LA VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD

JURÍDICA POR LA PRIMERA DISPOSICIÓN

TRANSITORIA COMPLEMENTARIA DEL DECRETO
LEGISLATIVO N° 1421 EN EL ORDENAMIENTO
PERUANO

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la
Universidad de Santiago de Compostela (España)

ÍNDICE
I. Introducción ..................................................................................................................1
II. El régimen de la prescripción tributaria en el ordenamiento tributario peruano. ........5
III. El ámbito temporal de los nuevos supuestos de dies a quo de la prescripción
tributaria introducidos por el Decreto Legisla>vo N° 1113. ........................................11
IV. Valoración de la introducción de la regla de la doble prescripción. ............................15
V. La Resolución del Tribunal Fiscal N° 09789-4-2017, de 7 de noviembre de 2017,
emi>da con carácter de observancia obligatoria. ........................................................19
VI. La Primera Disposición Transitoria complementaria del Decreto Legisla>vo Nº 1421. ...
29
VII. Conclusión. La Primera Disposición Transitoria complementaria del Decreto
Legisla>vo Nº 1421 es incons>tucional por vulnerar el principio de seguridad jurídica.
38
VIII. BibliograTa ...................................................................................................................39

I. Introducción

1
 Como es sabido, la prescripción es una categoría general del Derecho,
cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de
quien, pudiendo ejercer una pretensión, no la ejerce o la ejercita
intempestivamente. Su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las
pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable, no siendo
aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de
la actuación de otro. Además, en el ámbito privado, la prescripción es una
especie de castigo al abandono del crédito. Incluso se llega a afirmar que el
ejercicio tardío de un derecho subjetivo es una forma abusiva de ejercicio del
mismo, denominado retraso desleal1. De ahí que la concepción de la
prescripción desde la óptica del derecho privado vaya ligada a la tesis de la
actio nata. Se trata de una tesis, con un claro origen en las normas de Derecho
Privado, cuya finalidad prioritaria es concretar el dies a quo del plazo de
prescripción y que consiste en localizar ese instante en el momento en que la
acción administrativa o la actuación del particular pudo efectivamente ser
ejercitada2. Tras la idea de la actio nata está la concepción de la prescripción

1 .- El propio Tribunal Supremo, en sentencias de 21 de septiembre de 1987, 6 de junio de

1992 y 2 de febrero de 1996, reconocieron que una de las consecuencias del deber de ejercitar
los derechos de buena fe es la exigencia de un comportamiento coherente, que incluye el
ejercicio, tempestivo de los mismos, pues “actúa contra la buena fe el que ejercita un derecho
en contradicción con su anterior conducta en la que hizo confiar a otro –prohibición de ir contra
los actos propios-, y especialmente infringe el mismo principio el que ejercita su derecho tan
tardíamente que la otra parte pudo efectivamente pensar que no iba a actuarlo –retraso
desleal-…”. Para el Tribunal Supremo, el retraso desleal vulnera las normas éticas que deben
informar el ejercicio del derecho.

2 .- El Tribunal Constitucional, en su Fundamento jurídico 7, tercero, de la sentencia 105/2009,

de 4 de mayo, dispuso que a doctrina innovadora que computa el plazo de prescripción de la
devolución de ingresos indebidos a partir de la declaración de inconstitucionalidad y no desde
que se efectuó el ingreso, no vulnera el principio de igualdad. Ello supone admitir la relatividad
de la regla de la actio nata. Así, señala el Fundamento Tercero que “si según admite la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, la remoción de los efectos de una liquidación tributaria
basada en una ley declarada inconstitucional, con la limitación de las confirmadas en procesos
fenecidos por sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40 LOTC), puede llevarse a
efecto a través de los cauces ordinarios legalmente establecidos, entre los cuales se encuentra
el de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, como ocurría con la posible exigencia de
responsabilidad patrimonial del legislador, la iniciación de aquellos cauces sólo podía tener
lugar a partir de la declaración de inconstitucionalidad de la Ley (o mejor dicho de su
publicación), por lo que, no obstante lo expresamente establecido por el artículo 65 LGT, que
para el cómputo de la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos fija el día
del ingreso, en supuestos como el examinado ese momento, de acuerdo con las exigencias de
la teoría de la actio nata, el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en
que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo
28 LOTC), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía
hasta entonces la solicitud de devolución del ingreso”.

2
como sanción al acreedor negligente, que pudo ejercitar sus acciones y no lo
hizo3.

Por su propia funcionalidad, la prescripción operará en aquellas

situaciones en las que existe un vínculo entre dos sujetos que se resuelve en la
existencia de una acción o pretensión de uno respecto a otro. Por tanto, en el
ordenamiento privado, la prescripción es una sanción civil ante una presunción
de abandono de un derecho subjetivo de crédito. Y el derecho de crédito sólo
puede ser comprendido como parte activa de una obligación. La actio nata
presupone la existencia de un crédito vinculado a la obligación y presupone
que ésta, con su dimensión activa y pasiva, es el objeto de la prescripción.

Como también se sabe, la prescripción se refiere asimismo a las

posiciones jurídicas de la Administración en sus relaciones con los particulares,
singularmente de la Administración tributaria. Y ello, aunque la situación jurídica
del Fisco, como la de cualquier entidad pública, se explica más bien a través
del esquema de la potestad que del derecho subjetivo. La potestad pública,
recuérdese, es el poder conferido legalmente a las Administraciones por el
ordenamiento jurídico y, singularmente, por la ley a la que está sujeta la
Administración4.

A pesar de ello, la categoría jurídica de la prescripción se aplica en el

Derecho Tributario5, pero la prescripción tributaria requiere modulaciones
propias de una figura que no puede entenderse en el terreno fiscal sin las
adecuadas adaptaciones. Los derechos de crédito tributario deben ser
concretados en su contenido, a través del ejercicio de facultades

3 .-CLAVIJO HERNANDEZ, F., El acto de liquidación, Civitas, REDF, nº 20, 1978, pag. 666.
4.-ROMANO, S., Fragmentos de un diccionario jurídico, Ediciones Jurídicas Europa-América,
Buenos Aires, 1964, pag. 343; CARRO FERNANDEZ-VALMAYOR, J.L., “Potestad
Administrativa”, Enciclopedia Jurídica Básica, Vol. III, Civitas, Madrid, 1995, pag. 4954.

5 .- Aunque, como ha señalado FALCON Y TELLA, no existe en puridad una prescripción

tributaria, sino múltiples supuestos en que la prescripción puede entrar en juego en relación
con determinados vínculos de naturaleza obligacional derivados del tributo, por lo que habrá
que analizar separadamente los efectos del transcurso del tiempo en relación con cada
particular categoría de efectos jurídicos; La prescripción en materia tributaria, La Ley, Madrid,
1992.

3
administrativas y de potestades. Así, como recuerda SANCHEZ BLAZQUEZ6,
la prescripción no es más que el silencio de la Administración en el uso de los
aspectos aplicativos del tributo7.

Por eso es muy importante en el régimen jurídico de la prescripción

tributaria la concreción de las situaciones jurídicas susceptibles de prescribir.
Así, los ordenamientos jurídicos suelen desglosar la prescripción a favor del
contribuyente en una prescripción del derecho a determinar la deuda y una
prescripción del derecho a cobrar la deuda, obviamente determinada. Al
margen quedaría la prescripción de las sanciones, pues respecto a las mismas
es más razonable decir que la posición jurídica de la Administración se
reconduce a una potestad legal (la potestad sancionadora) y no a una facultad
vinculada a un derecho de crédito, como se suele hacer respecto a la
Administración cuando se sitúa en la parte activa de la obligación tributaria.

Pero la prescripción tributaria tiene singularidades, como el ser una

causa objetiva de extinción de la obligación tributaria, por lo que debe aplicarse
de oficio y no como una excepción procesal del deudor, como ocurre en el
derecho privado. Por eso, la prescripción en el Derecho Tributario sólo puede
tener como único objeto la obligación tributaria. Esto es, aunque se articulen
diversas prescripciones de las distintas facultades de aplicación del tributo, el
objeto de la prescripción no puede ser otro que la obligación tributaria, pues la
prescripción es una causa objetiva de extinción de la misma8.

6.- SANCHEZ BLAZQUEZ, V.M., La prescripción de las obligaciones tributarias, Asociación

Española de Asesores Fiscales, Madrid, 2007, pág. 223.
7 .-Véase PONT MESTRES, M., La prescripción tributaria ante el derecho a liquidar y el
derecho a recaudar, y cuestiones conexas, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2008, pags. 32 y
ss., RUIZ RESCALVO, M.P., La prescripción tributaria y el delito fiscal, Dykinson, Madrid, 2004,
pag. 14; SANCHEZ BLAZQUEZ, V.M., “La prescripción tributaria parcial: ¿interrupción parcial
del plazo de prescripción del derecho a liquidar por actuaciones adminstrativas parciales?”,
Revista de Técnica Tributaria, nº 73, 2006, pag. 59; FERNANDEZ JUNQUERA, M., La
prescripción de la obligación tributaria, un estudio jurisprudencial, Cuadernos de
Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2001, pags. 26 y ss.
8 .-SIMON ACOSTA, E., “La potestad sancionadora”, en La Nueva Ley General Tributaria,
Thomson, Civitas, Madrid, 2004, pag. 785. Véase también MARTIN LOPEZ, J., “La sedicente
caducidad del procedimiento sancionador tributario”, Civitas, REDF, nº 109, 210 y MARTIN
QUERALT, J., “La prescripción y la caducidad en los procedimientos sancionadores”, Tribuna
Fiscal, nº 202, 2007.

4
 Por todo ello, la regulación de la prescripción tributaria en la norma
doméstica de cualquier país (incluidos España y Perú) incorporará
necesariamente diversas decisiones legislativas. Así, en primer lugar, debe
comprender la fijación del plazo de tiempo en que las posiciones no ejercitadas
tempestivamente prescriben, así cómo el momento inicial (dies a quo) y final
(dies ad quem) del cómputo de dicho lapso temporal. Aunque la regulación del
dies ad quem es, hasta cierto punto, inncesaria, en tanto el momento
consumatorio de la prescripción será el resultado de la operatividad conjunta
del momento inicial y del transcurso del plazo fijado.

Y en la medida en que uno de los signos distintivos de la prescripción es

la interrupción de la misma y el reinicio del cómputo del plazo (el artículo 68,6
de la Ley española 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone de
manera expresa que, producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo
del plazo de prescripción…) un aspecto fundamental del régimen de la
prescripción es el de las causas de interrupción de la misma y el de los
requisitos y condiciones en que dichas causales despliegan tal efecto
interruptivo.

Por tanto, los aspectos medulares del régimen de la prescripción

tributaria son los que atañen a la duración del plazo, al dies a quo y a las
causas de interrupción, así como a las condiciones en que tal interrupción
puede tener lugar. Y así, vamos a ver el caso de la República de Perú, cuya
ordenación jurídica doméstica de la prescripción ha experimentado en los
últimos años multitud de turbulencias, intercaladas con decisiones normativas
de dudosa constitucionalidad.

II. El régimen de la prescripción tributaria en el

ordenamiento tributario peruano.

El régimen de la prescripción en el ordenamiento jurídico-tributario

peruano se incluye en el Capítulo IV del del Texto Único Ordenado (TUO) del
Código Tributario de Perú, cuya redacción originaria fue aprobada por Decreto
Supremo Nº 135-99-EF. Según el artículo 43 de este TUO el plazo de la

5
prescripción de las acciones para fiscalizar, determinar, exigir el pago de la
deuda y sancionar es de cuatro años si el contribuyente presentó la declaración
jurada respectiva y a los seis años para quienes no hayan presentado tal
declaración.

