Términos técnicos en: El impuesto a la renta las reglas de interpretación del

Código Civil. 1

2
SERGIO ENDRESS G.

Resumen
El texto examina las relaciones entre el Derecho Tributario Chileno,
específicamente el Impuesto a la Renta y la Contabilidad. Se describe el marco
jurídico de estas relaciones y se afirma el carácter supletorio de la contabilidad en
la interpretación de los términos técnicos del Impuesto a la Renta.

El Impuesto de la Empresa
El impuesto a la renta y, especialmente el impuesto de la empresa,3 es un
tributo directo, proporcional y anual. Es directo porque se aplica sobre el ente
productivo, contribuyente obligado al pago, el cual sin mediación alguna debe
solucionar su deuda tributaria. Es proporcional pues su tasa se aplica a la base
imponible sin modificarse cualquiera sea su cuantía y es anual pues considera los
ingresos, costos y gastos dentro de un año calendario para determinar la base
imponible respectiva.
Para determinar la cuantía de la obligación tributaria del contribuyente, el
Derecho Tributario se funda en la información que el afectado le proporciona,
sujeto a la verificación pertinente, o se basa en determinados indicios de riqueza
que permiten determinar la capacidad para contribuir a los gastos públicos que
posee el sujeto. La primera modalidad de determinación de la obligación tributaria
se fundamenta en antecedentes escritos, principalmente, en la contabilidad, y la
segunda vía descansa en presunciones o ficciones de riqueza que son
establecidas por la legislación, afincadas en ciertos eventos indiciarios de
patrimonio.
En el ámbito del impuesto de la empresa, la determinación de la base
imponible del tributo fundado en la contabilidad de la empresa, se conoce como
tributación sobre base efectiva según contabilidad completa, y es la regla general
conforme al artículo 68 de la LIR.

1
Publicado en “Sesquicentenario del Código Civil de Andrés Bello”, Facultad de Derecho de la
Universidad de Chile, Editorial Lexis Nexis, 2005. Revisado a noviembre de 2008, con pequeñas
modificaciones, publicado en la Revista Tributaria e de Finanzas Publicas, Nº 83, Novembro-
dezembro 2008, Editora Dos Tribunais, Sao Paulo, Brasil, pagina 308 a 316.

2
Abogado, Magíster en Derecho por la Universidad de Chile, y académico de Derecho Tributario
de la Facultad de Derecho.

3
Denominado Impuesto de Primera Categoría, regulado en los artículos 19 y siguientes de la Ley
de Impuesto a la Renta, Decreto Ley Nº 824 de 1974, en adelante, LIR.
 La ley regula la base imponible del impuesto de la empresa remitiéndose a
la información contable que el contribuyente está obligado a mantener conforme al
Código de Comercio4 y la LIR.

Marco jurídico de la base imponible del Impuesto de la Empresa

De esta manera, podemos identificar dos conjuntos de normas referidas a
la base imponible de la empresa, a saber:
a) las normas legales generales aplicables a toda contabilidad;
b) las normas legales especiales aplicables a la determinación de la base
imponible del contribuyente.

