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CAPITULO' 8
J)EUDORES

La-cuenta ,genérica de euaore .comprende una serie de saldos pen~

dientes dé naturaleza diferente, pero que, tienen en común la caracterfs-i
tica de representar un orden de' pago 'a 'cargo de una, persona, empresa]
etcétera, p~r entrega en efec:tivo o en ot::3:forma' de sumi~istro. ¡
Como ejemplos" de las diferentes forrñas de isaldos deudores pu~den
mencionarse los siguientes: ," "":;
Los deudores por mercancías .que. comprenden.:
Deudores ordinarios por m"ereancias' .
Deudores por ventas a plazos
Deudores por, embalaje. , : ,".1

Deudores por mercancías en consignación.

Deudores por obrns contratadas
Deudores por honorarios
Deudores por efectos a cobrar ,
Anticipos de pagos (por mercancias,gastos, etc;)
Deudores de efectivo, que comprenden, entre otros:
Préstamo ia plazo corto o a plazo largo
Cuentas de liquidacién con sucursales y sociedades afiJiad,as. '
. . . . .,.. ". .. ':. . •.•
:! .. r::.. '. ...~ I .; . .

Normalmente, el saldo de ésta clase de cuentas sÓlo' existe durante.

'cierto tiempo, después del cual e Iíquída. Por" regla .generah esta Iiquí ••',
dación tien-e lugar en efectivo, pero puede realizarse,sin embargo, tam~'
bi~ de otra manera, p. ej., en forma de suministros de mercancías' 'o "".,
prestaciones de servicios. .' , ' .
Habitualmente, un deudor llega a ser tal vcomo consecuencia de un
suministro de mercancías. Empero los saldos debidos a,:,médicos, aboga~'
dos o revisores tienen su origen en trabajo hecho (preSta~ón de serví- ,
cios); una reclamación por alquiler, producirá también un saldo deudor, ..:;
toda vez que el propietario de la casa ha puesto sus locales a disposición
del inquilino; reglas correspondientes a éstas son válidas en cuanto. a'
los saldos que origina el alquiler de objetos muebles (automóvUes, in.s-' ,
trumentós de música, etc.).' Los saldos por' comisiones tienen su origen .
en un trabajo de venta; ete. '. ." ,\, , ","
'Según la concepción aceptada en.general.un sumíríístro.xíe mercancías
debe contabilizarse" cuando el derecho de propiedad de las~~isl:t;Í;al~_,pasa;,
al comprador, con lo cual el hecho .de que 'el comprador no:,~as ,pague
hasta más tarde no tiene importancia en este orden de ideas. EnJaprác- .:
ti ea. el asiento se hace en la contabilidad cuando las mercandas,.~edes-: '
pachan y se extiende la factura correspondiente. ' "
Si el origen de un saldo está en alguna de las otras c:ausas mencío-
 l. CONTABILIDAD DE DEUDORES POR MERCANCÍAS 261
nadas, el momento exacto de su naclmíéntopuede ser algo más incierto.
Ciertamente, Se! cuenta, en general, con que las exigencias procedentes
de una consulta (de médicos u otros) nacen sucesivamente, a medida que
se prestan los servicios, aunque la factura no se extienda hasta mástar-
de. En su consecuencia, puede producirse un saldo, aunque el trabajo en
c1Jes.t~ónse interrumpa fuera de tiempo por una u otra causa.

....
, .
l. CQNTABILIpAD.DE· DEt:DORES POR ~IEnCA:'iCIAS

Cont~bjJidad c~rrient de deudores po~ ·mercancías.":"-La forma .más

sencilla de registrar los saldos derivados de suministros de mercancías
consistirá en una anotación a tal efecto en un libro; al cobrar el im-
porte, la partida se marca (o se tacha) en dicho libro y se anota corno
ingreso en el de caja. . , . .... . ..
Para la comprobación previa al inventario-balance, los saldos pueden
deducirse de las partidas pendientes en el libro.
Por regla general, no se puede considerar como satisfactorio este pro-
cedimiento, y 'en efecto, el método usado con mayor frecuencia consiste
en establecer una cuenta individual para cada' cliente en un libro 'espe-
cial. Las partidas más importantes de cada cuenta individual serán. por
un lado (el Debe), todos los suministros de mercancías hechos al cliente
en cuestión, y por otro (el Haber), todos los pagos' hechos por él. Ade-
más, pueden surgir en las cuentas individuales otros varios asientos, que
se mencionarán con: más detalle en la sección .dencrnínada «Las partidas
que se anotaneorríentemente en las, cuentas dedeudorespor mercancías».
Como base para el .~e,sa~rollo del aiixiliar dé clíenteasirven los libros
fundamentales (diario de ventas, diario de caja,diario de devoluciones,
etcétera), en los cuales se hacen asientos análogos por orden cronoló-·
~ro., . .
. Las sumas finales de estos libros fundamentales se traspasan périó-; '"
dicarnente, por regla general, una vez al mes, a una c.uenta resumen de, ':'
deudores por mercancías -en el Mayor. .,. . ..;
Con ello se habrá creado una posibilidad para realizar un cotejo nu-:
mérico entre un extractasiel. auxiliar y la cuenta deL Mayor Deudores
por mercancías, ya que serán las mismas partidas las que se presenten
como sumas en el Mayor y en el desglose por clientes en el Iibro-de des-
arrollo.
Sin embargo, el cotejo no constituye una garantía' de que los importes
. parciales se hayan anotado correctamente. en las .euentas Individuales,
Con respecto a la forma más conveniente. a ladisposícíón y a la tene .•
duría de' los auxiliares y libros fundamentales se hace referencia al ea-
pítulo 3. ./" '
. ',:'

MetUdo9 de conirol Inter-naso--Las cuentas de clientes constituyen uno

de los -terrenos en los que pueden realizarse fraudes con mayor facilidad,
de no observarse ciertas medidas de precaución, Para mejor entendimien-
to de esto se indica a continuación cómo puede cometerse un fraude
dentro de este terreno, y al mismo tiempo se dan ciertas directrices sobre
 262 CAP. 8: DEUDORES

las medidas de controlvinterno.ique. pueden ponerse en uso, para hacer

más difícil la comisión de los mismos.
Normalmente, los cobros al contado o en cheques se abonan al. cliente
en base del, libro de caja' (entradas): Si el trabajo relativo a los saldos .
pendientes, incluso. el desarrollo individual y las reclamaciones a aque- .
110s que, no paguen a tiempo,' se ha confiado al cajero, pueden presentarse
varias posibilidades, desafortunadas; p. ej.; el cajero puede retener un
cobro a la vez que el abono de su importe en la cuenta· del.. cliente en
cuestión; de modo que el cargo, correspondiente quedará sin .Iíquídar :
en la cuenta del cliente. Si ademá's"-loquese ha supuesto en .10, ante", .;'
rior-es trabajo del cajero exigir el pago a los clientes, reclamará, desde'
luego, a todos menos a aquél, y por tanto,nadie echará de ,menos el in 4:

greso en caja retenido por el cajero, Sin embargo;' habitualmente el ea- '"
jero tiene que contar con qué otros necesiten los informes que puedan '
. derivarse del auxiliar,y por tanto, tiene que prever que tarde o ternpra-> ..
no va a llamar la atención a alguno de ellos la existencia de un saldó
antiguo sin cobrar; ,""':
Para evitar ésta eventualidad, -el cajero puede, p. e]. anotar el ingreso", .
retenido en la cuenta, manteníéndolo, sin embargo, fuera de las -surñas.
del Haber de la cuenta. Al mirar superficialmente, la cuenta ofrece un
.. , :
aspecto natural, pero un análisis de la misma revelará Iácilmente-que el
saldo contiene una partida más, 1: que la suma no es correcta. "
Si se siguen reteniendo los importes cobrados, el importe nominal de
los saldos pendientes de cobro se hinchará y acabará por llamar la-aten-:
ción. Por tanto, es de importancia ~para el, cajero, en tal caso, tratar de
reducir las cuentas, lo que sólo puede hacer acreditando los importes re-
tenidos en las cuentas respectivas, adeudándolos, 'no en la cuenta de caja,
.síno en alguna otra cuenta de explotación, p.' ej., ventas de mercancías o'
compras de mercancías. Si el cajero está en condiciones de formular tales
asientos a travé9 de los libros, fundamentales, el importe retenido se car-
gará a la contabilidad de, explotación, y las posibilidades de descubrir las
transacciones fraudulentas se .reducen sensiblemente. Sólo cuando losfrau-
des valcancen tal magnitud que influyan notablemente en e1.15en~ficid
bruto, su autor tendrá peligro de ser descubierto'. ' . ',
Si resulta imposible para el cajero transferir Ios importes menciona-
dos a las cuentas 'de explotación, p, ej., porque otras personas desarrollan
el libro fundamental a través del cual deben realizarse· tales asíentos, el
cajero tendrá que borrar de otra manera. la impresión de que ciertos sal-
dos están' a punto de resultar anticuados. Si retiene nuevos importes.
puede emplear éstos-total o parciahninie-paracubrir el saldo viejo, de
modo que éste ya no salte a la vista, u obteniendo de esta manera un
nuevo plazo. Sin embargo, si los fraudes Ae&en 'seg~ir dando dinero" se Ó, ,

verá forzado a seguir· extendiendo las sumas retemdas. En tales casos

se ve, a veces, que se ha utilizado otro camino : llegado el momento en
que un importe retenido tiene ..que ser abonado en cuenta forzosamente,
el cajero hace un crédito completamente correcto al parecer, apuntando ,
en -Ia cuenta, p. ej., 25/7, cobrado por caja, pesetas 2.000; a la vez que
anota en el Debe de otra cuenta auxiliar, 25/7. Por suministro de mer-
cancías, pesetas 2.000, Desde ;luego; el'caj;rotieneque,cerciorarse de que .
•f
 -- ...

l. CONTABILiDAD ÓÉ: DEUDORES POR I\fERCANCÍAS 263

la cuenta del segundo cliente en cuestión no' resulte demasiado grande al
hacer este cargo en ella, pero habrá conseguldo liquidar la cuenta vieja
y trasladar la suma pendiente 'lí otra"c\iénta con' una fecha más reciente"
A estos efectos,' se ve obligado, por medio de anotaciones particulares, a '
conocer' cuáles son las; cuen tas cuyos saldos puede reclamar' de manera
ordinaria; y cuáles son.' las .que representan, total ro parcialmente, las su-
mas' retenidas. '
Desde luego, el total de los saldos de clientes no se habrá ,alterado ·..i

con' estas transacciones, ya qué se han adeudado y acreditado a los mis-

mos, importes iguales: .. '.. ,;,' , '
Por el contrario, un cotejo' dete ••ido de las cifras de movimiento de
.Ias cuentas individuales con-las sumas finales de los libros .fundamenta-
Jes revelará que se han realizado anotaciones en el auxiliar que no se co-
rresponden con los libros mencionados. ,
Al examinar el asunto se verá cuáles son los factores que han creado ~.

