Manual Regimen Tributario Volman PDF

IN DICE GENERAL
PARTE A Pag.
DERECHO FINANCIERO YTRIBUTARIO
UNIDADTEMA'flCAN° 1
SISTEMA TRIBUTARIO, ECONOMIA DEL
SECTOR PUBLICO y PRESUPUESTO
C\PfTULO I
ESQUEMA INTRODUCTORIO AL SISTEMA TRIBUTARIO
Par Mario Volman
I. Areas del SistemaTdbutario: Politica fiscal ............................................................ .

5
II. Administracion Tributaria........................................................................................ .

6
III. La presion tributaria................................................................................................ .

6
"
IV Las estadisticas de recaudacion ............................................................................ ..
7
IV. Los sistemas de retencion y percepcion de impuestos en la fuente ................. . 19
V Comparacion internacional en la recaudacion de tipos de impuestos............. . 21
CAPfTULO II
ECONOMfA DEI. SECTOR POBUCO
Po rMarfa Ines Ruiz
1. EI Estado: su concepcion, medios yfines. ............................................................... 23
VOLMAN
Pag.
II. Provision de bienes publicos y privados................................................................ .
III. Concepto de bienes preferentes ............................................................................ . 25
rv: Externalidades............................................................................................................ . 26
V. Hnandarniento.l'arilas '! tributos. Otras fuentes............................................... . 27
VI. Actividad financiera del Estado. Su naturaleza.................................................. .

30
VII. Los fines de la polltica fiscal y de las finanzas publicas .................................. .. 31
VIII. Evoluci6n del pensamiento financiero .............................................................. . 32
IX. Estructura de la recaudaci6n tributaria. Indicadores .........................................

35
CAPITULO III
PRESUPUESTO
ParMarfa Ines Ruiz
1. Concepto.......................................................................................................................
37
II. Principios presupuestarios...................................................................................... . 37
III. Ciclo presupuestario .............................................................................................. . 39
rv: Normas constitucionales en materia presupuestaria. Reforma constitucional
de 1994..................................................................................................................... . 44
V. Aprobaci6n de los gastos. Efectos del gasto publico........................................... . 45
VI. Asignacion de recursos. Recursos Originarios. Derivados ................................. 48
VII. Clasificadores presupuestarios comunes para gastos y recursos ................... 50
VIII. Credito publico: emprestitos y deuda publica................................................. . 50
",
IX. Control presupuestario: interno, externo, parlamentario ................................ . 52
UNIDAD TEMATICA N° 2
Los RECURSOS TRIBUTARlOS
CAPITULO I
Los TRIBUTOS
ParJorge Letcach y Mario Volman
1. Su estructura: materia imponible, hecho generador, unidad contribuyente y
monto de gravalnen......... ... .................... .............................................. .................. 57
REGllvlEN TRIBUTARIO VII

pag.
II. Sus especies: impuestos, tasas, contribuciones. Los recursos parafiscales.
Diferencia entre tasas y precios............................................................................ 58
III. Impuestos del mercado interno yal comercio exterior...................................... 60
t
Iv. Impuestos internos: su clasificaci6n. Impuestos fijos, proporcionales,
progresivos y regresivos. Tipo de progresividad, minimos no imponibles....
V. Impuestos especfficos y ad valorem. Su eficacia recaudatoria..........................

61
63
VI. Impuestos instantaneos y de ejercicio.................................................................. 64
VII. Impuestos generales y selectivos......................................................................... 64
VIII. Impuestos fiscales y de ordenamiento................................................................ 65
IX. Impuestos directos e indirectos.............................................................................. 65
CAPITULO II
EFECTO ECON6MICO DE LOS IMPUESTOS
PorJorge Leicach
r. Consideraciones preliminares................................................................................... fi1
II. Formas, momentos y procesos de reparticion de la carga tributaria................... fi1
III. ;;!eutralidad.................................................... .................. ............................................. 70
Iv. Impuestos monofasicos y plurifasicos................................................................... 70
V. Los impuestos en cascadas........ ................. ........... ..... ............ ........... ..... ......... ......... 71
VI. Efectos economicos frente al comercio exterior.............. ................. ................... 71
VII. Optimizacion de los recursos................................................................................. 72
FEDERALISMO FISCAL
CAPiTULO UNICO
FEDERALISMO FISCAL
Por Maria Ines Ruiz
1. Introduccion......................... ....................... ................................................................ 75
VIII MARIO VOLMAN

Pag.
II. Centralizaci6n y descentralizaci6n. El concepto de federalismo fiscal............ 76
III. Mecanismos de distribuci6n de recursos tributarios entre los distintos
niveles de gobierno................................................................................................ 83
IV: El sistema rentfstico de la Constituci6n Nacional................................................. 91
V. Desaffos para nuestro federalismo fiscal.................................. ............. ................. llO
VI. Doble imposici6n internacional............................................................................. III
DERECHO CONSTITUCIONALTRIBUTARIO
CAPiTULO I
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
PorMarisa Vazquez
1. La ley........................................................................ .............................. ....................... 121
II. Los reglamentos......................................................................................................... 125
III. Los tratados intemacionales...................... .................................. .......................... 125
IV: Otras fuentes del Derecho.......... ............. ..................................... .......................... 127
CAPiTULO II
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
PorMarisa Vazquez
I. Principia de Legalidad................................................................................................ 129
II. Principio de Igualdad..................................................................................... ........... 133
III. Principia de Generalidad.............. .............. ........ ........... ................................. ........ 134
IV: Principia de Proporcionalidad...................................... ..... ............ ......................... 135
V. Principio de No Confiscatoriedad............................................................................ 136
VI. Principias Innaminados.......................................................................................... 137
REGIMEN TRIBUTARIO IX
CAPITULO III
VIGENCIA DE LAS NORMAS EN EL TIEMPO
Por Flavia Melzi
I.lDesdeewindorigelaley? ........................................................................................ 141
Il.lHastaeuando rige laley? ......................................................................................... 142
III.lComo afeetala ley las situaciones preexistentes al tiempo de su sancion?.... 142
IY. Doetrina de los aetos propios............................ ..... ................................................ 146
V. Normas aclaratorias 0 interpretativas.................................................................... 149
CAPfTULO IV
INTERPRETACI6N DE LA NORMA TRIBUTARIA
Por Marisa Vazquez
I. La analogfa en el Dereeho Tributario.. ........ ..... ......................... .............................. 155
II. E1 Principio de la realidad economiea................................................................... 155
UNIDADTEMA.TICAN° 5
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
CAPfTULO I
SUJETOS DE LA RELACION JURfDICA TRIBUTARIA
PorFlavia!. Melzi
L Dereeho tributario sustantivo: eoneepto.................................................................

..
161
II. La relaeion jurfdico tributaria.................................................................................. 161
III. Obligacion Tributaria Principal yObligaciones Aeeesorias................................... 162
Iv. Los sujetos.......................................... ....................................................................... 165
CAPITULO II
EL HECHO IMPONIBLE
Por Flavia!. Melzi
I. El heeho imponible: eoneepto................................................................................. 179
x MARIO VOLMAN
Pag,
II. Elementos espadal, temporal, personal y material.... .......................... .................. 179
III. EI cuantificador: basey alicuota............................................................................. 180
IV. Hecho imponibley obligacion tributaria,.. ........... ............. ............ ... ...................... 181
V. Hechos imponibles instantaneos y de ejercicio..................................................... 182
DETERMINACI6NTRIBUTARIA
CAPiTULO I
NATURALEZA JURforCA DE LA DETERMINACION
PorFlavia!. Melzi
I. Naturaleza juridica de la determinacion: Declarativa vs. Constitutiva................ 185
n. Los tributos empadronados..................................................................................... 186
CAPiTULO II
FORMAS DE DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Por Flavia!. Melzi
I. La determinacion por el sujeto pasivo..................................................................... 192
II. Determinacion mixta.................................................................................. ............... 193
III. La determinacion administrativa......... ,................................................................. 194
CAPITULO III
DETERMINACION DE OFICIO
Por Flavia!. Melzi
I. La determinacion de oficio...... ................................................................................... 195
II. Determinacion sobre base cierta 0 presunta..................................................... ...... 195
III. Indicios, presunciones yficciones. Revisando elarticulo 163 CPeCN............. 196
IV. Presunciones "h6minis" y legales: sus efectos juridicos en materia probatoria.. 199
V. Las llamadas "presunciones" del articulo 18 LPT.................................................... 210
REGIMEN TRlBUTARIO XI
Pag.
CAPfTULO IV
PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO
Por Flavia 1. Melzi
I. Palabras introductorias ............................................................................................... .

219
II. La determinacion de oficio: Consecuencia de un procedimiento de
verificacion................................................................................................................ .
219
III. El instrumento conocido como "Pre-vista"......................................................... .

221
Iv. La Vista del articulo 17.............................................................................................. 225
V. El descargo................................................................................................................. ..
234
VI. La prueba.................................................................................................................. . 238
VII. Laresoluci6n determinativa................................................................................. . 241
VIII. Efectos de la determinacion de oficio ................................................................ 245
IX Estabilidadde la determinacion ............................................................................ . 247
X. La repeticion del tributo oblado .............................................................................. 250
Xl. La teorfa de las correcciones simetricas (art. 81). Su procedencia en
los divers os supuestos .......................................................................................... . 251
ExnNCION DE LAS OBUGACIONES TRIBUTARIAS
CAPiTULO I
§ 1. PAGO
PorJorge Leicach
1: Consideraciones generales ......................................................................................... 257
TI. YIodos de extinci6n .................................................................................................. ..

258
E:. Vencimiento general ................................................................................................ . 262
::\: Anticipos..................................................................................................................... . 263
-.: Percepcion en la fuente .......................................................................................... . 264
XII
Pag.
VI. Forma de pago........................................................................................................ 264
VII. Lugar de pago........................................................................................................ 265
VIII. Imputacion de pago .............................................................................. ·................ 265
IX. Pago provisorio de irnpuestos vencidos............................... .................................. 266
X. Repeticion del pago.. .......... .................................... ........................ .......................... 266
XI. Sujetos del pago.......... ...... ....................................... ....................... ........ ................. 266
XII. Conclusiones.... ............ ......... .................................................. ................................ 267
§ 2. Los INTERESES
PorJo rge Leicach
1. Consideraciones generales........................................................................................ 269
II. Elementos para constitucion de mora................................................................... 239
III. Intereses resarcitorios............................................................................................. 269
N. Tribunal Fiscal de la Nadon.... .... ........................... ................ ............................ ..... 270
V. Intereses de prorroga...................... .............. .......... ........ ...... ........ .......... .................. 270
VI. Intereses punitorios................... .......... ................ .................................................... 270
VII. Repeticion de tributos............................................................................................ 271
CAPfTULO II
OTRAS FORMAS DE EXTINCION
Por Gabriela R Lopez
1. Compensadon............................................................................................................. 273
II. Novaci6n..................................................................................................................... 278
III. Remisi6n. Condonaci6n.......................................................................................... 278
IV. El instituto de la prescripci6n............... ......... ............................. ........... .................. 279
REGIMEN TRI BUTARIO XIII

Pag.
DERECHO PROCESAI. TRIBUTARIO
CAPiTULO UNICO
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
Par GabrielaELopez
(can la colaboracion de Gustavo M. Contreras)
: ?roceso y procedimiento: conceptualizacion. Ejecutoriedad del acto

administrativo...... ........................ ....... ...................................................... .............. 297
Recursos y acciones. Su otorgamiento con efecto suspensivo 0 devolutivo.

El principio del "solve et repete" en el ordenamiento tributario positivo....... 300
::~. Las vias recursivas en la ley 11.683: Recurso de Reconsideracion. ApeJacion

ante el Tribunal Fiscal de la Nacion. El Recurso residual 74-DR....................... 302
.: Accion 0 demanda de repeticion. Revision de la doctrina del empobreci

mien to. Reclamo administrativo previo............................................................. 306
. ?roceso de ejecucion fiscal....................................................................................... 311
UNIDADTEMATlCAN° 9
DERECHO PENAl. TRIBUTARIO
CAPITULO I
DERECHO PENAL y DERECHO TRIBUTARIO
Par Alfredo T. E Destuniano
I..anorma juridica........................................................................................................ 319
:\"aturaleza del ilfcito tributario................................................................................ 322
.
:::. Principios del Derecho Penal Tributario............................................................... 322
-., Teoria del delito.......................................................................................................... 323
, jurisprudencia............................................................................................................ 325
CAPiTULO II
EL DERECHO TRlBUTARIO PENAL
Y LAS PRESUNCIONES DE OBRAR DOLOSO
Par Flavia!. Melzi

: ?eferencias normativas............................................................................................. 329
XIV MARIO VOLMAN
II. Presunciones de dolo.............................................................................................. 331
III. Sanciones porimpuestos determinados presuntivamente............................. 332
I\1. Reencuadramiento de la conducta...................................................................... 333
CAPiTULO III
Los DELITOS DE LA LEY PENAL
TRIBUTARIA yPREVISIONALN° 24.769
PorAlfredo T. F Destuniano
1. Sinopsis de acciones tlpicas....................... ........................... ................................... 335
II. La asociaci6n ilfcita................................................................................................. 337
III. EI proceso penaL................................................................................................... 339
I\1. La responsabilidad del profesional frente al delito fiscaL................. ...... ....... 340
PARTE B
LOS TRIBUTOS EN PARTICULAR
UNIDADTEMATICAN° 10
IMPOSICION A LOS BENEFICIOS
CAPITULO I
OBJETO Y SUJETOS
Par Alfredo 1: E Destuniano
L Antecedentes............................................................................................................. 347
II. Concepto de rentanormal gravable.................................................................... 350
III. Las ganancias de capital........................................................................................ 352
I\1. Formas de Imposicion. Sistemas impositivos................... ..... ............................ 356
V Criterios de vinculaci6n.......................................................................................... 358
VI. Las categorfas de rMitos, sus deducciones y exenciones................................ 368

REGIMEN TftlBUTARIO xv
Pag.
. .-' :mputacion de las ganancias en el tiempo......................................................... 370
La determinacion del resultado impositivo..................................................... 374
'-_-:exo LA. Impuesto alas Ganancias. Primera categorfa...................................... 379
c_-:::-xo l.B. Impuesto a las Ganancias. Segunda categorfa...................................... 380
:'_-:exo LC.lmpuesto a las Ganancias. Cuarta categorfa...................................... 381
CAPITULO II
AMBITO TERRITORIAL. Los CRITERIOS DE VINCUlACION
Par GabrielaE Lopez
(conla colaboracion de Gustavo M. Contreras)
:Jistintos criterios de vinculacion. Fuente, domicilio, residencia y naciona

lidad....................................................................................................................... 383
::. Concepto de "renta mundial". Interpretacion y efectos.................................... 388
::~. Creditos par impuestos extranjeros................................................................... 395
Operaciones de comercio exterior: concepto y efectos. Vinculaciones entre

las partes. Los precios de transferencia: esquematizacion............................ 399
CAPfTULO III
TRATAMIENTO FISCAL DE LOS BENEFlCIOS
Par Maria Ines Ruiz
: J i\idendos: Formas y conceptualizacion, Dividendos originados en el pais y

en el exterior. Dividendos computables y no computables. Dividendos en
efectivo y en especie. Retenciones. EI "impuesto de igualacion" . Relacion
421
con el tratamiento de la capitalizacion exigua ................................................ .
Honorarios y demas retribuciones a directores, sindicos, miembros del

consejo devigilancia, socios administradores. Deduccion para los entes
pagadores. Imputacion al ano fiscal. Situacion para los beneficiarios. Re
tribuciones computables y no computables. Honorarios y su viriculacion
437
con intereses presuntos ..................................................................................... .
Reorganizacion de empresas. Causas. Condiciones y efectos. Su tratamien

to fiscal ................................................................................................................. .. 455
-.- -::-ratamiento de los beneficiarios del exterior: presunciones. Su vinculacion

con los convenios para evitar doble imposicion. Tratamiento de los con
uatos de asistencia tecnica y prestaciones de servicios, regalias, otras figu
ras. Condonacion de pasivo por sujeto del exterior...................................... . 461
XVI MARJO VOLMAN
Pag.
V.Venta del paquete accionario. Concepto ytratamiento fiscal............................. 481
VI. Venta y reemplazo. Concepto y tratamiento fiscal.... ........................ ........... ....... 487
V1I. Casos particulares relacionados con ganancias de fuente extranjera de
sUjetos del pais....................................................................................................... 495
UNIDAD TEMtiTICA N° 11
IMPOSICI6N AlA RIQUEZA ACUMUlADA
CAPITULO I
IrvIPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA
Par Flavia!. Melzi
1. Naturalezadel tributo. Antecedentes...................................................................... 513
II. Caracteristicas............................................................................................................ 514
III. [\ormas de aplicacion.............................................................................................. 515
rv. Objeto del impuesto: Su complementariedad con el impuesto a las
ganancias................................................................................................................ . 515
V. Ambito espacial........................................................................................................... 516
VI. Ambito temporaL ................................................................................................... . 517
VII. Los sujetos............................................................................................................... . 520
VIII. Exenciones............................................................................................................. . 541
IX. Minimo exento ......................................................................................................... . 546
X. Bienes no computables............................................................................................. . 547
XI. Base imponible del gravanlen............................................................................... . 549
XII. Liquidacion del tributo ......................................................................................... .

559
CAPITULO II
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
Par Mario Volman
LAspectos teoricos....................................................................................................... 561
II. Sujetos del impuesto. Exenciones. Valuacion.... ................. ...... ......... ............ ....... 562
III. Participaciones en el capital de empresas........................................................... 566
REGIMEN TRIBUTARIO XVII
-".
'0
Pag.
-31 UNIDADTEMATICAN° 12
IMPOSICI6N A LOS CONSUMOS
-:7
CAPITULO I
~:J
§ 1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Par Mario Volman
: :"a im posici6n indirecta so bre los consurnos. Antecedentes y evoluci6n. Efectos

econ6micos. EINAargentino .............................................................................. . 587
:\ntecedentes y evoluci6n del NA........................................................................... . 589

:::, Efectos econ6micos delNA.................................................................................. . 590
:-.. Objeto del impuesto ................................................................................................ . 591
· :"a \'enta de cosas muebles ........................................................................................ . 596

·-::. Las 0 bras, locaciones y prestaciones de servicios ............................................... . 600
·-:::. EI tercer hecho im ponible: las importaciones definitivas de cosas

muebles .................................................................................................................. . 604
·-::II. EI cuarto hecho imponible: prestaciones de servicios realizadas en el

exterior................................................................................................................... . 605
§ 2. SUJETOS, NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE,

EXENCIONES Y DETERMINACION
Par Edecio Moyano
: :..ossujetos................................................................................................................... 609
:: :"os sujetos en particular........................................................................................... 612
:::. El momenta del nacimiento del hecho imponible.............................................. 617
:-,', Exenciones............................................................................................................... 621
=:Jebitos y creditos fiscales. Determinaci6n del gravamen............................... 623
CAPITULO II
IMPUESTOS INTERNOS SOBRE CONSUMOS ESPECIFICOS
Par Edecio Moyano
'Jrigen y evoluci6n de los impuestos selectivos...................................................... 639

XVIII MARIO VOlMA!'l
Pag.
II. Estructura tecnica en el regimen vigente. Ley 24.674 Ysus modificaciones....... 639
III. Los hechos imponibles. El concepto de "expendio"............................................ 640
rv. Sujetos........................................... ............................................... .............................. 640
V Determinacion y liquidacion. Pagos a cuenta. Importaciones............................ 640
CAPITULO III
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
Par Jorge Leicach
1. Elemento objetivo del hecho imponible. EI concepto de "habitualidad". EI
regimen presuncional. Desarrollo de actividad "onerosa"................................ 643
II. Elemento personal. Los sujetos... ..... ............................................................... ......... 648
III. Elemento espacial: sustento territorial y potestad tributaria provincial.......... 649
rv. Elemento temporal: tributo anual de determinacion mensual. Efectos........... 651
CAPiTULO IV
EL REGIMEN DEL CONVENIO Mm:fILA.TERAL
Par Jorge Leicach
1. Doble imposicion interna. Remisi6n. El Convenio Multilateral como forma de
evitarla.................................................................................................................... . 653
II. Organos de aplicacion .............................................................................: ............... . 654
III. EI concepto de "Convenio sujeto" y "Convenio actividad" en la jurisprudencia

de la ComisionArbitral ......................................................................................... .
654
rv.AIta y baja de jurisdiccion.................................................................................... . 656
v Regimen general de distribucion de base imponible ........................................... 657
VI. Resena de los regimenes especiales ........................................................................ 661
VII. El Convenio Multilateral y la tributacion municipal. AnaJisis del articulo 35.
Remision................................................................................................................. . 662
Rl'GIMEN TRIBUTARIO XIX
Pag.
TRIBUTOS AL COMERCIO EXTEIDOR
CAPITULO UNICO
DERECHO TRIBU1)\RIO ADUAKERO.
DERECHOS DE IMPORTAcrON Y EXPORTACION
Par Alfredo T. E Destuniano
_ Consideraciones generales ....................................................................................... .

667
Derecho Tributario Aduanero. Definiciones......................................................... 670
Clasificacion de los impuestos y tasas en el Derecho Aduanero ...................... . 672
-',. Regfmenes de percepciones de tributos que no son exclusivamente

674
aduaneros enlaimportacion para consumo .................................................... .
.. Importacion. La destinacion aduanera.................................................................. . 675
.-;.lmportacion definitiva............................................................................................. 675
Importaci6n sus pensiva........................................................................................ . 676
.. -:11. El hecho gravado ................................................................................................. .. 677
=\. Momento imponible................................................................................................ 677
:( Derechos de importacion....................................................................................... . 678
:Q.Valorenaduana........................................................................................................ . 679
:'=1. Valoraci6n. ='Joci6n te6rica y nocion positiva.... .................. ........... ....... ..... ......... 680
:'=II. C6digo de valor del GATT..................................................................................... 680
:'.::::\' Acta de Marrakech.............................................................................................. 681
:':.'.: Impuesto de equiparacion de precios.................................................................. 682
:':.',1. Derechos de exportacion. Concepto. Valoracion. Pago................................... 686
":'.11. Destinaci6n de exportaciones........................ ............ ....... ............ ........ ............. 687
:':-'.lII. Estfmulos alas exportaciones........................................................................... 688
xx MARIO VOLMAN
Pag.
RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
CAPiTULO I
PRESTACIONES Y CONTRIBUCIONES
Par Ariel Sanchez Settembrini
I. Conceptualizaci6n..... ....... ....................... .......................................... .......................... 695
II. Principios de la Seguridad Sodal.............................................................................. 696
III. Financiamiento.. ................ ......................... ........... ........................ ............................ 697
IV. Coberturas de las contingencias de la Seguridad Social enArgentina............... 698
V. Sistemas de la Seguridad Social................. ........ ......................... ............................... 699
VI. Sujetos. base imponible y alicuotas...... ......... .......... ....... ........................................ 701
CAPiTULO II
REGiMENES EN PARTICULAR
Par Ariel Sanchez Settembrini y Marla Ines Ruiz
1. Sistema Integrado de Jubiladones y Pensiones.. ........................................... ......... 707
II. Regimen de Asignaciones Familiares....................................................................... 716
III. Regimen de Obras Sociales...................................................................................... 718
IV. Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados PA.M:L. 720
V. Fondo Nacional de Empleo..... ................ .......................... ........ .......... ..................... 721
VI. Aseguradoras de Riesgos de Trabajo.................................................................... 722
VII. La presuncion del empleo no registrado en la ley de procedimientos fiscales..... 723
OTROS TRIBUTOS
CAPfTULO UNICO
IMPUESTO DE SELLOS Y SOBRE CREDITOS Y DEBITOS
EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA
Par Mario Volman
L Impuesto de sellos...................................................................................................... 731
II. Impuesto sobre los creditos y debitos en cuenta corriente bancaria y otras
operatorias........................................... ................................................ .................... 737
REGIMEN TRIBUTARJO XXI
Pag.
UNIDADTEMATlCAN° 16
REGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUENOS CONTRIBUYENTES
CAPITULO UNICO
EL MONOTRIBUTO
Por DanielFlores
::-.:~oduccion .............................................................................................................. .
745
"efinicion de pequeno contribuyente .................................................................. . 746
:opuestos c6mprendidos...................................................................................... . 748
:':'Ylpuesto mensual aingresar................................................................................ .. 748
::-acturacion y registracion ....................................................................................... . 751
\"ormas referidas al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las

r .
uananClas .............................................................................................................. . 751
Renuncia 0 exclusion........................................................................................... .. 753
Pequeno contribuyente eventual....................................................................... . 754
"~I~''''~'' especial
de los recursos de la Seguridad Social para pequenos
contribuyentes ...................................................................................................... . 755
:Jestino de la recaudacion del impuesto integrado ............................................ .. 758
LA TRIBUTACION A LAS ACTIVIDADES EMPRESARIALES
CAPITULO (JNICO
ORGANIZACION EMPRESARIA Y PL'\NIFICACrON FISCAL
Por Marcelo Lerner
, :"QS impuestos ante las diversas decisiones de inversion, de localizacion de
financiamiento....................................................................................................... 763
:ncentivos fiscales. Paraisos fiscales........................................................................ 7fS7
:::. rarmas de organizacion empresaria para reducir la carga fiscaL................. 776
:- \ [ercado de capitales................................................................................................ 7i9
RÉGIMEN TRIBUTARIO XXIII
PRÓLOGO
Nos resulta grato prologar la obra "Régimen Tributario de Empresas" preparada

por el equipo docente de la 3er. Cátedra de dicha asignatura de la Facultad de Ciencias
Económicas de la Universidad de Buenos Aires bajo la dirección del Profesor Asociado
(Interino) Contador Público Mario Volman a cargo de la misma desde su reciente
creación a comienzos del año 2004.
La asignatura en cuestión integra el plan de estudios de la Licenciatura en

Administración a efectos de dotar a los futuros profesionales del conocimiento y las
herramientas instrumentales básicas para un adecuado ejercicio de la profesión. La
creciente actividad financiera del Estado y el alineamiento de la Argentina en el marco
de la economía globalizada implica, a su vez, un crecimiento cualitativo y cuantitativo
de los recursos tributarios. En la conducción empresarial resulta indispensable entender
el alcance y funcionamiento del Sistema Tributario Argentino y su interrelación con el
de los demás países. La influencia de los tributos en las decisiones de inversión, las
alternativas de financiamiento, los nuevos productos financieros y la adecuada
planificación fiscal, tanto local como internacional, constituyen aspectos que el futuro
profesional inexorablemente debe conocer, entender y, en su caso, aplicar.
No se trata de abrumarlos con enciclopédicos conocimientos especializados sino

de lograr una adecuada formación para comprender el alcance de las normas tributarias
sustantivas, particularmente aquellas que afectan el accionar empresario. Por otro
lado, como integrantes de los cuadros de conducción y administración de las empresas
deben conocer también el alcance las normas tributarias adjetivas, muchas de ellas
vinculadas a "obligaciones de hacer", con notoria influencia en el diseño de circuitos
administrativos y sistemas de información. En igual sentido, no menos importante es
conocer los alcances de las responsabilidades por incumplimientos formales y
sustanciales así como, en su caso, los que podrían derivar en delitos fiscales.
Todos los aspectos expuestos han sido cubiertos con solvencia en la obra del Profesor
Volmany colaboradores, diseñada particularmente páralos estudiantes universitarios.
No obstante este objetivo primario de los autores, la seriedad y amplitud de cobertura
de los distintos aspectos mencionados, ordenados conforme el programa oficial de la
asignatura, habrán de constituir también una adecuada herramienta de consulta para
profesionales graduados, empresarios y público en general con inquietudes cognoscitivas
en la materia tributaria.
Una adecuada exposición didáctica, acompañada de ejemplos y casos apropiados

según el tema, facilita al estudiante y aun al lector común, una inmediata comprensión
de los distintos y variados temas que abarca. La cita de casos jurisprudenciales y las
referencias a obras o artículos de doctrina abren el camino para investigaciones mas
exhaustivas por parte de los destinatarios de la obra con inquietudes en ese sentido.
XXIV MARIO VOLMAN
Cabe, por lo tanto, felicitar al Profesor Mario Volman y a su equipo de colaboradores

por tan valioso emp rendimiento y al propio tiempo incitarlos a actualizar la obra en el
futuro, así como para emprender otros esfuerzos de investigación y divulgación tan
promisoriamente iniciados.
Buenos Aires, Marzo de 2005
PROF. DR. ÁNGEL SCHINDEL Director del

Departamento de Tributación Facultad de
Ciencias Económicas de la Universidad
de Buenos Aires
RÉGIMEN TRIBUTARIO XXV
PALABRAS PRELIMINARES
La presente Obra nació como una inquietud de la Cátedra III de la materia" Régimen
Tributario" de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires.
A partir del año 2004 se me ha brindado la posibilidad y el honor de dirigir dicha

Cátedra. En ese corto lapso de tiempo hemos impulsado en conjunto una serie de
cambios a la materia con el objetivo de dotarla con un enfoque mas técnico y práctico
para el futuro Licenciado en Administración.
La Obra sigue punto tras punto al Programa vigente de la Cátedra y busca ser un
libro condensador de los aspectos teóricos y técnicos que el Alumno debe conocer,
como así también de consulta para el futuro profesional
El egresado de dicha carrera debe conocer el impacto de los aspectos impositivos

sobre cualquier proyecto de inversión o de las empresas en marcha.
Hemos notado cierta falencia en ese sentido tanto en el nivel de grado como así
también en cursos de especializacióny por ello nos propusimos profundizarla enseñanza
y la toma de conciencia del profesional de los aspectos impositivos en el mundo
empresarial.
Esta Obra es el fruto de un grupo capaz, joven y pujante de Docentes de la Materia

bajo mi dirección y participación.
Han escrito através de sus distintos capítulos Profesores, Jefes de Trabajos Prácticos
y Ayudantes a cargo bajo la supervisión de un profesor, que me honro en presentar, en
orden alfabético:
Profesores de la Cátedra III: Jorge Leicach; Flavia Melzi; Edecio Moyano y María
Inés Ruiz; Jefes de Trabajos Prácticos: Alfredo Destuniano, Daniel Flores y Gabriela
Fernanda López; Ayudantes a cargo: Marcelo Lerner, Ariel Sánchez Settembrini y Marisa
Vázquez.
Hemos tratado de escribir en términos accesibles y simples, tarea que no resulta

sencilla para tributaristas especializados en la materia.
El libro que vengo a presentar es el sueño hecho realidad de la decisión tomada en

la reunión de cátedra del 27 de septiembre de 2004 y también es el sueño de quienes nos
precedieron en nuestra responsabilidad.
No ha sido escaso el esfuerzo realizado por todos para poder contener en tan
escaso tiempo y en una única obra todo su contenido.
XXVI MARIO VOLMAN
En nombre de todos los autores deseamos agradecer a nuestras familias por el

tiempo que les hemos quitado, a la Editorial La Ley quien en la persona de Ariel Tomasini
nos impulsó siempre a llevar adelante la obra, a la Universidad de Buenos Aires a la que
alguna vez entramos y nunca salimos y a todos nuestros Maestros que pudieron
transmitirnos conocimientos y por encima de ello una línea de conducta profesional.
Buenos Aires, Marzo de 2005
MARIO VOLMAN
Profesor Asociado bit
PARTE A DERECHO
FINANCIERO Y TRIBUTARIO
BLANCA
UNIDAD TEMÁTICA N° 1
SISTEMA TRIBUTARIO, ECONOMÍA DEL

SECTOR PÚBLICO Y PRESUPUESTO
BLANCA
ESQUEMA INTRODUCTORIO AL SISTEMA TRIBUTARIO 5
CAPÍTULO I
POR MARIO VOLMAN
I. Áreas del Sistema Tributario: Política fiscal
Nuestro Sistema Federal de gobierno no significa una mera definición política

abstracta de nuestra Constitución Nacional sino, en materia tributaria, significa una
importante decisión acerca de la existencia de tres niveles de gobierno que llevan
adelante la actividad financiera estatal.
Los principales impuestos recaudados por el gobierno nacional son, entre otros:
1) el impuesto a las ganancias; 2) el IVA, 3) Impuestos Internos, 4) sobre los bienes
personales, 5) a la ganancia mínima presunta, 6) sobre los combustibles, 7) a la
transferencia de inmuebles, 8) al comercio exterior (derechos de importación y sobre
las exportaciones).
Los estados provinciales sólo pueden recaudar los siguientes impuestos: 1)

impuesto sobre los ingresos brutos, 2) patente automotor, 3) sellos y 4) impuesto
inmobiliario. La restricción está dispuesta por la ley N° 23.548 de Coparticipación
Federal que significa un acuerdo entre el gobierno central, las provincias y los
municipios, cuyo artículo 9o establece:
"Art. 9o — La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley
que disponga:
a) Que acepta el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas.
b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrati-
vos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen
gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley.
En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de impuestos,
tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o
denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales
distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos
sujetos a los tributos a que se refiere esta ley, esta obligación no alcanza a las
tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el
párrafo siguiente.
Las actividades, bienes y elementos vinculados a la producción,
comercialización, almacenamiento, transporte, circulación, venta, expendio o
consumo de los bienes sujetos a impuestos internos específicos a los consu-
mos y las materias primas o productos utilizados en su elaboración, tampoco
6 MARIO VOLMAN
se gravarán con una imposición proporcionalmente mayor —cualquiera fuere su

característica o denominación— que la aplicada a actividades, bienes y elementos
vinculados con bienes y servicios análogos o similares y no sujetos a impuestos
internos específicos a los consumos. El expendió al por menor de vinos y bebidas
alcohólicas podrá, no obstante, ser objeto de una imposición diferencial en juris-
dicciones locales. De la obligación a que se refieren los dos primeros párrafos de
este inciso se excluyen expresamente los impuestos provinciales sobre la propie-
dad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, cir-
culación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bie-
nes, y los impuestos o tasas provinciales y/o municipales vigentes al 31 /12/84 que
tuvieran afectación a obras y/o inversiones, provinciales o municipales dispuestas
en las normas de creación del gravamen..." (el destacado es nuestro).
Las provincias deben abstenerse de aplicar impuestos análogos a los federales

so pena que el Estado central deje de drenarles los montos provenientes de la
coparticipación de impuestos que recauda la Nación en beneficio de ella y de las
jurisdicciones provinciales.
Los Estados Municipales pueden percibir Tasas retributivas de sus servicios, la

más importante a destacar es la "Tasa de seguridad e Higiene", que exigen muchos
municipios en retribución del control de policía municipal de la seguridad e higiene
de los establecimientos radicados en el mismo.
II. Administración Tributaria
Como señala Toninelli (1) la administración tributaria es una función que —de
una manera u otra— atañe a gran parte de los profesionales de las ciencias
económicas yjurídicas, con diversas implicancias sobre la comunidad toda.
Así como la legislación tributaria es ampliamente analizada y discutida, la

administración de tributos es un aspecto insuficientemente explorado.
Una norma tributaria puede ser excelente o hasta un sistema tributario de un

determinado país puede ser de excelente contenido teórico y técnico, pero si su
administración es imposible o no se lleva adecuadamente a cabo, habrá de perder
todas sus bondades.
Creada una norma tributaria que busca gravar determinada manifestación de

capacidad contributiva (renta, patrimonio y consumo) con el objetivo de allegar
fondos al Estado, debe pensarse seriamente en cómo administrar el gravamen desde
el punto de vista de la difusión en la sociedad, crear mecanismos sencillos de
recaudación y de control de los contribuyentes.
III. La presión tributaria
Los recursos tributarios se caracterizan por ser una detracción de parte de la

riqueza de los particulares a favor del patrimonio del Estado. En defini-
(1) TONINELLI, ÁNGEL, Administración Tributaria, Tratado de Tributación de la Asociación

Argentina de Estudios Fiscales, tomo II, Parte V, p. 329.
tiva significa una traslación de ingresos del sector privado al sector público
que se establece por imperio de la ley.
El Estado al cual le pueden allegar los fondos puede ser en nuestro siste-
ma republicano de gobierno: 1) el federal o nacional, 2) el provincial y por
último 3) el municipal.
La presión tributaria es la relación existente entre la cantidad de tributos

recaudados por el correspondiente nivel de Estado y la cantidad total de bie-
nes y servicios producidos en ese mismo Estado durante el mismo período
de tiempo.
Por lo tanto la presión tributaria nacional responde a la fórmula mate-

mática:
total de recaudación tributaria
monto del producto bruto
La presión tributaria nacional es un tanto por ciento y tiene como ob-

jetivo medir cuál es el grado de detracción de las riquezas de los particulares
a favor del Estado. Dicho ratio elaborado sobre bases homogéneas nos sirve
para realizar comparaciones internacionales o para comparar la evolución del
comportamiento del sistema tributario de un país a lo largo del tiempo.
De igual modo se puede medir la presión tributaria provincial en térmi-

nos del PBI local y lo propio a nivel municipal.
IV. Las estadísticas de recaudación
Es muy importante realizar un exhaustivo análisis de las estadísticas de

recaudación de impuestos en un determinado país, es de algún modo la "ra-
diografía" de la economía del estado bajo análisis.
Por medio de dicho análisis se puede inferir cuáles son las capas de la
población que soportan una mayor carga tributaria que otras, cuáles son las
clases más privilegiadas, el grado de avance de la economía, el tinte político
del gobierno de turno, el impacto del estado sobre el costo de la nómina sala-
rial, el grado de necesidad de generar recursos tributarios independiente-
mente de lo que indica la sana teoría tributaria, etc.
Vamos a analizar un Cuadro de estadística de recaudación de impuestos

nacionales por el año 2004 suministrado por el Ministerio de Economía en su
página "web": www.mecon.gov.ar.
Luego haremos el mismo análisis con los impuestos provinciales y trata-

remos de obtener conclusiones sobre las mismas.
MARIO VOLMAN
SUBSECRETARÍA DE INGRESOS PÚBLICOS DIRECCIÓN NACIONAL DE

INVESTIGACIONES Y ANÁLISIS FISCAL 04-ENE-05
RECAUDACIÓN TRIBUTARIA. DICIEMBRE DE 2004 (1) en

millones de pesos
Dif.% Dif.% Dif.%

Concepto Dic'04 Dic'03 Dic'04/ Nov.'04 Dic'04/ Ene-Dic'04 Enc-Dic'04/
Dic'03 Nov.'04 Enc-Dic'03
Ganancias 1.084,1 (37,6) 816,9

Ganancias DGI 998,2 (39,3)
Ganancias DGA 85,9 (53) 1,0
IVA 2662,2 (0,9) 327,9
IVADQ 1.773,4 6,1 151,5
Devoluciones (-) 348,3 31,0 (11,5)
1VADGA 1.237,2 (3,4)
Reintegros (-) 124,0 (50,4) 142,1
Internos Coparücipados 328,7 150 100,4
Ganancia Mínima Presunta 91,9 1,1
Otros coparücipados 17,9 255,4 17,7 6,1 ti esto sobrepasa
Derechos de Exportación 867,0 6,1 res Compensa
Derechos de Importacióny 304,5 (7,1) '»^ (2pfe9 uye TaSágá
DM,!"
Otros 3.966,5 1.736,1
(3)3t)ííi
Combustibles Ley 23.966 - 134,1 132,7 1.932,4 1.645,4 OOylMSlpe
Naftas 5.898,9 90,8 Liye MoiWrjb
Combustibles Ley 23.966 - Otros 284,7 2686,2 uye Derecho
851,4 Expcr
Otros s/combusübles (2) 276,3 1.671,5 rDGL
Bienes Personales 116,5 265,9
Créditosy Débitos enCta. Cte. 737,1 1.280,5
Otros impuestos (3) 165,9 íídrica Dto.1381/2001 y Reca
Aportes Personales 529,5 /Sileros, Adi3(S|ial s/®¿gi!|0os, Radiodif8§,6J i, Entr. Qne, Monotributo Im]
Contribuciones Patronales 819,4 ores.
Otros ingresos Seguridad Social 49,0 249,9
(4) 285,8
Sistema de capitalización (-) 304, Vas de A3$y>cionesíM& iliareS<S4gensables. 40,7
Rezagos, transitoriosy otros SUP 6 (71S3íI6%de Cl)ft2rticipiaBsll|neto),
48,1 5S$S«.del93,73%m,$t : scal y Ganancias.
(-) i Solidario de Redistribución, Tasa Gas-oil Dto. 976
Jiode&sleyN°2!
SubtotalDGI centmeTttayor a
SubtotalDGA(5) Total 4.425,0 l1 iente4H£¥e--un nú] -17J8
DQ-DGA Sistema 2522,7 iposiKIMSclde cal&lt) 228
Seguridad Social 6.947,7 1.054,6 (0,9)
1.0452 90,3
16,8
51,1
50,7
625
47,9
21,8
(47,7)
50,0
14,4
36,2
(10,2)
10,5
11,5
558
27
22289,1
21.401,9
837,2
30.976,9 1 Fondo
Especial del
20.267,8
Tabaco, as
2270,2
Fuerzas
12979,4
Armadas y
1.564,0
de Seg
3.028,2
1.223,6 óny Otros, e
2026 IVA,
10.2720 Ganancias,
3.261,5
enes
1.6527
Personales,
rlaAFifei 30% de Mor
2001, Tasa
1.677,5
Infraestructur
ser recancrados por r, las ayas
nrevisionalesü a Hí
7.681,9 30,2
cíonyotrosêj s negativos o
,#6/2011210^1 InfraestructtA£ denominador
sde c ional. ación, Derechos ce
de Impori
Total recursos tributarios 7.992,9 a750,4 18,4 ai02,7 98284,7 36,0

(1,4)
^rjftÜ mI.P. 38,3

lo positivo, í
por falta df
126624 31,0
Dif.% Dif.% Dif.%
Concepto Dic. '04 Dic. '03 Dic. '04/ Nov. '04 Dic. '04/ Ene-Dic'04 Ene.-Dic.'04/
Dic. '03 Nov. '04 Ene.-Dic.'03
Total con capitalización y 8.345,6 7.023,4 18,8 8.432,2 (1,0) 102.473,5 36,4
transitorios
Clasificación presupuestaria 7.992,9 6.750,4 18,4 8.102,7 (1,4) 98.284,7 36,0
Administración Nacional 4.716,8 3.971,2 18,8 4.825,1 (2,2) 58.143,2 35,8
Contribuciones Seguridad Social 988,0 808,4 22,2 997,7 (1,0) 12.234,0 29,6
(6)
Provincias (7) 1.769,1 1.544,4 14,6 1.847,2 (4,2) 23.144,6 42,7
No Presupuestarios (8) 519,1 426,4 21,7 432,7 20,0 4.762,9 26,8
(1): No se contabilizan, por no ser recaudados por la AFIP, el Fondo Especial del Tabaco,
Conclusiones que
x
podemos
L
obtentîmm^ñ^&^^9M&^^,^S(^ú6ñê)Â,^d^deSe^
Familiares Compensables.
de recaudación de impuestos nacionatearîi3@(Haís©8>iite
:
A 1 AUTD 1 ~ OAA/I. (3) Internoss/Seguros, Adicionáis/Cigarrillos, Radiodifusión, Entr. Qne, Monotributo Im]
CargO ae la ArL¥ por el anO ZUU4: Dtos.93/00yl384/01pendientesdedistribuciónyotrosmenores.
(4): Incluye Monotributo Previsional.
(5): Incluye Derechos
.... _ _ide Exportación, ™
Derechos
™,- de Importacióny
]J C Otros, e IVA, Ganancias,
1. Durante el año 2004 se recaudarosnaproximadamente 98.285 millones

i , i i _. _. i j i s .* (61: Netas de Asien^siones Eamiliares Compensables..!
de pesos (ver el subtotal de la
sepüma i ^<M^^M, P X%Ú>mtímiMsiMfihmSg, fenes Personales, 30% de Mor
rios"). Dicho monto respeta el criterio dteftf^ .. , ,
„.
^ (8): Fonflo boüdario delíedistnbuciofi, 1 asa Gas-oiTIJto.T)7672D01, lasa Infraestructura Hi
dentro de dicho monto los pagos a cueManêGhaegwseíáraae&Bíputados por
. .. . -\: Porcentaje mayor alüüO-1 r
los contribuyentes contra su impuesto 4îM&M£nUim%M@fS&$&m Sfiilnegaüvoso denominador
p d 1 i 0
ce tralizando año tras año, ya que si bien en M áfi8 2^5 W^teâiñM^é) s a cuenta del año
2005, en el año 2005 se computarán pagos a cuenta percibidos contra impuestos que se
determinen en el año 2006;
2. Dicho monto se encuentra neto de 4.189 millones de pesos recaudados
por la AFIP pero que son redireccionados a las administradoras de fondos
para jubilaciones y pensiones (AFJP) —un sistema de jubilaciones privado
creado en el año 1994 en la Argentina—;
3. La recaudación de impuestos nacionales durante el año 2004 subió un

36% con respecto a la obtenida en el año calendario 2003, debido fundamen-
talmente a un incremento en la actividad económica, que había encontrado
su piso en los años 2001 y 2002 por la importante crisis de dichos años;
4. Del total recaudado por la AFIP un 22.6% se vincula con el impuesto a
la renta, bien sea recaudado por la presentación de declaraciones juradas de
10 MARIO VOLMAN
los contribuyentes o por pagos a cuenta que exige la Aduana, perteneciente a

la propia AFIP, al momento de nacionalizarse mercaderías;
5. La recaudación del impuesto a las ganancias viene creciendo en forma

importante en los últimos años, el incremento del año 2004 con respecto al
2003 fue del 51%;
6. La recaudación del IVA es muy importante ya que representa el 31.51%

de la recaudación total, el monto de 30.977 millones se encuentra neto de
2.270 millones de IVA devuelto a los exportadores, vinculados con sus expor-
taciones de bienes y servicios al practicarse el "ajuste de frontera";
7. En materia de impuestos al comercio exterior: $10.272 millones (10.45%

de la recaudación total) se vinculan con derechos de exportación y $3.262 mi-
llones (3.31%) con derechos de importación. Los derechos de exportación se
aplicaron en el país a los efectos de atemperar el efecto del quebrantamiento
de la paridad cambiaría a comienzos del año 2002, de manera de retribuir al
exportador con un valor neto de la divisa menor al de plaza a los efectos de
reducir el impacto inflacionario en el mercado interno, en especial conside-
rando el perfil exportador argentino de productos primarios. De todos modos
debe entenderse el derecho a las exportaciones como un recurso propio de un
país "en emergencia económica" ya que el valor de la moneda con respecto a la
divisa extranjera debe ser único para todos los agentes económicos;
8. En relación al Impuesto a los créditos y débitos en cuenta corriente, la

recaudación ha sido de $ 7.682 millones en el año 2004 (7,8% del total),
incrementándose un 30,2% con respecto al año 2003. Caben idénticos co-
mentarios a los del punto anterior, en cuanto al grado de necesidad de recau-
dar a cualquier costo. Este gravamen que se aplica en pocos países del mun-
do tiene una alícuota neta del 1% y se devenga por el mero hecho de deposi-
tar un cheque en una cuenta bancaria y emitir un cheque para el pago . Ello
en una economía totalmente bancarizada y en la que además se castiga el uso
del dinero en efectivo por medio de la ley antievasión N° 25.345 al prohibirse
el cómputo de créditos fiscales y de costos o gastos que se hubieran pagado
sin intervención bancaria. Se propugna la gradual desaparición o reducción
severa de la alícuota aplicable de este gravamen;
9. En materia de recursos de la seguridad social el monto recaudado as-

cendió a $12.662 millones equivalente al 12.88% del total, lo que sugiere el
alto costo para el empresario argentino de la nómina salarial en adición a la
retribución de bolsillo para el trabajador;
10. En materia de impuestos a las naftas el monto recaudado ha sido de

$1.653 millones, equivalente al 1.68% del total sin tener gran significación a
nivel macroeconómico, pero sabiendo que toda vez que el automovilista car
ga su tanque aproximadamente la mitad de lo que paga se lo lleva el fisco en
éste y otros gravámenes;
11. Impuesto sobre los bienes personales: Es un impuesto de naturaleza pa-

trimonial que alcanza una manifestación de capacidad contributiva global, el
patrimonio en el país y en el exterior, de personas físicas y sucesiones indivisas
residentes en el país. La recaudación ha sido de $1.661 millones anuales, repre-
sentando el 1,68% del total. El gravamen en general no incide sobre las capas de
bajos ingresos y patrimonio, ya que cuenta con un mínimo no imponible y la
alícuota va del 0,5 al 0,75% que se considera adecuada. Pero lo que no se consi-
dera apropiado para este gravamen es que no se permita al contribuyente el cóm-
puto de pasivos a los efectos de determinar la materia imponible;
12. Impuesto a la ganancia mínima presunta: Es un impuesto que grava a

los activos empresarios con la tasa del 1% anual, que no permite injustamente
el cómputo de pasivos, y que no lo deben pagar las empresas exitosas ya que
el impuesto a las ganancias determinado por el mismo ejercicio opera como
pago a cuenta del mismo. Aquellas empresas de largo aliento o perdidosas
estarán obligadas al pago de este gravamen que luego podrán computar contra
el impuesto a la renta, por lo que opera como un pago a cuenta de aquél. Su
recaudación del año 2004 ha sido de $1.224 millones, equivalentes al 1,25%
del total recaudado;
13. Considerando los siguientes impuestos se arriba a buena parte de la

recaudación total:
%
* Ganancias 22.60
*IVA 31.51
* Derechos de Exportación 10.45
* Imp.créd/déb. bancarios 7.80
* Seg. Social
12.88 Total
85.24
Por lo tanto notamos que con sólo estos cinco gravámenes/conceptos

arribamos a más del 85% de la recaudación de impuestos y recursos de la
seguridad sociales recaudados por la AFIP.
Pero ello jamás significaría en nuestra opinión que se deban dejar de lado
los otros gravámenes, principalmente debido a la alta regresividad del siste-
ma tributario en su conjunto, ya que entre el IVA (31.51%), Internos (3.08%),
Combustibles (5.47%) y seguridad social — impuesto al trabajo que termina
pagándolo el trabajador porque es un costo salarial— (12.88%) se arriba a un
total de 52,94% de gravámenes que inciden sobre las capas de población de
menores recursos.
Schindel (2) sostiene, citando a Hernández de la Torre: "La idea de

progresividad impositiva ha sido siempre vinculada al carácter redistributivo
(2) SCHINDEL, ÁNGEL, Concepto y especies de tributos, en "Tratado de derecho tributario", tomo
I,AAEF,2003.
12 MARIO VOLMAN
de los tributos, para expresar el efecto positivo de un sistema tributario en

orden a lograr un mejor grado de distribución de la renta y la riqueza de la
sociedad".
"...los impuestos generales sobre los consumos inciden, en mayor medi-

da, sobre las clases de menores recursos que destinan la totalidad o casi tota-
lidad del ingreso al consumo. En cambio las clases de mayores recursos tie-
nen capacidad de ahorro y, por ende, la de diferir el consumo en el tiempo,
por lo que resultan proporcionalmente menos incididas por el tributo. He
aquí un típico impuesto regresivo".
Un tributo de baja recaudación como el impuesto sobre los bienes perso-

nales no debe ser eliminado del sistema tributario porque tiñe con algo de
progresividad al ya conocido y regresivo sistema tributario argentino.
14. Si bien el sistema tributario argentino es complejo y tiene un impor-

tante número de impuestos nacionales, a los que deben sumarse los tributos
provinciales y municipales, no se puede arribar a un sistema tributario de un
único gravamen en el siglo XXI, porque los gravámenes deben incidir sobre
las distintas manifestaciones de capacidad contributiva: renta, patrimonio y
consumo.
Reig en su artículo "Sistemática Tributaria y proceso de la ley fiscal", pu-

blicado en Derecho Fiscal, tomo XIX, p. 417, señala como causal de
antisistemática tributaria, un efecto no deseado, a la existencia de un im-
puesto único como sistema tributario. Al definir la existencia de un "Siste-
ma" nos estamos refiriendo inexorablemente a contar con un conjunto de
tributos.
RECAUDACIÓN DEIMPUESTOSENTÉRMINOSDELPBI
REPÚBLICA ARGENTINA
PRESIÓN TRIBUTARIA
(1) EN % DEL PIB
CONCEPTO (2) 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003
O
I. Impuestos provinciales
Sobre la renta, las utilidades y las 2,03 2,44 2,51 2,57 2,90 3,21 3,56 3,98 3,99 2,99 4,32
ganancias de capital
Personas físicas 0,57 0,75 0,79 0,98 0,92 0,99 1,08 1,39 1,38 1,11 1,29
Alas ganancias 0,54 0,71 0,75 0,94 0,89 0,96 1,05 1,30 1,35 1,10 1,27
Premios juegos de azar y concursos 0,03 0,03 0,04 0,04 0,04 0,03 0,03 0,03 0,02 0,01 0,01
deportivos
Otros 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,05
Fuente: Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal, en base a datos de la AFIP, ANSeS, Dirección
Nacional de Coordinación Fiscal con las Provincias, Oficina Nacional de Presupuesto y otros organismos. (1):
Incluye los impuestos nacionales no recaudados por la AFIP. (2): En base a la clasificación del Fondo
Monetario Internacional. (3): Hasta 1995 los ingresos por estos planes no se distribuían entre los
impuestos en los que se declaraban deudas. (*): Datos provisorios.
CONCEPTO (2) 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003
(*)
Compañías, sociedades de capital o 1,35 1,56 1,58 1,49 1,78 2,00 2,18 2,31 2,32 1,54 2,70
empresas
A las Ganancias 1,16 1,42 1,53 1,47 1,76 1,99 1,92 2,10 2,11 1,37 2,34
Activos 0,19 0,15 0,05 0,03 0,02 0,01 0,01
Ganancia mínima presunta - - - - - - 0,26 0,21 0,20 0,17 0,36
Otros 0,00
Otros sobre la renta... no clasificables 0,11 0,13 0,14 0,10 0,20 0,23 0,30 0,28 0,29 0,34 0,33
A las Ganancias. Beneficiarios del exterior. 0,11 0,13 0,14 0,10 0,20 0,23 0,30 0,28 0,29 0,34 0,33
Otros
Aportes y contribuciones a la seguridad 5,58 5,40 4,75 3,95 3,79 3,69 3,55 3,40 3,23 2,78 2,84
social
Empleados s/d s/d 1,24 1,03 0,91 0,83 0,80 0,87 0,81 0,58 0,64
Empleadores s/d s/d 2,92 2,26 2,34 2,40 2,36 2,14 2,05 1,96 2,02
Autónomos 0,30 0,59 0,58 0,67 0,53 0,45 0,39 0,39 0,38 0,24 0,19
Empleados y empleadores no 5,28 4,81 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 -
identificados
Sobre la propiedad 0,16 0,14 0,16 0,28 0,21 0,31 0,37 0,44 1,43 1,74 2,05
Impuestos permanentes sobre bienes - - - - - - - - - - -

raíces
Impuestos permanentes sobre el 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,02 0,02 0,01 0,02
patrimonio neto
Personas físicas 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 - - -
Compañías, sociedades de capital o 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,02 0,02 0,01 0,02
empresas
Impuestos sobre herencias, legados y - - - - - - - . . - .
regalos
Impuestos sobre las transacciones 0,09 0,07 0,04 0,04 0,04 0,04 0,04 0,04 1,12 1,56 1,60
financieras y de capital
Transferencias de inmuebles 0,02 0,03 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,01 0,02
Débitos bancarios 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1,09 1,53 1,58
Transferencia de valores mobiliarios 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Sellos 0,06 0,04 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,01 0,01
Otros - - - - - - - - - - -
Impuestos no permanentes sobre la 0,13 0,02 0,01
propiedad
Otros impuestos permanentes sobre la 0,06 0,06 0,12 0,24 0,17 0,26 0,19 0,36 0,29 0,16 0,43
propiedad
Bienes personales 0,06 0,06 0,12 0,24 0,17 0,26 0,19 0,36 0,29 0,16 0,43
Internos sobre bienes y servidos 8,90 8,67 8,54 8,73 9,22 9,10 9,02 9,18 8,09 7,01 7,75
Impuestos generales sobre las ventas o 6,88 6,75 6,76 6,92 6,99 6,98 6,62 6,69 5,71 4,79 5,60
valor agregado
IVA bruto 6,88 6,75 6,76 6,92 6,99 6,98 6,62 6,69 5,71 4,79 5,60
Impuesto s selectivos a la producción y al 1,90 1,78 1,63 1,68 2,09 1,98 2,02 2,06 2,09 2,13 2,09
consumo de bienes
Cigarrillos 0,68 0,65 0,63 0,62 0,58 0,57 0,61 0,66 0,65 0,58 0,61
Bebidas alcohólicas 0,02 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01
Cerveza 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,02 0,02 0,02 0,01
Bebidas analcohólicas 0,09 0,10 0,09 0,04 0,01 0,01 0,01 0,03 0,03 0,03 0,03
Vehículos 0,00 0,00 0,04 0,06 0,04 0,01
Combustibles líquidos y gas 0,87 0,80 0,69 0,86 1,34 1,24 1,27 1,22 1,27 1,41 1,33
Energía eléctrica 0,06 0,07 0,07 0,07 0,06 0,06 0,06 0,07 0,08 0,07 0,05
Otros 0,17 0,14 0,13 0,07 0,05 0,02 0,02 0,03 0,03 0,02 0,04
Impuestos sobre servicios específicos 0,13 0,14 0,15 0,14 0,14 0,14 0,39 0,43 0,28 0,08 0,06
Seguros 0,10 0,10 0,10 0,09 0,09 0,09 0,09 0,07 0,04 0,02
Telefonía 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,01 0,02 0,02 0,02
Incluye los impuestos nacionales no recaudados por la AFIP. (2): En base a la clasificación del Fondo
Monetario Internacional. (3): Hasta 1995 los ingresos por estos planes no se distribuían entre los impuestos en
los que se declaraban deudas. (*): Datos provisorios.
14 MARIO VOLMAN
CONCEPTO (2) 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
2003O
Servicios financieros Otros 0,25 0,30 0,17 0,02 0,03
Otros impuestos sobre bienes y servicios 0,04 0,04 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,03 0,03
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Sobre el comercio y las transacciones 1,07 1,12 0,81 0,86 0,99 0,96 0,83 0,73 0,64 2,01
internacionales 3,05
Derechos de importación Derechos aduaneros 1,03 1,08 0,77 0,82 0,97 0,93 0,80 0,70 0,59 0,41
Estadística de importación 0,61 0,54 0,61 0,68 0,70 0,83 0,90 0,79 0,68 0,57
0,40 0,60 0,49 0,47 0,08 0,12 0,13 0,03 0,02 0,01
Derechos de exportación 0,01 0,01 0,02
Transacciones cambiarías y otros 0,01 0,01 0,02 0,01 0,01 0,01 0,01 0,02
Otros 1,58 2,46
Regularizaciones tributarias no asignadas 0,02 0,03 0,03 0,03 0,02 0,02 0,02 0,03 0,03 0,02
a impuestos (3)
Régimen Simplific. para pequeños (0,03)
contribuyentes (impositivo)
Recursos cuasitributarios 0,52 0,37 0,38 0,02 0,01 0,04 0,14 0,14 0,13 0,09
Otros
0,08
0,52 0,37 0,37 0,01 0,01 (0,01) 0,01 0,01
0 02
RECAUDACIÓN BRUTA IMPUESTOS 18,26 18,14 17,15 16,41 17,13 17,31 17,47 17,87 17,50 16,62
NACIONALES 20,10
Deducciones 0,35 0,44 0,44 0,27 0,22 0,17 0,20 0,21 0,20 0,38
Reintegros a la exportación 0,37
Otros reintegros 0,33 0,34 0,36 0,22 0,20 0,17 0,20 0,20 0,20 0,38
0,37 0,02 0,10 0,08 0,04 0,02
0,00
RECAUDACIÓN NETA IMPUESTOS 17,90 17,70 16,71 16,14 16,90 17,14 17,27 17,67 17,30 16,24
NACIONALES 19,73
II. Impuestos provinciales 1,34 1,37 1,27 1,25 1,26 1,29 1,27 1,21 1,18 0,95
Sobre la propiedad 1,09 0,63 0,64 0,61 0,60 0,62 0,63 0,63 0,64 0,61
Impuestos permanentes sobre bienes 0,52 0,59 0,40 0,40 0,35 0,35 0,32 0,33 0,32 0,28
raíces
Impuestos sobre las transacciones 0,28 0,22 0,25 0,31 0,33 0,31 0,30 0,32 0,33 0,32
financieras y de capital
Otros impuestos permanentes sobre la 0,29 0,29 0,21 0,25
propiedad
Internos sobre bienes y servicios 2,12 2,14 2,02 2,02 2,05 2,19 2,20 2,15 2,08 1,93
Impuestos generales sobre las ventas o valor
agregado 2,18 2,12 2,14 2,02 2,02 2,05 2,19 2,20 2,15 2,08
Otros
1,93 2,18
0,25 0,26 0,26 0,33 0,41 0,42 0,43 0,45 0,37 0,45
0,38
RECAUDACIÓN IMPUESTOS 3,72 3,76 3,55 3,60 3,72 3,90 3,90 3,82 3,64 3,33
PROVINCIALES 3,65
RECAUDACIÓN BRUTA TOTAL 21,98 21,90 20,71 20,01 20,85 21,21 21,37 21,69 21,14 19,96
23 75
RECAUDACIÓN NETA TOTAL 21,62 21,46 20,26 19,74 20,62 21,03 21,17 21,48 20,94 19,57
23 38
Incluye los impuestos nacionales no recaudados por laAFIP. (2): Enbase ala clasificación del Fondo Monetario
Internacional. (3): Hasta 1995 los ingresos por estos planes no se distribuían entre los impuestos en los que se
declaraban deudas. (*): Datos provisorios.
Hemos extraído el cuadro anterior de la página "web" del Ministerio de

Economía Nacional: www.mecon.gov.ar, correspondiente a datos estadísti-
cos del año 2003 que seguramente no son muy disímiles a los del año 2004.
Un cuadro similar lo encontramos en la excelente publicación confeccio-

nada por el Departamento Estadística de la Dirección de Estudios de la AFIP
relativa a datos del año 2003, impresa en Julio de 2004.
Aunque entre dichos cuadros estadísticos hay pequeñas diferencias nu-

méricas nos servirá para extraer importantes conclusiones.
Surge del cuadro incluido en la publicación de la AFIP que la recaudación

de impuestos nacionales en términos del Producto Bruto Interno nacional ha
sido de 19,73% en el año 2003, la que ha subido con respecto al año 2002 que
era del 16,24%.
Recordamos que el PBI según datos oficiales ascendió en el año 2003 a $

(en miles) 376.232.0000 y a $ 312.580.000 en el año 2002.
De dicha presión tributaria del año 2003 (19,73%): a) un 4,32% se vincula

con recaudación del impuesto a la renta,b) 2,84% son aportes y contribucio-
nes a la seguridad social, c) 2,05% se vincula con impuestos sobre la propie-
dad —dentro de los cuales se halla el impuesto a los créditos y débitos
banca-rios con un importantísimo 1,60% sobre el PBI—, por lo que los
impuestos patrimoniales nacionales tienen una baja incidencia en la
recaudación, d) un 7,75% del PBI se vincula con impuestos sobre bienes y
servicios (a los consumos) siendo un 5,60% impuestos generales —IVA— y
el 2,15% restante impuestos selectivos al consumo: impuestos internos, e)
3,05% de gravámenes sobre el comercio y las transacciones internacionales:
derechos de importación el 0,61% y 2,46% de derechos de exportación.
Notamos claramente en dicha clasificación lo importante que revisten en

materia de recaudación los tributos "toscos", muy sencillos de recaudar, que
denotan la cierta fragilidad de la economía argentina que son los derechos de
exportación 2,46% sobre el PBI y el impuesto a los créditos y débitos
banca-rios con un 1,60% del PBI.
También debemos señalar la alta incidencia de la recaudación del impuesto

al valor agregado (5,60% del PBI) y del impuesto a las ganancias: 4,32 % del PBI.
De la clasificación que encontramos en la página "web" de la AFIP encon-

tramos información sobre la recaudación de impuestos por las Provincias de
la que surge:
Que la incidencia en términos de PBI de la recaudación de impuestos

provinciales ha sido del 3.65%, que sumada ala de impuestos nacionales arroja
un 23,38% de recaudación neta de tributos nacionales y provinciales — y aún
faltan los municipales—, medidos en términos del producto bruto nacional.
De dicho 3,65 %: a) el 1,09% se vincula con la recaudación de impuestos

sobre la propiedad (inmobiliario, patente automotor y sellos),b) el 2,18% con
impuestos al consumo (imp. sobre los ingresos brutos) y c) 0.38% de "otros".
16 MARIO VOLMAN
Es decir que casi el 60% de la recaudación de los impuestos provinciales

se vinculan con impuestos regresivos al consumo, lo que agrava la caracterís-
tica de regresividad del sistema tributario argentino.
Dicha regresividad se nota numéricamente si juntamos a la presión

tributaria nacional y provincial de impuestos al consumo:
%
IVA: 5,60
Internos 2,15
Ing. Brutos 2.18
Der.
Importaciones 0.61
Total S/PBI 10.54
Es decir que más del 45% de los impuestos recaudados por la nación y las
provincias se vinculan con impuestos al consumo y por lo tanto el sistema es
regresivo. El sistema tributario sería progresivo en la medida que incida en
mayor medida, en términos proporcionales a sus ingresos, consumo y patri-
monios, sobre las capas de la población de mayores ingresos.
Ahora procederemos a analizar la recaudación obtenida año tras año desde

el año 1932 por el Estado Nacional,considerando los recursos provenientes
de impuestos nacionales, recursos de la seguridad social y tributos aduane-
ros, y expresado en porcentajes sobre el total recaudado.
RECAUDACIÓN IMPUESTOS, RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL Y ADUANEROS

Estructura porcentual
Años 1932 a 2003
SEGURIDAD
AÑO IMPUESTOS SOCIAL ADUANAS TOTAL
1932 43,3 16,0 40,7 100,0

1933 44,7 15,0 40,3 100,0
1934 46,3 14,9 38,8 100,0
1935 50,7 14,1 35,2 100,0
1936 52,6 14,3 33,1 100,0
1937 50,5 12,9 36,6 100,0
1938 53,0 13,4 33,6 100,0
1939 56,5 14,1 29,4 100,0
1940 59,1 15,4 25,5 100,0
1941 63,1 16,1 20,9 100,0
1942 67,0 16,0 17,0 100,0
1943 71,7 17,4 10,9 100,0
1944 76,0 16,1 7,9 100,0
1945 65,3 27,4 7,3 100,0
1946 60,9 27,8 11,4 100,0
1947 54,6 32,4 13,1 100,0
1948 54,6 36,1 9,3 100,0
SEGURIDAD
SOCIAL
AÑO IMPUESTOS ADUANAS TOTAL
1949 57,5 38,1 4,4 100,0

1950 62,3 34,6 3,1 100,0
1951 63,0 32,0 5,0 100,0
1952 64,8 32,2 3,0 100,0
1953 62,9 35,3 1,7 100,0
1954 60,7 37,2 2,1 100,0
1955 59,9 37,5 2,5 100,0
1956 59,5 37,9 2,7 100,0
1957 63,7 33,3 3,0 100,0
1958 64,1 32,8 3,1 100,0
1959 60,4 34,0 5,6 100,0
1960 67,3 29,1 3,6 100,0
1961 65,4 31,7 2,9 100,0
1962 58,9 29,0 12,0 100,0
1963 57,9 28,4 13,6 100,0
1964 47,9 34,9 17,2 100,0
1965 54,4 30,9 14,7 100,0
1966 61,1 27,3 11,6 100,0
1967 53,9 30,8 15,3 100,0
1968 56,3 30,3 13,4 100,0
1969 57,8 28,9 13,3 100,0
1970 59,9 28,6 11,5 100,0
1971 55,6 32,2 12,2 100,0
1972 52,9 29,9 17,2 100,0
1973 51,8 33,8 14,4 100,0
1974 56,4 32,4 11,2 100,0
1975 48,2 39,4 12,4 100,0
1976 52,4 30,6 17,1 100,0
1977 66,3 24,1 9,6 100,0
1978 65,3 27,6 7,1 100,0
1979 60,7 31,1 8,2 100,0
1980 61,3 29,3 9,4 100,0
1981 73,9 15,7 10,4 100,0
1982 75,5 13,7 10,7 100,0
1983 69,5 14,8 15,7 100,0
1984 66,7 19,8 13,6 100,0
1985 60,1 22,3 17,6 100,0
1986 64,1 21,4 14,5 100,0
1987 63,0 25,3 11,7 100,0
1988 68,6 21,8 9,5 100,0
1989 64,1 14,8 21,1 100,0
1990 64,7 22,3 13,0 100,0
1991 70,2 23,8 5,9 100,0
1992 70,2 23,6 6,2 100,0
1993 65,3 28,4 6,2 100,0
1994 59,1 35,0 5,9 100,0
1995 61,6 34,5 4,0 100,0
1996 62,5 32,8 4,7 100,0
1997 63,3 31,6 5,1 100,0
1998 64,1 31,0 4,9 100,0
1999 65,2 30,6 4,2 100,0
2000 67,2 29,2 3,6 100,0
2001 67,7 29,1 3,2 100,0
2002 64,5 24,1 11,4 100,0
2003 64,7 21,0 14,3 100,0
18 MARIO VOLMAN
Del cuadro precedente, extraído de la publicación de la AFIP, podemos

obtener las siguientes conclusiones:
1. Que la recaudación de impuestos nacionales a cargo de la AFIP ha ido
creciendo en términos porcentuales en los últimos años,
2. Que ha ido decreciendo la participación porcentual de los aportes y
contribuciones de la seguridad social, no porque su recaudación haya dismi-
nuido, sino porque han crecido las otras dos variables;
3. Que los derechos de importación —y sobre todo los de las exportacio-
nes— han crecido en forma exponencial al establecerse los mismos a partir
del año 2002.
DERECHOS DE EXPORTACIÓN POR SECCIONES

DE LA NOMENCLATURA COMÚN DEL MERCOSUR (NCM)
Años 2003 y 2002
(en miles de pesos)
SECCIÓN DENOMINACIÓN 2003 2002 DIFEREN- VARIA-

CIA CIÓN %
TOTAL 9.211.898 5.021.541 4.190.357 45,5
1 Animales vivos y productos del reino animal 322.780 216.917 105.864 32,8
II Productos del reino vegetal 2.718.567 1.175.281 1.543.286 56,8
III Grasas y aceites animales o vegetales; productos de su desdoblamiento;
grasas alimenticias elaboradas, ceras de origen animal 1.661.371 662.989 998.382 60,1
o vegetal
IV Productos de las industrias alimentarias; bebidas, líquidos alcohólicos y
vinagres; tabaco y sucedáneos del tabaco 2.138.200 930.028 1.208.172 56,5
elaborados
V Productos minerales 1.318.425 1.065.310 253.115 19,2
VI Productos de las industrias químicas o de las 197.905 140.468 57.437 29,0
industrias conexas
Vil Plásticos y sus manufacturas; caucho y sus 101.772 77.721 24.051 23,6
manufacturas
VIII Pieles, cueros, peletería y manufacturas de estas materias; artículos de
talabartería o guarnicionería, artículos de viaje, bolsos de mano (carteras)
y continentes similares; manufacturas de tripa | 100.883| 74.3221 26.561 26,3
IX Madera, carbón vegetal y manufacturas de madera; corcho y sus manufacturas;
manufacturas de espartería o cestería 22.775| 9.126 40,1
X 13 649
Pasta de madera o de las demás materias fibrosas celulósicas; papel o
cartón para reciclar (desperdicios y desechos); papel 54.408 35.391 19.017 35,0
o cartón y sus aplicaciones
XI Materias textiles y sus manufacturas 55.281 38.839 16.442 29,7
XII Calzado, sombreros y demás tocados, paraguas, quitasoles, bastones,
látigos, fustas y sus partes; plumas preparadas y artículos de plumas; flores
artificiales; manufacturas de cabello 2.506| 1.139 54,5
XIII Manufacturas de piedra, yeso fraguable, cemento, amianto (asbesto), mica o
materias análogas; productos cerámicos; vidrio y 13.004 9.197 3.807 29,3
manufacturas de vidrio
XIV Perlas naturales (finas) o cultivadas, piedras preciosas o semipreciosas,
metales preciosos, chapados de metal precioso (plaqué) y manufacturas
de estas materias; bisutería; monedas 607 428 178 29,4
XV Metales comunes y manufacturas de estos metales 199.574 167.976 31.598 15,8
SECCIÓN DENOMINACIÓN 2003 2002 DIFERENCIA VARIA-

CIÓN %
XV Metales comunes y manufacturas de estos metales 199.574 167.976 31.598 15,8
XVI Máquinas y aparatos, material eléctrico y sus partes; aparatos de grabación o

de reproducción de sonido, aparatos de grabación o reproducción de
Imágenes y de sonido en televisión, y las partes y accesorios de 99.946 85.345 14.601 14,6
estos aparatos
XVII Material de transporte 151.783 171.106 -19.322 -12,7
XVIII Instrumentos y aparatos de óptica, de fotografía o cinematografía, de medida,
control o precisión; Instrumentos y aparatos medlcoqulrúrglcos; partes y
accesorios de estos Instrumentos o aparatos 7.840 8.001 -161 -2,1
XIX Armas, municiones, y sus partes y accesorios 1.216 675 542 44,5
XX Mercancías y productos diversos 27.002 19.798 7.204 26,7
XXI Objetos de arte, o colección y antigüedades 100 36 64 64,0
Sin asignar 15.952 126.924 -110.973 -695,7
Notamos de este cuadro claramente la composición de la recaudación de

los derechos de exportación que se nutren principalmente del comercio
internacional de: a) productos del reino vegetal (29% del total recaudado), b)
aceites vegetales (18% del total), c) exportación de alimentos (23% del total)
y d) productos minerales (14% del total).
En definitiva, el 84% de los derechos de exportación descansan en la salida

del país de productos primarios sin industrializar, aceites o alimentos con
cierto grado de elaboración. Lejos se encuentra nuestro país de la exportación
de bienes con alto valor agregado, productos tecnológicos, como sucede en
los países más desarrollados.
IV. Los sistemas de retención y percepción de impuestos en la fuente
Estos sistemas de retención y percepción que significan: a) detraerparte

del monto que se paga al beneficiario para ser ingresada esa retención al fisco
como un pago a cuenta del beneficiario en el respectivo impuesto y b) adi-
cionar al momento de cobrar un determinado monto que se ingresa al fisco y
que también se considerará como un pago a cuenta del sujeto percibido,
respectivamente, son muy importantes no sólo por los fondos que llegan al
estado en forma permanente sino también por la importante información que
le allega el agente de retención o de percepción con respecto a quién le ha
practicado retenciones y/o percepciones.
El agente de retención o de percepción al momento de ingresar los montos

de dinero retenidos o percibidos habrá de informar a quién le retuvieron o
percibieron, la fecha, el Número de CUIT, el concepto por el cual se retuvo
o percibió, etc.
Esa información alimenta la base de datos de la AFIP a los efectos de

conocer con mayor precisión las operaciones de cada contribuyente y poder
actuar con mayor precisión al momento de practicar una fiscalización.
20 MARIO VOLMAN
Debemos señalar que en base a las distintas fuentes de información que po-
see el fisco: bancos que le indican en cuáles cuentas se han practicado determi-
nados montos de depósitos mensuales, escribanos que le informan las partes y
montos de determinadas operaciones sobre inmuebles, agentes de bolsa por las
operaciones bursátiles y las de los agentes de retención y percepción es posible
que la AFIP fiscalice cada vez con mayor precisión y en forma más eficiente.
A la vez los sistemas de retención y percepción significan que el contribu-
yente retenido o percibido vaya pagando el impuesto "con anestesia" y se
respeta el mecanismo de "paye as you earn", de modo tal que es posible que
el contribuyente al momento de presentar su declaración jurada ya haya pa-
gado buena parte del impuesto determinado.
A su vez el hecho que el contribuyente sepa, porque le han entregado un
comprobante de la retención o percepción sufrida, que la operación será no-
tificada al fisco significará una menor propensión a ocultar esa operación
económica porque ya la conoce el ente recaudador.
En definitiva el fisco posee una importante herramienta en la lucha con-
tra la evasión en los sistemas de información de terceros y en particular en los
difundidos sistemas de retención y percepción de impuestos.
En el cuadro que sigue veremos en montos la importancia que le ha dado el
Estado a los sistemas de retención y percepción en el impuesto al valor agregado.
Recaudación Impuesto al Valor Agregado. Pagos

directos y retenciones
Año 2003
(miles de pesos corrientes)
CONCEPTO 2003
Importe %
TOTAL 25.287.676 100,0
PAGOS DIRECTOS 16.725.931 66,1 100,0
Pagos directos DGI 9.579.220 37,9 57,3

Pagos a cuenta, saldo de DD.JJ., intereses y multas 9.378.926 37,1 56,1
Varios 1/ 24.932 0,1 0,1
Facilidades de pago 175.362 0,7 1,0
Pagos directos DGA 7.146.711 28,3 42,7
RETENCIONES 8.561.745 33,9
DGI 7.054.320 27,9 100,0

Retenciones (excepto compra-venta y matanza de 6.978.839 27,6 98,9
ganado)
Compra-venta y matanza de ganado 21.213 0,1 0,3
Facilidades de pago 54.267 0,2 0,8
DGA 1.507.426 6,0

Debe notarse que del monto total recaudado por impuesto al valor agre-
gado de $ 25.287 millones en el año 2003, más del 33% provino de sistemas de
retenciones y percepciones (8.561 millones).
A su vez del monto total de pagos directos por 16.725 millones de pesos
más del 42% (7.146 millones) provienen de los pagos del impuesto al valor agre-
gado que debe ingresarse al momento de nacionalizar bienes importados.
Debe destacarse para darle seriedad al análisis que tanto las retenciones y
percepciones sufridas como los montos que se pagan en la Aduana consti-
tuyen pagos a cuenta o créditos fiscales que los contribuyentes los computan
contra el impuesto de las respectivas declaraciones juradas mensuales, cuya
recaudación ha sido en el año 2003 de $9.579 millones.
V. Comparación internacional en la recaudación de tipos de impuestos
Obtenemos de la "Propuesta de Federalismo Fiscal" (3) la siguiente infor-

mación comparativa internacional, que si bien cuenta con cierta antigüedad
no deja de ser valiosa y vigente:
1. En los países más desarrollados, tomando como tales a aquellos que
cuentan con un PBI per cápita más alto, un buen standard de vida, buen nivel
de educación, etc. se privilegian dentro de sus sistemas tributarios a los im
puestos a la renta en demérito de los impuestos al consumo.
En efecto con información válida para el año 1994, mientras que Dina-
marca poseía el 60,4% de su recaudación total proveniente del impuesto a la
renta, Suecia el 42,4%, Nueva Zelanda el 60,0%, Estados Unidos el 44,6%, Suiza
el 39.6%, Argentina poseía el 13.4%, Perú el 7.6% y Brasil el 16,2%.
2. Por lo contrario a nivel de imposición sobre los consumos Argentina
poseía el 59,6% de su recaudación para este tipo de impuestos, Perú el 84,8%,
Uruguay el 50.9%, Brasil el 52,7%, mientras que Dinamarca, Suecia, Nueva
Zelanda recaudaban aproximadamente el 30% de impuestos al consumo y
Estados Unidos sólo el 18,1%.
3. A su vez dentro de la composición intrínseca del impuesto a la renta
los países más civilizados contaban con una mayor importancia relativa del
pago por parte de personas físicas que por parte de sociedades:
País Recaudación Total Por sociedades Por personas
en % del PBI físicas
Dinamarca 29.6 1.9 27.7
Suecia 21.5 2.8 18.7

Finlandia 19.4 1.9 17.5
(3) Consejo Empresario Argentino, año 2000.
22 MARIO VOLMAN
País Recaudación Total Por sociedades Por personas

en%delPBI físicas
Noruega 14.3 3.5 10.8
Nueva Zelanda 21.0 4.4 16.6
EEUU 12.3 2.5 9.8
México 5.6 2.9 2.7

Bolivia 0.6 0.6 0.0
Brasil 3.9 1.7 2.2
Argentina (1998) 3.0 2.3 0.7
De la información obtenida podemos obtener la siguiente conclusión

adicional: que cuanto más avanzado es el país bajo análisis mayor va a ser la
proporción de la recaudación obtenida en el impuesto a la renta proveniente
de personas físicas con respecto a la recaudación del impuesto societario.
ECONOMÍA DEL SECTOR PUBLICO 23
CAPÍTULO II
ECONOMÍA DEL SECTOR PÚBLICO
POR MARÍA INÉS RUIZ
I. El Estado: su concepción, medios y fines
La organización jurídica de los individuos pertenecientes a un mismo

ámbito territorial, con objetivos o funciones en común asignadas, se deno-
mina Estado.
La definición y el alcance de estas funciones derivan de múltiples facto-

res ideológicos, sociológicos, históricos, culturales, geográficos, religiosos,
filosóficos, etc. Se las conoce como cargas públicas o funciones públicas y
hacen a la esencia del Estado, pues si no fueran cumplidas, el mismo des-
aparecería.
Las funciones públicas tienen como objetivo satisfacer las necesidades

públicas, es decir, atender todos aquellos intereses y requerimientos comu-
nes y fundamentales a todos los miembros de la una sociedad jurídicamente
organizada. Por ser elementos esenciales del Estado, resultan de su compe-
tencia exclusiva y de naturaleza indelegable, no pueden ser transferidas a los
particulares para su cumplimiento. Entre ellas contamos la defensa nacional,
la seguridad interior, la justicia, etc.
Para cumplir con sus funciones el Estado debe llevar a cabo una actividad
financiera, que consiste en producir bienes y servicios que logren el máximo
bienestar de los individuos, como así también implica la obtención de recur-
sos o medios monetarios para llevar a cabo dicha producción.
La misma organización estatal genera necesidades inherentes a su propia

existencia. Los particulares, por el solo hecho de vivir en sociedad también
generan necesidades.
Son necesidades particulares las inherentes a los hombres por su condi-

ción de tal, como la alimentación, la vestimenta, la vivienda.
Otras necesidades, las colectivas o de grupo, surgen de la vida en socie-

dad del hombre: la salud, la educación, la asistencia social, los transportes,
etc.
24 MARÍA INÉS RUIZ
Por último, un tercer grupo de necesidades que relacionan los derechos

del hombre con los de la comunidad (la justicia, la defensa, la seguridad) y
constituyen las llamadas necesidades de interés público.
Toda la actividad del Estado se orienta a la satisfacción de las necesidades

públicas. Algunas de ellas pueden ser satisfechas por el propio individuo, otras
por la comunidad y otras por el Estado.
Sin embargo, existen necesidades de interés público que no pueden ser

satisfechas por los propios individuos o por la comunidad, sólo pueden serlo
por la intervención del Estado porque hacen a la justificación de su propia
existencia.
A estas necesidades se las denomina necesidades públicas absolutas, fren-

te a las otras que se las llaman necesidades públicas relativas.
Esta división no proviene de un mecanismo de elección estático. Definir

cuales son las necesidades públicas que le corresponde satisfacer al Estado y
cuales a los privados, responde a factores históricos que presentan una conti-
nua movilidad, conforme los fines del Estado que se definan.
El rol del Estado ha variado a lo largo de la historia. Desde un enfoque

que sólo le reserva las actividades de producción y regulación de bienes pú-
blicos y monopolios naturales, a otro que considera que debe cubrir, además,
un papel benefactor produciendo una redistribución de las riquezas
generadas. Por último, un enfoque más actual donde se lo concibe como
promotor del desarrollo, alentando la inversión de capital social , la
redistribución, etc.
II. Provisión de bienes públicos y privados
Las actividades que realiza el Estado para satisfacer una necesidad públi-
ca se denominan servicios públicos y la producción de bienes materiales o
inmateriales resultantes se denomina bienes públicos.
Los servicios públicos pueden clasificarse en divisibles e indivisibles.
Los servicios públicos divisibles son aquellos que, no obstante atender la

satisfacción del interés público, se los concibe en forma tal que los beneficios
o las ventajas que de ellos derivan para cada persona, pueden ser determina-
dos o medidos. Satisfacen al mismo tiempo necesidades públicas y necesida-
des individuales, aunque pueden tener distintas motivaciones. Por ejemplo,
la educación primaria básica.
Los servicios públicos indivisibles son aquellos que son prestados a to-
dos los miembros de una comunidad en forma indiscriminada y que no pue-
den aceptar una división respecto del grado de beneficio o ventaja que repre-
sentan para cada persona. Responden a la satisfacción de una necesidad pú-
blica, que no se puede demandar en forma individual. La prestación de estos

servicios no implica un consumo individual excluyente del consumo por otros
sujetos, favorecen a todos los miembros de una comunidad y no puede parti-
cularizarse. Son ejemplos de ello, los servicios de defensa exterior o la seguri-
dad interior.
Los bienes públicos pueden ser comprados por el Estado en el mercado

donde actúa como un oferente más y luego proveerlos en las mismas condi-
ciones o bien puede el Estado adquirir bienes intermedios y factores para
producir un bien final distinto.
Se dice que los bienes públicos puros son los de consumo conjunto, o no
rivales en el consumo, no admiten el principio de exclusión y generan bene-
ficios indivisibles entre los bienes integrantes de una comunidad. Según
Stiglitz presentan dos características: no es viable racionar su uso y no es de-
seable racionarlos (1). En contraposición, los bienes privados son de consu-
mo individual o rivales en el consumo, aplican el principio de exclusión y
generan beneficios divisibles en las personas que los consumen (2).
Consumo conjunto significa que la incorporación de un consumidor más

no afecta la cantidad ni la calidad del servicio recibido por los consumidores
antes de que se produjera la incorporación del nuevo consumidor. Por ejem-
plo, si el Estado asume la defensa de las fronteras, esa función es cumplida
cualquiera sea el número de habitantes, y la entrada o salida de "consumido-
res" es decir aquellos beneficiados con el servicio público provisto, no afecta
la prestación del mismo. No ocurre lo mismo en el ámbito privado, donde
existe rivalidad en el consumo.
El principio de exclusión se refiere a que se puede dejar a algún usuario

de un servicio sin la provisión de éste. Si ello ocurre, estamos frente a un bien
privado puro. Si no es posible aplicar el principio de exclusión estamos frente
a un bien público puro. Se clasifican en bienes puros o impuros dependiendo
de cuan fácil o conveniente sea su exclusión, ya que a veces ésta puede ser
viable pero resulta muy costosa su implementación.
Respecto de la divisibilidad de los beneficios, la característica es que en el

caso de los bienes privados es posible determinar el beneficio de un bien
entre los distintos usuarios, pero en los casos de los bienes públicos esta divi-
sión no es posible de realizar.
III. Concepto de bienes preferentes
Deriva de las llamadas necesidades preferentes, que se refieren al caso en

que el Estado adopta decisiones que no respetan las preferencias individuales.
(1) STIGLITZ, JOSEPH, La economía del sector público, 2da. edición, Editorial Antonio Bosch Editor, p.
87ysigtes.
(2) NÚNEZ MINANA, HORACIO, Finanzas Públicas, 1994, Ediciones Macchi, p. 47 y sigtes.
Es producto de la asunción de un rol paternalista en cabeza del Gobier-

no, que parte de la premisa de que debe intervenir porque los individuos no
han elegido lo que más les conviene. También desde la creencia de que si el
Estado no impusiera ciertas decisiones sociales, estas no serían adoptadas
por los individuos por iniciativa propia.
Existen numerosos ejemplos para aclarar el concepto: el uso de los

cintu-rones de seguridad, las campañas de vacunación, la prohibición de
fumar, el uso del alcohol, la educación obligatoria, etc.
Las necesidades preferentes se satisfacen con bienes preferentes y su sa-

tisfacción puede generar consecuencias fiscales.
Por ejemplo, se pueden imponer medidas para disuadir ciertas conductas

"malas" en los individuos, llámese beber, fumar, fijando, por ejemplo, altos
impuestos, regulaciones en la venta, multas, etc.
Pueden existir otras razones, por ejemplo en la vacunación o la educa-

ción, donde el Estado busca cubrir prestaciones mínimas en salud y en ins-
trucción, por distintas causas, distribución del ingreso, integración regional,
etc. que pueden dar origen a subsidios, exenciones a los prestadores para
abaratar los costos a los consumidores, etc.
IV. Externalidades
Dado que la característica saliente que tiene la provisión de los bienes

públicos puros es que no son susceptibles de una demanda individual ya que
el Estado los presta para todos los "consumidores", los mecanismos óptimos
para la provisión de los mismos ha sido un tema de estudio en las finanzas
públicas. Sobre ello se han ensayado distintos modelos cuyo desarrollo exce-
de el alcance de este estudio.
Existen problemas en la asignación eficiente de recursos cuando se pre-

senta el fenómeno de las externalidades.
Se entiende por externalidades a la influencia entre distintas unidades

económicas (consumidores y/o productores) de tal forma que la conducta de
una de ellas es afectada por las decisiones de otra unidad. Estas influencias
pueden dar origen al funcionamiento del mercado que origine que no se
logre la asignación óptima de recursos, es decir que no resulte eficiente.
Ello puede ocurrir por ejemplo, cuando una empresa impone una pérdida
a otra, por la cual no la compensa o no la resarce. O viceversa, una empresa
le genera una ganancia a otra por la cual no es compensada.
Un ejemplo del primer caso sería el de una empresa que realice una acti-
vidad contaminante en un parque industrial: sus empresas vecinas se verían
perjudicadas, lo cual constituye una externalidad negativa. Un ejemplo del
segundo caso sería una empresa que pavimenta un acceso a un pueblo para
los habitantes del mismo, estos se ven beneficados, lo que constituye una
llamada externalidad positiva.
El hecho de existan individuos que generan externalidades negativas y

que no sean penalizados genera una tendencia a seguir realizándolas, inclu-
sive en exceso. Aquellos otros que generan externalidades positivas y que no
se ven compensados, posiblemente dejen de producirlas. Ante la ausencia de
soluciones privadas a las externalidades, se justifica la intervención del Esta-
do, ya sea mediante la provisión de un servicio público que neutralice la
externalidad negativa, imponiendo sanciones y regulaciones para evitarlas,
otorgando compensaciones a quienes generen externalidades positivas, etc.
V. Financiamiento. Tarifas y tributos. Otras fuentes
Los recursos públicos son los ingresos en la tesorería del estado, cual-
quiera sea su naturaleza jurídica o económica, para el cumplimiento de sus
fines. Sin embargo, la concepción moderna de las finanzas públicas conside-
ran que la finalidad de los recursos públicos no se limita a su función de cu-
brir las erogaciones públicas, sino que por si mismos, pueden generar efectos
intervencionistas en la economía general.
Se clasifican en:
1. Recursos patrimoniales
2. Recursos de las empresas estatales
3. Recursos tributarios
4. Recursos monetarios
5. Recursos del crédito público
6. Otros recursos
V.l. Recursos patrimoniales
Son aquellos obtenidos por el Estado mediante el aprovechamiento de

sus bienes de dominio público y privado.
Los bienes de dominio público son inalienables e imprescriptibles, están

destinados a que los disfrute toda la comunidad y son utilizados por todos los
individuos sin discriminación. Se encuentran contemplados en el art. 2340 del
Código Civil, comprendiendo a los siguientes:
1. Los mares territoriales hasta la distancia que determine la legislación

especial, independientemente del poder jurisdiccional sobre la zona contigua;
2. Los mares interiores, bahías, ensenadas, puertos y ancladeros;

3. Los ríos, sus cauces, las demás aguas que corren por cauces naturales y
toda otra agua que tenga o adquiera la aptitud de satisfacer usos de interés
general, comprendiéndose las aguas subterráneas, sin perjuicio del ejercicio
regular del derecho del propietario del fundo de extraer las aguas subterrá-
neas en la medida de su interés y con sujeción a la reglamentación;
4. Las playas del mar y las riberas internas de los ríos, entendiéndose por
tales la extensión de tierra que las aguas bañan o desocupan durante las altas
mareas normales o las crecidas medias ordinarias;
5. Los lagos navegables y sus lechos;
6. Las islas formadas o que se formen en el mar territorial o en toda clase
de río, o en los lagos navegables, cuando ellas no pertenezcan a particulares;
7. Las calles, plazas, caminos, canales, puentes y cualquier otra obra pú-
blica construida para utilidad o comodidad común;
8. Los documentos oficiales de los poderes del Estado;
9. Las ruinas y yacimientos arqueológicos y paleontológicos de interés
científico.
Los bienes de dominio privado del Estado, son otros bienes que pueden
satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan para
su utilización a todos los individuos, sino a aquellos que estén vinculados por
su adquisición, locación, concesión u otra modalidad de contratación. Se en-
cuentran contemplados en el art. 2342 del Código Civil. Ellos son:
1. Todas las tierras que estando situadas dentro de los límites territoria-
les de la República, carecen de otro dueño;
2. Las minas de oro, plata, cobre, piedras preciosas y sustancias fósiles,
no obstante el dominio de las corporaciones o particulares sobre la superficie
de la tierra;
3. Los bienes vacantes o mostrencos, y los de las personas que mueren
sin tener herederos, según las disposiciones de este Código;
4. Los muros, plazas de guerra, puentes, ferrocarriles y toda construcción
hecha por el Estado o por los Estados, y todos los bienes adquiridos por el
Estado o por los Estados por cualquier título;
5. Las embarcaciones que diesen en las costas de los mares o ríos de la
República, sus fragmentos y los objetos de su cargamento, siendo de enemi-
gos o de corsarios.
Los recursos patrimoniales incluyen los originados en empresas estatales
que, por sus características especiales, se desarrollan en forma separada
seguidamente.
Los recursos derivados del patrimonio del Estado son económicamente,
precios. Sin embargo la doctrina de las finanzas públicas pone de relieve di-
ferencias entre el precio que se fija libremente en el mercado por los particula-
res, del fijado por el Estado en la prestación de un servicio público derivado de
las explotación de un recurso patrimonial. Ello debido a que el Estado puede
asumir posiciones monopólicas, o sustentar déficits crónicos, o restringir la
competencia, etc. ya que aunque sea un competidor en el mercado, muchas
veces el Estado no busca maximizar sus ganancias sino que tiene presente el
interés público. Cuanto más crece el interés por el servicio público a satisfacer,
menor es el componente del precio y mayor el componente tributario, sobre
todo cuando existen subvenciones a los usuarios que no son compensadas.
V.2. Recursos délas empresas estatales
Como dijimos, se encuentran incluidos entre los recursos patrimoniales

aquellos derivados de las empresas públicas.
Las empresas estatales son unidades descentralizadas que actúan con in-
dependencia en sus funciones, fijando sus precios o tarifas. Estos se denomi-
nan precios privados cuando son fijados conformes el libre juego de la oferta
y la demanda con arreglo a las leyes del mercado. Se los llama precios públi-
cos cuando son fijados a fin de cubrir los costos del servicio prestado y pre-
cios políticos cuando estos se encuentran subvencionados, por las prestacio-
nes que ofrecen. Para muchos autores, los ingresos producidos en estos dos
últimos casos deben incluirse en el ámbito de los recursos tributarios.
Muchas de estas empresas suelen ser deficitarias e ineficientes, entonces

el Estado las privatiza—las transfiere a manos privadas— a fin de disminuir
el gasto público, reducir la deuda, invertir en otras nuevas empresas, etc.
V.3. Recursos tributarios
La potestad tributaria significa la facultad jurídica del Estado de exigir

contribuciones con respecto a personas o bienes que se encuentran en su
jurisdicción, en forma coactiva por imperio de la ley.
La característica principal de los tributos es que son definitivos (no hay

devolución por parte del Estado hacia el contribuyente) y obligatorios (nacen
a partir de una ley).
La recaudación tributaria persigue dos objetivos, uno el financiero o fis-

cal, a fin de cubrir los gastos que le demanda la prestación de los servicios a
los cuales se ha comprometido y el otro, extrafiscal, consistente en la bús-
queda a partir de la tributación de objetivos en el ámbito económico o social.
Los recursos tributarios se clasifican por su parte en impuestos, tasas y

contribuciones especiales.
Los impuestos son obligaciones establecidas por el Estado sobre los con-
tribuyentes, sin contraprestación de su parte respecto de los beneficios que
recibe el contribuyente por los gastos públicos que financia con dichos im-
puestos. Estos benefician a toda la comunidad en su conjunto, sin distinguir
si contribuyeron o no al sostenimiento del gasto.
Las tasas consisten en la obligación tributaria en ocasión de que el Esta-

do brinda al contribuyente un servicio determinado.
Las contribuciones especiales se establecen en relación a ciertos benefi-

cios diferenciales y aquellos que las pagan, existe un nexo entre el monto pa-
gado y el beneficio recibido.
VA. Recursos monetarios
Es potestad exclusiva de la Nación de emitir o acuñar monedas y billetes

de curso legal en el país. Esta función se encuentra a cargo del Banco Central
de la República Argentina.
V.5. Recursos del crédito público
El crédito público es otra fuente de financiamiento a la que recurre el

Estado. El crédito público es la confianza que genera el Estado en los presta-
mistas, su resultante la deuda pública. Algunos autores sostienen que se trata
de un anticipo de tributos, sólo que es voluntario y transitorio.
V.6. Otros recursos
Entre otras fuentes posibles de financiamiento encontramos los recursos

gratuitos (donaciones, legados y ayudas), los recursos derivados de sancio-
nes patrimoniales (multas y sanciones) etc.
VI. Actividad financiera del Estado. Su naturaleza
El Estado tiene que desarrollar una actividad de carácter económico, en-

caminada a la obtención de medios que le permitan satisfacer las necesida-
des colectivas mediante la realización de los servicios públicos.
Desde un punto de vista estrictamente económico, el Estado es un pro-

ductor de bienes y prestador de servicios, que tiene la finalidad de satisfacer
las necesidades públicas. Para ello tiene que obtener los medios de financiar
las erogaciones, o sea los recursos o ingresos y debe recurrir a la economía de
mercado para obtener diversos factores de la producción.
La obtención de los factores productivos puede procurarse básicamente

de dos formas distintas. La primera, de manera inmediata o directa, consiste
en utilizar su poder en forma coactiva y obligatoria, para lograr los servicios o
bienes necesarios para cumplir sus funciones. Ello se hace por parte del Esta-
do, sin otorgar contraprestación alguna o mediante el pago de una prestación
muy inferior a su valor de mercado. Un antecedente de ello en nuestro
ECONOMÍA DEL SECTOR 31
PUBLICO
país fue el servicio militar obligatorio. Esta modalidad hoy prácticamente no

tiene aplicación.
La segunda forma es mediata o indirecta y consiste en que el Estado paga

una retribución por el uso de los bienes o servicios intermedios necesarios
para el cumplimiento de sus fines. Esta contraprestación representa una ero-
gación, el gasto público, que el Estado paga porque ha obtenido financiación
mediante el ejercicio de su poder de imposición.
Esta actividad, por la cual realiza gastos y se provee de los medios para
cancelarlos, es la denominada actividad financiera del Estado.
VIL Los fines de la política fiscal y de las finanzas públicas
Las finanzas públicas constituyen una rama de la economía que se ocupa

de estudiar la forma en que el Estado obtiene sus ingresos y el destino que les
otorga. La forma concreta que el Estado adopta para determinar la magnitud
del gasto y los recursos públicos constituye la política fiscal.
Las finanzas públicas se ocupan de estudiar la corriente de recursos pú-

blicos y de gastos públicos y cual es la incidencia que ambas producen en la
economía global, analizando el proceso de ingreso-gasto como una herra-
mienta para el gobierno en la obtención de los fines que persigue. Este estu-
dio se realiza desde una óptica interdisciplinaria, pues se basa en distintas
ramas: la economía, el derecho, la sociología y la política.
La política fiscal persigue otros fines. Los más importantes son los siguien-
tes:
a) la satisfacción de necesidades sociales a través de la producción de

bienes públicos.
b) la optimización en la asignación de recursos. El Estado muchas veces
interviene en la economía de mercado, debido a la existencia de imperfec-
ciones , tales como monopolios, externalidades, fallas en la competencia,
costos decrecientes, bienes que no son provistos por el sector privado, etc.
Estos casos justifican la intervención del Estado para acercar a la economía
de mercado al óptimo de eficiencia.
c) la redistribución del ingreso: es uno de los fines más importantes de la
política fiscal.
d) la estabilización de la economía: a través de la ocupación plena de los
factores productivos, en especial el empleo y la relativa a los precios de la
economía, es decir, controlar los procesos inflacionarios.
e) el desarrollo económico.
f) la promoción regional.
g) la promoción de actividades sectoriales.
h) el desaliento de conductas nocivas, de consumo o de actividades.
i) el equilibrio territorial, propender a la eliminación de diferencias regio-

nales notorias dentro del Estado Nacional
VIII. Evolución del pensamiento financiero
Si bien la actividad financiera del Estado está constituida sobre la base

económica del manejo de los ingresos y el gasto público, no puede separarse
ello del aspecto político ya que el Estado es un sujeto de ese ámbito.
Esta vinculación, entre lo político y económico de la actividad estatal, ha

ofrecido diversos tratamientos para la doctrina de las finanzas públicas. Al-
gunos autores le otorgan preponderancia al aspecto económico, mientras
otros entienden que son dos aspectos que no se pueden separar y conforman
un todo.
Estas diferenciaciones provienen del rol que se le asigne al Estado. Giulani

Fonrouge (3) ha clasificado las teorías sobre la actividad financiera del Estado
en tres categorías: las económicas, las políticas y las sociológicas. Desarrolla-
remos brevemente cada una de ellas:
a) Teorías económicas:
Son aquellas en que consideran la actividad del Estado como un fenóme-

no económico, aunque difieren en las justificaciones. Entre ellas se destacan:
Escuela clásica: (Smith, Ricardo, Mac Culloch, Mili): la actividad del Esta-
do se traduce en consumos improductivos, pues sustrae a los particulares
renta que podrían haberse utilizado para producir otros bienes.
Tesis del cambio: (Bastiat, Sénior): para esta escuela el impuesto no repre-
senta sino un cambio, o la suma que todo ciudadano debe pagar para cubrir
el gasto de los servicios públicos. El Estado, por consiguiente, vendía sus ser-
vicios por lo que a él le costaban, estableciéndose una especie de relación
contractual entre aquél y sus ciudadanos. Esta teoría es objetada desde el
punto de vista de que es imposible determinar un precio. Ello, por la forma
en que el Estado determina los precios de los servicios públicos y por la falta
de elección por parte de los beneficiados ya que abonan los impuestos en
forma coercitiva, desconociéndose además la utilidad en cabeza de los con-
sumidores de los bienes públicos.
Teoría del consumo: (Jean B. Say) sostuvo que la actividad financiera re-
presentaba un acto de consumo colectivo y público, por cuanto el Estado
(3) GIULIANI FONROUGE, CARLOS M., Derecho Financiero, volumen I, p. 5, Editorial Depalma.
sólo tenía que prestar servicios, los cuales, por no ser bienes materiales, no
constituían nuevas riquezas.
Tesis de la productividad: (List, Dietzely Stein, Schaffley Wagner). Esta teo-

ría sostiene en contraposición a la anterior, que la actividad financiera del Es-
tado no era una actividad de consumo, sino productora de riquezas. El Estado
—con la materialización de los servicios públicos— contribuye directa o indi-
rectamente a crear, en cada uno de los miembros de la comunidad, una canti-
dad de riqueza mayor que aquella que consume con los impuestos. Para Dietzel,
el trabajo productivo, para desenvolverse sin perturbaciones y conseguir su
objeto de producción de bienes, requiere, entre otros factores, la fuerza protec-
tora o tutelar del Estado contra la acción de peligros exteriores que pueden
perjudicar o destruir el trabajo productivo, de lo cual deduce que dicha activi-
dad tutelar del Estado es esencialmente productiva. Para Stein, si el Estado no
empleara riquezas para satisfacer las necesidades públicas y prestar los servi-
cios indispensables a la vida económica, éstos difícilmente podrían ser alcan-
zados por el individuo, y si lo lograra sería con sacrificios incalculables.
Tesis déla utilidad-valor o utilidad marginal: (Sax, Ricca-Salerno, Mazzola

y Graziani). Esta escuela en principio no establece grandes diferencias entre
la actividad propia de la economía privada y la actividad financiera del Esta-
do. En su criterio, ambas actividades procuran maximizar la utilidad que ca-
racterizan al fenómeno económico, de donde resultaba que en la actividad
financiera estatal debían predominar también los conceptos fundamentales
de la economía. De acuerdo a ello, se procura aplicar a la actividad financiera
las fórmulas analíticas de la economía, sobre todo la obtención de un máxi-
mo beneficio con un mínimo medio. Con esa postura científica, Sax sostuvo
que el impuesto debía gravar la riqueza de los particulares en la medida en
que su posterior utilización, por medio de los gastos públicos, resultare más
ventajosa a aquéllos en la satisfacción de sus necesidades. La concepción de
Sax significa la aplicación de la teoría de la utilidad marginal —concebida
como una explicación de la formación de los precios de mercado, a partir del
concepto subjetivo del valor— a la actividad financiera del Estado. Ello cons-
tituye un error metodológico puesto que no pueden determinarse el valor
subjetivo y la utilidad marginal, por tratarse de una actividad ordenada en
aras de la satisfacción de necesidades públicas, que en gran parte son
indivisibles y no individualizables.
Tesis de la producción cooperativista: (Viti de Marco) Concibe a la activi-

dad financiera del Estado dentro de un género de producción económica,
basado en la idea de que el Estado era una gran empresa de producción coo-
perativa para los fines de consumo, y en consecuencia, prestaba los servicios
públicos consumidos por los ciudadanos al valor de costo de aquéllos, sin
propósito de lucro. Igualmente, no encuentra la solución a la cuestión relati-
va a la distribución del costo de los servicios públicos entre los individuos
beneficiados, es decir, cómo deben ser repartidas las cargas públicas. En este
aspecto, surge nuevamente el principio del valor, con lo cual nos conduce a
los mismos inconvenientes que en la tesis anterior.
b) Teorías sociológicas
El creador de esta doctrina es Wilfredo Pareto, que incorporó la noción

del principio social como regulador de toda la actividad financiera del Esta-
do. A diferencia de la teoría económica, que veían en la actividad financiera
un conjunto de fenómenos racionales tendientes a asegurar, mediante un
cálculo económico, un máximo de utilidades y de bienestar, la teoría socioló-
gica reconoce la actividad como la satisfacción de apetitos y de intereses
parciales, considerando todo cálculo racional, por tanto, como una pantalla
para no investigar las fuerzas políticas y sociales que modelan a aquélla y que
llegan hasta a determinar transformaciones estructurales de la vida nacional.
En la concepción de Pareto, al Estado se lo debe identificar con la clase

dominante del gobierno. El concepto de Estado queda, pues, en la teoría de
Pareto y sus discípulos, totalmente destruido, eclipsado por una visión pesi-
mista que sólo reconoce en él a una clase dominante que debe
homogenei-zar los diversos elementos que actúan en la sociedad (la
naturaleza, la acción de otras sociedades anteriores en el tiempo y las
exteriores, la calidad de los sentimientos, conocimientos e intereses internos
de la sociedad, etc.) En razón de estas variables, se hace necesario que la
voluntad de las necesidades individuales quede subordinada a la de los
gobernantes y la necesidad pública será satisfecha por éstos conforme como
"sientan" las mismas y la conveniencia política y la utilidad social.
c) Teorías políticas:
Ante la insuficiencia de las doctrinas meramente económicas y las socio-

lógicas que prácticamente desconocen al Estado como un ente real, y al no
poder negarse que éste es el sujeto activo de las finanzas y tiene un referente
punto de partida, surgió una enseñanza más integradora de la actividad fi-
nanciera del Estado, cuyo mejor expositor ha sido Griziotti. Esta escuela le
asigna prioridad al elemento político.
Para esta doctrina, el Estado no es ni un instrumento racional que actúa

sólo en aras de una relación económica de cambio —tal como lo concebían
quienes consideraban su actividad financiera como un fenómeno econó-
mico—, ni tampoco una mera ilusión de la cual se sirve determinada clase
social para explotar a los demás, según resultaba de las teorías sociológicas.
Para Grizzioti, el Estado es un ente real, de naturaleza necesaria y esencial-
mente política, y en el cual se debe reconocer la convergencia de distintas
clases y diversas fuerzas políticas y sociales.
Es el sujeto de la actividad financiera, y debe buscar la coincidencia

—posible, aunque no necesaria— de los intereses y las necesidades indi-
viduales con los colectivos. Además debe resolver los conflictos de intereses
entre generaciones presentes y generaciones futuras, y la persecución de
fines que pueden ser distintos de los individuales y los colectivos de la
sociedad presente.
Conclusión:
Ninguna doctrina está exenta de crítica y es consistente por si misma,
sino que debe buscarse para la comprensión de la actividad financiera del
Estado una integración entre las distintas teorías. Si bien la actividad finan-
ciera tiene un fuerte componente económico, debe reconocerse la influencia
y el peso en el diseño de la fijación de los fines y las necesidades a atender y la
forma en que se obtienen los recursos, es decir, de cómo se reparte la carga
pública, que tienen el componente sociológico y político.
IX. Estructura de la recaudación tributaria. Indicadores
Se han desarrollado distintos conceptos y métodos a fin de conocer las

operaciones financieras del Estado. Entre ellos encontramos indicadores re-
ferentes al tamaño del sector público, que conforme sea el aspecto analizado,
pueden clasificarse así:
a) Conforme el gasto:
Gasto Público
PBI
Representa el tamaño del sector público respecto de la economía global.

En el numerador corresponde incluir los gastos corrientes, eliminado los gas-
tos de transferencia.
b) Conforme los bienes y servicios disponibles
Consumo Gob. General + Inversión Gob. General + Inversión Emp. públicas

Bienes y servicios disponibles
Este indicador muestra el total de bienes y servicios que se encuentran

disponibles para los residentes en el período. Los bienes y servicios dispo-
nibles se calcula por la diferencia entre el PBI y el saldo de la balanza co-
mercial.
c) Conforme al Valor Agregado
Valor agregado en el Sector Público

PBI
Este indicador muestra el valor agregado por el Estado a la economía

global. El numerador se determina en la práctica, como la resultante de lo
abonado como remuneración al factor de trabajo por el Gobierno General.
En el denominador se obtiene sumando los valores agregados por cada uni-
dad económica y los insumos intermedios comprados a otras, tanto de las
empresas públicas como privadas y del Gobierno General.
d) Conforme la utilización de factores productivos
Personal ocupado en el sector público

Personas ocupado en la economía global
Dada las dificultades para valuar el capital y los recursos naturales que
componen el patrimonio del gobierno, este indicador queda reducido a medir
el factor trabajo solamente.
e) Conforme la presión tributaria
No mide estrictamente el tamaño del sector público, sino el ingreso dis-

ponible que queda para el sector privado luego de haber soportado la recau-
dación tributaria.
Recaudación Tributaria
PBI
PRESUPUESTO 37
CAPÍTULO III
PRESUPUESTO
I. Concepto
Las funciones públicas requieren la ejecución de acciones que derivan en

transacciones económicas y financieras. Estas acciones son volcadas oportu-
na y sistemáticamente en un documento, el llamado presupuesto, que con-
tiene el detalle de los gastos a realizar y de los ingresos para financiarlos.
Como cada nivel de gobierno cumple una función de producción de bie-

nes y servicios que le permite realizar sus objetivos gubernamentales, el pre-
supuesto público ha dejado de ser sólo una herramienta financiera, y consti-
tuye un instrumento de programación económica y social.
En efecto, el presupuesto contiene definiciones tales como la composi-

ción de la producción de los bienes y servicios públicos en su cuantía y deta-
lle, el nivel de endeudamiento, la inversión pública, la presión que se ejercerá
sobre los contribuyentes en relación a los recursos que se demandarán de la
economía, etc.
También resulta ser una herramienta de gobierno y administración, puesto

que formaliza las relaciones entre los distintos niveles de gobierno y entre
éstos y los administrados, evidencia un plan de gobierno, formula las solu-
ciones adoptadas para llevarlo a cabo, la forma de coordinar a las distintas
jurisdicciones para concretar las responsabilidades asumidas, minimizar la
discrecionalidad y la improvisación, etc.
II. Principios presupuestarios
Para que el presupuesto alcance un nivel de desarrollo técnico que le per-

mita cumplir con las funciones que le son propias, es indispensable que se
apliquen determinados "principios" o normas técnicas en todo su proceso,
métodos y procedimientos, etapa por etapa, tanto en su contenido como en
su forma.
Algunos de ellos eran ya principios en el presupuesto tradicional finan-

ciero; otros responden a la concepción moderna del presupuesto.
Los principios considerados para la elaboración de nuestro presupuesto

nacional son los siguientes.
a) Programación:
Este principio se desprende de la propia naturaleza del presupuesto y sos-
tiene que el mismo debe tener el contenido y la forma de la programación.
Por contenido se entiende que todos los elementos que conforman la pro-
gramación presupuestaria deben estar disponibles, en cantidad y calidad
adecuada e interrelacionados entre sí. De esta manera se hace posible su ope-
ración coordinada, permitiendo la definición, viabilidad y ejecución de los
objetivos prioritarios establecidos para el sector público.
La forma significa que para que pueda hacerse efectivo el contenido del
principio de programación, deben explicitarse todos los elementos de la
programación en todas y cada una de las etapas del proceso presupuestario
Esto es, se deben señalar los objetivos establecidos, las acciones necesarias
para lograrlos, los recursos humanos, materiales y servicios de terceros que
las mismas demanden, así como los recursos financieros necesarios para
adquirirlos. Estos últimos se expresan en los respectivos créditos presupues-
tarios.
b) Universalidad:
Dentro de este postulado se incluye la necesidad de que todo aquello que
constituya materia del presupuesto debe ser incorporado en él. La amplitud
de este principio depende del concepto que se tenga del presupuesto.
En la concepción del presupuesto como instrumento de múltiples fines,
la aplicación del principio de universalidad significa, además de la prohibi-
ción de la existencia de gastos o recursos extrapresupuestarios, que la pro-
ducción de todos los bienes y servicios, así como los recursos reales y las dis-
ponibilidades financieras que requieren las instituciones públicas para pro-
ducirlos, deben formar parte del presupuesto.
c) Exclusividad:
En cierto modo este principio, complementa y precisa el postulado de
universalidad, al exigir que no se incluyan en la ley anual de presupuesto asun-
tos que no sean inherentes a esta materia. Ambos principios tratan de preci-
sar los límites y preservar la claridad del presupuesto.
En la mayoría de los países existe legislación expresa sobre el principio de
exclusividad, sin embargo, en los hechos, no siempre se cumplen dichas dis-
posiciones legales.
d) Factibilidad:
Debe programarse lo que es factible ejecutar, asignando primeramente

los de máxima prioridad.
PRESUPUESTO 39
e) Claridad:
El presupuesto debe expresarse de forma ordenada y clara, de modo que

se favorezca su interpretación y su conocimiento por parte de los ciu-
dadanos.
f) Especificación:
En materia de ingresos, deben señalarse con precisión las fuentes que los
originan y, en materia de gastos, las características de los bienes y servicios
que deben adquirirse.
La especificación significa no sólo la distinción del objeto de los gastos o

las fuentes de los ingresos sino, además, la ubicación de aquéllos y, a veces,
de éstos, dentro de las jurisdicciones o entidades, a nivel de las distintas cate-
gorías programáticas y según una distribución espacial.
g)Periodicidad:
Busca conjugar una posición intermedia entre los que propugnan la ela-
boración de un presupuesto plurianual y aquellos que sostienen que el pe-
ríodo debe ser menor al año. La solución adoptada, en la mayoría de los paí-
ses, es la de considerar un período presupuestario de duración anual. Sin
embargo, se completan con proyecciones presupuestarias plurianuales que
incorporen efectos de las políticas de mediano plazo (la Ley de Solvencia y
Responsabilidad Fiscal dispone sobre el particular) y la programación de la
ejecución del presupuesto se efectúa por períodos menores al año.
h) Continuidad:
La anualidad debe conjugarse con la continuidad, en el sentido de que

todos los elementos del presupuesto anual tengan en cuenta los resultados de
ejercicios anteriores y tomen en cuenta las expectativas de los ejercicios
futuros.
i) Flexibilidad:
El presupuesto no debe adolecer de una rigidez que le impida su función

de instrumento de administración, de gobierno y de programación econó-
mica y social.
III. Ciclo presupuestario
El presupuesto es un proceso continuo mediante el cual se elabora, ex-

presa, aprueba, ejecuta y evalúa la producción de bienes y servicios a cargo
de las instituciones públicas, así como de los insumos reales y financieros
que la misma requiere.
Ese proceso comprende varias etapas, entra las que pueden diferenciarse:
la formulación o elaboración del presupuesto, su discusión y aprobación
legislativa, la fase ejecutoria y la fase de control.
Desarrollaremos seguidamente cada una de ellas.
III. 1. Formulación del presupuesto
Esta fase implica elaborar el presupuesto, en función de los objetivos con-

templados en los programas del gobierno.
Supone una serie de tareas que pueden esquematizarse conforme lo si-
guiente:
a) Examinar las políticas y objetivos para el mediano plazo y su inciden-
cia en el corto plazo, así como las propias de la coyuntura, a fin de fijar políti-
cas presupuestarias concretas para un ejercicio.
b) Definir y cuantificar el financiamiento del presupuesto a fin de detec-

tar los recursos disponibles.
c) Definir y cuantificar la producción de bienes y/o prestación de servi-

cios finales que responden a la concreción de los objetivos gubernamentales.
d) Definir la cantidad y calidad de los bienes y servicios intermedios re-

queridos para obtener la producción final de los mismos (ello implica el cál-
culo de los insumos).
e) Definir cuáles serán los centros de gestión productiva y la asignación

de los insumos cada una de las unidades administrativas.
f) Determinar los recursos financieros y establecer los créditos presupues-

tarios para las diferentes categorías programáticas.
g) Determinación de los subsidios y préstamos que se otorgarán a las ju-

risdicciones o entidades de los sectores público y privado.
En esta fase intervienen:
a) La Presidencia de la Nación, la Jefatura de Gabinete de Ministros, el
Gabinete Nacional con apoyo técnico del Ministerio de Economía y, dentro
de éste, de la Secretaría de Hacienda, en la definición de las políticas.
b) La Subsecretaría de Presupuesto, incluida en ésta, la Oficina Nacional

de Presupuesto. A estas dependencias les corresponde establecer las normas
técnicas, asesorías, la coordinación general y la elaboración del Proyecto de
Ley de Presupuesto.
c) Las Unidades Ejecutoras de los organismos, en términos de la instru-

mentación de las políticas y normas técnicas y de elaboración material.
PRESUPUESTO 41
La Ley 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control

del Sector Público Nacional establecen las fases del proceso de formulación
como:
a) la fijación de la política presupuestaria previa, que comprende las nor-

mas, orientaciones, determinación de la composición y niveles de gastos e
ingresos, así como la definición de programas y proyectos prioritarios a los
cuales deben ajustarse los organismos para elaborar sus anteproyectos.
b) la elaboración del ante-proyecto de presupuesto por cada jurisdicción

o entidad, que comprende la elaboración de presupuestos preliminares de
mínima, media y máxima prioridad.
c) la formulación del Proyecto de Ley de Presupuesto: llevado a cabo por

la Oficina Nacional de Presupuesto, se procede a efectuar los análisis corres-
pondientes de los anteproyectos recibidos, su coherencia entre la política
presupuestaria que se le remitió a la institución mediante oficio y la que sur-
ge del estudio del proyecto de presupuesto recibido. Se analizan las posibles
discrepancias, y las razones que han tenido los organismos para desviarse de
la política presupuestaria fijada, hasta llegar al ajuste o no que, necesaria-
mente, permitirá la aprobación del presupuesto de la jurisdicción o entidad
para el año que se presupuesta.
El proceso de formulación del proyecto de ley del Presupuesto de gastos

termina con su incorporación, conjuntamente con el Presupuesto de Recur-
sos, al proyecto de ley de Presupuesto General de la Administración Pública
Nacional.
111.2. Fase de discusión y aprobación parlamentaria
Cuando el proyecto de Ley de presupuesto ya se encuentra elaborado,

aprobado por el Gabinete de Ministros y el Poder Ejecutivo, el Jefe de Gabine-
te debe enviarlo al Congreso de la Nación para su aprobación.
La Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados es

la encargada del estudio del Proyecto, la formulación de consultas a las áreas
de gobierno respectivas, las aclaraciones y revisiones, y del debate propia-
mente dicho acerca del curso de acción encarado por el Gobierno Nacional
para el ejercicio siguiente. Luego de ello, se emite el Dictamen de Comisión
(por la mayoría y por la minoría) para ser tratada como una ley general en el
recinto.
La ley se discute en general, y si el proyecto no es rechazado, se discute en

particular (artículo por artículo) los cuales si no merecen objeción, se aprue-
ban por mayoría simple.
El proyecto aprobado por parte de la Cámara de Diputados pasa para su

discusión al Senado con todas las enmiendas realizadas.
Sancionada la Ley, ésta pasa al Poder Ejecutivo de la Nación y de no me-

diar veto, se promulga (Artículo 78 de la Constitución Nacional). Si no existen
observaciones pero no se promulga, ello ocurrirá automáticamente en el tér-
mino de diez días.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá ejercer el veto parcial, si las partes no

observadas pueden tener cierta autonomía normativa y su vigencia parcial no
genera alteraciones. Existe una nueva instancia donde resolver las objeciones
efectuadas por parte del Poder Ejecutivo Esto es, la ley vuelve a la Cámara de
origen. Si está Cámara lo discute e insiste con los dos tercios de los votos,
pasa nuevamente a la Cámara de revisión. Si ambas Cámaras lo sancionan
por igual mayoría, el proyecto es ley y pasa al Poder Ejecutivo para su formal
promulgación.
De acuerdo a la ley 24.156 la estructura de la Ley de Presupuesto es la

siguiente:
• Título I "Disposiciones Generales"

• Título II "Presupuesto de Recursos y Gastos de la Administración Cen-
tral"
• Título III "Presupuesto de Recursos y Gastos de los Organismos Des-
centralizados"
En el presupuesto General de la Administración Nacional se incluyen las

siguientes clasificaciones:
• Los Recursos se presentan ordenados:

A. Por rubros
B. Económica
C. Institucional
• Los Gastos se presentarán ordenados a las clasificaciones siguientes:
A. Institucional
B. Objeto del Gasto
C. Económica
D. Finalidades y Funciones
E. Fuentes de Financiamiento
F. Localización Geográfica
• La Cuenta Ahorro, Inversión, Financiamiento y sus resultados.
III.3. Fase de ejecución
El ordenamiento legal que rige la programación de la ejecución del pre-

supuesto se encuentra reglado en el art. 34 de la Ley 24.156 y sus
modificatorias, y en decretos y resoluciones que se han dictado, reglamenta-
rios de la Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del
Sector Público Nacional.
PRESUPUESTO 43
La ejecución del presupuesto comprende dos etapas: la producción de

bienes y servicios y el aspecto financiero y se encuentra a cargo del Poder
Ejecutivo.
Respecto de los primeros, comprende la puesta en marcha de los proce-

sos necesarios para lograr dicha producción. En el aspecto financiero, res-
pecto de los gastos, la parte ejecutiva consiste en la utilización de las asigna-
ciones presupuestarias y en materia de ingresos, en la obtención de los me-
dios de financiamiento necesarios para atender la producción de bienes y
servicios y efectuar las transferencias corrientes y de capital contemplada en
el presupuesto de gastos.
Comprende las siguientes sub-etapas:
a) Ejecución en materia de gastos: comprende los siguientes procesos:
1. la orden de disposición de fondos: es la puesta a disposición a favor

de los jefes administrativos de las jurisdicciones presupuestarias;
2. el compromiso: es decir la afectación o inmovilización de los fondos

para fines distintos de los fijados en el presupuesto;
3. la liquidación: una vez cumplida la prestación del servicio o la provi-

sión del bien, la deuda originada por ello se torna líquida y determinada;
4. el libramiento de la orden de pago;
5. el pago efectivo.
b) Ejecución en materia de recursos: comprende la obtención de los re

cursos presupuestarios impuestos, tasas, contribuciones, como así también
los provenientes de empréstitos, actividades propias del Estado, etc.
III.4. Fase de control
Es la última etapa del ciclo presupuestario y tiene como objetivo verificar

el control de legalidad respecto de los actos de gestión y el manejo de las
cuentas públicas. También persigue un fin político, que es apreciar la orien-
tación general del gobierno del Estado, costo y eficiencia de los organismos
oficiales y la adecuación de la actividad desarrollada con los planes de acción
económica social (1).
El mismo reviste tres formas:
a) El control interno, a cargo de la Sindicatura General de la Nación.

(1) GIULIANI FONROUGE, CARLOS, Finanzas públicas y derecho tributario, tomo I, quinta edición,
Editorial Depalma, p. 259.
b) El control externo, a cargo de la Auditoría General de la Nación.
c) El control parlamentario: a cargo de la Comisión Parlamentaria Mixta

Revisora de Cuentas.
Los alcances del control de estos Organismos se verán más adelante en el

punto IX.
IV. Normas constitucionales en materia presupuestaria. Reforma constitu-

cional de 1994
La Constitucional Nacional, reformada en el año 1994, contiene impor-

tantes regulaciones en referencia al sistema presupuestario nacional.
Al Gobierno Nacional le impone la obligación de proveer los gastos e in-

dicar las fuentes de financiamiento.
Al Presidente de la Nación, en su artículo 99 le impone la facultad de su-

pervisar al Jefe de Gabinete de Ministros sobre las atribuciones que, en mate-
ria presupuestaria, contempla el artículo 100 de la Carta Magna. Este le asig-
na al Jefe de Gabinete de Ministros una serie de atribuciones que antes de la
reforma constitucional de 1994, eran facultad exclusiva del Presidente y los
ministros del Poder Ejecutivo. El Jefe del Gabinete de Ministros tiene la mi-
sión de remitir al Congreso Nacional el Proyecto de Ley de Presupuesto Na-
cional, previo tratamiento en acuerdo de Gabinete y aprobación del Poder
Ejecutivo. De igual forma se le asigna competencia para hacer recaudar las
rentas de la Nación y ejecutar la Ley de Presupuesto Nacional.
Al Congreso Nacional se le otorgan las siguientes facultades en materia

presupuestaria (art. 75 CN)
1. Referente a los recursos públicos:
a) Legislar en materia aduanera y establecer los derechos de importa-

ción y exportación.
b) Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las
provincias.
c) Imponer contribuciones directas; por tiempo determinado, bajo de-
terminadas circunstancias.
d) Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos
coparticipables, por tiempo determinado.
e) Contraer empréstitos.
f) En materia de transferencias de competencias, servicios o funciones,
éstas no se podrán realizar si no existe la respectiva asignación de recursos.
PRESUPUESTO 45
g) La Cámara de Diputados tendrá la iniciativa en materia de contribu-

ciones
2. Referente a los gastos públicos:
a) Sancionar entre la Nación y las provincias la "ley convenio" sobre la

distribución de potestades tributarias la cual se debe efectuar tomando en
cuenta la relación directa existente con las competencias, servicios y funcio-
nes de cada una de ellas.
b) Arreglar el pago de la deuda interna y externa de la Nación.
c) Acordar subsidios del Tesoro Nacional a las provincias cuyas rentas

sean insuficientes.
3. Referente a la Ley de Presupuesto:
Fijar anualmente el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos

de la Administración Nacional, en base al programa general de gobierno y al
plan de inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión.
V. Aprobación de los gastos. Efectos del gasto público
Los gastos públicos constituyen las transacciones financieras que reali-

zan las jurisdicciones y entidades públicas para adquirir los bienes y servi-
cios en un período determinado.
La autorización de los gastos constituye una de las partes fundamentales

en la elaboración del presupuesto. Su concreción ocasiona movilizar todo el
andamiaje administrativo de las jurisdicciones y entidades, en un proceso de
corrientes ascendentes y descendentes de información entre ellas.
Definidas las políticas presupuestarias, es necesario cuantificar los crédi-

tos y orientaciones fijadas por ellas al mínimo nivel de unidad administrativa
posible para determinar cuales son las tareas, los volúmenes de trabajo y
valorizarlos financieramente.
La función del gasto en la concepción moderna del Estado, no es neutra,

sino que ha pasado a ser activa. El gasto genera otros efectos extrafiscales
además de la simple provisión de bienes y servicios, ya que persigue fines
sociales (ayuda social, subsidios por desempleo, etc.), políticos, económicos,
etc., los llamados efectos extrafiscales.
Sólo el suministro de bienes y servicios a la comunidad producen efectos

redistributivos. El enfoque actual de las finanzas públicas le otorga un carác-
ter movilizador de la economía al gasto público, así como también se le reco-
noce un papel de estabilización de precios, ya que el Estado puede influir en
los mercados a través de su actuación directa como oferente y demandante
de bienes y servicios. El gasto público también promueve el desarrollo, pue-

de favorece el pleno empleo y acelera el ritmo económico.
Algunas veces el efecto de los gastos públicos proviene del tipo de bien o
servicio que se provee. Otras veces, el efecto de los gastos públicos proviene
de la fuente de financiación empleada, ya sean recursos tributarios propios,
deuda pública o emisión monetaria (2). Si los mismos se financian con recur-
sos tributarios, se produce un efecto redistributivo aunque este no sea
específicamente el buscado, entre los destinatarios finales de estos y quienes
sufrieron la exacción del tributo. Esto se profundiza si se trata de impuestos
progresivos a la renta o al patrimonio. Paralelamente a ello, el mayor gasto
público provocará un aumento del empleo en el sector del servicio provisto
por el Estado (por ejemplo, la construcción de caminos, de viviendas, de es-
cuelas, etc.).
Para una mejor comprensión de estos efectos, los gastos públicos se cla-
sifican bajo ciertas modalidades, que permiten cumplir con una serie de ob-
jetivos, tales como definir determinar los resultados económicos y financie-
ros del sector público, obtener información para el análisis de los gastos efec-
tuados y su proyección para el futuro, prioridades, responsabilidades, etc.
Existen distintos criterios de clasificación presupuestaria del gasto públi-

co. Las pautas de clasificación adoptadas en la elaboración de nuestro presu-
puesto nacional, son las siguientes:
1) Por su carácter económico

2) Por objeto
3) Por finalidades y funciones
4) Por categorías programáticas
5) Por fuentes de financiamiento
6) Por ubicación geográfica
VA. Clasificación del gasto por su carácter económico
La clasificación económica del gasto permite identificar la naturaleza eco-

nómica de las Estado, en el sentido de si este se efectúa con fines corrientes,
de capital (inversión) o como aplicaciones financieras (transferencias).
Permite la vinculación de la política económica y social con la política

presupuestaria, la identificación de los gastos corrientes permite conocer
como se remuneran a los factores de la producción y determinar el valor agre-
gado por el sector público.
(2) JAEACH, DIÑO, Finanzas públicas y derecho tributario, primera edición, 1983, Editorial
Cangallo, p. 183.
PRESUPUESTO 47
Los gastos corrientes se refieren a aquellos que tienen carácter repetitivo

cuyo objeto es incorporar bienes y/o servicios que se agotan con su primer
uso. Los gastos de capital, incorporan bienes que no se agotan con su primer
uso. Constituyen inversiones, y puede distinguirse aquellas reales o físicas,
de las otras inversiones, tales como las financieras, que provienen de bienes
preexistentes.
Pueden existir gastos que preliminarmente se clasifiquen como corrientes,

tales como los gastos en personal, bienes de consumo, servicios no personales,
etc. Pero si ellos conforman un proyecto que tiene por destino incrementar el
activo institucional, deben ser clasificados como "gastos de capital".
Los gastos corrientes se clasifican en gastos de consumo y gastos de trans-

ferencia. Los primeros tienen como contrapartida la obtención por parte del
Estado de bienes y servicios, de utilidad directa para el destinatario, ya sean
servicios divisibles o indivisibles. Los segundos, se refieren a movimientos
monetarios que realiza el Estado que no tienen la finalidad de producir bie-
nes o servicios públicos, aunque esto a veces resulta discutible, sino que con-
sisten en distribuir a determinados beneficiarios el dinero que se le extrae a
otros sujetos.
Entre ellos podemos encontrar el pago de intereses por la deuda pública

y la amortización del capital, los gastos en pensiones, jubilaciones y otros
beneficios de la seguridad social, subsidios o subvenciones, pago de premios.
V.2. Clasificación por objeto del gasto
En esta clasificación se ordenan sistemáticamente el tipo de bien o servi-

cio que está erogando el Estado, así como las transferencias y las variaciones
de activos y pasivos que el mismo aplica en el desarrollo de sus actividades.
Así por ejemplo, se detallan los gastos de personal, los gastos por bienes y
servicios no personales, los bienes de uso, las transferencias, los activos fi-
nancieros (gastos por compra de acciones, títulos, etc.), los servicios de la
deuda, etc.
Esta clasificación hace posible el desarrollo de la contabilidad presupues-

taria, permite ejercer el control interno y externo y brinda información sobre
la demanda de bienes y servicios que realiza el Estado. Muchas veces se pre-
senta en forma combinada con la clasificación económica del gasto.
V.3. Clasifícación por finalidades y funciones
Se clasifica el gasto público según la naturaleza de los servicios que las

instituciones públicas brindan, por ejemplo, Ministerio de Defensa, de Salud,
Economía.
Los gastos clasificados por finalidad y función permiten determinar los

objetivos generales y los medios a través de los cuales se estiman alcanzar
éstos, permiten la elaboración de estadísticas del gasto, muestran la tenden-

cia de los mismos hacia el aumento o disminución, etc.
Se desagregan primero en una clasificación por institución, dentro de ella

por función y luego por actividad, obra, proyecto o programa.
VA. Clasificación del gasto por categoría programática
Esta clasificación implica asignar los recursos financieros a cada una de

las categorías programáticas del presupuesto (programa, subprograma, pro-
yecto, actividad y obra).
Es una primera etapa en la aplicación del presupuesto por programas, ya

que éste además implica relacionar las variables financieras con las reales
(recursos físicos y producción terminal e intermedia).
V.5. Clasificación del gasto por fuente de financiamiento
Consiste en clasificar los gastos públicos según los tipos de recursos em-
pleados para su financiamiento (tributarios, no tributarios, de la deuda pú-
blica, etc.).
V. 6. Clasificación por ubicación geográfica
La clasificación geográfica de los gastos se realiza tomando en cuenta la

división política del país. Su objetivo es mostrar el grado de centralización o
descentralización de las acciones del Estado y es soporte de información para
establecer las relaciones fiscales entre el Estado Nacional y las administracio-
nes provinciales y municipales.
Los criterios que se utilizan para clasificar estos gastos son el lugar de
destino de los bienes y servicios que se producen, el origen de los insumos o
recursos que se utilizan para dicha producción y donde se ubica la unidad
ejecutora responsable del respectivo proceso productivo.
VI. Asignación de recursos. Recursos Originarios. Derivados
La obtención de fuentes de financiamiento constituye una de las activi-

dades más importantes que realiza el Estado, por cuanto es la que permite
concretar las acciones de producción de bienes y servicios, así como también
cumplir con sus obligaciones de pago de la deuda pública o efectuar las trans-
ferencias que requieran otros ámbitos del sector público o privado.
La forma en que el Estado capta y dispone de los recursos hace a su mis-

ma esencia. La formulación del presupuesto de ingresos implica un proceso
de análisis de cada una de las fuentes de los mismos, así como del nivel de los
medios utilizados para obtenerlos, siendo éstos principalmente la tributación,
los precios y las tarifas y el endeudamiento.
PRESUPUESTO 49
VI. 1. Clasificación de los recursos públicos
Para conocer el origen, la naturaleza y las transacciones que permiten

obtener los recursos públicos, y conocer la forma en que el Estado dispone
de ellos, se clasifican en: recursos originarios y recursos derivados.
VI. 1.1. Recursos originarios
Los recursos originarios son aquellos que el Estado obtiene en forma di-
recta del patrimonio que posee, aquellos ingresos que no provienen del sec-
tor privado. Su origen en épocas anteriores, provenía del uso de las tierras
fiscales. Hoy la fuente principal de este tipo de ingresos son los provenientes
de empresas públicas, aunque su participación en el total de la financiación
es minoritaria.
VI.1.2. Recursos derivados
Los recursos derivados son aquellos que provienen del sector privado.
Estos pueden su vez clasificarse en:
a) Recursos de origen tributario: Comprende los impuestos, las tasas, las

contribuciones especiales (contribuciones de mejoras y otras contribuciones
especiales).
b) Sanciones fiscales: originadas en incumplimientos de las obligaciones
fiscales. Su función es disuasoria, aunque puede tornar en un carácter repre-
sivo e intimidatorio.
c) Crédito público y emisión de moneda.
VI.2. Clasiñcadores presupuestarios de los recursos públicos

Los clasificadores presupuestarios sirven para medir los recursos públi-
cos, comprender sus efectos y permiten calcular el superávit o déficit de las
operaciones financieras del gobierno.
Los criterios de clasificación en materia de recursos adoptados en la ela-
boración del presupuesto son estos:
a) Por rubros.
b) Por su carácter económico.
VI.2.1. Clasificación de los recursos por rubros
Los recursos se clasifican por rubros, según la fuente de financiación, ya

sea provenientes de impuestos, las tasas, los derechos y las transferencias; los
que proceden del patrimonio público como la venta de activos, de títulos, de
acciones y las rentas de la propiedad y los que provienen del financiamiento
como el crédito público y la disminución de activos.
VI.2.2. Clasificación de los recursos por su carácter económico

Al igual que los gastos, desde el punto de vista económico, los recursos se
clasifican en corrientes, de capital y en fuentes financieras.
Los ingresos corrientes están conformados por las entradas de dinero que
no suponen contraprestación efectiva como son los impuestos, la venta de
bienes, prestación de servicios, por cobro de tasas, derechos, contribuciones
a la seguridad social y las rentas que provienen de la propiedad.
Los recursos de capital se originan en la venta de activos, la amortización
de bienes, las transferencias recibidas de otros agentes destinadas a financiar
gastos de capital, la venta de acciones de empresas del Estado y la recupera-
ción de préstamos.
Finalmente, las fuentes financieras son medios de financiamiento constitui-
dos por la disminución de la inversión financiera y el endeudamiento público.
Este clasificador permite evaluar la elasticidad de los ingresos tributarios
con respecto al PBI, así como el cálculo de la presión tributaria y determinar
en forma clara cuales son las fuentes de los ingresos públicos y su peso relati-
vo. También otorga información sobre la evolución de la deuda pública y su
distribución en instrumentos de corto y largo plazo.
VIL Clasificadores presupuestarios comunes para gastos y recursos
VII.l. Clasifícación institucional
La ley de administración financiera y de los sistemas de control del sector

público, define que el mismo está integrado por la Administración Nacional,
que a su vez comprende a la Administración Central, los Organismos Des-
centralizados, las Instituciones de Seguridad Social; las Empresas y Socieda-
des del Estado; otros entes del Sector.
La clasificación institucional ordena las transacciones públicas de acuer-
do a la estructura organizativa del Estado y refleja las instituciones y áreas
responsables a las que se asignan los créditos y recursos presupuestarios, y,
quienes por su parte, llevarán adelante la ejecución de los mismos.
VII.2. Clasifícación por tipo de moneda
Los ingresos y los gastos públicos se agrupan teniendo en cuenta el tipo

de moneda, nacional o extranjera, utilizada para formular el presupuesto.
VIII. Crédito público: empréstitos y deuda pública
VIII.1. Concepto de crédito público
Se entiende por crédito público a la capacidad que tiene el Estado de en-

deudarse con el objeto de captar medios de financiamiento. El endeudamiento
PRESUPUESTO 51
resultante se denomina deuda pública. Esta fuente de recursos antiguamente,

constituía un método extraordinario sólo recurrible a él en caso de urgencia
nacional (guerras, desastres naturales, etc.) o para financiar el
emprendimiento de obras de gran infraestructura. Hoy se lo considera un
recurso ordinario, dentro de los límites de la prudencia por el peligro que su
uso abusivo genera (3).
El crédito público puede emplearse para diversos fines a saber:
a) para realizar inversiones reproductivas

b) para atender casos de evidente necesidad nacional
c) para reestructurar su organización
d) para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos.
La ley de administración financiera prohibe realizar operaciones de crédito

público para financiar gastos operativos.
VIII.2. Origen déla deuda pública
La deuda pública puede originarse en las siguientes fuentes:
a) La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y

mediano plazo, constitutivos de un empréstito;
b) La emisión y colocación de letras del Tesoro cuyo vencimiento supere
el ejercicio financiero;
c) La contratación de préstamos con instituciones financieras;
d) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o
parcial se estipule realizar en el transcurso de más de un ejercicio financiero
posterior al vigente; siempre y cuando los conceptos que se financien se ha-
yan devengado anteriormente;
e) El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento su-
pere el periodo del ejercicio financiero;
f) La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas.
VIII.3. Clasificación de la deuda pública
La deuda pública se clasifica en deuda interna y externa y en deuda directa e

indirecta.
Se considerará deuda interna, aquella contraída con personas físicas o jurí-

dicas residentes o domiciliadas en la República Argentina y cuyo pago puede
(3) GIULIANI FONROUGE, CARLOS, ob. citada, p. 236.
ser exigible dentro del territorio nacional. Por su parte, se entenderá por
deuda externa, aquella contraída con otro Estado u organismo internacional
o con cualquier otra persona física o jurídica sin residencia o domicilio en la
República Argentina y cuyo pago puede ser exigible fuera de su territorio.
La deuda pública directa de la administración central es aquella asumida

por la misma en calidad de deudor principal.
La deuda pública indirecta de la Administración central es aquella con-

traída por cualquier persona física o jurídica, pública o privada, distinta de la
misma, pero que cuenta con su aval, fianza o garantía.
VIH A. Autorización
Las entidades de la administración pública nacional tienen prohibido

contraer deuda pública que no esté contemplada en la ley de presupuesto
general del año respectivo o en una ley específica. Esta debe indicar el tipo de
deuda (si es interna o externa) el monto máximo autorizado, el plazo y el
destino de la financiación o para la operación.
El Poder Ejecutivo Nacional no necesitará cumplimentar el mecanismo

de autorización previa, en el caso de operaciones que formalice con los orga-
nismos financieros internacionales de los que la Nación forma parte.
IX. Control presupuestario: interno, externo, parlamentario
IX. 1. Con trol in tern o
Está a cargo de la Sindicatura General del Nación, perteneciente a la ju-

risdicción del Poder Ejecutivo Nacional. Su función es la de supervisar y co-
ordinar la acción de las Unidades de Auditorías internas (UAI), realizar inves-
tigaciones con independencia de criterios y rigor profesional, sistematizar la
información resultante de los informes propios o producidos por las UAI e
implementar un sistema de información para el control de gestión, entre otras.
Para el cumplimiento de estas funciones, dicta normas de control interno,

dispone la realización y la coordinación de auditorías financieras, de le-
galidad y de gestión, de regularidad jurídica, evaluación de programas, pro-
yectos y operaciones. Debe asimismo efectuar las auditorías externas que le
fueran requeridas, de acuerdo con la Auditoría General de la Nación cuando
así corresponda.
La Sindicatura debe poner en conocimiento del Presidente de la Nación

los actos que estime puedan originar significativos perjuicios para el patri-
monio público. Asimismo debe informar a la Auditoría General de la Nación,
sobre la gestión cumplida por los entes bajo fiscalización de la sindicatura y
también a la opinión pública, en forma periódica.
PRESUPUESTO 53
IX.2. Control externo
El art. 85 de la Constitución Nacional norma el control externo, dispo-

niendo que es la Auditoría General en la Nación el órgano central de esta
función, siendo, además, organismo de asistencia técnica al Congreso.
Dentro de las funciones específicas que se conceden a la Auditoría Gene-

ral de la Nación están las de ejercer el control de legalidad, gestión y auditoría,
tanto de la administración central como descentralizada pública, así como la
de aprobar o rechazar las cuentas de percepción e inversión de los fondos
públicos. Asimismo debe fiscalizar el registro patrimonial de sus funciona-
rios públicos, cómo son aplicados los recursos provenientes de las operacio-
nes de crédito público.
IX.3. Control parlamentario
El mismo se encuentra a cargo de la Comisión Parlamentaria Mixta

Revi-sora de Cuentas, del Congreso Nacional. La Comisión se forma con 6
senadores y 6 diputados. Tiene como función aprobar junto a la Comisión de
Presupuesto y Hacienda el programa de acción anual de control externo que
debe desarrollar la Auditoría General de la Nación. Asimismo, es de su
competencia la revisión de los informes periódicos de cumplimiento del
programa de trabajo aprobado, efectuar las observaciones que pueden
merecer e indicar las modificaciones que estime conveniente introducir.
BLANCA
LOS RECURSOS TRIBUTARIOS

BLANCA
LOS TRIBUTOS 57
CAPÍTULO I
Los TRIBUTOS
POR JORGE LEICACH Y MARIO VOLMAN
I. Su estructura: materia imponible, hecho generador, unidad contribuyente y

monto de gravamen.
1.1. Tributos
Los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejerci-
cio de su poder de imperio en virtud de una ley, y para cubrir los gastos que le
demanda el cumplimiento de sus fines según lo define Héctor Villegas.
El Derecho español, tradicionalmente ha dividido a los tributos en tres

grandes categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Junto a ellas
ha contemplado los denominados impuestos parafiscales.
1.2. Materia imponible
La materia imponible es un hecho que aparece en la ley {exlege), que en

caso de ocurrir va a generar la obligación de pago de un tributo.
La ley no puede generar la obligación sin la existencia en la vida real del

hecho imponible concreto, que pueda subsumirse en la definición legal del
hecho imponible abstracto.
El hecho imponible liga, mediante la norma jurídica tributaria, la pro-

ducción de un efecto jurídico deseado a la realización de cierto supuesto de
hecho que constituye un elemento de la realidad social incluido en la norma
por el legislador.
1.3. Los aspectos del hecho imponible
1.3.1. Aspecto materiales la situación de hecho o elemento de la realidad

social que la ley ha tomado en consideración para configurar el tributo. Tam-
bién se lo define como el objeto del hecho imponible.
1.3.2. Aspecto espacial: Determina el lugar en el cual el destinatario legal

realice el hecho imponible. Los mismos deben estar delimitados
58 JORGE LEICACH Y MARIO VOLMAN
territorialmente y abarcar solamente aquellos en que se verifican el ámbito

espacial que establece la misma ley.
1.3.3. Aspecto temporal: Define el momento en que se configura la des-

cripción del hecho imponible dentro del mismo o aquel en que el legislador
fija, para considerarlo ocurrido, excluyendo por lo tanto, los que se verifican
fuera del tiempo determinado.
1.3.4. Aspecto subjetivo del hecho imponible:^! sujeto pasivo obligado por
excelencia, es el denominado contribuyente. Es, este sujeto el obligado en
virtud de la propia naturaleza del hecho imponible.
1.3.5. Base de medición o base imponible: Es uno de los elementos consti-

tutivos del hecho imponible, y responde a la necesidad de cuantificar dicho
presupuesto, con el fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala
progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto o
monto del gravamen, tal como lo describe Diño Jarach.
II. Sus especies: impuestos, tasas, contribuciones. Los recursos parafiscales.