El cómputo de este plazo se iniciaba a partir del uno de enero del año
siguiente a la fecha de vencimiento del plazo para la presentación de la
declaración jurada anual respectiva (artículo 44). Este precepto dispone el
régimen del cómputo de la prescripción tributaria en el derecho peruano. Según
este precepto, y dejando al margen el cómputo de la prescripción de las
sanciones, el término prescriptorio se computa desde el uno (1) de enero del
año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la
declaración anual respectiva y desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha
en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser
determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior y
de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y desde el uno (1) de enero
siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de
tributos no comprendidos en los incisos anteriores.

En suma, en el ordenamiento peruano, y de acuerdo con estas normas,

prescribe la facultad de la administración tributaria para determinar la
obligación tributaria, la facultad de la propia administración para aplicar
sanciones y la facultad para exigir el pago. Por tanto, la norma peruana se
refiere indistintamente a la prescripción de la acción para fiscalizar, determinar,
exigir el pago y sancionar por parte de la SUNAT.

Hay que señalar al respecto que esta disposición legal experimentó un

cambio muy importante. El TUO del Código Tributario peruano vigente desde
1996 y hasta la publicación el 5 de julio de 2012 del Decreto Legislativo N°
1113, que entró en vigor el 28 de septiembre de 2012, decía que, con carácter
general, la prescripción comenzaba a correr desde el uno de enero del año
siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la
declaración anual respectiva, en lo que parecía un plazo único de prescripción.

Ahora bien, esta regla general se refiere a declaraciones, esto es, a

tributos gestionados mediante declaración, en los cuales el contribuyente

6
comunica hechos relevantes, pero no cuantifica el tributo, pues esa función es
privativa de la Administración mediante la emisión de la resolución de
determinación (en Perú) o acto administrativo de liquidación (en España). Pero
en la actualidad, y dada la evolución aplicativa de los tributos masificados, la
gestión de los mismos tiene lugar mediante declaraciones juradas o
autoliquidaciones. En los modernos sistemas tributarios, quien aplica e
interpreta la norma y realiza una primera cuantificación del tributo acompañada
del correspondiente ingreso, es el contribuyente a través de la presentación de
la autoliquidación.

A la Administración se le reserva una función que CASADO OLLERO

denomina de “policía fiscal”; verificar el cumplimiento correcto de las
obligaciones por medio de las autoliquidaciones y, en su caso, imponer
sanciones. Pero esta función de control no se lleva a cabo respecto a todos los
contribuyentes, sino que es una fiscalización puramente aleatoria9. Ello supone
en la práctica - y así ocurre en la mayoría de los casos - que la aplicación del
tributo se consuma con la sola intervención del contribuyente, ya que con
mucha frecuencia las autoliquidaciones no se comprueban en el plazo en que
prescribe el derecho a liquidar. Tal es así que MARTIN DELGADO ha señalado
que no es conforme a la moderna concepción de los tributos "el que en todos
ellos y en cualquier caso, tenga que llegarse de modo inevitable e ineludible a
un acto de liquidación por parte de la Administración"10.

Por eso, el artículo 44 del Código Tributario peruano decía en su

redacción anterior al Decreto Legislativo N° 1113 que también computaría la
prescripción desde el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligación
sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor
tributario no comprendidos en el inciso anterior. Se preveía, pues, el supuesto
de que la cuantificación del tributo la llevase a cabo el contribuyente, sin

9.-CASADO OLLERO, G. en “La colaboración con la Administración tributaria. Notas para un

nuevo modelo de relaciones con el Fisco”, HPE, nº 68, 1981, pags. 151. LUPI, R., ha
denominado, fiscalidad basada en el adempimento voluntario propio de una "fiscalidad de
masas"; Diritto Tributario, Parte Generale, Giuffrè Editore, Milano, segunda edición, 1994, pags.
131 y ss.
10.-MARTIN DELGADO, J.M., "Los nuevos procedimientos tributarios: las declaraciones-
autoliquidaciones y las declaraciones complementarias", Hacienda Pública Española, nº 84,
1983, pag. 47.

7
intervención de la Administración. Y, en ambos casos, el plazo de prescripción
comenzaba el uno de enero del período impositivo siguiente.

La redacción del Código Tributario tomaba en consideración, en primer

lugar, que lo que prescribe es la obligación tributaria, y que ésta puede
gestionarse de dos maneras diferentes: mediante declaración del contribuyente
y mediante autoliquidación. Y, en segundo lugar, a nuestro juicio, este precepto
ya recogía la regla de la actio nata, según la cual no puede prescribir el
derecho a cobrar una deuda que no se puede cobrar porque no es líquida ni
exigible.

Así, el Código Tributario, tomando en consideración la regla general de

gestión de los tributos mediante determinación administrativa, recogía como
supuesto más común el de la prescripción de deudas desde el uno de enero
del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la
declaración anual respectiva. En este caso, lo único que podía empezar a
prescribir era la facultad para cuantificar la deuda, por dos razones
elementales: porque el contribuyente no cuantificaba sino que declaraba
hechos (por tanto, quien cuantificaba el tributo era la Administración) y porque
es evidente que, por una elemental aplicación de la actaio nata, no podía
empezar a prescribir el derecho a cobrar una deuda fiscal que no se encuentre
determinada cuantitativamente.

Pero la mayoría de los tributos no se gestionan así. Por una elemental

atención id quod plerumque accidit, es obvio que hay que atender
preferentemente a las situaciones en las que el contribuyente cuantifica y paga
y la Administración dispone de un plazo de prescripción para fiscalizar el
cumplimiento correcto por parte del obligado tributario de sus deberes
tributarios. En estos casos, como se afirmó, la prescripción empezaba a
discurrir a partir del uno de enero siguiente a la fecha en que la obligación
resultaba exigible.

En este segundo caso, la exigibilidad de la que dependería el cómputo

del plazo de prescripción debe entenderse con la precisión que requiere este
concepto jurídico. Así, cuando el contribuyente está obligado a presentar
declaraciones donde refleja hechos, pero la primera cuantificación del importe
de su deuda tributaria la hace necesariamente la Administración, el requisito de
8
la exigibilidad está en concordancia con la expresión más elemental de la actio
nata. Y ello porque la actio nata, al fijar la prescripción a partir del momento en
que el crédito puede cobrarse, requiere la existencia de una deuda exigible,
vencida y líquida, que pueda ser no sólo pagable y cobrable sino ejecutable11. Y
esto sólo ocurrirá cuando la deuda esté determinada. Ahí si se justifica un
doble plazo de prescripción; uno de prescripción del derecho a liquidar y otro
de prescripción del derecho a cobrar. Y ello porque éste último plazo no puede
computar si antes la Administración no ha determinado la deuda.

Pero en los tributos que se gestionan mediante autoliquidaciones o

declaraciones juradas (que son la práctica totalidad tanto en España como en
Perú), una vez que el contribuyente ha autoliquidado y pagado, la
Administración dispone de facultades de fiscalización y, en su caso, si el
contribuyente no pagó todo lo que tenía que pagar, de determinación de la
deuda no ingresada. Ambas facultades, la de fiscalizar y la de determinar la
deuda, van inescindiblemente unidas, porque sobre la base de una declaración
jurada presentada por el contribuyente sólo cabe fiscalizar y determinar,
posteriormente, la deuda no ingresada. Y eso es así en el ordenamiento
peruano, desde el momento en que el artículo 59 del TUO del Código Tributario
señala los fines del acto de determinación de la obligación tributaria, los cuales
serían el de verificar la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, identificar al deudor tributario y señalar la base imponible y la cuantía
del tributo.

En estas situaciones, la actio nata para el inicio del cómputo del plazo de
prescripción no puede requerir una deuda ejecutable, sino, simplemente, que la
misma sea pagable por el contribuyente y cobrable por la Administración, lo
que se vincula con los plazos legales para presentar las correspondientes
declaraciones juradas. Por eso, para que empiece a correr el plazo de
prescripción para comprobar una declaración jurada y exigir la deuda que en su
caso corresponda, no es necesario que tal deuda se exigible en el sentido
tradicional de la actio nata. Basta simplemente que transcurran los plazos de
cumplimiento por parte del obligado tributario. Ese es el significado que, a

11.-BARCELONA LLOP, J., Ejecutividad, ejecutoriedad y ejecución forzosa de los actos

administrativos, Universidad de Cantabria, 1995, pag. 88.

9
nuestro juicio, debía darse al artículo 44 del Código Tributario peruano en su
redacción anterior al Decreto Legislativo N° 1113, cuando respecto a tributos
determinados por el deudor tributario, se decía que la prescripción computaría
desde el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible.
Dicha exigibilidad dependía de la finalización de los plazos para presentar la
correspondiente declaración jurada, pues en tales plazos la obligación es
exigible, en el sentido de pagable y cobrable. Por tanto, este precepto recogía
ya antes del 28 de septiembre de 2012, la regla de la actio nata.

Precisamente por eso también, el ejercicio de la facultad de fiscalización

de la Administración Tributaria que concluye en una resolución de
determinación, según el artículo 45 del TUO del Código Tributario, constituía
causal de interrupción del plazo de prescripción de la acción de la
Administración Tributaria para exigir el pago de la obligación tributaria. Esto es,
la notificación de la resolución de determinación de la deuda tributaria abría un
nuevo plazo de prescripción a favor de la Administración.

Pero fue el Decreto Legislativo Nº 1113 el que efectuó una diferenciación

entre las distintas acciones para distinguir el momento a partir del cual se inicia
el cómputo de la prescripción. Como señala la Exposición de Motivos de esta
norma, se trataba de adaptar la norma peruana a la evidencia de que no cabe
exigir el pago de una deuda tributaria que previamente no se ha determinado,
siendo recién con la notificación de la resolución de determinación que se
agota la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria y,
por tanto, debe iniciarse el término prescriptorio de la acción que puede ejercer
la Administración para exigir el pago de la deuda contenida en dicha resolución
de determinación. Esto es, según la Exposición de Motivos se pretendía
introducir una modificación para diferenciar las distintas acciones en relación
con el momento a partir del cual se inicia el cómputo de la prescripción.

Como señala la Exposición de Motivos, se trataba de adaptar la norma

peruana a la evidencia de que no cabe exigir el pago de una deuda tributaria
que previamente no se ha determinado. Supuestamente, se pretendía
consagrar el criterio de que el plazo de prescripción para efectuar el cobro de
una deuda sólo puede comenzar a correr una vez que esa determinación es
notificada al interesado mediante la Resolución de Determinación o de Multa.

10
Así, el Decreto Legislativo Nº 1113 incorporó el numeral 7) al artículo 44° del
TUO del Código Tributario, que incluye una regla especial para el inicio del
cómputo del plazo de prescripción de la acción de la Administración tributaria
para exigir el pago de deudas contenidas en resoluciones de determinación y
resoluciones de multa. Ello supuso, al tiempo, suprimir el numeral que
establecía ese hecho como causal de interrupción en el artículo 45 del TUO del
Código Tributario. Este nuevo numeral dispone que, en relación con la acción
de la Administración Tributaría para exigir el pago de la deuda contenida en
ellas, el plazo de prescripción se computa desde el día siguiente de realizada la
notificación de las Resoluciones de Determinación o de Multa.

Como consecuencia de ello se introduce un nuevo dies a quo del plazo

de prescripción tributaria sin prever disposición transitoria alguna para otorgar
ultraactividad al texto objeto de la reforma.

III. El ámbito temporal de los nuevos supuestos de dies a

quo de la prescripción tributaria introducidos por el
Decreto Legisla>vo N° 1113.
Como dijimos, el Decreto Legislativo N° 1113, entró en vigor el 28 de
septiembre de 2012, y ello supone que queda claro que, a partir de entonces,
el plazo de prescripción de la acción de cobro de la SUNAT inicia con la
notificación de la Resolución de Determinación y Multa. Lo que significa que,
para definir el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la facultad de la
Administración Tributaria para exigir el pago de deudas contenidas en
resoluciones de determinación o resoluciones de multa, hay que atender a la
regla de cómputo del plazo de prescripción que fija un nuevo dies a quo para la
acción de cobro de liquidaciones tributarias o sanciones a partir de la fecha de
notificación de las respectivas resoluciones.