la, posibilidad de cometer estos fraudes, Primero, el cajero no debe itener

a su cargo el auxiliar de clientes, 'con lo que no tendrá posibilidad de
.hacer los' trasiegos mencionados.' En segundo: lugar, ·la rec1amaciónpor
falta de pago tampoco debe ser hecha. por él, sino encargada a otro, y
además, 'un empleado de categoría superior debe 'vigilar este trabajo. En
tercer lugar, no deben admitirse, asientos en el desarrollo individual si
no ha <pasado primero por los libros fundamentales. Esta es una, de 'las
causas para que la comprobación del. auxiliar se realice de modo que el
Debe-y 'el Haber se comprueben independientemente uno del otro, sin
admitir .como-suñeienteIa comprobación de los saldos. En cuarto término .
,~
se verá .que la contabilidad. no debe servirse de indicaciones hechas por
el cajero en el sentido de que un cliente se acredite por un importe, sea
que se ·trate de, devolución, descuento, boníficación de precio, etc., pues
tales asientos de crédito pueden usarse para esconder un importe que ha . ~
sido retenido. Los abonos de esta clase que puedan considerarse, desde, ,
Juego; como algo normal, deben ser certificados para su anotación por
una persona responsable de la sección que, haya tratado el asunto en
cuestión,' . ,
Así, e;';'.resumen, se puede Ilegara la conclusión de, que es preciso que
exista una separación absoluta entre, las secciones de caja y de contabi-
lidad, y que el personal de estas dos secciones no debe ayudarse ni rele-
varse mutuamente, así como que todos los abonos en las cuentas perso-
nales deben ser vigilados por los, superíóres. Es una buena ..medida de
precaución la de mandar de cuando en. cuando a los interesados' aviso
de su saldo, bajo la debida vigilancia de control, o aún mejor, extractos
de cuenta solicitando su confirmación.
Cuando se observen. todas estas precauciones, el riesgo de fraude en .
este campo se habrá reducido al mínimo; en realidad, sólo queda la
posibilidad de fraude por conjuración del personal" fraude este, por cíer-
10, con el que es muy difícil acaparo '

Parttdas que se anotan' corrienteJIleiÜe en' las cuentas de deudores por

mercancías. -En el curso normal de los negocios, el Debe de la cuenta
de un cliente sólo representa las ventas de mercancías anotadas, In-
 264 .CAP. 8: DEUDORES

cIuído en ellas o como partida aparte se puede encontrar el embalaje

de las mercancías salidas. Como base. de anotación de estos importes en
el auxiliar 'puede servir el diario de ventas. Además de ello puede haber,
sin ernbargo.valgunas veces otros cargos por concepto de flete; fTcúiqueo;
etcétera,. así como al pasar el vencimiento de. un saldo, los i/tt~reses, por
la demora:" Si se utilizan letras 'de::cambio' para: liquidar las cuentas, los
eventuales recargos deben figurar también en el Debe de la cuenta. . : .
, Usando COmo base el diario de .cala (ingresos), los importes cobrados
se llevan al crédito de las cuentas .de, los diferentes clientes en el auxi-
liar, Si el pago cubre precisamente una o varias facturas, será conveníen-:
te marcar en el detalle los importes que se' liquidan, p. ej., concifrás'o i'.,·

letras. '. .
. En el Haber pueden ser hechos, muchas veces. otros asientos además"
de los proc.edentesde los ingresos. Así, p. ej., puede ser señalado que las '. ;
cuentas de clientease.acredítan muchas veces por .las mercancías devuel- '
tas, envases .devueltos, letras emitidas, descuentos de diferentes' clases;
r.educcionesde precios, amortización de pérdidas, etc. '.' .
.,A continuación; u~a parte de estos conceptos será objeto de mención '" .
especial: . '-,' .. . '., ,., ' '. . .
Mercancías de'l1'úeltas.-EIl' cuanto se refiere a mercancías devueltas,
·el procedimiento normal es el de que cuando entran en el almacén se dé
aviso a la sección de contabilidad para q ie extienda una nota de abono
al cliente. .
En .base de esta nota, contabilidad acredita la cuenta del cliente' y
adeuda la de ventas de Jllercancías.· ,
, Habitualmente las notas de abono tienen un color que difiere del de
las derriás' (en' general,' rojo), para 'evitar toda confusión con las facturas
sobre ·to,dq:..r' '.
. En"C'ie.r,t~S;:.ramos industriales' sólo. se producen devoluciones de mer-
cancías corno consecuencia de errores de expedición. En las industrias en
las' que se sabe por experiencia que hay defectos rJ.éfabricación eñ cierta, .
parte de los productos vendidos, las devoluciones tienen un carácter más
frecuente. A$i, p. ej., es característica bien' conocida de la industria con-
servera la de que algunas latas no estén bien pc.r haber sido deficienteIá ,
esterilización. Como tales defectos sólo se presentan al cabo de' cierto,
tiempo, la mercanciamuchas veces se ha vendido ya, y por ·tanto, hay
que contar cori su devolución. Poco a poco se va adquiriendo cada vez.
más experiencia respectoa la extensión que' pueden tener las devolucío-
nespor esta causa. .'. _. .
Como la contabilización 'no tiene lugar hasta el momento EmqUe las
mercancías devueltas entran en el almacén, la pérdida se carga Indístín- .
tamente a un ejercicio, o a otro, Como no. hay duda . de que, la. pérdida
debe anotarse en el mismo ejercicio en que tuvóTugar la mala. fabríca-.
ción, para obviar el inconveniente .vléne Irnponíéndose la práctica de
estimar el importe probable a que ha deiascerider,' ,rJ:!servándoloen una
cuenta de devoluciones ,previstas, al hacer el cierre del ejercicio.. . '. . '
. r: A vecé~lá cuenta genérica de devolucimes se. halla dividida, en va-
rías subcuentas, con lo' que se obtiene, para uso interno, una expresíén ;
 l. CONTABILIDAD DE DEUDORES POR .MERCA."lcÍAS 265

contable de cómo sé clasifican las 'habidas" entre, 'p.' éj., errores. de' expedí-
ción, reclamaciories por mala calidad, etc.·· . .;' . ". !'" ;.

Envases.-Muchas· veces '105 'envases.rfacturados con derecho a' la de-

volución .se encuentran mezclados con Íos '~ardos derivados de. suminis-
tros de mercancía. '. ..
Cuando la empresa está dispuesta a paga~ los envases' devueltos, aun-
que no le interese mucho la' devolución, el envase, por regla general,
estará incluido en la factura aproximadamente al precio de' coste, bien
como' una partida aparte,bien incluido en' el precio de la mercancía. Si
el cliente lo devuelve, se le abona el importe. En casocontrarío, pagará
el embalaje al liquidar la factura: Pero esto no quiere decir que no de-
vuelva más tarde el envase, en cuyo caso será acreditado por el mismo'.
· 'Si ·el embalaje es. de carácter precioso o si su devolución interesa de-
bido aescasez.vserá facturado en 'ocasiones a importes superiores a su. valor,
ejerciendo así una presión sobre el cliente para que lo devuelva. En tales
casos 'puede utilizarse la forma de contabilización siguiente:
Cuando se convpr« el embalaje (o se produce):'
Existencia de em'nses (precio de coste) -15,-
n Cajn (o cuenta de producción) :v.,; ;-,: ;.;........ -15.-
. . : ..: . :. ·~'"I ' ~•.. ,.:
" Al enviar el envase n! cliente: ..
Clientes' '(precio de' coste más un suplemento para esrimular su
devolución) . 55,-
a Exlstenciu de envases (precio de coste) ....• 45,-
a Previsión de pérdidns por envases Iacturndos (el suplemento) 10,-
· ,,: .. 'En']3.~~'eni3 jndivi~llril dé1 clienteen el auxiliar se adeuda '~I total de la Iactura,
'incluído'ei embalaje, En una columna aparte, o en 'una . cuenta especial, p.. ej., al
dorso de la cuenta del cliente, 'se lleva la del embalaje en Importes y cnntldades,
'de modo que 'esta cuenta de ernbalnje esté fuera del circulto contable propiamente'
.. :dicho. . ' ... " .('.;'

Al deuolver el e:mb~lai'e el cliente: • ::,:.

···.. Existencia de envases (preeioide coste) · ;·.;: ,., ..; .:45.- :.
Previsión de plrdidas por envases facturados (el suplemento) .., 1q,-. .
i;.: :1 Clientes "(precio adeudado] , ~..................... 55,-
:" .. ~Ieuiante~ste procedimiento se consigue que la cuenta' Existencia 'de envases per-
.. mita él control de la existencia mostrando el valor de. los envases con que.cuentu
· ]a empresa estimados r/ precio de compra o al de coste. '.
En algunos' C3S0S el cliente pagará el embalaje al precio facturado. Entonces pue-
de considerarse como ingreso el importe reservado de /0 cuentade provisión por los
em'ases vendidos. ' ..

Descuentos por pago al contado.-Esteconcepto comprende' un des-

cuento en el precio de factura por pago dentro de un plazo que s~. indica
en" la misma, p. ej., treinta días. Por. regla general, el descuento no se
anota hasta haber cobrado. la suma en cuestión .
. En muchos casos será un procedimiento más correcto el de' conservar
.un importe para cubrir el descuento ofrecido, en el momento de 'conta.•
.bílízar la venta. En tal caso los 'descuentos aprovechados se cargan suce-
'sivamenteen esta cuenta. El método puede ser ilustra:do coa el ejemplo
 266 " CAP. '8: DEUDORES

Deudores , ; : ,., ; . 3.500,~·

:.lVentas de mercancías (suma bruta de la. venta) . 3.500,-
Descuentos ; . íO,- .' r

a' Descuentos 'reservados (descuentos ofrecidos) . 70,-'"

Caja ...•. ; : .............................•................................... 3.430,-'-
a Deudores (al pagar el cliente en su: tiempo) . 3.430.-
Descuentos reservados ·(descuento utilizado) . 70,-
".3 ::Deudores ......• .v.: ; , .•............................ 70,-
Por 'tanto, el' sald~ acreedor eventúal'd~ ·1~.cuenta Descuentos reservados, se
cornpondrá.jal cerrar el ejercicio. de :
1.0 Descuentos no utilizados por pago tardío (se" considera como ingreso en 'la
cuenta de explotación).
2.° Reservado para cubrir descuentos 'por' ·'débitos por mercancías, no vencidos
todavía: .