Diferencia entre tasas y precios.
Los recursos tributarios son aquellos que obtiene el Estado a través de

su poder de imperio, es decir, a través de leyes que crean obligaciones a los
sujetos, individuos y entidades, en la forma y cuantía que dichas leyes esta-
blezcan. Los elementos esenciales de la obligación tributaria deben estar con-
tenido sen la ley.
Los recursos tributarios nacen del poder del Estado. El poder coercitivo
que se le conoce al Estado, sólo puede ejercerse con los límites y las garantías
de la Constitución.
Entre los recursos tributarios encontramos:
II. 1. Impuestos
El impuesto, es el recurso tributario por excelencia.
Se llama impuesto, al tributo que se establece sobre los sujetos en razón

de la valorización política de una manifestación de la riqueza objetiva (sin
considerar las circunstancias personales) o subjetiva (teniendo en cuenta las
circunstancias personales). Los tributos son exigidos por leyes por el Estado,
a quienes se hallan en las situaciones que la propia ley considera como hecho
imponible, siendo estos ajenos a toda actividad estatal relativa a lo obligado.
La base para los impuestos es la capacidad contributiva (valoración política
de la riqueza; apreciación del estado).
Entre las distintas definiciones que encontramos, José Luis Pérez de Ayala
y Eusebio González definen al impuesto como una prestación coactiva, habi-
LOS TRIBUTOS 59
tualmente pecuniaria, que un ente publico tiene derecho a exigir de personas

llamadas por la ley a satisfacerla, cuando realizan determinados presupuestos
reveladores de capacidad económica para contribuir al sostenimiento del
gasto público
11.2. Tasas
Son tributos cuyo hecho generador imponible consiste en la utilización o

actividad dada por un servicio publico que afecte o beneficie al sujeto pasivo.
Algunos autores consideran que la tasa constituye la contraprestación por un
servicio público individualizado y que si el servicio no se presta, no es obliga-
torio el pago de la tasa. La jurisprudencia ha establecido que no es necesaria
la real prestación del servicio, sino que es suficiente la potencialidad.
La tasa es un recurso obligatorio cuya fuente es la ley y tiene carácter coer-

citivo, no tiene carácter de precio.
Es un fenómeno financiero cuya importancia presupuestaria es escasa.
11.3. Precio público
A diferencia de la tasa, el precio público es la contraprestación satisfechas

por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio públi-
co local, así como la prestación de servicios o realización de actividades.
Hay quienes niegan el carácter coercitivo sosteniendo que el contribu-

yente acepta el pago de la tasa por la prestación del servicio, y otros sostienen
que en realidad el sujeto no tiene alternativa ni opción. La universalidad del
presupuesto exige que lo recaudado por tasas se vuelque a la masa de los
recursos.
El Estado desea que se satisfagan a un precio distinto "menor"que el que

fijaría el mercado. Esta política puede originarse en el deseo de hacer accesi-
ble el servicio o bien a una mayor cantidad de gente o que se trate de un bien
preferente.
La conclusión es que si la prestación del servicio es preponderante, se trata

de una tasa y si lo preponderante es el pago del usuario, se trata de un precio.
Actualmente, Valdez Costas distingue la tasa del precio, por cuanto en la pri-
mera, la naturaleza del servicio implica, en general la gratuidad, siendo nece-
saria la ley para imponer en forma excepcional, la obligación de la tasa, a la vez
que los servicios económicos son por su naturaleza remunerables, razón por la
cual no haría falta una ley para crear la obligación del precio.
11.4. Contribuciones especiales
Son aquellos tributos cuyos hechos imponibles consisten en la obtención

por el sujeto pasivo de un beneficio o aumento del valor de sus bienes.
Son el caso de los tributos pagados por los dueños de inmuebles que sufren
un incremento en el valor de sus propiedades en razón de una obra pública
(pavimentación, rutas, etc.), o ampliación de servicios públicos.
Esa quita de dinero, va a estar relacionada con una ventaja para el que
paga y por eso teóricamente, va a tener una cierta predisposición psicológica
a pagarla.
Existen tributos que son pagados por un grupo de habitantes que gozan
de ciertos beneficios, no por una obra publica, sino por la prestación de un
servicio público que no es individualizado hacia determinados sujetos, pero
no obstante eso, los beneficia indirectamente.
11.5. Recursos Parafíscales
Son exacciones de dinero recaudadas por ciertos entes públicos para ase-
gurarse su financiamiento autónomo. Son detracciones coactivas de carácter
económico pese a tener materialmente los rasgos del tributo, no se han crea-
do por ley. Son singulares en su régimen jurídico tanto en su nacimiento como
en su desarrollo y destino final.
Tienen como características propias:
• Afectación especifica a un determinado fin, que no se incluye en el pro-

ducido de los presupuestos estatales.
• La administración y la recaudación es a través de organismos distintos

a los de la administración fiscal.
• No ingresan a las arcas o tesorerías estatales, sino directamente en los

entes recaudadores y administradores de fondos.
Algunos consideran que no son tributos, ya que transgreden algunos prin-

cipios fundamentales de las finanzas.
III. Impuestos del mercado interno y al comercio exterior
777.7. Impuestos del mercado interno
Grava los hechos que se producen y que se perciben dentro de los límites
de un país.
Este tipo de impuestos, tenían desde el inicio en nuestro país, una seme-
janza con los derechos aduaneros y el impuesto a las ventas, donde la salida
de fábrica, expendio y transferencia a título oneroso formaban parte del na-
cimiento del hecho imponible. Hoy en día sigue manteniendo la misma es-
tructura, donde se aplica a ciertos bienes y servicios en una sola de sus etapas
sobre el expendio de bienes gravados entendiéndose portal, la transferencia
LOS TRIBUTOS 61
a cualquier título. Despacho a plaza cuando sea importación para consumo,

de acuerdo con las que entiende la legislación aduanera
lñ.2. Impuestos al comercio exterior
Estos impuestos afectan tanto a las exportaciones de un país, que impi-

den competir en los mercados de destino, debido a la transferencia de im-
puestos, junto a los fletes, seguros, etc., que se trasladan a los costos de los
bienes y servicios.
También se podrá trasladar hacia atrás esa incidencia, o sea hacia el pro-
ductor en lugar de exportarla, a los efectos de poder hacer más competitivos
sus productos.
Otra alternativa sería la reducción de sus precios de exportación per-

diendo parte de sus ganancias.
La imposición tanto a la importación como a la exportación puede alte-

rar el equilibrio del comercio internacional.
Otro tanto ocurre con el control cambiario, donde el Banco Central ejerce
el monopolio del mercado de divisas.
La exención de gravámenes a la exportación permite el desarrollo soste-

nido de las economías y crecimiento de los países, manteniendo la ocupa-
ción déla mano de obra y los distintos factores de la producción.
IV. Impuestos internos: su clasificación. Impuestos fijos, proporcionales, pro-

gresivos y regresivos. Tipos de progresividad, mínimos no imponibles.
IV. 1. Impuestos ñjos
Schindel (1) sostiene que "Los impuestos fijos se establecen como una
cuantía a pagar normalmente sin referencia a la base de cálculo. Eran fre-
cuentes en el pasado, pero se los ha ido reemplazando por impuestos ad
valorem, es decir, aquellos en los que la suma a ingresar al fisco surge de la
aplicación de una alícuota sobre una determinada base de cálculo".
Los impuestos fijos son los que se establecen en una suma invariable por
cada hecho imponible, cualquiera fuera el monto de la riqueza involucrada
en éste. Implica una desigualdad respecto del producto de la renta o el patri-
monio de los diferentes sujetos alcanzados por el gravamen. Tiene escasa sig-
nificación y prácticamente no se usa. Este tipo de impuesto se verifica en el
impuesto por capitación (el pago de una patente fija por el ejercicio de algún
comercio).
(1) SCHINDEL , ÁNGEL; Concepto y especies de tributos, Tratado de Tributación de la AAEF, tomo
I, octubre de 2003.
IV.2. Impuestos proporcionales
El sistema que se aplica en este tipo de impuestos, es la utilización de

alícuotas proporcionales sobre la base imponible. Es un impuesto que se es-
tablece tomando en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos.
Un ejemplo de ello se produce en el Impuesto al Valor Agregado, donde a

los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios
gravadas imputables al período fiscal que se liquida, se le aplicarán "las
alícuotas" fijadas para cada operación que den lugar a la liquidación que se
practica para luego restar el crédito fiscal.
W.3. Impuestos progresivos
Se denominan a los establecidos con una alícuota creciente sobre el monto

imponible.
Recae sobre los consumos o rentas de personas que se ubican en los tra-
mos superiores de la renta.
Según Diño Jarach los tipos de progresividad se pueden clasificar de la

siguiente manera:
a) Por categorías o clases: consiste en agrupar a los contribuyentes según

el monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden cre
ciente y aplicar sobre cada categoría o clase una alícuota del monto total.
Tiene la ventaja este sistema de que todo el monto imponible esta sujeto
a una sola alícuota, adecuada a dicha capacidad.
La desventaja que presenta esta en los limites de cada categoría o clase,

cuando se produce un salto de alícuota, y los contribuyentes situados en el
limite inferior de una clase y que antes del impuesto tenían un mayor monto
imponible que otros situados cerca del limite superior de la clase inferior, se
encuentran después del impuesto con menor riqueza neta que éstos.
Este método produce el desaliento de los contribuyentes situados cerca

del límite superior de una categoría para incrementar su renta o patrimonio
superando dicho límite.
b) Por grados o escalones: se trata de subdividir el monto imponible de

cada contribuyente en partes o escalones y aplicar sobre cada uno de éstos,
en forma creciente, una alícuota o porcentaje.
La ventaja está en evitar los saltos de alícuotas, y la desventaja radicaría

en que los contribuyentes de mayor riqueza están sometidos a las mismas
alícuotas que los de menor riqueza.
LOS TRIBUTOS 63
c) Por deducción de la base: este sistema se basa en la deducción del

monto imponible una suma fija (que se declara como mínimo no imponible),
y luego se aplica una alícuota constante sobre el remanente.
Es una corrección del impuesto proporcional. Es combinable con cual-
quiera de los demás métodos de progresión. Si el monto del impuesto es muy
elevado, la diferencia entre la alícuota nominal y la real o efectiva es muy
pequeña.
d) Progresión continua: es un método que carece de utilización. Por este
método se establece sumas de impuestos crecientes por cada monto
imponible creciente.
Se trata de un método de progresión por clases o categorías, en el que la
amplitud de cada clase está reducida al mínimo. Por cada unidad monetaria
de diferencia de monto imponible corresponde un monto creciente de im-
puesto.
IVA. Impuestos regresivos
Son aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que crece el monto

imponible.
Un impuesto es de carácter regresivo, cuando la carga de la imposición

alcanza en mayor proporción a los sectores de más bajos ingresos y de menor
riqueza acumulada en comparación con las clases más pudientes.
W.5. Mínimo exento

Es la suma inicial que resulta exenta. Es el monto mínimo necesario, que
el legislador considera para la subsistencia de las necesidades básicas del con-
tribuyente y de su familia, por lo cual no resulta contributiva.
IV. 6. Mínimo no imponible
Es el monto inferior de capacidad contributiva. El legislador determina
un reconocimiento a los gastos que el contribuyente tiene junto a su grupo
familiar para obtener renta o capacidad contributiva.
V. Impuestos específicos y ad valorem. Su eficacia recaudatoria
V.l. Impuestos especíñcos
En esta clasificación nos vamos a estar refiriendo no al tipo de impuesto

en sí—que será analizado en el punto VII de esta Unidad temática—, sino a la
determinación del impuesto en relación a la materia imponible involucrada.
El impuesto específico es por unidad de medida: litro, metro, kilo, metro

cuadrado, tonelada, etc. Se establece un monto de gravamen a ingresar por
unidad de medida.
Las características que presentan los impuestos específicos son: 1) que no

se actualiza el valor en casos de inflación y como el impuesto ha sido estableci-
do por ley, excepto que exista una delegación expresa en la norma o algún tipo
de actualización , 2) el impuesto es simple : se debe pagar p.e. $1 por cada
unidad de medida, de manera tal que permite el estampillado del producto
(p.e. cigarrillos o litros de vino), 3) la fiscalización es sencilla porque sólo debe
el fisco auditar si las estampillas son verdaderas y por el valor previsto, 4) dis-
crimina en contra de los productos más baratos que son consumidos por las
capas de la población de menores ingresos, dado que un litro de vino pagará
p.e. 1$ por cada litro independientemente si la botella se vende a $3 ó a $25.
V.2. Impuestos ad-valorem
Su base de medición es el valor del bien aplicando sobre el mismo una

alícuota porcentual. Es de uso generalizado en la determinación de derechos
aduaneros sobre mercaderías de importación y exportación.
La imposición Ad Valorem acompaña el incremento de los precios en las

épocas de inflación, por lo tanto aumenta el impuesto recaudado. No discrimina
entre distintos productos, y la alícuota es considerada sobre todos los valores.
La fiscalización por parte del ente recaudador no es tan sencilla como en

ele caso del impuesto específico porque requiere la presentación de declara-
ciones juradas periódicas en las que la inflación pudo haber tenido impacto
sobre los precios de venta de los bienes y servicios.
VI. Impuestos instantáneos y de ejercicio

VI.l. Impuestos instantáneos
Son aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota por su propia naturale-

za en un determinado periodo de tiempo, lo cual no significa que su duración
sea fugaz, sino que basta que no se prolongue indefinidamente. Se producen
y perfeccionan en un solo momento en el tiempo y son independientes de
otras circunstancias.
VI.2. Impuestos de ejercicio
También se los conoce como impuestos periódicos. Son aquellos impues-

tos descriptos en la ley mediante una sucesión de hechos ocurridos durante
cierto período de tiempo.
VII. Impuestos generales y selectivos
VII. 1. Impuestos generales
Se denomina aquellos que gravan todas las manifestaciones de riquezas

de una determinada naturaleza, sea personal o real. El limite de la generali-
LOS TRIBUTOS 65
dad está dado por las exenciones y los beneficios tributarios y deben ser con-
feridos por razones económicas, sociales o políticas, pero nunca por privile-
gios personales o de clase.
VII.2. Impuestos selectivos
También denominados especiales, son los que gravan sólo una determi-
nada especie de manifestación de riqueza.
En general esta clasificación de impuestos Generales y Selectivos se refie-

re a la imposición sobre los consumos. Un impuesto será general cuando busca
alcanzar al universo de bienes y servicios a ser consumidos por las personas y
empresas, en cambio un impuesto es específico o selectivo al consumo o "sisa"
cuando sólo grava determinados consumos de bienes y servicios (telefonía
celular, tabacos, bebidas alcohólicas, seguros, etc.).
VIII. Impuestos fiscales y de ordenamiento
Esta clasificación se relaciona con las potestades y/o competencias

tributarias asignadas por la Constitución a los distintos extractos de la orga-
nización de un Estado.
La Nación y las Provincias en nuestra CN tienen el ejercicio del poder

fiscal originario, que como su nombre lo indica tiene su origen en la constitu-
ción. Los impuestos emanados de algunas de estas instancias son los deno-
minados impuestos fiscales.
Los municipios ejercen el poder fiscal derivado, puesto que este emerge
de una instancia intermedia, conferido por las normas provinciales en uso de
la atribución dada por el Art. 5 de la CN. Los municipios expresan esta potes-
tad tributaria por medio de ordenanzas, pero no pueden establecer en su
ordenamiento tributos que sean competencia tributaria federal.
IX. Impuestos directos e indirectos
Esta clasificación contempla distintos criterios:
• La que considera impuestos directos a aquellos que se recaudan pe-

riódicamente de contribuyentes registrados como tales, e indirectos a los que
se recaudan accidentalmente de personas no registradas.
• Considerar impuestos directos a los que son soportados efectivamente

por los contribuyentes designados como tales por la ley, e impuestos indi-
rectos a los que se trasladan a sujetos distintos del contribuyente de derecho.
• Considerar impuestos directos a los que gravan manifestaciones di-

rectas de la capacidad contributiva, y como indirectos a los que gravan mani-
festaciones indirectas tales como el consumo, las transferencias de bienes, el

volumen de negocios, etc.
La clasificación de los impuestos en directos e indirectos se usa para:

1) Atribuir a los directos una incidencia progresiva y a los indirectos una
incidencia regresiva.
2) Determinar la incidencia diferencial de los indirectos respecto de los
directos.
3) Determinar el ingreso nacional a valores de mercado.
4) Determinar el carácter progresivo y regresivo del sistema tributario en
su conjunto.
5) Asignar las potestades tributarias a la Nación y a las provincias en la
Argentina.
Un ejemplo de impuesto directo es al que grava la renta de la persona

física y no puede trasladarlo a un tercero.
En el impuesto indirecto, como ser a los consumos, lo paga el responsa-

ble que vende, fabrica o presta el servicio, mientras que el legislador previo
(no siempre ocurre así) que el gravamen se traslade al consumidor, quedan-
do estos últimos, obligados a soportarlo.
Si bien en teoría se presume, tanto el impuesto indirecto como el directo

pueda ser trasladado o no, en la práctica no siempre se da de esa manera ,ya
que pequeñas explotaciones o empresas logran trasladar el impacto de los
mismos, como ser en la locación de inmuebles, que están alcanzados por
impuestos patrimoniales.
Mientras que en impuestos indirectos, el mercado no permite muchas

veces, trasladar la incidencia de los mismos, reduciendo la utilidad.
Cabe destacar que la Ley 11.683 en su Art. 81 establece que los "impuestos
indirectos" sólo podrán ser repetidos por el contribuyente cuando éstos
acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando
habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones
que establezca la AFIP.
Existen muchas clasificaciones de los distintos impuestos, cada una de

ellas toma distintos indicios, tal como hemos tratado de enumerarlos.
EFECTO ECONÓMICO DE LOS IMPUESTOS 67
CAPÍTULO II
EFECTO ECONÓMICO DE LOS IMPUESTOS
POR JORGE LEICACH
I. Consideraciones preliminares
Cuando analizamos la capacidad contributiva observamos cuánto puede

tributar la persona o sociedad en función al nivel de vida o bienestar eco-
nómico mediante tres variables que son la renta, el patrimonio y el consumo.
Ahora bien, ¿quiénes tienen que pagar el impuesto?
En primer lugar debemos definir al "contribuyente de jure" como la per-

sona obligada por ley a tributar el impuesto mientras que al "contribuyente
de facto" es en quien recae el impuesto, es decir quien paga el impuesto no
siempre es en realidad quien soporta la carga tributaria.
Es casi imposible determinar con exactitud quien soporta en realidad los

impuestos, debido a que la mayoría de las personas, tratarán de trasladar el
peso del mismo. Pero lo que sí sabemos es que algunos contribuyentes no
logran trasladar el impuesto salvo casos excepcionales, otros lo trasladan fá-
cilmente y finalmente están los que difícilmente puedan ser trasladados.
Desde el punto de vista económico nos interesa saber como recae la car-
ga del mismo para saber como sé reparte de hecho el impuesto, tal como lo
define Héctor B. Villegas en su libro de Curso de Finanzas, Derecho Financie-
ro y Tributario.
II. Formas, momentos y procesos de repartición de la carga tributaria
III.1. Traslación
La traslación es la transferencia de la carga impositiva, muchas veces pre-

vistas por el legislador y otras, no. El contribuyente de derecho tratará de trans-
ferir la carga del impuesto por vía de los precios.
Un ejemplo que vemos a menudo, es que el impuesto a los consumos lo

paga el vendedor o prestador de los servicios y el mismo, es trasladado me-
diante el precio al consumidor.
68 JORGE
LEICACH
También podemos observar que los impuestos indirectos son más fáciles
de trasladar que los impuestos directos tales como los impuestos a la rentay al
patrimonio.
Al respecto, John Stuart Mili dice que el impuesto directo, es el que se

exige de las mismas personas que se pretende, lo paguen.
Los impuestos indirectos son aquellos que se imponen a una persona con
la esperanza y la intención de que ésta se indemnizará a expensas de alguna
otra.
Si tenemos en cuenta la regularidad del mismo podemos decir que los

impuestos de tipo ordinarios son más fáciles de trasladar que aquellos ex-
traordinarios, puesto que al no repetirse, su traslación se torna prácticamente
imposible.
El otro caso es cuando el responsable logra trasladar el peso del impues-

to sin que fuera esa la intención por parte del legislador.
Las formas de traslación no siempre se presentan del mismo modo sien-

do las más comunes las siguientes:
a) Traslación hacia adelante o protraslación, que es la más común de las

traslaciones ya que sigue la corriente de los bienes o circuito económico me-
diante el aumento en los precios.
b) Traslación hacia atrás o retotraslación, es decir que sigue el proceso
inverso a la corriente o circuito económico. Es menos frecuente que el ante-
rior ya que produce una reducción en el precio en compensación del traslado
del impuesto.
c) Traslación oblicua o lateral, cuando el contribuyente de jure logra tras-
ladar tanto al proveedor como al comprador de una manera diferente al que
fuera gravado con el impuesto.
También la traslación puede ser "simple" es decir que se cumple en una

sola etapa o de "varios grados", es decir que una persona logra trasladar el
peso del impuesto a otra y ésta a su vez lo traslada en forma sucesiva a otra.
Cuando el contribuyente traslada la carga del impuesto a otra persona

agregando a la misma parte de su beneficio, se dice que la traslación ha sido
"aumentada".
Las distintas formas de traslación estarán condicionadas al mercado de

acuerdo al tipo de economía que se trate ya sea estática o dinámica, en mer-
cados donde la demanda se presenta en forma elástica respecto de la oferta o
en mercados de libre concurrencia o de régimen monopólico ya sea en tiempos
de prosperidad o de pobreza.
11.2. Percusión
Diño Jarach, en su libro de Finanzas Públicas y Derecho Tributario, la de-

fine como los impuestos pagados por los sujetos a quienes las leyes le impo-
nen las obligaciones correspondientes. El contribuyente de jure y de facto, en
este caso, son la misma persona.
Se denomina así, al hecho por el cual el impuesto recae sobre el "contri-

buyente de jure" que a su vez éste resulta ser el "contribuyente defacto", que
soporta el peso del impuesto, debido a que no se produce la traslación, por lo
cual el contribuyente resulta percutido.
11.3. Incidencia
Podemos decir que es el fenómeno por el cual un sujeto ha sufrido la

traslación y no puede a su vez trasladarlo a otros por que debe soportar la
carga del mismo. Es en definitiva el peso que recae sobre el contribuyente "de
facto o definitivo ".
Puede darse en forma directa, es decir cuando el contribuyente de jure es
incidido o en forma indirecta cuando se produce una traslación por parte del
contribuyente de jure al de facto, sobre el cual recae el peso del tributo.
IIA. Difusión
El efecto económico que produce en todo el mercado el impacto de los

impuestos en sus diversas formas produciendo alteraciones tanto en la oferta
como en la demanda y por obvia consecuencia su traslado a los precios.
Puede darse disminución en la demanda de bienes y servicios, disminu-

ción del ahorro, venta de parte de su patrimonio, etc.
II.5. Noticia
Es el efecto por el cual el contribuyente habiendo sido anoticiado de un

probable impuesto a crearse o aumento en los ya existentes, se anticipa in-
corporando en su precio el mismo. Los rumores, indicios o sospechas pre-
disponen a la población a protegerse ante el hecho que el legislador se pro-
pone efectuar un lanzamiento de una nueva obligación tributaria.
El mercado responderá de acuerdo a la significatividad del mismo, el tipo

de economía imperante en el momento como así también el tipo de bien o
servicio de que se trate.
II. 6. Amortización y capitalización de los impuestos
Si bien son definiciones que por sus características nada tiene que ver
una con la otra, debido a que son fenómenos contrarios producidos por la
70 JORGE LEICACH
aplicación o derogación de un impuesto, sobre un inmueble o un bien de capital, que

produce una renta trataremos de dar un concepto de cada uno de ellos para lo cual
tomaremos como referencia lo citado por Héctor B. Villegas en su Manual de
Finanzas Públicas.
11.6.1. Amortización: Es el efecto de la creación de un nuevo impuesto o un

incremento del mismo, sobre un bien que, produce como consecuencia la
disminución de la renta que estos bienes producen y consecuentemente un menor
valor patrimonial.
11.6.2. Capitalización: Inversamente, la derogación de un tributo o la reducción

del mismo produce un incremento en el valor de los bienes patrimoniales, como así
también una mayor renta.
III. Neutralidad
En este tema, debemos recurrir a Diño Jarach, donde establece que históri-
camente el principio de neutralidad fue la bandera de las finanzas liberales.
Esto significa que los impuestos deben dejar inalteradas todas las condiciones y
no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no solo en las
transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios.
Hemos observado que algunos impuestos provocan efectos en las economías y

en los mercados, muchas veces no sólo con el propósito de cubrir el gasto público
sino también con otros propósitos.
Esto significa que como postulado básico de la neutralidad, el impuesto no debe

provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales respecto a la
política fiscal elegida.
Este principio incluye tanto a los fines de las finanzas clásicas como las
modernas y debe darse, en un todo con otros principios como ser el de legalidad,
igualdad, economía, etc. que algunos, forman parte de los principios cons-
titucionales, no solo en nuestro país sino también en el resto del mundo.
IV. Impuestos monofásicos y plurifásicos
Una de las formas de clasificar los impuestos, es la forma de aplicar o no, a

todas las transacciones del proceso productivo y de circulación de bienes y servicios
pudiendo comprender una etapa o varias.
A su vez lo podemos clasificar en específicos y generales dependiendo del

espectro que se quiera alcanzar y acumulativo o no acumulativos, que lo veremos
seguidamente.
TV. 1. Monofásico
Será un impuesto monofásico, si recae sólo sobre una etapa ya sea esta primaria,
minorista, industrial, etc. aunque resulta difícil delimitar cada una de ellas.
VI.2. Plurifásico
En cambio, cuando el impuesto tiende a alcanzar varias o todas las eta-

pas del ciclo de las transacciones económicas, se denominará plurifásico por
lo que alcanzará tanto a bienes como a servicios.
V. Los impuestos en cascadas
La característica de este tipo de impuestos es cuando la base del grava-

men no segrega al impuesto determinado en la etapa anterior provocando de
esta manera que se vuelva a calcular en la etapa siguiente sobre aquél, lo que
denominaríamos impuesto sobre impuesto.
V. 1. Acum ulación
Es el efecto que produce, al multiplicarse, la incidencia del gravamen so-

bre el precio final del los bienes y servicios.
Esta práctica se da cuando al agregarse los márgenes de utilidad en las

distintas etapas, se incluye dentro de los costos, el gravamen facturado por
dentro.
V.2. Piramidación
Es cuando el aumento del precio final de los bienes o servicios por la apli-
cación del tributo, es superior al impuesto que en definitiva recauda el fisco.
Dicho de otra manera, el incremento sobre los márgenes que incluye al cos-
to, es superior al impuesto aplicado.
Este efecto se da en impuestos plurifásicos acumulativos.
VI. Efectos económicos frente al comercio exterior
En este punto, tenemos que pararnos frente a la situación que tiene un

país, respecto a políticas en materia de importación y exportación.
Existen impuestos en las etapas minoristas que no distinguen la produc-

ción nacional de las importaciones. Pero hay que considerar que pasa en las
múltiples etapas posteriores ya que debido a ello vamos a crear impuestos
que estén a favor del fomento de exportaciones u otros sean contrarios a las
mismas.
Cuando hablamos de integración económica entre países, debemos apli-
car sistemáticamente criterios compatibles con tributos análogos.
El Impuesto al Valor Agregado, es un claro ejemplo cuando se implantó

por el año 1973 permitiendo de esta forma no exportar imposiciones indirec-
tas al consumo interno y obtener reintegro impositivo del impuesto pagado
en las etapas anteriores a la exportación.
72 JORGE LEICACH
La ventaja es que la exportación en este impuesto se encuentra exenta,

no generando esa operación impuesto a ingresar.
En materia tributaria respecto del comercio exterior, deberá propender a

evitar gravar con impuestos, a los bienes y servicios, destinados a la expor-
tación, a los efectos de hacerlos más competitivos impidiendo de esa forma
trasladar impuestos locales. Caso contrario nos encontraríamos con una do-
ble imposición internacional que se produce cuando varios países afectan al
mismo obligado, por el mismo objeto o servicio, con relación al mismo pe-
ríodo de tiempo, con un impuesto de la misma especie.
VIL Optimización de los recursos
En procesos multifacéticos, donde se requieren gran número de pasos

respecto a la producción, distribución y comercialización de los productos
obtenidos, hacen que los impuestos se graven en las distintas etapas, trans-
formando los mismos en forma acumulativa o en cascada.
Esto hace que se induzca en forma artificial a crear distintas formas de

organizaciones empresariales en búsqueda de economizar impuestos a través
de la reducción de etapas, es decir la "integración vertical".
El ahorro de impuestos logrados por la integración se obtiene por con-

vertir una transacción anterior externa entre dos o más empresas, en una
interna.
Los distintos factores, tienden a integrarse en forma vertical a medida

que aumenta la alícuota impositiva, que produce un incremento de la distor-
sión con efectos tanto en la inversión como en los costos sociales y el ahorro.
FEDERALISMO FISCAL
BLANCA
FEDERALISMO FISCAL 75
CAPÍTULO ÚNICO
FEDERALISMO FISCAL
I. Introducción
La forma en que los gobiernos se deben organizar es un tema medular en

el estudio de las ciencias políticas y la economía del sector público.
Los países adoptan, básicamente, dos formas para su estructura de go-

bierno:
a) Un sistema unitario, donde existe un gobierno central y un segundo

estrato de gobiernos que mantienen dependencia política, funcional y finan-
ciera del primero (las regiones, provincias, departamentos o municipios).
b) Un sistema federal, donde existe un gobierno central o nacional que
coexiste con gobiernos provinciales y también con los gobiernos municipa-
les.
En el sistema unitario existe un alto grado de centralización de las funcio-

nes en manos del gobierno nacional y las jurisdicciones departamentales
pasan a ser entes con cierta autarquía que ejecutan las decisiones asumidas
por aquél.
En el sistema federal, los gobiernos locales concentran un poder que debe

estar subordinado al orden jurídico y político que se establezca para todo el
Estado en su conjunto, pero que además actúa como un limitante al poder del
gobierno central, ya que implica participar en las decisiones junto con éste y
conlleva una necesaria distribución de competencias.
Por lo tanto, centralizar es sumar poderes en el gobierno nacional y des-

centralizar es desconcentrar, desfragmentar este poder a favor de los gobier-
nos locales.
La combinación eficiente de las ventajas y desventajas de la centraliza-

ción y descentralización imponen un desafío a los gobiernos federales.
Sobre estos conceptos ahondaremos seguidamente.

II. Centralización y descentralización. El concepto de federalismo fiscal

II. 1. Conceptos previos
En los países que adoptan el sistema federal, el dilema principal es deter-

minar la manera más eficiente de llevar a cabo ese proceso de descentraliza-
ción a fin de maximizar el bienestar general de la población, lo que implica
lograr satisfacer las necesidades públicas y privadas, acompañado ello de
políticas de redistribución del ingreso nacional, de estabilización, promoción
del desarrollo económico y social y del empleo, dentro de los parámetros de
equidad e igualdad. Sobre esta temática nos ocuparemos más adelante.
En la doctrina comúnmente se denomina federalismo fiscal a todas las

cuestiones que derivan de la planificación, distribución y coordinación de las
potestades tributarias entre los distintos niveles de gobierno.
Que un estado adopte el sistema federal como forma de gobierno, no sig-

nifica necesariamente que se verifique el federalismo fiscal.
El federalismo responde a una concepción ideológica del Estado, a un

modelo de organización social sobre el cual mucho influye la historia de los
pueblos. Este se basa en los pilares del orden jurídico constitucional, la suje-
ción de los gobiernos locales a dicho orden jurídico y político, la participa-
ción conjunta en las decisiones de la Nación (básicamente a través del proce-
so legislativo) y en el reparto de competencias y funciones entre ambos nive-
les de gobierno (1).
Realmente existe federalismo fiscal cuando el sistema proporciona a las

administraciones subnacionales los recursos necesarios para llevar a cabo las
funciones concebidas en el reparto de las competencias acordadas.
Ello necesariamente implica una descentralización del poder fiscal, ya que

si se efectúa la asignación de funciones sin establecer la correspondiente fuente
de financiamiento, los gobiernos locales gozan de un poder formal y no real,
y puede dudarse de la efectiva existencia del federalismo (2).
Existen variados ejemplos de países de estructura federal, que han cen-

tralizado su política fiscal, es decir, que han sufrido procesos en los cuales el
gobierno nacional ha concentrado el poder fiscal en desmedro de los gobier-
nos locales (veremos como la Argentina ha sufrido este proceso por un largo
período de su historia).
Llegar a un federalismo fiscal pleno, significa conciliar posiciones entre el

gobierno nacional y los gobiernos locales., fundamentalmente sobre los si-
guientes puntos, que no tienen un orden de jerarquía:
(1) BIDART CAMPOS, GERMÁN, Lecciones elementales de Política, Editorial Ediar.
(2) O el llamado "unitarismo solapado", también por BIDART CAMPOS, GERMÁN en su obra Tratado
constitucional de derecho Argentino, Editorial Ediar.
a) La definición del tamaño del sector público.

b) La distribución de las funciones entre el gobierno nacional y los go-
biernos locales.
c) La asignación de los recursos y distribución del gasto en relación con
las funciones definidas para ambos niveles de gobierno.
d) La distribución de recursos y de gastos entre los gobiernos locales en-
tre sí.
En las relaciones intergubernamentales de un país federal, todas estas

cuestiones presentan el dilema cotidiano de equilibrar las fuerzas en el pro-
ceso de descentralización o en tal caso, acordar la solución de los
desequilibrios.
11.2. Descentralización
II.2.1. Criterios para la descentralización
El federalismo conlleva la descentralización, ya que no resultaría eficien-

te que todos los niveles de gobierno deban cumplir con todas las tareas que
hacen a la satisfacción de las necesidades públicas y privadas. Un criterio
razonable sería que cada nivel desarrollara sólo aquéllas tareas en las su des-
empeño sea óptimo.
El problema es como alcanzar ese nivel óptimo, es decir, que criterios

utilizar para distribuir las competencias. Enunciaremos sólo algunos, de los
numerosos relevados por la doctrina:
II.2.1.1. El principio del beneficio
Debemos recordar que los bienes públicos tienen como característica que
los beneficios que otorgan no se pueden dividir territorialmente (por ejem-
plo, la defensa nacional, la custodia de las fronteras, etc.). De ello puede
inferirse lógicamente, que aquellos bienes públicos o servicios públicos que
tienen alcance nacional para beneficiar a toda la población de un país, deben
suministrarse también a nivel nacional, por razones de eficiencia.
En cambio los bienes públicos en los que sí se puede establecer clara-

mente el beneficio que le ofrecen a una determinada provincia o región (por
ejemplo, los hospitales, las escuelas, los caminos, etc.), existe consenso en
que resulta más conveniente que sean provistos por los gobiernos locales.
Si bien el gobierno central podría asumir dichas funciones, descentralizar

presenta ventajas desde el punto de vista político, ya que los gobiernos
subnacionales son de menor tamaño y sus gobernantes se encuentran más
"próximos" a las necesidades de sus gobernados, lo cual supone un mayor
entendimiento de sus preferencias.
En consecuencia, la elección de la presión fiscal a ejercer y el gasto a reali-

zar resultará más eficiente. Dicha eficiencia en definitiva, sería refrendada por
los habitantes, ya sea mediante la aprobación por medio del mecanismo de la
votación de las propuestas presupuestarias del gobierno local, o bien por el
llamado "voto con los pies". Este concepto se refiere a la migración de los habi-
tantes que no están de acuerdo con la política fiscal del gobierno, hacia otras
provincias que tengan otra más beneficiosa o acorde a sus preferencias.
Los parámetros para la descentralización, basados en el principio del be-

neficio, presentan algunos inconvenientes a saber:
a) Si no existe una uniformidad relativa entre los distintos gobiernos lo-

cales (por ejemplo extensión geográfica, densidad poblacional, etc.) el siste-
ma presenta distorsiones, sobre todo cuando los bienes o servicios públicos a
prestar presentan similitudes. Existirán entonces, desequilibrios fiscales entre
los niveles provinciales.
b) El principio del beneficio requiere una cierta correlación entre el ta-

maño del nivel de gobierno que presta el servicio o provee el bien público, en
referencia al alcance territorial que éstos demanden. Ello genera inconve-
nientes.
Por ejemplo, si existiera un servicio de agua potable que beneficiaría un

área comprendida por varias provincias, lo óptimo sería que existiera un ni-
vel de gobierno que comprendiera toda esa región. Esto no se verifica en la
realidad, ya que los niveles de gobierno son limitados. La falta de esta equiva-
lencia genera inequidades cuando los servicios o la provisión de los bienes
públicos, no puede delimitarse territorialmente y los beneficios que se pro-
ducen y se soportan en una determinada provincia o municipio, resultan otor-
gar beneficios en otras. Esto fenómeno se llama efecto derrame.
Existe una tendencia a que los habitantes de una jurisdicción que reciben
un servicio o un bien público, por el cual pagan menos del valor del mismo
(porque parte o todos los costos son soportados en otra jurisdicción)
sobredimensionen la demanda de dichos servicios o bienes. Y viceversa, si
una jurisdicción soporta un costo mayor del beneficio que recibe por cubrir
una determinada necesidad pública, su tendencia será a prestarla por debajo
del nivel óptimo al deseado, por falta de incentivo e inequidad.
Son las llamadas externalidades. Si las jurisdicciones beneficiadas no com-

pensan alas jurisdicciones proveedoras a través de acuerdos bilaterales, pue-
den producirse inequidades que deberán ser salvadas por la intervención del
gobierno nacional.
c) Se pierden las economías de escala, que se logran con mayores venta

jas cuanto más amplia es la prestación del servicio o bien a cubrir (esto es a
nivel nacional).
11.2.1.2. El principio de la movilidad de las bases
Los tres elementos reveladores de capacidad contributiva, renta, consu-

mo y patrimonio, pueden distribuirse entre los distintos niveles de gobierno
en función del principio de movilidad de esas bases tributarias.
En efecto, los impuestos al patrimonio, típicamente los que recaen sobre

la propiedad inmobiliaria, se adaptan mejor a ser objeto del campo de la
tributación municipal o provincial, justamente por su falta de movilidad.
Los impuestos al consumo podrían ser objeto de imposición por parte de

los gobiernos provinciales, aplicando impuestos generales a las ventas en el
sector minorista o impuestos de tipo valor agregado aplicando el criterio de
gravarlos en el lugar de destino (los productos o servicios salen de la jurisdic-
ción productora libres de impuestos, y son gravados en las jurisdicciones re-
ceptoras). Pueden existir problemas si las provincias aplican tasas
sustancialmente diferentes.
Los impuestos personales a la renta también podrían ser objeto de impo-

sición a nivel local, aunque puede presentar inconvenientes en la
localiza-ción de las bases imponibles cuando el individuo desarrolle
actividades en varias jurisdicciones. Estos problemas se hacen muchos más
agudos en el impuesto a la renta societaria, la que debería ser objeto de
tributación a nivel nacional.
Este principio se basa en limitar la posibilidad de traslación del contribu-

yente para eludir la imposición, pero se torna impracticable en la realidad de-
bido a las diversidades que pueden existir las distintas jurisdicciones entre sí.
Así, aquellas provincias que cuenten con mayor población, o mayor actividad
económica, podrían presentar excedentes financieros respecto de aquellas otras
que no cuenten con estas características y la rigidez del sistema, no permitiría
soluciones dentro del esquema planteado de distribución de bases.
11.2.1.3. El principio de la capacidad administrativa
Otro parámetro que incide sobre las decisiones de distribución de com-

petencias, deriva en la capacidad administrativa del Estado Nacional, las pro-
vincias y los municipios para asumir el cumplimiento de determinadas com-
petencias.
Si no se cuenta con una capacidad administrativa mínima para el cum-

plimiento de las funciones (estructura de personal, edilicia, educativa etc.)
no se puede aumentar el reparto de las competencias fiscales, ya que ni si-
quiera se podrá cumplimentar la recaudación y la fiscalización para atender
las mismas.
Esto conlleva a la centralización de determinadas fuentes tributarias a

favor del gobierno central, lo que no favorece la estructura federal.
11.2.1.4. Funciones a desempeñar por el gobierno nacional
Existen competencias que son demandadas por factores de distinta índole

al gobierno nacional, ya que hacen al espíritu del sistema federal, que el
gobierno central fije las políticas de redistribución de los ingresos, de estabi-
lización y pleno empleo, la promoción del desarrollo económico y social.
La defensa nacional, el control de fronteras, las relaciones diplomáticas

con otros Estados, las cuestiones relacionadas con la competitividad del país,
el comercio exterior, etc. son otras competencias que la mayoría de los países
asignan al gobierno central.
11.2.1.5. Conclusiones acerca de los criterios para efectuar la descentraliza

ción
La distribución de las competencias entre los distintos niveles de gobier-

no en general se apoya en los criterios comentados precedentemente. Pero
además, muchas funciones, se atribuyen a un determinado nivel de gobierno
por razones históricas (aunque no resulten eficientes), o por factores políti-
cos, o por prescripciones legislativas, ya que pueden existir funciones explíci-
tas que se asignen a cada nivel de gobierno en particular, o por cuestiones
institucionales.
Aveces algunas provincias asumen mayores responsabilidades que otras,

o ante el mismo reparto de funciones, fiscalmente delinean políticas muy
diferentes.
Compartir competencias en un estado federal, significará descentralizar

el poder fiscal, en medio del delicado equilibrio que implica un continuo pro-
ceso de toma de decisiones que origina agregar o quitar una función a un
determinado nivel de gobierno lo que necesariamente afectará a otros, y
monitorear en forma continua el comportamiento seguido por los parámetros
elegidos para la descentralización.
A esto se suman los continuos cambios cíclicos en la economía y los vai-

venes en la conducción política de los países, lo cual hace que esos criterios
deban ser reformulados por nuevos acuerdos entre la Nación y los gobiernos
locales, en forma permanente.
II.2.2. Ventajas e inconvenientes del proceso de descentralización
El proceso de descentralización presenta factores positivos y negativos.

Algunos de estos son:
a) La descentralización favorece a una mayor responsabilidad fiscal por

parte de los gobernantes: Como hay un mayor acercamiento entre la clase
dirigente y la población, ésta puede efectuar a través de su voto, la aproba-
ción o desaprobación de los funcionarios públicos si el uso de los recursos
fue eficiente en relación con la presión fiscal ejercida. Los beneficios políticos
del gasto van acompañados del costo político de implantar la fuente de fi-
nanciación. Todo esto supone una mayor responsabilidad por parte de todos
los actores (gobernadores, legisladores, dirigentes políticos, etc.) y ésta es su
principal ventaja.
b) Propicia el principio de la correspondencia fiscal: La decisión de gastar

y la de recaudar deben ir acompañadas, no sólo desde el punto de vista polí-
tico, sino desde el punto de vista económico, por "el principio de beneficio"
comentado anteriormente. Generalmente la cercanía con los gobernados,
favorece las decisiones entre la elección del gasto porque se evalúa mejor la
necesidad de la población y sus preferencias.
c) Se hace mas difícil el desvió de los fondos públicos con otros fines,
producto de lo expuesto anteriormente, ya que el sistema pretende el
autofinanciamiento de los gobiernos locales. Esto contrae el gasto público en
los niveles totales, porque limita la tentación de que gastar el dinero que pa-
gan otros.
d) Se abre la competencia de los gobiernos locales entre si, y de éstos con

las municipalidades que los conforman. Como resultado se obtiene una me-
jor provisión de bienes públicos a favor de las preferencias de la comunidad y
los tornan más eficientes. Esta cuestión puede convertirse en una desventaja,
si la competencia se transforma en las llamadas "guerras fiscales", sobre todo
cuando las jurisdicciones no gozan de cierta uniformidad.
e) Se deben monitorear en forma continua el cumplimiento de los objeti-

vos de las políticas nacionales de desarrollo, empleo, y redistribución de in-
gresos. En efecto, el desarrollo económico y social manifiestamente desigual
entre los diferentes estados miembros de un país federal, impone un desafío
a la descentralización en el sentido de tener que adecuar en forma perma-
nente los recursos y el reparto de las funciones, es decir la coordinación fi-
nanciera. Las desigualdades pueden provocar desequilibrios financieros per-
manentes, que deben ser revertidos o solucionados.
La pluralidad de niveles de gobiernos que detenten potestades fiscales,

supone una confluencia de objetivos contradictorios que es necesario plani-
ficar, diseñar y coordinar a fin de evitar los desequilibrios verticales (entre la
Nación y los gobiernos locales) y los horizontales (entre los gobiernos locales
entre sí). O bien, presentar soluciones cuando estos desequilibrios se tornen
recurrentes a fin de superar los inconvenientes que plantean, no sólo para el
nivel de gobierno en cuestión, sino para toda la comunidad en su conjunto.
II.3. Encienda del proceso de descentralización y su relación con el federalismo

fiscal
Sea cual fueren los parámetros para llevar a cabo el proceso de descentra-
lización de funciones y potestades tributarias, el mismo puede ser pondera-
do en su eficiencia por el cumplimiento de sus objetivos. Entre ellos pode-

mos destacar:
1. Lograr la autonomía fiscal de los gobiernos locales:
Entendemos por autonomía fiscal al poder de la decisión de cómo gastar

y financiarse por parte de los gobiernos locales.
Este concepto comprende los siguientes aspectos:
a) El establecimiento de los tributos en cuanto a la definición del hecho

imponible. Esto significa la actividad legislativa de creación de los mismos en
todos sus aspectos: elección de la manifestación de la capacidad contributi-
va, objeto y sujetos de los tributos, aspectos que hacen a la determinación de
la base imponible, exenciones, etc.
b) La fijación de la presión fiscal a ejercer, relativas a determinar el nivel

de imposición sobre sus dirigidos en cuanto al establecimiento de las tasas
de los tributos, progresividad del sistema tributario, etc.
c) La recaudación de los tributos, para evitar luego esperas por transfe-

rencias de fondos recolectados a un nivel, que pertenecen a otros.
d) La definición del uso de los recursos financieros obtenidos, es decir la

conformación del gasto.
2. Mejorar la responsabilidad fiscal y la correspondencia fiscal (que im-

plica evitar el efecto derrame y si se produce, solucionar las externalidades).
3. Reducir a los menores costos posibles la recaudación y la fiscalización,
tanto para las administraciones fiscales, como para los administrados.
4. Alcanzar el equilibrio en el reparto de competencias y recursos entre
los gobiernos locales entre sí (equilibrio horizontal) y para con el gobierno
nacional (equilibrio vertical).
5. Asegurar el cumplimiento de las políticas fiscales que favorezcan la in-
tegración regional, la estabilización económica, la promoción del pleno em-
pleo y el desarrollo económico y social.
6. Permitir la competencia moderada entre los gobiernos locales que me-

jore los niveles de eficiencia en la asignación óptima de recursos y gastos.
Existen diferentes métodos que los países han adoptado para llevar ade-
lante la coordinación financiera, conforme su historia, sus instituciones y su
política interna.
Generalmente, ningún país adopta un único mecanismo para lograrla, ya

que como desarrollaremos más adelante, cada uno de ellos presenta simul-
táneamente ventajas y desventajas que hacen necesaria su combinación para

lograr los efectos deseados políticos y económicos.
III. Mecanismos de distribución de recursos tributarios entre los distintos

niveles de gobierno
Considerando la enunciación más adoptada por la doctrina de las finan-

zas públicas, los mecanismos de coordinación se clasifican en:
a) Sistema de concurrencia de fuentes

b) Sistema de separación de fuentes
c) Sistema de participación
d) Sistema de cuotas o tasas adicionales
e) Sistema de asignaciones o transferencias o subvenciones
III.l. Sistema de concurrencia de fuentes
Este sistema consiste en que cada uno de los distintos niveles de gobier-
no produce el dictado de sus propias normas a fin de asegurarse la fuente de
financiamiento más propicia a sus objetivos, en el marco de los ordenamientos
legales que constituyen su derecho presupuestario.
Todos los niveles de gobierno tienen acceso a la totalidad de las fuentes

en su conjunto.
Por lo tanto, cada jurisdicción, sea esta nacional, provincial o municipal,

fijará la legislación que asegure la utilización de determinadas fuentes finan-
cieras conforme su propia elección, creando cada tributo en sus aspectos
básicos (objeto, sujetos, base imponible, tasas, etc.).
Las principales características del sistema de concurrencia de fuentes son:
a) La falta de coordinación, producto de que cada nivel de gobierno tiene

facultades para crear y recaudar en forma independiente de los otros sus pro-
pias fuentes de recursos financieros.
b) Sub o sobre explotación de fuentes financieras: la falta de coordina-
ción provoca que ciertos impuestos, que presentan un mejor desempeño en
cuanto a su importancia en la recaudación, su facilidad de administración y
su menor tendencia a la evasión, etc., quieran ser explotados por los distintos
niveles de gobierno en forma simultánea. Ello puede tener como consecuen-
cia, el abuso o agotamiento de una determinada fuente financiera y al mismo
tiempo, pueden existir otros instrumentos de recaudación que no sean ex-
plotados por ningún nivel de organización estatal.
c) Máxima autonomía fiscal para los gobiernos subnacionales: este es el
punto más favorable del sistema de concurrencia ya que los gobiernos loca-
les pueden decidir sobre el uso de los recursos, la presión tributaria a ejercer,
pues éstos fijan la base imponible, las tasas a aplicar, etc.
Como limitación a esta característica encontramos que, si el gobierno cen-
tral fija un nivel de imposición muy alto respecto de fuentes tributarias sobre
las cuales concurren los gobiernos locales, no les queda margen a éstos últi-
mos para poder ampliar la presión fiscal y el acceso a dicha fuente tributaria
en los hechos, quedaría restringida.
d)En el sistema de concurrencia, los costos de la administración y recau-
dación de los tributos se multiplican. Debido a que todas las jurisdicciones
legislan sobre la estructura tributaria que hace a su conveniencia, existe so-
bre los mismos contribuyentes una superposición de organismos
fiscalizadores. Cada una de ellas puede fijar su legislación, las formas, plazos
y condiciones para que se cumplimenten las obligaciones de índole tributaria.
e) Es el sistema que mejor asegura la responsabilidad fiscal de los gober-
nantes.
f) La multiplicidad de legislaciones en materia tributaria en distintos nive-
les jurisdiccionales, conspira contra la armonización de la política fiscal por
parte del gobierno nacional. Unificar un sistema tributario se torna muy difi-
cultoso. Por ello se pierde una importante herramienta el logro objetivos
extrafiscales, tales como la redistribución del ingreso, la promoción del em-
pleo, etc.
g) Se pueden generar desequilibrios regionales importantes producto de
las diferentes estructuras tributarias adoptadas por los diferentes gobiernos
locales. Primeramente, se producen movimientos de traslación de personas,
actividades e inversiones hacia aquellas jurisdicciones que presentan mayo-
res ventajas fiscales respecto de otras, etc. El sistema puede deformarse en
las llamadas "guerras tributarias" que implican una competencia destructiva
entre las distintas jurisdicciones. Esto se ve agravado porque el gobierno na-
cional, queda limitado como expresamos previamente, en la fijación de una
política correctiva unitaria.
111.2. Sistema deseparación dementes
Tal como lo indica su nombre, este sistema se caracteriza porque cada
nivel de gobierno accede a fuentes de recursos financieros en forma exclusi-
va cuya distribución se acuerda previamente. Como consecuencia de ello,
una vez asignada la fuente de financiación que le compete, esos recursos no
se comparten.
En este aspecto, una vez superado el acuerdo sobre el reparto de las fuen-
tes tributarias al cual debería arribarse en un estado federal por la vía consti-
tucional, cada nivel goza de independencia sobre sus recursos exclusivos para
fijar su grado de utilización.
Las características del sistema de separación de fuentes son las siguien-
tes:
a) Falta de flexibilidad: presenta un funcionamiento más apropiado cuan-

do las funciones estatales están limitadas y reducidas y el nivel del gasto pú-
blico controlado y estable. En efecto, el sistema presenta como principal in-
conveniente, el hecho de que al estar los recursos previamente delimitados,
se torna inflexible ante los posibles cambios en las necesidades presupuesta-
rias de aumento del gasto público, que no siempre se presentan en forma
acompasada a los ingresos.
b) Desequilibrio entre los recursos y los gastos: cuando existen necesida-

des de expansión del gasto, el sistema empieza a paliarse a través de la finan-
ciación externa derivada de otras unidades de gobierno o del gobierno cen-
tral, en forma de préstamos o de transferencias, que empiezan a socavar la
validez del sistema de separación de fuentes y termina con su aplicación li-
mitada o su desaparición.
c) Avance del gobierno central sobre recursos tributarios de niveles de
gobierno subnacionales. La corriente de desequilibrio puede presentarse tam-
bién en sentido inverso, transferencias de fondos desde los gobiernos
subnacionales al gobierno central, sobre todo cuando éste último propicia la
creación de gravámenes por tiempo determinado cuya manifestación de ca-
pacidad contributiva proviene de impuestos directos (típicamente la renta y
el patrimonio). La historia demuestra que cuando una fuente tributaria es
fijada en forma excepcional por alguna crisis o dificultad presupuestaria pun-
tual, se torna difícil resignar la misma y limitar su existencia, una vez asumi-
do el costo político de su implantación
d) Problema en la localización de bases imponibles. El sistema presenta
dificultades cuando se trata de distribuir recursos tributarios aplicados a ac-
tividades económicas que se desarrollan en más de una provincia.
e) Evita la duplicación o multiplicación administrativa y con ello reducir
los costos administrativos de la recaudación y de la fiscalización.
f) Mejora la correspondencia fiscal.
III.3. Sistema de la participación
En sistema de la participación consiste en la unificación de la recauda-

ción de uno o varios tributos por parte del gobierno nacional y su transferen-
cia automática a favor de los gobiernos locales, que no debe ser discrecional,
sino en base a parámetros previamente acordados.
Existen dos modalidades:
• Repartir la recaudación de impuesto por impuesto, en función de

parámetros fijados para cada uno de ellos en forma independiente.
• Repartir la recaudación de una sumatoria de impuestos, o canasta de

impuestos, también en función de porcentajes de distribución previamente
acordados pero esta vez, definidos para el conjunto de la masa de recursos

financieros coparticipables. A esta modalidad la doctrina la denomina "unión
tributaria".
La distribución de los recursos tributarios se clasifica en:
a) Distribución primaria: es la que fija los parámetros de distribución entre

el gobierno nacional y los gobiernos locales.
b) Distribución secundaria: Es la que fija los parámetros de distribución

entre los distintos gobiernos locales entre sí.
Ambas distribuciones pueden operar: a) con carácter devolutivo, es decir,

se reparten los fondos en función de los montos efectivamente recaudados
por cada nivel de gobierno, b) con carácter redistributivo: se fijan otros crite-
rios de distribución tales como las necesidades presupuestarias de cada ju-
risdicción, objetivos de redistribución del ingreso, de incentivos fiscales a
promover diversas áreas regionales, etc.
Las características principales del sistema de la participación son las si-

guientes.
a) Es un sistema que avanza sobre la autonomía fiscal de los gobiernos

locales, la cual se ve cercenada. Dado que corresponde al gobierno nacional
el diseño de la estructura tributaria, lo cual implica valorar y elegir los ele-
mentos de la capacidad contributiva a considerar para diseñar los impuestos,
los gobiernos locales pierden esta posibilidad de elección. La autonomía
queda relegada a poder definir cómo se gastan esos recursos.
b) Producto de lo anterior, el sistema no es favorable al concepto de res-
ponsabilidad fiscal, sino más bien, promueve a la expansión del gasto públi-
co a nivel local.
Los niveles subnacionales acceden a fuentes de recursos tributarios de
forma amplia (la masa coparticipable) a las cuales posiblemente no accede-
rían si sus gobernantes debieran afrontar tuvieran que tomar la decisión po-
lítica de aplicar ciertos tributos a sus dirigidos. Es consecuencia, bajo el siste-
ma de la participación, los gobernantes locales utilizan recursos sobre los
cuales no han asumido el costo político de su implantación, porque la misma
se lleva a cabo a nivel del gobierno central, lo cual constituye el aspecto más
controvertido del mecanismo.
c) El sistema presenta graves inconvenientes para lograr acuerdos en la
fijación de los parámetros de distribución de la recaudación, sobre los que
nos extenderemos seguidamente, en lo que constituye el principal obstáculo
para su aplicación.
d) La superposición de tributos se elimina tanto a nivel vertical como a

nivel horizontal. Ello evita la competencia entre los fiscos locales y la posibi-
lidad de que una jurisdicción asuma el costo tributario de otra jurisdicción se

diluye.
e) Reduce los costos administrativos de la recaudación y la fiscalización.
f) Permite la fijación de una política fiscal conjunta y así utilizarla como

herramienta para la búsqueda de fines extrafiscales, ya que el gobierno cen-
tral se reserva el diseño de las fuentes tributarias. Si la participación se efec-
túa con carácter redistributivo, esta facultad se amplía.
III.4. Sistema délas cuotas adicionales
Cada nivel de gobierno puede acceder a las fuentes tributarias en su tota-

lidad —en este sentido se asemeja al sistema de concurrencia descrito ante-
riormente— con la diferencia de que cuando un nivel de gobierno accede a
una fuente tributaria ya creada en otro nivel, lo hace en un determinado por-
centaje, una alícuota suplementaria al tributo ya creado, sea por el gobierno
local o nacional. Es decir, todos los niveles de gobierno comparten la misma
legislación tributaria, pero cada nivel fija la tasa del tributo.
Por ejemplo, supongamos que al gobierno central le corresponde como

fuente tributaria la recaudación del impuesto al valor agregado, con una alí-
cuota de impuesto del 15%. Si los gobiernos locales quisieran acceder a esa
fuente financiera, podrían fijar un porcentaje adicional suplementario —por
ejemplo 5%— cuya recaudación les correspondería. En este caso, el gobierno
local no tiene decisión en cuanto al diseño del impuesto (no puede fijar su
alcance, exenciones, etc.) sólo se reserva la fijación del porcentaje suplemen-
tario.
La recaudación puede centralizarse a través del gobierno nacional —quien

luego distribuirá lo ingresado efectivamente por cada jurisdicción— o cada
gobierno local puede recaudar directamente su porcentaje adicional.
El sistema de cuotas adicionales presenta las siguientes ventajas y des-

ventajas:
a) Cada nivel de gobierno conserva para sí la independencia de fijar, a

través de las tasas, el nivel de presión tributaria que desea ejercer sobre su
respectiva jurisdicción, lo cual favorece su autonomía. No obstante esta se
resigna porque el diseño legislativo de los tributos se centraliza a nivel nacio-
nal, y aún más cuando la recaudación se unifica.
b) Los gobiernos locales tienen acceso a todos los tipos de fuentes

tributarias. La base se amplía ya que pueden acceder a ciertos tributos cuya
instrumentación sólo es posible a nivel nacional (por ejemplo, el impuesto a
la renta de las sociedades).
c) Se reducen los costos administrativos.

d)El sistema de cuotas adicionales permite utilizar la política fiscal como

herramienta de distribución de ingresos entre regiones. Esta característica se
fortalece cuando se fijan topes a las alícuotas suplementarias a fijar por los
gobiernos locales, aunque disminuye su autonomía.
e) Uno de los problemas que puede presentar este mecanismo de coordi-

nación financiera, es que la fijación de distintas alícuotas por parte de los
gobiernos locales puede provocar distorsiones en la ubicación de las activi-
dades generadoras de ingresos por razones estrictamente fiscales y no eco-
nómicas. Ello puede derivar en una competencia de gobiernos locales.
En efecto, las jurisdicciones para poder captar inversores que quieran ra-
dicarse en su ámbito geográfico, pueden reducir o hasta eliminar las tasas
suplementarias, para ofrecer ventajas a los inversores.
Este accionar no sólo provoca movimientos a nivel empresario, para

relocalizar o dirigir sus actividades hacia las jurisdicciones que ofrezcan tales
ventajas. Ante estos hechos, los gobiernos locales que quedan en desventaja
modificarán sus tasas y en consecuencia, puede dispararse una reacción en
cadena de todos los gobiernos locales para adaptarse a los cambios de esce-
nario y, en consecuencia, terminar por resignar todas las jurisdicciones, la
fuente tributaria en cuestión.
Cuando se trata de impuestos al consumo, además pueden existir movi-

mientos de transacciones inusuales en las fronteras entre jurisdicciones que
aplican tasas adicionales diferentes.
f) Dependiendo de la estructura del tributo a recaudar, pueden existir pro

blemas de definición en su alcance territorial para la aplicación de las tasas
adicionales, siendo la opción aplicar los criterios de residencia o destino. Aún
eligiendo el modelo que se adapte mejor al tributo en cuestión, no siempre
pueden salvarse ciertas dificultades, sobre todo de asignación territorial de las
bases imponibles y los servicios públicos provistos por una jurisdicción pue
den llegar a ser soportados por residentes que habitan en otra distinta.
111.5. Sistema de las asignaciones
Las asignaciones son transferencias de fondos entre distintos niveles de

gobierno.
Dicho flujo de fondos puede presentarse en dos sentidos: desde los go-
biernos locales al gobierno nacional y viceversa. La primera corriente es me-
nos usual en los estados federales actuales. Es más generalizado el caso en
que la recaudación se centraliza en el gobierno central, quien puede remitir
los fondos a los gobiernos locales bajo dos modalidades diferentes:
• Con alcance general, constituyendo las denominadas asignaciones

globales ("blockgrants").
• Con alcance condicional, las llamadas asignaciones condicionadas

("grants in aid")
a) Asignaciones globales
En estas entregas de fondos, no se exige al nivel de gobierno receptor una

compensación o que los fondos sean destinados a un fin específico, éstos no
deben ser afectados a la prestación de un servicio público general o particular.
No obstante ello, la jurisdicción receptora podría ofrecer mayor cantidad

de bienes sociales a la población o bien, los habitantes de la misma podrían
ver incrementado su ingreso si con el producto de las asignaciones se ve re-
ducida su carga tributaria. Al no haber contraprestación por parte del gobier-
no receptor, la asignación global opera como si fuera un subsidio para el nivel
de gobierno que recibe la asignación.
Como efecto no deseado, las asignaciones globales pueden originar una

dependencia de los gobernantes locales con el gobierno nacional. En efecto,
si para hacerse acreedores de dichas asignaciones, se ven obligados a alinear-
se bajo determinados preceptos políticos del gobierno central, la autonomía
de los gobiernos locales se ve fuertemente debilitada.
La cuestión radica en el envío discrecional de los fondos por parte de la

autoridad nacional. Los inconvenientes suceden cuando la falta de
condicionantes que caracterizan la asignación global sólo se refieren a la fase
que existe entre el gobernante local para con sus gobernados, existiendo si
determinadas condiciones entre el gobierno local y el gobierno nacional, con-
formando el génesis del denominado "clientelismo político".
Como ventajas adicionales encontramos la facilidad de su administra-

ción, la flexibilidad con la que desequilibrios presupuestarios de gobiernos
locales ante hechos extraordinarios pueden ser subsanados a través de envíos
por parte de la autoridad central.
Responsable y equitativamente acordadas por el gobierno nacional hacia

todos los estados locales que conforman un país, pueden lograr fines de
redistribución de ingresos, estabilidad y promover la eliminación de desigual-
dades regionales, a través de una planificación unitaria.
b) Asignaciones condicionadas
A diferencia de las asignaciones globales, las asignaciones condicionadas
se destinan a satisfacer gastos públicos especificados y concretos, es decir el
envío de los fondos está vinculado con una causa que debe ser atendida refe-
rente a cumplimentar alguna función, prestar un servicio público general u
otra tarea por parte del gobierno que recibe dichas asignaciones.
Desde el punto de vista deseable de la promoción de la responsabilidad

fiscal por parte de los gobernantes, esta modalidad satisface de mejor mane-
ra este precepto que el de las asignaciones globales. En perjuicio de ello, avanza

en forma mucho más profunda sobre la autonomía de los gobiernos locales,
que no sólo pasan a depender financieramente del gobierno central, sino que
además éste le imparte las directivas sobre cómo gastar, en qué servicios, en
qué funciones y bajo qué condiciones.
Ambos tipos de asignaciones provocan lo que en doctrina se conoce como

el efecto del "papel matamoscas": el gasto se queda donde se posa. Esto quiere
decir que la aplicación del sistema de las asignaciones, una vez que son
concedidas al gobierno local, llega para quedarse, producen
acostumbramien-to y tienden a incorporarse en forma permanente al uso
presupuestario.
Si bien doctrinariamente las asignaciones presentan numerosas críticas,

se utilizan por algunas ventajas fundamentales:
a) El gobierno nacional es más eficiente para recaudar cierto tipo de

gravámenes, principalmente aquellos que se verifican en todo el territorio de
un país;
b) Se reducen notoriamente los costos de la administración
c) Un aumento de la tasa fijada a nivel nacional para financiar

desequilibrios de gobiernos locales puede resultar mucho más moderada que
si es solucionada con un aumento de presión fiscal por el propio gobierno
local.
Pero fundamentalmente se utilizan porque el gobierno central puede

redistribuir los fondos entre las distintas regiones de un país a favor de aque-
llas más necesitadas, contribuyendo a igualar las condiciones de todos los
habitantes.
Por ello, su envío debería estar orientado a reducir las desigualdades en-
tre los estados de toda la Nación, de nivelar a escala nacional las oportunida-
des en la obtención de ciertos servicios públicos concretos (por ejemplo al-
canzar cierto grado de educación, de salud y vivienda, etc.) o propender a
que todos los gobiernos locales se autoabastezcan para poder proveer los bie-
nes y servicios que hacen a sus competencias. No debieran otorgarse por el
grado de influencia o presión que puedan ejercer determinados gobernantes
respecto de otros, sobre el gobierno nacional Esa es la discrecionalidad que
debiera ser evitada. Esto puede subsanarse si se acuerdan porcentajes de dis-
tribución legalmente fijados por acuerdos entre todos los gobiernos locales y
la Nación, lo que tornaría en un sistema de participación.
111.6. Conclusiones sóbrelos mecanismos de coordinación fínanciera
No puede elaborarse una conclusión acerca de cual es el mecanismo que

presenta mayores ventajas relativas: su elección dependerá de la coyuntura
política, financiera, institucional e histórica del país donde el modelo de co-
ordinación deba funcionar. Es por ello que la mayoría de los estados adoptan
sistemas combinados de coordinación para arribar a una solución favorable.
Acerca de los métodos de coordinación financiera adoptados en Argenti-
na, nos referiremos más adelante.
IV. El sistema rentístico de la Constitución Nacional
IV.l. Introducción
Nuestra Constitución Nacional adopta para la forma de gobierno, el sis-
tema representativo, republicano y federal.
Dispone la existencia de tres niveles: el nacional, el provincial y el muni-
cipal. Dado que las cláusulas constitucionales regulan el funcionamiento de
los dos primeros, se sostiene en doctrina que estos niveles gozan de poder
originario, en contraposición del que gozan los gobiernos municipales, que
conservan las atribuciones que las respectivas provincias les otorguen. Tam-
bién ello ha sido objeto de discusión como veremos más adelante.
En el punto anterior desarrollamos los modelos teóricos conocidos para
efectuar el reparto de las potestades tributarias, entre los niveles de gobierno
de un país federal.
Entre ellos, el método de separación de fuentes, el sistema de la concu-
rrencia, el de la participación, las cuotas adicionales, y el sistema de las asig-
naciones (globales o condicionadas).
Veremos ahora como corresponde apropiar estos modelos teóricos con
los efectivamente adoptados por nuestra Constitución Nacional, y en conse-
cuencia, que características presenta el federalismo fiscal en nuestro país.
IV.2. La coordinación fínanciera en el ámbito constitucional
IV.2.1. Reparto de las potestades tributarias entre la Nación y las Provincias.
En el orden tributario, el reparto de potestades previsto por nuestra Cons-

titución Nacional puede esquematizarse así:
1. Corresponden a la Nación (arts. 4°, 9o a 12,75 inc. Io y 2o, 126y ees. CN):
a) En forma exclusiva: el producto de los derechos de importación y ex-
portación, las rentas de correo y las demás tasas y contribuciones especiales
que fije por los servicios prestados en jurisdicción nacional o las obras que
realice en él (3).
(3) Los art. 9o a 12 y el art. 126 y ees. prohiben a las provincias establecer aduanas interiores
y lijar gravámenes aduaneros. Se dispone que la circulación interna de mercaderías de produc-
ción nacional o importada, serán libres de los derechos llamados de tránsito .El art. 1 establece
respecto de los buques que en ningún caso puedan concederse preíerencias a un puerto respecto
de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio. Corresponde a la Nación, según el art.
5 inc.3° reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí.
b) En forma concurrente con las provincias: los impuestos indirectos y

los directos que establezca por tiempo determinado, siempre que la defensa,
la seguridad y el bien general del Estado lo exijan.
2. Corresponden a las provincias (art. 75 inc. 2o, art. 126 y ees. CN).
a) En forma exclusiva: los impuestos directos (excepto los establecidos
por la Nación con carácter excepcional conforme el art. 75 inc. 2), las demás
tasas y contribuciones especiales por servicios que presten u obras que se
realicen en las jurisdicciones locales.
b) En forma concurrente con la Nación, todos los impuestos indirectos.
3. Corresponden a los Municipios (arts. 5o y 123 CN): todas las potestades
que les otorguen sus respectivas provincias.
4. Los impuestos concurrentes, excepto aquellos que tengan asignación
específica, serán coparticipables.
IV.2.2. Identificación de los modelos de coordinación financiera adoptados
por nuestra Constitución.
Con esta descripción, podemos identificar los modelos de coordinación

financiera adoptados por las cláusulas constitucionales, conforme lo siguiente:
a) El sistema de concurrencia: sobre las contribuciones directas e indi

rectas:
Respecto de los impuestos directos, sólo serán concurrentes aquellos que

imponga el Congreso Nación por tiempo determinado y por cuestiones ex-
cepcionales que hacen a la defensa, la seguridad y el bienestar común (art. 75
inc. 2o).
b) El sistema de coparticipación: sobre las contribuciones concurrentes.
Este sistema se convalida constitucionalmente en la reforma del año 1994.
Las contribuciones directas o indirectas, sobre las cuales mantengan potes-
tades concurrentes la Nación y las Provincias, y siempre que no tengan asig-
nación específica, serán repartidas conforme el sistema de la participación.
Así lo establece el citado art. 75 inc. 2o que dispone, como atribución del
Congreso Nacional: "Imponer contribuciones indirectas como facultad con-
currente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo de-
terminado yproporcionalmenteiguales en todo el territorio déla Nación, siem-
pre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las
contribuciones previstas en este inciso, con excepción delaparte o el total de
las que tengan asignación específica, son coparticipables".
Las cláusulas constitucionales establecen en base a qué criterios debe

efectuarse el mecanismo de la coparticipación, al cual nos referiremos in ex-
tenso más adelante.
c) El sistema de separación de fuentes

El modelo se manifiesta en el siguiente reparto de facultades:
1) En materia de impuestos directos, como potestad exclusiva de las pro-
vincias.
2) En materia de impuestos aduaneros, como potestad exclusiva de la
Nación.
3) Las "asignaciones específicas".
Los impuestos directos sólo son concurrentes por razones de excepción.
El criterio general es su carácter provincial, ya que las Provincias conservan
todo el poder no delegado expresamente a la Nación (art. 126 y ees. CN). Si
bien la Nación está habilitada para fijar impuestos directos, dicha facultad
opera por causas excepcionales debidamente justificadas y con vigencia li-
mitada.
Respecto de los impuestos a la importación y exportación, la potestad

nacional surge de que el inciso 2o del art. 75 establece que serán
coparticipables "las contribuciones previstas en este inciso" y en el mismo,
sólo se refiere a las contribuciones indirectas y a las contribuciones directas
fijadas por tiempo determinado con carácter excepcional. Los derechos de
importación y exportación están contenidos en el inciso Io del mencionado
artículo y por lo tanto quedan excluidos de la coparticipación.
Por otra parte, los gravámenes coparticipables con asignación específica

constituyen una excepción al sistema de la coparticipación (4). Esto concuer-
da con lo dispuesto por el inc. 3o del art. 75 que dispone como facultad del
Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones específicas derecur-
sos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobado por la
mayoría absoluta de los miembros de cada Cámara'.
Esta reserva de potestad por parte de la Nación, si bien debe sancionarse

como una ley especial con mayoría absoluta, lo cual supone la participación
provincial para modificar el régimen de coparticipación y establecer excep-
ciones, ha provocado numerosas críticas debido a que constituye un avance
por sobre las normas existentes al momento de sancionarse la reforma cons-
titucional y por sobre todo, un cercenamiento a las autonomías locales.
e) El sistema de asignaciones globales
Encontramos como manifestación de este método, la previsión efectuada

por el inc. 9o, art. 75, de la Constitución Nacional que prevé como
(4) El término apropiado sería "afectación" a fin de no confundir con el modelo de
coordinación financiera de las asignaciones globales o condicionadas, que significa que un
nivel estatal otorgue a otro la potestad para establecer un tributo o para disponer de su
producido. Ver al respecto BULIT GONI, ENRIQUE G, La coparticipación federal en la reforma
constitucional de 1994, La Ley, 1995-D, 977.
atribución del Congreso de la Nación "acordar subsidios de carácter no re-

integrable a las provincias, cuyas rentas no alcancen a cubrir sus gastos ordi-
narios".
IV.2.3. Esquema de reparto de potestades tributarias y modelos de coordina-
ción.
El resumen de los modelos de correspondencia financiera aplicado al re-
parto de potestades adoptado por nuestra Constitución Nacional puede
esquematizarse así:
Potestad de la Potestad de las Potestades
NACIÓN PROVINCIAS CONCURRENTES
Impuestos a la importación Exclusiva (separa-

y exportación ción de fuentes)
Impuestos directos fijados Coparticipables (ex-
por tiempo determinado y cepto los que tengan
en carácter excepcional (art. afectación específica)
75 inciso 2)
Otros impuestos directos Exclusiva (separa-

ción de fuentes)
Impuestos indirectos Coparticipables (ex-

cepto los que tengan
afectación específica)
Tasas y contribuciones por Exclusiva (separa-

servicios especiales y obras ción de fuentes)
prestados a nivel nacional.
Renta de correos
Tasas y contribuciones por Exclusiva (separa-

servicios especiales y obras ción de fuentes)
prestados a nivel provincial
Afectaciones específicas de Exclusiva

impuestos
Subsidios del Tesoro Nacio- Exclusiva (método

nal a favor de las provincias las asignaciones
con déficit globales)
IV.3. Doble imposición interna
La doctrina tradicionalmente se ha referido al concepto de doble imposi-

ción (en el sentido amplio) cuando el mismo o semejante impuesto es perci-
bido por varias jurisdicciones fiscales, conforme un mismo presupuesto de
hecho y para un mismo período de tiempo.
Cuando a esto se le agrega la identidad de sujeto, estamos frente a la lla-
mada doble imposición en sentido estricto.
Con esta definición el reparto de potestades previsto en nuestra Consti-

tución Nacional, parece consagrar la doble imposición, ya que otorga facul-
tades concurrentes de imposición entre la Nación y las Provincias.
La superposición de facultades tributarias entre los distintos niveles de

gobierno deriva en la doble imposición, cuando se violan los principios de la
equidad horizontal, es decir cuando dos contribuyentes, siendo iguales, no
soportan la misma carga tributaria.
La superposición de facultades tributarias por distintas jurisdicciones fis-

cales no constituye doble imposición, su límite constitucional está dado por
el principio de la no confiscatoriedad. Así ha sido sostenido por abundante
jurisprudencia en distintas ocasiones (5).
Como dice el Dr. Jorge Macón, tal vez sea la definición errónea sobre el
concepto de doble imposición, lo que ha originado un debilitamiento de
nuestro sistema tributario, en el sentido de restringir el acceso concurrente
por distintos niveles de gobierno, a las fuentes de imposición de buena cali-
dad, razonablemente administrables, financieramente rendidoras y econó-
micamente de pocas distorsiones (6).
Hecha esta salvedad y en la comprensión de que la superposición de tri-

butos nacionales y provinciales no constituye una violación a los principios
constitucionales de imposición, los mecanismos para solucionar los proble-
mas derivados por la múltiple imposición adoptados por nuestro país han
sido básicamente:
a) La coparticipación de impuestos
b) El régimen del Convenio Multilateral
c) Los regímenes de asignación específica
IV.3.1 Coparticipación de impuestos

IV.3.1.1. Periodo previo a la reforma constitucional de 1994
IV.3.1.1.1 Leyes de unificación de impuestos internos. Los primeros regímenes
de coparticipación previos a la ley 23.548.
a) Primer período (1853-1929):

Desde 1853 (año de la sanción de la CN) hasta 1929, al gobierno nacional
le correspondían los derechos de exportación e importación, el producido
por la explotación y la venta de las tierras públicas, y los fondos obtenidos
por empréstitos.
(5) CS Fallos 185:209;188:464;210:500;217:189; entre otros.
(6) MACÓN, JORGE, Obstáculos a la correspondencia fiscal de las provincias, Periódico Económico
Tributario (junio-279), 1.
Las provincias se financiaban a través de una serie de tributos que para

diferenciarse de los que le eran reservados a la Nación, se denominaban "im-
puestos internos".
b) Segundo período (1930-1973):
En el año 1930 se crean diversos gravámenes que se convertirían luego en
los principales tributos del sistema tributario nacional: el llamado impuesto a
los réditos (antecesor del impuesto a las ganancias) y el impuesto a las ventas
(antecesor del impuesto al valor agregado).
La Nación crea en forma unilateral un régimen de distribución para dichos
impuestos, al que luego se le fueron agregando otros gravámenes nacionales.
Adicionalmente se unifican la recaudación de los impuestos internos (en
oposición a los impuestos del comercio exterior) sancionando para ello la
primera ley-convenio, la 12.139, entre laNaciónylas Provincias. En adelante,
la Nación se obligaba a comprar el producto de los impuestos internos que
estableciera con las Provincias, absteniéndose éstas de crear gravámenes aná-
logos.
Estas leyes convenios constituyeron un hecho inédito en la legislación ar-
gentina, y la renuncia de potestad tributaria fue llevada por su validez constitu-
cional a la esfera judicial en diversas oportunidades, hasta que la Corte Supre-
ma, sin pronunciarse expresamente sobre la validez, avaló su existencia (7).
Para el año 1950 el impuesto a la transmisión gratuita de bienes de carác-
ter provincial pasa a la órbita nacional y se crea un nuevo régimen de copar-
ticipación para su reparto.
c) Tercer período: Ley de coparticipación 22021 (1973-1988).
En el año 1973, se dicta la ley 20.221 que crea un régimen de coparticipa-

ción único (allí confluyen los tres existentes en dicho momento: el de los im-
puestos internos, ganancias y réditos, y el del impuesto a la transmisión gra-
tuita de bienes).
A su vencimiento, la ley fue renovada por sucesivas prórrogas por medio

de leyes nacionales a las cuales adherían las jurisdicciones provinciales. Este
sistema de prórrogas y leyes convenio operó hasta el año 1984, en el cual la
ley de coparticipación se encontraba vencida en su plazo de vigencia y no se
logró llegar a un acuerdo entre todas las provincias y la Nación para el reem-
plazo del régimen de reparto.
Durante los años siguientes (1985-1988) debido a que no existía un acuer-

do legal para coparticipar los impuestos nacionales, se siguió aplicando en
(7) En la causa "Madariaga Anchorena, Carlos Juan" , Fallos: 280:297, la CS expresó: "el or-
denamiento vigente en el país admite que ¡as provincias puedan restringir convencionalmente el
ejercicio de sus poderes impositivos, mediante acuerdos entre síycon ¡a Nación ".
los hechos, la coparticipación vigente en la ley 20.221. Ala distribución de los

tributos nacionales que se distribuyeron conforme los porcentajes vigentes
hasta el 31/12/84 se le adicionaron las transferencias giradas alas provincias.
Todo ello se produjo con la anuencia tácita de las provincias, sin ningún
marco regulatorio que lo sustentara.
En virtud de todo lo expuesto, los presupuestos provinciales, luego de la

renuncia de la potestad sobre los impuestos internos, se alimentaron princi-
palmente de impuestos inmobiliarios y patentes automotor, impuesto de
sellos y a partir del año 1940, el impuesto a las actividades lucrativas (antece-
sor del impuesto sobre los ingresos brutos), los que constituyeron hasta hoy,
la fuente principal de financiamiento para los gobiernos locales.
En marzo de 1986 se firma el Convenio Financiero Transitorio de Distri-

bución de Recursos Federales, suscriptos entre laNacióny las provincias, hasta
que se logra firmar la ley 23.548 de coparticipación fiscal, con vigencia a par-
tir del 1/1/1988.
IV.3.1.1.2. Ley de coparticipación 23.548 (1988)
La ley 23.548 continuó con los mecanismos que regulaban las leyes ante-
riores, pues según su propia definición, se trata de un régimen transitorio por
dos años y su aprobación no tuvo debate parlamentario en la Cámara de Di-
putados, sino que se arribó a su sanción a través de acuerdos previos (8).
El efecto fue que continuó en la práctica el proceso de centralizar deter-

minados impuestos en manos de la Nación.
La distribución primaria quedó fijada en un 42.34% para la Nación y en

un 56.66% para las provincias. Asimismo, se reglamentó la conformación del
Fondo de los Aportes de Tesoro Nacional (ATN), consistentes en el 1% del
monto recaudado por impuestos coparticipables, cuya distribución estaría a
cargo del Ministerio del Interior, encargado de su distribución cuando razo-
nes de desequilibrio y emergencia financiera de las Provincias así lo requirie-
sen.
La distribución secundaria no surgió de un método de cuantificadores

como los regímenes de coparticipación antecesores, sino de promedios his-
tóricos de transferencias recibidas del Tesoro Nacional, durante los años en
que no existieron normas legislativas sobre coparticipación. En consecuen-
cia, la ley fijó los porcentajes correspondientes a cada Provincia.
La ley además intentó cambiar la metodología imperante hasta el mo-

mento: en vez de enumerar los impuestos coparticipables, impuso con ca-
(8) A lo que PORTO, ALBERTO llamó "Federalismo Coercitivo" en el Seminario de Coparticipa-
ción Federal de la ASAP, Abril 1996. El tratamiento de la ley 23.548 no tuvo prácticamente debate
parlamentario. El debate pasó por los acuerdos previos entre los gobernadores y el Ejecutivo.
rácter general que todos los impuestos creados o a crearse así lo eran. Pero
incorporó cláusulas de "salida" del régimen que terminarían desvirtuándolo:
los impuestos que tengan otros regímenes de distribución, las asignaciones
específicas existentes al momento de la sanción y las que se afectaran a fines
determinados en el futuro.
Asimismo se estableció un porcentual mínimo a distribuir a las provin-

cias por el régimen de coparticipación, el cual no podía ser inferior al 34% de
la recaudación en manos del gobierno nacional (fuera o no coparticipables
los recursos).
Pero tal vez lo más trascendente de la ley, es la obligación asumida por las
provincias, conforme el art. 9o en su compromiso de no establecer gravámenes
análogos a los impuestos distribuidos conforme sus normas, ni para ellas, ni
para los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o
no autárquicos. En su 2do. párrafo agrega "En cumplimiento de esta obliga-
ción no podrán se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros
tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias
imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias
primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que
se refiere esta ley".
Quedan fuera de esta prohibición los impuestos provinciales sobre la pro-

piedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radica-
ción, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gra-
tuita de bienes, y los impuestos o tasas provinciales y/o municipales vigentes
al 31/12/84 que tuvieran afectación a obras y/o inversiones, provinciales o
municipales dispuestas en las normas de creación del gravamen.
Asimismo, las provincias se obligaron a establecer un sistema de distri-

bución de los ingresos que se originen en la ley hacia sus municipios, asegu-
rando la fijación objetiva de índices de distribución y remisión de fondos.
IV.3.1.1.3. Años 1991-1993. Los Pactos, Acuerdos y la conformación del lla-

mado "laberinto de la coparticipación" (9).
Con posterioridad a la sanción de la ley 23.548, y producto de una serie

de acuerdos firmados entre los años 1991-1993, conjuntamente con la san-
ción de normas legales que acompañaron dicho acuerdos, se fueron apro-
bando sucesivas deducciones sobre la masa coparticipable de impuestos.
Entre los más destacados señalemos:
En el año 1991 se estableció un fondo educativo por la ley 23.906 que dis-
puso un criterio de afectación específica del 50 % del impuesto sobre los acti-
vos, modificando los parámetros de la distribución primaria y secundaria.
(9) Del excelente trabajo de CASAS, JOSÉ OSVALDO, Ellaberinto déla coparticipación, Periódico
Económico Tributario N° 107, 1996, Editorial La Ley.
También se dispone dicho año, de un régimen de afectación específica

equivalente a una detracción del 36% del impuesto a las ganancias de la masa
coparticipable, a favor de la conformación del Fondo de Conurbano Bonae-
rense (10%), fondos páralos ATN (2%), paralas Necesidades Básicas Insatis-
fechas (4%) y la previsión social (10%) ( Dto. 879/92, ley 24.073).
En el año 1992, la ley federal de Educación 24049 transfirió a las Provin-

cias y a la Ciudad de Bs. As. los servicios educativos hasta entonces, adminis-
trados por la Nación, y autorizó una retención sobre los fondos de la coparti-
cipación por el costo de los servicios transferidos previa a la distribución se-
cundaria y el costo de los hospitales e institutos de salud, que serían transfe-
ridos a las provincias oportunamente.
También durante el año 1992 se introdujeron detracciones de la masa

coparticipable, por reformas introducidas a la ley del Impuesto al Valor Agre-
gado por el 11% de su recaudación con destino al régimen de la previsión
social, modificando la distribución primaria.
El Acuerdo del 12/8/1992 ratificado por la ley 24.130, dispuso que el 15%
de la coparticipación, se destinaría al Sistema Nacional de la Seguridad so-
cial, afectando la distribución primaria con una precoparticipación. Además
se dispuso una retención por un importe fijo mensual para formar el Fondo
de Desequilibrios Fiscales Provinciales (que se distribuiría en montos escalo-
nados entre una serie de provincias) afectando no sólo la distribución prima-
ria, sino también la secundaria como si fuera un índice correctivo de la ley
23.548.
En compensación a las provincias, por la detracción a la masa de impues-

tos coparticipables, se les aseguró un monto mensual mínimo garantizado.
Por el "Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento"

suscripto en 8/1993 (10) inicialmente entre el Poder Ejecutivo y dieciséis Pro-
vincias, al que luego adhirieron las restantes (excepto Córdoba) se impusie-
ron importantes restricciones al uso de las potestades tributarias de los go-
biernos locales Las provincias se comprometían a derogar el impuesto de
Sellos y los impuestos a la transferencia de combustible, gas, etc. Además se
introdujeron modificaciones en el impuesto sobre los ingresos brutos, como
limitaciones a las bases imponibles provinciales, exenciones, etc. entre otros
avances sobre la autonomía de estas jurisdicciones.
IV.3.1.2. Reforma constitucional del año 1994. La ley convenio.
La reforma sancionada en el año 1994, otorgó jerarquía constitucional al

régimen de coparticipación el cual resulta aplicable para todos los impuestos
directos fijados por la Nación en carácter excepcional y los impuestos indi-
(1) Inicialmente entre el Poder Ejecutivo y dieciséis Provincias, al que luego adhirieron las
restantes (excepto Córdoba).
rectos (excluidos los impuestos aduaneros y aquellos impuestos que cuenten

con un régimen de afectación específica).
Algunos autores critican la convalidación del régimen de coparticipación
como una especie "blanqueo" (11) constitucional de la utilización del régi-
men a través del mecanismo de la sanción de las "leyes convenio" en la histo-
ria previa a la reforma.
El art. 75 inc. 2o promulgado por la reforma constituyente dispuso:
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provin-
cias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garan-
tizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires

y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y
funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto;
será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser

sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente, ni reglamentada y será
aprobada por las provincias.
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la res-

pectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en
su caso.
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de

la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que
deberá asegurar la representación de todas las provincias y la Ciudad de Bue-
nos Aires en su composición.
La cláusula transitoria 6ta. asignó un plazo hasta fin del año 1996, para
sancionar la ley convenio en base a estas disposiciones, la cual a la fecha no
ha sido sancionada.
No obstante ello, revisemos los criterios fijados que deben tenerse en cuen-
ta para el diseño del sistema de distribución:
La distribución se efectuará en función de las asignaciones de funciones,

servicios y funciones.
(1) DALLA VÍA, ALBERTO, El sistema federal fiscal, La ley, 1998-E, 1152. Por ese mecanismo,
las Provincias superaban el problema de la competencia originaria que no ejercían sobre
impuestos que no recaudaban, delegando esta función en la Nación a través de una
compensación en el sistema de reparto.
FEDERALISMO 101
FISCAL
Debe responder a criterios objetivos de Reparto. Equidad y Solidaridad.
Grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportuni-

dades.
En primer término, señala que deben existir pautas para efectuar la distri-
bución de los recursos coparticipables. Está relacionado con el segundo de los
principios: el sistema de distribución debe ser objetivo; es decir que debería
carecer de todo criterio discrecional, de acuerdos por intereses políticos, nego-
ciaciones, etc. y en su lugar, debería lograrse una distribución basada sobre
ponderaciones estadísticas que contemplen la existencia de correspondencia
fiscal entre las competencias y los recursos de cada nivel de gobierno.
Respecto del requisito de equidad, es un principio intrínseco de la co-

rrespondencia fiscal: deben evitarse las externalidades entre jurisdicciones,
que la distribución reparta a cada una de ellas lo que efectivamente recaudó.
Con relación al principio de la solidaridad puede entenderse que se refiere

a que las provincias más ricas contribuyan a favor de las provincias pobres,
para redistribuir el ingreso nacional y propender a un desarrollo uniforme.
Estos mecanismos estaban incorporados en los regímenes de coparticipación
antecesores, pero no existen estudios ciertos de que tales contribuciones
realmente reviertan la situación de las provincias más necesitadas. Además
del inconveniente en materia de equidad, de la existencia de contribuyentes
con alta capacidad de aporte en las llamadas provincias pobres y otra gran
cantidad sin capacidad contributiva que habitan en provincias llamadas
prósperas (como es el caso de la provincia de Buenos Aires).
Por último, el criterio buscado de que la distribución debe contribuir a la

obtención de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades. Se entiende que es una pauta orientadora de los objetivos de la
distribución, porque encontrar la solución matemática que refleje este criterio
es de imposibilidad práctica. En los hechos, se materializará en la aprobación
por parte de los gobiernos involucrados del acuerdo de coparticipación que
significará haber encontrado un mecanismo acorde con este principio.
IV.3.1.3. Período 1994-2004. Situación actual.
La ley 23.548 de coparticipación que se sancionó como un régimen tran-

sitorio de distribución de recursos, contenía una vigencia inicial de dos años,
pero dispuso que continuaría prorrogándose en forma automática hasta que
fuera sustituida.
Esa sustitución actualmente no ha ocurrido, a pesar de la caducidad de

los plazos fijados por la Constitución (diciembre de 1996).
Durante el período posterior a la reforma constituyente y hasta la actua-
lidad, se han firmado diferentes Compromisos entre los gobiernos locales y
la Nación, destinados a resolver la cuestión del déficit, la expansión del gasto

público, limitar el endeudamiento y asegurar la transparencia fiscal, a saber:
Ley 25.235 de diciembre de 1999, o Compromiso Federal, por el cual se

aseguró una única suma mensual de envío automático a las provincias esca-
lonada para el año 2000, con un régimen de importes mínimos garantizados,
independiente de los resultados de la recaudación.
Ley 25.400 de noviembre de 2000, Compromiso Federal para el Crecimien-

to y la Disciplina Fiscal por el cual se aseguró una única suma mensual de
envío automático a las provincias escalonada para los años 2001 a 2005, con
un régimen de importes mínimos garantizados
Decreto 1584/2001, que introduce el principio presupuestario de déficit

cero.
Ley 25.570 de febrero de 2002, o "Acuerdo Nación Provincias sobre Rela-

ción Financiera y bases de un Régimen de Coparticipación". Se dejan sin efecto
las garantías de transferencias mínimas alas provincias.
Ley 25.917 de agosto de 2004, o "Régimen Federal de Responsabilidad

Fiscal" que impone a las provincias la obligación de presentar a la Nación
antes del 30 de noviembre de cada año, las proyecciones de sus presupuestos
plurianuales, lo que constituye una imposición por parte del gobierno nacio-
nal en materia presupuestaria que le compete sólo a las provincias a través de
sus propias legislaturas.
Los diversos acuerdos no han cambiado sustancialmente el escenario des-

crito que conforma el uso de la terminología de "laberinto" para definir nues-
tro federalismo fiscal.
La ley 25.570 mantuvo la vigencia de los regímenes de afectación de im-

puestos existentes a la fecha de sanción de la ley. Conforme ello, la distribu-
ción de recursos queda conformada según lo siguiente:
1. Impuestos coparticipables
Conforme la ley 23.548 que dispone la siguiente distribución primaria:
• 42.34% para la Nación.

• 56.66% a las Provincias. (Un 2% se reparte directamente a las provin-
cias de Buenos Aires 1,5701% Chubut 0,1433% Neuquen 0,1433% y San
ta Cruz 0,1433%).
• 1 % al Ministerio del Interior para el Fondo de ATN.
Se mantiene el régimen de detracciones a la masa coparticipable equiva-

lente al 15% para el pago de obligaciones provisionales nacionales y otros
FEDERALISMO 103
FISCAL
gastos operativos y una suma fija mensual (45,8 millones) para ser distribui-
da entre los estados provinciales.
Existencia de mecanismos de distribución, la llamada precoparticipación

en los siguientes impuestos: Ganancias, IVA, internos, transferencia de
inmuebles, impuesto a los premios, impuesto sobre las entidades cooperati-
vas
2. Impuestos no coparticipables:
Los derechos de importación y exportación, las tasas de estadística, que

se destinan 100% a la Nación.
3. Aquellos impuestos que cuenten con un régimen de afectación especí

fica se repartirán en función de lo que cada régimen determine.
IV.3.2. El régimen del Convenio Multilateral.
Con el objetivo de solucionar los problemas de múltiple imposición que

se presentaban cuando una actividad resultaba ser económicamente
inescindible y se desarrollaba en más de una jurisdicción, el 18/8/1977 se
firma el Convenio Multilateral entre todas las Provincias.
El régimen consiste en en el reparto de la base imponible del impuesto

sobre los ingresos brutos entre todas las jurisdicciones intervinientes, crean-
do repartos de bases imponibles en función de porcentajes de ingresos y gas-
tos devengados en cada provincia interviniente (el llamado régimen general)
o en función de determinados parámetros para las llamadas actividades es-
peciales (construcción, seguros, servicios profesionales, etc.) o una combi-
nación de éstos.
IV.3.3. Regímenes de afectación específica.
Existe un variado menú de impuestos que en la actualidad poseen regí-

menes especiales que determinan afectaciones específicas y coeficientes es-
peciales de distribución primaria y/o secundaria. Entre ellos:
• El impuesto sobre los bienes personales: $ 250.000 en forma mensual

para el INCUCAI. El resto se reparte: 93.73% según ley de coparticipación (sin
la detracción del 15% para la Seguridad Social y de los 45.8 millones para las
provincias) y 6.27% entre las provincias y la Ciudad de Bs. As.
• Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural: 21% para la
ANSES, 29% al tesoro nacional, 29% a las provincias y el 42% para el Fondo
Nacional de Vivienda.
• Impuesto a los créditos y débitos en cuenta corriente: 70% al tesoro
nacional para atender los gastos ocasionados por la ley de emergencia públi-
ca, el 30% se coparticipa.
• Impuesto a los cigarrillos: para la ANSES

• Impuestos internos rubro seguros: al tesoro nacional
• Monotributo: 70% a la ANSES y el 30% según la coparticipación
Existen otros impuestos con afectación específica: impuestos a la energía

eléctrica, al gas natural y licuado, impuestos a los videogramas y el impuestos
a las entradas de espectáculos cinematográficos (para el fomento al cine),
fondo especial del tabaco (para otorgar subsidios a los productores tabacale-
ros y otras actividades), impuesto a los pasajes aéreos (para la Secretaria de
Turismo), a los servicios de radiodifusión (para el Comité de Radiodifusión e
Institutos Nacional del Cine y del Teatro), el monotributo, la tasa sobre el gas
oil y la tasa de infraestructura hídrica (para el desarrollo de proyectos de in-
fraestructura hídrica, control de inundaciones, etc.).
IVA. El régimen tributario de los municipios

IV.4.1. Su autonomía
Definir si los municipios son entes de gobierno autárticos o autónomos y

en tal caso, cual es el alcance de dicha autonomía, ha sido fuente de discu-
sión doctrinaria y jurisprudencial a lo largo de nuestra historia. La respuesta
tiene particular importancia para determinar cuáles son las facultades
tributarias que detentan las municipalidades.
Para comprender donde se origina la controversia, recordemos las

clausulas constitucionales que regulan la materia:
El art. 5o dispone que "Cada provincia dictará para sí una Constitución

bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios,
declaraciones y garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su ad-
ministración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo
de estas condiciones, el Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y
ejercicio de sus instituciones".
Por su parte, el art. 123 por su parte establece que "Cada provincia dicta
su propia constitución, conforme a lo dispuesto por el art. 5o asegurando la
autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden
institucional, político, administrativo, económico y financiero".
La Constitución no define a los municipios como entes autárticos, ya que
ordena a las Provincias a asegurar su autonomía y reglar el alcance y conteni-
do de este concepto.
Hay quienes sostienen que los municipios están subordinados a lo que
ordenen las Constituciones Provinciales y en tal sentido, la autonomía estará
limitada a lo que las mismas pues son las provincias las que deben reglan el
alcance y contenido de la autonomía municipal en materia institucional,
político, administrativo y financiera.
FEDERALISMO 105
FISCAL
Otros sostienen que las provincias deben asegurar la autonomía munici-

pal, y se entiende por esta la autonomía "plena" que comprende la capacidad
de los municipios de poder dictar su propia carta orgánica, elegir sus autori-
dades, manejar sus presupuestos, gozar de facultades legislativas, ejecutivas
y ejercer el poder político. En consecuencia, aquellas Constituciones Provin-
ciales que no aseguren estas funciones no cumplirían con lo preceptuado por
nuestra Carta Magna (12).
La distinta resolución por parte de los gobiernos provinciales en las defi-

niciones del alcance y contenido de la autonomía otorgada a sus regímenes
municipales, ha generado el concepto de la autonomía relativa. En general,
las leyes provinciales han conformado institucionalmente a los municipios, y
este aspecto de la autonomía plena, se lo reservan.
Esto significa que la autonomía municipal existe, pero dentro de un mar-

co jerárquico de normas previstas también en la propia Carta Magna (art.
31). Así, las provincias pueden asumir obligaciones que les son oponibles a
los municipios, dentro de la estructura jerárquica que se establece entre los
niveles de gobierno. Ello no significa negar atribuciones a los municipios, lo
cual comprende las potestades tributarias, sino sólo que éstas no pueden ir
más allá de lo establecido por las leyes provinciales y la propia constitución
Nacional.
Para ello, las leyes orgánicas provinciales deben expresar cual será el ám-
bito de su competencia exclusiva en materia fiscal y cuales serán el ámbito de
los recursos tributarios que le corresponderán a los municipios para el ejerci-
cio de sus competencias.
IV.4.2. Los límites de la tributación municipal
Los municipios tienen potestad para establecer impuestos, tasas y contri-

buciones, en el marco de los principios generales de la imposición: la legalidad,
la equidad, la generalidad, la no confiscatoriedad y conforme a los
ordenamientos de la Constitución Provincial que ejerza jurisdicción sobre ellos.
Sin embargo, existen importantes limitaciones a las fuentes tributarias a

las cuales pueden acceder, ya que:
a) Por disposiciones constitucionales: las provincias y por ende los muni-

cipios, deben abstenerse de gravar derechos de comercio exterior, interferir
en el comercio ínter jurisdiccional (la llamada cláusula comercial), o fijar nor-
mas que impidan la prosperidad del país (la llamada cláusula del progreso).
b) Por disposiciones referentes al régimen de coparticipación de la ley

23.548, por la cual las provincias contrajeron la obligación de no aplicar por
(12) ALVAREZ ECHAGÜE, JUAN MANUEL, LOS municipios, su status jurídico y sus potestades fi-
nanciera y tributarias en el marco de la constitución reformada, 1999, IMP. 1999-B, 2436, Editorial La
Ley.
sí, ni por los organismos administrativos y municipales, autárticos o no, de su

jurisdicción, gravámenes análogos a los nacionales distribuidos por dicha ley.
c) Por la normativa del Convenio Multilateral. En su art. 35 contiene una
disposición que afecta a los municipios, fijando límites a los montos
imponibles que puedan establecer, tomando como parámetro lo recaudado
por cada provincia. Sobre este tema nos referiremos en forma especial.
Dado que la facultad de establecer impuestos ya se encuentra muy limi-
tada en el ámbito provincial, las municipalidades se han lanzado a la búsque-
da de recursos tributarios para sostener sus necesidades presupuestarias,
optando por la creación de tasas retributivas de servicios o contribuciones de
mejoras.
Las tasas constituyen la fuente principal de financiamiento de los regí-
menes municipales.
Entre las principales encontramos la tasa por el alumbrado público, ba-
rrido y limpieza, y las tasas por inspección, seguridad e higiene.
Para que la tasa por servicios se torne exigible, debe existir la prestación
concreta y efectiva del servicio, más allá de que se particularice o no en una
determinada persona. Además, debe tenerse en cuenta para la fijación de la
cuantía de la tasa, el costo de la prestación del servicio, cuyo monto marca su
límite cuantitativo. La violación a estos preceptos torna a la tasa en un im-
puesto (13).
La consecuencia de la prohibición de establecer gravámenes análogos a
los establecidos en el régimen de coparticipación, ha originado que muchas
municipalidades creen tasas que se estructuran jurídicamente como tales,
pero que, tanto por su forma de determinación o por su verdadera naturaleza,
constituyen impuestos encubiertos.
Han proliferado legislaciones municipales que establecen tasas sin que
medie la efectiva prestación del servicio por parte del municipio, y en algu-
nos casos, sin siquiera el sustento territorial de la actividad del contribuyente
en el ámbito territorial de la comuna.
Existe jurisprudencia que no obstante ello, legitimó la percepción de ta-
sas fijadas en un deslindamiento del costo efectivo de la prestación del servi-
cio, aceptando su vinculación en cambio con capacidad contributiva medida
sobre la base de ingresos producidos. En la práctica esto contribuye a la falta
de distinción entre la tasa y el impuesto.
IV.4.3. El Convenio multilateral y la distribución de base intermunicipal a la

luz del Artículo 35.
La principal fuente de recursos financieros exclusivos que tienen los go-

biernos provinciales, es el impuesto sobre los ingresos brutos.
(13) CS, Fallos 234:663; 277:218.
FEDERALISMO 107
FISCAL
Si bien cada provincia dicta sus propios ordenamientos legales aplicables

al impuesto, éste grava en general, el ejercicio de una actividad a título one-
roso, constituyendo su base imponible los ingresos brutos obtenidos por el
ejercicio de tal actividad.
La forma de resolución entre las provincias para evitar la sobre imposi-

ción en el caso de una misma actividad —económicamente inescindible—
que se desarrolla en varias jurisdicciones diferentes, es el llamado Régimen
del Convenio Multilateral del 18/8/1977.
El mismo adquirió rango constitucional con la reforma constituyente de

1994 (como un mecanismo preexistente de asignación específica) si bien no
asigna impuesto entre las provincias, sino que distribuye base imponible.
El Régimen fue suscripto por todas las provincias y la Ciudad de Buenos

Aires, y la forma convenida para la repartición de la base imponible entre
todas las jurisdicciones involucradas en una determinada actividad, fue con-
forme a parámetros que se determinan en función de ingresos y gastos obte-
nidos o soportados en cada jurisdicción, obteniéndose así porcentajes de dis-
tribución, con el objetivo de que cada provincia grave sólo el porcentaje de la
actividad que le corresponde.
Se ha discutido si el Régimen el Convenio es aplicable al poder tributario

municipal. Como expresamos, bajo el concepto de que éstos gozan autono-
mía relativa nos inclinamos por entender que el Convenio constituye un pacto
interprovincial al cual los municipios deben atenerse.
Con el propósito de evitar en el ámbito intermunicipal el efecto de la su-

perposición de impuestos, las disposiciones del Convenio Multilateral, in-
corporaron en su art. 35, lo siguiente:
"En el caso de actividades objeto del presente convenio, las municipali-

dades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheri-
das, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección
o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales
sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito
jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos
fiscos adheridos como resultado de la aplicación de las normas del presente
convenio.
La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas

se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este convenio si no
existiere un acuerdo ínter jurisdiccional que reemplace la citada distribución
en cada jurisdicción provincial adherida.
Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y

otros entes locales o similares de las jurisdicciones adheridas, solo permitan
la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecí-
miento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones

referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación,
podrán gravar en conjunto el 100% del monto imponible atribuido al fisco
provincial.
Las disposiciones de este artículo no comprometen a las jurisdicciones

respecto de las cuales controvierta expresas disposiciones constitucionales".
El objetivo de la norma fue poner una limitación a los municipios que

pretendían bases fiscales que en algunas oportunidades, superaban la base
imponible total fijada para la provincia.
Existieron dudas en los comienzos de su aplicación, respecto del alcance

del primer párrafo, cuando un contribuyente actuaba en más de un municipio
dentro de la misma provincia, acerca de si cada uno de estos municipios
podía gravar el 100% del ingreso atribuible a la misma. El informe de la Co-
misión redactora del Convenio Multilateral salva esta cuestión, ya que expre-
só que el sentido de la incorporación del art. 35 era evitar las superposiciones
de imposición que se verificaban a nivel municipal, cuando la sanción del
Convenio ya había superado ese conflicto a nivel provincial.
Las disposiciones del art. 35 se encuentran reglamentadas por la Resolu-

ción 106/2004 de la Comisión Arbitral. Tomando el análisis conjunto de am-
bas disposiciones, podemos marcar las principales características de la nor-
ma:
El primer párrafo del art. 35 dispone que en caso de que se ejerciere acti-
vidades en más de un municipio, las normas del Convenio son aplicables y
en consecuencia, dichas jurisdicciones podrán gravar únicamente los ingre-
sos atribuibles a dichos fiscos adheridos. El segundo párrafo aclara que de
existir un convenio especial "intermunicipal" éste tendrá preeminencia para
efectuar la distribución.
Este párrafo establece un tope por el cual los municipios de una misma
jurisdicción podrán gravar en su conjunto, únicamente la parte atribuible a la
provincia, no más allá de ella. El Convenio Multilateral distribuye base
imponible, no crea impuestos. Al respecto, la resolución 106/2004 establece
expresamente:
La atribución, por parte de los contribuyentes comprendidos en el Con-

venio Multilateral, de los ingresos brutos a cada Municipalidad, deberá efec-
tuarse de acuerdo a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 35 de dicho
Convenio, determinando los coeficientes de distribución relacionando los
ingresos y gastos que efectivamente correspondan a cada uno de ellos con el
total provincial.
Una vez obtenido el coeficiente unificado conforme lo expresado en el

párrafo que antecede, se aplicará el mismo sobre los ingresos brutos
FEDERALISMO 109
FISCAL
atribuibles a la Jurisdicción Provincial. Lo dispuesto precedentemente no será

de aplicación si existiere un acuerdo ínter jurisdiccional para la distribución
de la base imponible.
El tercer párrafo del art. 35 introduce la cuestión de la sede física o local

en el municipio, ya que limita el poder tributario a los municipios donde ésta
exista. Los municipios que no cuenten con una sede física pierden el derecho
de imposición, aunque en ellos se ejerza actividad.
La cuestión radica en definir si la norma que exige el local o el estableci-

miento para gravar la actividad debe ser emitida en forma particular por cada
municipalidad, o si basta la previsión de ello en la Constitución u otra norma
provincial.
Esta discusión también ha quedado zanjada a favor de esta última postu-

ra, según surge de lectura de los considerandos de la resolución 106/2004 de
la Comisión que dice "Cuando las normas locales sólo permitan la percep-
ción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u
oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones en las que
el contribuyente posea la correspondiente habilitación podrán gravar en con-
junto el ciento por ciento del monto atribuible al fisco provincial".
Otra importante modificación que introduce la Resolución citada es la de

presumir que el establecimiento de los montos mínimos vulnera las disposi-
ciones del art. 35 del Convenio. Es un avance importante en la limitación de
los abusos que se venían verificando por las legislaciones municipales, don-
de la fijación de los mínimos resultaban ser muy superiores a los tributos que
hubiera correspondido liquidar.
Dos consideraciones adicionales:
La primera, en realidad una preocupación, que consiste en la aplicación

de tasas que resultan por su naturaleza, impuestos encubiertos. Las tasas su-
ponen la prestación de un servicio que justifica su cobro. Muchas legislacio-
nes municipalidades han fijado tasas estructuradas bajo la forma del impuesto
sobre los ingresos brutos, tomando en diversas oportunidades hasta su misma
base imponible, sin tener en cuenta el efectivo costo de la contraprestación
ofrecida y en muchos casos carente de sustento territorial. Las tasas por ins-
pección, seguridad e higiene son un ejemplo de ello. El régimen de distribu-
ción previsto en el art. 35 del Convenio soluciona la distribución, pero no que
subsista la inconstitucionalidad del cobro de la tasa por ser carente de causa
y violatoria del derecho de propiedad (14).
La resolución 106/2004 si bien legisla la forma de distribución de base

imponible en función de los gastos e ingresos, no resuelve el problema, entre
otros, de la asignación de ingresos entre las distintas jurisdicciones munici-
pales, sobre todo cuando puede desarrollarse actividad en varias de ellas en
(14) En este sentido, "Rivas González Manuel c. Municipalidad de Tigre", SOBA.
las que no se cuente local, dentro de una misma jurisdicción, lo cual deberá
considerarse en una próxima reglamentación.
V. Desafíos para nuestro federalismo fiscal
Conforme el estado actual de la distribución de las potestades tributarias

y las funciones y competencias entre los niveles de gobierno de nuestro país,
existen importantes focos sobre los cuales emprender medidas correctivas.
Estas medidas deberán concentrarse en superar el estado de anarquía

fiscal. Los Compromisos firmados en los últimos años buscan otorgar al sis-
tema de reparto, mayor responsabilidad, y transparencia, pero la falta de san-
ción de la ley - convenio previsto en la reforma constituyente, es una gran
materia pendiente.
Más allá de la sanción de la nueva ley de coparticipación, será necesario

abandonar ciertas prácticas que han conducido al estado actual de desorden
en el reparto de potestades, entre ellos la proliferación de los regímenes de
afectación específica de impuestos que socavan la masa coparticipable.
Debería evitarse la fijación abusiva por parte del gobierno nacional de

impuestos directos por tiempo limitado y de carácter excepcional, cuando en
la práctica terminan perpetuándose en el tiempo. Hay numerosos ejemplos
de ello en la historia de nuestra tributación, entre ellos el impuesto a las
ganancias, desde su antecesor, el impuesto a los réditos, creado en el año
1930. Esto significa otorgarle el carácter de coparticipables a impuestos di-
rectos que no lo son, ya que constitucionalmente pertenecen en forma exclu-
siva a las provincias, metodología que éstas a cambio de otras compensacio-
nes, han consentido.
En la misma línea sería necesario eliminar los problemas en la determi-

nación de la masa coparticipable, que derivan de utilizar una clasificación
para la distribución basada en la categoría de impuestos directos o indirectos,
ya que la misma carece de rigor científico. Cualquier impuesto puede
catalogarse como directo o indirecto dependiendo de la arista que se consi-
dere para su clasificación. La reforma constituyente del año 1994 perdió la
oportunidad de corregirla y ha sido materia de controversia en el reparto de
ciertas fuentes tributarias. La última de ellas el impuesto a los débitos y cré-
ditos bancarios.
La facultad por parte de la Nación de establecer subsidios a las provincias
deficitarias, debe ser cuidadosa y responsablemente ejercida a fin de que no
contribuya a sostener en el tiempo sus desequilibrios presupuestarios.
Si bien en la teoría no existe un orden jerárquico entre la elección del
gasto y por ende del recurso, o viceversa, conforme nuestra historia, parece
ser que el desafío en la sanción de la nueva ley convenio, es profundizar la
discusión sobre la distribución más eficiente de las competencias a nivel fe-
deral, antes que en reparto de los fondos.
VI. Doble imposición internacional

VI.1. Introducción. El impacto déla globalización
Los últimos años se han caracterizado por un profundo proceso de

globalización de las economías mundiales, que han sufrido un proceso de
integración con gran impacto en materia tributaria.
Los gobiernos utilizan la política fiscal, a través de la fijación de impues-

tos, exenciones, subsidios y otras reglamentaciones, para intervenir en la eco-
nomía nacional. Cuando estas medidas son adoptadas simultáneamente en
diversos países y sus economías se encuentran interrelacionadas producto de
la globalización, empiezan a generarse inconvenientes, entre ellos el de la
doble imposición internacional, producto de que varios países intentar sos-
tener potestad fiscal sobre el mismo contribuyente o sobre la misma materia
imponible.
Los sistemas tributarios de la mayoría de los países han tenido que adap-
tarse a los desafíos impuestos por la globalización.
Antes el comercio de bienes y servicios era más restringido y el desplaza-

miento de capital se encontraba prácticamente limitado. La mayoría de las
empresas actuaban dentro de sus fronteras, los ingresos tenían origen nacio-
nal donde las mismas personas residían. Esto facilitaba aplicar criterios terri-
toriales para gravar la renta o el patrimonio y como las economías eran prác-
ticamente cerradas, no provocaba mayores conflictos en el ámbito interna-
cional. Las modificaciones fiscales de un determinado país, no producían
interferencias en otros.
Este contexto cambió radicalmente con la apertura de la economía y el

proceso de globalización:
El intercambio de bienes y servicios extra frontera se multiplicó. Las em-
presas integraron sus procesos en diversos países, lo cual provocó problemas
para localizar la materia imponible. El criterio territorial de asignación de
ingresos se presenta incompleto para solucionar los conflictos derivados de
la alocación de la renta. Comienza la preocupación por la utilización de los
llamados "precios de transferencia" por parte de las empresas multinaciona-
les referido a los costos de los insumos y servicios que se fijan entre las filia-
les, subsidiarias entre sí y con sus casas matrices. Todo ello con el propósito
de alojar la renta en los países que cuenten con mayores ventajas fiscales.
La movilidad de los factores se acrecienta de la mano del comercio elec-

trónico y los avances de internet. En el uso del capital eso se hace particular-
mente notorio y nacen nuevos instrumentos financieros (los contratos deri-
vados y otras figuras exóticas).
Los residentes en un determinado país, cuentan con inversiones en otras

naciones, posiblemente no denunciadas aprovechando problemas de con-
trol por parte de las autoridades fiscales, agravado por la proliferación de los
llamados "paraísos fiscales". Estos logran canalizar importantes ingresos ge-
nerados en otras naciones, que por su parte, sufren la pérdida de recursos.
Los países entonces se ven obligados a adecuar sus sistemas tributarios,

en especial sobre aquellos impuestos que recaen sobre la renta de capital,
que recaen directamente sobre el rendimiento de las tasas, afectando la com-
petencia internacional por atraer inversiones. Es por ello que Estados buscan
reducir al máximo sus alícuota de impuestos o tal vez eximir, todo lo referen-
te a los ingresos por dividendos, intereses, etc.
Todo este contexto ha provocado que la mayoría de los países hayan ajus-
tado variables de sus sistemas tributarios, con especial mira a los problemas
que origina la doble imposición internacional en el flujo de inversiones.
Aquellos países llamados exportadores de capital, buscarán establecer

sistemas tributarios por el cual queden gravadas las rentas obtenidas por sus
residentes en el extranjero, aplicando los llamados principios de residencia,
nacionalidad o domicilio. Paralelamente, aquellos países en donde se lleven
a cabo las actividades o inversiones que originan la renta, los llamados
importadores de capital, intentarán también ejercer potestad tributaria, por
aplicación del principio de la fuente.
Esto genera un escenario internacional de intereses contrarios, lo que ha

derivado en un mayor protagonismo de instituciones internacionales, tales
como el FMI, la OCDE, la OMC, el Banco Mundial y otros, para atender entre
otras cuestiones, los problemas que ocasiona la doble imposición interna-
cional y como evitarla. Esto mediante la promoción de la firma de tratados
entre países, u otras políticas orientadoras o correctivas, más allá de que a
veces el accionar de estos organismos resulta altamente criticado.
En síntesis, la expansión de los negocios y las inversiones en materia in-

ternacional obliga a rever los ordenamientos fiscales de los Estados, frente al
fenómeno de la doble imposición, en un delicado equilibrio entre evitar o
reducir la pérdida de potestades tributarias y lo que significa otorgar ventajas
en materia de inversiones dada la intensa competencia internacional por
atraerlas.
VI.2. Doble imposición internacional
La doble o múltiple imposición internacional consiste en la superposi-

ción de las potestades tributarias de distintos estados o jurisdicciones sobre
la renta obtenida por un sujeto, debido a la aplicación de criterios jurisdic-
cionales distintos. De esta manera un contribuyente o ingreso se ve sometido
a la tributación en más de un país (15).
(15) CAMPAGNALE, CATINOTY PARRONDO, El impacto déla tributación sobre operaciones inter-
nacionales, 2000, Editorial La Ley, p. 20.
VI.3. Formas déla doble imposición internacional

Se pueden mencionar dos formas de doble imposición internacional:
a) Doble imposición jurídica
Según la definición del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, existe
doble imposición jurídica cuando dos o más Estados someten a imposición
un mismo concepto de renta obtenido por el mismo sujeto, por idénticos o
similares impuestos, y en igual período.
También se la conoce como doble imposición en el sentido estricto. El
mismo contribuyente, por el mismo impuesto, en el mismo período (identi-
dad de hecho imponible) es gravado simultáneamente por dos jurisdicciones
fiscales diferentes.
Por ejemplo, en el caso de intereses, el país donde el capital está colocado
le retiene el impuesto a la renta por criterio de la fuente, y el país de residen-
cia del inversor grava dichos intereses por el criterio de renta mundial.
b) Doble imposición económica

Existe doble imposición económica cuando dos o más estados, gravan
una misma transacción económica, ingreso, o patrimonio, en manos de dife-
rentes titulares y durante un mismo período de tiempo.
Existe identidad de hecho imponible pero no de sujeto.
Un ejemplo de esto es el referido a los precios de transferencia entre la

casa matriz y las filiales de las compañías multinacionales.
VI.4. Métodos para evitarla doble imposición
Los países han adoptado diversas medidas con el fin de evitar o atenuar
el fenómeno de la doble imposición internacional.
Dichas medidas pueden clasificarse en:
a) Unilaterales: contenidas en la propia legislación de cada país.
b) Bilaterales: firma de tratados o convenios entre dos países para evitar
la doble imposición internacional.
c) Multilaterales: firma de tratados o convenios entre un conjunto de Es-
tados, para el logro de la integración económica y la armonización fiscal.
VI.4.1. Medidas unilaterales
Se trata de la incorporación de mecanismos en la ley interna de los países

de la residencia tendientes a evitar la doble imposición, primordialmente, la
jurídica.
La globalización de la economía ha originado que la mayoría de los paí-

ses adoptaran como método de vinculación de los beneficios, el criterio de la
renta mundial. Ello significa considerar gravados los beneficios obtenidos para
un residente, domiciliado, o nacional de un Estado, tanto los originados de
fuente nacional, como de fuente extranjera,
Si el país receptor del capital, gravara la renta producida por el criterio de

la fuente y el país del inversor, gravara esos rendimientos por el criterio de la
renta mundial, se produciría la doble imposición.
Por eso estas medidas unilaterales se adoptaron primeramente por los

países importadores de capital que gravan por el criterio de la fuente para
eliminar el obstáculo en la competencia fiscal que representa el costo por la
doble tributación en el país de la residencia.
Pero la extensión del criterio de la renta mundial ha provocado que las

jurisdicciones fiscales intentaran adoptar medidas para no discriminar, tanto
la exportación como la importación de capital. En efecto, se busca que tanto
las inversiones realizadas dentro del territorio como las realizadas en el
exterior por sus residentes reciban el mismo tratamiento fiscal (neutralidad
en la exportación del capital). En el país receptor del capital, se busca igualar
el tratamiento fiscal de las inversiones sin importar cual sea su origen (neu-
tralidad en la importación del capital).
Cuando existe neutralidad en la exportación de capitales, el nivel de im-

posición hace que resulte indiferente invertir en uno u otro país.
Cuando existe neutralidad en la importación de capitales, el país receptor

iguala el rendimiento de la inversión a través del tratamiento tributario, sin
importar cual sea el país de origen del capital (si local o extranjero).
Los métodos son:
1. Método de la exención
1.1. Integra
1.2. Con progresividad
2. Método de la imputación o créditos fiscales (tax credit)
2.1. Método de la imputación íntegra
2.2. Método de la imputación ordinaria o limitada
3. Otros métodos basados en créditos fiscales
3.1. Método de la deducción total
3.2. Método del impuesto subyacente
3.3. Método del impuesto no pagado (tax sparing)
4. Otros métodos para atenuar la doble imposición
4.1. Método de la deducción simple
4.2.Taxdeferral
FEDERALISMO 115
FISCAL
Desarrollaremos a continuación cada uno de los métodos detallados:
1. Método de la exención
Conforme este sistema, el estado de residencia del contribuyente consi-

dera exentas las rentas que se obtienen en el extranjero, independientemente
del tratamiento otorgado en el país de la fuente. El país de la residencia
resigna potestad tributaria a favor del país de la fuente. Para los países
importadores de capital, este método resulta ventajoso porque favorece la
inversión externa del ingreso de capitales.
Para su aplicación, se requiere una liquidación separada de las rentas de

fuente nacional y de fuente extranjera.
Las variantes del método de la exención son:
1.1) Método de la exención íntegra: El Estado de residencia renuncia en

forma total a gravar la renta de fuente extranjera.
1.2) Método de la exención con progresividad: El Estado de residencia

exime las rentas obtenidas en el extranjero, pero las incorpora en la base
imponible de las rentas nacionales para determinar la alícuota progresiva que
le hubiera correspondido de no otorgar la exención.
Existen diversas causas, tales como la promoción de las inversiones de

capital u por otras disposiciones contenidas en los tratados para evitar la do-
ble imposición, dan origen a otra forma de implementación del método de la
exención en el país de la fuente. Esto ha ocasionado otro problema, que es la
doble no-imposición (16). Los paraísos fiscales constituyen el extremo de la
resignación de potestades tributarias en el país de la fuente.
2. Método de la imputación o del crédito fiscal (tax - credit)
El país de la residencia grava por el criterio de renta mundial, las rentas

de fuente nacional y de fuente extranjera, pero permite al residente computar
el impuesto abonado en el extranjero (en el país de la fuente) como crédito de
impuesto.
Por este método ni el país de la fuente ni el país de la residencia resignan

su potestad tributaria, pero la misma puede verse limitada, según sea la va-
riante adoptada.
Resulta ser el método más afín para lograr la neutralidad en la exporta-

ción de capitales, pues iguala el tratamiento de la inversión de los residentes,
cualquiera fuera el país donde ésta se hubiera realizado. Sin embargo, si po-
nen limitaciones al crédito de impuestos, esta neutralidad se verá afectada.
(16) La doble no imposición. Informe del relator nacional GARCÍA COZZI, JOSÉ MARÍA en el 58°
Congreso Anual IFA. Doctrina Asociación de Estudios Fiscales, t. II, p. 257 y sigtes.
2.1) Método de la imputación íntegra:

Cuando el Estado de la residencia permite computar como crédito de im-
puesto, la totalidad del impuesto abonado en el extranjero. Este método pue-
de dar origen a la pérdida de recaudación por parte del Estado de la residen-
cia, cuando las tasas de imposición en el país de la fuente son más altas que
en el país de la residencia
2.2) Método de la imputación limitada:

Cuando el Estado de la residencia, permite considerar el impuesto abo-
nado en el exterior, pero con una limitación. El tope del crédito a computar
está dado por el incremento que sufre el impuesto en el país de la residencia,
por incorporar la renta de fuente extranjera en su base imponible. Es aplica-
ble sólo en el caso de doble imposición jurídica (debe existir identidad de
sujeto).
Esta variante por su parte admite tres modalidades:

a) Cómputo del crédito global (over all limitation): consiste en un límite
global establecido para todas las rentas de fuente extranjera. Por un lado se
considera el total de tributos pagados en el exterior. Ese valor se lo compara
con el impuesto calculado sobre las rentas obtenidas en el exterior.
b) Cómputo del crédito por tipo de renta (sepárate baskets): el límite se
calcula en forma separada según cual sea el tipo de renta originadas en el
exterior, con el objeto de evitar la mezcla de distintos tipos de ingresos que
tuvieran un sistema de imposición muy diferentes, de manera tal que llega-
ran a alterar el importe del crédito.
c) Cómputo del crédito país por país (country per country): implica com-
parar el impuesto pagado en el extranjero por cada país, con la suma que
resulte de incorporar a la base imponible del Estado de la residencia, la base
imponible del país de la fuente correspondiente.
3. Otros métodos basados en el otorgamiento de créditos fiscales
3.1) Método de la deducción total
Es una variante del método de la imputación, ya que el Estado de la resi-
dencia otorga como crédito de impuesto no el efectivamente pagado en el
país de la fuente, sino el valor que surge de aplicar sus propias tasas sobre la
renta de fuente nacional y extranjera. Se asimila al método de la exención, sin
embargo la diferencia fundamental radica en que pueden computarse las
pérdidas en el país de la residencia y también los beneficios otorgados por
promociones fiscales, exenciones, etc.
3.2) Método del crédito subyacente
Es el único método de crédito fiscal que permite evitar la doble imposi-

ción económica.
FEDERALISMO 117
FISCAL
El método consiste en computar como crédito de impuesto para el inver-

sor, no sólo el abonado en el país de la fuente por la percepción de los divi-
dendos, sino también el que ha debido pagar la sucursal o el ente en el país
de la fuente que originó tales dividendos.
3.3) Método del impuesto no pagado (tax sparing)
Este método permite computar como crédito de impuestos en el país de

la residencia, los tributos eximidos en el país de la fuente, y no los efectiva-
mente pagados. Ello beneficia a los países de la fuente, ya que el método de la
imputación, al considerar sólo los importes efectivamente pagados, neutrali-
zaba las ventajas impositivas en el país donde se localizaba la inversión.
Por eso se lo conoce como crédito por impuesto no pagado, que consiste
en deducir del impuesto calculado en el país de residencia, el importe que
hubiera tributado en el país de la fuente de no existir tales ventajas impositivas.
Admite dos variantes:
a) El tax sparing credit:
El crédito se otorga por el importe que hubiera correspondido abonar en
el estado extranjero, de no mediar beneficios fiscales otorgados en el país de
la fuente.
b) El matching credit.
Consiste en el otorgamiento de un crédito fijo, una suma o un porcentaje,
aun cuando no hubiera tributado en el país de la fuente.
4. Otros métodos para atenuar la doble imposición
4.1) Método de la deducción simple
Este método consiste en deducir de la base imponible en el país de la
residencia el impuesto pagado en el exterior, evitando parcialmente la doble
imposición.
4.2)Taxdeferral
Consiste en que el país de la residencia no grave los beneficios hasta que

no hayan sido repatriados. No constituye en realidad, un método para evitar
la doble imposición, ya que sólo difiere el cómputo de la renta obtenida en el
país de la fuente, hasta que el país de la residencia la reciba en forma de divi-
dendos.
VI.4.2. Medidas bilaterales.
Consiste en la firma de tratados o convenios internacionales para evitar

la doble imposición.
En ellos, los estados firmantes definen el reparto de potestades tributarias

sobre la materia imponible que podrán gravar, acordando cuáles serán objeto
de imposición en el país de la fuente y cuales en el país de la residencia
Existen distintos modelos de tratados para evitar la doble imposición, en-

tre ellos el modelo de la OCDE (más favorable a los países exportadores de
capital), el de la ONU (más equitativo para los países en vías de desarrollo), el
US Model (USA) y los del Pacto Andino.
Los dos primeros modelos son los mayoritariamente adoptados y ambos

contienen definiciones sobre el ámbito de los impuestos comprendidos en el
tratado, las definiciones generales (residencia, establecimiento permanente),
y disposiciones sobre los mecanismos que deben adoptar los estados de
residencia: el de exención y el de créditos de impuestos. El primero se refiere
a que el estado de la residencia debe eximir aquellas rentas por las cuales el
país de la fuente tiene potestades ilimitadas. En general, las limitaciones con-
sisten en las llamadas rentas pasivas (intereses, dividendos, regalías) El crite-
rio general para estas rentas es gravarlas en el país de destino de las inversio-
nes, imponiéndoseles tasas máximas de retención de impuesto que los países
contratantes acuerdan. Luego el estado de la residencia podrá considerar
estas retenciones como crédito de impuesto.
VI.4.3. Medidas multilaterales.
Son aquellas que suscriben un conjunto de países para acordar las medi-
das a adoptar para evitar la doble imposición internacional o atenuar sus con-
secuencias. De este modo imparten directivas a los países suscriptores sobre
la imposición de las actividades comunes y en especial, sobre las rentas deri-
vadas de dividendos, intereses, regalías y reorganizaciones empresarias. El
principal avance sobre este tipo de convenios, se verifican en la Unión Euro-
pea.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

BLANCA
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO 121
CAPÍTULO I
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

POR MARISA VÁZQUEZ
Cuando hablamos de las fuentes del derecho tributario nos estamos refi-
riendo a las formas de creación o los medios generadores de normas jurídi-
cas. En este sentido, destacados autores (1) las definen "como aquellos he-
chos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y
eficacia suficiente para normar una serie de comportamientos intersubjetivos
cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines
propios de la sociedad".
Es menester destacar que la doctrina no es unánime en el criterio de

considerar si cada disciplina o rama del derecho tiene las modalidades pro-
pias de creación de normas o existen coincidencias en todas ellas.
Veamos seguidamente las fuentes del derecho tributario, siendo la pre-

eminente "la ley".
I. La ley
En primer término no podemos dejar de señalar a la Constitución Nacio-
nal, como nuestra ley fundamental, base de la organización de nuestro país
así como también como forma de creación de normas tributarias por conte-
ner no sólo principios generales (igualdad, proporcionalidad, reserva de ley,
no confiscatoriedad, etc.) sino también organizar un sistema de control judi-
cial de constitucionalidad de las leyes.
En este sentido se expresa el artículo 31 de la citada norma cuando seña-

la: "Esta Constitución, las leyes déla Nación que en su consecuencia se dicten
por el Congreso y los tratados con las potencias internacionales son la ley su-
prema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a
conformarse a ellas, no obstante cualquiera disposición en contrario que con-
tengan las leyes o constituciones provinciales...", artículo que recepta la su-
premacía del estado federal (conformado por la CN, tratados y leyes naciona-
les) sobre el derecho de las provincias (conformado por sus constituciones y
leyes provinciales).
(1) QUERALT, JUAN MARTÍN; SERRANO, CARMELO LOZANO; OLLERO, GABRIEL CASADO; TEIEIRO LÓPEZ, JOSÉ
M, Curso de Derecho Financiero y Tributario, séptima edición, Ed. Tecnos, Madrid, 1996, p.166.
122 MARISA
VÁZQUEZ
Dicha supremacía se refleja también en el artículo 27 —los tratados con

potencias extranjeras en conformidad con los principios del derecho público—;
en el artículo 99 inciso 2 que garantiza la supremacía de las leyes sobre los decre-
tos reglamentarios que dicte el Poder Ejecutivo.
No obstante lo mencionado, la fuente inmediata de creación de normas
tributarias es la ley. En este sentido, nuestra Constitución Nacional se refiere
en el artículo 19 cuando señala que "Ningún habitante de la Nación será obli-
gado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe",
reconociéndose sólo en la ley la existencia de los tributos. Así se recepta el
principio de reserva de ley en materia tributaria consagrado esencialmente en
el artículo 17 de nuestra CN cuando señala: "Sólo el Congreso impone las
contribuciones que se expresan en el artículo 4o".
En relación con lo expuesto tenemos que distinguir entre ley formal —aque-
lla disposición emanada del órgano legislativo— y ley material —aquel acto
jurídico que establezca una regla de derecho, es decir en sentido abstracto y
general—. Así las cosas, se concibe a la ley tanto en sentido material como for-
mal, como una expresión no sólo de la voluntad general sino también de un
principio del sistema federal de gobierno, condicionada por la Constitución.
En este sentido se trata de reconocer en la ley, originada en la voluntad de
los representantes —la Cámara de Diputados— la capacidad para sancionar
contribuciones, delimitadas en forma absoluta. De esta manera, se exige: 1)
La supremacía de la sanción de la norma en un poder legislativo; 2) Que la ley
defínalos elementos esenciales del tributo: objeto, sujetos, hecho imponible,
base imponible, tipos o alícuotas, exenciones y determinación; 3) No dejar
librada los mencionados elementos en mano del Poder Ejecutivo.
De esta manera es necesario distinguir entre la delegación de poder hacer
una ley (art. 76 y art. 100, inciso 12 de la CN) de la facultad otorgada por el
Congreso al Poder Ejecutivo o a un órgano administrativo de reglar los por-
menores de la norma tendiente a la ejecución de la misma. Así el artículo 76
de la CN señala que "Se prohibe la delegación legislativa en el Poder Ejecuti-
vo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pú-
blica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación
que el Congreso establezca. La caducidad resultante del transcurso del plazo
previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídi-
cas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delega-
ción legislativa".
En tanto el art. 100 dispone: "Al jefe de gabinete de ministros, con respon-
sabilidad política ante el Congreso de la Nación, le corresponde...
"12: Refrendar los decretos que ejercen facultades delegadas por el Con-
greso, los que sujetos al control de la Comisión Bicameral...".
Así de acuerdo a lo señalado, al Presidente de la Nación no le cabría la
posibilidad ejercitar facultades legislativas de normas tributarias sustantivas
bajo la concepción de "materias determinadas de administración" o bajo el
concepto de la "emergencia pública" (delegación impropia). Este último con-

cepto podemos relacionarlo asimismo con la imposibilidad al Poder Ejecuti-
vo de dictar decretos de "necesidad y urgencia" en materia tributaria (art. 99
inc. 3 de la CN), de manera tal que todo aquello que no se encuentra permiti-
do al Poder Ejecutivo ejercitando sus facultades legislativas excepcionales,
tampoco puede hacerlo por un reglamento delegado.
No obstante, destacada doctrina (2) señala que la delegación impropia

puede admitirse en circunstancias excepcionales de "emergencia pública",
con los siguientes límites y requisitos:
1) Que se verifique una situación efectiva de "emergencia pública";
2) Que la delegación impropia no abarque los elementos estructurales del

hecho imponible: aspecto material, espacial, subjetivo y temporal, y sólo
comprenda los aspectos cuantitativos de la obligación tributaria;
3) Que esta delegación responda a aquellos gravámenes que efectivamente

requieran las adecuaciones periódicas durante la emergencia, y por ello se
excepcione justamente el principio de reserva de ley.
4) Que la política legislativa se encuentre claramente suficiente y clara-

mente definida de manera tal que puedan delimitarse los criterios y
parámetros mínimo y máximo dentro de los cuales opera el Poder Ejecutivo;
5) Que el Congreso, como depositario del poder tributario, debe habilitar

al Poder Ejecutivo para el ejercicio de esta función de manera "pro tempore",
esto es, con plazo fijado para su ejercicio, tal como lo dispone el art. 76 de la
CN.
6) Que se cumpla con las formalidades de ser refrendado por el jefe de

gabinete de ministros y del control de la Comisión Bicameral Permanente.
Asimismo, con la Reforma de la Constitución de 1994, queda expresa-

mente prohibido al Poder Ejecutivo el dictado de decretos de necesidad y
urgencia en materia tributaria. Así se encuentra receptado en el art. 99 inciso
3 y art. 100 inciso 13 de la CN.:
"Art. 99 — El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:
"Participar de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las

promulga y hace publicar.
"El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad abso-
luta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo.
(2) CASAS, JOSÉ O., Errepar, Doctrina Tributaria, tomo XV.

124 MARISA
VÁZQUEZ
"Solamente cuando circunstancias excepcionales hiciera imposible seguir

los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las
leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o
el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de nece-
sidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que
deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.
"El jefe de gabinete de ministros personalmente y dentro de los diez días
someterá la medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente,
cuya composición deberá respetar la proporción de las representaciones po-
líticas de cada Cámara. Esta comisión elevará su despacho en un plazo de
diez días al plenario de cada Cámara para su expreso tratamiento, el que de
inmediato considerarán las Cámaras. Una ley especial sancionada con la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara regulará el
trámite y los alcances de la intervención del Congreso".
"Art. 100 — El jefe de gabinete de ministros y los demás ministros secreta-
rios cuyo número y competencia será establecido por una ley especial, ten-
drán a su cargo el despacho de los negocios de la Nación, y refrendarán y
legalizarán los actos del presidente por medio de su firma, sin cuyo requisito
carecen de eficacia.
"Al jefe de gabinete de ministros, con responsabilidad política ante el
Congreso de la Nación, le corresponde:...
"13.Refrendar conjuntamente con los demás ministros los decretos de ne-
cesidad y urgencia y los decretos que promulgan parcialmente leyes. Someterá
personalmente y dentro délos diezdías de sanción estos decretos a considera-
ción déla Comisión Bicameral Permanente..."
De esta manera se veda al Poder Ejecutivo que mediante decretos de ne-
cesidad y urgencia tenga la posibilidad de crear o derogar impuestos, aumen-
tar o disminuir alícuotas, otorgar exenciones, etc., así como también esta-
blecer o modificar regímenes de coparticipación tributaria.
La indelegabilidad de las facultades atribuidas al Congreso ha sido afir-
mada en diversas causas jurisprudenciales, al sostener por ejemplo que:
S El Poder Ejecutivo no puede por la vía de reglamentación establecer o
extender los impuestos a distintos objetos que a los previstos en las leyes (3).
S Que sea mediante una ley formal la tipificación del hecho imponible
que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria (4).
■/ Que no existe principio más esencial a la naturaleza y objeto que
predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, que la
facultad atribuida a los representantes del pueblo de crear contribuciones
necesarias a la existencia del Estado (5).
(3) "Aviquipo Argentina S.A." 18/5/82, D.F., t. XXXIII, p. 692.
(4) "Pesquera Mayorazgo c. Est. Nac.",13/10/1981, D.F., t. XXXI, p. 1042.
(5) Fallos, t. 155, p. 290.
II. Los reglamentos
Entendemos por Reglamento, toda disposición de carácter general que

aprobada por el Poder Ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurí-
dico, constituyéndose en fuente del derecho tributario. Así el artículo 99 de
la CN, establece las atribuciones del Poder Ejecutivo, señalando en el inciso 2
que: " Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la eje-
cución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con ex-
cepciones reglamentarias".
En otros términos la facultad que tiene el Presidente de la Nación es la de

dictar reglas internas a fin de posibilitar que la Administración cumpla con la
finalidad de la norma.
Si bien esta facultad de reglamentar corresponde por disposición cons-

titucional al Poder Ejecutivo, siendo una potestad de la función administra-
tiva, también la poseen órganos administrativos tales como la Administra-
ción Federal de Ingresos Públicos que a través de la ley de Procedimientos
Tributarios N° 11.683 (Dto. 618/97) establece que su Director General tiene
facultades de reglamentación en el art. 7o del citado plexo normativo. Si bien
no se trata propiamente de una facultad reglamentaria, en la práctica así
ocurre.
Debemos distinguir claramente y en relación con lo expresado en párra-

fos precedentes que, mientras la Leyes una manifestación de la voluntad del
pueblo que se exterioriza a través de sus representantes en la Asamblea Le-
gislativa y condicionada sólo por la propia Constitución, los Reglamentos son
una manifestación de la voluntad del Gobierno, teniendo en consecuencia
dos límites: la Constitución y las Leyes.
Así las cosas debemos destacar que:
• El ejercicio del poder reglamentario no puede manifestarse en mate-

rias reservadas constitucionalmente a la ley;
• El Reglamento no puede ir directa o indirectamente contra las disposi-
ciones de una ley, debiendo atenerse fielmente al dictado de la misma.
III. Los tratados internacionales
Merecen destacarse los tratados internacionales como forma de creación

de normativa tributaria a luz del derecho tributario internacional.
Debemos destacar que hasta el año 1992, en donde la Corte Suprema de

Justicia en la causa "Ekmekdjian c. Sofovich" (6) sostuvo que los tratados in-
ternacionales tenían un rango superior a las leyes, la doctrina sostenía dos
posiciones adversas: una que los tratados internacionales tenían igual jerar-
(6) La Ley, t. 1992, sentencia del 7/7/1992.

126 MARISA
VÁZQUEZ
quía que las leyes, en donde una ley posterior derogaba un tratado anterior y
la otra posición que le otorga un rango superior.
A partir de la Reforma Constitucional de año 1994, debemos distinguir

dos niveles jerárquicos:
> Aquellos que poseen el mismo rango que la Constitucional —óbice

de nuestro sistema institucional— mencionados en el artículo 75 inciso 22
de nuestra Carta Magna y;
> Los demás tratados internacionales, que si bien se encuentran por

debajo de nuestra Constitución se encuentran por encima de las leyes.
Así el artículo 75 inciso 22 otorga jerarquía constitucional a dos Declara-

ciones y ocho Convenios Internacionales sobre Derechos Humanos cuando
dispone: "Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y
con las organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede.
Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes. La Declara-
ción Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la Declaración Uni-
versal de Derechos Humanos; la Convención Americana sobre Derechos Hu-
manos; el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Cultura-
les; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Fa-
cultativo; la Convención sobre Prevención y la Sanción del Delito de Genoci-
dio; la Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de
Discriminación Racial; la Convención sobre la Eliminación de todas las For-
mas de Discriminación contra la mujer; la Convención contra la Tortura y
otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes; la Convención so-
bre los Derechos del Niño; en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía
constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Cons-
titución y deben entenderse complementarios a los derechos y garantías por
ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder Eje-
cutivo Nacional, previa aprobación de las dos terceras parte de la totalidad de
los miembros de cada Cámara.
Los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos, luego de

ser aprobados por el Congreso, requerirán del voto de las dos terceras partes
de la totalidad de los miembros de cada Cámara para gozar de jerarquía cons-
titucional".
En tanto que el art. 75 inciso 24 señala: " Aprobar tratados de integración

que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en
condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático
y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen
jerarquía superior a las leyes.
La aprobación de estos tratados con Estados de Latinoamérica requerirá

la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. En el
caso de tratados con otros Estados, el Congreso de la Nación, con la mayoría
absoluta de sus miembros presentes de cada Cámara, declarará la convenien-

cia de la aprobación del tratado y sólo podrá ser aprobado con el voto de la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, después
de ciento veinte días del acto declarativo.
La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigirá la previa apro-

bación de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cá-
mara".
En relación con lo expuesto podemos señalar que el artículo 75 inciso 22

referencia documentos que en determinados aspectos tienen una relevancia
en materia tributaria. Por ejemplo y como tal lo señala destacada doctrina (7)
acerca de la garantía judicial del acceso a la justicia para controvertir con
carácter previo al pago los actos administrativos de determinación fiscal al
referirse al artículo 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos:
"Toda persona tiene derecho, en condiciones de igualdad, a ser oída
públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la
determinación de sus derechos y obligaciones" y el artículo 8 inciso 1) de la
Convención Americana de Derechos Humanos, que señala: "Toda persona
tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo
razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial,
establecido con anterioridad por la ley... para la determinación de sus
derechos y obligaciones de orden... fiscal".
Así sostiene el destacado tributarista "Las cláusulas transcriptas garanti-

zan el derecho de acceder a una instancia judicial a fin de discutir los actos de
la administración fiscal, sin que baste a tal fin la acción judicial de repetición
previo pago, toda vez que la garantía judicial está prevista "para la determina-
ción de sus obligaciones de orden... fiscal"; no basta entonces su determina-
ción en sede administrativa sino que, mediando impugnación de la persona
afectada, deviene menester sustanciar un proceso judicial contencioso fiscal
y dictar sentencia en el mismo".
De esta manera otros principios aplicables al derecho tributario como

por ejemplo: el principio de la ley penal más benigna, el principio de la per-
sonalidad de la pena, la garantía del juicio previo a la efectivización de la con-
dena, la doble instancia judicial en materia penal se encuentran amparados
en los distintos documentos enumerados en el art. 75 inciso 22 de la CN.
IV. Otras fuentes del Derecho
Doctrinariamente algunos autores consideran que si bien los usos y cos-

tumbre, la jurisprudencia, la doctrina y los principios generales del derecho
no son fuentes generadoras en el derecho tributario, los mismos constituyen
elementos y argumentos que resultan a todas luces complementarios del or-
denamiento jurídico cuando por ejemplo debe interpretarse y aplicarse una
norma.
(7) CORTI, ARÍSTIDES H. M., Doctrina Tributaria, Errepar, t. XV, p 373.
128 MARISA
VÁZQUEZ
En este sentido, si bien nuestro Código Civil sostiene en su art. 17 que

"Los usos y costumbres no pueden crear derecho sino cuando las leyes se
refieran a ellas o en situaciones no regladas legalmente", en materia tributaria
resulta insostenible a la aplicación tanto de la costumbre como de los usos
como fuente de derecho por la primacía del principio de reserva de ley, esto
es, sólo la ley como fuente directa de creación de normas tributarias.
En igual sentido podemos hablar de los Principios Generales del Derecho

que se encuentran recepcionados en el art. 16 del CC que señala: " Si una
cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de la
ley, se atenderá a los principios de leyes análogas; y si aún la cuestión fuese
dudosa, se resolverá por los principios generales del derecho, teniendo en
consideración las circunstancias del caso". De estamanera, los principios son
el fundamento del orden jurídico y cumplen una labor de suma relevancia al
momento de la interpretación de una norma.
Y finalmente la jurisprudencia y la doctrina que si bien no son fuente del

Derecho, no puede dejar de reconocérseles su relevancia, dado que en mu-
chas circunstancia la trascendencia de los pronunciamientos que constituyen
la jurisprudencia, van mas allá de un complemento en el ordenamiento
jurídico al punto de innovar al Derecho sustancialmente.
PRINCIPIOS 129
CONSTITUCIONALES
CAPÍTULO II
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
POR MARISA VÁZQUEZ
El Estado necesita de fondos necesarios para financiar su propia existen-

cia, es decir, para cumplir con los objetivos de su creación, prestando los ser-
vicios públicos que hacen a su propia esencia y los que fueron asumidos por
él en virtud de las decisiones políticas que se hayan tomado. Tendiente a de-
sarrollar esta actividad financiera y en virtud de su poder de imperio establece
tributos.
Ningún poder resulta ilimitado, en orden a las propias disposiciones

constitucionales, al derecho natural y a los convenios internacionales
suscriptos por las naciones referidos al respeto de los derechos humanos, los
cuales —en nuestro país— a tenor de la reforma constitucional operada en
1994 son considerados ley de la Nación.
Los límites a la potestad de aplicar tributos se establecen en función a

principios que surgen de la Constitución, los cuales se mencionan a conti-
nuación:
> Legalidad
> Igualdad
> Generalidad
> Proporcionalidad
> No Confiscatoriedad
I. Principio de Legalidad
Uno de los principios fundamentales en materia tributaria es el de legali-

dad, cuyo aforismo "nullum tributum sine lege" encuentra su basamento en
el art. 17 de la CN que establece que sólo el Congreso impone las contribu-
ciones a las cuales se refiere el art. 4, en concordancia con dicho artículo y el
art. 75 inc .1 y 2, atribuyéndole al Poder Legislativo la potestad tributaria ex-
clusiva de imponer contribuciones.
130 MARISA
VÁZQUEZ
El principio de legalidad en materia tributaria significa que el único modo

de manifestación del poder tributario en sus aspectos esenciales es a través
de leyes aprobadas por el Congreso de la Nación.
El fundamento de este principio según destacada doctrina (1) se entiende

como resultante de la conjunción del mecanismo de:
♦ Autoimposición ("como la modalidad de una participación delibe-

rada y responsable de ciudadanos libres, constituidos en cuerpo electoral,
que no solo eligen a sus representantes de los órganos legislativos, sino que al
seleccionarlos por sus propuesta, los habilitan para votar los recursos nece-
sarios para el sostenimiento de la comunidad políticamente organizada, con-
forme con sus aspiraciones de equidad y justicia"),
♦ La organización basada en la separación de órganos y funciones,
♦ Las garantías de los derechos individuales y generales (principios
constitucionales).
El principio de reserva de ley en materia tributaria, fue consagrado en

diversos artículos de nuestra Constitución Nacional y reconocido por la Corte
Suprema en la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear
los tributos necesarios para la existencia del Estado, como lo más esencial a
la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno y
que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que violenta
el derecho de propiedad.
No obstante que los artículos de la CN que se encuentran vinculados con

este principio se han desarrollado en el punto relacionado con la ley, como
fuente de normar tributarias, es de importancia remarcar las partes perti-
nentes:
"Art. 4 — El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los

fondos del Tesoro Nacional formado del producto de derechos de importa-
ción y exportación, de la venta o locación de tierras de propiedad nacional,
de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y
propor-cionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los
empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para
urgencias de la Nación, o para o para empresas de utilidad nacional".
"Art. 17 — La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación

puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. Sólo el
Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4o....La
confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argen-
tino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de
ninguna especie...".
(1) CASAS, JOSÉ OSVALDO. Reserva de Ley en materia tributaria y la reforma constitucional de
i994,Errepar,t.XV,p. 345.
PRINCIPIOS 131
CONSTITUCIONALES
"Art. 19 — ...Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que

no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe".
"Art. 75 inc 1: Corresponde al Congreso:
1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación

y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan,
serán uniformes en toda la Nación.
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las

provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
pro-porcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la
defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan... ".
"Art. 99 inciso tercero, segundo párrafo y tercer párrafo: "El Poder Ejecuti-
vo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir
disposiciones de carácter legislativo".
"Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible se-

guir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de
las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria,
electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por ra-
zones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general
de ministros...".
De acuerdo a lo expuesto, el principio de reserva de ley, implica que los

tributos tienen su origen en normas desde el punto de vista formal como
material, de carácter general, impersonal, abstractas, emanadas de un órgano
legislativo.
En este sentido y tal como hemos afirmado en el tema de fuente, la nor-

ma tributaria debe contener los elementos básicos:
■ Definición del hecho imponible o presupuesto de hecho.