Normas generales sobre la Contabilidad

Las normas generales aplicables a toda contabilidad se pueden clasificar en
normas de fondo y normas de forma. Las primeras fijan el objeto de la
contabilidad, estableciendo que esta debe reflejar con claridad el movimiento real
del negocio, y las segundas persiguen cautelar el logro del objetivo de fondo o
material mediante exigencias formales de diversa índole. Estas últimas exigencias
se supeditan, justifican y jerarquizan considerando la finalidad material que es
informar fielmente la realidad del negocio.
La finalidad de informar sobre la verdadera marcha del negocio obliga a
utilizar la técnica contable, la que su vez como toda técnica, posee un conjunto de
principios, convenciones y un lenguaje que le es propio.
Los principios contables son directivas o guías que persiguen lograr la
mejor interpretación de los hechos económicos del mundo de los negocios. Entre
estos principios se encuentran los siguientes: equidad, entidad contable, empresa
en marcha, bienes económicos, moneda, período de tiempo, devengo, realización,
costo histórico, objetividad, criterio prudencial, significación, uniformidad, fondo
sobre forma, dualidad económica, exposición, etc…5
Quizás la práctica convencional más importante de la contabilidad sea el
principio de partida doble referido al registro de las operaciones de la empresa. La
utilización de las “cuentas” o registros, la nomenclatura de “débitos”, “créditos”,
“abonos” y “cargos”, uniforman la terminología operativa al interior de la
contabilidad concreta del contribuyente. De este modo, el principio de partida
doble expresa una convención de registro de las operaciones que se fundamenta
en la ecuación del patrimonio. A su vez, la ecuación del patrimonio señala que el
conjunto de activos menos los pasivos del sujeto es igual a su patrimonio, o como
regularmente se representa gráficamente esta ecuación, Activos = Pasivos +
Patrimonio.

4
Artículos 25 a 44 del Código de Comercio.
5
Citados de Boletín Técnico Nº 1, Colegio de Contadores (Chile), página 3 y 4.
Normas específicas sobre la base imponible
Las normas legales especiales aplicables a la determinación de la base
imponible de la empresa están contenidas en el Código Tributario 6 y en la Ley de
Impuesto a la Renta.
Nos indica el artículo 16 del CT que “En los casos en que se exija llevar
contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de
confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen
claramente el movimiento y resultado de sus negocios.”
Y específica el inciso tercero que “Salvo disposición expresa en contrario,
los ingresos y rentas tributables serán determinados según el sistema contable
que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta de
acuerdo con sus libros de contabilidad.”7
De esta manera, si el contribuyente se encuentra obligado a llevar
contabilidad, deberá ajustarse a prácticas contables adecuadas, que muestren
fielmente el resultado del negocio.
La LIR establece como regla general la obligatoriedad de la contabilidad
completa en el artículo 68, norma que señala en su inciso final, después de
consignar situaciones en que cabe la contabilidad simplificada, que “Los demás
contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad
completa…”

La contabilidad
La contabilidad posee como objetivo básico “proveer información
cuantitativa y oportuna en forma estructurada y sistemática sobre las operaciones
de la entidad, considerando los eventos económicos que la afectan, para permitir a
esta y a terceros la toma de decisiones sociales, económicas y políticas.” 8 En esta
contabilidad podemos distinguir determinados principios que rigen los registros
contables y los soportes materiales de tales asientos. La aplicación de los
principios contables a la realidad económica de la empresa, permite el registro
fidedigno de ella en la documentación contable de la empresa, formando ambos,
principios y soporte un sistema, esto es, un conjunto armónico y interrelacionado
dirigido a cumplir la finalidad de informar la marcha económica de la compañía.
Para el Servicio de Impuestos Internos, el sistema contable es “el conjunto
de elementos materiales que permiten el registro, acumulación y entrega de
información de hechos económicos realizados por la empresa, como son los libros
de contabilidad, registros y comprobantes, y el conjunto de principios, normas y