Bonificación por cantidad.-Tiene por objeto estimular a los clientes

a comprar gran parte de su consumo de determinada mercancía-a cierto
proveedor .. Para lograr tal fin se le ofrecen al cliente ciertas ventajas
en cuanto-a precio, p. ej., la posibilidad de que pague el precio normal
de 10. pesetas por kilo por los primeros 1.000 kilos; mientras que los si-
guientes l.000. kilos los liquide a 9 pesetas, etc. Muchas veces este des-
cuento tiene forma progresiva. El vprocedlmlento supone ventajas para
ambas partes: para el
cliente, porque le proporciona un precio ·más ase-o
qu ible; para la empresa, por la mayor producción que puede realizar, con,
Ioque obtendrá una mejor explotación de su planta industrial. con menor
precio' de producción por unidad. ' .. .'. ... . . ., .
Enla contabilidad la bonificación por volumen de compra se trata,;'por
regla general, de. manera que los SUministros hechos en el cursodel año
se facturan a' precio normal (en el ejemplo, a '10 pesetas) y luego, a fin
de año se elabora una relación que pone de manifiesto la cantidad total
adquínida p'pr el cliente y se le abona o se le paga el descuente,' que se.
anota come) un gasto. Esta bonificación exige el desarrollo de- un res u- '
rnen, de cantidades al margen de la contabilidad o que el auxilfar- ordína- .
. rio de clientes sea' provisto de una o varias columnas para registrar las
compras por. cantidad.
l. • ~ iI '.

'.~
" "

n.. CONTABILIDAD DE OTROS DEUDORES

.. Saldos en moneda extranjera."-En aquellos países cuyaa divisas no
soh' apreciadas en el. comercio internacional pueden realizarse, sin em-
bilI~gci;·operaciones que deben llevarse y liquidarse en moneda extranjera,
aunque, .pcr.vrazones sobradamente conocidas, en .la contabílídad 'deben 1,

ser' anotadas también en moneda nacional del país de que se' trate.
Esto puede ser motivo para ciertas dificultades en la técnica de can-
tabilídad. . .. ,
.Si las operaciones con moneda extranjera son de escasa frecuencia, .
lo corrlente es que la 'cuenta de clientes se lleve con columnas para.>.",
anotar en monedaextranjera y. su contravalor en moneda' nacional, con-" "
vertida' en razón con el cambio del día en que se hace la contabilizaci6n.
Las eventuales 'diferencias que se pueden .producir por. alteraciones de-
 rr. CONTABILIDAD DE OTROS DEUDORES 267
los cambios debe'n ser reguladas' a través de una cuenta de azio. A contí-
nuación se da el ejemplo de una cuenta de deudores en moneda extran-
jera .. '.
'. :"

Cuenta' de ..... ¡.~

.. ' rÓ: ; ,

Moned:t
I
CambIo II Moneda I
".

i\loned!l CambIo
., !lloneda
~rlgtna~ I .. '.-, nacIonal .', orIginal n'o;:lonal
" l.:" --- ---.- ._--
Suministro .•. ... ... 100 110 110 Rem'esa ••• ··:·'.i- ICO 'lIÓ' •.
I~~
l)
50 110 55 11 ., 50 112
)1
~OO 115 115 )) 100 130 130
))

Re~ulación de cam,
200 110 22() . Salgo '" ... .. .: 20<) 130 260.
. ,
bios ... ... ... ... 56 I '.
1-450 ----
,

. ..
450 I S56 I : S56

.. A principio del periodo, el tipo de cambio de la moneda extranjera es de lID,

.\uc~o; en el curso del añc; .carnbla como se aprecia en él ejemplo y a fin del
.. iriismo está a 130. Como se ve, el saldo de la cuenta en monedaorigiMI coincide
::ton el último suministro de mercancías, pero su importe ccnvertklo al. tipo de carn-
bio ri fin de año no se corresponde con el saldo en moneda nacional. Por esic mo.
: tivo se ha adeudado en la cuenta una suma de 56 unidades de moneda nncional,
que sirve para que el snldo en moneda nacional se corresponda con el saldo de' mo-
nern exrranjern convertido éste al cnrnbio de fin de año. Esta regulnrlzaclóri de'
,c.nmbio se llcre~ita en la cuento de agio y constituye un Ingreso poro In cuenta de ' .
•', .explotaclén. .

. Cuando hay gran número de cuentas en moneda extranjera,.p: ej,,'en

_.las empresas dedicadas a la exportación; este procedimiento, con ,sus mu-
chas conversiones, resulta muy pesado,' .
, En tal.caso se puede llevar solamente el auxiliar en moneda extran-.
jera, En la práctica se hace de manera que los libros de ventas .se llevan,
en la' moneda original; eventualrnente., se lleva' un libro de v6ntas para
cada moneda, y sólo la suma finalde .cada mes se convierte' en 'moneda
nacional al cambio del día o, dado el caso, a un cambio norrrial redondea~·
do, y esta suma se adeuda en una cuenta resumen en moneda nacional.
Por su parte, el auxiliar se lleva, en base de los diarios de venta o de
las copias de las facturas, en moneda original. Los ingresos se anotan
en dicho auxiliar en vista del diario de caja, que contiene también colum-
nas para moneda, extranjera; 'Más tarde se hacen comprobaciones en los
-extractosde deudores en, móneda extranjera de manera que se obtienen
de la contabilidad las sumas finales para .los asientos en' moneda extran-
jera tanto 'en el Debe-corno en el Haber; determinando así el saldo con
el que se ha de comparar' el' extracto del auxiliar .
.:',;'·Enla mención anterior se parte del supuesto de que los saldos en mo-
neda extranjera figurenul tipo de cambio que rija a fin de año. La rezu-
Iarlzación al tipo de cambio en fin de año da lugar a ganancias o pérdi-
das que; según se ha .propuesto en lo antertor, deben ser transferidas a la
'Cuenta' de agio. Con ello, el resultado del año se verá Influido por una
ganancia no realizada en él caso de subida del tipo de cambio.
 . !

268 CAP.' 8: DEUDORES

, Sin embargo; pa#iendo de criterios corrientes basados en la pruden-

cia. puede afirmarse. que el beneficio sin realizar derivado de variaciones
del cambio, Con tal que no se corresponda con pérdidas de' tal índole. ex-
perímentadas al mismo tiempo, debe reservarse-y sólo ser· usado para·
amor tízar futuras pérdidas de esta clase. Tal procedimiento debe ser utí-
Iizado cuando la ganancia por fluctuación del cambio, "es,de ímportancia:
esencial en la contabilidad, a menos que existan· circunstancias especiales
.'. que aconsejen, otra solución. . ,..,.,'.',' ..
A veces se observa que las f~,uct{taciones del cambio se '·repercutena
las cuentas de ventas, partlendo de la consideración de que son las ven-
tas anotadas anteriormente las que deben ser corregidas. .
Este' procedimiento puede tener un efecto desorientador en la conta-
bilidad, toda vez que así se resumen o contrarrestan, según el caso, par-
tidas de carácer ordinario y extraordinario.· . .
:.':" :

Deudores· Pb.(',·.venlas a plazos.~La diferencia esencial entre las .ven-

tas a plazos y las. ventas corrientes .consísten en' que el objeto 'vendido
no se liquida a través de un solo pago, sino por: mayor o menor número
de ellosdístribuídos durante un tiempo más o menos largo ..
Además, es corriente que el derecho de propiedad de la cosa vendida
no pase al comprador hasta que éste haya pagado la suma-por entero,
De modo que el acreedor tiene en la reserva de dominio sobre 10 vendido
cierta garantía para el cobro de su importe. .. .
,. Los ramos industriales qtie venden instrumentos de música, aparatos
de radio, automóviles y otros objetos grandes o preciosos trabajan en .
gran medida sobre la base del pago por plazos. .~ . ' .
Lacírcunstancía de' que el p;:¡go a plazos se dilate, poi" regla general, .
duran te largo, tiempo, impone .la .necesídad de disponer de un capitalpara .
financiar las deudas. La cuestión relativa a los intereses víene .a. jugar ...
en esto un papel rrnuy ímporante: El coste por interés. que surge en esta ,.,
forma. de financíacíóh tieneque ser repercutido a la mercancía y pagado
" por elclíeate, por 10 que el importe de ,una. venta a plazos se compone ..;
normalmente de:
1.0 El precio de venta propiamente dicho (precio de· venta, al con-
tado). ,,:., ' . ..
2.° .Un 'suplemento' por intereses cuya magnitud. está determinada por
el importe de la 'deuda pendiente, por. .el tipo de interés corriente y por
-Ia frecuencía de .105, plazos (es decir, 'la duración del: período. de pago);
. Eldargo tiein~9que pueda-pasar, antes que sea liquidada definitiv -
mente una venta a plazos SU$C~~! ciertos problemas contables que pueden
ser resueltos por aplicación de diferentes criterios. Estos criterios se re-
.sumen en tres grupos princípales.; ,h... .
1.0 El beneficio de la cosa vendida se trata como ingreso al mismo
tiempo que se. realiza la venta •.. :, .,',," .. . .. .
2.° El beneficio de la cosa.vendida no se considera ingreso hasta ha-
ber cobrado plenamente el obj~to~:: ' ... ;
. 3.°. El beneficio de la cosa-vendída se va estimando ingreso a .medída -,
. que se cubran los plazos:· .','~ . '
Al seguir el primero de, los. tres criterios mencionados, la contabih-j;
 II. CONTABILIDAD DE OTROS DEUDORES

zación se hará así : Al hacer la. venta, el mismo precio de ésta se consi-
dera ingreso y el coste de la cosa vendida' se anota como gasto; teniendo
en cuenta que el derecho .de propiedad no ha sido traspasado todavía al
comprador, el suplemento' por,' íriteréses' antes mencionado se anota en','
una cuenta de reserva por, Intereses, '
Los apuntes necesarios serán : '
Al hacer la venta i ::'"
Deudores (precio de venta con suplemento por intereses) ,
a ,"ent;.Ís', de' mercancías (precio de. venta de In cosa 'vendida, es decir, precio'
de ven ti! al' eón trído)
a Reserva po:: intereses (suplemento de interés)
Por. plazos coorndos:" ~
Caja (el plazo entero)"
a Deudores (el plazo entero) .

