Consulta 4909

1) Se consulta sobre el tratamiento tributario aplicable a una Sociedad Civil que se

constituye a los efectos de construir inmuebles para luego adjudicarlos a sus socios y
finalmente disolverse.
El Art. No. 2 del Decreto-Ley No. 14.804 de 14 de julio de 1978 establece que:
"El objeto de la sociedad deberá ser exclusivamente la construcción de un edificio de
acuerdo con dicho régimen, para atribuir las unidades respectivas a sus integrantes."
El Artículo 8 del mismo Decreto-Ley establece los beneficios tributarios a los que
acceden este tipo de sociedades.

Manteniendo el criterio establecido en la Consulta No. 4.553 (Bol. 396), la adjudicación

de las unidades a sus socios, por parte de la Sociedad Civil, no estará alcanzada por el
Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) por no quedar
comprendida dentro del hecho generador del tributo.

En dicha Consulta se entendió que no se verifica el aspecto material, por no cumplir

con el concepto de "empresa" que realiza "actividades lucrativas"; como consecuencia
de esto, tampoco sería contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por no
quedar comprendido dentro de la hipótesis del Art. No. 32 del Decreto No. 207/007 de
18.06.007.

En cuanto al IRPF, el inciso segundo del mencionado Art. No. 8 del Decreto-Ley No.
14.804 establece que

"la exoneración tributaria referida alcanza también a la adquisición del

inmueble en que se construyere el edificio, a las disoluciones totales o
parciales de la sociedad y a las adjudicaciones de las unidades a sus integrantes
y que comprende todos los tributos que se originaren en las contrataciones y
gestiones que sean necesarias a esos efectos, incluso de aquellos en que por
ley se requiere exoneración específica, ya sea que los mismo gravaren tanto a
la sociedad como a los socios."

A su vez el Art. No. 18 del TOT No. 7 del TO 1996 establece:

"Artículo 18º.- Incrementos patrimoniales.

Exclusiones. - Se entenderá que no existe alteración en la composición del patrimonio

en: ...

C) La disolución de las entidades que atribuyan rentas de acuerdo con lo dispuesto en

los literales A) y B) del Artículo 7º de este Título, por la parte correspondiente a los
bienes que generan rentas objeto de atribución."

Por lo tanto, la adjudicación de los inmuebles a los socios de la Sociedad Civil tampoco
estará alcanzada por el IRPF.

2) También se consulta sobre una Cooperativa de Vivienda de Propietarios que se

constituye a los efectos de construir un inmueble y adjudicarlo a sus socios
cooperativistas.
Como ya se sostuvo en la Consulta No. 4.757 (Bol. 413), las Cooperativas no se
consideran entidades en régimen de atribución de rentas.
 Es por este motivo que, al momento de adjudicar un inmueble, no estará alcanzado
por IRPF el posible incremento patrimonial generado en la transmisión.
Por su parte, quedan gravados por el IRPF, según lo establecido en el inciso 5 del
Artículo 32 (Rentas del trabajo en relación de dependencia) del TOT No. 7 del TO 1996,
los ingresos de todo tipo, aun cuando correspondan al reparto de utilidades, retiros o
reembolsos de capital aportado, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie,
que generen los socios cooperativistas.
Corresponde por lo tanto determinar si la adjudicación de un inmueble a un socio
cooperativista, por parte de una Cooperativa de Vivienda de Propietarios, es en
realidad un reintegro de capital en especie.
Para el caso de las Cooperativas de Vivienda de Propietarios, el Art. No. 66 del Decreto
No. 633/969 de 17.12.969, reglamentario de la Ley No. 13.728 del 17 de diciembre de
1968 establece:
"En el régimen de adjudicación diferida de la propiedad de las unidades, previsto en
los Artículos 145º inciso 2) y 161º inciso 1) de la ley que se reglamenta, mientras se
mantenga vigente el proceso de amortización del costo de la vivienda el adjudicatario
ocupará la misma en calidad de usuario.
La cooperativa suscribirá con el beneficiario el respectivo contrato de 'uso y goce', en
la forma y condiciones establecidas en el Art. No. 150 de la Ley No. 13.728. Estos
beneficiarios complementarán la suscripción de partes sociales de capital hasta un
monto equivalente al precio de costo de la vivienda adjudicada.

Dichas partes se integrarán con los depósitos constituidos, y sumas que se paguen por
concepto de amortizaciones. Las sumas integradas por concepto de capital se
destinarán al pago del precio de la compraventa de la vivienda." (Subrayado nuestro).

Adicionalmente, el inciso segundo del Art. No. 161 de la Ley No. 13.728 establece que:
"A partir del momento en que la cooperativa adjudique en propiedad las viviendas, los
socios, podrán o no continuar integrando la cooperativa, según lo establezcan los
estatutos, pero serán deudores directos por los créditos hipotecarios que les hubieren
otorgado."