6
En adelante “CT”.
7
El mismo artículo 16 en su inciso final considera “El Director Regional dispondrá, a su juicio
exclusivo, la aplicación de las normas a que se refiere este artículo.” lo cual deberá entenderse a
los aspectos formales o de registro del sistema contable, pero nunca a los aspectos de fondo, esto
es, a las prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado del
negocio.
8
Boletín Técnico Nº 1, Colegio de Contadores de Chile A.G., aprobado por el H. Consejo General
de 9 de enero de 1973, dictado en aplicación de la letra g), del artículo13 de la Ley 13.011, que
obliga al Colegio a “dictar normas relativas al ejercicio profesional” y que son, de acuerdo al propio
Boletín “de aplicación obligatoria para todos los colegiados desde la fecha de su aprobación por el
H. Consejo General.”
procedimientos para efectuar dicho registro, acumulación y entrega de información
como son los sistemas jornalizador, centralizador, de Diarios Múltiples, Tabular,
Transcriptivos (Ruff), Mecanizados, etc…”9
A su vez, contabilidad completa es la que comprende los libros “Diario”,
“Mayor” y el libro de “Balances”. El Servicio de Impuestos Internos comprende
dentro de la contabilidad completa los libros exigidos por las normas tributarias,
tales como, el libro de Compraventas10 y el Libro de Fondo de Utilidad
Tributable.11
De todo lo expuesto, podemos concluir que la regla general en el Impuesto
a la Renta es que los contribuyentes están obligados a llevar contabilidad
completa, sujetos a prácticas contables adecuadas que muestren con fidelidad el
movimiento y resultado de la empresa conforme al mandato legal del Código
Tributario, y podemos afirmar que estas “prácticas” son fundadas en principios,
convenciones y registros, dan real cuenta del resultado de la empresa.

Relaciones entre la contabilidad y las normas tributarias

Hemos concluido entonces que existe un mandato legal en el Derecho
Tributario, que obliga a seguir determinadas prácticas para reflejar el
desenvolvimiento económico de la compañía. Sin embargo, no hemos dilucidado
como estas prácticas que se reflejan en el resultado contable o financiero del
contribuyente, se relacionan con la tributación que el mismo debe satisfacer.
En el Derecho Tributario comparado existen diversas soluciones para esta
relación. En algunos países existe una independencia total entre el resultado del
balance y el determinado por las normas tributarias. Para otros, como Francia e
Italia, el balance financiero es el punto de partida de la determinación de la base
imponible del impuesto de la Empresa. Debemos determinar a qué posición se
adscribe nuestro país.
Desde un punto de vista estrictamente literal, la determinación de la base
imponible del impuesto de la Empresa en Chile es totalmente autónoma del
resultado financiero de la misma. El párrafo tercero del título II, de la Ley de
Impuesto a la Renta, referida al Impuesto de Primera Categoría se titula de la
“base imponible”. La base imponible es la magnitud cuantificada del hecho
imponible y su desarrollo se encuentra en las disposiciones que pasamos a
describir. En efecto, la regulación de la base, denominada en nuestro derecho,
Renta Líquida Imponible, se realiza siguiendo el orden de los artículos 29 a 33 de
la LIR. Examinándolos, se aprecia que estas normas regulan el resultado
tributario, considerando los ingresos (art. 29), los costos (art. 30) y los gastos (art.
31), agregados o deducidos determinados ajustes (arts. 32-33). Mas
precisamente, en el artículo 29 se consideran todos los “ingresos brutos” del
contribuyente. Para determinar la “renta bruta” nos indica el artículo 30 que
debemos deducir el “costo directo de los bienes o servicios que se requieran para
la obtención de dicha renta”. En el artículo 31, la ley precisa que para obtener la