. , Al elaborar el balance final (u otras liquidaciones periódicas) se hace

Un cálculo de la magnitud de la reserva por intereses que debe cubrir los
gastos para la financiación futura de los deudores en cartera ..
Cuando los plazos se ingresen de conformidad con los contratos, la 'ne-
.cesarla reserva, por intereses puede calcularse, en base de la deuda pen- "
diente, por medio de tablas de intereses. El importe sobrante de la reserva '
;,por' intereses puede 'llevarse como ingreso, en calidad de participación
del año en el suplemento por intereses y en contraposición a los gastos
de cobros
~, A medida que se reduzcan los débitos, la reserva por intereses se irá,
liquidando, debiendo desaparecer por completo Una vez que estén llqui-
'dados los saldos para los cuales fué creada. '
Será conveniente establecer una cuenta de reserva por intereses para
:: los deudores de cada año, pues de esta manera se obtendrá mayor posi-
~ bilidad de comprobar su suficiencia. " ,
Gastos de cobro relacionados con, los deudores por' ventas a plazos.-
El largo período de los plazos determina .Ia necesidad de reservar una
parte conveniente del beneficio derivado de la venta anotado al, cerrar
el ejercicio anual para hacer frente a los costes 'que se experimenten
en la liquidación de la cartera de deudores. La contabilidad, la reclama-
ción, el cobro, la correspondencia, etc., originan costes, que no pueden
cargarse, en 'buena administración, a los ingresos de los años posteriores
En caso de cese de una empresa sería un grave inconveniente; el no haber
hecho reservas para tales' gastos.' , , ,
Por tanto, es razonable' que al .cíerre del ejercicio anual se reserve en
una cuenta especial para costes de cobro un importe prudencial. para
.cubrirlos. . ' ' ,
. Este importe sólo puede ser estimado por aproximación con 'base en
la experiencia, por lo que, en la práctica, lo más corriente es que se calcule
a tanto por ciento del total pendiente del cómputo de ceudores.
Los costes posteriormente sufragados por este concepto no se adeudan
a esta cuenta, sino que se anotan como gastos· normales, Al tiempo de
regularizar la cuenta de reserva, para costes de cobro se hace de confor-
midad con el porcentaje estimado y se presenta en la cor.tabilidad como
expresión' de que la ,circunstancia mencionada ha sido tenida en cuenta.
 270 CAP. 8: DEUDORES

En una obra sobre Economía de 'la empresa en Suecia, Sillén afirma (pág. 221) que
seJ!ún su propia experiencia. hayque contar con una reserva del 10%, apro,ximnda:
mente, de. la masa de, deudores al objeto de poder cubrir los costos futuros, Mencio-
na, además, que, en , cierto, caso, cuando ,se suspendió una sociedad de ventas a'
plazos, 'el cobro de los saldos pendientes se encargó a una compañía de cobro y re-'
sult6, una vez liquidadas todas las deudas, que los costes y las pérdidas excedieron '
del 30% . Sin embargo, en estas circunstancias habrá que contar con mayor pér-
dida que' si la empresa continúa sus operaciones de maneranormal.
Ii

Otros Procedimientos aplicables a '!(1'contabilización de ventas a pla-,

zos.-Se acaba de exponer en lo anterior la forma contable más corriente
-aplícable a las ventas a plazos. Tal forma procederá siempre que se hagan
las reservas necesarias para hacer frente a intereses, costes, etc. '
Como antes se dijo, existen otros dos procedimientos en relación con
los cuales se puede aducir 10 siguiente:, ' "
En los estudios antes mencionados, Sillén propone un procedimiento
cuya base está en que el beneficio no se anote como ingreso hasta el año
que se haya liquidado, definitivamente la venta a plazos. Es preciso ad-
vertir oue los costes de cobro, etc, se sufragan en los distintos ejercicios
a medida' que aparecen, 10 que de ningún modo es justo según loscríte-
ríos de contabilidad corrientemene aplicados.
La contabilización correspondiente a, este ,supuesto y la rendición de,
cuentas consiguiente pueden disponerse, según Sillén, de la manera si-
~~n~: ' ,
Cuando una mercancía que se vende sale del, almacén, se adeuda el
costo en una cuenta de mercancías vendidas a plazos. A medida que
vayan satisfaciendo los clientes. los pagos parciales, éstos se acreditan en
la cuenta clientes por ve-ntas a plazos, adeudándoseen la de caja. El día
que se paga el último plazo se acredita la cuenta mercancías vendidas a'
plazos con cargo a la de clientes por ventas a plazos por el precíoconve-
• o·,

'nido para la venta.

Al cerrar el ejercicio se transfiere el costo de los géneros que todavía'
no están pagados plenamente de la cuenta mercancías vendidas a pla-
zos al balance, luego de lo cual el saldo de la cuenta últimamente citada.
indica el beneficio bruto obtenido en las mercancías -Iendidasy pagadas
, totalmente; este importe se considera ingreso de la, cuenta de explota-
ción. El saldo de la cuenta clientes por ventas a plazos representa el irn-
porte parcial_cobrado por las ventas de mercancías que todavía no se
han liquidado en su totalidad; Importe éste qué 'figurará en el pasivo del
balance.
Del lado norteamericano se propone un método de contabilidad (Pa-
ton, Accountants' Handbook, pág:' 416.),:que funcíona de manera que el
beneficio bruto se lleva como ingresó, enpropórcíón a los plazos: cobrados
y a medida que se hacen efectivos.' Del 'libro mencionado se cita el, ejern':' t

plo siguiente: '

Supéngase ique un vendedor de radios vende-en su primer período de explota-
ción, aparatos' a plazos por un, precio contratado' de ,$ 25.000, qu~ elpreci~ de,
coste de estas, 'ventas sea de $ 12.500 y que en, todos 105 caSOS exrge un primer
olazo del 10%; que los plazos cobrados"(prescindiendo del primer plazo ,de cada apa-
. ..'. '-,,-- '--- ~.,<:.n In •• fin!!!.' des-
 fu 2-:t¿ - 2..~~
,
~m ~ a>-Ab~U-OL
~ 0\~~
--'"

rr. CONTABILIDAD DE OTROS DEUDORES 271.

pués de pagar solamente el primer plazo, y que en une de' estos cases ·el· aparato .
se recupepl por $ tZ~, mientras que en el. otro el', aparato. debe considerarse corno
perdido. En forma esquematiznda, los nsient(js,se:prese.ntarán as!: " ..

, (1)
Deudores por ventas a plazos (cuenta de-control} ; ....•...•.•.. $ 25.0OQ,-. '. '.
(Incluidas las -cuentas indivíduales.) "
_. aCeste de mercancías vendidas •.•..•.•.••..•.•••.••.•..... , s 12.500,-
. a Ganancia no. considerada corno ingreso ......••••...•.•...•.• 12.500,-
(2)
Caja . ..............•...............••••.•....••. , .•..•• 2.500,-
a Deudores por venta a plazos (cuenta de control) '''. 2.500,-:-
(I ncluídas las cuentas indi"iduale·s.) ,
Conwbiliznci6n del cobrn de les primeros plazos.

(3) .
Ganancia no considerada cemo ingrese . 1.250,-
'3 Ganancia por cobro de plazos •...•..........•.......• '1.250,-
Registre de la ganancia realizada en 105 cobros anteriores.

(4)
Caja ::. :; , . ·l5.000,-
n Deudores por ventas a plazos (cuenta de control) . .15~OOO.--
(Inclufdns las cuentas irulividualcs.]
Contahilixación de los plazos cobrados.

Cnnnncia ~á, considerndn como ingreso ::, . " " . 7.'=:00,-

a Gnnuncía por cobro de plazos ' .••. : .......•.. , 7.500,- ~
Registro de lagnn:liicin consolida~a ..
(6)
Ganancia no considerndn como 'in~rr.so ................•.•.•.. 225,-'
Mercancías devueltas ..•....•............. :.. : ......•.•....•.. 125,-
Pérdidas. por contratos Ine cumplidos •.. _ '" . 100,-
:1 Deudores por ventas tl plazos (cuenta de control) .•... , •.. 4'=:0.~
(Inclu(d;i's las'cuental indlviduales.) .
Registro-del 'aparato devuelto y del aparuto perdido.

El ejemplo supone queIa existencia se cuente con intervalos regulares.

y que se contabilice el-coste de las mercancías servidas .Si el coste de
los artículos vendidos no puede comprobarse hasta fin de período, tanto
la anotación en 10s asientos mencionados en la cuenta' COste de mercan-
cías vendidas' como en la cuenta Ganancia no considerada como ingreso . '.:
y la regularización del beneficio consolidado. tienen que ser diferidas
hasta el fin del período. . -.
Incorporación de los deudores por ventas a plazos en el' balance anual.
Cuando se sigue el método de contabilización tradicional (compárese lo ..
antes expuesto), apenas se. presentarán grandes problemas en este aspecto:,'
Los saldos pendientes se incorporan por su valor nominal con deducción
a la vista de la cuenta de previsión. La reserva por Intereses y elImporte
retenido. para hacer frente a los costes' de cobro se Incorporan .hábitual-
mente en el lado del pasivo. Si se emplean como basé los 'puntos de vista
 - -.~
'.
274 C.o\P. 8: DEUDORES

Sin tener en cuenta cuál, de estos p~a~edi~ientos se empl~a: el benefi-

cio €yentualnorealizado, correspondiente B.)a existencia de mercancías
de la sucursal que se haya considerado 'corno' .inareso en la casa rri}:ttriz
,. tíeneque :ser comprobado y r.restado de. dicha' e;istencia o reservado e~
. una cuen ta .especial. ."' .. .• ..~;,.:. "; . ...": .:. " ," , ":' o....

Cuent~!I de.la casa mn.iriz ',y: ins:. soclededea afiIiada5.~Las conside-

raciones expuestas .enrelación .con.Ias cuentas pendientes de las sucursales
son válidas 'a grandes rasgos incluso' para las relaciones entre' compañías
matrices y afiliadas. Sin. embargo •. se llevan muchas veces varias !6.uen~
tas de enlacevp. ej., una para .10 pendíentepor concepto' de :mercancías,.
y otra quese .refiere :a.la.Jinanciación~:Estas cuentas deben 'aparecer .con
independencia en- el b~lance. Por lo demás, se hace referencia" al capí-
tulo 16, «Contabilidad de federaciones de 'compañías». • ..,.