Por lo tanto, al adjudicar un inmueble a un integrante de una Cooperativa de Viviendas

de Propietarios, lo que existe en realidad es una compraventa que incluye una
financiación a plazos y no un reintegro en especie por el capital aportado;
transformándose el adjudicatario desde ese momento en deudor directo del crédito
hipotecario. En consecuencia, para el caso en consulta, en la adjudicación, el
Cooperativista de una Cooperativa de Viviendas de Propietarios no estará alcanzado
por el IRPF.

19.11.008 - El Director General de Rentas, acorde.

Consulta N 4757

DIVERSIDAD DE SITUACIONES - IRPF - IRAE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta sobre el tratamiento tributario de diferentes situaciones que serán analizadas a

continuación.

A) Odontólogo
Se plantea el caso de un odontólogo, que le factura a su paciente algún tratamiento que
incluye además de su trabajo, materiales que previamente tuvo que elaborar un protésico
dental. Se cuestiona si al facturar el trabajo a su paciente, se lo considera como una prestación
única y compleja y va gravada por IVA a la tasa mínima ó si se deberá distinguir lo que
corresponde a trabajo y a materiales, debiéndose analizar en este caso si se trata o no de un
implemento incorporado al organismo humano para analizar a qué tasa queda gravado.

Con anterioridad a la entrada en vigencia del Nuevo Sistema Tributario, los odontólogos no
estaban alcanzados por el IVA por estas operaciones, por considerarlas un servicio vinculado a
la salud de los seres humanos, por lo tanto corresponde mantener dicho criterio y por
aplicación del literal D) del artículo 18° del Título 10 T.O. 96, se considerará a la
contraprestación en su conjunto, debiéndose facturar a la tasa mínima.

B) Asociaciones civiles, fundaciones, gremiales de empleadores, sindicatos obreros y

cooperativas

Se consulta si las asociaciones civiles, fundaciones y las gremiales de empleadores y sindicatos

obreros constituyen entidades que deben atribuir rentas de acuerdo a lo establecido por el
artículo 7° del Título 7 T.O. 96.

Estas entidades no se encuentran comprendidas en el referido artículo 7° y por lo tanto no

corresponde que atribuyan rentas.

Lo expresado anteriormente se visualiza en el artículo 26° del Decreto N° 149/007 de

26.04.007, donde se enumeran los agentes de retención por rendimientos de capital
inmobiliario y se distingue a las entidades que atribuyen rentas de las asociaciones y
fundaciones que no son sujetos pasivos del IRAE.

Se consulta además si las cooperativas deben considerarse comprendidas en el concepto de

"entidades en régimen de atribución de rentas".

Se responde que las cooperativas, por aplicación del inciso quinto del artículo 32° del Título 7
T.O. 96 y el artículo 66° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, deberán retener el IRPF
(categoría II) a sus socios cooperativistas por cualquier ingreso que generen. En consecuencia,
se concluye que en el caso de dichas entidades no se materializa la figura de la transparencia
fiscal, no constituyéndose por lo tanto en entidades en régimen de atribución de rentas.

C) Aplicación del numeral 8) de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007, con la

redacción dada por Resolución DGI N° 803/007 de 27.07.007.

C.1) Prestaciones de servicios.

Se consulta si los agentes de retención designados en el artículo 73° del Decreto N° 148/007
deben aplicar lo dispuesto en el numeral 8) de la Resolución DGI N° 662/007 cuando contraten
con:

 - prestadores de servicios incluidos en el literal E) del artículo 52 del Título 4 del Texto
Ordenado 1996,
 servicios de transporte de bienes o de personas,
 - servicios de seguridad, vigilancia y limpieza incluidos en el Decreto N° 194/000,
 servicios de arrendamiento de bienes muebles,

El numeral 8) de la mencionada resolución establece:

"8) Retención.- Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se dispongan y de las
exoneraciones establecidas al respecto, conforme a lo dispuesto en el inciso tercero del
artículo 7° del Decreto N° 150/007 de 26 de abril de 2007, los responsables designados en los
artículos 36°, 39°, 41°, 43° y 73° del Decreto N° 148/007 de 26 de abril de 2007, deberán
retener el impuesto en todos los casos, excepto cuando el beneficiario se encuentre
comprendido entre los sujetos mencionados en el literal A) del artículo 3° del Titulo 4 del Texto
Ordenado 1996.

Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación para los agentes de retención designados

en el artículo 43° del referido Decreto cuando intervengan en remates de ganado propiedad de
productores agropecuarios."

El artículo 73° citado se encuentra bajo el título: "Rentas originadas en servicios personales
fuera de la relación de dependencia" por lo cual esta Comisión de Consultas entiende que
dado que las actividades enumeradas claramente no constituyen prestaciones de servicios
personales comprendidas en el hecho generador del Impuesto a las Rentas de las Personas
Físicas, en estos casos no será de aplicación lo dispuesto en el numeral 8) antedicho. En
consecuencia, no corresponderá efectuar la retención prevista en el artículo 73° del Decreto N°
148/007.