■ Atribución a un sujeto activo de la atribución del crédito tributario.
■ Atribución del acaecimiento del hecho imponible a un sujeto pasivo.
■ Mecanismos determinativos y definición de la base imponible y alí-
cuota.
■ Definición de las exenciones.
Como hemos señalado, es el Poder Legislativo, el órgano que sanciona

una ley. Ahora bien, ¿cuál es la Cámara de origen? Al respecto nuestra Cons-
titución señala que puede ser en forma indistinta por cualquiera de las dos
Cámaras (art. 77: "Las leyes pueden tener principio en cualquiera de las Cá-
maras del Congreso por proyectos presentados por sus miembros o por el
Poder Ejecutivo, salvo las excepciones que establece esta Constitución"). Sin
132 MARISA
VÁZQUEZ
embargo el art. 52 de la CN, determina que "A la Cámara de Diputados corres-

ponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclu-
tamiento de tropas". No obstante la Reforma constitucional del año 1994 le
concede esta posibilidad al Senado en materia de interés de las Provincias.
Así el art. 75 inciso 2 párrafo 4o señala: "La Ley convenio tendrá como Cámara
de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la
totalidad de sus miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada
unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las Provincias". Así las
cosas se le otorga preeminencia a la Cámara de Senado cuando se trate de
leyes que instauren los regímenes de coparticipación en atención al carácter
federal dicho cuerpo y participación de las Provincias.
Cuando el proyecto de ley es aprobado por la Cámara de su origen, pasa a

discusión a la otra Cámara (pueden originarse ciertas vicisitudes previstas en
el art. 81 de la CN). Si es aprobado por la Cámara revisora, pasa al Poder Eje-
cutivo de la Nación para su examen, y siendo aprobado por el mencionado
Poder (art. 80 de la CN), es sancionado con fuerza de ley (art. 78 de la CN). El
Poder Ejecutivo tiene facultad también de vetar total o parcialmente un pro-
yecto de ley, para lo cual el mismo vuelve a la Cámara de origen para su revi-
sión (art. 83 de la CN).
Una vez que el proyecto es aprobado por el Poder Ejecutivo con fuerza de
ley, la misma es publicada rigiéndose de acuerdo a lo establecido en el art. 2
del CC que señala: "Las leyes no son obligatorias sino después de su publica-
ción, y desde el día que determinen. Si no designan tiempo, serán obligato-
rias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial".
Ahora bien, hemos mencionado que el Poder Ejecutivo no tiene atribu-

ciones legislativas salvo en materias determinadas de administración o de
emergencia pública (art. 76 CN) y asimismo no tiene facultad de dictar de-
cretos de necesidad y urgencia en materia tributaria (art. 99 CN). Debemos
remarcar que el Poder Ejecutivo tampoco puede ejercer funciones judiciales,
arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas
(art. 109).
De esta manera debemos preguntarnos a quien le corresponde el control

constitucional de una norma tributaria. Teniendo en cuenta el número de
tribunales habilitados para juzgar sobre la constitucionalidad de la norma, el
sistema de control puede ser difuso o concentrado. En el primero, todos los
magistrados se encuentran habilitados para decidir el planteo de
constitucionalidad (sistema que adopta nuestro país) en tanto que en el se-
gundo se reduce el número de magistrados facultados para juzgar (ej. Tribu-
nales Constitucionales de España).
Asimismo el control puede ser abstracto o concreto. El primero de los ca-

sos no se juzga ningún hecho singular sino se trata de compatibilizar lógica-
mente el contenido abstracto de una norma y el de la norma constitucional
(control directo de la Constitución española). En tanto que en nuestro siste-
PRINCIPIOS 133
CONSTITUCIONALES
ma el control es concreto es decir, no se trata de un análisis en donde se juz-

gue sobre la constitucionalidad de una norma con carácter general o por es-
peculaciones académicas sino en el sentido de determinar la cuestión de un
derecho debatido entre partes contrarias.
Finalmente el efecto del dictado de inconstitucionalidad de una norma

sólo tiene alcances respecto del caso en que ha sido dictado (caso concreto)
sin que ello implique atar al tribunal a que juzgue de igual manera respecto
de otro supuesto similar. No obstante cabe destacarse que la Corte Suprema
de la Nación tiene dicho que sus fallos merecen el respeto por parte de los
demás tribunales y órganos estatales, que el leal acatamiento de sus senten-
cias es indispensable para la tranquilidad pública, la paz social y la estabili-
dad de las instituciones (2).
De esta forma, nuestra Constitución instituye al Poder Judicial integrante

de nuestro sistema de gobierno republicano y federal con las facultades para
revisar los actos de los demás poderes conforme a los lineamientos constitu-
cionales (arts. 108, 110, 116, 117, 118 y 119 CN).
II. Principio de Igualdad
El artículo 16 de la Constitución Nacional establece que "La Nación Ar-

gentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella
fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante
la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La
igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas".
Así del mencionado artículo se desprende que el principio de "igualdad"

no es sólo ante la ley sino también como base de los impuestos y cargas pú-
blicas. En el primer caso se trata de eliminar situaciones de desigualdad o
privilegios (tratamientos iguales a quienes se encuentren en iguales condi-
ciones y diferenciar en una estructura social a aquellos que se hallen en dife-
rentes condiciones). En este sentido la Corte Suprema de Justicia de la Na-
ción establece que no es aplicable discriminación en materia tributaria en
razón de color, raza, nacionalidad o religión (3).
En tanto que la igualdad ante la carga tributaria, tiene como antecedente

los enunciados de Adam Smith en cuanto a la modalidad de contribución de
los subditos al sostenimiento del Estado en "proporción a sus respectivas ca-
pacidades".
Así y como sostiene destacada doctrina (4) "el principio de igualdad no se

refiere a la igualdad numérica, que daría lugar a las mayores injusticias, sino
a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en
(2) CSJN, "Pereira Iraola c. Provincia de Córdoba", Fallos, 212:160.
(3) CSJN, "Don Ignacio Unanue y otros c. Municipalidad de Capital", 20/08/23, Fallos, 138:332.
(4) FONROUGE, GIULIANI, Derecho Financiero, 3era. edic, Depalma, 1976, volumen I, p. 304.
134 MARISA
VÁZQUEZ
análogas situaciones, de modo que no constituye una regla férrea, porque

permítela formación de distintas categorías, siempre que éstas sean razona-
bles, con exclusión de toda discriminación arbitraria, injusta, hostil contra
determinadas personas o categorías de personas".
De esta manera no se trata de que todos los ciudadanos tributen lo mis-

mo, sino a una igualdad basada en la situación económica de cada sujeto. Es
decir que todos los habitantes deban contribuir (generalidad) no implica que
no se considere la capacidad contributiva que tenga cada una para poder
cumplir con la obligación de contribuir. De ahí que estos principios mencio-
nados: generalidad y capacidad contributiva son especificaciones del princi-
pio de igualdad.
Como consecuencia de estas ideas, la Corte Suprema ha declarado váli-

dos entre otros:
♦ Los impuestos que tienen en mira la capacidad económica de los
contribuyentes, tales como los de carácter progresivo.
♦ La formación de categorías de contribuyentes sujetos a tasas dife-
rentes.
♦ Los gravámenes progresivos a latifundios, etc.
Sin embargo la desigualdad no sólo puede devenir del texto de la norma

sino también de la aplicación que pueda la autoridad administrativa haga de
la misma. Así lo consideró la Corte Suprema en la causa (5) en donde la Ad-
ministración aplicó distintos tratamientos a idénticas situaciones, cuando la
ley no realizaba tal distinción. No obstante, a partir de la causa "La Martona c.
Municipalidad de Buenos Aires" (6), (la autoridad administrativa le requirió
a la accionante el pago de una tasa que no le fue exigido a otras empresas que
desarrollaban la misma actividad), la Corte no dio razón a la actora en razón
que para que exista agravio constitucional del art. 16 de la CN es necesario
que la desigualdad resulte del mismo texto de la misma ley aplicada y no de
la interpretación que le haya dado autoridad administrativa.
Tampoco se ha admitido que exista violación al principio de igualdad ante

decisiones judiciales contradictorias, sin que ello no de origen al recurso ex-
traordinario por arbitrariedad de la decisión.
III. Principio de Generalidad
Este principio se desprende del principio de igualdad que hemos men-

cionado. Implica que los tributos se aplican abarcando integralmente las
categorías de personas o bienes previstas por la ley y no a una parte de ellas.
(5) CSJN, "Antonio Ferré y Hnos. c. Provincia de Tucumán", Fallos, 196:337 (1943).
(6) CSJN, Fallos, 202:130 (1945).
PRINCIPIOS 135
CONSTITUCIONALES
Este principio alude al carácter extensivo de la tributación, y significa que

cuando una persona se encuentra en las condiciones que según la ley lo obli-
ga a pagar el impuesto, ello debe ser cumplido cualquiera sea el carácter del
sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura económica, no
admitiendo que se grave a una parte de la población en beneficio de otra.
No obstante el principio de eximir de impuestos (dispensa tributaria) cons-

tituye la excepción al principio de generalidad, teniendo validez constitucio-
nal, dado que no se otorga por razones de clase, linaje sino por medio de una
apreciación del poder legislativo y con el propósito (por lo general), de lograr
una efectiva justicia social o fomentar una determinada actividad o región. Así,
nuestra Constitución, en la Cláusula del Progreso (art. 75 inciso 18) admite la
posibilidad de otorgar franquicias fiscales en pos de "promover lo conducente
a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de las provincias...".
IV. Principio de Proporcionalidad
El artículo 4o de la Constitución Nacional establece que: "El Gobierno

Federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional
formado del producto de derechos de importación y exportación, de la venta
o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las
demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población
imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito
que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas
de utilidad nacional".
En consecuencia, el establecimiento de tributos debe ser efectuado en
atención a la capacidad económica de los habitantes. De esta manera la ca-
pacidad contributiva desempeña un papel preponderante dado que no puede
dejar de existir un tributo donde haya capacidad contributiva y no puede
existir tributo ante inexistencia de capacidad contributiva. Así, la distribu-
ción de la contribución debe estar basada en forma proporcional y progresiva
a la capacidad contributiva con lo cual más allá de tratarse de principios se
convierten en técnicas (nos referimos a la proporcionalidad y progresividad)
que conllevan a cumplimentar con el principio de igualdad. No podemos
dejar de mencionar que nuestra Constitución no menciona expresamente la
progresividad, sin embargo la Corte Suprema de Justicia tiene dicho en la
causa "Eugenio Díaz Velez c. Provincia de Bs. As." (7) "Que conviene dejar
sentado, previamente, que tanto los impuestos llamados proporcionales como
los progresivos, son aceptados dentro del campo de las finanzas públicas y
que ambos tienen fundamento científico con arraigo en las opiniones de au-
tores y en la práctica de las Naciones...".
El sistema de progresividad por categorías es el adoptado en nuestro im-
puesto a las ganancias en los sujetos tributarios personas físicas y sucesiones
indivisas en tanto que la alícuota es proporcional cuando nos referimos a
sujeto - sociedades.
(7) CSJN, Fallos, 151:359, 20/06/28.
136 MARISA
VÁZQUEZ
V. Principio de No Confiscatoriedad
Nuestra Constitución Nacional en sus artículos 14 y 17 recepta el derecho

de propiedad de los habitantes de la Nación. Sin embargo, el Estado exige
por su potestad, el pago de tributos a sus ciudadanos a fin de solventar sus
gastos. El interrogante sería: ¿Hasta qué medida el Estado puede exigir que
los particulares le entreguen determinadas porciones de su patrimonio y sus
utilidades, con el objeto de financiar la prestación de los servicios públicos?
No se trata de derechos contrapuestos, debemos hablar de combinación o
complementariedad. Sin embargo debe existir un límite a ese poder de im-
posición caso contrario se vulneraría el derecho de propiedad.
Es insoslayable que el derecho de propiedad esta sujeto conforme al art.

28 de la CN a las leyes que reglamenten su ejercicio, las cuales no podrán
alterarlo o desconocerlo con excepciones reglamentarias. Esto es conocido
como el principio de razonabilidad de las leyes. En otros términos, sucede
cuando hay una reglamentación en el derecho de propiedad que constituye
una limitación alterándolo en su esencia. Y esto se da cuando los tributos son
confiscatorios.
La Corte tiene dicho que el principio de confiscatoriedad se vulnera cuan-

do mediante prueba se demuestra la absorción por el Estado de una parte
sustancial de la renta o del capital gravado. El establecimiento de un límite
cuantitativo a los impuestos, el cual superado vulnera el principio de
confiscatoriedad responde al principio razonabilidad (art. 28 CN).
En este sentido en numerosas causas relacionadas con la aplicación de

impuestos inmobiliarios, si bien se tratan de tributos que gravan los capitales,
CSJ tuvo en consideración a fin de analizar la confiscatoriedad del tributo que
el accionante pruebe la absorción de una parte sustancial de las utilidades
producidas por el inmueble por la aplicación del tributo. Así estableció que
el mismo es confiscatorio cuando absorbe un 38,44 % (Causa: "Amalia A de
Muñoz", 30/06/43, Fallos, 196:236) o el 50% ("Mataldi Simón Ltda. c. Pro-
vincia de Córdoba", 7/4/43, Fallos, 195:252).
En impuestos que gravan la transmisión gratuita de bienes consideró que

no era confiscatorio, en la medida que el tope máximo para el gravamen sea
el 33% del monto que grava el acervo hereditario (debemos destacar que este
no es un impuesto que grava el capital sino lo que serían las ganancias de
capital; caso contrario, si la Corte avala un impuesto que grava el 33 % del
capital en 3 años se produciría una socialización de la economía).
Asimismo no cabría alegar el principio de confiscatoriedad en materia de

impuestos indirectos en la medida que por la estructura del tributo y su tras-
lación en el precio, el contribuyente no viera afectado su patrimonio.
Ahora bien, el agravio al principio de confiscatoriedad puede prosperar

en la medida que el accionante pueda demostrarse que el gravamen excede
PRINCIPIOS 137
CONSTITUCIONALES
su capacidad económica o que absorbe una parte sustancial de la operación

gravada o es una desproporcionada magnitud entre el monto de la operación
y el impuesto pagado. De manera tal que los medios de prueba para demos-
trar la violación a este principio son determinante para la decisión judicial.
VI. Principios Innominados
a. Capacidad Contributiva
Es la aptitud o capacidad de riqueza que tienen las personas para pagar

los tributos. El mismo se encuentra implícitamente mencionado en nuestro
art. 4 de la CN cuando se refiere a los impuestos que equitativa y
proporcio-nalmente a la población sancione el Congreso. De manera tal que
el tributo no sería equitativo, en la medida que no exista capacidad
económica por encima del mínimo que se requiere para vivir dignamente por
el contribuyente.
Debemos distinguir la capacidad económica con la capacidad contribu-

tiva, dado que ésta se configura por el potencial de riqueza o bienes por se
requiere como mínimo para detentar un nivel de vida digno, esto es manifes-
taciones de existencia de recursos útiles. Así doctrinariamente se ha considera
índices de capacidad contributiva a los factores tales como: la renta global, el
patrimonio global y el consumo que realiza una persona. Así en nuestro país,
el legislador teniendo en cuenta estas manifestaciones de capacidad
contributiva ha creado distintos tributos:
> El impuesto a las ganancias capta la capacidad contributiva: Renta.

> El impuesto a los Bienes Personales: Patrimonio (aunque en forma
parcial dado que sólo grava el activo, salvo la deducción de limita-
dos pasivos).
> El impuesto al Valor Agregado: Consumo.
Destacada doctrina (8) considera que esta capacidad debe tener un límite
que pueda apreciarse tanto objetiva como subjetivamente. Para medir la
capacidad objetivamente se requiere:
a) Que el gravamen se aplique a rendimientos netos (El impuesto a las
ganancias en Argentina permite las deducciones de gastos a fin de obtener,
mantener, conservar la ganancia gravada).
b) Que no exista una total separación de los diversos períodos impositivos
(que permite por ejemplo la compensación de quebrantos de un ejercicio con
ganancias de otro período).
c) Que no se someta a tributación rendimientos ficticios, aludiendo que
el impuesto debe gravar la riqueza obtenida efectivamente, no aplicar pre-
(1) SPISSO, RODOLFO, Derecho Constitucional Tributario, Depalma, 2000, Bs. As, p. 361.
138 MARISA
VÁZQUEZ
sunciones iure et de iure y no gravar rendimientos puramente nominales (en

este sentido podemos mencionar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presun-
ta).
En tanto que el límite subjetivo para contribuir esta dado por un mínimo
que posibilite al individuo cubrir sus necesidades, para los cuales inciden
determinados factores:
a) El costo de vida del país y de distintas regiones dentro del país;
b) El grado de desarrollo de cada sociedad;
c) Los servicios asistenciales que preste el Estado. (A mayor deficiencia
estatal mayores exigencias en pos de deducciones tributarias dado que el ciu-
dadano va a tener que considerar un mayor nivel de erogaciones).
b. Principio de la Razonabilidad
El art. 28 de la CN establece que los principios, derechos y garantías cons-

titucionales no pueden ser alterados por las leyes que reglamenten su ejerci-
cio, de manera tal que las leyes que reglamentan el ejercicio de las garantías
constitucionales no pueden ser disminuidas, restringidas o adulteradas en su
esencia. Esto se convierte en una valla insuperable a fin de evitar el arbitrio
legislativo, administrativo y judicial.
Destacada doctrina (9) define el principio de razonabilidad como una exi-

gencia referida a la ley que debe contener una equivalencia entre el hecho
antecedente de la norma jurídica creada y el hecho consecuente de la presta-
ción o sanción, teniendo en cuenta las circunstancias sociales que motivaron
el acto, los fines perseguidos por él y el medio que, como prestación o san-
ción establece dicho acto. Así habla de la llamada "regla del equilibrio conve-
niente o racionalidad" para lo cual menciona ciertos puntos a considerar:
a) La adecuación entre el medio empleado por un acto estatal y los fines
que persigue;
b) La comparación y equilibrio entre las ventajas que tiene un acto esta-
tal para la comunidad y las cargas que causa;
c) La conformidad de acto con una serie de principios religiosos, filosófi-
cos, sociales y políticos a los cuales se considera ligada la sociedad.
Así sería tachada de inconstitucional una norma que impusiese la pena de
prisión ante la mora del pago de las obligaciones, donde se vulneraría este
equilibrio entre el hecho antecedente y el consecuente.
En el orden jurisprudencial, la Corte tiene dicho que se vulnera el princi-

pio de razonabilidad por violar la regla del equilibrio conveniente por ejem-
(9) LINARES, FRANCISCO JUAN, Razonabilidad de las leyes, p. 31.
PRINCIPIOS 139
CONSTITUCIONALES
pío, cuando se aplica un recargo del 40% y una tasa del 24% anual calculado
éste a partir del cuarto mes de mora, por ser manifiestamente excesivo (10).
c. Principio de certeza o seguridad jurídica
Este principio se encuentra íntimamente ligado al principio de reserva de

ley. Ytal como señala destaca doctrina (11) significa que todo poder ejercido
por un funcionario u órgano de gobierno debe derivarse del orden jurídico
establecido por las normas legales, ajustándose alo que ellas disponen. En tal
inteligencia, la finalidad de este principio no es sino afianzar la seguridad
jurídica mediante la predeterminación de conductas debidas, de modo que
tanto gobernantes como gobernados conozcan de antemano qué es lo que
deben hacer o no hacer.
Afirma que esta seguridad jurídica vigente en todo estado de derecho,

impone contar con certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y la for-
ma en que se regulan y protegen los intereses tutelados. "La certeza de lo que
cada individuo debe pagar es, en materia de impuestos, de tan gran impor-
tancia, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso
como un pequeñísimo grado de incertidumbre" (12).
(10) CS1N, "Obras Sanitaria de la Nación c. Friboes de Bencich Emilia y otros", 24/10/85, La
Ley, 1986-E, 136.
(11) MELZI, FLAVIA, Notas acerca de ¡a vigencia del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, DT,
Errepar, t. XX, agosto 1999.
(12) Adam Smith citado por Casas en su dictamen en fallo CS1N "Insúa" en SPISSO, RODOLFO,
Derecho Constitucional Económico, Depalma, Bs. As., 1993, p. 226.
BLANCA
VIGENCIA DE LAS NORMAS EN EL TIEMPO 141
CAPÍTULO III
VIGENCIA DE LAS NORMAS EN EL TIEMPO
POR FLAVIA IRENE MELZI
Siguiendo a Llambías (1) tres son los interrogantes que debemos hacer-
nos ante la cuestión de los "efectos de las leyes con relación al tiempo" (2):
a) Desde cuándo rige la ley

b) Hasta cuándo rige la ley
c) Cómo afecta a la ley las situaciones preexistentes al tiempo de su sanción
I. ¿Desde cuándo rige la ley?
En general cada ley establece expresamente la fecha de entrada en vigen-

cia, momento a partir del cual es obligatoria.
Si no lo hiciera, por aplicación supletoria del art. 2 del CC, se señala que
"si no designan tiempo serán obligatorias después de los ocho días siguientes
al de su publicación oficial".
La doctrina distingue dos hipótesis claramente diferenciadas. Una pri-
mera cuando la ley designa su entrada en vigor. En tal supuesto, una reforma
legislativa puede por su trascendencia fijar un plazo significativamente ma-
yor al genérico de ocho días desde su publicación; así como también fundán-
dose en su urgencia, el legislador puede prescindir de dicho plazo, y hasta
incluso puede disponer su aplicación retroactiva.
La segunda hipótesis se presenta cuando la norma dictada no hace refe-
rencia en forma expresa a su entrada en vigencia, siendo ésta en tal supuesto,
a partir del octavo día de su publicación oficial, la que se entiende hecha en el
Boletín Oficial, condición frente a la cual pierde absoluta relevancia toda pre-
via publicación que pudiere hacerse en cualquier órgano periodístico de
ámbito privado.
(1) LLAMBÍAS, JORGE J.: Tratado de Derecho Civil, Parte gral., Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires,
1995,1.1, ps. 131ysigtes.
(2) Para un análisis más acabado del tema remitimos a nuestro trabajo MELZI, FLAVIA, Notas
acerca de la vigencia del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, DT, Errepar, t. XX, agosto 1999.
142 FLAVIA IRENE MELZI
II. ¿Hasta cuándo rige la ley?
En principio, la ley se dicta para regir indefinidamente, por cuanto man-

tiene su vigencia hasta ser derogada. Tal derogación puede darse en forma
"expresa", cuando una nueva ley dispone que una ley anterior cesa en su
vigencia; o bien puede ser "tácita", cuando una nueva ley resulta incompati-
ble o contradictoria con una preexistente, colisión que habrá de ser resuelta
—generalmente— dando prevalencia a la ley posterior, principio reconocido
bajo el aforismo"lexposterior derogatpriori" (3).
Debe advertirse sobre el particular, que la eventual derogación de una ley

no importa el restablecimiento del régimen sustituido por ésta, lo cual re-
queriría de una disposición actual expresa (4). Más allá de la derogación de la
ley, sea ésta expresa o tácita, puede extinguirse su fuerza jurídica por un cam-
bio sustancial de las circunstancias tenidas en cuenta por el legislador, o bien
por la generalización de una costumbre contraria a la misma, situaciones frente
a las cuales operaría su caducidad (5).
III. ¿Cómo afecta la ley las situaciones preexistentes al tiempo de su san

ción?
777.7. Elprincipio deirretroactividad
El artículo 3o del Código Civil (6) ordena que las leyes "... no tienen efecto
retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La
retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos
amparados porgaran tías constitucionales...".
En tal orden de ideas, el principio de irretroactividad constituye un crite-

rio normativo para el intérprete, pero no rige para el legislador, quien puede
apartarse de él en ciertas materias y circunstancias.
Pero es menester advertir que su grado de discrecionalidad nunca podrá

ser tal, como para alterar las relaciones jurídicas del pasado, lo que ya ocurrió
al amparo de un régimen legal anterior. Y así lo sostuvo el Supremo Tribunal,
(3) Sobre este particular es menester advertir que para que la derogación tácita sea tal, la
incompatibilidad debe ser absoluta, pues se basa en una interpretación de la voluntad legislativa
omisiva que se expresa en la norma nueva. Si por el contrario las inconsistencias o contradic-
ciones fueren parciales, deberán aplicarse determinadas reglas interpretativas, tendientes a di-
lucidar a qué norma habrá de darse preeminencia. Recomendamos sobre este particular la lec-
tura de ALF ROSS, en Sobre el Derecho y la Justicia, EUDEBA, Bs.As. 1963 cuando distingue entre
contradicción "total-total", "total-parcial", o "parcial-parcial", y propone métodos de prevalen-
cia de normas según se trate de leyes especiales y generales, leyes de rango superior e inferior,
leyes anteriores y posteriores.
(4) Trib.Trabajo Lomas de Zamora, La Ley, 106-505; ídem Trib.Trabajo de funín, LA,
1962-VI-420.
(5) LLAMBIAS, ob.cit. p. 63.
(6) En su texto reformado por ley 17.711.
cuando "inre" "Horta, José c. Harguindeguy" expresó: "Esta facultad de legislar

hacia el pasado no es, sin embargo, ilimitada. El legislador podrá hacer que la
nueva ley destruya omodiñque un mero interés, una simple facultad, o un dere-
cho en expectativa ya existente; los jueces investigando la intención de aquél
podrán, a su vez, atribuir a la ley ese mismo efecto. Pero, ni el legislador ni el juez
pueden, en virtudde unaley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un
derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior" (7).
Lo contrario importaría que lo que fue ajustado a derecho en su tiempo,

no haya sido legítimo, cuestión esta absolutamente reñida con los principios
de certeza y seguridad jurídica. Esto es así, y no puede ser de otra manera,
pues "la adquisición y la extinción de derechos no pueden siendo hechos pasa-
dos, caer bajo la aplicación de la ley nueva. Es la ley contemporánea a la ad-
quisición o ala extinción la que determina la validez y las modalidades. La
seguridad del comercio jurídico impone esta solución " (8).
Así, el principio en debate pasa a ser un imperativo constitucional en dos

supuestos:
Io. Cuando el dictado de una norma retroactiva redundara en el menos-

cabo de un derecho adquirido de naturaleza patrimonial, vulnerando la ga-
rantía de la propiedad privada (9) contenida en el artículo 17 de nuestra Ley
Fundamental. En este caso el principio de irretroactividad se confunde con el
propio de la inviolabilidad del patrimonio, comprensivo de todos los intere-
ses apreciables que una persona pueda tener fuera de sí misma, de su vida y
de su libertad (10); y
2o. Cuando se estuviere ante una ley penal (excepto que la misma resultare
más beneficiosa para el imputado, por aplicación al principio de "ley penal
más benigna"), toda vez que nuestra norma suprema consagra que ningún
habitante del país será "penado sin juicio previo fundado en ley anterior al
hecho del proceso..." (artículo 18 CN).
En tenor de lo expuesto, una ley será retroactiva (11):
a) cuando vuelva sobre la constitución de una relación o situación jurídi-
ca anteriormente constituida (Vgr. si exigiere de los actuales propietarios
medios diferentes para acreditar el dominio, distintos a los preexistentes);
b) cuando vuelva sobre la extinción de una relación jurídica anteriormente
extinguida (vgr. una ley que dispusiera que las remisiones de deuda anterio-
res a su vigencia, no formalizadas por escritura fueran nulas);
(7) CSJN, 21/08/1922, Fallos, 137:47.

(8) RIPERT Y BOULANGER: Tratado de Derecho Civil Ed. La Ley, 1.1, p. 287.
(9) CSJN, JA, 67-724.
(10) CSJN, Fallos, 133-216.

(11) BORDA, GUILLERMO, Manual de derecho civil-Parte General, Ed. Perrot, 1996, Bs. As., p. 106.
c) cuando se refiera a los efectos de una relación jurídica producidos an-

tes de que las leyes se hallaren en vigencia (Vgr. una ley limitativa de los inte-
reses ordenase que los ya percibidos a tasa excedente debieran ser devuel-
tos);
d) cuando atribuyeran efectos que antes no tenían a ciertos hechos o ac-

tos jurídicos, si esos efectos se atribuyen por la vinculación del hecho o acto
con un período de tiempo anterior a la vigencia de la ley (Vgr. una ley que
gravara con impuestos sobre determinada actividad, períodos anteriores a su
vigencia);
e) cuando se refiera en sus condiciones de validez y en sus efectos ya pro-

ducidos, a los elementos anteriores de una relación o situación jurídica que
se encuentra en curso de constitución o de extinción en el momento de en-
trada en vigencia de la ley, siempre que estos elementos tengan un valor jurí-
dico propio (Vgr. una ley puesta en vigencia luego de acaecido un acto
interruptivo de la prescripción en curso, la dejara sin efecto).
Una cuestión que merece singular atención es la referida a las leyes de

naturaleza interpretativa o aclaratoria, cuya finalidad es esclarecer el signifi-
cado de una ley precedente, y cuya aplicación es retroactiva, toda vez que no
constituye una norma nueva, sino que continúa aplicándose la anterior, con
el sentido que le ha impreso la posteriormente dictada. Si bien tal
retroactividad cede ante el valor de la cosa juzgada, e incluso sólo se retrotrae
hasta una interpretación anterior, si ésta hubiere existido. Y así lo imponía el
art. 8°, Ley 11.683, derogado por D. 618/97 —BO 10/7/1197— que en su art. 8
conserva idéntico tratamiento, cuando al regular las facultades de interpre-
tación de la AFIP, ordena que "las interpretaciones firmes podrán ser rectifi-
cadas... pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones
cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en
vigor". Sobre el particular volveremos más adelante.
III.2. El principio de irretroactividad en materia tributaria
El principio de legalidad, enunciado con el aforismo "nullum tributum

sine lege", constituye uno de los pilares sobre el que se erige la materia
tributaria. "No significa sólo que el impuesto debe ser establecido por ley sino
que también ésta debe ser preexistente a los hechos que van a ser considerados
como imponibles. De manera que cuando ellos se veriñquen, los contribuyen-
tes sean conscien tes de las implican das y consecuencias de sus actos " (12). No
se agota en una mera legitimación formal, sino que comprende la necesaria
consideración del contenido de la ley, comulgando con los principios de cer-
teza y seguridad jurídica (13).
(12) Posición de Diño Jarach, citado por VALDÉS COSTA, RAMÓN: Curso de derecho tributario, 2da.
ed, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 243.
(13) ASOREY RUBÉN; Legalidad, certeza e irretroactividad ñscal, La Ley, del 29/8/1988, citado por
SPISSO, RODOLFO: Derecho Constitucional Tributario, Ed. Depalma, Bs. As., 1993, p. 225.
Esa seguridad jurídica vigente en todo Estado de Derecho, impone con-

tar con certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y la forma en que se
regulan y protegen los intereses tutelados. "La certeza de lo que cada indivi-
duo debe pagar es, en materia de impuestos, de tan gran importancia, que...
un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pe-
queñísimo grado deincertidumbre"{14). De estaidea de certeza se desprende
que toda ley tributaria, debe ser necesariamente anterior al hecho escogido
por ella para hacer nacer la obligación tributaria.
El legislador, en uso de sus prerrogativas constitucionales, fija el ámbito

temporal del hecho imponible. Lo atribuye o imputa a un período, o lo consi-
dera en el resultado último al final de un proceso. Incluso adopta un momento
diferente, sea el inicial o el final. Así, toda ley que cree o modifique un
impuesto, exención o liberación, no habrá de retrotraerse a ese ámbito tem-
poral; ni tampoco en cuanto a los efectos cumplidos de ese hecho imponible;
ni aun respecto de los efectos futuros vinculados por una relación de
causalidad con ese hecho imponible cumplido o consumido.
Pues la modificación de la situación tributaria de ese efecto, altera la si-

tuación jurídica preexistente respecto del sujeto pasivo, que la tuvo en cuenta
al encuadrarse en ella (15). Y esto es así, toda vez que la función de legislar, y
en particular al hacerse uso del poder tributario, impone someterse a la regla
de la razonabilidad, para no vaciar de contenido, ni aniquilar indirectamente
los derechos individuales (16).
Por lo previamente expuesto, reviste sustancial importancia dilucidar

cuándo se tiene por configurado el hecho imponible definido en la ley para
dar nacimiento a la obligación tributaria. Si aquél ha tenido íntegra realiza-
ción antes de la entrada en vigor de la ley, entonces habrá retroactividad.
Sobre este particular, la doctrina ha distinguido entre hechos imponibles

instantáneos y de ejercicio. Los primeros se originan en un solo y determina-
do momento, y reciben por ello el nombre de "instantáneos"; motivo por el
cual ninguna ley posterior a la vigente al momento de acaecimiento de ese
hecho podrá aplicarse para modificar la obligación tributaria. Los hechos
imponibles "de ejercicio", se configuran como resultado de la sumatoria de
un conjunto de actos jurídicos o económicos desarrollados en un período de
tiempo, y cuyo perfeccionamiento se produce al cierre del mismo (17). En tal
supuesto, una nueva ley dictada durante el período, resultará legítimamente
aplicable con efecto inmediato, pues se estará ante obligaciones en curso de
formación, que no están definitivamente constituidas.
(14) Adam Smith, cit. por Casas en su dictamen en íallo CS1N "Insúa", en SPISSO, ob.cit. p.226, nota
13.
(15) GARCÍA BELSUNCE, HORACIO, Garantías constitucionales, Ed. Depalma, Bs. As., 1984, ps.
169/70.
(16) CASAS, JOSÉ O., Presión ñscal einconstitucional, Ed. Depalma, Bs. As., 1992, ps. 109/10.
(17) GARCÍA BELSUNCE, HORACIO: ob. cit. en nota 29, p. 168 y sigtes.
En síntesis, si la situación ya está constituida o se ha extinguido, la ley nue-

va no puede alterarla, como tampoco en el supuesto de que sus efectos estén
consumados. Pues al verificarse el hecho imponible se consolida en forma de-
finitiva la situación del contribuyente, conforme al ordenamiento vigente a ese
momento, frente a la cual, toda modificación retroactiva de esa situación sus-
cita agravio constitucional fundado en el derecho de propiedad. Y ante tal he-
cho carece de total relevancia la existencia de acto de determinación, el pago,
la solicitud de prórroga, o el afianzamiento de la obligación (18).
Debemos advertir que así entendida la retroactividad, para su validez será
necesario que las leyes dictadas sean efectivamente de naturaleza tributaria,
y no entrañen sanciones a aplicar en el caso de incumplimiento (sean éstas
típicas o virtuales). Tal advertencia no es insignificante, pues es bien conoci-
do en los precedentes legislativos el supuesto de normas que integran pres-
taciones coactivas que no responden a los preceptos constitucionales a los
que debe ceñirse el tributo, importando en los hechos una expropiación sin
indemnización o una sanción, generalmente anómala. Ante tales supuestos
no se estaría ante una verdadera norma tributaria, sino ante una
sustancialmente penal, y por tanto sujeta a los límites temporales impuestos
por el artículo 18 de la Constitución Nacional, siendo en este caso la
irretroactividad un imperativo (19).
III.3. Ultraactividad
Un párrafo adicional merece el concepto de "ultraactividad" normativa,
entendida como la proyección hacia el futuro de los efectos de un dispositivo
a situaciones nacidas durante su vigencia, luego de la derogación o modifica-
ción de una norma. Tal el caso de ciertas normas de corte tuitivo, como las
contenidas en el derecho laboral, que protegen las relación de trabajo para
los sujetos con contratos celebrados con anterioridad al dictado de una nor-
ma posterior más desventajosa.
IV. Doctrina de los actos propios
Esta doctrina ha sido expresada por Enneccerus diciendo que "a nadie es
lícito hacer valer un derechoen contradicción con su anterior conducta, cuando
esa conducta, interpretada objetivamente según la ley, las buenas costumbres o
la buena fe,justiñca la conclusión de que no se hará valer el derecho, cuando el
ejercicio posterior choque contralaley, las buenas costumbres ola buena fe"'(20).
La buena fe implica el deber de coherencia del comportamiento, consis-
tente en la necesidad de observar en el futuro, la conducta que los actos ante-
riores hacían prever (21).
(18) SPISSO, RODOLFO: ob.cit. en nota 19, p. 237.
(19) En similar criterio MICHELI, GIAN A.: Curso de derecho tributario, Ed. de Derecho Financiero,
Madrid, 1975, p. 111.
(20) Citado por HÉCTOR MAIRAL en La doctrina de ios propios actos y la Administración Pública,
Depalma, Buenos Aires, 1994, p. 4.
(21) DIEZ-PICAZO PONCE DE LEÓN, La doctrina de ios propios actos, Barcelona, 1963, p. 245.
Sus elementos configurativos son, siguiendo aMairal (22):
a) la existencia de una conducta previa y una pretensión posterior ema-

nadas de la misma persona, en nuestro caso el Poder Ejecutivo (23).
b) que la conducta previa sea válida, y que revista sentido unívoco y una
cierta entidad, de modo de poder ser interpretada como una voluntaria toma
de posición de su autor respecto de las circunstancias de una relación o si-
tuación jurídica;
c) que esa conducta y su pretensión posterior resulten contradictorias;
d) que no exista una norma que autorice esa contradicción.
La jurisprudencia ha agregado como requisito la "unidad de situación

jurídica" que restringe la aplicación de la doctrina a aquellos casos en los
cuales la contradicción se observa dentro del marco de una misma relación o
situación jurídica. Tal el caso de un cambio de interpretación del fisco sin que
hubiere existido modificación de la normativa, ni de la actividad del contri-
buyente.
Configurados tales extremos, su efecto es la inadmisibilidad de toda pre-

tensión contradictoria.
Concomitantemente, Puig Brutau (24), al analizar la teoría del estoppel

anglosajón, manifestó que conforme a este principio, nadie puede contrade-
cir lo dicho o hecho por él mismo, de un modo aparente y ostensible, con
perjuicio a un tercero que, fiado en esas apariencias, producidas intencional
o negligentemente por el responsable de ellas, sufre un perjuicio en su per-
sona o su patrimonio.
Así, el estoppel actuó y continúa actuando sobre las conductas particula-
res de los Estados, permitiendo afirmar el mérito de la coherencia, univocidad
y lealtad de lo que sus actos representan para la inteligencia del orden jurídi-
co, ya sea por la acción positiva como por las omisiones que pueden ser teni-
das por declinación o reconocimiento de derechos.
(22)Ob.cit,p. 6ysigtes.
(23) Este requisito ha sido recogido por la jurisprudencia como exigencia de unidad de
persona, que importa que el factum proprium y la conducta posterior que lo contradice ema-
nen del mismo sujeto jurídico. En este aspecto es importante tener en cuenta que nuestra juris-
prudencia tiene resuelto que «¡a institución pública que espermanen te y estable, no se identiñca
con ¡as personas físicas que la integran para actuar y expresar su voluntad, de tal suerte que la
identidad de la institución no cambia a pesar de la alteración de los individuos...» y que «¡a con-
tinuidad institucional del órgano sustenta adecuadamente ¡a permanencia y subsistencia de ¡os
actos por él realizados, bien a través de ¡a conducta de sus agentes». Tal el supuesto del otorga-
miento de una exención impositiva por un lapso determinado y posterior cuestionamiento de
tal criterio por la propia administración con efecto retroactivo
(24) Estudios de derecho comparado. La doctrina de ¡os actos propios, cit. por BORDA ALEJAN-
DRO en "La teoría de los actos propios", Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1993, p. 25.
Por su parte la figura del laches, una de las modalidades del estoppel, se
produce cuando la manifestación de la verdadera situación jurídica o el ejer-
cicio del derecho por parte de su titular, se realiza con un negligente retraso
que puede ser razonablemente interpretado como un tácito asentimiento de la
situación creada. En otros términos, el silencio habrá de interpretarse como
asentimiento o prueba de que no existe el derecho que luego se intenta hacer
valer. Pues la representación que una parte (el presunto contribuyente) se ha
hecho del silencio de la otra (el Poder Ejecutivo), ha nacido de la obligatorie-
dad que ésta tenía de hablar, importando su silencio una violación a la buena
fe (25).
Nuestra Jurisprudencia ha tenido oportunidad de expedirse sosteniendo

que la obligación de comportarse conforme a los principios de la buena fe es
una regla que no excluye al Estado (26), como también de criticar el proceder
arbitrario de un ente estatal (27). Por ello cuando la Justicia resuelve, valora
el nocivo efecto cívico que causa el hecho de sorprender a los particulares
con cambios de actitud que no serían tolerados en el derecho privado y la
repercusión moralizadora de un Estado que posterga un beneficio inmediato
para dar el ejemplo de su conducta consistente y confiable.
En igual sentido ha sostenido la Procuración del Tesoro, señalando "el

mantenerla congruencia de conductas asumidas, facilita el buen orden admi-
nistrativo y la certidumbre que debe imperar como exigencia insoslayable en el
accionar del Estado" (28).
Así la doctrina de los actos propios configura un valioso standard jurídi-

co, que si bien generado en el campo del derecho privado, se ha extendido el
ámbito publicístico con efectividad, razón por la cual podemos afirmar con
Navarrine (29) que se trata de un principio general del Derecho. Y como tal
ha sido recogido en diversas oportunidades por nuestros tribunales (30), in-
tentando con su aplicación dotar de mayores garantías al individuo dando
cierta seguridad jurídica cuando se pretende aplicar retroactivamente una
norma.
Esta doctrina que veda ir contra los propios actos es aplicable en la espe-
cie, donde cumple una función residual al no existir norma específica que
sea aplicable y regule la situación. Como bien dice la autora citada (31), "La
doctrina del acto propio importa una limitación o restricción del ejercicio de
(25) Supuesto que configura el estoppel by acquiescence expuesto por Safontás, en BORDA
Alejandro en ob.cit. p. 40
(26) CNCom., sala D, R.A.L., quiebra, La Ley, 1981-B, 376.
(27) CNCiv., sala A, "Obras Sanitarias de la Nación c. Consorcio de Propietarios Bathurst
3338", LaLey, 1986-D, 395).
(28) Dictamen del 20/10/86, expte. 05-B-3017/6/85.
(29) NAVARRINE, SUSANA CAMILA: La doctrina de ¡os actos propios: su aplicabilidad de en Dere-
cho tributario, Derecho Fiscal, t. XLIII, p. 484.
(30) CSIN, Fallos 7:138; 53:133; 170:12; 184:361; 280:395, etc.
(31) NAVARRINE, SUSANA: obra cit. en nota 35, p. 487.
una pretensión. Se trata de un impedimento dehacervaler un derecho que en

otro caso se podría ejercitar".
En síntesis, siguiendo a Vicente Osear Díaz (32), se puede afirmar: "Hace

largo tiempo que el genio gigante de Rafael Bielsa anticipaba la inquietud de
cómo equilibrar el poder inquisitivo fiscal, con las garantías jurisdiccionales
del contribuyente, donde, en la opinión de este ilustre autor, la Constitución
debe prevalecer sobre todo régimen impropio para resguardo del administra-
do. Esta prevalencia, lo es para garantizar el principio de buena fe que debe
presidirlos actos de la Administración en el ejercicio de sus funciones regladas,
habida cuenta quelamentada buena feno es otra cosa que ajustar el cometi-
do administrativo de verifícación y físcalización tributaria a un patrón co-
mún de relaciones positivas con el inspeccionado, délas cuales se compruebe
la honestidad de los procedimien tos públicos ".
V. Normas aclaratorias o interpretativas
El común de las leyes es de carácter imperativo. Esto es, son dictadas

para establecer mandatos o prohibiciones, y cuando éstas son de carácter
tributario, en cuanto a su vigencia temporal, le resultan aplicables todas las
cuestiones expuestas precedentemente. Pero en algunas oportunidades, se
dictan disposiciones de tipo aclaratorio, que sin duda son fuente de perma-
nente controversia, por los efectos temporales que las mismas presentan.
Tenemos dicho (33) que las leyes "aclaratorias", también conocidas como
"interpretativas", son las dictadas para esclarecer el significado o sentido de
otras leyes anteriores.
La interpretación es de por sí una operación lógico-valorativa, mediante la
cual se determina el recto sentido de una norma jurídica, en su relación con un
caso dado. Es por ello una tarea eminentemente jurisdiccional "El Juez, queno
tiene imperium para dictarla ley, es quien debe fijar su significado. En cambio,
el legislador nunca debe interpretar. Él tiene imperium para legislar; sino le sa-
tisface la solución de la ley vigen te, la modiñea con otran ueva " (34) .
Así, hablar de interpretación auténtica o legislativa es un contrasentido, y
si se insiste con esta técnica legislativa es porque toda esta cuestión ha estado
en forma permanente rodeada de la confusión imperante sobre la
retroactividad de la ley y los derechos adquiridos, siendo el ejemplo más típi-
co el que nos convoca: "el tributario".
A través de esta figura, los expedientes de las leyes aclaratorias han per-
mitido acallar los escrúpulos de quienes defienden la inviolabilidad del prin-
(32) Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del administrado, Ed.
Depalma, p. 4.
(33) MELZI FLAVIA, Recientes reformas introducidas por ¡a ley25.239 a la ley de procedimiento
tributario, en revista Impuestos marzo/2000.
(34) BORDA GUILLERMO, Manual de Derecho Civil, Parte General, Ed. Perrot, p. 101.
cipio de la irretroactividad de la ley, pues tras la pretensión de tener estas

leyes una finalidad de esclarecer el significado de una ley precedente, se afir-
ma que en este caso no hay retroactividad, o que ésta resulta tan sólo aparen-
te (35).
Ello, claro está, en tanto la nueva ley interprete realmente una ley ante-
rior, pues estrictamente forma parte de ella, ya que no hace sino declarar cuál
es su recto significado. De modo que la nueva ley debe aplicarse desde el
momento en que entró en vigencia la originaria, sin que ello pueda conside-
rarse retroactividad.
Empero la falacia de ese argumento es sin duda evidente, pues "el recto
signifícado de la ley anterior ya lo han fijado los jueces, que son los órganos
naturales y constitucionales de interpretación y aplicación de la ley. La ley es lo
que los jueces dicen que es. Y toda ley que obligue a fallar de modo distinto al
quelo estaban haciendo hasta ese momento, importa una verdadera reforma
de la anterior. La retroactividad es eviden te, porque la nueva ley se aplica des-
de la sanción déla que pretende aclarar" (.36).
Y en la práctica no puede negarse que al eliminar las posibles interpreta-

ciones de una ley anterior por la que fija la ley interpretativa, el legislador
intenta imponer retroactivamente la significación que ha adoptado.
La doctrina y jurisprudencia es conteste, en cuanto a las limitaciones de su

aplicación retroactiva, que cede ante el valor de la cosa juzgada, e incluso sólo
se retrotrae hasta una interpretación anterior, si ésta hubiere existido (37).
Tampoco resulta operativa para los "derechos extinguidos o agotados al

tiempo de su sanción", supuesto sobre el cual resulta aplicable la noción de
"consumo jurídico" de manera que las obligaciones que han resultado
extinguidas por transacción, renuncia, novación o pago, no pueden ser
alteradas por el significado distinto que les diera una ulterior ley aclaratoria
(38).
Resulta a todas luces evidente que la calificación de la ley como

"interpretativa" puede ser revisada por los tribunales, pues los jueces están
llamados a investigar si efectivamente una presunta ley aclaratoria, así lia-
os) LLAMBIAS, JORGE JOAQUÍN, citando a PLANIOL, GABBA, TORINO en Tratado de Derecho Civil, Ed.
Perrot, tomo I, p. 147, nota 70.
(36) BORDA, ob.cit. p. 101.
(37) Y así lo imponía el artículo 8 de la ley 11.683, derogado por decreto 618/97 (B.O.10/7/
97) que en su artículo 8 conserva idéntico tratamiento, cuando al regular las facultades de inter-
pretación de la AFIP, ordena que "Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas... pero las
rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al
momento en que tales rectificaciones entren en vigor".
(38) En similar criterio Enneccerus, Busso, Llambías entre otros.
mada por el legislador, responde a esa naturaleza conforme a su significado y

estructura. "Esta debe ser apreciada por lo que ella es y no por el rótulo que se
lehayapuesto quién sabe con quépropósito''(39).
Así, para decidir si una ley es interpretativa o modificatoria de otra ante-

rior, es menester comparar ambas: cuando se advierte que la segunda am-
plía o restringe la comprensión de la primera no podrá ser considerada
"interpretativa" aún cuando así haya sido denominada por el legislador (40).
Si resultara sólo interpretativa de nombre, pero no por su sustancia, no podrá
repercutir sobre el pasado para privar a alguien de un derecho patrimonial
que tuviese constituido a su favor, por impedirlo la garantía constitucional de
la propiedad (41).
(39) BONNECASE, Suplemento al tratado de Baudry-Lacantinerie, París 1925, t. II, N° 30, p. 22; id.
ROUBIER P.: Le conñits deslois dansle temps, 1.1, p. 224; id. FERNANDEZ GIANOTTI, Normas legales
interpretativas, La Ley, 26-968; id. PASMAN EDUARDO nota en IA, 71-887; id. CSIN, La Ley, 16-497;
Cámara Civil, sala A, 24/10/93 "in re" "Raggi I.C. c. Raggi M. y otros".
(40) En idéntica inteligencia Salvat, Llambías (ob.cit. p. 149 nota 77).
(41) Conf. art. 17 Constitución Nacional.

BLANCA
INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA 153
CAPÍTULO IV
INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA

POR MARISA VÁZQUEZ
Para Llambías (1) los elementos a tener en cuenta al momento de realizar

una norma son cuatro:
a) Gramatical: Previsto en el art. 16 del Cód. Civil ("las palabras de la ley").
b) Lógico: Descifrar el espíritu de la ley a través del estudio de los motivos

y ocasión del dictado, y la finalidad de la misma.
c) Histórico: Conocer la historia de las instituciones, conocer los antece-

dentes inmediatos y mediatos del tema que se aborda:
d) Sociológico: Conocer los hechos sociales en determinado momento y

los distintos factores sociológicos, políticos, económicos, filosóficos, entre
otros.
En nuestros días la doctrina es pacífica en aplicar los mismos criterios de

interpretación de normas que los aplicables en carácter general a la interpre-
tación de cualquier otra norma.
Sin embargo, quienes doctrinariamente le otorgaban la condición de nor-

mas de excepción a la norma tributaria, propiciaban medios de interpretativos
excepcionales, manifestándose dos corrientes opuestas:
a) En caso de duda, las normas tributarias deben interpretarse a favor de

los particulares ("in dubio contra fiscum"), aforismo de Modestino, cuando
el tributo era impuesto coactiva y excepcionalmente.
b) En análoga situación, deben serlo favorablemente al Estado ("in dubio

pro fiscum"), justificado cuando el Estado necesitó obtener recursos para fi-
nanciar sus gastos.
(1) LLAMBÍAS, JORGE, Tratado de Derecho Civil, parte general, Ed. Abeledo Perro t, Bs. As., 1984,
1.1, p. 103, citado por DÍAZ SIEIRO, VELJANOVICH, BERGROH, Procedimiento Tributario, Ed. Macchi, Bs.
As., 1993, p. 112.
154 MARISA
VÁZQUEZ
Pero como hemos señalado, otorgándosele a la norma tributaria un ca-

rácter de norma ordinaria, podemos distinguir los distintos criterios a saber:
> Literal o de las palabras de la ley,

> Subjetivo o de la intención del legislador al momento del dictado
de la norma,
> Objetivo o que procura desentrañar la significación de las ideas con-
tenidas en la ley para considerar situaciones no previstas en la norma;
> Histórico, que investiga los antecedentes, es decir analizar el dere-
cho existente sobre la materia en época del dictado de la norma.
Ninguno de los criterios por sí sólo basta para la solución de un problema

sino que el intérprete va a necesitar indagar en cada uno de los métodos se-
ñalados y extraer elementos propicios de cada uno para que lo conduzca a la
resolución del mismo.
Bañón (2) analiza que en la interpretación de la ley tributaria correspon-

de distinguir dos elementos:
a) el elemento histórico, integrado por la interpretación gramatical, los

trabajos preparatorios y los precedentes históricos de la ley y
b) el elemento sistemático: Que se conforma por la ratio legis, el elemen-

to sistemático y la realidad de las situaciones.
Otra variante y también aplicable al ámbito de las exenciones, donde el

criterio no ha sido uniforme son:
> Interpretación restrictiva ("plus dixitquam volui"): Hay quienes sos-

tienen (3) que el legislador ha dicho más que lo que en realidad quería decir,
lo que aconseja restringir el sentido de las palabras para acotar al mínimo su
campo de aplicación.
> Interpretación estricta: Otros (4) se limitan a declarar el alcance ma-
nifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleada, sin restringirlo o
reducirlo —interpretación restrictiva— ni tampoco extenderlo en función de
la voluntad de la ley interpretada más allá del sentido literal del texto, de acuer-
do con su sentido racional —interpretación extensiva—. En la causa (5) la
Corte sostuvo que "las leyes tributarias son de interpretación estricta y no
(2) VANONI, ENZO, Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, Inst. Est. Fiscales, Madrid,
1973, p. 27 y sigtes., citado por DÍAZ SIEIRO, VELIANOVICH, BERGROH, Procedimiento Tributario, Ed.
Macchi, Bs. As., 1993, p. 113.
(3) JARACH DIÑO, Curso Superior de derecho tributario, 1969, p. 269, citado por SPISSO: ob. cit, p.
348.
(4) GARCÍA BELSUNCE, Temas de derecho tributario, p. 139, citado por SPISSO: ob. cit, p. 349.
(5) CJSN, "Puebla, Germán c. Prov. de Mendoza", Fallos, 119:407.
puede extenderse a casos o cosas no comprendidas claramente en su letra y

en los propósitos manifiestos del legislador".
> Interpretación extensiva: Conocer el espíritu de la ley manifiesta en la
voluntad del legislador, ponderando la letra de la norma, el elemento his-
tórico que permita analizar la época al dictado de la misma así como también
el elemento lógico que permita desentrañar el pensamiento del legislador en
el espíritu de la norma.
I. La analogía en el Derecho Tributario
El art. 16 del CC establece que "Si una cuestión civil no puede resolverse, ni
por las palabras, ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los principios de leyes
análogas... "Así las cosas, el principio general se inclina en admitir la aplica-
ción de la analogía en distintas ramas del derecho salvo excepciones.
Ahora bien, desde el punto de visto de la normativa tributaria, es de con-

sideración generalizada la no admisión de la analogía en esta disciplina, por
cuanto ésta se encuentra sujeta al principio de reserva de ley.
Por lo tanto, en materia tributaria no puede aplicarse la interpretación

analógica como medio para extender hechos imponibles o incorporar sujetos
al ámbito del impuesto y viceversa, no extender exenciones a actividades o
sujetos no determinados específicamente porque se estaría violando el prin-
cipio esencial de la tributación, el de legalidad.
En este sentido entendió la Corte en una causa (6) en donde el fisco pre-
tendió gravar con impuestos internos el polvo llamado "Royalina" —que di-
luido en agua por el consumidor se utilizaba como refrescante—. El impuesto
gravaba los refrescos, jarabes, extractos y concentrados, en el estado que
presentaba al momento del expendio para ser consumido. La corte entendió
strictu sensu que el polvo deshidratado no era un refresco, jarabe, concentra-
do ni extracto para ser consumido en el estado en que se presentaba para el
expendio, siendo indiferente el uso que le diera el consumidor luego de la
compra, ya que el proceso estaba fuera del alcance del gravamen y por ende
no incluido en el objeto del impuesto al momento de trabada la litis. En otros
términos, la Corte no admitió una extensión del objeto del gravamen a un
producto que si bien era similar en cuanto a los fines el mismo a otros bienes
gravados, aquel no se encontraba en el objeto del impuesto.
II. El Principio de la realidad económica
El principio de la realidad económica como método de interpretación se

encuentra recogido en el art.l de la ley de procedimiento fiscal (ley 11.683
conlas modificaciones introducidas por la ley 25.795, B.0.17/11/2003) cuan-
do señala: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a este régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su
(6) CSJN, "Fleischman Argentina Inc", DF, t. XLVII -171.
156 MARISA
VÁZQUEZ
significado económico. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su
espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las dis-
posiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos
del derecho privado".
Asimismo el art. 12 de plexo legal mencionado señala: "Para determinar

la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situacio-
nes y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establez-
can los contribuyentes. Cuando éstos sometan estos actos, situaciones o rela-
ciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el
derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal
intención económica y efectiva délos contribuyentes, se prescindirá, en la con-
sideración del hecho impositivo real, de las formas y estructuras inadecuadas,
y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia délas esco-
gidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a
laintención de los mismos".
Lo dicho hasta aquí nos invita a reflexionar:
1) Que la norma tributaria interpretada según lo mencionado en primer

término, esto es, según su letra, espíritu, fin y significado económico, no pue-
den avasallar los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurídica.
2) Que posibilita recurrir al derecho privado cuando sean insoslayable las

definiciones que pueda contener para desentrañar la interpretación de la
norma tributaria.
3) Que la interpretación basada en el significado económico se plasma e

nivel normativo en tanto que el principio de la realidad económica se vincula
con un rol fáctico.
En este sentido, se requiere una identidad entre el hecho jurídicamente

manifestado como generador de la carga fiscal con su sustento real. Cuando
la dicotomía se presenta, la norma permite al intérprete apartarse de las for-
mas jurídicamente inadecuadas utilizadas por las partes, para indagar sobre
la verdadera naturaleza del negocio efectuado (7). Se trata que no exista di-
vergencia entre la intención empírica {intentio factis) y la intención jurídica
Untentio juris).
La teoría consiste en indagar a través de las formas o ropaje jurídico, la

realidad de los hechos que tras él se oculta, a fin de conocer la verdadera
situación (teoría de la penetración). En este sentido se expresa (8) "Es posible
que la cobertura o protección que otorga la personería jurídica adquirida por
un ente ideal le permita, bajo determinadas condiciones, aquellos sujetos
(7) DÍAZ SIEIRO, VELIANOVICH, BERGROH, Procedimiento Tributario, Ed. Macchi, Bs. As.,1993, p. 121.
(8) Ob.cit. en nota 49, p. 122.
que pretendan formas nuevas de evasión, utilizar dichas formas jurídicas para
escapar "legalmente" de los alcances de la norma. Para ser más precisos, cuan-
do la ficción legal perturba la real manifestación de riqueza (siendo tal la causa
directa del tributo), escondiendo por ese motivo la comprobación de los
hechos imponibles, o mejor dicho, cuando se utiliza (se abusa) de la forma
societaria a ese fin, la ley permite, como un modo de excepción a los princi-
pios generales, correr el ropaje jurídico de los entes ideales e indagar acerca
de la realidad de la situación".
En numerosas causas se ha pronunciado la Corte aplicando esta teoría. El

leading case "Parke Davis" (9) basado en dos sociedades: una local y otra ex-
tranjera (ésta poseía el 99.99% de la sociedad argentina). El Fisco interpretó y
la Corte afirmó que debía considerarse a los fines tributarios como un mismo
sujeto, con lo cual el pago de regalías de la sociedad local a la extranjera no
era mas que retiro disimulado de utilidades sujetas al pago del impuesto, por
cuanto todo contrato de regalías supone la existencia de dos partes y nadie
puede contratar consigo mismo. En igual sentido "Mellor Goodwin" (10) y
Ford Motor Argentina" (11). También es necesario destacar que esta teoría
no sólo ha sido invocada por el fisco sino también por el contribuyente cuan-
do pretendió que el fisco conociera la verdad material del negocio más allá de
las formas jurídicas (causa Kellogs Co. Argentina S.A.) (12).
(9) CSJN, 31/07/73, Fallos 286:97.

(10) CSJN, 18/10/73, Fallos 287:89.
(11) CSJN, 2/5/1974, Fallos 288:333.
(12) CSJN, 26/02/85, Fallos 287:450.
BLANCA
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

BLANCA
SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA 161
TRIBUTARIA
CAPÍTULO I
SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
I. Derecho tributario sustantivo: Concepto
El derecho tributario sustantivo o material, persigue la finalidad de pre-

ver los aspectos sustanciales de la futura relación jurídica que habrá de enta-
blarse entre el Estado, como sujeto activo, y los sujetos pasivos en razón del
tributo.
Siguiendo a Villegas (1) comprende la descripción del hecho imponible,

entendido éste como el "presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya con-
ñguración táctica en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona,
da lugar a la pretensión crediticia tributaria"; así como los elementos necesa-
rios para la fijación de la magnitud de la pretensión fiscal (elementos cuantita-
tivos tales como bases y alícuotas), regulando asimismo los supuestos objeti-
vos y subjetivos que neutralizan los efectos normales de la configuración de
aquel, a través de la regulación de exenciones y beneficios tributarios.
Establece asimismo quién será el pretensor (sujeto activo), quiénes po-

drían (capacidad jurídico tributaria) y quiénes efectivamente resultarán los
obligados (sujetos pasivos), y cuáles serán las formas y mecanismos para ex-
tinguir la obligación tributaria.
II. La relación jurídico tributaria
El contenido esencial de toda norma jurídica radica en su mandato

principal. En las normas de naturaleza tributaria este mandato consiste, en
esencia, en una orden para que un sujeto (contribuyente) entregue al Estado
(o a la persona designada por este en el ordenamiento jurídico) cierta suma
de dinero.
Pero es menester aclarar que el objeto de la norma tributaria no es en sí el

dinero transferido a las arcas públicas, sino el "comportamiento" a través del
cual ese objetivo es cumplido, que recibe el nombre de "prestación".
(1) Confr. VILLEGAS HÉCTOR, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma
1995, p. 245.
Siguiendo acreditada doctrina, "la prestación se distingue de su objeto.

La prestación es un 'faceré' o 'non faceré'... Laprestación es tributaria cuando
su objeto consiste en un tributo"'(2).
Así, al cumplirse las hipótesis a las que el ordenamiento tributario

vincula determinadas prestaciones, consistentes en un "hacer", "no hacer", o
"soportar", y que configuran el presupuesto de hecho legalmente previsto,
nace entonces para aquellos a los que se exige tal comportamiento, la
"obligación tributaria"(3).
El contenido de esta obligación es de variada naturaleza, pues no se trata

únicamente de una obligación de pago (material o sustantiva), sino de di-
versas obligaciones que exigen disímiles comportamientos. Resulta ya clási-
ca la distinción entre "obligagio" y "obligazione", tendiente a delimitar entre
las diversas situaciones subjetivas, siendo que la obligación marcaría la
conducta del deudor en tanto prestación pecuniaria, y el deber formal
integraría los vínculos jurídicos de naturaleza no patrimonial, proyectados
sobre los particulares independientemente de su configuración o no como
deudor tributario.
Esta relación esencial del derecho tributario consiste en un vínculo

obligacional a partir del cual el Estado tiene la potestad de exigir un
impuesto a un sujeto determinado, que encuentra su origen en la
exteriori-zación en el mundo fenoménico, de una hipótesis jurídica prevista
en la ley del impuesto, con la que coexisten otras obligaciones, de naturaleza
accesoria, que pueden surgir en ciertos casos de la propia norma tributaria
sustantiva, y en otros emanar de actos administrativos especiales.
De lo dicho podríamos distinguir una obligación tributaria principal, de

carácter patrimonial, a la que podríamos llamar "deuda tributaria ", y otra de
naturaleza accesoria, de tipo formal, las que juntas conformarían lo que se ha
dado en llamar "relación jurídico tributaria" (4).
III. Obligación Tributaria Principal y Obligaciones Accesorias
Ciertamente la obligación de pago del tributo se encuentra en el centro

de la relación jurídica integralmente considerada y en torno suyo giran todas
las demás obligaciones que hacen posible el procedimiento de imposición y
aseguran su realización. Estamos en este supuesto, ante prestaciones
auxiliares, conocidas como "deberes de colaboración".
(2) BEKER ALFREDO, Teoría Geral de Direito Tributario, Saraiva, p. 314, cit. por GERALDO
ATALIBA en Hipótesis de incidencia Tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Perú 1987, p.
22.
(3) NAWIANSKY, HANS , Universidad de Munich, traducción del Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid 1982, p. 51.
(4) CARLOS M. GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, Ed.Depalma, Buenos Aires, 1987, tomo
l,p. 416/7.
SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 163
La doctrina (5) señala en forma por demás elocuente, que todos los ciu-
dadanos y habitantes de un país, en tanto administrados, se ven obligados a
colaborar con la administración, sea en forma voluntaria o impuesta, a fin de
que ésta sea capaz de cumplir con sus finalidades de interés público en pos
de las cuales ha sido creada.
En la medida en que se prescriba un determinado comportamiento para

un sujeto, supondrá una intromisión en la esfera de libertad personal, por lo
que equivaldrá a un mandato de la administración de policía (6). Este
mandato se distingue de la imposición, pues su contenido consiste en un
hacer. No se estructura como prestación pecuniaria pues su finalidad
inmediata no es la obtención de ingresos. Su establecimiento debe limitarse a
los preceptos que dimanan del Estado de Derecho, frente al cual debe ren-
dirse toda pretensión de aplicarse en forma ilimitada, abusiva o irrazonable.
Los deberes de colaboración con la administración fiscal encuentran su

fundamento último en el deber de contribuir que emana de nuestro orde-
namiento constitucional, que se proyecta hacia el interés del conjunto de la
sociedad. Por tal razón se justifica la posibilidad de que exista de una cola-
boración voluntaria, siendo su forma más clásica la "denuncia". Esta puede
incluso articularse en forma colectiva, bajo organizaciones no lucrativas que
coadyuvan al cumplimiento de obligaciones fiscales. Valga como ejemplo la
"Volunteerincometaxassistance" norteamericana, que brinda asistencia a los
contribuyentes, o las disposiciones del artículo 114 déla 11683, que faculta
al Poder Ejecutivo Nacional a promover la colaboración directa o indirecta
del público en general para lograr el cumplimiento de los deberes formales a
cargo de los distintos responsables en materia tributaria, a través del
otorgamiento de premios en dinero o en especie, así como la retribución a las
personas físicas o jurídicas sin fines de lucro que aporten facturas o
documentos equivalentes emitidos con las condiciones establecidas por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, respaldatorias de operaciones
de compraventa de cosas muebles y locaciones y prestaciones de cosas,
obras y/o servicios (7).
Los deberes de colaboración se encuentran en todos los ordenamientos

tributarios y se plasmas a través de la fijación de "deberes formales" im-
puestos al contribuyente, responsable y terceros ajenos a la relación tributaria
sustantiva. Ese deber formal puede nacer bien directamente de la ley formal,
bien de acto administrativo cuando la ley ha delegado en la administración la
posibilidad de ejercer ciertas potestades, las que han de ejercitarse en
atención al régimen previsto en aquella.
No afecta en principio a la esencia de los deberes formales, que éstos

sean impuestos en forma expresa por la ley, o que lo sean por la administrá-
is) DIÑO JARACH, Curso de Derecho Tributario, Liceo CIMA, Buenos Aires 1980, p. 310.
(6) HANSNAWIASKY, ob.cit., p. 56.
(7) Siendo el procedimiento más relevante que se ha aplicado el conocido como LOTERIVA.
ción en base a una autorización legal. Tal distinción afectará solamente el

fundamento de su nacimiento, toda vez que en el primer caso (contenido en
la ley) deber cumplimentarse sin acción alguna del órgano administrativo;
por el contrario, en el segundo caso (por delegación) el fisco deberá dirigir
un requerimiento al particular, o a un conjunto de ellos, debiendo referirse
aun caso concreto.
Su finalidad no es de naturaleza patrimonial ni surge como consecuencia
de un derecho creditorio a favor de la Administración, razón por la cual la
reacción del ordenamiento jurídico frente al potencial incumplimiento del
obligado, es de tipo sancionatorio y no indemnizatorio (8).
En términos genéricos podríamos mencionar los deberes de notificación,
de declaración, de registración, de información de datos referidos al tributo
propio o de terceros, de prueba.
En el orden nacional se encuentran enunciados en los artículos 33, el agre-
gado a su continuación, 34, 35 y 36 y normas concordantes, constituyendo la
contracara de las "facultades de verífícación yfíscalización "de la Administra-
ción Federal de Ingresos Públicos.
III. 1. Facultades de verífícación yfíscalización
Las facultades de verificación y fiscalización consisten en las potestades

con la que cuenta la AFIP para exigir el adecuado cumplimiento de las
cargas tributarias por parte de los contribuyentes, responsables y terceros. Se
refieren al plano de aplicación de las normas tributarias y son concretamente
potestades administrativas, que tienen por objeto velar por la correcta
aplicación de la ley tributaria, garantizando y controlando la observancia de
ésta por parte de los sujetos pasivos de los deberes impuestos (9).
Se ejercen en diversas formas, modificando los contenidos y montos
declarados y pagados por el contribuyente, y aplicando sanciones de distinta
índole como consecuencias de la constatación de incumplimientos a los
deberes tributarios.
Comprenden los poderes en materia de investigación y comprobación de
hechos y bases imponibles. Siguiendo la doctrina clásica tales potestades son
regladas y no discrecionales, debiendo ser interpretadas en forma estricta,
circunscriptas a las propias competencias emanadas del ordenamiento
jurídico.
Así, la doctrina administrativista (10) plantea que la competencia en
derecho administrativo, equivale a la capacidad en el derecho privado,
(8) LÓPEZ MARTÍNEZ, LOS deberes de información tributaria, Ed. Marcial Pons 1992, Madrid p. 28.
(9) JOSÉ LUIS PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA, Dererfio Tributario, Plaza Universitaria
Ediciones, 1994, Salamanca, tomo II, p. 12.
(10) MARIENHOFF, Tratado de derecho administrativo, Ed. Abeledo Perrot, 1995, Buenos Ai
res, tomo I, p. 592.
sosteniendo que" mientras en el derecho privado la capacidad es la regla y la

incapacidad la excepción, en derecho administrativo... la competencia es la
excepción y la incompetencia es la regla". Esta aseveración permite concluir
que la competencia debe ser " expresa " y por tanto surgir de la norma jurídica.
Teorías más modernas postulan que el ámbito de aplicación de estas

potestades debe interpretarse de una forma más amplia, siendo su atribución
"genérica", y debiendo sólo limitarse al campo de actuación fijado por su
especialidad. En este orden de ideas sólo habría de interpretarse en forma
estricta la expresa referencia contenida en la norma respecto a la actuación
de los agentes, quienes deberán estar munidos de capacidad, fijada ex-lege
para cada supuesto, debiendo ser mayor la amplitud interpretativa cuando se
refiere a las facultades propias del órgano fiscalizador.
En tal inteligencia, para cada caso particular, el intérprete, deberá

atenerse en primer término al texto de la norma pertinente, y si de su letra no
surge en forma concreta la competencia, deberá confrontarla con el acto a
realizar, hasta establecer si ésta resulta una consecuencia lógica de la índole
de la actividad principal del órgano (11).
Dentro de estas potestades pueden distinguirse dos tipos de actividades

(12):
a) las tendientes a verificar la liquidación impositiva y los deberes
formales relacionados, lo que presupone la existencia previa de una autode
terminación tributaria presentada por el contribuyente, supuesto éste en el
cual sólo podrá dirigirse hacia el contribuyente y responsables y excep-
cionalmente a los terceros cuando fuere estrictamente necesario;
b) una actividad de fiscalización de tipo preventivo, que dará lugar a
una tarea de investigación encaminada a descubrir potenciales obligaciones
tributaria no denunciadas, en cuyo caso se amplía notablemente la legitima
ción pasiva, toda vez que podrá ser requerido además del obligado y firman
te de la declaración jurada, los "presuntos" obligados (contribuyentes o res
ponsables), pudiendo ampliarse el contenido de la información requerida a
terceros ajenos al vínculo obligacional impositivo.
IV. Los sujetos
Como "Sujeto pasivo", en palabras de Pugliese se designa en el Derecho

Tributario a quien jurídicamente se ve obligado a pagar la deuda tributaria,
sea esta propia o ajena (13), y que según Giuliani Fonrouge es "la persona
(11) SAYAGUÉS LASO, Tratado de derecho administrativo, tomo 1, p. 201.
(12) HÉCTOR VILLEGAS, Curso de Finanzas, derecho ñnanciero y tributario, Ed. Depalma. 1977,
Buenos Aires, p. 272.
(13) PUGLIESE MARIO, Instituciones de Derecho Financiero, FCE, versión española de José Sil-
va, México 1959 p. 53, cit. porÜAMARCo JORGE, Ponencia nacional de Argentina en las XVII Jorna-
das Latinoamericanas de Derecho Tributario, Colombia, 1995.
individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la

presta-cióny que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero" (14).
En ese orden de ideas, la ley de procedimiento tributario nro.l 1.683, es-
tablece en su artículo 5 que estarán obligados a oblar el tributo, "como res-
ponsables por su deuda tributaria" los que sean contribuyentes según las le-
yes respectivas, en tanto se verifique respecto de ellos el hecho imponible
que le atribuyan las leyes tributarias correspondientes, de cuyo texto surge
que será contribuyente quien realiza el hecho imponible, o respecto de quien
dicho hecho se realiza o produce.
IVA. La capacidad: civil, contributiva, jurídico tributaria
Siguiendo a Pugliese, el Derecho Tributario, en lo concerniente al naci-
miento de la obligación de derecho sustancial, considera la autonomía obje-
tiva de cierta relación patrimonial dada, por sobre la capacidad subjetiva del
titular de dicha relación, lo que resulta lógico si se considera que la obliga-
ción tributaria "presupone la existencia de una capacidad contributiva (15)
en el sujeto pasivo" que puede subsistir independientemente de la existencia
o no de capacidad civil (16).
Pero al lado de aquellas relaciones, habrán de existir otras de carácter
formal y de naturaleza procesal, para las cuales es necesario un concepto más
riguroso de capacidad, que atribuya determinado sujeto las obligaciones de
otro, que no obstante estar obligados por la ley tributaria, de ningún modo
pueden satisfacer la prestación pecuniaria, y por tanto, no tienen responsa-
bilidad en el sentido técnico jurídico del término (17).
Para Giuliani Fonrouge (18), tan capacidad jurídica es la tributaria como
la que surge del derecho privado.
"Por eso puede hablarse de una capacidad jurídica tributaria (lo que otros
llaman subjetividad tributaria) de caracteres particulares que la distinguen
déla capacidad jurídica privadística, pues en ciertos casos quien tiene la ca-
pacidad civil no es sujeto de obligaciones tributarias e, inversamente, puede
serlo el que carezca de esa capacidad"
TV2. El obligado: responsable por deuda propia y por deuda ajena
Es en punto a lo precedentemente expuesto que nace junto al contribu-
yente (19) una segunda categoría de sujetos pasivos tributarios, a los que se
(14) GIULIANI FONROUGE CARLOS, Derecho Financiero, Depalma, Bs. As., 1979, tomo Y p. 273.
(15) Entendida como la aptitud económica para contribuir con el financiamiento del gasto
público, abordado en unidad temática 4 punto 2 al que remitimos.
(16) O capacidad civil, regulada en el ordenamiento de fondo, Libro Primero, Sección Pri-
mera, Título 2 del Código Civil, a cuya lectura remitimos.
(17) BERLINI ANTONIO, Principios de Derecho Tributario, Traducción de Vicente Arche Domingo
Ed. Derecho Financiero, Madrid 1964, vol. I, p. 273 y sigtes.
(18) Ob.cit. p.390.
(19) Descripto como tal en la definición del elemento personal del hecho imponible.
ha dado en llamar "responsables por deuda ajena", que como bien nos ense-
ña damarco Damarco, "a diferencia de lo que sucede con el con tribuyen te, que
puede no estar expresamente mencionado en la ley, los demás sujetos pasivos
déla obligación tributaria deben estar expresamente indicados en ella. Si así
no ocurre se viola el principio de legalidad del tributo".
Estos responsables por deuda ajena, han sido instituidos por la ley 11.683
en su artículo 6o, para asegurar la percepción de la prestación pecuniaria,
partiendo del presupuesto de que existe respecto de ellos, algún vínculo que
lo liga al contribuyente, a los bienes o al desempeño de alguna función.
La doctrina admite tres tipos de responsabilidad: solidaria, subsidiaria y

sustituía, las que a decir de Faget y Bordolli (20) deben ser objeto de análisis
no solamente en lo que los privatistas denominan "relaciones externas" (el
responsable frente al acreedor), sino también las inherentes a "relaciones in-
ternas" (el responsable frente al deudor por cuenta del cual responde, y frente
a otros eventuales responsables).
IV.2.1. Responsable solidario
Desde una perspectiva de las relaciones externas, podría decirse que és-
tas están dominadas por la idea de "pluralidad de vínculos" en las que cada
deudor tiene uno distinto respecto del acreedor, no obstante puedan estar
concatenados. Así el acreedor podrá demandar el todo a cualquiera de los
deudores, pudiendo elegir alternativamente entre ellos. En cuanto a sus rela-
ciones internas, podemos distinguir entre solidaridad perfecta, basada en un
interés común, y verificándose respecto de ambos deudores un mismo hecho
generador de obligación tributaria, constituyéndose en codeudores, situación
que da derecho al deudor que pagó un determinado tributo, liberando al otro,
de subrogarse en el crédito pagado para exigir la restitución de la porción
correspondiente al otro, en virtud del principio universal de "enriquecimiento
sin causa". Frente a esta alternativa, si se tratara de una modalidad de
solidaridad imperfecta, cuya característica esencial es la existencia de un
vínculo obligacional de "deudor no interesado", éste actúa exclusivamente
en función de garantía (21), por lo que habilita su derecho a la restitución por
parte del deudor interesado, del total de lo abonado.
En nuestro ordenamiento tributario (22), la solidaridad puede ser esta-

blecida entre diversas categorías de sujetos pasivos, sea entre contribuyentes
entre sí, realizadores del hecho imponible, caso en que estaríamos frente a la
planteada "solidaridad perfecta"; sea entre el contribuyente y el tercero ajeno
(responsable). Surge en este caso un doble vínculo obligacional cuyo objeto
(20) FAGET, ALBERTO Y BORDOLLI, JOSÉ, Sujeción pasiva y responsables Tributarios", ponencia
uruguaya en las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Colombia 1995.
(21) JAIMEBERDAGUER, Fundamentos de Derec/¡oCiw7, tomo Í.Montevideo, FCU 1994,p.450 y
sigtes.
(22) VILLEGAS, HÉCTOR, Curso de Finanzas, derecho ñnanciero y tributario", Depalma, 1995,p.263.
—la prestación tributaria—, es único. Ambos vínculos (fisco-contribuyente y

fisco-responsable solidario) son autónomos pero integrativos de una sola re-
lación jurídica por identidad de objeto, e interdependientes (en razón de que
la extinción de la obligación sustancial para uno de los sujetos, se extingue
para ambos).
Entre los principales responsables solidarios, se encuentran, "los repre-
sentantes, mandatarios, administradores, etc., establecidos en el artículo 6
"que en el ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la mate-
ria imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los
titulares de tales patrimonios".
Concomitantemente el artículo 8 de la misma ley establece que:
"responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo... cuando, por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tribu-
tarios, no abonaren oportunamente el debido tributo, si los deudores no cum-
plen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fis-
cal".
Un segundo punto a analizar, respecto de la responsabilidad solidaria, se
vincula con el criterio antes mencionado de "solidaridad imperfecta" pero
esta vez de carácter subjetivo. No obstante que en el derecho privado, la so-
lidaridad no se presume, en el tributario ella es inherente al vínculo de uni-
dad que se crea cuando un hecho imponible, por mandato legal, es atribuido
al sujeto en su calidad de responsable.
El Tribunal Fiscal tiene dicho que no se trata de solidaridad común, sino
de otra, de naturaleza especial, que le es propia al derecho tributario (23).
Pues para su nacimiento se requiere del concurso de tres condiciones:
1) que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes;
2) que el incumplimiento sea imputable a título de culpa o dolo;
3) que los deudores no cumplan con la intimación administrativa previa.
Esta responsabilidad solidaria, conforme se desprende del articulado ci-
tado, reviste un carácter represivo y condicional, pues nace a raíz de la viola-
ción del deber de satisfacer el responsable los impuestos con los recursos del
deudor directo, que administra o de que dispone y mediando intimación pre-
via de este último, bien que en la persona del propio responsable que es quien
lo representa.
IV.2.2. Responsable subsidiario
La responsabilidad subsidiaria, no obstante su similitud con la solidari-

dad al operar como medio de garantía en favor del acreedor, tiene con ésta
singulares diferencias.
(23) GIULIANI FONROUGE Y NAVARRINE, ob.cit. p.108.

Siguiendo a Faget y Bordolli (24), ésta también tiene dos caras, una exter-
na y la otra interna. En cuanto alas "relaciones externas", también se caracte-
rizan por la pluralidad de vínculos, aunque en este caso, tienen ante sí más de
un deudor, pero en este caso, a diferencia de la solidaridad, el acreedor no
puede elegir eficazmente entre ejecutar al principal o al deudor en subsidio,
pues éste tiene el "beneficio de excusión", que impone al acreedor agotar pre-
viamente el patrimonio del deudor principal. Y de existir más de un deudor
subsidiario, éstos gozarán del "beneficio de división", siendo ejecutables en
partes proporcionales, salvo expresa disposición en contrario. Por lo dicho, el
subsidiario tiene una menor incertidumbre, que estará dada por el grado de
solvencia del deudor principal.
Berlini (25) publicita al respecto que debe distinguirse entre obligación

tributaria y relación tributaria. Si el responsable está obligado en forma sub-
sidiaria, éste es el sujeto pasivo de la "obligación subsidiaria" es decir, de una
obligación distinta de la tributaria, aunque tenga el mismo objeto y dependa
de ella. Por el contrario, si su obligación es solidaria, expresa que "es un verda-
dero sujeto pasivo déla obligación tributaria".
En palabras de Sonsoles Mazorra (26), al igual que en la fianza, los su-

puestos de responsabilidad tributaria suponen un reforzamiento de la segu-
ridad del acreedor de que su crédito será cumplido, existiendo ahora dos vín-
culos obligatorios, ya que la obligación tributaria principal no desaparecen y
además, el patrimonio del subsidiario queda sometido a la eventual ejecución
en caso de insolvencia del deudor. Así la obligación del responsable es
accesoria respecto de la obligación tributaria principal.
En lo atinente a las "relaciones internas", el subsidiario se asimila a la

solidaridad imperfecta por revestir el carácter de deudor no interesado, y en
tanto paga exclusivamente en función de garantía, en subsidio con el deudor
principal, tiene derecho a repetir de éste la totalidad de lo abonado. Un ejem-
plo de este tipo de responsabilidad en nuestro ordenamiento, estará dado por
las sociedades irregulares, en las que, agotado el patrimonio societario, se irá
sobre el de los socios.
Cabe como ejemplo el artículo 19 del Código Tributario de Ecuador, que
tras regular que las estipulaciones con terceros sobre traspaso de la obliga-
ción tributaria no pueden modificar la obligación tributaria ni el sujeto de
ella, acepta la posibilidad de su admisión al decir la segunda parte de esa
disposición que el Estado puede exigir el pago a la persona obligada
contractualmente (27).
(24)Ob.cit. p.219.
(25) Citado por SONSOLER MAZORRA MANRIQUE DE LARA, LOS responsables tributarios - Marcial
Pons - Madrid 1994, p. 83.
(26) Ob.cit. p. 94.
(27) Hecho que como bien expresa GIULIANI FONROUGE (DerechoFinanciero, Depalma, 1987.p.
469), implica una peligrosa solución, en pugna con la naturaleza del débito tributario, tanto
más cuanto que la protección del interés del fisco puede lograrse por medios más eficaces.
Esta subsidiariedad de carácter no legal sino contractual, no obstante ser

posible es ciertamente improbable. Además, por ser la obligación tributaria
de carácter "ex-lege", siendo como ya explicamos la única fuente apta para la
creación de sujetos tributarios la ley, no resultaría legítimo dispensar tal tra-
tamiento, basándose únicamente en una cláusula surgida de una mera
exte-riorización de la voluntad de las partes. Esta naturaleza ex-lege y de
derecho público de la obligación tributaria, determina que sólo la ley pueda
fijar la calidad de deudor o de responsable, sin que sea dado a los
particulares la posibilidad de modificar tal situación por acuerdos privados,
de modo que la condición de deudor no es trasmisible o substituible por
convenio.
Y en esta línea se ha manifestado la jurisprudencia, que en distintos nive-
les ha interpretado que así como la condición de deudor no es transferible a
terceros por convención privada, tampoco es válida la situación inversa, pues
si la ley no incluye a determinado sujeto tributario, éste no puede transfor-
marse en deudor (o contribuyente) por el sólo hecho de que un contrato ponga
a su cargo el pago del tributo (28).
IV.2.3. Responsable sustituto
El sustituto es —o al menos es pacífica doctrina—, un deudor por deuda

propia, y no un mero responsable por deuda ajena.
Cortés Domínguez (29) sostiene que el sustituto se diferencia del solida-
rio "porque éste responde junto a, y el sustituto en lugar de". En efecto, el
sustituto no está junto al deudor, ni después del deudor, sino en lugar de
éste. La ley lo coloca frente al acreedor, como principal obligado, sin que ello
signifique imperiosamente que deba desobligarse al verdadero contribuyente,
contra el cual el fisco puede conservar la acción de cobro si resultara insol-
vente el sustituto (30). Además, por encontrarse obligado a oblar una obliga-
ción que no le es propia, siempre conserva la acción de reembolso contra el
verdadero deudor, aún cuando la ley nada diga, pues corresponde aplicar la
doctrina del art. 768 inciso 2 del Código Civil, por estarse frente a un supuesto
de subrogación legal al haberse pagado una deuda a la que aparece obligado
por otros (31).
A diferencia con la responsabilidad subsidiaria, frente a la cual, incumpli-
da la obligación del deudor principal, y siendo imposible la ejecución de la
deuda sobre éste, se efectúa el reclamo de esa "deuda ajena" al subsidiario, en
el supuesto de la sustitución, el hecho producido por el tercero da nacimiento
a la responsabilidad del sustituto, como "deudor principal" frente al fisco.
(28) CFed., sala Cont-Adm25/7/66, "Knittax Argentina SA", TF, 5/4/67, "John Deere Argen
tina SA".
(29) Citado por GIULIANI FONROUGE, en Derecho Financiero, volumen Y, 4ta. ed., Depalma
1987, p. 461.
(30) MARTÍNEZ FRANCISCO, Estudios de Derecho Fiscal - Ed.Contabilidad Moderna, Bs.As. 1973,
p. 158ysigtes.
(31) DAMARCO, JORGE, Ponencia Nacional Sujeción pasiva y responsables tributarios en XVII
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Cartagena, octubre de 1995, p. 57.
SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA 171
TRIBUTARIA
Hasta fines del año 2003 la figura del sustituto tributario había sido pau-
latinamente integrada en las normas tributarias sustantivas, en los
gravámenes en particular, pero no se encontraban receptadas en la ley ritual.
En la reforma introducida por ley 25.795 (B.O. 17/11/2003) se incorpora un
párrafo a continuación del inciso f) del artículo 6 que estipula:
"Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables

sustitutos, en la forma y oportunidad que, para cada caso, se estipule en las
respectivas normas de aplicación".
Resulta al menos paradójico que, siendo que, como expusimos, el susti-

tuto tributario responde "en lugar del contribuyente", esto es, debe ser consi-
derado como tal, el legislador haya regulado su existencia en el artículo
6o (que como indicamos refiere a responsables por el cumplimiento de deuda
ajena) y no en el 5o (que enuncia los que cumplen por obligación propia),
evidenciando en los hechos una lógica en un todo desencontrada con los pre-
ceptos que deben informar el ordenamiento jurídico, anteponiendo motiva-
ciones estrictamente recaudatorias (32).
W.3. Agentes de retención, de percepción y de información
IV.3.1. Elagente de retención
Como claramente nos enseña el maestro Héctor Villegas (33) recogiendo

el concepto integrado como artículo 30 al Modelo de Código Tributario para
América Latina, suele designarse como agentes de retención a aquellos suje-
tos que, por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o pro-
fesión, intervienen en actos y operaciones en los cuales pueden efectuar la
retención del tributo correspondiente.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha conceptualizado a estos

sujetos como aquellos a los que la ley les atribuyó el deber de practicar reten-
ciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que disponen
cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determi-
nado por la norma legal, y los obliga a ingresar al Fisco los importes retenidos
en el término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vin-
cula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en vir-
tud de una disposición legal que así lo ordena y atendiendo a razones de
conveniencia en la política de recaudación tributaria (34).
Dentro de la institución denominada "retención en la fuente" encontra-

mos dos actos diferentes, que constituyen, ambos, los deberes del agente:
(32) Tal el caso de imposibilitar la compensación de obligaciones por los tributos genera-
dos por el deber de actuar como sustituto con créditos fiscales por gravámenes propios, en los
que el sujeto actúa como contribuyente legal.
(33) Los agentes de retención y percepción en e¡ derecho tributario, p.22.
(34) "Cintafón SRL", CSJN, 3/4/86.
a) retener: que consiste en detraer una suma dineraria de un contribuyente

con la cual el agente se hace en contacto, acción que ha sido llamada
doctrinariamente como "amputación retentiva"; y b) Ingresar: esto es, depo-
sitar el importe amputado del contribuyente a la orden del ente recaudador.
Es así como la amputación retentiva constituye un medio de resarcimiento

anticipado, que se instituye en resguardo de los bienes del agente. Ello toda
vez que la existencia efectiva de dicha amputación retentiva, presupone la
efectiva transferencia de recursos del agente hacia el retenido.
En síntesis, la actuación de un agente de retención resulta inescindible de

su contacto con una masa dineraria de propiedad del contribuyente. Tal
situación a nuestro juicio no se configura cuando el agente-deudor no está
cancelando su deuda con el sujeto pasible-acreedor, sino simplemente
documentándola, por lo que no está en contacto con suma dineraria alguna a
la cual amputar.
Sobre el punto tiene dicho la jurisprudencia (35) que si el agente no cuenta

con fondos de propiedad del contribuyente, no nace su obligación de retener
el impuesto, con abstracción de que se verifique el presupuesto fáctico de
gravabilidad, lo que significa que la tenencia de fondos es requisito indispen-
sable para actuar como agente deretención (36).
IV.3.2. El agente de percepción
El agente de percepción, también llamado en algunas legislaciones provin-

ciales "agente de recaudación" (37), es quien por su profesión, oficio, actividad o
función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un
monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Así re-
cibe del contribuyente (su deudor) un monto dinerario por su prestación com-
prometida (vgr. provisión de bienes o locación de servicios), a la cual "adiciona"
el monto tributario que ingresará en nombre de aquel a las arcas fiscales.
Dentro de las funciones de estos sujetos, se incluyen los siguientes actos:

a) percibir: que significa recibir un importe tributario por parte del contribu-
yente, el cual generalmente es un solvens en calidad de deudor; b) depositar:
esto es, depositar en las arcas fiscales el importe tributario percibido.
A decir de Villegas (38), el acto de percibir, como acto de "recepción" del

tributo, se asimila a la "amputación retentiva" de la retención, constituyendo
(35) "Club Atlético Newell's Oíd Boys", Tribunal fiscal de la Nación, sala A.
(36) En idéntica inteligencia, "Castro, José María y otro", Tribunal Fiscal de la Nación, 23/
07/68; "Frigorífico Industrial Del Delta S.A.", Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencio-
so Administrativo Federal, sala I, 24/06/71, entre muchos otros.
(37) Denominación que nos parece más apropiada como englobando ambas figuras: "agen-
tes de retención y de percepción".
(38) Los agentes de retención y percepción en el derecho tributario. Depalma, 1976, p. 265.
ambos" un resarcimiento anticipado que se concede a un sujeto pasivo déla

relación jurídica principal "a título ajeno", carácter éste, que tiene el agente de
percepción".
Ello es así sin duda cuando el instituto de la percepción en la fuente in-

tenta facilitar la recaudación despejando las molestias del contribuyente "con-
sumidor final" en sus actos cotidianos. Tal el caso en que se integra el monto
de la percepción al precio final abonado por el usuario en consumos de es-
parcimiento (vg. espectáculos cinematográficos, teatrales, deportivos o de
índole similar), o en la utilización de otros servicios (electricidad, gas, comu-
nicaciones).
Pero puede resultar diametralmente opuesto a lo descripto, el supuesto de

sujetos obligados en calidad de perceptores que realizaran con sus clientes
operaciones "a plazo", cuando las normas que reglamentaren su deber de
actuar como tales, obligaran a "anticipar" el pago adicionado, supuesto en el
cual deberá ser soportado con recursos propios del responsable quien cargará
con el efecto financiero de tal proceder. Tanto más cuando, de insolventarse el
contribuyente, resultara incobrable el crédito del perceptor (tanto la
contraprestación originaria por los bienes provistos o servicios prestados,
como la percepción adicionada), con evidente menoscabo al derecho de pro-
piedad de raigambre constitucional. En tal supuesto consideramos que re-
sulta evidente el empobrecimiento del agente, resultando procedente la ac-
ción o demanda de repetición, punto que será tratado en unidad temática 8
punto IV.
IV.3.3. El agentes de recaudación como sujeto "ex-lege".
No siendo los agentes de retención los realizadores del hecho imponible,

su establecimiento como responsables constituye una obligación "ex - lege".
Condición que a nuestro juicio ha de extenderse a los agentes de percepción.
Vale decir, así como la ley creadora de un tributo, para adecuarse al prin-
cipio de legalidad tributaria, debe contener entre sus elementos esenciales a
los sujetos que deben pagar el tributo a título propio por ser éstos los realiza-
dores del hecho generador, tanto más cuando se trata de aquellos que habrán
de responder a título ajeno por ser extraños a dicha circunstancia fáctica. Así,
si bien "los primeros pueden estar implícitos y surgir de la propia descripción
hipotética déla circunstancia fáctica condicionante sin necesidad de norma
expresa de designación, los segundos deben estar explícitamente deter-
minados por la norma " (39).
En idéntico criterio se expidió el Simposio Latinoamericano sobre Prin-

cipio de Legalidad en el Derecho Tributario, realizado en la Facultad de Dere-
cho de Montevideo en 1986, al cual asistieron conspicuos tributaristas lati-
noamericanos, concluyendo en su tercera recomendación que "La ley debe
(39) DIÑO JARACH, E¡ hecho imponible, p. 139; id. AMILCARAEAUJOFALCAO, El hecho generador de
la obligación tributaria, p. 107.
establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía déla

obligación tributaria (presupuesto, base de cálculo, exoneraciones, alícuotas)
así como los relativos a la responsabilidad tributaria, a la tipificación de in-
fracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones a las
deudas y garan tías individuales " (40).
En la misma inteligencia se expresó José Carlos Bordolli en su informe de

relatoría presentado en las XVII Jornadas latinoamericanas de derecho tribu-
tario realizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario —
ILADT— en Cartagena, Colombia, en Octubre de 1995, cuando sostuvo: "Que
toda responsabilidad de terceros no contribuyentes debe tener su fuente en la
ley, es incontrovertible". "Toda vez que se reclame el pago al responsable sin que
haya tenido previamente la posibilidad de recibirlo del contribuyente, por más
que la norma lo llame agente de retención o de percepción será un verdadero
sustituto o codeudor solidario, cuya responsabilidad debe estar establecida en
todos sus términos por la ley sin posibilidad de delegación alguna y con la
eventualidad de resultar contraria al ordenamiento constitucional".
Lo propio ha planteado Carlos María Giuliani Fonrouge (41) cuando, tras

afirmar que los agentes en cuestión deben ser instituidos sólo por la ley, sos-
tuvo en torno a la eventual procedencia de la delegación legislativa, que es
condenable que ésta delegue en la Administración tal cometido.
En otros términos, la obligación que tienen estas personas de actuar como

agentes de retención, no significa el cumplimiento de un deber formal. Muy por
el contrario, constituyen" sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a título
ajeno", en punto alo cual, "solamente pueden ser creados por disposición expresa
de la ley, o por lo menos la ley debe fijar taxativamente las condiciones dentro de
las cuales esa designación puede producirse por la Administración" (42).
El apuntado Modelo de Código Tributario para América Latina propug-
naba idéntica filosofía, cuando en su artículo 26, al definir a los responsables,
regulaba que éstos necesariamente debían ser instituidos por disposición
legal expresa, pues siendo el responsable un tercero en principio ajeno a la
relación jurídico-tributaria, su obligación sólo podía surgir, según el comen-
tado principio de reserva, de un texto legal que lo indicara expresamente. O
cuanto menos, que fijara acabadamente las condiciones dentro de las cuales
podría ser designado por la Administración.
Esta afirmación nada tiene de novedosa. Ya en las III Jornadas Rioplatenses
de Tributación se aprobó la siguiente conclusión:
"1. Que la calidad de agente de retención debe atribuirse por una norma
de jerarquía legal, pudiendo la administración concretar su designación en
base a criterios y requisitos que indique la ley".
(40) Revista Tributaria del IUET, tomo XIII N° 75/1986, p. 511 y sigtes.
(41) Derecho Financiero, p. 431/432.
(42) Confr. VILLEGAS HÉCTOR , Los agentes de retención y percepción, p. 40.
EL HECHO 175
IMPONIBLE
Pues, como es pacífica doctrina nacional y extranjera, el principio de le-

galidad no se reduce simplemente a exigir que el establecimiento del tributo
se haga por medio de una norma jurídica con rango legal. "La reserva de ley
ha de cubrir todos los elementos que serefíeren a la identidad del tributo ya la
en tidad o intensidad de la prestación" (43).
Esta posición se encuentra recogida en el imperativo del artículo 22 de la

ley ritual tributaria 11.683 (t.o. 1998) cuando estipula con meridiana claridad
"la percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando asilo esta-
blezcan las leyes impositivas y cuando la Administración Federal de Ingresos
Públicos, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos
intervendrán como agentes de retención y/o percepción ".
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sentado las bases para inter-

pretar el alcance de tal dispositivo, cuando en autos "Oliver" (15/10/1969)
sostuvo que el artículo transcripto en el párrafo precedente (por entonces
artículo 29), importaba una delegación legislativa para crear agentes de re-
tención, si bien, afirmó, tal delegación "no tiene más que una implicancia
estrictamente fiscal", debiendo descartarse categóricamente que en el caso
de agentes de retención creados por norma de rango inferior a la ley formal
(vgr. Decreto o Resolución General de la AFIP), les resultare aplicable el régi-
men represivo contenido en el capítulo VII de la ley ritual apuntada.
IV.3.4. El agente de retención con carácter de pago único y defínitivo
Un punto que merece especial atención, sostenido con firmeza por Fran-
cisco Martínez (44), es la tesis según la cual, en determinados supuestos los
agentes de retención, cuando el mandato legal les impone la obligación de re-
tener el impuesto "con carácter de pago único y deñnitivo", en los hechos im-
porta la supresión del contribuyente sustituido, que desaparece de la relación
jurídico tributaria, dejando su lugar al sustituto, quien pasa a ocuparlo a todos
los efectos legales. Por efecto de esta mutación, el agente de retención pasa a
transformarse, de deudor a título ajeno, en deudor a título propio (contribu-
yente), quedando, en consecuencia, sujeto al régimen legal que gobierna a es-
tos últimos y abandonando el que rige a los primeros (45). Bajo esta perspecti-
va cabe incluso la aplicación del régimen sancionatorio de los responsables
por deuda propia, liberándolo por tanto del más severo, propio del incumpli-
mientos del régimen específico para agentes de retención, sea que se no proce-
da con obligación de retener, sea que no se depositen los montos retenidos.
(43) Sansoles Mazorra Manrique deLara, Los responsables tributarios, Marcial Pons, p. 24/ 25; id.
GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, tomo I, p. 380, VILLEGAS, ob.cit; id. PÉREZ DE AYALA Y
GONZÁLEZ GARCÍA, Curso de derecho tributario, 5a edición, 1.1, p. 27 y sigtes.; FERREIRO LAPATZA , Curso
Superior de derecho Tributario; SAINZ DE BUIANDA , Hacienda y derecho, vol. III, p. 166, entre muchos
otros.
(44) Como vocal del TFN en "Lepetit", IA, 1965-V-382, y recogidos en pleno en autos "Berkel
Sudamericana SRL en JA 1965-VI-345
(45) VILLEGAS, HÉCTOR, LOS agentes de retención y de percepción en el Derecho Tributario,
Depalma, 1976, p. 75 y sigtes.
El principal detractor de esta tesis fue el maestro Diño Jarach (46), quien
argumentaba que nuestra ley no hace distingo alguno entre diversos tipos de
agente de retención, tratando a todos como "responsables por deuda ajena", a
quienes cabe la obligación de retener, y hace nacer su responsabilidad pa-
trimonial —y el régimen sancionatorio— por el incumplimiento de tal obli-
gación o la ulterior entrega a fisco de las sumas retenidas. En ningún caso se
establece responsabilidad directa personal y patrimonial con prescindencia
de la obligación de retener y depositar. A su entender caben incluso las pres-
cripciones respecto de la imposibilidad de retener y las obligaciones subsi-
diarias en esa hipótesis.
Esta postura fue recogida por la jurisprudencia, cuando la Cámara Nacio-

nal, Sala en lo Contencioso administrativo refutó la doctrina sostenida por
Martínez en in-re "John Deere Argentina SACIC" especificando que para la
ley argentina no puede operar una "transformación" del sujeto pasivo según
las características de la obligación que le toca cumplir, agregando que "el de-
ber que la norma impone al agente de retención define que su actuación es
como obligado directo por mandato de la ley. Pero su condición es de res-
ponsable a título ajeno y no de deudor a título propio, lo cual no se modifica
por ser definitivo el pago que está obligado a efectuar" (47).
1V.4. Responsabilidad por actos délos dependientes
Respecto a la responsabilidad que atribuye la norma tributaria al sujeto, a

través del artículo 9, sobre los actos de sus dependientes, valen las mismas
prescripciones expuestas, pudiendo trasladarse esa responsabilidad personal
al deudor principal. Esto es así pues la gestión patrimonial no es siempre
directa y personal, pudiendo intervenir terceros que en materia tributaria no
son sujetos pasivos, pero cuyas acciones obligan a éste.
Sobre este particular, es generalmente aceptada por la doctrina, legisla-

ción y jurisprudencia la atribución de tal responsabilidad al deudor principal, y
es natural que así sea, toda vez que ello deriva del carácter compensatorio de la
sanción pecuniaria, en función de lo cual será infractor tanto quien efectiva-
mente viola la norma (el dependiente), cuanto el verdadero sujeto fiscal que
obtiene el beneficio material de la infracción (el sujeto tributario). Tal respon-
sabilidad tiene lugar no solo por la propia naturaleza de la infracción de tipo
económico, sino también porque de esa manera se tiende a evitar que se eluda
la responsabilidad por la vía de interponer terceros insolventes (48). Así, los
sujetos pasivos de la imposición responderán por las sanciones pecuniarias
que sean consecuencia del hecho u omisión de sus dependientes (responsabi-
lidad que no alcanza a las penas aflictivas).
(46) Curso superior de derecho tributario, Liceo Cima, p. 208.

(47) DF T.20 p.l 137, LIT. 18 p. 587. Sentencia posteriormente confirmada por la CSIN (DF t.
20 p. 1139).
(48) Ver al respecto VILLEGAS HÉCTOR, Régimen Penal Tributario Argentino, Depalma,
1993, p. 227.
EL HECHO 177
IMPONIBLE
En tenor de lo expuesto, cuando la ley de marras se refiere a la responsa-

bilidad culposa de los dependientes, cabe interponer la doctrina del Supremo
Tribunal sosteniendo que la especie precisa del daño culposo causado por un
dependiente, obrado durante el desempeño de las funciones encomendadas,
le es atribuida al principal (49), requiriéndose para esta atribución, que el
dependiente hubiere efectivamente obrado en el ejercicio de su función o con
motivo de su desempeño, no bastando que el acto ilícito se hubiese efectuado
por el agente sólo en ocasión de sus tareas (50).
IV.5. Responsabilidad en materia sancionatoria
Los sujetos definidos como tales en el artículo 5 de la ley de marras, en

tanto son capaces de generar hechos económicos subsumibles en una norma
tributaria, asumiendo obligaciones de igual naturaleza, también deben ser
heridos en su patrimonio mediante la aplicación de sanciones pecuniarias en
caso de incumplimiento (51).
Sin perjuicio de que sean las personas físicas, quienes deban cumplir con
determinadas sanciones, dado que se considera que la infracción ha sido co-
metida por el contribuyente al que representa, es éste el que debe resultar
infractor en los términos del artículo 57 2do.párrafo de la ley 11.683. En este
sentido el fin de la multa es castigar los bienes del infractor, porque la obliga-
ción fiscal tiene una base imponible que incide en el patrimonio del particular,
de tal manera que se vincula más a dicho patrimonio que a la persona, aunque
se unifique. El patrimonio beneficiado debe ser el que sufra la pena (52).
El Supremo Tribunal ha sostenido la tesis de la impersonalidad de la multa

fiscal en el caso "Ciancia" (53), y ratificándola en "Diario La Capital" (54) y
"Antonio Ábrate" en la que expresamente ha manifestado que:
"la multa físcal tiene presente el daño que en forma inmediata producen
esos hechos al erario público, porque dificultan la acción que el Estado debe
desarrollar en benefício de la colectividad, y por ello persigue fundamental-
mente a la cosa motivo de la norma tributaria incumplida o violada, para
lograrla efectividad déla multa" (55).
Esta extensión de la responsabilidad encuentra fundamento en el criterio

de que se debe considerar autor de la infracción, no sólo a quien material-
(49) "Weiss c. Gobierno Nacional"; en JA, 76-963; "Albertini c. Gobierno Nacional" JA, 76-1012;
"Industriales Unidos c. PBA" JA 1942-1-255.
(50) "Rabanillo c. G.N." Fallos 203.30.
(51) WENDYYRUSSO, Ilícitos tributarios, Depalma, Bs.As. 1993, p. 53.
(52) Bielsa, citado por VILLEGAS HÉCTOR en Régimen Penal Tributario Argentino, Depalma, 1993, p.
225.
(53) Fallos 156:194.
(54) Fallos 212:134.
(55) Fallos 220:1146.
mente viola la ley —en tanto actúe dentro de las potestades conferidas
contractualmente—, sino también al verdadero sujeto fiscal, que se beneficia
con la infracción cometida. Así, tanto la pena pecuniaria como la clausura
operan directamente sobre el patrimonio del contribuyente, en calidad de
obligado directo.
Siguiendo a Wendyy Russo (56), cuando el artículo 8 de la ley 11.683 asig-

na responsabilidad solidaria al administrador de patrimonio ajeno, que "por
incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran opor-
tunamente el debido tributo " se refiere exclusivamente al gravamen pero nada
dice acerca de las multas, estableciendo así una tajante diferencia entre sujeto
de las obligaciones tributarias —tanto formales como sustanciales— del
sujeto infractor. Y no obstante incluirse en el artículo 58 a tales sujetos, como
personalmente responsables de las sanciones (por remisión al artículo 6), nada
dice acerca de qué tipo de responsabilidad se le asigna, debiendo desecharse
en materia penal la de solidaridad. En consecuencia habrá que probar los
factores de imputabilidad y culpabilidad de ambos sujetos (contribuyente y
responsable) para su atribución en forma independiente.
(56) Ob. cit., p. 57.

EL HECHO 179
IMPONIBLE
CAPÍTULO II
EL HECHO IMPONIBLE
I. El hecho imponible: concepto
En el capítulo precedente dijimos que la obligación tributaria, o si se pre-

fiere la deuda tributaria, nace al producirse el "hecho imponible". Éste no es
sino la situación de hecho prevista por la ley como determinante del grava-
men, en la que confluyen la configuración del hecho (aspecto material), su
conexión con alguien (aspecto personal), y su consumación en un momento
fáctico determinado (aspecto temporal), y en un lugar determinado (aspecto
espacial).
Como ha desarrollado el tratadista Geraldo Ataliba (1), para facilitar la

comprensión del tema en debate, podemos distinguir dos aspectos
integrativos del Hecho imponible:
a) La hipótesis de incidencia: hace refencia al concepto legal, hipotético,

abstracto de ese hecho, estado de hecho o conjunto de circunstancias conte-
nidas en la ley. Su acabada descripción es tipificadota del tributo, permitien-
do diferenciar a los distintos gravámenes en género y especie.
b) El hecho generador de la obligación tributaria: que importa el fenó-

meno económico-jurídico que efectivamente acontece en el mundo
fenoménico, empíricamente verificable, en un determinado tiempo y lugar, y
que trae aparejada como principal consecuencia la obligación de una persona
de pagar un tributo al fisco. En palabras de Jarach (2), el acaecimiento en la
realidad de la hipótesis abstracta formulada en la norma legal
II. Elementos espacial, temporal, personal y material

II. 1. Elemento espacial
Está dado por el elemento de la hipótesis legal condicionante que indica

el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realizará el hecho generador
(1) Hipótesis de incidencia tributaria", Instituto peruano de Derecho Tributario, Lima, Perú,
p. 126.
(2) IARACHDINO, Curso superior de derecho tributario, tomo 1, p. 178.
o se encuadrará en la situación descripta en el dispositivo. Para su definición

deberá estarse a los criterios de atribución de la potestad tributaria (políticos,
económicos, sociales) que fueron desarrollados en Título III al cual remitimos.
11.2. Elemento temporal
Constituye el momento exacto en que se configurará el hecho generador,

o que el legislador ha estimado que ello ocurrirá, siendo necesario en mu-
chos casos acudir al uso de ficciones jurídicas para regular esa específica, con-
creta y exacta unidad temporal.
Ese preciso instante será de significativa importancia para aplicar ade-

cuadamente la ley tributaria, evitando problemas en torno alaretroactividad,
clarificando el cómputo de la prescripción, y de eventuales accesorios que
pudieren existir frente a incumplimientos por parte del sujeto pasivo.
11.3. Elemento personal
Es la descripción de aquel sujeto que habrá de realizar el hecho genera-

dor, o se encuadrará en una situación de hecho descripta por el dispositivo.
Es el que hemos denominado "contribuyente" al que la ley le ha otorgado
capacidad jurídico tributaria, independientemente de su capacidad civil, y
que resultará obligado en tanto cuente con la capacidad contributiva definida
por el legislador.
11.4. Elemento material
Consiste en la descripción objetiva de la hipótesis legal que el destinatario

legal del tributo habrá de realizar, o la situación en la que deberá encontrarse
para hacer nacer el gravamen. Generalmente presupone un verbo: hacer, dar,
transferir, entregar, recibir, ser, poseer, estar, permanecer, entre otros (3). Valga
como ejemplos enellmpuesto alValor Agregado, "vender" cosas muebles, "pres-
tar" servicios, "importar" definitivamente; en el Impuesto a las Ganancias "ob-
tener" beneficios en las formas y condiciones de ley; en Bienes personales "po-
seer" un activo determinado.
III. El cuantificador: base y alícuota
El elemento cuantificante complementa los aspectos precedentemente

abordados, ya que será la herramienta para transformar la hipótesis legal en
hecho imponible a través del hecho generador, en una cuantía tributaria. Este
elemento debe ser minuciosamente determinado por el legislador, con tanto
cuidado como en la propia definición de la hipótesis, pues será la valoración
atribuida a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad
contributiva. En otros términos, será este elemento el que permitirá
(3) De Barros Carballo, citado por VILLEGAS en Curso..., p. 274.

EL HECHO 181
IMPONIBLE
dimensionar la porción de esa capacidad contributiva atribuible a cada hecho

imponible realizado, razón por la cual deberá existir una congruente vin-
culación entre la acción del destinatario legal tributario previamente
hipotetizada en el dispositivo legal y el importe que será oblado por su acae-
cimiento, de la forma más justa y razonable posible.
Esta adecuación congruente dependerá del género tributario de que se
trate. Tal el caso de a) los impuestos, que habrán de relacionarse con la apti-
tud económica del obligado; b) las tasas, en que se valorará también el costo
global del servicio con éstas financiado, o las contribuciones especiales en
que habrá de merituarse la situación en que se halla el contribuyente (v.gr.
propietario de un inmueble sobre calle que se pavimenta); el gasto que el
Estado efectúa, y la presunción de la ventaja económica que dicho gasto pro-
duce sobre éste (v.g. incremento del valor venal del inmueble apuntado).
Sintetizando, la base imponible no es sino "laperspectiva mensurable del
aspecto material de la hipótesis de incidencia, que la ley califica con la finali-
dad de fijar criterio para la determinación, en cada obligación tributaria con-
creta, delquántum debeatur" (4).
La valoración de la base imponible dependerá del tipo de gravamen que
se analice. Ante el supuesto de un tributo "ad-valorem" será una magnitud
numéricamente pecuniaria sobre la cual se aplicará la alícuota o porcentaje
del tributo.
Por el contrario, si se tratare de un importe tributario específico, la cuan-
tía del tributo estará especificada ab initio en el mandato de la ley; no consti-
tuirá una magnitud pecuniaria numérica sino una dimensión simplemente
valorativa respecto a la cual está relacionado el importe tributario. En otros
términos, en este supuesto la base imponible estará constituida por una uni-
dad de medida a la cual se asignará cierta relevancia económica, de modo
que pueda servir de sustento para la determinación de la obligación tributaria
(v.gr. tanto por litro, tanto por metro, tanto por kilo). Es decir, habrá base
imponible pero no alícuota.
IV. Hecho imponible y obligación tributaria
Si bien la obligación tributaria será traducida en una expresión numérica

a través de la determinación de la base imponible, el acto de determinación,
sea que lo realice el propio contribuyente obligado a través de la presenta-
ción de su declaración jurada, sea que se lleve a cabo en forma subsidiaria y
oficiosa por el ente recaudador (ante incumplimiento del contribuyente o
impugnación de declaración jurada por éste presentada), en nada cambia su
naturaleza.
Pues el acto de determinación no hace nacer la obligación, sino que es

meramente declarativo de una situación jurídica consolidada y preexistente.
(4) GERALDO ATALIBA, Hipótesis de incidencia tributaría, Instituto Peruano de Derecho Tribu-
tario, Lima, Perú, p. 126.
Ello si bien en el supuesto de tributos empadronados, esta afirmación

debe relativizarse toda vez que, siendo la carga de determinar propia del ente
recaudador, la falta de determinación en tiempo oportuno impide al sujeto
obligado el cumplimiento del pago en forma tempestiva. En tal supuesto, (el
de determinación administrativa propiamente dicha) la cuantificación del
gravamen tendrá marcados rasgos constitutivos de la obligación.
V. Hechos imponibles instantáneos y de ejercicio
La doctrina ha distinguido entre hechos imponibles instantáneos y de
ejercicio, distinción que plantea una significativa relevancia, al momento de
analizar la vigencia de las normas tributarias en el tiempo (5), y los efectos
que las modificaciones legislativas producen sobre el acaecimiento de los
hechos imponibles.
Los primeros mencionados se originan en un solo y determinado mo-
mento, y reciben por ello el nombre de "instantáneos"; motivo por el cual
ninguna ley posterior a la vigente al momento de acaecimiento de ese hecho
podrá aplicarse para modificar la obligación tributaria.
Los hechos imponibles "de ejercicio", se configuran como resultado de la
sumatoria de un conjunto de actos jurídicos - económicos desarrollados en un
período dado, y cuyo perfeccionamiento se produce al cierre del mismo (6). En
tal supuesto, una nueva ley dictada durante el período, resultará legítimamen-
te aplicable con efecto inmediato, pues se estará ante obligaciones en curso de
formación, esto es, que no están definitivamente constituidas.
En síntesis, si la situación ya está constituida o se ha extinguido, como en
el caso de los hechos imponibles instantáneos, la ley nueva no puede alterarla,
como tampoco en el supuesto de que sus efectos estén consumados. Pues al
verificarse el hecho imponible se consolida en forma definitiva la situación
del contribuyente, conforme al ordenamiento vigente a ese momento, frente
a la cual, toda modificación retroactiva de esa situación suscita agravio cons-
titucional fundado en el derecho de propiedad. Y ante tal hecho carece de
total relevancia la existencia de acto de determinación, el pago, la solicitud
de prórroga, o el afianzamiento de la obligación (7). Por el contrario, frente a
hechos imponibles de ejercicio, no será procedente la impugnación del gra-
vamen por retroactividad, si bien, según el caso, sin duda podrá afectarse la
garantía innominada de razonabilidad.
(5) Para un análisis más acabado del tema remitimos a nuestro trabajo MELZI FLAVIA IRENE, Notas
acerca de ¡a vigencia del impuesto a ¡a ganancia mínima presunta, en doctrina Tributaria ERRAPAR
DTE 1999
(6) GARCÍA BELSUNCE, ob.cit, p. 168 y sigtes., SPISSO RODOLFO, ob. cit., ps. 228/229; GIULIANI
FONROUGE, Derecho Financiero...,p. 137 y sigtes.; FLORES ZABALA, ob.cit., ps. 161/66.
(7) SPISSO, ob.cit. p. 237; GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero..., p. 137.
DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
BLANCA
NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN 185
CAPÍTULO I
NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN
I. Naturaleza jurídica de la determinación: Declarativa vs. Constitutiva
Siguiendo a Giuliani Fonrouge y Navarrine (1), podríamos afirmar que la

"determinación" es un proceso tendiente a individualizar el mandato genéri-
co establecido por la ley, y constituye parte fundamental en la dinámica de la
obligación tributaria. Así, su naturaleza y efectos ha sido sin duda una temá-
tica que ha generado un sinnúmero de posiciones doctrinarias y
categorizaciones, que podríamos sintetizar en dos corrientes que postulan:
1.1. Efecto declarativo del acto de determinación
Esta corriente postula que la obligación nace con el presupuesto del tri-
buto, de modo tal que la determinación tiene simplemente un efecto decla-
rativo. Tal el caso de la doctrina germánica esbozada por Blumenstein, que
asigna al acto de determinación un carácter documental, dándole así "el efecto
de un perfeccionamiento del crédito del impuesto, aún cuando éste, con
anterioridad, tenía existencia según el derecho material" (2). Doctrina a la que,
va de suyo, adhiere la mayoría de los tratadistas locales, y que compartimos,
al menos para tributos de autodeterminación.
1.2. Efecto constitutivo del acto de determinación.
Las que por el contrario, atribuyen al acto de determinación un carácter

constitutivo de la obligación. Para sus sostenedores, no es suficiente que se
manifiesten las circunstancias de hecho previstas por la ley como determi-
nantes del tributo, sino que se requiere un acto expreso de la administración
fiscal, estableciendo la existencia de la obligación y precisando su monto, es
decir, fijando el an debeatury el quantum debeatur.
Así, antes de la determinación sólo existirán actos preparatorios, o una

relación jurídica "pretributaria", pero la deuda sólo se constituye y es exigible
(1) Código Fiscal de la PBA, Depalma, 1980, p. 61.

(2) Citado por Giuliani Fonrouge y Navarrine, op.cit., p. 429.
a partir del acto administrativo de determinación. O dicho en otros términos:

"mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria
no habrá nacido" (3).
Claro está que el desarrollo de esta teoría se inspiró en legislaciones
tributarias en las que el gravamen no puede exigirse y aún no puede oblarse
en forma voluntaria, sin que mediare la determinación que sólo compete al
Estado.
II. Los tributos empadronados
Como apuntamos, la doctrina mayoritaria (4) ha reconocido al acto

determinativo (que generalmente recae sobre el sujeto pasivo), el carácter
meramente "declarativo" (5). Pero lo cierto es que, cuando se trata de tributos
de determinación administrativa como los llamados tributos empadronados o
"de padrón" (6), el acto de cuantificación del gravamen se acerca más a la
corriente que postula su carácter "constitutivo". Pues en estos supuestos es
necesario un acto expreso de la administración, que establezca la existencia
de la obligación en cada caso, y que precise su monto.
Ello, claro está, sin perjuicio de que subsista la obligación del contribu-
yente de denunciar toda modificación que pudiere haberse producido sobre
los bienes que constituyen base de imposición, y que pudieren alterar la
cuantificación de la obligación tributaria, supuesto en el cual ya no estaría-
mos frente a un tributo de determinación administrativa propiamente dicha,
sino en presencia de una "determinación mixta" con obligaciones concurren-
tes para ambas partes de la relación jurídico tributaria.
II. 1. Los tributos de padrón y la estabilidad de la determinación
Como consecuencia de lo expuesto, si el acto determinativo hubiere co-

rrespondido al fisco por imperativo legal, y el contribuyente hubiere abonado
el tributo liquidado administrativamente de buena fe, estaríamos ante una
situación jurídica consumida que liberaría al sujeto pasivo de todo reclamo
ulterior, por el conocido "efecto liberatorio del pago" (7).
Sin embargo, esta afirmación que prima facie pareciere una verdad de
perogrullo, ha dado lugar a controversias, impecablemente resueltas por la
jurisprudencia, en oportunidad de juzgarse los tan controvertidos "revaluos
inmobiliarios".
(3) Postulan esta corriente Ingrosso y Fenech, y adhieren a la misma Allorio, Griziotti, Ro-
tonda, Zotta, GeorgettiyBerliri. Confr. VILLEGAS HÉCTORen Curso de Finanzas, Derecho Financiero
y Tributario, 5a edición, Depalma, p. 333, id. GIULIANI FONROUGE Y NAVARRINE, ob.cit., p. 431.
(4) Tratobas, Giannini, Francisco Martínez, larach, Giuliani Fonrouge entre otros.
(5) Toda vez que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, por lo cual la
determinación sólo tiene por finalidad exteriorizar una situación preexistente.
(6) Tributos de base inmobiliaria, automotores, entre otros.
(7) Ver Unidad Temática 7, punto I.
♦ Efecto liberatorio delpago, irretroactividad como imperativo y

afectación de garantías constitucionales
En el caso de la Ciudad de Buenos Aires, podemos recordar entre otros el
tan publicitado precedente "Bernasconi SA c. Municipalidad de Buenos Ai-
res" (8). En dicho pronunciamiento se revocó el propio de la instancia ante-
rior y se hizo lugar a la demanda articulada por el contribuyente, que perse-
guía la declaración de inconstitucionalidad e inaplicabilidad del decreto mu-
nicipal 6137/91 por el que se intenta el cobro retroactivo —a partir de una
revaluación— de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza, pavimentos y ace-
ras, contribución territorial y ley 23.514.
Para así resolver la Cámara partió del criterio sustentado por la Corte Su-
prema (9) según el cual:
a) cuando el contribuyente ha pagado el impuesto de conformidad con la
ley en vigencia al momento en que se lo efectuó, queda éste, por efecto de la
fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de la propiedad, la que se vería
afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento
para el período ya cancelado;
b) si el contribuyente pagó puntualmente sus tributos de conformidad
con la liquidación que le practicara la administración fiscal sin incurrir en
error o actuar de mala fe, siendo que fue el propio fisco el que incurrió en
error al "categorizar" incorrectamente el inmueble en cuestión —error que
no puede ser dispensado en los términos de los arts. 923, 929 y concs. de la
ley civil sustantiva—, no puede pretender luego subsanar el perjuicio fiscal a
través de la revaluación retroactiva;
c) el principio de "irretroactividad" de las normas deja de ser un mero
criterio interpretativo para pasar a ser una exigencia constitucional, cuando
la aplicación retroactiva de la ley redunda en un menoscabo de la propiedad
particular; y
d) no debe perderse de vista que el tributo es de los denominados "ins-
tantáneos" y que, emitida la boleta, su pago libera al titular de la partida.
Llegada al Supremo Tribunal la controversia, la Corte (10) confirmó el pro-
nunciamiento y fundamentó su criterio en el sentido de denegar la queja
articulada por la Ciudad, con base en precedentes jurisprudenciales de dicho
tribunal. En tal sentido, recordó que:
"a) Si se admitiera como causa válida el error posible en la tasación prac-
ticada por el Fisco después de exigido y satisfecho el tributo, se crearía una
situación de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave per-
(8) De la CNCiv., sala D, 22/10/1997; en similar criterio "Molejón, Roberto c. Gobierno de la

Ciudad de Buenos Aires", JNCiv. N° 22, 9/6/1998.
(9) Doctrina sustentada en"Angel Moiso y Cía. SRL", CSJN, 24/11/1981.
(10) "Bernasconi SA c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", CSJN, 12/11/1998.
turbación en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobilia-

ria, pues con un sistema de ese tipo no sería posible saber nunca al comprar,
al vender o al constituir derechos reales si se adeudan o no impuestos de
contribución directa (Fallos, 209:213).
b) Si se admitiera esa facultad, la estabilidad de los derechos sería ilusoria

y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco
(Fallos, 237:556).
c) No es función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o

apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organi-
zar la buena percepción de la renta cuando ello no afecta sus derechos (Fa-
llos, 210:611).
d) El error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusi-

vas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos, no
perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave equi-
parable por parte de éste (Fallos, 258:208).
e) Exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos

como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la
existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definiti-
vamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e impre-
visible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso
(Fallos, 284:232)".
Agregó que de la jurisprudencia antes reseñada surgía la insustancialidad
de los agravios de la recurrente en cuanto pretendía desconocer efectos
liberatorios a los pagos oportunamente efectuados por la actora de acuerdo
con las liquidaciones realizadas por el Fisco Municipal, apoyándose los mis-
mos en normas locales cuya aplicación en las circunstancias del caso lesio-
narían principios de raíz constitucional.
Por último, recordó el más Alto Tribunal que ya había resuelto con énfasis
y reiteración que la seguridad jurídica —que se vería claramente menosca-
bada de prosperar la tesis de la comuna— tiene jerarquía constitucional (Fa-
llos, 220:5; 251:78; entre otros) (11).
♦ Doctrina délos actos propios
Por su parte el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos

Aires (12) llega a idéntica conclusión por aplicación de la Doctrina de los ac-
tos propios, la que presupone:
a) una situación jurídica preexistente;
(11) En idéntico criterio respecto del efecto liberatorio del pago "Lagomarsino e Hijos SA",
TFApel., sala II, 29/3/2001.
(12) "Central Térmica San Nicolás SA", TFApel. Bs. As., sala 1,26/7/2000.
b) una conducta del sujeto jurídicamente relevante y eficaz que suscite

en la otra parte una expectativa de comportamiento futuro, y
c) una pretensión contradictoria con esa conducta atribuible al mismo

sujeto.
La sala consideró, compartiendo la jurisprudencia de nuestros más Altos

Tribunales que dicha doctrina es aplicable tanto a materias regidas por el
derecho privado como en aquellas sometidas al derecho administrativo, ya
que la administración en su actuar debe guardar correspondencia con sus
actos anteriores.
Por aplicación de dicha doctrina la Sala entendió que el Ente Recaudador

carece de facultades para determinar y gravar la actividad en cuestión, máxi-
me cuando con anterioridad se pronunció en dictamen de su Dirección Téc-
nica en sentido contrario al sostenido en la resolución recurrida, lo que im-
plicaría ponerse en contradicción con sus propios actos. Sobre el punto re-
mitimos a lo expuesto en Unidad Temática 4, capítulo III, punto IV.
BLANCA
FORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 191
CAPÍTULO II
FORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
En el ordenamiento tributario argentina, pueden señalarse tres procedi-

mientos de determinación: a) la determinación por el sujeto pasivo, también
llamada "autodeterminación", b) la determinación "mixta" en que convergen
en el acto determinativo el sujeto pasivo y el activo, con roles claramente
diferenciados, c) la determinación puramente administrativa, sea que se trate
de una obligación propia del sujeto activo por imperativo de ley, sea que
determine en forma subsidiaria, frente al incumplimiento o mal cumplimiento
de la carga de determinar puesta por la ley en cabeza del sujeto pasivo.
En el orden nacional, estas formas de determinación se encuentran regu-

ladas en el artículo 11 de la ley de procedimiento tributario 11.683 (Lo.1998)
que reza:
"La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de

acuerdo con la presente ley, se efectuará sóbrela base de declaraciones juradas
que deberán presentarlos responsables del pago de los tributos en la forma y
plazos que establecerá la Administración Federal de Ingresos Públicos. Cuan-
do ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los
terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transaccio-
nes de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los he-
chos gravados por las leyes respectivas.
El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para reemplazar, total o par-

cialmente, el régimen de declaración jurada a que se refiere el párrafo ante-
rior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las
normas legales respectivas.
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá dispon er con carác-

ter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a
recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la
base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los
que ella posea".
I. La determinación por el sujeto pasivo
Este procedimiento, también llamado de "autodeterminación" se encuen-

tra previsto en el primer párrafo del citado dispositivo del artículo 11 LPT, y
se cumplimenta a través de la presentación de declaraciones juradas por par-
te del responsable. El deber apuntado, en cuanto a sus formas extrínsecas, se
ajustará a lo regulado en el artículo 28 del decreto 1397/79 reglamentario de
la LPT que dice:
"Las declaraciones juradas deberán ser presentadas en soporte papel, y fir-

madas en su parte principal y anexos por el contribuyente, responsable o re-
presentante autorizado, o pormedios electrónicos omagnéticos queaseguren
razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas y en las formas,
requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la Administración Federal
de Ingresos Públicos entidad autárquica en el ámbito del Ministerio
deEcono-mía.
En todos los casos contendrán una fórmula por la cual el declarante

afír-me haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban
contener y ser fíel expresión déla verdad".
Es de advertir que el precepto transcripto sólo refiere a las "declaraciones

juradas" de carácter determinativo. Esto es, aquellas que están destinadas a
exteriorizar la obligación tributaria que ha surgido con el nacimiento del he-
cho imponible descripto en la norma sustantiva del gravamen. Y así lo tiene
dicho la jurisprudencia administrativa (1), cuando afirma que "la declaración
jurada —en sen tido estricto— es aquélla median te la cual se determina el
tributo del período fiscal total de que se trate; o sea, la que regula el artículo 21
déla LeyN011.683 (2), texto ordenado en 1978y sus modifícaciones'', sentando
el criterio de que "no sería declaración jurada en sentido estricto aquélla me-
diante la cual se cumpla con un deber de información", o a través de la cual se
cuantifiquen "anticipos".
A modo ilustrativo, procede señalar que si bien la Ley Procedimental hace

extensiva la denominación de declaración jurada a las boletas de depósito y a
las comunicaciones de pago ello responde a la necesidad de responsabilizar
al contribuyente por los datos que consigne en las mismas, dándoles mero
carácter extrínseco de declaración jurada, por cuanto su incumplimiento sólo
puede ser pasible de sanción formal (3).
De manera tal que a fin para mantener una coherencia interpretativa, la

llamado "multa automática" establecida en el artículo 38 de la Ley N° 11.683
sólo se aplicaría a la falta de presentación de declaración jurada en sentido
(1) Dictámenes (DAL) 43/92 del 11/12/1992 y 52/95 del 31/10/1995
(2) Artículo 11 según lo. 1998.
(3) Cfr. HÉCTOR B. VILLEGAS, Régimen Penal Tributario Argentino, edición 1993, p. 393, y sus
citas en forma concordante.
FORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 193
estricto, de contenido determinativo, es decir a la contemplada en el artículo

11 de la citada ley.
La declaración jurada presentada por el obligado, como ordena el artícu-

lo 13 de la ley ritual, está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio
del tributo que en definitiva liquide o determine la AFIP hace responsable al
declarante por el gravamen que de ella resulte.
El declarante será responsable en cuanto a la exactitud de los datos que

contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque
sea en forma espontánea, haga desaparecer dicha responsabilidad. De existir
errores, que impliquen declaración de la materia imponible en defecto, sub-
sistirá el deber de denunciar lo que se hubiere omitido.
Pero de ningún modo el gravamen podrá reducirse por declaraciones ju-

radas posteriores —salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la
declaración misma, extremo que en nuestros días resulta francamente im-
probable como consecuencia de los mecanismos informáticos aplicados para
su cuantificación—. Ello implica que, en caso de existir un pago incausado a
favor del fisco por determinación en exceso, la única vía idónea habrá de ser
la acción o demanda de "repetición" regulada en el artículo 81LPT.
II. Determinación mixta
Como adelantamos este procedimiento importa una acción conjunta y

coordinada de ambos sujetos:
a) el sujeto pasivo aporta elementos y antecedentes para la cuantificación

de la materia imponible a la que resulta obligado.
b) el sujeto activo determina el gravamen los datos así proporcionados.
En el orden nacional, si bien es un mecanismo regulado por el último

párrafo del artículo 11 LPT supra transcripto, su utilización es excepcional,
restringido a la materia aduanera, la que, va de suyo, en materia de determi-
nación, no se rige por la ley 11.683, sino por el Código aduanero (artículos
217 a 232).
Si es de frecuente utilización en el orden provincial y municipal, básica-

mente en aquellos gravámenes de corte patrimonial, cuya base imponible
originaria se cuantifica partiendo de los datos integrados por el sujeto pasivo
en una declaración jurada informativa (4), e incluso en los impuestos que
gravan instrumentos.
(4) Tal el caso de la presentada con el final de obra de un inmueble, sobre la que, en función
de las características edilicias denunciadas, la ubicación del bien, y los demás caracteres regi-
dos en la ley tarifaria en su sentido lato, se realizará el primer avalúo fiscal.
III. La determinación administrativa
Como adelantamos en el capítulo precedente, debemos distinguir dos

formas de determinación administrativa:
a) aquella determinación administrativa propiamente dicha, es decir, la

que compete únicamente a la administración por imperativo legal, y que re-
quiere un acto expreso de la administración fiscal, estableciendo la existencia
de la obligación y precisando su monto, es decir, fijando el an debeatury el
quantum debeatur. Su naturaleza fue analizada al abordar el efecto consti-
tutivo de la determinación punto al que remitimos.
b) la llamada habitualmente "determinación de oficio" regida en el orden

nacional por los artículos 16 al 19 de la ley ritual. La doctrina suele referirse a
ella como determinación "subsidiaria" de la materia imponible, toda vez que
el fisco viene a suplir el incumplimiento o cumplimiento defectuoso del acto
determinativo en cabeza del sujeto pasivo obligado a presentar declaración
jurada, que se abordará con más detenimiento en el punto siguiente.
DETERMINACIÓN DE 195
OFICIO
CAPÍTULO III
DETERMINACIÓN DE OFICIO
I. La determinación de oficio
Como ya analizamos precedentemente, nuestro ordenamiento tributario

establece como criterio rector el sistema de autodeterminación de la materia
imponible, cuestión que justifica plenamente la amplitud de las potestades de
la AFIP tendientes a su verificación, en un todo de acuerdo con las
disposiciones del artículo 13 de la LPTRI, que expresamente regula que la
declaración jurada "está sujeta a verificación administrativa", haciendo res-
ponsable al declarante en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su
declaración, aún en el caso de declaraciones rectificativas posteriores.
En tal orden de ideas, cuando la obligación tributaria surgida de la decla-

ración jurada presentada fuera deficiente o inexacta, resultando de tal modo
impugnable, o aun cuando esta obligación no hubiere sido cumplida, se abre
la vía de determinación administrativa a través del procedimiento de deter-
minación de oficio, actuando la AFIP en forma subsidiaria frente al incumpli-
miento o mal cumplimento del sujeto pasivo.
II. Determinación sobre base cierta o presunta
Tenemos dicho (1) que en el régimen tributario argentino, para la deter-

minación de oficio de la materia imponible se han establecido dos procedi-
mientos. El primero de ellos, de "estimación directa" sobre base cierta, parte
de declaraciones o documentación presentada por el contribuyente, y de datos
consignados en sus libros y registros. El segundo, de "estimación indirecta",
sobre base presunta, en razón de hechos y circunstancias que tienen conexión
o vinculación con el hecho imponible, o tomando una base indiciaría por
fijación global de la cuantía de la obligación, en virtud de promedios y coefi-
cientes generales con relación a actividades similares.
La opción entre determinación cierta y presuntiva no se encuentra libra-
da al criterio discrecional de la administración, sino que depende de una corn-
il) MELZI FLAVIA IRENE, Cuestiones de hecho y prueba, en Cuadernos de Doctrina y Jurispru-
dencia Tributaria N° 2, Editorial Ad Hoc, Buenos Aires, 1999.
probación sobre la posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación

cierta, la cual constituye la regla, esto es, la determinación por el conocimiento
directo de la materia imponible (2).
El TFN ha sostenido que la impugnación de la validez de las declaracio-

nes juradas del contribuyente sobre la base de falta de sustentación jurídica
de los elementos en los que aquellas se basan, y la inexistencia de aquellos
para determinar con exactitud la real carga tributaria, son las condiciones
necesarias para abrir el camino de la determinación de oficio sobre base pre-
sunta (3) ante la cual se deberán elegir los indicios o presunciones que mejor
se adecúen al caso singular.
Para ello debe existir un hecho cierto (indicio) que permita arribar a una
conclusión (la presunción), y no llegar a la conjetura partiendo de otra pre-
sunción, ya que esto construye un polisilogismo que toma como premisa
menor una presunción y no un hecho conocido, razonamiento que carece de
sustento legal (4). Cumplidas estas premisas, es doctrina del Supremo Tribu-
nal, que las determinaciones de oficio gozan de presunción de legitimidad,
correspondiendo a quien las impugne la demostración en contrario.
III. Indicios, presunciones y ficciones. Revisando el artículo 163 CPCCN
Como tenemos planteado (5) en la actividad jurisdiccional en materia

tributaria, podemos afirmar que hay un aspecto recurrente, cual es la utiliza-
ción de presunciones, sea en los diversos tributos para fijar la procedencia de
la obligación tributaria y su cuantía, sea que se trate de la configuración de
las conductas culposas o defraudatorias.
Entre la abundante jurisprudencia sobre presunciones, debe resaltarse la

propia del Tribunal Fiscal de la Nación, tan variada y profusa. Empero, como
bien señalan Navarrine y Asorey (6), hay una cierta tendencia que merece ser
destacada, pues no sólo aclara el alcance de la presunción para fijar el hecho
imponible o la sanción de una conducta, sino porque hay un campo de ac-
tuación exclusivo para su creatividad en la interpretación del límite y el en-
cuadre de la ley 11.683, cuyo artículo 18 dice de "otros indicios" que podrán
crearse como presunciones de obligación impositiva.
Como cuestión previa, es útil repasar la distinción entre los diversos tipos
de presunciones, para desde allí adentrarnos en la problemática de las cargas
(2) "Funes Orlando L.", TFN, 14/8/73, B-1729.
(3) "Pedro A.Ouhamburu y Ornar Quiroga S.H." TFN, sala D, 7/8/87.
(4) "Clapea SACIFI", TFN, sala A, 5/9/89.
(5) MELZI FLAVIA IRENE, Notas sobre presunciones y sanciones: La reforma a la Ley 11.683 intro-
ducida por la ley25.795, Osmad D. Buyatti, Librería Editorial, Buenos Aires, agosto de 2004.
(6) En "El T.F.N. marcó rumbos en el juzgamiento de las presunciones por impuestos y por
sanciones" en Tribunal Fiscal de la Nación: 40 años, obra de la Asociación Argentina de Estudios
Fiscales, setiembre 2000.
OFICIO
probatorias. Repasamos entonces las disposiciones del Código Procesal Civil

y Comercial de la Nación, de aplicación supletoria a la materia que nos ocu-
pa, cuando en su artículo 163, luego de enunciar los contenidos de la senten-
cia definitiva de primera instancia, específicamente reza:
"Las presunciones no establecidas en ley, constituirán prueba cuando se

funden en hechos reales y probados, y cuando por su número, precisión, gra-
vedad y concordancia, produjeran convicción según la naturaleza del juicio,
de conformidad con las reglas de la sana crítica".
Siendo la presunción un juicio lógico del legislador o del juzgador en vir-

tud del cual se considerará como cierto o probable un hecho (7), el dispositi-
vo transcripto nos marca como premisa esencial e insoslayable para darles
validez como medio de prueba que deberá fundarse en hechos reales y pro-
bados a los que se conoce como "indicios".
Ello sentado, dicha norma nos permite luego esbozar una primera clasifi-
cación de las presunciones, pudiendo distinguirse:
a) las presunciones simples, también conocidas como "hóminis" o

interpretativas reguladas por el artículo precitado.
b) las presunciones legales (sean absolutas o relativas)
Como aproximación al tema podríamos sintetizar que la presunción sim-

ple o vulgar constituye un instituto probatorio a través del cual el ente recau-
dador puede considerar probado un hecho mediante la prueba de otro hecho
diferente fundándose en la existencia de un nexo que vincule ambos hechos
mientras que una presunción jurídica será aquella que hubiera incorporado el
legislador en la norma supeditando a la comprobación de ciertos hechos
inferentes la aseveración de otros hechos considerados como sujetos a
tributación (8).
III. 1. Presunciones "hóminis" o interpretativas
En el primer caso, cuando se estuviere frente a presunciones simples, los

"indicios" (base de las presunciones "hóminis"o interpretativas) constituyen
medios probatorios de lo que se denomina "prueba indiciaría". Para su apre-
ciación como medios de prueba válidos constituye "conditio sine qua non"
que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace
preciso y directo, según las reglas del criterio humano (9). Sustentan las
presunciones interpretativas o simples, pues requieren para su configuración
de un proceso lógico de apreciación de hechos "reales y probados", medido
(7) DEVIS ECHANDIA HERNANDO, Teoría General de la prueba judicial, Zavalía, Bs.As., p. 694.
(8) BARNUEVO FABO, DIEGO M., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, Editorial
Me Graw Hill, Madrid, 1996.
(9) M.FRENECH, Derecho Procesal Tributario, Barcelona, 1951, t. III, p. 292.
en función de pautas culturales medias, en un tiempo y lugar determinado,

que permitan inferir una conclusión, susceptible de aplicación a todos los
casos de idéntica especie. Tales indicios dependen en su valoración del juz-
gador, y en el derecho tributario se configuran en situaciones de hecho que
hacen presumir determinada capacidad patrimonial, sirviendo como
orientadores de los funcionarios encargados de una inspección.
Sobre este particular es dable destacar, conforme el dispositivo transcripto

del CPCCN, que esta clase de presunciones (no legales) serán tenidas como
prueba cuando además del requisito genérico de que "se funden en hechos
reales y probados", se cumpla el segundo imperativo allí regulado; esto es: "
cuando su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeran convic-
ción, según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana
crítica".
Ello significa que ante la falta de certeza de un hecho, para formar un

juicio de convicción en ausencia de una regulación legal de presunciones (en
otros términos, cuando se acudiera a la prueba indiciaría), de requerirá de
una pluralidad de indicios, graves, precisos y concordantes, los que, valorados
en su conjunto adquieran relevancia probatoria. Pues es norma que los he-
chos que debiendo haberse probado, para que sobre ellos se sustente una
afirmación jurídica en la sentencia, no lo han sido en grado suficiente parala
convicción del juez, se tienen como inexistentes. Precepto que constituye
doctrina aplicable a la materia que nos ocupa, como tiene dicho el Tribunal
Fiscal de la Nación (10).
111.2. Presunciones legales
Distinto es el caso de las presunciones legales, las que si bien surgen de

un idéntico proceso lógico, han sido privilegiadas por el legislador, quien re-
gula el hecho inferente en un dispositivo normativo el que una vez probado
tendrá por cierto el hecho a probar.
En otros términos, siguiendo a Amorós Rica (11) "elindicio

sirveparapro-bar indirectamente un hecho, mientras que la presunción tiene el
carácter lógico deductivo, distinto del lógico inductivo propio delindicio". La
presunción es, en palabras de D'Ors (12), "el acto de aceptar la veracidad de
un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho
no probado".
De tal definición se desprenden dos categorías de presunciones, en fun-

ción del grado de veracidad otorgado por la norma, pudiendo distinguirse
entre presunciones "iuris tan tum " o relativas, que admiten prueba en contra-
(10) "La Madera S.A.", TFN, sala A, 18/09/03.

(11) Los acuerdos de jurados tributarios como presunciones especiales en "Memorias de la
Asociación Española de derecho Financiero", Madrid, 1968, p.192.
(12) Citado por NAVARWNEYASOREY en Presunciones y ñccion es en ei derecho tributario, Depalma
1985, p. 2ysigtes.
OFICIO
rio para acreditar la falsedad o inexistencia del hecho invocado; y las presun-
ciones "iurís et de iure" (de derecho o por derecho) frente a las que no puede
esgrimirse prueba alguna tendiente a desvirtuar el hecho presumido (al me-
nos en instancia administrativa, toda vez que —según acreditada doctrina—
todo hecho podrá ser sometido a revisión jurisdiccional).
En síntesis, quien alega una presunción legal "iurís tantum " o "iurís et de
iure" debe probar plenamente y por los medios conducentes los hechos que
sirven de base a la presunción. Más aún, la prueba por una parte de los he-
chos, base de la presunción no impide que la adversaria lleve al proceso otras
pruebas con la finalidad de desvirtuar aquélla y demostrar que en realidad
esos hechos no han ocurrido. Si se consigue este objetivo o por lo menos que
el juez estime como inciertos aquellos hechos, no podrá aplicar la presunción
(13).
Por su naturaleza las presunciones son de interpretación extensiva. Pueden

ser opuestas entre sí —supuesto en el cual la mayor vencerá a la menor—. Se
fundan en una inducción lógica, y versan sobre "materia de hecho" con con-
secuencia deducida de un hecho conocido para llegar a otro desconocido.
III.3. Ficciones
En palabras de Couture la ficción legal es una "proposición normativa

consistente en que la ley atribuye ciertas consecuencias, a determinados
even-tosprevistos en ella, aún en contra desu efectiva realidad" (14).
A diferencia de la presunción, contiene una verdad jurídica irrebatible

distinta a la real o fundada en un hecho "conscientemente inexistente " o in-
cluso falso (15). Mientras que en la presunción siempre hay dos hechos y una
relación causal, en el caso de la ficción no existe ningún hecho anterior pro-
bado (indicio). Tal el caso de la atribución de personalidad jurídica a sujetos
extraños al concepto de persona (16).
IV. Presunciones "hóminis" y legales: sus efectos jurídicos en materia pro-

batoria
IV. LEÍ concepto jurídico de prueba
Es norma que los hechos que debiendo haberse probado, para que sobre
ellos se sustente una afirmación jurídica en la sentencia, no lo han sido en
grado suficiente para la convicción del juez, se tienen como inexistentes. Yen
el tema en debate, la verificación de uno de los presupuestos fácticos del he-
(13) Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, "Radio Electrón S.A.", del 18 de diciembre de 1991.
(14) Vocabulario Jurídico, E. J. COUTURE, Editorial Depalma, 1983, p. 289.
(15) Pérez deAyalayH. Alsina citados por NAVARRINE Y ASOREY en ob. cit.
(16) Tal el caso de la captación de la capacidad contributiva del causante en un proceso
sucesorio, otorgando subjetividad tributaria al propio proceso (la sucesión indivisa).
cho imponible constituye una carga procesal que recae sobre la administra-
ción tributaria y que debe ser cumplida durante el proceso de determinación
seguido al contribuyente (17).
Como bien expresa Casimiro Várela (18), la prueba constituye un capítulo

de sustancial relevancia en la vida jurídica, pues sin su existencia, el orden
jurídico sucumbiría a la ley del más fuerte, imposibilitando la solución de
cualquier controversia de manera racional. Hacemos propias las palabras de
Bentham sobre este particular, cuando sostenía que" el arte del proceso no es
esencialmente otra cosa que el arte de administrar las pruebas" (19).
En la órbita administrativa, el procedimiento requiere contactarse con el

caso concreto en debate, y el único camino es mediante la reconstrucción de
los hechos acaecidos, cuya obtención se logra a través de la prueba. Así, la
prueba constituye una actividad procedimental destinada a dar certeza al
funcionario administrativo sobre los hechos discutidos indispensables para
fundar el acto administrativo. Ello toda vez que impera el principio de la "ver-
dad material".
Lo expuesto hace ineludible su naturaleza procedimental: no sólo de nor-

mas que regulan el trámite administrativo, sino de aquellas que determinan la
admisibilidad y eficacia de la prueba. En otros términos, constituye un con-
junto de reglas que regulan la admisión, producción, asunción y valoración
de los diversos medios a emplearse para llevar al juzgador (en nuestro caso el
llamado juez administrativo) a una convicción sobre las circunstancias que
interesan al proceso (20).
Siguiendo a Palacio (21) el término «prueba» puede ser abordado desde

tres diferentes perspectivas:
a) La primera de ellas involucra la actividad desplegada durante el proce-
so por las partes y el órgano jurisdiccional, cuyo objeto es lograr la convicción
sobre los hechos invocados.
b) La segunda alude al conjunto de herramientas o elementos aportados a
la causa de los cuales se extraen los fundamentos de tal convicción, a los que
se conoce como "medios de prueba".
c) Por último, "la prueba propiamente dicha" refiere al hecho mismo de la
convicción judicial, como resultado de la actividad desplegada, a la que To-
mas Hutchinson (22) llama "pruebas procesales o procedimentales", y que
(17) CNCont.Adm.Fed., sala 3 "R. Manufactura de Mouton Doree" del 3/7/80.