Cuentas por~lercnndas' e~ consfgnacléno--Pueden aparecer 'como con-

secuencia .de . mercancías dadas o recibidas en consignación .. Aunque. en
-pnirnera Instancía.t.no-ihay .ni ,~oIrtpra níventa, en realidad es rpreferí-
ble, por razón de control, hacer su' registro en la contabilidad, Este re-
gistro puede hacerse devartas maneras, pero 10 más corriente .es utilizar
. cuentas de orden.. .., . '.'
As{, en el caso de rnercancíns dadas en consignación, se h~d:
Deudores por 'consignación ... O" ••••••••• '" ••• ; .• ,. •••• 1.000,- ,
. o Ventnsde mercancías en'; consignación .:. .... 1..000,-
En caso de mercancías recibidas .en co~~ignaci6n:
Compras de mercancías en consignación ..• ... 1.500.-
a Acreedores por consignación, ... •.. ... .... '::.
. , .:,.'
.•..
: ,1.500,-
••• .", r ~( •••. i..: .. - !... ,. I

. Este regístropuede. hacerseindistintárrterite a precio de costo ,ti a pre-

. . cío de venta.. .. . .
, "~A rnedída ;'qi,Je.se realic:en:.v~?t~so .compras en ..pr:~e.: de . mercancías
dadas o recibiqás en consígnacíón, ·las' cuentas de orden, se, regulan en-
. tre sí. 1": ,¡.!" ,' .. -,... ; .
..' . " Al 'elaborar" 'éFbalance .anual se '.prescinde de las, cuentas de orden y
-. o Iaa.mercancíaa.depositadas pertenecientes a la empresa se incluyen' 'corno
; .. " exísteneía, p¡ Eij." a precio de
costó, .míentrasque ,las recibidas 'en consig-
. " .'nación, que nopertenecen.a, la .empresa, no se' incluyen como tales.
. 1, ' ....., .' .

. '. Pré8ta~68:'a lo!! ~cCioni!!las~'-con'stit~yen,'sin, duda, .uno de los pun-

" :tos. más °dY~'~oiit~dos'en .la rendición de cuentas. de 'las; sqcieodade~'.p~ accío-
nes.D.el.1llismo título se
deduce que. el concepto se 'refiere al caso en que
una'; sociedad por acciones conceda en 'una" u .otra forma un préstamo ~
sus accionistas. '.. '.' o , ¡-

, La objeción principal. corÍtia,':el.p:réstamo .a los accionistas es, desde

'luego,'que'1ainisma existencia del préstamo puede ser interpretada como
. . dévólución de' una iparte: del capital sc;>ciál,'es .decír, en' realidad, corr.o
,. 'üna" reducción de éste), Con. ello rlism,lIWyela 'garantía con que cuentan
, ., los acreedores de la sociedad 'al,conceder"sus créditos. .
. . . " , N.orrnálmen te son' precisas; ciertas .-formalidade~f .prescritas por la ley
: .. ' -
. .- '., ...~ ~."'. .
. ,.1<
 . ! ~

.' r: ; ~
., . --.~ '1--
Ir. CONTAfHLIDAD.DEOTROSPEUD<J.~ES -1;)

de' sociedades por acciones par:a poder. r~d~cirel'4a'pitals'ocial: pero .cuan-

do se hace un préstamo 'a::J1os:,accio,nistas puede constituir una verda-
dera devolución de capital cfuér.;hÓt~hdiá.~:más consecuencia contable. que
la de disminuir la. existencia líquida sustítuyéndola- par un crédito de los
accionistas que .incluso puede-ser escondido .: en el' concepto general de
:'::;"diversos, ,;'
!;.... Las leyes no contienen ninguna disposición especial que prohiba; 'co!'i-
:.':ceder préstamos a los accionistas. Las disposiciones que más bien se re-
n, ',fieren .al caso son las que tratan de la cuestión relacionada con la reduc-
: 'dón del capital social, en' especial, el artículo 37,. inciso 3.": ... .
• .' '.' • r :. .•

Siempre que la r educciún xlé I~~ar n un' P".r:o en efectivo r¡ los nc.~íonistn.<; o que-
éstos sean eximidos de aportar capital, In junta admlnlstrntívn tiene que'ins"rt:¡r
'uri anuncio-en el Boletín- del Estado tres veces, con intervnlo de un mes. In 'rrim~rn
. 'por lo menos seislTJeses nntcs:de hacer 'In reducción,i1nundo' en el que SI' lnstará
. ,.a los acreedores d~;I<I empresa-puro que denuncien SUS.. créditos 'contra elln, )[jcntrns •
. tnnto. no se hnynn .libcrni!o(os créditos Jr.nunciado,s·y vencidos, ni se hn~..a prestado
garantín de confinnxn jiar» losrno vencidos o discutidos, el cnpitnl social no puede
. ser reducido Ic¡:(nlmente. El jl'fe del re~istro rnercnntil decide, a petición de una de
Ins partes, si In gnrantía ofrecida puede considerarse como; suficiente.

En .una sentencia dictada el '17 de' febrero de ·1944 por el Tribunal Su-
:perior de Copenhague se estableció, en un caso relativo al pago hecho a
dos accionistas, que: ' .
Este pngoclebe equipnrnrse 3. los mencionados en r.I·art. 37, sin que. se pueda
tornar en considerución que, ~c¡::úi; las "arlaraciorics" dadas, .no es de suponer que
haya originado un riesgo para los acreedores de la so~iedad. .

"., Este fallo causó gran sorpresa y dió ocasión 'a 'una discusión en la
.revísta danesa sobre .asuntos de Derecho (núms. 7, 16 Y 38 de 1.948) entre
dos' abogados de primera categoría, de un lado, y un jefe del negociado
. , del Registro mercantil. de otro; los argumentos se resumen ~ continuación:'
Uno de los abogados afirmó que el préstamo qua se concede a un -acclonista, al
iJ!unl . que cualquier otro acto' económico de 109 dirigentes de la sociedad, encierra
el riesgo de que se -i-eduiéael capital- propio, pero, 'en igualdad con los otros deudo-
res de la sociedad, el' que recibe el préstamo tiene el deber de devolverlo, J si el;
capaz de esto, parece raro que tal préstamo, como establece el Tribunal en su sen-
tencia, deba equipararse completamente a una reducción del capital social. Reconoce
que las oper aciones de préstamo entre una .sociedad por. acclones y su~ accionistas
' .. ~.
• puede tener lugnr en circunstancias tales que den. lugar al abuso, 'pero no se puede
decir que cualquier operación de. préstamo de esta naturaleza .10 sea;' Si se va a los
extremos, en razón de la sentencia y el uso que el registro 'mercanñl 'hace de ella,
es totalmente llícito que el accionista de un Banco obtenga un crédito en él, o 'que
un. accionista dé 'ungran almacén tenga cuenta. abierta en éste. Por tanto, mientras
"a sociedad' no exceda de Sus finalidades, podrá actuar normalmente para con sus
' .... , "accionistas, incluso concedíéndoles créditos; pero,desde luego, la dirección será res-
"'],:,
'ponsable si est'asoperaciones.intentarl infringir las disposlcíones legales o .si, en lo
;:; ... demá,~,:. actúade'm~nera no justifidúia.Hasta pueden' presentarse sit~a~iones en
. . las que tales' operaciones de préstamo parezcan 'naturales. Cuando unn sociedad por
. acciones dispone de copiosos medios Ifquidós que no. rinden ningún Interés de im-
portancia, y uno de sus 'accionistas tiene necesidad de un préstamo Inmediato, parece
muy razonable q~e los medios de la sociedad fructifiquen con beneficio mutuo a tra-
 - -'.
276 CAP. 8: DEUDORES

. ,és. de! pr~stamo ...~o decisivo par~ buscar justificación a este acto será, desd~ .lueg«, .
. I,a posiclón econormca :del accíonrsta, que ha de 'ser tul. que. se pueda COnfiar con
'r:ú;ón en que el préstamo será devuelto i que éste no es de. tal irnagriitud que la
suerte de la sociedad dependa del mismo. ,. . .
Afirma, además, que las disposiciones de 'la Le)' de sociedades por acciones 5610
deben amparar el capital social y las reservas legales, de -donde se deduce, que un
préstamo. concedido como inversión de las reservas voluntarlas .nunea. puede conside-
rarse t;omo reducción de capital social, )',. por fin, hace presente 'q!Je el mayor rie·sgo
está representado por 105 préstamos en efectivo concedidos por la sociedad a un
accionistn, Pura defenderse contra abusos. a ,tul rispecto, el abogado propone que el.
saldo en cuestión se haga figurar como par tidaTndependienternente de lu contablli-
dad con indicación concreta del nombre del deudor.· .
El otro abogado sustenta estos puntos de vistá )' añade que problemas semejantes,
se observan muchas veces en las relaciones entre ccrnpáñlas- matrices y afiliadas."
Así, por ejemplo, cuando una sociedad afiliada deba conceder crédito a la casa matriz,
la primera debe poder depositar en la . segunda, por )0 menos, aquellos medios oc]o,
· 50S que correspondan. a sus reservas voluntarias, Con respecto a los medios que se
deriven de las reservas obliga~orias. este abogado opina que las. disposiciones de la
· ley sólo pretenden evitar que se consuman éstas, pero no indica nada sobre su in-
versión, Sobre 'esto sólo es preciso terier en cuenta que. tienen que invertirse de
modo justificado, lo que también es aplicable al capital social, de manera que .0
·único que hay 'que evitar es que 1•.•operación tenga carácter de reducción de'! capital
social, lo qué' estaría en contruposición con el art .. 37.
· , .~:Por parte del Registro mercantil, se hace presente que los préstamos a los ac-
clonlstas son más frecuentes en las sociedades con, ,escaso número de propietarios y
· preferentemente seconc.eden a los accionistas que. :VOseen la maJorCa,. del capital de,
la sociedad, ,De, esto se sigue que los mismos ,aéc~onistas. son., por regla general,
también la junta' adrninlstratlva de la sociedad pói' accícnes,' de modo que, en rea-
lidad, son las mismos personas que- lo conceden las que reciben el préstamo. En su
consecuencia, el préstamo puede hacerse clundestlnarnénte ry la~condiciones' de in-
tereses y devolución resultar flojas,··· .
, Aun cuando existan documentos formales de préstamo con condiciones razcnables..
es de suponer que .no dará lugur a,.reacciones enérgicas ..por parte de la sociedad,
el que los accionistas no sean .rnuy puntuales ili 'respetuosos con las condiciones. El
Registro también se muestra escéptlco.ien los casos en que se haya prestado una gOl-
rantía conveniente al hacer el préstajno al accionista, pues puede' ser que dicha
garOlntÍOlhayaperdido ·Í>~rte de su v':ljor en ,~1.momento de la dev"ólución o, .que el
accionista, que es también miembro de la junta directiva, tenga' necesidad ternpo-
ral de la garantía y la retire sín <¡'off; nadie pueda oponerse a ello.
En resumen, el Registro opina que es un deber proteger, a los acreedores y que
I:1S circunstancias de que una operación de préstamo sea .ventajosa para 'ambas
partes, como, por ejemplo, entre una casa matriz y su afiliada, carecerá de impor-
tancia en la relación de los acreedores con In sociedad afiliada, para qnienes la se-
guridad debe ser lo primero.
En la Corte Suprema se ha dictado una sentencia en un caso de prés-
tamo dado a un accionista; en ella se decía que el préstamo era legal y
no podía equipararse a uria reducción del capital social; : -. .. '
Por .10 visto, de no ·exislircircunstancias especiales, 10 decisivo para ,
admitir el préstamo a: un accionista será ·la solvencia del deudor. .'.
El que tiene que asumir la responsabihdad de la contabilidad, sea como,~'~';
jefe, contador, revisor o <:?mo ,ase~or contable, apenas puede hacer otra
cosa que exigir que el prestamo fígure en; el balance como ,partida es:-."",
pecL~; préstamos' de 'esta cate~oría· peligrosa 'tienen propensión a: crecei:J·
 -- ---~~-----