Cabe mencionar que en el caso de los servicios de arrendamiento de bienes muebles, deberá
analizarse si es de aplicación lo dispuesto en el artículo 39° del referido Decreto.

C.2) Rendimientos de capital.

En el mismo sentido que el punto anterior, se consulta si es de aplicación lo dispuesto en el

numeral 8) de la Resolución DGI N° 662/007 cuando los responsables designados en los
artículos 36° y 39° del Decreto N° 148/007, paguen o acrediten rendimientos de capital a
contribuyentes comprendidos en el literal E) del artículo 52 del Título 4 del Texto Ordenado
1996.

Esta Comisión de Consultas entiende que no corresponderá efectuar las retenciones previstas
cuando sean abonadas o acreditadas a los sujetos mencionados.

C.3) Incrementos patrimoniales - bienes inmuebles.

Se consulta si corresponde que un escribano retenga IRPF cuando participa en la enajenación

de un bien inmueble afectado a la actividad empresarial por parte de una empresa unipersonal
que combina capital y trabajo.

Se responde que corresponderá realizar la retención si el titular del inmueble es una persona
física o una entidad no comprendida en el lit. A) del art. 3° del Tít. 4 del T.O. 96, pudiendo
compensar el importe retenido en concepto de IRPF, en los términos establecidos en el
numeral 3) de la Resolución DGI N° 662/007.

Idéntica respuesta corresponde al caso de la enajenación de un inmueble rural afectado a una

explotación agropecuaria, propiedad de una persona física o de una entidad no comprendida
en el literal A) del artículo 3° del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

D) Profesionales.

Se consulta si cuando un profesional contrata a otro profesional para que realice la misma
tarea se entiende que existe combinación de capital y trabajo.
De acuerdo al inciso tercero del artículo 50° del Decreto N° 148/007, con la redacción dada por
el artículo 5° del Decreto N° 258/007 de 23.07.007, se considera que los profesionales
obtienen rentas puras de trabajo por las actividades desarrolladas en el ejercicio de su
profesión, por lo que el hecho que contrate a otro profesional para desarrollar la misma tarea
no desvirtúa tal carácter.

E) Liquidación ficta.

Asimismo, se plantea el caso de una empresa que obtiene rentas puras y rentas por
combinación de capital y trabajo y decide liquidar en forma ficta el IRAE de acuerdo a lo
previsto en el artículo 64 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007. Se consulta si puede coexistir
la liquidación del ficto del 13.2% por las rentas que deriven de combinación de capital y trabajo
con el ficto del 48% por las rentas puras de capital o puras de trabajo.

Se concuerda con el consultante en el sentido de que pueden coexistir ambos fictos. Para el
caso planteado, corresponderá separar las rentas provenientes de la combinación de capital y
trabajo de las rentas puras de capital o de trabajo. Las rentas que surgen por combinación de
ambos factores tributarán en base al cuadro detallado en el numeral segundo del artículo 64
del Decreto N° 150/007. Para los restantes ingresos, se deberá aplicar la escala del 48% para
determinar la renta.

Sin embargo se deberá considerar la suma de todas las rentas, tanto las puras como las que
son fruto de la combinación de capital y trabajo, para hacer la comparación establecida en el
artículo 168° del Decreto N° 150/007, donde se establece el límite a partir del cual el
contribuyente estará obligado a tributar mediante el régimen de contabilidad suficiente.

F) No residentes.

En el caso de un Organismo del Estado, no contribuyente de IRAE, que recibirá asistencia

técnica de una entidad del exterior, la cual será de 10 meses, siendo 60 días presenciales en
territorio nacional. Se consulta si es de aplicación el artículo 21 del Decreto N° 149/007 y cual
sería la estructura de ingresos a considerar a los efectos del cálculo.

El mencionado artículo 21 hace referencia a la extensión de la fuente incluida en el artículo 3

del Título 8 T.O. 96, el cual establece en su inciso segundo que "Se considerarán de fuente
uruguaya en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en este impuesto, las
obtenidas por servicios prestados desde el exterior a contribuyentes del Impuesto a las Rentas
de las Actividades Económicas (IRAE)."

Para el caso mencionado, el organismo estatal no es contribuyente de IRAE, por lo tanto no es

de aplicación la extensión de la fuente establecida para el IRNR, no quedando alcanzado por
dicho tributo. En cambio sí se encuentran gravados por el impuesto, los servicios prestados en
forma presencial en nuestra República.