(18) VÁRELA CASIMIRO en Valoración de ¡a prueba, Astrea, Bs. As. 1998, p. 60.
(19) BENTHAM JEREMÍAS, Tratado de ¡as pruebas judiciales, Ejea, Bs.As. 1971, tomo I, p. 10.
(20) DEVIS ECHANDÍA, T eoría general de la Prueba judicial, Zabalía, Bs.As. 1976, t. I, p.15.
(21) PALACIO LINO, Derecho Procesai Q'w7,AbeledoPerrot,Bs.As., 1977, tomo IV, p. 330.
(22) Régimen de procedimientos administrativos, Ley 19.549, Astrea, p. 295.
OFICIO
involucra los motivos que sirven para llevarle al juez —o funcionario admi-
nistrativo— la certeza sobre los hechos.
En similar criterio Devis Echandía (23) distingue los tres aspectos que pre-
senta la noción sub-exámine:
a) "su manifestación formal", dada por los medios utilizados para llevar al
conocimiento del juez los hechos invocados;
b) "su contenido sustancial", integrado por las razones o motivos que se de-
ducen de esos medios respecto a la existencia o no de los hechos alegados; y
c) "su resultado subjetivo", o la propia convicción que se intenta producir

en la mente del juzgador, para que éste concluya si hay o no prueba de deter-
minados hechos (24).
Un primer problema que se presenta para una adecuada resolución judi-

cial es sin duda el del conocimiento de los hechos sometidos a debate. Ya
Platón, en su diálogo con Teetetos, sostenía que deben estar presentes tres
requisitos para que pueda hablarse de conocimiento: creencia, verdady prue-
ba. Quien formula una afirmación debe estar convencido de ella; el conoci-
miento expresado debe ser verdadero; y debe haber pruebas de aquél (25).
En tal inteligencia puede hablarse de distintos grados de eficacia proba-

toria, los que habrán de variar desde un estado de ignorancia con ausencia
absoluta de todo conocimiento; un estado de duda, que presupone las alter-
nativas del sí y del no; un estado de probabilidad, en el que predomina el
conocimiento positivo; y uno propio de certeza en donde triunfa el conoci-
miento afirmativo (26).
Si bien la probabilidad es apta para determinar acciones en la vida coti-

diana, no resulta suficiente para el juzgamiento de una causa, en la que se
requiere formación de convicción. Pues para adoptar un decisorio con fun-
damento en la prueba, el juzgador debe encontrarse convencido por ella, en
un estado de certeza sobre los hechos declarados (27). Tanto así que en mate-
ria sancionatoria, si la prueba producida no resulta suficiente no habrá de
resolver basándose en ella, y deberá absolver al imputado; y en materia civil,
deberá acudir a las reglas de la carga de la prueba, resolviendo en contra de la
parte obligada a aportarla, por ser ésta una carga procesal. Y en materia de
(23) Ob.cit. tomo I, p. 28.
(24) Citado por VÁRELA en ob.cit. p.64.
(25) KLIMOVSKY GREGORIO, Las desventuras del conocimiento científico, A-Z Editora, Bs.As. 1974
p. 21, citado por VÁRELA en ob.cit. p. 69.
(26) FRAMARINO DEI MALATESTA, Lógicas de ¡aprueba en materia criminal, t. I, p. 69 y sigtes, cit.
por VÁRELA en ob.cit. p. 82.
(27) DEVIS ECHANDÍA HERNANDO, Teoría general de ¡a Prueba judicial, Zabalía, Bs.As. 1976,1.1
p. 321.
procedimiento administrativo, deberá agotar los medios a su alcance para

buscar la verdad material u objetiva (28).
IV.2. Laprueba en el procedimiento administrativo
Como adelantamos, en el procedimiento administrativo la prueba es el

conjunto de reglas que regulan su admisión, producción, asunción y valora-
ción de los diversos medios que pueden emplearse para llevar al órgano ad-
ministrativo la convicción sobre los hechos que interesan al caso.
Empero, mientras en el proceso civil el juez debe constreñirse a juzgar

según las pruebas aportadas por las partes —verdad jurídica— en el procedi-
miento administrativo el órgano debe ajustarse a los hechos prescindiendo de
que hayan sido o no alegados y probados por el administrado, pues impera el
principio de "verdad material". Caso contrario, si la decisión administrativa
no se ajustara a los hechos materialmente verdaderos su acto resultaría
viciado de nulidad (29).
IV.2.1.Medios de Prueba
En la materia que nos ocupa, la admisibilidad, sustanciación y

diligenciamiento de los medios probatorios se rige por las normas contenidas
en el Título VI del decreto 1759 del 3 de abril de 1972, reglamentario de la Ley
de Procedimiento Administrativo 19.549 (30), siendo de aplicación
supletoria las normas del CPCCN (31).
Resultan así admisibles la prueba documental, la testimonial, la

confesional, la informativa y la pericial (32). Ello al menos técnicamente, si
bien ha de reconocerse la limitada procedencia y eficacia probatoria de la
prueba testimonial y confesional en la materia que nos ocupa.
Por su parte, en instancia del Tribunal Fiscal de la Nación, el reglamento

de procedimiento dictado por Acordada 840 del 22/12/93, regula el régimen
aplicable en esta materia y los medios admisibles (33). Entendemos que su
enumeración no es taxativa, toda vez que el juzgador debe arribar a un juicio
de convicción, siendo por tanto admisibles todos los medios que tiendan a
(28) Para un análisis más acabado del tema, remitimos a nuestro trabajo Cuestiones de He
cho y Prueba en Cuadernos de Doctrina y Jurisprudencia Tributaria. Ad-Hoc N° 2,1999, p. 307.
(29) HUTCHINSON TOMÁS, Breve análisis de ios principios de la prueba en el procedimiento
administrativo, t. 125,p. 851/6,id. HEREDIA HORACIO, LOS medios administrativos para ¡a protec
ción de ¡os administrados, en Revista del C.PABs.As. 1945 N° 2, p. 251.
(30) Asilo dispone el artículo 35 del Decreto 1397/79 reglamentario de la ley de procedi-
miento tributario 11.683.
(31) Libro II Capítulo 5.
(32) Para un estudio pormenorizado del tema remitimos a ARAZI, ROLAND, Derecho procesal
civil y comercial, 2a edición actualizada y ampliada, Astrea, Bs.As. 1995, ps. 341 y sigtes.
(33) Artículos 33 a 50.
DETERMINACIÓN DE OFICIO 203
dilucidar la verdad de los hechos. Ello no empece a la desestimación de me-

dios de prueba ofrecidos cuando éstos resultaren manifiestamente improce-
dentes, superfluos o meramente dilatorios (34).
Pero es menester advertir que por imperio del principio de adquisición

procesal, todas las pruebas son del proceso y están destinadas al juzgador. El
podrá valerse de todas ellas, sea que las hubiere aportado quien debía correr
con la carga de la prueba, sea que las hubiere anejado su adversario, sea que
se hubieren obtenido como producto de la actividad oficiosa del funcionario.
No importa cómo llegó la prueba; lo que importa es que se haya satisfecho la
carga de la certeza, dada por la imperiosa necesidad de que el juez adminis-
trativo arribe a conclusiones categóricas sobre los hechos para poder fijarlos
como base de su resolución.
IV.2.2. El valor probatorio del expediente administrativo
Como sostiene Treves (35) la tan mentada presunción de legitimidad el

acto administrativo importa en todo caso una "relevatio ad onere agendi"pero
nunca una "relevatio ad onere probando". De allí se sigue que, "de por sí la
presunción de legitimidad no es sufíciente para formar la convicción del juz-
gador en caso de falta de elementos instructorios"'(36), y que no puede enton-
ces en modo alguno sentarse el principio de que "en caso de duda a favor del
Estado". En otras palabras, la presunción de legitimidad del acto administra-
tivo ni invierte pues, la carga de la prueba, ni libera a la administración de
aportar las pruebas que sustenten su accionar, (punto que retomaremos infra).
Debemos tener presente que los actos administrativos son el producto

objetivo de un proceso estatal, y como tales, las prescripciones legales res-
pecto de la forma de su documentación surgen de la norma específica o, en
su defecto, de los principios generales del derecho público aplicables en ra-
zón de su verdadera esencia (37). Así, los trámites y actuaciones administra-
tivas tienen "valor probatorio" enjuicio, pero sólo "cuando sus constancias
sustenten la íntima fuerza de convicción que debe acompañarlas sentencias
judiciales"'(38).
La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación imperante desde

la década de 1960 (muchas veces desoída por los tribunales inferiores), ex-
cluyó a la documentación del acto emanado por órganos estatales, conse-
cuencia de un procedimiento público, de la documentación de los actos ex-
(34) Y así lo dispone en forma expresa el artículo 46 del Decreto 1759/92 reglamentario de
la Ley 19.549.
(35) La presunción de legitimidad del acto administrativo, Papua 1936, ps. 84 y 161 cit en
"Defensa del Usuario y del Administrado", 1-12.
(36) MICHELI GIAN ANTONIO, La carga de la Prueba, Bs. As. 1961, p. 278, nota 110.
(37) Confr. INÉS D'ARGENIO, Valor probatorio del expediente administrativo, en JA,
1994-III-100 y sigtes.
(38) CSJN, "Transporte de Bs.As. c. UTA", Fallos 262:130.
tendidos por particulares, consecuencia de una manifestación de su voluntad.

Y lo hizo inspirada en normas constitucionales, prescindiendo de aquellas
del Código Civil, con la finalidad de asegurar al particular la igualdad de trato
en juicio, al brindarle la posibilidad de probar en contrario a las constancias
documentales del actuar administrativo.
De este modo negó a éstas los inexorables caracteres de la fehaciencia y

autenticidad, permitiendo cuestionar con mayor amplitud la legitimidad de
los actos administrativos que, históricamente se habían identificado con el
carácter público de los instrumentos que lo documentaban (en los términos
delart. 979CC).
Bien advierte Gordillo sobre la necesidad de no producir una identifica-

ción entre las actuaciones administrativas y el instrumento público, la que
conduce a confundir el valor probatorio del documento con la validez del
acto que contiene (39). En similar criterio se expresa Fiorini (40) postulando
que:
a) debe prescindirse en esta materia del Código Civil, en tanto estatuto de
las relaciones jurídicas privadas, regidas por disposiciones que no tienen
cabida en el ámbito del derecho administrativo puesto que el objeto de éste
es el actuar estatal;
b) las formas de documentar el actuar administrativo se rigen por normas
propias, que arrancan de la Constitución Nacional y se sustentan en el
respeto por libertad y los derechos individuales;
c) así, la materia sólo es susceptible de comprensión si se adopta el méto-
do constitucional, que tiene en cuenta al principio de legalidad;
d) de este modo, el régimen de los llamados instrumentos públicos cons-
tituye una exorbitancia del Estado, que consagra por vía legislativa una des-
igualdad probatoria y una delimitación al derecho de defensa, que debe, ne-
cesariamente sustentarse en preceptos constitucionales. Siendo una limita-
ción a la libertad individual, deviene carente de sustento jurídico extender la
calidad de instrumento público, reconocida por el legislador sólo a ciertos
instrumentos taxativamente enumerados, a la documentación de la actividad
administrativa.
Por ello, su valor probatorio es susceptible de destrucción por prueba en
contrario, y no resulta de la presunción de legitimidad del acto administrati-
vo ni de la competencia de los agentes de que emanan. Son públicos simple-
mente porque documentan actividad estatal y no privada. Para generar con-
vicción deben sustentarse en otros medios probatorios, no resultando
autosuficientes las afirmaciones en ellos contenidas.
(39) Ob.cit, t. 3, ps. VII-4/5.

(40) iQuées e¡ contencioso? p. 290/310; id., Los agentes públicos no son escríbanos, La Ley
del 10/9/74; id., Acto administrativo e instrumento púbiico. El método constitucional, La Ley,
1946-1017,
En síntesis, el expediente administrativo, aún si se lo reconociere como

instrumento público, sólo hará fe en las formas extrínsecas. Lo que confiere a
un instrumento la calidad de público es su autenticidad, y en tal sentido, a
diferencia de los privados prueban "per se "la verdad de su otorgamiento, pero
no desde luego la veracidad de su contenido
W.3. La autodeterminación déla obligación tributaria y la prueba de su conte-

nido
Nuestro ordenamiento tributario establece como criterio rector el sistema

de autodeterminación de la materia imponible, cuestión que justifica ple-
namente la amplitud de esas potestades de la AFIP tendientes a su verifica-
ción, en un todo de acuerdo con las disposiciones del artículo 13 de la ley
ritual, que expresamente establece que la declaración jurada "está sujeta a
verificación administrativa", haciendo responsable al declarante en cuanto a
la exactitud de los datos que contenga su declaración, aún en el caso de de-
claraciones rectificativas posteriores.
Debe constituir el reflejo de las operaciones que configuran la materia
imponible, motivo por el cual es exigido el respaldo de los antecedentes que
permitan apreciar la veracidad de su contenido (41). Y en tanto la declaración
se encuentre respaldada por los comprobantes correspondientes, goza de una
presunción de veracidad (42).
Sobre el punto es doctrina jurisprudencial (43) que el contribuyente re-
sulta plenamente responsable no sólo por las declaraciones juradas que rea-
liza, sino por la exactitud de los datos que contenga su declaración (art. 13,
Ley N° 11.683). Pues como bien señala acreditada doctrina (44), en esta ins-
tancia "es el contribuyente o responsable quien interpreta las normas sustan-
ciales, las aplica a los actos o hechos que reconoce como gravados y es quién
determina el tributo".
Cumplido el deber de presentar la declaración jurada, la misma adquiere
el carácter de estable, criterio que opera tanto como una garantía para el ad-
ministrado, cuanto para la administración, desde el momento que para el
primero implica la imposibilidad del Organismo Fiscal de requerir una nueva
liquidación del mismo tributo; para el segundo, una vez cumplido este deber,
implica que la Administración, para rechazar la cuantía de la obligación, debe
recurrir al procedimiento de determinación de oficio (45).
(41) "Loussinian, Eduardo" , C.N.A.C.A.F., sala III, 22/03/94, Boletín DGI N° 496, p. 450.
(42) "Interpauta S.A.", T.F.N, sala D, 07/08/00, con cita de Roque García Mullin.
(43) "La Madera S.A.", TFN.salaA, 18/09/03.
(44) DÍAZ, VICENTE ÓSCAR , La concepción jurídico- moral de las formas recaudatorias, La In-
formación T, t. LI, p. 1157, citados por Torassa y O'Donnel en su ponencia en el VI Simposio
sobre legislación tributaria argentina CPCECABA - 2004.
(45) DÍAZ SIERO, HORACIO, VEUANOVICH, RODOLFO DIEGO y BERGROTH, LEONARDO , Procedimiento Tri-
butario Ley N° 11.683, Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1993, p. 188 citados por Torassa y
O'Donnel.
En tal orden de ideas, cuando la obligación tributaria surgida de la decla-

ración jurada presentada fuera deficiente o inexacta, resultando impugnable,
o aún cuando esta obligación no hubiere sido cumplida, se abre la vía de
determinación administrativa a través del procedimiento de determinación de
oficio, actuando la AFIP en forma subsidiaria frente al incumplimiento o mal
cumplimento del sujeto pasivo.
Para que dicho mecanismo se ponga en marcha, resulta entonces conditio

sine qua non someter al sujeto pasivo a un proceso de verificación tendiente
a determinar (cierta o presuntivamente) la materia imponible, pudiendo exi-
gir el fisco en forma complementaria, para el supuesto de inexistencia de
declaración jurada, un pago provisorio del impuesto por períodos vencidos,
en atención a lo contemplado por el artículo 31 LPTRI, como forma de evitar
dilaciones en materia recaudatoria, que pudieren perjudicar el interés gene-
ral.
El Tribunal Fiscal de la Nación ha sentado la doctrina de que la función de

fiscalización comporta una actividad que se impulsa y desenvuelve para es-
clarecer el hecho imponible y constatar su real medida, y dejando a la luz el
hecho con trascendencia tributaria) (46).
Las facultades de verificación y fiscalización son así las potestades con las
que cuenta la AFIP para exigir el adecuado cumplimiento de las cargas
tributarias por parte de los contribuyentes, responsables y terceros.
Se refieren al plano de aplicación de las normas tributarias y son concre-

tamente potestades administrativas, que tienen por objeto velar por la co-
rrecta aplicación de la ley tributaria, garantizando y controlando la obser-
vancia de ésta por parte de los sujetos pasivos de los deberes impuestos (47).

hechos y bases imponibles. Se trata de potestades regladas y no discrecio-
nales, debiendo ser interpretadas en forma estricta, circunscriptas a las pro-
pias competencias emanadas del ordenamiento jurídico. La repartición fiscal
podrá en este contexto investigar la actividad de los contribuyentes por
cualquier medio o sección interna, siempre que ejercite sus facultades dentro
de los límites que le marcan los artículos 33 y 35 de la LPTRI (48).
En esta inteligencia, la labor de fiscalización (49) antecede al acto

determinativo que en forma subsidiaria podrá realizar la administración, cons-
(46) "Alfader SRL" , T.F.N., sala B, 08/05/97, considerando 4.2.2 del voto del Dr. Torres.
(47) JOSÉ Luis PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA, Derecho Tributario, Plaza Universi-
taria Ediciones, 1994, Salamanca, tomo II, p.12.
(48) Manuel Barrado SAIC , TFN, sala B, 26/7/73.
(49) Que se habrá iniciado con el labrado de una Orden de Intervención, que circunscribirá
el alcance de las actuaciones, tributos y períodos involucrados.
tituyendo las acciones desarrolladas durante la inspección actos preparato-

rios de la definitiva resolución que pudiere dictarse (50).
A los efectos de cumplimentar el acto determinativo, el Fisco Nacional

habrá de probar que la declaración jurada presentada por el contribuyente es
objetable, siendo aplicable el imperativo del artículo 377 del CPCCN (51), en
punto al cual incumbe a la impugnante (la AFIP) la carga de probar los he-
chos en que sustenta su impugnación (52).
Como tenemos dicho (53) el juez administrativo podrá disponer medidas

para mejor proveer. Es más, deberá hacerlo para esclarecer los hechos inte-
grantes del" themaprobandum" del proceso determinativo que resten en esta-
do de incertidumbre para averiguar la verdad material. Empero, advertimos,
dichas medidas de ningún modo serán válidamente ordenadas en el procedi-
miento determinativo para completar o incluso generar el fundamento fáctico
de una impugnación o cargo, porque de esta manera la Administración estaría
en realidad retomando la función inspectora ya agotada en relación a los car-
gos por los que se dio vista, deviniendo nulo todo lo actuado (54), por apartarse
del principio de congruencia, al resolver luego prescindiendo de los cargos y
fundamentos que se encuentran contenidos en la vista (55).
Siendo entonces la búsqueda de la verdad material u objetiva un impera-

tivo en el procedimiento que nos ocupa, coincidimos con que su sustanciación
debe ser producto de "....un obrar compartido, un esfuerzo común ya su justo
desenlace todos los que actúan en éldeben cooperar, con el grado de intensi-
dad que determina el perfil de cada situación controvertida" (56) siendo apli-
cable al caso (con el alcance expuesto supra) la doctrina de las cargas proba-
torias dinámicas. Tanto más cuando, como es habitual en los últimos tiem-
pos, un sinnúmero de determinaciones de oficio se sustentan
primordial-mente en información provista por terceros, ajena al propio sujeto
obligado.
(50) Que como tales no serán impugnables sino hasta el dictado de la resolución admi-
nistrativa que determine el gravamen y aplique las eventuales sanciones "Finamer S.A.", TFN,
28/11/61.
(51) "Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho con-
trovertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer. Cada
una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare
como fundamento de su pretensión, defensa o excepción....".
(52) "Deportiva del Litoral S.A.", TFN, sala A, 26/12/84, Boletín DGI N° 377, p. 446. En el
mismo sentido, "Aserradero Marino Candela e Hijos SRL", TFN, sala A, 22/12/86, Derecho Fiscal
t. XLII, p. 553 citados por Torassa y O'Donnel.
(53) Mitos y verdades sobre el procedimiento de determinación de oñcio, PET 2003
(setiem-bre-284).
(54) Alfader SRL, TFN, sala B, 8/5/1997.
(55) Petit, Carlos Artagnan S/ Recurso de Apelación, TFN, salaC, 2000/05/04.
(56) MORELLO, AUGUSTO, El deber de colaboración en el ámbito de ¡aprueba, LaLey, 01/06/04,
p. 3. citado en su ponencia por Marcos Torassa y Agustina O'Donnel.
IVA. Determinación presunta y carga de la prueba
Como expusimos, la aplicación de presunciones para fijar el quantum de

la base imponible, marca la procedencia del principio de oficialidad o inqui-
sitivo (respecto del dispositivo que regula el CPCCN para procesos ordina-
rios), privando a las partes de su potestad sobre el objeto del procedimiento,
de suerte que el deber oficial del juez no sólo abarca la aplicación de las leyes,
sino que se extiende al alcance material de la causa (57). El juez es quien dis-
pone de las "fuentes" (hechos de los cuales se deduce inmediatamente la exis-
tencia del hecho a probar), por cuanto tiene la facultad de apartarse de los
elementos probatorios ofrecidos por las partes, buscando los hechos y su ver-
dad sin sujetarse en forma estricta a lo alegado y probado por ellas.
En el ámbito procesal que nos ocupa, el procedimiento de determinación

de oficio presenta una acentuada aplicación de las estimaciones presuntas,
cuyas bases —conformadas por los indicios, las presunciones y las ficciones
legales— señalan la disposición de las fuentes de prueba con que cuenta el
llamado "juez administrativo". Así, en las presunciones es "fuente de prueba"
el hecho que debe estar acreditado para deducir de él un hecho ignorado, lo
cual da origen a ciertas consecuencias en la carga de la prueba. Al manejar el
juez administrativo tales fuentes de prueba constitutivas de la estimación,
cuenta con una suerte de "prueba preconstituida". El proceso de verificación
permitirá entonces establecer la existencia de la obligación tributaria,
partiendo de hechos o soportes fácticos que contienen los indicios
verosímiles de un hecho imponible del cual derivará la presunción.
La cuestión del "onusprobandi" estará íntimamente vinculada con el tipo

de presunción de que se trate. Así, a decir de Eisner (58), en el caso de presun-
ciones legales, la ley ya las tiene por ciertas si se dan los hechos presupuestos
de aquella.
En tal inteligencia, la parte favorecida está aliviada de probar lo que la

propia ley tiene por cierto, dando el carácter de "plena prueba" a las presun-
ciones absolutas (59). Aunque es dable advertir que en este caso, aún siendo
el fisco el favorecido, debe probar el hecho conocido, pues en definitiva ha
cambiado el objeto de la prueba, pero no se ha relevado de la carga al favore-
cido por la presunción.
En el caso de presunciones relativas o "iuris tantum" (diseñadas a favor

del fisco), la prueba es condición para su vigencia, por lo que todos los me-
dios probatorios pueden ser utilizados a tal efecto. Pero en este caso se pro-
ís?) SENTÍS MELENDO, Fuentes y medios de prueba", cit. porNAVARRiNEYAsoREY, ob.cit., p. 97.
(58) EISNER, ISIDORO, La prueba en el proceso civil, Bs.As.1964, p. 43.
(59) Lo dicho no es óbice a advertir que ésta presunción "supone de antemano la prueba de
otro hecho", mientras que la prueba plena supone la utilización de un medio probatorio deter-
minado que produce la plena convicción del juez". Entonces resultaría admisible la existencia
de esa prueba en el proceso tributario.
duce un "desplazamiento de la carga probatoria", toda vez que la parte que

las niega debe probar y quien la invoca queda relevada de hacerlo por estar
favorecida por ella.
En síntesis, las presunciones son medios de prueba indirectos, fíjadospor
ley, y pueden ser objeto deprueba en contrario. Las presunciones legales—sean
absolutas o relativas— desplazan en "onus probandi" hacia el contribuyente,
por cambio del objeto de la prueba, sin relevar por ello al fisco, el que deberá
probar el hecho que sustenta la presunción, el que goza del carácter de "prueba
preconstituida " confígurando sumen te (60).
IV.5. La necesaria probanza del hecho cierto
Tanto la presunción como la ficción deben basarse en un hecho conoci-
do, de existencia cierta, que en razón de su existencia hace que el legislador le
otorgue certeza jurídica a un hecho desconocido. Y como expusimos, la dife-
rencia entre una y otra figura radica en que en el caso de la ficción, con sus-
tento en ese hecho cierto se le otorga certeza a un hecho de existencia muy
improbable o posiblemente falso, mientras que en la presunción el hecho al
que se le atribuye certeza jurídica en el plano de la causalidad, tiene cierta
relación natural con dicho evento. Pero, debe resaltarse, "la nota caracterizante
de ambos institutos es que se basan en un hecho cierto como base de la crea-
ción de nuevas realidades jurídicas" (61).
De tal modo se concluye que la validez de ambos preceptos parte de la
evidencia y realidad de un hecho cierto del que se deduce otro no probado, el
que, va de suyo, puede admitir prueba en contrario.
Como bien plantea Eseverrí Martínez (62), la presunción no es un medio
de prueba, sino un juicio de probabilidad ante un hecho probado, a través
del cual se facilita la acción comprobadora de los órganos de gestión. El he-
cho de que la ley establezca un proceso deductivo a partir de ese hecho cono-
cido no produce en sí mismo la inversión de la carga de la prueba, ello toda
vez que es el órgano administrativo que afirma el hecho cierto, quien debe
probar su acaecimiento.
Se ha sostenido al respecto que si el contribuyente pretende desvirtuar la
presunción mediante prueba del hecho base en que la misma se sustenta,
estaremos en presencia de una "contraprueba"; por su parte, si la actividad
probatoria va dirigida a negar la afirmación presumida se denominará "prue-
ba en contrario" (63).
Frente a tal situación se ha desarrollado una interesante doctrina por el
Tribunal Fiscal de la Nación en que la Sala C con impecable fundamento re-
solvió que:
(60) NAVARRINEYASOREY,Presunciones...., ps. 106/107.
(61) NAVARRINE Y ASOREY en TFN 40 años, p. 376.
(62) Presunciones legales y derecho tributario, Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 22.
(63) Confr. Serra Domínguez, cit. por ESEVERRÍ MARTÍNEZ, ob.cit. p. 30.
"las presunciones legales son por definición consecuencias que el legisla-

dor impone extraer a partir de un hecho conocido. En otros términos, al apli-
carlas el intérprete se remonta del hecho conocido al desconocido, según una
regla de experiencia que no le es propia sino que viene indicada por el legisla-
dor el que, al formular la norma de modo tal, vincula ciertos efectos a la exis-
tencia de determinados presupuestos. Ello conduce a la inadmisibilidad de la
formación de cadenas de presunciones, puesto que délo contrario sepondría
en crisis el objetivo de hallar el resultado que tenga por sí la mayor probabili-
dad de correspondencia con la realidad, fínalidad de reconstrucción aproxi-
mada a la que el método se dirige" (64).
Un tiempo después, abordó un supuesto donde el ente recaudador, luego
de aplicar un método presuntivo sobre toma de inventario, infirió otra
presunción, resolviendo el pronunciamiento que:
"en tal forma el organismo físcal ha prescindido de considerar que las pre-
sunciones legales son por defínición, consecuencias que el legislador impone
extraer a partir de un hecho conocido —en el caso, las diferencias comproba-
das de inventario— o, en otros términos, que al aplicarlas, el intérprete se re-
monta del hecho conocido al hecho desconocido según una regla de experien-
cia que no le es propia, sino que viene indicada por el legislador, que al formu-
lar la norma de modo tal que vincule ciertos efectos a la existencia de determi-
nados presupuestos impide atribuir esos mismos efectos si el presupuesto no
existe de manera cierta sino inferida, excediendo así aquella regla traducida
en el mandato legal" (65).
También la sala A se expidió rechazando la presunción aplicada con sus-
tento en un hecho inferente que resultaba incorrecto (66). Así, la reversión de
la carga de la prueba a favor del Fisco no opera en relación al hecho base.
V. Las llamadas "presunciones" del artículo 18 LPT
V.l. Cuestión previa
En cuanto a la relativa eficacia de la denominada determinación
presuntiva a los fines de establecer la verdad, se afirma que los métodos
indiciarios no miden ni bien ni mal el beneficio neto efectivo que las normas
hayan erigido en base imponible; sino que buscan sencillamente, medir una
base alternativa (67); que las "presunciones" legales son instrumentos su-
(64) Acerías Bragado SA, 27/12/96.
(65) Manuíacturas Centauro SRL, 18/2/99, sala C en su integración con los doctores Urresti,
Wurcel y Litvak (18/2/99) citada por NAVARRINEYASOREY en TFN 40 años, p. 378.
(66) Grisplast Soc. de Hecho y otros, 7/12/99, citado por NAVARRINEYASOREY en TFN 40 años
en el que se manifestó que el fisco no había tomado diferencias de inventario sino de valuación.
(67) Confr. SAINZ DE BUJANDA, FERNANDO, conferencia dada al incorporarse a la Real Academia de
Jurisprudenciay Legislación de Madrid sobre Los métodos de determinación délas bases imponibles y
su proyección sóbrela estructura del sistema tributario, Madrid, 1970, citada por JARACH, DIÑO, en Pre-
sunciones Legales en ¡a Determinación Impositiva, La Información, diciembre de 1978, t XXXVIII, ps.
889/890 citados por GARCÍA BERRO, DIEGO - VILLELLA, GUILLERMO, Las 'presunciones' de ¡a ¡eyN" 11.683 y el
proceso penal por el delito de evasión tributaria en Sup.E.Derecho Económico febrero (2004), p. 112.
OFICIO
mámente delicados del orden jurídico y no pueden interpretarse y aplicarse

sino con una gran prudencia (68); que la presunción es una manera de deter-
minar a quién corresponde el deber de probar, en tanto que la estimación
indirecta de bases es una forma de sustituir los rigores de la prueba (69); y
que si pretendemos basar un tributo en la capacidad contributiva, el terreno
de las presunciones es realmente muy poco seguro como sustento de hechos
imponibles que respeten el carácter de denotar dicha capacidad, lo cual pone
de manifiesto lo endeble de las bases presuntas (70).
En la materia que nos ocupa, la regulación de presunciones y ficciones

está estructurada en la ley de cada tributo en particular, y con aplicación ge-
neral a todos ellos, en la ley 11.683, que fija presunciones simples y específi-
cas. Yen el tema en debate, la verificación de uno de los presupuestos fácticos
del hecho imponible constituye una carga procesal que recae sobre la admi-
nistración tributaria y que debe ser cumplida durante el proceso de determi-
nación seguido al contribuyente (71).
En el ámbito procesal que nos ocupa, el procedimiento de determinación

de oficio origina el contencioso tributario como proceso inquisitivo, con
acentuada aplicación en las estimaciones presuntas, cuyas bases —confor-
madas por los indicios, las presunciones y las ficciones legales que hemos
abordado conceptualmente— señalan la disposición de las fuentes de prueba
con que cuenta el llamado "juez administrativo".
Así, como ya explicamos, en las presunciones es "fuente de prueba" el

hecho que debe estar acreditado para deducir de él un hecho ignorado, lo
cual da origen a ciertas consecuencias en la carga de la prueba. Al manejar el
juez administrativo tales fuentes de prueba constitutivas de la estimación,
cuenta con una suerte de "prueba preconstituida". El proceso de verificación
permitirá entonces establecer la existencia de la obligación tributaria, par-
tiendo de hechos o soportes fácticos que contienen los indicios verosímiles
de un hecho imponible del cual derivará la presunción.
V.2. Las presunciones enparticular
El artículo 18 de la ley 11.683 (Lo. 1998) contiene métodos adoptados para

la estimación de oficio, admitiendo la presunción simple o indiciaría, la esti-
mación global y la estimación en virtud de presunciones legales (absolutas o
relativas), cuyo análisis pormenorizado excede el alcance del presente trabajo.
(68) Dict. DATJDGI, 14/11/77, cit. porT.F.N., sala A, 25/2/98, "Beraja".
(69) ESEVERRY MARTÍNEZ, ERNESTO, Presunciones Legales y Derecho Tributario, Madrid, Instituto
de Estudios Fiscales Marcial Pons, 1995, p. 18, cit. por FERNANDEZ, ÓSCAR ANDRÉS, Principios
apiicabies ai régimen sancionatorio de la ley 11.683 como integrante del derecho tributario
san-cionador, Revista Argentina de Derecho Tributario, 2003, enero-marzo, 145.
(70) FERNANDEZ, LUIS OMAR, Imposición sóbrela renta personal y societaria, La Ley, 2002-29.
(71) CNCont.Adm.Fed., sala 3, "R.Manufactura de Mouton Doree" del 3/7/80.
Dicho dispositivo prevé:
"Artículo 18—La estimación de ofício se fundará en los hechos y circuns-

tancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las
leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso
particular la existencia y medida del mismo. Podrán servir especialmente como
indicios: el capital invertido en la explotación, las ñuctuaciones patrimonia-
les, el volumen délas transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el
monto délas compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el ren-
dimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos
generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habita-
ción, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio
que obren en poder de la Administración Federal de Ingresos Públicos o que
deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o in-
dustria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cual-
quier otra persona, etc.
En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficien-

tes generales que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a
explotaciones de un mismo género.
A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general,

salvo prueba en contrario que:
a) las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo

menos 3 (tres) veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles des-
tinados a casa-habitación en el respectivo período fiscal;
b) cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean

notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satis-
factoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por caracte-
rísticas peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la Administración
Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio
un precio razonable de mercado;
c) a los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamen-

te, las diferencias físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, luego de su correspondiente
valoración, representan:
1) en el impuesto a las ganancias: ganancias netas determinadas por un

monto equivalente a la diferencia de inventario en concepto de incremento
patrimonial, más un 10% (diez por ciento) en concepto de renta dispuesta o
consumida en gastos no deducibles;
2) en el impuesto al valor agregado: montos de ventas gravadas, omitidas,

determinados por aplicación, sobre la suma de los conceptos resultantes del
punto precedente, del coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas
OFICIO
gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a

aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o regis-
tradas, ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las
mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, de-
claradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que co-
rrespondan;
3) en los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes

del activo computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a los im-

puestos a las ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las
diferencias de materia imponible, estimadas conforme a los puntos 1 y 3 pre-
cedentes, corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente
anterior a aquel en el cual la Administración Federal de Ingresos Públicos
hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderías.
Tratándose del impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas gra-

vadas a que se refiere el apartado 2 serán atribuidas a cada uno de los meses
calendario comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas
en función de las ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado,
respecto de cada uno de dichos meses. Igual método se aplicará para los rubros
de impuestos internos que correspondan;
c') Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a

los fines tributarios —teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales— y
la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital,
previamente valuadas en función de precios oficiales determinados para ex-
portación o en función de precios de mercado en los que el contribuyente
acostumbra a operar, representan:
1. En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias
de producción en concepto de incremento patrimonial, más un diez por
ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no
deducibles.
2. En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas gravadas omitidas, determinadas por la suma de los
conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito

fiscal.
3. En los impuestos sobre los bienes personales y a la ganancia mínima

presunta:
Bienes del activo computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de mate-

ria imponible estimadas, corresponden al último ejercicio fiscal cerrado in-
mediato anterior a aquel en el cual la Administración Tributaria hubiera veri-
ficado las diferencias de producción.
d) el resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servi

cios o de cualquier otra operación controlada por la Administración Federal
de Ingresos Públicos en no menos de 10 (diez) días continuos o alternados
fraccionados en dos períodos de 5 (cinco) días cada uno, con un intervalo
entre ellos que no podrá ser inferior a 7 (siete) días, de un mismo mes, multi
plicado por el total de días hábiles comerciales, representan las ventas, pres
taciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsa
ble bajo control, durante ese mes.
Si el mencionado control se efectuara en no menos de 4 (cuatro) meses

continuos o alternados de un mismo ejercicio comercial, el promedio de ven-
tas, prestaciones de servicios u operaciones se considerará suficientemente
representativo y podrá también aplicarse a los demás meses no controlados
del mismo período a condición de que se haya tenido debidamente en cuenta
la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.
La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existen-

tes entre las de ese período y lo declarado o registrado ajustado
impositivamente, se considerará:
1) ganancia neta en el impuesto a las ganancias;
2) ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en

el impuesto al valor agregado, en la misma proporción que tengan las que
hubieran sido declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio
comercial anterior.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que co-
rrespondan;
e) en el caso que se comprueben operaciones marginales durante un pe

ríodo fiscalizado que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de
compararlas con las registradas, informadas, declaradas o facturadas confor
me a las normas dictadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos,
de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últimos 12 (doce)
meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determinará, sal
vo prueba en contrario, diferencias de ventas que se considerarán en la mis
ma forma que se prescribe en los apartados 1 y 2 del último párrafo del inciso
OFICIO
d) precedente para los meses involucrados y teniendo en cuenta lo allí deter-

minado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.
Si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales abarcare

un período fiscal, la presunción a que se refiere el párrafo anterior se aplicará,
del modo allí previsto, sobre los años no prescriptos;
f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incremen-

tos patrimoniales no justificados, más un diez por ciento (10%) en concepto
de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

Las diferencias de ventas gravadas a que se refiere este apartado serán

atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio
comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas gravadas que se
hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses.
3. El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impues

tos internos que correspondan.
g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ven

tas y/o ingresos declarados del período, representan:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias
de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento
(10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.


fiscal.
h) El importe de las remuneraciones abonadas a personal en relación de

dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas,
representan:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remune-
raciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial, más un diez
por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no
deducibles.
fiscal.
Las diferencias de ventas gravadas a que se refieren los puntos 2 de este
inciso y del inciso g) precedente, serán atribuidas a cada uno de los meses
calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas
en función de las ventas gravadas, no gravadas y exentas que se hubieran
declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses.
Las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo prece-
dente no podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un
mismo período fiscal.
También la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá efectuar

la determinación calculando las ventas o servicios realizados por el contribu-
yente o las utilidades en función de cualquier índice que pueda obtener, tales
como el consumo de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas
o envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de transporte utiliza-
dos, el valor del total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo.
Este detalle es meramente enunciativo y su empleo podrá realizarse indivi-
dualmente o utilizando diversos índices en forma combinada y aplicarse ya
sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de
terceros que desarrollen una actividad similar de forma de obtener los mon-
tos de ventas, servicios o utilidades proporcionales a los índices en cuestión.
La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes de las operacio-
nes hará nacer la presunción de que la determinación de los gravámenes efec-
tuada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en base a los índices
señalados u otros que contengan esta ley o que sean técnicamente aceptables,
es legal y correcta, sin perjuicio del derecho del contribuyente o responsable a
probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes
fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o
fundamentación de carácter general o basada en hechos generales. La pro-
banza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la
Administración Federal de Ingresos Públicos sino solamente en la justa me-
dida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo".
Con el dictado de la ley 25.795 (B.O. 17/11/2004), que modificó el inciso

f) e integró los incisos c'), g) y h) del dispositivo transcripto, también se intro-
OFICIO
dujeron dos artículos a continuación de éste, a lo que por simples razones

metodológicas numeraremos como 18.1 y 18.2, relativos a las operaciones
internacionales, que regula:
"Art.18.1—Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países

de baja o nula tributación —a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea
su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que
tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el to-
mador o receptor local.
Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo

anterior con más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o
consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio
en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ga-
nancias y en su caso, base para estimarlas operaciones gravadas omitidas del
respectivo ejercicio comercial en los impuestos al valor agregado einternos.
No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración

Federal de Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos
de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se origina-
ron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros
en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente
declarados".
Y a continuación de éste:
"Art. 18.2 — La determinación de los gravámenes efectuada por la Admi-

nistración Federal de Ingresos Públicos en base a lo previsto en el artículo 18 o
a los métodos de justificación de precios a que se refiere el artículo 15 déla Ley
de Impuesto alas Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), o enla aplica-
ción de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la República
Argentina u otros mecanismos que contenga estaley o que sean técnicamente
aceptables, tendrápleno efecto y se presumirá correcta, cuando se origine en la
falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle
délas transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomi-
sos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídi-
cas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el
exterior, así como en la falta de registración fehaciente de dichas operaciones o
délos comprobantesrespaldatorios délas operaciones.
Sin perjuicio de ello, el contribuyente o responsable tendrá derecho a pro-

bar lo contrario. Estaprobanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes
y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de
carácter general o basadas en hechos generales. Laprobanza que aporte el con-
tribuyente no hará decaerla determinación de la Administración Federal de
Ingresos Públicos sino solamente en la justa medida delaprueba cuya carga
corre por cuenta delmismo".
Escapa al objeto de este trabajo el análisis acabado de cada una de estas

presunciones, sobre las que existe numerosa bibliografía, a la que remitimos
(72).
(72) MELZI FLAVIA IRENE, Notas sobre Presunciones y Sanciones. La reforma a la ley 11.683 in-
troducida por la ley25.795, y la bibliografía citada en sus notas, ponencias en el VI Simposio
sobre legislación tributaria argentina, Comisión III, que puede consultarse en www.cpcecf.org.ar
EL PROCEDIMIENTO 219
DETERMINATIVO
CAPÍTULO IV
EL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO
I. Palabras introductorias (1)
García de Enterría (2) nos enseña que el acto administrativo llega a tener
virtualidad luego de haberse producido una combinación de actos que, a pesar
de su relativa interdependencia, forman un complejo que constituye el "iter"
que habrá de transitarse hasta el dictado de aquél. Este camino, que es el
cauce formal para llegar al dictado del acto definitivo, recibe el nombre de
"procedimiento". Y en él se observa el ejercicio material de garantías y pre-
rrogativas (componentes del régimen exorbitante del estado).
Así, el procedimiento administrativo contendrá principios de carácter
general que encuentran sus fuentes en normas de rango constitucional y legal
y tienden, por un lado, a facilitar el adecuado accionar de la Administración
y, por el otro, a ser una garantía de la debida defensa de la posición del
administrado durante el trámite procedimental (3).
II. La determinación de oficio: Consecuencia de un procedimiento de verifi

cación
La determinación de oficio de las obligaciones tributarias, constituye un
procedimiento reglado que culmina con el dictado, por parte de la autoridad
competente (juez administrativo), de un acto puramente administrativo. Es-
tará dado por el conjunto de actos necesarios para arribar a la formación de
la voluntad administrativa.
Coincidimos con Martínez (4) en cuanto a que la autoridad administrati-
va no ejercita actividad jurisdiccional alguna durante la etapa de comproba-
(1) Mitos y verdades sobre el procedimiento de determinación de oficio publicado en el

PET-09/2003 en base al Trabajo presentado como panelista del VSimposio sobre Legislación
Tributaria Argentina, CPCECF, marzo 18 y 19/2003.
(2) Curso de Derecho Administrativo, Madrid, 1981, t. II, p. 382.
(3) CASSAGNE, JUAN, Derecho Administrativo, p. 393, t. II, cit. por Canosa en La vista en ei Pro-
cedimiento administrativo, ED, 134-900.
(4) MARTÍNEZ FRANCISCO, Derecho Fiscal, ts. XIXy XX En posición contraria Jarach, quien plantea
que el acto determinativo es de carácter jurisdiccional.
ción y determinación, (extremo que, va de suyo, no empece a la existencia de

controversia). Ello pues, el órgano competente para su dictado se encuentra
en una innegable posición de parcialidad, toda vez que tiene el deber de ve-
lar por las rentas fiscales.
Y es precisamente esta posición la que nos lleva a concluir que la función
ejercida por la autoridad es de naturaleza administrativa y no jurisdiccional.
Pues no dirime una contienda sino que, previa posibilidad de que el admi-
nistrado ejerza su derecho de defensa durante el procedimiento, emite un
acto que está llamado a producir efectos jurídicos individuales en forma in-
mediata. Esto es, un acto administrativo.
Por eso deberemos previamente analizar las diversas etapas y circuns-
tancias por las que atravesará el sujeto pasivo, las que no se iniciarán con la
notificación de la vista regulada en el artículo 17 LNPT sino antes. Encontrará
sus orígenes en un previo momento de comprobación, de caracteres
marcadamente inquisitivos, en que la administración recolectará los datos,
tendiente a hacer prevalecer la verdad material por sobre la formal, y que
finalmente podrá o no derivar en la instrucción del procedimiento de deter-
minación de oficio. Nos referimos al procedimiento en que el fisco ejercitará
sus potestades de verificación y fiscalización de la materia imponible.
Nuestro ordenamiento tributario establece como criterio rector el sistema
de autodeterminación de la materia imponible, cuestión que justifica
plenamente la amplitud de esas potestades de la AFIP tendientes a su verifi-
cación, en un todo de acuerdo con las disposiciones del artículo 13 de la
LPTRI, que expresamente establece que la declaración jurada "está sujeta a
verificación administrativa", haciendo responsable al declarante en cuanto a
la exactitud de los datos que contenga su declaración, aún en el caso de
declaraciones rectificativas posteriores.
En tal orden de ideas, cuando la obligación tributaria surgida de la de-
claración jurada presentada fuera deficiente o inexacta, resultando impug-
nable, o aún cuando esta obligación no hubiere sido cumplida, se abre la vía
de determinación administrativa a través del procedimiento de determinación
de oficio, actuando la AFIP en forma subsidiaria frente al incumplimiento o
mal cumplimento del sujeto pasivo.
Para que dicho mecanismo se ponga en marcha, resulta entonces condi-
ción sine qua non someter al sujeto pasivo a un proceso de verificación ten-
diente a determinar (cierta o presuntivamente) la materia imponible,
pudien-do exigir el fisco en forma complementaria, para el supuesto de
inexistencia de declaración jurada, un pago provisorio del impuesto por
períodos vencidos, en atención a lo dispuesto por el artículo 31 LPTRI, como
forma de evitar dilaciones en materia recaudatoria, que pudieren perjudicar
el interés general.
Las facultades de verificación y fiscalización son así las potestades con

las que cuenta la AFIP para exigir el adecuado cumplimiento de las cargas
tributarias por parte de los contribuyentes, responsables y terceros.
DETERMINATIVO
Se refieren al plano de aplicación de las normas tributarias y son concre-

tamente potestades administrativas, que tienen por objeto velar por la
correcta aplicación de la ley tributaria, garantizando y controlando la obser-
vancia de ésta por parte de los sujetos pasivos de los deberes impuestos (5).

hechos y bases imponibles. Se trata de potestades regladas y no discreciona-
les, debiendo ser interpretadas en forma estricta, circunscriptas a las propias
competencias emanadas del ordenamiento jurídico. La repartición fiscal
podrá en este contexto investigar la actividad de los contribuyentes por
cualquier medio o sección interna, siempre que ejercite sus facultades dentro
de los límites que le marcan los artículos 33 y 35 de la LPTRI(6).
Dentro de estas potestades (7) pueden distinguirse dos tipos de activi-

dades:
a) las tendientes a verificar la liquidación impositiva y los deberes

formales relacionados, lo que presupone la existencia previa de una autode
terminación tributaria presentada por el contribuyente, supuesto éste en el
cual sólo podrá dirigirse hacia el contribuyente y responsables y excep-
cionalmente a los terceros cuando fuere estrictamente necesario;
b) una actividad de fiscalización de tipo preventivo, que dará lugar a

una tarea de investigación encaminada a descubrir potenciales obligaciones
tributaria no denunciadas, en cuyo caso se amplía notablemente la legitima
ción pasiva, así como el contenido de la información requerida a terceros
ajenos al vínculo obligacional impositivo.
En esta inteligencia, la labor de fiscalización (8) antecede al acto

determinativo que en forma subsidiaria podrá realizar la administración,
constituyendo las acciones desarrolladas durante la inspección actos prepa-
ratorios de la definitiva resolución que pudiere dictarse (9).
III. El instrumento conocido como "Pre-vista"
Como consecuencia de las labores descriptas precedentemente, el fisco

realizará una suerte de "liquidación provisional" del impuesto por considerar
que éste no ha sido autodeterminado en su justa medida por el sujeto
(5) JOSÉ Luis PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA, Dererfio Tributario, Plaza Universitaria
Ediciones, 1994, Salamanca, tomo II, p.12.
(6) "Manuel Barrado SAIC", TFN, sala B, 26/7/73.
(7) HÉCTOR VILLEGAS, Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario, Ed. Depalma. 1977,
Buenos Aires, p. 272.
(8) Que se habrá iniciado con el labrado de una Orden de Intervención, que circunscribirá el
alcance de las actuaciones, tributos y períodos involucrados.
(9) Que como tales no serán impugnables sino hasta el dictado de la resolución administrativa
que determine el gravamen y aplique las eventuales sanciones "Finamer S.A", TFN,28/11/61.
pasivo, ya fuere que el responsable no hubiera efectuado la determinación a

su cargo; ya que lo hubiere hecho pero, por las circunstancias inherentes al
acto mismo (omisión de datos, inexactitud en su denuncia, falsedad, error en
la información o en la aplicación de las normas fiscales) le fuere impugnada.
Comúnmente esa liquidación es conocida como "pre-vista", constitu-

yendo su cuantía la pretensión (cuando menos inicial) del fisco (10). La mis-
ma se pondrá en conocimiento del presunto obligado, comunicación que
suele realizarse con diversos grados de formalidad. Así en ciertas ocasiones
es una invitación simplemente verbal; en otras se la reviste de mayores for-
malismos, dando lugar al labrado de actas en las que se indican sucintamente
las impugnaciones formuladas y se cuantifica la pretensión fiscal,
acompañándose de anexos de liquidación, e incluso anejándose los diskettes
con las declaraciones juradas rectificativas sugeridas.
Producido dicho acto el contribuyente podrá allanarse a dicha pretensión,

exteriorizando esa decisión a través de la rectificación voluntaria de sus
declaraciones juradas (o presentación de las originales en su caso).
Caso contrario, de no consentir las liquidaciones realizadas por los agen-

tes actuantes, el fisco se verá obligado (de persistir en su pretensión) a correr
vista del artículo 17 LNPT, dando lugar al inicio del procedimiento de deter-
minación de oficio.
Llegado este punto se nos plantean ciertas interrogantes
a) ¿Cuál es la virtualidad jurídica de este instrumento llamado "pre-vista"?; en

otras palabras, ¿constituye la pre-vista un acto administrativo?
Si partimos de considerar, como expusimos, que un acto administrativo

será aquel acto dictado por la Administración que está llamado a producir
efectos jurídicos individuales en forma inmediata, sin duda alguna no lo es.
Constituye por el contrario un acto de mero trámite, tendiente a motivar el
cumplimiento voluntario del contribuyente.
Ni aún lo es esa suerte de "emplazamiento" que suele integrarse en di-

chos instrumentos, estableciendo un plazo (11) para proceder a la aceptación
del ajuste propuesto, y posterior comunicación de la presentación de las
declaraciones juradas correspondientes.
La pre-vista tiene por única finalidad, poner, como cuestión previa a la

determinación oficiosa, en conocimiento del administrado la pretensión fis-
cal. Y poder saber la administración si existirá consentimiento, evitando las
(10) Ello en punto a que, de no existir allanamiento voluntario del responsable, para la
instrucción del procedimiento de determinación de oficio participará la División de Revisión y
Recursos, que en definitiva decidirá si resulta procedente o no tal decisión y realizará la efectiva
cuantificación de la pretensión, pudiendo ésta diferir de la provisional comentada.
(11) Generalmente de 10 días.
EL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO 223
dilaciones que se producirían en la recaudación de llevarse adelante un pro-

cedimiento determinativo que pudo haberse evitado. Plazo que se podrá
ampliar notablemente ante la hipótesis de una eventual articulación de re-
cursos (12).
Si por el contrario, no existiera acuerdo, al contribuyente le bastará guar-

dar silencio, y limitarse a esperar que se instruya el procedimiento aludido.
Pues la liquidación provisional realizada "no es deuda determinada, líquida
y exigible" (13), por cuanto, aún mediando la "intimación" apuntada, ésta no
es susceptible de ser ejecutada. Sólo tendrá tal calidad luego de dictada la
resolución en el procedimiento determinativo.
Siendo ello así, una segunda interrogante que se nos plantea será:
b) ¿Sino es un acto administrativo, su dictado vincula a la administración en

su accionar? En otros términos, ¿resultarán aplicables al caso las prescrip-
ciones del artítuio 19LNPT?
Recordemos que la norma precitada estipula que la determinación de

oficio sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente, a) Cuando en la
resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter par-
cial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han
sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modi-
ficación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determina-
ción anterior; b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe
la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los
que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos,
valores de inversión y otros).
En el caso que se ventila, no ha existido determinación sino tan solo una

liquidación provisional, realizada por un agente que no reviste la calidad de
juez administrativo Por ello, nuevamente la respuesta habrá de ser por la
negativa.
Y así lo ha resuelto la jurisprudencia, al sostener que "debe desechársela

alegación del contribuyente con respecto a la nulidad déla estimación de ofi-
cio efectuada, fundada en que elpago delimpuesto'se hizo y veriñcó mediante
la in tervención de un inspector de réditos', lo cual impediría que se realizaran
n uevas liquidaciones o que se rectificaran las ya practicadas —importando lo
contrarióla violación de un derecho adquirido y conmoviendo la estabilidad
de los negocios jurídicos representados por la autoridad de la cosa juzgada—.
Ello así, toda vez que la presentación del contribuyente y la actuación de un
inspector oñcial no constituyen actos deñnitivos que el Poder Ejecutivo no pueda
revocarporsímismo, porque no existe cosa juzgaday, consiguientemente, no
(12) Reconsideración o Apelación ante el TFN regulados en el artículo 76 de la ley de marras.

(13) En similar criterio "Sideral SA", TFN, sala A, 12/3/1998, cuando distingue claramente
una determinación de una mera liquidación.
hay ningún derecho adquirido en propiedad, ni existe lesión alguna a las garan-
tías constitucionales" (14), posición que es compartida por las resoluciones
administrativas (15).
En punto a lo expuesto, esta liquidación provisional podrá ser revisada,

recuantificada, y sin duda alguna no pondrá fin a la inspección en curso. Pues
siempre estaremos ante una "declaración jurada" del contribuyente, que como
tal, es susceptible de verificación (16).
Si esto es así, nos preguntamos
c) ¿Cuálhabrá de serla ventaja de consentirla cuantificación del tributo con-

tenida en lapre-vista?
La diferencia sustancial existente entre convalidar un ajuste en esta etapa,

o esperar la instrucción del procedimiento de determinación oficiosa, estará
dada por la graduación de las sanciones que pudieran corresponder (17).
Resultará así de aplicación al caso la norma del primer párrafo del artícu-
lo 49 de la ley de marras, que regula que "si un contribuyente rectificare vo-
luntariamente sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artí-
culo 17 y no fuere reinciden te en la infracción del artículo 46, las multas de este
último artículo y las del artículo 45 se reducirán a 1/3 (un tercio) de su mínimo
legal (18). Claro está que la presentación voluntaria de una declaración jura-
da rectificativa, configuraprima-facie el reconocimiento de un incumplimiento
material a título de culpa (19).
Por su parte, si no se estuviere ante el supuesto de declaraciones juradas

rectificativas, sino que el contribuyente hubiere omitido lisa y llanamente su
presentación, y decidiere ahora allanarse a la pretensión fiscal, convalidando la
pre-vista, podrá invocar lo dispuesto por la Instrucción General 19/92. En este
supuesto la infracción material quedará impune toda vez que la se considerará
consumada recién en el momento de correrse la vista del artículo 17 con que se
inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen.
Por lo expuesto, sobre este punto concluimos que en cada supuesto el

sujeto pasivo deberá sopesar las fortalezas y debilidades de allanarse volun-
(14) "Calise, Francisco A.", CSJN, 27/11/1950; id. "Elowson y Wester SA", CSJN, 25/10/1951;
id. "Compañía Sudamericana de Cemento Port-Land Juan Minetti Ltda. SA", CSJN, 27/10/1952;
id. Fleischman Argentina Inc, TFN, 4/11/1968.
(15) Dict. 16/75 - DATJ (DGI), 14/4/1975.
(16) S/artículo 13 comentado LNPT, hasta tanto se hubiere labrado el "cierre de Inspección".
(17) Correspondiendo la instrucción del sumario de los artículos 70, 71 y concordantes.
(18) En un todo de acuerdo con las reglas de graduación de sanciones establecidas en la
Instrucción General N° 4/97 (DGI), BO 17/02/1997.
(19) Claro está, en tanto no mediare "error excusable", o el ajuste resultare menor a S 506.95
o al 20% del tributo que hubiere correspondido exteriorizar.
tartamente a la pretensión, reduciendo las sanciones aplicables, o, por el con-

trario, privilegiar la estabilidad de la cuantificación enmarcando su accionar
dentro del procedimiento de determinación de oficio.
IV. La Vista del artículo 17

Como reza el artículo 17 de la ley ritual tributaria, "el procedimiento de
determinación de ofício se iniciará, por el juez administrativo, con una vista
al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado funda-
mento de los mismos, para que en el término de 15 (quince) días, que podrá ser
prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descar-
go y ofrezca o presente las pruebas quehagan a su derecho".
Vemos ya desde su génesis la primera diferencia entre el instrumento

analizado supra (la pre-vista) con la vista del artículo 17. Esta última requiere
para su validez ser dictada por un funcionario que deberá revestir la especial
calidad de "juez administrativo".
Las "vistas" tienen por objeto abrir la posibilidad de hacer alegaciones

respecto de la situación de los administrados frente a la Administración. Ta-
les trámites pueden considerarse gobernados razonablemente por los prin-
cipios propios de la materia procesal común pues, aunque la determinación
administrativa de los impuestos no comparte todavía, por sus características,
una etapa preopinante "contencioso-administrativa", (por no ser aquí la
Administración "juez de sus propios actos" sino una autoridad de verifica-
ción y contralor del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de
los administrados), no puede negarse un cierto contenido jurisdiccional de
aquel acto en cuanto tiene por objeto emitir una declaración vinculante
respecto de si las liquidaciones practicadas por el sujeto de la obligación
tributaria resultan ajustadas a derecho (20).
Su función está dada por la delimitación del" thema probandum". En pun-
to a ello, los datos obtenidos como resultado de una inspección fiscal, cuando
ellos son el sustento del cargo por el que se corre la vista del artículo 17, deben
estar incorporados a las actuaciones e invocados o explicitados en la vista.
Este último es un acto preparatorio que marca, por un lado, la finaliza-
ción de la actividad de inspección sobre los aspectos que son objeto de im-
pugnación y, por el otro, el inicio y desarrollo a partir de ese mismo acto de la
función determinativa que se moverá por un cauce reglado y ejercerá el juez
administrativo. Aquí como primer dato importa oír al responsable, quien tie-
ne la carga de probar (si se quiere atenuada) y donde es claro que el "thema
probandum" resulta de los hechos invocados y afirmaciones sobre ellos pro-
ducidas en la vista.
Es obvio además que el juez administrativo puede disponer medidas para
mejor proveer. Es más, debe hacerlo para esclarecer los hechos integrantes
(20) "Ducilo SA", TFN, 9/4/1984.
del " themaprobandum"que restan en estado de incertidumbre o para averi-

guar la verdad material. Pero sólo podrá hacerlo circunscribiéndose a los
conceptos y períodos por los que se corrió la vista. Dichas medidas de nin-
gún modo pueden ser válidamente ordenadas en el procedimiento
determinativo para completar o incluso generar el fundamento fáctico de una
impugnación o cargo, porque de esta manera la Administración estaría en
realidad retomando la función inspectora ya agotada en relación a los cargos
por los que se dio vista, deviniendo nulo todo lo actuado (21), por apartarse
del principio de congruencia, al resolver luego prescindiendo de los cargos y
fundamentos que se encuentran contenidos en la vista (22).
Esta impecable doctrina se adecúa al mandato de la ley, cuando ordena

que en la citada vista, deberá contener las impugnaciones o cargos que se
formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos. Es de la-
mentar que, si bien ello constituye un imperativo legal, cuya finalidad es ga-
rantizar el adecuado ejercicio del derecho de defensa del administrado, tal
exigencia ha sido en ciertos casos relativizada (23), con fundamento en la
doctrina de la subsanación del acto administrativo (24).
Así se consideró que la exigencia de detallado fundamente no importa

pretender que en dicha vista se consignen estrictamente y con sentido amplio
los mismos requisitos exigidos para el acto resolutivo de determinación (v.g.
sustentos jurídicos de las impugnaciones), resultando suficiente una breve
fundamentación de los mismos (25).
En similar criterio de afirmó que "no es causal de nulidad por falta de

fundamentación délos cargos en las vistas corridas al contribuyente la no invo-
cación de disposición legal alguna, ni se viola lo dispuesto en el art. 24 de la ley
11.683 (hoy 17 conforme al t.o.l998j que impone a la autoridad fiscal el deber
de proporcionar al interesado un 'detallado fundamento' de esos cargos si, en
cambio, se deja claramente establecido que los ajustes conducentes a la determi-
nación tienen su fundamento en los principios del aporte y del benefício', que
resultarían déla 'doctrínajurísprudencialylegal'. Talreferencia sepresenta como
suficiente fundamento délos cargos formulados, que posibilita plenamente el
ejercicio déla defensa, sobre todo sise tienepresente que el desarrollo pormeno-
rizado de ese fundamento deberá darse en las decisiones administrativas con las
que culmina el procedimiento de verifícación y liquidación de impuestos (26).
Incluso en otros aislados antecedentes, se llegó al extremo de afirmarse que
(21) "AlfaderSRL", TFN, salaB, 8/5/1997.

(22) "Petit, Carlos Artagnan s/ recurso de apelación", TFN, sala C, 2000/05/04.
(23) "Alberti, Aldo E. y otros", TFN, 29/6/1976 entre otros.
(24) Que postula que, en tanto exista posibilidad de revisión jurisdiccional del acto, ciertas
nulidades pueden corregirse en momento procesal ulterior sin violentar tal supuesto el dere-
cho de defensa.
(25) TFN, 29/5/84, "Olimpia Cía. Argentina de Seguros".
(26) "Duperial S.A.", TFN, 1976/11/19.
"no está violado el principio de defensa enjuicio, si en el proceso de determina-

ción de ofício no se ha corrido vista al contribuyente" (27).
Empero la doctrina imperante lo es en el sentido contrario. Por ello se

impone que la omisión por parte del organismo recaudador de conferir vista
de las actuaciones al contribuyente constituye una violación de las formas
procesales estatuidas en forma inexcusable por la ley, y origina el incumpli-
miento de los objetivos perseguidos por ésta, dando lugar a un estado de in-
defensión del contribuyente; en razón de lo cual todo acto administrativo
adoptado en tales condiciones debe ser sancionado con su nulidad absoluta.
(28). Y tampoco podrá en estos casos invocarse la comentada doctrina de la
subsanación del acto administrativo, pues aún para su procedencia (la que de
ningún modo compartimos) debe hacerse una distinción entre la desesti-
mación de defensas y prueba expuestas en un descargo (caso en el cual no
quedaría configurado el vicio a tenor de la doctrina expuesta) y su total falta
de mérito, derivada de la modificación del "themaprobandum" que en los
hechos posee la misma implicancia de no haber practicado el corrimiento de
la vista prevista por la ley (29).
En esta inteligencia, "la resolución que determina de ofício el gravamen es

válida en tanto y en cuanto la vista conferida indique con precisión los con-
ceptos rectificados" (30).
En cuanto a la notificación, siendo que la vista reviste el carácter de re-

quisito fundamental para un correcto ejercicio del derecho de defensa enjui-
cio, garantía del orden jurídico y cuya inobservancia no podría válidamente
ser saneada por la existencia de un procedimiento posterior, su comunica-
ción fehaciente debe resultar de un acto formal efectuado en el domicilio
fiscal del contribuyente (31).
Una cuestión adicional a considerar en torno al contenido de la vista, re-

sulta de lo dispuesto por el artículo 74 de la ley de marras, que ordena: "Cuan-
do las infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u observaciones
vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en
la misma resolución que determina el gravamen ". Por tal razón, la Vista deberá
contener además del detallado fundamento de la determinación del tributo,
los hechos disvaliosos imputados al responsable como así también la figura
típica que se enrostra, con adecuado encuadre legal. Caso contrario la
disposición comentada regla que "Si así no ocurriera se entenderá que la Di-
(27) Saxony SACI, TFN, sala B, 16/4/1874 (Errepar en CD); id. Kellog Co. Argentina SACI,
TFN, sala B, 15/10/1976 (Errepar en CD).
(28) "Representaciones Artísticas EAPE S.A. s/ apelación (TFiscal, sala A 2000/09/20, Lexco
Fiscal.
(29) "Representaciones Artísticas EAPE S.A. s/ apelación (TFiscal, sala A 2000/09/20, Lexco
Fiscal.
(30)"MicSA", TFN, 27/4/1970.
(31) "Gabimar SRL", TFN, salaB, 16/8/1994.
rección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos

noha encontrado mérito para imponer sanciones, conla consiguiente indem-
nidad del contribuyente".
Ahora bien, aún ante el supuesto que la vista cumpliera a rajatabla con el
ordenamiento jurídico, contando con un detallado fundamento de los cargos
e impugnaciones formulados, ello no garantiza un adecuado ejercicio del
derecho de defensa del administrado, toda vez que resulta materialmente
imposible volcar todos y cada uno de los antecedentes recolectados en el pro-
cedimiento verificatorio, y que se encuentran integrados en las actuaciones
administrativas. Es por tal razón que debe asegurarse la posibilidad de que el
sujeto pasivo pueda analizar los antecedentes recogidos, derecho que se ejer-
cita a través de la toma de vista de los expedientes correspondientes.
IVA. El derecho a tomar vista délas actuaciones
Como apuntamos, uno de los principios que debe presidir todo procedi-
miento administrativo, es aquel que dimana del artículo 18 del ordenamiento
constitucional, conocido como "principio del debido proceso adjetivo" (32),
aplicable a los procedimientos administrativos por expresa disposición del
artículo Io inciso f) de la ley 19549, siendo sus componentes: 1) el derecho a
ser oído del administrado; 2) el derecho a ofrecer pruebas y a que éstas se
produzcan; 3) el derecho a obtener una resolución fundada.
Complementariamente, y como principio fundamental de la forma re-
publicana de gobierno, encontramos el propio de "publicidad de los actos
públicos", cualquiera que fuere la jerarquía del funcionario del cual éstos
emanen, precepto éste que resulta en un todo aplicable al procedimiento
administrativo toda vez que tutela el comentado debido proceso y la garantía
de defensa enjuicio.
Así, conjugando ambos preceptos, podemos afirmar que toda persona tie-
ne derecho a defenderse con amplitud en sede administrativa, y este derecho
presupone como primer elemento insustituible el conocimiento de las actua-
ciones que lo afectan. Su ejercicio se exterioriza a través de un instituto regla-
mentado en el artículo 38 del decreto 1759/72 (33), denominado "Vista".
(32) Llamado por Barra "debido procedimiento adjetivo", quien sostiene que resulta apli-
cable como derivación de una de las garantías implícitas del artículo 33 CN.
(33) Art. 38 D. 1759/72: "La parte interesada, su apoderado o letrado patrocinante podrán
tomar vista del expediente durante todo su trámite, con excepción de aquellas actuaciones,
diligencias, informes o dictámenes que, apedido del órgano competente, y previo asesoramiento
del servicio correspondiente, fueren declarados reservados o secretos mediante decisión fun-
dada del respectivo subsecretario del ministerio o del titular del ente descentralizado de que se
trate". "El pedido de vista podrá hacerse verbalmente y se concederá, sin necesidad de resolu-
ción expresa al efecto, en la oficina en que se encuentre el expediente, aunque no sea la mesa de
entradas o receptoría". "Si el peticionante solicitare la fijación de un plazo para tomar vista, aquél
se dispondrá por escrito rigiendo a su respecto lo establecido por el artículo Io, inciso e) aparta-
dos 4o y 5o de la ley de procedimientos administrativos". "El día de vista se considera que abarca,
sin límites, el horario de funcionamiento de la oficina en la cual se encuentra el expediente". "A
pedido del interesado y a su cargo, se facilitarán fotocopias de las piezas que solicitare".
Tiene dicho la Procuración del Tesoro de la Nación que "forma parte déla
garan tía constitucional de la defensa en sede administrativa, el tener acceso a
las actuaciones en las cuales se ha dictado el acto que afecta los derechos del
recurrente" y que es "una obligación constitucional de la Administración el
otorgar vista de las actuaciones que afectan a un administrado" (34).
• Forma de otorgamiento de la Vista
En cuanto al procedimiento para acceder a las actuaciones, el artículo 38
del decreto precitado excluye categóricamente todo trámite formal, extremo
que responde acabadamente al principio de informalismo que rige los pro-
cedimientos administrativos, pudiendo incluso solicitarse verbalmente y con-
cederse en ese acto, sin necesidad de dictar acto administrativo alguno para
su otorgamiento, si bien dejándose constancia de dicho trámite. Ello
coadyuvará asimismo con el principio de celeridad que debe regir el procedi-
miento en debate.
La norma no da margen de discrecionalidad al funcionario: "no se trata
de que éste deba resolver si concede o no la vista; la disposición es categórica en
que la vista se concederá, sin necesidad de resolución expresa al efecto. La vista
está otorgada de pleno derecho por la norma, es automática" (35). Ello si bien
la práctica del procedimiento administrativo, no siempre funciona como la
ley lo ordena, producto de esa criticable tradición opuesta a la sencillez del
trámite, e imbuida de un cierto ropaje de misterio (36).
Es así como, no obstante ser el principio general el de la vista automática,
cuando ésta es denegada al momento de solicitarse verbalmente, podrá ser
solicitada por escrito (37). En este supuesto la interposición de la solicitud
podrá presentarse en mesa de entradas del organismo pertinente rigiendo
para ello el principio de informalismo (38), y su otorgamiento, que requerirá
de un acto administrativo expreso, fijará un plazo para la toma de vista, reso-
lución ésta que deberá ser notificada al peticionante.
Lejos de la celeridad que apuntamos, el mecanismo apuntado (el que suele
insumir en promedio unos cuarenta días) importa una virtual "paralización"
del expediente en cuanto a su trámite normal.
• Alcance de la Vista
El derecho a tomar vista de las actuaciones comprende consultar el expe-

diente. Ello es, no sólo leerlo, sino copiar todas sus partes, sea por medios
(34) Dictámenes 68: 92, 96 vta.
(35) GORDILLO AGUSTÍN: Tratado de Derecho Administrativo, t. 4, p. IV-6.
(36) V.gr. en materia de Recursos de la Seguridad Social, instancia en que los funcionarios
actuantes suelen ser aún reacios a recibir las peticiones de vista articuladas por el contribuyente.
(37) Siendo éste, para parte de la doctrina, el "procedimiento irregular" que opera ante la
denegatoria de la solicitud verbal cual una suerte de "queja" por vista denegada.
(38) "Meza Osear", CNFed. CA sala IV1993.
manuales o mecánicos: fotocopias, fotografías, microfilmación, grabación en

cinta magnetofónica, videofilmación, escaneado, etc. Ello fue expresamente
recogido por la reforma del decreto 1883/91, al determinarse que a pedido
del interesado se facilitarán, a su costa, fotocopias de las piezas que se
individualicen. Si en expediente se encuentran objetos agregados como prue-
ba, podrá obtenerse facsímiles o copias de ellos, en tanto ello no altere su
estado (39).
Empero según el texto del artículo 38 que se comenta, pueden existir cier-
tas piezas del expediente que sean declaradas "secretas" o "reservadas", y en
forma absolutamente excepcional, el expediente completo. Tal restricción debe
ser declarada en forma expresa por funcionario competente, mediando dicta-
men jurídico previo. Y en dicha resolución habrá de especificarse cuáles piezas
del expediente son las que se declaran reservadas, evitando toda calificación
genérica, y fundando en cada caso la determinación adoptada, en forma con-
creta y razonada, siendo ésta una facultad reglada de la administración (40).
Esta facultad encuentra como límite insoslayable que el acto administra-

tivo a dictarse, no podrá afectar los derechos del interesado. Pues, siendo que
los administrados tienen derecho a "exponer las razones de sus pretensiones y
defensas antes déla emisión de actos que se refieran a sus derechos subjetivos o
intereses legítimos" (41) y en punto a ello, el decisorio que después se dicte
"haga expresa consideración de los principales argumentos" (42), la reserva
aludida agraviaría la garantía del debido proceso y todo acto que se dictare se
encontraría viciado de nulidad. Nulidad ésta que, va de suyo, y a decir de la
Procuración del Tesoro de la Nación (43), no resultará susceptibles de
subsanación ulterior.
Sabido es que en muchas oportunidades la administración desglosa los
informes y dictámenes de valor antes de otorgar la vista solicitada. Coincidi-
mos con Gordillo (44) que debe desecharse terminantemente la posibilidad
de declarar reservados los informes, pericias o dictámenes en que se basa la
decisión adoptada finalmente.
Y lo propio ha de ocurrir con aquellos que resulten contrarios a la preten-
sión de la administración. Es por demás ilustrativo en este punto y de meri-
diana actualidad lo otrora argüido por Ferrer Moyano (45) al afirmar:
"Que el hecho de que el informe o dictamen de una dependencia o de
una repartición tenga orientación distinta de lo resuelto, no es razón para
(39) V.gr. copias enyeso, arcilla, calcos, etc.
(40) ABERASTURY PEDRO (H.) YCILURZO MARÍA, Curso de Procedimiento Administrativo, p. 86.
(41) Artículo Io, inciso f) apartado Io de la ley 19.549/72.
(42) Artículo Io, inciso f) apartado 3o de la ley 19.549/72.
(43) Dictámenes 97: 308 vta.
(44) Ob.cit. p. IV-29.
(45) Considerandos de la Resolución MOP 734/5.
DETERMINATIVO
sustraerlo al conocimiento del interesado so pretexto de que sus argumentos

podrían darle base para un pedido de revisión o reconsideración;"
"Que los informes producidos por las oficinas intervinientes, muchas ve-
ces vinculados con aspectos parciales o especiales de los problemas, deban
ser confrontados y ponderados por la autoridad encargada de decidir, por
cuya circunstancia es lógico pensar que la resolución atendiendo a los argu-
mentos de más peso deje de lado los que tienen menos valor";
"Que en consecuencia, un pedido fundado en los argumentos desechados

no podrá prosperar si la ponderación ha sido justamente realizada o por el
contrario, arrojando nueva luz sobre la cuestión probará que ha habido error
de apreciación y brindará a la administración la oportunidad de rectificar una
decisión equivocada"
• Legitimación
En términos generales, el Reglamento de Procedimientos Administrati-

vos, en su artículo 3, reconoce la posibilidad de iniciación de un expediente
administrativo de diversas formas: de oficio (por la administración); o a peti-
ción de parte interesada que invoque un derecho subjetivo o un interés legí-
timo. De este modo se omite tal carácter al simple denunciante.
Resulta evidente que, quien es parte del expediente en cuestión, tiene

derecho a la vista, sea en forma personal, o a través de sus apoderados o letra-
dos patrocinantes. Corrientes más modernas (46) plantean la posibilidad de
hacer lugar, en determinados supuestos, a una legitimación más amplia, con
fundamento en el principio de publicidad que comentamos. Ello en punto a
las regulaciones de los artículos 41 y 43 de la Constitución Nacional que con-
forme la reforma de 1994 que amplían el acceso a la instancia judicial a quie-
nes no resultaren titulares de un derecho subjetivo. Dicho en otros términos,
reconocen la legitimación para los titulares de "intereses difusos"
Si bien tal facultad podrá discutirse en términos generales, cuando lo que

se discute es el derecho a peticionar del administrado, en la materia tributaria,
consideramos que debe limitarse a un alcance más restringido, por su íntima
relación con el instituto del secreto fiscal y el derecho a la intimidad (47).
• Efectos del pedido de Vista
El citado artículo 38 del RPA se complementa con lo normado por el artí-

culo 76 de igual ordenamiento, disposición que viene a regular los efectos de
la interposición del pedido de vista, cuando ésta se peticionara formalmente
(por escrito).
(46) ABERASTURYYCILURZO, ob.cit. p. 84.
(47) Para un análisis más acabado sobre el tema, remitimos a nuestra ponencia publicada
en los anales de las "Jornadas sobre los derechos del Contribuyente" Córdoba, 07/2002.
Dicha norma establece que, si a los efectos de articular un recurso admi-

nistrativo, el contribuyente en nuestro caso hubiere necesitado tomar vista de
las actuaciones, quedará suspendido el plazo para recurrir durante el
tiempo que se le conceda al efecto, en base a lo dispuesto por el artículo
Io inciso e) apartados 4o y 5o de la ley 19549. La mera presentación de un
pedido de vista, suspende el curso de los plazos, sin perjuicio de la
suspensión que cause el otorgamiento de la vista.
Dicha suspensión (que se producirá aún si la solicitud fuere denegada,

por resultar irrazonable y dilatoria, operando ésta hasta la notificación de la
resolución que así lo determine) operará de puro derecho desde la interposi-
ción del pedido, y se extenderá durante todo el período que se conceda la
misma. Tal efecto no es facultativo sino obligatorio y automático.
• ¿Suspensión o interrupción?
Una cuestión que suscita controversia en cuanto al efecto de la interposi-

ción del pedido de vista, es si el artículo en debate establece un término de
"suspensión" o de "interrupción".
Quienes postulan que se trata de un supuesto de interrupción de plazos, y

por tanto, una vez realizada la vista se comenzará a contar nuevamente un
término completo para interponer el remedio procesal que corresponda, par-
ten de las regulaciones del artículo Io inciso e) apartado 9o de la LPA, cuando
dice que los plazos "suspendidos" se reiniciarán sin contar el tiempo transcu-
rrido hasta la suspensión (48).
Quienes se enrolan en interpretar que es una suspensión y por tanto, una

vez ejercitada la vista, seguirá corriendo el plazo faltante que quedó suspen-
dido al interponer la solicitud de vista, consideran que el único supuesto de
interrupción contemplado como tal en el ordenamiento, es el propio del artí-
culo Io inciso e) apartado 7o de la LPA (49).
• Alcance
En cuanto a su alcance, si bien la norma refiere a su interposición lo sea a

efectos de "articular recursos", coincidimos con Hutchinson (50) que dicho
concepto debe interpretarse en forma extensiva en razón que:
a) el sentido de la norma, es posibilitar el acceso a las actuaciones, pro-

pender a una adecuada defensa del particular y facilitar la impugnabilidad de
la conducta administrativa, extremos que se extienden a cualquier medio de
impugnación y no sólo a los recursos;
(48)Canosa, Gordillo, Halperín, Cattani. En similar criterio la Procuración del Tesoro de la
Nación en Dictámenes 159:533, 132:184.
(49) Hutchinson, Docobo.
(50) HUTCHINSON TOMÁS, Régimen de Procedimientos Administrativos, Astrea, p. 337.
b) por su ubicación en el Título VIII, refiere en términos genéricos a todas

las vías impugnativas, y no solo a los recursos;
c) la vista es un derecho del particular; la suspensión por el lapso que ella

dura tiene por efecto que el leal conocimiento de las actuaciones no lo perju-
diquen en su derecho a impugnar el comportamiento de la administración.
Limitarlo a los recursos importaría una irrazonable desigualdad en su trata-
miento.
d) la tesis amplia en nada perjudica a la Administración.
Esta conclusión se impone, aún ante los supuestos que, como el que aquí
nos convoca (el descargo en el procedimiento de determinación de oficio de
la materia imponible) por aplicación del derecho de defensa en juicio. Y así lo
tiene dicho la jurisprudencia, al sostener que se considera presentado en tér-
mino el recurso de apelación interpuesto cuando ya estaba operada la sus-
pensión automática del art. 76 del reglamento de procedimientos adminis-
trativos, ya que la mera presentación de un pedido de vista suspende el curso
de los plazos, más allá de la que correspondería si ésta se otorgase (51).
Finalmente, el último párrafo de la disposición que se comenta, ordena

que el pedido de vista suspende los plazos para accionar judicialmente. Y esta
regulación es sin duda nada pacífica. Ello en punto a que el RPA viene a legislar
las cuestiones atingentes al procedimiento administrativo, siendo que la habi-
litación de instancia es una cuestión procesal extraña a dicha temática.
Se plantea (52) que un reglamento no podría modificar una disposición

legla, cual la del artículo 25 LPA, que categóricamente dispone que el plazo
procesal allí establecido es "perentorio", y como tal, insusceptible de ser inte-
rrumpido o suspendido.
• Plazo para su ejercicio
En cuanto al plazo para su ejercicio, si nada se establece en el acto que

resuelve su otorgamiento, se considerará concedida por el general de 10 días,
conforme la remisión al artículo Io Inciso e) apartado 4o LPA.
Podrá asimismo, en función del volumen y características de la documental

a analizar, una ampliación de dicho plazo antes de su vencimiento. En caso de
denegatoria de tal ampliación, ésta debe ser notificada con no menos de dos días
de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga se hubiere solicitado. En
punto a ello, el contribuyente deberá haber pedido dicha prórroga con un míni-
mo de tres días de antelación al vencimiento originario. Si la denegatoria fuere
notificada con posterioridad al plazo fijado en esa disposición, deberá entonces
considerarse a partir de la notificación los dos días restantes.
(51) Federación Sindicatos U.P. del E.12 (SUPE) (TF 17.160-1) c. DGI, C.N.A.C.A.F. sala III,
2001/05/04.
(52) Fiorini.
Evacuada la vista, el responsable contará ahora con todos los elementos

de juicio recolectados por la instrucción que motivaron el inicio del procedi-
miento de deteminación de oficio, y podrá entonces ejercer cabalmente el
derecho de defensa a través de la presentación de su descargo.
V. El descargo
Como indicamos precedentemente, corrida la vista al contribuyente, éste

tiene un plazo de 15 días para dar respuesta a la misma, elevando en forma
escrita su descargo, y ofreciendo en ese acto la prueba que haga a su
derecho.
V. 1. Con tenido del descargo: el principio de Informalismo
En cuanto al contenido del descargo, no existe una forma solemne en

torno a su interposición, si bien la misma debe ser articulada por sujeto legi-
timado. De cualquier modo, cualquier falencia que pudiere existir podrá ser
subsanada con posterioridad, en atención al principio de informalismo que
ampara al administrad en el procedimiento que se ventila.
Es doctrina jurisprudencial la aplicación a la materia que nos ocupa de

dicho principio, que manda subsanar de oficio o intimar al administrado a
que subsane las falencias que tuviese la presentación efectuada por el mismo,
resultando en un todo improcedencia del rechazo de un escrito por parte del
Ente Recaudador sin que medie tal intimación. Ello pues, tratándose de un
procedimiento de índole administrativa, corresponde aplicar supletoriamente
lo dispuesto en el reglamento de la ley nacional de procedimientos
administrativos (D. 1759/72), el cual en su artículo 5o, inciso c), dispone: "El
órgano competente dirigirá el procedimiento procurando... señalar, antes de
dar trámite a cualquier petición, los defectos de que adolezca, ordenando que
se subsanen de oficio o por el interesado dentro del plazo razonable que fije,
disponiendo de la misma manera las diligencias que fueran necesarias para
evitar nulidades".
Y así debe precederse, no sólo en atención al mentado principio de infor-
malidad que rige todo procedimiento administrativo, sino ante todo y esen-
cialmente merituando el requisito fundamental de un correcto ejercicio del
derecho de defensa enjuicio, garantía del orden jurídico y cuya inobservan-
cia no podría válidamente ser saneada por la existencia de un proceso poste-
rior (53).
Pues si bien el dicho precepto no puede llegar a tal extremo que las peti-
ciones de los administrados se formulen con tal laxitud y vaguedad que la
Administración no tenga elementos de juicio suficientes para acceder o de-
negar lo solicitado, por el mismo principio ha de aceptarse que el cumpli-
miento de las formalidades deban valorarse con una laxitud mayor del exigi-
do en el proceso judicial, de modo que las presentaciones realizadas por el
(53) "Industrias Record SA", TFN, salaB, 10/11/1993.
particular sean valoradas con un criterio amplio para considerar cumplidos

los requisitos exigidos en la ley y las reglamentaciones administrativas (54).
Sin duda deberá el sujeto pasivo extremar los recaudos, fundamentalmente

en torno a la aportación de prueba documental y ofrecimiento de la restante
que intente hacerse valer, ello en punto a la limitación probatoria impuesta en
la órbita del tribunal fiscal de medios no ofrecidos en instancia administrativa,
ello con el alcance que le daremos en el capítulo relativo a la prueba.
V.2. Plazo para presentar descargo
En lo atinente a los plazos, como apuntamos, el responsable cuenta con

15 días para presentar su descargo, plazo que podrá ser prorrogado por otro
lapso igual y por única vez.
En cuanto a cómo habrán de computarse esos 15 días (o su prórroga),

ordena el artículo 4o de la ley 11.683 (t.o. 1998) (55) que lo serán en días hábi-
les administrativos, entendiéndose por ellos a los que son útiles para la admi-
nistración —léase AFIP-DGI—(56).
Ahora bien ¿podrá contarse con el plazo de gracia para articular la pre-
sentación del descargo?
V.3. Procedencia del plazo de gracia
Otra cuestión de importancia en materia de términos, sobre el cual la

jurisprudencia no ha sido conteste, es la procedencia o no del "plazo de gra-
cia" (57) a la materia tributaria. Se trata de una prórroga establecida por im-
perio legal, cuyo fundamento, es evitar que el administrado se vea privado
del lapso comprendido entre el cierre del horario de atención al público en la
oficina respectiva y la medianoche del día del vencimiento del plazo para
ejercer su derecho (58).
Observamos fallos encontrados, tanto del Tribunal Fiscal de la Nación

como de la Cámara Federal, en el que se observa un movimiento pendular en
torno a la aplicabilidad del citado instituto(59).
(54) "Negocios y Participaciones SA", CNFed. Cont. Adm., sala IV, 16/3/1998.
(55) En total coincidencia con lo dispuesto en el punto 2 del inciso e) del artículo 1 de la ley
de procedimientos administrativos 19.549.
(56) Cfr. art. 18, D. 1397/79 (DR, L. 11.683).
(57) Plus de dos horas, correspondiente a las primeras del día hábil siguiente al del venci-
miento del plazo.
(58) Conf. FÉLIX G. GUERRIERI, El denominado "plazo de gracia " en el procedimiento tributario,
DTE, mayo 2001.
(59) Afavor: "Olivieri, Hugo", TFN, 22/4/1970; "Algodoneras Lomas SA", CNFed. Cont. Adm.,
sala I, 10/5/1971; "Sucesores de Adolfo Marcenaro SRL", TFN, 1/12/1971; "Agip Argentina SA",
TFN, 13/10/1972; "Tunstain, S.", TFN, 31/5/1973. En contra: "Fernández, Demetrio", TFN, sala
C, 21/4/1970; "Algodoneras Lomas SA", TFN, 24/11/1970.
Finalmente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el «leading case»

"Fundación Universidad de Belgrano" (60) sustenta el criterio de que el plazo
de gracia establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
resulta compatible en los procedimientos administrativos, no sólo por resul-
tar de aplicación supletoria dicha disposición, sino en sustento del principio
de informalismo que rige en la esfera procedimental administrativa, ya que
sería incongruente negar en los procedimientos administrativos lo que está
permitido en el ámbito de la justicia
En base al citado precedente, es el propio Organismo Fiscal quien en uso

de sus facultades reglamentarias, emite laResolución General (DGI) 2452 (61),
contemplando en forma específica el denominado plazo de gracia para los
procedimientos tributarios, con el propósito de," conferir certeza a la actua-
ción de los con trib uyen tes y de las áreas quein tegran el Organismo" (62).
En la resolución aludida se establece que dicho plazo resulta procedente
para:
a) Presentación de escritos y aportación de pruebas realizadas por los
contribuyentes y responsables en las 2 primeras horas del horario de atención
al público del día hábil posterior al del vencimiento del plazo, acreditándose
con la Leyenda "presentado en las 2primeras horas" (en el comprobante de
recibo y en la primera foja del original), y debiendo constar la Firma y sello
del jefe de la oficina receptora, y rige para los procedimientos
administrativos cuya sustanciación es atribuida a la AFIP-DGI.
b) Presentación de recursos ante el TFN cuando ésta se realizan en la ofi-

cina de la DGI como mesa de entradas del mismo (por tratarse de contribu-
yentes domiciliados en el interior del país).
En punto a ello, consideramos que resulta factible la utilización de dicho

plazo de gracia, si bien, siendo la jurisprudencia no pacífica en este punto,
entendemos que resulta propio dejarlo planteado en el mismo, al analizar la
procedencia formal del recurso.
VA. Prórroga del plazo
Como adelantamos, los 15 días de plazo mencionados "...podrán ser pro-

rrogados por otro lapso igual y por única vez..." según reza el primer párrafo
delart. 17delaLNPT.
El plazo para contestar la vista es "perentorio": a su vencimiento caduca

el derecho procesal del responsable para producir el descargo y ofrecer prue-
bas. Pero asimismo es prorrogable, si bien la decisión de otorgar prórroga
debe de tomarse por el juez administrativo antes de que se opere el decai-
(60) CSJN, 5/10/1978, especialmente en su considerando 8o.
(61) BO: 5/4/1984.
(62) Es de advertir que la resolución comentada incluso antecede lo que es hoy norma en el
Régimen de Procedimientos Administrativos, incorporado en el artículo 25 del decreto regla-
mentario a través del decreto 1883/91.
miento derivado de la perentoriedad del término y en función de una discreta

y razonable apreciación de las circunstancia (63).
Reiteramos, la decisión de su otorgamiento compete a la administración.

No es imperativa sino facultativa, ello si bien la resolución por la cual se dis-
pone el rechazo debe ser motivada y fundarse en forma razonable, ya que su
accionar debe despojarse de toda arbitraridad.
Así se ha resuelto que es improcedente la excepción de nulidad articulada
contra la determinación de oficio, sustentada en la denegación de la prórroga
solicitada para contestar la vista ya que sin perjuicio de ello la actora contestó
el descargo y tuvo conocimiento de los hechos imputados y de la docu-
mentación que componen los antecedentes, sin que en dicha presentación
hubiera planteado la nulidad del acto que le denegó aquella solicitud, ni que
fuera conculcado o menoscabado su derecho de defensa, ni que por no ha-
berle sido concedida la prórroga no hubiera ofrecido la totalidad de la prueba
necesaria para fundar sus dichos (64).
No resulta pacífica la doctrina, al analizar si la denegatoria de prorroga
importa un acto susceptible de ser recurrido, y en caso afirmativo, por qué
vía. Existen quienes niegan tajantemente tal posibilidad (65) por considerarla
una medida preparatoria de un acto administrativo, que como tal, en atención
a lo dispuesto por el artículo 80 del decreto reglamentario de la ley de
procedimiento administrativo, resulta irrecurrible.
Otra corriente (66) sostiene que dicho decisorio resulta recurrible por vía
del recurso de reconsideración, y ante su denegatoria podría optar por inter-
poner recurso de apelación ante el director general (art. 74, DR, LPT) o el
recurso jerárquico previsto en el artículo 89 del decreto reglamentario de la
ley de procedimiento administrativo.
Sobre el particular se ha expedido la jurisprudencia, refiriendo a que la
DGI ha contestando favorablemente un recurso de reconsideración lo que
equivale a admitir la vía mencionada, aunque en tal oportunidad no le otorgó
efecto suspensivo (67).
Debe recordarse que la denegatoria debe ser notificada al responsable
con dos días de antelación al vencimiento del plazo originario, punto que
(63) "Vorrasco, Miguel R.", TFN, sala B, 16/5/1985.
(64) "SupercanalHoldingS.A.", TFN, sala D, 2002/10/30.
(65) CORTI y otros: Procedimientoñscal, Ed. Tesis, Bs. As., 1987, p. 92; id. DÍAZ SIEIRO, VEUANOVICH
YBERGROTRH, Procedimiento tributario, p. 203, si bien éste considera, con cita a García de Enterría y
Fernandez Rodríguez que podrá ser objeto de recurso al impugnar el acto que resuelve el procedimiento
administrativo.
(66) GIULIANI FONROUGE, C. M. YNAVARRINE, S. C: ob. cit. Procedimiento tributario, Ed. Depalma,
Bs. As., p. 137; MARTÍN, JOSÉ M. Y RODRÍGUEZ USE, GUILLERMO: Derecho Tributario Procesal, Ed.
Depalma, Bs. As., 1987, p. 162 y sigtes.
(67) Surge de "Vicente Orué SA", TFN, 28/9/93, citada por CELDEIRO en Procedimiento Tributario,
tomo 2, p. 63 nota 10, quien adhiere a dicha postura.
hemos ya tratado al analizar la solicitud de prórroga para el ejercicio del

derecho a tomar vista de actuaciones, punto al que remitimos.
En caso de silencio de la administración, deberá tenerse por denegada la
prórroga peticionada, en punto al efecto que rige en materia de procedimien-
tos administrativos.
V.5. La denuncia de ilegitimidad
Otra cuestión de trascendencia se vincula con la eventualidad de inter-
poner el descargo fuera de término, por vía de denuncia de ilegitimidad, figu-
ra que se encuentra regulada en la ley de procedimientos administrativos (68)
y que dispone que "una vez vencidos los plazos establecidos para interponer
recursos administrativos se perderá el derecho para articularlos; ello no obstará
a que se considere la petición como denuncia de ilegitimidad por el órgano
queh ubiera debido resolver el recurso, salvo que éste dispusiere lo con trario
por motivos de seguridad jurídica o que, por estar excedidas razonables pau-
tas temporales, se entienda que medió abandono voluntario del derecho".
La denuncia de ilegitimidad se define como la articulación de un recurso

formalmente improcedente, al que no obstante debe dársele algún trámite en
atención a las razones que la fundamentan y que son: el derecho constitu-
cional de peticionar a las autoridades y el interés del Estado de velar por la
vigencia del derecho objetivo y la efectiva preservación de los derechos de los
habitantes. Tienen por objeto la revocación de actos viciados y que las mis-
mas se admiten en tales casos en respuesta al principio del procedimiento
administrativo por el cual debe procurarse la obtención de la legalidad obje-
tiva y la verdad material, que no siempre coincide con la verdad formal (69).
Consideramos que, en tanto la dilación no sea significativay puede acreditarse

el agravio que suscitaría la negativa del fisco de acoger la petición, resultará pro-
cedente la articulación del descargo por la vía apuntada. Claro está, eso sólo será
factible en tanto no se hubiere dictado el acto resolutivo que determinara de
oficio la materia imponible. Ello en atención al concepto amplio de recurso que
comentamos al analizar la vista de actuaciones al que remitimos.
Y así lo interpreto, si bien tangencialmente el TFN, cuando luego de enten-

der que no resultaba competente para resolver sobre el mismo, afirmó que "Ello
no obsta a que en caso de considerarlo conveniente, la actoraintente canalizar su
pretensión por la vía déla denuncia de ilegitimidad ante quien corresponda" (70).
VI. La prueba
Dijimos al describir el contenido del descargo, que en éste debía ofrecer-

se la prueba en que el sujeto pasivo intentare fundar su derecho, correspon-
(68) Artículo Io, inciso e), punto 6, modificado por ley 21.656.
(69) Dict. 28/78, DATJ (DGI), 31/1/1978.
(70) "Cooperativa de Trabajo Proagro Ltda.", CNFed. Cont. Adm., sala IV, 31/10/2000.
diendo asimismo acompañar la documental en ese acto. Seguidamente ana-

lizaremos algunos tópicos relativos a la misma, siendo ésta la cuestión de
mayor importancia en todo el procedimiento. Sobre este punto remitimos a
lo expuesto en el capítulo precedente.
VI.1. Oportunidad del ofrecimiento de prueba. Surelación con el contencioso

tributario: Limitación al ofrecimiento de prueba ante el Tribunal Fiscal déla
Nación
Un comentario aparte merece la reforma introducida por el artículo 18,

punto 17 de la ley 25.239 (BO: 31/12/1999) al texto del artículo 166 de la ley
ritual en estudio, cuando en su párrafo segundo, dispone que ante el supuesto
de articularse Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación de la resolución
determinativa de oficio, el apelante deberá expresar todos sus agravios,
oponer excepciones, ofrecer la pruebay acompañar la instrumental que haga
a su derecho, limitando su alcance al estipular que "no se podrá ofrecerla
prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante
la Dirección General Impositiva, con excepción delaprueba sobre hechos nue-
vos o la necesaria para reputar el resultado de medidas para mejor proveer
dispuestas en sede administrativa."
La invalidez de la reforma es palmaria. Ya la jurisprudencia recoge innu-

merables casos, en el supuesto que se hubiere violado el derecho de defensa
del administrado, no otorgándole una razonable oportunidad de ejercitarlo,
sosteniendo que "la posibilidad de producir prueba de descargo constituye
uno de los requisitos que integran el concepto de juicio en sentido constitucio-
nal, todo lo cual impone la necesidad de que se asegure un adecuado proceso
con la posibilidad de ejercer el derecho de defensa " (CSJN en in re "Oddone,
Luis Alberto y otros" cit. por Juan Carlos Cassagne en "Derecho Administrati-
vo", tomo II, Abeledo Perrot, sexta edición actualizada, 1998).
Pues la garantía constitucional de la defensa enjuicio "requiere que se oiga

al imputado y se le permita producir la prueba que juzgue procedente a su
descargo en la forma y oportunidad que dispongan las respectivas leyes proce-
sales" {"Ordoñez" Fallos CSJN223-128; id. "Belport SCA" Fallos CSJN 295-591;
id. Fallos 298-308; 312-520; 245-500); imperativo que resultaría agraviado ante
"una indebida restricción al derecho de defensa, de difícil o tardía reparación
ulterior" ("Ojeda" Fallos CSJN 300-857).
Así entendido, las formas a que deben ajustarse los procedimientos han de
sopesarse en relación con el fin último al que éstos se enderezan: contribuir a
la más efectiva realización del derecho. No cabe renunciar al esclarecimiento
de la verdad objetiva mediante un excesivo rigorismo formal, sin incurrir en
ligerezas en la apreciación del exceso ritual, pues ello importa la afectación de
otros principios, tales como la seguridad jurídica y la defensa enjuicio (71).
(71) La doctrina del exceso ritual manifiesto fue manifestada en autos "Colalillo", verdade-
ro leading case en la materia CSJN Fallos 238-550, en similar criterio CSJN, Albremática RL 478846
y 473171.
Si bien creemos que la reforma comentada busca plausiblemente equiparar

los derechos de los sujetos (activo y pasivo) en el contencioso que se inicia ante el
citado TFN, evitando de este modo que la negligencia del contribuyente en el
procedimiento determinativo se traslade luego hacia la Administración, casti-
gándola en costas, por resultar ésta vencida en la contienda a través de medios
probatorios con que no se contaba en instancia administrativa, ello no puede
importar la vulneración del derecho de defensa. Pues lo que debe buscarse, como
dijimos, a aún en la instancia del TFN, es la verdad material (72).
Sin duda pudo haberse previsto y regulado en el ordenamiento de esta

forma, cual su verdadero sentido y motivación, (alcance que, va de suyo, es el
dado por el propio TFN (73)), haciendo mención expresa a que el contribu-
yente que introdujera hechos o probanzas no aportadas en instancia previa,
debería soportar los cargos generados por su proceder (en tanto éste le fuera
imputable), evitando numerosas controversias futuras en torno a su
constitucionalidad.
VI.2. La inviolabilidad de la defensa en juicio an te el régimen de la prueba
El artículo 18 de nuestra Ley Fundamental, consagra el principio de "in-

violabilidad de la defensa en juicio de la persona y de los derechos", garantía
que se manifiesta a través de actos que componen el proceso judicial. Estos
se integran con aquellos de naturaleza administrativa orientados a la obten-
ción de un fundado pronunciamiento jurisdiccional, el que debe ser necesa-
riamente la derivación de un correcto análisis de la causa y un acabado exa-
men de los hechos, para llegar así a una razonable conclusión sobre la valora-
ción que les corresponda a la luz del derecho (74).
Empero esta garantía requiere como "conditio sine qua non" que la ob-
tención del decisorio resulte rápida y eficaz, poniendo así fin a la controver-
sia, y dando certeza a las relaciones jurídicas, para evitar, dentro de límites
razonables y conforme a las circunstancias del caso, una dispendiosa y
even-tualmente inútil actividad jurisdiccional (75).
En tal inteligencia se sostiene que la garantía de defensa enjuicio consis-

te en otorgar al litigante la oportunidad de ser oído y de hacer valer sus dere-
chos en la forma y con las solemnidades establecidas por el ordenamiento
jurídico. Pero ello no implica que deba ser oído y pueda producir peticiones
ilimitadas, toda vez que debe atenderse a razonables restricciones formales, e
incluso temporales (76).
(72) Para un análisis más acabado del tema remitimos a nuestro trabajo Recientes reformas
introducidas por ¡a ley 25.239 a la ley de procedimiento tributario (11.683 t.0.1998ysus modifi-
caciones) publicado en revista Impuestos (La Ley) marzo 2000.
(73) "Nainstein, Claudia Andrea", CNFed. Cont. Adra, sala I, 5/7/2001.
(74) CSJN, 8/9/81,Rep. LaLey,XLIII-710, sum. 7; en similar criterio CSJN.Albremática.RL 110812.
(75) CSJN, Fallos 304:708.
(76) CSJN, Fallos 304:708.
DETERMINATIVO
Y esto es así, pues al declarar la Constitución Nacional que la defensa en

juicio es inviolable, no ha querido significar que el sujeto tenga libertad para
alterar a su capricho las reglas comunes de los procesos, sino que su libertad
de defensa no resulte coartada por las leyes hasta impedirle producir la prueba
de su inocencia o de su derecho, o ponerlo en condición desigual frente a los
demás (77).
VIL La resolución determinativa
VIL 1. Na turaleza y Con tenido
Finalmente, el procedimiento reglado al que nos referimos en los puntos

precedentes, culminará con el dictado de un acto administrativo conocido
como "determinación e oficio", y cuyo contenido se encuentra regulado en el
citado artículo 17 LNPT, cuando en su segundo párrafo dispone: "Evacuada
la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará
re-soluciónfundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del
plazo de 15 (quince) días."
Como vemos, al igual que la vista que da por iniciado el procedimiento

determinativo, también el acto resolutivo requiere para su dictado de la es-
pecial calidad de juez administrativo del funcionario público responsable de
dicho acto. Asimismo, dicha resolución debe ser fundada, extremo éste que
no sólo es exigido por artículo transcripto, sino que constituye uno de los
elementos esenciales de todo acto administrativo, el que por su importancia
será objeto de especial análisis.
En punto al contenido de la resolución determinativa, el tercer párrafo

del artículo 17 se encarga de establecer que: "La determinación deberá
contenerlo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el
interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados
hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución
del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias
pertinentes".
VLL.2. Motivación del acto resolutivo
La motivación del acto administrativo consiste en la exposición de los

motivos que inducen a la Administración a su emisión y debe contener una
relación de las circunstancias de hecho y de derecho que determinan la
emanación del mismo. Caso contrario, este elemento quedaría vacío de con-
tenido y así sería inidóneo para producir efectos jurídicos.
No basta que la resolución administrativa cumpla con los requisitos ex-

ternos de validez (por ejemplo, forma y competencia), sino que además no
debe incurrir en error en la valoración de aquellas circunstancias fácticas que
(77) SCBA, AyS 1989-III-902.
la presuponen, bien entendido éste como el que excede de una interpretación

meramente opinable.
No por otro motivo el contribuyente tiene derecho a una resolución fun-

dada [art. 7o, inc. e), L. 19.549], que ciertamente implica que ésta debe ser la
conclusión lógica de un examen analítico y de una apreciación crítica de los
elementos de prueba. Por tanto, su génesis y elaboración reposa en la lógica,
que se manifiesta a través de una construcción que debe conjugar las normas
aplicables y el sustento de hecho sobre el cual reposan (78).
Así la resolución que no contiene una apreciación razonada de los he-

chos, en armonía con el ordenamiento jurídico, solo tiene un fundamento
aparente que la descalifica como acto valido. Pues, los pronunciamientos
de los juzgdores no pueden autosustentarse, limitándose a resolver las con-
troversias con arreglo al criterio y apreciaciones no basados en razones que
constituyan fuerza de convicción, so pena de caer en arbitrariedad.
Será así carente de motivación el acto determinativo que no explica ni va

acompañado de las razones que pudieran apoyar tal decisión, adoleciendo así
de una absoluta ausencia de la fundamentación exigida por el artículo 17
LNPT, lo que no es otra cosa que la falta de motivación que el artículo 7 de
la ley 19.549 comprende entre los elementos esenciales del acto admi-
nistrativo, cuya inobservancia en el dictado del acto la ley sanciona con su
nulidad absoluta en los términos del artículo 14 inciso b) del citado cuerpo
legal.
VII.3. Valoración de la prueba y la doctrina de la arbitrariedad como requisitos

del acto debidamen te fundado
Por aplicación del principio de congruencia se exige una estricta corres-

pondencia entre el contenido del acto administrativo dictado y las cuestiones
en discusión. En materia tributaria, implica que toda resolución
determinativa de oficio debe ser dictada, en tanto existan las circunstancias
de hecho y derecho que la hacen procedente y la justifican. Esto es, no basta
que la decisión cumpla con los requisitos externos de validez, sino que debe
valorar o ponderar aquellas circunstancias fácticas y jurídicas que la presu-
ponen, más allá del acierto o error al que se llegue, cuestión que está ligada
con el fondo de la causa (79). Y a ello se lea a través de una correcta valoración
de la prueba producida.
Por valoración o apreciación de la prueba, se entiende, a decir de Tomás

Hutchinson (80) la "operación mental que tiene por fín conocer el mérito o
(78) "MarzioniHnos.",TFN, sala A, 18/12/1998.

(79) "Grabich, Juan Guillermo", TFN, sala A, 19/10/2001.
(80) Breve Análisis de ios principios de la prueba en el procedimiento administrativo, t.
125, p. 851.
valor de convicción que pueda deducirse de su contenido". Así cada medio de

prueba será susceptible de valoración individual, pudiendo en ocasiones bas-
tar uno para conformar ese juicio de convicción en el funcionario.
Puede sentarse como regla general que la apreciación de la prueba se co-

rresponde temporalmente a todas aquellas oportunidades en las que deba
tomarse alguna decisión, sea definitiva sobre los hechos de la causa, o de
ciertos problemas incidentales.
El artículo 34 del Decreto 1397/79, regula que "Si en el curso de una

verifí-cación el contribuyente hubiera alegado por escrito sobre cuestiones de
hecho o de derecho vinculadas a la determinación del impuesto, el juez
administrativo se expedirá sóbrelas objeciones u observaciones del fiscalizado
en la resolución que determine de ofício el gravamen y sobre el mérito de la
prueba producida o las razones fundadas por las que no se hizo lugar a la
ofrecida, en su caso"Y el artículo 35 complementa tal disposición cuando
reza que: "En los procedimientos en los cuales el contribuyente o responsable
ofrezcaprueba que haga a su derecho, su admisibilidad, sustanciación
ydiligenciamiento se regirán por las normas contenidas en el Título VIdel
decreto 1759 del3 de abril de 1972 en aquellos aspectos no reglados por la ley
y este reglamen to...".
Es así como en el tema que nos convoca corresponderá la evaluación de

su admisibilidad que estará restringida a su procedibilidad para la cuestión
que se ventila, pudiendo descartarse los medios probatorios que resulten
superfluos, innecesarios, manifiestamente improcedentes o meramente
dilatorios.
Resuelta su procedencia," deberá ser producida dentro del término de 30

(treinta) días posteriores al de la fecha de notificación del auto que las
admitiera".Plazo éste que será prorrogable mediante resolución fundada por
un lapso igual y por una sola vez, y que en los casos en que el contribuyente o
responsable no lo cumpliera, el juez administrativo podrá dictar resolución
prescindiendo de ella (81).
La prueba ofrecida y producida debe apreciarse de manera global, con-

frontando los diversos elementos para extraer una conclusión del conjunto.
Los diversos medios probatorios anejados a la causa deben valorarse como
un todo, sea que se trate de los aportados por una parte para probar sus ale-
gaciones de hecho, sea los esgrimidos por la otra para desvirtuarlos, sin que
interese si su resultado es adverso a quien los aportó (82) (83) pues el juicio
de convicción no se tiene de una apreciación aislada de los elementos proba-
torios tomados independientemente, sino de su conjunción. Inteligencia en la
que probanzas débiles o imperfectas aisladamente consideradas, cuando
(81) Según DR artículo 35.

(82) DEVIS ECHANDIA, ob.cit. p. 305.
(83) TSCórdoba, sala Trab. 5/10/73, Rep. La Ley, XXXVII-1370 sum. 80 cit. por VÁRELA en ob.cit.
p. 107 nota 73.
se complementan e interrelacionan pueden llevar al juez a la convicción de la

verdad sobre los hechos (84).
No obstante lo expuesto, es menester advertir que el juzgador no se encuen-

tra obligado a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agre-
gadas a la causa, sino que puede limitarse a aquellas que estime conducentes
para fundar sus conclusiones (85). Pero su discrecionalidad para preferir unas
pruebas por sobre otras, no lo habilita a omitir la valoración de aquellas que
resultaren esenciales y decisivas para la resolución de la controversia (86).
Frente a ello, un punto que merece singular atención con relación a la

valoración de la prueba, se presenta en los supuestos de sentencias absurdas
o arbitrarias, límites que no quedan claramente delimitados en la doctrina del
supremo Tribunal, llegando en ciertas ocasiones a considerar ambos vicios
como sinónimos.
La arbitrariedad atañe a la deficiente labor intelectual desarrollada en la

sentencia, con relación a los principios que informan la apreciación probato-
ria, o bien cuando se prescinde de pruebas esenciales o decisivas. Por su
lado, habrá absurdo en la valoración de la prueba, en los supuestos que pre-
senten un notorio desvío del razonamiento del juez, o el establecimiento de
conclusiones en abierta contradicción con constancias fehacientes anejadas a
la litis. Entre las causales de estos vicios podemos incluir las referidas a la
"omisión de pruebas decisivas", "contradicción" con otras constancias de la
causa, "fundamento aparente" o "exceso ritual" (87).
Ante el supuesto de omisión de pruebas decisivas, corresponderá dejar

sin efecto la decisión que se ha limitado a un análisis aislado de los diversos
elementos de juicio obrantes en la causa sin integrarlos debidamente en su
conjunto, o no valorando algunas pruebas, desvirtuando así su eficacia pro-
batoria (88).
La "omisión de valorar prueba conducente", regularmente incorporada al

proceso, acarrea la descalificación del pronunciamiento con arreglo a la doc-
trina de la "arbitrariedad de sentencia" (89). Pues tal conducta importa una
flagrante violación a las reglas del debido proceso, siendo que los jueces no
pueden sustraerse a lo que es propio de su ministerio, sin menoscabo evi-
dente de la mencionada garantía constitucional (90).
(84) CNCivil, sala E, 26/8/76, Rep. La Ley, XXXVII-1232 sum. 32; SCBA DJBA supl. doctrina
"Fallos" dic. 1987 p. 17.
(85) CNFed. ContAdm., sala II, 12/4/77, Rep. La Ley XXXVII-1233, sum. 40.
(86) SCBA, 19/9/72, La Ley, 149-498; id. DJBA, 112-60: id. DJBA, 98-229; id. DJBA, 113-12; id.
DJBA, 115-209.
(87) VÁRELA, ob.cit. p. 50.
(88) CSJN, Albremática, RL 494947.
(89) CSJN 4/9/90, ED, 140-516, cit. por VÁRELA CASIMIRO, en Valoración de ¡a prueba, Astrea,
Bs.As. 1998, p. 46, nota 63.
(90) CSJN, ED 143-375.
El absurdo en la apreciación de la prueba, se caracteriza como" el error grave

y ostensible que se comete en la conceptuación, juicio o raciocinio al analizar,
interpretar y valorar las pruebas, o los hechos susceptibles de llegar a serlo, con
tergiversación délas reglas déla sana critica en violación de las normas procesa-
les aplicables, de todo lo cualresulta una conclusión contradictoria o incoherente
en el orden lógico-formal o insostenible en la discriminación axiológica" (91). Se
configura por ejemplo cuando "se tiene por tal a una constancia inexistente, que
demuestra algo distinto a lo afirmado en la sentencia, sentando así una
conclusión en contradicción con las constancias déla causa" (92).
Si bien es cierto que los jueces no están obligados a valorar todas las prue-
bas producidas, sino aquellas que resulten idóneas y conducentes (93); no es
menos cierto que la eficacia de la prueba depende de la valoración conjunta
que se haga de los diversos elementos, considerando su diversidad, correla-
ción y concordancia, y no su abordaje particular. Pues cada indicio, por su
propia naturaleza, no resulta apto para fundar en forma aislada ningún juicio
de convicción, sino que éste debe ser el resultado de su pluralidad y adecua-
da armonización (94).
En síntesis, la sentencia que no contiene una apreciación razonada de las

constancias del juicio, en armonía con el ordenamiento jurídico, solo tiene
un fundamento aparente que la descalifica como acto jurisdiccional valido.
Así, los pronunciamientos de los jueces no pueden autosustentarse, limitán-
dose a resolver las controversias con arreglo a criterio y apreciaciones no ba-
sados en razones que constituyan fuerza de convicción, pues caerían en arbi-
trariedad (95).
VIII. Efectos de la determinación de oficio
Los efectos del acto determinativo se encuentran regulados en el artículo

19 de la ley de marras, que reza:
"Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará s

ubsisten te la obligación del con trib uyen te de así den un ciarlo ysa tis facer el
impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta
lef.
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o
presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribu-
yente en los siguientes casos:
(91) SCBA, 23/10/90, ED, 142-536; en idéntico criterio SCBA, 10/3/83, ED, 114-686; SCBA,
26/6/84, ED, 111-170.
(92) SCBA, sumario de los fallos dictados durante 06/1994, p. 18.
(93) CSJN, Albremática, RL 488348.
(94) CSJN, ED, 143-243, en similar criterio Albremática, RL 475213 y 474656.
(95) CARRIÓ ALEJANDRO, Recurso extraordinario por sen tencia arbitraria, Abeledo Perro t, Bs.As.
1967, p. 259.
a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constan-

cia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos
los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán
susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente
en la determinación anterior.
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existen-

cia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sir-
vieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valo-
res de inversión y otros).
VIII. 1. El allanamiento voluntario del contribuyente
Como expusimos al analizar el instrumento conocido como "pre-vista",

el allanamiento voluntario del sujeto pasivo a la pretensión fiscal, que se ex-
terioriza a través de la presentación de la declaración jurada.
Tal aceptación puede materializarse, bien durante el procedimiento

verificatorio, antes de que se notifique la vista del procedimiento de deter-
minación de oficio, bien una vez corrida ésta, pero antes del dictado de la
resolución determinativa de oficio.
Ya hemos abordado sucintamente el primer supuesto al analizar la pre-

vista, capítulo al que remitimos brevitatis causae. Simplemente intentaremos
esquematizar la diferencia existente entre el supuesto de exteriorizar el alla-
namiento voluntario en los diversos momentos.
a) En materia de multas
En el primer supuesto resultará aplicable de puro derecho la disposición
del artículo 49, en punto a la cual, si un contribuyente rectificare voluntaria-
mente sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17
y no fuere reincidente en la infracción del artículo 46, las multas de este últi-
mo artículo y las del artículo 45 se reducirán según la graduación estipulada
en dicho dispositivo.
Distinta será la situación, en tanto el sujeto pasivo no se allanare a dicha
pretensión, frente a lo cual, toda reducción habrá de merituarse en función
del estadio procesal.
b) Estabilidad del acto determinativo
Un segundo y sustancial efecto de exteriorizar el reconocimiento de la

obligación en uno u otro momento, será el que se vincula con la existencia o
no de estabilidad en el acto determinativo. Así, siendo que en el primer su-
puesto comentado, el allanamiento del responsable se realiza fuera del marzo
del procedimiento determinativo, será entonces una simple declaración
jurada, susceptible de ser revisada por el fisco en momento procesal ulterior.
Ello si bien respetando el elemental principio innominado de razonabilidad.
Por el contrario, para la segunda hipótesis, el artículo 17 in fine reza: "No

seránecesario dictar resolución determinando de ofíciola obligación tributaria
si —antes de ese acto— prestase el responsable su conformidad con las
impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una
declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para
el Fisco".
Aquí se aprecia con meridiana claridad la tajante diferencia existente se-

gún sea el momento en que el sujeto pasivo consiente la cuantificación del
tributo. Pues siendo que en este caso la ley otorga a la conformidad dada por
el responsable el carácter de "determinación de oficio para el fisco", la misma
gozará de estabilidad, pudiendo solo ser revisada de cumplirse los extremos
regulados por el artículo 19 infra analizados.
IX. Estabilidad de la determinación
Como adelantamos, el artículo 19 LNPT regula que "Sila determinación

de oficio resultara inferior ala realidad, quedará subsistente la obligación del
contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al
excedente, bajo pena de las sanciones de estaley.
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o

presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribu-
yente en los siguientes casos:
a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constan-

cia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos
los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán
susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente
en la determinación anterior.
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existen-

cia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sir-
vieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valo-
res de inversión y otros)".
Esta regulación tiene por finalidad, proteger al contribuyente dando es-

tabilidad a las relaciones de éste con el Fisco, a fin de no dejarlo permanente-
mente expuesto a los cambios de criterio que puedan producirse en la Ofici-
na Recaudadora, como una amenaza permanente a quien ha cumplido de
buena fe sus obligaciones tributarias (96).
a) Determinación firme
Si bien la norma no dispone que habrá de entenderse por Determinación

de oficio "firme", y que generalmente cuando se hace referencia a un deciso-
rio "firme" se está indicando que el mismo sea producto del agotamiento o
(96) "Salvo, Gabriel O.", CNFed. Cont Adra, 16/8/1963.
preclusión de las diversas instancias recursivas de que pueda ser objeto, en

este caso consideramos que el sentido que se intenta darse difiere del ex-
puesto.
Ello pues lo contrario importaría un tratamiento discriminatorio respecto

del sujeto que, habiéndosele corrido la vista del procedimiento
determinativo, por el solo hecho de allanarse a la pretensión estuviere ante
una determinación de oficio, y por el contrario, si se estuviere en instancia
recursiva de una determinación ya realizada, ésta pudiere ser revisada.
Y en este sentido se ha expresado la jurisprudencia al afirmar que "Un

acto administrativo —como es la resolución determinativa de la materia
imponible— que no se encuen tía firme aunque sí notificado, no puede ser ul-
teriormente modificado, toda vez que por virtud de dicha notificación se ha
originado un derecho subjetivo en ¡apersona del interesado. Este principio surge
de lo preceptuado en el artículo 26 de la ley 11.683 (t.o. 1978ymodif) (hoyl9)
y hace ala estabilidad de las relaciones entre elFiscoylos contribuyentes como
forma de amparara éstos délos cambios de criterios fiscales (97).
b) Carácter parcial
Con respecto alas expresiones legales "determinación de oficio parcial" y

"definición de los aspectos que han sido objeto de la fiscalización", conteni-
das en el inciso a) del artículo en debate habida cuenta de que la ley no lo
especifica, la jurisprudencia se ha encargado de determinar su alcance, regu-
lando que imposibilidad de revisar hechos anteriormente considerados, si
bien ello no obsta a analizar la documentación en que aquéllos aparecen re-
flejados, cuando ello pudiere tener efectos sobre períodos extraños a la de-
terminación realizada.
Por otra parte, se sostuvo que tratándose de impuestos periódicos y

globales, el principio viene a introducir, en definitiva, una excepción al con-
cepto de unidad de liquidación por períodos fiscales, "posibilitando la divi-
sión de las reclamaciones, que no deben estar contenidas necesariamente en
un único acto determinativo" (98).
En otro precedente se estableció que el carácter parcial de la determina-

ción "no es una verdadera causa demodifícación déla determinación ante-
rior, sino simplemente una circunstancia que habilita una nueva determina-
ción sobre puntos diferentes; a lo expuesto es dable agregar que en la especie, si
bien se dejó constancia expresamente del carácter parcial de la determina-
ción, la actualización fue efectuada en dicha oportunidad aunque en forma
errónea, razón por la cual dicho aspecto ya fue considerado y en consecuencia
no puede ser modificado, toda vez que el artículo establece tal posibilidad en
(97) "Confecat SA", TFN, 27/3/1995.
(98) "Ducilo SA", TFN, 9/4/1980 pronunciamiento en que se hizo lugar a la determinación
practicada en materia de conjunto económico.
relación a "aquellos aspectos no considerados expresamente en la determina-

ción an terior" (99).
En síntesis, las mismas actuaciones administrativas pueden dar origen a
distintas determinaciones por períodos diferentes, en tanto la segunda de
ellas no modifique en contra del contribuyente aspectos ya tratados y defini-
dos en la determinación anterior (100).
c) Error, omisión o dolo
La excepción dada por la existencia de error, omisión o dolo en la exhibi-

ción de documentos o comprobantes, debe encontrarse presente en la exhi-
bición que hiciera el contribuyente de elementos que sirvieron de base para
la misma (101). Vale decir, se funda en la conducta disvaliosa del obligado,
quien maliciosamente induce a error al órgano fiscal. Pero nunca puede ex-
tenderse al obrar defectuoso de sus agentes. Lo contrario importaría violentar
lo que es dogma jurídico. Que nadie, ni aún el Estado (o menos aún el
Estado) pudiera alegar su propia torpeza.
Si bien es cierto que la ley no prevé que debe tratarse de un error del
sujeto pasivo, la interpretación de los órganos jurisdiccionales ha establecido
que cuando se trata de un error, omisión o dolo en la exhibición o considera-
ción de los elementos, ello debe ser por culpa del particular, pues si el mismo
proviene de la administración, sólo es imputable a ella y no permite volver
sobre la determinación firme de forma de agravar la situación del sujeto pasi-
vo de la obligación fiscal. En consecuencia, no puede concluirse sino que el
Organismo Recaudador debe ser el que cargue con sus propios errores (102).
Y así lo ha sostenido con total contundencia nuestro Supremo Tribunal,

al sentar la siguiente doctrina: "Si el contribuyente aportó correctamente to-
dos los elementos que le fueron requeridos por los funcionarios déla Dirección
General Impositiva, la determinación o liquidación no puede sermodifícada
por una mera valoración de aquéllos, en tanto no exista ocultación, omisión o
dolo, pues lo contrario importaría la posibilidad de constante revisión de la
determinación tributaria, con la consiguiente inestabilidad de la situación
jurídica del obligado. El eventual error de las autoridades administrativas re-
ceptoras de impuestos en el ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones,
no perjudica al contribuyente en tanto no se le pruebe haber procedido con
dolo o culpa grave, ya que la estabilidad de los negocios jurídicos obliga a reco-
nocer que, en principio, existe agravio constitucional en la reapertura de cues-
tiones presumiblemente fíniquitadas. Es que, como lo ha dicho en reiteradas
oportunidades esta Corte Suprema, 'la clara determinación y estabilidad de
las relaciones jurídicas es condición vitaldelbien común'" (103).
(99) "Confecat SA", CNFed. Cont. Adm., sala II, 8/2/1996.
(100) "Interbaires SA", TFN, salaB, 13/7/2000.
(101) "Nuñez, lorge y otros", TF (BA), 3/3/1967.
(102) "Confecat SA", CNFed. Cont. Adm., sala II, 8/2/1996.
(103) "Garat, Enrique A. ", CSIN, 28/4/1971
X. La repetición del tributo oblado
Vinculado en forma directa a los temas comentados, encontramos las re-

gulaciones del artículo 81 que disponen la acción de repetición, remedio que
procede cuando "Los contribuyentes y demás responsables tienen acciónpara
repetirlos tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea es-
pontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos
Públicos".
Vemos cómo dicho instituto distingue dos supuestos claramente diferen-

ciados: a) pago espontáneo y b) pago a requerimiento de laAFIP.
En el primer caso, (espontáneo) el sujeto pasivo deberán interponer re-

clamo de repetición ante la administración (AFIP). En el segundo supuesto (a
requerimiento de laAFIP), la repetición se deducirá mediante demanda que
se interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Na-
ción o ante la Justicia Nacional resultando innecesaria la demanda adminis-
trativa previa.
Esta tajante diferenciación no es antojadiza o caprichosa sino que tiene

un fundamento constitucional, cual la "garantía del derecho de defensa". Ello
pues, así como la jurisprudencia recoge innumerables casos, en el supuesto
que se hubiere violado el derecho de defensa del administrado, no otorgán-
dole una razonable oportunidad de ejercitarlo (104), así también dicha ga-
rantía resguarda los derechos de la administración.
No cabe duda alguna que cuando la ley alude al pago "a requerimiento"
se está refiriendo al pago realizado por el responsable, cuando el monto oblado
fuere la resultante de una determinación de oficio. Es por eso que debemos
distinguir las diversas hipótesis supra analizadas.
Sin duda cuando el procedimiento determinativo hubiere culminado con
el dictado de una resolución, no será prerrequisito el agotamiento de la ins-
tancia administrativa, toda vez que ello resultaría meramente dilatorio. Ello
en punto a que en dicho procedimiento el órgano recaudador ya habrá
acabadamente manifestado su posición. Y es este caso al que la ley alude como
"pago a requerimiento".
Pero debemos entonces preguntarnos cómo debe interpretarse la hipó-
tesis contemplada en el artículo 17 in fine cuando reza: "No será necesario
dictar resolución determinando de oficióla obligación tributaria si—antes de
ese acto—prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o
cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración ju-
rada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco".
(104) Sosteniendo que "la posibilidad de producir prueba de descargo constituye uno de los
requisitos que integran el concepto de juicio en sentido constitucional, todo ¡o cual impone ¡a
necesidad de que se asegure un adecuado proceso con ¡a posibilidad de ejercer el derecho de defen-
sa" (CSJN en in re "Oddone, Luis Alberto y otros" cit. por IUAN CARLOS CASSAGNE en Derecho Admi-
nistrativo, tomo II, Abeledo Perrot, sexta edición actualizada 1998).
DETERMINATIVO
Y este punto es de sustancial importancia. Pues si bien en este caso el

legislador ha dotado a la determinación realizada del carácter de determina-
ción de oficio, dicho efecto lo es sólo para una de las partes de la relación: "el
fisco". Esto significa, como ya indicamos, que gozará de estabilidad y no po-
drá ser revisada de no darse las excepciones comentadas.
Pero la norma no otorga el mismo efecto respecto del responsable, para

quien el consentimiento exteriorizado revestirá el carácter de "declaración
jurada". Y justamente esta disposición busca poner en cabeza del sujeto pasi-
vo que pretendiera articular una acción de repetición, el previo agotamiento
de la vía administrativa, debiendo articularlo ante la AFIP, para que ésta pue-
da analizar la cuestión y resolver en función de las probanzas arrimadas.
XI. La teoría de las correcciones simétricas (art. 81J. Su procedencia en los

diversos supuestos
Un tema de significativa importancia para la cuestión que nos convoca,

es la interrelación existente entre el ajuste tributario surgido que, originado
en un procedimiento verificatorio, pudiere dar lugar al allanamiento volun-
tario del contribuyente (rectificando su declaración jurada), o en su defecto
pudiere derivar en el dictado de un acto determinativo de oficio.
Reza el artículo 81, antepenúltimo párrafo:
"Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cual-

quier apreciación sobre un concepto de hecho imponible, determinado tri-
buto a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado
lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo y otros gravámenes, la
Administración Federal de Ingresos Públicos compensará los importes perti-
nentes, aún cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular
el tributo resultante de la determinación".
Esta disposición, que ha sido jurisprudencialmente denominada "doctrina

de las correcciones simétricas", intenta equipar las posiciones del fisco y el
contribuyente, cuando, a raíz de un procedimiento verificatorio se arribara a
un ajuste fiscal a favor del fisco, cuyo reconocimiento diere lugar a un pago
en exceso del contribuyente. Ante tal supuesto la compensación de ambos
saldos constituye un "imperativo".
Es frondosa la jurisprudencia dictada sobre el tema que ha dado tal ca-

rácter de obligatorio al instituto de la compensación en debate.
Ya por 1983, la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Con-

tencioso Administrativo Federal en pronunciamiento "Simens SAICFIYyC"
(105) consideró categóricamente que el párrafo citado "resulta entonces de
aplicación obligatoria para el Organismo Recaudador, pues con ello se trata
de evitarla iniciación de demandas de repetición que serían inevitables, si por
(105) Del 15 de noviembre de 1983.
aplicación del mismo criterio adoptado por el citado Organismo para un pe-
ríodo, resultara saldo a favor del contribuyente".
En similar criterio se expidió la misma sala en in -re "La Biznaga SACIFyM"

(106), posición que fuera luego confirmada por la CSJN, sentando la doctrina
que si el contribuyente interpretó o apreció el hecho imponible en determi-
nado gravamen con un criterio distinto al empleado posteriormente por el
órgano de fiscalización, dando lugar este último —luego de la presentación
de declaraciones juradas rectificativas por parte del contribuyente— a pagos
improcedentes o en exceso, este saldo a favor del contribuyente debe ser des-
contado de lo debido en concepto de impuesto reclamado. A decir del citado
tribunal, el Organismo Recaudador debe compensar siempre, aún cuando la
acción del particular se hallare prescripta, puesto que en los términos de la
norma legal mencionada la prescripción no juega como eximente de la com-
pensación.
Asimismo, toda pretensión fiscal que pudiere existir en materia de actua-

lización e intereses —se sostuvo en el citado precedente— tampoco resultará
procedentes en razón que dicha norma debe ser interpretada conforme a su
finalidad: evitar que seapremiado aquel que dejó de ingresar importes que le
correspondían, aquel que incumplió; no aquel cuya apreciación del hecho
imponible fue desestimada por la Dirección, pero a quien le queda un saldo a
favor.
Con posterioridad a los mencionados antecedentes, el Tribunal Fiscal de

la Nación se expidió en idéntico sentido, ya con especial referencia a la doc-
trina apuntada de las "correcciones simétricas" (107). Si bien el Organismo
Fiscal ha negado en ocasiones la aplicación de la norma por considerar que
sus dos últimos párrafos están dirigidos exclusivamente a subsanar situacio-
nes donde hubiesen prescripto las acciones del fisco para determinar de ofi-
cio la materia imponible, o para repetir tributo por parte de los contribuyen-
tes, dicho argumento fue rebatido en "Instituto Movilizador de Fondos Co-
operativos" (11/2/1998), en la que la Sala C señaló "quela restrictiva interpre-
tación físcal del alcance del citado último párrafo del artículo 81 al vincularlo
exclusivamente en su alcance a su anterior inmediato no se compadece con
una razonable y adecuada hermenéutica desde que, en primer término, am-
bos párrafos se encuentran desvinculados gramaticalmente por un «punto y
aparte» y tampoco surge de sus premisas ninguna vinculación o restricción al
caso de situaciones por acciones prescriptas. En segundo lugar, pues
dichain-terpretación se enrolaría en una sublimación de los rigorismos
formales, déla
(106) Pronunciamiento del 09/10/1984 confirmado por la CSJN el 31/3/1987.
(107) V.gr. "Fumacol Argentina SA" (13/8/90) en que el doctor Agustín Torres expuso en
su voto "que la solución que allí se consagra viene indirectamente impuesta por la regla del
artículo 81, último párrafo de la ley 11683, dirigida también a esta instancia según lo sostuviera
el doctor Scotti hace casi veinte años. Es, por otra parte, la solución que imponen las más
modernas direcciones del derecho fiscal comparado en la que se ha dado en llamar teoría de
las correcciones simétricas (vgr., vide: Serlootern, Patrick: Droit fiscal de ¡'entreprise, Ed.
Hontchrestien, París, 1988, ps. 16 y 55)", 13/8/1990.
que, atento a su letra y espíritu, carece, debiéndose consagrarla solución más

razonable y acorde a dicha finalidad" (108).
En similar criterio en autos "Asociación Civil lockey Club" (17/11/1997) la
sala A, por aplicación de la doctrina a que nos referimos, ordenando a la di-
rección modificar parcialmente la resolución determinativa apelada.
Por su parte, en ciertos precedentes se sentó categóricamente que el vo-
cablo "compensará" importa que norma de marras se trata de una disposición
imperativa—no facultativa (109)— que "constituye un verdadero principio
rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de
la situación fiscal verificada... Va de suyo que la disposición 'subexamen' denota
un tratamiento igualitario en la relación Fisco-contribuyente subyacente en
la obligación tributaria, siendo su carácter distintivo el de la 'imperatividad
de oficio', ya que resulta innecesaria la petición de compensar por parte del
sujeto pasivo de la citada obligación ".
Y así debe considerarse, aún cuando el contribuyente, en oportunidad de
presentar descargo en el procedimiento de determinación de oficio hubiere
guardado silencio, sin invocar su aplicación, pues "la compensación del sal-
do a favor que surja de la verificación constituye una obligación (y no una
facultadla cargo del Organismo Recaudador que debe ser cumplida al mo-
mento de emitir el acto determinativo" (110).
En pronunciamientos más recientes, se resolvió, refiriéndose al
anteúltimo párrafo del artículo 81 en debate, que "dicha norma resulta de
aplicación obligatoria para el Fisco, puesto que con ella se trata de evitarla
iniciación de demandas de repetición que serían inevitables si, por aplica-
ción del mismo criterio adoptado por el Organismo Recaudador en un pe-
ríodo, resultase saldo a favor del contribuyente en los siguientes"... "Lo con-
trario es aferrarse a un exceso formal en detrimento del derecho del con-
tribuyente" (111). Ello pues, "cabe recordar que en la interpretación de las
leyes las palabras deben entenderse empleadas en el verdadero sentido que
tienen en la vida diaria, partiendo de la base de que no son superñuas sino
que han sido empleadas con algún propósito, sea de ampliar, limitar o co-
rregirlos conceptos"(112) (113).
¿Corresponde la aplicación de la teoría de las correcciones simétricas cuan-
do media allanamiento voluntario a la pretensión fiscal antes del procedi-
miento de determinación de oficio?
(108) Citado por MARÍA DE LOS ANGELES GADEA en La teoría de ¡as correcciones simétricas. Sus
implicancias prácticas, DTE 01/2001.
(109) TFN, sala A, "Frigorífico Alberdi SA" (17/2/2000).
(110) CNFCA, sala I, 2/4/1997, "Pensylvania SAS".
(111) Sala IVCNACA, en autos "Galarza, luanAlberto" (26/10/2000). Id. "Laboratorios Motter
SRL", 28/11/2000, TFN, sala A, id. "Frigorífico Alberdi SA", TFN, sala A, 17/02/2000.
(112) Sala IV CNACA, en autos "Galarza, luán Alberto" (26/10/2000) considerando XXIX
con expresa cita a "Cercaico SA" de esa sala, 19/11/98, entre muchos otros.
(113) TFN, sala A, "Frigorífico Alberdi SA" (17/2/2000).
Aventada toda duda en torno a la aplicación imperativa y oficiosa de este

principio en el marco del procedimiento determinativo, debemos entonces
preguntarnos qué pasaría si como producto de una verificación fiscal, el con-
tribuyente decidiere allanarse a la pretensión del ente recaudador y rectificar
su declaración jurada. Podría aplicarse este principio, rectificando en menos
la o las declaraciones juradas en que se produjera el pago en exceso, y proce-
der a la compensación automática.
Y este es sin duda un tema controvertido, desde que el precitado párrafo

no restringe en forma contundente su aplicación, no obstante lo cual esta-
blece que la compensación procederá hasta anular el tributo resultante de la
"determinación".
Si recordamos que la doctrina jurisprudencial imperante considera que

dicha disposición resulta de aplicación obligatoria para el Organismo Recau-
dador, pues con ello se trata de evitar la iniciación de demandas de repeti-
ción que serían inevitables (114), y que del análisis de los pronunciamientos
citados precedentemente se advierte cómo, con impecable hermenéutica, los
distintos sentenciantes han desentrañado el sentido y alcance de la dis-
posición aludida, enfatizando los diferentes principios que informan el pro-
cedimiento tributario tales como la razonabilidad, la justicia —como finali-
dad de la norma— y la búsqueda de la verdad material, imprescindibles a la
hora de juzgar la comprobación del hecho imponible y sus proyecciones en
el marco de la relación jurídica tributaria, la conclusión no debiera ser otra
que la lisa y llana aplicación del precepto, a los casos en que, como producto
de un procedimiento veriticatorio, surgieran correcciones simétricas (115).
Coincidimos con Bertazza (116) que en el caso de rectificación en menos,

si bien el artículo 13 de la ley 11.683 sólo las admite ante errores de cálculo,
ello no obsta a que, en ejercicio de las facultades discrecionales de la AFIP,
ésta pueda aceptarlas de parte de los contribuyentes, cuando la situación fis-
cal resulte suficientemente acreditada y si con la rectificación se expresa la
capacidad contributiva, evidente e incontrastable del responsable (117). Y tal
extremo se pone claramente en evidencia ante un procedimiento de verifica-
ción de la materia imponible.
Una interpretación en contrario resultaría agraviante del principio de jus-

ticia, convalidando asimismo un enriquecimiento sin causa a favor del fisco,
toda vez que el contribuyente se vería impelido a ingresar las sumas a favor del
ente recaudador, con más sus intereses, sin poder computar un saldo a su favor
que la propia inspección cuantificó como ajuste en la verificación (118).
(114) CNACAF.salalV (15/11/1983) "Simens SAICFIYyC".

(115) En sentido contrario Gadea y Guzmán.
(116) BERTAZZA HUMBERTO, Compensaciones impositivas de diferencias positivas y negativas,
Crónica Tributaria Errepar agosto/1997.
(117) Con cita al Dict. (DATJ) del 19/5/1972, id. Dict. (DATJ) del 1/6/1973.
(118) Dicts. (DATJ) 31/75 y 37/75.
EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS
BLANCA
EL PAGO 257
CAPÍTULO I
§ 1. EL PAGO
POR JORGE LEICACH
I. Consideraciones Generales
El Estado, utilizando su poder de imperio, crea la norma legal que origina
una obligación fisco-contribuyente.
Analizado el nacimiento de la obligación tributaria que se verifica con el

acaecimiento del hecho imponible y visto las maneras de determinación o
sea, la cuantificación, corresponde ver las formas previstas para extinguir las
obligaciones tributarias.
La extinción de las mismas, es el acto o actos jurídicos previstos en la ley

y por los cuales la obligación tributaria deja de existir y cesa la producción de
efectos jurídicos.
Es decir que la verificación de tales actos provoca que la obligación no

sea más exigible.
Nuestra legislación tributaria contempla diversas formas de extinción de

los créditos tributarios. El Estado, como titular y mediante laAFIP, (Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos), gestiona administrativamente el cobro
de los mismos, considerando al pago como la forma natural.
"Elpago" es el medio por excelencia de extinguir la obligación tributaria.
Se emplea este término, en el derecho tributario, para denotar la presta-

ción que el deudor o alguien en su nombre, hace al sujeto pretensioso, de la
suma pecuniaria correspondiente al débito del tributo.
Visto el pago bajo la óptica de las posibilidades lógicas de extinción del

vínculo obligacional tributario, por su intermedio el sujeto pasivo cumple el
deber que le fuera asig-nado, haciendo desaparecer, por contraste, el derecho
subjetivo del que estuvo investido el sujeto acreedor. Anulándose el deber
jurídico, desaparece el derecho correlativo, deshaciéndose la relación (1).
(1) PAULO DE BARROS CARVALHO, Derecho Tributario-Fundamentos Jurídicos de la Incidencia.
Editoral Abaco de Rodolfo Depalma, 2002.
258 JORGE
LEICACH
Nos referiremos a los medios de extinción de las obligaciones tributarias

reguladas por la Ley de Procedimientos Tributarios 11.683 (LPT) vinculadas
con las normas del derecho civil.
II. Modos de extinción
La LPT, no contempla las diversas formas de poner fin a esa obligación,

por lo cual tenemos que referirnos a la norma de fondo como el Código Civil,
que en su Parte Segunda, Título 16 se refiere a las distintas formas de extin-
guir las obligaciones que son:
1. Pago.
2. Novación.
3. Compensación.
4. Transacción.
5. Confusión.
6. Renuncia de los derechos del acreedor.
7. Remisión de la deuda
8. Imposibilidad de pago.
A los medios de extinción de las obligaciones tributarias establecidas en

el Código Civil, debemos agregar la "prescripción", que vamos a ver con ma-
yor detalle más adelante.
Considerando importante el conocimiento de los modos, expondremos

brevemente a cada uno de ellos y su importancia en la materia tributaria,
siendo los medios más comunes de cancelación "elpago, la compensación y
la prescripción ".
II. 1. Pago
Según el art. 725 del Código Civil, el pago es el cumplimiento

delapresta-ción que hace al objeto déla obligación, ya se trate de una
obligación de hacer, ya de una obligación de dar. Presupone la existencia de
un crédito por suma líquida y exigible a favor del titular del crédito
tributario.
Exigibilidad y liquidez son, entonces, los presupuestos de pago, lo que

importa decir que la obligación tributaria debe estar cuantitativamente de-
terminada (2).
La circunstancia de que la" determinación " sea el presupuesto del "pago",

no importa alterar el principio de que aquélla tiene mero efecto declarativo y
no constitutivo de la obligación. Se trata de un presupuesto formal, y no de
orden sustancial (3).
(2) CARLOS M. GIULIANI FONROUGE -NAVARRINE Y ASOREY, Derecho Financiero, 9a edición, Ed. La
Ley, tomo I.
(3) CARLOS M. GIULIANI FONROUGE -NAVARRINE Y ASOREY, ob. cit.
EL PAGO 259
El principal efecto del pago es el liberatorio, con la consecuente imposi-

bilidad que el fisco pueda reclamar nuevamente el cumplimiento de la obli-
gación tributaria.
La jurisprudencia ha establecido que el pago de un tributo realizado de

buena fe y conforme a normas legales vigentes, libera al deudor de su obli-
gación y da lugar a una relación de tipo contractual, que origina un derecho
patrimonial amparado por la Constitución Nacional, esto es, la inviolabilidad
de la propiedad privada (4).
Esta liberación, produce un derecho adquirido amparado por la garantía

constitucional del derecho de la propiedad.
Para que esta condición tenga el efecto deseado debe ser realizado de
buena fe por parte del contribuyente, es decir que no exista dolo, culpa u
ocultamiento.
El pago trae condicionado dos presupuestos. Uno es la liquidez o sea el

"quantum" de la obligación tributaria y el otro la "exigibilidad", es decir el
momento a partir del cual la Administración puede reclamar el pago.
El "pagoparcial" no extingue la obligación tributaria sino tan solo reduce

la pretensión fiscal.
11.2. Novación
Será tratado en el próximo capítulo.
11.3. Compensación
Será tratado en el próximo capítulo.
11.4. Teoría délas correcciones simétricas
El art. 81 en su cuarto párrafo señala que cuando a raíz de una verifica-

ción fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o
hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que
la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso
por el mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de Ingresos
Públicos compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de
repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la
determinación.
Se desprende la obligatoriedad de efectuar la compensación en el mo-

mento de la determinación de la deuda a favor del Fisco, la que opera en
forma automática precisamente en ese momento.
(4) Errepar, Doctrina Tributaria, t.XX, Schneir-Chicolino.

260 JORGE
LEICACH
La norma de marras consagra una disposición imperativa —no faculta-

tiva— que constituye un verdadero principio rector de la actividad admi-
nistrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verifi-
cada (5).
La disposición sub examen, denota un tratamiento igualitario en la rela-

ción fisco-contribuyente subyacente en la obligación tributaria, siendo su
carácter distintivo la imperatividad de oficio.
La deuda susceptible de ser compensada debe ser líquida y exigible.
En el sentido expresado la CNACAF en los autos "Pennsylvania S.A." don-
de dijo que la compensación del saldo a favor del particular que surja de la
verificación constituye una obligación y no una facultad a cargo del organis-
mo recaudador que debe aplicar al momento de emitir el acto determinativo,
puesto que en definitiva, lo que refleja este precepto es la aplicación en el
procedimiento tributario de un principio rector de la actividad administrativa,
cual es el de alcanzar en dicha sede la verdad material de la situación fiscal
verificada.
De este modo se evita la ulterior iniciación de demandas de repetición.
11.5. Transacción
La transacción tiene lugar cuando hay concesiones recíprocas del sujeto

activo y del sujeto pasivo, para terminar el litigio y subsecuentemente, extin-
guirla obligación.
No puede concebirse respecto de las obligaciones tributarias impositivas,

pues ello configuraría la hipótesis de remisión o perdón de la deuda por parte
de la Administración, así como la facultad de compensar créditos.
"La transacción es un acto jurídico bilateral, por el cual las partes, hacién-
dose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas".
Podemos definir a la transacción como el contrato que otorga concesio-

nes recíprocas haciendo abandono de una pretensión o derecho que se creía
tener.
La razón que tiene, es establecer derechos que eran dudosos o acabar con
pleitos presentes o futuros.
No es un acto jurídico que transmite derechos sino que meramente los

reconoce.
El organismo recaudador no puede realizar transacciones en virtud de la

prohibición establecida en el art. 841 del CC.
(5) "Makro S.R.L.", TFN, sala A, 11/12/2002.
EL PAGO 261
II.6. Confusión
"Sucede cuando se reúnen en una misma persona, sea por sucesión univer-
sal o por cualquier otra causa, la calidad de acreedor y deudor, o cuando una
persona sea heredera del acreedor y deudor. En ambos casos la confusión ex-
tínguela deuda con todos sus accesorios."
La confusión (6) admite en tesis, como la causa extintiva en el derecho

tributario español, haciendo la salvedad, sin embargo, de tratarse de algo poco
común.
La situación más frecuente es en el caso de herencia vacante. El Estado

recibe en forma universal, todos los bienes del contribuyente, donde se en-
cuentra sus débitos y créditos tributarios.
II. 7. Renuncia délos derechos del acreedor
"Todapersona capazde dar o recibir a título gratuito, puede hacer o acep-

tarla renuncia gratuita de una obligación ".
Se trata de la renuncia de la deuda, considerada como modo unilateral de
extinción de las obligaciones.
11.8. Remisión déla deuda
"Habrá remisión déla deuda, cuando el acreedor entregue voluntariamente

al deudor el documen to original en que con tare la deuda, si el deudor no alegare
que la ha pagado".
Lo dispuesto en la renuncia de los derechos del acreedor es aplicable a la
remisión de la deuda hecha por el acreedor.
La remisión es el modo extintivo de la obligación tributaria, si y solamen-

te si existe ley que prescriba en ese sentido.
Los intereses públicos no son disponibles.
Por la remisión, el acreedor perdona la deuda, liberando al sujeto pasivo
de la prestación que le fuera impuesta, desaparecería el derecho subjetivo del
que es portador el sujeto activo, lo que implica hacer desaparecer, simul-
táneamente, el deber jurídico que pesa sobre el sujeto pasivo.
Este perdón unilateral de la deuda o de una parte de la misma, sería deci-
dida por el Estado.
El establecimiento de un régimen de facilidades de pago, no constituye

condonación o remisión. Consiste únicamente en la concesión de la posibili-
te) FERREIROLAPATZA,JOSÉ]., Derecho Financiero Español,MarcialPons, Madrid 1992, p. 529.
262 JORGE
LEICACH
dad de cancelar las obligaciones tributarias vencidas en cuotas, con todos

sus accesorios e incluyendo intereses de financiación.
En las obligaciones tributarias, sin embargo, no existe el documento ori-

ginal.
II.9. Imposibilidad de pago
"La obligación se extingue cuando la prestación que forma la materia de

ella, viene a ser física o legalmente imposible sin culpa del deudor". Es decir,
cuando la cosa objeto de ella se pierde sin culpa del deudor.
La presencia del interés público da como fundamento el principio de
inderogabilidad de la obligación tributaria o indisponibilidad de la situación
jurídica subjetiva (7) por lo cual la Administración no puede renunciar al cré-
dito tributario.
II.9.1. Bagatela
Una situación muy especial, se produce cuando por lo insignificante del

valor económico (bagatela) el organismo recaudador dispone el descargo defi-
nitivo. En este caso, el organismo posee instrucciones mediante las cuales lo
faculta, ante montos realmente ínfimos poder dar la baja al sumario, debido
que los mismos producen costos muy superiores al de mantenerlos activos.
La Cámara (8) consideró que corresponde dejar sin efecto una sanción
donde el importe de la operación cuestionada, evidencia una manifiesta des-
proporción entre la sanción impuesta y la insignificancia de la lesión al bien
jurídico tutelado.
III. Vencimiento general
La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá los vencimien-

tos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de
declaraciones juradas y toda otra documentación. En cuanto al pago de las
liquidaciones notificadas por el Organismo, las mismas deberán ser efectua-
das dentro de los (15) días.
Esta norma establecida en el Art.20 de LPT faculta al Organismo para fijar los
vencimientos que deben ser establecidos mediante Resolución General, según
lo establece el art. 7o del Dec. 618/97 aplicando un criterio prudente y razonable.
El TFN (9), haciendo referencia a lo dicho por Adam Smith, entre las máxi-
mas o principios que debe regir para todos los impuestos, se encuentra el de
(7) PÉREZ ROYO FERNANDO, Derecho Financiero y Tributario, Ed. Civitas, Madrid, 1998, p. 126
(Errepar- Doctrina Tributaria, t. XX p.144).
(8) CFed. Resistencia, 29/12/98, "Distribuidora Sabadini S.R.L.".
(9) TFN, salaB, "Top ManagementSA", 17/02/2000.
ELPAGO 263
" comodidad" por el cual todo tributo debe exigirse en el tiempo y modo que
sea más cómodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente.
Es importante destacar (10) que en relación con el pago, su incumplimien-

to no dará lugar a sanción penal alguna, en tanto la declaración jurada se hu-
biera presentado conforme a derecho, sin perjuicio del devengamiento de los
correspondientes intereses resarcitorios, desde el respectivo vencimiento.
IV. Anticipos
Los anticipos son pagos a cuenta que la AFIP puede exigir hasta el venci-
miento del plazo general o hasta la presentación de la declaración jurada por
parte del contribuyente, el que fuera posterior. Son ingresos de importes a
cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se es-
tán liquidando los anticipos.
Los anticipos son obligaciones tributarias autónomas de cumplimiento
independiente, que tienen su propia individualidad y fecha de vencimiento.
Su exigencia reposa en la razonable presunción de continuidad de la activi-
dad que da lugar a los hechos imponibles (11) y que se basan en una presun-
ción de capacidad contributiva con relación al impuesto determinado en
períodos anteriores.
La AFIP tiene facultades establecidas en el Decreto 618/97 para dictar

normas reglamentarias respecto al régimen del mismo en cuanto a su cálculo,
plazos, fechas, índices, actualización y requisitos a cubrir por los contribu-
yentes.
La doctrina jurisprudencial ha expresado en la causa "Francisco Vicente

Damiano S.A." (12) que los anticipos podrán exigirse hasta el vencimiento del
plazo general, con prescindencia que el contribuyente y /o el responsable
presentare la declaración jurada respectiva, determinando que los intereses
resarcitorios devengados por la falta de pago o por pago extemporáneo de
los anticipos podrán exigirse aún después del vencimiento del plazo general
pero se liquidarán hasta este momento.
En cuanto a la causa "Óptica Cosentino S.A." (13) se plantea que con pos-
terioridad al vencimiento del plazo general para la presentación de la decla-
ración jurada y pago de respectivo impuesto anual el anticipo se torna
legal-mente inexistente y en consecuencia, también sus accesorios por
actualización e intereses (art. 525 y 793 Cód. Civil, de aplicación supletoria,
confrontar con el actual art. Io de la ley 11.683) salvo que antes del referido
vencimiento
(10) TERESA GÓMEZ- CARLOS MARÍA VOLCO, Procedimiento Tributario - Ley 11.683 Decreto 618/ 97,
2a edición, p. 134.
(11) CSJN, Boliva Industrias, 1996.
(12) Revista Impuestos, 1981-B-2473.
(13) CSJN, 04/03/1982.
264 JORGE
LEICACH
el Fisco hubiera procedido a la liquidación e intimación administrativa, o el

contribuyente hubiese pagado mediando mora, quedando entendido que ello
será así, siempre que los anticipos reclamados o pagados fuera de término y
antes del mencionado vencimiento general, no excedan el monto total del
impuesto del ejercicio, pues si éste resulta inexistente o menor al monto de
aquellos, carecería de la causa jurídico material que legitimara el anticipo y
sus accesorios, extinguiéndose unos y otros, por condición resolutoria que
abarca tanto la actualización como a los intereses.
Finalmente en la causa "Arenera Puerto Nuevo S.A.M.C.I.I.yA." (14), la

CSJ estableció que la falta de pago en término de los anticipos a los que se
refiere el art. 21 actual de la ley 11.683 da lugar a la aplicación de intereses
resarcitorios (art. 37 actual), aún en el supuesto que el gravamen adeudado,
según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anti-
cipadas a que debieran anticiparse, sin que obste a ello el hecho de haberse
operado el vencimiento del plazo para la presentación de la declaración ju-
rada del período.
V. Percepción en la fuente
La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo

establezcan las leyes impositivas y cuando la AFIP, por considerarlo conve-
niente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de
retención y/o percepción.
Folco, Carlos María (15)señala que la retención es el acto de detraer una

suma al momento de pago, mientras que contrariamente, la percepción es el
acto mediante el cual se cobra una suma adicional al momento correspon-
diente a la obligación a cancelar.
Generalmente la percepción en la fuente es efectuada por un sujeto de-

signado por la ley o reglamentariamente, quien tiene el deber de actuar en
interés del Fisco, percibiendo o reteniendo una suma en carácter de pago del
impuesto o pago a cuenta, según el caso y a quien se le impone asimismo el
deber de ingresar lo percibido o retenido, y eventualmente de informar de-
terminadas cuestiones de relevancia tributaria.
VI. Forma de pago
Como lo hemos definido oportunamente, el pago es cumplimiento de la

prestación que hace al objeto de la obligación.
En cuanto a la forma de pago, la LPT en su art. 23 establece que la misma

se hará mediante de depósito en las cuentas especiales del Banco de la Na-
ción Argentina y los bancos y otras entidades que la Administración autorice
(14) Revista Impuestos, 1981-B-2474.
(15) Ob. cit. en nota 10.
ELPAGO 265
a ese efecto, mediante cheque, giro o valor postal o bancario a la orden del
citado organismo.
El pago de impuestos, tasas, intereses, recargos y multas será comple-

mentado por el art. 36 del DR 1397/79.
La AFIP dictará las normas en materia de formalidades para realizar los

pagos.
Debemos dejar en claro, que se encuentra vigente la Ley de Prevención

de la Evasión Fiscal N° 25.345 y sus modificaciones, donde establece los mo-
dos admitidos y límites de los montos establecidos, a los efectos de la cance-
lación de obligaciones de pago, condicionando el cómputo de deducciones,
créditos y demás efectos tributarios que corresponden al contribuyente o res-
ponsable.
VIL Lugar de pago
Según lo establece el art. 25 de la LPT el mismo debe efectuarse en el

lugar del domicilio del responsable, en el país o en el de su representante en
caso de ausencia. Aclara la norma, que los tributos retenidos deberán pagar-
se en el domicilio del agente de retención como así, el tributo percibido debe
efectuarse en el lugar de dicho agente.
En el caso que no pudiera o no se conociera el domicilio del representan-

te o en su caso ausencia del responsable, la AFIP fijará el lugar de pago.
VIII. Imputación de pago
Los responsables deben determinar al momento de efectuar el pago o los

ingresos a cuenta a qué deuda deberán imputarse. Cuando así no lo hicieren
y las circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a
que se refieren, la AFIP determinará a cual obligación no prescripta deberá
imputarse los pagos o ingresos.
No se puede exagerar el formalismo hasta el extremo de admitir una con-

dena por deuda cuando esto resulta manifiesto en la imputación de un pago,
ya que de lo contrario importaría un grave menoscabo a las garantías consti-
tucionales (16).
En el caso que las obligaciones abarquen más de un período, se imputa-

rán a la deuda más antigua.
Mediante la RG. (AFIP) 643 la Administración Federal de Ingresos Públi-

cos estableció la forma de aplicación del art. 26 de la Ley 11.683 en cuanto a
los pagos de ingresos a cuenta.
(16) CSJN, "Banco 1784 S.A.", 14/05/2002.