Como toda norma jurídica, el nuevo número 7 del artículo 44 del Código
Tributario tiene una vigencia formal, establecida a partir del 28 de septiembre
de 2012, pero su vigencia material depende de la articulación de las reglas de
derecho transitorio. En el ordenamiento peruano no existen reglas específicas
que ordenen el tránsito temporal de las normas que introducen nuevas reglas
en materia de prescripción.

11
 En el derecho español, el artículo 1939 del Código Civil dice que “la
prescripción comenzada antes de la publicación de este Código se regirá por
las leyes anteriores al mismo”, añadiéndose que “si desde que fuere puesto en
observancia transcurriese todo el tiempo en él exigido para la prescripción,
surtirá ésta su efecto, aunque por dichas leyes anteriores se requiriese mayor
lapso de tiempo”. La doctrina entiende que la previsión contenida en el Código
Civil español se refiere a las nuevas normas que introducen plazos nuevos de
prescripción, alargando o acortando los anteriores, disponiendo si la
prescripción empezó a correr antes de la entrada en vigor de la nueva norma,
se estaría al plazo antiguo. Lo que supone considerar que las normas de
prescripción tendrían un perfil procedimental, ya que el régimen de su
transitoriedad estaría basado en la regla tempus regit actum según la cual la
ley procesal aplicable es la vigente en el tiempo que se inicia el procedimiento,
especialmente cuando los derechos no se han consolidado con relación a la ley
anterior12.

No obstante, esta regla sobre la aplicación de las normas nuevas que

regulan la prescripción se refiere a supuestos en que esa nueva regulación
tenga como objeto el plazo o duración de la prescripción. Pero al margen del
plazo de prescripción, los aspectos esenciales del régimen de la misma son
también los que atañen a la duración del plazo, al dies a quo y a las causas de
interrupción, así como a las condiciones en que tal interrupción puede tener
lugar.

En el presente caso, estamos ante una regla nueva, pero limitada a fijar
el momento inicial de la contabilización de la prescripción. Las diferencias son
importantes, tanto porque el carácter sustantivo del instante inicial del cómputo
de la prescripción es innegable (lo que dificultaría la aplicación de la regla
tempus regit actum) como porque el plazo es algo que se extiende a lo largo

12.-..DIEZ PICAZO, L., La prescripción en el Código Civil, Ed. Bosch, Barcelona, 1964, pag. 56
y 67 y ss.

12
del tiempo, mientras que las causas de inicio de la prescripción son situaciones
que se realizan en un momento determinado y que se agotan por sí mismas13.

Por ello, parece que lo razonable sería que el nuevo supuesto de inicio
del cómputo de la prescripción se aplicase hacia el futuro, lo que supone que
esa modificación de la regulación vigente en materia de prescripción tributaria
con un nuevo supuesto de inicio del cómputo del plazo por la notificación de
resoluciones de determinación o multa debería desplegar sus efectos
únicamente en relación con notificaciones que tengan lugar con posterioridad a
la entrada en vigor del Decreto Legislativo 1113, esto es, con posterioridad al
28 de septiembre de 2012.

No obstante, el Decreto Legislativo no contenía disposición transitoria

alguna respecto de la vigencia o ultractividad del texto reformado, lo que
suscitó importantes controversias. Tales controversias fueron, en parte,
aplacadas cuando el 24 de noviembre de 2017 se publicó en el Diario Oficial, la
Resolución del Tribunal Fiscal N° 09789-4-2017, de 7 de noviembre de 2017,
emitida con carácter de observancia obligatoria, mediante la cual se señala que
el inicio del cómputo de la prescripción de la acción de la Administración para
exigir el pago de la deuda contenida en Resoluciones de Determinación e
Imposición de Multa por conceptos originados antes de la entrada en vigencia
del Decreto N° 1113 y cuando tales resoluciones fuesen notificadas a partir del
28 de septiembre de 2012, debía regirse por los numerales 1 al 4 del artículo
44 del TUO del Código Tributario, por lo que no resulta aplicable el numeral 7
del mencionado artículo. Esto es, se concluye, con buen criterio, que no se
aplica la regla según la cual la prescripción de la acción de cobro de la
SUNAT inicia con la notificación de la Resolución de Determinación y Multa.

13 .- Esa parecía ser la tesis que se deriva de la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo
1113, según el cual “se modifica el artículo 44º del Código Tributario a fin de señalar que el
inicio del cómputo de la prescripción de la acción para exigir el pago de una deuda tributaria
contenida en una resolución de determinación o de multa se produce desde el día siguiente de
notificación de la resolución que corresponda”. Por el contrario, como veremos, la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 09789-4-2017, de 7 de noviembre de 2017, señala que…siendo que el
inicio del cómputo de la prescripción es un hecho que se produce de forma inmediata y que se
agota con su producción.

13
 Esta sentencia fijó la doctrina según la cual la prescripción de la acción
administrativa para exigir el pago de una deuda tributaria contenida en
resolución de determinación y de multa notificada a partir del 28 de septiembre
de 2012 y por conceptos originados antes de la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo N° 1113, se rige conforme a lo establecido en los numerales
1 al 4 del artículo 44 del Código Tributario. Lo que supone que, en estos
supuestos no sería aplicable el nuevo dies a quo según el cual la prescripción
empieza a correr con la notificación de la resolución de determinación. Lo que,
al tiempo significa, que la acción para determinar y la acción para cobrar
tendrán un plazo de prescripción cuyo inicio es común, rechazando el cómputo
diferenciado de la prescripción de ambas acciones. Ello se acomodaría a la
fórmula de gestión mayoritaria de los tributos en los modernos sistemas
tributarios en los que prima el criterio de que la cuantía se determina
inicialmente por el propio deudor tributario. Para estos casos, esto es, respecto
a los tributos que deban ser determinados por el deudor tributario, el dies a quo
se fija en el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible.

Pues bien, el 13 de septiembre de 2018 se publicó en el Diario Oficial, el

Decreto Legislativo N° 1421, que entró en vigor al día siguiente. La Primera
Disposición Transitoria Complementaria de este Decreto Legislativo estableció
que “tratándose de procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución, el
inicio del plazo prescriptorio para exigir el cobro de la deuda tributaria
contenida en las resoluciones de determinación o de multa, cuyo plazo de
prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria o para aplicar
sanciones se inició hasta el 1º de enero de 2012 notificados a partir del 28 de
septiembre de 2012, dentro del plazo de prescripción, se computa a partir del
día siguiente de la notificación de tales resoluciones conforme con el numeral 7
del artículo 44 del CT”. Como se puede apreciar, esta norma colisiona
frontalmente con la jurisprudencia de observancia obligatoria contenida en la
mencionada resolución del Tribunal Fiscal (RTF) Nº 09789-4-2017.

Como es sabido, frente a esta Primera Disposición Transitoria

Complementaria, se interpuso por parte del Colegio de Abogados de la Libertad
demanda de inconstitucionalidad, publicada el 13 de septiembre de 2018 en el
Diario Oficial El Peruano, por vulneración de los principios de irretroactividad de

14
las normas jurídicas, la seguridad jurídica y por emitirse excediendo las
facultades delegadas por parte del Congreso de la República. Vamos a valorar
la primera de estas cuestiones, esto es, la posible vulneración de la seguridad
jurídica por esta Primera Disposición Transitoria Complementaria.

IV. Valoración de la introducción de la regla de la doble

prescripción.

El artículo 44 del TUO del Código Tributario de Perú, anterior al Decreto

Legislativo Nº 1113, no diferenciaba entre la acción para determinar la deuda y
la acción para exigir el pago de la misma, previendo únicamente que la
prescripción se computaría desde el primero de enero del año siguiente en que
vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.

Por su parte, el mentado Decreto Legislativo Nº 1113 incorporó el

numeral 7) al artículo 44° del TUO del Código Tributario con una regla especial
para el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de la
Administración tributaria para exigir el pago de deudas contenidas en
resoluciones de determinación y resoluciones de multa. La notificación de la
resolución de determinación dejaba de ser una causa de interrupción de la
prescripción para ser un nuevo momento de inicio del plazo prescriptorio.

Ello, indirectamente, supone implantar una nueva prescripción, la del

derecho a cobrar la deuda tributaria una vez determinada. Ello se hizo
invocando la actio nata, que procede de la máxima actio nondum nata, non
praescribitur, es decir, la acción que no ha nacido no puede prescribir. De
manera que, para que algo comience a prescribir, se requiere que la acción
haya surgido y, además, que la misma sea jurídicamente ejercitable. Y se

15
entiende que ello sólo es posible en la acción para cobrar un tributo si la deuda
es líquida14.

Pero para apreciar correctamente la aplicabilidad de la actio nata es

necesario determinar de qué tipo de acción hablamos y, por tanto, de cuál es el
contenido de la misma. Habitualmente la actio nata se ha ligado a la
prescripción del derecho a cobrar una cantidad (acción de cobro en
terminología del Código Tributario de Perú) para lo cual se requiere la
existencia de un crédito vinculado a la obligación y que tal obligación sea
líquida, en el sentido de cobrable y ejecutable. Esto es, no sólo que la deuda
esté cuantificada y pueda ser pagada por el deudor, sino que pueda ser exigida
por el acreedor. Ello es acorde con la concepción de la prescripción como
sanción al acreedor negligente, que pudo ejercitar sus acciones de cobro y no
lo hizo, para lo que es imprescindible que tales acciones de crédito puedan
jurídicamente ejercitarse. Se trata, en suma, de la concepción de la
prescripción como castigo al abandono del crédito.

Así, en el ámbito tributario, antes de que la Administración pueda

cobrar o ejecutar la deuda, la misma ha de ser determinada. En la fórmula
clásica de gestión de los tributos, la deuda tributaria se cuantifica por la
Administración ya que el contribuyente sólo tiene el deber de declarar hechos.
En este caso puede tener justificación la doble prescripción que finalmente se
recoge en el Código Tributario de Perú: la correspondiente a la acción de la
Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria y la referida a
la acción para exigir su pago. En el primer caso, nos encontramos con una
obligación surgida pero que no está determinada en su cuantía (no liquidada en
terminología española). En el supuesto de la prescripción de la acción de la
Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria lo que está en

14 .- La regla de la actio nata tiene especial recepción en el régimen común de la prescripción,

acuñado en el Derecho Civil. Como recuerda DIEZ PICAZO, en su clásica obra La prescricpión
en el Código Civil, la actio nata se recoge en la mayoría de los ordenamientos porque es una
fórmula objetiva y aporta seguridad jurídica a la hora de decidir el dies a quo del plazo de
prescripción. Para este autor, de acuerdo con la teoría de la actio nata, para que pueda
comenzar a contarse el tiempo de la prescripción es necesario que la acción haya nacido; no
basta que el derecho haya surgido, sino que además es necesario que haya nacido la acción
para ejercitarlo o para defenderlo. Esto es, la prescripción de una acción se cuenta desde el día
en que tal acción pudo ejercitarse. Y lo que determina el comienzo de la prescripción es la
posibilidad de su ejercicio; DIEZ PICAZO, L., La prescripción en el Código Civil, Ed. Bosch,
Barcelona, 1964, pags. 129 y ss.

16
juego es, no el derecho a cobrar, sino el derecho a la determinación del
contenido de un crédito tributario. En este caso, el dies a quo del plazo de
prescripción, aplicando la regla de la actio nata, debe situarse en el instante en
que, de acuerdo con el ordenamiento, el acreedor puede desplegar sus
facultades para determinar el importe de la deuda. Y ello es posible respecto a
la Administración Tributaria porque, en el modelo tradicional de gestión de los
tributos, es la Administración quien tiene una capacidad primaria para
determinar el importe de la obligación tributaria15.