9
Circular Nº 12-87, Capítulo IV, punto 4.1.3., apartado b.1.1., página 125.
10
Artículo 59 del D. L. Nº 825, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y Artículo 14 del D. L. Nº
824 Ley de Impuesto a la Renta.
11
Artículo 25 del Código de Comercio. El libro Copiador de cartas se encuentra hoy en desuso.
“renta líquida” debemos deducir los “gastos necesarios para producirla”. El artículo
32 considera los ajustes derivados de la inflación y finalmente, para obtener la
“renta líquida imponible” el artículo 33 ordena realizar los agregados y
deducciones que menciona. No hay en dichas normas una referencia al resultado
financiero como base primaria de cálculo como sucede por ejemplo en la
legislación francesa.12 Tampoco se aprecia un mandato categórico para someterse
a los resultados financieros al determinar la base imponible, como en España,
cuya ley señala que “… el régimen de estimación directa de la base imponible se
calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos previstos en la
presente ley, el resultado contable…”13
Se puede observar entonces en nuestra normativa tributaria y a diferencia
de los estatutos tributarios recién citados, un proceso ordenado y claro en que el
operador debe cuantificar la base imponible casi, podría pensarse, con
independencia de los resultados contables de la gestión empresarial concreta.
No obstante, cabe reparar en dos aspectos relevantes para el análisis del
tema. El primero, de índole práctica, es que los operadores del área contable que
lidian con la ley, comienzan precisamente su análisis de la renta líquida imponible
de una empresa “desde” el resultado financiero de ella para, realizando agregados
o deducciones en él, arribar al resultado tributario. El segundo tópico, de carácter
sustantivo, emana del cotejo de los términos que los artículos 29 y siguientes de la
LIR utilizan para definir los componentes de la renta bruta imponible: ellos nos
hablan de “ingresos”, “costos” y “gastos”, sin que encontremos en todo el derecho
tributario chileno una sola definición de estos tres esenciales vocablos.
Si bien nos parece obvio que la presencia de innumerables zonas de “vacío
legislativo”, en que las normas tributarias nada dicen, deben ser colmadas por la
contabilidad, por mandato del artículo 16 del CT, ya citado, cabe plantear la duda
respecto de su aplicación a términos recién indicados: ¿Existen normas en el
derecho común que nos permitan dar la noción de estos vocablos? ¿Debemos
utilizar las definiciones que la contabilidad provee o en cambio debemos recurrir al
sentido natural y obvio de ellos?
Desde luego, estamos habilitados para utilizar las canteras del Derecho
Común, tanto por la natural máxima de unidad del ordenamiento jurídico cuanto
por expresa norma legal del Código Tributario que indica que “En lo no previsto
por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho
común contenidas en leyes generales o especiales.”14 Sin embargo, tampoco se
encuentra en nuestra legislación civil o comercial una definición de “ingreso”,
“costo” ni “gasto”.
Con lo cual, nuestra búsqueda está restringida al sentido natural y obvio o
al uso técnico de cada voz, conforme a los artículos 20 y 21 del Código Civil. 15

12
El artículo 39.1 del Code General des Impots establece que “el beneficio neto se establece
después de la deducción de todas la cargas”… y el artículo 38.2 dispone que será “ la diferencia
entre el valor de los activos netos al principio y al final del período”.
13
Ley de Impuesto a la Sociedades, artículo10.3.
14
Artículo 2, Código Tributario.
15
El Código Civil Chileno, obra de Don Andrés Bello, contiene normas de interpretación en su
artículos 19 a 24. En el Derecho Español, el artículo 23 apartado dos de la Ley General Tributaria
señala “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas
 Como nos tiene dicho Alejandro Guzmán B. “cuando un término de la ley
ofrece un significado natural y un significado legal, debe preferirse este último si la
materia así lo exige; cuando dicho término presenta dos significados naturales,
pero sólo uno de ellos determinado por el uso general del término, debe estarse a
este último; cuando él tiene dos significados naturales determinados por el uso
general, debe entenderse el obvio en que fue empleado, entendiendo por tal aquel
que ostensiblemente conviene al sentido general del texto; si no hay sentido obvio,
entonces el término entra a ser regido por el artículo 19, inciso 2º.” y refiriéndose
al artículo 21 afirma “Se trata aquí de las palabras “inventadas” de los medievales,
o termini technici, como las llamó Wolff. Estrictamente su sentido es propio en la
disciplina de la cual se trata; pero pueden ser inapropiadas en un caso dado, y a
eso se refiere la última cláusula de la disposición.”16
Consideremos por ejemplo, la definición de “ingreso”. El Diccionario de la
Real Academia nos dice que es el “Caudal que entra a poder de uno, y que le es
de cargo en las cuentas.”, conforme a la quinta acepción citada.17 Por su parte
“caudal” se conceptúa como “hacienda, bienes de cualquier especie, más
comúnmente dinero”18 y cargo “En las cuentas, conjunto de cantidades de las que
se debe dar satisfacción”, con lo cual podríamos que un ingreso es el dinero o los
bienes que entran poder de un sujeto. Coincidirá el lector que estamos donde
empezamos sino posiblemente más confundidos. Desde luego, esta definición no
proporciona una herramienta muy afinada para evaluar realidades económicas de
la empresa con precisión, resultando deslavada y poco concreta. Se cumple
cabalmente aquí con la percepción de Ross, de que es resulta ilusorio pensar que
la interpretación de la ley “puede o tiene que tomar como punto de partida el
significado ordinario de las palabras tal como resulta de su uso.”19
Veamos que sucede con la definición de ingreso en la contabilidad. 20 De
acuerdo a IAS 18 “ Revenue is defined as the gross inflow of economic benefits
during the period arising in the course of the ordinary activities of an entity, when
those inflows result in increases in equity, other than increases relating to
contributions from equity participants. Revenue includes only inflows of economic
benefits belong to the entity and it, therefore, excludes amounts collected on behalf
of and paid or payable to others, such as value added tax or amount collected on