266 JORGE
LEICACH
IX. Pago provisorio de impuestos vencidos
Dentro de las potestades que posee el organismo, una es la establecida en

el art. 31 de LPT, cuando el contribuyente no presente las declaraciones jura-
das por uno o más períodos fiscales y la AFIP conozca por declaraciones o
determinaciones de oficio la medida que le ha correspondido tributar el gra-
vamen en períodos anteriores lo emplazará a presentarlas e ingresar el pago
en el plazo de 15 días hábiles administrativos. Si dentro del plazo los respon-
sables no regularizan sus situaciones, la AFIP sin otro trámite podrá requerirle
judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva corresponda abo-
nar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determi-
nado respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuando sean los
períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones.
Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Administración Federal

de Ingresos Públicos no estará obligada a considerar la reclamación del con-
tribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo
pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan (17). No
debe prescindirse del examen de la vigencia del gravamen con la razonabilidad
del cálculo.
Es considerado por califícada doctrina como una forma de determinación

tributaria, más que como una forma de extinción de ésta (18).
X. Repetición del pago
El que por error de hecho o de derecho hubiera efectuado un pago im-

procedente, tiene el derecho a repetir el mismo del que lo recibió. Así lo esta-
blece la LPT.
El último párrafo del art. 81 señala que los impuestos indirectos sólo po-
drán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren
que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo tras-
ladado acreditaren su devolución en forma y condiciones que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
XI. Sujetos del pago
El pago puede ser efectuado por el propio contribuyente (art. 5 LPT), ya

sea como responsable por deuda propia, como responsable del cumplimiento
déla deuda ajena (art. 6LTP), o por un tercero, pudiendo el deudor en este
último, pedir el reintegro del valor que hubiese dado en pago (19).
(17) Causa "Sasetru S.A.", CSJN, 06/09/1977.

(18) ALFREDO RICARDO STERNBERG, Derecho y Procedimiento Tributario, Cuadernos de forma-
ción profesional, Errepar 2000.
(19) Fallo "Ballin", CSJN, 1957, La Ley, 90-54, JA, 1958-11-419.
ELPAGO 267
El Cód. Civil establece que si el pago lo realiza un tercero, puede hacerse

con el consentimiento del deudor, en cuyo caso hay contra ella la acción del
mandato, ignorándolo éste, correspondiendo la acción negotiorum gestorum,
o contra la voluntad del deudor. Macarde sostiene que habiendo sido útil el
pago al deudor, aunque fuese contra su voluntad, se enriquecería con lo aje-
no, si el que ha hecho el pago no pudiera cobrarle ni en aquello en que le ha
sido útil. No se puede suponer el ánimo donandi porque la verdadera dona-
ción no tiene lugar sino cuando hay concurso de voluntades, ofreciendo por
una parte y aceptación por la otra.
XI. 1. Pago con subrogación

El pago con subrogación es una ficción jurídica admitida o establecida
por la ley en virtud de la cual, una obligación extinguida por medio del pago
efectuado por un tercero es considerada como que continúa subsistiendo a
beneficio de este tercero, que está autorizado para hacer valer en la medida
de lo que ha desembolsado, los derechos y acciones del antiguo acreedor.
XI.2. Del pago por entrega de bienes

La dación en pago tiene fuerza cancelatoria según lo estableció la CSJN
en la causa "Radiodifusora Mediterránea" (20), por la cual la actora tenía un
derecho adquirido a solventar sus obligaciones tributarias mediante la dación
en pago de medios de comunicación y audiovisual de espacios publicitarios
en la programación de las emisoras o en sus publicaciones para que la AFIP
acuerde la cancelación total de las deudas fiscales vencidas hasta la fecha.
XI.3. Pago espontáneo

Queda facultado el Poder Ejecutivo Nacional a reducir parcial o totalmente
las actualizaciones y sanciones por las infracciones cometidas, respecto de
los gravámenes cuya aplicación y percepción está cargo la AFIP.
Según lo establece el art. 113 de LPT cuando el contribuyente o responsa-

ble regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a la obli-
gación omitida y denunciando en su caso la posesión o tenencia de efectos
en contravención. Por su parte limita este beneficio estableciendo que siem-
pre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada,
observación por parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada
que se vincule directa o indirectamente con el responsable, para lo cual de-
bería comunicar a la AFIP, según lo establece el art. 38 del DR 1397/79, el lu-
gar, la fecha, forma de los pagos que efectúen.
XII. Conclusiones
Hemos tratado de dar un breve resumen las distintas formas de extinción
de las obligaciones tributarias incluyendo también las que por sus caracterís-
ticas no pueden ser aplicadas a la órbita de los impuestos.
(20) "Radiodifusora Mediterránea S.R.L.", 05/11/2002.
268 JORGE LEICACH
Con el avance de la tecnología, nuevas formas y métodos se irán

implementando con el correr del tiempo como ser el e-mail, correo y las trans-
ferencias electrónicas bancarias entre otras, que harán que la extinción de las
obligaciones tributarias tome nuevas formas.
LOS INTERESES 269
§ 2. LOS INTERESES
POR JORGE LEICACH
I. Consideraciones generales
El interés es el resarcimiento, proporcional al tiempo, que corresponde a

una suma de dinero que se encuentra en poder de otro.
En materia tributaria podríamos decir, que el interés nace cuando el tri-
buto que debía ingresarse, permanece en poder del sujeto pasivo de la obli-
gación, después de la fecha de vencimiento del mismo.
La justificación del interés resarcitorio es doble. Por un lado el uso del
capital ajeno y por el otro la indemnización al acreedor cuyo derecho de cré-
dito se ve lesionado al no satisfacerse la deuda en el plazo acordado.
Si bien se ha discutido sobre la naturaleza penal o civil por la mora en
materia tributaria, la CSJ los ha considerado como una sanción civil, equipa-
rada al resarcimiento de daños y perjuicios.
II. Elementos para constitución de mora

Por un lado tenemos el "elemento formal u objetivo" que es el paso del
tiempo sin necesidad de requerimiento alguno y por el otro "el elemento sub-
jetivo", es decir la imputabilidad de deudor. No sería imputable, segúnlo des-
cribe el art. 514 del C.C. en el caso fortuito donde el deudor no sería respon-
sable cuando no ha podido preverse o que previsto, no ha podido evitarse,
también por fuerza mayor vinculada a una acción ajena a la voluntad del deu-
dor de superar (1).
Para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor
debe probar que no le es imputable.
III. Intereses resarcitorios
Proceden ante la falta parcial o total de pago de los gravámenes, retencio-
nes, percepciones, anticipos y demás pagos acuenta"s¿i necesidad de inter-
pelación alguna".
(1) CSJN, "Ika-RenaultSAI.C.yF.", 25/02/1982.

270 JORGE LEICACH
III. 1. Vigencia
Su devengamiento comienza desde el vencimiento de la obligación hasta

su pago, cualquiera sea sus formas o interposición de demanda de ejecución
fiscal.
III.2. Mecanismo de aplicación
La tasa de interés y el mecanismo de aplicación son fijados por la Secreta-

ría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos.
El tipo de interés no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que
perciba para sus operaciones el Banco de la Nación Argentina.
Los intereses se devengarán sin perjuicios de actualización y multas que

pudiera corresponder.
El art. 37 de LPT aclara en su redacción que en caso de cancelarse par-

cial o totalmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los
intereses que dicha deuda hubieren devengado, éstos transformados en
capital, devengarán desde ese momento los intereses resarcitorios previstos.
IV. Tribunal Fiscal de la Nación
En los casos en que la deuda morosa es objeto de recurso interpuesto

ante el Tribunal Fiscal de la Nación continúan devengándose el interés
resarcitorio, no siendo de aplicación en tales casos el interés punitorio.
Cuando el tribunal encontrare que la apelación es evidentemente mali-

ciosa, podrá disponer que sin perjuicio del interés resarcitorio, se liquide otro
igual hasta el momento del fallo que podrá aumentar en un ciento por ciento.
V. Intereses de prórroga
La AFIP está facultada para conceder facilidades de pago en tributos, in-

tereses y multas cuando aquellos contribuyentes y responsables acrediten
encontrarse en condiciones económico-financieras que les impida el cum-
plimiento oportuno de dichas obligaciones.
Desde la presentación del plan de pagos y hasta la cancelación de la suma

reclamada, el interés aplicado no podrá exceder al previsto en art.37 LPT.
VI. Intereses punitorios
Se generan cuando es necesario recurrir a la vía judicial para hacer efecti-

vo los créditos y multas ejecutoriadas.
LOS INTERESES 271
VI. 1. Vigencia
Su devengamiento comienza desde la fecha de interposición de la de-

manda y hasta la cancelación de la suma reclamada por cualquier modo de
extinción habilitado al efecto.
VI.2. Mecanismo de aplicación
La tasa y el mecanismo de aplicación serán fijados con carácter general

por la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras
y Servicios Públicos, no pudiendo el tipo de interés exceder en más de la mi-
tad de la tasa que deba aplicarse a las previsiones del interés resarcitorio.
VIL Repetición de tributos
En los casos de repetición de tributos, tendrán como requisito: a) la exis-

tencia y b) que el pago haya sido efectuado por error o sin causa ya sea en
forma espontánea o a requerimiento.
VIL ¡.Vigencia
Comenzarán a correr contra el fisco desde la interposición del recurso o

de la demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nación, según fuere el caso salvo
cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los
intereses correrán, desde la fecha de tal reclamo y hasta la fecha de la efectiva
devolución, reintegro o compensación.
BLANCA
OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN 273
CAPÍTULO II
OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN
POR GABRIELA F. LÓPEZ (*)
I. Compensación
En principio, el inc. Io del art. 823 del Código Civil no admite la compen-
sación de créditos y deudas entre particulares y el Estado, cuando "las deu-
das de los particulares proviniesen... de rentas fiscales, o si proviniesen de
contribuciones directas o indirectas".
No obstante ello, en virtud de la autonomía del Derecho Tributario, la

ley 11.683 en sus arts. 27, 28 y 29 (t.o. en 1.998), admite esa compensación
bajo ciertas condiciones, derogando parcialmente esta norma, atento a ser la
norma especial, la que prevalece sobre la general de aplicación supletoria.
En cuanto a la materia previsional, resulta aplicable solamente el art. 27

de la ley 11.683 (t.o. en 1.998), por remisión expresa del artículo 22 del Decre-
to N° 507/93, al por entonces art. 34 de la ley de rito tributaria, conforme al
ordenamiento del año 1978.
Sobre el instituto que nos ocupa, en el Dictamen (D.A.L.) N° 5/96 (1) se

reseñó "...que el derecho privado excluyó la compensación de las deudas de
naturaleza tributaria (cfr. artículo 823 del Código Civil), ello, principalmente,
por la diferencia que existe entre los títulos de los particulares y los del Esta-
do, como así también por la imposibilidad por parte de éste último de cono-
cer con exactitud e inmediatez la situación de sus obligaciones con cada par-
ticular...".
Asimismo, en dicho acto de asesoramiento se agregó que "Excluido dicho

modo de extinción en la regulación genérica de las obligaciones, la única fuen-
te normativa de la compensación de las deudas fiscales es la ley de procedi-
mientos impositivos".
(*) La opinión de la autora no compromete al organismo en el que se desempeña. (1)

Boletín de la D.G.I. N° 517, enero de 1997, p. 133 y siguientes.
274 GABRIELA F. LÓPEZ
Ahora bien, dado que dicha ley contiene escasas disposiciones sobre el
particular, la doctrina es pacífica (2) en admitir que resultarían aplicables
supletoriamente algunas de las normas contenidas en el Código Civil.
El citado Código, en su art. 818 define a la compensación diciendo que

".. .tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de
acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y
otra deuda".
Sobre el particular, agrega que "Ella extingue con fuerza de pago, las dos
deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas co-
menzaron a coexistir".
Por su parte, el art. 819 del citado plexo normativo, establece que: "Para
que se verifique la compensación, es preciso que la cosa debida por una de
las partes, pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra; que ambas
deudas sean subsistentes civilmente; que sean líquidas; ambas exigibles; de
plazo vencido, y que si fuesen condicionales, se halle cumplida la condición".
En tanto que su art. 820 dispone que "Para que la compensación tenga
lugar, es preciso que ambas deudas consistan en cantidades de dinero, o en
prestaciones de cosas fungibles entre sí, de la misma especie y de la misma
calidad, o en cosas inciertas no fungibles, sólo determinadas por su especie,
con tal que la elección pertenezca respectivamente a los dos deudores".
Además, el art. 822 del mencionado ordenamiento expresa: "Para que se

verifique la compensación es necesario que los créditos y las deudas se hallen
expeditos, sin que un tercero tenga adquiridos derechos, en virtud de los cua-
les pueda oponerse legítimamente".
De lo expuesto, surge que los requisitos para que la compensación sea

viable, conforme al Código Civil, son:
• Reciprocidad de las obligaciones.

• Que ambas deudas sean subsistentes.
• Que las obligaciones sean líquidas y exigibles.
• Que las obligaciones sean de plazo vencido.
• Que si las obligaciones fuesen condicionales, se halle cumplida la con-
dición.
• Que las obligaciones sean fungibles.
• Que los créditos y las deudas sean disponibles, es decir, que un tercero
no tenga adquiridos derechos sobre los mismos para oponerse legítimamente.
(2) Véase al respecto, BOCCHIARDO, JOSÉ CARLOS, Tratado de Tributación, tomo I, volumen 2, p.
170, Ed. Astrea, Bs. As., 2003.
En lo que concierne a las disposiciones normativas contenidas en la ley

11.683 (t.o. en 1.998), cabe hacer referencia en primer término al art. 27, que
establece cuál es el importe de impuesto que deben abonar los responsables
al momento del vencimiento general del tributo.
Éste, será el que resulte de "...deducir del total del gravamen correspon-
diente al período fiscal que se declare, las cantidades pagadas a cuenta del
mismo, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya
la declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados por la Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos o que el propio responsable hubiera con-
signado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido
impugnadas".
En su segundo párrafo, la norma que comentamos dispone que "Sin la

conformidad de la Administración Federal de Ingresos Públicos no podrán
los responsables deducir, del impuesto que les corresponda abonar, otras
cantidades que las provenientes de los conceptos indicados".
Pero la ley 11.683 (t.o. en 1.998) también regula sobre la compensación en

su art. 28, a saber: "La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá
compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que
sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos
deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Admi-
nistración Federal de Ingresos Públicos y concernientes a períodos no
prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de dis-
tintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con
impuestos y accesorios, y viceversa".
Por último, en su art. 29, establece con respecto a la acreditación y devolu-

ción, lo siguiente: "Como consecuencia de la compensación prevista en el artí-
culo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso,
podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos, de oficio o a solicitud
del interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en
atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado
de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras."
A esta altura del análisis, a efectos de arribar a una cabal comprensión del
tema, cabe aclarar que los actuales arts. 27,28 y 29 de la ley 11.683 (t.o. 1998),
se corresponden con sus pares 34, 35 y 36 del texto ordenado en 1978.
Sentado lo que antecede, con relación a la ley de procedimiento fiscal, en

el ya citado Dictamen (D.A.L.) N° 5/96 (3), se puntualizó que "Este cuerpo
legal específico contempla tres hipótesis de compensación:
a) Compensación obligatoria (cfr. primer párrafo del artículo 34 de la Ley

N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones);
(3) Boletín de la D.G.I. N° 517, enero de 1997, p. 133 y siguientes.
b) Compensación facultativa del Fisco, a solicitud del contribuyente (cfr.

segundo párrafo del artículo 34 de la mencionada ley y ordenamiento); y
c) Compensación de oficio y facultativa, de parte de la Dirección General

Impositiva (cfr. artículo 35)...".
Seguidamente, se dijo que "De acuerdo alas disposiciones mencionadas,

salvo los casos de las 'deducciones' a que se refiere el primer párrafo del artí-
culo 34, el Fisco está autorizado para ejercer en forma discrecional la facultad
de admitir la compensación. Consiguientemente, si tiene potestad de acep-
tarla o no, puede a fortiori, condicionarla al cumplimiento de los requisitos
que aseguren la verosimilitud del crédito, sin que pueda oponerse a ello nin-
gún derecho subjetivo por parte de los contribuyentes o responsables...".
Por otra parte, se advirtió que".. .si bien las compensaciones, transferen-
cias, acreditaciones y devoluciones son facultativas para el Fisco y éste puede
o no realizarlas en forma discrecional, conservando su derecho de fiscaliza-
ción y determinación, también lo es que el contribuyente tiene siempre el
derecho, en su caso de ejercitar la acción de repetición regulada por el artícu-
lo 81 de la ley citada.
En ese orden de ideas, en el mencionado acto de asesoramiento, se conclu-

yó que "Los conceptos transcriptos evidencian que los contribuyentes y res-
ponsables no tienen derecho —en estricto sentido— a compensar, salvo la hi-
pótesis del primer párrafo del artículo 34 de la Ley de Procedimiento Tributa-
rio, ni a transferir sus créditos fiscales sin la autorización del Fisco, el cual en
ejercicio de tal facultad discrecional podría autorizar o no la compensación".
Respecto de los arts. 35 y 36 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), el Dictamen

(D.A.L.) N° 17/96 (4), interpretó que el primero de ellos "... contempla la com-
pensación como uno de los modos de extinción de la obligación tributaria,
cuando un contribuyente reúne al mismo tiempo un saldo acreedor y otro
deudor, y comienza diciendo: 'La Dirección General podrá compensar de ofi-
cio los saldos acreedores del contribuyentes, cualquiera que sea la forma o
procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de
impuestos declarados por aquel o determinados por la Dirección General...'".
Sobre el particular, se agregó que ".. .el artículo 35 de la ley de rito faculta
a la autoridad fiscal a compensar 'de oficio' los saldos acreedores del contri-
buyente, con el importe de deudas o saldos deudores declarados o determi-
nados por el Fisco".
Por otro lado, se reseñó que".. .el artículo 36 de la Ley de Procedimientos

Tributarios, establece que 'Como consecuencia de la compensación prevista
en el artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos
en exceso, podrá la Dirección General, de oficio o a solicitud del interesado,
(4) Boletín de la D.G.I. N° 517, enero de 1997, p. 152 y siguientes.
acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario, proceder a la

devolución de lo pagado de más...'".
En función de lo expuesto, se dijo que "...la devolución se encuentra le-

gislada en orden de preferencia luego de la compensación y acreditación de
ingresos en exceso, estableciendo también, en primer lugar, la facultad del
Fisco a proceder 'de oficio' tanto a la acreditación como a la devolución".
Con relación a la materia previsional, el tema fue tratado por el Dictamen

(D.L.T.R.S.S.) N° 42/97 (5), en el cual tras sostenerse que "El instituto de la
compensación en materia tributaria se halla legislado por el artículo 35 de la
Ley N° 11.683 (t.o. en 1978 y modificaciones) y reglamentado por este Orga-
nismo Recaudador mediante Resolución General N° 2542 y sus modificacio-
nes.", se dejó sentado que "En cambio, con relación a los recursos de la segu-
ridad social, debe recordarse que las normas de la Ley de Procedimiento Tri-
butario le son aplicables en la medida que se encuentren taxativamente re-
mitidas por los Decretos N° 507/93 y 2102/93, situación ésta que no acontece
con el arriba citado artículo 35".
El temperamento expuesto, ha sido confirmado por la Corte Suprema de

Justicia de la Nación, al resolver en autos "Urquía Peretti S.A. c. D.G.I.
s/con-tencioso administrativo" (6).
El Alto Tribunal, tras analizar exhaustivamente el modo como opera la

compensación en el sistema de la ley 11.683, señaló que el caso contemplado
por el entonces art. 34 (actual art. 27, conforme al t.o. en 1998), ".. .se trata de
la imputación de saldos acreedores y deudores del mismo tributo, emergentes
de declaraciones juradas que haya presentado el responsable en las cir-
cunstancias previstas por el artículo 27 de la ley de la materia".
Acto seguido, en el considerando 9o de la sentencia, la Corte concluyó

que "...la restricción a la posibilidad de compensar en materia de Recursos
de la Seguridad Social —según se expresó en los considerandos 6o y 7o— ha
tenido por objeto que aquella solo opere cuando tanto la deuda como el cré-
dito que se pretenda imputar para su cancelación tengan esa misma natura-
leza —previsional o de la seguridad social—, excepto que —en atención a lo
dispuesto en el segundo párrafo del citado artículo 34— el ente recaudador
admita que los responsables puedan válidamente deducir del importe que les
corresponda abonar en ese concepto créditos de distinto origen. Con tal
comprensión, corresponde concluir que no cabe hacer extensivo a la materia
previsional lo dispuesto en normas reglamentarias que solo han tenido en
mira la compensación entre créditos y deudas provenientes de impuestos
mencionados en el artículo 110 de la Ley N° 11.683. Se sigue de lo expuesto
que carece de sustento la pretensión del contribuyente de obligar al ente fis-
cal a dar por canceladas las deudas en concepto de Recursos de la Seguridad
(5) Boletín de la D.G.I. N° 520, abril de 1997, p. 751 y siguientes.
(6) Boletín Impositivo N° 30, A.F.I.P., enero de 2000, p. 118 y siguientes.
278 GABRIELA F.
LÓPEZ
Social mediante la imputación de saldos a favor de aquel resultantes de de-

claraciones juradas del impuesto al valor agregado".
II. Novación
El art. 801 del Código Civil define a la novación diciendo que "... es la trans-
formación de una obligación en otra".
A su vez, el art. 802 del citado Código establece que "La novación supone
una obligación anterior que le sirve de causa. Si la obligación anterior fuese
nula, o se hallaba ya extinguida el día que la posterior fue contraída, no habrá
novación".
En lo que concierne a la terminología empleada por el mencionado art.
801, Folco (7) opina que ".. .no existe en modo alguno esta pretendida trans-
formación dado que se extingue una obligación y nace otra".
Entendemos que tal apreciación, surge de lo dispuesto por el art. 803 del
Código Civil, el cual dispone que "La novación extingue la obligación princi-
pal con sus accesorios, y las obligaciones accesorias".
A su vez, el citado autor (8) entiende que "La Administración Federal de
Ingresos Públicos, por carecer de facultades dispositivas sobre los créditos
tributarios, se encuentra imposibilitada de renovar una deuda, salvo que la
misma sea dispuesta por ley".
III. Remisión. Condonación
Con relación a esta forma de extinción de las obligaciones, Bocchiardo (9)

expresa que "Si bien no se encuentra prevista esta forma de extinción de las
obligaciones en la ley 11.683, es un medio frecuente y lamentablemente uti-
lizado en nuestro país, donde no solamente por ley del Congreso de la Na-
ción, sino por decretos del Poder Ejecutivo se han establecido renuncias al
derecho de percibir el crédito tributario, denominado comúnmente 'remisión'
o 'condonación'".
Asimismo, el mencionado autor (10) considera inapropiada la citada ter-
minología toda vez que "...remisión de la deuda ocurre cuando 'el acreedor
entregue voluntariamente al deudor el documento original en que constare la
deuda, si el deudor no alegare que la ha pagado' (art. 877, Cód. Civil), algo que
evidentemente nunca ocurre".
(7) FOLCO, CARLOS MARÍA, Procedimiento Tributario, p. 515, Rubinzal-Culzoni Editores, Santa Fe,
2000.
(8) FOLCO, CARLOS MARÍA, ob. y p. cit. nota anterior.
(9) BOCCHIARDO, JOSÉ CARLOS, Tratado de Tributación, tomo I, volumen 2, p. 171, Ed. Astrea, Bs.
As., 2003.
(10) BOCCHIARDO, JOSÉ CARLOS, ob. y p. cit. nota anterior.
Con respecto a la palabra condonación, el autor (11) explica que a la

misma "...se la utiliza para referirse al perdón de una sanción pecuniaria,
pero no de una deuda".
En consecuencia, Bocchiardo (12) interpreta "...que la figura adecuada es

la de 'renuncia de los derechos del acreedor', definida por el art. 868 del Cód.
Civil, cuando expresa: 'Toda persona capaz de dar o recibir a título gratuito,
puede hacer o aceptarla renuncia gratuita de una obligación. Hecha y
aceptada la renuncia, la obligación queda extinguida'".
En forma casi unánime, la doctrina ha sostenido que dado que esta re-
nuncia implica una afectación del principio de intangibilidad del crédito tri-
butario o de indisponibilidad de las situaciones jurídicas subjetivas (13), los
órganos de la administración no estarían facultados para efectuarla por cuanto
sólo a través de una ley podría disponerse la condonación de deudas
tributarias.
Ahora bien, en lo que concierne a las disposiciones contenidas en la ley

11.683 (t.o. 1.998), su art. 113 faculta expresamente al Poder Ejecutivo Nacio-
nal ".. .para disponer por el término que considere conveniente, con carácter
general o para determinadas zonas o radios, la reducción parcial de la actua-
lización prevista en los artículos 129 y siguientes, la exención total o parcial
de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción
por infracciones relacionadas con todos o cualesquiera de los gravámenes
cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la Administra-
ción Federal de Ingresos Públicos...".
Correlativamente, el art. 61 del Decreto Reglamentario N° 1397/79 dispo-

ne que "La facultad de hacer arreglos sólo comprende los actos jurídicos que
consolidan, actualizan o perfeccionan el crédito fiscal sin afectar su integri-
dad e indisponibilidad, excepto cuando se trate de arreglos que involucren la
cancelación de deudas tributarias con Títulos de la Deuda Pública Nacional o
acciones emitidas al efecto en el marco de la capitalización de acreencias del
Fisco o se trate de regímenes de regularización dispuestos por el Poder Eje-
cutivo Nacional con carácter general".
IV. El instituto de la prescripción
Siendo que la exigencia de seguridad es una de las necesidades humanas

básicas y que uno de los factores que provoca un mayor grado de inseguridad
en las relaciones jurídicas es la prolongación en el tiempo de la incertidum-
(11) BOCCHIARDO, JOSÉ CARLOS, Tratado de Tributación, tomo I, volumen 2, p. 171, Ed. Astrea,
Bs. As., 2003.
(12) BOCCHIARDO, JOSÉ CARLOS, ob. y p. cit. nota anterior.
(13) "La Administración no puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un terce-
ro, aun con causa onerosa, ni tampoco puede aceptar un cambio o novación en el lado pasivo
de la obligación."
280 GABRIELA F.
LÓPEZ
bre o inestabilidad en el goce y titularidad de los derechos y obligaciones, el

Derecho, intentando satisfacer esa necesidad, ha elaborado el instituto jurí-
dico de la prescripción.
Podríamos decir, entonces, que la prescripción es una institución general

del derecho que responde a exigencias de orden público y cuyo propósito es
otorgar certeza a las situaciones jurídicas, cuando las partes no manifiesten
la intención de alterar la sustantividad de un estado de hecho determinado.
Nuestro Código Civil, se refiere a la prescripción en su art. 3947, en los

siguientes términos: "Los derechos reales y personales se adquieren y se pier-
den por la prescripción. La prescripción es un medio para adquirir un dere-
cho, o de libertarse de una obligación por el transcurso del tiempo".
Del texto transcripto, surgen las dos clases de prescripción existentes:

a) La prescripción adquisitiva, medio para adquirir un derecho.
b) La prescripción liberatoria, medio de liberarse de una obligación por
el transcurso del tiempo.
La obligación tributaria, entonces, y al igual que las obligaciones en ge-

neral, puede extinguirse por medio de la prescripción. Resulta claro que por
tratarse de obligaciones, en materia impositiva, se aplica solamente la pres-
cripción liberatoria.
El artículo 3949 del Código Civil dispone que: "La prescripción liberatoria
es una excepción para repeler una acción por el solo hecho que el que la en-
tabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el
derecho al cual ella se refiere" y el artículo 4017 establece que: "Por sólo el
silencio o inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda el
deudor libre de toda obligación. Para esta prescripción no es preciso justo
título, ni buena fe".
Para Díaz Sieiro (14), dos son los presupuestos requeridos para que se
opere la prescripción liberatoria:
1. La falta de ejercicio de un derecho por parte del titular del mismo.

2. El transcurso del tiempo.
Por su parte, Gómez y Folco (15) opinan que la prescripción liberatoria

posee tres requisitos esenciales:
1. Existencia de un derecho.
(14) DÍAZ SIEIRO, VELIANOVICH, BERGROTH. Procedimiento Tributario, ps. 397 a 439, Ed. Macchi,
Bs. As.,1993.
(15) GÓMEZ, T. y FOLCO, C, Cuadernos de Procedimiento Tributario N" 2, ps. 65 a 80, Ed. Nueva
Técnica, Bs. As., 1998.
2. Inacción del titular.
3. Transcurso de un lapso de tiempo predeterminado por ley.
IV.l. Extinción déla obligación tributaria vs. extinción déla acción
Al respecto, Díaz Sieiro (16) señala que la prescripción no constituye un

medio de extinción de las obligaciones como parecería desprenderse del art.
3947 del Código Civil, sino que, los efectos de la prescripción consisten en ex-
tinguir las acciones judiciales que hubieran podido utilizarse para exigir el cum-
plimiento de la obligación, si la misma no hubiese prescripto. Por ende, cuan-
do la prescripción opera sobre una obligación, la misma no se extingue, sino
que se convierte en una obligación natural [art. 515 inc. 2) del C.C.] (17), con el
consiguiente efecto de que si se paga voluntariamente dicha obligación
prescripta, no puede reclamarse lo pagado en dicho concepto (art. 516 del C.C.).
Por su parte, Albadalejo (18) expresa que la prescripción consiste solo en

la facultad que la ley otorga al sujeto pasivo para que, amparándose en el
transcurso del tiempo, se niegue a hacer lo que debe, cuando ello se le recla-
me pasado el plazo de prescripción. En el fondo de las cosas, se trata de que al
pasar cierto tiempo inactivo el derecho, el ordenamiento lo deja a la buena
voluntad del sujeto pasivo, retirando al titular el poder de imponerlo a aquel.
Si bien se puede entender su contradicción con la subsistencia del derecho,
esto no implica necesariamente su extinción, dado que subsiste aunque sea
en un estado anormal, de excepcional debilidad.
Gómez y Folco (19) opinan que en la prescripción se produce un feneci-

miento de la exigibilidad de la relación jurídica mas no del derecho a cobrar,
que siempre existe, atento a su condición de obligación natural, que se ob-
serva por tratarse de una obligación civil extinguida por la prescripción, pero
que cumplida por el deudor, confiere al acreedor el derecho de retener aque-
llo que se ha dado por razón de ella [art. 515, inc. 2) del C.C.].
Con relación a este tema, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (20)

sentenció que si bien el pago de una obligación tributaria prescripta supone el
cumplimiento de una obligación natural, dicho reconocimiento no hace rena-
cer la obligación principal ni la de abonar actualizaciones y demás accesorios.
(16) DÍAZ SIEIRO, VEUANOVICH, BERGROTH, Procedimiento Tributario, ps. 397 a 439, Ed. Macchi,
Bs. As.,1993.
(17) "Naturales son las que, fundadas sólo en el derecho natural y en la equidad, no confie-
ren acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para rete-
ner lo que se ha dado por razón de ellas,...".
(18) ALBADALEIO, M., Instituciones de Derecho Civil, 1.1, p. 471, Lib. Bosch, 1961.
(19) Gómez, T.. y Folco, C, Cuadernos de Procedimiento Tributario N" 2, ps. 65 a 80, ed.
Nueva Técnica, Bs. As., 1998.
(20) CS, 1992/09/08, "Fisco Nacional - D.G.I. c. Seco, Aurelia Elida".
282 GABRIELA F.
LÓPEZ
Por último, nos parece interesante distinguir a la prescripción de la cadu-

cidad, por cuanto mientras la prescripción, como ya mencionamos, sólo ex-
tingue la acción para el cobro, la caducidad, es una forma de extinción de
derechos.
IV.2. Prescripción de tributos locales: términos y jerarquía normativa
El tema que nos ocupa se encuentra regulado por la Ley de Procedimien-

to Tributario en su Capítulo VIII, del cual surgen seis distintos supuestos de
prescripción:
• La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y

exigir el pago de los impuestos (arts. 56 y 57).
• La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para aplicar multas

y clausuras (arts. 56, 58 y 59).
• La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para hacer efectivas

las multas y clausuras (arts. 56 y 60).
• La prescripción de las acciones y poderes del Fisco, respecto de los cré-

ditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos (art. 56).
• La prescripción de la acción de repetición de impuestos (arts. 56, 61,

62, 63 y 64).
• La prescripción de las acciones para exigir el recupero o devolución de

impuestos (art. 56).
Además, la ley tributaria regula todo lo relativo a la suspensión de la pres-

cripción en sus artículos 65 y 66, mientras que en los artículos 67, 68 y 69
dispone acerca de la interrupción de la misma.
De esta forma, en todo lo específicamente previsto, se aplican las normas

de la Ley 11.683, subsistiendo, para aquellas cuestiones no previstas en la
misma, la necesidad de recurrir a las normas del derecho civil que regulan el
instituto de la prescripción en el derecho privado.
IV.2.1. Términos de prescripción
Respecto de los plazos de prescripción, el art. 56 de la ley 11.683 (t.o. en

1998), establece que: "Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exi-
gir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer
efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:
a) Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de contribuyentes

inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no ten-
gan obligación legal de inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos

Públicos o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regulari-
cen espontáneamente su situación.
b) Por el transcurso de diez (10) años en el caso de contribuyentes no

inscriptos.
c) Por el transcurso de cinco (5) años, respecto de los créditos fiscales

indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de
enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o trans-
feridos.
La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de cin-

co (5) años.
Prescribirán a los cinco (5) años las acciones para exigir el recupero o de-
volución de impuestos. El término se contará a partir del 1 de enero del año
siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro."
Tal como se desprende del texto legal, existen dos plazos distintos de
prescripción de las acciones y poderes del Fisco, atendiendo a la calidad del
sujeto:
a) Un plazo de cinco años que resulta válido para:
1. Contribuyentes inscriptos.
2. Contribuyentes que no tienen obligación legal de inscribirse.
3. Contribuyentes que teniendo obligación legal de inscribirse y no
habiéndolo hecho, regularicen espontáneamente su situación.
b) Un plazo de diez años aplicable a los contribuyentes no inscriptos.
Conforme lo dispone el art. 53 del Decreto Reglamentario 1397/79, se

consideran comprendidos dentro de la categoría de sujetos cuyas obligacio-
nes fiscales prescriben a los diez años, a los contribuyentes no inscriptos en
los impuestos respecto de los cuales la prescripción se rige por la ley 11.683 y
cuya declaración y percepción se efectúa sobre la base de declaraciones jura-
das. Establece, también el artículo citado, que a dicho efecto se considerará
como no inscriptos a los sujetos de los deberes impositivos comprendidos en
el artículo 15 de la ley, cuya condición de contribuyente no se hubiera mani-
festado mediante la presentación de declaración jurada o determinación ad-
ministrativa del impuesto o que no figurasen registrados con número de ins-
cripción asignado a los efectos del pago del gravamen.
Continúa dicho artículo, tratando el caso de los contribuyentes a los que

la Dirección General les haya comunicado la cancelación de su número de
284 GABRIELA F.
LÓPEZ
inscripción y dispone al respecto, que la condición de "no inscriptos" regirá

para los períodos fiscales que venzan a partir de esa notificación, salvo que el
titular continúe presentando declaraciones juradas. Es decir que, en este úl-
timo caso, el contribuyente podrá seguir gozando de la prescripción
quinquenal.
Seguidamente, la norma que analizamos establece que "No será necesa-

ria esa comunicación si el contribuyente hubiera omitido presentar sus de-
claraciones juradas durante 3 (tres) períodos fiscales consecutivos si éstos
fueren anuales o 36 (treinta y seis) períodos consecutivos cuando fueren men-
suales", aclarando que "En tal caso su condición de no inscripto regirá para
los períodos que venzan a partir de esos incumplimientos".
A su vez, según el cuarto párrafo del art. 53 del Decreto Reglamentario

1397/79, no deben considerarse incluidos dentro de los sujetos para los cua-
les rige la prescripción decenal a aquellos contribuyentes de impuestos cuyas
liquidaciones sean interdependientes y que se encuentren inscriptos en
alguno de ellos. En todos los demás supuestos la inscripción se juzgará en
forma independiente para cada tributo.
Finalmente, en su último párrafo, el citado artículo establece que para los

gravámenes comprendidos en el Título II de la ley de impuestos internos, la
condición de inscripto se juzgará en relación a la actividad gravada que la
originó.
Díaz Sieiro (21), opina que el artículo 55 de la ley 23.495, al facultar a la

D.G.I. a establecer un número único de inscripción válido para todos o algu-
nos de los impuestos que ella recauda, modificó el sistema establecido en el
artículo 53 del Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario.
Explica que al instituir la C.U.I.T., la D.G.I. ha dejado carente de operatividad
a las salvedades contenidas en el artículo 53 antes citado, en cuanto a la nece-
sidad de estar inscripto en cada uno de los gravámenes que la D.G.I. recauda,
para gozar de la prescripción quinquenal. No obstante ello, indica que man-
tiene su vigencia el precepto que se refiere a la fecha en que debe empezar a
considerarse "no inscripto" al contribuyente al cual la D.G.I. le cancela su ins-
cripción, y que debe considerarse subsistente la norma referida a los
gravámenes comprendidos en el Título II de la Ley de Impuestos Internos
que, por su especialidad, no podría reputarse derogada.
No coincidimos con la opinión expuesta, por cuanto si bien la C.U.I.T.

resulta ser una clave única de identificación que sirve para todos los tributos,
el alcance de la misma se encuentra limitado por la opción que haya ejercido
el contribuyente relativa a su alta y baja en impuestos y/o regímenes, confor-
me las resoluciones generales del organismo fiscal que regulan la materia (22).
Bs. As., 1993.
(22) Ver RG (A.F.I.P.) N° 10 y RG (D.G.I.) N° 3891.
En lo que concierne a la jurisprudencia judicial, cabe destacar que, al

resolver en autos "Tritón S.R.L. s. Apelación - Internos" (23), la sala B del Tri-
bunal Fiscal de la Nación, tras analizar el texto del art. 53 del Decreto Regla-
mentario de la ley 11.683, dijo que "...por aplicación del principio
interpretativo de la prioridad de la norma especial sobre la de carácter gene-
ral, lo dispuesto sobre los impuestos internos del Título II en la parte final del
artículo transcripto, impone la solución allí estatuida en tanto fija un trata-
miento específico en esa materia".
Seguidamente, el sentenciante agregó que "...en el mismo sentido debe
señalarse que, si dentro del mismo gravamen, como en ese supuesto, se exige
una inscripción independiente para cada actividad, con más razón debe pri-
mar ese criterio cuando se trate de gravámenes distintos aunque se alegara su
interdependencia".
Por último, respecto del término "interdependencia" utilizado por la nor-
ma reglamentaria, el juzgador expresó que "...sin perjuicio de lo expuesto,
debe hacerse notar que para que sea de aplicación el principio de interde-
pendencia, se debe tratar de un contribuyente que presenta declaraciones o
cumple impositivamente en ambos gravámenes, de forma tal que en uno de
ellos se reflejen las relaciones que tiene con el otro y no para el supuesto,
como pretende la actora, en que aun sin tributar en uno de los gravámenes,
deba darse el Fisco Nacional por enterado por el solo hecho de efectuar una
actividad que está gravada en ambos".
Con relación a los créditos fiscales indebidamente acreditados, devuel-
tos o transferidos, la ley de rito tributaria establece la prescripción quinquenal.
En cuando a la acción de repetición de impuestos y a las acciones para
exigir el recupero o la devolución de impuestos, las mismas prescriben por
el transcurso de cinco años, sin interesar que se trate de responsables
inscriptos o no, en el impuesto en cuestión.
Finalmente, cabe resaltar que según el artículo 81 de la Ley 11.683 (t.o. en

1998), si como consecuencia de una verificación fiscal, se determinara un
tributo favorable al Fisco y, asimismo, se comprobara que la apreciación rec-
tificada ha originado pagos en exceso o improcedentes en el mismo u otros
gravámenes, la A.F.I.P. compensará automáticamente de oficio los importes
correspondientes, aún cuando la acción de repetición se encuentre prescripta,
hasta anular el tributo que resulte de la determinación.
IV.2.2. Inicio del término de la prescripción
Gómez y Folco (24), expresan que si bien la ley 11.683 contiene normas
autónomas sobre los términos de la prescripción, no debe considerarse que
(23) TFN, sala B, 2000/02/25.
(24) GÓMEZ, T. y FOLCO, C, Cuadernos de Procedimiento Tributario N° 2, ps. 65 a 80, Ed. Nueva
286 GABRIELA F.
LÓPEZ
existe un total apartamiento de las normas civilistas, por cuanto sus perspec-
tivas resultarán aplicables en materia impositiva, salvo disposición en con-
trario.
Particularmente, y dado que en la ley fiscal no existe una norma que con-
tradiga lo preceptuado en el art. 25 del Código Civil, el modo de cálculo de la
prescripción será el establecido por el mismo, que dispone que "los plazos de
mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses ten-
gan el mismo número de días de su fecha. Así, un plazo que principie el 15 de
un mes, terminará el 15 del mes correspondiente, cualquiera sea el número
de días que tengan los meses o el año".
En consecuencia, un plazo que se inicie un Io de enero, vencerá un Io de

enero y no un 31 de diciembre. Lo expuesto ha sido convalidado por la Corte
Suprema de la Nación en autos Pirólo de Capurro del 10/03/61, fallo en el
cual se sostuvo que, por aplicación del artículo 25 del Código Civil, el término
de prescripción termina el Io de enero del año correspondiente.
Incidentalmente, en autos F.N. (D.G.I.) c. Seco, Aurelia s/ ejecución fiscal, del
08/09/92, nuestro más Alto Tribunal se ha pronunciado expresando que el
término de la prescripción vence el 31 de diciembre y no el Io de enero si-
guiente.
En cuanto al momento u hora del día en que se opera el plazo de pres-

cripción, cabe señalar que dicho plazo debe considerarse cumplido a la me-
dianoche del día correspondiente, pues así surge de la regla establecida en el
art. 27 del Código Civil, que establece que "Todos los plazos serán continuos
y completos, debiendo siempre terminar en la medianoche del último día, y
así, los actos que deben ejecutarse en o dentro de cierto plazo, valen si se
ejecutan antes de la medianoche en que termina el último día de plazo".
Los arts. 56, 57, 58, 60 y 61 de la ley 11.683 (Lo. en 1998), regulan el co-
mienzo del término de la prescripción para los distintos supuestos que anali-
zaremos a continuación:
Respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos

o transferidos, según el art. 56 inc. c) de la ley 11.683, el término de la pres-
cripción comenzará a correr desde el Io de enero del año siguiente a la fecha
en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.
La prescripción de las acciones para exigir el recupero o devolución de

impuestos, se contará a partir del Io de enero del año siguiente a la fecha
desde la cual sea procedente dicho reintegro, conforme a lo dispuesto por el
último párrafo del citado art. 56.
Con relación a la prescripción de la acción para determinar impuestos y

accesorios y exigir su pago, el art. 57 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), establece
que "Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para de-
terminar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción
para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el

vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones
juradas e ingreso del gravamen".
Esto significa que, por ejemplo, para un impuesto cuyo período fiscal vence
en el año 2005, y el vencimiento del plazo para presentar la declaración jura-
da y efectuar su pago tiene lugar en cualquier mes del mismo año, el plazo de
prescripción correspondiente, comenzará a correr a partir del Io de enero del
año 2006.
Al respecto, Gómez y Folco (25) exponen que la norma comentada gene-
ra una discriminación en ciertos tributos, en favor de algunos responsables
según fueran las fechas de cierre de sus ejercicios fiscales. Para sustentar lo
expuesto, ofrecen el siguiente ejemplo: "Supongamos el caso de un respon-
sable inscripto (Sociedad Anónima) en el Impuesto a las Ganancias, cuyo cie-
rre de ejercicio opere el 31 de julio. Como las disposiciones administrativas
vigentes prevén como plazo para presentar las declaraciones juradas y efec-
tuar el ingreso del tributo pertinente, el día 19 a 23 —según su número de
C.U.I.T.— del quinto mes siguiente al cierre del ejercicio, el mismo se produ-
ce el 19, 20, 21, 22 o 23 de diciembre de ese mismo año. Por ende, el término
de la prescripción correrá desde el Io de enero del año siguiente. Diferente
sería la solución si la fecha de cierre del ejercicio se verificara el 31 de agosto,
pues allí se verían extendidas en el tiempo las acciones y poderes del Fisco".
En efecto, en este último supuesto, el plazo para presentar la declaración

jurada y efectuar el ingreso tributo resultante vencería en el mes de enero del
año siguiente al de finalización del ejercicio económico y la prescripción co-
menzaría a correr a partir del Io de enero del año subsiguiente.
En lo que concierne a la prescripción de la acción para aplicar multas y
clausuras, elart. 58 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) dispone que: "Comenzará a
correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausu-
ras desde el 1 de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación
de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u
omisión punible".
Así, por ejemplo, si se omite la presentación de una declaración jurada

cuyo plazo de presentación vencía en el mes de mayo de 2004, el término de
la prescripción deberá ser contado a partir del Io de enero de 2005 y se exten-
derá hasta el Io de enero del año 2010.
La norma es aplicable a todas las infracciones establecidas en la ley 11.683
que tienen prevista sanción pecuniaria, ya sea que se trate de infracciones a
deberes formales o materiales.
Con respecto a la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y
la clausura, el artículo 60 de la Ley de Procedimiento Fiscal, establece sobre
(25) GÓMEZ, T.YFOLCO, C, Cuadernos de Procedimiento Tributario N" 2, ps. 65 a 80, Ed. Nueva
288 GABRIELA F.
LÓPEZ
el particular que: "El término de la prescripción para hacer efectiva la multa y

la clausura comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución
firme que la imponga."
El precepto es coincidente con el estipulado por el artículo 3956 del Códi-

go Civil, según el cual, el término comienza a correr desde la fecha del título
de la obligación.
En cuanto a qué debe entenderse por "resolución firme", Díaz Sieiro (26)
expresa que el mencionado concepto implica que, cuando la multa es objeto
de impugnación, el término de la prescripción para exigir el pago de la suma
adeudada en dicho concepto comenzará a correr, recién, cuando se notifica la
última resolución, judicial o no, a que se ha sometido la procedencia de la multa.
Por su parte, Gómez y Folco (27) refieren que se entiende por "resolución
firme" aquella instancia procesal que deje firme la condena, concluyendo que
cuando la resolución condenatoria no fuera susceptible de recurso alguno,
revestirá el carácter de firme.
Sobre la prescripción de la acción de repetición de pagos o ingresos a

cuenta el art. 61 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) dispone que: "El término de la
prescripción de la acción para repetir comenzará a correr desde el 1 de enero
siguiente al año en que venció el período fiscal, si se repiten pagos o ingresos
que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su
vencimiento; o desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago
o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos
o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido.
Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo

período fiscal antes y después de su vencimiento, la prescripción comenzará
a correr independientemente para unos y otros, y de acuerdo con las normas
señaladas en el párrafo que precede."
Este artículo establece, entonces, dos supuestos distintos a efectos del

cómputo de la prescripción de la acción de repetición, a saber:
• Repetición de pagos o ingresos efectuados a cuenta del impuesto antes

de su vencimiento (anticipos, retenciones, etc.): el término de prescripción
comienza a correr a partir del Io de enero siguiente al año en que venció el
período fiscal de dicho impuesto.
• Repetición de pagos o ingresos efectuados con relación a un período

fiscal ya vencido: el término de la prescripción comienza a correr a partir del
(26) DÍAZ SIEIRO, VELIANOVICH, BERGROTH, Procedimiento Tributario, ps. 397 a 439, Ed. Macchi,
Bs. As.,1993.
(27) GÓMEZ, T. y FOLCO, C, Cuadernos de Procedimiento Tributario N" 2, ps. 65 a 80, Ed.
Nueva Técnica, Bs. As., 1998.
Io de enero siguiente a la fecha de realización de cada pago o ingreso. Dicho

cómputo se realiza en forma independiente para cada uno de dichos pagos.
En lo que respecta al instituto de la prescripción y su vinculación con la

acción de repetición que regula el artículo 81 de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998),
es dable señalar que el pedido de repetición por parte del contribuyente trae
aparejado la rehabilitación de las acciones del Fisco para exigir el pago de las
obligaciones tributarias prescriptas.
El cuarto párrafo del mencionado artículo lo expresa en los siguientes

términos: "La reclamación del contribuyente y demás responsables por repe-
tición de tributos facultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos,
cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la
materia imponible por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso,
para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el
importe por el que prosperase el recurso."
De manera concordante, como ya hemos visto, el párrafo siguiente esta-

blece que: "Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique
cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando
tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado
lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la
Administración Federal de Ingresos Públicos compensará los importes perti-
nentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular
el tributo resultante de la determinación".
IV.3. Suspensión einterrupción de la prescripción
IV.3.1. Suspensión de la prescripción
Gómez y Folco (28), definen a la suspensión de la prescripción diciendo

que consiste en un detenimiento del término de la misma por un período
determinado.
La Ley de Procedimiento Tributario establece cuáles son las causas que

suspenden el curso de la prescripción de las obligaciones fiscales, en sus arts.
65 y 66 (t.o. en 1998), mientras que los arts. 62 y 64 del mencionado cuerpo
legal, legislan en particular, sobre la suspensión de la prescripción de la ac-
ción de repetición.
Para determinar cuál es el efecto de dicha suspensión, debemos remitir-

nos al art. 3983 del Código Civil que determina que "el efecto de la suspen-
sión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por el cual ella ha durado;
pero aprovecha para la prescripción no sólo el tiempo posterior a la cesación
de la suspensión, sino también el tiempo anterior en que ella se produjo."
(28) GÓMEZ, T. y FOLCO, C, Cuadernos de Procedimiento Tributario N° 2, ps. 65 a 80, Ed. Nueva
En cuanto a las causales de suspensión de la prescripción, el art. 65 de la

ley 11.683 (t.o. en 1998), dispone que "Se suspenderá por un año el curso déla
prescripción de las acciones y poderes fiscales:
a) Desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos deter

minados, cierta o presuntivamente con relación a las acciones y poderes fis
cales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante
el Tribunal Fiscal de la Nación, la suspensión, hasta el importe del tributo
liquidado, se prolongará hasta noventa (90) días después de notificada la sen
tencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o
apruebe la liquidación practicada en consecuencia.
La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la pres-

cripción de las acciones y poderes del Fisco respecto de los responsables so-
lidarios.
b) Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa

con respecto a la acción penal. Si la multa fuere recurrida ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, el término de la suspensión se contará desde la fecha de
la resolución recurrida hasta noventa (90) días después de notificada la sen-
tencia del mismo.
c) La prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el

momento en que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del
artículo 16 de la Ley N° 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial
dictada en la causa penal respectiva.
d) Igualmente se suspenderá la prescripción para aplicar sanciones desde

el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el artículo
20 de la ley 24.769, por presunta comisión de algunos de los delitos
tipificados en dicha ley y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores al
momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la
causa penal respectiva.
Se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa,

contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en
el caso de determinación prevista en el artículo 17, cuando se haya dispuesto
la aplicación de las normas del Capítulo XIII. La suspensión alcanzará a los
períodos no prescriptos a la fecha de la vista referida".
En particular, respecto de la suspensión de la prescripción para los

inversionistas en empresas promovidas, el art. 66 de la ley 11.683 (t.o. en 1998)
dispone que: "Se suspenderá por dos (2) años el curso de la prescripción de
las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar
sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de be-
neficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales,
regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago
efectuada a la empresa titular del beneficio."
Respecto de la suspensión de la prescripción de la acción de repetición, el

art. 62 de la Ley de Procedimiento Tributario, establece que: "Si durante el
transcurso de una prescripción ya comenzada, el contribuyente o responsable
tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto
anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a
éste quedará suspendida hasta el 1 de enero siguiente al año en que se cancele
el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a
este saldo".
En cuanto a lo normado por el artículo 64 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998) al
disponer que: "Con respecto a la prescripción de la acción para repetir no
regirá la causa de suspensión prevista en el artículo 3966 del Código Civil
para los incapaces", comenta Díaz Sieiro (29), que el objetivo de la inclusión
de este precepto dentro de la Ley 11.683 fue la de no aplicar en el ámbito
tributario la regla que sentaba el viejo artículo 3966 del Código Civil al esta-
blecer que "la prescripción no corre contra los menores de edad, estén o no
emancipados, ni contra los que se hallen bajo una cúratela".
En la actualidad este precepto ha dejado de tener sentido ya que el artí-
culo 3966 del Código Civil fue modificado por la ley 17.711, estableciéndose
en su texto actual que: "la prescripción corre contra los incapaces que
tuvieren representantes legales." De esta forma, actualmente, la ley civil
establece la misma regla que el legislador quiso incorporar al derecho tri-
butario.
Concluye el mencionado autor (30), diciendo que en síntesis, la prescrip-
ción en materia tributaria también corre contra los incapaces que tengan re-
presentantes legales, porque ella es la regla que establece el Código Civil des-
pués de la reforma de la ley 17.711, habiendo quedado entonces sin virtuali-
dad el presente artículo de la ley 11.683. Aclara, por último, que cuando los
incapaces no tuviesen representantes legales se aplica a ellos la regla estable-
cida en el artículo 3980 del Código Civil, que regula una causal de dispensa de
la prescripción cumplida en aquellos supuestos en que el acreedor, al tiempo
de operarse la prescripción, se encontrase imposibilitado del hecho de ejercer
la acción, e hiciere valer su derecho en el término de tres (3) meses de la
desaparición de dicho impedimento.
Por último, cabe destacar que la ley 24.587 (B.0.22/11/95), dispuso en su

art. 10 la suspensión con carácter general por el término de un año del curso
de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir
el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo
de la Dirección General Impositiva dependiente del Ministerio de Economía
y Obras y Servicios Públicos y para aplicar y hacer efectivas las multas con
relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de
ejecución fiscal o de recursos judiciales.
Bs. As.,1993.
(30) DÍAZ SIEIRO, VEUANOVICH, BERGROTH, ob y p. cits. en nota anterior.
La norma citada aclara expresamente que esta suspensión alcanzará a la

totalidad de los contribuyentes y responsables, estén o no inscriptos ante la
Dirección General Impositiva.
IV.3.2. Interrupción de la prescripción
Respecto de la interrupción de la prescripción, según el art. 3998 del Có-

digo Civil, "Interrumpida la prescripción, queda como no sucedida la pose-
sión que le ha precedido; y la prescripción no puede adquirirse sino en virtud
de una nueva posesión".
Es decir que la interrupción de la prescripción borra el lapso de tiempo

transcurrido hasta ese momento y, por lo tanto, acaecido el hecho al que la
Ley le otorga efectos interruptivos, para que la prescripción se opere, deberá
transcurrir un nuevo término de prescripción completo, sin que proceda
acumular al mismo el tiempo transcurrido con anterioridad al hecho
interruptivo.
Al respecto, la jurisprudencia judicial (31), sostuvo en alguna oportuni-

dad que la interrupción de la prescripción en materia tributaria se rige,
supletoriamente, por los arts. 3984 y siguientes del Código Civil, pero acla-
rando que sólo resultan aplicables en materia tributaria las normas de los
arts. 3986, 3987, 3994, 3997 y 3998 del citado Código, pues las restantes son
extrañas a la naturaleza de las obligaciones tributarias.
Díaz Sieiro (32) entiende que lo que distingue claramente la suspensión

de la interrupción del término de prescripción es que, cuando acontece un
hecho que suspende por determinado período el curso de la prescripción, una
vez agotado dicho período de suspensión, para el cómputo de la prescripción
se adiciona al tiempo transcurrido luego de la suspensión, el período de
tiempo transcurrido con anterioridad al acaecimiento de la misma. En la
interrupción, en cambio, la interrupción del término de prescripción borra
todo el período anterior y obliga a que transcurra un nuevo período de pres-
cripción completo para que la misma se opere.
La ley 11.683 (t.o. en 1998), en tres artículos, establece las causales de

interrupción de la prescripción: de las acciones y poderes del Fisco para de-
terminar y exigir el pago del impuesto (art. 67), de la acción del Fisco para
aplicar multa y clausura o hacerla efectiva (art. 68) y de la acción de repeti-
ción del contribuyente o responsable (art. 69). Al mismo tiempo, en los men-
cionados artículos, dispone el momento en el que debe ser iniciado el cóm-
puto del nuevo término de prescripción.
(31) CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II, 1977/09/08, "Gobierno Nacional (D.GA)

c. Romano, Antonio".
(32) DÍAZ SIEIRO, VELIANOVICH, BERGROTH, Procedimiento Tributario, ps. 397 a 439, Ed. Macchi,
Bs. As.,1993.
Previo al análisis del art. 67 de la Ley de Procedimiento Tributario, nos

parece interesante señalar que la jurisprudencia judicial (33), ha sostenido el
carácter taxativo de los supuestos establecidos en la Ley, excluyéndose, por
ende, la aplicación en materia de obligaciones fiscales, de otros supuestos de
interrupción de la prescripción previstos en el Código Civil o en el Código
Penal, pero no establecidos en la ley fiscal.
Sentado ello, con relación a la interrupción de la prescripción de las ac-

ciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto, el
art. 67 establece que: "La prescripción de las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá:
a) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva.

b) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso.
c) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o res-
ponsable en los únicos casos de tratarse de impuestos determinados en una
sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación debidamente notificada o en una
intimación o resolución administrativa debidamente notificada y no recurrida
por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por cualquier acto judicial
tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.
En los casos de los incisos a) y b) el nuevo término de prescripción co-

menzará a correr a partir del Io de enero siguiente al año en que las circuns-
tancias mencionadas ocurran."
Respecto de la interrupción de prescripción de la acción del Fisco para

aplicar y hacer efectivas las sanciones, el art. 68 de la ley 11.683 (t.o. en 1998),
establece lo siguiente: "La prescripción de la acción para aplicar multa y clau-
sura o para hacerla efectiva se interrumpirá:
a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término

de la prescripción comenzará a correr el Io de enero siguiente al año en que
tuvo lugar el hecho o la omisión punible.
b) Por el modo previsto en el artículo 3o de la Ley N° 11.585, caso en el
cual cesará la suspensión prevista en el inciso b) del artículo 65."
Dado que la Ley de Procedimiento Tributario regula de manera distinta
el cómputo de la prescripción para aplicar sanciones y para hacerlas efecti-
vas, las causales de interrupción previstas en este artículo van a operar con
anterioridad y posterioridad a la imposición de las sanciones y antes del tér-
mino de la prescripción para hacerlas efectivas.
En cuanto a la interrupción de la prescripción de la acción de repetición
del contribuyente o responsable, la Ley de Procedimiento Tributario, legisla
(33) CNFed. Contenciosoadministrativo, sala 1,1982/06/30, "Unión Carbide Argentina S.A.

C.A.N.A."
sobre el particular, en el art. 69, a saber: "La prescripción de la acción de

repetición del contribuyente o responsable se interrumpirá por la deducción
del reclamo administrativo de repetición ante la Administración Federal de
Ingresos Públicos o por la interposición de la demanda de repetición ante el
Tribunal Fiscal de la Nación o la Justicia Nacional. En el primer caso, el nuevo
término de la prescripción comenzará a correr a partir del Io de enero si-
guiente al año en que se cumplan los tres (3) meses de presentado el reclamo.
En el segundo, el nuevo término comenzará a correr desde el Io de enero
siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse sen-
tencia".
Es decir que el artículo bajo análisis establece dos causales de interrup-

ción de la prescripción de la acción de repetición y los respectivos momentos
en que deberá iniciarse el cómputo del nuevo término de prescripción, a sa-
ber:
• Por la deducción del reclamo administrativo de repetición ante la A.F.I.P.

En este caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir
del Io de enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presen-
tado el reclamo.
• Por la interposición de la demanda de repetición ante el Tribunal Fis-

cal de la Nación o la Justicia Nacional. En este caso, el nuevo término comen-
zará a correr desde el Io de enero siguiente al año en que venza el término
dentro del cual debe dictarse sentencia.
La razón de la distinción de los dos supuestos reside, a nuestro entender,

en el hecho de que el artículo 81 de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998), al regular el
instituto de la repetición de impuestos, establece dos procedimientos distin-
tos para solicitar la devolución de impuestos abonados en exceso o por error,
según se trate de repetición de impuestos ingresados espontáneamente (en
cuyo caso exige al contribuyente seguir la vía administrativa, previo al recla-
mo judicial o ante el T.F.N.) o a requerimiento del Fisco (en cuyo caso el con-
tribuyente tiene habilitada directamente la posibilidad de interponer reclamo
ante el T.F.N. o la Justicia Nacional).

BLANCA
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO 297
CAPÍTULO I
POR GABRIELA F. LÓPEZ (*), CON LA COLABORACIÓN DE GUSTAVO M. CONTRERAS
I. Proceso y procedimiento: conceptualización. Ejecutoriedad del acto ad-

ministrativo
1.1. Proceso y procedimiento: conceptualización
Desde el punto de vista conceptual el proceso es el conjunto de actos

conexos de carácter formal que tienden a una finalidad. A su vez, de idéntica
manera puede ser definido el procedimiento.
Ahora bien, por convención doctrinaria y judicial, mientras el término

procedimiento se emplea en el ámbito administrativo, el término proceso
queda reservado para la esfera judicial.
Ello así, dado que si bien tanto el proceso como el procedimiento compar-
ten la característica de ser medios, caminos, formas, uno y otro tienen distintas
finalidades, distinto trámite y los principios que los rigen son distintos.
Díaz Sieiro (1) reseña que "El conjunto de actos llevados a cabo, en forma
sucesiva y recíprocamente coordinados de conformidad a reglas predetermi-
nadas, que se dirigen a la creación de una norma individual cuyo destino será
regir aspectos de la conducta de los sujetos, también ajenos al órgano, frente
a quien se ha requerido esa intervención, constituye el proceso."
Sobre el particular, dicho autor (2) agrega que "El proceso sirve como ins-
trumento a los individuos y tiende a satisfacer sus aspiraciones, pues a través
de él las personas alcanzan, luego de ser desprovistas de la facultad de hacer
justicia por mano propia, el arreglo de sus intereses a través de un acto de
autoridad de carácter jurisdiccional."
Por su parte, Folco (3) entiende que proceso "...es el conjunto de actos
recíprocamente coordinados entre sí, conforme a reglas preestablecidas, que
(*) La opinión de la autora no compromete al organismo en el que se desempeña.
(1) DÍAZ SIHRO, VEUANOVICH, BERGROTH. Procedimiento Tributario, Ed. Macchi, Bs. As., 1993, p. 15.
(2) Ob. y p. cit. en nota 1.
(3) FOLCO, CARLOS MARÍA, Procedimiento Tributario, Rubinzal-Culzoni Ed., Santa Fe, 2000, p. 23.
298 GABRIELA F.
LÓPEZ
tienen por fin decidir una controversia entre partes (litigio), por una autori-
dad imparcial e independiente (juez) y con fuerza legal (cosa juzgada)."
El citado autor (4) define al procedimiento como "...aquel conjunto de

actos desarrollados en sede administrativa, con la finalidad de promover el
dictado de un acto administrativo."
De tal forma, Folco (5) concluye que "...la diferenciación esencial entre
los conceptos de proceso y procedimiento consiste en el carácter puramente
jurisdiccional del primero, toda vez que es ejecutado delante de una autori-
dad imparcial e independiente, gozando sus resoluciones de fuerza de verdad
legal."
A su vez, después de traer a colación esta diferencia esencial, el autor (6)

se refiere al procedimiento tributario, diciendo que el objeto del mismo".. .es
identificable con el dictado de un acto administrativo que reviste naturaleza
tributaria, siendo producido en el ámbito de la Administración Federal de
Ingresos Públicos con el propósito de regular la relación jurídica tributaria
entre ésta, titular de la gestión administrativa del tributo, y el contribuyente o
responsable."
Con relación a las normas que rigen el procedimiento tributario, las mismas
están contenidas en la ley 11.683 (Lo. en 1.998), la cual por su parte, dispone la
aplicación supletoria de la ley 19.549 y su reglamentación, del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación y del Código Procesal Penal de la Nación.
Sentado ello, cabe destacar que los requisitos esenciales del acto admi-
nistrativo (finalidad del procedimiento), se encuentran enunciados en el art.
7o de la ley 19.549 y son los siguientes:
• Competencia: el acto debe ser dictado por autoridad competente.
• Causa: El acto deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le

sirvan de causa y en el derecho aplicable.
• Objeto: Debe ser cierto y física y jurídicamente posible. El acto debe

decidir todas las peticiones formuladas, pero puede involucrar otras no pro-
puestas, previa audiencia del interesado y siempre que ello no afecte dere-
chos adquiridos.
• Procedimientos: Antes de la emisión del acto deben cumplirse los pro-

cedimientos esenciales y sustanciales previstos y los que resulten implícitos
(4) FOLCO, CARLOS MARÍA, Procedimiento Tributario, Rubinzal-Culzoni Editores, Santa Fe,
2000, p. 23.
(5) FOLCO, CARLOS MARÍA, Procedimiento Tributario, Rubinzal-Culzoni Editores, Santa Fe, 2000,
p. 24.
p. 25.
del ordenamiento jurídico. Asimismo, sin perjuicio de lo que establezcan otras

normas especiales, se considera también esencial el dictamen proveniente de
los servicios permanentes de asesoramiento jurídico cuando el acto pudiere
afectar derechos subjetivos e intereses legítimos.
• Motivación: El acto deberá ser motivado, expresándose en forma con-

creta las razones que inducen a emitirlo.
• Finalidad: Habrá de cumplirse con la finalidad que resulte de las nor-

mas que otorgan las facultades pertinentes del órgano emisor, sin poder per-
seguir encubiertamente otros fines, públicos o privados, distintos de los que
justifican el acto, su causa y objeto. Las medidas que el acto involucre deben
ser proporcionalmente adecuadas a aquella finalidad.
A su vez, el art. 8o del citado plexo normativo se refiere a los requisitos de

forma, estableciendo que "El acto administrativo se manifestará expresamente
y por escrito; indicará el lugar y fecha en que se lo dicta y contendrá la firma
de la autoridad que lo emite; sólo por excepción y si las circunstancias lo
permitieren podrá utilizarse una forma distinta."
En cuanto a los caracteres del acto administrativo reconocidos expresa-

mente por la Ley de Procedimiento Administrativo, Folco (7) enumera los
siguientes:
a) La presunción de legitimidad y la fuerza ejecutoria (art. 12)
b) La estabilidad del acto administrativo (art. 18)
c) La impugnabilidad (arts. 23 y siguientes)
1.2. Ejecutoríedad del acto administrativo
Respecto de la presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria, el art. 12 de

la ley 19.549 dispone que "El acto administrativo goza de presunción de legi-
timidad; su fuerza ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo en prácti-
ca por sus propios medios a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren
la intervención judicial e impide que los recursos que interpongan los admi-
nistrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa
establézcalo contrario."
La norma que comentamos, en su segundo párrafo agrega que "Sin em-

bargo, la Administración podrá de oficio o apedido de parte y mediante reso-
lución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para
evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegare fundadamente una
nulidad absoluta."
(7) FOLCO, CARLOS MARÍA, Procedimiento Tributario, Rubinzal-Culzoni Editores, Santa Fe, 2000, p.
68.
En lo que concierne al carácter de esta presunción, Folco (8) comenta

que se trataría de".. .una presunción legal relativa, provisoria, transitoria, ca-
lificada clásicamente como presunción jurís tantum, que puede ser desvir-
tuada por el interesado demostrando que el acto controvierte el orden jurídi-
co. La presunción de legitimidad no es un valor consagrado, absoluto, jurís et
de jure, sino que es un 'juicio hipotético' que puede ser invertido acreditando
que el acto tiene ilegitimidad en los casos que sea necesario demostrar o pro-
bar, aunque en los actos nulos no hace falta acreditar la ilegitimidad, porque
no gozan de dicha presunción."
Al respecto, Díaz Sieiro (9) reseña que "La presunción de legitimidad del
acto administrativo implica considerarlo válido a partir de su nacimiento y
hasta tanto se haya declarado judicialmente su ilegitimidad, por lo que aquel
que no desee verse obligado a respetar el acto deberá plantear formalmente
la impugnación y probar el vicio que alega."
El citado autor (10) agrega que "Dicha presunción tiene su fundamento

en una razón eminentemente práctica: a la Administración le resultaría
imposible desarrollar su actividad ejerciendo su potestad de mando si, ante la
resistencia de los particulares a sus órdenes y la impugnación que éstos
hicieran de la validez de ellas, fuera necesario hacer declarar su validez por
un tribunal judicial como condición previa para exigir su cumplimiento."
En cuanto a la ejecutoriedad que abona la presunción de legitimidad de

los actos administrativos, el autor (11) aclara que la misma, implica que la
Administración tiene la facultad de ejecutar sus actos por sus propios medios
sobreponiéndose a la inacción o a la resistencia del particular obligado.
II. Recursos y acciones. Su otorgamiento con efecto suspensivo o devoluti-

vo. El principio de "solve et repete" en el ordenamiento tributario positivo.
II. 1. Recursos y acciones. Su otorgamiento con efecto suspensivo o devolutivo
Díaz Sieiro (12) refiere que "Cuando los individuos se consideren afecta-
dos en sus derechos, tienen la potestad —que también es un derecho—, de-
nominada acción, de dirigirse al órgano estatal encargado de administrar y
asegurar la justicia, para ser tutelados."
p. 69.
(9) DÍAZ SIEIRO, VELIANOVICH, BERGROTH. Procedimiento Tributario, Ed. Macchi, Bs. As.,1993,
p. 461.
(10) ídem nota 9.
(11) ídem nota 9.
(12) ídem nota 9, p. 22.
DERECHO PROCESAL 301
TRIBUTARIO
Por su parte, Folco (13) señala que".. .acción es el remedio jurídico por el
cual una persona o el Ministerio Público piden a un tribunal la aplicación de
la ley a un caso determinado."
Asimismo, el citado autor (14) define a los recursos como".. .actos proce-
sales por medio de los cuales la parte agraviada por una resolución judicial
requiere dentro del plazo legal que el mismo órgano que la dictó, o uno supe-
rior en su caso, proceda a enmendar o anular la misma."
En su articulado, la ley 11.683 legisla acerca de los distintos recursos y

acciones que pueden interponer los administrados ante la propia Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o
ante la Justicia Nacional, según el caso.
De tal forma, el citado plexo normativo —de manera no excluyente—,

regula en la materia tributaria, acerca de los diversos mecanismos de defensa
con los que cuentan los administrados, tanto en la esfera administrativa como
judicial.
Ahora bien, en vistas de la fuerza ejecutoria de la cual gozan los actos

administrativos y dada la posibilidad de que una norma expresa disponga en
contra de dicha ejecutoriedad, entre los recursos que pueden interponer los
interesados contra un acto administrativo determinado, se distinguen aque-
llos que se otorgan con efecto suspensivo, de los que se otorgan con efecto
devolutivo.
Al respecto, cabe aclarar que si el recurso se otorga con efecto suspensivo,

la Administración Fiscal deberá abstenerse de ejecutar el acto cuestionado,
conforme las previsiones legales respectivas.
En cambio, cuando el recurso se otorga al solo efecto devolutivo, la Admi-

nistración Federal de Ingresos Públicos se encuentra habilitada para hacer
efectiva su pretensión, por la vía que resulte pertinente.
II.2. El principio de "solve etrepete" en el ordenamiento tributario positivo
En cuanto a la conceptualización de la regla del solve etrepete, Díaz

Sieiro (15) expresa que desde un punto de vista práctico, debe entenderse al
mismo como el presupuesto del previo pago de la obligación fiscal, exigido
en las diversas leyes que regulan el procedimiento, con el fin de acceder a la
vía judicial.
p. 36.
(14) ídem nota anterior, p. 48.
(15) DÍAZ SIEIRO, VELIANOVICH, BERGROTH. Procedimiento Tributario", Ed. Macchi, Bs. As., 1993,
p. 488.
Con relación a la aplicación de la regla del solve et repete en el régimen

procesal tributario de nuestro país, el citado autor (16), señala que "...con la
creación del Tribunal Fiscal de la Nación, se atenuaron, sin duda, las conse-
cuencias de dicha regla. Ello, en virtud del establecimiento de una vía proce-
sal apta para cuestionar la procedencia del tributo, sin el requisito del previo
pago, y revestida de una relativa independencia, en razón de la garantía de
imparcialidad que ofrece dicho organismo jurisdiccional al particular, pese a
ser un tribunal administrativo."
Sin embargo, el autor (17) advierte que ".. .la interposición ante un órga-
no del Poder Judicial, de una demanda contenciosa que no tenga por objeto
el cuestionamiento a la imposición de una multa, requiere el pago previo del
impuesto cuya procedencia se discute, lo que implica la plena vigencia en
dicha vía, de la regla del solve et repete."
En lo que concierne a la regla del solve et repete, y su vigencia en los su-

puestos de recursos contra las sentencias del T.F.N. que determinen impues-
tos y sus accesorios, el mencionado autor (18) señala que".. .la regla del solve
et repete, no se aplica en la forma pura que antes señalamos, pues si bien es
cierto que el recurso de revisión y apelación limitada contra las decisiones
del T.F.N. que confirman un acto determinativo, se concede sin efecto
suspensivo, autorizando de tal manera al ente fiscal a librar boleta de deuda
si no se acreditare el pago de lo adeudado dentro de los treinta (30) días de
notificada la sentencia o la resolución que apruebe la liquidación practicada,
debe quedar de manifiesto que, el previo ingreso del tributo no se convierte
en un requisito para la interposición del recurso ante la Cámara, por lo que el
principio del solve et repete se confunde, en estos casos, con la fuerza ejecuto-
ria que adquiere el acto, y no con el requisito del previo pago para acceder a la
justicia. Sin embargo, en todos aquellos supuestos que no habiliten la com-
petencia del T.F.N., en razón de la materia o del monto, la única vía posible
para discutir la procedencia del pago del gravamen determinado o intimado
por el ente fiscal, es a través de la acción de repetición, pudiéndose hablar, en
estos supuestos, de la aplicación estricta de la regla del solve et repete."
III. Las vías recursivas en la ley 11.683: Recurso de Reconsideración. Apela-

ción ante el Tribunal Fiscal de la Nación. El Recurso residual 74-DR.
III. 1. Recurso de Reconsideración. Apelación ante el Tribunal Fiscal déla Na-
ción
El art. 76 de la ley 11.683 (t.o. en 1.998), establece los recursos que resul-
tan procedentes contra:
• Las resoluciones que impongan sanciones.
(16) DÍAZ SIEIRO, VEUANOVICH, BERGROTH. Procedimiento Tributario", Ed. Macchi, Bs. As., 1993,
p. 488.
(18) ídem nota 16, p. 489.
• Las resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma

cierta o presuntiva.
• Las resoluciones que se dicten en reclamos por repetición de tributos
en los casos autorizados por el artículo 81.
Así, el citado artículo dispone que los infractores o responsables podrán
interponer —a su opción— dentro de los quince(15) días de notificados, los
siguientes recursos:
a) Recurso de reconsideración para ante el superior.

b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación compe-
tente, cuando fuere viable.
Sobre el particular, cabe destacar que el ejercicio de la opción por parte

del contribuyente, resulta excluyente. Es decir que si opta por interponer el
recurso de reconsideración, no podrá una vez resuelto éste, interponer recur-
so de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y viceversa.
Con relación al recurso de reconsideración, el artículo que comentamos

dispone que el mismo se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la
resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito o por entrega
al correo en carta certificada con aviso de retorno.
En cuanto al recurso de apelación, el art. 76 dispone que deberá ser comuni-

cado ante la autoridad que dictó la resolución recurrida por los mismos medios.
Con referencia a los casos en los que no resultará procedente la interposi-

ción del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, la citada norma especi-
fica que no será utilizable dicha vía recursiva:
• Respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus

actualizaciones e intereses.
• Respecto de las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
Por suparte, el art. 79 de laley 11.683 (t.o. en 1.998) dispone que "Si en el
término señalado en el artículo 76 no se interpusiere alguno de los recursos
autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes."
Folco (19) enumera como características esenciales de estos recursos, las

siguientes:
a) Deben ser interpuestos dentro de los quince días hábiles de notificada
la resolución recurrida. Transcurrido ese plazo, la resolución queda firme,
consentida y pasada en autoridad de cosa juzgada administrativa.
p. 402.
b) Resultan optativos y excluyentes. Es decir, una vez elegida una vía, no

puede el contribuyente o responsable elegir otra.
c) Suspenden la ejecutoriedad de la decisión.
En lo que concierne a su condición de recursos excluyentes, el mencio-

nado autor (20) comenta que no obstante ello,".. .la jurisprudencia ha decla-
rado procedente el recurso de reconsideración del actual artículo 76, inciso a,
de la ley 11.683, ante la inviabilidad del recurso de apelación por haberse
declarado incompetente el Tribunal Fiscal de la Nación en razón del monto
recurrido, aplicándose lo normado por el artículo 5o de la ley 19.549."
Asimismo, sobre este tema nos parece interesante señalar que con fecha
24/09/2004, el Tribunal Fiscal de laNación, al sentenciar en autos "Russo Juan
Antonio s/recurso de apelación" tras advertir que".. .habiendo el presentante
de autos elegido interponer el recurso de reconsideración sobre el cual recayó
la resolución apelada ante esta instancia, el recurso articulado en la presente
causa resulta —en rigor— formalmente improcedente.", entendió que proce-
día analizar la cuestión litigiosa tal como fue planteada por las partes, argu-
mentando, esencialmente, que la causa había tramitado en su totalidad.
Con respecto a la tramitación del recurso de reconsideración, el art. 80 de

la ley 11.683 (t.o. en 1.998) dispone que "Interpuesto el recurso de
reconsideración, el juez administrativo dictará resolución dentro de los vein-
te (20) días y la notificará al interesado con todos los fundamentos en la for-
ma dispuesta por el artículo 100."
Por último, conforme a lo estatuido por el art. 165 de la ley 11.683, son
apelables ante el Tribunal las resoluciones determinativas y sancionatorias
que superen la suma establecida por el art. 159 del referido texto legal.
777.2. El Recurso residual 74-DR
El art. 74 del Decreto Reglamentario de la ley 11.683, legisla acerca del

denominado recurso de apelación para ante el Director General.
Dicha norma establece que "Cuando en la ley o en el presente reglamen-

to no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los contri-
buyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de
alcance individual respectivo, dentro de los quince (15) días de notificado el
mismo, recurso de apelación fundado para ante el Director General, debien-
do ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido. Los actos
administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán
ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo ante-
rior. El acto administrativo emanado del Director General, como consecuen-
cia de los procedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá
p. 402.
sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo

impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la ley 19.549. En todos los
casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la ley 19.549, de-
biendo el Director General resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en
un plazo no mayor de sesenta (60) días contados a partir de la interposición
de los mismos. El Director General podrá determinar que funcionarios y en
qué medida lo sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el pá-
rrafo tercero del presente."
Este recurso, que se encuentra estructurado como un recurso de tipo re-

sidual, posibilita la revisión de actos administrativos de alcance individual,
acerca de los cuales no se encuentre previsto un procedimiento recursivo es-
pecial en la ley 11.683 o en su reglamento.
A título ejemplificativo, Folco (21) señala algunos de los casos en lo que

resultaría procedente el recurso analizado:
a) Liquidaciones de anticipos, otros pagos a cuenta y sus accesorios.
b) Intereses resarcitorios y liquidaciones de actualización, siempre y cuan-

do no se discuta simultáneamente la procedencia del gravamen.
c) Denegatoria de la modificación de la fecha de cierre de ejercicio.
d) Caducidad de planes de facilidades de pago.
A la precedente lista, podríamos agregar por ejemplo, los rechazos de

diferimientos efectuados por inversionistas en empresas promovidas.
Con relación a la aplicabilidad del art. 12 de la ley 19.549, expresamente

dispuesta por la norma que comentamos, la misma implica que este recurso
carece de efectos suspensivos, no obstante lo cual la Administración Federal
de Ingresos Públicos puede abstenerse de ejecutar el acto cuando medien
razones de interés público, para evitar graves perjuicios al contribuyente, o
bien cuando se alegue fundadamente una nulidad absoluta.
Por último, Folco (22) señala que "...de conformidad con lo establecido
por el artículo 23 de la Ley 19.549 de Procedimientos Administrativos, la re-
solución administrativa podrá ser impugnada judicialmente toda vez que re-
vista el carácter de definitiva y agote la instancia administrativa."
III.3. La denuncia de ilegitimidad
El art. Io, inciso e), punto 6. de la ley 19.549 establece que "Una vez venci-
dos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se per-
p. 404.
(22) ídem nota anterior.
306 GABRIELA F.
LÓPEZ
derá el derecho para articularlos, ello no obstará a que se considere la peti-

ción como denuncia de ilegitimidad por el órgano que hubiera debido resol-
ver el recurso, salvo que éste dispusiere lo contrario por motivos de seguri-
dad jurídica o que, por estar excedidas razonables pautas temporales, se en-
tienda que medió abandono voluntario del derecho."
Sobre el particular, Díaz Sieiro (23) expresa que "El fundamento de la de-
nuncia de ilegitimidad es por una parte el derecho de petición ante las autori-
dades constitucionalmente previsto (art. 14 de la C.N.), y por otro lado el prin-
cipio de informalismo que rige en los procedimientos ante la Administración
(art. Io, inc. c], de la L.P.A.). Esta denuncia se inspira en el interés que el Estado
posee por resguardar la legitimidad de sus actos, y de ser admitida la misma,
adopta el carácter de recurso informal que suplirá los recursos que, según su
procedencia para el caso concreto, hubieran podido ser articulados."
IV. Acción o demanda de repetición. Revisión de la doctrina del empobreci-

miento. Reclamo administrativo previo
IV. 1. Acción o demanda de repetición
La acción o demanda de repetición se encuentra legislada en el art. 81 de

la ley 11.683 (t.o. en 1.998), el cual establece que el contribuyente y los demás
responsables podrán reclamar los tributos y accesorios que hubieren pagado
de más, de manera espontánea o a requerimiento del fisco.
De las diferentes definiciones doctrinarias existentes sobre el tema, se-

leccionamos la definición de Celdeiro (24), para quien el recurso de repeti-
ción ".. .es una relación jurídica mediante la cual los sujetos pasivos de la obli-
gación tributaria pueden solicitar la devolución de impuestos y accesorios
ingresados en exceso indebidamente".
Para que el reclamo prospere, es necesaria la existencia del pago previo

del tributo, requisito que surge —de manera incipiente—, del citado art. 81.
Asimismo, según el último párrafo del art. 83, "Sólo procederá la repetición
por los períodos fiscales con relación a los cuales se haya satisfecho el im-
puesto hasta ese momento determinado por la Administración Federal de
Ingresos Públicos". Por su parte, el art. 93 dispone que "En todos los casos de
ejecución, la acción de repetición sólo podrá deducirse una vez satisfecho el
impuesto adeudado, accesorios y costas.". En ese orden de ideas, en el fallo
"Cilindrex S.A." del 24/3/1970, la Sala A del Tribunal Fiscal de laNación aclaró
que sólo hay pago cuando se ha integrado un período fiscal, único supuesto
en que puede prosperar la repetición (25).
(23) DÍAZ SIEIRO, VEUANOVICH, BERGROTH. Procedimiento Tributario", Ed. Macchi, Bs. As.,1993,
p. 456.
(24) CELDEIRO, ERNESTO CARLOS, Procedimiento Tributario 2, Ed. Nueva Técnica S.R.L, Buenos
Aires, 1992, p. 165.
(25) GIULIANI FONROUGE, CARLOS M. Y NAVARRINE, SUSANA C, Procedimiento Tributario y de la
Seguridad Social, 8o edición, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001, p. 438.
Considerando la relación jurídica tributaria entre el fisco (sujeto activo) y

los administrados (sujetos pasivos), una de las características de la acción de
repetición es que el vínculo que se produce es accesorio a la misma, porque
los sujetos activos de la acción de repetición, son:
a) Los contribuyentes o responsables por deuda propia [art. 5o de la ley
11.683 (t.o. en 1998)].
b) Los responsables por deuda ajena [inc. a) al e) del art. 6o de la ley 11.683
(t.o. en 1.998)] que actúan por cuenta y a nombre de los contribuyentes, con
las mismas obligaciones y derechos que tienen los mandatarios de los arts.
1.869 y siguientes del Cód. Civil.
c) Los agentes de retención y de percepción del inc. f) del art. 6o de la ley
11.683 (t.o. en 1.998). Estos sujetos al actuar a nombre propio pero por cuen-
ta de los contribuyentes de derecho (26).
Por otra parte, la doctrina analizó el recurso de repetición como una rela-
ción jurídica sustancial y procesal, considerando que el aspecto material del
vínculo se manifiesta a partir de un pago erróneo del tributo, originándose la
obligación de devolución —aspecto sustantivo del derecho—, que necesa-
riamente debe ser contemplada por las normas procesales, para que pueda
hacerse efectivo el derecho subjetivo que nace de la ley.
El recurso de repetición se fundamenta a partir del principio de equidad,

bajo la premisa de que nadie puede enriquecerse a expensas de otro. De este
modo se vincula con el derecho público y no deriva del Código Civil, que sólo
contempla el pago por error o sin causa en los arts. 784 y 792.
Al respecto, Giuliani Fonrouge expresa que "la acción de repetición de

tributos corresponde al derecho público, está sujeta a reglas especiales y se
funda en la equidad, vinculándosela con el derecho civil por tradición
privadista"(27).
El art. 81 de la Ley de Procedimiento Fiscal, en sus párrafos cuarto y quin-

to, establece el tratamiento que debe aplicarse cuando se encuentren
involucrados en la acción, períodos fiscales prescriptos.
Así, el cuarto párrafo del citado artículo dispone que: "La reclamación
del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a
la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando estuvieran
prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible
por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y
exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que
prosperase el recurso."
(27) GIULIANI FONROUGE, CARLOS M., Derecho financiero, 4o edición, Editorial Depalma, Buenos
Aires, 1989, t. II, p. 899.
308 GABRIELA F.
LÓPEZ
Seguidamente, su quinto párrafo expresa: "Cuando a raíz de una verifica-

ción fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o
hecho imponible, determinando tributo a favor del fisco, se compruebe que la
apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el
mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de Ingresos Públicos
compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se
hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación."
Es decir que se observan dos situaciones, la primera cuando el sujeto re-

clama su derecho de repetición, el organismo fiscal verifica el período en cues-
tión y en el caso de prosperar, compensa el impuesto prescripto contra el
monto reclamado. La segunda, cuando la Administración Federal de Ingre-
sos Públicos, fiscalizando períodos no prescriptos, se ve obligada a compen-
sar impuestos a favor del fisco con pagos en exceso o improcedentes, aún
cuando la acción de repetición de los mismos haya prescripto.
W.2. Revisión déla doctrina del empobrecimiento
La doctrina del empobrecimiento surge de la jurisprudencia de la Corte

Suprema de Justicia. Mihura Estrada (28), la expone enlos siguientes términos:
"los contribuyentes carecen de acción para repetir del Fisco los impuestos pa-
gados de más, salvo que demuestren no haberlos trasladado al precio o, en
caso contrario, haberlos restituido en la forma en que el Fisco disponga" (29).
En los albores de esta doctrina, para ejercer su derecho, al contribuyente

solicitante le era exigido demostrar su empobrecimiento, denegándosele la
acción cuando se comprobaba que el impuesto había sido trasladado a los
precios de los productos.
Si bien existen precedentes anteriores, se considera que la doctrina fue

formulada y aplicada a partir del fallo de Corte recaído en autos "Mellor
GoodwinS.A" del 18/10/73 (Fallos, 287:79), con fundamento en el efecto eco-
nómico denominado traslación.
La causa mencionada se originó a raíz de una acción de repetición del

impuesto sobre las ventas (impuesto indirecto) abonado de más por el con-
tribuyente de derecho.
Posteriormente en otros fallos, la doctrina de la Corte también abarcó a

los impuestos directos [fallo "Ford Motor Argentina" del 15/9/72 (Fallos,
283:360)].
Sin embargo, el fallo "Petroquímica Argentina S.A. (PASA)" de la Corte

Suprema de Justicia de la Nación, del 17/5/77 (Fallos, 297:500), dejó de lado
(28) MIHURA ESTRADA, RICARDO, Repetición de impuestos indirectos: el empobrecimiento y la
prueba de devolución en la ley25.795, Suplemento Especial Derecho Económico, febrero 2004,
139, Editorial La Ley S.A., Buenos Aires.
(29) ídem nota anterior.
la doctrina de empobrecimiento del actor, exigiendo sólo la prueba del pago

y la falta de causa de la obligación cancelada.
El fundamento doctrinario surgió a partir de diferenciar el concepto de

enriquecimiento sin causa, que no es el contemplado por la ley 11.683, la
cual sólo legisla sobre el pago indebido.
Giuliani Fonrouge (30) lo explica en los siguientes términos: "la acción de

repetición de impuestos no deriva del derecho civil sino de los principios del
derecho tributario y en particular de los arts. 74 y 76 de la ley 11.683, t.o. en
1974 (hoy, arts. 81 y 83); además, si el asunto quisiera colocárselo en el ámbito
del derecho civil, la repetición no deriva del enriquecimiento sin causa sino
del pago indebido; razones por las cuales el tribunal rechazó la teoría
extrajurídica de la traslación de la carga tributaria y declaró su inoponibilidad
a la acción de repetición".
Una significativa modificación en la Ley de Procedimiento, terminó por

consagrar nuevamente a la doctrina del empobrecimiento. A partir de la en-
trada en vigencia de la ley 25.795 (B.O. 17/11/2003) se incorporó como últi-
mo párrafo del art. 81 de la ley 11.683, el siguiente texto: "... Los impuestos
indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuan-
do éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuan-
do habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condicio-
nes que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos".
De tal modo, se admite la acción de repetición de los impuestos indirec-

tos siempre que no hubieran sido trasladados por el contribuyente de derecho
al consumidor o cuando habiendo sido trasladados, el contribuyente de
derecho acredite su devolución.
IV.3. Reclamo administrativo previo
El punto de partida de la acción de repetición cuando se trate de pagos

efectuados espontáneamente, es el reclamo administrativo previo.
Los pagos se consideran efectuados espontáneamente cuando se han rea-
lizado de manera voluntaria (por ej.: El contribuyente abonó de más un im-
puesto como consecuencia de haber liquidado erróneamente el gravamen).
También se considera pago espontáneo, al pago efectuado ante la confor-
midad dada por el contribuyente a una liquidación realizada por una inspec-
ción, sin llegar a la determinación de oficio, según el fallo "Ordiz" del Tribunal
Fiscal de la Nación, del 27/3/62 (31).
Es decir que en el caso de pagos efectuados espontáneamente, el intere-
sado deberá interponer el reclamo formal por escrito ante la autoridad com-
310 GABRIELA F.
LÓPEZ
pétente (juez administrativo), expresando las causas del reclamo,

individualizando los conceptos y montos reclamados y presentando las prue-
bas correspondientes.
Según Celdeiro, "en realidad, la finalidad del reclamo administrativo pre-

vio es preparar una etapa de conciliación anterior al proceso; o sea, otorgar al
ente recaudador la posibilidad de revisar la actuación y salvar errores u omi-
siones, de modo tal de promover el control de legitimidad para que el orga-
nismo fiscalizador no litigue sin que previamente haya tomado conocimiento
del concepto en discusión y su procedencia" (32).
En consecuencia, interpuesto el recurso, el juez administrativo analizará

los elementos aportados con el propósito de pronunciarse a través de una
resolución que admita o no la solicitud, dentro de un plazo de tres meses,
contados a partir del primer día hábil posterior de presentado el recurso.
En el caso de no prosperar la solicitud, el art. 81 de la ley de procedimien-

to fiscal dispone que se podrá recurrir la resolución denegatoria, dentro de
los 15 (quince) días de la notificación, optando entre las siguientes vías:
• Recurso de reconsideración, de acuerdo con lo normado en el inc. a)

del art. 76 de la ley 11.683 (t.o. en 1998).
• Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
• Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
Idéntica opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los 3 (tres)

meses de presentado el reclamo.
Si el pago excesivo hubiese surgido por requerimiento, en cumplimiento

de una determinación cierta o presuntiva del organismo fiscal, no se exige la
interposición del reclamo previo ante la Administración Federal de Ingresos
Públicos, pudiendo el administrado demandar por repetición, de acuerdo con
la opción que estime más conveniente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o
ante la Justicia Nacional. El ejercicio de esta opción, por parte del con-
tribuyente o responsable, resultará excluyente.
No existen plazos perentorios para presentar la demanda en estos casos.

No obstante ello, habrán de tenerse en cuenta las disposiciones que sobre
prescripción de la acción de repetición contienen los arts. 56, 61 a 64 y 69 de
la ley 11.683 (t.o. en 1998).
El sujeto que interpone la demanda por repetición no podrá fundar sus

pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer
prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los
Aires, 1992, p. 171.
hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos, de acuerdo a lo establecido

en el primer párrafo del art. 83 de la ley 11.683 (t.o. en 1998).
Sobre las pruebas exigidas, es necesario considerar que el segundo párra-

fo del citado art. 83 de la Ley de Procedimiento, exige la demostración por
parte del sujeto actor de la medida en la cual el impuesto abonado es excesi-
vo con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar.
V. Proceso de ejecución fiscal
El juicio de ejecución fiscal denominado anteriormente "juicio de apre-

mio", es definido por Palacio (33) como".. .un proceso singular de ejecución,
de cognición restringida, cuyo objeto es asegurar el cumplimiento de una
obligación documentada en títulos dotados de fehaciencia o autenticidad,
Las características que presenta son las de ser un proceso contencioso,

ejecutivo —porque hace efectivo el cumplimiento de obligaciones docu-
mentadas en títulos dotados de autenticidad—, singular —porque versa
sobre determinadas pretensiones específicas—, que busca asegurar la re-
caudación de los impuestos de manera expeditiva, bajo la intervención de un
órgano con función jurisdiccional para cobrar los tributos y demás conceptos
(34).
El Capítulo XI de la ley 11.683 (t.o. en 1998) establece las pautas que de-
ben regir el proceso de ejecución fiscal. El primer párrafo del art. 92 dispone
la procedencia del juicio de ejecución fiscal para los tributos, pagos a cuenta,
anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutorias, intereses u otras
cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos, sirviendo de título suficiente a tal efecto
la boleta de deuda expedida por el mencionado organismo.
Sobre el particular, Folco (35) señala que el cobro por ejecución fiscal pro-
cede respecto de:
1. Intimaciones de pago incumplidas por saldo de declaraciones juradas

impugnadas en virtud de conceptos o diferencias resultantes de importes
indebidamente computados por el contribuyente contra el impuesto deter-
minado; presentadas por el contribuyente sin ingreso de dicho impuesto o en
su caso, de la liquidación administrativa de la obligación tributaria.
2. Resoluciones de la AFIP-DGI determinativas o sancionatorias firmes

en sede administrativa.
(33) PALACIO, LINO, Manual de derecho procesal civil, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1983, t. II,
p. 215.
Aires, 1992, p. 181.
(35) FOLCO, CARLOS MARÍA, ]uicio de ejecución fiscal, La Ley, 2003-F, 1342.
3. Resoluciones denegatorias de recursos de reconsideración no impug-

nadas judicialmente.
4. Incumplimiento al emplazamiento administrativo del pago provisorio
de impuestos vencidos.
5. Intimaciones incumplidas de anticipos no ingresados al vencimiento y
otros pagos a cuenta.
6. Intimaciones incumplidas de intereses resarcitorios.
7. Resoluciones denegatorias de solicitudes de compensación.
8. Resoluciones denegatorias de solicitudes de transferencias de créditos
tributarios.
9. Sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación favorables al Fisco.
El segundo párrafo del art. 92 establece que si el ejecutado no abonara en

el acto de efectuarse la intimación del pago, desde ese momento quedará
citado de venta, siendo las únicas excepciones admitidas que podrá interpo-
ner dentro de los cincos días hábiles, las siguientes:
a) Pago total documentado.

b) Espera documentada.
c) Prescripción.
d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere

fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta
de deuda.
El sexto párrafo del mencionado artículo de la Ley de Procedimiento Fis-

cal indica que los pagos efectuados después de iniciado el juicio, los pagos
mal imputados o no comunicados de acuerdo con las disposiciones vigentes,
por parte del contribuyente o responsable a la Administración Federal de In-
gresos Públicos, no serán hábiles para fundar excepción.
El séptimo párrafo establece la imposibilidad de oponer nulidad de la

sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
Sentado ello, cabe destacar que el inicio del proceso se encuentra con-
templado a partir del octavo párrafo del art. 92 de la ley 11.683 (t.o. en 1.998).
Las etapas del juicio de ejecución fiscal son las siguientes:
1) El agente fiscal interpone la demanda ante el juzgado con competen-

cia tributaria o ante la Mesa General de Entradas de la Cámara de Apelacio-
nes u Órgano de Superintendencia Judicial.
El agente fiscal acompañará la boleta de deuda en la que constarán los

siguientes datos:
• El nombre del demandado, su domicilio y carácter del mismo.
• Concepto y monto reclamado.
• El domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trámites

ante el Juzgado.
• El nombre de los oficiales de justicia ad-hoc y personas autorizadas

para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos,
secuestros y notificaciones.
• En caso de corresponder, las medidas precautorias a trabarse.
2) Cumplidos los recaudos citados, el agente fiscal se encuentra facultado

para librar mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo,
por la suma reclamada especificando su concepto con más el quince por ciento
(15%) para responder a intereses y costas, indicando también la medida
precautoria dispuesta, el juez asignado interviniente y la sede del juzgado.
Con el mandamiento se acompañará copia de la boleta de deuda en ejecu-
ción.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, por intermedio del agente

fiscal:
• Estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas
precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que
indicare en posteriores presentaciones al juez asignado.
• Podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores de-

positados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturale-
za, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares ten-
dientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución.
• Podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba.
• En particular, en cualquier estado de la ejecución, podrá disponer el

embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los de-
positados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley
21.526 (dichas entidades dentro de los quince días de notificadas, deberán
informar al organismo fiscal acerca de los fondos y valores que resulten em-
bargados, no rigiendo átales fines el secreto bancario que establece el artícu-
lo 39 de la ley 21.526).
Deberá requerirse la orden respectiva del juez competente para los casos
en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios.
314 GABRIELA F.
LÓPEZ
Se podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de los bie-

nes embargados mediante subasta o por concurso público.
Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas

bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedi-
do por el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial.
Cualquier medida precautoria efectivamente trabada antes de la intima-

ción al demandado, deberá serle notificadas por el agente fiscal dentro de los
cinco días siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo.
3) El demandado citado puede o no oponer excepciones.
3.1) En el caso de existir planteamiento de excepciones ante el juez asig

nado, el ejecutado ofrecerá las pruebas, debiendo manifestar bajo juramento
la fecha de recepción de la intimación cumplida y acompañando la copia de
la boleta de deuda y el mandamiento.
El juez ordenará traslado de las excepciones con copias por cinco días a
la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiendo el auto notificarse
personalmente o por cédula al agente fiscal interviniente en el domicilio le-
gal constituido. La Administración Federal de Ingresos Públicos contestará
las excepciones pudiendo ofrecer las pruebas pertinentes.
El juez dictará la sentencia de ejecución, la cual será inapelable, quedando

a salvo el derecho de la Administración Federal de Ingresos Públicos de librar
nuevo título de deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el art.
81 de la Ley de Procedimiento Fiscal (acción y demanda de repetición).
3.2) Si el demandado no opone excepciones, el agente fiscal requerirá al

juez constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía
de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas.
El agente fiscal procederá entonces, a practicar liquidación notificando

administrativamente de ella al demandado por el término de cinco días, pla-
zo durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el juez asignado
interviniente quien la substanciará conforme el trámite pertinente de dicha
etapa del proceso de ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comer-
cial de la Nación. En caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honora-
rios administrativa, se requerirá regulación judicial.
En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta deberán comuni-

carse al juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente
fiscal.
En el decimosegundo párrafo "in fine" del art. 92 se establece que la res-
ponsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adop-
tadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del art. 1112
del Cód. Civil, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante
su entidad de matriculación.
El mencionado art. 1112 del Cód. Civil dispone que los hechos y omisiones
de los funcionarios públicos en el ejercicio de sus funciones, por no cumplir sino
de una manera irregular las obligaciones legales que les están impuestas, son
comprendidos en las obligaciones que nacen de los hechos ilícitos que no son
delitos. De tal forma, todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligen-
cia ocasiona un daño a otro, está obligado a la reparación del perjuicio (36).
La ley 25.795 (B.O. 17/11/2003) incorporó dos artículos a continuación

del art. 92 de la ley 11.683 (t.o. en 1.998).
El primer artículo incorporado a continuación del art. 92 de la ley 11.683

(t.o. en 1.998), establece que las entidades financieras serán responsables en
forma solidaria por hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere
podido embargar, en las siguientes situaciones:
• Cuando con conocimiento previo del embargo hubieren permitido su

levantamiento.
• Sean causantes en forma directa de la ocultación de bienes, fondos,

valores o derechos del contribuyente ejecutado, con la finalidad de impedir
la traba del embargo.
• Cuando sus dependientes incumplan las órdenes de embargo u otras

medidas cautelares ordenadas por los jueces o por agentes fiscales.
En el caso de verificarse las mencionadas situaciones, el agente fiscal las

comunicará de inmediato al juez de la ejecución fiscal de que se trate, acom-
pañando todas las constancias que así lo acrediten.
Seguidamente, el juez dará traslado por cinco días a la entidad o persona

denunciada, luego de lo cual deberá dictar resolución mandando a hacer efec-
tiva la responsabilidad solidaria aquí prevista, la que deberá cumplirse dentro
de un plazo máximo de diez días.
Por su parte, el segundo artículo incorporado a continuación del art. 92

de la Ley de Procedimiento, dispone que si la deuda firme, líquida y exigible
estuviera garantizada mediante aval, fianza personal, prenda, hipoteca o cual-
quier otra garantía, se procederá en primer lugar a ejecutarla, siguiendo para
ello el procedimiento previsto en el artículo 92.
Si la garantía ejecutada no cubre la deuda, se podrá seguir la ejecución

contra cualquier otro bien o valor del ejecutado.
(36) GÓMEZ, TERESA Y FOLCO, CARLOS M., Procedimiento Tributario, 2a edición, Editorial La Ley
S.A., Buenos Aires, 2004, p. 395.
En los casos de ejecución fiscal, la acción de repetición sólo podrá dedu-

cirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas.
El cobro de los impuestos por vía de ejecución fiscal se tramitará inde-

pendientemente del curso del sumario a que pueda dar origen la falta de pago
de los mismos.
DERECHO PENAL TRIBUTARIO

BLANCA
DERECHO PENAL Y DERECHO TRIBUTARIO 319
CAPÍTULO I
DERECHO PENAL Y DERECHO TRIBUTARIO
POR ALFREDO T. F. DESTUNIANO
Comenzaremos con unas reflexiones sobre la norma jurídica que nos permitirán
encontrar las diferencias entre el Derecho Tributario y el Derecho Penal.
I. La norma jurídica
1) Normas Generales
aplicadas a todas las personas
2) Normas Individuales
3) Normas Particulares
actos jurídicos
a) Normas jurídicas en sentido estricto
de
obligación el ilícito la san-
ción
320 ALFREDO T. F. DESTUNIANO
b) Normas jurídicas en sentido lato
I.l. Derecho tributario como rama jurídica
La rama específica dentro del sistema, materiaju-adquie

rídica re una importancia relevante,
se
forma una rama jurídica específica
Opinión deDinoJarach
1.2. Diferencias ontológicas entre elDerecho Tributario y elDerecho Penal

1.2.1. Existe obligación tributaria y obligación penal.
sub-
jetivos
objetivos
seinfíere del ilícito penal.
ilícitos tributarios sustantivos, sustanciales o ma

teriales actos de no dar ilícitos jurídico penales
acciones u omisiones de hacer.
1.2.2. El dolo tributario y el dolo penal
1.2.3. Aplicación desanciones tributarias y de sanciones penales
nullum tributum sinelege nullum crimen nullapoena

sinelege
1.2.4. Sanciones a contribuyentes que no son personas físicas

322 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
1.3. Los bienes jurídicos tutelados
(1). II. Naturaleza del ilícito
tributario
II. 1. Teoría tributarísta
11.2. Teoría administrativista
inconducta administrativa contravención delito

ilícito tributario
11.3. Teoría penalista
ilícitos tribu-
tarios
III. Principios del Derecho Penal Tributario
III. 1. Principio de legalidad

(1) Para ampliar este tema ver: Los bienes jurídicos protegidos por elDerecho Penal Tributa-
rio, JORGE HÉCTOR DAMARCO, Boletín AAEF, Sección Doctrina, enero-febrero 2004.
III.2. Principio de personalidad de la pena
III.3. Principio de irretroactividad de la ley penal
III.4. Principio "non bisinidem'
111.5. Principio déla ley penal más benigna
III.6. Principio de inocencia y principio de la duda a favor del reo ("in dubio
proreo")
IV. Teoría del delito
TV.l. Necesidad de una teoría
TV.2. Defínición de delito
delito
La acción comisión
omisión
La acción debe ser típica
tipo penal
no sabe lo que hace
sabe lo que hace
(2) Ver: a) ENRIQUE BACIGALUPO, Tipoy error, Ed. Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales,
Bs. As., 1973; b) Luis JIMÉNEZ DE AZÚA, Principios de Derecho Penal. La Ley y el Delito, Ed. Abeledo
Perrot, Bs.As.
V. Jurisprudencia
> a) Error de tipo. Error sobre las circunstancias delhecho.
> b) Error de prohibición. Error frente a la antijuricidad.
> c) Principio de insignificancia
> d) "Non reformatioinpejus"
"reformatio in pejus"
326 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
> e) Presunciones para fundarla determinación impositiva: no extensión

para presumir el fraude fiscal.
antijuricidad
Legitima defensa; Estado de necesi

dad Cumpli
miento de un deber jurídico:
Ejercicio de un derecho
culpabilidad
condiciones objetivas de punibilidad

BLANCA
EL DERECHO TRIBUTARIO PENAL Y LAS PRESUNCIONES DE OBRAR DOLOSO 329
CAPÍTULO II
EL DERECHO TRIBUTARIO PENAL Y LAS

PRESUNCIONES DE OBRAR DOLOSO
I. Referencias normativas
El Derecho Tributario Sancionador contenido en la Ley 11.683 compren-

de una serie de ilícitos formales, formales agravados y materiales. Expresa-
mente se omite consignar el monto de las multas, dado que se trata de un
conocimiento de alta obsolescencia. Por ello se recomienda su consulta en el
texto ordenado del momento del estudio.
• Art. 38 L. 11.683. Omisión de presentar declaración jurada
Se trata del incumplimiento culposo de un deber formal: presentar de-

claración jurada. La pena prevista es una sanción pecuniaria de suma fija. El
bien jurídico tutelado son las facultades de verificación y fiscalización de la
AFIP-DGI.
• Art. 38 bis L. 11.683. Omisión de presentar declaración jurada
Se trata del incumplimiento culposo referido a declaraciones juradas re-

lacionadas con operaciones de importación y exportación, que incidan en la
determinación de ganancias. La pena prevista es una sanción pecuniaria de
monto graduable. La pena prevista es mayor cuando se trate de transacciones
entre empresas vinculadas.
El bien jurídico tutelado son las facultades de verificación y fiscalización

delaAFIPDGI.
• Art. 39 L. 11.683 Incumplimiento a deberes formales genéricos, regí

menes de información a terceros y deberes referidos a domicilio, requeri
mientos, aportar datos, conservar comprobantes.
Se trata del incumplimiento culposo de deberes formales genéricos esta-

blecidos en la L. 11.683 en las leyes impositivas, en sus reglamentos o en las
resoluciones generales de la AFIP y de los referidos a los ítems del título —en
este caso las sanciones previstas son de mayor monto que en el caso ante-
rior—. La pena prevista es una sanción pecuniaria de monto graduable. La

pena prevista es mayor cuando se trate de incumplimientos referidos a regí-
menes de información a terceros. Estas sanciones pecuniarias son las más
gravosas del artículo. El bien jurídico tutelado son las facultades de verifica-
ción y fiscalización de la AFIP-DGI.
• Art. 39 bis L. 11.683. Incumplimiento a deberes formales genéricos
Se trata del incumplimiento culposo a requerimientos de presentar de-

claraciones juradas sobre negocios internacionales que impliquen transac-
ciones entre empresas vinculadas. También se sanciona el incumplimiento
culposo de regímenes de información propios o de terceros. Se trata de una
sanción pecuniaria de suma graduable. El bien jurídico tutelado son las fa-
cultades de verificación y fiscalización de la AFIP DGI.
• Art. 40 L. 11.683. La sanción de multa y clausura del establecimiento
Se sanciona el incumplimiento culposo de no emitir o no entregar factura

o documento equivalente o no emitirlo en la forma que establezca la AFIP
DGI, no llevar registración de las compras y ventas o no hacerlo en la forma
que establezca la AFIP; encargar o transportar mercaderías sin respaldo do-
cumental; no estar inscripto cuando se halle obligado a ello; no poseer factura
de los bienes que se posean no pudiendo acreditar su compra; no poseer los
instrumentos de medición y control de la producción o no mantenerlos en
forma operativa. La pena prevista es una sanción doble — indivisible—: se
clausura el establecimiento por una cantidad de días (tres a diez) en forma
corrida y se le aplica una multa de suma graduable. Los bienes jurídicos
tutelados son las facultades de verificación y fiscalización de la AFIP-DGI, la
renta nacional, la libre competencia, entre otros.
• Art. 40 bis L. 11.683. La sanción de multa por ocupar personal y no

declararlo
Se sanciona con una multa pecuniaria graduable a quién ocupe personal

en su empresa y no lo declare conforme lo reglamentado por la AFIP-DGI. En
este artículo se prevé el caso del sujeto reincidente: admite la posibilidad de
aplicarle la sanción de clausura en forma separada (3).
• Art. 45 L. 11.683. La sanción por omisión de pago culposa
Sanciona, con una multa pecuniaria graduable en función del impuesto

omitido, la falta de presentación de declaraciones juradas o de declaraciones
(3) Para un análisis más acabado de la procedencia de esta figura remitimos a MELZI FLAVIA
IRENE, Notas sobre presunciones y sanciones, de Editorial Buyatti 08/2004, y Ponencia presentada
por Melzi Flavia Irene y Fernandez Guillermo en 15° Congreso Nacional de Profesionales en
Ciencias Económicas, Salta, 20 a 22/10/2004. Nuevas presunciones y sanciones por remunera-
ciones no declaradas. El inciso h) del artículo 18 y el artículo agregado a continuación del 40,
introducidos en la ley 11.683 por ley 25.795 (BP 17/11/2003). Controversia sobre su
constitucionalidad por afectación a la garantía innominada de razonabilidad.
EL DERECHO TRIBUTARIO PENAL Y LAS PRESUNCIONES DE OBRAR DOLOSO 331
juradas inexactas. Quedan incluidas las obligaciones accesorias (anticipos y

pagos a cuenta). La multa se torna más gravosa cuando el origen de la omi-
sión se refiera a transacciones con empresas o cualquier tipo de entidad cons-
tituida en el extranjero. Se incluye la figura de los agentes de retención y/o
percepción que omitan actuar como tales, cuando estén obligados a ello.
• Art. 46 L. 11.683. La sanción por omisión de pago con presunción de

dolo
Se castiga la misma figura del art. 45 pero se utilizan presunciones para

invertir la carga de la prueba sobre el accionar doloso. Luego ampliaremos
este concepto. La sanción prevista es una multa pecuniaria de suma
gradua-ble en función del monto de la obligación omitida.
• Art. 46 bis L. 11.683. La sanción por omisión de pago por cómputo de

quebrantos improcedentes
Se sanciona con una multa pecuniaria graduable en función del quebranto

impugnado.
• Art. 48 L. 11.683. La retención indebida de tributos
Se sanciona a los agentes de retención y de percepción que habiendo re-

tenido o percibido no ingresen esas sumas en los plazos previstos por las nor-
mas respectivas. Se trata de una sanción pecuniaria de suma graduable en
función del monto retenido o percibido no ingresado.
II. Presunciones de dolo
Continuando con las argumentaciones planteadas al desarrollar la Uni-

dad temática 6, también se han regulado en la ley de marras (4) ciertos su-
puestos que permiten inferir que la conducta del sujeto obligado importa la
intención de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultación
maliciosa (5).
Con esta finalidad, el primer paso consiste en verificar el aspecto objeti-

vo. La constatación del mismo, (que es carga del ente recaudador), presupo-
ne analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo
penal y que no han existidos causales de justificación para enervar la
antijuridicidad de la conducta.
Sentado ello, deberá analizarse la imputabilidad del autor, referida a la

situación del sujeto. Asimismo, para aplicar la figura en estudio, no bastará
(4) Artículo 47 L 11.683.
(5) Presupuestos de la defraudación tipificada en el artículo 46, L. 11683 y su agregado a su
continuación. Para un análisis más acabado del tema remitimos a nuestro trabajo MELZI FLAVIA
IRENE, Notas sobre presunciones y sanciones. La reforma a ¡a ley 11.683 introducida por ¡a ley
25.795, Editorial Buyatti 08/2004.
con la demostración del apuntado elemento objetivo, sino que también de-
berá el fisco acreditar el proceder engañoso o malicioso mediante hechos
externos y concretos (6) que constituirán el soporte táctico de la presunción
de dolo, el que debe ser cierto y no meramente conjetural.
Será recién luego de probado el mismo, que se inferirá la conducta dolosa.

"La vinculación entre el soporte táctico y el hecho presunto, tiene que ser
unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta" (7).
En otros términos, "apartirde un hecho cierto que debe ser probado por el
organismo recaudador (los descriptos en los incisos del artículo 4 7) se deriva la
afirmación sobre la probabilidad déla existencia de otro hecho (que ha sido la
voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones
maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude fiscal' (8).
"Las presunciones contenidas en el mencionado artículo son relativas, dispen-
san de la prueba del hecho presumido al organismo fiscal, pero pueden ser
refutadas por el contribuyente mediante el desarrollo de una probanza en la
cual se acredite la falsedad o inexistencia del hecho presumido" (9).
III. Sanciones por impuestos determinados presuntivamente
Ante los precedentes jurisprudenciales influenciados por las causas Mazza

Generoso y Mazza Alberto, y más recientemente Elen Valmi de Clarety Garello
(10) de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, se ha venido sentando doc-
trina (11) sobre las presunciones como justificantes para sancionar la defrau-
dación fiscal.
En el precedente "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto", la CSJN sostuvo

que las presunciones del actual artículo 18 de la ley 11.683 (t.o. 1998) resulta-
ban suficientes para fundar una determinación impositiva, en tanto y en cuanto
el contribuyente no desvirtuara el hecho base. Pero ello de ningún modo
importaba que dichas consecuencias pudieran extrapolarse al campo del ilí-
cito tributario, sin que mediara el necesario sustento de otros elementos de
prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, ten-
diente a defraudar los intereses del fisco.
No obstante la elocuencia de la doctrina precitada, en pronunciamiento

posterior: "Casa Elen-Valmi de Claret y Carello" reinterpreta el citado prece-
(6) Tal el caso de los indicios enunciados en el artículo 47 Ley 11.683.
(7) TFN, sala A, "Dico SA", 13/12/99, citado por NAVARRINE Y ASOREY en TFN40 años.
(8) TFN, sala A, "Dico SA", 13/12/99, citado por NAVARRINE Y ASOREY en TFN 40 años.
(9) TFN, sala A" Denisi, Juan Ramón", 30/11/99; id. Garat Howard Luis, 1/9/99.
(10) 31/3/99.
(ll)Confr. MIHURA ESTRADA, RICARDO, Muí tas y presunciones: claroscuros de ¡a nueva jurispru-
dencia déla Corte en el reciente fallo Casa Elen Valmi. DTE 233 citados por MELZI FLAVIA en Notas
sobre presunciones y sanciones, Editorial Buyatti 08/2004.
EL DERECHO TRIBUTARIO PENAL Y LAS PRESUNCIONES DE OBRAR DOLOSO
333
dente reforzando por un lado y restringiendo por el otro los alcances de las
conclusiones que hasta ahora habían sido de él extraídas.
En primer lugar clarifica y, de alguna manera, amplía su anterior fallo, en
los siguientes términos: "Dicha doctrina ('Mazza') impide que las presuncio-
nes que contempla la ley a los efectos de determinarla obligación tributaria
del responsable sean utilizadas, además, para presumir—y tener de ese modo
probada—la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse
con sustento en otros elementos deprueba".
Así queda definitivamente zanjado el debate respecto a la doble utiliza-
ción de los hechos indiciarios, primero para presumir la magnitud del hecho
imponible, y luego para fundamentar la existencia de una conducta dolosa
susceptible de sanción. Esto es, de ningún modo se niega la procedencia de
la sanción material de tipo doloso, sino que exige para su configuración la
aportación por parte del ente recaudador de otros elementos de prueba ten-
dientes a acreditar la intención defraudatoria. Y se aclara, acotando el ámbito
de aplicación de su anterior pronunciamiento, que "la doctrina establecida
en el preceden te 'Mazza' sólo encuen tra sen tido respecto de infracción es que
requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fis-
co", dejando fuera de tal interpretación a lafigura culposa de omisión tipificada
en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998).
IV. Reencuadramiento de la conducta
Tiene dicho la sala C del Tribunal Fiscal de la Nación que "en la califica-
ción déla conducta, especialmente cuando se utilizan presunciones,
debepres-tarse especial atención al examen de todas las circunstancias del
hecho incriminado y las probanzas de la causa, para inferir de ello la
existencia de dolo en el obrar" (12).
Así, si bien las presunciones de la ley 11.683 son suficientes para fundar la
determinación tributaria "no son susceptibles de extenderse al campo del ilíci-
to tributario. Ello es así si, además, no se cuenta con el necesario sustento de
otros elementos que acrediten la existencia de una actividad dolosa tendiente
a defraudar los intereses del fisco. En efecto, cuando se pretende aplicarlas
sanciones previstas en el artículo 46 de la ley de marras, se exige por parte del
ente recaudador acreditar no solóla conducta omisiva del gravamen sino
tam-biénla conducta engañosa y maliciosa" (13).
Ello pues "la presunción de dolo no puede sustentarse tan sólo en los mis-
mos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia
imponible; de esta manera, se estaría arribando por medio de una presunción
a otra presunción, calificadora ésta de una conducta dolosa, lesionando así el
principio de responsabilidad subjetiva en materia penal" (14).
(12) Conforme "Banco de Inversión SA", 12/2/99.
(13) "Cometa SA'MFNsalaA, 3/12/97.
(14) Bodegas y Viñedos Giol, Sala D TFN 30/12/99, en similar criterio Bollati Hnos, Sala A
20/4/98; Eurobra SA 22/11/99; Coassolo Antonio 12/6/98; Calzados Gringo 9/9/99.
En el precedente "Denisi" (15), la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación

sostuvo en relación a la figura del artículo 46 de la ley ritual tributaria que "a
fín de que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente con multa
por defraudación, es absolutamente imprescindible que surja de los antece-
dentes administrativos la prueba fehaciente y directa déla conducta dolosa
que se atribuye al responsable. Sino se pudiera acreditar dicho elemento, la
conducta debe reputarse cometida con culpa —y por lo tanto encuadrableen
la figura del artículo 45— salvo que el responsable haya podido demostrar el
error excusable".
Esta doctrina fue reiterada en numerosos pronunciamientos afirmándose

que al no acreditarse el obrar doloso "correspondereencuadrarla conducta de
la actora en la figura del artículo 45" (16), bajo la afirmación de que las
presunciones carecen de eficacia para fundar la aplicación de sanciones por
defraudación.
Tal corriente jurisprudencial ha tenido, si bien en forma oblicua, recep-

ción legislativa en la reforma en estudio, a través de la introducción del últi-
mo párrafo del artículo 184 de la ley de marras que reza: "cuando en función
de las facultades del artículo 164 el Tribunal Fiscal de la nación recalifique la
sanción a aplicar, las costas se impondrán en el orden causado. No obstante, el
Tribunal podrá imponer las costas al Fisco Nacional, cuando la tipificación de
la sanción recurrida se demuestre temeraria o carente de justificación."
Sin duda es evidente la marcada subjetividad de los términos utilizados

por esta disposición. Ello pues, todo reencuadramiento importaría en los
hechos la falta de justificación de la pretensión punitiva reencuadrada lo que
implicaría su inaplicabilidad.
No creemos que esta sea en el futuro la interpretación que se haga de los

términos empleados por el legislador, razón por la cual hacemos votos para
que el dispositivo comentado no constituya un billete de indemnidad para el
ente recaudador, frente a eventuales imputaciones que, carentes de funda-
mento, se atribuyan en cabeza de los sujetos pasivos.
(15) 30/11/1999, TFN, sala A.

(16) Bergallo E, Molina H y Bergallo y Molina S de H 7/12/99 TFN sala D; id Castillo Carlos
19/3/99; id Srur Horacio, 30/4/99 sala B; CNFCA Lerma SA 13/11/89, Aserradero Marino Can-
dela e Hijos 26/4/88, Don Saverio Construcciones 25/11/91; imponiendo costas en el orden
causado: Jiménez Escobar, Pedro y otros. TFN sala A, 30/09/03, Yaregui Alberto TFN, sala A del
28/06/01, Marques Ferreira, Elíseo , TFN, sala A del 27/04/01, Cunnigton C.I.F.I.S.A., TFN sala A,
16/11/99, Hernanco SA, TFN sala B del 23/12/02, Laboratorio Piyam S.A. TFN sala C, 8/8/02,
Regan Creaciones S.A. TFN, sala C, 10/08/99, Farmacia Central S.R.L TFN, sala C, 6/8/99, Cofirene
Banco de Inversión S.A., sala C, 12/2/99, Tomas Guarino e hijos S.A. TFN, sala C, 20/09/00, Vive-
ros S.R.L. su Quiebra y su acumulado Lagier, TFN, sala D, 14/03/00, Ferrocuer, TFN, confirmado
por la CNACAF sala I del 27/11/01, eciliano Mónica Susana, CNACAF, sala II, 5/4/02, Francisco
López e hijos . CNACAF, sala III del 12/07/01.
Los DELITOS DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL N° 24.769
335
CAPÍTULO III LOS DELITOS DE LA
LEY PENAL
TRIBUTARIA Y PREVISIONAL N° 24.769
I. Sinopsis de acciones típicas
Seguidamente se exponen las acciones típicas previstas en la Ley Penal

Tributaria y Previsional, con algunos comentarios sobre sus características:
Ley 24.769
Tipo de
Artículo Recurso Acción COP Pena Aplicación Delito
1 Tributo Evasión total o parcial Importe mayor 2 años Condicional Daño Específico
al fisco Nacional de a $100.000 a 6 años Salvo la
tributos nacionales Monto por tributo Presunción
—sin intereses ni y por ejercicio dela.319del
Actualizaciones— CPPN
Acción por comisión
2 Tributo ídem 1. Importe mayor 3 años y seis Efectiva Daño Específico

anterior
meses
a $1.000.000 a 9 años La pena
Supera el
2. Importe mayor plazo del a.
23
a $200.000 cuando del C Penal
Utiliza
fraudule ntamente
Beneficios fiscales
Por tributo y
ejercicio
Cometidos los delitos de evasión simple y evasión a gravada, paralelament e el de cia patrimonial fraudulenta,
insolven
sería aplicable la figura del concurso real: varios del tos cometidos por un i misma a
sin que medien sentencias definitivas ni haya opera do la prescripción.
La pena aplicable resultará de la acumulación de pe ñas de los diversos he .hos con en el mayor (C Penal a. 54 a 58).
límite má imo
3 Tributo Aprovechamiento Supere lo percibido 2 años Condicional Daño Específico
indebido de a $100.000 a 6 años Salvo la

subsidios de Presunción
naturaleza tributaria dela.319del
Acción por comisión CPPN
Ley 24.769 | Tipo de

Artículo 1 Recurso 1 Acción COP 1 Pena 1 Aplicación Delito
4 Tributo Obtención fraudulenta No existe 1 año Condicional Peligro
de beneficios sociales a 6 años Salvo la concreto

Ventaja patrimonial Presunción
otorgada por el Estado dela.319del
Enunciación taxativa CPPN
Diferimiento: régimen permisivo por el cual se pospone el pago de tributos en varios períodos
Beneficio fiscal: Operación técnica dentro de la RJT que reduce la base imponible o la alícuota.
Subvención: atribución patrimonial a fondo perdido sin obligación de devolver los fondos. Acción por
comisión
Aprovechamiento Importe mayor 2 años Condicional Específico

indebido de tributos a $10.000 a 6 años Salvo la
Después de lOdha Presunción
Acción por omisión dela.319del
Agentes de retención CPPN
y de percepción
Seg Social Evasión total o parcial Importe 2 años Específico

mayor Condicional
de recursos de la a $ 20.000 a 6 años Salvo la
Seguridad Social Presunción
dela.319del
CPPN
Contribuciones % Aporte %
SIJP 16 11
Fdo Nac Empleo 1,5 0
Asignaciones Fam 7,5 0
L.19032 2 3
O Social 5,4 2,7
ANSSAL 0,6 0,3
33 17
Seg. Social Evasión Importe mayor 3 años y seis plazo del

total o parcial Efectiva a
de recursos de la meses .
Seguridad Social a $100.000 a 9 años La pena
Supera el 2
plazo del 3
a. 23
del C Penal d
Interposición de una e
o m ás personas Importe mayor 3añosy6meses l
para ocultar al Efectiva
verdadero sujeto a $40.000 a 9 años La pena C
Supera el
Específico P
e
n
a
l
Específico
337
Ley 24.769
Tipo de
Artículo Recurso Acción COP Pena Aplicación
Delito
9 Seg. Social Apropiación indebida Importe mayor 2 años Condicional Daño Específico
de recursos de la a $ 5000 a 6 años Salvo la
Seguridad Social por mes Presunción
dela.319del
Por omisión CPPN
10 T/SS Insolvencia No existe 2 años Condicional Daño Común
patrim onial a 6 años Salvo la

fraudulenta Presunción
dela.319del
Acción por comisión CP Penal
Es importante el elemento temporal de la Nación
11 T/SS Simulación dolosa No existe 2 años Condicional Daño Común
de pago a 6 años Salvo la indeterminado
Presunción
dela.319del
12 T/SS Alteración dolosa No existe 2 años Condicional Peligro Común
de registros a 6 años Salvo la concreto
Presunción
dela.319del
II. La asociación ilícita
Una reciente reforma a la Ley N° 24.769 (Ley 25.874) incorporó la figura

de la asociación ilícita como delito fiscal y/o previsional. Al respecto el Dr.
Jorge Damarco opina que la figura de la asociación ilícita está contemplada
en el art. 210 del Código Penal (1). Es esay no otra (2).
Al incluirse esta figura en la Ley 24.769 se ha generado incertidumbre dado

que la ley prevé acciones típicas como delitos y la figura en sí no es una ac-
ción típica.
Dice el Dr. Damarco: "Esta circunstancia lleva a la convicción de que el

delito de asociación ilícita tributaria no es laformamás relevante de laley 25.874.
(1) PET, Editoral La Ley del 15/11/04 p. 15. Columna de Teresa Gómez, en la que presenta la
exposición del Dr. Damarco en el 15° Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económi-
cas, Salta, 21 y 22 de nov. 2004.
(2) Código Penal: art. 210: Será reprimido con prisión o reclusión de 3 a 10 años, el que
tomare parte de una asociación o banda de 3 o más personas destinada a cometer delitos por el
solo hecho de ser miembro de la asociación. Para los jefes u organizadores de la asociación el
mínimo de la pena será de 5 años de presión o reclusión.
338 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
En realidad, esta figura penal pierde trascendencia si se tiene en cuenta el

objetivo de la reforma. Si lo que se pretende es el cumplimiento efectivo de
la prisión preventiva, ello se conseguirá, de un modo más sencillo, investi-
gando en cada caso en que se cometa un delito de la ley 24.769, cuántas
personas cometieron el delito. La prueba de esta circunstancia, seguramente,
resultará menos ardua que descubrir y probar la existencia de una asociación
ilícita tributaria (art. 15 inciso c) cuyo mínimo de pena es de tres años y seis
meses".
♦ Ley 25.874. Régimen Penal Tributario
Sustituyese el artículo 15 déla Ley N°24.769.

Sancionada: diciembre 17 de 2003
Promulgada: enero 19 de 2004 B.O.:
22/01/04
El Senado y Cámara de Diputados de la Nación Argentina reunidos en

Congreso, etc. sancionan con fuerza de Ley:
Art. Io — Sustituyese el artículo 15 de la Ley N° 24.769, por el siguiente:
'Art. 15 — El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurí-

dicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión
de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas
correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de
inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de

los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro (4)
años de prisión.
c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por

tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera
de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres
(3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la
pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión.'
Art. 2° — Comuniqúese al Poder Ejecutivo.
Dada en la Sala de Sesiones del Congreso Argentino, en Buenos Aires, a

los 17 días del mes de diciembre del año dos mil tres.
Registrado bajo el N° 25.874. — Eduardo O. Camaño. — Daniel O. Scioli.

— Eduardo D. Rollano. — Juan Estrada.
339
Decreto nacional N° 91/2004
Bs. As., 19/1/2004
Portante:
Téngase por Ley de la Nación N° 25.874 cúmplase, comuniqúese, publíquese,

dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial y archívese. — Kirchner. —
Alberto A. Fernández. — Roberto Lavagna.
III. El proceso penal
La rama del derecho que estudia lo que pasa en un proceso penal es el derecho
procesal penal. En todo proceso penal existen partes principales y auxiliares. El
objeto del proceso es la pretensión (3).
III. 1. Los sujetos del proceso
ÓRGANO
IUDICIAL EL JUEZ Impulsa y extingue el proceso
PARTE ACTO RA iula la pretensión

PRIMARIOS procesal e inicia el proceso
PARTE DEMANDADA Se opone a la pretensión de la

actora mediante negociaciones y excepciones
ABOGADO Patrocina a su cliente

DÉLAS
PARTES
PROCURADOR Actúa en lugar de la parte
SECUNDARIOS
1. SECRETARIO Colabora con el Juez
DELÓRGANO 2. Oficiales de Justicia Diligencian los

JUDICIAL mandamientos judiciales
3. TÉCNICOS Y Asesoran al
PERITOS luez
(3) Para un completo análisis del procedimiento penal tributario se recomienda la lectura
del libro de la Dra. T. GÓMEZ, El Procedimiento tributario y penal a través de ¡a jurisprudencia,
Editorial La Ley, Buenos Aires, 2004.
340 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
1112. La denuncia penal (L. 24.769 art. 18)
La Ley Penal Tributaria y Previsional regula el procedimiento en caso de rea-

lizarse una denuncia penal. El cuadro siguiente expone dicho procedimiento:
Denuncia penal
AFIP-DGI UN TERCERO
El luez remite los antecedentes a la

AFIP la cual debe fiscalizar y
determinará en 90 d h a
Corresponde
determinar de oficio
Si
No
Hay convicción
administrativa de la
comisión del ilícito
No
Fin
IV. La responsabilidad del profesional frente al delito fiscal (4)
Se pueden exponer una serie de premisas, que permiten deslindar la res-

ponsabilidad del profesional en el supuesto de un presunto delito fiscal reali-
zado por algún integrante de la empresa.
(4) Bibliografía recomendada:

1. LUQUI JUAN CARLOS, La culpa y ¡a responsabilidad en el derecho penal tributario, La Ley, 23/
5/90. 2. FERNÁNDEZ DE LA PUENTE, ELENA D., La defraudación tributaria, Derecho Fiscal, tomo XL, ps.
97 y sigtes. 3. DÍAZ SIEIRO HORACIO D - VELIANOVICH RODOLFO DIEGO - BERGROTH LEONARDO, Procedimiento
Tributario - Ley 11.683, Ed. Macchi, Bs. As., 1993. 4. VERON ALBERTO VÍCTOR, La nueva ley penal
tributaria y ¡a responsabilidad del síndico, Rev. La Información, LXI, p. 869; 5. La ley penal
tributaria, ñguras penales y reglas procesales, Recomendación N° 8 Congreso de Profesionales
341
La vinculación del profesional con la empresa debe hacerse con asepsia,

dice Carlos Ghersi. La contratación diáfana y sincera actúa como una protec-
ción para el caso de futuras desaveniencias. Con relación a la capacidad del
profesional, si bien el profesional tiene un fuerte deseo de ser contratado,
debe ser auténtico y realista, para comprender si la tarea para la cual se lo
requiere lo desborda.
En la relación con los integrantes de la empresa que asesora, debe existir,

sostiene Ghersi, una cierta distancia intersubjetiva. Siempre debe primar la
solución teórico-técnica, de forma tal de no sufrir influencia emocional por
demagogia, amistad y paternalismo. Debe haber una cierta "distancia
intersubjetiva" con el cliente, que evite cualquier manipulación afectiva.
La responsabilidad profesional, implica que el profesional debe actuali-

zar permanentemente sus conocimientos mientras dure la relación, dado que
el honorario se recibe por un saber consistente.
IV.1.E1 secreto profesional
El profesional está obligado a guardar silencio sobre todo aquello que le

fuera revelado en carácter de secreto. El secreto profesional admite una única
excepción, expresada en el art. 20 del Código de Etica, del CPCECABA que esta-
blece: "Los profesionales están relevados de la obligación de guardar secreto
profesional cuando imprescindiblemente deban revelar sus conocimientos para
su defensa personal, en la medida en que la información sea insustituible."
Una reciente modificación del Código Penal, incluyó en el Capítulo XIII

del Título III la figura de lavado de dinero como una figura agravada de encu-
brimiento —requiriendo dolo directo—. De tal forma que cuando el profe-
sional tenga conocimiento de operaciones inusuales o sospechosas debe de-
nunciarlas.
Cabe finalizar estas líneas con la reflexión de Cristian Fabris en cuanto a

la responsabilidad de las personas: "...los requisitos para que un sujeto sea
culpable y merezca pena son: madurez (se presume a partir de los dieciséis
(16) años; salud mental (idoneidad mental penal para conocer el hecho y sus
consecuencias y dirigir sus acciones); y plenitud de conciencia (capacidad
para comprender y dirigir sus acciones)". Pero, expresa que para algunas pro-
fesiones (despachante, importador, contador público), el legislador ha esta-
blecido una mayor responsabilidad cuando del ejercicio de la profesión re-
sulta un delito tributario. Pero estas leyes, como la de lavado de dinero, no
incrementan la responsabilidad sino que "disminuyen el ámbito de impuni-
dad de los 'pillos' que se enmascaran tras esa profesión".
en Ciencias Económicas - Área VII Tributación, Bs. Aires, 1990, distribuye CPCECABA. 6. Res-
ponsabilidad délos profesionales: Teoría de ¡os polisistemas. Laley delavado de dineroy el delito
tributario, CRISTIAN FABRIS, Boletín AAEF, Sección Doctrina, Boletín Agosto 2004. 7. Responsabili-
dad Profesional, CARLOS ALBERTO GHERSI, tomo 2, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1995. 8. El contador
público y ¡a ley penal tributaria, ALFREDO DESTUNIANO, PET N° 145, Ed. La Ley, ps. 1, 3 y 4.
BLANCA
PARTE B
LOS TRIBUTOS EN PARTICULAR

BLANCA
IMPOSICIÓN A LOS BENEFICIOS

BLANCA
OBJETO Y SUJETOS 347
CAPÍTULO I
OBJETO Y SUJETOS
Dentro de la imposición a los beneficios empresarios el impuesto más

importante es el impuesto a las ganancias. El objetivo del presente capítulo
es desarrollar el hecho imponible del gravamen buscando comprender el real
sentido y alcance que el legislador pretendió dar al concepto de "renta" y lue-
go exponer sus características principales con relación a la "renta
empresa-ria".
I. Antecedentes
La imposición a la renta tiene numerosos antecedentes. A modo de resu-

men, siguiendo al maestro Enrique Reig, mencionamos.
• Antecedentes mundiales. Reig cita a Saligman quien en su libro "L'impot

sur le revenue", cuenta que en la Edad Media se aplicaban impuestos a las
propiedades en comunas de Alemania, Francia, Bélgica, Inglaterra y Escocia.
Como otro antecedente importante, menciona que en las villas italianas de
Florencia, subsistió un impuesto a la renta progresivo, llamado scala, abolido
en el siglo XVI. Se registra, como impuesto del gobierno central, un antece-
dente en Francia, a mediados del Siglo XVIII. Luis XTV, en 1710 decretó la
dixieme: un impuesto del 10% sobre las rentas del reino francés, el cual fue
abolido por la Revolución Francesa. Este impuesto gravaba la propiedad in-
mobiliaria, los salarios, los valores mobiliarios y el comercio. En 1797, William
Pitt, en Inglaterra, propuso un impuesto general sobre las personas físicas
con patrimonio importante, tan proporcional a sus medios como fuera posi-
ble, el cual fue sancionado el 12/01/1798 y al año siguiente se lo llamó Im-
puesto a la Renta.
• Antecedentes locales. El impuesto clásico en nuestro sistema impositi-

vo, que grava la renta, es el Impuesto a las Ganancias. Este tributo sustituyó al
Impuesto a los Réditos, vigente desde 1932 hasta 1973. La grave crisis econó-
mica de aquel entonces, habilitó un impuesto de emergencia. Siguiendo a E.
Reig, repasamos los siguientes antecedentes: Año 1917: el PEN presentó un
proyecto al Congreso Nacional; año 1932 Bajo un régimen de facto, se institu-
ye el gravamen como decreto-ley, como impuesto de emergencia: fue la Ley
348 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
11.682; año 1973: la Ley 20.628, crea el Impuesto a las Ganancias, que sustituye
al Impuesto a los Réditos, a partir del año 1974. Se ensancha la base imponible,
introduce cambios sugeridos por la doctrina, incorpora ganancias eventuales,
redujo la alícuota y gravó los dividendos en cabeza de los beneficiarios; año
1978: La reforma introducida por la Ley 21.894, incorpora el ajuste por infla-
ción impositivo para evitar la tributación sobre resultados inflacionados; año
1988: la reforma de la Ley 23.658 del 29/12/88, suspendió beneficios
promocionales, redujo de diez a ocho los tramos de la escala del art. 90 de la
LIG (1) y del 45% al 35% la alícuota progresiva máxima, mientras que redujo la
mínima del 10% al 6%; año 1989: la reforma introducida por la Ley 23760, dejó
sin efecto las limitaciones al traslado de los quebrantos impositivos de ejerci-
cios anteriores. Estableció una retención con carácter del pago único y definiti-
vo (art. 70), para los dividendos del 10%, si el beneficiario se identificaba y del
20% para los que no se identifiquen, con vigencia para dividendos aprobados
por asambleas que consideren ejercicios iniciados a partir del 1/1/90. La tabla
del art. 90 de la LIG, pasó de ocho a seis tramos, y la tasa máxima disminuyó al
30%; añol992: la Ley 24.073, incorporó dentro del objeto los resultados de fuente
extranjera para los residentes. En el año 1999 la Ley 25.239 establece los crite-
rios de imputación de los réditos de fuente extranjera.
• Una primera pregunta es: ¿Qué grava el Impuesto a las Ganancias? Como
ya dijimos la materia gravada es la renta. El Impuesto a las Ganancias es im-
posición a la renta. El aspecto objetivo del hecho imponible es la obtención de
renta. Esto es así, más allá de que nuestros legisladores han entendido nece-
sario gravar los gastos protocolares (L. 24.631), lo que constituye, a nuestro
juicio, un absurdo (2).
• Los impuestos gravan exteriorizaciones de la capacidad contributiva.

Sabemos, que una de las exteriorizaciones de la capacidad contributiva del
sujeto es la renta, las otras son el patrimonio y el consumo.
• Pero: ¿Cuál es el concepto de renta, que se considera representativa de
la capacidad contributiva? Para responder esto es necesario precisar el con-
cepto de renta gravable.
• John Due, explica que las leyes impositivas aplican una de las defini-
ciones de renta gravable desarrollada por Henry Simons en su libro Income
Taxation (1938) como "elflujo de riqueza hacia una persona, sea por ingre-
sos monetarios como por ingresos en especie" (3).
La doctrina sostiene que la definición del concepto de renta normal

gravable, debe tener un alcance tal que haga posible el efecto redistributivo,
en forma equitativa, en un marco de estabilidad y desarrollo.
(1) LIG: Ley de Impuesto a las Ganancias.

(2) Ley art. 79: "Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes: a) Del desem-
peño de cargos públicos y ¡apercepción de gastos protocolares".
(3) DUE JOHN, Análisis Económico de ios Imp. y del Sector Púbiico, Ed. El Ateneo, Bs.
As.,1981,p. 237.
• El primer párrafo del art. lro. de la Ley 20.628 (Ley del Impuesto a las
Ganancias): dice que el impuesto alcanza a todas las ganancias obtenidas
por personas de existencia visible o ideal.
• El segundo párrafo del art. lro. de la Ley dice: Los sujetos del párrafo
anterior, residentes en el país, tributan sobre la totalidad de las ganancias,
obtenidas en el país y en el exterior. O sea: sujeto residente tributa sobre
réditos de fuente argentina más réditos de fuente extranjera.
• El tercer párrafo del art. lro. de la LIG dice: Los no residentes tributan
exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme al Título
V de la Ley. O sea: sujeto residente tributa sobre réditos de fuente argentina
más réditos de fuente extranjera y el sujeto no residente tributa. Solamente,
sobre los réditos de fuente argentina.
• Fuente argentina. La LIG, antes de las reformas introducidas por la L.

24.073 (con vigencia: para personas físicas y sucesiones indivisas a partir del
año fiscal 1992, sostenía el concepto de "fuente argentina", que luego desa-
rrollaremos, por el cual quedan alcanzadas únicamente, las ganancias gene-
radas dentro del territorio argentino. Este concepto excluía a las ganancias
obtenidas en el exterior por residentes en el país, con ciertas excepciones
(p.ej. trabajo ocasional en el extranjero (2do. párrafo art. 5to. de la LIG antes
de la modificación de la L. 24.073). Si bien este caso en particular es conside-
rado como una extensión de la fuente fuera de la frontera argentina.
"Art. 5o — En general y sin perjuicio de las disposiciones

especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente
argentina aquellas que provienen de bienes situados, coloca-
dos o utilizados económicamente en la República, de la reali-
zación en el territorio de la Nación de cualquier acto o activi-
dad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos
dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta, nacio-
nalidad domicilio o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de
los contratos".
• ¿Correspondería reformular el alcance del objeto del impuesto? Como

dijimos la Ley 24.073 amplió el objeto alcanzando, en el caso de los residen
tes, tanto las ganancias de "fuente argentina" como las "ganancias de fuente
extranjera" y en 1999 se reglamentó la imputación y determinación de estas
ganancias. Navarrine, cita al prof. Harding, quien en su estudio Double taxation
of property and income, ha expresado que el derecho de gravar que tiene el
Estado, depende de que la riqueza económica sea utilizable en la tarea eco
nómicamente coordinada del grupo social. En otras palabras "el impuesto
corresponde al Estado donde se halla la fuente productora" (4).
(4) GIULIANI FONROUGE CARLOS M.- NAVARRINE SUSANA CAMILA, Impuesto a las Ganancias, 3ra edi-
ción, Ed. Depalma, 1996, p.53.
350 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
• El cuarto párrafo del art. lro. de la LIG dice: Las sucesiones indivisas
son contribuyentes del impuesto. La sucesión indivisa es un contribuyente
(ver art. 5 de la L. 11.683) que, en el caso del impuesto a las ganancias, nace el
día siguiente al del fallecimiento del causante y termina con la declaratoria
de herederos o los autos del juez que declaren válido el testamento.
Además de la sucesión indivisa, el impuesto tiene otros sujetos pasivos
especiales: los menores. La ley establece que las ganancias del menor se adi-
cionan a las del padre o tutor, excepto que el padre o tutor, conforme las dis-
posiciones del Código Civil, no tenga derecho al usufructo de las mismas.
Otros sujetos con una característica particular son los no residentes o
beneficiarios del exterior: si bien más adelante volveremos sobre ellos, nos
adelantamos a decir que estos sujetos tributan sobre base presunta y no pre-
sentan declaraciones juradas.
II. Concepto de renta normal gravable
Las teorías de la imposición a la renta, desarrollan el concepto de renta

que debe alcanzar el impuesto. Explica Diño Jarach, que la doctrina econó-
mico - financiera, ha elaborado tres teorías: Teoría de Irving Fischer; teoría
del incremento patrimonial neto más consumo y teoría de la fuente (5).
a) Teoría de Irving Fischer
IDEA CENTRAL De la renta

total de la persona sólo se excluye al ahorro: el
resto es renta normal gravable.
• Para Irving Fischer el concepto de "renta normal" se asimila al concepto

de "renta consumida". En consecuencia, solo excluye de las rentas gravadas, las
derivadas al ahorro. Incluye dentro del concepto de "renta normal" el concepto
de "goce de los bienes": es decir el placer que le produce al propietario la pose-
sión de ciertos bienes de lujo —p.ej. la tenencia de un auto importado de pri-
mera marca—, una casa de fin de semana, etc. (6). Esquemáticamente:
Réditos periódicos y no periódicos

(+)
Goce de los bienes
(-)
Gastos para mantener la renta
(-)
Renta destinada al ahorro
(=)
Renta consumida o renta gravable
(5) JARACH DIÑO, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Cangallo, 1985, p. 479.
(6) Esto es recepcionado en el inciso f) del art. 41 de la LIG, al gravar el valor locativo de la
casa de veraneo.
Quedan comprendidos dentro del concepto de renta normal gravable tanto

los réditos periódicos como los no periódicos o eventuales.
b) Teoría del incremento patrimonial neto más consumo
IDEA CENTRAL El incremento

patrimonial neto sumado al consumo es el
elemento revelador de la capacidad contributiva
• Para esta teoría, se suma la variación operada en el período fiscal y el

consumo realizado por el sujeto; luego se le resta un "mínimo de subsisten
cia" (mínimo no imponible), conformándose así la renta normal gravable.
Esquemáticamente:
Réditos periódicos y no periódicos

(-)
Gastos necesarios para mantener la renta
(-)
mínimo de subsistencia
(=)
Renta normal
• Quedan comprendidos dentro del concepto de renta normal tanto los

réditos periódicos como los no periódicos o eventuales. Al contemplar un
mínimo de subsistencia, no caen dentro de la imposición la totalidad de los
consumos.
• En cuanto a la variación de patrimonio (operada entre el inicio y el
cierre del año) el art. 3o del Reglamento del impuesto, establece una obliga-
ción de declarar el patrimonio al 31/12 del año fiscal que se determina y al
31/12 del año fiscal anterior.
c) Teoría de la Fuente
IDEA CENTRAL Se debe

distinguir entre rédito neto susceptible de
periodicidad y rédito no periódico: renta normal
gravable es el primero.
• Para esta teoría el elemento revelador de la capacidad contributiva, es

el rédito neto periódico (debe entenderse como susceptible de periodicidad)
de una fuente permanente, habilitada, deducidos los gastos necesarios para
obtener, mantener y conservar dicho rédito. Excluye del concepto, en conse-
cuencia, a los réditos eventuales.
• Nos preguntamos... ¿Qué indica o revela el carácter de periódico? E.
Reig sostiene que la periodicidad se presenta tanto en forma real como po-
352 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
tencial. Reig denomina a la teoría como "rédito - producto". Sostiene que la

"periodicidad" guarda estrecha relación con la "profesión habitual o comer-
cio". Hacer profesión de una actividad implica ejercerla de manera habitual (7).
Pareciera necesario agregarle: "oficio": profesión habitual - oficio - comercio.
Esta teoría (teoría de la fuente) se aplica a las personas físicas y a las suce-
siones indivisas.
• Al analizar la cuarta categoría veremos que existe un conjunto de acti-
vidades que no son desarrollas mediante formas empresarias, tratándose de
especialidades no universitarias, que corresponden a una prestación personal
y directa, sin propósito de lucro, sin riesgo empresario y sin organización de
mano de obra remunerada, por lo cual opinamos que no son "empresas" sino
"oficios" desarrollados por personas físicas.
• La definición de acto de comercio la encontramos en el Código de Co-
mercio. En su art. 1ro., establece que ejercer el comercio es realizar
habitual-mente actos de comercio, y en su art. 8vo. define al "acto de
comercio" como: "Toda adquisición a título oneroso de una cosa mueble o de
un derecho sobre ella para lucrar con su enajenación, bien sea en el mismo
estado que se adquirió o después de darle otra forma de mayor o menor
valor".
• El C. de Comercio, también establece que los actos de los comercian-
tes sepresnmen_"actos de comercio".
• En distintos pronunciamientos la CSJN ha fallado sobre la existencia
de habitualidad:
a) No interesa el número o cantidad de operaciones, para juzgar la

habitualidad, si la operación está dentro del "comercio" que realiza el sujeto.
b) Si la operación está mencionada dentro del objeto del contrato es
"habitual". Aquí aparece la"potencialidad de la periodicidad". Dice Reig, que
en el caso de no existir contrato, corresponde analizar otros indicadores: fre-
cuencia de las operaciones; importancia relativa dentro del giro del negocio;
existencia de propósito de lucro al materializarlas. Hace mención del fallo de
la CSJN "Brave Rafael" del 15/10/47.
• También nos preguntamos: ¿Qué es unamente productora permanen
te? La fuente (permanente) productora de renta luego de producirla debe
subsistir. Si producido el rédito la fuente desaparece, no es permanente, y en
consecuencia no es un rédito comprendido en esta teoría. Si el contribuyen
te no repone la fuente productora (por ejemplo, luego de la venta de un in
mueble en propiedad horizontal), no hay fuente permanente.
III. Las ganancias de capital
• El impuesto a las Ganancias grava cierta ganancias de capital. Alcanza
a aquellas que expresamente menciona.
(7) REIG ENRIQUE, Impuesto a las Ganancias, octava edición, Ed. Macchi, p. 11.
• Definimos a capital como: Todo bien corporal o incorporal que te-

niendo un precio en dinero, es susceptible de producir una renta a su po-
seedor. La realización del bien (capital) origina una ganancia. Pero nos priva
de la fuente productora —que era el bien—. Además el rédito no puede
repetirse.
• ¿Cómo distinguimos una renta normal de una ganancia de capital?
Dos preguntas nos pueden ayudar.
1) Luego de obtenido el rédito, ¿la fuente productora permanece?
2) ¿El rédito puede repetirse?
Si las respuestas son afirmativas estamos frente a una renta normal.
1. GANANCIAS ORIGINADAS EN EL RETIRO DE UN SOCIO
• Sociedades de personas. El mayor valor que percibe un socio, respecto

de su inversión original, en ocasión de su retiro o venta de su participación
social, es una ganancia de capital.
• Sociedades por acciones. Cuando un socio, persona física, se retira de

una sociedad por acciones, transfiere su parte accionaria. Se trata de una
operación no habitual.
2. GANANCIAS CON INMUEBLES EN PROPIEDAD HORIZONTAL
Cabe distinguir, siguiendo a Reig:
• Sujetos que realizan actos de explotación:
1. Mediante la inversión de un capital-fuente.