Para los casos en que se presten servicios técnicos desde el exterior a contribuyentes del IRAE,
y corresponda aplicar el inciso tercero del artículo 21 del Decreto N° 149/007, se deberá
considerar la estructura de ingresos del ejercicio económico inmediato anterior. A los efectos,
las referencias hechas al IRAE corresponderán al IRIC.

G) Viáticos.
Se consulta en que casos se considera que un viático pagado por actividades en el exterior es
de fuente uruguaya y correspondería aplicar el 25% de gravabilidad para IRPF, según lo
establecido en el inciso tercero del numeral 48) de la Resolución DGI N° 662/007.

Los viáticos obtenidos por realizar tareas en el exterior de la República se considerarán de

fuente extranjera, salvo en los casos en que se trate de sujetos pasivos de IRPF incluidos en el
inciso tercero, numerales 1) a 4) del artículo 6 del Título 7 T.O. 96.

H) Contabilidad suficiente - liquidación ficta

Se plantea el caso de una empresa que tiene dos giros, por uno de ellos obtiene rentas que
combinan capital y trabajo y por el otro obtiene rentas puras de trabajo. Si decide liquidar el
IRAE por las rentas de combinación de capital y trabajo, en base a contabilidad suficiente; se
consulta si puede liquidar en forma ficta por las rentas puras de trabajo.

La opción o la obligación de liquidar en base a contabilidad suficiente establecida en el artículo

88 del Título 4 T.O. 96 recae sobre el sujeto pasivo, por lo tanto la liquidación será única, sin
poder discriminar un giro de otro. En consecuencia, si liquida en base a contabilidad suficiente
lo debe hacer por el total de sus ingresos, incluyendo todos los giros.

En el único caso en que se puede verificar la situación de una empresa que liquide en base real
por una parte de su actividad y por un criterio ficto por el resto, sería cuando el régimen ficto
obedece a un criterio de determinación del porcentaje de renta de fuente uruguaya
correspondiente a rentas internacionales o "mixtas".

02.10.007 - El Director General de Rentas, acorde.

Consulta 5325

Enajenación de inmueble adquirido por el modo sucesión adjudicado al causante por

disolución de sociedad civil de propiedad horizontal – IRPF – Determinación del costo fiscal.

Se consulta en forma vinculante por la presunta heredera del Sr. A, la forma de cálculo del
Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, al enajenar el inmueble propiedad del causante,
en mérito a la relación de hechos que se pasan a exponer:

1) 15.05.1980. Se constituye la Sociedad Civil “XX”, bajo el régimen de la Ley Nº 14.804

de 14 de julio de 1978, con el objeto de construir un edificio de Propiedad Horizontal y
atribuir a cada uno de sus integrantes una vivienda. Su capital social fue de 31.880 UR,
siendo uno de los socios fundadores el Sr. “A”.
2) 28.08.1980. La sociedad civil adquiere el terreno donde se construirá el edificio. En la
misma fecha los socios celebran un convenio de adjudicación de las unidades a
construirse.
3) Año 1981. Se concede por el BHU, un préstamo hipotecario a la sociedad, por la suma
de 189.928 UR con destino a la construcción del edificio.
4) Año 1984: Por escritura de Partición, la sociedad Civil “XX” se disuelve y adjudica a sus
socios las distintas unidades, correspondiéndole al socio “A” la Unidad 902, quien
toma a su cargo la cuota ava parte del gravamen del apartamento por un monto de
4.834 UR.
5) Año 1985. El Sr. A realizó, ante el BHU, escritura de novación, sustituyendo a la
sociedad civil y ampliando el monto adeudado por un total de 4.987 Unidades
Reajustables.
 6) Año 2008. El 16 de abril de 2008 fallece el Sr. A, encontrándose en trámite su sucesión.

La hija y heredera del causante plantea una serie de problemas económicos de su padre y
propios, que le han impedido asumir las deudas generadas por la vivienda, por lo cual solicitó
al BHU autorización para vender el inmueble o alquilarlo.

El BHU autorizó solamente su venta y, de acuerdo a la liquidación practicada, la suma

adeudada comprende 2.973.24 UR como saldo del préstamo inicial, más partidas por servicios
diferidos (colgamentos), haciendo un total de 5.564.25 UR.

La consultante manifiesta que, al fallecer su padre con posterioridad a la vigencia de la Ley Nº

18.083 de 27 de diciembre de 2006, no puede aplicar el criterio ficto para determinar la renta y
solicita que se considere a los efectos de calcular el IRPF por incremento patrimonial en la
venta del inmueble, que el valor de adquisición del bien, se componga de la cuota social del
socio A en la sociedad civil, más la deuda que asumió por aquella en el BHU (deuda que la
sociedad civil tenía con ese organismo).