Pero el esquema cambia completamente si nos amoldamos a la

fórmula más común de gestión de los tributos en la actualidad, mediante
autoliquidaciones o declaraciones juradas. En este caso, y como ya se dijo, la
primera cuantificación del tributo corresponde al obligado tributario. Con la
presentación de la declaración jurada la deuda no es exigible en el sentido de
ejecutable, pues el privilegio de autotutela de la Administración tributaria es
para ejecutar actos administrativos y la autoliquidación no tiene esa
naturaleza16. Pero si es exigible en el sentido de pagable y cobrable (es decir,
recaudable) como ya implícitamente reconocía el TUO del Código Tributario de
Perú en su artículo 44,1, al disponer que el plazo de prescripción de la facultad
de recaudación (exigir el pago) se iniciaba a partir del primero de enero del año
siguiente a la fecha en que vence el plazo para que el contribuyente declare su
obligación anual del Impuesto a la Renta, según el cronograma del SUNAT.

Y es que, en la fórmula normal de gestión de los tributos en la

actualidad, en que la primera cuantificación de la deuda tributaria la hace el
contribuyente a través de su declaración jurada, la deuda es recaudable, es

15.- RAMALLO MASSANET, J., "La eficacia de la voluntad de las partes en las obligaciones
tributarias (I), Crónica Tributaria, nº 76, 1995, pags. 81 y 82.
16.-Aunque algún sector doctrinal defendió que la autoliquidación no comprobada podría tener
naturaleza de "acto liquidatorio presunto"; es el caso del SEMINARIO DE ESTUDIOS DE
DERECHO FINANCIERO, Notas de Derecho Financiero, t. I, vol. 3º, Universidad de Madrid,
Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, 1975, pag. 133. También GUTIERREZ DEL
ALAMO Y MAHOU, J., "Naturaleza jurídica de la autoliquidación", RDFHP, nº 95, pag. 571. Por
su parte, RUIZ GARCIA, J.R., califica esta opinión de "construcción artificial", La liquidación en
el ordenamiento tributario, Civitas, Madrid, 1987, pag. 295. Para FERNANDEZ PAVES, M.T., "a
pesar de los argumentos esgrimidos en favor de esta tesis en cualquiera de las dos
modalidades posibles...los puntos que la rebaten son muchos más y de importancia decisiva",
de entre los que destaca que el acto de declaración es, por definición un acto de gravamen"; La
autoliquidación tributaria, Marcial Pons-IEF, Madrid, 1995, pag. 116.

17
decir cobrable y pagable desde que la misma es determinada y cuantificada
por el contribuyente. La exigibilidad de la deuda procede del mandato legal que
dispone la obligación de pagar esa deuda tributaria cuantificada por el obligado
tributario en el momento en que se presenta la declaración jurada, en los
plazos legalmente habilitados para ello.

Ello supone que haya que rechazar la postura que justificó en su

momento la introducción del numeral 7) al artículo 44° del TUO del Código
Tributario por el Decreto Legislativo Nº 1113, incorporando una regla especial
para el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de la
Administración tributaria para exigir el pago de deudas contenidas en
resoluciones de determinación y resoluciones de multa. Según esa postura, la
incorporación de este nuevo numeral era imprescindible, pues mientras la
SUNAT no determinase la deuda tributaria o impusiese la sanción, no surgiría
el derecho al cobro, es decir, la deuda no sería exigible. Y, por tanto, como
consecuencia de la regla de la actio nata, no podría comenzar a prescribir.

Esta tesis es errónea porque, como hemos apuntado, se basa en un

concepto de exigibilidad equiparada semánticamente a ejecutabilidad. Y la
condición de ejecutable se predica de un acto administrativo de determinación
del tributo pero, como vimos, la gestión de los impuestos hoy en día, prescinde
de la necesidad de un acto para cobrar la deuda tributaria.

Al mismo tiempo, resulta totalmente cuestionable y contrario a principios

fundamentales, el pretender condicionar el inicio del cómputo de la prescripción
a la previa notificación de la Resolución de Determinación o Imposición de
Sanción (tal como lo prevé el Decreto N° 1.113, que incorpora el numeral 7 al
artículo 44 del CT). Ello, en definitiva, desnaturalizaría la esencia misma de la
figura de la prescripción, pues el inicio de su cómputo estaría supeditado a una
acción previa por parte del acreedor. Ello conduciría al absurdo de que podría
no comenzar la prescripción por la mera falta de fiscalización o por la ausencia
de ejercicio de la acción de cobro por parte de la Administración. Con lo de
negativo que tendría para la seguridad jurídica que el inicio de la prescripción
dependa del perjudicado por ella.

18
 A nuestro modo de ver, la modificación incorporada por el Decreto
Legislativo Nº 1113, incorporando el numeral 7) al artículo 44° del TUO del
Código Tributario, no puede basarse en la regla de la actio nata. Si esta regla
supone que no puede iniciarse la prescripción hasta que la deuda sea exigible,
la redacción del artículo 44 del Código Tributario peruano anterior al Decreto
Legislativo N° 1113 ya lo incorporaba cuando, respecto a tributos determinados
por el deudor tributario, se decía que la prescripción computaría desde el uno
de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible. Dicha
exigibilidad dependía de la finalización de los plazos para presentar la
correspondiente declaración jurada. En tales plazos la obligación tributaria es
exigible, en el sentido de pagable y cobrable.
La modificación legal introducida desdoblando la prescripción en un
plazo para determinar la deuda y otro para cobrar la deuda determinada
supone, además de convertir en regla lo que es la excepción en la moderna
gestión de los tributos (gestión mediante acto de determinación por la
Administración y mera declaración de hechos por el contribuyente), un
reforzamiento del poder de la Administración. Si la facultad de interrumpir el
plazo de prescripción, poniendo el contador a cero y reiniciando el cómputo, ya
es en sí mismo un privilegio para la Administración tributaria que le permite
mantener en el tiempo una relación tributaria en contra de las exigencias de
seguridad jurídica, la facultad de que esta interrupción se reitere, primero en
relación con la determinación y después respecto al cobro, incrementa de
manera notoria esa inseguridad.
Pero si es criticable esa modificación legal, mucho más lo es el haber
dado a la misma, alcance retroactivo, por medio de la Primera Disposición
Transitoria complementaria del Decreto Legislativo Nª 1421.

V. La Resolución del Tribunal Fiscal N° 09789-4-2017, de 7

de noviembre de 2017, emi>da con carácter de
observancia obligatoria.

Como dijimos, el Decreto Legislativo Nº 1113 suprimió la catalogación de

la notificación de la resolución de determinación como causal de interrupción. Y
también añadió un nuevo numeral 7) al artículo 44° del TUO del Código

19
Tributario, que incluye una regla especial para el inicio del cómputo del plazo
de prescripción de la acción de la Administración tributaria para exigir el pago
de deudas contenidas en resoluciones de determinación y multa. Como
también señalamos, este nuevo numeral dispone que, en relación con la acción
de la Administración Tributaría para exigir el pago de la deuda tributaria, el
plazo de prescripción se computa desde el día siguiente de realizada la
notificación de las Resoluciones de Determinación o de Multa. Modificación que
se introdujo sin prever disposición transitoria alguna, por lo que surgieron
prontamente controversias sobre el alcance temporal de esta novedad
legislativa.

Fruto de estas controversias, el 24 de noviembre de 2017 se publicó en

el Diario Oficial, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09789-4-2017, de 7 de
noviembre de 2017, emitida con carácter de observancia obligatoria, mediante
la cual se señala que el inicio del cómputo de la prescripción de la acción de la
Administración para exigir el pago de la deuda contenida en Resoluciones de
Determinación e Imposición de Multa por conceptos originados antes de la
entrada en vigencia del Decreto N° 1113, notificadas a partir del 28 de
septiembre de 2012, debía regirse por los numerales 1 al 4 del artículo 44 del
TUO del Código Tributario. Consiguientemente, entendía el Tribunal Fiscal que
no resulta aplicable el numeral 7 del mencionado artículo. Se afirma, por tanto,
que no se aplica la regla según la cual la prescripción de la acción de cobro de
la SUNAT inicia con la notificación de la Resolución de Determinación y Multa.

Lo que viene a afirmar el Tribunal Fiscal es que, para resoluciones

notificadas antes de la entrada en vigor del Decreto Legislativo N 1113, se
aplica la legislación anterior, con lo cual la prescripción empieza a computar el
uno de enero del año siguiente a la fecha de vencimiento del plazo para la
presentación de la declaración jurada anual respectiva y no con la notificación
de la resolución.

La resolución del Tribunal Fiscal afrontaba esta cuestión de manera

acertada. Ya señalamos que la regulación de la prescripción incluye, además
de las causales de interrupción, básicamente la fijación del plazo y la
determinación del momento en que comienza el cómputo del mismo. Se trata
de cuestiones distintas y que se regulan de manera diferenciada, tanto en

20
España, como en Perú. Así, para el Tribunal Fiscal el inicio, como elemento del
plazo, es un hecho que ocurre y se agota inmediatamente con su producción.
Una vez que ha ocurrido el inicio y el plazo está transcurriendo, no es posible
que se produzca un “nuevo inicio” referido a ese mismo plazo. Por el contrario,
la duración del plazo es una secuencia temporal que presupone una duración o
extensión hasta la finalización. En consecuencia, se trata de elementos que
pueden analizarse por separado y cuya regulación también ha sido prevista de
esa forma.

En relación con la aplicabilidad en el tiempo de una nueva regulación de

la prescripción, no es igual que esa nueva regulación se refiere al plazo o que
tenga como objeto el dies a quo. Lo más habitual, en la mayoría de los casos,
es que cuando se innova normativamente el régimen de la prescripción se
opere sobre el plazo, con la finalidad de ampliarlo o reducirlo. Así, en España,
cuando se redujo el plazo de prescripción de cinco a cuatro años surgió una
prolífica jurisprudencia como la emblemática sentencia del Tribunal Supremo
de 6 de febrero de 199917, según la cual la prescripción tributaria ha de regirse
por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo
disposición expresa de la ley, por la en vigor en el momento de producirse el
hecho imponible o el devengo. En la misma línea, para la sentencia del
Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 200118, si el momento en que ha de
ser apreciada la prescripción es posterior al uno de enero de 1999 el plazo
prescriptivo aplicable es de cuatro años, aunque el dies a quo sea anterior a
dicha fecha19. Así, el criterio defendido por el Tribunal Supremo con motivo de
la aplicación del nuevo plazo de cuatro años supuso su aplicación retroactiva.

17 .- RJ 1999, 1207.

18 .- RJ 2001, 8267.

19 .- De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima, la Ley 1/1998, de 26 de

febrero entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto
es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso,
entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley
(y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta
la fecha de 1 de enero de 1999. La apuesta por tal transitoriedad viene justificada por la idea de
no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la
deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acotarse, también,
su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).

21
Es el criterio también de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de
2003 (RJ 2003, 2713).

Pero la cuestión cambia de modo evidente en relación con la aplicación

en el tiempo de un cambio legislativo sobre el momento inicial del cómputo del
plazo de prescripción, pues estamos hablando de un hecho que tiene lugar en
un momento determinado y que se agota en sí mismo. En este caso, la
retroactividad es más criticable.

Así, y en relación con la nueva regulación de esta cuestión, debe

tenerse en cuenta la doctrina tradicional sobre la retroactividad de la norma
tributaria y su vinculación con la seguridad jurídica. Conviene recordar que,
como ha señalado en España el Tribunal Constitucional, la irretroactividad de lo
no favorable forma parte del contenido de la seguridad jurídica (sentencia
27/1981, de 20 de julio). Resulta evidente que, a priori, la retroactividad
repugna a la seguridad jurídica, tal y como la venimos entendiendo. La
posibilidad del ciudadano de calcular los efectos de sus actos es incompatible
con la existencia de normas cuya validez se extienda a conductas anteriores a
su promulgación, por la elemental razón de que en el momento de la
realización de estas conductas resultaría imposible conocer el contenido de
futuras leyes20. Por tanto, parece ser que la exigencia de previsibilidad del
ordenamiento sólo se cumple si las normas actúan pro futuro21. Este principio
general adquiere especial importancia en relación al Derecho tributario22.

