montevideo, periodo 2001-2005 Considerando 18, " Supra, Parte General, eapitule II] N°. " Decreto Departamental 32/2001 artical 6 inciso 2" MODOS DE BXTINDION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 105 Artigas establecié detalladamente los requisitos para otorgar convenios de pagos, calculdndose todas las multas y recargos hasta la fecha de la firma, con plazo maxima de 18 meses, interés del 12% lineal anual, caducidad automética por felta de pago de 3 cuotas consecutivas del convenio y de més de una cuota por el mismo tributo en el calendario regular de pago™. Paysandii ere6 un Tribunal Asesor de Quitas y Esperas, con competencia para estudiar la situacién econémica y social de los contribuyentes y la situacién del inmueble soporte de la garantfa de la deuda, a efectos de aconsejar esperas o nuevas formulas de pago y cuyo dictamen seré elevado al Intendente Municipal, que en caso de quita, remitird a la Jun- ta Departamental el correspondiente proyecto de resolucién™. J) Garantias. Bl Cédigo Tributario no condiciona la concesién del ré- gimen de facilidades a la previa constitucién de garantia por parte del obligado, siguiendo a sus fuentes, en solucién igual al de otros derechos, positivos**, En el derecho comparado sin embargo hay otras soluciones. Paraguay hace expresa reserva de la facultad de la Administracién de exigir garantias y solicitar las medidas cautelares que sean necesarias™, Argentina delega en la Administracién considerar cuando la deuda se encontrare suficientemente garantizada, lo que incide en la tasa de inte- rés aplicable a la facilidad”*, Colombia autoriza a la Administracién mediante resolucién a conceder facilidades para el pago, siempre que el deudor o un tercero a su nombre, constituya fideicomiso de garantia, ofrez- ca bienes para su embargo y secuestro, garantias personales, reales, ban- carias 0 de compaiias de seguros, o cualquiera otra garantia que respal- de suficientemente la deudaa satisfaccidn de la Administracién™ y Gua: temala también ordena que el convenio de pago deberé garantizar los derechos del fiseo™. En cambio en algunos reimenes especiales en nuestro pats se faculta a exigir la constitucién previa de garantias suficientes, Estos regime- 52 Decrete Departamental 2.055/2001 titulo 6 capitulo} articulo 30, 53 Docreto Departamental 4.019001 articulo 138. S1 MCTAL, articulo 48; Venezuelo, articulo 48. 55 Paraguay articulo 116 inciso 2 5 Argentina, articulo 82 inciso 2. Colombia, Lay General de Pricedimiento Tributario, articulo $14, en adelante Co lombra. 51 Guatemala, articulo 40 inciso 5% 9” Ley 18-78% articulo 9; Lay 16.170 erticulo 679 inciso 2°; Ley 17.688, articulo 5.

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