La respuesta:

En la actualidad y luego del dictado del Decreto Nº 551/009 de 7.12.009, que amplió lo
dispuesto por el artículo 26º del Decreto Nº 148/007 de 26.04.007, como artículo 26º bis, nos
encontramos que frente a la enajenación de un inmueble adquirido por el modo sucesión, la
norma habilita a sus herederos a determinar la renta originada por incremento patrimonial,
por el ficto del 15% sobre el precio de venta.

El precio en el caso planteado, según lo manifestado por la consultante, comprendería

principalmente la suma adeudada al BHU (gravamen adjudicado a la unidad 902) y los
intereses generados por el préstamo, monto que asumiría el comprador. Esta situación
corresponde para el caso que la parte vendedora no reciba dinero por la transacción y el
comprador solo asuma la deuda que soporta el bien inmueble.

En caso contrario, deberá tomarse el precio que se estipule en el contrato a celebrarse.

La enajenante hubo el bien, que hoy se enajena, por el modo sucesión. El causante hubo el
bien por disolución de una sociedad civil de Propiedad Horizontal, regulada por la Ley Nº
14.804. Con posterioridad, se celebra contrato de novación con el BHU.

El artículo 6º de la referida ley establece: “(Disolución y adjudicación). - Habilitado el edificio,

se procederá a disolver la sociedad y a adjudicar las unidades de propiedad horizontal a cada
uno de los socios. [...]”

El Esc. Jaime Berdaguer, en su publicación “Sociedades Civiles de Propiedad Horizontal Ley

14804” AMF Editorial y Librería Jurídica Amalio M. Fernández, Montevideo 1981, expresa que
en cuanto a la extinción final de las sociedades civiles de P.H. (página 196 y siguientes):

“[..]. lo específico de las sociedades de propiedad horizontal es que la sociedad contrae con
cada socio una obligación concreta: la de adjudicarle una unidad del edificio que se proyecta
construir. Dicha obligación es dar: transferir el dominio (tradición) de una unidad del edificio
futuro.”

Continúa expresando que, a los efectos del cumplimiento del referido objetivo, hay diversos
caminos, entre ellos el muy utilizado en la práctica, la partición. Si bien como dice el autor
citado se conforma una comunidad, a la que hay que ponerle fin mediante la partición, los
socios que suceden en todos sus derechos y obligaciones dan cumplimiento a la obligación de
adjudicar que la sociedad, persona jurídica, les trasmite recíprocamente.

En consecuencia, el negocio por el cual la sociedad transfiere el dominio de la unidad al socio

no es un negocio de naturaleza declarativa, constituye una enajenación. Tanto es así que, en
cuanto al Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales, se encuentra expresamente exonerado,
Texto Ordenado 1996, Título 19, Artículo 7º, Literal “C) …. la primera enajenación de los bienes
inmuebles, que realicen [...] y las sociedades civiles reguladas por el Decreto-Ley Nº 14.804, de
14 de julio de 1978.”

En el caso de la consulta, el BHU, en la escritura de novación que realiza del préstamo

otorgado a la sociedad, establece que, por partición, la sociedad civil adjudicó al causante la
unidad descripta, aunque en el cuerpo de la escritura de adjudicación se rotule al negocio
como partición.

En estas enajenaciones no se establece precio, sí la suma en que se grava dicha unidad, valor
variable dependiente del monto del préstamo reintegrado. En el caso en consulta, dicho valor
lo constituye la casi totalidad del préstamo a la sociedad, pero perfectamente podría quedar
una suma ínfima, que de acuerdo con el criterio del consultante sería el costo.

El Artículo 20º del Título 7 del Texto Ordenado 1996 establece, “En el caso de que dicho
inmueble hubiera sido adquirido sin precio, se aplicarán las normas del artículo 25 de este
Título.”

Respecto al costo de adquisición, al no haberse expresado en el documento el precio, se

aplican los criterios de valuación establecidos en el artículo 73º del Decreto Nº 150/007 de
26/04/2007.

El artículo 73º del Decreto Nº 150/007 establece en el literal b): "Los inmuebles se tomarán
por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara
que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser
rechazado por la Dirección General Impositiva"

26.04.011 - El Director General de Rentas

Consulta 5449

Enajenación de vivienda adjudicada en cooperativa - IRPF - Determinación del costo fiscal

La adjudicataria de una vivienda de una cooperativa consulta, frente a la enajenación de la

finca, si el cálculo realizado y por el cual abonó el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas
(IRPF) por incrementos patrimoniales es ajustado a Derecho. En caso de que se hubiese hecho
de conformidad con las disposiciones vigentes solicita se revea lo actuado.

Dicha vivienda la adquirió por escritura de adjudicación, manifestando la consultante que en

dicho negocio no existe precio. Simultáneamente otorga escritura de novación de la deuda
hipotecaria a favor del Banco Hipotecario del Uruguay (BHU).