Sabido es que en materia tributaria se ha ido forjando una larga

tradición doctrinal destinada a argumentar acerca de la irretroactividad de las
disposiciones fiscales, normalmente intentando formular una regla general de
irretroactividad que pudiera fundarse en una supuesta "especialidad" de la

20.- PEREZ LUÑO, A., La seguridad jurídica, Ariel Derecho, Barcelona, 1991, pag. 91.

21.- PEREZ LUÑO, A.E., La seguridad jurídica, op. cit., pag. 91. En la doctrina alemana,
S PA N N E R , H . ; " R ü c k w i r k u n g " ; H a n d w ö r t e r b u c h d e s S t e u e r r e c h t s u n d d e r
Steuerwissenschaften, CH Beck´sche Verlagsbuchhandlung. Verlag des Wissenschaftlichen
Instituts der Steuerbevollmächtigten, Bonn, 1972, pag. 902.

22.- Hasta tal punto que se ha llegado a entender, por alguna sentencia del TS, que la
retroactividad siempre es contraria el principio de seguridad jurídica - s. del T.S. de 17 de mayo
de 1990-. Véase LOZANO ROMERAL, D.L., "Sobre la retroactividad de la norma tributaria.
Comentarios a las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de febrero y 17 de mayo de 1990";
C.T., nº 61, 1992, pags. 119 y 120.

22
norma fiscal o en su posible equiparación con la norma penal23. Pero ha sido,
sin duda, la eventual colisión de las disposiciones retroactivas en materia
tributaria con el derecho del particular a la certeza, la que ha favorecido una
teoría de la limitación de la retroactividad desde postulados genuinamente
tributarios24. La contradicción que supone el hecho de que, teniendo las
normas valor, exclusivamente para el futuro, puedan referirse a hechos o
relaciones que hayan tenido lugar en el pasado25, se acentúa en el caso de un
ordenamiento como el tributario, orientado a la imposición de concretas
obligaciones de hacer a los ciudadanos, ligadas a la realización por éstos de
determinados hechos o a la concertación de determinadas relaciones.
Teniendo en cuenta que los hechos o actos a los que la ley tributaria
vincula el nacimiento de obligaciones tributarias, son inherentes al ejercicio
por el ciudadano de su libertad personal y económica, las consecuencias
tributarias de los mismos, en tanto un condicionante más de su eventual
realización, deben ser conocidas en el momento en que el ciudadano ejerce
su libertad a través de la conclusión de actos o negocios26. Pero, por otro lado,
la mutabilidad de las relaciones ordenadas por normas de Derecho Público

23.- La doctrina alemana lo ha hecho, tradicionalmente, a partir del texto del art. 103, 2 de la
Ley fundamental de Bonn, que prohíbe que nadie sea castigado por hechos que en el momento
de su comisión no estuviesen sancionados por una ley penal. SPANNER, H., "Rückwirkung";
Handwörterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften, op. cit., pag. 902. Vid., sobre
el tema, además, TIPKE, K., "La retroattività nel diritto tributario", Trattato di Diritto Tributario,
dir. por A.Amatucci, V. Primo, Cedam, Padova, 1994, pag. 439. También BARANDT, K.D.,
Rückwirkung im Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung der steuerlichen Rückwirkung
von Verträgen, Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden, 1985, pag. 81. SCHICK, W., "Sobre
dos problemas del Derecho Fiscal Alemán: La retroactividad y conflictos entre el Derecho
Europeo y el Derecho Fiscal Nacional", Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, nº 4,
1987, pag. 136.

24.-CERVERA TORREJON, F., "La retroactividad de la norma tributaria", Civitas, REDF, nº 10,
1976, pag. 273. Como muestra de esta tendencia, la sentencia del Tribunal Constitucional
150/1990, de 4 de octubre, manifiesta que "afirmar la retroactividad de las normas fiscales no
supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que
puede en efecto ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva contraríe otros principios
consagrados en la CE, entre ellos el principio de seguridad jurídica" (FJ 8º).

25.- MAURER, H., "Kontinuitätsgewähr und Vertrauensschutz" en Handbuch des Staatsrechts,

dirigido por ISENSEE, J.- KIRCHHOF, P., C.F. Müller Juristicher Verlag Gmbh, Heidelberg,
1992, pag. 219.

26.- La base de la confianza en un ámbito de libertad personal del ciudadano está presente en
la jurisprudencia constitucional alemana que analiza las normas retroactivas; véase al respecto
la s. de 14 de mayo de 1986 ( BVerGe 72, 200-276 ); Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts, op. cit., t. II, pag. 236.

23
exige una constante redefinición del interés recaudatorio como interés público
por excelencia en materia tributaria. Y ello, en ocasiones, no puede
concretarse en normas cuya eficacia sea sólo ad futurum. Como ha señalado
el Tribunal Constitucional español en sentencia 99/1987, de 11 de junio, "es
ineludible que cualquier alteración de una ley incida sobre las relaciones y
situaciones nacidas a su amparo y que no hubieran agotado sus efectos" (FJ
6º). Por tanto, en esta rama del Derecho, el riesgo de que el cambio normativo
afecte a situaciones consolidadas o en trance de consolidación es mayor que
en otros sectores del ordenamiento.
Varios han sido los intentos de elaborar teorías que mitigasen el
evidente riesgo de una legislación con efectos retroactivos, algunas de ellas
superadas históricamente (por ejemplo, la anualidad del tributo). En cualquier
caso, las normas retroactivas de cualquier rango pueden ser objeto de un
control constitucional desde la perspectiva de la versión subjetiva del principio
de seguridad jurídica, que la entiende como "protección de la confianza de los
ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente
a cambios normativos razonablemente imprevisibles" (sentencia del Tribunal
Constitucional español 197/1992, de 19 de noviembre - FJ 3º-)27. Por ello, la
retroactividad de las normas tributarias plantea específicos problemas de
constitucionalidad.
En este sentido, ha sido la doctrina alemana y la jurisprudencia del
Bundesverfassungsgericht la que ha postulado un control de validez de las
normas tributarias desde la óptica de la irretroactividad. El principio de
seguridad jurídica en su dimensión subjetiva de certeza y protección de la
confianza, que nuestro Tribunal Constitucional utilizó para negar la posibilidad
de cambios normativos imprevisibles, se traduce, para la doctrina alemana, en
la exigencia de que el ciudadano pueda prever anticipadamente su carga
tributaria28.

27.-Señala CRUZ AMORÓS, M., el resultado desalentador de algún pronunciamiento judicial

como el Auto del Tribunal Supremo 4346/2018, de 10 de octubre de 2018, cuando afirma la
necesidad de relativizar la confianza protegible, porque el destinatario de las normas legales
deben sospechar que las normas pueden cambiar en un futuro, fruto de la voluntad política.
“Pagos fraccionados”, Actum Fiscal, nº 147, mayo 2019, pag. 32.

28.-BÖCKLER, H., Steuerrecht, I, Allgemeines Teil, Verlag V, Florentz Gmbh, München, 1976,
pag. 760

24
 Al mismo tiempo, y así lo fue manifestando el Tribunal de Karlsruhe, lo
que prohíbe el principio de seguridad jurídica en su dimensión subjetiva29, es
que "las situaciones jurídicas tributariamente relevantes se vean agravadas o
empeoradas por una norma tributaria que, aunque proyecte su eficacia de
cara al futuro, se aplique a hechos producidos con anterioridad a su entrada
en vigor"30. En la protección de la seguridad radicaría pues, la razón última de
ser de este condicionamiento que afectaría a cualquier cambio normativo
tributario de disposiciones fiscales que hayan generado en los contribuyentes
una idea más o menos cierta de las consecuencias de sus actos. Lo que
queda vedado, por tanto, es la posibilidad de agravar la posición del
contribuyente de forma retroactiva31.
Para poder hablar de agravamiento será necesario efectuar una
comparación entre la situación anterior a la incidencia de la norma retroactiva
y la posterior. En este sentido, resulta tradicional en la doctrina alemana,
desde el pronunciamiento del Bundesverfassungsgericht de 19 de diciembre
de 196132, entender que sólo puede haber una retroactividad contraria a la
seguridad jurídica cuando la misma incida sobre situaciones o presupuestos
de hecho cerrados o agotados - abgeschlossene Tatbestände -. El hecho de
que sólo se genere inseguridad cuándo resultan afectados actos, hechos o
relaciones cerradas supone definir la incidencia de la retroactividad en función
de la confianza que el agotamiento de hechos o situaciones provoca, o, lo que
es lo mismo, supone condicionar la retroactividad en función de las

29.-PREUSS, U.K., "Vertrauensschutz als Statusschuz", Juristische Arbeitsblätter, 1977, pag.

313.

30.-BVerfGE, 13, 261 y ss y 30, 367 y ss. En la doctrina, vid., por todos, KALIGIN, T., "Zur
verfassungsrechtlichen Problematik der rückwirkenden Verschärfung der Besteuerung von
Veräusserungsgewinnen gem. parag. 34 EStG", DSTZ, 1997, nº 15, pag. 524.

31.- TIPKE, K. - LANG, J., Steuerrecht, 15ª ed., Schmidt, Köln, 1996, pags. 107 a 109.

32.- 2 Bv L. 6/59, B.Verf. Ge. 13, pags. 261 y ss. En ese sentido, la doctrina del Tribunal
Constitucional alemán ya había sido apuntada por la sentencia de 30 de mayo de 1960 y
reiterada en las de 23 de marzo y 4 de mayo de 1971 y 22 de enero de 1975. Vid., sobre la
misma, CERVERA TORREJON, F., "La retroactividad de la norma tributaria", op. cit., pag. 273.

25
alteraciones que la misma puede provocar sobre hechos que, por su
agotamiento, son generadores naturales de confianza33.
En la tradición jurídica de Alemania esta incidencia sobre hechos o
relaciones agotadas ha servido para delimitar conceptualmente la propia idea
de retroactividad; la retroactividad que incide sobre este tipo de hechos ha
sido definida como retroactividad auténtica (echte Rückwirkung) frente a la
retroactividad inauténtica o retrospección (unechte Rückwirkung o
retrospektive Rückwirkung )34. Esta diferenciación ha sido también recogida en
España por el Tribunal Constitucional, por ejemplo, en la sentencia 89/2009,
de 20 de abril. De esta manera, se hace derivar de las relaciones afectadas
por la retroactividad una nota - la supuesta "autenticidad" de la retroactividad -
ligada a la eficacia de las normas en el tiempo y que, en última instancia, bebe
de la fuente de la superada teoría de los "grados de retroactividad", de claro
raigambre iusprivatista, y ajena en principio a posibles límites exógenos, como
puede ser la seguridad jurídica35.
De igual forma, el Tribunal Constitucional español, en sentencia
330/2005 de 15 diciembre ha declarado que cuando la medida incluida en la
nueva norma no alcance a situaciones no consolidadas, “…es evidente que no
nos encontramos ante ningún supuesto de retroactividad, ni tan siquiera en
grado mínimo” (FJ 7º). Consiguientemente, cuando la ley retroactiva afecte a
contenidos y relaciones jurídicas del presente que no se encuentren agotadas,
nos encontraremos ante una retroactividad inauténtica y, por tanto, admisible

33.-Y ello, aun cuando ese agotamiento perjudicara claramente al contribuyente (porque, por
ejemplo, le impide obtener la devolución de ingresos indebidos, al haber ganado firmeza los
respectivos actos de liquidación; sentencias del Tribunal Constitucional 45/1989, FJ 11º; s.
146/1992, FJ 8º y s. 179/1994, FJ 12º).

34.-KRUSE, H.W., Steuerrecht, 1, Allgemeiner Teil, 3, Auflage, Verlag C.H.Beck, München,

1973, pag. 72. WEBER-FAS, R., Allgemeines Steuerrecht, J.C.B. Mohr, ( Paul Siebeck ),
Tübingen, 1979, pags. 42 y 43.