III. rnCORPORACION DE LOS DEUDORES' EN EL BALANCE A..."iUAL, '1.77

en el curso de los años y a: convertirse' en: enfermedad maligna de -Ia con-

se
tabilidad, por loque, cuanto 'antes, 'rúfgan públicos, tanto menor será
el .perjuicio que puedan causar a,)~sj),a.tt~s:jnteresadas .
. . .. . ·..·.·::1···:;·,'··

Anticipos. -Como clase especial de créditos pueden mencionarse los

anticipos,que pueden comprender, p. ej., pagos adelantados a los provee-
dores, 'alquiler de local y otros costes anticipados, depósitos por contra-
tos, etc, ' .. ' ,
La caracteristiea del anticipo, considerado como crédito¡ es la de que
'no tiene que ser liquidado en dinero efectivo, sino compensado por rner-
canelas del deudor o por consumo del bíerrpagado -por adelantado;
En el balance .los anticipes no deben mezclarse con otros "créditos
sino que deben figurar como partidas :lp,dependientes;Estb tiene mucha.
importancia para formar juicio sobre la liquidez de una empresa, Si los,
anticipas deben ser considerados como capital de movimierito o como in- ,
movilizado dependerá de cuando venza el servicio que corresponda al
anticipo o cuando se consuman los costes pagados por adelantado. '
.' .
Reclamaciones .de seguros, -Las pérdidas causadas por -incendio,robo,
etcétera, por las cuales se espera cierta indemnización pueden adeudarse
en la cuenta de seguros cuando el importe se ha comprobado definitiva-.
mente. Si el importe no se ha determinado, puede apuntarse como cré-
dito en una cuenta provisional; 'desde luego, debe considerarse como
reserva hasta haber comprobado definitivamente la indemnización. '

Saldos por comi~ión.-La comisión ganada puede anotarse' corno un',

crédito. Pero muchas veces hay duda respecto al momento en que puede
considerarse como definitiva; p. ej., en una agencia no basta haber obte- .
nido un pedido; debe confirmarse. que el proveedor 10 servirá antes de po-
der considerar la comisión como segura, .pués puede ocurrir que el pro-
veedor sea incapaz de suministrar, caso.enel que habrá duda respecto a'
la comisión. A veces. la cbrnisión depende de que la mercancía vendida sea
pagada por el cliente~lÉn las compañías de seguros el representante no " .
ha ganado su comisión hasta que ,el asegurado' paga la primera prima.
Por tanto, hay que estudiar loscréditos deesta clase con mucho cuidado
antes de incluirlos en el 'balance:' ,.'", '

111. INCORPORACION DE LOS DEUDORES

EN E~ BALANCE ANUAL

Comprobación del valor nominal de 108 de'utlore3.-Gomo' antes se dijo, '

el valor nominal de los deudores puede apreciarse, tanto en la cuenta
resumen del Libro Mayor como, en las cuentas Irrdívíduales del aú-
xiliar. '__' , "
Al cierre del ejercícío anual debe elaborarse un extracto del auxiliar,
que muestre, el total. pendiente de cobro por cada cliente: .Dlcho extr,~~to'
se elabora con dos columnas (Debe y 'Haber), pues, debido a devolucío-
nes, descuentos, etc., pueden producirse en ocasiones 'saldos acreedores
entre los clientes. El extracto, terminado y sumado, debe estar conforme
 --'. "

.,¡.; ,l ~~ . '~.:.:

273 -; -.: C,Ap¡•. 8.: DEUDORES

{..:-: ;"~:"~
,". ':. .","' ".' ,'"
', "

con el saldo de la. cuenta cÍ~ co~t¡'Ól del Iibro. Mayor. Si el eHrilcto de
deudores' se elabora con -colurnnas para los totales, tanto ,dEj::lá's"'éimota':'
ciones en-el Debe como 'de. las hechas en el Haber, además-:'d~'jlas -destí- :
nadas a' recoger losrsaldos.. en. cada cuenta será posible hacet-r:'ú-n')cotejo "
de cada: uno de sus lados, en base deJas sumas totales de los '!iotos Iun-. ..
damentales, que permitirá, .apreciar si una diferencia eventual ha de bus-
carse en el Debe o eael¡Haber. '" '. ..' ' .' . .
En. el balance, las cuentas 'dé clientes qu~; tengan saldos acreedores'
no deben ré_s~a:rsede los deudores; sino anotarse en elpa~'yo; de la mis-
rnamanera.rlos a~reedol'es--consaldosdeudores, silos hay.rdeben 'anotarse
en. el ~ctiyó, puesto 'que es de la 'mayor importancia que Ja~;'Ciffasdefi-
nitívas del balance. representen la totalidad del riesgo corrido: en deudo:-'
res por la empresa. . ,.,' ' .

. Valoración de los deudqre~~~La 'suma (no~linai de un saldo "pendiente

no será sie.rnpre igual al verdadero valor que debe incorporarse como ac-
tivo en el balance.: Las .causaa de elfo pueden ser: .' ..
i : ....,. .'! ,

1.° Que el activo no, representará su valor .nominal. hasta .el momento
en que venia el crédito ; y .. . .:"'0>.. .• ,.:; "::. .
2.° Que entre' la masa ..de: deudores pueden encontrarse 'algunos ,que,
no estén en condiciones. dacumplir sus obligacióries.. ;'. .. . ... "
Retiescuetito .de deudores.-:-:-:Normalmente los deudores por mercanetas
no pagan. intereses: El'vinterés 'que implica la cbncesióndel·ctédito se
incluye, corrientemente-al-calcular el precio de. venta y por ellose' acre-
. ditaen la cuentaventas de mercancías ·(10 que, tal vez;' no .es~estricta-·
'mente correcto). . '. .', '.. . '.. ',' ." ..... ( '.': ... ' O:: .
.Por tanto, cuando hay que. hacer constar el valor de .estóscréd~tbs. en
el balance, deberfahacerse, :,_en.princlpio, un cálculo-al objeto deencpn:'
trar-el 'valor ..~i'l;le,'coilla.adición del interés .normal, .4~~p..1! ·~l:.día, 'del
. balance hasta ,el día del-vencímíento de cada. crédito se correspónda-pre-
: -cisamentecon el valor nominal de .cada uno de aquéllos .en. el día de' su
vendmiento.... '" z , • •

. En este país este procedimiento casi no se usa, ciertamente debido a

.-·ladeosproporGión entre el. trabajo que origina y la írriportancía que puede
tener pafa:)a contabílídad.iEn este orden de. ideas,puedemencionarse
que, .enstal. caso, debía utilizarse un procedimiento, similar. en. cuanto se ..
refiere, a ·lO.s'acreedores, .En jnuchos casos las dos':péri.tidas·rleregulari- .
zación procedentes' de esta .actitud seguramente se compensarán 'úna .con
o~a..· ,_. "¡ ,

. Empero, a veces; se puedeobservarque se han-hecho estas regularí-

zaciones. con. un' importecalculado en conjunto. para la masa de -deudores
y acreedores," :.. ", ' -. ,,'::. " ..... ;.,; .,.' .':, ","; .' .
. ' CálculO de' la ·pérdida'.p*~~ts~a ·en ..la.¡wa;s~':dEt~ deudo17es.-La cuestión
más importante para de~erminar el valor-de lós-deudoresen el balance
.está iconstítuída pór:el,prp,bleriiade·.1a tasación del riesgo por -falta de
capacidad de pago' que· puede implicarUIv!,,,,masa de deudores. '. '.
t ,Si la. pérdida. no: se anqta, .en . lacon~apl.ldad .hasta' haber tenido prue-
bas de que e~ d:udor .es dudóso.rel prop~e.Ijl_~'ae:ta~aci6nno ..existe co~o
tal. En la práctica, normalmente; no se procede asi, Cu~JqUíer.$OmerClo
a cr-édito encierra cierto riesgo y de acuerdo con los '-pH~tipiosr;generales
 III. INCORPORACIÓN DE LOS DEUDORES EN EL BALANCE ANUAL· 279

de la. contabilidad, las pérdidas,.,preV.fstas ,,<;lebenser tenidas en cuenta

al cerrar el ejercido' anual, taht~~:.éh:c:oñ:si~e:ración.a la cuenta de éxplo-
tacíón como al balance.' . ·0. o:.. .'. •. . .... " ..'
.La .tasación de. una -masa de! deuqon~sco~stituye uno' de 'los trabajos;
más Importantes relacionados con el cierre. del ejercicío ..anualtoda-vez '.
que los' saldos pendientes representan muchas. veces-un. ,actiVoes~neia1 .
del balance. ..;:. . .'. . ..~..~. : . .>..... .

No es posible' indicar ningún método completo. según el 'cual veste.

cálculo puede hacerse con plena exactitud, pero existen diferentes pro-'
cedirníentosvque, aprovechados con crítica y'buen sentido,' llevan .a la
meta con la mayor aproximaeiónposible. . : '. ,,' .
La tasación puede hacerse por estimación individual de' cada crédito,'
o bien en forma de estimación colectiva del conjunto. Ambos métodos
se estudiarán a continuación. ' .