se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.” Criterios que según
Alejandro Menéndez Moreno tienen “carácter de prioridad sucesiva”, Derecho financiero Tributario,
Parte General, editorial Lex Nova, España, 2003, página 138.
16
La historia dogmática de las normas de interpretación recibidas en el Código Civil de Chile,
Alejandro Guzmán Brito, página 74, en el libro colectivo Interpretación, Integración y Razonamiento
Jurídico, Editorial Jurídica de Chile, E. Barros B., Coordinador.
17
Diccionario de la Lengua Española, Vigésimo Primera Edición, Madrid, 1992.
18
Nuevamente en la quinta acepción citada.
19
Alf Ross, Sobre el Derecho y la Justicia, Eudeba, Argentina, página 114. Se cumple aquí
claramente que “El significado posible de toda palabra es vago; su posible campo de referencia
indefinido” y que la mayoría de las palabras son, en su gran mayoría, ambiguas sino se considera
el contexto y situación en que son formuladas, ibídem.
20
Remisión a la estamos obligados por mandato del artículo 16, inciso tercero del CT además. La
misma controversia puede plantearse respecto de los vocablos “costo” o “gasto”, que no son
aludidos expresamente en el artículo 16 ya citado.
behalf or a principal by the entity as agent.“21 Otra definición alude a que el ingreso
es el producto de la empresa que “incluye los producidos en el curso de
actividades ordinarias de una empresa derivados de las operaciones de venta de
mercaderías, prestación de servicios o utilización por parte de terceros de activos
de la empresa que produzcan intereses, cánones y dividendos.22
Sin que sea el objeto del presente artículo un análisis detenido de estas
definiciones, podemos apreciar mayor densidad de información en estas últimas
nociones, densidad necesaria para resolver el carácter de eventos concretos en
que la dilucidación del ingreso lo requiere. Como simple ejercicio, considérese el
aumento de capital en una empresa que, para el Diccionario de la Real Academia
podría ser ingreso y que, en cambio, resulta claramente excluido de tal calificación
si se aplican las dos definiciones contables compulsadas. 23
Aparte de la mayor utilidad de las definiciones contables en nuestra
disciplina, también existen argumentos sistemáticos que apoyan la supletoriedad
de esta disciplina. En efecto, la renta se define como el incremento de patrimonio
de la empresa,24 es decir, es el resultado económico de ella en un lapso acotado
de tiempo. La contabilidad persigue informar este resultado a propietarios y
terceros con fidelidad. Resulta obligado entonces que la legislación tributaria que
grava los incrementos de patrimonio producidos en la empresa, es decir la renta,
considere en todo lo que no la contraríe, la técnica contable utilizada al registrar
los eventos económicos del ente productivo.
Mas ampliamente, en referencia a los principios generalmente aceptados en
el derecho anglosajón, “Una de las resoluciones inglesas clásicas citadas por la
doctrina, en cuyos fundamentos de derecho figura el principio de determinación de
la renta según los principios contables generalmente aceptados es la Odeon
Associated Theatres Ltd. V. Jones, 1973, Ch. 288, que se pronuncia exactamente
en los siguientes términos: “la preocupación del Tribunal es determinar el
verdadero beneficio del contribuyente; (…) al determinar dicho verdadero beneficio
derivado de la actividad comercial, se aplicarán los principios contables
generalmente aceptados “correctos” de la contabilidad financiera. Utilizo el adjetivo
correcto de forma deliberada, pues en orden a determinar cuáles son los principios
correctos es necesaria la intervención pericial de los contables”.25 De este modo,
el contexto y la situación del término que analizamos nos permiten fundar la