35.-La vinculación entre "grado de retroactividad" y "grado de previsibilidad", apunta también

en algunas resoluciones de nuestro Tribunal Constitucional; en concreto, en el voto particular
del Magistrado Gómez-Ferrer Morant, en la sentencia 6/1983, de 4 de febrero. Ver además,
sentencias 126/1987 (FF. JJ. 11º, 12º, 13º) y s. 173/1996 ( FJ 3º).

26
constitucionalmente, calificación ésta ampliamente arraigada en la
jurisprudencia constitucional alemana36.
En el caso de Perú, como hemos dicho, el principio de seguridad
jurídica, aunque no está expresamente recogido en la Constitución, sí se
encuentra implícito en la misma ya que la Norma Fundamental peruana
califica a Perú como Estado de Derecho.
Así lo ha puesto de manifiesto el propio Tribunal Constitucional peruano
en su sentencia de 30 de abril de 2003 (EXP. N.º 0016-2002-AI/TC). En esta
resolución dice el Tribunal que “…a diferencia de otras constituciones
comparadas, nuestra Norma Fundamental no reconoce de modo expreso a la
seguridad jurídica como un principio constitucional, es menester que este
Tribunal determine si el principio aludido es uno de rango constitucional, y, por
ende, si es susceptible de alegarse como afectado a efectos de determinarse
la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley o parte de ésta”. Para
esta sentencia “el principio de la seguridad jurídica forma parte consubstancial
del Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las conductas (en
especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente
determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el
ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad”. Cita
el Tribunal Peruano la sentencia del Tribunal Constitucional español 36/1991,
en su Fundamento Jurídico 5, según la cual “la seguridad jurídica supone la
expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la
actuación del poder en aplicación del Derecho".
Añade el Tribunal Constitucional peruano en esta misma sentencia que
“así pues, como se ha dicho, la seguridad jurídica es un principio que transita
todo el ordenamiento, incluyendo, desde luego, a la Norma Fundamental que lo
preside. Su reconocimiento es implícito en nuestra Constitución, aunque se
concretiza con meridiana claridad a través de distintas disposiciones
constitucionales, algunas de orden general, como la contenida en el artículo 2º,

36.- La jurisprudencia del Bundesverfassungsgericht es al respecto abundantísima; en ella se

define la retroactividad inauténtica como aquella que incide sobre presupuestos de hecho
todavía no cerrados ( noch nicht abgeschlossene Sachverhalte ) que pueden aun tener
incidencia en el futuro ( vid. BVerfGE 11, 139 ( 146); 14, 288 ( 297 ); 15, 313 (324 ); 22, 241
( 248); 25, 142 (154); 25, 269 ( 290 ). En la misma linea, 13, 274 ( 277 ); 18, 135 ( 142 y ss. );
19, 119 (127 ); 23, 12, (32); 24, 220 (230). Vid. Ergänzungslieferung NBVerfG, mayo, 1987,
pag. 133.

27
inciso 24, parágrafo a) ("Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni
impedido se hacer lo que ella no prohíbe"), y otras de alcances más
específicos, como las contenidas en los artículos 2º, inciso 24, parágrafo d)
("Nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de
cometerse no este previamente calificado en la ley, de manera expresa e
inequívoca, como infracción punible, ni sancionado con pena no prevista en la
ley") y 139º, inciso 3, ("Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción
predeterminada por la ley, ni sometida a procedimiento distinto de los
previamente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de
excepción, ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera que sea
su denominación").

En suma, la seguridad jurídica es un principio esencial del ordenamiento

jurídico peruano que se vería afectado si se desconoce una de las categorías
esenciales en que se concreta, como es la prescripción. Especialmente en un
ámbito como el tributario, potencialmente inseguro, en tanto la ley prevé
injerencias en la esfera patrimonial del ciudadano a través de las
correspondientes obligaciones tributarias previstas en los distintos hechos
imponibles contenidos en las normas. Por tanto, si en Perú la retroactividad de
una norma tributaria es de tal envergadura que afecta a la seguridad jurídica,
por esta razón será inconstitucional.

Los límites a la retroactividad de la norma fiscal, como expresión del rol

de la seguridad jurídica en el ordenamiento tributario de Perú, se incluyen en
el artículo 103 de la Constitución peruana. Según este precepto, la ley desde
su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones
jurídicas y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos
retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitución Política del
Perú. De ello se desprende que desde que la ley entra en vigencia se aplica a
las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. Sería
un ejemplo de lo que ROUBIER denominaba el efecto inmediato de las leyes
como regla ordinaria y que significa que la ley nueva se aplica desde su
promulgación a todos los efectos derivados de relaciones jurídicas nacidas o
por nacer. La excepción será el efecto retroactivo, es decir, aquellos

28
supuestos en que la ley pretende regular hechos pasados o facta praeterita37.
En concordancia con esta tesis, en Perú la ley no tiene fuerza ni efectos
retroactivos, salvo en materia penal cuando favorezca al reo.
Por tanto, los supuestos de aplicación retroactiva de la norma tributaria
deben limitarse a aquellos que no supongan una vulneración de la
previsibilidad de las consecuencias fiscales de las actuaciones de los
ciudadanos. Y en el ordenamiento peruano rige un criterio aún más restrictivo
que el de los hechos agotados, que es la denominada teoría de los hechos
cumplidos.
La teoría de los hechos cumplidos tiene también su origen en el
Derecho Privado. La misma parte de la idea de que todo hecho o acto jurídico,
en sus aspectos formal y material, igual que sus consecuencias o efectos,
sean presentes, pasados o futuros, deben someterse a la ley que rige al
tiempo en que tal hecho se realizó. Por lo tanto, la nueva ley no debe
aplicarse tampoco a los efectos posteriores de hechos jurídicos anteriores.
Esto es, las leyes se aplicarán a los hechos nuevos, así como a los efectos de
tales hechos nuevos. Serán retroactivas no sólo si se aplican a hechos
anteriores a su entrada en vigor. También lo serán si se aplican a efectos
nuevos de hechos anteriores. Lo que hace que la tesis imperante en Perú,
para limitar la retroactividad de las normas fiscales y entender cunado las
mismas afectan a la seguridad jurídica, sea, incluso, más rigurosa que la
teoría de los hechos cerrados o agotados. Por tanto, Perú tiene un estándar
más rígido en cuanto a los supuestos que pueden verse afectados por una
vulneración de la seguridad jurídica al tener una visión más amplia de las
situaciones retroactivas que pueden afectar a la misma.

VI. La Primera Disposición Transitoria complementaria del

Decreto Legisla>vo Nº 1421.

A la luz de estas consideraciones es como hay que analizar la

constitucionalidad de la Primera Disposición Transitoria Complementaria del

37.- ROUBIER, P., Les conflits des lois dans le temps. Théorie dite de la non-retroactivité des
lois, Edit. Librairie Recueil Sirey, Paris, t.I, 1929, pag. 372.

29
Decreto Legislativo N° 1421. Señala esta Disposición que tratándose de
procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución el inicio del plazo
prescriptorio para exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en
resoluciones de determinación o de multa cuyo plazo de prescripción de la
acción para determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones se
inició hasta el 1 de enero de 2012, notificadas a partir del 28 de setiembre de
2012 dentro del plazo de prescripción, se computa a partir del día siguiente de
la notificación de tales resoluciones conforme con el numeral 7 del artículo 44
del Código Tributario.
Tal análisis de constitucionalidad de esta previsión normativa, y al
margen de su carácter o no de disposición general y abstracta (al regular una
hipótesis de hecho tan concreta) debe hacerse partiendo de la premisa de que
la seguridad jurídica es un principio en el ordenamiento constitucional
peruano. Y de que vulnera la seguridad cierta forma de retroactividad, cuando
afecta a la previsibilidad de las situaciones jurídicas y a la confianza legítima
del contribuyente. Y que eso ocurre en el supuesto de hechos cerrados y
agotados que provocan una retroactividad auténtica, lo que en Perú tiene su
trasunto a través de la teoría de los hechos cumplidos. Si finalmente
llegásemos a concluir sobre la retroactividad de la Primera Disposición
Transitoria Complementaria del Decreto Legislativo N° 1421, habría que
verificar si existe alguna razón o motivo que legitimase esta retroactividad,
disipando su incompatabilidad con la seguridad jurídica.
Así pues, en el supuesto de un cambio normativo que afecta a la
implantación de un nuevo dies a quo, estaríamos ante la regulación de un
hecho que se produce en un momento determinado en el tiempo y que agota
sus efectos. Un dies a quo que ha provocado su efecto normal (iniciar el
cómputo de la prescripción) es un hecho agotado o concluido, que se
subsume, no sólo en la categoría de los hechos cumplidos desde la
perspectiva del ordenamiento tributario peruano, sino en la tesis de los hechos
agotados que, según el criterio de la jurisprudencia constitucional española y
alemana, define la retroactividad auténtica (echte Rückwirkung).
Con buen criterio, la resolución de observancia obligatoria del Tribunal
Fiscal dice que el inicio del plazo de prescripción es un hecho que se produce

30
de forma inmediata y que se agota con su producción. A hechos de este tipo es
necesario aplicarle la norma que se encuentre vigente en el momento en que
tales hechos acaezcan. Y este criterio es el que está presente en la regla
tempus regit actum propia de las normas procesales y procedimentales, según
la cual la ley procesal aplicable es la vigente en el tiempo que se inicia el
procedimiento. La ley aplicable es la vigente al inicio del procedimiento porque,
aunque el procedimiento sea una realidad que se desarrolla en un lapso de
tiempo, el actum es el momento de su inicio. Por eso una ley nueva no se
puede aplicar a un actum anterior porque incurriría en retroactividad. Por el
contrario, este criterio no fue el seguido en España, como explicamos, por el
Tribunal Supremo cuando pretendió atribuir eficacia retroactiva a un nuevo
plazo de prescripción. Ese nuevo plazo de prescripción, recordémoslo, era más
reducido que el anterior y el Alto Tribunal se conducía con una clara voluntad
favor debitoris. Es el caso de la ya mencionada sentencia del Tribunal Supremo
de 6 de febrero de 199938, según la cual la prescripción tributaria ha de regirse
por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo
disposición expresa de la ley, por la en vigor en el momento de producirse el
hecho imponible o el devengo.

Pues bien, en algún momento y por parte de la SUNAT, se defendió

que este criterio debería extrapolarse a aquellas situaciones en que se modifica
el momento inicial del plazo de prescripción. El argumento sería que, en
relación con la prescripción, la única situación en que podríamos encontrarnos
ante un hecho agotado sería el supuesto en que la prescripción se hubiera
consumado al amparo de una determinada norma. Pero cualquier otro
elemento del régimen de la prescripción, sea tanto el plazo como el momento
inicial de tal plazo, no generaría hechos consumados, respecto a los cuales
fuera referible la teoría de los hechos cumplidos.

Esta tesis es absolutamente desafortunada. Y ello porque es obvio

que una obligación tributaria prescrita bajo un determinado régimen jurídico no
puede ser afectada por una nueva regulación que establezca condiciones de
prescripción diferentes. Y ello porque una de las notas distintivas de la

38 .- RJ 1999, 1207.

31
prescripción tributaria frente a la prescripción civil, es que en el ámbito tributario
la prescripción no es una excepción que puede utilizar el deudor, sino que es
una causa objetiva de extinción de la obligación tributaria. La existencia de un
componente de interés público objetiviza la eficacia de la prescripción,
convirtiéndola en una causa de extinción de la obligación. Precisamente por
ello, en España, la prescripción puede ser invocada entre las causas tasadas
que cabe oponer a la providencia de apremio (art. 167,3,a) de la LGT), es decir,
al título ejecutivo que puede emitir la Administración para cobrar coactivamente
el tributo. Y puede ser invocada en las mismas condiciones que el pago de la
obligación. Porque la obligación prescrita, al igual que la pagada, están
extinguidas y, por tanto, están jurídicamente muertas. Y también por eso, el
ingreso de una deuda ya pagada, al igual que el ingreso de una deuda
prescrita es un ingreso indebido del que cabe repetición o devolución.