2. Porque hay una duración en el tiempo de los actos de habilitación.
3. Se trata de construcción y venta bajo el régimen de la Ley 13.512, lo
que supone una actividad empresaria compleja. El art. 90 del DR (t.o. por
Dec. PEN 1344/98) reglamenta que las ganancias de la edificación y venta
bajo el régimen de la Ley 13.512 (de propiedad horizontal) se encuentran al-
canzadas por el impuesto, independientemente del número de unidades cons-
truidas y la forma de venta (por unidad, en block, etc.).
Jurisprudencia: "Las utilidades obtenidas de la construcción y venta por

el régimen de propiedad horizontal de un edificio de 89 departamentos, están
gravadas por el Impuesto a los Réditos, aunque fuera el único inmueble
construido por el contribuyente, que ha desarrollado una actividad propia de
un empresario, percibiendo réditos de la tercera categoría" (TFN, Fallo
"Cohén Salama Moisés", 26/6/70).
354 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
3. LOTEOS CON FINES DE URBANIZACIÓN
• Esta ganancia es una excepción al concepto de fuente permanente. Es

renta gravada, cualquiera sea el sujeto que la obtenga. La definición de "loteo
con fin de urbanización" está contemplada en el art. 89 del DR de la LIG:
A) La venta de más de 50 lotes de un mismo fraccionamiento.
B) La venta de más de 50 lotes, en dos años, de una unidad de tierra, en

uno o más fraccionamientos.
Si se tratara de ganancias obtenidas por los sujetos del apartado 2) del art.
2o de la LIG, estarán alcanzadas en todos los casos, independientemente del
número de unidades de tierra.
4. ENAIENACIÓN DE BIENES MUEBLES AMORTIZABLES
• LIG art. 2o apartado 3). El concepto de enajenación del apartado 3) del

art. 2 de la LIG comprende a:
Venta
El art. 1323 del Código Civil define a la compra venta, como el contrato
por el cual una parte se obliga a transferir a otra el dominio de una cosa, y
esta a pagar un precio cierto en dinero. Es un contrato bilateral, oneroso y
consensuado.
Permuta
El Código Civil, art. 1485, define a la permuta como al convenio por el
cual cada uno de los contratantes se obliga a transferir al otro, la propiedad
de una cosa. El C. Civil dice que el intercambio de cosas da lugar al contrato
de permuta y el cambio de una cosa por dinero da lugar al contrato de com-
praventa.
Dación en pago
Se produce la transferencia del dominio de un bien, para cancelar una
deuda.
Aporte a sociedades
Cuando se efectúa un aporte en especie y se transfiere el dominio de una
cosa se está realizando una enajenación.
Expropiación
El fundamento legal que requiere la expropiación es la utilidad pública,

tal como lo establece el art. Io de la Ley 21.499 (B.O. 21/2/77). Pero la expro-
piación es un acto unilateral. Todos los bienes convenientes o necesarios, pue-
den ser objeto de la expropiación (art. 4o). La indemnización que paga el Es-
tado por la expropiación, comprenderá el valor objetivo del bien y los daños
que sean consecuencia directa e inmediata de la expropiación (art. 10).
Actos de disposición de bienes
En general, se considera venta a todo acto de disposición, por el que se

trasmita, a título oneroso, el dominio de una cosa.
Bien mueble. Concepto.
• Cabe aclarar que bien y cosa no es lo mismo. Bienes son cosas con va-
lor económico. Los bienes muebles amortizables son una parte del todo que
constituye un negocio o actividad. En consecuencia, el resultado de su venta
es parte del resultado de la explotación, siendo típicas ganancias de capital.
• El art. 2318 del Código Civil define cosa mueble. Son las que puedan
trasladarse de un lugar a otro, sea moviéndose por sí mismas, sea que solo se
mueven por una fuerza externa, con excepción de las que sean accesorias a
los inmuebles.
• El carácter de amortizable: Dice Reig que un bien es amortizable mien-
tras esté afectado o vinculado con la producción de la renta.
5. INGRESOS POR TRANSFERENCIA DE LLAVES, MARCAS Y PATENTES
• Son ganancias de la segunda categoría (art. 45 inc. h). Existen otras

transferencias de intangibles que estarían alcanzadas, dado que se agrega la
palabra "y similares". No se exige habitualidad para estas ganancias, lo que las
define como "ganancias de capital".
6. INGRESOS POR OBLIGACIONES DE NO HACER
• Son ganancias incluidas en el inc. f) del art. 45. Se trata de sumas

percibidas por: a) La obligación de no hacer algo; b) Abandonar una activi-
dad.
• Pero estas obligaciones de no hacer, pueden constituir ganancias de

otras categorías:
1. No ejercer el comercio: se trata de ganancias de la 3ra. categoría.
2 No ejercer una actividad profesional (profesión liberal): pasan a ser
ganancias de la 4ta. categoría.
7. INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS
• Estos ingresos están previstos en el inc. e) del art. 18delaL. 11.683(LPT).

Los incrementos patrimoniales no justificados con más un 10%, en concepto
356 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
de renta consumida, son ganancias del ejercicio en que se produzcan. Estos

rendimientos no integran una categoría determinada de ganancias.
Declaración de bienes en el exterior
Hasta el 31/12/83, fue optativo la declaración de los bienes situados o

colocados en el exterior. A partir del 1/1/84, en virtud del Dec. 132/84, su
declaración se convirtió en obligatoria.
Si se ingresaran al país capitales situados en el exterior y no declarados

oportunamente o se ingresaran fondos provenientes de territorios conside-
rados "paraísos fiscales", ¿correspondería darles el tratamiento de "incremento
patrimonial no justificado"? Sobre este complejo tema se recomienda el es-
tudio de la causa "Trebas", conforme fue resuelta por la CSJN.
IV. Formas de Imposición. Sistemas impositivos
• Reig, define al sistema impositivo como al conjunto armónico de im

puestos, que respetando principios de justicia y equidad, satisfacen necesi
dades de la población, en un medio económico y social dado y pueden ser
administrados con eficiencia. Existen tres modelos de sistemas impositivos:
impuestos cedulares, impuesto único y sistema mixto.
Sistema de impuestos reales o cedulares
• En este sistema cada rédito tiene su impuesto. De esta forma no se

pueden compensar resultados entre los distintos réditos no se contempla un
mínimo no imponible y pueden quedar réditos sin imposición.
Sistema del impuesto único
• En este sistema un sólo impuesto grava toda la renta. De esta forma se

pueden compensar resultados entre los distintos réditos y el sistema la de
ducción de un mínimo no imponible y se grava la renta nacional y la extran
jera.
Sistema mixto
• Este sistema se caracteriza, por la coexistencia de un impuesto perso

nal, global y progresivo, que grava los réditos periódicos y varios impuestos
cedulares que gravan distintos réditos eventuales. Este sistema es el adopta
do por nuestro país.
IV. 1. La imposición en los países en desarrollo
Al momento de analizar las condiciones necesarias para la enciente apli-

cación del impuesto, E. Reig cita el informe de la conferencia internacional
realizada en Ginebra en julio de 1951, bajo el auspicio de las Naciones Uni-
das: a) Existencia de una economía predominantemente monetaria; b) Ele-

vado nivel de alfabetismo; c) Registraciones contables honestas y confiables;
d) Aceptación del impuesto de parte de los contribuyentes; e) No interferen-
cia de los sectores con poder económico en las medidas impositivas; f) Efi-
ciencia y honestidad en la administración impositiva.
IV.2. Un impuesto a la renta: ¿directo o indirecto?
• Dice Reig que un impuesto es directo cuando recae definitivamente en

el contribuyente obligado al pago. ¿El impuesto puede repercutirse? El im-
puesto a la renta de las personas es directo: no puede repercutirse. Es directo
el impuesto a las ganancias de las sociedades? Reig cita a C. Shoup, en su
trabajo Incidence ofthe corporation Income Tax, quien sostiene que son tres
los factores determinantes, en el caso de las sociedades, para su traslación: la
tasa del gravamen, la estructura del capital de la empresa; el índice de rota-
ción del capital.
• A Horacio García Belsunce le pertenece una clara clasificación del con-

cepto de rédito en el Derecho Tributario.
CAPACIDAD PATRIMONIO: Porción de la renta que se destina al ahorro
CONTRIBUTIVA
RENTA Generada DURABLES: a) Teoría
Ingreso por una o de la Obtenido el
total más Fuente rédito la fuente b)
fuentes del Teoría del permanece
productoras ente Balance
Tesoros SIN
CONDICIÓN DE
Transferencias DURABILIDAD
de inmuebles Se trata de una renta
totalmente Juegos de irregular
azar
Ganancias de capital
CONSUMO Porción de la renta que se gasta
La renta empresaria, en la mayoría de los casos, es irregular.

La imposición a la renta trata de resolver este grave problema: la irregu-
laridad de la renta empresaria. Si una empresa tiene fuertes pérdidas en un
358 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
año, no paga impuesto por dicho año, pero si al siguiente tuviera una ganan-
cia importante pagaría un significativo impuesto por este último.
Puede ocurrir que la venta de un activo fijo en un año produzca una gran
ganancia y un impuesto considerable. Pero al otro año no se va a repetir la
venta de ese activo.
Estos son ejemplos de irregularidad de la renta. Los dos principales me-

canismos previstos por la norma, para atenuar sus efectos son:
• A. Traslación de quebrantos. Los quebrantos de un ejercicio se pueden

compensar con los beneficios de los cinco ejercicios inmediatos siguientes.
• B. Roll Over (Venta y reemplazo). Cuando el contribuyente enajena un

bien que no es 'bien de cambio' puede optar por afectar el beneficio de la
venta al costo de compra del nuevo bien, de forma tal que difiere el pago del
impuesto.
Ejemplo:
Venta bien A 40.000 —mueble o inmueble (DR art.

91)—
(-) Costo impositivo 30.000
(=) Resultado impositivo 10.000
Compra bien B 50.000

(-)R.I.bienA (10.000)
(=) Valor amortizable 40.000
V. Criterios de vinculación
A los efectos de atribuir la potestad tributaria sobre la renta existen dos

importantes criterios de "atribución de la fuente":
• Nacionalidad o domicilio. El primero tiene en cuenta la nacionalidad

del sujeto que obtiene el rédito, para atribuir la potestad tributaria sobre ese
rédito: si el sujeto es de nacionalidad italiana la potestad tributaria le corres-
ponde al fisco italiano. Este criterio lo adoptan los países desarrollados,
exportadores de capital. Dice Reig: Los países que utilizan el sistema del do-
micilio gravan sin excepción por el sistema de localización de la fuente, todas
las rentas obtenidas en el territorio, cualquiera sea el domicilio o residencia
de sus titulares.
• Territorio. El segundo criterio, de "territorialidad", tiene en cuenta el

lugar donde se obtiene la ganancia o donde están situados los bienes que
producen ganancia. Este criterio lo adoptan los países en vías de desarrollo,
importadores de capital. Este principio es llamado "localización geográfica
delafuente".
¿Qué pasa si un país aplica ambos criterios, al definir su potestad

tributaria?
• Se presentarán problemas de doble imposición internacional: un rédito

estará alcanzado por gravámenes de dos estados distintos. La solución consiste
en otorgar un crédito por impuesto extranjero (tax-credit) por parte del
estado que aplica el criterio del domicilio.
• A partir de la entrada en vigencia de Ley 24.073, nuestra legislación

aplica el criterio de "territorialidad" y el de "domicilio" para los residentes, y
para los no residentes, únicamente el primero.
VA. Concepto de residencia para las empresas
Ante la adopción de este principio de universalidad de la imposición, lla-

mado por algunos "sujeción integral", se enuncian los siguientes criterios:
a) De la incorporación formal. Responde al criterio anglosajón de «vincu-

lación jurídica de una sociedad'. La sociedad está sometida a la legislación
del Estado en donde ha sido incorporada. Se refiere al lugar donde se regis-
tran los estatutos.
b)De la dirección central y poder. La sociedad reside en el país donde se

encuentra la dirección central y donde se ejerce el control (nivel más alto de
administración).
c) La sede social. La sociedad queda sometida a la fiscalidad del lugar

donde funciona la sede social, centro de la administración y dirección de la
empresa.
d)De la dirección efectiva. Es secundario del anterior. Se le agrega la con-

dición de 'efectiva'.
e) De la oficina principal de dirección. Es residente del país donde fun-

ciona su oficina principal con independencia del lugar donde se constituyó.
f) De la actividad principal. Es residente del país donde desarrolla la acti-

vidad principal.
g) Del control. La residencia la define la nacionalidad de los accionistas

mayoritarios.
h) Del domicilio. Es el mismo concepto del de personas físicas.
V.2. La doble residencia fiscal.
Un grave problema fiscal es la doble residencia fiscal de las empresas.

360 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
• Las causas déla doble residencia fiscal son:
a) Elección de un criterio que nos lleva a doble residencia. Por ejemplo,

una sociedad es residente de dos países cuando la dirección central y el con-
trol de la sociedad estuvieran divididos en ambos estados.
b) Un mismo criterio es interpretado por dos países en forma distinta. Por

ejemplo, en el caso del criterio de dirección central y control, un estado interpreta
que se trata del lugar donde funciona la dirección administrativa y el otro estado
interpreta que es el lugar donde se toman las decisiones fundamentales.
c) Cuando dos países aplican criterios distintos. Por ejemplo, una so-
ciedad constituida en EE UU —que aplica el criterio de incorporación— está
siendo dirigida y controlada desde el Reino Unido —que aplica el criterio de
dirección central y control—.
V.3. Los no residentes
Cabe acotar que debemos distinguir entre extranjero residente y no re-

sidente.
Los no residentes, que obtengan ganancias de fuente argentina, tributan

mediante el régimen de retención en la fuente: son los beneficiarios del exte-
rior. De ellos se ocupa el Título V de la LIG . Cuando exista un pago, en los
términos del art. 18 de la LIG, a un beneficiario del exterior, será de aplica-
ción el régimen del Cap. V de la LIG.
¿Quiénes son los "beneficiarios del exterior"? El art. 93 dice:
Son aquellos que perciben sus ganancias en el

extranjero, directamente o a través de apoderados,
agentes o representantes o cualquier otro manda-
tario en el país y aquellos que percibiéndolas en el
país, no acreditan residencia estable en el mismo.
La Ley les otorga el siguiente tratamiento:

1. Tributan sobre ganancia presunta y no sobre ganancia real, salvo ex-
cepciones. Se trata de una retención que reviste el carácter de pago único y
definitivo. No deben presentar declaración jurada de sus operaciones.
2. La Tasa es del 35%.
3. Sufren retención que tiene el carácter de pago único y definitivo. No
deben hacer una declaración jurada.
4. Para algunas ganancias la ley les prevé un tratamiento especial. Son los
casos especiales de "fuente argentina" (agencias de noticias internacionales,
empresas de transporte internacional, compañías de seguro, etc.).
VA. La reforma déla Ley25.063
Incorpora Título IX. En el Capítulo I trata el tema de residencia.
Personas de Existencia Visible (PEV) de nacionalidad extranjera

(art. 119 inciso b)
Son residentes Son no residentes
Permanecieron durante - Mantienen residencia

doce meses en el país permanente en el extranjero
con o sin residencia
permanente en el país. - Residen en nuestro país,
sin una intención de residencia
permanente y sin contar con
residencia permanente.
Art. 120:
Adquieran la condición de residentes
permanentes en un estado extranjero.
Art.l26incd):
Su presencia obedece a razones labo-
rales, en un período no mayor a cinco
años.
Art.l26incd):
Su presencia obedece a razones de es-
tudio y han ingresado al país con auto-
rizaciones temporarias o para realizar
trabajos de investigación.
Excepción: por sus ganancias de fuen-
te argentina se rigen por las disposicio-
nes aplicables a los residentes.
S Ley 25.239. Residencia
Art. 119 — Quiénes son residen tes en el país.
• Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina.
• Las sucesiones indivisas en los casos de que el causante, al fallecimien-

to, era residente.
• Los sujetos comprendidos en el inc. a) del art. 69.

• Las empresas constituidas en el país.
362 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
• Los establecimientos estables mencionados en el art. 69.
• Fideicomisos regidos por la L. 24.441 y los fondos comunes de inver-

sión comprendidos en el 2do. párrafo del art. 1 de la L. 24.083.
Art. 120 — Pérdida déla condición (Personas de existencia visible).
• Cuando adquieran la residencia permanente en un estado extranjero.
• Permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período

de 12 meses.
• Produce efectos a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente
a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia o se hubiera cumplido un
período de permanencia de 12 meses.
Art. 125 — Casos de doble residencia (Personas de existencia visible).
• La PEV que obtengan residencia permanente en un estado extranjero

o pierdan la condición de residencia en la RA y fueran considerados residen
tes de otro país a los efectos tributarios, a pesar de que continúen residiendo
en nuestro país o reingresen al mismo a fin de permanecer en él.
Los criterios a considerar son: 1. Vivienda permanente; 2. Centro de inte-
reses vitales; 3. Permanencia en el estado extranjero por el tiempo que se lo
considere residente en ese estado; 4. Nacionalidad.
Art. 126—No residentes con domicilio permanente en elpaís (Personasde

existencia visible)
• Miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros.

• Representantes y agentes de organismos internacionales de los que la
Nación sea parte y desarrollen su actividad en el país, siendo de nacionalidad
extranjera.
• Personas de nacionalidad extranjera que residen en nuestro país por
razones laborales, por un período no superior a cinco (5) años.
• Las personas de nacionalidad extranjera que ingresen por razones de
estudio en establecimientos reconocidos oficialmente en tanto mantengan la
autorización temporaria otorgada a tales efectos.
Los beneficios de fuente argentina
• El art. 5 de la LIG, define como ganancias de 'fuente argentina':

a) Las que provienen de bienes situados, colocados o utilizados eco-
nómicamente en la República.
b) Las que provienen de la realización en el territorio de la Nación de

cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios.
c) Provenientes de hechos ocurridos dentro de los límites del territorio

de la Nación.
Esto significa la ratificación del criterio de atribución de la fuente, de te-

rritorialidad o lo que Reig llama 'el nexo territorial'.
A estos efectos no importa la nacionalidad, domicilio o residencia, ni lu-

gar de celebración de los contratos.
• La Ley 24.073 derogó el segundo párrafo del art. 5 de la LIG, que se

ocupaba de lo que se denominaba una' extensión de la fuente': el trabajo oca-
sional en el extranjero por residentes en la República. El impuesto alcanzaba
dichas rentas, independientemente de que hubieran sido obtenidas fuera del
territorio de la Nación. La derogación de este segundo párrafo por la L.24.073
se debió a la aplicación, a partir de esta Ley del concepto de Renta Mundial,
que luego veremos, para las personas de existencia física y sucesiones indivi-
sas. Sin embargo, este segundo párrafo decía que tales ganancias eran de fuente
argentina, situación que la reforma introducida por la Ley 24.073 no ha
modificado.
• Cuando se debió establecer el criterio vincular entre el sujeto y la fuente

productora, nuestra legislación adoptó el criterio de territorialidad de la
fuente, desatendiendo a las cuestiones de tipo personal y considerando la
ubicación geográfica de la fuente productora.
• El art. 5o de la Ley, antes de la reforma de introducida por la Ley 24.073,

tenía dos párrafos. El primero, que no ha sido modificado, dice: "Art. 5o - En
general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguien-
tes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes si-
tuados colocados o utilizados económicamente en la república, de la realiza-
ción en el territorio de la nación de cualquier acto o actividad susceptible de
producir beneficios o de hechos ocurridos dentro de los límites de la misma,
sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las
partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los
contratos".
• El segundo párrafo derogado por la L.24.073, decía: "También están

sujetas al gravamen, las ganancias provenientes de actividades realizadas
ocasionalmente en el extranjero por personas residentes en el país, las que
podrán computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley, las sumas
efectivamente pagadas por gravámenes análogos en el lugar de realización
de tales actividades. Este crédito solo podrá computarse hasta el incremento
de la obligación fiscal originada por la incorporación de la ganancia obtenida
en el exterior".
364 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
• La jurisprudencia ha sostenido en concordancia con la doctrina, que

en realidad tales ganancias —provenientes del trabajo ocasional realizado en
el exterior— resultan de una extensión de la fuente, por lo que deben consi
derarse de fuente argentina. No se comprende, entonces el motivo de su de
rogación.
V.5. Concepto de fuente extranjera
• El art. Io de la Ley cuando dice "obtenidas en el exterior", se refiere a las

ganancias de fuente extranjera.
• Reig, cita la RG 515 del 25/2/58, apelada ante el Ministerio de Hacien-

da, que consideraba de fuente extranjera las utilidades resultantes de la ena-
jenación de moneda extranjera, depositada en el exterior y a la diferencia de
cotización a la fecha de su utilización para el pago de importaciones.
• El art. 127 de la Ley define el concepto de renta extranjera.
• Las características de las ren tas de fuen te extranjera son:
a) No están vinculadas con el ejercicio de actividades desarrolladas en el

país.
Opinión del Fisco:
1. Dictamen DGI47/4: Comisiones abonadas a vendedores del exterior

por colocación de productos argentinos en otros mercados : se consideran
ganancias de fuente extranjera. Provienen de bienes situados o colocados fuera
del territorio, no afectados a ganancias de fuente argentina.
2. Dictamen DGI 105/76: Cuando una empresa realiza actividades en el

exterior, el ejercicio de la actividad en el país es suficiente para que la totali-
dad de la ganancia se la considere de fuente argentina.
b) Las cosas negociadas no se encuentran en el territorio.
V. 6. Casos especiales de fuen te argén tina
La ley del gravamen establece una serie de situaciones en las cuales pre-
sume la existencia de ganancia de fuente argentina:
-I- Las ganancias se consideran de FA (8) L. art. 6
DERIVADAS DE
CRÉDITOS GARANTIDOS si los bienes que garantizan los créditos
CON DERECHOS están situados en el país.
REALES Si se pagan intereses a un residente del
Uruguay, por una deuda garantizada con
(8) FA: Fuente argentina
una hipoteca sobre una propiedad ubi-

cada dentro del territorio argentino.
Dichos intereses son de fuente argentina.
Excepto, el caso de los intereses de de-
bentures: importa si la entidad emiso-
ra de tales títulos está constituida en el
país: de ser así, y sin importar donde
están situados los bienes que los ga-
rantizan, tales ganancias son de fuen-
te argentina.
Fallo TFN 19/3/70 "Mercedes Benz Arg."
Las comisiones cobradas por el banco
extranjero que otorgó el préstamo son
de fuente extranjera. Los intereses, son
de fuente argentina.
-II- Los honorarios pagados a represen- L. art. 16

SUELDOS Y HONORARIOS
ABONADOS POR EL ESTADO tantes oficiales que actúan en el ex-
A SUS tranjero, aunque no sea ocasional-
REPRESENTANTES mente, son de fuente argentina. El
OFICIALES EN EL impuesto extranjero se computa co-
EXTRANJERO mo pago a cuenta del impuesto DR
argentino hasta su incremento por art. 22
agregar esta renta.
- III -
GANANCIAS DERIVADAS La Ley introduce, además de la defi-
DE LA EXPORTACIÓN nición de las ganancias de FA, medi-
Y DE LA IMPORTACIÓN das cautelares para evitar intentos de
evasión fiscal, con relación al precio
facturado.
-IV-
GANANCIAS DE LOS Las ganancias que obtengan los ex- L. art.8
EXPORTADORES portadores por la exportación de
(locales) bienes producidos, manufacturados o
comprados en el país, son totalmente de
fuente argentina.
-V-GANANC Las ganancias que obtengan los ex- L. art.8

IAS DE LOS
EXPORTADORES DEL portadores del extranjero por la sim-
EXTRANJERO ple introducción de sus mercaderías en
nuestro país, son de fuente extranjera.
Importación con pago diferido: Fallo
CSJN, "Casa Denk - Aceros Boeh-1er
SA", del 20/2/72. Doctrina: Los intereses
pagados por el importador local al
exportador extranjero, por pos-
tergación del pago de la factura, configuran

un rédito de fuente argentina, sobre el cual
corresponde la pertinente retención. Esto es
así, porque resultan de un capital
económicamente utilizado en n/país.
-VI-GANANCI
AS DE LAS El 10% de los importes brutos que ob- L. art. 9
COMPAÑÍAS QUE SE tengan las empresas extranjeras que
DEDICAN AL realizan transportes Entre la República y
TRANSPORTE ENTRE países extranjeros, es de FA. Comentario:
LA REPÚBLICA Y Si la empresa está constituida en el país,
PAÍSES EXTRANJEROS toda la ganancia es de fuente argentina,
aunque sólo realice viajes entre puertos
extranjeros. En el año 1946 cuando se
incorpora la norma, las empresas
argentinas sólo hacían cabotaje.
La norma es inconstitucional porque
quiebra el principio de igualdad, del art.
16 de la CN.
La Ley 21.481 incorporó a esta norma, el
caso del uso de contenedores en el
transporte internacional: las compañías no
constituidas en el país, que utilicen este
medio para transportes entre la República
y países extranjeros, tienen alcanzadas
como ganancias de fuente argentina, el
20% de los importes brutos, por tal
concepto.
-VII-AGENCI
AS La ganancia de fuente argentina, la Ley a L. art.10
INTERNACIONALES través de una presunción iuris tan-tum:
DE NOTICIAS estas agencias obtienen ganancias netas de
fuente argentina, el equivalente al 10% de
la retribución bruta que perciben de
residentes en el país. Las sucursales o
representaciones en el país, de las DR
agencias internacionales, son responsables art. 15
del ingreso del impuesto, o sea el 10%
sobre la retribución bruta percibida.
- VIII
-OPERACIONE Las operaciones de seguro que cubran L. art. 11
S DE SEGURO riesgos en el país o estén referidos a
O personas que al momento de celebración
REASEGURO del contrato residan en el país, son de
fuente argentina. Cuando exista cesión de
los seguros a compañías extranjeras, esto
es rease-
guros, la ganancia neta de fuente ar-

gentina, se calcula restando al importe
de las primas cedidas las anulaciones,
no admitiéndose otra deducción.
En el caso de los seguros marítimos el DR
reglamento fija los siguientes criterios: art.16
a - Se considera al buque situado en el
país de la matrícula.
b - Las mercaderías se consideran situa-
das en el país de embarque.
c - Los criterios anteriores también se
aplicarán al transporte por otros medios.
Se concluye que resulta relevante dónde
están situados los bienes asegurados y
no el domicilio de la aseguradora.
-IX-HONORARIOS U Las ganancias que obtengan los miem- L.art.12

OTRAS
RETRIBUCIONES bros de empresas constituidas en el
RECIBIDAS EN EL país, que actúan en el extranjero, son
EXTERIOR de fuente argentina. Se trata del caso de
directores de una sociedad anónima
inscripta en el país, que actúa en el ex-
terior temporalmente. Las ganancias que
perciban por tales tareas, son de FA, aun-
que se trate de actividades realizadas en
el exterior.
Asimismo, son también ganancias de
FA, las provenientes de asesoramiento
técnico financiero prestado desde el
exterior.
-X-
GANANCIAS DE LOS Mediante una presunción iure et de L. art. 13
PRODUCTORES Y iure, la ley establece que el 50% del
DISTRIBUIDORES precio abonado, es rédito neto de
fuente argentina. Esto rige aun cuando
el precio se pague en forma de regalía.
-XI-
GANANCIAS DE LA El balance impositivo de sucursales y L.art.14
LA CASA MATRIZ Y filiales de empresas extranjeras, se
LAS SUCURSALES establecerá en base a la contabilidad
separada, de forma tal que la utilidad
imponible de los establecimientos si-
tuados en el país refleje exactamente
los beneficios netos de fuente argentina.
¿Qué es sucursal y qué es ñliaP.
Sucursal: establecimiento con autono-
mía funcional, pero jurídicamente su-
jeto al dominio de una sociedad madre.
Filial sociedad jurídicamente distinta
de una sociedad extranjera que la con-

trola y gobierna.
A falta de una contabilidad suficiente o
cuando la misma no refleje la ganancia
neta de fuente argentina, la Dirección
podrá considerar a la Sucursal y a la
Matriz, como una unidad económica, y
determinar la ganancia neta de fuente ar-
gentina.
Los actos jurídicos entre una empresa
local de capital extranjero (la que reviste
tal carácter de acuerdo con el inc. 3ro. del
art. 2° de la Ley de Inversiones Ex-
tranjeras ) y la persona domiciliada en el
extranjero que la controla, son con-
siderados como entre partes indepen-
dientes, a todos los efectos, con dos li-
mitaciones:
a) En caso de préstamos, deben ajus
tarse a las disposiciones del inciso 1ro.
del art. 20 de la Ley de Inversiones Ex
tranjeras.
b) De tratarse de contratos regidos por
la Ley de Lransferencia Lecnológica,
deben sujetarse a dicha Ley. Caso con
trario: las prestaciones se tratarán con
arreglo a los principios que regulan el
aporte y la utilidad.
VI. Las categorías de réditos, sus deducciones y exenciones

VI. 1. Las categorías de réditos
La ley clasifica a los réditos en cuatro categorías:
Los réditos provenientes del suelo (inmuebles rurales o urbanos): incluye
algunos réditos presuntos (Primera Categoría) (9).
Los réditos provenientes de la colocación de capitales; incluye algunos
réditos presuntos (Segunda Categoría).
Los réditos provenientes del comercio y de la industria (Tercera Categoría).
Los réditos provenientes del trabajo personal (Cuarta Categoría).
Las personas físicas y las sucesiones indivisas pueden obtener réditos de
las cuatro categorías —por aplicación de la teoría de la fuente—. Las empre-
sas sólo obtienen réditos de la tercera categoría —por aplicación de la teoría
del balance—.
(9) Una presunción es un conocimiento opinativo conjetural, que resulta de un hecho co-
nocido, cierto y probado.
VI.2. Las deducciones
La ley establece cuatro clases de deducciones:
Las deducciones especiales para todas las categorías de réditos (ver art.
82delaLIG).
Las deducciones especiales de cada categoría en especial (ver arts. 85, 86

y 87).
Las deducciones generales aplicables a todas las categorías (ver art. 81).
Las deducciones personales aplicables a las personas físicas y sucesiones

indivisas que cumplan con los requisitos previstos en los arts. 23 y 26 de la
LIG. Son las referidas al mínimo de subsistencia el cual no puede ser alcanza-
do con imposición, según opinión mayoritaria de la doctrina.
Se debería distinguir "deducción" de "gasto deducible". Toda vez que ocu-

rra una salida de fondos estaremos frente a un gasto deducible o no. En cam-
bio cuando se admite su deducción sin que signifique una salida de fondos
estaremos frente a una verdadera deducción, como p.e. en el caso de las amor-
tizaciones o la previsión contra los malos créditos.
¿Cuándo un gasto no es deducible?
Se puede sostener que un gasto no es deducible cuando se configure al-

guna de las siguientes situaciones:
a) No se encuentra documentado o no se pueda probar por otro medio

—ver arts. 37 y 38 de la LIG—;
b) No es imputable al período fiscal por no cumplir con el criterio de im-
putación previsto por la ley;
c) Cuando no exista fuente permanente habilitada. En este caso no habrá
rédito y tampoco gasto deducible;
d) Cuando expresamente —LIG art. 88— no se admita su deducción;
e) Cuando no se encuentre vinculado con ganancias gravadas.
Cabe aclarar que el legislador incluyó deducciones con tope. Esto significa
que si bien se admite la deducción del gasto, no es posible computarlo íntegra-
mente, sino hasta cierto monto y el resto no será deducible en ese período.
VI.3. Las exenciones
Las ley del Impuesto a las Ganancias contiene, en su art. 20, tres clases de
exenciones: las objetivas, las subjetivas y las mixtas.
370 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
El hecho imponible —obtención de ganancia gravada— es el generador

de la obligación tributaria principal (parte de la relación jurídica tributaria).
Este hecho imponible tiene cuatro aspectos: el objetivo (definición de la ma-
teria gravada), el subjetivo (definición de los sujetos pasivos del tributo), el
temporal (definición del lapso de tiempo en que tiene que ocurrir el hecho
imponible) y el espacial (ámbito físico en que se debe producir).
En consecuencia, cuando el aspecto objetivo es el más importante en la

exención o privilegio previsto en la norma, se dice que la exención es objeti-
va. En cambio, si lo más importante fuera el aspecto subjetivo (p.ej. entidad
religiosa) se dice que la exención es subjetiva. Por otro lado, en los casos en
que la exención resulta de una combinación de ambos elementos por igual,
se dice que la exención es mixta.
En Anexo I al presente se detallan, categoría por categoría, los réditos, las
deducciones y las exenciones.
VIL Imputación de las ganancias en el tiempo
• Criterio de imputación. Las ganancias se deben imputar —utilizando

algún criterio— al año fiscal. El año fiscal coincide con el año calendario. Cuan-
do una empresa tenga un cierre de ejercicio que implique que su ejercicio
anual no coincide con el año calendario, las ganancias se imputan al año fis-
cal en que termina su ejercicio anual.
• Imputación de réditos y gastos. El art. 18 de la LIG, establece un crite-

rio de imputación de ingresos y gastos, para cada categoría de réditos. Los
criterios generales son: Categoría Primera: imputa por devengado; Categoría
Segunda: Imputa por percibido; Categoría Tercera: imputa por devengado.
Categoría Cuarta: Imputa por percibido.
• Excepciones al criterio general de la categoría. La ley norma algunas

excepciones al criterio general de imputación previsto para cada categoría de
rédito. En el cuadro siguiente se explícita el criterio general para la categoría
y el especial dispuesto para el rédito enunciado:
Rédito Categoría Criterio General Criterio aplicable
a la que de imputación de
pertenece la Categoría
el rédito
1. Ganancias derivadas 2da. Percibido Se imputan al pe-
de títulos, bonos. ríodo en que fue-
ron puestas a dis-
posición.
Art. 18inc. a),
párr. 4°, LIG.

el rédito
2. Honorarios del 4ta Percibido (1) Se imputan al
Directorio aprobados año fiscal en que
globalmente por la se efectúen las
Asamblea asignaciones in-
dividuales.
Art. 18 inc. b),
párr. 2°, LIG.
3. Remuneraciones 4ta Percibido Opción: Se pue-
retroactivas. den imputar al año
fiscal por el cual se
paguen.
Art. 18 inc. b),
párr. 3°, LIG.
4. Gastos no 3ra Devengado (2) Se deducen en el
no imputables a ejercicio en que
una determinada se paguen.
categoría.
Art. 18 inc. b),
párr. 5o, LIG.
5. Ventas de merca- Todas las Devengado Se imputa la
caderías a más de categorías exigible (3) ganancia bruta
10 meses de plazo devengada, a
y de otros bienes medida que se
cuando las cuotas hagan exigibles,
se hagan exigibles en las cuotas conve-
más de un período nidas.
fiscal.
Art. 18 inc. a) párr. 4o
LIG. Art. 23, DR.
Referencias:
(1) Percibido: Pagado o cobrado. Puesta a disposición en forma efectiva. Reinversión.
Reig, menciona un Dictamen de la Oficina de Asuntos Legales del 18/11/41, que define a
percibir como cualquier acto que jurídicamente o de acuerdo con la acepción común del comer-
cio produce efectos de pago ( REIG E., Impuesto a las Ganancias, 8va. edición, Ed. Macchi, p. 287).
(2) Devengado: No habiéndose percibido, se ha generado el derecho a ello.
(3) Devengado exigible: Imputación en función de la exigibilidad. Significa imputar lo de-
vengado que se deba percibir en el año.

el rédito
6. Diferencias de 3ra. Devengado Se imputan al
impuestos ejercicio en el
provenientes de que se determi-
ajustes. nen o se paguen,
según sea el mé-
todo de imputación
de los gastos.
Art.l8inc. b),
párr. 6°, LIG.
7. Incrementos Todas las Se consideran ga-
patrimoniales no categorías nancias del año
justificados. fiscal en que se
produzcan.
Art. 25inc. e),
L. 11.683.
Art. 27, DR.
8. Ganancias no 2da. y4ta. Percibido Opción: incluir-
cobradas, al las en la última
fallecimiento de DD JJ del causan-
un contribuyente te —devengado—
que imputa por
percibido.
Art. 36, LIG.
Otro caso especial: los resultados de empresas constructoras.
El caso de que las operaciones generadoras de beneficios afecten a

más de un período.
En materia de resultados de empresas constructoras el art. 74 de la LIG,

prevé métodos de asignación de resultados, que también significan ex-
cepciones al criterio general de imputación para tales ganancias (deven-
gado).

el rédito
Resultados de 3ra. Devengado Opciones:
empresas construc- 1. El beneficio de
toras generados por cada período re-
obras que abarquen sultará de aplicar
más de un ejercicio. sobre los importes
cobrados, el % de
ganancia bruta
estimada para toda
la obra.
Art. 74 inc. a), LIG. 2. El beneficio
bruto de cada pe
ríodo resultará
de deducir del to
tal de los certifica
dos devengados
en el año, por tra
bajos ejecutados,
los costos y gas
tos de tales traba
jos.
Art. 74, inc. b), LIG.
3. El beneficio
bruto de cada pe
ríodo resultará
de aplicar sobre el
costo de lo cons
truido el % de ga
nancia bruta esti
mada para toda la
obra.
Art. 74, inc. b),
2o párr., LIG.
Resultados de obras 3ra. Devengado El resultado se

que afecten a dos puede imputar al
ejercicios, siendo la año fiscal que
duración de la obra que termina la
inferior a un año. obra. Esto es, en
el segundo año.
Art. 74, inc. b),
párr. 3°, LIG.
374 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
Obras Públicas. Dec. 941/96. B.0.15/08/96
Incorpora un inc. c) al art. 23 del DR. Permite que en el caso de construc-

ción de obra pública cuyo plazo de ejecución abarque más de un (1) pe-
ríodo fiscal y en las que el pago de servicio de construcción se inicie des-
pués de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de
cinco (5) períodos fiscales, podrán imputar por el criterio
"devengado-exigible".
VIII. La determinación del resultado impositivo
A los efectos de tributar el impuesto a los beneficios empresarios —I a las

Ganancias— se debe obtener el resultado impositivo.
La mecánica de determinación del beneficio empresario sujeto a impuesto
se encuentra regulada en los arts. 69 y 70 de la reglamentación del impuesto,
en los cuales se distinguen dos situaciones:
a) Empresas que no practican balance:
Si la empresa no lleva libros y en consecuencia no practica balance, o lle-
vándolos tampoco confecciona balance, se debe utilizar la siguiente ecuación:
Ventas netas (-) Costo de ventas = Utilidad Bruta
Siendo:
Costo = Existencia inicial (+) compras (-) existencia final
Luego:
Utilidad Bruta (-) Deducciones Especiales de los arts. 82 y 87 LIG (-) de-
ducciones generales del art. 81 LIG (=) Resultado Impositivo
Luego:
Resultado impositivo (+)/(-) Ajuste por inflación impositivo (Título VI

de la Ley) (=) Resultado Impositivo ajustado (-) Quebrantos de ejercicios
anteriores ( art. 19 LIG) (=) Resultado impositivo sujeto a Impuesto.
Impuesto (=) Resultado impositivo sujeto a impuesto (x) Alícuota 35% (

art. 69 LIG) si se tratara de un sujeto allí enunciado. Caso contrario será de
aplicación el art. 50 de la LIG: el resultado impositivo imponible será adjudi-
cado a cada socio en función de su participación en el capital de la empresa.
b) Empresas que practican balance:
En este caso se parte del resultado contable y se le efectúan ajustes. Se ob-

tiene así el resultado impositivo, el cual debe ser ajustado por inflación — si
ésta existiera— obteniendo así el resultado impositivo ajustado al que se le res-

tarán los quebrantos de ejercicios anteriores, si existieran, obteniendo el resul-
tado impositivo imponible al que se le aplicará la alícuota del art. 69 de la LIG,
en el caso de que se trate de un sujeto allí enunciado. Caso contrario será de
aplicación el art. 50 de la LIG: el resultado impositivo imponible será adjudica-
do a cada socio en función de su participación en el capital de la empresa.
El resultado contable que resulta del balance comercial del ejercicio co-
mercial, debe ser ajustado teniendo en cuenta las regulaciones del Derecho
Tributario (Impuesto a las Ganancias) dado que existen diferencias, en mate-
ria de balances comerciales, con las regulaciones del Derecho Comercial (Ley
19550 y sus modificaciones) (10).
VIII. 1. Ajustes al resultado con table
A modo de ejemplo se comentan algunas disposiciones que pueden dar

lugar a los ajustes mencionados:
VIII. 1.1. La amortización impositiva
Las amortizaciones impositivas previstas en el art. 82 inciso f) de la LIG,

dentro de las deducciones especiales para todas las categorías, compensan el
desgaste, agotamiento y las pérdidas por desuso. La condición para hacer
procedente la deducción es que los bienes generen ganancias gravadas por lo
que no se admitirá la deducción si se tratara de bienes que producen
ganancias exentas (Fallo "Sociedad Comercial del Plata c. DGI a los Rédi-
tos", 6/9/48 CSJN).
• Por otro lado, el art. 88 (deducciones que la ley no admite) impide la

deducción por este concepto, cuando se trate de ciertos intangibles (llaves,
marcas y activos similares). Opuesto es el criterio en cuanto a otros intangibles
(patentes de invención, concesiones, y otros similares) en tanto y en cuanto
tienen vida útil establecida legalmente o por convención.
• Un aspecto central en la utilización de la deducción es la aplicación del

sistema de amortización. Es relevante el hecho de que el art. 82 si bien se refiere
al sistema lineal, admite la aplicación de otros sistemas, cuando se justifique
por razones de orden técnico. La empresa puede contar en su activo con bienes
que sufren un desuso mucho más acelerado que el previsto como pauta de
vida útil en función de su condición de "máquina", "rodado " o instalaciones.
El avance tecnológico y la mayor intensidad de uso por incremento de los

servicios que se prestan son argumentos a tener en cuenta para la aplicación
de una amortización más acelerada.
(10) DESTUNIANO, ALFREDO T. F., El resultado impositivo ajustado por ilinación, PET N° 264, Ed.
LaLey.ps. 1 y4,yPETN°261,ps. Iy4.
376 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
VIII. 1.2. La valuación de inventarios de bienes de cambio (iniciales y finales)
• La correcta valuación de las existencias de bienes de cambio constitu-

ye toda un tarea compleja, a la hora de realizar un trabajo que no signifique o
provoque un costo fiscal excedente. Dentro del rubro particular de la empre-
sa objeto de la consulta me permito sugerirle el análisis de lo establecido en
el artículo 56 de la LIG.
• Las existencias de bienes de cambio, de tratarse de mercaderías de

reventa, deben valuarse —conforme lo establece el art. 52 inciso a) de la LIG—
al costo de la últimas compras, en condiciones de contado, efectuada en los
dos meses anteriores al cierre (noviembre y diciembre en el caso bajo análi-
sis).
• Pero el art. 56 tiene previsto el supuesto de que el costo en plaza de

tales bienes, a la fecha de cierre del ejercicio, resulte inferior al calculado por
aplicación del inc. a) del art. 52. Al tener en cuenta esta circunstancia, un
menor valor de la existencia final, generará un mayor costo de ventas y por
consecuencia una menor utilidad bruta impositiva.
Por ello el papel de trabajo a utilizar para este ajuste deberá considerar:
Contribuyente: Balance Impositivo Año Fiscal 1999
Artículo ítem Costo Costo Costo Valuación Ajuste

Código Contable art. 52 a) art. 56 Aplicable Impositivo
VIH.1.3. El diferimiento impositivo
• Como no escapa a su conocimiento el beneficio de la enajenación de

bienes muebles amortizables se encuentra alcanzado por el Impuesto a las
Ganancias (LIG art.2 apartado 3ro.) (11).
• Como se trata de ganancias irregulares (se producen en el ejercicio que

se enajenan bienes de uso) el legislador ha previsto un mecanismo para ate-
nuar los efectos impositivos de gravar tales beneficios. Dicho instrumento se
halla contemplado en el art. 67 de la LIG permitiendo, a opción del contribu-
yente, que el beneficio de la enajenación de bienes muebles amortizables y
bienes inmuebles con afectación como bien de uso superior a dos años, no
tribute el impuesto a las Ganancias, sino que, en cambio, por igual valor se
disminuya el valor de adquisición del bien que se incorpora en su reemplazo o
en el valor de adquisición de otros bienes de uso afectados a la explotación. Es
cierto que de optarse por disminuir el valor de adquisición, el importe de la
amortización impositiva será menor que el importe de la amortización con-
table. Para ejercer la opción descripta, ambas operaciones venta y reemplazo
deberá efectuarse dentro del término de un año. Puede ocurrir primero la
(11) Cabe mencionar que existe un dictamen del Procurador General de la Nación que sos-
tiene que este apartado está derogado a partir del año 2002.
compra y luego la venta. De tratarse de la construcción de un edificio la regla-

mentación concede un plazo de cuatro años a contar desde su iniciación,
para concluirla (Reglamento de la LIG art. 94 TO por Decreto 1344/98.).
VIII. 1.4. Bienes muebles. Desuso.
• En el caso de que algún bien de uso entre en desuso, el art. 66 de la LIG

permite optar por continuar amortizándolo anualmente hasta la extinción
del valor o discontinuar su amortización y cuando se produzca su venta, im
putar al ejercicio en que ésta se produzca la diferencia entre el valor residual
a la fecha de retiro y el precio de venta obtenido.
VIII. 1.5. Deducción por pérdidas extraordinarias
• Son deducibles, en el ejercicio en que se produzcan, las pérdidas por

caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, por acci-
dentes, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones (inc. c)
art. 82 LIG).
• En el supuesto que se produzca derrame de combustible al momento

del llenado de los tanques o cualquier otro accidente no cubierto por seguro,
la LIG permite su deducción en el balance impositivo. De ocurrir el siniestro
es necesario contar con algún medio de prueba (denuncia policial, p.ej.).
VIII. 1.6. Deducción de honorarios de los administradores
• Son deducibles los honorarios que se paguen a los miembros del

directorio, por su desempeño específico como director (LIG art. 87 inciso j)
y aquellos que correspondan a tareas especiales en la medida de que su
magnitud guarde relación con la tarea desarrollada y se traten de efectivas
prestaciones de servicios (Reglamento de la LIG art. 142 t.o. por Decreto
1344/98).
• Los honorarios por el cargo de director se deberán calcular sobre la

ganancia neta del impuesto a las ganancias. El impuesto a las ganancias debe
calcularse sobre el resultado impositivo que contiene la deducción por ho-
norarios del directorio.
VIII.1.7. Gastos por reparaciones activados contablemente
Las erogaciones que constituyan reparaciones por mantenimiento de los

bienes que producen ganancias y cuyo valor sea inferior al 20% del valor resi-
dual actualizado del bien son gastos deducibles del ejercicio en que se reali-
cen (Reglamento de la LIG art. 147 t.o. por Decreto PEN N° 1344/98).
En consecuencia si tales partidas hubieran sido imputadas contablemente

a cuenta de Activo, debe efectuarse el ajuste impositivo, aumentando la pér-
dida o disminuyendo la ganancia contable.
378 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
VIII. 1.8. Impedimento para computar las exenciones previstas en los incisos
h), k), y v) del art. 20 de la LIG
El inciso a) del art. 97 de la LIG impide a los sujetos obligados a practicar

el ajuste por inflación impositivo (Título VI de la LIG) el cómputo de las exen-
ciones previstas en los incisos h), k) y v) del art. 20 de la LIG.
Los sujetos obligados a practicar el ajuste por inflación impositivo son los
comprendidos en los incisos a), b) y c) del art. 49 de la LIG y los mencionados
en el último párrafo de dicho artículo.
VIII. 1.9. Cómputo de los quebrantos de ejercicios anteriores
Por aplicación de lo prescripto en el art. 19 de la LIG, se deberá computar

el quebranto de ejercicios anteriores comenzando por los más antiguos.
VIII.1.10. Gastos tomados contablemente cuya deducción no se admite
Deberá aumentarse el resultado contable (ganancia) con los importes de

los gastos cuya deducción no se admite, conforme los criterios explicados
anteriormente.
Keditos susceptibles de periodicidad (bastos deducibles Ganancia / Pérdida Neta de cada fuenl Se
originados en una fuente permanente (-) Criterio general: necesarios para obtener, consolida entre las distintas fuentes prodi
habilitada y ganancias de capital mantener y conservar la fuente gravada habilitadas
1. Réditos periódicos gravados L. Art. 41 Gastos admitidos Ganancia Neta DRa. 60 Aspectos particulares
1.1 Reales
1.1. 1 El producido de inmuebles urbanos y rurales
1. Especiales para todas las categorías L. Art 82
Impuestos que gravan los bienes que producen
de la Categoría Fuente Argentina Imputación
de ganancias y gastos L a. 18 Valor locativo
<
1.1. 2 Las mejoras introducidas por el locatario 1.1 ganancias gravadas DR a. 56 Condominio DRa. 57 Casa c
M r/i
.3 Gravámenes tomados a cargo por el locatario 1.1. habitación DRa. 38 Sublocación DRa. 62
rn C
4 Alquiler de cosas muebles como accesorio de un Pérdidas extraordinarias que sufran los bienes Mejoras DRa. 147
t-ri
contrato de locación de inmueble que producen ganancias gravadas Pérdidas por incobrables DR a. 59 inciso a) o
t-ri
H
O
Bienes recibidos por herencia L a. 4 Fuente "
1.2 Presuntos Gtos de movilidad argentina L a. 5 y DR a. 9 Cálculo de la
TI
1.2. 1 Valor locativo de la casa de veraneo utilizada amortización de inmuebles L. A. y DR a. 61 7*
z ^ rri
por el propietario Pérdidas ocasionadas por los empleados Cálculo de la amortización de muebles L. A. 84 £
1.2. 2 Valor locativo de los inmuebles cedidos Imputación : derechos reales garantidos con
%" u
z O
H o
gratuitamente Amortizaciones de bienes muebles e inmuebles bienes situados en el país L a. 6
Fuente Extranjera Fuente > > > fTi
2. Especial de la primera categoría L. Art. 85 X o
extranjeraL a. 127. 167 Compensación de
n o
Gastos mantenimiento inmueble ganancias de F Argy F Ext L Casa de veraneo
en el exterior La. 139 Impuesto análogo rri t-ri
o
PRIMERA Sobre gastos reales o sobre gastos presuntos
rri
CATEGORÍA pagado en el exterior La. ly C oo
n >
>V, >
2. Réditos exentos L. Art. 20 ("objetivas) o m H
rri
Valor locativo de la casa habitación
Actualizaciones de créditos de cualquier
1. Gastos cuya deducción no se admite
1.1 Deducciones no admitidas L. Art. 8 ,166 s zHrn z
z n
naturaleza 1.1. 1 Los gastos personales
t—'
£ v oo
1.1. 2 El impuesto de esta ley
1.1. 3 El interés del capital invertido por el dueño
<oo
1.1. 4 Amortización de llaves y marcas

> ce
3. Exclusiones de objeto
Inmuebles desabitados (interpretación) 1.2 Gtos. Indocumentados L. A. 37, 138 3
1.2 1 Sin documento y no se pueda probar por otro
4. Ganancias de capital medio 1. 3 Pérdidas de bienes de lujo L a. 17 vO
Bienes muebles amortizables L. Art. 2 a 1. 4 Gastos sucesorios DR a 118
Resultado de la enajenación de bienes 2. Gastos con deducción tope
muebles amortizables 2.1 L. Art 8
2.1. 1 Gastos de automotor por encima de S 7.200 anuales
cuando el valor de compra supere $20.000 2.1. 2 Sueldo
del cónyuge
Réditos susceptibles de periodicidad Gastos deducibles Ganancia / Pérdida Neta de cada fuente (=) Se consolida 00
originados en una fuente permanente (-) Criterio general: necesarios para obtener, entre las distintas fuentes producl habilitadas o
habilitada y ganancias de capital mantener y conservar la fuente gravada
1. Réditos periódicos gravados L. Art. 45 Gastos admitidos Ganancia Neta DR a. 60 Aspectos particulares déla
1. 1 Reales 1. Especiales para todas las categorías L. Art. 82 Categoría Fuente Argentina Imputación de ganancias y
1.1. 1 Renta de títulos, cédulas, bonos y el producido de la Impuestos que gravan los bienes que producen gastos L a. 18 Imputación de sumas recibidas <
colocación de un capital 1.1. 2 Réditos de la locación de cosas ganancias gravadas judicialmente DR Imputación de dividendos e intereses de
muebles 1.1.3 Renta vitalicias títulos valores, L a. 18 Operaciones de pase DR a 66 c
M r/i
1.1. 4 Beneficios netos de aportes no deducibles 1.1. 5 Pérdidas extraordinarias que sufran los bienes que Concepto de regalía L a. 47 Bienes recibidos por herencia rn G
Rescates netos de aportes no deducibles 1.1. 6 Sumas producen ganancias gravadas L a. 4 Fuente argentina L a. 5 y DR a. 9 Cálculo de la
t-ri
percibidas por obligaciones de no hacer 1.1. 7 Interés amortización de inmuebles L. A. 83 Cálculo de la o
t-ri
H
O
accionario de cooperativas de consumo 1.1. 8 Dividendos y
partícip. En soc. inc a) a. 69 L. 1.1. 9 Resultados de
Gtos de movilidad amortización de muebles L. A. 84
Fuente Extranjera Fuente extranjera
"
instrumentos derivados 1. 2 Presuntos L a. 48 L a. 140, 167 Dividendos de sociedades del exterior L a. rri z rri T3 >
1.2. 1 Presuntos iuris tantum 1.2.1
Pérdidas ocasionadas por los empleados
141 Compensación de ganancias de F Arg y F Ext L a.
(71 o G
rri
> u
Impuesto análogo pagado en el exterior L a. ly H
H >
Presuntos iure et de iure Amortizaciones de bienes muebles e inmuebles D
G
Z Z O z O
2. Réditos no conmutables 2. Especial de la primera categoría L. Art. 86 O
> > ni H
SEGUNDA
CATEGORÍA
Dividendos y partícip. L a. 46 y a. 69 Regalías de bienes entregados en forma definitiva
•> n Xrri
3. Réditos exentos L. Art. 20 (objetivas) 3. Deducción por rentas vitalicias DR a. 64 > £ o
Utilidades distribuidas por las coop de consumo H oo X
U ;— '
oo H >
Intereses de cajas de ahorro 1. Gastos cuya deducción no se admite W G
Derechos de autor hasta $ 10.000 z
7* z rri >
1.1 Deducciones no admitidas L. Art. 88. 166 Z
Ganancias de títulos públicos Los gastos personales z >
Montos de actualizaciones de créditos El impuesto de esta ley ¿ rn zí) n z
oo
v o
Primas de emisión de acciones
Diferencia en prima pagada y capital recibido en
El interés del capital invertido por el dueño
t—'
£ oo
seguros de vida
Amortización de llaves y marcas
1.2 Gtos. Indocumentados L. A. 37. 138
<
oo
Se carezca del documento y no se pueda probar > ce
4. Ganancias de capital por otro medio c
4. 1 Bienes muebles amortiza s L. Art. 2 ap.. Se carezca del documento y no se pueda probar
Resultado de la enajenación de bienes por otro medio
muebles amortízables 1. 3 Gastos vinculados a ganancias exentas L. A. 17
vO
4. 2 L a. 45 1. 4 Gastos sucesorios DR a 118
Ingresos por transferencia de derechos de llave 2. Gastos con deducción tope
patentes y marcas 2.1 L. Art. 88
Gastos de automotor por encima de $ 7.200 anuales cuando
el valor de compra supere $20.000 Sueldo del cónyuge
Réditos susceptibles de periodicidad Gastos deducibles Criterio general: Ganancia / Pérdida Neta de cada fuente
originados en una fuente permanente (-) necesarios para obtener, mantener y conservar Se consolida entre las distintas fuentes productora;
habilitada y ganancias de capital la fuente gravada habilitadas
1. Réditos periódicos gravados L. Art. 79 Gastos admitidos Ganancia Neta DR a. 60 Aspectos particulares de la
1. 1 Producido del desempeño de cargos 1. Especiales para todas las categorías L. Art. 82 Categoría Fuente Argentina Imputación de ganancias y gastos
públicos Impuestos que gravan los bienes que producen L a. 18 Imputación de sumas recibidas judicialmente DR a. 6f ><
1. 2 Producido el trabajo en relación de dependencia ganancias gravadas Imputación de honorarios de directores y gerentes, L a. 18
1. 3 Jubilaciones, pensiones y subsidios originaos Cálculo de la amortización de inmuebles L. A. 83, Cálculo de c
M r/i
en el trabajo personal Pérdidas extraordinarias que sufran los bienes que la amortización de muebles L. A. 84 Desuso, venta y C
1. 4 Consejeros de cooperativas producen ganancias gravadas reemplazo DR a. 113 Bienes recibidos por herencia L a. 4 rrt
1. 5 Beneficios netos de aportes no deducibles Fuente argentina L a. 5 y DR a. 9 o
rri
H
1. 6 Servicios de soc coop de trabajo Fuente
O "
Gtos de movilidad
1. 7 Profesionales universitarios y técnicos Extranjera Fuente extranjera L a 160, 167
TI
1. 8 Directores, gerentes y administradores Reembolso de gastos L a 161 o^ G
1. 9 Síndicos y miembros del C de Vigilancia
Pérdidas ocasionadas por los empleados
Compensación de ganancias de F Arg y F Ext L a 19 nz z rrt
1. 1(1 Oficios que no sean empresas Amortizaciones de bienes muebles e inmuebles Impuesto análogo pagado en el exterior L a. ly 168 o H
O
o
1. 11 Auxiliares de comercio: Corredor, viajante Remuneraciones recibidas del exterior L a. 111
Z
y despachante de aduana
1. 12 Compensaciones en dinero o en especie _____________
2. Gastos causídicos DRa. £ > t-ri> > ni o
CUARTA 118
n — £ X
CATEGORÍA
2. Réditos no computables L a. 87 inc j) % 'tí
H >
oo
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O
Honorarios de Directores por encima de $ 12.50(1
1. Gastos cuya deducción no se admite 5 z
1.1 Deducciones no admitidas L. Art. 88, 166 o rrt rrt n
3. Réditos exentos L. Art. 20 (objetivas)
Los gastos personales ^ ZH >
Actualizaciones de créditos de cualquier naturaleza
El impuesto de esta ley > m z y, (J
n
Indemnización por antigüedad (despidos)
El interés del capital invertido por el dueño
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Amortización de llaves y marcas
1.2 Gtos. Indocumentados L. A. 37, 138
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Se carezca del documento y no se pueda probar
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por otro medio s
Se carezca del documento y no se pueda probar
por otro medio
4. Ganancias de capital
vO
1. 3 Gastos vinculados a ganancias exentas L. A. 17
4. 1 Bienes muebles amortizables L. Art. 2 a 1. 4 Gastos sucesorios DR a 118
Resultado de la enajenación de bienes 2. Gastos con deducción tope
muebles amortizables 2.1 L. Art. 88
Gastos de automotor por encima de $ 7.20(1 anuales
cuando el valor de compra supere $20.000 Sueldo del
cónyuge 00
BLANCA
ÁMBITO TERRITORIAL. LOS CRITERIOS DE VINCULACIÓN 383
CAPÍTULO II
ÁMBITO TERRITORIAL. LOS CRITERIOS DE VINCULACIÓN
POR GABRIELA F. LÓPEZ (*), CON LA COLABORACIÓN DE GUSTAVO M. CONTRERAS
I. Distintos criterios de vinculación. Fuente, domicilio, residencia y nacio-

nalidad
Al ejercer su poder de imperio, el Estado posee la facultad de gravar los

hechos imponibles que se producen dentro de sus límites territoriales sobe-
ranos, pudiendo también extender tal atribución, sobre los actos, actividades
o hechos producidos en el exterior, atendiendo a las características de los
sujetos que los realizan.
Para establecer cuál es el momento de vinculación entre el hecho

imponible y el sujeto activo, se tendrán en cuenta diferentes principios que
determinarán el ámbito jurisdiccional en el cual el Estado ejercerá su potes-
tad tributaria sobre la materia imponible. Estos principios son los de: la fuente,
la nacionalidad, el domicilio y la residencia.
Tales principios se clasifican en objetivos o subjetivos. Son objetivos cuan-

do gravan la renta al verificarse el hecho imponible dentro de los límites del
Estado, sin observarse las condiciones de los sujetos beneficiarios. Serán sub-
jetivos cuando se consideren las características de las personas que realiza-
ron actividades, actos o hechos alcanzados por el tributo, sin importar el lu-
gar en el que se llevaron a cabo.
1.1. Prín cipio de la ñien te
Este principio, también denominado de "territorialidad", es de carácter

objetivo, porque según el mismo, se otorga la potestad tributaria al país don-
de se encuentra ubicada, colocada o utilizada económicamente la fuente pro-
ductora de la renta. Por lo tanto, al aplicar este principio, se gravan los hechos
imponibles que ocurren dentro del territorio doméstico, independientemente
de la nacionalidad o residencia del sujeto que realiza la actividad.
Los antecedentes de aplicación de este principio los encontramos en las

legislaciones de los países latinoamericanos, que fueron flexibilizándose a
(*) La opinión de la autora no compromete al organismo en el que se desempeña.
384 GABRIELA F.
LÓPEZ
través del tiempo, ante la necesidad de atraer inversiones extranjeras y evitar

la salida de capitales nacionales al exterior.
Para ejemplificar la aplicación práctica de este principio, observemos la

Figura 1, la cual nos ilustra acerca de las rentas que tributarán en el país XX,
que aplica el criterio de territorialidad de la fuente.
El gráfico nos muestra a tres sujetos: el sujeto A que reside en el país XX, el
sujeto B que reside en el exterior y el sujeto C que también reside en el exte-
rior, pero nació en el país XX y conserva su nacionalidad de origen. Los tres
sujetos obtienen tanto ganancias de fuente del país XX, como de fuente ex-
tranjera.
Sin embargo, las únicas rentas que gravará el país XX son las provenientes
de los hechos imponibles ocurridos dentro de su territorio, sin importar el
lugar de residencia o la nacionalidad de los sujetos que las obtienen.
De tal forma, los tres sujetos tributarán en el país XX, pero solamente por
sus ganancias de fuente nacional.
FIGURA 1: PRINCIPIO DE LA FUENTE (*)
SUJETO A: RESIDENTE EN EL PAÍS XX
SUJETO B: RESIDENTE EN EL EXTERIOR
SUJETO C: RESIDENTE EN EL EXTERIOR PERO NACIDO EN EL PAÍS XX
GANANCIA DE FUENTE DEL PAÍS XX GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA
RENTA ALCANZADA
(*) Gráfico confeccionado por Gustavo M. Contreras.

1.2. Principio de la nacionalidad
El principio de la nacionalidad, es un principio subjetivo y surge a raíz de

la relación política de los sujetos con el Estado, cuyo deber será defender los
derechos de sus nativos y naturalizados, en cualquier lugar del mundo en que
se encuentren habitando.
Los países que adoptan este criterio, gravan a sus nacionales cuando ob-
tienen rentas alcanzadas por el gravamen de acuerdo con la legislación inter-
na, aun cuando los mismos residan o se domicilien en el exterior. Son muy
pocas las naciones que aplican este principio, toda vez que es indudable que
para que pueda hacerse efectivo, es necesario contar principalmente, con la
capacidad para detectar los hechos imponibles que caen bajo la jurisdicción
doméstica, sea cual fuere el lugar físico en el que se produzcan.
La Figura 2 nos muestra el criterio de vinculación adoptado por el país XX,
el cual grava conforme al principio de la nacionalidad. Nuevamente el gráfico
se refiere a tres sujetos: el sujeto A que es nacional y residente del país XX, el
sujeto B que reside en el exterior y el sujeto C que también reside en el exterior,
pero nació en el país XX y conserva su nacionalidad de origen. Estos sujetos
obtienen tanto ganancias de fuente del país XX, como de fuente extranjera.
Por aplicación pura del principio de nacionalidad, ocurrirá lo siguiente:

el sujeto A tributará tanto sobre sus rentas de fuente nacional como extranje-
ra, al igual que el sujeto C. En cuanto a este último, si bien reside en el exterior
recordemos que nació en el país XXy conserva su nacionalidad de origen. Por
su parte, el sujeto B no tributará en el país XX, aun cuando conforme al crite-
rio de la fuente, haya obtenido ganancias atribuibles al mismo.
FIGURA 2: PRINCIPIO DE LA NACIONALIDAD (*)
GANANCIA DE FUENTE DEL PAÍS XX

SUJETO A: NACIONAL Y RESIDENTE DEL PAÍS XX
GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA
SUJETO B: RESIDENTE EN EL EXTERIOR RENTA ALCANZADA
SUJETO C: RESIDENTE EN EL EXTERIOR PERO NACIDO EN EL PAÍSXX

1.3. Domicilio y residencia

Ambos principios son de carácter subjetivo y son los adoptados por la
mayor parte de los países. Se fundamentan a partir de la presunción de exis-
tencia de un vínculo socioeconómico, entre el sujeto pasivo del tributo con el
Estado, al encontrarse aquél habitando de manera temporal o permanente en
el territorio soberano.
La Figura 3 nos ilustra acerca del principio de la residencia o domicilio
que es el elegido por el país XX.
Al igual que en los gráficos anteriores nos enfrentamos a la situación de
tres sujetos: el sujeto A que reside en el país XX, el sujeto B que reside en el
exterior y el sujeto C que también reside en el exterior, pero nació en el país
XX y conserva su nacionalidad de origen. Los tres sujetos obtienen tanto ga-
nancias de fuente del país XX, como de fuente extranjera.
Aplicando en forma pura el principio de la residencia, el único sujeto que
tributará en el país XX es el sujeto A, y lo hará sobre sus rentas de fuente na-
cional y extranjera. Ello así, toda vez que tanto el sujeto B como el C, residen
en el exterior.
De tal forma, en el caso que nos ocupa, resulta intrascendente que el su-
jeto C haya nacido en el país XX y conserve su nacionalidad de origen. Tam-
poco tiene importancia que el sujeto B y el sujeto C obtengan ganancias de
fuente del país XX.
FIGURA 3: PRINCIPIO DE LA RESIDENCIA O DOMICILIO (*)
SUJETO B: RESIDENTE EN EL EXTERIOR
JUfc, SUJETO C: RESIDENTE EN EL EXTERIOR PERO NACIDO EN EL PAÍS XX ^g
GANANCIA DE FUENTE DEL PAÍS XX 4& GANANCIA DE FUENTE
EXTRANJERA
RENTA ALCANZADA

Desde el punto de vista tributario, los términos domicilio y residencia

son de similar aplicación, en tanto que para el derecho privado tienen signi-
ficados distintos.
En nuestra legislación positiva, los arts. 89 y 90 del Cód. Civil establecen
tres tipos de domicilios: de origen, real y legal.
1. El domicilio de origen es el lugar del domicilio del padre en el día del
nacimiento de los hijos.
2. El domicilio real es el lugar donde un sujeto tiene establecido el asien-
to principal de residencia o negocios.
3. El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba
en contrario, que una persona reside de una manera permanente para el ejer-
cicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho,
no esté allí presente.
En general, el concepto de domicilio se encuentra íntimamente relacio-
nado con el lugar de asiento permanente del sujeto para vivir o desarrollar
sus actividades.
En cuanto al concepto de residencia para las personas físicas, dentro de
nuestra legislación, se puede citar lo normado en la ley 25.871, sobre migra-
ciones y fomento a la inmigración.
La mencionada norma legal, en sus arts. 20 a 28, distingue los siguientes
tipos de residentes:
Residentes permanentes: tales residentes poseen los mismos derechos,

deberes y obligaciones que los sujetos nacidos en Argentina, pudiendo desa-
rrollar actividades remuneradas o lucrativas, obteniendo de la Dirección Na-
cional de Migraciones tal admisión. Se consideran también residentes los pa-
rientes de ciudadanos nativos o por opción.
Residentes temporarios: durante un período autorizado podrán estos

sujetos desarrollar actividades remuneradas o lucrativas, generalmente el
tiempo es de tres años, salvo para estudiantes, académicos y asilados o refu-
giados.
Residentes transitorios. Son sujetos que no pueden desarrollar activida-

des remuneradas o lucrativas.
Para la doctrina, en materia de derecho privado, el principio de residen-

cia es más amplio que el concepto de domicilio, al cual incluye.
Desde el punto de vista tributario, según Ezquerro (1), la residencia de

una persona física surge de acuerdo con la:
(1) EZQUERRO, TEODORO CORDÓN: El Principio de renta mundial y la doble imposición interna-
cional: Algunas consideraciones, IVCongreso Tributario, C.P.C.E.C.F., Mendoza, 1996, p. 331.
• Permanencia en el territorio soberano durante un determinado período

de tiempo en el año fiscal.
• Posesión de una vivienda con carácter permanente.
• Existencia de centros de intereses vitales.
Con relación a las personas jurídicas, en elXLI Congreso de la International

Fiscal Association, celebrado en Bruselas en 1987, se definió a la residencia
de acuerdo a dos posiciones, la formal y la sustantiva:
• La posición formal considera el lugar de constitución o el de sede re-

glamentaria.
• La posición sustantiva considera que pueden ser los siguientes lugares:

el de la dirección central y el control, la dirección cotidiana, la actividad
principal del negocio o la residencia de los accionistas.
Considerando legislación comparada, en Francia e Inglaterra la defini-

ción de residencia es amplia, incluyendo al domicilio permanente o habita-
ción para las personas físicas y al establecimiento principal del negocio o di-
rección efectiva de la empresa para las personas jurídicas. En Estados Unidos
los conceptos de domicilio y residencia son sinónimos; en la legislación del
income tax, se considera como residencia la permanencia en el país y en el
caso de residentes temporarios se considera la naturaleza y duración de la
estadía (2).
La Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en su

modelo de convenio para evitar la doble imposición, establece que se consi-
dere residencia:
• Al domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio aná-

logo, para las personas físicas.
• A la sede de la dirección efectiva, para las personas jurídicas.
II. Concepto de "renta mundial". Interpretación y efectos
Cuando una legislación grava conforme a los principios de nacionalidad,

domicilio o residencia analizados anteriormente, se considera que ese país
aplica el criterio de la renta mundial.
El criterio de renta mundial, de acuerdo a lo expresado por Figueroa (3),

"adopta como nexo de sujeción ciertas características o condiciones atribuibles
(2) GIULIANI FONROGE, CARLOS M. YNAVARRINE, SUSANA C, Procedimiento Tributarios, 6o edición,
p. 74, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1995.
(3) FIGUEROA, ANTONIO HUGO, Tratado de Tributación, t. II, Ia edición, p. 50, Ed. Astrea, Buenos
Aires, 2004.
a las personas físicas o jurídicas, con prescindencia del país en que la renta
tiene su origen como consecuencia de un hecho o acto económico".
El Estado al imponer su potestad tributaria sobre los sujetos nacidos, do-

miciliados o residentes en su territorio, grava los hechos imponibles realiza-
dos por estas personas, dentro o fuera de su jurisdicción territorial soberana.
La mayoría de los países desarrollados, adoptaron los principios que con-

forman el criterio de la renta mundial, considerando que sus sujetos pasivos
invertían o colocaban sus capitales en el exterior (países exportadores de ca-
pital). De tal forma, estos principios han sido introducidos como modelo de
aplicación por parte de la OCDE y de las Naciones Unidas (ONU).
En nuestro país se aplicó el principio de la fuente o criterio de territoria-

lidad, de manera exclusiva en el impuesto a las ganancias, hasta la reforma
dispuesta por la ley 24.073.
La mencionada ley puso en vigencia el criterio de renta mundial a partir
de los ejercicios fiscales cerrados con posterioridad al 01/04/1992 y al año
fiscal 1992, para las personas físicas y sucesiones indivisas.
El art. Io de la ley del gravamen establece cuál es su ámbito de aplicación
y los distintos tratamientos que se emplearán según se trate de sujetos resi-
dentes o no residentes en el país.
Así, el criterio de renta mundial es aplicado para los sujetos residentes en
el país, los cuales deben tributar por las rentas obtenidas tanto en el país como
en el exterior. En cambio, los sujetos no residentes solamente se encuentran
alcanzados en el caso de que obtengan rentas en el país, es decir que para
éstos últimos, se aplica el principio de la fuente.
Ahora bien, en el año 1998 a través de la ley 25.063, se incorporó el Título
IX ("Ganancias de fuente extranjera obtenidas por residentes en el país") en
la Ley de Impuesto alas Ganancias, el cual contiene normas específicas sobre
residencia y precisa criterios de imputación, de determinación de la obliga-
ción tributaria y de cómputo del crédito por impuestos análogos abonados en
el exterior.
Establecido el criterio de renta mundial a partir de la vigencia de la ley

24.073, la determinación de la fuente argentina de las rentas se circunscribe a
los casos en que las mismas sean obtenidas por sujetos residentes en el exte-
rior. Cuando los ingresos obtenidos por estos sujetos estén alcanzados por el
gravamen, se deberá aplicar sobre tales beneficios, una retención con carác-
ter de pago único y definitivo, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 91 y
siguientes de la ley.
El marco general que permite establecer si una ganancia es de fuente ar-

gentina, se encuentra regulado en el art. 5o de la ley del impuesto. Ellas son
las que provengan de:
• Bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la Repú-

blica.
• Actos o actividades susceptibles de producir beneficios, realizados en
el territorio nacional.
• Hechos ocurridos dentro del límite de la Nación.
A su vez, la norma que comentamos aclara que a estos efectos, no se ten-

drán en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las par-
tes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los con-
tratos.
En la Figura 4, podemos observar el criterio de vinculación que contem-

pla nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias.
Como en los casos anteriores, analizaremos la situación de tres sujetos: el

sujeto A que reside en Argentina, el sujeto B que reside en el exterior y el
sujeto C que también reside en el exterior, pero nació en nuestro país y con-
serva la nacionalidad argentina. Estos sujetos obtienen tanto ganancias de
fuente argentina, como de fuente extranjera.
Conforme a nuestra legislación, el sujeto A quedará alcanzado por el gra-

vamen y tributará sobre sus rentas de fuente argentina y extranjera, ya que
como vimos, para los residentes se aplica el criterio de renta mundial. Por su
parte, los sujetos B y C tributarán solamente sobre las ganancias que hayan
obtenido en nuestro país. A estos efectos, resulta irrelevante que el sujeto C
haya nacido en Argentina y conserve su nacionalidad. Ello así, por cuanto
para los no residentes, nuestra legislación adopta el criterio de territorialidad
de la fuente.
FIGURA 4: LEGISLACIÓN ARGENTINA PRINCIPIO DE

LA RESIDENCIA Y LA FUENTE (*)
GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA

SUJETO A: RESIDENTE EN ARGENTINA
GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA
SUJETO B: RESIDENTE EN EL EXTERIOR RENTA ALCANZADA
1 SUJETO C: RESIDENTE EN EL EXTERIOR PERO NACIDO EN ARGENTINA

Por otra parte, la ley del gravamen distingue situaciones con característi-
cas especiales que se apartan del criterio general de fuente, y que se encuen-
tran normadas en los art. 6o, 7o, artículo incorporado a continuación del 7o, 9o al
12 y 16, considerándose que son de fuente argentina:
• Las ganancias que provengan de créditos garantizados con derechos

reales (Ej.: prenda o hipoteca), cuando los bienes sobre los cuales se constitu-
yan las garantías, se encuentren ubicados en el territorio nacional. Si los bie-
nes se encuentran en el extranjero se aplicará el criterio general establecido
en el art. 5o de la ley. Es decir que la norma presume que los efectos económi-
cos derivados del capital que originó el crédito se producen en el país donde
se encuentran situados los bienes.
• Los intereses de debentures emitidos por una entidad constituida o

radicada en el país, prescindiendo del lugar en que se encuentren los bienes
que garanticen el préstamo o el país en que se hubiere efectuado la emisión.
• Las rentas obtenidas por derechos y obligaciones emergentes de instru-

mentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentra loca-
lizado en el territorio de la Nación. Siempre que la persona que obtiene los
resultados sea residente en el país o un establecimiento estable comprendido
en el inc. b) del art. 69 de la ley, se considerará configurada dicha localización.
En la medida en que los mencionados instrumentos no reflejen la real

intención económica de las partes, la determinación de la ubicación de la
fuente se efectuará de acuerdo a los principios aplicables a la naturaleza de la
fuente productora que corresponda considerar de acuerdo a la realidad eco-
nómica, en cuyo caso se aplicarán los tratamientos previstos por la ley para
los resultados originados por la misma.
• Los ingresos por seguros o reaseguros, cuando cubran riesgos en el país

o se refieran a personas que a la fecha de celebración del respectivo contrato
residían en el mismo.
• Las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u

otros organismos —de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en
el país— que actúen en el extranjero.
• Los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento

técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior. Con relación a
este tema, es importante dar un marco conceptual al término asesoramiento
técnico y precisar cuándo se considera de fuente argentina. Al respecto, el
organismo fiscal, mediante el Dictamen 105/73 (DATJ) expresó que el aseso-
ramiento técnico está caracterizado por la existencia de una labor intelectual
de quien lo presta, comprendiendo también la confección de planos y espe-
cificaciones, ya que son consecuencia de los estudios practicados e integran
la labor técnica total realizada. A su vez, en el Dictamen 2/00 (DAT) se inter-
pretó que los servicios prestados desde el exterior, integrantes del conjunto
de tareas destinadas a garantizar, estructurar y organizar la financiación por

parte de un grupo de bancos extranjeros, de un proyecto a realizarse en el
país, constituye asesoramiento técnico de fuente argentina en los términos
establecido por la ley del gravamen.
• Las ganancias provenientes del trabajo personal cuando consistan en

sueldos u otras remuneraciones que el Estado abona a sus representantes en
el extranjero o a otras personas a quienes encomienda la realización de fun
ciones fuera del país.
Asimismo, la ley presume que es ganancia neta de fuente argentina:
• El 10% del importe bruto los fletes por pasajes y cargas obtenido por
las compañías no constituidas en el país que se ocupan del negocio de trans-
porte entre la República y países extranjeros.
• El 10% de las sumas pagadas por empresas radicadas o constituidas en

el país por fletamentos a tiempo o por viaje, a armadores extranjeros.
• El 20% de los ingresos brutos originados por las compañías no consti-

tuidas en el país que se ocupan en el negocio de contenedores para el trans-
porte en la República o desde ella a países extranjeros.
• El 10% de la retribución bruta obtenidas por las agencias de noticias

internacionales que las proporcionan a personas o entidades del país, tengan
o no agencia o sucursal en la República.
• El 10% del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones, obteni-

das por las compañías de seguros del extranjero, en los casos de cesiones por
reaseguros (cesión de contratos a otra compañía denominada reaseguradora)
y/o retrocesiones (cesión de un reasegurado a otro reasegurador).
• El 50% del precio pagado (aún cuando se abone en forma de regalía o

concepto análogo) a los productores, distribuidores o intermediarios por la
explotación en el país de:
a) Películas cinematográficas extranjeras.

b) Cintas magnéticas de video y audio, grabadas en el extranjero.
c) Transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior.
d) Servicio de télex, telefacsímil o similares, transmitidos desde el exterior.
e) Todo otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión
o difusión de imágenes o sonidos.
Sentado lo que antecede, nos detendremos a continuación, en el análisis

del art. 119 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que establece a quienes se
considerará sujetos residentes en el país, a los efectos de aplicarles el trata-

miento dispuesto en el 2o párrafo del art. Io:
Según la norma citada, se considerará entonces sujetos residentes en el

país a:
• Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o

naturalizadas, que no hayan perdido la condición de residentes en el país de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 120.
• Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que hayan

obtenido su residencia permanente en el país, o que, sin haberla obtenido, ha-
yan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de
acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un
período de 12 (doce) meses, supuesto en el que las ausencias temporarias que
se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamenta-
ción, no interrumpirán la continuidad de la permanencia. No obstante ello, las
personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el país y cuya
estadía en el mismo obedezca a causas que no impliquen una intención de
permanencia habitual, podrán acreditar las razones que lamotivaron en el plazo,
forma y condiciones que establezca la reglamentación.
• Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de falleci-

miento, revistiera la condición de residente en el país.
• Los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 69 de la ley.
• Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas

o ubicadas en el país, incluidas en el inciso b) y en el último párrafo del
artículo 49, al sólo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los
dueños o socios que revistan la condición de residentes en el país.
• Los fideicomisos regidos por la ley 24.441 y los fondos comunes de in-
versión comprendidos en el 2o párrafo del art. Io de la ley 24.083, a efectos del
cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades
gerentes, respectivamente, en su carácter de administradores de patrimonio
ajeno y, en el caso de fideicomisos no financieros, a los fines de la atribución
al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado.
• Los establecimientos estables de propiedad de sujetos del exterior, ci-

tados en el artículo 69 inciso b) de la ley.
Por su parte, la pérdida de la condición de residente en el país se encuen-

tra normada en ley en los arts. 120 a 124, y se producirá cuando:
• El sujeto adquiera la condición de residente permanente en un país

extranjero, de acuerdo a las normas legales de migración del mismo.
• El sujeto permanezca en forma continuada en el exterior durante doce

meses, salvo que acredite que dicha ausencia no implica la intención de per
manencia en el extranjero de manera habitual.
Ahora bien, el art. 121 de la ley, aclara que no perderán la condición de

residentes por la permanencia continuada en el exterior, las personas de exis-
tencia visible residentes en el país que actúen en el exterior como represen-
tantes oficiales del Estado Nacional o en cumplimiento de funciones enco-
mendadas por el mismo o por las Provincias, Municipalidades o la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.
Para los casos en que las personas de existencia visible, que habiendo
obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o habiendo per-
dido la condición de residentes en la República Argentina fueran considera-
dos residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen residiendo de
hecho en el territorio nacional o reingresen al mismo a fin de permanecer en
él, el art. 125 de la ley dispone que se considerará que tales personas son
residente en el país, en las siguientes situaciones:
• Cuando mantengan su vivienda permanente en la República Argentina.
• En el supuesto de que mantengan viviendas permanentes en el país y

en el Estado que les otorgó la residencia permanente o que los considera re-
sidentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en
el territorio nacional.
• De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales,

si habitan en forma habitual en la República Argentina, condición que se con-
siderará cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo que en el
Estado extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los conside-
ra residentes a los efectos tributarios, durante el período que a tal efecto fije
la reglamentación.
• Si durante el período que fije la reglamentación, permanecieran igual

tiempo en el país y en el Estado extranjero que les otorgó la residencia o los
considera residentes a los efectos tributarios, cuando sean de nacionalidad
argentina.
Otra situación observada por la norma legal es la establecida en el art.

126, para los sujetos que no revisten la condición de residentes, aún cuando
se encuentren residiendo en forma permanente en el país. Para estos sujetos,
el artículo citado dispone un tratamiento especial, toda vez que respecto de
sus ganancias de fuente argentina, prevé que las mismas se regirán por las
disposiciones que resulten aplicables a los residentes en el país. Los casos
contemplados son las siguientes:
• Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extran

jeros y su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera que al
tiempo de su contratación no revistieran la condición de residentes en el país,

así como los familiares que no posean esa condición que los acompañen.
• Los representantes y agentes que actúen en organismos internaciona-

les de los que la Nación sea parte y desarrollen sus actividades en el país,
cuando sean de nacionalidad extranjera y no deban considerarse residentes
en el país al iniciar dichas actividades, así como los familiares que no revistan
la condición de residentes en el país que los acompañen.
• Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya pre-

sencia en el país responda a razones laborales que requieran su permanencia
en la República Argentina por un período que no supere los 5 (cinco) años,
así como los familiares que no revistan la condición de residentes en el país
que los acompañen.
• Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que in-

gresen al país con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las
normas vigentes en materia de migraciones, con la finalidad de cursar en el
país estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, en esta-
blecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de realizar trabajos de
investigación recibiendo como única retribución becas o asignaciones simi-
lares, en tanto mantengan la autorización temporaria otorgada a tales efectos.
III. Créditos por impuestos extranjeros
La aplicación de distintos criterios de vinculación por parte de los países,

puede aparejar como consecuencia inmediata el acaecimiento de dos situa-
ciones igualmente indeseables: la ausencia de imposición internacional o la
doble imposición internacional, que vulneran los principios equidad y de
neutralidad.
Si tomamos como ejemplo el caso de un sujeto que es residente en un

país que aplica el principio de la fuente y obtiene ganancias en un Estado que
grava exclusivamente conforme al criterio de residencia, en ambas jurisdic-
ciones el hecho imponible no se encuentra alcanzado, a raíz de la aplicación
de distintos criterios de vinculación. De este modo, se produce la ausencia de
imposición internacional.
En cambio, la doble imposición internacional se produce cuando un he-

cho imponible se encuentra gravado por las normas tributarias de dos o más
países. Por ejemplo, un sujeto residente en un país donde se aplica el criterio
de renta mundial, obtiene un beneficio en un Estado que grava conforme al
principio de la fuente.
La doctrina califica a la doble imposición internacional de acuerdo a dos

enfoques:
• Jurídico: cuando un mismo sujeto es gravado por el mismo beneficio

en dos o más países.
• Económico: se produce cuando la misma renta se grava en dos o más

países a nombre de dos o más sujetos.
En síntesis, existe doble imposición cuando un mismo hecho imponible

provoca el nacimiento de varias obligaciones tributarias, por idéntico o simi-
lar título y por el mismo período fiscal. Asimismo, se habla de doble imposi-
ción económica cuando dicho fenómeno afecta a dos personas distintas por
la misma renta, mientras que en la doble imposición jurídica es la misma
persona la que es gravada más de una vez por el mismo título y período. Por
su parte, el elemento distintivo de la doble imposición internacional es que la
multiplicidad de obligaciones tributarias surge como consecuencia del ejer-
cicio del poder de imposición por parte de dos o más Estados. En consecuen-
cia, la expresión doble imposición económica internacional es utilizada para
describir la situación que se produce cuando una misma transacción econó-
mica, un ingreso o un elemento patrimonial, es gravado por dos o más Esta-
dos durante el mismo período, pero en manos de diferentes perceptores.
Para eliminar o atenuar la doble imposición internacional existen varios

métodos:
• Eximir del impuesto a las rentas a los beneficios provenientes de fuente

extranjera de manera total o de forma progresiva. En este último caso se
debe considerar el monto de la renta obtenida en el exterior, a efectos de
determinar cuál es la tasa progresiva que se debe aplicar sobre las rentas de
fuente nacional.
• Deducir de la base imponible del gravamen el monto del impuesto

abonado en el exterior.
• Tomar como pago a cuenta, el impuesto abonado en el exterior por

gravámenes similares (tax credit). Existen dos variantes de imputar la deduc-
ción del crédito: de forma total o deducir hasta el limite del incremento de la
obligación que se produce como consecuencia de incorporar las rentas pro-
venientes del exterior.
• Establecer medidas bilaterales y multilaterales para evitar la doble im-

posición. En el primer caso surgen tratados o convenios que permiten mejo-
rar el comercio y la inversión entre los países que suscriben el acuerdo. Por lo
general, estos convenios reconocen la soberanía al país fuente donde se pro-
duce la renta, pero obligando a reducir sus tasas de retención en la fuente.
Las medidas multilaterales son acuerdos entre países que forman parte de
bloques económicos, como el caso de la Unión Europea, con el propósito
esencial de armonizar los tributos para evitar los efectos de la doble imposi-
ción y de crear organismos supranacionales que legislen y resuelvan cuestio-
nes controvertidas en materia tributaria.
En Argentina se han adoptado dos medidas para evitar la doble imposi-

ción:
1) Por una parte, se han suscripto convenios internacionales con otros

países, que se aplican sobre diversos tributos y actividades, con el objetivo de
establecer lazos comerciales con los países de la región y atraer la inversión
de capitales de los países desarrollados.
2) Específicamente, en materia del Impuesto a las Ganancias, el art. Io de la

ley dispone la aplicación del crédito del impuesto pagado en el exterior, en su
variante de deducción hasta el límite del incremento de la obligación fiscal
originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.
En lo que concierne al "tax credit", el segundo párrafo del art. Io de la Ley

del Impuesto a las Ganancias permite la aplicación del cómputo de pagos a
cuenta por impuestos análogos abonados en el exterior para los residentes
del país.
Como hemos visto, al aplicarse el criterio de renta mundial, los sujetos

residentes en la Argentina que obtengan rentas en el extranjero, para evitar la
doble imposición, podrán computar como pago a cuenta el monto del
impuesto pagado en el exterior, hasta el límite del incremento de la obliga-
ción fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el ex-
terior.
Conforme al art. 169 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, habrán de

considerarse impuestos análogos a aquellos que impongan las ganancias com-
prendidas en el artículo 2o, en tanto graven la renta neta o acuerden deduc-
ciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos
com-putables para determinarla. Sobre el particular, la citada norma aclara
que quedan comprendidas las retenciones que, con carácter de pago único y
definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de los
beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que
encuadren en la definición precedentemente reseñada.
A su vez, el art. 170 del citado plexo normativo establece que dichos im-
puestos se reputan efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a
los fiscos de los países extranjeros que los aplican y se encuentren respalda-
dos por los respectivos comprobantes, comprendido, en su caso, el ingreso
de los anticipos y retenciones que, en relación con esos gravámenes, se apli-
quen con carácter de pago a cuenta de los mismos, hasta el importe del im-
puesto determinado.
Los impuestos análogos se convertirán a moneda argentina al tipo de cam-

bio comprador fijado por el Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en
que se produzca su efectivo pago y se computarán para determinar el crédito
del año fiscal en el que tenga lugar el pago.
398 GABRIELA F.
LÓPEZ
Finalmente, observemos el siguiente ejemplo (*):

El señor Santiago Domínguez, profesional independiente, no tiene cargas
de familia y obtuvo durante el período fiscal 2004 las siguientes ganancias:
Ganancia fuente argentina $ 33.000,00

Ganancia de fuente extranjera $ 5.000,00
Ganancia neta $ 38.000,00
Por la ganancia obtenida en el exterior abonó $ 1.000 en concepto del
impuesto a las rentas a las personas físicas.
Procedemos a liquidar el gravamen de acuerdo con las disposiciones
establecidas por la Ley del Impuesto a las Ganancias, considerando que no
tiene cargas de familia y al ser profesional independiente, le corresponde la
deducción especial de $ 6.000 establecido por el inc. c) del art. 23:
Ganancia no imponible (1) $ 4.020,00
Deducción especial (1) $ 6.000,00
Ganancia neta sujeta a impuesto $ 27.980,00
Impuesto determinado (2) $ 3.816,20
(1) Por el monto de ganancia neta, no le corresponde aplicar la re-
ducción de deducciones establecidas en el artículo sin número incorpo-
rado a continuación del art. 23 de la ley.
(2) El impuesto determinado surge por aplicación de la tabla del art 90
de la ley.
El planteo nos dice que en el país de origen de las ganancias del exterior,
le cobraron un impuesto de $ 1.000. Por lo tanto, debemos comprobar si pue-
de tomar dicho importe en su totalidad. Para ello, debemos calcular el límite
del incremento de la obligación fiscal, originado por la incorporación de la
ganancia obtenida en el extranjero, de la siguiente manera:
fuente argentina
Ganancia no imponible (1) $ 4.020,00
Deducción especial (1) $ 6.000,00
Ganancia neta sujeta impuesto $ 22.980,00
Impuesto determinado (2) $ 2.866,20
(1) Por el monto de ganancia neta, no le corresponde aplicar la re-

ducción de deducciones establecidas en el artículo sin número incorpo-
rado a continuación del art. 23 de la ley.
(2) El impuesto determinado surge por aplicación de la tabla del art.
90 de la ley.
(*) Caso práctico confeccionado por Gustavo M. Contreras.
El límite surge de la diferencia entre el impuesto determinado que inclu-

ye las ganancias de fuente argentina y extranjera, y el impuesto determinado
que excluye las rentas obtenidas en el exterior:
Impuesto determinado (fuente $ 3.816,20

argentina y del exterior)
Impuesto determinado (fuente $ 2.866,20
argentina exclusivamente)
Límite $ 950,00
El pago a cuenta a computar, no puede superar los $ 950,00. Dado que el

contribuyente abonó una suma superior ($1.000,00), la diferencia ($50) po-
drá deducirla del impuesto atribuible a las ganancias netas fuente extranjera
obtenidas en los cinco años fiscales inmediatos siguientes, de acuerdo con lo
normado por el art. 178 de la ley.
IV. Operaciones de comercio exterior: concepto y efectos. Vinculaciones en-

tre las partes. Los precios de transferencia: esquematización.
IV.l. Operaciones de comercio exterior: Conceptos y efectos
Las operaciones de comercio exterior—exportaciones e importaciones—

gozan normalmente, de un tratamiento especial dentro de las legislaciones
domésticas, por tratarse de transacciones que implican un intercambio de
bienes entre personas de distintos países.
En líneas generales, se considera importación a la introducción de pro-

ductos del exterior al territorio nacional. Las exportaciones, por su parte, con-
sisten en las ventas de bienes producidos, manufacturados, tratados o com-
prados en el país, al extranjero.
Es el art. 8o de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el que establece el

tratamiento que corresponde otorgar a las exportaciones e importaciones de
bienes.
Dicha norma dispone que en materia de exportaciones, las rentas obte-

nidas a consecuencia de las mismas, son totalmente de fuente argentina, con-
siderándose comprendidas la remisión de bienes realizada por medio de fi-
liales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros intermediarios
de personas o entidades del extranjero.
El método consignado por la norma que nos ocupa, para establecer la

ganancia neta es el siguiente:
PRECIO DE VENTA
MENOS
• EL COSTO DE LOS BIENES EXPORTADOS

• LOS GASTOS DE TRANSPORTE Y SEGUROS AL LUGAR DE DESTINO
• LAS COMISIONES Y GASTOS DE VENTAS
• LOS GASTOS INCURRIDOS EN ARGENTINA NECESARIOS PARA OB-
TENER LA GANANCIA GRAVADA
IGUAL
GANANCIA NETA
En el caso de importaciones, las ganancias obtenidas por los exportadores

extranjeros se consideran íntegramente de fuente extranjera.
El art. 10 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganan-

cias establece que existe exportación cuando los bienes salen al extranjero
desde la plataforma continental y la zona económica exclusiva de la Repúbli-
ca Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras esta-
blecidas en las mimas. Paralelamente, la citada norma dispone que la intro-
ducción de bienes en las zonas mencionadas se considera importación.
Dicho artículo también prevé que las operaciones que se realicen con
sujetos que desarrollen actividades vinculadas a la exploración y explotación
de recursos naturales vivos y no vivos en la plataforma continental y la zona
económica exclusiva de la República Argentina, incluidas las islas artificiales,
instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, que den lugar a salida
de bienes desde el territorio hacia los mismos o el ingreso de bienes prove-
nientes de ellas al territorio argentino, se tratarán como operaciones realiza-
das en nuestro país.
Ahora bien, el tratamiento dispensado para las operaciones de exporta-
ción e importación se desconoce cuando las mismas son realizadas:
1) Por sujetos vinculados económicamente y sus precios no se ajustan a

las prácticas normales de mercado entre partes independientes.
2) Con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas
en países de baja o nula tributación.
En tales casos, las operaciones deberán ajustarse de conformidad a las

normas establecidas para los precios de transferencia en el art. 15 de la ley.
Para las operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo res-

pecto pueda establecerse el precio internacional —de público y notorio co-
nocimiento—, a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o simi-

lares, corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar los mencionados pre-
cios a los fines de la determinación de la ganancia neta de fuente argentina.
Por último, el art. 8o de la ley establece la facultad de que la Administra-

ción Federal de Ingresos Públicos, reglamente un régimen de información
para las operaciones de comercio exterior celebradas entre partes indepen-
dientes —excluidas aquellas que involucren a los bienes mencionados en el
párrafo anterior—, aplicable en la medida en que dichas operaciones superen
la suma que con carácter general fije el Poder Ejecutivo Nacional.
W.2. Vinculaciones entre las partes
Respecto de este tema, comenta Scalone (4) que "No existe una defini-
ción universal de vinculación económica que pueda ser utilizada a todos los
fines. Así es como las distintas normas internas de los países o los convenios
internacionales se han debido ocupar del concepto de empresas vinculadas.
Así el artículo 9o del Modelo de Convenio para la Doble Imposición de la Or-
ganización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha establecido
la existencia de tal vinculación cuando:
a) una empresa participa (directa o indirectamente) del gerenciamiento,

del control o del capital de la otra; o
b) cuando las mismas personas participan (directa o indirectamente) del

gerenciamiento, del control o del capital de ambas empresas; y
c) si ambas empresas estuvieran por relaciones comerciales o financieras

en condiciones diferentes de las establecidas entre entes independientes (es
decir, ya sea en cuanto a los precios de transferencia establecidos o a las res-
tantes condiciones que hacen a dicha relación)."
En nuestro país, antes de las reformas introducidas por las leyes 25.063 y
25.239, la Ley de Impuesto a las Ganancias daba solamente una definición de
conjunto económico aplicable al caso de reorganización de sociedades, caso
en el que prevé la no verificación del hecho imponible sobre las transferen-
cias de bienes que se efectúen con tal motivo, así como también el traslado
de los derechos y obligaciones a las entidades continuadoras que la ley del
impuesto enumera. Tal definición se apoya en que el 80% o más del capital
social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas
de la empresa que se reorganiza, conforme lo dispuesto por el art. 105 del
Decreto Reglamentario N° 1344/98 y continúa estando vigente para el caso
planteado.
Posteriormente, con la ley 25.063 se produce una interesante novedad en

el tema, por cuanto dicha norma incorpora a la Ley de Impuesto a las Ganan-
(4) SCALONE, ENRIQUE L., Precios de Transferencia. Situación actual en Argentina, Doctrina
Tributaria Errepar, tomo XX, N° 240, marzo de 2000, ps. 1013-1043.
cias —como primer artículo sin número incorporado a continuación del

15—, lo siguiente: "A los fines dispuestos en los artículos 8o, 14 y 15, la vin-
culación económica entre una empresa domiciliada en el país y otra en el
exterior se determinará, entre otras pautas, en función del origen y participa-
ción de sus capitales; en la dirección efectiva del negocio; del reparto de uti-
lidades; del control; de la existencia de influencias en el orden comercial, fi-
nanciero o de toma de decisiones; patrimonio inadecuado para el giro eco-
nómico; actividad de importancia sólo en relación a otra empresa; depen-
dencia administrativa y funcional.
El Poder Ejecutivo establecerá cada uno de los supuestos en que corres-

ponda considerar configurada la vinculación económica mencionada en el
párrafo anterior y dictará la reglamentación pertinente a los fines de la apli-
cación de los artículos mencionados en el párrafo anterior."
En dicha oportunidad Rizzo (5) opinó que: "Con buen criterio, y para evi-
tar confusiones e inseguridad jurídica, la ley establece que el criterio de vin-
culación es realmente amplio, ya que no solamente pueden existir distorsiones
en los precios debido al control del capital o voluntad social de una empresa
en otra, sino que existe otra serie de situaciones en las cuales los negocios se
realizan sin independencia, como por ejemplo, casos en los que existe un
único distribuidor exclusivo, o principal proveedor o cliente, en los cuales los
precios pueden ser manejados por la parte que ejerza el poder efectivo en el
negocio que se analice."
Por su parte, el Decreto N° 485/99 —reglamentario de la ley 25.063—, en

lugar de detallar los supuestos en los cuales correspondería considerar confi-
gurada la vinculación económica, se limitó a exponer un nuevo concepto
general mediante el segundo artículo sin número incorporado a continuación
del 21, a saber: "A los fines de lo dispuesto en el artículo agregado a con-
tinuación del artículo 15 de la ley, la vinculación quedará configurada cuan-
do una sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer párrafo del
artículo 49 o un establecimiento contemplado en el inciso b) del primer pá-
rrafo del artículo 69 y personas u otro tipo de entidades o establecimientos
domiciliados, constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aquellos
realicen transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la direc-
ción o control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su
participación en el capital, por su grado de acreencias o sus influencias fun-
cionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de deci-
sión suficiente para definir la o las actividades de las mencionadas socieda-
des, establecimientos estables u otro tipo de entidades."
En virtud de ello, fue finalmente la Resolución General (AFIP) N° 702, la

encargada de establecer cada uno de los supuestos concretos en que corres-
pondería considerar configurada la vinculación económica, según lo estable-
cido por el artículo de la Ley de Impuesto a las Ganancias que comentamos.
(5) Rizzo, SUSANA, Las nuevas disposiciones de precios de transferencia, Doctrina Tributaria
Errepar, tomo XX, N° 233, agosto de 1999, ps. 315-328.
Ahora bien, con la reforma introducida por la ley 25.239 el concepto gene-
ral de vinculación existente en la norma reglamentaria fue elevado a rango
legal, al disponer actualmente el primer artículo sin número incorporado a
continuación del 15 de la ley del impuesto a las ganancias, que: "A los fines
previstos en esta ley, la vinculación quedará configurada cuando una socie-
dad comprendida en los incisos a) y b) del primer párrafo del artículo 49, un
fideicomiso previsto en el inciso agregado a continuación del inciso d) de
dicho párrafo del citado artículo o un establecimiento contemplado en el inciso
b) del primer párrafo del artículo 69 y personas u otro tipo de entidades o
establecimientos, domiciliados, constituidos o ubicados en el exterior, con
quienes aquellos realicen transacciones, estén sujetos de manera directa o
indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas o
éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus in-
fluencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan
poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las menciona-
das sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades".
Posteriormente, el texto de la norma reglamentaria fue sustituido me-

diante el Decreto N° 290/00 y finalmente derogado por su par N° 1037/00.
Las diferencias que presenta el texto legal actual con su antecesor regla-
mentario, pueden resumirse como sigue:
• La nueva definición resulta aplicable a toda la Ley de Impuesto a las

Ganancias, es decir que ya no se circunscribe a determinados artículos como
lo hacía anteriormente.
• Incorpora como sujetos susceptibles de vinculación, a los fideicomisos

del inciso incorporado a continuación del d) del artículo 49 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias.
• Hace referencia a la existencia de poder de decisión para orientar o

definir las actividades de un sujeto sobre otro, eliminando la calificación de
"suficiente" que exigía la norma reglamentaria.
Al comentar el primer artículo sin número incorporado a continuación del

15, Scalone (6) dice: "Puede apreciarse aquí la adopción por parte de la legisla-
ción argentina del criterio amplio de vinculación, también conocido como vin-
culación funcional, a los fines de definir las operaciones alcanzadas por el régi-
men. Es decir, como ya hemos visto al comentar los criterios de la OCDE, más
allá de los conceptos tradicionales de vinculación por capital, control o direc-
ción, existen otras numerosas circunstancias configurantes de la vinculación
entre las partes. A estos efectos, la citada norma legal se limitó a una enuncia-
ción general de las pautas generales de vinculación, pero son las pertinentes
normas reglamentarias las encargadas de precisar más definidamente las si-
tuaciones en las que la vinculación debe considerarse configurada".
Tal es así, que dejada sin efecto la Resolución General (AFIP) N° 702, es su
par la N° 1122, la que enumera los supuestos en los que se entenderá confi-
gurada la vinculación económica definida en el artículo agregado a conti-
nuación del 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, recogiéndolos en reali-
dad, de su antecesora.
Conforme lo establecido por el art. 7o de la norma mencionada, tal vincu-

lación deberá entenderse configurada cuando se verifique —entre otros—,
alguno de los supuestos que se detallan en su Anexo III, a saber:
a) Un sujeto posea la totalidad o parte mayoritaria del capital de otro.
b) Dos o más sujetos tengan alternativamente:
1. Un sujeto en común como poseedor total o mayoritario de sus capitales.

2. Un sujeto en común que posea participación total o mayoritaria en el
capital de uno o más sujetos e influencia significativa en uno o más de los
otros sujetos.
3. Un sujeto en común que posea influencia significativa sobre ellos si-
multáneamente.
c) Un sujeto posea los votos necesarios para formar la voluntad social o
prevalecer en la asamblea de accionistas o socios de otro.
d) Dos o más sujetos posean directores, funcionarios o administradores

comunes.
e) Un sujeto goce de exclusividad como agente, distribuidor o concesio-
nario para la compraventa de bienes, servicios o derechos, por parte de otro.
f) Un sujeto provea a otro la propiedad tecnológica o conocimiento téc-
nico que constituya la base de sus actividades, sobre las cuales este último
conduce sus negocios.
g) Un sujeto participe con otro en asociaciones sin existencia legal como
personas jurídicas, entre otros, condominios, uniones transitorias de empre-
sas, agrupamientos de colaboración empresaria, agrupamientos no societarios
o de cualquier otro tipo, a través de los cuales ejerza influencia significativa
en la determinación de los precios.
h) Un sujeto acuerde con otras cláusulas contractuales que asumen el
carácter de preferenciales en relación con las otorgadas a terceros en simila-
res circunstancias, tales como descuentos por volúmenes negociados, finan-
ciación de las operaciones o entrega en consignación, entre otras.
i) Un sujeto participe significativamente en la fijación de las políticas
empresariales, entre otras, el aprovisionamiento de materias primas, la pro-
ducción y/o comercialización, de otro.
j) Un sujeto desarrolle una actividad de importancia sólo con relación a

otro, o su existencia se justifique únicamente en relación con otro, verificán-
dose situaciones tales como relaciones de único proveedor o único cliente,
entre otras.
k) Un sujeto provea en forma sustancial los fondos requeridos para el

desarrollo de las actividades comerciales de otro, entre otras formas, mediante
la concesión de préstamos o del otorgamiento de garantías de cualquier tipo,
en los casos de financiación provista por un tercero.
1) Un sujeto se haga cargo de las pérdidas o gastos de otro.
m) Los directores, funcionarios, administradores de un sujeto reciban ins-

trucciones o actúen en interés de otro.
n) Existan acuerdos, circunstancias o situaciones por las que se otorgue la

dirección a un sujeto cuya participación en el capital social sea minoritaria.
Por último, nos referiremos al artículo 130 de la Ley de Impuesto a las

Ganancias cuyo último párrafo, referido a la definición de "sociedades con-
troladas constituidas en el exterior" fue modificado por la ley 25.239. Según
el nuevo texto, se considera que existe control cuando se posea más del 50%
del capital (anteriormente el porcentaje exigido era de 51%) o se cuente con
la cantidad de votos necesarios para prevalecer en las asambleas de accionis-
tas o reuniones de socios.
Al respecto, coincidimos con Scalone (7) cuando dice: "... no se llega a

comprender la razón de la subsistencia de esta norma, pues el concepto am-
plio de vinculación que adopta la ley ("vinculación funcional") ha venido a
sustituir al concepto tradicional de control."
Sin embargo, el último párrafo del artículo que comentamos in fine, agre-
ga que: "A estos efectos se tomará también en consideración lo previsto en el
artículo incorporado a continuación del artículo 15", con lo que entendemos
que la idea de control se rige en términos generales por la definición otorga-
da por la mencionada norma legal, la cual por lo demás, creemos que resulta
adecuada a la realidad imperante.
TV.3. Los precios de transferencia: esquematización
Según el Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos (8), "En el mer-
cado libre, los precios de transferencia son los que un comprador está dis-
Tributaria Errepar, yomo XX, N° 240, marzo de 2000, ps. 1013-1043.
(8) Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos, Formas de evasión y evitación fiscales
utilizadas por las empresas transnacionales y procedimientos eventualmente disponibles para
controlar abusos, Boletín D.G.I., N° 291, marzo de 1978, ps. 355-372.
406 GABRIELA F.
LÓPEZ
puesto a pagar a un vendedor dispuesto a vender. Es una práctica comercial

común y necesaria de la comunidad comercial internacional."
Sin embargo, en términos generales, se utiliza este término para designar

a la transferencia indirecta de utilidades por medio de prácticas de fijación
de precios anormales o injustos (no "arm's length"). En otras palabras, nos
estamos refiriendo a las prácticas de fijación de precios que no son compara-
bles a las existentes entre entidades no vinculadas que comercien en condi-
ciones "arm's length" (9).
En un número importante de casos, estas prácticas de fijación de precios

internas a la empresa no se basan en realidades de mercado, sino en fórmulas
para maximizar las utilidades globales luego del impuesto, y en sistemas para
minimizar impuestos a través de la utilización de las diferencias en leyes
tributarias de los diversos países del mundo. Las empresas transnacionales han
encontrado que la práctica de precios de transferencia representa el medio más
conveniente y efectivo para dirigir y controlar sus operaciones internacionales.
En consecuencia, estos contribuyentes dejan de lado las consideraciones

convencionales relativas a economía o prácticas comerciales, tales como tasa
razonable de rendimiento de inversiones en las diversas operaciones comer-
ciales, o condiciones de mercado, como factores principales parala determi-
nación de las prácticas de fijación de precios y de transferencias internas a la
empresa.
No obstante lo expuesto, existen otras conceptualizaciones sobre el tema

que nos ocupa, que expondremos a continuación.
Wolfsohn (10), tras señalar que en sentido general debe entenderse que
los precios de transferencia son los valores asignados a los bienes tangibles o
servicios que se transfieren entre las empresas vinculadas económicamente,
destaca las siguientes definiciones, entre otras:
El Diccionario de Finanzas Oxford (11) define el concepto como "un mé-

todo de asignación de costos de bienes y servicios suministrados entre uni-
dades de grandes organizaciones o compañías multinacionales."
Según el International Tax Glossary (12), el precio de transferencia "es el

precio cargado por una compañía por bienes, servicios o propiedad intangi-
(9) El Webster's thirdnewinternational dictionary(editado por Encyclopaedia Britannica,
Inc, U.S.A., 1971, volume I, p. 119), sobre la base de que la expresión arw 'siength refleja la idea
de "una distancia que previene o excluye el contacto personal, familiaridad, o intimidad", pro
vee una acepción específica, referida a "la condición o el hecho por el cual las partes en una
transacción o negociación sean independientes y en que una de ellas no domine a la otra".
(10) WOLFSOHN, AEIEL E., Precios de Transferencia, p. 6, Ed. Errepar S.A., Bs. As., agosto de 2000.
(11) A Dictionary ofFinance, Oxford Publisher, U.K. Citado por WOLFSOHN, ARIEL E. Op. cit,p. 7.
(12) International Tax Glossary, I.B.D.F. Publication, Third Edition, 1996. Citado por
WOLFSOHN, ARIEL E. Op. cit., p. 7.
ble a una subsidiaria u otra compañía dependiente. Puesto que estos precios
no son negociados en un mercado abierto libre, aquellos podrían desviarse de
los precios acordados bajo operaciones no vinculadas en transacciones com-
parables bajo las mismas circunstancias... Si el precio de los bienes, servicios o
intangibles se encuentra fijado en forma excesiva en una transacción entre par-
tes relacionadas, la rentabilidad del vendedor se incrementa y la del compra-
dor disminuye. Contrariamente, si el precio de los bienes, servicios o intangibles
se fija demasiado bajo, la rentabilidad del comprador se incrementa y la del
vendedor disminuye."
Downes (13) define al término como "el precio cobrado por entidades
individuales en una corporación multinacional en transacciones realizadas
entre ellas mismas. Este concepto es utilizado cuando una entidad es consi-
derada como un centro de utilidades —responsable por su propio retorno
sobre el capital invertido— y tiene que realizar negocios con otras partes in-
ternas de la corporación sobre la base del principio arm's length."
Según Uckmar (14), en el ordenamiento italiano el concepto de transfer

price se refiere al "precio equivalente al medianamente practicado para bienes
y servicios de la misma especie o similares, en condición de libre competencia
y en la misma fase de comercialización, en el tiempo y en el lugar en el cual los
honorarios y las ganancias se consideran obtenidos y los costos y los gastos se
consideran sostenidos con el objeto de determinar la renta, y en el caso."
Para el Profesor Hubert Hamaekers (15), la definición económica de precio

de transferencia refiere al monto cargado por un segmento de una organización
por un producto o servicio que se ofrece a otro segmento de la misma organiza-
ción. La razón económica por la que se fijan estos precios de transferencia es la
de permitir la evaluación de la actuación de los entes que conforman el grupo. A
través de la fijación de precios sobre los bienes y servicios transferidos dentro del
grupo, los directivos están en condiciones de tomar la mejor decisión posible
con relación a la compraventa de bienes y servicios, dentro o fuera del grupo.
De esta forma, si el sistema comercial está en conflicto con las normas
fiscales pertinentes, las compañías podrían adoptar el sistema correcto fiscal
o —si les está permitido—, mantener los dos sistemas, uno para propósitos
comerciales y el otro a los fines fiscales.
La misma definición citada sería también válida a los propósitos fiscales,
aun cuando el término precios de transferencia es usado frecuentemente,
(13) DOWNES, J. YGOODMAN, J., DictionaryofFinanceandInvestment Terms, Barron's, Fourth
Edition. Citado por WOLFSOHN, ARIEL E. Op. cit., p. 7.
(14) UCKMAR, V.,ImpactoftheProcessofModernizationin the TaxAdministration. Tributación
y Precios de Transferencia, la experiencia italiana, C.I.A.T., XXX Asamblea General, Santo Do-
mingo, 1996.
(15) HAMAEKERS, HUBERT, TransferPricing. History-StateoftheArt-Perspectives, Conferencia
Técnica del C.I.A.T., Oporto, Portugal, 20 al 23 de setiembre de 1999 - Traducción libre. Una
versión en castellano fue publicada con el título "Los Precios de Transferencia en el Inicio del
Siglo XXI" en la revista "Criterios Tributarios", Año XIV, N° 132/133, febrero de 2000, ps. 77-98.
408 GABRIELA F.
LÓPEZ
como hemos visto, en un sentido peyorativo, para representar la pérdida de

renta imponible de una compañía que pertenece a una empresa multinacional
ubicada en una jurisdicción con alto nivel de imposición, en favor de otra
compañía perteneciente al mismo grupo ubicada en una jurisdicción con bajo
nivel de imposición, a través de la aplicación de precios de transferencia in-
correctos a efectos de reducir la carga tributaria total del grupo.
En el mismo orden de ideas, el Prefacio del Informe de la Organización

para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) sobre Precios de Trans-
ferencia y Empresas Multinacionales de 1979, ya explícito que el término "Pre-
cios de Transferencia" es neutral. La consideración de los problemas de pre-
cios de transferencia no debería ser confundida con la consideración de los
problemas de fraude o evasión fiscal, a pesar de que las políticas sobre pre-
cios de transferencia pueden ser usadas para dichos propósitos.
Ensayando una definición, podemos decir que en un sentido amplio, pre-

cios de transferencia son aquellos que se fijan en transacciones que se llevan
a cabo entre partes no independientes con la finalidad fundamental de eva-
luar la gestión económica financiera del ente y de sus componentes. En un
sentido estricto y con una connotación negativa, el término precios de trans-
ferencia se utiliza para aludir a una práctica elusiva que busca minimizar el
costo tributario del conjunto económico, abultando las utilidades en las ju-
risdicciones tributarias con bajo nivel de imposición y reduciendo las mis-
mas en aquellas de alto nivel de imposición, valiéndose para ello del manejo
intencional de los precios que fijan las compañías integrantes del grupo en
las transacciones que se materializan entre ellas.
Sentado que el principio de precio normal de mercado abierto, es el prin-

cipio rector de los ajustes en materia de precios de transferencia, es dable
señalar que el mismo fue incorporado a nuestra Ley de Impuesto a las Ga-
nancias, como tercer párrafo del artículo 14, mediante la ley 21.481, art. Io,
punto 6, con vigencia desde el 28/08/76.
En su redacción actual, la norma citada expresa que "Las transacciones

entre un establecimiento estable, a que alude el inciso b) del artículo 69, o
una sociedad o fideicomiso comprendidos en los incisos a) y b) y en el inciso
agregado a continuación del inciso d) del artículo 49, respectivamente, con
personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el
exterior serán considerados, a todos los efectos, como celebrados entre par-
tes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las
prácticas normales del mercado entre entes independientes, excepto en los
casos previstos en el inciso m) del artículo 88."
A esta altura, ya hemos visto cómo la Ley de Impuesto a las Ganancias de-
fine el ámbito de aplicación del principio de precio normal de mercado abier-
to, lo que no hemos visto aún es cuál es la consecuencia cuando dichas tran-
sacciones no cumplan con el extremo de que sus prestaciones y condiciones se
ajusten a las prácticas normales de mercado entre entes independientes.
Al respecto, el tercer párrafo del art. 14 de la ley del gravamen in fine —

modificado por la ley 25.239—, dispone que: "Cuando tales prestaciones y con-
diciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre entes independientes,
las mismas serán ajustadas conforme a la previsiones del artículo 15".
Para Scalone (16), esta norma"... viene a sustituir al derogado artículo 15

introducido por la ley 25063, al constituirse como norma fuente de la obliga-
ción de realizar ajustes por precios de transferencia. Esta es la norma legal de
la cual surge la obligación para todos los contribuyentes alcanzados por el
régimen fiscal de precios de transferencia de realizar los ajustes que corres-
pondan para adaptar los precios convenidos para las transacciones a los va-
lores de referencia, determinados según lo que la ley establece...".
En consecuencia, caen dentro del ámbito de aplicación del Régimen de

Precios de Transferencia:
• Las operaciones de comercio exterior (exportación/importación de

bienes) cuando fueran realizadas con personas o entidades vinculadas, (art.
8o, cuarto párrafo de la LIG).
• Las transacciones entre personas o entidades vinculadas constituidas,

domiciliadas o ubicadas en el exterior y los siguientes sujetos: un estableci-
miento estable, a que alude el inciso b) del artículo 69, o una sociedad o fidei-
comiso comprendidos en los incisos a) y b) y en el inciso agregado a conti-
nuación del inciso d) del artículo 49, excepto en los casos previstos en el inci-
so m) del artículo 88, cuando el vínculo de control es ejercido desde el exte-
rior (art. 14, tercer párrafo de la LIG).
• Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecien-

tes a sujetos del exterior, hasta el 80% del monto abonado (art. 14, tercer pá-
rrafo de la LIG, art. incorporado a continuación del 146 del DR LIG y art. 13 de
la RG 1122).
• Las transacciones entre entidades financieras que operen en el país y

su casa matriz, cofilial o cosucursal u otras entidades o sociedades vincula-
das constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior, por las cantidades
pagadas o acreditadas en concepto de intereses, comisiones y cualquier otro
pago o acreditación originado en transacciones realizadas con las mismas
(art. 14, cuarto párrafo de la LIG).
• Las transacciones que realicen las sociedades de capital comprendidas

en el inciso a) del primer párrafo del artículo 69 y las demás sociedades o
empresas previstas en el inciso b) del primer párrafo del artículo 49, distintas
a las mencionadas en el tercer párrafo del artículo 14, con sus filiales extran-
jeras, sucursales, establecimientos estables u otro tipo de entidades del exte-
410 GABRIELA F.
LÓPEZ
rior vinculadas a ellas, cuando el vínculo de control es detentado en el país,

(art. 15, cuarto párrafo de la LIG).
• Las empresas unipersonales comprendidas en el inciso b) del artículo

49 de la Ley (art. 20 del DR LIG).
• Las transacciones entre establecimientos estables instalados en el ex-

terior de titulares residentes en el país y personas u otro tipo de entidades
vinculadas domiciliadas, constituidas o ubicadas en el exterior (arts. 129 y
130 de la LIG).
Hasta aquí, todos los casos enunciados se refieren a sujetos vinculados y

se presume en principio, que se trata de transacciones celebradas entre partes
independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajustan a las
prácticas normales del mercado. Reiteramos que sólo cuando no se cumpla
con la regla de mercado, dichas transacciones serán ajustadas conforme a lo
dispuesto por el Régimen de Precios de Transferencia.
Ahora bien, existen otras transacciones entre vinculadas para las cuales no
rige la presunción mencionada, es decir que directamente se considera que las
mismas no se ajustan a las prácticas normales del mercado y corresponde su
ajuste conforme al Régimen de Precios de Transferencia. Se trata de:
• Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecien

tes a sujetos del exterior, que excedan el 80% del monto abonado (art. 14,
tercer párrafo de la LIG).
Asimismo, para otras transacciones que detallaremos seguidamente se

prescinde directamente de la existencia del vínculo funcional y se dispone, al
igual que en el caso anterior, que no se ajustan a las prácticas normales del
mercado, correspondiendo su ajuste conforme al Régimen de Precios de Trans-
ferencia.
Al respecto, corresponde aclarar que dado que la técnica legislativa em-

pleada resulta ser el establecimiento de la presunción absoluta del principio
inverso (la LIG utiliza la expresión "no serán consideradas ajustadas a las
prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes"),
entendemos que la regla de mercado no resulta aplicable por cuanto las
presunciones "jure et de jure" no admiten la prueba en contrario. Con-
sideramos que la utilización de la técnica comentada responde a que en
realidad, si no existiera tal presunción, las transacciones mencionadas pre-
cedentemente (20% de las retribuciones por la explotación de marcas y pa-
tentes pertenecientes a sujetos del exterior) caerían indefectiblemente dentro
de la regla de mercado, mientras que a las que a continuación detallamos les
sería aplicable la regla solamente, cuando fueran efectuadas entre partes
vinculadas; es decir, que si fueran efectuadas entre partes no vinculadas, no
les sería aplicable dicha regla y por ende quedarían fuera del Régimen de
Precios de Transferencia.
Las transacciones para las cuales se prescinde de la existencia de vincula-

ción funcional son:
• Las operaciones de comercio exterior (exportación/importación de

bienes) que se realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, consti-
tuidas o ubicadas en países de baja o nula tributación (art. 8o, quinto párrafo
delaLIG).
• Las transacciones que establecimientos estables domiciliados o ubi-

cados en el país o sociedades comprendidas en los incisos a) y b) y los fidei-
comisos previstos en el inciso agregado a continuación del inciso d) del pri-
mer párrafo del artículo 49, respectivamente, realicen con personas físicas o
jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en los países de baja o nula
tributación que, de manera taxativa, indique la reglamentación (art. 15, se-
gundo párrafo de la LIG).
• Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecien-

tes a sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países de baja o nula
imposición fiscal, hasta el 80% del monto abonado (art. 13delaRGN° 1122).
Cabe destacar que la Ley de Impuesto a las Ganancias, introduce aquí

una verdadera excepción al Régimen de Precios de Transferencia, el cual ge-
neralmente resulta aplicable cuando se verifica la existencia de vinculación
entre sujetos del país y del exterior. Ello así por cuanto, para el caso en el que
los sujetos del exterior se encuentren domiciliados, constituidos o ubicados
en jurisdicciones consideradas de baja o nula tributación, las transacciones
que realicen con sujetos del país, quedan comprendidas dentro del ámbito del
Régimen citado, aún cuando no se verifique ningún tipo de vinculación entre
las partes.
Para Scalone (17), "La ley (art. 15, segundo párrafo) establece una pre-
sunción en el sentido de que las operaciones con tax havens (países de baja o
nula tributación) no son consideradas ajustadas a las prácticas o a los precios
normales de mercado entre partes independientes. Pero esta presunción no
queda referida sólo a las operaciones realizadas por empresas locales de ca-
pital extranjero (como surgía del texto del art. 15 anterior a la reforma de la L.
25.239), sino para toda clase de empresas."
"Se ratifica, entonces, que la obligación de realizar ajustes por precios de

transferencia también es aplicable no sólo a operaciones con empresas vin-
culadas de tax havens, sino a cualquier operación (con empresas vinculadas
o no vinculadas). Esto constituye, a nuestro entender, una clara
extralimita-ción de la ley para alcanzar a transacciones entre entes
independientes que, como hemos dicho, exceden el marco aplicable a los
precios de transferencia. Revela esta normativa un reconocimiento virtual de
la incapacidad que ha tenido hasta el presente el Organismo Recaudador
para cumplir con sus
412 GABRIELA F.
LÓPEZ
obligaciones de control del cumplimiento tributario en las operaciones reali-

zadas con paraísos fiscales, sin necesidad de apelar a un régimen que es
aplicable en realidad a otros efectos."
Sin embargo, no debemos desconocer que, como expresaRosembuj (18), "El

paraíso fiscal es un micro-Estado o dependencia territorial de otro Estado que se
ofrece a sí mismo por su nula o inexistente exigencia tributaria; la localización y
ocultación conveniente de renta o riqueza imponible extraña, permitiendo es-
capar del impuesto que es debido en los países de fiscalidad elevada."
En vistas de lo expuesto, consideramos que no resultaría criticable que la

Ley de Impuesto a las Ganancias haya incluido este tipo de transacciones
dentro del Régimen de Precios de Transferencia.
Por lo demás, son muchos los países que utilizan listas que se constitu-
yen en "el instrumento jurídico básico para la individualización del paraíso
fiscal."
Nuestro país, siguiendo estas prácticas internacionales respecto de los

países de baja o nula tributación, incorporó través del séptimo artículo sin
número incorporado a continuación el artículo 21 del Decreto Reglamentario
de la Ley de Impuesto a las Ganancias, la lista que contiene las ochenta y
ocho jurisdicciones que se consideran tales, a todos los efectos previstos en
la ley y en el reglamento.
Si bien esta medida contribuye a otorgar mayor certidumbre que la nor-

ma anterior respecto de la determinación de los países de baja o nula
fiscalidad, el riesgo que se corre es el de incluir arbitrariamente en dicha ca-
tegoría a determinadas jurisdicciones que podrían no encuadrar objetiva-
mente dentro de la misma o al revés, excluir a jurisdicciones que objetiva-
mente encuadran en tal categorización.
Sentado lo que antecede, nos referiremos a continuación a los métodos
de comparación que permiten determinar los valores de referencia que co-
rresponde aplicar a los precios de las transacciones que queden sujetas al
mecanismo de precios de transferencia, a efectos de determinar los ajustes
correspondientes, los cuales deberán realizarse en la DDJJ del Impuesto a las
Ganancias del sujeto local.
Al respecto, desde 1976 hasta la reforma introducida por la ley 25.063, en
las medidas aisladas que sobre precios de transferencia existían en la Ley de
Impuesto a las Ganancias, el método adoptado era el de precio comparable
no controlado. Ello surgía de la enunciación del principio de mercado abierto
que hacía el texto anterior del artículo 14.
La situación cambió considerablemente hacia fines del año 1998. En opor-
tunidad de publicarse la ley 25.063, pudo observarse que la norma había
(18) ROSEMBUJ, TULIO, Competencia ñscal lesiva, Criterios Tributarios, Año XIV, N° 127/128,
marzo de 1999, ps. 29-50.
incluido en el texto del artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, la

enumeración y la definición de los denominados métodos básicos para "... la
determinación de si los precios de transferencia responden a las prácticas
normales de mercado, entre partes independientes..."
Los métodos mencionados, que podrían ser aplicados entre otros —por
cuanto el texto legal se refería también a"... los que con igual finalidad esta-
blezca al respecto la reglamentación,..."—, eran los siguientes:
1) Precio comparable no controlado.
2) Precio de reventa.
3) Costo adicionado.
4) Partición de utilidades.
5) Residual de partición de utilidades.
6) Margen neto de la transacción.
Respecto de la inclusión de los métodos precedentemente detallados, que

son los recomendados como básicos por la OCDE, el Dr. José María García
Cozzi (19) opinó que se había adoptado la versión en castellano que surge de
la ley de México, copiándola en forma prácticamente textual.
Un aspecto criticable de dicha normativa era que no surgía del texto legal
una idea clara de prioridad con relación a la aplicación de los métodos, pues
solamente se aclaraba que"... se aplicará el que resulte más apropiado para el
tipo de operaciones que se trate de los métodos que se indican a continua-
ción...".
Del texto precedentemente transcripto también afloraba que aparente-

mente no podía utilizarse más de un método, ni gozar de la posibilidad de
utilizar el rango de resultados como un puerto o refugio seguro, por cuanto la
norma, al referirse a la aplicación de los mismos, empleaba solamente el sin-
gular ("... el que resulte más apropiado...").
A continuación de la descripción de los métodos, el artículo contenía una

definición general de comparabilidad, similar a la que surge de la normativa
de la OCDE y que fuera adoptada también por la legislación mejicana. Sin
embargo, no mencionaba ninguno de los factores que deben tenerse en cuenta
al realizar el análisis de comparabilidad, que sí se encuentran explicitados en
las pautas de la OCDE. Al respecto establecía: "Se entenderá que las opera-
ciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre
(19) GARCÍA COZZI, JOSÉ MARÍA, Un desafío para el Sistema Tributario Argentino, Documentos
Técnicos del VIII Encuentro Técnico Anual de Administradores Tributarios de la República Ar-
gentina, Mar del Plata, 1998, ps. 99-126.
414 GABRIELA F.
LÓPEZ
éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación

o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos
anteriormente y, cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen me-
diante ajustes razonables."
Con la ley 25.239 varió significativamente la técnica legislativa, al mante-

nerse en el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias la enumeración
de los métodos básicos pero omitiendo el tema de su definición. Después de
la reforma, dicha cuestión quedó reservada para el Decreto Reglamentario, al
igual que la facultad para establecer otros métodos con idénticos fines.
Actualmente, los métodos que la Ley de Impuesto a las Ganancias enu-

mera son los siguientes:
1) Precios comparables entre partes independientes.
2) Precios de reventa fijados entre partes independientes.
3) Costo más beneficio.
4) División de ganancias.
5) Margen neto de la transacción.
La diferencia que surge a simple vista de la comparación con el texto an-

terior, es la eliminación de la enumeración del método residual de partición
de utilidades.
En lo que concierne a las normas reglamentarias, el Decreto Reglamenta-

rio de la Ley de Impuesto a las Ganancias haciendo uso de las facultades de-
legadas por la ley, se ha limitado a definir los métodos enunciados por la nor-
ma sin agregar ningún otro. En consecuencia, actualmente sólo son aplica-
bles los cinco métodos mencionados por la ley del gravamen. Así, el primer
artículo sin número incorporado a continuación del 21 de su reglamento, es-
tablece qué deberá entenderse por cada uno de los métodos enunciados, a
saber:
a) Precio comparable entre partes independientes: al precio que se hu-

biera pactado con o entre partes independientes en transacciones compara-
bles.
b) Precio de reventa entre partes independientes: al precio que surja de

multiplicar el precio de reventa en transacciones entre partes vinculadas por
el resultado de disminuir de la unidad el porcentaje de ganancia bruta que
hubiera sido pactado con o entre partes independientes en transacciones
comparables, se lo considerará como precio de adquisición. El mencionado
porcentaje de ganancia bruta resultará de relacionar la ganancia bruta con las
ventas netas.
c) Costo más beneficios: al que resulta de multiplicar el costo de los bie-

nes, servicios u otras transacciones por el resultado de adicionar a la unidad
el porcentaje de ganancia bruta aplicado con o entre partes independientes en
transacciones comparables, determinándose dicho porcentaje relacionando la
utilidad bruta con el costo de ventas.
d) División de ganancias: al que resulte de aplicar para la asignación de

las ganancias obtenidas entre partes vinculadas, la proporción en que hubie-
ran sido asignadas entre partes independientes, de acuerdo con el siguiente
procedimiento:
1. Se determinará una ganancia global mediante la suma de las ganan-

cias asignadas a cada parte vinculada involucrada en la o las transacciones.
2. Dicha ganancia global se asignará a cada una de las partes vinculadas en la

proporción que resulte de considerar los activos, costos y gastos de cada una de
ellas, con relación a las transacciones que hubieran realizado entre las mismas.
e) Margen neto de la transacción: al margen de ganancia aplicable a las

transacciones entre partes vinculadas que se determine para ganancias obte
nidas por alguna de ellas en transacciones no controladas comparables, o en
transacciones comparables entre partes independientes. A los fines de esta
blecer dicho margen, podrán considerarse factores de rentabilidad tales como
retornos sobre activos, ventas, costos, gastos o flujos monetarios.
Asimismo, el sexto artículo sin número incorporado a continuación del

artículo 21 del Decreto Reglamentario Ley de Impuesto a las Ganancias, in-
troduce una restricción para el empleo del método de precio comparable entre
partes independientes, al disponer que dicho método: "... no será aplicable
cuando los productos no sean análogos por naturaleza, calidad y, además,
cuando los mercados no sean comparables por sus características o por su
volumen, cuando existan notorias diferencias en el volumen de las transac-
ciones, cuando las condiciones financieras y monetarias no sean susceptibles
de ser ajustadas y en el supuesto de que los bienes intangibles objeto de la
transacción no sean iguales o similares."
Por su parte, laResolución General (AFIP) N° 1.122 en su artículo 10, aclara

con relación al alcance del método de precio de reventa entre partes indepen-
dientes que a efectos de su aplicación,"... el precio de adquisición de un bien,
de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra ope-
ración entre partes relacionadas, se determinará multiplicando el precio de
reventa o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate -fijado
entre partes independientes en operaciones comparables- por el resultado de
disminuir de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pacta-
do con o entre partes independientes en operaciones comparables."
Con relación a la prioridad para la aplicación de los métodos, la situación

no ha variado demasiado por cuanto si bien ahora la ley del impuesto a las
416 GABRIELA F.
LÓPEZ
ganancias emplea el plural al referirse a los métodos que deberán ser utiliza-
dos para la determinación de los precios de las transacciones que caen dentro
del régimen, continúa utilizando la caracterización de "más apropiados de
acuerdo con el tipo de transacción realizada".
Sin embargo, es la Resolución General (AFIP) N° 1122, la que receptando

los conceptos vertidos por su antecesora N° 702, ha establecido mayores pre-
cisiones al respecto, disponiendo en su artículo 11 que se entenderá por mé-
todo más apropiado al tipo de transacción realizada, el que mejor refleje la
realidad económica de la misma. Aclara también, que a tales efectos se
considerará—entre otros—, el método que:
a) Mejor compatibilice con la estructura empresaria y comercial.
b) Cuente con la mejor calidad y cantidad de información disponible para

su adecuada justificación y aplicación.
c) Contemple el más adecuado grado de comparabilidad de las transac-

ciones vinculadas y no vinculadas, y de las empresas involucradas en dicha
comparación.
d) Requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferen-

cias existentes entre los hechos y situaciones comparados.
A nuestro entender, la norma comentada no agrega demasiado. Conside-

ramos que hubiera sido interesante profundizar aquí en algunos lineamientos
que ha sido objeto de consideración por parte de la OCDE, tales como:
• Cuando es posible identificar una transacción no controlada compa-

rable, el método del precio no controlado comparable es el más directo y
confiable para aplicar el precio normal de mercado abierto, por lo que, en
este supuesto, es preferible a cualquier otro método.
• Cuando el margen bruto responde en forma primordial a otros factores
que se consideren en el análisis de comparabilidad y sólo secundariamente al
particular producto vendido, de forma que la transacción controlada y no
controlada resultan comparables en todas las características que no se
refieren al producto en sí mismo, el método de precio de reventa puede
producir una medida más confiable a efectos de atender al principio de pre-
cio normal de mercado abierto.
• Cuando se venden productos semielaborados entre las empresas aso-
ciadas o éstas han concluido acuerdos de facilidades mutuas o de largo tér-
mino para la compra y provisión, así como cuando las transacciones contro-
ladas tienen como objeto la prestación de servicios, el método del costo más
margen es probablemente el de mayor utilidad.
• Los métodos que toman en cuenta los beneficios de las transacciones
realizadas entre empresas asociadas, examinan los beneficios que surgen de
una transacción controlada particular, ya que esos beneficios pueden consti-

tuirse en un indicador relevante de que la transacción fue afectada por condi-
ciones que difieren de las que hubieran concertado partes independientes en
circunstancias comparables, por lo que en casos excepcionales en los que no
resulta posible aplicar los métodos tradicionales, su adopción puede propor-
cionar una aproximación al precio de transferencia consistente con el princi-
pio de precio normal de mercado abierto.
Respecto de la posibilidad de utilizar más de un método, reiteramos que

ahora el texto legal utiliza el plural en lugar del singular e indica que"... serán
utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de
transacción realizada."
Esta modificación conjugada con la facultad otorgada a la reglamenta-

ción para establecer la forma en la que serán de aplicación los métodos, ha-
bilita la incorporación por parte del Decreto N° 1.037/00, del quinto artículo
sin número incorporado a continuación del artículo 21 del decreto reglamen-
tario de la ley del impuesto a las ganancias.
Dicha norma prevé que en el supuesto de que la Administración Federal

de Ingresos Públicos"... considere adecuado utilizar más de un método para
evaluar la transacción controlada y en tanto las condiciones relevantes de
dichas transacciones se encuentren dentro de un rango normal de precios o
beneficios comparables entre partes independientes, no corresponderá prac-
ticar ajuste alguno respecto de las mismas."
Además la norma establece que se considerará que un rango normal de

precios o beneficios resulta aplicable cuando el desvío que surja de la com-
paración del valor medio de los mismos no sea superior al 5%.
De tal forma, al quedar permitida la utilización de más de un método se

podrá gozar de la posibilidad de utilizar el rango de resultados como un puer-
to o refugio seguro, que conforme al texto anterior se encontraba vedada.
Nuevamente, es la Resolución General (AFIP) N° 1.122 la que incorpora

más precisiones sobre el tema y adopta a través de su artículo 12, la utiliza-
ción del rango intercuartil.
Recordemos que el rango intercuartil es una fórmula estadística que se

utiliza para dividir un universo de observaciones en partes iguales que reci-
ben el nombre de cuartiles. En precios de transferencia, su aplicación res-
ponde al objetivo de incrementar la confiabilidad del análisis.
La Resolución General mencionada indica que, cuando por aplicación de

alguno de los métodos establecidos por la ley del impuesto a las ganancias o
por su reglamento, se determinen dos o más transacciones comparables, se
deberá determinar la mediana y el rango intercuartil de los precios, de los
montos de las contraprestaciones o de los márgenes de utilidad.
418 GABRIELA F.
LÓPEZ
Entendemos que la aplicación a rajatabla del precepto sería exagerada.

En efecto, como comenta Castillo (20) "se considera importante que la regla-
mentación haya captado la necesidad de la utilización de esta herramienta
estadística en la comprobación de la condición de mercado de las transac-
ciones sujetas a análisis. No obstante, su redacción está indicando una utili-
zación generalizada del mismo en la medida en que se presenten dos o más
transacciones comparables, lo cual podría traer aparejada una desviación del
objetivo por el cual se utiliza el concepto del rango intercuartil, principal-
mente en aquellos casos en los que la cantidad de comparables y sus caracte-
rísticas no justifiquen acotar el rango de mercado."
En cuanto al procedimiento que debe seguirse para la determinación de

la mediana y del rango intercuartil, el mismo ha sido detalladamente indica-
do en el Anexo V de la Resolución que comentamos y consiste básicamente
en reducir el tamaño del rango quitando sus extremos, ya que los mismos se
corresponderían, desde el punto de vista teórico-estadístico, a los menos re-
presentativos dentro de las observaciones (comparables) identificadas para el
análisis.
La metodología de cálculo adoptada es coincidente con la fórmula esta-

dística "Cuartil" y no coincide con la forma de cálculo del Internal Revenue
Code, que arroja un rango más amplio. Es decir que la fórmula que se emplea
en nuestro país permite determinar un rango más ajustado, con lo cual es
probable quedar afuera del mismo con mayor frecuencia que si se hubiera
optado por la alternativa seguida por la legislación norteamericana.
La Resolución continúa diciendo que si el precio, el monto de la

contraprestación o el margen de utilidad fijado por el contribuyente se en-
cuentra dentro del rango intercuartil, dichos precios, montos o márgenes se
considerarán pactados entre partes independientes. Caso contrario, establece
que los precios, montos de las contraprestaciones o márgenes que hubieran
utilizado partes independientes corresponden a la mediana disminuida en un
5% para el caso en que el valor fijado por el contribuyente sea menor al valor
correspondiente al primer cuartil; o a la mediana incrementada en un 5%
para el caso en que el valor fijado por el contribuyente sea mayor al valor
correspondiente al tercer cuartil. Finalmente aclara que cuando el primer
cuartil fuere superior al valor de la mediana disminuida en un 5%, este últi-
mo valor sustituirá al del primer cuartil y cuando el tercer cuartil fuere infe-
rior a la mediana incrementada en un 5%, el valor que resulte en consecuen-
cia reemplazará al tercer cuartil.
Es decir que no se considerarán "arm's length" y originarán ajustes, los re-

sultados que caigan fuera del entorno cuyo extremo inferior sea el primer cuartil
o la mediana disminuida en un 5%, el menor y cuyo extremo superior sea el
tercer cuartil o la mediana aumentada en un 5%, el mayor. Ello así por cuanto, si
(20) CASTILLO, MARCELO A., Precios de Transferencia. La resolución general (AFIP) 1122. Nueva
reglamentación que amplía las obligaciones de ¡os contribuyentes, Doctrina Tributaria Errepar,
tomo XXII, N° 261, diciembre de 2001, ps. 873-883.
bien la Resolución General introduce la aplicación del rango intercuartil, el

Decreto Reglamentario —norma de jerarquía superior— habla del rango pero
haciendo referencia solamente al "valor medio", esto es la mediana.
Por último, a diferencia del texto anterior que contenía una definición
general de comparabilidad, el texto vigente del artículo 15 de la Ley de Im-
puesto a las Ganancias dejó este aspecto reservado para el decreto reglamen-
tario el cual en el segundo artículo sin número incorporado a continuación
del artículo 21 establece que: "... serán consideradas comparables aquellas
transacciones analizadas entre las que no existan diferencias que afecten el
precio, el margen de ganancias o el monto de la contraprestación a que se
refieren los métodos establecidos en dicho artículo y cuando, en su caso, ta-
les diferencias se eliminen en virtud de ajustes que permitan un grado sus-
tancial de comparabilidad."
Tras establecer esta renovada versión de la definición general de

comparabilidad, la norma se detiene a describir los elementos o circunstan-
cias (factores) que deberán tomarse en cuenta a los fines del ajuste de las
mencionadas diferencias, tales como características de las transacciones, fun-
ciones o actividades, términos contractuales y circunstancias económicas.
Para complementar el cuadro, el tercer artículo sin número incorporado a

continuación del artículo 21 del Decreto Reglamentario de la Ley de Im-
puesto a las Ganancias, menciona los elementos concretos que deberán te-
nerse en cuenta, entre otros, a los fines de la eliminación de las diferencias
resultantes de la aplicación de los criterios de comparabilidad y establece el
procedimiento a seguir para ajustarías. La norma se refiere expresamente a:
plazo de pago, cantidades negociadas, propaganda y publicidad, costo de
intermediación, acondicionamiento, flete y seguro, naturaleza física y de con-
tenido, fecha de celebración de las transacciones y variaciones accidentales
en los precios de los "commodities". Finalmente, establece cómo deberán
convertirse a moneda nacional los precios en moneda que no tenga cotiza-
ción respecto de la nuestra.
En cuanto alas disposiciones de la Resolución General (AFIP) N° 1.122, la

misma se refiere a la "comparabilidad" en su artículo 9o. La norma introduce
una novedosa definición que hasta el momento no había sido prevista por las
normas reglamentarias, al disponer que "Para la aplicación de los métodos de
determinación de precios de transferencia, el análisis de comparabilidad y
justificación de dichos precios, deberá efectuarse directamente sobre la si-
tuación del sujeto local."
Es decir que en el ámbito de los precios de transferencia, la "tested party"
ha de ser siempre la empresa del país, a diferencia de lo que ocurre en Adua-
na en materia de importaciones, donde la parte testada puede ser la empresa
del exterior.
De esta manera, se estaría desalentando la utilización de los análisis de
precios de transferencia realizados en el exterior a nivel corporativo, o de algu-
na compañía relacionada, cuando éstos no hayan contemplado la perspectiva

del contribuyente en Argentina para cada uno de los ejercicios fiscales.
Por último, cabe destacar que mediante la reforma introducida por la ley
25.784 (B.O. 22/10/2003), se ha incorporado al texto del artículo 15 una me-
todología específica aplicable a las exportaciones realizadas a sujetos vincu-
lados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la
tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización
conocida en mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario
internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería. Dicha
metodología, bajo ciertas condiciones, también podrá aplicarse a otras ex-
portaciones de bienes cuando la naturaleza y característica de las operaciones
internacionales así lo justifiquen.
TRATAMIENTO FISCAL DE LOS BENEFICIOS 421
CAPÍTULO III
TRATAMIENTO FISCAL DE LOS BENEFICIOS
I. Dividendos: Formas y conceptualización. Dividendos originados en el país y en el

exterior. Dividendos computables y no computables. Dividendos en efectivo y en
especie. Retenciones. El "impuesto de igualación" . Relación con el tratamiento de la
capitalización exigua
7.7. Dividendos. Formas y conceptualización.
Los dividendos constituyen la retribución a los accionistas o socios por el

capital aportado.
Según la ley de sociedades comerciales (LSC), los dividendos no pueden ser

atribuidos a los socios, sino provienen de ganancias realizadas y líquidas resultantes
de un balance confeccionado de acuerdo con la ley y el estatuto y aprobado por la
asamblea de accionistas o socios.
El art. 224 de la LSC, dispone que está prohibido distribuir dividendos

anticipados o provisionales, salvo en el caso de tratarse de las sociedades del art.
299 (aquellas que coticen en bolsa, o tengan un capital social superior a $ 2.100.000,
etc.)
Los dividendos pueden otorgarse:
a) En efectivo:
Su distribución significa un egreso de fondos de la sociedad, que disminuye el

patrimonio neto.
b) En acciones liberadas:
Su distribución no implica una salida de fondos o bienes de la compañía. Lo que

se entrega son acciones de la propia empresa a los accionistas, quienes las reciben
sin contraprestación de su parte de tener que efectuar aportes de capital por ello,
pues su distribución proviene de utilidades contables disponibles.
Esto suele ocurrir cuando del balance contable resultan utilidades acu-
muladas, pero la sociedad no dispone de fondos líquidos para abonar un di-
videndo en efectivo.
En el caso de que la empresa decida distribuir dividendos en acciones,

deberá aumentar el capital social en el monto de la utilidad a distribuir, y
proceder a la emisión de nuevas acciones.
El accionista recibe títulos representativos de su capital, pero como si-

multáneamente éste se aumenta, su proporción de tenencia sobre el fondo
social no varía respecto de la situación anterior a la aprobación del dividen-
do, lo cual implica que el patrimonio neto se modifica cualitativamente y no
cuantitativamente.
De acuerdo a su origen, las acciones liberadas se clasifican en las prove-

nientes de:
• utilidades del ejercicio

• reserva de resultados de ejercicios anteriores
• revalúos contables de bienes del activo
• ajuste de capital que reflejan el ajuste por inflación.
La definición de la naturaleza de las acciones liberadas ha generado di-

versas posiciones doctrinarias. Por un lado, aquella que las considera como
una renta para el accionista en el momento de su distribución, es decir asimi-
lable a un dividendo. La otra postura, mayoritaria, se inclina por considerar
que esa ganancia existe recién cuando el accionista la realiza, es decir cuando
se venden las acciones recibidas, como una ganancia de capital.
Esta diferencia en la conceptualización puede llevar a que las mismas

queden gravadas o excluidas, dependiendo del carácter del accionista que las
recibe conforme la teoría de la fuente o del balance. Veremos luego cual es la
posición que adopta la legislación argentina al respecto.
No obstante ello, la doctrina concuerda en que el tratamiento de las ac-

ciones liberadas debe estar articulado con aquel que se otorgue al rescate de
acciones, para evitar maniobras de evasión fiscal (1).
El rescate de acciones en sus diversas formas implica la restitución de capital.