. Estímaelén individual de pérdidas .en deudore-s'.--En relacíón . con el

cierre del ejercicio, se hace un repaso detallado de todas las cuentas ,
.de clientes. Se. analizan 'los saldos individuales yse examina Iacomposí-,'.
ción de las partidas de' mercancías eventualmente comprendidas en el
plazo de crédito ...Al. hacer esto . pueden resaltar los descuentos, .rebajas,
compensaciones de precios.ietc., no anotados, si los .:hay, .lo'que 'se:,:ded'uce
por la. falta.dé: coincidencia .de los saldos con las últimas partidas de
mercancías. Igualmente se verá si el saldo incluye, p ....ej., parttdas-antí-'
guas de mercancías que, por error, no se hancobrado .. Rectífícadoslos sal-
dos de esta manera, se plantea la cuestión relativa de si hay motivo para
supqnerque .el saldo quede sin pagar total o parcialmente. '. . ,.
. El aspecto general de la cuenta servirá para determinar esta cuestión.
Si, -p . ej., el saldo corresponde a los suministros de mercancías de los~lti-
. mós tres meses, y se concede al cliente un crédito de 'igual térmínc.Ia
cuenta apenas dará motivo a consideraciones ulteriores. Por 'otra parte,
no será forzosamente una señal de falta de' capacidad de pago. el que un
saldo-que, según las condiciones, sólo podría abarcar tres meses, se .~om-
ponga de las mercancías :correspondientes' a cuatro, Si .en los demás el
cliente paga .regularmente, sólo reflejará el extra-crédito de un mes; sin
'embargo, .a med1:d~:'que se envejezca uri .saldo, debe ser' motivo de con-
sideraciones.. . '. . ... .
No se puede 'afirmar en términos generales cuáles el plazo a que pue-
de llegar un crédito pendiente antes de considerarlo como perdido total
o parcialmente. Cuando un crédito está a punto de convertirse .en dudoso,
la cuenta presentará, por regla general, varios indicios que lo ponen de
manifiesto. Así, p. ej., se puede comprobar que el saldo crece o,gue la.'
sección de ventas ha suspendido los suministros al cliente con el resultado
de que últimamente no se ha adeudado nada en la cuenta. Puede ocur;rir
. que el cliente haya, suspendido sus pagos o que haya empezado a enviar
t.,. . cifras redondas como plazos en vez de saldar partidas determinadas; Puede.
ser que aparezcan letras y resacas de letras en la cuenta o que ésta se
haya dado para su cobro judicial, de :modo que figuran adeudados en
ella los gastos, cor~esp·ondientes. Todas las señales daesta clase y otras
parecidas constituyen una advertencia de que hay que proceder con má-
ximo cuidado en la tasación del saldo. Hay que elaborar una lista •.de to-
 280 CAP. 8:· DEUDORES
..
das las cuentas que hayan tomado este aspecto,. tratar de calcular para
cada- cuenta la .magnitud .de la pérdida que sea de prever. . .
, Por, regla general, esta determinación dependerá de un juicio estima-
tiva, pero pueden existir casos en los que la solución sea más, clara; Tal
vez el-deudor-se -ha declarado en suspensión de pagos o hecho una. oferta.
de .concordato preventivo que puede-servir como base .para la tasación.
En caso -de .quiebra, cuando se conozca el reparto, la situación también
estará clara, Si el deudor ha hecho un pago a .cuenta en el nuevo año, debe .
tenerse en cuenta.· .
Además' de las circunstancias mencionadas, muchas veces será posi-
ble obtener informes ulteriores· que faciliten la estímacíón de si un ·cré-
dito es bueno. Las experiencias de otras relaciones comerciales con el
'mismo delIdor, pueden: servir de orientación .. También se pueden utilizar
los servicios de+diferentes agencias de información que reúnen material
sobre las. circunstancias económicas de las personas y. empresas y de él
se sirven sus propios clientes en cuestiones relativas a concesión de cré-
dito ...
En este orden de ideas puede citarse como ejemplo el de una gran
.agencia danesa que ha hecho la clasificación siguiente de las condiciones
económicas .de los comerciantes y empresas :. .
Clase L Acaudalado.
¡t. Propietario de mayor capital. que el que .exlge su negocio.
2. Solvente!!n cuanto.a .sus obligaciones. Posee, en sus propios medios, el
capital de explotación suficiente. .
2t.. Solvente por crédito corriente de mercancías. Posee cierto capital.
3. Solvente en cuantcn un' crédito .razonable por mercancías,
3t. No se puede desaconsejar cierto cr,édito limitado por mercancías.
4a) Recién establecido, en ·su mayor parte con medios tomados a préstamo,
No se puede desaconsejar cierto crédito por mercancías.
4. Crédito, cuestión de confianza. Se recomienda precauci6n .
. ·4t. Dudoso, poco recomendable para ierédltc.
5. Crédito ri~i reccmendable.:

-, . I
Paton dice en. A~cotL,ntantS' Handbook(pág.
. . .."..
405);
,"

Para··Ueg·ar 3. una conclusi6n final con respecto a la posibilidad de .cebrar cier-

tos saldos especiales deben tomarse en. consideraci6n los faetcres siguientes,. además·
de la duración del. período en que la cuenta haya funcionado:
11 La práctica del cliente. en cuanto a descuentos, .
2) El desarrollo de la cuenta. . .
3) La costumbre habitual en el comercio en· caso de quiebra.
4) Condiciones de crédito' y circunstancias parecidas.
5) 1nvestignciones y declaraciones especiales.

. Estimación. colectiva d~ pérdidas. eri detúJores. :..:.-La e~timación colectí-

va se basa en el supuesto de que -Ias.ctientas a'·créditd siempre encierran
un riesgo, y como es de suponer que este riesgo tenga ~azonablemente
cierta. relación con la magnitud-de las concesiones de crédito, es probable
que-Jas pérdidas en un petiod?1argo han de tener ~~a relación máso
menos constante con la extensión de las ventas a ·cred\to o con la masa
de "deudores" :~.
 III. INCORPORACIÓN DE LOS DEUDORES EN ·EL BALANCE A.."l'UAL 281

. El primer factor, la venta a crédito, puede ser conocido. a través de

la cuenta de ventas de mercancí?-s,.~:Sin,.~tnb~rgo,.
es· preciso observar que
ésta contiene normalmente la venta total déIa empresa, incluso la parte
que se haga al contado. .
Cuando -Ia empresa trata de estimar la magnitud de las .pérdídas. con
referencia a la masa de deudores. durante los últimos años, fundándose
en experiencias propias y ajenas, calculando las pérdidas en relación con.
la venta a crédito durante el año en que se produjo el saldo, se obtendrá
una expresión del volumen de dichas pérdidas expresado a tanto por
ciento de las ventas. .. . : . ...
Pat?n dice sobre ello en A~countants' Haiuibook (pág. 404):·
Las experiencias del pasado,·. suplementadas con una estimación de la evolución
mencionada en rus. condiciones. de .crédito durante el porvenirv constituyen la guía·
más Importante para determinar el porcentaje a emplear para calcular los créditos
dudosos. . ..
Si una empresa lleva muchos años trabajando, lo primordial será hacer constar
la relación entre los créditos dudosos que se tomaron en consideraclén o que debían'·
haberse tomado en consideración en el pasado, yla base de cálculo que se pretende.
utiliznr. No se debe contar con un período ni demasiado largo ni dernusiado.iccrtc, .
pues tales condiciones, como extensión del 'negocio, su. política creditlcla, sus con-
diciones de descuento, sus métodos de cobro, etc., están supeditadas amodiflcaclo-
nes considerables dentro de un plazo relativamente breve •. Además, el período elegido
tiene que ser representativo. HaY- que tener cuidado de.que exista una relación
recíproca entre las pérdidas anteriores y la extensión correspondiente de los nego-
cios, es decir, las pérdidas deben ponerse en relación con los negocios de los cuales
surgieron los créditos dudosos.' A continuación es preciso adaptar el tanto por ciento
as! estimado para contrarrestar la relación futura prevista, o las condiciones mo-
mentáneas anormales ...

Los cálculos basados en la estadística' pueden llevar .a consideraciones

respecto a si las pérdidas pueden ponerse en relación' con la extensión de
la concesión de crédito, es decir, con la masa de deudoreso en relación
con la venta a crédito. De modo que, en tal caso, las pérdidas debeln
calcularse como tanto por ciento' dé los créditos -pendientes.... .:
Paton hace presente que esta cifra apenas será la más propicia y que,
._. de todas formas, hay que estar atento al hecho de que si entre los .~r~p:itos
pendientes los hay procedentes de años anteriores, éstosya. se.han tenido
en cuenta anteriormente y no pueden incluirse nuevamente ..
Sobr este tema, Paton cita por 10 demás las opiniones de. dos autores
americanos: .
Krebs (Outlines 01 accounting ) dice que el cálculo de la pérdida en créditos pen-
dientes debe hacerse en base de un repuso de las cuentas sobrevencidas {ouerdue) •
. Kester (Advanced accounting) expone, con cierta discordia a lo que nntes se dijo,
que la venta total, bruta o neta, constituye la base utilizada con mayor frecuencia
(para calcular las pérdidas) por ser este importe accesible siempre, sin previo tra-·
bajo de análisis. Una vez determinado el factor, laventa a crédito o la mnsa de
deudores, que se considera como más adecuado para el ·caso presente, el porcentaje
de -Ia pérdida puede determinarse como relación entre este factor y las pérdidas
conocidas por experiencia, Luego, la pérdida" prevista puede calcularse y.reservarse
en una cuenta especial ni cerrar el ejercicio.
 ':;'.

".:", -,
"' .
--'.
El método tic ag;rupacióll mensual, térmlno mcrllo ,.•utn' la estimación
Imllvidual ~' In l..•.•
lectil"a.-l::n ocasiones se puede considerar puesto en
práctica otro procedimiento que, en cierto modo, es más bien un término
med~o. en tre la. estimación individual y Ia colectiva .. Este método consiste
en que la masa de ·deudores se agrupa según los meses en que nacieron
lbss~Idos! y la pérdida esperada se calcula tanto por.ciento de. los im- a
portes de cada mes, de manera que el porcentaje aplicable crece a me-
-dida que el saldo va siendo más antiguo. ' r " . . .