Por lo tanto, una obligación ya prescrita bajo un determinado régimen

jurídico no puede ser afectada por un cambio ulterior de normativa, no porque
se trate de un hecho agotado ni por efecto de la teoría de los hechos
cumplidos, sino porque es una obligación extinguida y, por tanto, no puede ser
resucitada por ninguna ley posterior. Como ninguna norma posterior puede
decir que una obligación ya pagada no lo está. Y eso nada tiene que ver con
los hechos agotados en relación con la sucesión temporal de normas.

Incluso se ha dicho, también con evidente error, que si la norma

posterior incide sobre la obligación ya pagada, eso sería una inaceptable
retroactividad en grado máximo, pero que si lo hace sobre el plazo o el dies a
quo sería una retroactividad media o mínima, que sería admisible desde la
perspectiva de la seguridad jurídica. Ya hemos tenido, en otras ocasiones,
oportunidad de pronunciarnos sobre la tendencia a acudir a la tesis de
ROUBIER, de los grados de retroactividad para resolver los conflictos entre la
retroactividad y la confianza legítima de los obligados tributarios39. Y hemos
sido críticos con el recurso a los grados de retroactividad, por ser un
argumentario de claro raigambre iusprivatista y ajeno en principio a posibles

39 .- ROUBIER, P., Les conflits des lois dans le temps. op. cit., pag. pag. 372.

32
límites exógenos, como puede ser la seguridad jurídica40. Y fue precisamente
en Alemania, donde, como alternativa a esta teoría de los grados surgió la idea
de que sólo puede haber una retroactividad contraria a la seguridad jurídica
cuando la misma incida de manera peyorativa sobre situaciones o
presupuestos de hecho cerrados o agotados - abgeschlossene Tatbestände -
41.

Lo que ha hecho la doctrina alemana es, por un lado, definir la

incidencia de la retroactividad en función de la confianza que el agotamiento de
hechos o situaciones provoca, o, lo que es lo mismo, condicionar la
retroactividad en función de las alteraciones que la misma puede provocar
sobre hechos que, por su agotamiento, son generadores naturales de
confianza. Así lo hicieron también en España las sentencias del Tribunal
Constitucional 45/1989, FJ 11º; s. 146/1992, FJ 8º y s. 179/1994, FJ 12º. Y, por
otro lado, la doctrina alemana acudió a esta incidencia sobre hechos o
relaciones agotadas para delimitar conceptualmente la propia idea de
retroactividad: la retroactividad que afecta a este tipo de hechos ha sido
definida como retroactividad auténtica42. Lo cual supone toda una superación
de la tesis de los grados de retroactividad de ROUBIER.

Es cierto que la jurisprudencia en España, en relación con los cambios

en los plazos de prescripción para reducir su duración, ha superado la tesis
que considera las normas de prescripción como reglas procedimentales. Como
hemos apuntado, esta tesis conducía a entender que, cuando se produce un
acortamiento de plazo, la prescripción se consuma al amparo de ese nuevo
plazo, más corto, sólo si empieza a correr una vez ha entrado en vigor el
mismo. Y la jurisprudencia en España también ha admitido que la prescripción

40.-La vinculación entre "grado de retroactividad" y "grado de previsibilidad", apunta también

en algunas resoluciones de nuestro Tribunal Constitucional; en concreto, en el voto particular
del Magistrado Gómez-Ferrer Morant, en la sentencia 6/1983, de 4 de febrero. Ver además,
sentencias 126/1987 ( FF. JJ. 11º, 12º, 13º) y s. 173/1996 ( FJ 3º).

41.-Desde la clásica sentencia del Bundesverfassungsgericht de 19 de diciembre de 19612 Bv

L. 6/59, B.Verf. Ge. 13, pags. 261 y ss. En ese sentido, la doctrina del Tribunal Constitucional
alemán ya había sido apuntada por la sentencia de 30 de mayo de 1960 y reiterada en las de
23 de marzo y 4 de mayo de 1971 y 22 de enero de 1975. Vid., sobre la misma, CERVERA
TORREJON, F., "La retroactividad de la norma tributaria", op. cit., pag. 273.

42.-KRUSE, H.W., Steuerrecht, 1, op. cit., pag. 72; TIPKE, K., Steuerrecht, op. cit., 11 ed.,
1987, pag. 52.

33
se rija por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, lo que
supone una retroactividad en lo favorable43. Pero esta tesis se podría defender
en relación con el plazo, pero no en relación con el momento en que se pone a
funcionar el contador de la prescripción. Porque si la prescripción empieza a
contar en un determinado momento, no puede dejar de empezar a contar en
ese momento y pasar a contar en otro posterior, consecuencia de una
modificación legislativa.

Eso es afectar a un hecho agotado, porque el elemento desencadenante

del inicio del cómputo de la prescripción sólo tiene ese efecto. Y el efecto de
iniciar el cómputo no puede quedar desarticulado por mandato de una ley
posterior. El inicio del cómputo de la prescripción al amparo de la legislación
vigente es generador natural de confianza. No es posible aplicarle
retroactivamente una norma que entró en vigencia con posterioridad a su
producción, pues ello atentaría contra la seguridad jurídica.

Sobre la base de lo expuesto, concluyó el Tribunal Fiscal señalando

que el Decreto Legislativo 1113 afecta uno de los elementos de la prescripción,
el inicio del plazo, que tiene naturaleza inmediata y que se agota con su
realización, por lo que corresponde aplicarle la norma que se encuentre vigente
en dicho momento. De manera que la Resolución del Tribunal Fiscal N°
09789-4-2017, de 7 de noviembre de 2017, emitida con carácter de
observancia obligatoria, concluye que el inicio del cómputo del plazo de la
acción de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria contenida
en resoluciones de determinación y de multa emitidas por conceptos originados
antes de la entrada en vigencia del Decreto N° 1.113, notificadas a partir a
partir del 28 de septiembre de 2012 (fecha en que entró en vigencia el Decreto
N° 1.113), se rige por los numerales 1 al 4 del artículo 44 del Código Tributario,
según corresponda, por lo que no resulta aplicable el numeral 7 del anotado
artículo. En suma, ello no puede implicar que el cómputo de plazo de
prescripción de la acción para exigir el pago se inicie después de dicha

43.- Resolución de la Dirección General de Tributos en España de 27 de julio 1988, por la que
se aclararon determinadas dudas planteadas por la Disposición Transitoria que regulaba la
entrada en vigor de la Ley del Impuesto de Sucesiones de 1987.

34
notificación, puesto que tal hecho, el inicio, ya se produjo conforme a los
artículos 44, 1 a 4 del Código Tributario.

Por el contrario, la Primera Disposición Transitoria Complementaria del

Decreto Legislativo N° 1421, considerando errónea esta doctrina del Tribunal
Fiscal dice precisamente lo contrario. Dice que tratándose de procedimientos
en trámite y/o pendientes de resolución, el inicio del plazo prescriptorio para
exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en las resoluciones de
determinación o de multa, cuyo plazo de prescripción de la acción para
determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones se inició hasta el 1º
de enero de 2012 notificados a partir del 28 de septiembre de 2012, dentro del
plazo de prescripción, se computa a partir del día siguiente de la notificación de
tales resoluciones conforme con el numeral 7 del artículo 44 del CT”. Entiende
que el plazo, que ya se inició el uno de enero siguiente a la fecha en que la
obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el
deudor tributario, puede volver a iniciarse el día siguiente de la notificación de
la resolución de determinación o multa. Y lo entiende argumentando que la
tesis del Tribunal Fiscal es errónea porque no tiene en cuenta que las deudas
tributarias sólo son exigibles una vez notificado el acto de determinación.

Sobre el craso error que supone este planteamiento ya nos hemos

pronunciado. Pero el argumento para salvar esta evidente retroactividad pasa
por intentar legitimarla, insertándola en alguno de los supuestos en que tal
aplicación legal retroactiva se entiende que no contraviene la seguridad
jurídica. Y uno de esos casos es el de las leyes interpretativas. El argumento
sería que, como la resolución del Tribunal Fiscal desconoce que, de acuerdo
con la actio nata, no puede prescribir una deuda que no es exigible, y que la
exigibilidad depende de la notificación del acto de determinación, lo que viene a
hacer la Primera Disposición Transitoria Complementaria del Decreto
Legislativo N° 1421 es interpretar una realidad utilizando un criterio lógico
tradicional que la resolución del Tribunal Fiscal habría venido a quebrar. La
Primera Disposición Transitoria sería una norma interpretativa y su
retroactividad sería admisible.

35
 Y ello porque SUNAT viene adhiriéndose a la tesis de que no hay una
confianza digna de protección cuando la norma se limita a interpretar y no
innova el ordenamiento jurídico. Se suele defender que en el caso de normas
retroactivas de carácter exegético no hay una verdadera retroactividad, y que
ello es una consecuencia de la ausencia de mandato normativo de este tipo de
normas44. La esencia de las normas interpretativas estaría precisamente en su
contenido meramente declarativo, que excluiría cualquier tipo de innovación del
ordenamiento jurídico (is qui declarat nihil novi dat)"45. Aquí no habrá más que
una retroactividad meramente aparente, porque la norma vigente será la norma
interpretada, mientras la norma interpretativa, cuya funcionalidad sería
meramente didáctica o aclaratoria, se convertiría en una simple adherencia a
aquélla.

Pero todas las afirmaciones anteriores, relativas a la supuesta

retroactividad innata de las leyes interpretativas, no pueden bajo ningún
concepto, servir para sustraer a este tipo de normas de los límites que a las
mismas impone el ordenamiento y optar por una calificación que en palabras
de ZORNOZA-FALCON, "resulta inconciliable con el principio constitucional de
seguridad jurídica"46. La teoría de la retroactividad implícita o por naturaleza de
las normas interpretativas se encuentra en la actualidad abiertamente
cuestionada (el Tribunal Constitucional español rechazó hace bastantes años
esta calificación para las leyes procesales en sentencias 12/1982, de 20 de
octubre y 41/1983, de 31 de mayo). Y, además, supone en la práctica
desentenderse de la acción hacia el pasado de las normas interpretativas en
base a la ausencia de verdadera carga innovadora del ordenamiento, lo que,
como señala VILLAR EZCURRA, supondría a través de una ficción jurídica,
"hacer abstracción de que ha existido todo un intervalo temporal repleto de

44.-La única finalidad de este tipo de normas, según VILLAR EZCURRA, M., sería de tal forma
que su única finalidad sería "poner de manifiesto el contenido real de la antigua ley, y, en
consecuencia, desarrollar en su esfera de validez temporal, toda la eficacia de que habría sido
capaz si se la hubiese conceptuado justamente desde el primer momento; Las disposiciones
aclaratorias en la práctica jurídica en la Práctica Jurídica ( Análisis crítico de su aplicación en el
Derecho Público español y comunitario ), Cedecs, Barcelona, 1996, pag. 100.

45.-VANONI, E., Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, IEF, Madrid, 1973, pag.
353.

46.- ZORNOZA PEREZ, J.- FALCON Y TELLA, R., "La retroactividad de las normas
tributarias...", Civitas, REDF, nº 43, 1984, pag. 444.

36
incertidumbres y dudas"47, que sería precisamente el que va entre la
promulgación de la norma interpretativa y la interpretada.

En cualquier caso, lo que cabe señalar es que la norma interpretativa

tiene efecto retroactivo exclusivamente en el sentido de que, siendo su objeto
la aclaración del significado de una norma anterior, su eficacia se extiende, por
definición desde que esa norma anterior ha entrado en vigor. Pero para ello
tiene que tratarse de una verdadera norma interpretativa, no de una norma
común disfrazada de interpretativa. Por otro lado, no cabe defender que tal
efecto retroactivo resulte admisible en cualquier caso.