21
Internacional Accounting Standard IAS 18, emitido por el Internacional Accounting Standards
Committe (IASC), institución no gubernamental creada en 1973, cuyo objetivo es formular y
publicar en interés público las normas para la preparación y presentación de los Estados
Financieros y que poseen carácter indicativo. En Chile se ha propuesto por las autoridades
reguladoras que los estándares emitidos por la IASC sean de aplicación obligatoria hacia el 2010.
22
Reconocimiento de Ingresos, Ana María Arias Alvarez, en Contabilidad Financiera Superior,
Manuel Menendez M., editorial Civitas, 1996, página 116.
23
Se cumple con la finalidad que debieran cumplir las definiciones legales, según Bello, esto es,
“circunscribir los objetos y los temas a límites precisos y claros, de modo de evitar discusiones; en
otras palabras, aquellas cumplían un fin de certeza jurídica.” citado por A. Guzmán Brito, en Andres
Bello codificador, tomo I, Ediciones de la Universidad de Chile, 1982, página 142.
24
Sostenemos que el incremento de patrimonio es su aspecto medular, véase al respecto el
artículo 2, Nº 2 de la LIR que lo define.
25
Citado por V. Alberto García M., La base imponible del impuesto sobre sociedades, Editorial
Tecnos, España, 1999, página 53.
conclusión de que es la Contabilidad, y sobre todo, los principios generalmente
aceptados y sus convenciones, los que deben utilizarse para interpretar los
términos técnicos de la Ley de Impuesto a la Renta, salvo definición legal o norma
expresa en contrario.
Por cierto que existen casos en que un ingreso contable no es un ingreso
tributario26 o viceversa27, pero ello no hace sino demostrar que supletoriamente, la
contabilidad, sobre todo a través de sus principios, actúa como regulación
subsidiaria de las palabras utilizadas en la Ley de la Renta.
Según lo expuesto se concluye que el resultado tributario de la empresa en
Chile, depende del resultado contable de la misma, y se obtiene aplicando con
posterioridad, los agregados o deducciones que la ley impositiva exige a dicho
baremo.

CONCLUSIÓN
De allí entonces es que cabe concluir que nuestra legislación tributaria, si
bien formalmente adscrita a la escuela anglosajona o de la independencia, esta
vinculada estrechamente a la contabilidad –sus principios y registros- para
determinar el real efecto de las operaciones empresariales. En palabras de García
Moreno “detrás de esta desconexión formal (en el derecho anglosajón) no existe
pues, una desconexión material, ya que las normas que determinan la cuantía o
importe de la renta gravable continúan siendo criterios contables fijados bien en la
normativa, bien por la práctica profesional.”28

26
Las cantidades no constitutivas de renta del art. 17 de la LIR.
27
Los préstamos a un socio de sociedad de personas conforme al art. 21 de la LIR.
28
García Moreno, op.cit., página 57.