Si se distribuyen acciones liberadas y éstas quedan fueran de la imposición, y
luego se restituye el capital a los accionistas vía un rescate de acciones, en un
tiempo relativamente corto entre una y otra operación, en realidad estamos en
presencia de una distribución de dividendos en efectivo, que, dependiendo del
sujeto y de la sociedad emisora, puede tener consecuencias fiscales diferentes.
(1) REIG, ENRIQUE, Impuesto a las ganancias, 10a edición, p. 423, Editorial Macchi.
c) Dividendos en especie (distintas de las acciones liberadas).
Su distribución implica para la sociedad emisora, la realización de un bien,

por ejemplo de mercaderías, un activo fijo u otros.
El patrimonio neto de la sociedad se ve disminuido por la salida de di-

chos bienes y el del accionista incrementado, por lo cual, en general, se le
otorga el mismo tratamiento tributario que a los dividendos en efectivo.
1.2. Tratamiento tributario délos dividendos de fuente argentina
1.2.1. Obtenidos por personas físicas, sucesiones indivisas, etc.
La ley del impuesto a las ganancias establece que los dividendos así como
también la distribución en acciones provenientes de revalúos o ajustes con-
tables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de
sus ganancias netas
Primeramente, el art. 45 inc i, define dentro del ámbito de la segunda cate-

goría a "los dividendos y utilidades, en efectivo y en especie, que distribuyan a
sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el art. 69 inc a."
Sin embargo, el art. 46 dispone que los dividendos así como también la
distribución en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no
deben ser incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ga-
nancia neta.
No distingue la norma al tratar la exclusión, el origen de los dividendos, si

son en efectivo o en especie (como sí lo hace al catalogarlos como renta de se-
gunda categoría) ni el tratamiento de las acciones liberadas en forma expresa,
sólo aclara el origen en el caso de que provengan de revalúos o ajustes contables.
Pero en base al análisis de la evolución histórica del tratamiento de los

dividendos, esta expresión contenida en el art. 46 debe comprenderse en el
sentido más amplio y abarca todas las formas de los dividendos de acciones,
ya sea que los mismos puedan distribuirse en efectivo, especie y acciones
liberadas por cualquier concepto.
El mismo tratamiento tendrán las utilidades que distribuyan a sus socios:
• las sociedades de responsabilidad limitada constituidas en el país

• la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades
en comandita por acciones, constituidas en el país;
• las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país
• los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones
de la ley 24.441 (excepto aquellos en los que el fiduciante revista el carácter
de beneficiario, no aplicable en los casos de fideicomisos financieros o cuan-

do el fiduciante beneficiario es un beneficiario del exterior).
• los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no compren-

didos en el primer párrafo del art. Io de la ley 24.083.
Los perceptores deben incluir esta renta y el valor de su participación en

su declaración jurada patrimonial.
1.2.2. Obtenidos por los "sujetos empresa"
Para todos los sujetos comprendidos en el art. 49 de la ley, la obtención de

dividendos constituye renta de la tercera categoría. Sin embargo, por el art.
64 se dispuso que "los dividendos, así como las distribuciones en acciones
provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus
beneficiarios para la determinación de su ganancia neta".
El carácter de renta "no computable" no es equiparable al carácter de renta

exenta. El art. 64 en su 2do. párrafo admite la deducción de la renta de los
gastos necesarios para obtener los beneficios provenientes de la percepción
de los dividendos.
En el caso de aprobarse dividendos en especie, si surgiera una diferencia

entre el valor corriente en plaza y el costo impositivo de los bienes distribui-
dos, dicha diferencia se considera alcanzada por el impuesto y deberá ser
incluida en el balance impositivo de la sociedad emisora.
1.3. Tratamiento tributario délos dividendos de fuente extranjera
1.3.1. Obtenidos por personas físicas, sucesiones indivisas, etc.
El art. 140 establece que los dividendos distribuidos por sociedades por
acciones constituidas en el exterior, son renta de la segunda categoríay no les
resulta aplicable la exclusión prevista por el art. 46 primer párrafo de la ley.
Por ello, están gravados los dividendos en efectivo y en especie, incluido

las acciones liberadas, cualquiera fueran los fondos empresarios con los que
se efectúe el pago.
La excepción la constituyen las acciones provenientes de revalúos o ajus-

tes contables que no estén originados en utilidades líquidas y realizadas, las
cuales no quedarán gravadas conforme el art. 141.
Para calcular el importe de la renta en el caso de las acciones liberadas se

computará su valor nominal, y en el caso de los dividendos en especie, se
computarán por su valor de plaza en donde se encuentren los bienes al mo-
mento de la puesta a disposición.
1.3.2. Obtenidos por los "sujetos empresa"
Para los sujetos comprendidos en el inc a y b y último párrafo del art. 49 y

en su caso, los sujetos del art. 119 inc f de la ley, la obtención de dividendos
atribuibles en su carácter de accionistas o socios de sociedades constituidas
en el exterior, resulta una renta de fuente extranjera de la tercera categoría.
No será de aplicación la exclusión prevista por el primer párrafo del art. 64
(inclusive en lo referente a las distribuciones en acciones provenientes de
revalúos o ajustes contables).
No se computan en la base imponible los dividendos percibidos de socie-

dades del exterior ubicadas en países de baja o nula tributación originados en
rentas pasivas, dado que los resultados que les dieron origen ya debían
haberse imputado por los accionistas, en el año fiscal correspondiente al año
de cierre de ejercicio de la sociedad del exterior (art. 133 inc a)
1.4. Casos especiales: la distribución delaprima de emisión y el rescate de ac-

ciones
1.4.1. Distribución de primas de emisión
Las primas de emisión responden por su naturaleza a aportes de capital

efectuados por los accionistas a favor de la sociedad. La LSC dispone en su
art. 202 que se podrán emitir acciones con prima y ello debe ser aprobado
por asamblea extraordinaria de accionistas.
Tienen como objetivo mantener el equilibrio en las tenencias sobre el

capital social, entre los accionistas preexistentes frente a aquellos que se in-
corporen con posterioridad. La falta de paridad puede verse afectada por la
existencia de resultados acumulados a la fecha de la incorporación de los
nuevos accionistas o por resultados por tenencia en activos no reconocidos
contablemente.
Plantemos un caso numérico así se facilita la comprensión del concepto:
Dos accionistas originales, AyB poseen el 50% cada uno de una sociedad
XX, cuyo patrimonio neto asciende a $ 100. Ese patrimonio se conforma por
un capital social de $ 60 que representa su aporte inicial y la suma de $ 40 por
utilidades acumuladas.
Deciden incorporar a un accionista C que está dispuesto a invertir $ 50.

Comparados con los $ 100 de patrimonio existente, A, B y C tendrían el 33.33
% de la sociedad luego de incorporar al nuevo socio, ya que cada uno tendría
50$ sobre el total del patrimonio que pasaría a la suma total de $ 150.
Sin embargo, si por los $ 50 que aporta C se le otorgasen acciones, éstas re-
presentarían para él un total de 45.45% de tenencia accionaria. Esto surge de
relacionar los $ 50 que aporta respecto del capital social modificado por el
aumento, lo cual actuaría en desmedro de los accionistas originales A y B.
El mecanismo de la prima de emisión corrige esta situación. Con ello, cuan-

do el accionista C haga su aporte de $ 50, se emitirán acciones por $ 30 y por
la diferencia de $ 20, una prima de emisión.
Así, el 33.33% de tenencia se encuentra correctamente reflejado en la propor-

ción del capital social, ya que cada accionista A, B y C tienen $ 30 cada uno
sobre un total de $ 90 del nuevo capital social.
La distribución de la prima de emisión está admitida por la LSC ante circuns-

tancias especiales (art. 203 y 204).
Ahora bien, significa ello una distribución de utilidades para el accionista? La

respuesta no puede ofrecerse sin comprender primero que carácter tiene para
la sociedad la prima de emisión: si es un aporte de capital o una ganancia.
La Corte Suprema (2) se pronunció a favor de la inexistencia de renta en el

caso de la prima de emisión de acciones, en el marco de la aplicación de la
teoría de las fuentes. No obstante ello, dejó abierta la vía en ese fallo para
considerarlas ganancia de capital.
Sin embargo, en los autos "Sociedad Comercial del Plata SA" (3), también de
Corte Suprema, el Tribunal sentenció que la prima de emisión no constituye
una ganancia susceptible de ser gravada, ya que tiene por objeto mantener la
paridad entre accionistas nuevos y anteriores. Expresó asimismo, que la pri-
ma de emisión no produce enriquecimiento, que es lo que grava la ley, sino
que éste ya existía como efecto de otra causa.
No obstante esta interpretación, la ley local otorga una exención a las primas
de emisión en cabeza de la sociedad (Art. 20 inc p), lo cual implica otorgarle
primeramente, el carácter de utilidad.
Esta es la caracterización de las primas de emisión que presenta la ley, como

renta, ya que ello es concordante con el tratamiento otorgado a las mismas
en el llamado "impuesto de igualación" aplicable a la distribución de divi-
dendos y utilidades (ver punto 10.8.1.5).
1.4.2. Distribución por rescate de acciones
1.4.2.1. Conceptos previos
El concepto de rescate de acciones no está definido en la LSC. En cambio

si regula los supuestos por los cuales se producir una reducción de capital,
(2) "Sedalana SA" (1940), CS, 25/11/1940, Revista Jurídica Argentina La Ley, 20-842.
(3) Fallo citado por LORENZO, BECHARAV CAVALLI, en su obra El rescate de acciones y otros movi-
mientos patrimoniales, 2001, p. 25 y sgtes, Editorial Errepar.
que es el significado que los usos y costumbres le otorgan a este término: la

devolución del capital aportado, a favor de los accionistas.
Entre las causales de reducción de capital encontramos:
• Reducción de capital obligatoria (por haber consumido las pérdidas

acumuladas las reservas y el 50% del capital social)
• Reducción de capital voluntaria
• Reducción de capital por la adquisición y cancelación de acciones propias
• Reducción por amortización de acciones
• Reducción por disolución o liquidación de la sociedad
Cuando la restitución del capital (el rescate) se efectúa por un valor ma-
yor o menor respecto del valor aportado por el accionista, se generará una
diferencia.
Al igual que con la distribución de primas de emisión, el tratamiento de

esta diferencia ha dado origen también a distintas interpretaciones
doctrinarias.
Entre las distintas posiciones se encuentra considerarla como dividendo,

como una ganancia de capital (por enajenación de acciones) o una combina-
ción de ambas.
1.4.2.2. Rescate total o parcial de acciones de sociedades locales
La ley no contiene una definición del concepto de rescate de acciones de

sociedades locales. Sólo regula su tratamiento en el caso de rescate de accio-
nes de sociedades constituidas en el extranjero.
Existe entonces un vacío normativo al respecto, salvo que se entienda

que pueden aplicarse analógicamente las normas referidas al rescate de ac-
ciones de sociedades constituidas en el exterior, el cual desarrollamos segui-
damente.
1.4.2.3. Rescate total o parcial de acciones de sociedades extranjeras
El art. 142 otorga a dicho rescate, el carácter de dividendo. El valor de la

ganancia se determina como la diferencia entre el valor de rescate y el costo
computable de las acciones. Este se calcula como una división, en el numera-
dor: el patrimonio neto menos las utilidades y reservas, ambas originadas en
conceptos líquidos y realizados y en el divisor, acciones en circulación.
Por su parte, en el rescate de acciones liberadas, el costo computable es

igual a cero si se trata de acciones distribuidas antes del 31/12/98 o provie-
nen de revalúos o ajustes contables.
Cuando el rescate de acciones lo efectúe una sociedad que hubiera ad-

quirido las acciones a otra sociedad, la legislación otorga un tratamiento des-
doblado: a) dividendo, a la diferencia entre el valor de rescate y el costo com-
putable. b) compra—venta: la diferencia de valor entre el costo computable y
el costo de adquisición. Si esta resultara una pérdida, puede compensarse
contra el dividendo.
Desarrollaremos un ejemplo para su mejor comprensión:
• Rescate: 100%
• Valor de rescate: $ 150
• Patrimonio neto $ 150
• Resultados acumulados: $ 50 (Por utilidades líquidas: $ 20 Por utilida-
des a realizar $ 30)
• Resultado del ejercicio. $ 10 (líquidas y exigibles)
• Cantidad de acciones emitidas: 100
• Costo original acciones adquiridas: 90
a) Determinación del costo computable: PN menos Utilidades Líquidas y

realizadas menos Resultados acumulados (por utilidades líquidas y realiza
das) dividido por la cantidad de acciones.
■* (150 - 10 - 20 )/ 100 = 1.20 por acción
-» Costo computable: 100 acciones * 1.20= 120 $
b) Ganancia por compra venta de acciones: Precio de venta (ídem al cos

to computable) menos el costo de adquisición.
^ Costo computable $ 120 - $ 90 = $ 30
c) Ganancia por dividendo: Valor de rescate menos el precio de venta.
^150-120: $30
La diferenciación tiene sentido cuando el beneficiario del rescate es una

persona física puesto que el dividendo del exterior, estará gravado y no así la
ganancia por compraventa de acciones (por la aplicación de la exención del
art. 20 inc w aplicable a rentas de fuente extranjera), pero no es el caso que
regula el art. 142.
1.4.2.4. Algunas conclusiones sobre el tratamiento del rescate de acciones de

empresas locales
Si pretendiéramos aplicar analógicamente, el tratamiento del rescate de

acciones de fuente extranjera a la determinación de la ganancia por rescate
de acciones de empresas locales, conforme las disposiciones del art. 142, el

desdoblamiento comentado tiene incidencia cuando el accionista es un "su-
jeto empresa", ya que el dividendo no está gravado por aplicación del art. 64 y
el resultado por compra venta de acciones si lo está por aplicación de la teo-
ría del balance.
En el caso de las personas físicas, la compra venta de acciones tiene un

tratamiento distinto según se trate de un habitualista (gravado y exento por el
art. 20 inc w) o un no habitualista (exclusión de objeto).
Veremos que el "impuesto de igualación" pone de relieve nuevamente

todas estas cuestiones conceptuales, al categorizar el rescate de acciones den-
tro de su alcance por otorgarle el tratamiento de dividendo.
1.5. Retención sobre distribución de dividendos que no hayan abonado el im-

puesto societario. El "Impuesto de igualación ".
1.5.1. Introducción
Conforme lo expresado, en el impuesto a las ganancias los dividendos de

fuente argentina son no computables conforme las disposiciones de los art.
46 y 64 de la ley.
La justificación para excluirlos de la base imponible, es que la renta

societaria que ha dado origen a su distribución ya ha tributado el impuesto.
Sin embargo, existen situaciones derivadas de exenciones o tratamientos

preferenciales a favor de empresas que provocan que el impuesto a la renta
societaria en definitiva no sea ingresado y esos beneficios se trasladen a los
accionistas o socios.
Ese fue el motivo que provocó la sanción de la reforma a la ley del im-
puesto a las ganancias, que en el art. incorporado a continuación del art. 69,
impuso la retención sobre los dividendos distribuidos que no ingresaron el
impuesto societario, el llamado "impuesto de igualación".
El sentido de la igualación es equiparar la utilidad distribuida que ha tri-

butado de aquella que reciben los accionistas sin haberlo hecho, en la con-
vicción de que tal diferenciación provoca alteración de la equidad (4).
No obstante ello, veremos seguidamente, que existen numerosas situa-

ciones en que el impuesto a la renta societaria no es pagado, no por causa del
otorgamiento de beneficios impositivos, exenciones, franquicias, etc. ala so-
ciedad emisora, sino por diferencias de criterios entre la determinación del
(4) Senador Venia, debate parlamentario de la ley que dio origen al impuesto de igualación.
resultado contable e impositivo, lo cual provoca graves distorsiones en la apli-

cación del impuesto de igualación.
Si las exenciones y otros beneficios impositivos otorgados por ley fueron

motivos de alteración de la equidad, el camino más sencillo hubiera sido eli-
minarlos directamente.
Analicemos seguidamente la normativa referente a la retención sobre los

dividendos del llamado "impuesto de igualación".
1.5.2. Sujetos obligados a practicar la retención
Los sujetos obligados a practicar la retención del llamado "impuesto de

igualación" son los comprendidos en el art. 69 de la ley (excepto las sociedades
de economía mixta y las entidades y organismos de la ley 22.016 y los fideico-
misos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por ofer-
ta pública) por la distribución de dividendos o utilidades que realicen.
1.5.3. Objeto de la retención
Constituyen el objeto del "impuesto de igualación" los pagos de dividen-

dos o, en su caso, distribución de utilidades -en dinero o en especie- que
superen las ganancias determinadas sobre la base de aplicar las normas ge-
nerales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la
fecha de dicho pago o distribución.
La ganancia a considerar será la que resulte de detraer la ganancia deter-

minada sobre la base de la aplicación de las normas generales de la ley (la
ganancia neta sujeta a impuesto), el impuesto pagado por el o los períodos
fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional
correspondiente, y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras
sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia
en el o los mismos períodos fiscales.
En el caso de distribuirse dividendos o utilidades en especie, el ingreso de

la retención será efectuada por la entidad emisora o el agente pagador, sin
perjuicio de luego exigir el reintegro por parte de los beneficiarios.
1.5.4. Tasa de la retención
Con carácter de pago único y definitivo, la retención asciende al 35% (treinta

y cinco por ciento) sobre el excedente entre los dividendos distribuidos y la
ganancia a considerar.
1.5.5. Diferencias entre la determinación del resultado impositivo y el resulta
do contable y su incidencia respecto del "impuesto de igualación"
Los únicos ajustes a computar a efectos de determinar la ganancia a com-
parar para el cálculo de la retención, son los enunciados precedentemente,
TRATAMIENTO FISCAL DE LOS 431
BENEFICIOS
es decir, el impuesto a las ganancias determinado y los dividendos recibidos

que no resulten computables.
Sin embargo, existen numerosas partidas que originan diferencias entre

el resultado contable y el determinado impositivamente. Estas partidas se
clasifican en las llamadas diferencias temporales y diferencias permanentes.
Las diferencias temporales son aquellas que se revierten en el tiempo,

por ejemplo, por tratarse de ganancias o de gastos que se computan
contablemente e impositivamente no, o viceversa. Ejemplo de ello serían la
deducción por deudores incobrables, las diferencias en amortizaciones, gas-
tos que contablemente se activan e impositivamente pueden descargarse, el
devengado exigible, resultados por tenencia, etc.
Las diferencias permanentes son las definitivas, las que no van a sufrir
una reversión en el tiempo, tales como gastos que impositivamente tienen
restringida su deducción, exenciones, etc.
El problema que presenta el impuesto de igualación, es que en sus nor-

mas no se permite considerar la incidencia de las diferencias temporales. En
efecto, en el ejercicio en que por éstas, el resultado contable supera al impo-
sitivo y por ende, se practica la retención del impuesto de igualación, se pro-
ducirá un hecho irreversible, pues cuando en los ejercicios siguientes, la si-
tuación se invierta y el resultado impositivo supere al contable, no existe en
la ley un mecanismo que permita computar como crédito el impuesto de
igualación pagado con anterioridad.
A fin de evitar el perjuicio económico definitivo para los accionistas, en

su planificación fiscal, la entidad emisora debería diferir la aprobación de
dividendos en la parte correspondiente a la utilidad contable conformada por
diferencias temporales.
Ese diferimiento debe mantenerse hasta tanto los resultados impositivos

se igualen al resultado contable por el efecto de las partidas temporarias.
Contablemente estas diferencias temporales son identificadas a través del
método del impuesto diferido, que la Resolución Técnica N° 17 impuso como
obligatorio para el segundo ejercicio cerrado a partir del 1/7/2001.
En el planteo de un caso práctico podemos advertir lo señalado:
EJERCICIO 1
El estado patrimonial de la sociedad al 31/12/2004 muestra lo siguiente:
Activo____________________________________
Caja 30.000,00
Acciones 100.000,00
TotalActivo 130.000,00
Pasivo No existen
Total Pasivo
Patrimonio Neto
Capital 80.000,00
Resultado del ejercicio 50.000,00
Total Patrimonio Neto 130.000,00
Resultado del Ejercicio

Resultado por tenencia acciones 20.000,00
Dividendos cobrados 30.000,00
Utilidad 50.000,00
Impuesto a las ganancias
Resultado contable: 50.000,00
La ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad anónima se ha deter-

minado conforme la siguiente manera:
Ajustes Ajustes
Negativos positivos
Resultado contable 50.000,00

Diferencia valuación acciones (Art. 68) 20.000,00
Dividendos no computables (Art. 64) 30.000,00
Subtotales 50.000,00 50.000,00
Ganancia neta sujeta a impuesto 0

Impuesto determinado 0
EJERCICIO 2
Movimientos del ejercicio 2005:
a) Se aprueba el pago de los dividendos por $ 50,000

b) Se venden las acciones en $ 130.000. El costo impositivo asciende a $
80.000 y el costo contable asciende a $ 100.000
Los estados contables de la sociedad al 31/12/2005 muestran lo siguien-

te:
Activo
Caja 110.000,00
TotalActivo 110.000,00
Pasivo
Impuesto a las ganancias a pagar -17.500,00
TotalPasivo -17.500,00
Patrimonio Neto __________________________
Capital 80.000,00
Resultado del ejercicio 12.500,00
Total Patrimonio Neto 92.500,00
Resultado del Ejercicio _____________________

Resultado por venta acciones 30.000,00
Utilidad 30.000,00
Impuesto a las ganancias -17.500,00
Resultado contable: 12.500,00
La ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad anónima se ha deter-

minado conforme la siguiente manera
Ajustes Ajustes
Negativos Positivos
Resultado contable 12.500,00

Impuesto a las ganancias no deducible 17.500,00
Resultado venta acciones
(diferencia entre 20.000,00
valor contable e impositivo)
Subtotales - 50.000,00
Ganancia neta sujeta a impuesto 50.000,00

Impuesto determinado 17.500,00
Supuesto A:
La sociedad decide repartir la totalidad del resultado contable como divi-

dendos en efectivo por $ 50.000 en el ejercicio 1 y los $ 12.500 en el ejercicio 2.
Ejercicio 1
Paso 1: Determinación de la ganancia a considerar
Ganancia neta sujeta a impuesto ejercicio 1 $0

Menos impuesto determinado $0
Más dividendos no computables $ 30.000
Ganancia a considerar ejercicio 1 $ 30.000
Paso 2: Comparación con los dividendos a distribuir $ 50.000

Paso 3: Determinación del excedente $ 20.000
Retención impuesto igualación 35% $ 7.000
Ejercicio 2
Paso 1: Determinación de la ganancia a considerar
Ganancia neta sujeta a impuesto ejercicio 2 $ 50.000

Menos impuesto determinado ejercicio 2 $(17.500)
Más dividendos no computables $_____ 0_
Paso 2: Comparación con los dividendos a distribuir $ 12.500
■} No procede la retención (los dividendos aprobados son meno-

res que la ganancia a considerar acumulada)
TOTAL IMPUESTO DE IGUALACIÓN $ 7000
Supuesto B:
La sociedad decide diferir el reparto de dividendos al ejercicio 2 por el

total de los resultados acumulados $ 62.500
Paso 1: Determinar la ganancia a considerar

Total ganancia a considerar acumulada $ 62.500
Total dividendos a distribuir $ 62.500
■^No procede la retención (los dividendos aprobados no superan la ga-

nancia acumulada a considerar)
Conclusión
Posponer la aprobación de los dividendos, supone neutralizar el efecto de
la diferencia temporal hasta que esta "se iguale" en su tratamiento contable e
impositivo. En el supuesto A (sin diferimiento), el impuesto de igualación
acumulado asciende a $ 7.000, en el supuesto B (con diferimiento), la
retención no procede.
1.5.6. Casos especiales
1.5.6.1. Distribución de dividendos o utilidades en acciones liberadas
El reglamento ha excluido de las normas del impuesto de igualación a la

distribución de dividendos en acciones liberadas.
IMPOSICIÓN A LOS BENEFICIOS 435
1.5.6.2. Distribución de primas de emisión
Las normas reglamentarias del impuesto de igualación le han otorgado el

carácter de dividendos a la distribución de primas de emisión, al explicitar
que procede la retención, lo cual, comentáramos no coincide con posición
mayoritaria de la doctrina como así también de la jurisprudencia, que se in-
clina por considerar a la diferencia por distribución de fondos por prima de
emisión como ya sea como una devolución de capital o como una ganancia
de capital, pero no un dividendo.
1.5.6.3. Liquidación social o rescate de acciones
El impuesto de igualación será aplicable cuando se produzca la liquida-

ción social, o en su caso, el rescate de acciones (art. agregado a continuación
delart. 102DR).
Esto implica asignarle al rescate de acciones el carácter de dividendo, so-

bre lo cual ya adelantamos nuestra opinión acerca de que el mismo, supone
una ganancia de capital.
1.6. Relación délos dividendos con el régimen de capitalización exigua
1.6.1. Concepto de "capitalización exigua"
La ley 25.784 incorporó cambios sustanciales en las reglas para la deduc-

ción de intereses financieros, flexibilizando lo que generalmente se identifica
como la regla de la "capitalización exigua". Su objetivo es incentivar el uso del
capital propio en las empresas y la reinversión de las utilidades e igualar las
ventajas que implica el financiamiento con capital de terceros que conlleva
la deducción de los intereses, respecto de la utilización del capital propio, por
cuyo uso no se permite efectuar deducción alguna.
La figura consiste en la limitación en la deducción de intereses del balan-

ce impositivo al que corresponda imputarlos y tal limitación tiene relación
con el exceso que representa el pasivo que genera los intereses sujetos a limi-
tación, respecto del patrimonio neto.
Los intereses que por las disposiciones de la norma no resulten deducibles,

tendrán el carácter de dividendos.
1.6.2. Sujetos sometidos a verificar las reglas de la capitalización exigua
Los comprendidos en el art. 49 de la ley (excepto entidades financieras)

por préstamos contraídos con personas no residentes que los controlen, están
sujetos a la limitación en la deducción de intereses.
Las pautas para definir control, son las mismas que para establecer la vin-
culación económica. Así se entiende que existirá control cuando los contri-
buyentes del art. 49 y los sujetos no residentes del país con quienes éstos
realicen transacciones estén sujetos de manera directa o indirecta a la direc-
ción o control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su
participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias funciona-
les o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión
para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades,
establecimientos u otro tipo de entidades.
1.6.3. Intereses sujeto a limitación
Son los provenientes de pasivos financieros por créditos, préstamos o

colocaciones de fondos de cualquier origen o naturaleza obtenidos en el ex-
tranjero, que originen el pago de intereses, con excepción de aquellos a los
cuales se les haya practicado la retención del impuesto al 100% conforme las
normas del art. 93 inc c apartado 2 de la ley.
Descartando los supuestos en los que debe retenerse el impuesto sobre el

100% de los intereses, los intereses que se encuentran limitados son aquellos
que:
1) Los tomadores del préstamo sean entidades financieras regidas por la

ley 21.526 (retención del 43% art. 93 inc c apartado 1).
2) Los tomadores de préstamos son otros sujetos del art. 49 de la ley, per-
sonas físicas o sucesiones indivisas, siempre que:
a) el acreedor sea una entidad bancaria o financiera radicadas en juris-

dicciones no consideradas como de nula o baja tributación
b) el acreedor sea una entidad bancaria o financiera de jurisdicciones de

baja o nula imposición, pero que hayan suscripto con la República Argentina
convenios de intercambio de información y, además, que por aplicación de
sus normas internas no pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro
tipo, ante el pedido de información del respectivo fisco.
c) provengan de operaciones de financiación de importaciones de bienes

muebles amortizables —excepto automóviles—, otorgadas por proveedores.
d) correspondan a bonos de deuda presentados en países con los cuales

exista reciprocidad en materia de inversiones (registrados según ley 23.576
dentro de los dos años de su emisión).
Combinando el aspecto subjetivo y el objetivo, resulta que son reducidos

los casos en los que procederá la limitación de intereses, ya que en general,
los intereses pagados por residentes del país a sujetos que los controlen en el
exterior, sufrirán la tasa de retención del 100% por aplicación de las normas
del art. 93 inc c apartado 2. Fuera de ello quedaría el caso de una empresa que
contrae un préstamo con su accionista controlante en el exterior, que es una

entidad bancaria, radicada en una jurisdicción no considerada de nula o baja
imposición y que ha suscripto con Argentina un convenio de intercambio de
información.
1.6.4. Cálculo de los intereses no deducibles
Cuando se verifiquen los aspectos objetivos y subjetivos y los intereses

resulten estar sujetos a restricción en cuanto a su deducibilidad, la magnitud
del ajuste se calculará conforme la proporción correspondiente al monto del
pasivo que origina los intereses sujetos a limitación, que exceda dos veces el
importe del patrimonio neto a esa fecha, pero ni la ley, ni el reglamento es-
tablecen contra que parámetro debe calcularse esa proporción.
1.6.5. Tratamiento de los intereses no deducibles como dividendos.
Los intereses sujetos a la limitación por la regla de la capitalización exi-

gua, que no resulten deducibles tendrán el tratamiento de dividendos.
II. Honorarios y demás retribuciones a directores, síndicos, miembros del

consejo de vigilancia, socios administradores. Deducción para los entes pa-
gadores. Imputación al año fiscal. Situación para los beneficiarios. Retribu-
ciones computables y no computables. Honorarios y su vinculación con in-
tereses presuntos.
II. 1. Marco normativo
Los honorarios y demás retribuciones a directores, síndicos, miembros del

consejo de vigilancia, socios administradores (en adelante "honorarios al direc-
torio") constituyen una deducción especial de la tercera categoría que se encuen-
tra regulada en el art. 87 inc j y en los arts. 142 y ees. del decreto reglamentario.
Las normas citadas establecen las condiciones y limitaciones a la

deducibilidad de los honorarios para las sociedades pagadoras y el tratamiento
impositivo a dispensar para sus perceptores. Además, el art. 18 de la ley con-
tiene disposiciones especiales en cuanto a su imputación.
Abordaremos el desarrollo del tema desde la perspectiva de las socieda-

des en cuanto a la procedencia de la deducción y el tratamiento impositivo
de la renta en cabeza de los directores.
Por último, desarrollaremos la relación que existe entre la figura conteni-
da en la ley referente a las disposiciones de fondos a favor de terceros, con la
temática de los retiros por honorarios al directorio.
II.l.l. Deducción de los honorarios al directorio para los agentes pagadores
La deducibilidad de los honorarios al directorio es facultad de los sujetos

comprendidos en el art. 69 inc a, es decir, las sociedades anóni-
mas, las sociedades de responsabilidad limitada y el resto de sociedades de

capital.
Los honorarios al directorio en una sociedad anónima, son votados en las

asambleas ordinarias de accionistas que generalmente tratan la aprobación
de los estados contables anuales. En esa oportunidad, se determina el destino
de los resultados acumulados y se fija el monto para remunerar a la dirección
de la empresa.
La asamblea de accionistas a veces aprueba ese monto en forma global

para todos los directores, síndicos, miembros del Consejo de Vigilancia, etc. y
luego, es la reunión de directorio quien decide el monto atribuible a cada uno
de ellos, la llamada asignación individual. Si la asamblea de accionistas
aprueba los honorarios en forma independiente para cada perceptor, ya no
resulta necesaria un acta adicional de directorio.
La ley del impuesto establece como requisito para la deducción, que se

cuente con la asignación individual de honorarios para cada perceptor, no es
suficiente la asignación global. Ello por cuanto busca que exista una correla-
ción entre la deducción de los honorarios para la sociedad, y la gravabilidad
de la renta en cabeza del perceptor.
Existe jurisprudencia que avaló la deducción, aún ante la ausencia de ac-

tas que asignen individualmente los honorarios, si por alguna otra compro-
bación el fisco puede obtener de la veracidad de la erogación, por ejemplo,
mediante las declaraciones juradas de los directores con el cómputo de la
renta por los honorarios (5).
El art. 87 inc j establece además otras consideraciones en cuanto a:
a) el monto de la deducción;
b) el momento de la imputación, cuando corresponde la deducción de

estos cargos para los sujetos pagadores.
Desarrollamos seguidamente las mismas:
II. 1.1. Monto de la deducción
La ley establece que:
"... Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miem-

bros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores
por su desempeño como tales, no podrán exceder el 25% (veinticinco por
ciento) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de com-
putar $ 12.500 (doce mil quinientos pesos) por cada uno de los perceptores
de dichos conceptos, el que resulte mayor".
(5) En tal sentido, "Nueva Subgra S.A.", TFN, sala B (26/05/03).
El primer análisis a efectuar, es que el artículo regula una limitación para

la deducción de la retribución de los directores, síndicos, socios administra-
dores, miembros del consejo de vigilancia, y no la de así la de los síndicos.
La siguiente, es que la limitación opera sobre los honorarios votados por

la función inherente al cargo de la dirección de la empresa. El decreto regla-
mentario dispone que los conceptos tales como sueldos, honorarios, etc., no
están sujetas a la limitación prevista en el art. 87 inc j. El requisito para su
deducción será que se acredite que las sumas acordadas responden a efecti-
vas prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea
desarrollada y de corresponder, que se ha cumplido con las disposiciones
previsionales vigentes (6).
Existen posturas contradictorias en doctrina para determinar si los ho-

norarios asignados por tareas técnico administrativas cuyo pago admite la
ley de sociedades comerciales (LSC) en su art.261, están comprendidos den-
tro del concepto "inherentes al cargo de director".
Ello por cuanto la LSC no distingue expresamente que actividades son las
inherentes al cargo del director. En el contexto de resguardar los derechos de
los accionistas sobre los dividendos, enuncia qué tipo de contraprestaciones
puede recibir el directorio, (honorarios votados por la asamblea, sueldos, y
honorarios por tareas técnico administrativas o su función gerencial) pero no
define el alcance de las funciones que le son inherentes.
En el ámbito del impuesto a las ganancias, la DGI a través de su dictamen

45/02 (7) ha expresado que los honorarios por funciones técnico-administrati-
vas recibidos por directores de sociedades anónimas, no se encuentran limita-
dos por el 25% establecido en el inc j del art. 87, y para su deducción es necesa-
rio que se reúnan la relación de causalidad exigida por los art. 17 y 80 de la ley.
Por el cual, en materia del impuesto a las ganancias, más allá de las discu-
siones doctrinarias, la propia DGI ha considerado que los honorarios por fun-
ciones técnico administrativas quedan fuera de la limitación y procede su
deducción total.
No resulta así en el impuesto al valor agregado. Existen fallos contradic-

torios en la justicia de donde surgen diferentes consideraciones respecto del
tratamiento de la exención otorgada a las prestaciones inherentes al cargo de
director, síndico, etc. prevista en el art. 7 inc. h punto 18 de dicho impuesto y
el encuadre de los honorarios por tareas técnico administrativas (8).
El monto de la deducción se establecerá entre el mayor de los siguientes

límites:
(6) En este sentido, Dictamen 71/1996 D.A.T. DGI AFIP, 28/06/96.
(7) DAT DGI AFIP 45/2002 (30/04/02).
(8) "Trod, Luis Moisés", sala D ,TFN, del 10/3/99 y "Garat, Howard Luis", sala A, TFN, del 1/9/99.
a) un tope fijo individual de $ 12.500 por cada perceptor
b) el 25% de la utilidad contable
• Primer límite: Tope fijo
Se determinará como el monto que resulte computar $ 12.500 por cada

uno de los perceptores. Si la suma acordada por perceptor fuese inferior, se
considerará el valor asignado. Ello quiere decir que de existir honorarios asig-
nados a distintos directores por encima y por debajo del límite de los $ 12.500,
no se pueden efectuar compensaciones entre sí y por ende, ampliar el límite
fijo.
El tope fijo garantiza un mínimo deducible, independientemente de que

exista ganancia impositiva en el ejercicio o de una situación de quebranto
impositivo.
Esto, si bien constituye una ventaja en el plano impositivo, esta vedado

por la ley de sociedades comerciales, ya que el art. 261 de la ley 19.550 (socie-
dades comerciales) condiciona la remuneración de los directores a la exis-
tencia de utilidades
En el siguiente ejemplo mostraremos el cálculo del límite del tope fijo:
La asamblea de accionistas aprueba los siguientes honorarios al directo-

rio
Importe $
Director A 28.000,00
Director B 10.000,00
Sindico C 18.000.00
Total 56.000,00
Cálculo del límite fijo
Director A 12.500,00 No puede superar los $ 12,500

Director B 10.000,00 Se toma lo efectivamente acordado, por
ser
inferior a los $ 12,500
Total 22.500,00
Recordar: El honorario del síndico no tiene limitación, por ende, se deja

fuera del cálculo del límite.
• Segundo límite: 25 % de la utilidad contable

El tope legal tiene como fin evitar que exista un ahuecamiento en la base
imponible del impuesto societario (alcanzada a una tasa proporcional del
35%) a través de la deducción de honorarios que constituyan un desvió de utilidades

gravadas a favor de las personas físicas (cuya utilidad queda gravada a tasas
progresivas del impuesto personal)
Se calcula como la resultante de determinar el 25 % de la utilidad contable del

ejercicio, entendiéndose por tal, la que surja luego de detraer el impuesto a las
ganancias por el ejercicio que se liquida, determinado con arreglo a la ley y el
propio reglamento (DR art. 142).
Surge un problema matemático en el cálculo del segundo límite, ya que para

determinar el impuesto a las ganancias del ejercicio, es preciso calcular el monto
deducible por honorarios al directorio, pero para calcular éste, es necesario conocer
el impuesto a las ganancias determinado.
Ello se resuelve con la siguiente fórmula:
ID= 0.35 RI- 0.0875

UC 0.9125
Donde
ID = impuesto a las ganancias

RI = resultado Impositivo antes de deducir honorarios al directorio (el que
arroje del balance impositivo)
UC = utilidad contable antes de la deducción del impuesto a las ganancias.
En el siguiente ejemplo mostraremos el cálculo del límite variable y la

determinación del monto deducible como honorarios al directorio:
• Utilidad contable: $ 150.000

• Resultado impositivo (antes de la deducción de honorarios) $ 120.000
El impuesto a las ganancias será:
ID = (0.35 x 120.000) - (0.0875 x

150.000) 0.9125
ID = 31.643,84
Con lo cual la base para calcular el límite del 25% será:
Resultado contable $ 150.000,00

Menos Impuesto a las ganancias $ ( 31.643,84)
Resultado neto $118.356,16
El 25 % representa un valor de $ 29.589,04

• Primer límite $22.500,00

• Segundo límite: $29.589,04
a) Se toma el mayor de los dos límites -* $ 29.589,04

b) Se lo compara con los honorarios aprobados -* $ 38.000,00
De lo cual resulta que $ 8.410,96 son honorarios no deducibles para la

sociedad.
II.1.1.2. Momento de la imputación
El criterio para la deducción de los honorarios es el principio del deven-

gado, es decir se deducen en el ejercicio por el cual se paguen. Pero para ello
se establece como condición conjunta que:
a) los honorarios sean asignados individualmente a cada perceptor antes

del vencimiento de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se
pretende su deducción.
b) la asignación individual debe ser hecha por la asamblea de accionistas

o reunión de socios, o también por asamblea del directorio (siempre que la
asamblea de accionistas los hubiera aprobado previamente en forma global).
Si se asignan con posterioridad a la fecha de vencimiento de la declara-

ción jurada del ejercicio por el cual se paguen, entonces podrán deducirse en
el ejercicio en el que se asignen individualmente.
El objetivo de esta norma especial de imputación, es lograr una simetría

entre la deducción del gasto para la sociedad y el cómputo de la renta para el
perceptor.
Por ello el art. 18 de la ley dispone que para el director, síndico, miembro
del Consejo de Vigilancia, socio administrador, etc., su retribución como ta-
les serán imputadas al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios aprue-
be su asignación.
Veamos algunos ejemplos de su aplicación:
Caso 1:
Cierre de ejercicio: 31 de diciembre de 2004

Vencimiento DDJJ: 8/5/2005
Asamblea del 11/04/2005 aprueba y asigna honorarios en forma indivi-
dual a los directores, por el cierre del ejercicio 2004.
Los honorarios cumplen las condiciones para su deducción por el ejerci-
cio fiscal 2004.
Caso 2

Los honorarios no son deducibles por el ejercicio por el ejercicio fiscal

2004, sino en el ejercicio 2005. La asignación individual es posterior al venci-
miento de la DDJJ anual.
Caso 3

Ambos honorarios resultan deducibles en el ejercicio fiscal 2004.
Caso 4

Asamblea del 11/06/2004 aprueba honorarios en forma global por los ejer-
cicios 2002 y 2003.
Asamblea del 11/04/2005. Asigna individualmente los honorarios apro-
bados en forma global por el ejercicio 2002-2003. Aprueba y asigna honora-
rios en forma individual a los directores por el ejercicio 2004.
Los honorarios correspondientes al ejercicio fiscal 2004, son deducibles
en dicho ejercicio.
Los honorarios correspondientes al ejercicio fiscal 2002-2003 serán

deducibles recién en el período fiscal 2005. Ello porque cuando existe asigna-
ción de honorarios atrasados, el mismo no resulta computable en la declara-

ción jurada del período fiscal que se liquida (2004) sino en el ejercicio de asig-
nación (2005). Deben correlacionarse el monto de los honorarios con el monto
de la ganancia fiscal que ellos involucran, independiente de que no se haya
producido el cómputo de la deducción, se debe calcular considerando la ga-
nancia imponible del ejercicio comercial por el cual se desempeñaron los
servicios.
II.1.1.3. Deducción de honorarios de directores que actúen en el exterior.
Cuando los miembros del directorio, consejos u otros organismos de

empresas constituidas o domiciliadas en el país, actúen en el exterior, existen
otras consideraciones a tener presente.
Para el perceptor del honorario se trata de una renta de fuente argentina

(art. 12) y tributará el impuesto vía retención en la fuente conforme el trata-
miento dispensado a los beneficiarios del exterior.
Para las sociedades, el art. 146 del decreto reglamentario establece que el
importe a deducir en concepto de remuneraciones o sueldos que se abonen a
miembros de directorio, consejos u otros organismos que actúen en el ex-
tranjero no podrán superar los siguientes límites:
a) el 12.5% de la utilidad comercial de la entidad, en tanto la misma haya

sido totalmente distribuida como dividendo
b) hasta el 2.5% de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se dis-

tribuyan dividendos. Este importe se incrementara proporcionalmente a la
distribución, hasta alcanzar el límite del 12.5%
La utilidad comercial a considerar será la del ejercicio por el cual se pa-

guen las remuneraciones.
II. 1.2 Tratamiento de la renta para el perceptor.
Los honorarios de síndico, director de sociedades anónimas, socios admi-

nistradores se consideran renta de la cuarta categoría (art. 79 inc. f) Sin embar-
go, no imputan la renta por el criterio del percibido, sino por un criterio espe-
cial previsto en el art. 18, en el período fiscal en el cual se asignen individual-
mente estos honorarios, por asamblea de accionistas o por el directorio.
La ley establece que los importes que no resulten deducibles para la so-
ciedad por exceder los límites fijados, tendrán para el beneficiario el carácter
de ingresos no computables.
Esto es a condición de que el balance impositivo de la sociedad arroje

impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios y/o
retribuciones.
Para ello, el impuesto determinado del ejercicio por el cual se pagan los ho-
norarios y/o retribuciones, debe ser igual o superior al monto que surja de apli-
car la alícuota prevista en el art.69 (hoy 35%) a las sumas que excedan el monto
deducible por la sociedad, por sobre la asignación efectuada individualmente.
Cuando no se configure esta relación, la renta obtenida por los beneficia-
rios tendrá el tratamiento de no computable para determinar el gravamen,
hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad.
Entonces, la condición para que la suma asignada como honorario, no
deducible por la sociedad, sea asimismo no computable para el director es:
Impuesto determinado debe ser > ó = al monto de honorarios no
deducibles para la sociedad x la tasa del 35%
Entonces:
a) Si la sociedad presenta quebranto o su resultado impositivo es igual a
cero: Todos los honorarios y/o retribuciones asignadas son computables para
los beneficiarios como renta de la cuarta categoría
b) Si la sociedad declara impuesto determinado, puede pasar:
b.l.) Que el impuesto determinado por la sociedad sea mayor o igual que
el 35% del monto de los honorarios que no resultaron deducibles
-*Las sumas asignadas que resultaron deducibles para la sociedad, son
renta computable para los directores, administradores, etc. como renta de
cuarta categoría.
■^Las sumas que no resultaron deducibles por la sociedad, por exceder
los límites del art. 87 inc. j.: son renta no computable para los perceptores
b.2.) Que el impuesto determinado por la sociedad es menor que el 35%
del monto de los honorarios que no resultaron deducibles
-* Será renta no computable para los perceptores, hasta el límite de la
ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad.
Siguiendo con los datos planteados en el ejemplo anterior, plantearemos
los siguientes casos:
Caso 1:
Asignación individual efectuada por la asamblea:
Importe $
Síndico C 18.000,00
Total 56.000,00
• Utilidad contable: $ 150.000 (antes del impuesto a las ganancias)

• ID = 31.643,84
• Límite deducible de honorarios al directorio: $ 29.589,04
• Honorarios asignados: $ 38.000 (sólo directores)
• Honorarios asignados no deducibles: $ 8.410,96
Cálculo del monto computable y no computable para los directores:
La norma dice:
Impuesto determinado debe ser > ó = al monto de honorarios no

deducibles para la sociedad x la tasa del 35%
En el ejemplo
ID ($ 31.643,84) debe ser > ó = al monto de honorarios no deducibles para

la sociedad ($ 8.410,96) x la tasa del 35%
De lo que resulta que:
$ 31.643,84 >$ 2.943,84
Conclusión: La totalidad de los honorarios no deducibles para la socie-

dad ($8.410,96) resultan ser no computables para los directores.
Aplicando las proporciones correspondientes a cada perceptor (conforme

la distribución aprobada por la asamblea) resulta que:
Votado Distribución Gravado No computable

Director A 28.000 73.68% 21.802,45 6.197,55
Director B 10.000 23.62% 7.786,59 2.213,41

38.000 100.00% 29.589,04 8.410,96
Caso 2
Asignación individual efectuada por la asamblea:
Importe $
Síndico C 50.000.00
Total 220.000,00
• Utilidad contable: $ 600.000 (antes del impuesto a las ganancias)

• ID = 11.506,85
• Límite deducible de honorarios al directorio: $ 147.123,29
El mismo se ha calculado de la siguiente forma
a) El límite fijo suma $ 37.500 ( $ 12.500 x 3)

b) El límite del 25% de la utilidad contable:
RC (antes de impuesto a las ganancias) $ 600.000,00

Menos ID $ (11.506,85)
Base imponible $ 588.493.15
■* 25% $ 147.123,29
Se toma el mayor de ambos $ 147.123,29
• Honorarios asignados: $ 220.000

• Honorarios deducibles: $ 147.123,29
• Honorarios no deducibles:$ 220.000 - $147.123,29= $ 72.876,71
Cálculo de la renta gravada y no computable para los directores: La
norma dice:
Impuesto determinado debe ser > ó = al monto de honorarios no de-

ducibles para la sociedad x la tasa del 35%
En el ejemplo
ID ($11.506,85) debe ser > ó = al monto de honorarios no deducibles para

la sociedad ($ 72.876,71) x la tasa del 35%
De lo que resulta que:
$11.506,85 es <$ 25.506,85
-*La ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad es el monto de los

honorarios no computables_para los perceptores.
• Ganancia neta sujeta a impuesto $ 32.876,71
Ello surgía de:

Utilidad impositiva (antes de la deducción de honorarios) $ 180.000,00
Menos honorarios al directorio ($ 147.123,29)
Ganancia neta sujeta a impuesto $ 32.876,71
Impuesto determinado 35% $11.506,85
Por lo cual, aplicando las proporciones para cada director que surgen de
la distribución individual aprobada por la asamblea, resulta que:
Votado Distribución Gravado No

computable
Director A 90.000 40.91% 76.550,44 13.449,56

Director B 80.000 36.36% 68.044,83 11.955,17
Director C 50.000 22.73% 42.528,02 7.471,98
220.000 100.00% 187.123,29 32.876,71
11.2. Disposición de fondos a favor de terceros. Su relación con ¡os honorarios

del directorio
11.2.1. Marco normativo
La ley establece en su art. 73 una presunción legal para la disposición de

fondos o de bienes efectuados a favor de terceros que no responda a operaciones
realizadas en interés de la empresa, lo cual hará presumir una utilidad gravada,
equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco
de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a
la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés
del 8% (ocho por ciento) anual, el importe que resulte mayor.
La presunción no admite prueba en contrario y presenta las siguientes

características:
1) Es aplicable a las sociedades de capital, excepto las entregas de fondos

o bienes que realicen las SRL, sociedad en comandita simple y por acciones
-en la parte comanditada.
2) No procede cuando:
a) Se trate de transacciones entre un establecimiento estable organizados

en forma de empresa del país que pertenecen a sujetos del exterior, o un
fideicomiso del tipo ñduciante beneficiario, o cualquier sujeto empresa de
los arts. a y b del art. 49 con personas o entidades vinculadas del exterior,
cuando se realicen como entre partes independientes, (art. 14 tercer párrafo)
b) Se trate de entidades financieras, por operaciones con su casa matriz,

cofiliales o cosucursales u otras entidades vinculadas en el exterior, (art. 14
cuarto párrafo)
II.2.2. El origen de la presunción
Enunciadas ya las normas, vamos a ahondar en la problemática derivada

de su aplicación, haciendo uso de los antecedentes que motivaron su sanción
y los pronunciamientos existentes en materia judicial.
La legislación aplicable al tema nació en el año 1985. En aquel entonces, la

legislación presentaba ciertas lagunas que eran aprovechadas por las socieda-
des anónimas, sin que se configurara ningún fraude fiscal. El tema estaba rela-
cionado con el tratamiento de los honorarios al directorio y los dividendos.
Las sociedades cerradas (aquellas donde los accionistas revisten igual-

mente la calidad de directores) votaban honorarios al directorio, lo cual sig-
nificaba reducir la ganancia gravada para la sociedad.
No existía como ahora, norma expresa que impusiera una limitación al

monto deducible por honorarios, o que estableciera plazos para el pago.
Por ello, los honorarios se votaban en forma global pero no se asignaban

individualmente por lo tanto, no se acreditaban en la cuenta de los directores.
Con ello se difería o directamente se evitaba el pago del impuesto personal
por parte del director, no obstante la sociedad haber deducido el cargo por
honorarios.
Ello no impedía que los directores efectivamente retiraran los fondos por
sus honorarios de la sociedad, los cuales se formalizaban como retiros regis-
trados en sus cuentas particulares.
Estas cuentas representaban créditos para la sociedad que se

incrementaban año tras año, sin generar ningún tipo de interés.
En este marco, en el año 1985 se reforma la ley, incorporando la presun-

ción relativa a la disposición de fondos o bienes a favor de terceros, en con-
junto con otras medidas, tales como la limitación en la magnitud de los ho-
norarios a deducir por parte de las sociedades. Adicionalmente en dicha re-
forma se le otorga el tratamiento de dividendo a la disposición de fondos o
bienes a los accionistas en sociedades que tuvieran ganancias susceptibles de
ser distribuidas El dividendo (entonces gravado) resultaba una ganancia de la
segunda categoría para el director.
Estas normas se modificaron en el año 1996, adoptando la redacción del

actual art. 73 eliminando la referencia a los dividendos.
II.2.3. Concepto de "disposición de fondos o bienes a favor de terceros"
No toda disposición de fondos o bienes a favor de terceros genera la pre-

sunción. Sólo aquella que no responda a operaciones realizadas en interés de
la empresa
Por lo cual, resulta trascendente definir este término para comprender si

la presunción legal es aplicable o no.
Para ello debemos remitirnos al art. 103 del DR. Este establece que se
produce disposición de fondos o bienes, cuando aquellos sean entregados en
calidad de préstamos, sin que ello constituya una consecuencia de las opera-
ciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de
beneficios gravados.
Y se entiende por operaciones propias de la empresa a las sumas antici-

padas a los directores, síndicos, miembros del Consejo de Vigilancia, en la
medida que no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente
al ejercicio por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se en-
cuentren individualizados y registrados contablemente:
Por ejemplo, si un director retiró durante el año 2004 la suma de 60.000

pesos de enero a diciembre, y la asamblea le aprueba en el mes de abril de
2005 la suma de $ 100.000 en concepto de honorarios, entonces no existirá
presunción alguna de disposición de fondos, ya que se los tendrá por acorda-
dos en interés de la sociedad.
Si por el contrario la asamblea le asigna honorarios individuales por $

40.000, entonces, se presume que $ 20.000 se habrán entregado en carácter
de préstamo y entonces, opera la presunción que prevé el art. 73 de la ley
Consideraciones especiales en el caso de disposición de fondos o bienes

a favor de los directores:
a. A estos efectos no resultan aplicables las limitaciones a la deducción

de honorarios. La comparación de los retiros de los directores a los efectos de
verificar si existe disposición de fondos, debe efectuarse con el total de los
honorarios asignados por la asamblea.
b. No existe mención a la fecha de la asamblea como un requisito tempo
ral para efectuar la comparación.
c. El cálculo de la ganancia presunta se realiza a partir de que los impor
tes dispuestos a favor del director, superan el monto asignado por la asam
blea. Este aspecto de la mecánica de cálculo fue definido en la causa
"Muscariello Hnos. SA" del Tribunal Fiscal de la Nación, sala D del 22/2/00.
En el fallo se dispone que el interés debe calcularse a partir del momento que
los fondos dispuestos superan el monto fijado por la asamblea, dado que es
recién entonces cuando se produce la no utilización de los fondos o bienes
en interés de la sociedad y por todo el tiempo que ella se mantenga. Además
establece que existiendo devoluciones de fondos, las mismas deberán
computarse neteando los saldos.
II.2.4. Mecánica de cálculo de los intereses presuntos.
La renta presunta se determinará conforme al importe que resulte mayor

de comparar:
a) el interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de
la Nación Argentina para descuentos comerciales.
BENEFICIOS
b) actualización del índice de precios por mayor, nivel genera general, con
más un 8% de interés anual.
También se computará renta presunta, en el caso de que la disposición de
fondos o bienes tenga convenido un interés entre las partes, pero el mismo
resulte inferior en más de un 20% a la renta que debe imputarse de acuerdo a
la norma.
El art.103 del decreto reglamentario, contiene pautas referentes a la im-
putación de los intereses cuando existan devoluciones definitivas o transito-
rias de las disposiciones de fondos. Así establece que:
a) Los intereses presuntos cesarán cuando se devuelvan los fondos o bie-
nes, oportunidad en la que se considerará que ese hecho implica, en el mo-
mento que implicará la cancelación del crédito con "más los intereses
devengados, capitalizados o no, generados por la disposición de fondos o bie-
nes respectiva". Lo resaltado constituye un error en la norma, ya que al tratarse
de intereses presuntos, éstos no serán nunca cancelados por el tomador de
los fondos.
b) Si existieran nuevas disposiciones de fondos o bienes a favor del mismo
tercero, en el ejercicio en el que opera la devolución o en el inmediato siguien-
te, entonces se considerará que tal cancelación no tuvo lugar en la medida de
esos nuevos retiros y que los intereses o actualizaciones que proporcionalmente
correspondan a dicho monto, no han sido canceladas. Esto significa entender
que la cancelación, cuando luego existe una posterior disposición de fondos,
fue simulada o maniobrada a fin de disminuir los intereses presuntos, lo cual
es criticable, puesto que la norma se aparta de la realidad de las operaciones:
en lugar de probar si tal cancelación fue autentica, la considera inexistente.
II.2.5. Ejemplificación
Casol:
Ejercicio fiscal cierre diciembre 2005. La cuenta del director presenta es-
tos movimientos:
Enero 2005-Retiro del director $ 30.000

Mayo 2005 - Devolución del director $(30.000)
Agosto 2005-Retiro del director $ 30.000
■^ Se considera que la devolución del mes de mayo de 2005 no tuvo lugar,
en consecuencia los intereses presuntos se calcularán desde enero de 2005
hasta el cierre del ejercicio.
Caso 2:
Ejercicio fiscal: cierre diciembre 2005. La cuenta del director presenta es-
tos movimientos.
Enero 2005-Retiro del director $ 60.000

Mayo 2005 - Devolución del director $ (60.000)
Ejercicio fiscal cierre diciembre 2006. La cuenta del director presenta es-
tos movimientos.
Saldo de inicio: $ 0
Marzo de 2006 Retiro del director $ 40.000
■} Se considera que la devolución del mes de mayo de 2005 tuvo lugar

sólo por el valor de $ 20.000 ($ 60.000 - $40.000 de nuevos retiros). Con lo
cual, en el ejercicio 2005, no hubo disposiciones de fondos, sin embargo por
las disposiciones del decreto reglamentario, debe generarse renta presunta.
Caso 3:
ídem anterior, pero la asamblea aprueba honorarios al director en Abril

de 2006, por un valor de $ 80.000
■^No hay devengamiento de intereses presuntos, por cuanto el director

retiró menos que lo asignado por la asamblea
Caso 4:
La cuenta del director registra los siguientes movimientos:

Fecha Debe Haber Saldo
1/2005 Retiros 30.000 30.000
8/2005 Retiros 40.000 70.000
4/2006 Asignación honorarios por
asamblea x ejercicio 2005 55.000 15.000
La asamblea aprueba honorarios al director en Abril de 2006, por un valor

de $ 55.000.
■> Corresponde devengar intereses presuntos por el ejercicio fiscal 2005.
Fecha de inicio de devengamiento: 8/2005 por un total de $ 15.000 que son

los retiros que exceden la asignación de honorarios efectuada por la asamblea.
II.2.6. Otras situaciones no contempladas expresamente en la ley
Existen otras operaciones de entregas de fondos, sobre las que puede exis-
tir dificultades en definir si son una consecuencia de operaciones propia del
giro de la empresa.
Veremos algunas de las más trascendentes:
a. Anticipo a proveedores
Si a un proveedor se le efectúa adelantos financieros en su cuenta co-

rriente que luego serán cancelados con operaciones comerciales, no será de
aplicación la presunción aludida.
El tema fue tratado en el dictamen 100/00 (9). El criterio fiscal es que para
determinar si los adelantos financieros suponen la aplicación de la presun-
ción, debe constatarse la correlación entre las partidas de salida de fondos y
su cancelación mediante las adquisiciones efectuadas, sin dejar lugar a dudas
a como debía aplicarse el dinero.
b. Entregas de fondos o bienes correspondientes a dividendos.
Se trata de la disposición de bienes o de fondos a favor de los accionistas,

que responden por su naturaleza, a retiros de utilidades, ya sea porque exis-
ten en la sociedad resultados acumulados de ejercicios anteriores suscepti-
bles de ser distribuidos o por adelantos de utilidades (sin perjuicio de lo dis-
puesto por la LSC en cuanto a la prohibición de esta figura).
La reglamentación no establece una distinción para este tipo de entregas,

imputables contra dividendos que se aprobarán en la respectiva asamblea de
accionistas.
Como expresáramos, la ley 23.260, anterior a la redacción actual, con-

templaba que si existían disposición de fondos o bienes a favor de los accio-
nistas y utilidades a ser distribuidas, ésta disposición gozaba del carácter de
dividendo. Con la reforma del año 1996 que incorpora el texto del actual art.
73, esta referencia desaparece.
Por lo tanto, esta práctica por demás común en las sociedades cerradas o
de familia, de efectuar retiros en la cuenta particular de los accionistas con
imputación a futuras utilidades a distribuir, quedarían alcanzadas por la pre-
sunción del art. 73.
Así quedó sentado también en la sentencia del fallo Muscariello citada

precedentemente, en la cual el contribuyente pretendió caracterizar a los re-
tiros efectuados por los directores que a su vez eran accionistas como si fue-
sen dividendos, entendiendo que este tipo de operatoria en empresas cerra-
das, de familia, no pueden evitarse. El Tribunal desechó la defensa, para lo
cual sostuvo que los fondos pertenecían a la sociedad y no a sus accionistas,
ya que no había ninguna decisión asamblearia que definiera la aprobación de
los dividendos, a pesar de la existencia de resultados acumulados suscep-
tibles de ser distribuidos. En tal sentido se confirmó la determinación de los
intereses presuntos a favor del fisco, ya que la sociedad no pudo probar la
imputación aludida, es decir que se trataba del reparto de algún beneficio
gravado para la sociedad.
(9) Dictamen 100/00 D.A.L. DGI-AFIP (9/11/00).
El tema nuevamente ha adquirido fundamental importancia con relación

al impuesto de igualación. El impuesto grava la distribución de dividendos
provenientes de ganancias contables que superen las determinadas conforme
la ley del impuesto a las ganancias.
En aquellas sociedades cerradas, en las cuales la aprobación de dividen-

dos originaría la retención del impuesto de igualación, podrían instrumentarse
retiros de fondos, no por la vía de dividendos, sino por la vía de retiros en sus
cuentas particulares. Recordemos que la existencia de diferencias temporarias
entre el resultado contable e impositivo, puede llevar a la decisión de pospo-
ner la distribución de dividendos frente a la incidencia del impuesto de igua-
lación.
A estos análisis de alternativas deberá adicionárseles las consecuencias

de la presunción del art. 73 a las luces del fallo comentado.
c. Disposiciones de fondos o bienes a favor de empresas vinculadas o de

un mismo conjunto económico
Las disposiciones de fondos o bienes a favor de empresas integrantes del

mismo conjunto económico, o las efectuadas por una sociedad que es
controlante de la otra, no reputan la condición de "terceros" conforme lo dis-
puesto por el art. 73 de la ley. Así lo ha entendido el Tribunal Fiscal de la Na-
ción, en el caso en la causa "Fiat Concord"de la sala D del 16/10/02. Ello pro-
ducto de que, si bien las sociedades tienen personalidad jurídica y tributaria
propia, integran una unidad económica, con lo cual de manera de gravarse
los intereses en cabeza de alguna de ellas, resultarían gastos deducibles en la
otra, sin que se perfeccione evasión alguna, sino la neutralidad del impuesto.
11.2.7. Casos especiales contemplados en la ley
11.2.7.1. Liberalidades
La disposición de fondos o bienes a favor de terceros que suponga una

liberalidad conforme el art. 88 inc i de la ley, no serán deducibles por parte de
la sociedad que las efectuó y no dará lugar al cómputo de intereses y actuali-
zaciones presuntos
11.2.7.2. Valuación de los bienes entregados
Cuando la disposición a favor de terceros se refiera a bienes, estos se

valuaran por su valor de plaza a la fecha de la respectiva disposición.
11.2.8. Disposiciones de fondos afectados a la generación de fuente extranjera
La presunción legal también opera cuando las sociedades del art. 69 inci-
so a) o los establecimientos estables en el exterior que pertenezcan a sujetos
del país, dispongan a favor de terceros fondos afectados a la generación de
ganancias de fuente extranjera o provenientes de las mismas o de bienes si-

tuados, colocados o utilizados económicamente en el exterior.
En consecuencia, se presumirá sin admitir prueba en contrario, una ga-

nancia de fuente extranjera gravada equivalente a un interés con capitali-
zación anual no inferior al mayor fijado para créditos comerciales por las
instituciones del país en que se encontraban colocados los fondos o los bie-
nes.
III. Reorganización de empresas. Causas. Condiciones y efectos. Su trata-

miento fiscal.
III. 1. In troducción
El objetivo del instituto de la reorganización de sociedades en la ley del

impuesto, es que los resultados que pudieran surgir como consecuencia de
procesos empresariales tendientes a mejorar la productividad y el desenvol-
vimiento de los negocios, queden fuera del alcance de la ley, a fin de evitar
que razones estrictamente fiscales impidan llevarlos a término.
La reorganización de empresas se encuentra regulada en la ley del im-

puesto en los arts. 77 y 78 y en su decreto reglamentario en los arts. 105 a 109.
III.2. El concepto de reorganización para la ley del impuesto
El art. 77 de la ley establece cuales son los casos que quedan comprendidos
en el concepto de reorganización de sociedades o fondos de comercio (10):
a) La fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se for-

me, o por absorción de una de ellas;
b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en

conjunto las operaciones de la primera;
c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser

jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico.
El reglamento admite formas no societarias en la figura de la reorganiza-

ción, tales como las de empresas o explotaciones unipersonales (11).
Desarrollaremos cada uno de estos tres supuestos seguidamente:
(10) La ley 11.687 en su art. Io define al fondo de comercio, como las instalaciones, exis-
tencias de mercaderías nombre y enseña comercial, la cliente, el derecho al local, la patente
de invención, las marcas de fábrica, los dibujos y modelos industriales, las distinciones hono-
ríficas y todos los demás derechos derivadlos de la propiedad comercial e industrial o artística
(art. 1).
(11) Dictamen 42/74 (D.A.T.) DGI.
111.2.1. Fusión de empresas
Se entiende por fusión cuando dos o más sociedades se disuelven, sin

liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a
otra u otras que sin liquidarse son disueltas.
El reglamento establece como requisito de participación para que exista
fusión que:
a) en el caso de fusión con previa liquidación de las antecesoras, el 80%
(ochenta por ciento) del capital de la nueva entidad al momento de la fusión
debe corresponder a los titulares de las antecesoras
b) en el caso de fusión por absorción: el valor de la participación corres-
pondiente a los titulares de la o las sociedades incorporadas en el capital de la
incorporante será aquel que represente por lo menos el 80% (ochenta por
ciento) del capital de la o las incorporadas.
111.2.2. Escisión de empresas
Existe escisión o división de empresas cuando una sociedad destina parte
de su patrimonio a sociedad existente o participa con ella en la creación de
una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una
nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídicas y econó-
micamente independientes.
Tenemos las siguientes clases:
a) Con mantenimiento de la sociedad antecesora
• Escisión y fusión: una sociedad existente destina parte de su patrimo-
nio a una sociedad existente.
• Escisión y creación de nueva sociedad con participación de otra sociedad
• Escisión creando una nueva sociedad
b) Sin mantenimiento de la sociedad antecesora (fraccionamiento)
El reglamento establece como requisito de participación en caso de la
escisión que el valor de la participación correspondiente a los titulares de la
sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el del
que se forme al integrar con ella una nueva sociedad, no debe ser inferior a
aquel que represente por lo menos el 80% (ochenta por ciento) del patrimo-
nio destinado a tal fin. En el caso de la creación de una nueva sociedad o del
fraccionamiento en nuevas empresas, por lo menos el 80% (ochenta por cien-
to) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto, deben
pertenecer a los titulares de la entidad predecesora.
La escisión o división importa en todos los supuestos la reducción pro-
porcional del capital. Ello significa que la sociedad escindente segrega una
parte de su patrimonio, pero no impide que en la nueva sociedad que se for-
me los mismos accionistas efectúen nuevos aportes o se incorporen terceros

como nuevos socios.
III.2.3. Ventas y transferencias entre entidades que constituyan un mismo
conjunto económico
En este caso no se modifican las estructuras societarias de las entidades
que se reorganizan, se trata de la transferencia de bienes tal que implique
una verdadera reorganización empresarial. El criterio fiscal es que el alcance
de lo reglado por el art. 77 inc c se refiere a la transferencia de fondos de co-
mercio (12).
Para que las transferencias gocen de los beneficios de que los mayores
valores fijados ene ella no queden alcanzados por el impuesto, debe verifi-
carse que sea realizada entre entes independientes pero pertenecientes al
mismo conjunto económico. La ley no define este concepto sino que delega
en el reglamento su alcance, que establece que existirá conjunto económico
cuando el ochenta por ciento (80%) o más del capital social de la entidad
continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se
reorganiza.
El requisito de participación para las ventas dentro de un mismo conjun-

to económico previsto para que existan los beneficios del régimen es que el
dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza, deberán mante-
ner individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación
no menos del ochenta por ciento (80%) del capital que poseían a esa fecha en
la entidad predecesora.
Asimismo se establece que en el caso de otras ventas o transferencias, no

se trasladarán los derechos y obligaciones fiscales. Además, si el precio de la
transferencia fijado es superior al valor corriente en plaza de los bienes res-
pectivos, el valor impositivo a considerar será ese y el excedente se conside-
rará valor llave.
III.3. Traslado de beneficios impositivos en los casos de reorganización.
Cuando la reorganización cumplimente los requisitos establecidos en la ley

y las disposiciones reglamentarias, los derechos y obligaciones fiscales de los su-
jetos que se reorganizan serán trasladados a la o las entidades continuadoras.
El art. 78 enuncia en forma taxativa, cuales son esos atributos, derechos y

obligaciones trasladables, a saber:
1) los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados;

2) los saldos pendientes de imputación originados en ajustes por infla-
ción positivos;
(12) Dictamen 82/98 D.A.T. DGI (7/12/98).

3) los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utili-

zadas en virtud de limitaciones al monto computable en cada período fiscal y
que fueran trasladables a ejercicios futuros;
4) los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos;
5) las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran

tenido derecho la o las empresas antecesoras, en virtud del acogimiento a
regímenes especiales de promoción, en tanto se mantengan en la o las nuevas
empresas las condiciones básicas tenidas en cuenta para conceder el be-
neficio.
A estos efectos deberá expedirse el organismo de aplicación designado

en la disposición respectiva;
6) la valuación impositiva de los bienes de uso, de cambio e inmateriales,

cualquiera sea el valor asignado a los fines de la transferencia;
7) los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de

bienes o disminución de existencias, cuando se ha hecho uso de franquicias
o se ha practicado el revalúo impositivo de bienes por las entidades antece-
soras, en los casos en que asilo prevean las respectivas leyes;
8) los sistemas de amortización de bienes de uso e inmateriales;
9) los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal;
10) el cómputo de los términos a que se refiere el artículo 67, cuando de

ello depende el tratamiento fiscal;
11) los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autori-

za la ley.
El traslado de los atributos impositivos a las empresas continuadoras que

tenían las empresas reorganizadas, se efectuará en proporción al patrimonio
que se transfiera. En el caso de escisión, estos los derechos y obligaciones se
trasladarán en función del valor de los bienes transferidos.
Si el traslado de los sistemas de amortización, métodos de imputación de

utilidades y gastos y de previsiones a la empresa continuadora, provocara la
utilización de criterios diferentes ante similares situaciones, se podrá optar
por uno u otro de los métodos seguidos por la empresa antecesora en el pri-
mer ejercicio fiscal (excepto que dichos sistemas o métodos puedan emplearse
en forma diferente para una misma empresa)
Para utilizar la empresa continuadora sistemas o métodos diferentes que

la o las antecesoras, deberá previamente solicitar autorización al fisco, cuan-
do las normas así lo exijan.
III.4. Requisitos generales para que proceda la reorganización
Conforme la ley, en el art. 77, los resultados de la reorganización no esta-

rán alcanzados por el impuesto, siempre que se cumplan los siguientes re-
quisitos, válidos para los casos de fusión, escisión y ventas o transferencias
entre entes de un mismo conjunto económico.
• Referidos a la continuidad de la actividad:
La o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a

2 (dos) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las em-
presas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.
• Referidos al mantenimiento de la participación:
El o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener du-

rante un lapso no inferior a 2 (dos) años contados desde la fecha de la reorga-
nización, un importe de participación (13) no menor al que debían poseer a
esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras.
Este requisito no es aplicable a la/las empresas continuadora/s que coti-
cen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles, debiendo mantener
esa cotización por un término no inferior a 2 años contados desde la fecha de
reorganización.
• Requisito especial para la traslación de quebrantos y franquicias:
Adicionalmente, para que proceda la traslación a la o las empresas conti-
nuadoras de los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las fran-
quicias impositivas pendientes de utilización originadas en el acogimiento a
regímenes especiales de promoción, los titulares de la o de las empresas an-
tecesoras deberán acreditar haber mantenido durante un lapso no menor a 2
(dos) años anteriores a la fecha de reorganización o en su caso, desde su cons-
titución si dicha circunstancia abarcara un período menor, por los menos el
80% de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando éstas
últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles.
• Publicidad:
Para que la reorganización societaria tenga los efectos previstos en el ré-

gimen de la ley, deben cumplirse los requisitos de publicidad e inscripción
establecidos por la LSC.
• Autorización previa:
Cuando por el tipo de reorganización no se transfiera la totalidad de las

empresas reorganizadas, excepto escisión, deberá pedirse autorización previa
ala AFIP.
(13) En este sentido, dictamen 48/00 Dirección Asesoría Técnica DGI (17/700)
El reglamento fija para los casos de fusión y escisión, requisitos especia-

les, algunos como veremos, exceden las propias exigencias fijadas por la ley
111.5. Requisitos especiales para la fusión y la escisión

a) Empresa en marcha
Las empresas que se reorganicen deben encontrarse desarrollando las

actividades objeto de la empresa a la fecha de reorganización , o en caso de
haber cesado las mismas, dicho cese se hubiera producido dentro de los 18
meses a anteriores a la fecha de reorganización.
El reglamento define la fecha de reorganización, como la del comienzo

por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad o actividades
que desarrollaban la o las antecesoras. Sin embargo esta disposición en la
práctica puede generar dificultades, pues muchas veces este traspaso de ac-
tividad se verifica con anterioridad a la fecha en que jurídicamente el trámite
de la reorganización torna efectos conforme la LSC.
b) Mantenimiento de la actividad
La ley en el art. 77 impone como requisito para que proceda la reorgani-

zación con beneficios, que las entidades continuadoras prosiguieran durante
un período no menor a 2 años desde la fecha de reorganización, la actividad
de la empresa reestructurada u otra vinculada con la misma.
Sin embargo, el reglamento establece una exigencia adicional ya que es-

tablece como requisito que las sociedades continúen desarrollando por el
lapso indicado, alguna (14) de las actividades de la o las empresas reestructu-
radas u otras vinculadas con aquéllas —permanencia de la explotación den-
tro del mismo ramo—, de forma tal que los bienes y/o servicios que produz-
can y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características
esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las
empresas antecesoras.
La expresión "características esencialmente similares" es mucho mas es-
trecha que la que contiene el art. 77 de la ley e impone requisitos adicionales
a las empresas continuadoras. Ello constituye un exceso reglamentario (15).
c) Desarrollo de actividades previas a la fecha de reorganización igual o

vinculada
(14) El dictamen 18/85 DGI estableció que la exigencia se refiere a "alguna" de las actividades
de las antecesoras y no se requiere que las mismas se continúen desarrollando en su conjunto.
(15) El dictamen 90/95 DAT (Fecha) muestra que el criterio del fisco es más estricto aún
que el reglamento. En efecto, al analizar el cumplimiento del requisito del mantenimiento de la
actividad en una reorganización, aplicó el criterio de que los bienes que producía y comerciali-
zaba la continuadora debían ser de "idénticas propiedades" a los que hacía su antecesora, ne-
gando en el caso, los beneficios del régimen porque esta condición no se presentaba.
También se trata de un requisito que establece el reglamento que no se

encuentra regulado por la ley.
En los casos de fusión y escisión, es requisito que las empresas hayan

desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los 12 (doce) meses
inmediatos anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, si el cese hubiera
producido dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización o, en
ambos casos, durante el lapso de su existencia, si éste fuera menor.
El reglamento define que se considera como actividad vinculada: aquella que

coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que
tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración
horizontal y/o vertical).
d) Comunicación a la AFIP
El reglamento impone como condición para que la reorganización se encuentre

alcanzada con los beneficios, que debe ser comunicada a la AFIP. La comunicación
está regulada en la RG 2245 de la DGI y debe efectuarse dentro de los 180 días
corridos contados a partir de la fecha de reorganización. Esta resolución ha
extendido la obligación de comunicación a los casos de ventas y transferencias entre
entes de un mismo conjunto económico.
III. 6. Resolución de la reorganización - Efectos
El cambio de actividad antes de transcurrido el lapso de 2 años fijados por la

ley, tendrá efecto de condición resolutoria, esto es, significa la pérdida de los
beneficios de la reorganización libre de impuesto.
En tal caso se deberá ingresar el impuesto con más accesorios que correspondan
y presentar o rectificar las declaraciones juradas respectivas.
IV. Tratamiento de los beneficiarios del exterior: presunciones. Su vincula

ción con los convenios para evitar doble imposición. Tratamiento de los con
tratos de asistencia técnica y prestaciones de servicios, regalías, otras figu
ras. Condonación de pasivo por sujeto del exterior
IV.l. Introducción. Marco normativo
Conforme lo establece el art. Io de la ley, los sujetos no residentes en el país

tributan exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina, a través del régimen
de retención previsto en el Título V para los llamados beneficiarios del exterior.
Estos quedan alcanzados por el impuesto a las ganancias en el momento en que

el sujeto local les efectúe el pago de las mismas, sistema de retención
en la fuente, consistente en la aplicación de la tasa del 35% sobre la ganancia

neta presumida prevista por la ley para cada tipo de ganancia de que se trate.
La ley define las presunciones de ganancia neta en el art. 93 con alcance

general. Por otra parte, los arts. 9 a 13 establecen presunciones de ganancia
neta específica para cierto tipo de operaciones (transporte internacional, agen-
cia de noticias internacionales, seguros, honorarios, etc.).
Desarrollaremos a continuación el alcance de las normas señaladas
TV.2. Benefíciarios del exterior: defínición
Revisten la condición de beneficiarios del exterior conforme el art. 91 úl-

timo párrafo de la ley:
• quienes perciban sus ganancias en el extranjero, ya sea directamente o

a través de apoderados, agentes, representantes
• cualquier otro mandatario en el país o quienes perciban sus ganancias
en el país, sin acreditar residencia estable en el mismo (16).
IV.3. Determinación de la ganancia neta de fuente argentina para los benefí-

ciarios del exterior.
IV.3.1. Fuente argentina. Criterio general
Dado que la tributación que recae sobre los beneficiarios del exterior es
sobre la ganancia de fuente argentina, debemos precisar que se entiende por
ella.
El art. 5o de la ley la define como aquella que proviene de bienes situados

o colocados en nuestro país, o utilizados económicamente en él y también de
la realización dentro del país de cualquier acto o actividad susceptible de
producir beneficios.
También será ganancia de fuente argentina, la que proviene de hechos

ocurridos dentro del país, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio, re-
sidencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el
lugar de celebración de los contratos.
Casos especiales:
a) Derechos reales: se consideran ganancias de fuente argentina las gene-

radas por créditos garantizados con derechos reales sobre bienes ubicados en
el país y los que afecten a bienes situados en el exterior, cuando los respec-
tivos capitales deban considerarse colocados o utilizados económicamente
en el país.
(16) Remitirse al Capítulo III de esta Unidad para el análisis del concepto de residencia.
b) Debentures: los intereses de debentures se consideran íntegramente de

fuente argentina cuando la entidad emisora esté constituida o radicada en la
República, con prescindencia del lugar en que estén ubicados los bienes que
garanticen el préstamo, o el país en que se ha efectuado la emisión.
c) Instrumentos o contratos derivados: se considerarán ganancias de fuen-

te argentina los resultados originados por derechos y obligaciones emergen-
tes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se
encuentre localizado en el territorio de la República Argentina, localización
que debe considerarse configurada si la parte que obtiene dichos resultados
es un residente en el país o un establecimiento estable comprendido en el
inciso b) del artículo 69. Sin embargo, cuando los diferentes componentes de
uno de los mencionados instrumentos o un conjunto de ellos que se encuen-
tren vinculados, indiquen que el instrumento o el conjunto de instrumentos
no expresan la real intención económica de las partes, la determinación de la
ubicación de la fuente se efectuará de acuerdo con los principios aplicables a
la naturaleza de la fuente productora que corresponda considerar de acuerdo
con el principio de la realidad económica.
d) Exportaciones: las ganancias provenientes de la exportación de bienes

producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente
de fuente argentina quedando comprendida la remisión de los mismos reali-
zada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u
otros intermediarios de personas o entidades del extranjero.
El reglamento formula una enumeración de supuestos de fuente argenti-

na, en su art. 9o, los que se clasifican para una mejor comprensión en:
a) Rentas provenientes de bienes situados en el país:
Así, expresa que revisten el carácter de ganancia de fuente argentina los

alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el terri-
torio y cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitu-
ción a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o
anticresis, sobre inmuebles situados en el país.
b) Rentas provenientes de bienes colocados o utilizados económicamen

te en el país:
Se encuentran en esta categoría los:
• intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país;
• los intereses de títulos públicos, cédulas, bonos, letras de tesorería u

otros títulos valores
• los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el país

• el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en

el país; las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados eco-
nómicamente en la República Argentina
• las rentas vitalicias abonadas por entidades constituidas en el país
• los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de

instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre
localizado en el territorio de la República Argentina, localización que debe
considerarse configurada si la parte que obtiene dichos resultados es un resi-
dente en el país.
• las demás ganancias que, revistiendo características similares, proven-

gan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económi-
camente en el país.
c) Rentas generadas por el desarrollo en el país de actos o actividades:
Se consideran ganancias de fuente argentina, las generadas por el desa-

rrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales,
extractivas, comerciales e industriales; los sueldos, salarios, honorarios y cual-
quier otra retribución que se perciba por el desempeño de actividades perso-
nales o por la prestación de servicios dentro del territorio de la República
Argentina.
La reglamentación establece también que las normas referidas a las ga-

nancias de fuente argentina, son aplicables a las ganancias relacionadas con
la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, cuya fuente,
de acuerdo con dichas normas que resulten de aplicación a ese efecto, deba
considerarse ubicada en la plataforma continental y en la Zona Económica
Exclusiva de la República Argentina o en las islas artificiales, instalaciones y
estructuras establecidas en dicha Zona.
IV.3.2. Presunción específica de ganancia neta de fuente argentina (arts. 9 a

13).
Como vemos, la norma general de vinculación jurisdiccional es la utiliza-

ción del nexo territorial. Ello ocasiona que en algunos casos particulares, cuan-
do las actividades se presentan desarrolladas en varios países, resulte muy
dificultoso establecer cual es el la porción de la actividad atribuible como
ganancia de fuente argentina.
Pueden existir problemas cuando se trata de discriminar la ganancia de

fuente argentina correspondiente a actividades realizadas en el país sobre
bienes ubicados en el exterior, o casos en que las actividades se realicen en
varios países, etc. También existen otros casos en los cuales, aún no habién-
dose desempeñado la actividad dentro de los límites del territorio nacional,
el legislador considera la existencia de ganancia de fuente argentina.
BENEFICIOS
Para determinar la materia imponible y sortear los inconvenientes que

pueden derivar de la preparación de índices y prorrateos dificultosos de atri-
bución de base imponible, la ley ha incorporado una serie presunciones es-
pecíficas de derecho a fin de determinar la ganancia neta de fuente argentina.
Estas presunciones están enunciadas en los arts. 9 a 13 y se trata de las
actividades de:
a) transporte internacional (art. 9o)
b) agencias de noticias internacionales (art. 10)
c) seguros (art. 11)
d) películas, cintas magnetofónicas, transmisiones (art. 13)
e) honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento téc-

nico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior (art. 12).
Cuando estos beneficios sean percibidos en el país por agentes, repre-

sentantes u otros mandatarios del beneficiario del exterior, quien los perciba
estará obligado a ingresar el impuesto respectivo.
La misma obligación rige para los establecimientos estables del país cuan-
do perciban beneficios correspondientes a la empresa del exterior a la cual
pertenecen.
En el supuesto que los beneficios correspondientes a beneficiarios del

exterior sean pagados directamente a los mismos por el sujeto que efectúa el
desembolso de las sumas que los contienen, será de aplicación el régimen de
retención dispuesto en el artículo 91 de la ley.
IV.3.2.1. Transporte internacional
Excepto que existan convenios o tratados internacionales que hubieran

establecido exenciones impositivas, se presume que:
a) Si se trata de compañías no constituidas en el país, que se ocupan en el

negocio de transporte entre la República y países extranjeros, éstas obtienen
por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al diez por ciento
(10%) del importe bruto de los fletes por pasajes y cargas correspondientes a
esos transportes. El importe bruto debe considerarse desde el punto de em-
barque en el país hasta el punto de destino final en el exterior, realizados por
las mencionadas empresas.
b) Se presume ganancia neta de fuente argentina el diez por ciento (10%)

de las sumas pagadas por empresas del país a armadores extranjeros por
fle-tamentos a tiempo o por viaje. Esta presunción no admite prueba en
contrario. Se entiende por fletamento a tiempo o por viaje, en los casos en
que la
empresa del exterior, conservando la tenencia del bien objeto del contrato, se
compromete a ponerlo a disposición de la otra parte, en las condiciones y
términos estipulados o, en su caso, según lo que al respecto indiquen los usos
y costumbres.
Las ganancias por los negocios de transporte internacional, obtenidas por

compañías constituidas en el país son íntegramente de fuente argentina, ya
sea que el tráfico se realice entre la República y países extranjeros o viceversa,
o entre puertos del exterior.
En el caso de compañías no constituidas en el país que se ocupan en el

negocio de contenedores para el transporte en la República o desde ella a
países extranjeros, se presume, sin admitir prueba en contrario, que obtienen
por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al veinte por
ciento (20%) de los ingresos brutos originados por tal concepto.
IV.3.2.2. Agencias de noticias internacionales
Se presume que las agencias de noticias internacionales que, mediante una

retribución, las proporcionan a personas o entidades residentes en el país, ob-
tienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al diez por
ciento (10%) de los ingresos, tengan o no agencia o sucursal en la República.
IV.3.2.3. Seguros
Se consideran ganancias de fuente argentina los ingresos provenientes de

operaciones de seguros o reaseguros que cubran riesgos en la República o que
se refieran a personas que al tiempo de la celebración del contrato hubiesen
residido en el país. En el caso de reaseguros y retrocesiones a compañías
extranjeras, se presume, sin admitir prueba en contrario, que el diez por
ciento (10%) del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones, consti-
tuye ganancia neta de fuente argentina.
IV.3.2.4. Películas, cintas magnéticas, transmisiones, etc.
Se presume como ganancia neta de fuente argentina, sin admitir prueba

en contrario, el cincuenta por ciento (50%) del precio pagado a los producto-
res, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de:
a) Películas cinematográficas extranjeras.

b) Cintas magnéticas de video y audio, grabadas en el extranjero.
c) Transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior.
d) Servicio de télex, telefacsímil o similares, transmitidos desde el exterior.
e) Todo otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión
o difusión de imágenes o sonidos.
BENEFICIOS
Lo dispuesto en este artículo también rige cuando el precio se abone en

forma de regalía o concepto análogo.
IV.3.2.5. Honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento

técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior
De acuerdo al art. 12 de la ley, serán consideradas ganancias de fuente

argentina las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos
u otros organismos —de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en
el país— que actúen en el extranjero.
Para la sociedad pagadora de estos conceptos existe una limitante en la

deducción, prevista en los art. 88 inc e y en el art. 146 del DR (17).
Asimismo, serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras

remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra
índole prestado desde el exterior.
El hecho de que estén "prestados desde el exterior" significa que no se

trata de actividades realizadas en el país, constituyendo pues, una excepción
al criterio general para definir las ganancias de fuente argentina, que es el
nexo territorial. El legislador ha priorizado en este caso, el hecho de que los
servicios realizados en el exterior producen efectos en el ámbito del país para
el sujeto local contratante de los mismos, y por ende, genera efectos dentro
del país y por ello debe tributar.
Concepto de asesoramiento técnico:
La definición de los conceptos "asesoramiento" y "asesoramiento técnico"

ha suscitado de un variado análisis doctrinario y jurisprudencial al respecto.
Es preciso distinguir el asesoramiento técnico de otros servicios que no cum-

plen esta condición, ya que sólo los primeros tributarán por el sistema de la re-
tención en la fuente previsto en el Título V de la ley para beneficiarios del exterior.
El INTI (18) a través de su resolución 13/87 ha establecido que se consi-

deran servicios de asistencia técnica, consultoría o ingeniería: "aquellos brin-
dados conforme las reglas del arte, que se cumplan bajo la forma de locación
de obra intelectual o locación de servicios, se paguen en forma proporcional
a la duración o monto del trabajo realizado, y en los que el proveedor asuma
una obligación de brindar prestaciones específicas predeterminadas"
Por su parte, en lajusticia, en los autos "Esso SAPA" (19) el Tribunal Fiscal
definió el asesoramiento técnico como "el suministro de informes, estudios o
(17) Ver en detalle en II.1.1.3.
(18) Instituto Nacional de Tecnología Industrial
(19) Causa "Esso SAPA", TFN, salaD, 4/8/1969.
prospectos que posibiliten el mejoramiento de los servicios prestados por la

empresa receptora de dicho asesoramiento". Asimismo, en la causa "SANestlé
de productos alimenticios" de Corte Suprema, se definió que el concepto de
asesoramiento comprendía «también la confección de planos y especifica-
ciones entran dentro del concepto de asesoramiento, tal como se lo entiende
en el uso común del término, ya que los mismos son consecuencia de los
estudios practicados e integran la labor técnica total realizada"
En la doctrina, el Dr. Vicchi (20): expresa que "El asesoramiento a que

alude la norma legal es la transmisión de conocimientos que sean antece-
dentes temporal mediato o inmediato de la realización de actos en la Repú-
blica Argentina".
Este razonamiento fue recogido por el fisco a través de su dictamen 69/

1996 de la Dirección de Asesoría Técnica., expresando que "...la definición de
asesoramiento contemplada en el segundo párrafo del descrito artículo 12,
agrupa a todas aquellas prestaciones que signifiquen la transmisión por cual-
quier medio (dictamen escrito, consejo oral, planos, especificaciones, etc.)
de conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o ad-
quiridos con anterioridad por el dador, siempre que sean antecedentes tem-
poral o inmediato de la realización de actividades o actos económicos en
nuestro país, en función de los cuales se elaboran o transmiten...".
Por lo tanto, el asesoramiento técnico prestado desde el exterior conside-

rado renta de fuente argentina, es el que tiene una conexión directa o indi-
recta en la generación de valor económico en actividades en el país, para lo
cual fue contratado.
Es decir, que cuando estamos frente a servicios donde el conocimiento se

transmite vía manuales, revistas, planos, libros, etc. que se adquieren en el
exterior previamente elaborados, siendo de utilización indistinta para cual-
quier adquirente, de cualquier nación, no constituye un asesoramiento téc-
nico conforme el art. 12, sino simplemente un servicio que no reviste el ca-
rácter de fuente argentina.
Por lo tanto, frente a un pago por servicios por asesoramiento realizados

en el exterior corresponderá distinguir si originó un dictamen, estudio, so-
porte alguno que fuera utilizado por el sujeto local para generar valor econó-
mico en sus actividades del país. Si esto no ocurre, el asesoramiento quedará
fuera del ámbito de la imposición a los beneficiarios del exterior.
IV.3.3. Presunciones generales de ganancia neta de fuente argentina (art. 93)
Los incisos a) a g) del art. 93 de la ley, establecen presunciones de ganan-

cia neta de fuente argentina, a fin de practicar la retención del impuesto con
carácter de pago único y definitivo a los beneficiarios del exterior.
(20) VICHI, JUAN CARLOS, El asesoramiento técnico prestado desde el exterior, La Información,
Tomo LVIII, p. 1067.
Dichas presunciones se refieren a:
a) contratos por transferencia de tecnología
b) explotación de derechos de autor
c) intereses y otras retribuciones por créditos, préstamos, etc
d) sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen tran-

sitoriamente en el país
e) locación de cosas muebles
f) alquileres de inmuebles
g) transferencia de bienes situados, colocados o utilizados económica-

mente en el país
El inciso h) del citado artículo es la norma general de presunción y se

aplica residualmente cuando deban pagarse ganancias de fuente argentina a
un beneficiario del exterior, que no encuadre en las presunciones específicas
reguladas en los incisos a) a g)
Abordaremos a continuación, los aspectos más destacados de cada una

de las presunciones indicadas en el art. 93:
IV.3.3.1. Contratos regidos por la ley de transferencia de tecnología
El inciso a del art. 93 establece que, tratándose de contratos que cumpli-

menten debidamente los requisitos de la ley de transferencia de tecnología al
momento de efectuarse los pagos, deberá considerarse como ganancia neta
presunta, sin admitir prueba en contrario:
a) el 60% (sesenta por ciento) de los importes pagados por prestaciones

derivadas de servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría que no
fueran obtenibles en el país a juicio de la autoridad competente en materia de
transferencia de tecnología, siempre que estuviesen debidamente registrados
y hubieran sido efectivamente prestados. La tasa efectiva de retención es por
tanto, del 21%.
b) el 80% (ochenta por ciento) de los importes pagados por prestaciones

derivadas en cesión de derechos o licencias para la explotación de patentes
de invención y demás objetos no contemplados en el punto anterior. La tasa
efectiva de retención es por tanto del 28%
El art. Io de la ley 22.426 de transferencia de tecnología se refiere a "los

actos jurídicos a título oneroso que tengan como objeto principal o accesorio
la transferencia, cesión o licencia de tecnología o marcas, realizados sólo por
operaciones de importación, es decir, por personas domiciliadas en el exte-

rior, a favor de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, domiciliadas
en el país, siempre que tales actos tengan efectos en la República Argentina".
Por su parte, el decreto reglamentario 580/91 define tecnología como" las
patentes de invención, los modelos y diseños industriales y todo conocimiento
técnico necesario para la fabricación de un producto o la prestación de un
servicio.
Por lo tanto se encuentran comprendidos en los supuestos del art. 93 los

pagos por regalías, definidos en el art. 47 de la ley como toda contraprestación
que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o
goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en rela-
ción a una unidad de producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera
que sea la denominación asignada. En tal sentido, se encuentran por ejemplo,
los pagos realizados como contraprestación de derechos o licencias tales
como fórmulas, derechos sobre marcas comerciales o patentes de invención,
etc.
Por aplicación del fallo citado "SA Nestlé Sociedad de Alimentos" de Corte
Suprema se vinculó el concepto de asesoramiento técnico con el de regalías,
entendiendo que no se considera que exista asesoramiento técnico cuando el
mismo es retribuido mediante pago de regalías sobre el precio de venta o
volumen de la producción de los productos o servicios licenciados, a los que
les corresponde aplicar la tasa efectiva del 28%.
Para que sea aplicable la tasa de presunción del 60%, la reglamentación

obliga a que la Autoridad de Aplicación en materia de transferencia de tecno-
logía (21) emita un certificado en el que conste el nombre de las partes con-
tratantes, fecha de celebración y vigencia del contrato y número de inscrip-
ción en el Registro de Contratos de Transferencias de Tecnología. Deberá in-
dicar asimismo que los servicios previstos hayan sido efectivamente presta-
dos y no son obtenibles en el país. Es importante distinguir que no es necesa-
ria la aprobación de los contratos, sino que sino que la obligación de
registración es sólo a título informativo. Para aplicar la tasa presuntiva del
80%, la Autoridad de Aplicación deberá certificar el cumplimiento de los re-
quisitos de la ley de tecnología.
El reglamento establece en el art. 153 que el requisito de la efectiva pres-

tación de los servicios, debe entenderse referida a prestaciones que, al mo-
mento de realizarse los pagos, debieron haberse realizado. Si los servicios no
fueren prestados al cierre del período fiscal de que se trate, los importes res-
pectivos no podrán ser deducidos por la entidad pagadora a los fines de la
determinación del impuesto. En este supuesto, la deducción se diferirá hasta
el ejercicio en que efectivamente se presten los servicios, es decir, se
devenguen. Esta disposición resulta innecesaria pues proviene de la regla
general de imputación de gastos el requisito de que los mismos se encuen-
tren devengados para resultar deducible.
(21) Instituto Nacional de Propiedad Industrial INPI.
BENEFICIOS
Si la Autoridad de Aplicación denegara el certificado, corresponderá apli-

car la tasa máxima de presunción de ganancia neta del 90% prevista en el
inciso h del art. 93.
Por último cabe señalar que en el caso de pagos efectuados por el mismo
contrato, en el cual no se encuentren discriminados los conceptos que están
alcanzados por la presunción de ganancia neta del 60% y del 80%, deberá
practicarse la retención en base a este último porcentaje.
Deducibilidad para el sujeto pagador:
a) Gastos por asesoramiento técnico financiero y de otra índole
El decreto reglamentario en el art. 119 establece que para que los gastos
incurridos en el extranjero resulten deducibles, debe comprobarse debida-
mente que estén destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de
fuente argentina.
Por su parte, el art. 88 inc e establece que las remuneraciones pagadas

por asesoramiento técnico financiero o de otra índole prestado desde el exte-
rior, se encuentra sujeto a los límites conforme la reglamentación. La misma
establece en el art. 146 que resultan deducibles las remuneraciones pagadas
por asesoramiento técnico-financiero del exterior que no superen el 3% de
las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribución
del asesoramiento o el 5% del monto de la inversión efectivamente realizada
con motivo del asesoramiento.
b) Retribuciones por explotación de marcas y patentes:
El art. 88 inciso m de la ley introduce una limitación en la deducción de

las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a
sujetos del exterior, la cual ha reglamentado que sólo será deducible el 80%
de las retribuciones que se abonen a sujetos del exterior. Asimismo para que
proceda la deducción las mismas deben estar pagadas antes del vencimiento
de la declaración jurada anual del ejercicio fiscal en el que se devengaron.
En el caso de empresas vinculadas, el reglamento establece que la limita-

ción procederá sobre el precio normal de mercado entre partes independien-
tes (el"test" de los precios de transferencia previsto en el art. 15)
IV.3.3.2. Explotación en el país de derechos de autor
En el inciso b del art. 93 se presume como ganancia neta de fuente ar-

gentina, sin admitir prueba en contrario, el 35% de los pagos que se efectúen
por la explotación en el país de derechos de autor, que cumplan los
requisitos previstos por el art. 20 inc j. Recordamos que la ley condiciona la
exención a que:
1) el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus

derechohabientes (22);
2) que las obras sean inscriptas en la Dirección Nacional de Derechos de

Autor;
3) que no derive de obras realizadas por encargo o por una locación de

obra o servicios.
Igual presunción rige en el caso de las sumas pagadas a artistas residentes

en el extranjero contratados por el Estado nacional, provincial o municipal, o
por las instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) del artículo 20 para
actuar en el país por un período de hasta dos (2) meses en el año fiscal.
IV.3.3.3. Intereses o retribuciones pagados por créditos, préstamos o coloca-

ciones de fondos obtenidos en el extranjero
El inciso c del art. 93 determina la presunción de ganancia neta aplicable

en los casos de intereses derivados de préstamos otorgados en el exterior. La
norma contiene distintos porcentajes de presunciones, a saber:
a) El cuarenta y tres por ciento (43%) cuando el tomador del crédito, prés-
tamo o de los fondos sea una entidad regida por la ley 21.526 o se trate de
operaciones de financiación de importaciones de bienes muebles
amortizables —excepto automóviles— otorgadas por los proveedores.
También será de aplicación la presunción establecida en este apartado

cuando el tomador sea alguno de los restantes sujetos comprendidos en el
artículo 49 de la presente ley, una persona física o una sucesión indivisa, en
estos casos siempre que el acreedor sea una entidad bancaria o financiera
radicada en jurisdicciones no consideradas de nula o baja tributación de
acuerdo con las normas de la presente ley y su reglamentación o se trate de
jurisdicciones que hayan suscripto con la República Argentina convenios de
intercambio de información y además que por aplicación de sus normas in-
ternas no pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro tipo, ante el pe-
dido de información del respectivo fisco. Las entidades financieras compren-
didas en este párrafo son las que están bajo supervisión del respectivo banco
central u organismo equivalente.
Idéntico tratamiento se aplicará cuando los intereses o retribuciones corres-

pondan a bonos de deuda presentados en países con los cuales exista convenio
de reciprocidad para protección de inversiones, siempre que su registración en
la República Argentina conforme a las disposiciones de la ley 23.576 y sus modi-
ficaciones, se realice dentro de los dos (2) años posteriores a su emisión.
(22) En el caso de personas jurídicas cuyos dependientes hayan elaborado una obra cientí-
fica, artística o literaria en el marco de su relación laboral, el Organismo Fiscal entendió a través
del dictamen (DAT) 142/94 que resulta aplicable la presunción normada en el inciso h) del artí-
culo 93 de la ley.
b) El cien por ciento (100%) cuando el tomador del crédito, préstamo o

fondos sea un sujeto comprendido en el artículo 49 de la presente ley, exclui-
das las entidades regidas por la ley 21526 y sus modificaciones, una persona
física o una sucesión indivisa y el acreedor no reúna la condición y el requisito
indicados en el segundo párrafo del apartado anterior.
c) El 43% (cuarenta y tres por ciento) de los intereses originados en los

siguientes depósitos, efectuado en las entidades regidas por la ley 21.526:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
4. Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del

público conforme lo determine el Banco Central de la República Argentina
en virtud de lo que establece la legislación respectiva.
Estas normas se complementan con la restricción en la deducibilidad de

intereses o la llamada "regla de la capitalización exigua" (23). El tratamiento
de los intereses no deducibles como dividendos, implica reducir la base
imponible de ganancia neta sujeta a retención para ser incorporada de resul-
tar aplicable, a la del impuesto de igualación.
IV.3.3.4. Sueldos, honorarios y otras retribuciones abonadas a personas que

actúen transitoriamente en el país.
El inciso d del art. 93 presume como ganancia neta de fuente argentina, el
70% de las sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a
personas que actúen transitoriamente en el país, como intelectuales, técnicos,
profesionales, artistas no comprendidos en el inciso b), deportistas y otras
actividades personales.
La presunción de ganancia neta dispuesta por la norma indicada resulta
aplicable siempre que las personas beneficiarías de las rentas gravadas no
permanezcan en el país desempeñando sus funciones más de seis meses. El
decreto reglamentario establece que si la persona que actúa transitoriamente
en el país permaneciera más de 6 meses desempeñando funciones que den
lugar al pago de los sueldos, honorarios y otras retribuciones, no corres-
ponderá la presunción establecida, sino que el impuesto se determinará con-
forme a lo dispuesto para los residentes en el país, presentando en tal caso la
declaración jurada anual.
IV.3.3.5. Locación de bienes muebles
El inciso e del artículo 93 dispone que el 40% de las sumas pagadas en con-
cepto de locación de cosas muebles efectuada a locadores residentes en el ex-
tranjero debe considerarse como ganancia neta de fuente argentina.
(23) Desarrolladas in extenso en el punto 1.6.
IV.3.3.6 Locación de bienes inmuebles
El inciso f del artículo 93 establece que, en oportunidad de realizarse pa-

gos en concepto de alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en el
país, debe considerarse ganancia neta de fuente argentina el 60% de tales
sumas.
IV.3.3.7. Transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utili-

zados económicamente en el país
El inciso g establece como ganancia neta de fuente argentina, el 50% de los

pagos realizados con motivo de la transferencia a título oneroso de bienes si-
tuados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a
empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior, co-
rresponde considerar ganancia neta de fuente argentina al 50% de tales sumas.
Los beneficiarios de las rentas previstas en los incisos f y g precedentes,

podrán optar, a efectos de determinar la ganancia neta sujeta a retención, en-
tre aplicar las presunciones establecidas o deducir de los beneficios brutos los
gastos necesarios para su obtención, mantenimiento y conservación, como
también las deducciones admitidas por la ley, según el tipo de ganancia de que
se trate y que hayan sido reconocidos expresamente por la DGI. Esta deduc-
ción de los gastos reales procederá en la medida en que los distintos conceptos
se encuentren debidamente respaldados por comprobantes fehacientes.
IV.3.3.8. Otras ganancias.
En caso de pagarse ganancias no previstas específicamente en los incisos

anteriores, se considerará una renta presunta del 90%.
IV..4. Retención del impuesto a benefíciaríos del exterior.
IV.4.1. Sujetos obligados a practicar la retención. Imposibilidad de retener.

Tasa. Pago del impuesto por cuenta de terceros: "Grossing Up"
Quienes realicen pagos a los beneficiarios del exterior deberán practicar

la retención del impuesto. Se entenderá que existe pago cuando se den las
situaciones lo dispuesto en el artículo 18: pago en efectivo o en especie y ade-
más los casos en que, estando disponibles los beneficios, se han acreditado
en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita
del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o
en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o
dispuesto de ellos en otra forma.
En los casos de que exista imposibilidad de retener, los ingresos indica-

dos estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para
exigir el reintegro de parte de los beneficiarios. Así concluye al respecto, el
dictamen 54/98 de la Asesoría Técnica que dispone para el caso de los pagos
en especie, el sujeto pagador debe ingresar el tributo ya que admitir un crite-

rio distinto implicaría dejar libre la tributación a una renta de fuente argenti-
na que debe pagar el impuesto bajo el pretexto de la impracticabilidad de la
retención sobre un pago en especie.
La tasa establecida para la retención es del 35% (art. 92, LG), que debe
aplicarse en oportunidad de cada pago sobre la ganancia neta presumida
conforme desarrollado en los puntos anteriores, prevista para cada tipo de
renta de que se trate.
Esta tasa puede verse incrementada cuando proceda aplicar el acrecen-

tamiento previsto en al art. 145 del decreto reglamentario. La norma dispone
que cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ga-
nancia se acrecentará en el importe abonado por aquél.
No procederá aplicar el acrecentamiento en los casos de intereses por

financiaciones obtenidas en el exterior, destinadas a la industria, las explota-
ciones extractivas y las de producción primaria. Si el crédito fue tomado para
ser destinado a otras actividades, tales como comercio y servicio, deberían
discriminarse los intereses destinados a la industria a través de algún prorra-
teo, y sobre los restantes, aplicar el acrecentamiento previsto por la norma
reglamentaria.
Al acrecentamiento de la ganancia se lo conoce como la técnica del

"grossing up" y aumenta la tasa efectiva de retención, la que debe calcularse
del siguiente modo: Tasa acrecentada: Tasa efectiva (presunción de ganancia
neta x 35%) /100 - tasa efectiva.
En un ejemplo:
Si debe pagarse al exterior un alquiler de $ 100.000 libre de impuestos,

tenemos que la tasa acrecentada se determinará dividiendo la tasa efectiva 21
% (que se determina aplicando a la presunción del 60% el 35 %) por 100
menos el 21%. Ello arroja un resultado del 26.5823%. Así el fisco recibirá una
retención del 21% sobre el importe de la ganancia incrementada de $ 126.582
($ 100.000 x 1.2658) por la técnica del grossing up. El beneficiario del exterior
recibirá un importe de $ 100.000 ($ 126.582 de ganancia incrementada me-
nos la retención de $ 26.582 que recibe el fisco).
Existe una tendencia preocupante por parte de las autoridades fiscales de

pretender el acrecentamiento de la renta en todo pago en especie, que ha sido
plasmada en el dictamen 11 /2004 (24). En el mismo la autoridad expresa el
art. 91 último párrafo, dispone que "En los casos en que exista imposibilidad
de retener, los ingresos indicados estarán a cargo de la entidad pagadora, sin
perjuicio de sus derechos para exigir el reintegro de parte de los bene-
ficiarios").
(24) Dictamen 11/2004 de la Dirección de Asuntos Técnicos del 16/02/04 DGI.

En virtud de ello, concluye que "en los casos como el presente, en los cua-
les existe la imposibilidad de efectuar la retención prevista en el Título V de la
ley, el responsable del ingreso del tributo será el sujeto pagador, en este caso
el accionista, quien debido al hecho de abonar la retribución en especie, de-
berá calcular el gravamen aplicando el acrecentamiento de la ganancia pre-
visto por el artículo 145 del decreto reglamentario".
Creemos que tal conclusión resulta desacertada a todas luces. El pago

por cuenta de terceros que prevé el reglamento y que origina el acrecenta-
miento de la renta, procede cuando el impuesto se encuentre a cargo del su-
jeto pagador, no porque a éste le corresponde abonarlo por la imposibilidad
de retener en un pago en especie, sino cuando sufre la pérdida económica
porque el beneficiario del exterior no le restituye el importe pagado. La mis-
ma ley prevé en el art. 91 el derecho del sujeto pagador a solicitar el reintegro.
Si el beneficiario del exterior restituye el impuesto, entonces éste nunca estu-
vo a su cargo y no existe causa alguna para aplicar el acrecentamiento.
IV.4.2. Excepciones al régimen retentivo de los beneficiarios del exterior
Al pago de dividendos, de utilidades obtenidas por los sujetos incluidos en

los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69 y de las utilidades de los
establecimientos comprendidos en el inciso b) del artículo 69 de la ley (esta-
blecimientos pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constitui-
das en el exterior o a personas físicas residentes en el exterior), no deberá prac-
ticar el mecanismo de retención en la fuente parta beneficiarios del exterior.
Tampoco será aplicable, en los supuestos de participación en los benefi-

cios de sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49. En este caso
corresponderá practicar la retención a la fecha de vencimiento para la pre-
sentación del balance impositivo, aplicando la tasa del treinta y cinco por
ciento (35%) sobre la totalidad de las ganancias que, de acuerdo con lo que
establece el artículo 50, deban considerarse distribuidas a los socios que re-
visten el carácter de beneficiarios del exterior. Si entre la fecha de cierre del
ejercicio y la antes indicada se hubiera configurado —total o parcialmente—
el pago en los términos del artículo 18 de la LG, la retención indicada se prac-
ticará a la fecha del pago.
IV.5. Condonación de pasivo por sujetos del exterior
La condonación de deudas implica para el acreedor la renuncia a su

acreencia, sin recibir a cambio de dicha renuncia, bien alguno.
Nos toca analizar a la luz del régimen retentivo previsto en el Título V de

la ley la implicancia de esta condonación cuando el acreedor resulte ser un
sujeto del exterior. Esta práctica se verifica por lo general, en el ámbito de
las empresas vinculadas como derivación de procesos de reorganización de
deuda, más difícilmente ocurra en el caso de empresas independientes.
La deducción en el balance impositivo de los intereses para un sujeto lo-

cal que haya tomado un préstamo con una empresa del extranjero con quien
tenga vinculación económica o de cualquier sujeto del exterior ubicado en
países de baja o nula tributación, está sujeta a restricción por la aplicación
del último párrafo del art. 18. El mismo constituye una excepción al principio
de imputación de los gastos por el criterio del devengado, y obliga a pospo-
ner la deducción hasta el momento en que se haya verificado el pago de di-
chos intereses.
La cuestión radica en definir en el caso de la condonación de deudas si

esta se encuentra comprendida en loa supuestos de pago del art. 18, por un
lado, para ver si procede la la deducción de los cargos correspondientes para
el sujeto local y por otro, si corresponde practicar la retención al beneficiario
del exterior.
La problemática planteada fue tratada por el dictamen 51/2002 de la Di-

rección de Asuntos Técnicos de la DGI (16/05/02). Se trataba de un contrato
celebrado por una sociedad local con una sociedad controlante del extranjero
y el tema en discusión era la admisibilidad de la deducción en el impuesto a
las ganancias de las regalías condonadas en virtud de la compensación de las
sumas adeudadas con un aporte irrevocable de su accionista principal
absorbiendo pérdidas acumuladas que tuvieron origen, entre otros conceptos,
en las mismas regalías condonadas.
El dictamen rescata que la restricción dispuesta por el sexto párrafo del

art. 18 (en aquel entonces aplicable a las empresas locales de capital extran-
jero a favor de sujetos que directa o indirectamente participen en su capital)
tiene su fundamento en que el legislador ha buscado impedir la consecución
de maniobras elusivas entre sujetos pertenecientes al mismo conjunto eco-
nómico, que persigan por finalidad un ahuecamiento de la base imponible de
las empresas locales mediante la simple registración de ciertos gastos en su
contabilidad, sin que se haya producido una auténtica salida de fondos.
De ello deriva que para que proceda la deducción de los gastos deba veri-
ficarse su pago, en cualquiera de los supuestos admitidos por el art. 18, resul-
tando condición, en este último caso, que las sumas en cuestión hayan estado
disponibles —esto es, que pudieran ser cobradas a su mera voluntad para el
acreedor extranjero—.
Para ello analiza si el acto celebrado entre las partes constituía una remi-
sión de la deuda o una capitalización (ya que la condonación se hace absor-
biendo las perdidas acumuladas por el ente), y concluye que se trata de una
condonación de deuda, pues la empresa extranjera, no recibe contrapartida
alguna como ser títulos representativos del capital social.
Expresa la Asesoría en el dictamen, que la condonación de la deuda, tor-

na inexistente el gasto, el cual por otra parte no tenía permitida su deducción,
ya que una postura diferente conduciría a que el contribuyente pudiera
decidir libremente dónde tributar, mediante simples resignaciones contables,

pudiendo así reducir la carga del gravamen.
El dictamen se apoya para su razonamiento en la doctrina de Carlos

Raimondi y Adolfo Atchabaian, citados textualmente, quienes sostienen que
"Si no existe efectiva disponibilidad para el beneficiario no puede asimilarse
a pago la sola existencia del crédito, ni su contabilización, ni su reconoci-
miento por el deudor. Solamente se asimilan a pago las situaciones en que el
acreedor pudo decidir y decidió el destino de su dinero, uno de esos destinos
puede ser el de confiarlo a su deudor, como si estuviera en depósito en sus
manos. Pero no hay pago si el acreedor no tuvo oportunidad de cobrar ni de
decidir que haría con su dinero". ("El impuesto a las ganancias", Editorial
Depalma, Segunda Edición, p. 407). Los mismos autores agregan que «La asi-
milación a pago de toda otra situación sería pura ficción; no es lo pretendido
por la ley, cuyo propósito es el de evitar sea simulada la falta de cobro me-
diante actos de disposición que disimulen la entrada de dinero, al no afectar
su contabilización las cuentas representativas de disponibilidades; o lo con-
trario, simular un pago mediante la mera anotación de la deuda en un papel
de uso interno que, a lo sumo, puede servir de reconocimiento de aquélla" .Por
último, y en referencia a las distintas formas de extinción de las obligaciones,
opinan que "No cualquiera de estas formas de extinción de las obligaciones
es asimilable a un cobro o pago. Sólo la compensación de deudas mutuas es
equivalente al pago; no lo es la remisión de deudas" (op. cit., p. 408). Para que
la retención proceda, ha de haber un movimiento de fondos del deudor de la
renta al contribuyente, acreedor de ella, o al menos un pago por contabilidad
o algún acto que sea equivalente, en cuanto muestre él que los fondos están
de alguna manera a disposición del acreedor", agregándose que "No existe
pago por contabilidad por el mero asiento del crédito en los registros conta-
bles del deudor, en una cuenta personal, que sólo exteriormente tiene la apa-
riencia de una cuenta corriente, pero que en realidad no lo es".
En virtud de lo expuesto, la Asesoría concluye que en caso de no haber

existido una auténtica disposición de los fondos por parte del acreedor ex-
tranjero no corresponde considerar la condonación en trato como encuadrada
dentro del concepto de pago definido en el sexto párrafo del artículo 18 de la
Ley, no resultando admisible la deducción de las regalías adeudadas en el
balance fiscal de la empresa local, así como tampoco existirá obligación de
retención sobre tales sumas.
Por ello, para el sujeto local deudor, la condonación de pasivos por un

sujeto del exterior, vinculado o de un país de baja o nula tributación, significa
la inexistencia de la obligación de retener sobre los intereses. En el balance
impositivo, de haber cumplimentado el sexto párrafo del art. 18, no habrá
incidencia fiscal, pues los gastos no fueron deducidos en la oportunidad de
su devengamiento.
Para el deudor se producirá un enriquecimiento a título gratuito gravado

por el impuesto a las ganancias en la parte condonada referida al capital, ya
que la empresa recibió dinero que no está obligada a devolver conforme los
términos de la condonación.
En aquellos casos en que el interés resultó deducible por no encuadrarse

en las restricciones previstas en el art. 18 sexto párrafo de la ley, su remisión
constituirá un enriquecimiento a título gratuito como así también la parte
condonada correspondiente al capital.
IV.6. Convenios para evitarla doble imposición. Surelación con el tratamiento

a los benefíciarios del exterior
Con el objetivo de reducir o eliminar la doble imposición internacional,

Argentina ha suscripto con otros Estados, tratados bilaterales referidos al
impuesto a la renta y a otros impuestos patrimoniales.
Estos tratados, conocidos como Convenios para Evitar la Doble Imposi-

ción, suponen un acuerdo entre los Estados contratantes, respecto de las fa-
cultades para atribuir potestad tributaria entre el país de la fuente o el de la
residencia, o en tal caso distribuir la misma a ambos Estados.
Los tratados internacionales en materia de imposición tienen primacía

por sobre lo dispuesto por la leyes tributarias internas de cada uno de los
países signatarios, y conforme nuestra Constitución Nacional tienen el rango
de ley suprema de la Nación (art. 31 CN).
Los Convenios para evitar la Doble Imposición generalmente contienen

tratamientos especiales para las rentas derivadas de intereses, dividendos,
regalías, etc. estableciendo tasas máximas de retención a los no residentes
(beneficiarios del exterior). Ello conlleva que de acuerdo a la ganancia de que
se trate, la retención prevista en el Título V de la ley sobre la que nos hemos
ocupado en los puntos anteriores (que se determina sobre la ganancia neta de
fuente argentina prevista en los arts. 9 a 13 y 93 de la ley) quede reducida o
hasta eliminada, y se vea reemplazada por la tasa que emerja de los Conve-
nios suscriptos para el tipo de ganancia de que se trate.
Así por ejemplo, en materia de dividendos de acuerdo el país de que se
trate, los mismos pueden quedan sometidos a imposición en ambos Estados
o al Estado donde reside la entidad pagadora. Algunos tratados tienen cláu-
sulas especiales por los cuales los dividendos pueden quedar fuera de impo-
sición y otros no tienen previstos ningún tratamiento especial. La imposición
máxima en aquellos casos en que el tratamiento de esta renta fue tratado
ronda en un rango entre el 10-15%.
En materia de intereses, en general los acuerdos suscriptos por Argentina
establecen la posibilidad de imposición para ambos Estados Contratantes o
bien, se le otorga preeminencia en la imposición al Estado donde se utiliza el
crédito o reside la empresa pagadora. En otros Convenios, bajo ciertas condi-
ciones quedar exentos. Las tasas máximas de retención en los casos que pro-
cede, varían en un rango cercano del 12%.
En materia de regalías, los acuerdos celebrados someten a imposición las

mismas en general en ambos Estados contratantes, en caso de que así no sea se
da prioridad al lugar donde se originan o donde se presten los servicios. Las
tasas máximas son variables según se trate de derechos de autor cuando el
beneficiario efectivo es una persona (5%), una entidad (15%), en el caso de uso
o concesión de marcas (rondan el 10%), etc. de noticias (rondan el 3%), etc.
Para validar la aplicación de los beneficios contenidos en los Convenios
por resultar sus disposiciones más favorables a las contenidas en la ley del
impuesto a las ganancias en materia retentiva, es necesario formalizar una
comunicación ante la DGI antes del momento en el cual el agente de reten-
ción esté obligado a practicar la retención del gravamen. Esto se encuentra
reglado con alcance general en la RG 3497 y se dispone una serie de requisitos
a cumplir por el beneficiario del exterior y por el agente de retención.
Por lo tanto, una buena tarea de planificación fiscal implicará evaluar en
los casos en que el sujeto local debe hacerse cargo del impuesto para el tipo
de ganancia de que se trate, el tratamiento previsto para la misma en los Con-
venios para evitar la Doble Imposición. En la actualidad, Argentina ha cele-
brado los siguientes Convenios (25):
Respecto a la renta:
CONVENIO CON PUBLICACIÓN OFICIAL VIGENCIA
Suecia 14/04/1997 10/05/1997

Australia 31/12/1999 31/12/1999
Brasil 17/11/1982 7/12/1982
México 13/01/2004 13/01/2004
Respecto a la renta y el patrimonio:

CONVENIO CON PUBLICACIÓN OFICIAL VIGENCIA
Alemania 23/07/1979
B olivia 25/4/1978 4/06/1979
Francia 30/12/1980 1/03/1981
Austria 20/5/1982 17/01/1983
Italia 24/2/1983 15/12/1983
Chüe 1/10/1985 19/12/1985
España 19/11/1993 28/07/1994
Canadá 13/12/1994 30/12/1994
Finlandia 10/07/1996 5/12/1996
Reino Unido de
Gran Bretaña e
Irlanda del Norte 4/12/1996 1/08/1997
Bélgica 22/7/1997 21/7/1999
Dinamarca 24/7/1997 3/9/1997
Países Bajos 15/1/1998 11/2/1998
Noruega 13/9/2001
(25) Fuente: Dirección de Legislación - División Análisis y Sistematización Normativa . Bi-

blioteca AFIP DGI. Con el gobierno de Suiza se firmó el Protocolo Adicional el 23/11/2000 con
vigencia desde el 1/1/2001 de aplicación provisional.
IV.7. Cuadro Resumen de tasas efectivas y tasas acrecentadas (grossingup)

Art LIG Renta Base Tasa Grossin
presunta efectiva Up g
9 Transportes internacionales y fletamentos 10% 3,50% 3,63%
9 Negocio de contenedores 20% 7,00% 7,53%
10 Agencias de noticias internacionales 10% 3,50% 3,63%
11 Seguros 10% 3,50% 3,63%
13 Explotación de películas, cintas, transmi-

siones, etc. 50% 17,50% 21,21%
93 inc. a
pto. 1 Asistencia técnica, ingeniería, etc. 60% 21,00% 26,58%
93 inc. a
pto. 2 Cesión de derechos o licencias, regalías 80% 28,00% 38,89%
93 inc. b Explotación de derechos de autor 35% 12,25% 13,96%
93 inc. c
pto. 1 Intereses y otras retribuciones por
y cont. colocaciones de fondos 43% 15,05% 17,71%
93 inc c Intereses y otras retribuciones por
pto.2 colocaciones de fondos 100% 35,00% 53,84%
93 inc. d Sueldos, honorarios y otras retribuciones 70% 24,50% 32,45%
93 inc. e Locación de cosas muebles 40% 14,00% 16,28%
93 inc. f Locación y arrendamiento de inmuebles 60% 21,00% 26,58%
93 inc. g Transferencia de bienes situados,

colocados o utilizados en el país 50% 17,50% 21,21%
93 inc. h Otras ganancias no incluidas 90% 31,50% 45,99%
V. Venta del paquete accionario. Concepto y tratamiento fiscal
VA. Normativa aplicable. Evolución. Aclaraciones previas
El resultado por la venta de acciones es un tema que originó discusiones

doctrinarias en cuanto a su tratamiento y en consecuencia, posturas encontra-
das entre el fisco y los contribuyentes, en razón de las consecuencias producidas
por los cambios legislativos derivados de la sanción de sucesivas normas que
originaron variados interrogantes en cuanto su alcance y aplicación, a saber:
a) la ley 25.414 o ley de "superpoderes" (sancionada en marzo de 2001)

que incorporó en el ámbito de gravamen del impuesto a las ganancias la ena-
jenación de acciones cualquiera fuera el sujeto que las obtuviera y que, por
otra parte, las eximió.
b) el decreto 493/2001 (julio de 2001) que modificó la exención mencio-
nada en el punto precedente.
c) la ley 25.556 (28.12.2001), que derogó la ley 25.414.
En la actualidad, la aplicación y alcance de estos cambios legislativos cuen-

tan con opinión del Procurador del Tesoro de la Nación que resultan de aca-
tamiento obligatorio por parte de la AFIP y los administrados.
A continuación describiremos la situación previa a la reforma, la descrip-

ción de la cronología de los cambios legislativos introducidos por las normas
precedentes y las distintas interpretaciones que ocasionó la derogación de la
ley de "superpoderes" para una mejor comprensión del caso.
V.l.l. Situación previa a la sanción de la ley 25.414
El artículo 2o de la ley del impuesto a las ganancias considera como gra-

vadas a los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una pe-
riodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su
habilitación.
Las personas físicas que revestían la calidad de habitualistas en operacio-

nes con valores mobiliarios, es decir aquellas que hacían de la realización de
tales operaciones su profesión, se encontraban en principio alcanzadas por el
impuesto, pero eximidas de su pago en virtud del artículo 20, inciso w).
Por su parte, las personas físicas no habitualistas en este tipo de opera-

ciones, no quedaban alcanzadas por el impuesto a las ganancias, por tratarse
de ganancias de capital. En otras palabras, para los sujetos no habitualistas,
las rentas que no cumplían con el requisito de periodicidad, habitualidad y
permanencia de la fuente productora que las originaban resultaban fuera del
objeto del tributo.
Es decir que previo a la reforma, si se trataba de ganancias por enajena-

ción de acciones obtenidas por contribuyentes individuales en ningún caso
se encontraban alcanzadas por el impuesto, ya que, si se trataba de sujetos
habitualistas se encontraban exentos por aplicación del art. 20 inciso wy si se
trataba de sujetos no habitualistas, la renta no quedaba gravada por tratarse
de ganancias de capital fuera del ámbito de imposición.
V.1.2. La reforma de la ley 25.414 y el decreto 493/2001.
La ley 25.414 incorporó como ganancia gravada en el art. 2o inciso 3 de la

ley, a los resultados obtenidos por la enajenación de acciones, títulos, bonos
y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.
En la misma ley, se modificó el art. 20 inciso w, y se dispuso como resulta-

dos exentos del gravamen a los provenientes de operaciones de compraven-
ta, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos
valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas.
La ley 25.414 fue conocida como la "ley de superpoderes" y se trató de

una delegación de facultades del Poder Legislativo a favor del Poder Ejecuti-
vo. Esta delegación no comprendió la facultad de establecer nuevos
gravámenes o ampliar el ámbito de los ya existentes, en vambio otorgó la
facultad de crear o eliminar exenciones por el estado de emergencia pública
en que se encontraba la Nación.
En un principio, la modificación de la ley no tuvo consecuencias prácti-

cas, ya que por un lado se amplió el objeto del impuesto incluyendo a las
ganancias de capital proveniente de la venta de valores mobiliarios para quie-
nes no hagan profesión de tales operaciones, antes excluidas por ausencia del
requisito de habitualidad. Por el otro, la modificación no se tradujo en una
efectiva imposición sobre tales resultados, porque simultáneamente la ley
dispuso su exención (el único cambio operó para las personas físicas
habitualistas en la compraventa de acciones que dejaron de estar exentos).
La ganancia por venta de acciones y demás títulos valores para personas

físicas, pasó de ser beneficio no alcanzado por el impuesto por no encuadrar
dentro de su objeto a ser un beneficio alcanzado, pero exento de tributar.
Esta diferencia habilitaba al Poder Ejecutivo a derogar la exención de

pago, en virtud de las facultades extraordinarias otorgadas por la ley de
superpoderes. Esa facultad se ejerció a través de la sanción del decreto
493/2001.
A través del decreto se dispuso:

- la eliminación de la exención de los resultados por compra venta de
acciones y demás títulos valores obtenidas por personas físicas no
habitualistas (sólo se mantuvo la exención para las acciones con cotización)
- el alcance con el gravamen de esas mismas ganancias cuando fueran
obtenidas por sociedades off shore (26);
- la incorporación de normas para determinar el costo computable de las
acciones que se enajenen;
- el establecimiento de las alícuotas aplicables sobre la ganancia deriva-
da de la enajenación de acciones en:
a) Para las personas físicas residentes en el país: la alícuota progresiva
general si se trataba de acciones cuya permanencia en el patrimonio del
(26) Sociedades, explotaciones, patrimonios, etc. del exterior que por su naturaleza jurídi-
ca o estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del
país de constitución y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones o inversiones.
enajenante fuera inferior a 12 meses, o limitando dicha alícuota a un máximo

del 15% si esa permanencia fuera superior a 12 meses.
b) Para las sociedades off shore: retención del 35% sobre el 50% del precio
pagado.
- la vigencia de los cambios, los cuales producirían efectos
a) páralos contribuyentes individuales: a partir del 1/1/2001 (portratar-se

de un impuesto de "período").
b) paralas sociedades off shore: paralas operaciones cuyos pagos se rea-

licen a partir del 30/4/2001.
Es decir, se trató de una reforma que tuvo como objetivo gravar la

tributación a las operaciones de compra venta de acciones en cabeza de las
personas físicas, debiendo instrumentarse de la forma expuesta a fin de sor-
tear el problema que planteaba el problema de ilegalidad de instrumentarse
tal gravabilidad, por normas directas emanadas del Poder Ejecutivo, que sólo
le competen en materia tributaria, al Congreso Nacional.
V.1.3. La derogación de la ley 25.414 por la ley 25.556. Discusión sobre sus
alcances
El 20/12/2001 se sancionó la ley 25.556, que con un texto sumamente

conciso dispuso en su art. Io la derogación de la ley 25.414.
Del debate legislativo sobre la sanción de la norma surge que la intención

fue derogar la delegación de facultades de funciones legislativas al Poder Eje-
cutivo. El problema consistió en saber cuáles fueron los alcances de tal dero-
gación y sus efectos.
Así, surgieron dos distintas interpretaciones:
1) La que sostuvo que la derogación no afectaba los actos legislativos per-

feccionados antes de que entrara en vigencia la ley 25.556. En tal sentido, los
cambios introducidos en la ley del impuesto a las ganancias por la ley 25.414
y el decreto 493/2001 se consideran vigentes.
2) Otra que entendía que la derogación había dejado sin efecto las refor-
mas introducidas por la ley 25.414 y el decreto 493/2001, a partir de la san-
ción de la ley 25.556. A su vez, esta interpretación presentó dos variantes adi-
cionales:
2.1. Que la derogación retrotrajo las normas sustituidas en la ley a sus
textos anteriores.
2.2. Que con la derogación habían quedado sin efecto, no sólo el nuevo
texto del inciso 3 incorporado en el art.2, sino también el texto sustituido
BENEFICIOS
anterior, con lo cual dicho inciso dejaba de formar parte del artículo 2 de la
ley.
En la primera de las interpretaciones se ubicó la AFIP. Para dicho Organis-

mo, el tratamiento aplicable a las enajenaciones de acciones sin cotización
realizadas por personas físicas y sociedades off shore no resultó afectado por
la ley 25.556.
Tal conclusión se basa en interpretar que la derogación de la ley 25.414

no afectó a los cambios que ésta había introducido (complementados por los
que estableció por su parte el decreto 493/2001), ya que la derogación de una
norma que hubiese derogado a su vez una anterior no reestablece la vigencia
de esta última, salvo expresa disposición en contrario. Si la intención del le-
gislador hubiera sido restablecer la exclusión de objeto vigente hasta el 8/4/
2001, debió haberlo hecho por medio de una nueva modificación al art. 2 de
la ley del impuesto.
Además, esgrime que la modificación de la ley del gravamen efectuada

por la ley 25.414 no puede ser derogada por una ley de carácter general, cual
es la 25.556, salvo manifestación expresa, por ser la primera una llamada ley
especial.
La segunda de las interpretaciones se fundamenta en considerar que la

intención de los legisladores al derogar en forma total la ley 25.414, implica-
ba que la reforma introducida a la ley del impuesto también quedara elimi-
nada, quedando en duda la vigencia del decreto 493/2001, ya que como acto
dictado en ejercicio de facultades delegadas perdió entidad propia a partir de
la derogación de la ley 25.414.
Esta opinión fue la sostenida por la Dirección Nacional de Impuestos del
Ministerio de Economía. La Dirección de Asuntos Legislativos del Ministerio
de Economía opinó de modo similar, pero inclinándose por considerar que el
decreto 493/2001 había perdido su vigencia, ya que entiende como
inescindible su ligazón con la norma que reglamenta, y entonces, derogada la
norma que gravaba los resultados de las operaciones de compra venta de
acciones resulta derogada la norma que disponía le exención para algunas de
dichas operaciones.
V.1.4. El dictamen de la Procuración del Tesoro
El 3/7/2003 la Procuración del Tesoro de la Nación emitió su dictamen

351/2003 Su opinión coincidió con lo expresado por la Dirección Nacional de
Impuestos y la Dirección de Asuntos Legislativos del Ministerio de Econo-
mía, en el sentido de entender que la ley 25.556 derogó a su similar 25.414 en
forma total, sin ninguna especie de reserva, lo cual implicó privarla de todos
sus efectos, entre ellos la modificación introducida en la ley del impuesto a
las ganancias.
Además expuso los siguientes conceptos:
a) Que se vería violado el principio constitucional de legalidad del tribu-

to, sostener que subsiste la vigencia de la ley del impuesto a las ganancias,
modificada a través de la delegación extraordinaria de facultades a favor del
Poder Ejecutivo, habiéndose derogado las leyes que otorgaron tales faculta-
des. Toda norma de naturaleza tributaria debe provenir de una declaración
expresa del Poder Legislativo, si estas facultades fueron derogadas, las nor-
mas a las cuales esa facultad acordó vigencia, también lo estarán.
b) La ley 25.556 no es una ley de tipo general, ya que el art. Io dispone de

manera específica la derogación de la ley 25.414.
c) La derogación de la ley 25.414 no implica restablecer el texto de la ley

del impuesto a las ganancias, vigente con anterioridad a la sanción de la mis-
ma.
d) El decreto 493/2001 ha perdido su operatividad y vigencia al quedar

sin efecto el artículo 2o inciso 3 que establecía tributar lo que ese decreto
eximía.
V.1.5. Situación actual
El dictamen del Procurador del Tesoro, sienta normas de interpretación y

aplicación de las leyes y sus reglamentos, que resultan obligatorias para la
AFIP (ley 12.954 art. 6o).
En tal sentido, el dictamen resolvió el problema de definir la subsistencia

o no del tratamiento previsto por la ley 25.414 para la enajenación de accio-
nes sin cotización por parte de las personas físicas y sucesiones indivisas y
sociedades off shore, concluyendo que a partir del año 2002 ya no se encuen-
tran alcanzadas por el impuesto.
V.2. Tratamiento fiscal de la venta deacciones, bonosy demás títulos valores
En virtud de las consideraciones efectuadas en el punto anterior, el trata-

miento fiscal a dispensar a los resultados por enajenación de acciones, bonos
y demás títulos valores, posteriores a la derogación de la ley 25.414, es el si-
guiente:
a) Resultados obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas resi-

dentes en el país
Sujetos habitualistas:
Para las personas físicas habitualistas, la utilidad por venta de acciones,

coticen o no en bolsas o mercados de valores, bonos y demás títulos valores
se encuentra alcanzada por aplicación de la "teoría de las fuentes" (art. 2o inc
1). Pero quedan eximidas por la aplicación de los arts. 20 inciso w y art. 137
BENEFICIOS
Sujetos no habitualistas:
La utilidad por venta de acciones, ya sea que coticen o no en bolsas o

mercados de valores está fuera del objeto del impuesto por ser una ganancia
de capital.
El mismo tratamiento es aplicable a la utilidad por la compra venta de

bonos y demás títulos valores.
b) Resultados obtenidos por sociedades y otros sujetos empresas radica

das en el país.
Los resultados por enajenación de acciones, coticen o no en bolsas o

mercados de valores, se encuentran gravados. Ello por aplicación de la "teo-
ría del balance"(art.2° inc 2) El mismo tratamiento es aplicable a la utilidad
por la compra venta de bonos y demás títulos valores.
c) Resultados obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas del

exterior

mercados de valores se encuentra exenta por aplicación del art. 78 del decreto
2284/91 de desregulación económica.

d) Resultados obtenidos por sociedades y otros sujetos empresas del exterior

mercados de valores se encuentra exenta por aplicación del art. 78 del decreto
2284/91 de desregulación económica.