Manifiesta que la deuda no fue considerada al momento de la fijación del costo de adquisición,
dado que sólo se tomó en cuenta el valor real vigente a la fecha de la adjudicación. En cambio,
al momento de calcular el precio de venta actual se considera, además del precio
efectivamente pactado, el saldo con el BHU.
En las escrituras de adjudicación de inmueble, como bien lo manifiesta la consultante no existe
precio. En el caso consultado la cooperativa en cumplimiento de lo dispuesto en los Artículos
161º y siguientes de la Ley No. 13.728 de 17 de diciembre de 1968 adjudica la propiedad de la
vivienda al socio, asumiendo éste la calidad de propietario. Dicha adjudicación, constituye una
enajenación sin precio.

En la escritura de novación que se otorga se establece la suma en que se grava dicha unidad.
Dicho valor lo constituye una suma variable dependiendo del saldo del crédito otorgado. Dicho
préstamo podría haberse totalmente integrado o constituirlo por un monto ínfimo. Esta
Administración ya se ha expedido sobre este tema en Consulta DGI No. 5.325 de 26.04.011
(Bol. 455), referida a las adjudicaciones de las sociedades civiles regidas por la Ley No. 14.804
de 14 de julio de 1978.

El Artículo 20º del TOT No. 7 del Texto Ordenado DGINuevo 1996 establece: "En el caso de que
dicho inmueble hubiera sido adquirido sin precio, se aplicarán las normas del artículo 25 de
este Título.”

Respecto al costo de adquisición, al no haberse expresado en el documento el precio, se

aplican los criterios de valuación establecidos en el Artículo 73º del Decreto No. 150/007 de
26.04.007.

El Artículo 73º del Decreto No. 150/007 establece en el literal b): "Los inmuebles se tomarán
por el valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existiera valor real o se demostrara
que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser
rechazado por la Dirección General Impositiva.”

Consulta 4553

Los consultantes constituyen una sociedad civil integrada por cuatro personas con el único
objeto de adquirir un terreno para construir un edificio en régimen de propiedad horizontal,
cuyas unidades serán adjudicadas para vivienda propia de sus integrantes, salvo una que se
comprometió entregar a los vendedores del terreno como dación en pago por el saldo de
precio. Realizan las siguientes consultas:

1. Si está vigente la exoneración de tributos dispuesta por el Art. 8 del Dec-Ley No. 14.804
de 14 de julio de 1978, teniendo en cuenta que entre las condiciones para gozar de
dicha exoneración figura
a) “Tener por objeto la construcción de un edificio de viviendas de interés social (Art. No.
26 de la Ley No. 13.728, de 17 de diciembre de 1968) lo que deberá ser certificado por
el Banco Hipotecario del Uruguay en la forma que establezca la reglamentación",
certificado que el mencionado banco no está expidiendo.
Respuesta
Con la aprobación del Dec-Ley No. 14.804 se intentó fomentar la construcción de viviendas
de interés social a través de la figura de la Sociedad Civil, con el objeto exclusivo de
construir un edificio en régimen de propiedad horizontal para atribuir las unidades
respectivas a sus integrantes.
El artículo 7 de dicha norma establece que "las sociedades a que se refiere la presente Ley
podrán recibir los préstamos para vivienda previstos en el Capítulo IV, Sección 3, de la Ley
No. 13.728, de 17 de diciembre de 1968, y sus modificativos";
Al mencionar la Ley No. 13.728 se está refiriendo al Banco Hipotecario del Uruguay (BHU);
la norma transcripta indica que "podrán" lo que significa que las sociedades civiles
 constituidas al amparo del Dec-Ley No. 14.804 pueden financiarse a través de préstamos
obtenidos del BHU, pero también lo pueden hacer recurriendo a otras fuentes, como
podría ser un banco privado, un particular, etc..
El Dec-Ley No. 14.804 previó exoneraciones tributarias en su artículo 8, integradas hoy al
TIT No. 3, del Texto Ordenado 1996, en su artículo 137; las mismas se encuentran vigentes
y tal como lo menciona el consultante, como condición imprescindible para acceder al
beneficio se exige - entre otros - un certificado expedido por el Banco Hipotecario del
Uruguay.
El BHU actualmente no sólo no financia este tipo de actividades, sino que los cometidos
asignados a dicha institución por la Ley No. 13.728 le han sido transferidos al Ministerio de
Vivienda, Ordenamiento Territorial y Medio Ambiente y de acuerdo a los numerales 3 y 4
del Art. No. 3 de la Ley No. 16.112 de 30 de mayo de 1990, corresponde al citado
Ministerio expedir el certificado antes mencionado. Es indispensable que la sociedad
presente el referido certificado para gozar de la exoneración.
El Art. No. 13 del Decreto No. 724/978 del 18/12/978 reafirma la exigencia de dicho
documento establecida por el literal a) del artículo 8º del citado Dec-Ley No. 14.804 y
dispone que las sociedades deben presentar certificado a esta DGI dentro de los dieciocho
meses a contar desde la inscripción del contrato social.
En caso contrario, quedarán sin efecto las exoneraciones previstas. En el supuesto que el
MVOTMA dictara resolución en el sentido de no recibir la solicitud de la sociedad y
teniendo en cuenta que una ley de exoneración no puede dejar de aplicarse, se compartirá
la solución propuesta por el consultante de sustituir el certificado por un informe técnico
de arquitecto, siempre que satisfaga los requerimientos de la administración tributaria.
2. Si está exonerada la adjudicación de las unidades a los socios, conforme al literal C) del
Art. No. 7 del TIT No. 19, del Texto Ordenado 1996
Respuesta
Se considera que si se trata de una sociedad civil de las reguladas por el Dec-Ley No.
14.804, la adjudicación planteada estaría exonerada al amparo de la norma mencionada,
la que establece:
"Artículo 7. Exoneraciones. Estarán exentas del pago de este impuesto:
…
C) La primera promesa de enajenación de inmuebles a plazo, así como la primera
enajenación de los bienes inmuebles, que realicen. .... las sociedades civiles reguladas
por el Dec-Ley No. 14.804, de 14 de julio de 1978".
3. Qué impuesto la gravaría si optaran por constituir una sociedad civil conforme al Código
Civil y a la Ley No. 10.751 de 25 de junio de 1946, sin personería jurídica.
Respuesta
Establece el Artículo 1, del TIT No. 19, del Texto Ordenado 1996:

"Hecho generador. Créase un impuesto a las trasmisiones patrimoniales de bienes ubicados

en el país, que gravara los siguientes actos y hechos:

A) las enajenaciones de bienes inmuebles...".

Por otra parte, el Decreto No. 252/998 - reglamentario del TIT No. 19, del Texto Ordenado
1996 - indica en su artículo 5 el alcance del concepto "enajenación":

"Concepto de enajenación. El término enajenación a que se refiere el literal A) del Artículo

1 del Título que se reglamenta comprende los negocios jurídicos hábiles para desplazar de
un patrimonio a otro la titularidad de un bien inmueble..."
 Estableciendo luego en el ultimo inciso: "quedan excluidos del gravamen, los negocios
declarativos tales como las particiones y cesaciones de condominio...".

De manera que, en tanto la adjudicación de las unidades a los socios conforme la partición
de un condominio, dicha operación no estaría gravada por el Impuesto a las Trasmisiones
Patrimoniales (ITP) pues no se trataría de una "enajenación" de acuerdo a lo establecido en
el último inciso del Decreto No. 252/998 de 16.09.998.

En esta opción, la transferencia del inmueble realizada al vendedor del terreno como
dación en pago del mismo está gravada por el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales y
no está alcanzada por ninguna exoneración.

4. Si corresponde tributar Impuesto a la Renta de Industria y Comercio (IRIC) e Impuesto al

Patrimonio (IP).

El consultante entiende que no le corresponde tributar el IRIC por no configurar la situación

prevista en el literal b) del Art. No. 5 del Decreto No. 840/988 de 14.12.988, y por lo tanto
tampoco le corresponde tributar IP de acuerdo a lo establecido por el literal B) del artículo
1, del TIT No. 14, del Texto Ordenado 1996.

Respuesta

Se comparte la conclusión del consultante, aunque para el IRIC por fundamentos

diferentes: Establece el Art. No. 2 del TIT No. 4, del Texto Ordenado 1996: "Rentas
comprendidas.

Consulta 6044

ENAJENACIÓN Y ADQUISICIÓN DE VIVIENDA PERMANENTE CON PROMESA DE

COMPRAVENTA SIN OCUPACIÓN – IRPF – DEVOLUCIÓN.

Situación consultada:

Una persona física consulta al amparo de lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario,
respecto a la devolución del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que le
correspondería por enajenar su vivienda permanente y adquirir otra en la misma condición y
con los demás requisitos exigidos.

Manifiesta que al solicitar la devolución del impuesto, se le informa que no era de recibo su
solicitud, “por haberse realizado una promesa de compraventa, sin recibir la ocupación en la
fecha de la misma,… debiendo remitirse a la solicitud de la promesa y no a la compraventa en
donde se había recibido la ocupación”.