En el supuesto que nos ocupa, parece evidente que no se trata de una

norma que se limite a interpretar ya que, por su carácter transitorio, está
ordenando la aplicación temporal de un precepto. Su finalidad no es determinar
cómo se interpreta el artículo 44 del Código Tributario peruano (es decir,
desentrañar algún aspecto dudoso de su significado) sino decidir si se aplica el
numeral 7 o no, atendiendo a la fecha de entrada en vigor del Decreto
Legislativo Nº 1113. Y sobre todo, pretende neutralizar una doctrina de obligado
cumplimiento del Tribunal Fiscal. No cabe imaginar mayor efecto innovador del
ordenamiento jurídico. Y cuando se innova el ordenamiento jurídico, la norma
no puede considerarse interpretativa.

En suma, la Primera Disposición Transitoria Complementaria del Decreto

Legislativo N° 1421 afecta retroactivamente a un hecho, el inicio del cómputo
del plazo de prescripción, que por ser un hecho agotado es generador natural
de confianza legítima. Al violar esta confianza legítima, se incide sobre un
hecho cumplido y se vulnera la seguridad jurídica. Por esa razón, la Primera
Disposición Transitoria aquí comentada es contraria al principio de seguridad
jurídica, implícito en la cláusula de Estado de Derecho de la Constitución de la
República de Perú. Es, por tanto, una disposición inconstitucional.

47.-VILLAR EZCURRA, M., Las Disposiciones aclaratorias en la práctica jurídica...op. cit., pag.
110.

37
 VII. Conclusión. La Primera Disposición Transitoria
complementaria del Decreto Legisla>vo Nº 1421 es
incons>tucional por vulnerar el principio de seguridad
jurídica.

De todo lo expuesto podemos llegar a la conclusión, sintetizada en unas

breves líneas, de que la Primera Disposición Transitoria Complementaria del
Decreto Legislativo N° 1421 es una disposición inconstitucional por vulnerar el
principio de seguridad jurídica.

La pretendida voluntad del Decreto Legislativo Nº 1113 de efectuar una

diferenciación entre las distintas acciones para distinguir el momento a partir
del cual se inicia el cómputo de la prescripción no responde a la intención de
adecuar el cómputo de la prescripción a la regla de la actio nata. Frente a la
regla general de que el cómputo del plazo de prescripción se inicia a partir del
uno de enero del año siguiente a la fecha de vencimiento del plazo para la
presentación de la declaración jurada anual respectiva, se introduce el nuevo
numeral 7. Este numeral dispone que el inicio del cómputo del plazo de
prescripción de la acción de la Administración tributaria para exigir el pago de
deudas contenidas en resoluciones de determinación y resoluciones de multa
tendrá lugar a partir de la notificación de tales resoluciones.

La finalidad de esta novedad legislativa, que entró en vigor el 28 de

septiembre de 2012, no es hacer efectivo el principio de actio nata, según el
cual el inicio de la prescripción requeriría la existencia de una deuda exigible. Y
ello porque el criterio anterior ya incorporaba una exigencia de exigibilidad.
Pero lo hacía en relación con deudas tributarias gestionadas mediante
declaración jurada. Desde esta perspectiva, basta que la deuda sea exigible en
el sentido de pagable y cobrable, lo que va ligado a la existencia de plazos
para autoliquidar y pagar y no requiere la necesaria concurrencia de un acto de
determinación notificado. Realmente, lo que pretende el Decreto Legislativo Nº
1113 es introducir un nuevo supuesto de inicio del cómputo de la prescripción.
Y el inicio de la prescricpión, a diferencia del plazo de consumación de la

38
misma, es un hecho que tiene lugar en un momento dado y que agota todos
sus efectos.

Esto lo percibió, con buen criterio, la Resolución del Tribunal Fiscal N°

09789-4-2017, de 7 de noviembre de 2017, de observancia obligatoria.
Entiende que el inicio del cómputo de la prescripción de la acción de la
Administración para exigir el pago de la deuda contenida en resoluciones de
determinación o multa por conceptos originados antes de la entrada en
vigencia del Decreto N° 1113, y notificadas a partir del 28 de septiembre de
2012, se regirán por los numerales 1 al 4 del artículo 44 del TUO del Código
Tributario. No resulta, por tanto, aplicable el numeral 7 del mencionado artículo.

Con la finalidad de desconocer esta doctrina, la Primera Disposición

Transitoria Complementaria del Decreto Legislativo N° 1421 fija el criterio
opuesto. Dispone, con pretendida voluntad interpretativa, que en
procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución, el plazo prescriptorio
para exigir el cobro de la deuda contenida en resoluciones de determinación o
de multa cuyo plazo de prescripción se iniciase hasta el uno de enero de
2012 y que fuesen notificadas a partir del 28 de septiembre de 2012, se
computa a partir del día siguiente de la notificación de tales resoluciones. Y
ello, conforme con el numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario.

No estamos ante una medida interpretativa, sino ante una medida de

derecho transitorio. Una medida de régimen transitorio de incidencia retroactiva
que, al afectar a un hecho agotado (el inicio del plazo de prescripción) que es
generador natural de confianza, viola dicha confianza legítima. Se vulnera, por
tanto, la seguridad jurídica, principio inherente al orden constitucional peruano.
Por esa razón, la Primera Disposición Transitoria Complementaria del Decreto
Legislativo n° 1421 es inconstitucional. Y por eso mismo debería declararse
como tal en el marco de la demanda de inconstitucionalidad que actualmente
se ventila en el Tribunal Constitucional peruano.

VIII. BibliograSa

39
BARANDT, K.D.,Rückwirkung im Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung der
steuerlichen Rückwirkung von Verträgen, Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden, 1985.

BARCELONA LLOP, J., Ejecutividad, ejecutoriedad y ejecución forzosa de los actos

administrativos, Universidad de Cantabria, 1995.

BÖCKLER, H., Steuerrecht, I, Allgemeines Teil, Verlag V, Florentz Gmbh, München, 1976.

CARRO FERNANDEZ-VALMAYOR, J.L., “Potestad Administrativa”, Enciclopedia Jurídica

Básica, Vol. III, Civitas, Madrid, 1995.

CASADO OLLERO, G. en “La colaboración con la Administración tributaria. Notas para un

nuevo modelo de relaciones con el Fisco”, HPE, nº 68, 1981.

CERVERA TORREJON, F., "La retroactividad de la norma tributaria", Civitas, REDF, nº 10,
1976.

CLAVIJO HERNANDEZ, F., El acto de liquidación, Civitas, REDF, nº 20, 1978.

CRUZ AMORÓS, M., “Pagos fraccionados”, Actum Fiscal, nº 147, mayo 2019.

DIEZ PICAZO, L., La prescripción en el Código Civil, Ed. Bosch, Barcelona, 1964.

FALCON Y TELLA, R., La prescripción en materia tributaria, La Ley, Madrid, 1992.

FERNANDEZ JUNQUERA, M., La prescripción de la obligación tributaria, un estudio

jurisprudencial, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2001.

FERNANDEZ PAVES, M.T. La autoliquidación tributaria, Marcial Pons-IEF, Madrid, 1995.

GUTIERREZ DEL ALAMO Y MAHOU, J., "Naturaleza jurídica de la autoliquidación", RDFHP, nº

95.

KALIGIN, T., "Zur verfassungsrechtlichen Problematik der rückwirkenden Verschärfung der

Besteuerung von Veräusserungsgewinnen gem. parag. 34 EStG", DSTZ, 1997, nº 15.

KRUSE, H.W., Steuerrecht, 1, Allgemeiner Teil, 3, Auflage, Verlag C.H.Beck, München, 1973.
LOZANO ROMERAL, D.L., "Sobre la retroactividad de la norma tributaria. Comentarios a las
sentencias del Tribunal Supremo de 15 de febrero y 17 de mayo de 1990"; Crónica Tributaria,
nº 61, 1992.

LUPI, R., ha denominado, fiscalidad basada en el adempimento voluntario propio de una

"fiscalidad de masas"; Diritto Tributario, Parte Generale, Giuffrè Editore, Milano, segunda
edición, 1994.

MARTIN DELGADO, J.M., "Los nuevos procedimientos tributarios: las declaraciones-

autoliquidaciones y las declaraciones complementarias", Hacienda Pública Española, nº 84,
1983.

MARTIN LOPEZ, J., “La sedicente caducidad del procedimiento sancionador tributario”, Civitas,
REDF, nº 109, 210.

MARTIN QUERALT, J., “La prescripción y la caducidad en los procedimientos sancionadores”,

Tribuna Fiscal, nº 202, 2007.

MAURER, H., "Kontinuitätsgewähr und Vertrauensschutz" en Handbuch des Staatsrechts,

dirigido por ISENSEE, J.- KIRCHHOF, P., C.F. Müller Juristicher Verlag Gmbh, Heidelberg,
1992.

40
PEREZ LUÑO, A., La seguridad jurídica, Ariel Derecho, Barcelona, 1991.

PONT MESTRES, M., La prescripción tributaria ante el derecho a liquidar y el derecho a

recaudar, y cuestiones conexas, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2008.

PREUSS, U.K., "Vertrauensschutz als Statusschuz", Juristische Arbeitsblätter, 1977.

RAMALLO MASSANET, J., "La eficacia de la voluntad de las partes en las obligaciones
tributarias (I), Crónica Tributaria, nº 76, 1995.

ROMANO, S., Fragmentos de un diccionario jurídico, Ediciones Jurídicas Europa-América,

Buenos Aires, 1964.

ROUBIER, P., Les conflits des lois dans le temps. Théorie dite de la non-retroactivité des lois,
Edit. Librairie Recueil Sirey, Paris, t.I, 1929.

RUIZ GARCIA, J.R., La liquidación en el ordenamiento tributario, Civitas, Madrid, 1987.

RUIZ RESCALVO, M.P., La prescripción tributaria y el delito fiscal, Dykinson, Madrid, 2004.

SANCHEZ BLAZQUEZ, V.M., “La prescripción tributaria parcial: ¿interrupción parcial del plazo
de prescripción del derecho a liquidar por actuaciones adminstrativas parciales?”, Revista de
Técnica Tributaria, nº 73, 2006.

SANCHEZ BLAZQUEZ, V.M., La prescripción de las obligaciones tributarias, Asociación

Española de Asesores Fiscales, Madrid, 2007, pag. 223.

SCHICK, W., "Sobre dos problemas del Derecho Fiscal Alemán: La retroactividad y conflictos
entre el Derecho Europeo y el Derecho Fiscal Nacional", Cuadernos Iberoamericanos de
Estudios Fiscales, nº 4, 1987.

SEMINARIO DE ESTUDIOS DE DERECHO FINANCIERO, Notas de Derecho Financiero, t. I,

vol. 3º, Universidad de Madrid, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, 1975.

SIMON ACOSTA, E., “La potestad sancionadora”, en La Nueva Ley General Tributaria,
Thomson, Civitas, Madrid, 2004.

S PA N N E R , H . ; " R ü c k w i r k u n g " ; H a n d w ö r t e r b u c h d e s S t e u e r r e c h t s u n d d e r
Steuerwissenschaften, CH Beck´sche Verlagsbuchhandlung. Verlag des Wissenschaftlichen
Instituts der Steuerbevollmächtigten, Bonn, 1972.

TIPKE, K. - LANG, J., Steuerrecht, 15ª ed., Schmidt, Köln.

TIPKE, K., "La retroattività nel diritto tributario", Trattato di Diritto Tributario, dir. por A.Amatucci,
V. Primo, Cedam, Padova, 1994.

VANONI, E., Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, IEF, Madrid, 1973.

VILLAR EZCURRA, M., Las disposiciones aclaratorias en la práctica jurídica en la Práctica

Jurídica (Análisis crítico de su aplicación en el Derecho Público español y comunitario),
Cedecs, Barcelona, 1996.

WEBER-FAS, R., Allgemeines Steuerrecht, J.C.B. Mohr, ( Paul Siebeck ), Tübingen, 1979.

ZORNOZA PEREZ, J.- FALCON Y TELLA, R., "La retroactividad de las normas tributarias...",
Civitas, REDF, nº 43, 1984.

41