Una in\'csti,g;¡ciÓ~ arnerlcnna en el ramo de las drogas diú~1 resultado siguiente

en cunnto a los tantos" por ciento nccesarios: .. .. .. .. .,

Saldo ,a 3IjI2,desdedicierpbre: reserva O!5~~

"~I :o~ ':nO\'ienlbrco o .2.5% o
'. >: .~:. ... 'octubre. ;;.0%
.~, ' ;:, ' . septiembre 10 ~¿
A partir dd-:~cptiemb¡:e el poreen·taje ~r~c~ un 10 p~r IOO'cada vez, Para las condi-
ciones danesas estos tipos se -antojan hIgo elevados. .. . .
ro oo

En este país las reservas .para compensar las pérdidas en deudores se

hacen,' con mayor frecuencia después de iconsiderar por separado cada
cuenta, es decir, según elrnétodó Individual, perotamblénsesuelén apli-
car los' 'procedimientos colecfivos preferentemente por cuanto reñere> se
a créditos de ventas a plazos. '. . ,

Reserva pnra crédlros (h.J(I~!os.-Las reservas antes .rnencíonadas, que .

s~ sitúan en una cuenta para.hacer frente a las pérd:idas,~n,crédit~speil-
dientes, se hacen, normalmente, en momentos en los que la pérdida to-
davía. n,o es absolutamente segura, aunque se tenga cíertasospecha. Por
tanto, sumagnitud final es-desconocida. A medida que pasa el 'tiempo, la
situación s,e aclara cada vez más y en' algún momento. Iapérdída puede
ser comprobada definitivamente, sea por haber aceptado, p., ej., la 'oferta
del deudor respecto a un concordato preventivo, sea, sencillamente, por- ..,
que se ha desistido de' volver a tratar de cobrar por haber .fracasado todos .
Ios intentos anteriores.. . .... :,.. ... . :
l¡:n este' momento debe considerarse como perdido el crédito y se re-·
gularízan .las reservas hechas.. . . . ' .! .. -
..... Si. cada año se ha reservado una suma en una cuenta especial en base'
de .una estimación individual de la masa de deudores, al hacer el cierre
del ejercicio el saldo de la -cuentade reserva puede descomponerse de
hecho en Una serie de partidas relacionadas con determinados créditos,
y cuando una pérdida se ha comprobado def.nítívamente, hay que exa-
minar cuánto 'se .reservó en su día para hacerle frente con exactitud. La
diferenciaentre la: pérdida prevista y la pérdida definitiva debe ser regu-
Iatizada entonces con cargo a una cuenta de pérdidas y . ganancíaa' Se
v~n .algunos casos en los que. las sumas reservadas en demasía quedan
.en la, .cuenta de prevlsíón icomo reserva ocvlta, preferentemente, para
salir al pasó de las distintas pérdidas que pueden no preverse 'por una
u otra causa. En principio, este procedimiento loes correcto.rf.aspérdídas
.individuales tienen queregularizarse enrelaciór con las suma~ reservadas
en cada caso". atta cosa representa falta de· jrecísíón y ..orientación. .
.J' o 00" o
 - -'.

Si la' reserva es 'colectlva, basada, p. ej., en un porcentaje sobre las' ven-

tas a crédito, dictado por la experiencia, no es posible hacer comparación
entre las verdaderas pérdidas y las sumas reservadas. individualmente,
En la cuenta de pérdidas y ganancias se carga' la reserva a tanto por
ciento, que, bien calculado, es una expresión de las pérdidas previstas.
en las ventas a crédito. Por tanto, las-párdídas sufridas no deben influir
posteriormente la cuenta de pérdidas y ganancias, sino que deben llevar-
se directamente al Debe de la. cuenta de reserva para créditos dudosos.
Según este procedimiento, podrá ser difícil comprobar si las reservas
en la cuenta de previsión son escasas, amplias o exactas, hasta que se
disponga de suficiente material de experiencia, pero si el negocio sigue
_. desarrollándose en la misma extensión, será posible obtener-al cabo de
U:lOS años una impresión sobre si las reservas se corresponden con las
verdaderas pérdidas. . .
Si la cuenta de reserva se ha dotado con un tanto por ciento sobre la
masa: de deudores, la contabilización puede arreglarse de manera corres-
pondiente: en dicha cuenta se adeudan las verdaderas pérdidas, y luego
la cuenta se regulariza al hacer el cierre el ejercicio, COl1 arregló al por-
.centaje previsto y a la masa de deudores. .' .. . .
ftJ"'.Seguramente esmás corriente que las verdaderas pérdidas se adeuden
-;en la cuenta de pérdidas' y ganancias, y luego se hagan regulatizaciones
ulteriores de la cuenta de reserva por vía de la cuenta de pérdi 'as: y
ganancias. El resultado neto resúltará igual en ambos casos. ' .
.C;olocación de 105 créditos y d~ la reserva par-a-ellos en el balance.-
En.realidad, la amortización de un crédito pendiente corresponde al he-
cho de que una venta no . se liquida normalmente, lo que podría tentar
a pasar la amortización al Debe dela cuenta de ventas de mercancías,
dado que, en su tiempo, la venta de que se trata fué abonada a ella .
.'A pesar de la lógica de este razonamiento (válido por lo. menos para
.. los casos en los que la venta se ha hecho durante el año). este procedí-
~'miento debe consider'arse como incorrecto, Las amortizaciones, las reser-
..;. vas, deben mostrarsevcorno partidas independientes en la cuenta. de .ex-
plotación, pues no sólo hay que puntualizar que .se hacenamortízaciories
en los deudores, sino que también debe indicarse la extensión de dichas
amortizaciones, de modo que éstas se representen como escala de división
deJo prudente y justificado de los créditos concedidos. . .
Paton expone en Accountants' Haiuibook, pág. 408, un .punto de vista
especial que, aunque no se practique aquí, encierra una. idea interesante:
De todos formas se puede' discutir lo práctica de mostrar los pérdidas en 'deud~
res como un coste relacionado con el preclu-de venta. Como demuestra 'Nelson
( A ccounting ..R evie-.v. tomo 17), lo verdadera pérdida que sufre la empresa p.or cré-
dltosdudosos se compone del precio total de coste de las mercancías vendidos más
los costes causados por la venta a jJichos clientes.
La dificultad puede ser vencida .de la manera siguiente:
1" Restar en el movimiento lajiérdida calculada II su. precio de venta para de-
terminar la venta facturada que supone el ingreso; .....
2) Transferir el precio de costo de 'la venta dudosa desde la cuenta Consumo de
mercancías hasta una de costes con denominación especial. Todos los otros costes
~••Incionados con la pérdida en deudores podrían transfer irse también, pero esto yn
.. -~~"c:nrio. .
r

'. ¡

',;',

.... '--'" .. '.::¡ ...:

284 CAP. 8: DEUDORES

-Si las' reservas para deudores dudosos han tenido lugar en base de
una estimación individual de la masa en deudores, se presentarán tam-
bién en la cuenta de explotación ciertas partidas con motivo' de haber
recibido .de un deudor más de 10 que se, esperaba. En tal caso este importe
debe constar 'como dedu,cción,en.la· asignación del año.' ,
En el balance los créqttos deben aparecer de manera que se excluya
cualquier forma de equivocación. Los conceptos que' difieran esencial-
mente deben 'mostrarse por separado para que se desprenda con claridad
a qué 'se refieren las partidas. .. .,' ,
Los deudores por mercancías deben figurar aparte. Estos, muchas ve-
cescontendrán también los importes pendientes por embalaje. El hecho
de que los créditos representados por letras se hallen resumidos con los,
personales por .mercancías no es, en principio, nada: conveniente, aunque
en la práctíca no se origine gran perjuicio con ello. ' , ,
Con: Independencla de estos créditos pendientes se exponen 'los pagos
anticipados,' así como los deudores de' 'efectivo de diferentes clases y las
cuentas pendientes de sucursales ,y :compañías añlíadas.v«
Puesto que; la cuenta de reserva es expresión delsmenor valor que
tiene la masa' de .deudores en proporción a su valor nominal, será natural
mostrada en .combinación directa con esta partida, preferentemente de-
duciéndola de' manera visible de ella para que su valor líquido exacto se
desprenda 'dél 'balance. . " . ' :
Por ello ,el procedimiento más correcto será como. sigue:
Créditos pendientes Ptas. 418.637,51 '
Reserva para pérdidas en éstos n 21.316,47," 397.321 ,04

. ,

El caso será menos claro si no aparece. el valor de la reserva 'para cré-

ditos dudosos, p. ej.; si el conjunto se .presenta así:
Créditos pendientes - Reserva para dudosos ...; ... ... 397.3,21,04

Constituye "una ventaja, por 10 menoa.que en este caso se deduzca de

la contabilidad que se ha hecho una amortización, aunque no se pueda
ver su extensión.
La forma que sigue no puede recomendarse en absoluto:
Créditos pendientes '" 397.321,04

Aquí la cuenta de reserva está escondida por completo y el lector del'

balance es incapaz de juzgar el riesgo que realmente existe ni si se ha
considerado debidamente. '
A veces la reserva para créditos dudosos se mantiene en el pasivo del
balance. Por tanto, al considerar los deudores hay que contar con esta
posibilidad.
Disposiciones legales sobre la vnloradón de crédjtos pendientes.-No
existen en las leves disposiciones especiales con reglas para tratar los
créditos en el balance. Como reglas generales, que también afectan a
estos activos, pueden mencionarse las del a.rtículo 42 en. la Ley de socle-
.dades por acciones de 15 de abril 1930 (Dmamarca). DIce en su primer
.' inciso: '
 --'.
nr. INCORPORACIÓN DE .LOS DEUDORES EN EL BALANCE ANUAL 285
E.I balance debe elaborarse tal como dicta el usojrrudente y formal del comercio,
considerando.idebidarnente 10.5 valores t,.o.bligac.ion.efe:<isteo~t's·. y 'haciendo 'las ámor-
tizaciones .oece$arias. . . '. . ...

", De modo que en él se ha comprobado. la necesidad' de valorar una

'masa de deudores ; se puede. mencionar además que. el proyecto de ley .
sobre sociedades por acciones, elaborado en 1942' por 'el jefe del Registro
mercantil, contiene en el artículo 44, inciso 4, el guión siguiente a,este,···.!·:-
respecto: . .'.,"'
L~s. créditos pendientes 5610 pueden figurar por las s~r;,as que se espera co.br.~~·:~·
," .' .' ..

Lo que es en realidad una precisión de' las reglas que corrientemente

se .siguen~

Consideraciones tributarías ·sobre -Ia, valoración de 108 créditos pen-

di~nies. -Como dice Helkett en su .libro El balance y la· comprobación.
de .la renta tributaría;: pág. :~9,··la Fiscalía. pone, en principio, exigencias
bastante rigurosas' para reconocer las pérdidas en deudores : .
. l~ci, qué se hayahecho-constar la pérdida;
,2.°, que: se' 'haya: hecho constar desde que terminó el último año de
.-explotación, . ,:..:' . . .
Sin embargo, según las reglas corrientes de contabilidad, una. pérdida
debe anotarse tan: 'pronto como amenace y. no convendría que .haya una
diferencia tan granda-entre los criterios de la Fiscalía y de 1~ contabi-
lidad en este terreno,« :'.
No obstante, también parece que la Fiscalía está dispuesta a reco-
nocer este principio de todos modos aun cuando se trate de una conta-
bilidad bien organizada y. bien desarrollada, Desde luego, será una.. con-
dición indispensable la de que 'lb!f importes que se hayanamortizado en
demasía se consideren como ingreso a efectos tributarios una vez que se·
ha comprobado su pérdida definitiva. .
. En' cuanto a las amortizaciones colectivas, parece que la Fiscalía, du-
rante estos últimos anos, no quiere reconocerlas, a no ser que .se tráte .de
deudores por ventas a plazos. . l. .