La consultante agregó fotocopia de los contratos celebrados, de lo que se desprende:

1) El 20/04/2016 enajenó conjuntamente con su hermana (ambas solteras), su vivienda

permanente, por un precio total de U$S 90.000 dólares, correspondiéndole a la
consultante la mitad indivisa (U$S 45.000).
2) El 08/06/2016, prometió comprar con otra persona una unidad de propiedad
horizontal (régimen Ley Nº 10.751 según Ley Nº 16.760), por un monto total de UI
1.287.165, de los cuales 257.433 UI fueron abonados en sucesivos depósitos bancarios
antes del 31 de mayo de 2016, suma por la cual se otorgó carta de pago y el saldo se
abonaría en la compraventa definitiva y entrega de la posesión del bien.
3) El 11/08/2016, se otorga la compraventa al cumplirse las obligaciones señaladas.
Criterio adelantado:

La consultante adelanta opinión, manifestando que corresponde su devolución, pues se

cumplen con los requisitos que establece la ley: “… enajené el inmueble que constituía mi
vivienda permanente por un monto que no superó las UI 1.200.000, prometí adquirir y
adquirió otro inmueble que constituye mi vivienda permanente, por un precio no mayor a UI
1.800.000, pero destinando más del 50% del producido de la venta y no medió lapso de doce
meses desde un acto al otro.

..……

Es de resaltar que, en general, el comprador no se muda en el momento para la vivienda que

adquiere, o sea que es discutible la definición de “permanente”,…… Lo importante es que …..se
cumpla con ese destino.

Siguiendo la analogía con el caso del terreno baldío (Consulta Nº 5.464 de 26.04.011), aquí es
diferente; ADQUIRÍ vivienda, ya estaba construida y terminada, en condiciones de ocupación y
así la recibí”.

Respuesta:

Del análisis de los contratos relacionados que adjunta la consultante, se cumplirían todos los
requisitos del literal L) del artículo 27 del Título 7 del TO 1996 (norma reiterada en el literal L)
del artículo 34 del Decreto Nº 148/007 de 26.04.007), para solicitar la devolución del IRPF
abonado al momento de enajenar el inmueble que fue su vivienda permanente.

El monto de la operación (Compraventa 20.04.2016) no superó las 1.200.000 UI, cuyas

enajenantes (solteras) vendieron en común y proindiviso.

Más del 50% del producido de dicha enajenación se destinó a celebrar una promesa de
compraventa de otro bien, por un monto inferior a 1.800.000 UI. En la fecha de celebración de
dicho contrato - 8 de junio de 2016 -, la unidad se encontraba terminada y en condiciones de
ser ocupada, lo que no sucedió por estar hipotecada dicha unidad a favor de un Banco por la
parte promitente vendedora.

En el contrato de compraventa de fecha 11.08.2016, se establece en la cláusula del precio que

parte fue abonado con anterioridad y el saldo en ese acto, entregándose la ocupación del bien.

En dicho documento se declaró por la consultante: “… que el bien adquirido por este
instrumento será destinado a su vivienda propia y permanente, que para el pago del precio
utilizó dinero proveniente de la venta del inmueble que constituía su vivienda y encontrarse
hasta el momento, comprendida en las condiciones del literal L del artículo 34 del Decreto
número 148/007 de 26 de abril de 2007”.

En definitiva de la normativa aplicable surge que se cumplen las condiciones para acceder a la
devolución del IRPF, para lo cual deberá presentar la declaración jurada a su respecto.

12.03.018 – El Sub Director General de la DGI, acorde.

Consulta 4553 del 31/05/2006

Constituyen rentas comprendidas:

A) Las derivadas de actividades lucrativas realizadas por empresas. Se entiende por

empresas toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un
 resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en el
trabajo ajeno". El concepto de "empresa" lleva implícita la nota de regularidad o
habitualidad en la realización de las actividades productoras de renta. La norma legal
al describir el elemento material del hecho generador del IRIC previamente a
establecer que para constituir rentas comprendidas deben ser rentas derivadas de
actividades realizadas por "empresas", indica que debe tratarse de "actividades
lucrativas"; se entiende que la actividad consultada no reviste dicha característica por
lo cual está excluida del ámbito de aplicación del IRIC. Como antecedente se puede
mencionar la Consulta No. 1.249 (Bol. Nº 71) donde la Comisión de Consultas
estableció en el caso de una sociedad civil constituida de acuerdo con el Dec-Ley No.
14.804 para la construcción de un edificio de diez unidades para vivienda de cada uno
de los integrantes de la sociedad que "...siempre que se mantenga dentro de sus fines
– puesto que no existirá actividad lucrativa - no deberá los impuestos a las Rentas de la
Industria y Comercio, ni IVA ni Patrimonio".
Por último, se comparte la opinión del consultante en el sentido que no corresponde la
tributación del Impuesto al Patrimonio ya que la sociedad no es sujeto pasivo de dicho
tributo, que sí alcanza a sus integrantes en forma particular.

31.05.006.- El Director General de Rentas, acorde.

Las cesiones de cuotas de sociedades civiles de propiedad

horizontal ¿se encuentran gravadas por el ITP?
6.7.1.007

No. No es hecho generador, ni constituye el derecho de uso previsto en los artículos 541 y
siguientes del Código Civil.

FUENTE:

Artículo 1, Título 19 Texto Ordenado 1996.

Artículo 6, Decreto 252/998.