VI. Venta y reemplazo. Concepto y tratamiento fiscal
VI. 1. Caracterización
La técnica conocida como venta y reemplazo permite diferir utilidades

producto de la enajenación de bienes, resultando por ello en un menor resul-
tado impositivo en el presente, para determinar uno mayor en el futuro.
Esta posibilidad se encuentra prevista por norma legal, a través del art. 67
de la ley de Impuesto a las Ganancias, por los art. 96 y 113 del decreto regla-
mentario de la misma y por la Resolución General (DGI) 2278/80 regulando
los aspectos técnicos y formales para su aplicación.
De este modo, en caso que el contribuyente no aplique el tratamiento

general consistente en imputar la ganancia de la enajenación de un bien al
balance impositivo, sino que opte por utilizar el tratamiento particular deno-
minado "venta y reemplazo", la metodología prevista consiste en afectar la
ganancia de la enajenación de un bien al costo de adquisición de uno nuevo,
en cuyo caso la amortización impositiva deberá practicarse sobre el costo del
nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.
Puede agregarse que si bien la posibilidad de diferir utilidades se vislum-

bra, a priori, como una alternativa conveniente, debe sopesarse en su utiliza-
ción otras cuestiones relacionadas tanto con los aspectos económicos, finan-
cieros e impositivos de quien desee aplicarlo, pudiendo mostrarse a modo de
ejemplo una situación dada donde se esté cumpliendo el plazo previsto para
el cómputo de quebrantos impositivos, en la cual no será conveniente diferir
utilidades aplicando esta técnica, consumiéndose así tal quebranto con las
utilidades generadas.
VI.2. Sujetos alcanzados
Según el texto legal del Impuesto a las Ganancias podrán utilizar esta téc-
nica quienes obtengan ganancias encuadradas en la tercera categoría, sin
embargo el art. 113 del cuerpo reglamentario de la ley extiendo su uso a quie-
nes obtengan ganancias de la cuarta categoría, en tanto los resultados prove-
nientes de la enajenación de los bienes reemplazados se encuentren alcan-
zados por este impuesto.
VI.3. Bienes alcanzados
Esta técnica resulta aplicable en el caso de venta y reemplazo de bienes

de uso amortizables, ya sean bienes muebles o inmuebles, con características
distintivas para cada uno de ellos, descartándose desde ya la posibilidad de
aplicación para los que sean bienes de cambio.
Por otra parte, si bien la normativa nos hace una especial mención, se
entiende que la hacienda de reproductores también se encuentra alcanzada,
debiendo encuadrarse por sus particularidades dentro de las consideraciones
para los bienes muebles.
VI.3.1. Bienes muebles
De la interpretación del art. 67 de la ley, se entiende que para el caso de

estos bienes, la posibilidad de aplicar venta y reemplazo sólo se encuentra
prevista para la adquisición de otro bien mueble amortizable, no siendo po-
sible su utilización en la compra de un bien inmueble.
Debe aclararse que el reemplazo del bien no tiene como condición la com-
pra de otros bienes de similares características o funcionalidad, sino que debe
cumplir únicamente el requisito de ser bien mueble amortizable. Es decir
BENEFICIOS
que la utilidad por la venta de una biblioteca puede afectarse ya sea a la com-
pra de otra biblioteca o a la compra de una computadora.
Es oportuno aclarar que la opción también resulta aplicable a la compra

de un automóvil, ya que este es un bien mueble amortizable, no perdiendo tal
característica por el hecho que su amortización pudiera ser parcialmente no
deducible en virtud de lo dispuesto por la ley al respecto.
VI.3.2. Bienes inmuebles
El mismo art. 67 establece que el uso de esta técnica es aplicable cuando

el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de
uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de 2 años
al momento de la enajenación
Respecto de estos bienes, la utilización de la técnica es más amplia que

para el caso de los bienes muebles, pues se encuentra prevista la posibilidad
de afectar el importe obtenido en la enajenación en otro bien inmueble o en
otros bienes de uso afectados a la explotación, es decir que en este caso no
sólo podrá reemplazarse un departamento por otro o por una casa, sino que
podrá reemplazarse por un rodado.
Asimismo, el decreto reglamentario amplía aún más su utilización pues

entiende por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien
de uso, tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior cons-
trucción en él de un edificio o aun la sola construcción efectuada sobre terre-
no adquirido con anterioridad.
Debe hacerse una especial atención al tema de si un inmueble afectado a

locación, puede ser considerado bien de uso, y por lo tanto aplicable la técni-
ca analizada.
Un primer acercamiento a la solución del tema lo encontramos en las

normas contables, las cuales definen a los bienes de uso como "aquellos bie-
nes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y
no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o
montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bie-
nes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto
en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada".
En función de los mencionado, sólo para el caso que el contribuyente

tuviera como actividad principal el alquiler de inmuebles existiría la posibili-
dad de aplicar venta y reemplazo, ya que el bien adquirido sería un bien de
uso y no inversión.
Una conclusión más acabada al respecto lo determina la interpretación

fiscal en su Dictamen (DAT) 65/2000, el cual entiende que "se deberá consi-
derar si la locación de inmuebles constituye o no la actividad principal de la
empresa en cuestión. En caso que la respuesta a este interrogante fuera afir-

mativa, cabría clasificar a los activos utilizados para tal fin dentro del rubro
bienes de uso".
Sin perjuicio de los mencionado, compartimos el criterio reinante en la
doctrina el cual entiende que "no hay razones para no extender los alcances
de la figura a los casos en que la locación de un inmueble (lo que implica su
afectación a la obtención de renta gravada y la consecuente admisibilidad de
su amortización impositiva) no constituya el objeto principal de la actividad,
siempre y cuando se verifiquen todos los requisitos establecidos para la apli-
cación de la venta y reemplazo" (27).
En este sentido, creemos que las consideraciones respecto de la inclusión
como bienes de uso, no sólo es aplicable para los bienes inmuebles, sino que
es extensible para los bienes muebles.
VIA. Mecanismo aplicable
VIAL Plazo
El art. 67 de la ley establece que la opción para afectar el beneficio al cos-
to del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reem-
plazo) se efectúen dentro del término de 1 año, debiendo entenderse que el
plazo se refiere a un año aniversario, y no a un ejercicio fiscal, pues en caso de
haber sido así debiera mencionarse expresamente.
Sobre el tema puede interpretarse que el computo del plazo respecto de
bienes muebles amortizables, comenzará a correr desde la tradición del bien
que se reemplaza, mientras que para los bienes inmuebles, desde el boleto de
compraventa y/o posesión o escrituración, lo que fuere anterior.
El art. 96 del decreto reglamentario aclara que si una vez ejercida la op-
ción respecto de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de
reemplazo dentro del plazo citado, o no se iniciaran o concluyeran las obras
dentro de los plazos mencionados, la utilidad obtenida por la enajenación de
aquél, deberá imputarse al ejercicio en que se produzca el vencimiento de los
plazos mencionados.
VI.4.2. Orden en el uso

El orden en que deben efectuarse ambas operaciones, la venta y el reem-
plazo, es indistinto, es decir que primero puede ser la enajenación y luego la
adquisición o bien viceversa.
VI.4.3. Aplicación en distintos ejercicios
La reglamentación de la ley ha previsto la situación donde la operación

de adquisición es anterior a la de venta, y ambas son realizadas en ejercicios
(27) Visión actual de la venta y reemplazo de bienes en ganancias, LORENZO, ARMANDO R.
-BECHARA, FABIÁN - CAVALLI, CÉSAR M., Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), agosto/2003.
BENEFICIOS
fiscales distintos, por lo cual la amortización en exceso practicada por el bien

de reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal
en que se produzca la venta del bien reemplazado.
VI.4.4. Manifestación de la opción
La opción de venta y reemplazo deberá manifestarse dentro del plazo

establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente al
ejercicio en que se produzca la venta del bien y de acuerdo con las formalida-
des previstas en la Resolución General (DGI) 2278/80
VI.5. Tratamiento particular para bienes muebles
En el caso de los bienes muebles no existe el requisito de reinversión total

en otro bien del precio de venta del bien reemplazado, es decir que cualquiera
fuese el nivel de reinversión podrá aplicarse venta y reemplazo, siendo la
afectación total de la utilidad si el costo del nuevo bien adquirido es igual o
superior a la utilidad proporcionada por el bien reemplazado, mientras que
en caso de un costo menor a la utilidad, la afectación parcial de la utilidad
será hasta la concurrencia de ambas y el excedente será utilidad impositiva
en el ejercicio en que se produzca el vencimiento de los plazos mencionados
anteriormente.
Puede agregarse que en el caso de afectación total de la utilidad, el valor

de origen amortizable estará disminuido en el valor de la utilidad computa-
da; mientras que una afectación parcial de la utilidad, el valor de origen
amortizable será cero.
VI.6. Tratamiento particular para bienes inmuebles
VI.6.1. Posibilidades de reemplazar con una construcción
Tal como mencionáramos anteriormente, respecto de los inmuebles, tam-

bién se encuentra prevista la aplicación de venta y reemplazo para los casos
de construcción.
Al respecto el decreto reglamentario precisa que la construcción de la

propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o
posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta
última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya transcurrido
un plazo superior a 1 año y en tanto las mismas se concluyan en un período
máximo de 4 años a contar desde su iniciación.
En función de lo comentado resulta importante precisar el momento de

iniciación de las obras, para lo cual deberá estarse a lo prescrito en el art.
7o de la Resolución General (DGI) 2278/80, el cual entiende que "existe
iniciación de las obras cuando, una vez aprobados los planos respectivos, se
acredite —mediante los elementos de juicio que resulten fehacientes para
cada
caso—, la concurrencia de las siguientes circunstancias: a) adquisición de los

materiales básicos para la iniciación de la obra a construir; b) contratos cele-
brados con las empresas contratistas, y c) efectivización de las tareas de cons-
trucción iniciales sobre el terreno (nivelación, excavación, etc.)".
VI.6.2. Tratamiento de proporciones y excedentes
En el caso de los bienes inmuebles existe el requisito de reinversión total

para aplicar la técnica de venta y reemplazo sobre el total de la utilidad, con
lo cual el decreto reglamentario ha estipulado que cuando el precio de venta
del bien reemplazado no fuera reinvertido totalmente en el costo del nuevo
bien, la opción se considerará ejercida respecto del importe de tal costo y la
proporción de la utilidad obtenida que, en virtud del importe reinvertido, no
resulte afectada, estará sujeto al pago del gravamen en el ejercicio en que se
produzca el vencimiento de los plazos previstos, según se trate de adquisi-
ción o construcción.
Dicho de otra manera, la afectación de la utilidad será total si el valor de

venta del bien reemplazado es reinvertido en su totalidad en el costo de ad-
quisición de un nuevo bien; mientras que la afectación de la utilidad será
parcial si la reinversión es parcial, y esa afectación parcial tendrá la propor-
ción que tiene el precio de adquisición sobre el precio de venta.
Puede agregarse que en el caso de afectación total de la utilidad, el valor

de origen amortizable estará disminuido en el valor de la utilidad computa-
da; mientras que una afectación parcial de la utilidad, el valor de origen
amortizable estará disminuido en el valor de la proporción de la utilidad
computada y el excedente de utilidad, será utilidad impositiva.
Por último resta por mencionar que la reglamentación de la ley aclara

que, tratándose del reemplazo del inmueble a través de construcciones, la
comparación a fin de determinar el nivel de reinversión se efectuará con-
siderando el importe obtenido en la enajenación respecto de la suma de las
inversiones parciales efectuadas hasta la conclusión de la obra respectiva.
VI. 7. Tratamiento de la figura en el impuesto a la ganancia mínima pre-

sunta
Tiene un punto en especial el tratamiento de la técnica de venta y reem-

plazo en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, ya que el art. 7o del
decreto reglamentario de la ley no admite su aplicación, por lo cual la
valuación de los bienes a los fines de esa ley deberán ser calculados sin la
afectación de la utilidad de la venta del bien reemplazado al costo del nuevo
bien adquirido, debiendo de este modo ajustarse el valor de origen de los
mismos para quedar valuados conforme al método general de costo de
adquisición neto de amortizaciones ordinarias, conforme las normas del
Impuesto a las Ganancias.
VI.8. Casos prácticos
Caso 1
La empresa Pipo SRL con cierre de ejercicio el 31/12 de cada año, com-
pra el 01/01/2000 una biblioteca en $1000, que vende el día 1/12/2004 en
$800, para utilizar la técnica de venta y reemplazo en la compra de una com-
putador el día 10/12/2004 por un importe de $1400.
Precio de Venta de la Biblioteca $800.-

Costo Computable:
($1000x0,60=) ($600.-)
Utilidad Impositiva a afectar $200.-
Precio de Compra de la Computadora $1.400.-
Afectación de la Utilidad Impositiva ($200.-)
Nuevo Costo Computable de la Computadora $1.200.-
Amortización del ejercicio de la Computadora
($1200x0,20=) $240.-
Utilidad Impositiva del Ejercicio 2004 por
la Venta de la Biblioteca $0.-
Caso 1.1
La misma situación que el caso 1), con la siguiente variante: precio de

venta de biblioteca en $3000.
Precio de Venta de la Biblioteca $3.000.-
Costo Computable:
($1000x0,60=) ($600.-)
Utilidad Impositiva a afectar $2.400.-
Precio de Compra de la Computadora $ 1.400.-
Afectación de la Utilidad Impositiva ($ 1.400.-)
Nuevo Costo Computable de la Computadora $0.-
($0 x 0,20 =) $0.-
la venta de la Biblioteca
($2.400-1.400=) $1.000.-
Caso 1.2
La misma situación que el caso 1), con la siguiente variante: fecha de com-
pra de la computadora el día 01/01/2003.
Precio de Venta de la Biblioteca $ 800.-

Costo Computable:
($1000x0,60=) ($ 600.-)
Utilidad Impositiva a afectar $ 200.-
Precio de Compra de la Computadora $ 1.400.-
Afectación de la Utilidad Impositiva ($ 200.-)
Nuevo Costo Computable de la Computadora $ 1.200.-
($1200x0,20=) $ 240.-
Exceso de amortización del Ejercicio 2003 por
la Compra de la Computadora
(($1400 x 0,20) =280 - 240 = 40) $40.-
Caso 2
La misma empresa, compra el 01/01/1979 un inmueble destinado como

bien de uso en $100000 (valuación del terreno: 20%; valuación del edificio:
80%), que vende el día 1/01/2004 en $120000, para utilizar la técnica de venta
y reemplazo en la compra de otro inmueble con destino de bien de uso el día
10/01/2004 por un importe de $60000 (en igual proporción de terreno y edi-
ficio).
Precio de Venta del Inmueble $ 120.000.-
Costo Computable:
($ 100.000 x 0,80 x 0,50 = 40.000)
($100.000x0,20 = 20.000) ($ 60.000.-)
Utilidad Impositiva a afectar $ 60.000.-
Precio de Compra del Nuevo Inmueble $ 60.000.-
Afectación de la Utilidad Impositiva
Porcentaje de Reinversión: (60000 / 120000) = 50%
Porcentaje de Afectación de la
Utilidad: (60000 x 50%) = 30000 ($ 30.000.-)
Nuevo Costo Computable del Nuevo Inmueble $ 30.000.-
Amortización del ejercicio del Inmueble
($30000x0,02=) $ 600.-
la venta del Inmueble Reemplazado
($60000 - 30000 =) $ 30.000.-
VIL Casos particulares relacionados con ganancias de fuente extranjera de

sujetos del país
VIL 1. In troducción
La ley del impuesto establece en su art. Io que los sujetos residentes en el

país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el
exterior, pudiendo computar como pago a cuenta las sumas efectivamente
abonadas por gravámenes análogos sobre sus actividades en el extranjero
hasta el límite del incremento de la obligación local originado por la incorpo-
ración de sus ganancias obtenidas en el exterior. Ello a efectos de evitar o
atenuar la doble imposición internacional.
La ley 25.063 publicada el 30/12/98 incorporó el título IX en la ley, relati-

vo a la determinación de las ganancias de fuente extranjera obtenidas en el
país.
El criterio adoptado por la legislación es el de renta mundial, por lo cual

las disposiciones indicadas tienen por objeto determinar en forma acabada
las rentas de fuente extranjera.
Y cual es el objeto de diferenciar la renta de fuente argentina de la de

fuente extranjera, si los residentes del país tributarán por ambas? Existen en
el cuerpo normativo distintos dispositivos que obligan a efectuar tal diferen-
ciación: las restricciones impuestas a la deducción de gastos de fuente ex-
tranjera respecto de las ganancias de fuente argentina, el cómputo de que-
brantos, el cálculo del incremento de la obligación local por la incorporación
de las rentas del extranjero como lo establece el art. Io a fin de computar el
crédito de impuestos análogos pagados en el exterior, etc. También porque
los no residentes sólo tributan por sus ganancias de fuente argentina, con lo
cual quedan fuera de imposición aquellas que revistan el carácter de fuente
extranjera.
El Título IX (arts 119 a 182) define toda la estructura del hecho imponible:
los sujetos, las rentas comprendidas en cada categoría, la imputación de los
gastos e ingresos, las exenciones aplicables, la forma de determinar el im-
puesto, el tratamiento de los quebrantos, etc.
Abordaremos seguidamente el desarrollo de aquellas definiciones y ade-

cuaciones incorporadas en el Titulo IX de la ley, que marcan una diferencia-
ción para determinar la ganancia de fuente extranjera, respecto de la de fuente
argentina.
VII.2. Ganancias de fuente extranjera. Concepto
Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2o,

que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente
en el exterior. También aquellas que provienen de la realización en el extran-
jero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de

hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expre-
samente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior
de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el
extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada.
VII.3. Establecimientos estables del exterior
VII.3.1. Definición
La ley los define en su art. 128. Son aquellos organizados en forma de

empresa estable para el desarrollo de actividades comerciales, industriales,
agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, que originen para sus titulares
residentes en la República Argentina ganancias de la tercera categoría. Esto
incluye las construcciones, reconstrucciones, reparaciones y montajes cuya
ejecución en el exterior demande un lapso superior a 6 (seis) meses, así como
los loteos con fines de urbanización y la edificación y enajenación de
inmuebles bajo regímenes similares al establecido por la ley 13512, realiza-
dos en países extranjeros.
VII.3.2. Ganancia de los establecimientos estables del exterior
Son ganancia de fuente extranjera las atribuibles a los establecimientos

estables instalados en el exterior de titulares residentes en el país, ya sean de
propiedad directa, así como las sucursales de dichos establecimientos esta-
bles en terceros países.
Para establecer su resultado impositivo, se restarán de las ganancias

atribuibles a los mismos, los gastos necesarios por ellos efectuados, las amor-
tizaciones de los bienes que componen su activo, afectados a la producción
de esas ganancias y los castigos admitidos relacionados con las operaciones
que realizan y con su personal. No se computarán las deducciones previstas
en el art. 87 inciso j (honorarios a directores, síndicos, etc.). La deducción de
los gastos, contribuciones, gratificaciones, aguinaldos y otras retribuciones
extraordinarias a los que se refiere el inciso g) del art. 87, sólo procederá cuando
beneficien a todo el personal del establecimiento.
Cuando su ganancia deba considerarse de fuente argentina, los estable-

cimientos estables serán tratados como beneficiarios del exterior.
VII.3.3. Contabilidad separada
El art. 129 dispone que para determinar el resultado impositivo de fuente

extranjera de los establecimientos estables del exterior, deberán efectuarse
registraciones contables en forma separada de las de sus titulares residentes
en el país y de las de otros establecimientos estables en el exterior de los
mismos titulares, realizando los ajustes necesarios para establecer dicho
resultado.
Asimismo se dispone que las transacciones que realicen entre el estable-

cimiento estable del exterior con otros del exterior y con sus titulares, deben
ajustarse a los precios pactados como si fueren entes independientes. Si esto
no ocurriese, que las diferencias en exceso o en defecto de las transacciones
que no respondan a este principio, serán consideras ganancias de fuente ar-
gentina para el titular residente en el país. En el caso de que estas diferencias
en exceso o defecto se produzcan por operaciones celebradas entre estable-
cimientos estables del exterior de un mismo titular, las utilidades que arrojen
las mismas serán ganancia de fuente extranjera atribuibles al establecimiento
estable del exterior que hubiera dejado de obtenerlas.
VII.4. Operaciones deresidentes depaísysus establecimientos estables

delex-teriorcon sociedades controladas en el exterior
El art. 130 de la ley establece que las transacciones realizadas por resi-
dentes en el país o por sus establecimientos estables instalados en el exterior,
con sociedades, personas u otro tipo de entidades domiciliadas, constituidas
o ubicadas en el extranjero con las que los primeros estén vinculados, se con-
siderarán a todos los efectos como celebradas entre partes independientes, si
sus contraprestaciones y condiciones se ajustan a las prácticas normales del
mercado entre entes independientes.
De no ocurrir ello, las diferencias en exceso y en defecto que se verifiquen
respecto de las prácticas normales de mercado en las contraprestaciones a
cargo de los residentes controlantes y en las de sus establecimientos estables
instalados en el exterior, o en las a cargo de la sociedad controlada del exte-
rior, se incluirán, según proceda, en las ganancias de fuente argentina de los
residentes en el país controlante o en las de fuente extranjera atribuibles a
sus establecimientos estables instalados en el exterior.
A los fines de la determinación de los precios serán de aplicación las nor-
mas previstas para la verificación de los precios de transferencia (art. 15 y ees.).
Define como sociedades controladas del exterior, a aquellas en las cuales
residentes en el país (personas o sucesiones indivisas), sean propietarias, di-
recta o indirectamente, de más del 50% de su capital o cuenten, directa o
indirectamente, con la cantidad de votos necesarios para prevalecer en las
asambleas de accionistas o reuniones de socios. A esos efectos se tomará tam-
bién en consideración lo previsto en el artículo incorporado a continuación
del artículo 15.
VII.5. Determinación de la ganancia neta de fuente extranjera
El art. 131 de la ley dispone que la determinación de la ganancia neta de

fuente extranjera se efectúe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17. A
tal efecto serán aplicables las disposiciones contenidas en el Títulos II (cate-
gorías de rentas) y en el Título III (deducciones), con las modificaciones y
adecuaciones incorporadas para la determinación de la ganancia de fuente
extranjera y en tanto su alcance permita relacionarlas.
Para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto de fuente extranjera,

las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país, restarán las
deducciones por mínimo no imponible y cargas de familia, en la medida en
que éstas excedan a la ganancia neta de fuente argentina correspondiente al
mismo año fiscal.
VII.5.1. Adecuaciones en materia de deducciones
Las deducciones admitidas se restarán de la fuente en las que tienen ori-

gen.
Las adecuaciones en materia de deducciones a efectos de determinar la

ganancia neta de fuente extranjera son las que se determinan en los apartados
siguientes.
VII.5.1.1. Adecuaciones a las deducciones generales del art. 81
a) No están admitidas las donaciones previstas en el inciso c.
b) No se admite la deducción de los aportes a los planes de seguro de

retiro privado prevista en el inciso e, ni los importes abonados por cuotas
médico asistenciales previsto en el segundo párrafo del inciso g.
Las ganancias de fuente extranjera no resultan computables a los efectos

de determinar el límite previsto en las deducciones citadas.
d) Se consideran deducibles por encontrarse previstas en el inciso d las

contribuciones y descuentos para fondos de jubilaciones, pensiones, etc. y
los obligatorios a institutos de seguridad social en naciones extranjeras.
e) Se consideran incluidos en el primer párrafo del inciso g los descuen-

tos obligatorios efectuados en el exterior por aplicación de los regímenes de
seguridad social de países extranjeros.
VII.5.1.2. Adecuaciones a las deducciones especiales para todas las catego-

rías del art. 82
Se deberá considerar que:
a) Las pérdidas extraordinarias sufridas en bienes muebles e inmuebles

situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, se determi-
narán conforme los costos atribuibles según las disposiciones del título IX: El
valor recuperable y la indemnización recibida deberá deducirse de tales cos-
tos. Si se obtuviera luego de esto un beneficio, será ganancia gravada de fuen-
te extranjera.
b) Los gastos por movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas sólo

podrán computarse cuando se encuentren debidamente documentados.
VII.5.1.3. Adecuaciones a las deducciones especiales de la segunda categoría

del art. 86
Deberá considerarse que los beneficiarios residentes en el país de rega-

lías de fuente extranjera provenientes de la transferencia definitiva o tempo-
ral de bienes —excluidos los establecimientos estables definidos en el art.
128—, se regirán por las disposiciones especiales de determinación de fuente
extranjera. Estas están referidas a que en los casos encuadrados en el inciso
a) del primer párrafo del art. 86 (regalías que se originen en transferencias
definitivas de bienes), se aplicarán las disposiciones de los artículos 152,153
y 154 (determinación del costo computable), en tanto cuando resulten com-
prendidos en el inciso b) del mismo párrafo (regalías por transferencias
temporarias de bienes que sufren desgaste o agotamiento), se tendrán en
cuéntalas disposiciones de los artículos 164 y 165 (amortizaciones), conside-
rando, en ambos supuestos, las que correspondan a la naturaleza de los bie-
nes.
VII.5.1.4. Adecuaciones a las deducciones especiales de la tercera categoría

del art. 87
Para determinar la ganancia de fuente extranjera (excepto establecimien-

tos estables) se tendrá en consideración las deducciones establecidas en el art.
87 en la proporción y medida que resulten aplicables, excepto lo siguiente:
a) no será deducible la previsión por malos créditos

b) no serán deducibles las deducciones incluidas en los incisos g) y h), en
estos supuestos cuando las mismas correspondan a personas que desarrollan
su actividad en el extranjero (gastos de asistencia a favor de empleados o
dependientes y aportes de los empleadores a planes de seguro de retiro pri-
vado a favor de empleados en relación de dependencia)
VII.5.1.5. Adecuaciones a las deducciones no admitidas del art.88
Conforme el art. 166 de la ley, las disposiciones del art. 88 resultarán apli-
cables a la determinación de las ganancias de fuente extranjera, teniendo en
cuenta lo siguiente:
a) Dentro del concepto de "intereses de los capitales del dueño o socios"

se incluye a los intereses de capitales invertidos por sus titulares residentes
en el país a fin de instalar los establecimientos estables definidos en el artícu-
lo 128.
b) Se considera como impuesto no deducible, los impuestos análogos al
impuesto a las ganancias aplicados en el exterior a las ganancias de fuente
extranjera.
c) Se aplicarán los límites previstos en el reglamento en el art. 146 respec-
to de las remuneraciones a cargo de los establecimientos estables originadas
por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el ex-

terior.
VII.5.2. Amortizaciones
El art. 164 de la ley extiende la aplicación de las normas generales previs-

tas en la ley (arts. 81 y 82 incisos f y g y art. 84 en la parte pertinente) para la
determinación de la renta de fuente argentina, a las ganancias de fuente ex-
tranjera.
VII.6. Conversión de los resultados de fuente extranjera
La ley en sus arts. 132,158 y 159 y el decreto reglamentario, determinan la

forma de convertir las ganancias de fuente extranjera en moneda local para
determinar el resultado impositivo.
De acuerdo a dicha normativa se establece que:
a) Los establecimientos estables del exterior cuyos titulares sean residen

tes del país, determinarán su resultado impositivo en la moneda del país donde
se encuentren instalados, aplicando, en su caso, las reglas de conversión pre
vistas en el art. 159.
Sus titulares residentes en el país, convertirán esos resultados a moneda

argentina, considerando el tipo de cambio conforme la cotización del Banco
Nación Argentina, correspondiente al día de cierre del ejercicio anual del es-
tablecimiento, computando el tipo de cambio comprador o vendedor, según
que el resultado impositivo expresara un beneficio o una pérdida, respectiva-
mente.
b) Tratándose del resto de las ganancias de fuente extranjera: la ganancia

neta se determinará en moneda argentina.
A ese efecto, las ganancias y deducciones se convertirán considerando las

fechas y tipos de cambio que determine la reglamentación, de acuerdo con
las normas de conversión dispuestas para las ganancias de fuente extranjera
comprendidas en la tercera categoría o con las de imputación que resulten
aplicables.
El reglamento dispone al efecto, en el art. IV agregado luego del Art. 165

que estas reglas son:
1. para sujetos empresa (arts 119 inc d) e) y f): las disposiciones previstas
sobre conversión en el título IX para determinar la renta de la tercera catego-
ría de fuente extranjera. Estas son:
1.1.) para operaciones que deban computarse para determinar la ganan-

cia neta que se efectúen en moneda de otros países: se convertirán al tipo de
BENEFICIOS
cambio comprador o vendedor conforme la cotización del Banco de la Na-

ción Argentina al cierre del día que se concreten las operaciones.
1.2.) se computarán para determinar el resultado impositivo de fuente

extranjera, las diferencias de cambio producidas por la revaluación anual de
saldos impagos, o las producidas al momento del pago.
1.3.) si las divisas originadas para los residentes por tales operaciones y
créditos son ingresadas al país o dispuestas de cualquier forma en el exterior
por ellos mimos, deberán incluirse en sus ganancias de fuente extranjera.
2. para las personas físicas y sucesiones indivisas, dispone utilizar el tipo

de cambio de la cotización del Banco Nación argentina correspondiente al
día que se concreten los ingresos y las deducciones que debieran computarse
a los efectos de la determinación de la ganancia neta, o sea cuando se
devenguen, perciban o paguen según los arts. 18 y 133.
VII.7. Imputación de gastos e ingresos. Disposiciones especiales para ganan-

cias de fuen te extranjera
El art. 133 se remite a las disposiciones del art. 18 para la imputación de

ganancias y gastos a los efectos de determinar la ganancia de fuente extranje-
ra.
Sin embargo, introduce modificaciones y adecuaciones tendientes a de-

terminar de modo especial, la imputación de resultados impositivos obteni-
dos en el exterior que provienen de inversiones realizadas en países o juris-
dicciones de baja o nula tributación.
VII.7.1. Imputación de los resultados de establecimientos estables del art. 128
El art. 133 inciso a dispone que:
a) Cuando sus titulares sean sociedades de capital, u otras sociedades y

empresas o explotaciones unipersonales (art. 119 incisos de y e) residentes
en el país , los resultados impositivos de los establecimientos estables del
exterior se imputarán al ejercicio anual de sus titulares residentes en el país,
en el que finalice el correspondiente ejercicio anual de los primeros.
b) Cuando sus titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas: los

resultados se imputarán al año fiscal en que se produzca el cierre del ejerci-
cio.
Por su parte, conforme el art. 148 establece que estos resultados se asig-
narán a sus titulares residentes en el país, con independencia de que los be-
neficios no les hubieran sido remesados ni acreditados.
VII.7.2. Imputación de los resultados para los accionistas del país del resultado
de las sociedades por acciones, constituidas o ubicadas en paraísos fiscales
De acuerdo a las disposiciones del inciso a del art. 133, cuando los resul-
tados impositivos de sociedades constituidas o ubicadas en paraísos fiscales
provengan de rentas pasivas en un importe superior al 50% (dividendos, re-
galías, alquileres u otras ganancias pasivas similares que indique la reglamen-
tación) los accionistas imputarán la renta de la siguiente forma:
a) De tratarse de sociedades de capital y resto de sociedades y empresas o

explotaciones unipersonales (art. 119 incisos de y e) residentes en el país
Los resultados impositivos de los establecimientos estables se imputarán

al ejercicio anual de sus titulares residentes en el país, en el que finalice el
correspondiente ejercicio anual de los primeros
b) De personas físicas o sucesiones indivisas.
Al año fiscal en que se produzca dicho hecho.
A estos efectos, se consideran rentas pasivas aquellas cuyos ingresos proven-

gan del alquiler de inmuebles, de prestamos, de la enajenación de acciones,
cuotas o participaciones sociales —incluidas las cuotas partes de los fondos co-
munes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales fun-
ciones—, de colocaciones en entidades financieras o bancarias, en títulos públi-
cos, en instrumentos y/o contratos derivados que no constituyan una cobertura
de riesgo, o estén constituidos por dividendos o regalías (art. 165 VI.2. DR).
El reglamento establece que no se considerarán integrantes de la base

imponible los dividendos percibidos por estos accionistas originados en las
rentas pasivas que correspondieron ser imputadas conforme lo dispuesto
precedentemente.
VII.7.3. Criterio de imputación de las ganancias para los establecimientos

estables del exterior y las sociedades por acciones de paraísos fiscales
Las ganancias atribuibles a los establecimientos estables y a las socieda-

des por acciones indicados en el inciso anterior se imputarán de acuerdo alo
establecido en el cuarto párrafo del artículo 18 (criterio del devengado y del
devengado exigible) y de su segundo párrafo (se refiere a que el mismo crite-
rio correlativo se aplicará para imputar los gastos y que los gastos no atribuibles
a ninguna fuente se deducirán en el momento del pago).
VII.7.4. Criterio de imputación de las ganancias de fuente extranjera para re-

sidentes del país, excepto las provenientes de establecimientos estables
Las ganancias de los residentes en el país incluidos en los incisos d), e) y

f) del artículo 119 (sociedades de capital, otras sociedades y empresas o ex-
plotaciones unipersonales, fideicomisos y fondos comunes de inversión), no

atribuibles a los establecimientos estables del exterior del art. 128, se impu-
tarán al año fiscal en la forma establecida en el artículo 18, en función de lo
dispuesto, según corresponda, en los 3 (tres) primeros párrafos del inciso a)
de su segundo párrafo, y en el cuarto párrafo del referido artículo.
No obstante ello, las ganancias que tributen en el exterior por vía de re-
tención en la fuente con carácter de pago único y definitivo, podrán imputarse
considerando el momento de acreditación o pago. Esto no será aplicable,
cuando se trate de utilidades de titulares residentes en el país con sus esta-
blecimientos del exterior o se trate de beneficios remesados o acreditados
por los últimos a los primeros.
Cuando se adopte esta opción, la misma deberá aplicarse a todas las ga-
nancias sujetas a la modalidad de pago que la autoriza y deberá mantenerse
como mínimo, durante un período que abarque 5 (cinco) ejercicios anuales.
VII.7.5. Criterio de imputación de las ganancias de residentes del país, en su

carácter de accionistas de sociedades del exterior (no ubicadas en paraísos
fiscales por resultados originados rentas pasivas)
Las ganancias obtenidas por residentes en el país en su carácter de socios

de sociedades constituidas o ubicadas en el exterior (salvo los previstos en el
art. 133 inc. a) se imputarán al ejercicio anual de tales residentes en el que
finalice el ejercicio de la sociedad o el año fiscal en que tenga lugar ese hecho,
si el carácter de socio correspondiera a una persona física o sucesión indivisa
residente en el país.
VII.7.6. Criterio de imputación de las ganancias por honorarios obtenidos por

residentes en el país
Los honorarios obtenidos por residentes en el país en su carácter de di-
rectores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia o de órganos directi-
vos similares de sociedades constituidas en el exterior, se imputarán al año
fiscal en el que se perciban.
VII.7.7. Otros criterios especiales de imputación
Los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos de planes de

seguro de retiro privado administrados por entidades constituidas en el exte-
rior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades
residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de
la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secre-
taría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos, así como los rescates por retiro al asegurado de esos planes, se im-
putarán al año fiscal en el que se perciban.
La imputación prevista en el último párrafo del artículo 18, se aplicará a
las erogaciones efectuadas por titulares residentes en el país (sociedades de
capital, otras sociedades o empresas y explotaciones unipersonales) de los

establecimientos estables del art. 128, cuando tales erogaciones configuren
ganancias de fuente argentina atribuibles a los últimos, así como a las que
efectúen residentes en el país y revistan el mismo carácter para sociedades
constituidas en el exterior que dichos residentes controlen directa o indirec-
tamente.
VII.8 .Disposiciones especiales referentes alas ganancias de fuente extranjera
VII.8.1. Ganancias de la primera categoría
Se incorpora como ganancia de fuente extranjera, el valor locativo

com-putable por los inmuebles situados en el exterior que sus propietarios
residentes en el país destinen a vivienda permanente, manteniéndolas
habilitadas para brindarles alojamiento en todo tiempo y de manera
continuada, se considera ganancia de fuente extranjera.
La norma dispone que a efectos de aplicar el valor locativo respecto de

inmuebles situados fuera del territorio nacional, se presume, sin admitir prue-
ba en contrario, que el arrendamiento presunto atribuible a los mismos, no es
inferior al alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o
arrendase el bien o la parte del mismo que ocupa o cede gratuitamente o a un
precio no determinado.
VII.8.2. Ganancias de la segunda categoría
El artículo 140 considera incluidas en el art. 45 todas las rentas enuncia-

das en el mismo que se generen por fuentes ubicadas en el exterior.
Excepciones:
Las referidas a los dividendos y utilidades, en dinero o en especie previs-

tas en el art. 45 inc i.
Asimismo serán consideradas ganancias de fuente extranjera, las que se

agregan a continuación:
a) Los dividendos distribuidos por sociedades por acciones constituidas

en el exterior, sin que resulte aplicable a su respecto lo dispuesto en el primer
párrafo del artículo 46.
b) Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de

beneficiario de un fideicomiso o figuras jurídicas equivalentes.
A los fines de este inciso, se considerarán ganancias todas las distribucio-

nes que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en contrario
que demuestre fehacientemente que los mismos no obtuvieron beneficios y
no poseen utilidades acumuladas generadas en períodos anteriores al último

cumplido, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros
enriquecimientos. Si el contribuyente probase en la forma señalada que la
distribución excede los beneficios antes indicados, sólo se considerará ga-
nancia la proporción de la distribución que corresponda a estos últimos.
c) Los beneficios netos de aportes, provenientes del cumplimiento de pla-

nes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en
el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de
entidades residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros
de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos.
d) Los rescates netos de aportes, originados en el desistimiento de los

planes de seguro de retiro privados indicados en el inciso anterior.
e) Las utilidades distribuidas por los fondos comunes de inversión o figu-

ras equivalentes que cumplan la misma función constituidas en el exterior.
f) Se consideran incluidas en el inciso b) las ganancias generadas por la

locación de bienes exportados desde el país a raíz de un contrato de locación
con opción de compra celebrado con un locatario del exterior.
VII.8.3. Ganancias de la tercera categoría
Las ganancias de fuente extranjera obtenidas por los responsables a los

que se refiere el inciso a) del artículo 49 (sociedades de capital), las derivadas
de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en
el inciso b) y en el último párrafo del mismo artículo (actividades profesio-
nales complementados con explotación comercial o viceversa ) y aquellas
por las que resulten responsables los sujetos comprendidos en el inciso f) del
artículo 119 (fideicomisos y fondos comunes de inversión), incluyen, cuando
así corresponda:
a) Las utilidades atribuibles a los establecimientos estables definidos en

el artículo 128.
b) Las que les resulten atribuibles en su carácter de accionistas o socios

de sociedades constituidas en el exterior. Los mismos resultarán
computa-bles, no siendo de aplicación lo establecido en el primer párrafo del
artículo 64.
Las obtenidas en el carácter de beneficiarios de fideicomisos o figuras

jurídicas equivalentes constituidas en el extranjero, incluida la parte que no
responda a los beneficios considerados en el inciso b), segundo párrafo, del
artículo 140 o que exceda de los mismos, salvo cuando revistan el carácter de
Aducíante o figura equivalente.
c) Las originadas por el ejercicio de la opción de compra en el caso de

bienes exportados desde el país a raíz de contratos de locación con opción de
compra celebrados con locatarios del exterior.
d) Las utilidades distribuidas por los fondos comunes de inversión o en-

tidades con otra denominación que cumplan la misma función, constituidos
en el exterior.
También constituyen ganancias de fuente extranjera de la tercera catego-

ría las atribuibles a establecimientos estables definidos en el artículo 128,
cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el
país, así como las que resulten atribuibles a esos residentes en su carácter de
socios de sociedades constituidas o ubicadas en el extranjero.
Los socios residentes en el país de sociedades constituidas en el exterior,

se atribuirán la proporción que les corresponda en el resultado impositivo de
la sociedad, determinado de acuerdo con las disposiciones de las leyes de los
impuestos análogos que rijan en los países de constitución o ubicación de las
referidas sociedades, aun cuando los beneficios no les hubieran sido distri-
buidos o acreditados en sus cuentas particulares.
Si los países de constitución o ubicación de las aludidas sociedades no

aplicaran impuestos análogos al de esta ley, que exijan la determinación del
resultado impositivo al que se refiere el párrafo anterior, la atribución indica-
da en el mismo se referirá al resultado contable de la sociedad.
La participación determinada según lo dispuesto en este artículo, se

incrementará en el monto de los retiros que por cualquier concepto se hu-
bieran efectuado a cuenta de utilidades en el ejercicio fiscal o, en su caso,
contable de la sociedad al que corresponda dicha participación.
El resultado impositivo de fuente extranjera de las sociedades, empresas

o explotaciones unipersonales comprendidas en el inciso b) y último párrafo
del artículo 49, se tratará en la forma prevista en el artículo 50.
El tratamiento dispuesto precedentemente no se aplicará respecto de los

quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones y
cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los fondos
comunes de inversión o entidades con otra denominación que cumplan igua-
les funciones-, los que serán compensados por la sociedad, empresa o explo-
tación unipersonal en la forma establecida en el artículo 135.
VII.8.4. Ganancias de cuarta categoría de fuente extranjera
Se encuentran comprendidos en el artículo 79 los beneficios netos de los

aportes efectuados por el asegurado, que deriven de planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por es-
tablecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en

el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación,
dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Polí-
tica Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, en
cuanto tengan su origen en el trabajo personal, debiendo determinarse la
ganancia en la forma dispuesta en el artículo 143.
VII.9. Exenciones
VII.9.1. Transferencias de ingresos a favor de fiscos extranjeros
El art. 21 de la ley, establece que las exenciones o desgravaciones totales o
parciales pierden efectividad, cuando de ellas pudiera resultar una transfe-
rencia de ingresos a favor de fiscos extranjeros.
Esta transferencia se produce cuando los beneficios otorgados en el país

favorecen a sujetos del exterior de países que apliquen el criterio de la renta
mundial a través del criterio de la residencia o del domicilio. En este caso, cuando
el país de la residencia grava la renta obtenida en nuestro país, y otorga crédito
de impuestos pagados en el país, este no existe porque Argentina ha liberado el
impuesto. En consecuencia, el fisco extranjero recibe un importe mayor por-
que el beneficiario del exterior no tiene créditos para deducir por impuestos
pagados en Argentina. Entonces, la exención no favorece al sujeto del exterior,
sino que provoca un beneficio al fisco del Estado de la residencia.
Para merituar el valor de la transferencia a favor de fiscos extranjeros, el
beneficiario de la exención deberá acreditar las constancias correspondien-
tes, que consistirán en certificaciones extendidas en el país extranjero por los
correspondientes organismos de aplicación, o los profesionales habilitados al
efecto, legalizados por autoridad consular.
De no aportarse dichas constancias, se entenderá que el total de la exen-
ción o desgravación constituye transferencia a favor de fiscos extranjeros,
debiendo aplicarse el tratamiento previsto por la ley según el tipo de ganan-
cia de que se trate.
El art. 21 no se aplica en el caso de la exención consagrada a las ganancias
de títulos, acciones, cédulas, letras, etc. prevista en el art. 20 inciso k y la otor-
gada a los intereses originados por créditos obtenidos en el exterior por los
fiscos nacionales, provinciales, etc. (art. 20 inc t).
Tampoco será de aplicación cuando existan acuerdos suscriptos por Ar-
gentina en materia de tratados internacionales para evitar la doble imposición.
VII.9.2. Adecuaciones de las exenciones del art. 20 aplicables en materia de

fuente extranjera
El art. 137 de la ley dispone que las exenciones otorgadas por el art. 20
son aplicables a las ganancias de fuente extranjera con las siguientes exclu-
siones y adecuaciones:
a) La exención dispuesta por el inciso h) referida a depósitos que el mis-

mo enumera, efectuadas en instituciones sujetas al régimen legal de entida-
des financieras, no será aplicable cuando los depósitos que contempla, sean
realizados en o por establecimientos estables instalados en el exterior, de ta-
les instituciones residentes en el país.
b) Se considerarán comprendidos en las exclusiones dispuestas en los

incisos i), último párrafo y n), los beneficios y rescates, netos de aportes, de-
rivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el
extranjero de instituciones residentes en el país sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros de la Nación.
c) La exclusión dispuesta en el último párrafo del inciso v) respecto de las

actualizaciones que constituyen ganancias de fuente extranjera, comprende a
las diferencias de cambio a las que este Título atribuye la misma fuente.
VIL 10. Quebrantos
El art. 134 de la ley establece que para determinar la ganancia neta de

fuente extranjera, deben compensarse los resultados obtenidos dentro de cada
una y entre las distintas categorías, considerando a tal efecto los resultados
provenientes de todas las fuentes ubicadas en el extranjero y los provenientes
de los establecimientos estables indicados en el artículo 128.
Cuando de dicha compensación surgiera una pérdida, ésta podrá dedu-

cirse de las ganancias netas de fuente extranjera que se obtengan en los 5
(cinco) años inmediatos siguientes, pasado dicho término no podrá ser objeto
de compensación alguna.
Si de dicha compensación surgiera una utilidad, podrán imputarse los

quebrantos de fuente argentina que no hubieran podido ser absorbidos con
ganancias de fuente argentina.
En el caso de las sociedades de capital, otras sociedades y empresas

unipersonales, los fideicomisos y fondos comunes de inversión del inc. f del
art. 119, los establecimientos estables a que se refiere el artículo 128 y las
sociedades por acciones de paraísos fiscales cuyas ganancias tengan origen,
principalmente en rentas pasivas, sólo podrán imputar los quebrantos de
fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o
participaciones sociales —incluidas las cuotas parte de los fondos comunes
de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales
funciones—, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de
igual tipo de operaciones.
Los accionistas residentes en el país de las sociedades por acciones antes

citadas, residentes no podrán computar contra tales rentas otros quebrantos
de fuente extranjera que no sean de origen similar.
Cuando la imputación prevista precedentemente no pudiera efectuarse en

el mismo ejercicio en el que se experimentó el quebranto, o éste no pudiera
compensarse totalmente, el importe no compensado podrá deducirse de las
ganancias que se obtengan a raíz del mismo tipo de operaciones en los 5
(cinco) años inmediatos siguientes.
Los quebrantos de fuente argentina provenientes de la enajenación de ac-

ciones, cuotas o participaciones sociales —incluidas las cuotas parte de los fon-
dos comunes de inversión—, no podrán imputarse contra ganancias netas de
fuente extranjera provenientes de la enajenación del mismo tipo de bienes .ni
ser objeto de la deducción dispuesta en el tercer párrafo del artículo 134.
BLANCA
IMPOSICIÓN A LA RIQUEZA ACUMULADA

BLANCA
IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA 513
CAPÍTULO I
IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

I. Naturaleza del tributo. Antecedentes
Con fecha 30 de diciembre de 1998, fue publicada en el Boletín Oficial de

la República Argentina la ley 25.063, que en su título V, artículo 6 implanta el
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, tributo de singular similitud con el
derogado impuesto sobre los Activos (1).
Ya por entonces parte de a doctrina sostenía que el mencionado gravamen

resultaba complementario del impuesto a las ganancias, producto de su estruc-
tura, su finalidad, su determinación como impuesto de ejercicio, la gravabilidad
parcial de una manifestación de capacidad contributiva, el cómputo del impuesto
a las ganancias como pago a cuenta, la aplicación supletoria de las normas del
ese gravamen, la similitud de las exenciones subjetivas (2) (3).
Otras corrientes por el contrario defendían la tesis de que el derogado

"Activos" en realidad resultaba sustitutivo del Impuesto sobre los Capitales,
clásico tributo patrimonial, no complementario del propio a las ganancias,
pues no respetaba la capacidad del sujeto percutido en su aspecto subjetivo,
elemento éste sustancial de un impuesto a la renta (4).
(1) Derogado por el título II art. 3 del Decreto 1684/93, para los ejercicios cerrados a partir del
30/06/95 inclusive. Para los sectores agropecuario, industrial, minero y de la construcción la de-
rogación tuvo electos a partir del 01/09/1993, en tanto los bienes sujetos al tributo se localizaran
en las jurisdicciones adheridas al Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento.
(2) LITVAKIOSÉYGEBHARDTIORGE, Impuestos sobre ¡os Activos y Bienes Perscwa/es, Errepar 1992,
p. 17.
(3) Günter Schmolders definía "la relación existente entre impuestos complementarios es
la que se establece entre dos o más impuestos que persiguen el mismo fin impositivo (fiscal o
extrafiscal). Ambos tributos se armonizan de distintas maneras, por ejemplo autorizando la
deducción en uno de las sumas pagadas en otro" en GERLOFF Y NEUMARK, Tratado de Finanzas, t. II
p. 306.
(4) BRODSKY SERGIO P., Los impuestos complementarios en el sistema tributario promocional
argentino" Imp. t. XLVIII, p. 951 y Un problema de sustitución Impositiva : Capitales y Activos,
L.I. t. LXIII, p. 402.
Esta discusión ha quedado zanjada por el legislador que ha definido como

hecho imponible en la ley 25.063 una "ganancia mínima presunta", estable-
ciendo así en forma indubitable su complementariedad con el impuesto a las
ganancias.
La utilización de presunciones en el derecho tributario suele manifestarse

en el ámbito procesal para la determinación del gravamen en defecto, o ante
la insuficiencia de los elementos aportados por el contribuyente. Pero
también resulta de aplicación para definir los elementos del hecho imponible.
Así, para impuestos sobre las rentas se han establecido en la legislación com-
parada, métodos presuntivos basados en conceptos patrimoniales ; como un
porcentual sobre los ingresos brutos; sobre la base de signos, índices o módu-
los aplicados sectorialmente; o con relación a los consumos. Así para el im-
puesto en debate, se ha definido la renta mínima utilizando como base
presuntiva el primero de los conceptos aludidos: el patrimonial.
La elección de este parámetro puede resultar sin duda muy eficiente, toda
vez que por la diferencia de patrimonios entre dos períodos dados, puede
estimarse adecuadamente el resultado del último de ellos. Pero el tributo de
marras considera como base para la determinación de su quantum sólo uno
de los elementos de la ecuación patrimonial: "el activo". Esta cuestión mues-
tra una marcada desconexión entre el hecho imponible y base imponible,
pues omite ponderar los pasivos, que no son tenidos en cuenta al momento
de evaluar el rendimiento económico que habrán de generar los bienes y su
correspondiente gravabilidad, pudiendo vulnerar los principios de igualdad y
proporcionalidad, de demostrarse una realidad económica opuesta o diversa a
la legalmente presumida; hipótesis que podría dar como consecuencia la
anulación de la previsión legal (5).
II. Características
• Es un impuesto directo, pues grava una manifestación inmediata de

capacidad contributiva, dada por la ganancia mínima presunta de los activos
de titularidad de los sujetos de iure enunciados en la norma.
• Es un impuesto ad valorem, pues su cuantía se determina por aplica-

ción de un porcentaje sobre la base de imposición.
• Es un impuesto técnicamente proporcional pues su quantum se de-

termina en función de una alícuota fija aplicable sobre la base imponible. Si
bien puede presentar cierto grado de progresividad la fijación de un activo
mínimo no sujeto a imposición, en los hechos, una vez superado ese mínimo,
y siendo un tributo complementario del impuesto a las ganancias, por el sis-
tema de cómputo de pago a cuenta, paradójicamente evidencia rasgos de
regresividad pues a igualdad de activos entre diversos contribuyentes, quien
obtenga mayores rendimientos, menor será la carga que deba soportar.
(5) FERNANDO GARCÍA, Cuestiones que debieran ser modiñcadas en el nuevo impuesto a la ga-
nancia mínima presunta, enlmp. Nro. 1, enero 1999, p.12.
• Es un impuesto real, pues prescinde en principio de consideraciones

de tipo personal vinculadas con el contribuyente, si bien para su instrumen-
tación contempla el cómputo de pago a cuenta del impuesto a las ganancias.
• Es un impuesto de base instantánea, pues su base imponible es estáti-

ca, dada en un momento determinado definido por el legislador (6); y debe
esperarse que cada período finalice, no sólo para que la obligación surja sino
para verificar si existe o materia imponible, exteriorizado por la existencia de
activos al cierre superiores al mínimo exento. El momento de nacimiento del
hecho generador ha sido definido por el legislador al cierre del ejercicio, sin
considerar —en principio— las variaciones sufridas por la base imponible
durante el período. No obstante ello, al gravar una ganancia, aunque en for-
ma presuntiva, para establecer su incidencia real siempre habrá de ponderarse
el conjunto de actos jurídicos y económicos producidos por el contribuyente
durante el período sujeto a imposición, producto de su complementariedad
con el impuesto a las ganancias.
III.Normas de aplicación
Siendo éste un impuesto nacional, se regirá por las disposiciones de la ley

de procedimiento tributario número 11.683 (Lo. 1998), y por las propias del
decreto 618 del 10 de julio de 1997, estando su aplicación, percepción y fisca-
lización a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos (7).
En cuanto a los casos no previstos en la ley o su reglamentación, resulta-

rán de aplicación supletoria las disposiciones de la ley de Impuesto a las Ga-
nancias (Lo.1997).
IV. Objeto del impuesto: Su complementariedad con el impuesto a las ga-

nancias
El elemento material u objetivo del tributo de marras, habitualmente lla-

mado "objeto del tributo" es la ganancia, si bien establecida por aplicación
de un sistema presuntivo de base patrimonial, como forma de determinar el
mínimo rendimiento empresario. Así este impuesto establece una suerte de
magnitud mínima de ganancia, determinada por la aplicación de la alícuota
del 1% sobre a base imponible (activo computable (8)).
Por este motivo la norma establece (9) que el impuesto a las ganancias
determinado para el mismo ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente
gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley.
Concomitantemente, si del cómputo de pago a cuenta surgiere un excedente
(6) Excepto en supuestos de fraude.
(7) Artículo 19.
(8) Parámetro que, como dijimos, muestra una marcada desconexión entre hecho y base
imponible.
(9) Artículo 13.
de impuesto a las ganancias no absorbido por el presente, el mismo no gene-

rará saldo a favor del contribuyente, ni será susceptible de devolución o com-
pensación alguna.
Y esto es así pues como dijimos lo que pretende gravarse es la ganancia,

constituyendo el quantum determinado por aplicación del tributo de marras
la mínima magnitud presumida de ésta, que queda subsumida en la
verdadera exteriorización de capacidad contributiva que se busca alcanzar.
En idéntica inteligencia, si como consecuencia de la aplicación del régi-

men de pago a cuenta, el impuesto a las ganancias computable resultare in-
suficiente, siendo procedente en un determinado ejercicio el pago del im-
puesto en su magnitud mínima presunta, se admitirá computar como pago a
cuenta del impuesto a las ganancias en los 10 (diez) ejercicios siguientes (10)
el monto no absorbido y efectivamente abonado del IGMP y hasta la concu-
rrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.
El pago así computado revestirá en todos los casos, el carácter de

"extintivo de la obligación principal", aplicándose como tal contra el im-
puesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se lo utilice
(11). Luego del décimo período, caducará ese derecho conforme el ordena-
miento (12).
V. Ámbito espacial
Ya nos hemos referido a la vigencia y efectividad del impuesto, en cuan-

to al inicio de sus efectos. Ahora haremos alusión a dos de los elementos
configurativos del hecho imponible dados por su aspecto espacial y tempo-
ral.
El tributo de marras es de carácter nacional, rigiéndose en sus aspectos

procesales por como dijimos, por las disposiciones de la ley 11.683 (13), co-
rrespondiendo su aplicación, percepción, y fiscalización a la AFIP, y rigiendo
para todo el territorio de la Nación. Sobre la localización de los bienes que
(10) El texto original regulaba un plazo de 4 (cuatro) años, el que fue ampliado por ley
25.360 (B.O. 12/12/2000).
(11) Artículo 18 decreto 1533/98.
(12) No obstante lo cual, siendo un tributo complementario del impuesto a las ganancias,
estabecido por aplicación de una presunción, de otorgársele a ésta naturaleza "iurís tantum" y
demostrarse la inexistencia de ganancia gravada, podría generar agravios en cuanto a su
constitucionalidad por vulnerar el derecho de propiedad. Máxime cuando se estuviere ante nue-
vos emprendimientos con tasas de retorno de largo plazo. Ello si bien, con la ampliación del
plazo de caducidad a 10 años, en los hechos, la probanza en contrario de la presunción legal se
torna, si no imposible, al menos muy dificultosa.
(13) Y así lo establece en forma expresa el artículo 19 cuando alude a la ley precitada y al
decreto 618 del 10 de julio de 1997.
componen el activo computable, nos referiremos más adelante, al analizar la

base imponible del tributo.
VI. Ámbito temporal
En cuanto a la definición del elemento temporal del hecho imponible,

fue definido por el legislador al cierre del ejercicio económico anual. Para los
sujetos que no llevan registraciones que permitan confeccionar balance co-
mercial, corresponde al año calendario.
Un breve comentario merece el plazo durante el cual regirá la ley de

marras, definido por el legislador por el término de 10 (diez) ejercicios anua-
les (14), cuestión que por su falta de claridad fue objeto de numerosas con-
troversias en torno a si dichos períodos debían tenerse por iniciados con los
cerrados a partir del 01/01/1999, culminando por lo tanto el 31/12/2008, o si,
por el contrario, debía considerarse aplicable el dispositivo del artículo 1 del
decreto reglamentario 1533 (15), que ordena que los contribuyentes del pre-
sente gravamen deberán efectuar sus ingresos tomando como base de cálculo
los activos resultantes al cierre de sus ejercicios económicos anuales que
finalicen entre el 31 de diciembre de 1998 y el 30 de diciembre del 2008, am-
bas fechas inclusive, posición esta última que fue recogida por la Corte Su-
prema de Justicia de la Nación (16).
a) Ejercicios irregulares
En aquellos supuestos en que durante la vigencia de la ley se cierren ejerci-

cios irregulares, que comprendan menos de doce (12) meses, la norma ordena
determinar e ingresar el impuesto sobre los activos computables existentes al
cierre de dichos ejercicios, en proporción al tiempo de duración de los mis-
mos. En tales casos deberán además ingresar, a través de una liquidación com-
plementaria, el gravamen correspondiente a los meses que resten para com-
pletar los diez años de vigencia del impuesto, calculados en base a los activos
resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente al de su fenecimiento (17).
Por vía reglamentaria se introducen algunas prescripciones referidas a

aquellos supuestos en que los ejercicios irregulares aludidos comprendan lap-
sos superiores a los doce (12) meses, hipótesis en la cual los sujetos pasivos
deberán ingresar el gravamen en forma proporcional a los meses de duración
de tal período. Complementariamente, para el ejercicio cuyo cierre opere con
posterioridad al 30 de diciembre del 2008, tales sujetos ingresarán el saldo
proporcional a los meses que resten para completar el período total de la
vigencia del impuesto.
(14) Artículo 1 del Título V de la ley 25.063.
(15) B.O. 29/01/1999.
(16) Para un análisis más acabado del tema, remitimos a nuestro trabajo MELZI FLAVIA IRENE:
Notas sobre ¡a vigencia del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en DTE, abril 1999.
(17) Artículo 1 párrafos 2do y 3ro de la ley; artículo 2 del decretol533/98.
Sobre este particular creemos menester hacer ciertas reflexiones. En pri-

mer lugar, las normas que ordenan la profesión contable, no prevén la con-
fección de estados contables por lapsos mayores a los doce meses (18), en
cuyos casos, creemos que debería desagregarse el período en uno regular de
doce meses, y uno irregular por el tiempo restante, o bien en dos irregulares
de período inferior a los doce meses, si el carácter de irregular deviniera de
cambios de fecha de cierre de ejercicio, imperativo éste que tornaría la nor-
ma reglamentaria inaplicable.
Si no obstante ello, esta norma reglamentaria se aplicare, extendiendo el

hecho imponible más allá de lo prescripto por la ley, podría incluso generar
agravios constitucionales. Y esto es así pues, como dijimos, el tributo en de-
bate intenta gravar la ganancia partiendo de una presunción de rentabilidad
mínima de los activos al cierre del ejercicio.
Intentar ampliar la base del tributo, proporcionándola al tiempo que ex-

ceda los doce meses, no es sino presumir la continuidad de capacidad contri-
butiva exteriorizada por la presunta tenencia de activos, y desde allí construir
una nueva presunción de ganancia mínima, partiendo de una situación de
hecho no probada (19), constituyendo un polisilogismo inadmisible (20).
Al igual que en el derogado impuesto sobre los Activos, ni la ley ni la nor-

ma reglamentaria contemplan el caso de coexistencia de dos balances co-
merciales en un mismo ejercicio, derivados de un cambio de fecha de cierre.
Consideramos que en este particular, debiera determinarse e ingresarse el
tributo al cierre de cada uno de los períodos irregulares, resultando aplica-
bles las normas de proporcionalidad para ejercicios irregulares y las disposi-
ciones atinetes a la reorganización de sociedades (21).
b) Determinación de fecha de cierre por la AFIP - Variación de activos
Finalmente, el último párrafo del artículo 2 del decreto 1533/98 faculta a

la AFIP para exigir el pago del tributo sobre los activos resultantes al cierre de
los doce meses calendarios computados a partir de la fecha de iniciación de
actividades o en su caso, de inicio del ejercicio no anual, cuando la fecha de
cierre hiciere presumir un propósito de evadir el gravamen.
(18) Si bien la IG1 lo habilita, para la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
en supuestos muy excepcionales.
(19) V.gr. una empresa de transporte que debiera declarar un ejercicio irregular de dieciseis
meses (situación que no creemos viable), y que durante sus cuatro primeros meses de actividad
no tuviere activos significativos, y en los últimos doce meses realizara inversiones en automoto-
res, que por imperio del artículo 12 inciso a) siempre resultan computables a electos de deter-
minación de la base imponible. La norma estaría haciendo presumir que en los cuatro primeros
meses el contribuyente contaba con activos gravados, en idéntica proporción que al cierre del
período.
(20) NAVARRINEYASOREY, PresuncionesyFicciones en e¡Derecho Tributario.
(21) En posición contraria LETVAK Y GEBHARDT, ob.cit. p. 32, haciendo reíerencia a similar omi-
sión en el impuesto sobre los activos, quienes sostenían que debía aplicarse sobre el último cierre.
Esta disposición, que encuentra su antecedente en el artículo 2 del De-

creto Reglamentario del derogado impuesto sobre los activos, carece de fun-
damento, toda vez que la propia ley, en su artículo 5 (22), ordena que las va-
riaciones de activos operados durante el ejercicio, que hicieren presumir un
propósito de evasión del tributo, facultan a la AFIP disponer que a los efectos
de la determinación del activo gravado, tales variaciones se proporcionen en
función del tiempo transcurrido desde que operen tales hechos y hasta el fin
del ejercicio. Y en idéntico criterio si tal presunción derivara por la proximi-
dad de las variaciones operadas respecto de la fecha de cierre del período,
podrá disponer la inclusión en el activo gravado al cierre, del valor total de los
bienes eliminados del mismo para cancelar deudas o sustituirlos por otros
activos exentos del gravamen. Pero, reiteramos, en ningún caso la habilita
para fijar a su arbitrio, una fecha de cierre diferente.
c) Reorganizaciones societarias
Ante el supuesto de operarse reorganizaciones de sociedades conforme lo
previsto por el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997), es
posible que se produzca en un mismo año fiscal, el cierre del ejercicio de la o
las entidades que se reorganizan, y el de su o sus continuadoras. En estos casos,
todos los sujetos deberán determinar e ingresar el gravamen correspondiente
por los activos resultantes al cierre de sus respectivos períodos fiscales.
La norma reglamentaria habilita a las entidades continuadoras a compu-
tar como crédito de impuesto, el monto del tributo determinado por la o las
entidades que se reorganizan, en la proporción correspondiente al activo
imponible transferido a cada una de ellas, cómputo que no podrá en ningún
caso generarles saldos a favor (23).
Es dable advertir que el reglamentador en este caso en particular, esta-
blece una metodología diferenciada respecto al cómputo de pago a cuenta.
Pues al otorgar este derecho a las empresas continuadoras, hace referencia al
impuesto "determinado" y no al efectivamente ingresado, luego de deducido
el pagado por impuesto a las ganancias. Y está bien que así sea pues la inten-
ción de esta disposición es evitar que un mismo activo, que pasa del patrimo-
nio de la entidad reorganizada al de la continuadora, resulte gravado en ca-
beza de ambos sujetos en un mismo período.
d) Cese de actividad
El texto de la ley no aborda en forma expresa la hipótesis de cese de acti-

vidad, la que sí se encuentra regulada en el artículo 5 de su Decreto Regla-
mentario (24). Así se dispone que las empresas en disolución continuarán
(22) Recogida del artículo agregado a continuación del 4 del decreto reglamentario del de-
rogado impuestos sobre los activos.
(23) Artículo 3 Decreto 1533/98, en idéntico criterio con el propio del decreto reglamenta-
rio del derogado impuesto sobre los activos.
(24) En idéntico criterio que el artículo 9 del Decreto Reglamentario del derogado impues-
to sobre los Activos.
estando sujetas al pago del gravamen, hasta el cierre del ejercicio anual ante-
rior a aquel en que se verifique la distribución final de todos sus bienes.
VIL Los sujetos
La ley en estudio, reproduce en forma casi idéntica la descripción de los

sujetos contemplados en el artículo 2 de la derogada ley de impuesto sobre
los activos, con tan solo dos agregados: los fideicomisos constituidos en el
país conforme a la ley 24.441 (excepto los de carácter financiero), y los fondos
comunes de inversión del país no comprendidos en el primer párrafo del ar-
tículo 1 de la ley 24.083.
a) Sociedades domiciliadas en el país
Al no existir en la prescripción legal referencia alguna a su estatus de per-

sona jurídica, debe integrarse en esta categoría, a todas las sociedades, sean
éstas regularmente constituidas, sean irregulares o de hecho. Ahora bien, tra-
tándose como dijimos de un impuesto complementario del propio a las ga-
nancias, habrá que merituar el tratamiento dispensado en este tributo a los
distintos tipos de sociedades, toda vez que aquellas denominadas "socieda-
des de personas" (25), no resultan sujetos obligados frente a ésta, sino que
atribuyen la ganancia impositiva en cabeza de sus titulares.
Para ello, el artículo 13 de la ley sub-exámine, dispone que en el caso de

sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren del impuesto a las ganan-
cias, el cómputo como pago a cuenta del mencionado tributo, será el que
resulte de aplicar la alícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de la ley
de impuesto a las Ganancias vigente a la fecha de cierre del ejercicio que se
liquida (26), sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes.
Estos sujetos revestirán tal carácter desde la fecha del acta fundacional o
de la celebración del respectivo contrato. Esta disposición debe interpretarse
en forma armónica con el concepto de sociedad contenido en la ley, en tanto
estaño exige la existencia de personalidad jurídica para su configuración como
sujeto pasivo de este tributo. Así entonces la mención al acta fundacional o
celebración del contrato adquiere relevancia al sólo fin de retrotraer los efec-
tos a ese momento, en los casos en que tales instrumentos existan, debiendo
considerarse la exteriorización de la voluntad social como origen de las so-
ciedades de hecho, en los casos en que resultaran inexistentes o se hubieren
manifestado verbalmente.
Un párrafo aparte merece la llamada "sociedad conyugal', la que como tal

no presenta las características necesarias para ser alcanzada por el impuesto.
Pues para ello debieran estar presentes cuando menos los siguientes requisi-
tos: existencia de dos o más personal; organización social; obligación de rea-
(25) V.gr. sociedades irregulares, de hecho, Sociedades en Comandita Simple, Sociedades
colectivas, Sociedades Civiles, Sociedades en comandita por acciones en la porción no accionaria.
(26) Actualmente 35%.
fizar aportes; participación en las utilidades; responsabilidad ante las pérdi-

das. Distinto será el supuesto de la "sociedad entre cónyuges", constituida con
el objeto de realizar una actividad económica, pues si bien no está expresa-
mente contemplada en el texto legal, por imperio del artículo 18 resulta de
aplicación supletoria la normativa del impuesto a las ganancias, que la admite
si "el capital de la misma está integrado por aportes de bienes cuya titularidad
les corresponda", o bien cuando la actividad personal de los socios gravite
sobre dicho aporte (27).
En cuanto a las entidades cooperativas, consideramos que no revisten la

calidad de sujetos pasivos del tributo de marras, pues no se encuentran ex-
presamente tipificados en el artículo 2. Y esto más allá de las nada pacíficas
posiciones doctrinarias y jurisprudenciales que en sucesivas oportunidades
intentaron calificarlas de sociedad (28). Pues cuando el legislador quiso inte-
grarlas en la definición de contribuyente, así lo hizo en forma expresa, lo que
no sucede en este caso (29).
Sobre los consorcios empresarios o "joint-ventures", a sus vertientes típicas

de "agrupamientos de colaboración empresaria"y "uniones transitorias de em-
presas" reguladas por la ley de sociedades en su modificación impuesta por ley
22.903, siguiendo a Scalone (30), se les niega la calidad de sujetos de derecho, y
no constituyen sujetos pasivos de gravámenes, salvo expresa disposición legal
en contrario (31), sino que lo serán sus respectivos integrantes, quienes inclui-
rán en sus activos computables los bienes afectados a esa actividad (32).
Cabe señalar que la única mención que hace la ley en estudio sobre este
particular, refiere a las uniones transitorias de empresas pertenecientes a ti-
tulares del exterior, organizados en el país bajo un establecimiento estable
(33), designando como responsable sustituto del pago del gravamen a su re-
presentante (34). Los demás agrupamientos atípicos, deberá analizarse en
cada caso en particular si en función de la realidad económica son entes con
características societarias, en la medida en que de las modalidades contrac-
tuales de éstos surjan con prevalencia elementos tipificantes de sociedad
(compromisos de aportes, fondos sociales, administración independiente,
etc.), resultando así sujetos pasivos frente al gravamen; o bien si se trata de
(27) REIG, ENRIQUE en Impuesto a las ganancias, Ed.Contabilidad Moderna, 1979, p. 173.
(28) Ver sobre el particular LITVAK Y GEBHARDT, ob. cit, p. 46, notas 69 a 76.
(29) Ley 22.438 de impuesto a los capitales.
(30) SCALONE ENRIQUE en Los consorcios de empresas. Tratamiento ñscal frente a las recientes
modiñcaciones, en L.I., t. L, p. 40.
(31) Por ejemplo la ley de Impuesto al Valor Agregado.
(32) La ley 11.683 en su reforma introducida por ley 25.795 (B.O. 17/11/2003) prevé la ex-
tensión de la responsabilidad patrimonial solidaria en cabeza de sus integrantes respecto de las
obligaciones generadas por tales agrupamientos y como responsables por deuda ajena.
(33) Artículo 2 anteúltimo párrafo.
(34) S/artículo 379 de la ley de sociedades.
meros contratos atípicos por no existir las características anteriores, en cuyo

caso cada partícipe será físicamente responsable en forma proporcional a su
participación en tal agrupamiento (35).
Un comentario merece el tratamiento de las sociedades y empresas en

quiebra, las cuales no son expresamente enunciadas en la ley en debate. Si
bien el artículo 2 define como sujeto a las sociedades, y a las empresas o ex-
plotaciones unipersonales, conforme la ley de sociedades la declaración de
quiebra produce la disolución de la sociedad, de resultas de lo cual parecería
aplicable lo dispuesto por el citado artículo 5 del decreto reglamentario que
ordena que las empresas en disolución continuarán sujetas al pago del
gravamen hasta el cierre de ejercicio anual anterior a aquel en que se verifi-
que la distribución final de todos sus bienes.
Pero siendo que el impuesto grava la rentabilidad mínima presunta de la

empresa, y en este caso en particular no existe ánimo de lucro, ni el proceso
se corresponde con los propósitos que rigen el concepto de empresa, la falli-
da resulta incapaz de generar capacidad contributiva, hecho que daría lugar a
desvirtuar la presunción de ganancia mínima, debiendo quedar a nuestro
juicio fuera de imposición, pues lo contrario importaría pretender gravar la
base imponible y no el hecho generador definido en el artículo 1, que en este
caso resulta inexistente (36).
b) Asociaciones civiles y fundaciones
El inciso b) del artículo 2 define como sujetos del tributo a este tipo de
instituciones. Las Asociaciones Civiles son reconocidas por el artículo 33 del
Código Civil, cuando al enunciar a las personas jurídicas incluye a "las aso-
ciaciones... que tengan por principal objeto elbien común, posean patrimonio
propio y sean capaces, por sus estatutos, de adquirir bienes, no subsistan exclu-
sivamente de asignaciones del Estado y obtengan autorización para funcio-
nar", y luego agrega a "las entidades que conforme a la ley tengan capacidad
para adquirir derechos y contraer obligaciones, aunque no requieran autori-
zación expresa del Estado para funcionar". En este orden de ideas, serán con-
tribuyentes tanto las que se encuentren reconocidas por la entidad de
contralor, como aquellas no inscriptas.
En cuanto a las fundaciones, contempladas genéricamente por el artículo

33 precitado, gozan de regulación jurídica específica por ley 19.836, cuando
en su artículo 1 estipula que "Las fundaciones a que se refiere el artículo 33 del
Código Civil son personas jurídicas que se constituyen con un objeto de bien
común, sin propósito de lucro, mediante el aporte patrimonial de una o más
personas destinado ahacer posibles sus fines".
(35) Recomendaciones de las X Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en ciencias
Económicas de la Capital Federal, Mar del Plata 11/1980.
(36) Para un análisis más específico remitimos a nuestra obra MELZI FLAVIA IRENE , Régimen
tributario de ios concursos y las quiebras, Editorial La Ley, 08/2003.
Ambas figuras, no obstante tipificadas como sujetos del tributo, gozan de

un tratamiento preferencial, por cuanto sus bienes, en tanto dichas entidades
sean reconocidas como exentas por el artículo 20 del impuesto a las ga-
nancias (37), resultarán exentas de este tributo. Y es lógico que así sea, toda
vez que si su propósito es el bien común, no persiguen fin de lucro y por tanto
no cuentan con capacidad contributiva que pueda gravarse (ganancia).
c) Empresas o explotaciones unipersonales
El artículo 2 inciso c) reproduce idéntica norma del Impuesto sobre los

activos, incluyendo como sujetos, a "las empresas o explotaciones
unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes apersonas domiciliadas en
el mismo", comprendiendo tanto las que desarrollan actividades de extrac-
ción, producción o comercialización de bienes con fines de especulación o
lucro, como aquellas de prestación de servicios con igual finalidad, tanto téc-
nicas como científicas o profesionales.
Debemos recordar sobre este particular, que el contribuyente no resulta

ser la persona física sino la "empresa" o "explotación", que han dado en lla-
marse doctrinariamente "patrimonio de afectación" o afectado a un fin de-
terminado. Es oportuno repasar algunas de entre las tantas teorías desarro-
lladas por la doctrina (38) a fin de arrojar un poco de luz sobre la significación
de este concepto, y específicamente sobre su categorización o no como suje-
to de derecho. Así para la escuela exegética, publicitada por civilistas de la
talla de Zacharie y Aubry y Rau, el patrimonio es un atributo de la personali-
dad, inseparable de la persona —sea física o ideal—, indivisible, siendo solo
transmisibles los elementos que lo conforman, y nunca su universalidad.
Frente a esta concepción, la escuela alemana, encarnada en Tuhr y Brinz,

encuentra fundamento en la idea de que el patrimonio no está en la persona
del titular sino en los fines que es dable obtener con los bienes, diferenciando
el patrimonio general (integrado por la masa de bienes de que dispone el
titular para obtener cualesquiera de los fines que se proponga) de "lospatri-
monios especiales", que a decir de Brinz, son" bienes afectados a un ñn" deter-
minado. Tanto el patrimonio general como los patrimonios especiales, pro-
vienen de la ley que trata unitariamente a un conjunto de bienes individuales,
por lo que tanto unos como otros son "universalidades de derecho".
Ferrara (39) avanza sobre esta posición dividiendo los patrimonios en dos
categorías: los de las personas y los "impersonales afectados a un fin" o "pa-
trimonios de destino". De estas corrientes se deriva la llamada teoría del pa-
trimonio-afectación, que considera el destino dado a determinados bienes
con relación a un fin jurídico, en virtud del cual se organiza legalmente su
(37) Normas a las cuales remitimos.
(38) LLAMBIAS JORGE JOAQUÍN, Tratado de Derecho Civil, parte general, tomo 2, Abeledo Perrot,
Bs.As. 1995, p. 193 y sigtes. LISOPRAWSKI, SILVIO, ob. cit. p. 132 a 151.
(39) Citado por LISOPRAWSKI en ob.cit, p.135.
forma separada. Landerreche Obregón añade que tales patrimonios de afec-

tación, no requieren necesariamente de un propietario determinado, sino
como simple condición la que un órgano realice el fin perseguido.
Categorizar al patrimonio de afectación como "autónomo sin sujeto titu-

lar", importaría reconocer la calidad de "sujeto de derecho" en el propio pa-
trimonio. Ante esta aseveración expresa Lisoprawski con meridiana claridad
que:
"todo derecho es, a fortiori, facultad jurídica de alguien, así como toda
obligación necesariamente supone un obligado. El hecho de que ciertos patri-
monios estén destinados aunfín determinado, no implica necesariamente que
sean sujetos de derecho."
Pero debemos recordar que tan capacidad jurídica es la tributaria como

la que surge del derecho privado. "Por eso puede hablarse de una capacidad
jurídica tributaria (lo que otros llaman subjetividad tributaria) de caracteres
particulares que la distinguen de la capacidad jurídica privadística, pues en
ciertos casos quien tiene la capacidad civil no es sujeto de obligaciones
tributarias e, inversamente, puede serlo el que carezca de esa capacidad"
(40).
Lo cierto es que el Derecho Tributario, en lo concerniente al nacimiento

de la obligación de derecho sustancial, considera la autonomía objetiva de
cierta relación patrimonial dada, por sobre la capacidad subjetiva del titular
de dicha relación, lo que resulta lógico si se considera que la obligación
tributaria "presupone la existencia de una capacidad contributiva en el sujeto
pasivo" que puede subsistir independientemente de la existencia o no de
capacidad jurídica (41). Pero aquellas relaciones imponen la existencia de
otras de carácter formal y de naturaleza procesal, para las cuales es necesario
un concepto más riguroso de capacidad, que atribuya a determinado sujeto
las obligaciones de otro, que no obstante estar obligado por la ley tributaria,
"de ningún modo puede satisfacer la prestación pecuniaria, y por tanto, no
tiene responsabilidad en el sentido técnico jurídico del término" (42).
Tal el caso que nos ocupa, los "patrimonios de afectación", que carecen
de entidad en el Derecho Privado no obstante ser contribuyentes en la norma
que nos convoca. La propia ley de procedimiento tributario establece en su
artículo 5 que estarán obligados a oblar el tributo, "como responsables por su
deuda tributaria" los que sean contribuyentes según las leyes respectivas, en
tanto se verifique respecto de ellos el hecho imponible que le atribuyan las
leyes tributarias correspondientes, de cuyo texto surge que será contribu-
yente quien realiza el hecho imponible, o respecto de quien dicho hecho se
(40) GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, p. 390.

(41) Citado porÜAMARCo, ob.cit. p.54.
(42) BERLINI ANTONIO, Principios de Derecho Tributario, Traducción de Vicente Arche Domingo
Ed. Derecho Financiero, Madrid 1964, vol.I, p. 273 y sigtes.
realiza o produce. Y es el propio artículo citado, que en su inciso c) incluye en

forma expresa a "...lospatrimonios destinados a un fín determinado... cuando
sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la
atribución del hecho imponible".
Pero no cualquier activo destinado a un fin determinado resultará alcan-

zado por el impuesto a la ganancia mínima presunta, toda vez que para ello
deberá encuadrar en el concepto de "empresa" o "explotación". La ley en de-
bate, reproduciendo la omisión de su antecesora del impuesto sobre los acti-
vos, no hace ninguna caracterización, más allá de la mención de empresas o
explotaciones "unipersonales que desarrollen actividades de extracción, pro-
ducción, comercialización de bienes o prestación servicios técnicos, científi-
cos o profesionales".
En realidad el concepto de empresa requiere de una interpretación eco-

nómica más que jurídica, pudiendo definirse como la individualidad adqui-
rida a través del orden de una actividad compleja, tendiente a conseguir un
fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo, mediante la concurrencia ade-
cuada de factores de la producción (43). Podemos así sostener, partiendo de
antecedentes doctrinarios y jurisprudenciales que sus caracteres son a) la
organización con rasgos de permanencia; b) para el ejercicio habitual de una
actividad; c) desempeñada con propósito de lucro ; d) asumiendo el riesgo
empresarial propio de la actividad; e) haciendo uso de elementos materiales
(aporte de mano de obra y/o capital) (44).
Con relación a las empresas prestadoras de servicios técnicos o profe-

sionales, se reputará como empresario, a toda persona física o sucesión in-
divisa, titular de un capital (consistente en todo tipo de bienes afectados total
o parcialmente a la actividad), que a nombre propio y bajo su respon-
sabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación
habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige
y solventa, con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras per-
sonas (con o sin título habilitante y con prescindencia de su cantidad, en
tanto su tarea se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa
realiza o constituyan una etapa o una parte del proceso de las mismas) (45).
En tal inteligencia, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas
de apoyo o auxiliares, tales como una recepcionista, o una meconógrafa, no
resultan determinantes de la existencia de empresa unipersonal.
Esbozado entonces el concepto de empresa, debemos analizar quién re-

sulta sujeto del tributo, y quién de la obligación tributaria. Como "Sujeto pa-
sivo" se designa en el Derecho Tributario a quien jurídicamente se ve obliga-
(43) BALZAROTTI GUILLERMO, Concepto ñscal de empresa, en DF, t. XXXII, p. 868.
(44) CELDEIRO ERNESTO, Cuadernos de procedimiento tributario, Ed. Nueva Técnica, Bs. As.,
1995, p. 5.
(45) Circular 1080 de la DGI en LI, t. XL, p. 596.
do a pagar la deuda tributaria, sea esta propia o ajena (46), y que es "la persona
individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la pres-
tación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero" (47). Y en el
caso en debate, siendo contribuyente el patrimonio de afectación (empresa o
explotación), resultarán responsables de la obligación tributaria, por imperio
del inciso d) del artículo 6 de la ley de procedimiento tributario, "los ...
demás represen tan tes de empresas ypatrim onios a que se refiere el artículo 5
ensuincisoc".
Debemos preguntarnos entonces ¿qué sucede en el supuesto de que una

misma persona resultare titular de varias empresas o explotaciones?. No está
de más aclarar que si las diversas explotaciones fueran de propiedad de una
"sociedad", por aplicación del artículo 2 inciso a) de la ley de marras, todas
ellas quedarán subsumidas en un único sujeto, y habrá de realizarse una sola
determinación sobre la base del total del activo computable de esa sociedad,
el que resultará de la sumatoria de todas las empresas que ésta posea (48).
Pero el problema se plantea ante la hipótesis de un único titular persona

física (o sucesión indivisa), quien, en tanto responsable por deuda ajena de
cada contribuyente "empresa", deberá determinar y declarar el impuesto de
cada una de ellas en forma separada (si bien todas a nombre del mismo titu-
lar). Esta cuestión es sin duda engorrosa, pues la separación del "activo afec-
tado por empresa", respecto del resto del patrimonio personal del titular, obliga
a llevar un sistema de contabilidad separada, imperativo que no surge en for-
ma expresa del mandato legal.
Más aún, para establecer el quantum de la obligación, deberá computar

como pago a cuenta el impuesto a las ganancias. Sobre este particular debe-
mos recordar en primer término que estas explotaciones, en tanto revisten la
calidad de "empresas unipersonales", deben encuadrarse como rentas de ter-
cera categoría por aplicación del artículo 49 inciso b) de la ley del impuesto a
las ganancias. Pero a los efectos de la determinación de dicho tributo, las
empresas o explotaciones no serán consideradas sujetos separados, sino que,
por aplicación del artículo 50 de dicha norma "el resultado del balance impo-
sitivo délas empresas unipersonales... se considerará íntegramente asignado
al dueño", quien deberá tributar el citado gravamen por aplicación de las
alícuotas progresivas del artículo 90, considerando para el cálculo de la base
imponible, la sumatoria de los resultados de todas las empresas que posea,
conjuntamente con las rentas de las restantes categorías en las que resulten
encuadrado, guarismo que inclusive puede arrojar quebranto (49) generadas
en el año calendario.
(46) PUGLIESE MARIO, Instituciones de Derecho Financiero, FCE, versión española de José Sil-
va, México 1959, p. 53, cit. por DAMARCO JORGE, Ponencia nacional de Argentina en las XVII Jorna-
das Latinoamericanas de Derecho Tributario, Colombia, 1995.
(47) GIULIANI FONROUGE CARLOS, Derecho Financiero, Depalma, Bs. As. 1979, tomo Y p. 273.
(48) LITVAK Y GEBHARDT, ob.cit, p. 51, con referencia a Inst. DGI 215 y 265.
(49) Artículo 19 de la ley de impuesto a las ganancias.
Siendo que la ley 25.063 no contempla en forma alguna la consolidación

de las empresas de un mismo titular persona física sino que las trata como
contribuyentes separados, entendemos que para el caso planteado el obligado
deberá aplicar la metodología dispuesta por el tercer párrafo del artículo 13,
que reza "en caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren del
impuesto a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta... resultará de apli-
carla alícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de la ley de impuesto a
las ganancias.. vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida, sóbrela
utilidad impositiva a atribuir a los partícipes".
Así, deberá aplicar la tasa del 35% sobre el resultado sujeto a impuesto
por cada explotación separadamente considerada, y computarlo como pago a
cuenta en cada caso, sin considerar las deducciones personales, ni los even-
tuales quebrantos compensables por otras categorías.
Más aún, deberá previamente determinar si cada una de sus empresas,

también separadamente, resulta obligada frente al tributo. Cuando los bienes
del activo gravado, medidos empresa por empresa de acuerdo con las normas
de valuación dispuestas en la ley, resulten de una magnitud igual o inferior a
los $ 200.000.- (pesos doscientos mil), entendemos que quedará exenta del
tributo. Pues lo contrario importaría pretender alcanzar como contribuyente a
un mero responsable por deuda ajena, cuestión que vulnera el principio de
legalidad, consagrado en nuestro texto constitucional.
Para el supuesto del fallecimiento del titular, resulta de aplicación lo dis-

puesto por el Dictamen DATJ DGI 47/84 que afirma al referirse al impuesto
sobre los capitales que las empresas o explotaciones unipersonales deben
considerarse como unidades económicas para la atribución del hecho
imponible, de modo que a muerte de su titular no muta el sujeto pasivo del
gravamen, que siempre es la empresa, recayendo la obligación de pago en la
sucesión.
Por su parte, para el cómputo del pago a cuenta por el impuesto a las
ganancias ante este supuesto, el decreto reglamentario en su artículo 17 esta-
blece que la sucesión indivisa podrá computar la porción atribuible al cau-
sante por el período fiscal de su fallecimiento; una vez dictada la declaratoria
de herederos, o declarado válido el testamento, el sujeto que resulte respon-
sable del gravamen a la finalización del período fiscal en que ocurriera ese
hecho, computará como pago a cuenta la porción que le corresponda sobre la
explotación.
d) Empresas del Estado
El artículo 2o en su inciso d) incluye como sujetos a las entidades y orga-

nismos a que se refiere el artículo Io de la ley 22.016, no comprendidos en los
incisos precedentes, reproduciendo una vez más lo dispuesto en materia del
derogado impuesto sobre los activos, estipulación que intentaba poner en un
pie de igualdad a estas instituciones frente a las propias del sector priva-
do, especialmente aquellas competitivas con ese sector, sin ser estrictamente
establecimientos de utilidad pública (50).
Es dable advertir sobre este particular, que la ley en debate, estipulaba la

exención de los bienes pertenecientes a los mencionados sujetos, cuando éstos
estuvieran afectados a finalidades sociales o a la disposición de residuos y en
general a todo tipo de actividad vinculada al saneamiento y preservación del
medio ambiente, exención que incluía las tareas de asesoramiento. Este tra-
tamiento preferencial es dejado sin efecto por el Poder Ejecutivo con el dicta-
do del Decreto 1517/98, que en su articulo 4 observa el inciso i) del artículo 3,
y luego reimplantado en la ley por insistencia y ratificación de la ley 25.063
por el Honorable Congreso de la Nación (51).
e) Personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales
Nuevamente la norma, a través del inciso e) del artículo 2 incluye a las

personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales, en rela-
ción a dichos inmuebles, reproduciendo lo dispuesto en su antecesora de
impuesto sobre los activos. Los inmuebles rurales siempre tuvieron en los
tributos de base patrimonial tratamientos diferenciales. Vale como ejemplo
el antiguo impuesto sobre los capitales en el que a la valuación según las nor-
mas comunes para inmuebles se le detraía un 50 % de su valor, cuando eran
destinados a explotaciones agropecuarias.
Cuando los impuestos sobre los capitales y sobre el patrimonio neto son
derogados y aparecen en escena los impuestos sobre los activos y sobre los
bienes personales no afectados al proceso económico, los inmuebles rurales
pasan a integrar el objeto del primero de los mencionados. Posteriormente,
con la derogación del impuesto sobre los activos, los inmuebles rurales en
tanto sus titulares fueren personas físicas o sucesiones indivisas, pasan a
integrar el objeto del Impuesto sobre los Bienes Personales, considerándose
sus valuaciones reducidas en el importe que resultaba de aplicar un 25 %
sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras, a los fines del pago
del impuesto inmobiliario provincial. Con la creación del tributo en debate,
la ley 25.063 elimina del objeto del Impuesto sobre los Bienes Personales
este tipo de inmuebles, evitando así su doble gravabilidad.
En cuanto a la interpretación de "inmueble rural", consideramos que la
ley en el inciso en debate los considera tales, en tanto su destino sea la explo-
tación agropecuaria, más allá de la caracterización catastral que posean. Co-
incidimos con la interpretación que hicieren al analizar el derogado impuesto
sobre los activos Litvak y Gebhardt, por cuando no debieran considerarse en
el objeto del impuesto los galpones, silos, depósitos y si existieren, hasta los
establecimientos fabriles, por el solo hecho de encontrarse en una zona
definida catastralmente como rural.
(50) LITVAK Y GEBHARDT ob.cit. p. 55.
(51) B.O. 2/8/1999.
Debe dejarse sentado que sólo estarán alcanzados bajo este inciso aque-
llos inmuebles rurales que estén explotados por terceros, o permanezcan
inexplotados.
Y esto es así pues de afectarse a una explotación agropecuaria de la que

forme parte su titular, sea como integrante de una sociedad de cualquier tipo,
sea por cuenta propia, quedaría subsumido como sujeto del artículo 2 incisos
a) o c), conformando parte del activo afectado a la actividad. Claro está que
en el caso de explotación realizada por terceros, el titular del inmueble rural
será sujeto por la mera titularidad del bien, mientras que los terceros que
ejerzan actividad sobre dichos inmuebles, resultarán también sujetos, por
aplicación del artículo 2 inciso c), debiendo tributar como "empresa" pero
exclusivamente sobre sus propios activos afectados a su desarrollo.
Tal será el caso de contratos de aparcería rural (52), en el que el titular del
inmueble rural se limite a aportar el predio para su explotación; o contratos
de pastoreo. Si por el contrario se estuviere ante contratos de mediería, en-
tendemos que deberá asimilarse a la figura de sociedad, toda vez que ambos
sujetos aportan bienes, participan de los gastos de explotación e intervienen
en las decisiones, debiendo tributar cada uno por la porción asignada. Algo
similar ocurrirá en el caso de contratos de pastaje, en los que el titular del
inmueble rural no cede el uso y goce de su predio, sino que permite la ali-
mentación del ganado de un tercero, por un lapso determinado, recibiendo un
precio determinado por cabeza, situación que encuadra a ambos en la calidad
de sujeto "explotación unipersonal". Idéntico tratamiento tendrán los
contratos de capitalización de hacienda, en los que titular del inmueble rural
recibe el ganado, y provee los medios para obtener su desarrollo, engorde,
reproducción o aprovechamiento (53).
Finalmente creemos que la inclusión de estos sujetos en el tributo de

marras, otorga en cierta medida un tratamiento discriminarorio respecto de
los titulares de inmuebles urbanos. Máxime cuando los inmuebles rurales
son alcanzados por el tributo aún no siendo explotados, y en este supuesto
aún cuando resulten inferiores al mínimo exento, mientras que los de cate-
goría urbana, están como tales fuera del objeto del tributo aunque sean ge-
neradores de renta para sus titulares (54).
Respecto a la determinación del tributo, recordemos que bajo este inciso

se define como sujeto a la persona física o sucesión indivisa titular de inmue-
ble rural, y no al propio inmueble considerado como patrimonio-afectación.
Por tal motivo consideramos que el mínimo exento de $ 200.000.- deberá ser
(52) Artículo 21 ley 13.246.
(53) ADROGUÉ MANUEL en Capitalización de Hacienda, citado por LITVAK Y GEBHARDT en ob.cit. p.
54.
(54) V.gr. inmuebles de alquiler. Sobre este particular, debemos recordar que si un inmue-
ble se encontrare afectado a una actividad por su propio titular, formará parte del activo
com-putable. No ocurrirá lo mismo si el propietario recibe una renta por su afectación a la
actividad, en concepto de alquiler.
comparado con el valor computable como activo derivado de la sumatoria de

todos los inmuebles rurales de propiedad de un idéntico sujeto, en tanto éstos
resulten explotados por terceros, conforme lo expuesto en los párrafos
precedentes. Si por el contrario estuvieren explotados por su titular, se estará
a lo dispuesto para las "empresas o explotaciones unipersonales", punto al
cual remitimos.
A efectos del cómputo del pago a cuenta en el impuesto a las ganancias,

el artículo 15 del Decreto 1534/98, reglamentario de la ley en estudio ordena
que "los sujetos comprendidos en el inciso e) del artículo 2o del texto legal del
tributo podrán computar como pago a cuenta del gravamen, el impuesto alas
ganancias determinado —de conformidad con lo dispuesto en el tercer párra-
fo de dicho artículo—para el mismo ejercicio físcal por el cual se liquida el
presente tributo, correspondiente a los inmuebles rurales por los que dichos
sujetos resulten alcanzados por el gravamen".
Entendemos que cuando la norma alude al "tercer párrafo de dicho artí-

culo" en realidad está haciendo referencia a dicho párrafo del artículo 13 del
texto legal, que ordena el cómputo de pago a cuenta, encuadrando a este tipo
de activos como "sujetos pasivos que no lo fueran del impuesto a las ganan-
cias". Si esto es así, el o los titulares de estos predios deberán aplicar la tasa
marginal del 35% sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes,
pu-diendo deducir como pago a cuenta el importe así determinado, y no el
que efectivamente su hubiere abonado.
f) Los fídeicomisos
Una de las principales innovaciones que presenta la nueva ley, frente al

derogado impuesto sobre los activos, es la expresa inclusión por el inciso f)
del artículo 2 de los fideicomisos constituidos en el país conforme a las dis-
posiciones de la ley 24.441, en tanto no se trate de aquellos de naturaleza
financiera previstos en los artículos 19 y 20 de dicha ley—los que son integra-
dos por la ley de Impuesto sobre los bienes personales a través de la reforma
del inciso i) del artículo 22 impuesta por la ley en estudio 25.063— el que por
su importancia merece un análisis más acabado.
Tenemos dicho (55) que el negocio fiduciario, concebido por

Regelsberger (56) hacia 1893 como el que "se caracteriza en que las partes
eligen para sufin práctico un negocio jurídico, cuyos efectos jurídicos —como
ellas saben— exceden de aquel fin", y que a decir de Navarro Martorel (57) es
" aquel en el cual una persona (fiduciario) recibe de otra (fiduciante), que confía
en ella, una plena titularidad de derechos en nombre propio, comprometién-
dose a usar de ella sólo en lo preciso para el fin restringido acordado, y en
(55) MELZI, FLAVIA IRENE, DÍAZ VICENTE ÓSCAR, LOS sujetos en el negocio ñducario. Una aproxi-
mación doctrinaria y positiva, Doctrina Tributaria ERREPAR, mayo 1997.
(56) En Fideicomiso, Leasing, Letras hipotecarias, ejecución hipotecaria, Contratos de
comsumisión de FERNANDO LÓPEZ DEZAVALLA, Ed. Zavalía, Bs.As. 1996, p. 43.
(57) MARIANO NAVARRO MARTOREL, La propiedad Fiduciaria, Ed.Bosch, Barcelona 1950, p.127.
interés suyo, y también en el del trasmitente o de un tercero", encuentra su

raíz etimológica en el término fides, que significa confianza. Como contracara
de esa confianza, se presenta la potestad de abuso del fiduciario respecto del
negocio que le fuera confiado, y el peligro que conlleva respecto del fiduciante,
situación que como bien publicita Guastavino (58), es el "nervio del negocio
fiduciario".
En tenor a lo expuesto, esta modalidad, el "negocio fiduciario", es una

forma compleja que resulta de la unión de los negocios de índole y efectos
diferentes, puestos recíprocamente en antítesis: un contrato real positivo (la
transferencia de la propiedad o del crédito que tiene lugar de modo perfecto
e irrevocable) y un contrato obligatorio negativo o "pactum fiduciae", dado
por la obligación del fiduciario de hacer sólo cierto uso del derecho adquiri-
do, para restituirlo luego al trasmitente o a un tercero (59). Tal su calidad de
negocio atípico (60), asimilable al indirecto, en el que, no obstante respetar
un tipo legal, la finalidad buscada puede diferir de la prevista en origen por el
legislador al formular el tipo (61).
Una cuestión que adquiere sustancial relevancia para comprender su in-

clusión como sujeto del nuevo gravamen, es el concepto de "dominio fidu-
ciario" . Conforme el artículo 2507 del Código Civil:
"El dominio se llama pleno o perfecto, cuando es perpetuo, y la cosa no

está gravada con ningún derecho real hacia otras personas. Se llama menos
pleno, o imperfecto, cuando debe resolverse al fin de un cierto tiempo o al
advenimiento de una condición, o si la cosa que forma su objeto es un in-
mueble, gravado respecto de terceros con un derecho real, como servidum-
bre, usufructo, etc."
Complementariamente, el artículo 2661 define el dominio imperfecto

como:
(58) ELIAS GUASTAVINO, Actos fiduciarios, en Estudios de derecho civil en homenaje a

Lafaille-Bs.As. 1968, p. 372.
(59) FERRARA FRANCISCO, La simulación de los negocios jurídicos. Ed.Revista del Derecho Pri-
vado, Madrid- 1956 p. 56, cit por LISOPRAWSKI SILVIO, Fideicomiso, Dominio fiduciario y
securitización, Depalma, Bs. As. 1996, p. 112.
(60) Cabe aquí una reflexión. Para ZAVALIA (ob.cit, p. 49) se está en el fideicomiso de la ley
24.441 frente a un contrato típico que lleva ínsito en su descripción legal, una afirmación, dada
por la traslación del dominio de la cosa, y una negación que conlleva un pactum de fiducia y
que corrige los efectos reales.
(61) En este sentido se expresa Villagordoa Domínguez, sosteniendo que los negocios fidu-
ciarios no son sino una especie de los negocios indirectos, pues también en ellos se acude a
procedimientos oblicuos para conseguir la realización de fines que no son propios a los actos
realizados por medio de los negocios fiduciarios. Cabe resaltar no obstante lo dicho, que auto-
res como Kiper, Guastavino y Mosset Iturraspe plantean una diferenciación derivada del hecho
que el negocio fiduciario puede ser abstracto o causado, y su estructura contempla siempre una
traslación real del derecho oponible erga omnes;en cambio el negocio indirecto es siempre cau-
sado y la aludida traslación podría faltar. Tal el caso de los mandatos irrevocables con fines de
garantía. Citados por LISOPRAWSKI S. en ob.cit., p. 114.
"... el derecho real, revocable o fiduciario de una sola persona sobre una
cosa propia, mueble o inmueble, o el reservado por el dueño perfecto de una
cosa que enajena solamente su dominio útil".
Del articulado transcripto, se desprende la categorización del dominio im-

perfecto, como aquél afectado en su perpetuidad, sujeto a extinguirse por el
vencimiento de un plazo o el cumplimiento de una condición, o gravado con
derechos reales a favor de terceros, constituyendo el dominio fiduciario una
especie del género dominio imperfecto (62), al que hace expresa referencia el
artículo 2662 del Código Civil, cuyo texto modificado por ley 24.441 dice:
"Dominio fiduciario es el que se adquiere en razón de un fideicomiso

constituido por contrato o por testamento, y está sometido a durar solamente
hasta la extinción del fideicomiso, para el efecto de entregar la cosa a quien
corresponda según el contrato, testamento o la ley".
No obstante su potencial utilidad, la sanción de la ley 24.441 se ha ocupa-

do principalmente del contrato de fideicomiso, pero ha omitido establecer un
régimen adecuadamente tipificado para el dominio fiduciario, dejando al
intérprete esa responsabilidad, con excepción de ciertas normas aisladas (63).
Debemos entonces diferenciar el negocio fiduciario constituido por la rela-
ción contractual, del dominio fiduciario, dado por el derecho real que en-
cuentra su "causa-fuente" en dicha relación, y que no necesariamente habrá
de estar presente. Así, el artículo 11 de la ley sub-exámen dispone que:
"sobre los bienes fideicomitidos se constituye una propiedad fiduciaria

que se rige por lo dispuesto en el título VII del Libro III del Código Civil y las
disposiciones de la presente ley cuando se trate de cosas, o las que
correspondieren a la naturaleza de los bienes cuando éstos no sean cosas".
Articulado del que surge como límite el "objeto" del contrato; si el nego-
cio fiduciario tiene por fin trasmitir el dominio de cosas, habrá dominio fidu-
ciario; si lo trasmitido son bienes que no son cosas, se estará a lo normado
para cada caso en particular, en función de la naturaleza de lo trasmitido. De
no tener cabida entonces el régimen del dominio fiduciario, habrá de acudirse
a la cesión de créditos, cuyo objeto estará constituido por cualquier derecho
patrimonial que resulte cesible conforme a las reglas generales del título IV
del CC (Sección III del libro II).
Atendiendo a cualquier clase de bienes, se trata entonces de la transmi-
sión o constitución de una titularidad modalizada en fiduciaria, a la que ha-
(62) Al igual que el dominio revocable, y el dominio desmembrado (gravado con uno o
más derechos reales constituidos a favor de terceros). Ver El dominio Fiduciario, KIPER C, ob.
cit.,p. 153.
(63) Tal el caso del párrafo agregado al art.2670 del CC por la ley citada, que establece que
"quedan a salvo los actos de disposición realizados por el fiduciario de conformidad con lo pre-
visto en la legislación especial". En igual tenor, cabe la referencia a la ley 24.241 que autoriza la
inversión fiduciaria de los "fondos de pensión", y la ley 23.696 de reforma del Estado que habilita
la utilización de la figura del fideicomiso en la privatización de empresas públicas.
brá que añadirle dos elementos sustantivos para su adecuada comprensión:

que con los bienes fideicomitidos se forma un patrimonio separado, por lo
que, como bien expresa Zavalía (64), la titularidad fiduciaria de cada bien
concreto es simultáneamente titularidad fiduciaria del patrimonio; y parale-
lamente, las obligaciones anexas venidas del régimen de los derechos perso-
nales, en razón del pacto de fiducia, lo son a la titularidad fiduciaria; por ello,
el eventual sustituto del fiduciario que recibe la titularidad fiduciaria, subroga
en esas relaciones al anterior titular.
Hemos introducido un elemento, a nuestro juicio central, para el análisis

del contrato de fideicomiso desde la perspectiva de la tributación, cual el de
patrimonio separado, verdadera innovación incorporada por la ley 24.441. Su
artículo 14 expresa en forma por demás elocuente que "Los bienes
fídeicomitidos constituyen un patrimonio separado del patrimonio
delfídu-ciario y del fíducian te..."
Hemos ya hecho referencia a las teorías desarrolladas por la doctrina so-

bre la personalidad jurídica de los patrimonios de afectación, al abordar el
sujeto "empresa unipersonal", punto al que remitimos. De las corrientes es-
bozadas explicamos la llamada teoría del patrimonio-afectación, que consi-
dera el destino dado a determinados bienes con relación a un fin jurídico, en
virtud del cual se organiza legalmente su forma separada. Landerreche
Obregón añade que tales patrimonios de afectación, no requieren necesaria-
mente de un propietario determinado, sino como simple condición la que un
órgano realice el fin perseguido, aduciendo para el caso en debate, que la
transmisión del dominio de los bienes fideicomitidos no se hace en favor de
una persona determinada sino como afectación para el fin que constituye el
objeto del fideicomiso.
Sin dudas la intención del legislador en el dictado de la norma, definien-

do al patrimonio del fideicomiso como un "patrimonio separado" del general
del fiduciario y del fiduciante, persiguió como fundamental propósito el sus-
traerlo de la garantía común de los acreedores de ambos (salvo en supuestos
de fraude). La ley 24.441, nada dice acerca de la calidad subjetiva que habrá
de darse al patrimonio fideicomitido y a los sujetos involucrados. Este vacío
legal se intentó suplir con el dictado del decreto 780/95 (BO 27/11/1995), que
pretendió avanzar con todas sus imperfecciones sobre el esclarecimiento de
la cuestión.
Una fuerte crítica ha merecido su dudosa legalidad, toda vez que la crea-
ción de responsables debe surgir de la ley, única fuente que habrá de reco-
nocer la obligación de pagar tributos, circunstancia que ha sido zanjada con
el dictado de la ley 25.063, que para el tributo que nos ocupa, otorga
subjetividad tributaria al propio "patrimonio fideicomitido", estableciendo
que las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios se
encuentran comprendidas en las dispsiciones del artículo 6 inciso e de la ley
11.683 (t.o. 1998).
(64) Ob.cit.p.76.
El citado artículo en su inciso e) incluye como responsables solidarios

"los administradores de patrimonios ...que en el ejercicio de sus funciones pue-
dan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas
leyes tributarias con relación alos titulares de tales patrimonios".
Concomitantemente el artículo 8 de la misma ley establece que:
"responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo... cuando., por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tribu-
tarios, no abonaren oportunamente el debido tributo, si los deudores no cum-
plen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fis-
cal".
Una primera lectura de la ley 24.441, que como dijimos, en su artículo 14

define el concepto de "patrimonio separado", pareciera adecuarse al encarta-
do en la ley de procedimiento tributario. En tenor de ello, resultaría sujeto
tributario en calidad de contribuyente, incorporado en el artículo 5 de la ley
11.683. Esta idea incluso podía verse reafirmada por los contenidos del de-
creto 780/95, que en su artículo 10 regulaba que:
"quienes con arreglo a la ley24.441 asuman la calidad de ñduciarios, que-

dan comprendidos en las disposiciones del artículo 16inciso e) déla ley 11.683
(t.o.1978 y sus modif.) (65) .... en su carácter de administradores depatrimo-
nios ajenos...".
Pero si repasamos los conceptos previamente vertidos, debemos arribar a

una unívoca conclusión inicial. Siendo el conjunto de bienes fideicomitidos
un patrimonio separado sobre el cual el fiduciario ejerce un dominio imper-
fecto —pero dominio al fin— en realidad este actor es el dueño de tal patri-
monio, por cuanto "podrá disponer o gravar los bienes fideicomitidos cuando
lo requieran los fines del fideicomiso, sin que para ello sea necesario el
consentimiento del fiduciante o del beneficiario" (66), y "se halla legitimado
para ejercer todas las acciones que correspondan para la defensa de los bie-
nes fideicomitidos, tanto contra terceros como contra el beneficiario" (67),
con las únicas limitaciones de la temporalidad y "la prudencia y diligencia
del buen hombre de negocios que actúa sobre la base de la confianza deposi-
tada en él" (68).
De lo expuesto se desprende claramente que en realidad el fiduciario no

administra patrimonios ajenos, sino muy por el contrario se trata de su pro-
pio patrimonio, que autónomo frente al general, es ya deudor tributario en
tanto las leyes materiales los integren como sujeto, hecho previsto por la ley
de procedimiento tributario, requiriéndose tan sólo su consideración como
(65) Actual artículo 6 inciso e) según lo. 1998.
(66) Artículo 17 de la ley 24.441.
"unidades económicas" para la atribución del hecho imponible, dándoles

individualidad, y no intentando asimilar al fiduciario a un mero mandatario o
administrador de bienes de terceros (69).
Y así lo entendió el legislador cuando expresamente en el impuesto bajo

análisis le otorga subjetividad tributaria, lo que lo integra genéricamente como
contribuyente conforme el artículo 5 inciso c) de la ley 11.683 (Lo.1998). Si
bien nuevamente se equivoca al encuadrar al fiduciario en la norma del artí-
culo 6 inciso e) de la ley de procedimiento tributario cuando debió mencio-
nar el inciso d) del citado artículo, que enuncia como obligados a los "demás
represen tan tes de... empresas ypa trim onios a que se refiere el artículo 5 en su
inciso .. c)". Pues como dijimos el patrimonio le es propio aunque en forma
imperfecta.
Al incluirlo en ese precepto, resulta pasible de solidaridad patrimonial

por los incumplimientos del sujeto "fideicomiso". Pero para su nacimiento se
requiere del concurso de tres condiciones: 1) que el responsable haya omiti-
do el cumplimiento de sus deberes; 2) que el incumplimiento sea imputable a
título de culpa o dolo; 3) que los deudores no cumplan con la intimación
administrativa previa.
Tales condiciones, surgidas del artículo 8 previamente analizado, harían

responsable al fiduciario por los incumplimientos tributarios generados en la
ejecución del contrato de fideicomiso, aunque limitándose a los bienes que
administre, perciba o disponga constitutivos del patrimonio fiduciario, y
nunca sobre su patrimonio general, como claramente se desprende del artí-
culo 6 de la ley 24.441:
"Los bienes del fiduciario no responderán por las obligaciones contraí-

das en la ejecución del fideicomiso, las que serán satisfechas con los bienes
fideicomitidos.."
En tenor de lo expuesto, en los hechos, no existe la aludida responsabili-

dad solidaria para el fiduciario, con la expresa y lógica salvedad de la acción
de fraude, vaciando en cierto modo de contenido lo dispuesto por el último
inciso del artículo 2 de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima presunta.
Para establecerse el quantum de la obligación tributaria del fideicomiso,

debemos preguntarnos una vez más, ¿qué sucede en el supuesto de que una
misma persona física resultare fiduciario de varias contratos de fideicomi-
so? En tanto responsable por deuda ajena, deberá determinar y declarar el
impuesto de cada uno de ellos en forma separada (si bien todas a nombre del
mismo titular).
(69) Sobre este punto Frolich y Andrade sostienen que incluso cada patrimonio fiduciario
debiera inscribirse en forma independiente como sujeto tributario, y efectuarse el cumplimiento
de las obligaciones tributarias, tanto sustanciales como formales, en su nombre, asegurándose
así evitar la confusión entre los bienes pertenecientes a distintos patrimonios. En Fideicomiso,
Aspectos jurídicos y tributarios, DT Errepar 5-96 p. 998.
Al igual que en supuesto de empresa unipersonal, para establecer la cuan-

tía de la obligación, deberá computar como pago a cuenta el impuesto a las
ganancias. Sobre este particular debemos mencionar en primer término que
estos patrimonios serán objeto de un tratamiento diferenciado, según sus
características.
Así, conforme el texto del artículo 49 modificado por la ley 25.063, deben
encuadrarse como rentas de tercera categoría por aplicación, en primer tér-
mino, del párrafo agregado a continuación del inciso d) de la ley del impuesto
a las ganancias, para cuyo análisis pormenorizado remitimos al corres-
pondiente capítulo de la presente obra, modificación que recoge la inteligen-
cia del decreto 780/95 y que reza:
"las derivadas de fídeicomisos en los que elfíducianteposea la calidad de

beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros, o cuando el
fíduciante-benefíciario sea un sujeto comprendido en el Título V"(70).
Entendemos que en este supuesto, los patrimonios fideicomitidos, en

tanto el fíduciante posea la calidad de beneficiario y no se trate de fideicomi-
sos financieros o fiduciantes-beneficiarios del exterior, no son consideradas
sujetos separados. Y esto es así pues si bien el artículo 50 de dicha norma
legal, (el que conserva su texto original) hace referencia a las empresas
unipersonales y sociedades del artículo 49 inciso b), luego remite en los de-
más casos a las normas del artículo 69. Y ésta expresamente deja fuera de la
imposición del 35% a este tipo de sujetos.
Por eso creemos que deben ser asimilados a la figura de "empresa o ex-
plotación unipersonal", rigiendo la norma de que "el resultado del balance
impositivo... se considerará íntegramente asignado al dueño, o distribuido entre
sus socios".
De este análisis podemos concluir que el fideicomiso, en tanto patrimo-

nio superado sujeto a imposición conforme el impuesto a la renta mínima
presunta, pero fuera de imposición como tal, en tanto se trate de fideicomisos
en los que el fíduciante sea además beneficiario, el fiduciario, como sujeto
obligado, deberá aplicar la metodología dispuesta por el tercer párrafo del
artículo 13, que reza "en caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo
fueren del impuesto a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta... resul-
tará de aplicarla alícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de la ley de
impuesto a las ganancias.. vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se li-
quida, sóbrela utilidad impositiva a atribuir a los partícipes". Así deberá apli-
car la tasa del 35% sobre el resultado sujeto a impuesto por cada contrato del
que resulte ser fiduciario, separadamente considerado, y computarlo como
pago a cuenta en cada caso.
Más aún, deberá previamente determinar si cada fideicomiso, también

separadamente, resulta obligado frente al tributo. Cuando los bienes del acti-
(70) Beneficiario del exterior.
vo gravado, medidos contrato por contrato de acuerdo con las normas de

valuación dispuestas en la ley, resulten de una magnitud igual o inferior a los
$ 200.000.- (pesos doscientos mil) , consideramos que quedará exento del
tributo.
Por otra parte, el mismo artículo 49 en su inciso a) define como rentas de

tercera categoría a las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo
69, el que en su nuevo texto como punto 6) del inciso a) del artículo 69, incluye:
"Los fideicomisos constituidos en el país conforme las disposiciones de

la ley 24.441, excepto aquellos en los que el Aducíante posea la calidad de
beneficiario".
Y en tanto no se trate de fideicomisos financieros, o que el

fiduciante-beneficiario resulte beneficiario del exterior, quedando
encuadradas como "sociedades de capital", debiendo tributar por sus
ganancias imponibles por aplicación de la alícuota del 35%.
En este caso resultará aplicable la norma general, en tanto el fideicomiso

resulta sujeto obligado en el impuesto a las ganancias a su tasa marginal, de-
biendo en todos los casos en que exista coincidencia del fiduciario, determi-
nar en cabeza de cada contrato el tributo respectivo, procediendo a comparar
su activo con el mínimo exento en cada caso.
g) Fondos comunes de inversión
Esta es otra de las importantes reformas que presenta el nuevo régimen

respecto de su antecesor sobre los activos. Así en su artículo 2 inciso f) incor-
pora como sujetos del tributo a "Los fondos comunes de inversión constitui-
dos en el país no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1 de la ley
24.083 y sus modifícaciones", siendo que en anterior ordenamiento, estable-
cía que aquellos fondos comunes de inversión situados en el país no resulta-
ban sujetos pasivos, a diferencia de sus respectivas sociedades gerentes (71).
Los fondos comunes de inversión constituyen "patrimonios integrados

por valores mobiliarios con oferta pública, derechos y obligaciones deriva-
dos de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por entida-
des financieras y dinero. Pertenecen a un conjunto de personas a quienes se
les atribuye la calidad de copropietarios, cuyas porciones se representan en
cuotapartes cartulares o escritúrales" (72). Estas porciones en el patrimonio,
o "cuotapartes" son partes indivisas y los certificados representativos de és-
tas pueden ser cartulares nominativos o al portador o bien puede estarse ante
cuotapartes emitidas por escritura pública.
Para su desenvolvimiento se requiere de diversos sujetos o partes. El pri-

mero de ellos es "la sociedad gerente", cuyo fin es encargarse de la adminis-
(71) Artículo 10 Decreto Reglamentario del impuesto sobre los activos.
(72) Según nota 1.
tración y dirección del fondo; se trata un banco o una sociedad anónima es-
pecialmente constituida y habilitada para su gestión. El segundo es "la socie-
dad depositaría" que ejerce la custodia del patrimonio. Y finalmente se inte-
gra con "los cuotapartistas", propietarios de las cuotapartes que constituyen
el fondo.
Los fondos requieren para su funcionamiento la autorización de la Comi-

sión Nacional de Valores, que actúa como entidad de contralor. Es dable des-
tacar que no constituyen sociedades y carecen de personalidad jurídica, pues
así lo ordena el artículo Io ley 24.083. Es por ello que para resultar sujetos
pasivos del tributo bajo estudio requirieron que la norma les otorgare expre-
sa subjetividad tributaria. Se los individualiza por un nombre que los dife-
rencia de los restantes fondos, y cuentan con un Reglamento de Gestión. En
él se estipula su plazo de vigencia, si este es determinado, o su constitución
por tiempo indeterminado.
Podemos distinguir dos categorías de fondos. En primer término, aquellos

que se caracterizan por poseer cuotapartes ilimitadas, de modo que la emisión
de éstas puede ser acrecentada en forma continua en tanto existan suscriptores
interesados. Una segunda categoría, refiere a aquellos fondos con cuotapartes
limitadas; como tales presentan una importante restricción, ya que una vez
que fueron colocadas no podrán ser rescatadas hasta la disolución del fondo.
En nuestro país, tradicionalmente se han creado fondos abiertos cuya "finali-
dad es encauzar el ahorro de pequeños ahorristas sin experiencia para operar
en el mercado de capitales. De este modo ellos podían hacer un aprendizaje
operativo dividiendo el riesgo en una cartera de títulos" (73).
En cuanto a su integración, suelen contar con títulos valores mobiliarios,

derechos y obligaciones correspondientes a operaciones de futuro y opciones,
instrumentos de deuda emitidos por las entidades financieras comprendidas
en la ley 21.526 (tal el caso de colocaciones a plazo fijo) y moneda nacional o
extranjera. Cuando el patrimonio esté constituido por valores mobiliarios y
derechos y obligaciones derivados de futuros u opciones, los valores deben
contar con autorización para la oferta pública en el país o en el extranjero.
La ley 25.063 incorpora el tratamiento de estos instrumentos, a través de

la inclusión de un inciso g) en el artículo 2o, respecto del viejo texto de su
antecesor, impuesto sobre los activos. Al incluirlos en este artículo, les otorga
una suerte de personalidad jurídico-tributaria. Así, si bien el fondo es admi-
nistrado como dijimos por una "sociedad gerente" representada por un banco
o sociedad anónima expresamente autorizada, el contribuyente será el propio
Fondo, y la Sociedad Gerente, por imperio del último párrafo del artículo 2o
resultará obligado por las disposiciones del artículo 6 inciso e) de la ley
11.683 (t.o.1998), que ordena:
"están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que adminis-
tran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la
(73) Nota 1 p. 253.
deuda tributaria de ... los titulares de los bienes que administran.... e) los ad-
ministradores de patrimonios ... que en ejercicio de sus funciones puedan
determinar íntegramente la materia imponible que grava las respectivas leyes
tributarias con relación a los titulares de aquellos, y pagar el gravamen
correspondiente...".
Consideramos que, a diferencia de lo que sostuvimos para el caso de los

fideicomisos, en este supuesto el encuadre es el adecuado, pues la Sociedad
Gerente administra un patrimonio de propiedad de los cuotapartistas.
Sobre la determinación del quantum de la obligación tributaria, para los

fondos comunes de inversión constituidos en el país corresponderá computar
como pago a cuenta el importe del impuesto a las ganancias que surge por
aplicación del artículo 69 inciso a) punto 7) de la ley de impuesto a las
ganancias, siendo este sujeto considerado sociedad de capital. Para cada
fondo, deberá compararse el activo computable con el mínimo exento de $
200.000.
Adicionalmente, el decreto reglamentario (74), dispone que los estable-

cimientos estables de propiedad de fondos comunes de inversión del exte-
rior, serán integrados en las disposiciones atinentes a este tipo de sujetos (75),
y no a los propios de este inciso.
h) Establecimientos estables
Una vez más el inciso h) del artículo 2o, reproduce el inciso f) de idéntico
artículo de su antecesor impuesto sobre los activos. Así describe entre los suje-
tos del impuesto a los "establecimientos estables domiciliados, o en su caso,
ubicados en el país, para el o en virtud del desarrollo de actividades comercia-
les, industriales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualquiera otras,
con fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de
servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domicilia-
das en el exterior, o bien a patrimonios de afectación o explotaciones o empre-
sas unipersonales ubicadas en el exterior, o sucesiones indivisas allí radicadas.
Luego intenta describir el concepto de establecimientos estables, enten-

diendo por tales a los lugares fijos de negocios en los cuales una persona de
existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un patrimonio de afectación
o una empresa o explotación unipersonal desarrolle total o parcialmente su
actividad.
Incluye dentro de este concepto a los inmuebles urbanos afectados a la

obtención de renta, dando un tratamiento claramente diferenciado a estos
bienes, respecto de aquellos de titularidad de las personas físicas o sucesio-
nes indivisas del país, que se encuentran fuera del objeto del gravamen.
(74) Artículo 6 Decreto 1533/98.
(75) Artículo 2 inciso h) .
Sintéticamente puede definirse un establecimiento permanente como

"una instalación fija de negocios donde la empresa ejerce su actividad, total o
parcialmente" (76), siendo sus elementos mínimos "la instalación fija en el
país, la actividad continuada y permanente" (77). Para evitar discrepancias,
la ley hace una extensa enumeración de cuáles habrán de ser considerados
establecimientos estables, aunque ésta resulta meramente enunciativa, dentro
de la que se menciona:
> una sucursal
> una empresa o explotación unipersonal
> una base fija para la prestación de servicios por parte de personas físicas
> una agencia o representación permanente
> una sede de dirección o administración
> una oficina
> una fábrica
> un taller
> un inmueble rural, aún cuando no se lo explote
> una mina, cantera y otro lugar de extracción de recursos naturales
> una ejecución de obra civil, trabajos de construcción o montaje
> el uso de instalaciones con fines de almacenaje, exhibición o entrega
de mercaderías, y el mantenimiento de dichas mercancías con tales fines
> el mantenimiento de un lugar fijo de negocios para adquirir mercade-
rías o reunir informaciones para los sujetos mencionados, así como también
con fines de publicidad, suministro de información, investigaciones técnicas o
científicas, o actividades similares, que tengan carácter preparatorio o auxiliar
> por vía reglamentaria se incluyen los establecimientos estables perte-
necientes a los fondos comunes de inversión del exterior (78).
> por idéntica vía se incorporan los activos correspondientes a estable-
cimientos estables pertenecientes a estados extranjeros, en tanto que ellos
actúen como entes de derecho privado (79).
> asimismo constituyen establecimientos estables los inmuebles urbanos
localizados en el país y afectados a obtención de renta, cuyos titulares
resulten ser sujetos del exterior.
(76) Definición de la OCDE utilizada para la suscripción de convenios para evitar la doble
imposición.
(77) TFN, sala C, 11/3/80 "La Industria Paraguaya Argentina SA".
(78) Artículo 6, decreto 1533/99.
(79) Artículo 4, decreto 1533/99.
Luego expresamente deja fuera del concepto de establecimiento estable

la realización de negocios en el país por medio de corredores, comisionistas
o cualquier otro intermediario que gocen de una situación independiente,
siempre que éstos actúen en el curso habitual de sus propios negocios.
Es dable destacar que si se trata de sociedades, asociaciones civiles o fun-

daciones, domiciliadas en el país, aunque sus titulares sean sujetos del exte-
rior, resultarán de aplicación las disposiciones analizadas para estos supues-
tos, contempladas en los incisos a) y b) del artículo 2o, y no las propias de
establecimientos estables.
En cuanto al sujeto obligado frente al fisco, la propia ley ordena que las
personas físicas o ideales domiciliadas en el país, como así también las em-
presas o explotaciones unipersonales o sucesiones allí radicadas, que tengan
el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia,
administración o guarda de bienes que constituyen establecimiento estable
en el país, deberán actuar como responsable sustituto del gravamen. En
idéntico carácter actuarán los representantes de las uniones transitorias de
empresas del exterior (80). En estos supuesto el hecho producido por el
titular del exterior da nacimiento a la responsabilidad del sustituto, como
"deudor principal" frente al fisco.
Ello si bien, por encontrarse obligado a oblar una obligación que no le es

propia, siempre conserva la acción de reembolso contra el verdadero deudor,
aun cuando la ley nada diga, pues corresponde aplicar la doctrina del artículo
768 inciso 2 del Código Civil, por estarse frente a un supuesto de subrogación
legal al haberse pagado una deuda a la que aparece obligado por un tercero.
Es menester advertir, que para dar nacimiento a la responsabilidad del

sustituto, debe estarse ante un supuesto de establecimiento estable. Coinci-
dimos con Litvak y Gebhardt, que ante hipótesis tales como el simple alquiler
de bienes muebles o la tenencia de títulos públicos de propiedad de sujetos
del exterior no resultarían alcanzados por el tributo, salvo que los mismos se
encuadraran en el inciso en estudio.
VIII. Exenciones
El artículo 3 de la norma en estudio, dispone cuáles habrán de ser los

"bienes" exentos del impuesto a la ganancia mínima presunta. Una vez más
el legislador aplica una errónea técnica legislativa, mostrando una marcada
desconexión entre la hipótesis de incidencia y la definición de las exencio-
nes. Y esto es así pues siendo como dijimos la naturaleza del gravamen un
"impuesto complementario" del propio a las ganancias, aunque determinado
su quantum en forma presuntiva, sobre la base de activos existentes al cierre
del período, debió dejar exentos a los sujetos titulares, o bien considerar los
bienes enunciados en el artículo en estudio, como "activos no computables",
y nunca referirse a ellos como "exentos"; error que pone de
(80) Artículo 379 de la ley de sociedades comerciales.
manifiesto una vez más la confusión entre "hecho imponible" con "base
imponible".
a) Bienes amparados por la ley 19.640
El inciso a) deja exentos los bienes situados en la provincia de Tierra del

Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la
ley 19.640. Esta norma, ordena la exención del pago de todo tributo nacional
sobre los bienes situados en dicho territorio, sean aquellos creados al mo-
mento de su sanción, sean los que pudieren crearse en el futuro, como es el
caso que nos ocupa.
b) Sujetos alcanzados por la ley 21.196
El inciso b) exime los bienes pertenecientes a los sujetos que se encuen-

tren alcanzados por el régimen de inversiones para la actividad minera, en
tanto los mismos se hallaren afectados al desarrollo de las actividades com-
prendidas en dicho régimen.
c) Sujetos exentos del impuesto a las ganancias por artículo 20 incisos d), e), f),
g)ym)
La ley en debate, en su inciso c) exime del tributo a los bienes pertene-

cientes a entidades reconocidas como exentas por la Administración Federal
de Ingresos Públicos.
Así contempla a las:
> Cooperativas de cualquier naturaleza. Creemos inapropiada su inclu-

sión, toda vez que para resultar sujeto exento, se requiere como conditio sine
qua non, la previa categorización como sujeto gravado, siendo que a nuestro
entender estas instituciones no pueden reputarse contribuyentes por no estar
incluidas en el artículo 2, a cuyo análisis remitimos.
> las instituciones religiosas;
> Las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social,

salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas,
literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, en tanto
sus excedentes y patrimonio social se destinen a los fines de su creación, y
en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus miembros.
Quedan fuera de esta exclusión aquellas entidades cuyos recursos, en todo

o en parte, provengan de la explotación de juegos de azar, espectáculos pú-
blicos, carreras de caballos y actividades similares. Lo mismo ocurre con las
fundaciones que desarrollen actividades comerciales y/o industriales, con-
forme el párrafo incorporado por la ley 25.063.
La exención así dispuesta no resultará de aplicación para aquellos entes

que durante el período fiscal abonen a cualquiera de las personas que forman
parte de sus elencos directivos, ejecutivos o de contralor, cualquiera que fuere
su denominación, un importe por todo concepto, incluidos los gastos de
representación y similares, superior en un cincuenta por ciento al promedio
anual de las tres mejores remuneraciones del personal administrativo.
Idéntico tratamiento se dispensará, cualquiera sea el monto de la retribución,
para aquellas entidades que tengan vedado el pago de las mismas por las
normas que rijan su constitución y funcionamiento (81).
> Las entidades mutualistas, que cumplan con las exigencias de las nor-
mas legales y reglamentarias pertinentes. En cuanto a las limitaciones de la
exención, corresponde aplicar lo enunciado en el último párrafo del acápite
anterior.
> Las asociaciones deportivas y de cultura física, en tanto las mismas no

persigan fines de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas activi-
dades de mero carácter social priven sobre las deportivas, exención que se
extiende a las entidades del exterior, a condición de reciprocidad. Corres-
ponden idénticas limitaciones que las enunciadas en el punto precedente.
d) Bienes benefíciadosporuna exención del impuesto
El inciso d) del artículo en debate, incorpora los bienes beneficiados por

una exención del impuesto, en virtud de leyes nacionales o convenios inter-
nacionales aprobados, en los términos y condiciones por éstos establecidos.
La continuación de tales beneficios corresponderá sea que se trate de exen-
ciones objetivas o subjetivas.
e) Las acciones y demás participaciones en el capital de entidades sujetas al

impuesto
La norma en estudio en su inciso e), incluye las acciones y demás partici-
paciones en el capital de entidades sujetas al impuesto. Frente a su antecesor
impuesto sobre los activos, incorpora como novedad la participación en em-
presas o explotaciones unipersonales. Esta disposición, como es obvio, solo
refiere a aquellos sujetos definidos como tales en el artículo segundo de la
ley, que adicionalmente resulten titulares de participaciones en en empresas
o explotaciones gravadas.
Pretende así evitar la doble gravabilidad de activos, que ya han sido al-
canzados conforme fue precedentemente explicado, por cuanto deberán des-
agregar sus tenencias accionarias o participaciones, considerándolas activo
exento.
Asimismo, exime los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras
integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debida-
(81) Modificación introducida como último párrafo del artículo 20 de la ley del impuesto a
las ganancias, por ley 24.475 (B.O. 31/03/1998).
mente documentados o irrevocables de suscripción de acciones, con excep-

ción de aquellos que devenguen intereses o actualizciones en condiciones
similares a las que pudieren pactarse entre partes independientes. Esta dis-
posición viene a integrar al texto legal idénticas disposiciones que las con-
templadas para el impuesto a los activos por vía reglamentaria.
f) Bienes entregados pornoticiantes sujetos del impuesto
El inciso f) integra como activo exento del gravamen los bienes entrega-
dos por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a los fiduciarios de fidei-
comisos que revistan igual calidad frente al gravamen, de acuerdo con lo
ordenado por el inciso f) del artículo segundo que hemos analizado. Creemos
que esta norma resulta redundante, toda vez que, como hemos explicado, los
bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado del propio de
fiduciante y fiduciario, sobre los cuales éste último tiene el dominio
imperfecto.
Por tanto, el fiduciante, una vez entregados dichos bienes al fiduciario,

sólo será titular de un derecho real en expectativa, y en tanto revista la cali-
dad de fiduciante-beneficiario, hecho que sólo ocurrirá una vez cumplido el
plazo o condición resolutoria.
En el caso de fideicomisos financieros, los certificados de participación y

los títulos representativos de deuda, resultarán exentos en la proporción
atri-buible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de
entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario.
g)Fondos comunes de inversión
El inciso g) del artículo en debate, enuncia dentro de las exenciones, las

cuotas parte de los fondos comunes de inversión que resulten ser sujetos por
aplicación del artículo segundo inciso g) analizado supra. Gozarán de igual
tratamiento las cuotas partes y cuotas partes de renta de otros fondos comu-
nes de inversión, en la proporción atribuible al valor de las acciones y otras
participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto, que integran el
activo del fondo.
Esta disposición viene a eximir a la porción de activos que representan la

tenencia de cuotas partes de fondos comunes de inversión, de aquellos suje-
tos que resulten encuadrados en el artículo segundo, toda vez que la sociedad
gerente ya ha cumplido con la obligación tributaria generada por los activos
que reflejan esas participaciones. Se evita así su doble gravabilidad.
h) Bienes de entidades
El inciso h) prevé la exención en este gravamen sobre los bienes recono-

cidos como exentos en virtud de lo regulado por el inciso r) del artículo 20 de
la ley del impuesto a las ganancias, en similar criterio al que inspira el inciso c)
comentado, y que contempla el tratamiento exonerativo de las ganancias de

entidades internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica, y sede
central en la república Argentina, y aquellas que aún careciendo de tales con-
diciones, fueren declaradas de interés nacional.
i) Bienes de entidades comprendidas en el artículo 1 de la ley 22.016
El inciso i) del artículo bajo análisis, establece que los bienes pertenecien-
tes a las entidades mencionadas en el inciso d) del artículo segundo, en tanto
estén afectados a finalidades sociales o a la disposición de residuos, y en gene-
ral a todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservación del
medio ambiente, incluido el asesoramiento resultan exentos del IGMP.
Dijimos que el artículo 2 en su inciso d) incluye como sujetos a las entida-

des y organismos a que se refiere el artículo 1 de a ley 22.016, no comprendi-
dos en los incisos precedentes, reproduciendo una vez más lo dispuesto en
materia del derogado impuesto sobre los activos, estipulación que intentaba
poner en un pie de igualdad a estas instituciones frente a las propias del sec-
tor privado, especialmente aquellas competitivas con ese sector, sin ser es-
trictamente establecimientos de utilidad pública (82).
En el caso de la exención que se analiza, el legislador incluso avanza am-

pliando su ámbito de aplicación, toda vez que el artículo 3 inciso h) del dero-
gado impuesto, sólo incluía a los bienes inmuebles, en tanto los mismos se
afectaran a finalidades sociales, de saneamiento y preservación del medio
ambiente en forma exclusiva, y el texto actual involucra a la totalidad de sus
activos.
Este tratamiento preferencial que había sido dejado sin efecto por el Po-
der Ejecutivo con el dictado del Decreto 1517/98, que en su artículo 4 obser-
va este inciso, fue finalmente incorporado por la insistencia del Poder Legis-
lativo.
j) Títulos, letras, bonos y demás títulos valores.
El último párrafo del artículo tercero, establece que las exenciones tota-
les o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás títulos valores, vigen-
tes al momento de sanción de la norma, o que se establezcan en el futuro por
leyes especiales, no serán de aplicación para los contribuyentes del impuesto
a la ganancia mínima presunta, trasladando una vez más idéntica disposición
que la existente en el impuesto sobre los activos.
Sobre este particular, debemos destacar que la norma se tornará aplica-

ble, en tanto sus titulares resulten ser sujetos pasivos del presente tributo, y
en función de que la afectación que de ellos realice. Tal el caso de un contri-
buyente persona física o sucesión indivisa titular de inmuebles rurales, que
resulta alcanzado por el impuesto a la ganancia mínima presunta, lo es tan
(82) LITVAK Y GEBHARDT, ob.cit, p. 55.
sólo por los referidos predios; siendo que a sus tenencias en títulos valores
corresponderá aplicarles el tratamiento general que emane de las normas
especiales. Lo mismo ocurrirá con los titulares de empresas o explotaciones
unipersonales, o socios de sociedades de hecho, en tanto dichos títulos no
resulten afectados a la actividad, pues quienes resultan sujetos del impuesto
en debate son la propia explotación o sociedad de hecho, y no la personas
físicas titulares (83).
IX. Mínimo exento
El artículo tercero, en su inciso j) establece que los bienes del activo gra-
vado en el país cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo a las normas
de valuación establecidas en la ley, resulte igual o inferior a $ 200.000 (pesos
doscientos mil), resultará exento del tributo. A través de esta disposición, re-
produce el sentido del inciso h) del viejo artículo 3 del impuesto sobre los
activos, aunque lo amplía significativamente, toda vez que el citado ordena-
miento establecía un importe de $ 10.000 (pesos diez mil).
De existir activos gravados localizados en el exterior, la suma así estable-

cida se incrementará en el importe resultante de aplicar a la misma el por-
centaje que represente el activo gravado fuera de la frontera, respecto del to-
tal.
Cuando una vez valuado el activo computable, éste supere el mínimo

exento de $ 200.000, o al que eventualmente se llegue por la incorporación de
bienes del exterior, la totalidad de los activos resultarán sujetos a imposición.
Pues no estamos aquí frente a un mínimo no imponible, sino a un mínimo
exento sujeto a condición. Sin duda este tratamiento resulta a las claras irra-
zonable, mostrando una fuerte inequidad entre los sujetos cuyos activos se
ubiquen en guarismos muy cercanos a dicho tope.
La ley 25.239 (84) dispuso para los ejercicios que cerraran con posteriori-
dad al 31/12/1999, que los sujetos del gravamen que resultaren titulares de
inmuebles, tanto urbanos como rurales, no afectados en forma exclusiva a la
actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de pres-
tación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo, deberían abo-
nar el impuesto en estudio sin su previa comparación con el mínimo exento,
estableciendo de este modo una suerte de "impuesto cedular" sobre los
inmuebles. Es decir, debe entenderse que esos bienes, no integrarán el im-
porte del activo que goce de la condición de exento, por lo que siempre cons-
tituirán un activo gravado.
La norma reglamentaria—decreto 290/00, mediante el artículo incorpora-
do a continuación del 13— precisa mejor, aunque tardíamente, el alcance de
(83) En idéntico criterio LITVAK Y GEBHARDT ob.cit. p. 66, al referirse al impuesto sobre los
activos.
(84) B.O .31/12/1999.
esta restricción respecto de los inmuebles, especificando los casos de

inmuebles que fueren bienes de cambio, o que fueren íntegramente
amortizables para el Impuesto a las Ganancias, no sujetos por lo tanto a la
mentada restricción.
En forma correlativa, se restringe el cómputo del impuesto a las ga-
nancias, como pago a cuenta del IGMP del ejercicio que se liquida, al no
admitir para dicho cómputo, la parte del IGMP, relativa a los bienes que aquí
tratamos (inmuebles inexplotados). O sea que tal IGMP atribuido a esos
inmuebles será "definitivo" con la consecuencia que de ello resulta para la
formulación de los estados contables, para el cómputo como activo del
IGMP no absorbido, y por la posibilidad de considerarlo como pérdida a los
efectos de la formulación del balance impositivo del sujeto que se encuentre
comprendido en este supuesto.
De relacionar esto último con el alance del artículo 88, inciso d) de la
LIG, se advierte cómo el IGMP ya no es tal, sino que, a través de la modifi-
cación apuntada, se lo ha transformado en un gravamen de tipo patrimonial
que admite en determinados casos, una atenuación del impacto del IG. Esta
cuestión, que se aparta de lo que ya es doctrina de la CSJN (85) sin lugar a
duda será una nueva fuente de futuras controversias.
X. Bienes no computables
a) Dividendos y utilidades
Los dividendos en efectivo o en especie, se hayan o no percibido a la fe-
cha de cierre del ejercicio, correspondientes a ejercicios comerciales de la
sociedad emisora cerrados durante el período por el cual se liquida el tributo,
y sin importar el ejercicio en el que las utilidades se hubieran generado, re-
sultarán no computables por aplicación de la norma del artículo 6o.
Esta disposición reconoce su origen en el segundo artículo agregado a

continuación del 4o en el impuesto sobre los activos, y se orienta a evitar la
sobre imposición.
Se dejan fuera los dividendos percibidos en acciones liberadas, que resul-

tan computables como activo. Y está bien que así sea, pues estas participa-
ciones, en tanto mantenidas al cierre del período, ya se encuentran exentas
por imperio del artículo 3 inciso e), pudiendo producir el efecto de duplicar
el cómputo de la exención, si como dividendo la ley ordena su exclusión del
activo computable.
Idéntico tratamiento se otorga a las utilidades acreditadas o percibidas

por la participación en el capital de otros sujetos pasivos del impuesto, por
ejercicios comerciales cerrados por éstos durante el período por el que se
liquida el impuesto, salvo que éstos formen parte del valor al cierre de dicho
período.
(85) Georgalos SA, 20/02/2001, con cita a Fallos, 312:2467.
b) Saldos pendientes de integración
Los saldos pendientes de integración por los accionistas, no constituirán

activo computable (86), norma que una vez más hace propia la contenida en
el derogado impuesto sobre los activos (87).
c) Inversiones en bienes de activo fíjo
Los bienes muebles amortizables de primer uso, no resultarán computables

en el ejercicio de adquisición o inversión, ni en el siguiente, y en tanto no se trate
de automotores. Es indudable que estas disposiciones tienen como finalidad fo-
mentar la inversión productiva de las unidades económicas, incrementando su
productividad y rendimiento, objetivo éste sin duda plausible.
Pero siendo éstos sus objetivos, resulta imposible desentrañar el por qué de
la diferenciación del nuevo ordenamiento con el derogado impuesto sobre los
activos, toda vez que el gravamen en debate excluye de este tratamiento prefe-
rencia! a todo tipo de automotor, siendo que la derogada norma sólo lo hacía con
los automóviles. Así, según la literalidad de la ley, cualquier tipo de rodado, sea
automóvil, sea utilitario, camión, micro, maquinaria agrícola, o incluso automó-
viles cuya explotación constituye el objeto principal de la actividad del contribu-
yente (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares) resultará alcan-
zado por el tributo, desinsentivando la inversión en este tipo de bienes (88). Y
aún presenta un tratamiento más desventajoso que el dispensado por la ley de
impuesto a las ganancias (89) al que viene a complementar.
Esta cuestión fue subsanada tardíamente por el decreto 681/99 que mo-
difica el artículo 13 del decreto reglamentario, aclarando que por "automoto-
res" deberá entenderse a los vehículos comprendidos en el inciso a) del artí-
culo 5 de la ley 24.449.
En cuanto a las inversiones en la construcción de nuevos edificios o me-

joras, en tanto éstos no revistan la condición de bienes de cambio, no consti-
tuirán activo computable, en el ejercicio en que se realicen las mismas, sean
éstas totales o parciales, y en el siguiente, reproduciendo idéntica inteligen-
cia del derogado impuesto sobre los activos (90).
La desgravación sólo está referida a la inversión en construcción o mejo-

ra, sin mencionar aquellas vinculadas con la incorporación de fincas cons-
truidas. Si bien la norma no hace referencia en forma expresa a la adquisición
de terrenos para la posterior construcción, entendemos que resulta en un todo
aplicable por la motivación que la ha inspirado.
(86) Artículo 10.
(87) Artículo 7 inciso a).
(88) Artículo 12 inciso a).
(89) Artículo 88 inciso 1).
(90) Artículo 12 inciso b).
Un comentario adicional merece la disposición del artículo 13 de la nor-

ma reglamentaria, que extiende el tratamiento explicado sobre las adquisi-
ciones de hacienda a la que deba otorgarse el tratamiento de activo fijo, en
tanto se trate de reproductores amortizables, incluidas las hembras, que no
hayan sido transferidos con anterioridad en calidad de tales.
En todos estos supuestos, se otorgará este tratamiento a las inversiones

realizadas desde el inicio del primer ejercicio inmediato anterior a la vigencia
del gravamen (91).
d) Fondos de riesgo de sociedades de garantía recíproca
El inciso c del artículo 12 de la ley, que fuera introducido por ley 25.239
con vigencia para los ejercicios desde el 31/12/1999, regula dentro de los bie-
nes no computables al valor de los montos correspondientes a los bienes que
integran el fondo de riesgo en los casos en que los sujetos sean sociedades de
garantía recíproca regidas por la ley 24.467, la liquidación y el pago de tribu-
tos sobre esos bienes queda así a cargo de quienes hubieran efectuado los
respectivos aportes y que resultaren ser sus efectivos titulares.
e) Limitación en materia de inmuebles
Como ya se indicó, el tratamiento de no computables de las inversiones

en construcción de edificios o mejoras, en los dos primeros períodos de in-
versión, no resulta de aplicación para los inmuebles que no resulten íntegra-
mente amortizables, conforme al artículo incorporado a continuación del 12
por la ley 25.239.
XI. Base imponible del gravamen
En materia de valuación, en los supuestos en que esta ley no difiera de las

disposiciones propias de la ley del impuesto a las ganancias que el tributo de
marras viene a complementar, a ellas remitimos.
Para proceder a la valuación del activo computable a efectos de la de-

terminación del impuesto en estudio, habremos de distinguir entre los bienes
situados en el país frente a los localizados en el exterior. Cabe aclarar que
carecen de relevancia los métodos de valuación contable que el sujeto pasivo
haya adoptado, toda vez que deberá aplicar las normas contenidas en la ley
para conformar sus activos computables, excluyendo aquellos no
computables (arts. 6o, 12 y 16), no considerados como activo (art. 10), o
exentos (art. 3o).
a) Bienes situados en el país

En primer término debemos recordar que todos los bienes, sea que éstos
se sitúen en el país, sea que se localicen en el exterior, serán considerados
(91) Artículo 16.
activo a efectos del tributo, salvo aquellos que cuenten en la ley con un trata-
miento diferencial.
1. Bienes muebles amortizables, incluso reproductores:
El criterio general de valuación parte de su "valor residual actualizado",

calculado partiendo de sus costos de origen.
Si se trata de bienes "adquiridos", se computará el costo de adquisición

(para los bienes obtenidos en forma onerosa) o valor a la fecha de incorpora-
ción al patrimonio (si se obtuvieron a título gratuito), reexpresado hasta el
cierre del período que se liquida conforme lo dispuesto por el artículo 14, y
neto de amortizaciones.
Si se estuviera ante bienes elaborados, fabricados o construidos, habrá de

aplicarse el índice de reexpresión del artículo 14 referido a cada una de las sumas
invertidas y hasta la fecha de finalización de elaboración, fabricación o construc-
ción. Al costo así determinado se lo reexpresará a la fecha de cierre del período
que se liquida, deduciéndole las amortizaciones acumuladas a esa fecha.
Si se tratara de bienes en curso de elaboración, fabricación o construc-

ción, a cada una de las sumas invertidas se le aplicará el coeficiente de
reexpresión del artículo 14 correspondiente a la fecha de la respectiva inver-
sión y hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.
Para determinar los valores de adquisición o incorporación al patrimo-

nio, como así también las amortizaciones computables, resultarán de aplica-
ción las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias (92) y su decreto
reglamentario (93), con las siguientes salvedades:
> El último párrafo del inciso a) del artículo en estudio, al referirse a las
amortizaciones remite a las regulaciones del impuesto a las ganancias. Pero a
diferencia de lo que ocurre en ese tributo, el texto en estudio ordena compu-
tarlas por los años de vida útil transcurridos entre la fecha de adquisición,
ingreso al patrimonio o finalización de la elaboración, fabricación o cons-
trucción y hasta el ejercicio por el cual se liquida. Prescinde así de la fecha de
la habilitación efectiva del bien de que se trate.
> Asimismo, expresamente ordena el citado párrafo la deducción de los
importes resultantes de aplicar los "coeficientes de amortización ordinaria".
A diferencia del impuesto a las ganancias (94), el tributo de marras no con-
templa posibilidad de detracciones aceleradas.
> En el supuesto de reemplazo y enajenación de bienes muebles
amortizables, en que el contribuyente hubiere optado por imputar la ganan-
(92) Artículos 58, 62, 84, 89.

(93) Artículos 126, 131,95.
(94) Artículo 84 inciso 2).
cia producida al costo del nuevo bien (95), en el tema que nos ocupa, y por
imperio del artículo 7o del decreto reglamentario 1533/99, el sujeto pasivo, a
los fines de la liquidación del impuesto a la ganancia mínima presunta, deberá
computar los bienes respectivos al costo de adquisición o contrucción ac-
tualizado por aplicación del citado artículo 14, deducido en el importe resul-
tante de aplicar sobre dicho costo reexpresado los coeficientes de amortiza-
ción ordinaria a los que hicimos referencia.
2. Bienes inmuebles que no revistan la calidad de bienes de cambio
La norma genérica de valuación para inmuebles sigue, al igual que en el

caso anterior, la de su "valor residual actualizado". Se considerará que éstos
integran el activo a condición de que a la fecha de cierre del ejercicio se
tenga su posesión o se haya efectuado su escrituración. En caso de cons-
trucciones, edificios o mejoras cuyo valor integrase el costo de adquisición,
construcción o el valor de incorporación al patrimonio, y por cualquier cir-
cunstancia no existieren al cierre del período, resultará admisible la deduc-
ción de los importes correspondientes según justiprecio efectuado por el
contribuyente.
El ordenamiento dispone en forma expresa ciertos topes para establecer

el valor mínimo a computar por cada uno de los inmuebles de los que el con-
tribuyente resulta ser titular. Este no podrá resultar inferior al de la base
imponible vigente a la fecha de cierre del período que se liquida, establecida
a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares (96).
Si para su determinación no se hubieren incluido edificios, construcciones o
mejoras, éstos deberán considerarse en forma separada. Corresponderá idén-
tico mecanismo cuando resulte imposible determinar el costo de adquisición
o valor a la fecha de ingreso al patrimonio.
Un punto que merece singular reflexión es la expresa omisión hecha por

el legislador al tope máximo que fijaba el derogado impuesto sobre los acti-
vos para la valuación de inmuebles que no revistieran la calidad de bienes de
cambio. La disposición rezaba "cuando el contribuyente considera que el va-
lor de un inmueble es inferior en más de un 10% (diez por ciento) alatribuible
al mismo de acuerdo con lo previsto en este inciso, podrá tomar, a los efectos de
la liquidación del gravamen, el valor que a su criterio corresponde asignarlo, a
condición de que aporte a la DGI pruebas fehacien tes quejustinquen el valor
atribuido al inmueble en las condiciones y con las formalidades que al efecto
fíje dicho organismo".
Esta prescripción resultaba muy oportuna, pues facultaba al contribu-

yente a probar la valuación de sus bienes inmuebles y utilizarlo para susti-
(95) Artículo 66 Ley Impuesto a las Ganancias.

(96) En el derogado impuesto sobre los activos, la valuación de los inmuebles no podía ser
inferior al 75% de la última base imponible establecida a efectos del impuesto inmobiliario,
actualizada a la fecha de cierre, guarismo éste que se ha elevado notablemente.
tuir el valor residual reexpresado y la propia cotización fiscal vigente al cie-

rre del ejercicio, cuando las mismas resultaren desproporcionadas. Pero
debemos lamentar su inexplicable eliminación del ordenamiento hoy vi-
gente.
Los inmuebles inscriptos a nombre del Estado Nacional Argentino, que

las entidades y organismos comprendidas en el artículo 1 de la ley 22.016
tengan afectados a su uso exclusivo, deberán ser valuados conforme las pau-
tas generales. Debe advertirse sobre el particular que lo que importa en este
supuesto no es la titularidad dominial del bien, sino su afectación exclusiva
al uso que ejercen los entes enunciados, los que deberán incorporar estos
inmuebles que no le son propios a sus activos computables.
En cuanto a la metodología de valuación de los inmuebles urbanos, re-

sultan de aplicación las disposiciones del impuesto a las ganancias (97) y su
decreto reglamentario (98), con las siguientes diferenciaciones:
> Al igual que en el caso de bienes muebles amortizables, al referirse a

las amortizaciones remite a las regulaciones del impuesto a las ganancias.
Pero a diferencia de lo que ocurre en ese tributo, el texto en estudio ordena
computarlas por los años de vida útil transcurridos entre la fecha de adquisi-
ción, ingreso al patrimonio o finalización de la elaboración, fabricación o
construcción y hasta el ejercicio por el cual se liquida. Prescinde así de la
fecha de la habilitación efectiva del bien de que se trate.
> En el supuesto de reemplazo y enajenación de bienes muebles

amortizables, en que el contribuyente hubiere optado por imputar la ganancia
producida al costo del nuevo bien (99), en el tema que nos ocupa, y por
imperio del artículo 7o del decreto reglamentario 1533/99, el sujeto pasivo, a
los fines de la liquidación del impuesto a la ganancia mínima presunta, deberá
computar los bienes respectivos al costo de adquisición o contrucción ac-
tualizado por aplicación del citado artículo 14, deducido en el importe resul-
tante de aplicar sobre dicho costo reexpresado los coeficientes de amortiza-
ción ordinaria a los que hicimos referencia.
> Asimismo, a los fines de la determinación del gravamen, resultarán

integrativos del activo, en el caso de sociedades de hecho, los inmuebles de
propiedad de uno o más socios, afectados a la explotación en forma exclu-
siva, y sin retribución alguna, o bien cuando ésta sea inferior a la que se
hubiere fijado entre partes independientes conforme a los valores normales
de mercado (100), recogiendo idéntico criterio que el entonces contemplado
en el Decreto Reglamentario del derogado impuesto sobre los activos.
(97) Artículo 59, 4, 62, 83, 89.
(98) Artículos 63, 127, 147.
(99) Artículo 66 Ley Impuesto a las Ganancias.
Con relación a los inmuebles rurales:

> Al monto surgido por aplicación de la norma genérica a la que aludi-
mos, se lo reducirá en el importe que surja de aplicar un 25% (veinticinco por
ciento) sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del
pago del impuesto inmobiliario provincial, o en $ 200.000 (pesos doscientos
mil) el que resulte mayor (101).
> A efectos de su comparación con el tope mínimo al que hicimos refe-
rencia, para este supuesto habrá de considerarse el avalúo fiscal deducido en
un 25% correspondiente asignado a la tierra libre de mejoras o en 200.000
(pesos doscientos mil) el que resulte mayor.
El derogado impuesto sobre los activos, establecía un monto de deduc-
ción por idéntico concepto del 50%, y expresamente aclaraba que no se con-
sideraría mejora el riego público que beneficie a un determinado predio, re-
ferencia hoy inexistente.
3. Bienes sujetos a agotamiento

El inciso en estudio, incluye en su párrafo noveno, las minas, canteras,
bosques naturales, plantaciones perennes (frutales, vides, bosques de som-
bra, etc.) y otros bienes similares, indicando, en idéntico criterio que el im-
puesto sobre los activos, que se valuarán al costo de adquisición, implanta-
ción o ingreso al patrimonio, con más los gastos efectuados para obtener su
concesión. Una vez establecido dicho valor se actualizará aplicando la mis-
ma metodología que la expuesta para los inmuebles.
Cuando estos activos sufran agotamiento o desgaste, se procederá a de-
ducir los cargos o amortizaciones correspondientes. Para ello, y a falta de
estipulaciones expresas, resultará de aplicación lo ordenado por la ley de im-
puesto a las ganancias (102), admitiéndose la deducción proporcional al ago-
tamiento de la sustancia productora de la renta, según las prescripciones de
su decreto reglamentario (103). Si se trata de explotaciones forestales, la ma-
dera ya cortada o en pie se computará a su valor de costo.
4. Usufructos sobre inmuebles
El usufructo es un derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad
pertenece a otro, con tal que no se altere su sustancia (104). Interesa a los efectos
(101) Esta comparación con $ 200.000 fue introducida por la ley 25.123. Y al regularse por
RG 694 que su vigencia corresponde a los cierres a partir del 6/ 8/1999, se permite que los saldos
a favor que pudieren surgir de su aplicación retroactiva, podían considerarse pago a cuenta del
impuesto a las ganancias del respectivo año fiscal. Coincidimos con Chalupowicz que es evi-
dentemente una franquicia para el sector rural, que en su momento se sancionó atendiendo a la
presión del sector respectivo, y que configura una clara ruptura del principio de "igualdad ante
la ley", ya que otras actividades en cuyo activo se comprendan inmuebles, no se podrá atenuar
el impacto de este impuesto con el alcance que ahora se trata.
(102) Artículo 75.
(103) Artículo 87.
(104) Artículo 2807 del Código Civil.
del gravamen de marras, la especie considerada "usufructo perfecto", entendido

como aquella que se constituye sobre las cosas que el usufructuario puede gozar
sin cambiar la sustancia de ellas, aunque puedan deteriorarse por el tiempo o
por el uso que de ellas se haga (105), refiriéndose en nuestro caso a inmuebles.
El artículo en debate regula para el caso de usufructos constituidos por

contrato gratuito, conforme lo ordenado por el artículo 2814 del Código Civil,
que el usufructuario computará como activo a efectos del tributo el valor to-
tal del inmueble, determinado conforme las normas previamente expuestas.
Es dable advertir que conforme el citado ordenamiento habrá usufructo gra-
tuito en tres supuestos: sea que el donante no enajene sino la nuda propiedad
de la cosa, reservándose su goce; sea que no de más que el usufructo
reservándose la nuda propiedad; sea que ceda a uno el derecho de propiedad
y a otro el goce de la cosa. Ante las tres hipótesis planteadas será siempre el
usufructuario quien resulte sujeto alcanzado del impuesto.
Si se tratara de cesión de nuda propiedad a título oneroso, con reserva de

usufructo, regulada por el artículo 2813 del ordenamiento de fondo, los nudo
propietarios y los usufructuarios serán considerados titulares por mitades.
Es menester advertir que los casos planteados se habrán de referir a usu-

fructos constituidos sobre inmuebles rurales de propiedad de personas físicas
o sucesiones indivisas, o aquellos que incluso urbanos en los que las partes
resulten ser sujetos conforme lo expuesto en los puntos precedentes.
5. Inmuebles afectados a la obtención de renta, cuyos titulares sean sujetos

del exterior
Ante este supuesto, la persona física del exterior, titular de inmuebles ur-
banos afectados ala obtención de renta, resultará alcanzado por el impuesto a
la ganancia mínima presunta al 1%, situación que agrava la carga tributaria
que antes soportaba en el impuesto sobre los bienes personales, cuya magni-
tud era del 0,5%. Si dichos bienes resultaran ser inexplotados, y por tanto
escapasen a la órbita del presente gravamen, continuarán siendo alcanzados
por el impuesto sobre los bienes personales. Si se estuviera ante inmuebles
rurales, resultarán gravados por el tributo de marras, situación que una vez
más duplica la carga preexistente (106).
Si el titular dominial del inmueble resultare ser una persona jurídica del
exterior, en el supuesto de que éste fuere rural, resulta alcanzado por el pre-
sente gravamen, siendo en este caso idéntica la carga a la que ya soportaban
en el impuesto sobre los bienes personales (107). Si fueren inmuebles urba-
nos destinados a la obtención de renta, resultarán ser sujetos del nuevo im-
(105) Artículo 2808 del Código Civil.

(106) El impuesto sobre los bienes personales los gravaba al 0,5%.
(107) 1% conforme el artículo 26 del Impuesto sobre los Bienes Personales.
puesto (108), mientras que si continuaren inexplotados continuarán en la ór-

bita del impuesto sobre los bienes personales (109).
6. Bienes de cambio
Las existencias de bienes de cambio serán valuadas en un todo de acuer-
do con lo ordenado por la ley del impuesto a las ganancias, norma a la cual
remitimos.
7. Existencias, depósitos y créditos en moneda extranjera

El inciso d) del artículo cuarto regula que los depósitos, créditos y exis-
tencias en moneda extranjera habrán de valuarse al último valor de cotiza-
ción, tipo comprador del Banco de la Nación Argentina, a la fecha de cierre
del período que se liquida. Deberán adicionarse los intereses devengados a
dicha fecha. Por su parte la norma reglamentaria (110) estipula en cuanto a la
cotización aplicable, que corresponderá la del cierre de las operaciones del
día de finalización del ejercicio, y que en caso de no existir ésta, se estará a la
del cierre de las operaciones del último día hábil inmediato anterior.
En el caso de créditos, los mismos deberán depurarse de acuerdo con los

índices de incobrabilidad previstos para el impuesto a las ganancias, disposi-
ción que resulta plausible, toda vez que el tributo en debate resulta comple-
mentario de aquél.
8. Depósitos y créditos en moneda argentina y existencias de la misma
Estos rubros se valuarán a su valor al momento de cierre del período. Di-

cho importe deberá integrar las actualizaciones legales, pactadas o fijadas
judicialmente hasta el 1 de abril de 1991, como así también los intereses
devengados hasta la fecha de finalización del ejercicio que se liquida. Al igual
que el el caso precedente, deberán depurarse de incobrables.
Asimismo, podrá descontarse el volumen de aquellos créditos que se

mantengan en gestión judicial contra el Estado-deudor, sea éste nacional,
provincial o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en tanto no se haya pro-
ducido transacción judicial o extrajudicial.
En cuanto a los créditos existentes al cierre generados por anticipos, re-

tenciones y pagos a cuenta de gravámenes, concepto éste que intégralos pro-
pios del presente tributo, sólo integrarán el activo computable en la medida
en que excedan el monto determinado por cada tributo por el ejercicio fiscal
que se liquida. Esta disposición, que reproduce la lógica contenida en el im-
puesto sobre los bienes personales, resulta cuanto menos paradójica, toda
(108) Al igual que lo eran el el Impuesto sobre los Bienes Personales al 1% por aplicación
del artículo 26 de dicha norma.
(109) 1% conforme el artículo 26 del Impuesto sobre los Bienes Personales.
vez que el Estado, que resulta deudor en forma coactiva del propio contribu-
yente, lejos de reconocerle un interés compensatorio por el uso de su capital,
lo obliga a oblar un nuevo tributo con sustento en sus propias acreencias,
cuestión ésta en un todo irrazonable.
En cuanto a la referencia a los créditos generados por el presente grava-

men, entendemos que solo involucra al generado por anticipos a ser afecta-
dos contra las correspondientes declaraciones juradas, y los eventuales sal-
dos a favor por éstos generados. Pero nunca integrarán los pagos realizados
por el presente tributo, que por aplicación del último párrafo del artículo 13
puedan ser aplicados al impuesto a las ganancias de los cuatro ejercicios
posteriores. Y esto es así pues de absorverse resultarán integrativos del im-
puesto a las ganancias, y no constitutivos de un crédito disponible sobre éste.
Y en tanto esto no ocurra dentro de los cuatro años siguientes, caducará el
derecho a computarlos, motivo por el cual carecerán de libre disponibilidad.
Idéntico criterio corresponderá aplicar a los saldos técnicos por el Im-

puesto al Valor Agregado, toda vez que constituyen tan sólo uno de los térmi-
nos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del
gravamen, resultando por tanto un concepto inescindible al débito fiscal para
la determinación de la obligación tributaria generada por dicho tributo, el
que por su naturaleza resulta indisponible.
9. Títulos Públicos y demás Títulos Valores.
Conforme el inciso f) del artúculo en estudio, los títulos públicos y demás

títulos valores, incluidos aquellos emitidos en moneda extranjera, que coti-
cen en Bolsas o Mercados, se valuarán a su último valor de cotización a la
fecha de cierre del ejercicio.
Si los mismos no cotizaren en Bolsas o Mercados, se valuarán por su cos-

to, incrementado, de corresponder, en el importe que surja de actualizaciones
devengadas hasta el 1 de abril de 1991, y el de los intereses y diferencias de
cambio que se hubieren devengado a la fecha de cierre del período que se
liquida.
Es de destacar que de tratarse de acciones de sociedades anónimas o en

comandita, las mismas no integrarán el activo computable, para evitar como
expusimos su dobre gravabilidad resultan exentas del tributo.
10. Certificados de participación y títulos representativos de deuda, en el caso

de fideicomisos financieros que coticen en Bolsas o Mercados
El inciso g) del artículo 4o ordena que los certificados de participación y

títulos representativos de deuda en el caso de fideicomisos financieros con
cotización en Bolsas o Valores, serán valuados al último valor de cotización o
mercado a la fecha de cierre del período que se liquida.
Si los mismos no cotizaren en Bolsas o Mercados, se valuarán a su costo,

incrementado de corresponder con los intereses devengados al momento de
finalización del ejercicio que se liquida, o en su caso, en el importe de las
utilidades del fondo fiduciario devengados a la fecha de cierre a favor de sus
titulares, en tanto no hubieren sido distribuidas a esa fecha.
Por vía reglamentaria se ordena que no deberán tenerse en consideración

para la determinación del activo computable, las acciones y otras participacio-
nes en el capital de aquellas entidades sujetas al pago del impuesto (111). La
metodología aplicable carece aún de reglamentación.
11. Cuotas parte de fondos comunes de inversión.
En cuanto a las cuotas parte de fondos comunes de inversión, el inciso h)

del artículo en estudio ordena que su valuación corresponderá al último valor
de mercado a la fecha de cierre del ejercicio. Para las cuotas parte de renta de
fondos comunes de inversión, si no existiere valor de mercado, se estará a lo
dispuesto en el punto precedente. En cuanto a las acciones y otras participa-
ciones que pudieren tener en el capital de entidades sujetas al pago del im-
puesto, las mismas no integrarán el activo computable, procedimiento éste aún
no reglamentado.
12. Bienes Inmateriales
Los bienes inmateriales, comprensivos de las llaves, marcas, patentes,

derechos de concesión y otros activos similares, se encuentran regulados en
el inciso i) del artículo 4o. Estos se valuarán a su costo de adquisición y obten-
ción, o al valor a la fecha de su ingreso al patrimonio, reexpresados por apli-
cación de los índices del artículo 14 desde su fecha de alta.
Se considerará costo para aquellos bienes obtenidos por el contribuyente,
el monto de los gastos de desarrollo, estudio e investigación realizados para
ese fin, en la medida que se encuentren activados, no habiendo sido
deducidos para la determinación del impuesto a las ganancias. Cada uno de
esos gastos se actualizará desde la fecha de la erogación respectiva (112).
Asimismo cuando tales bienes tengan un plazo de duración limitado, al
importe resultante de aplicar el mecanismo precedentemente enunciado, se
detraerán los montos que en concepto de cuota de amortización hubieren sido
deducidos conforme lo estipulado por la ley de impuesto a las ganancias.
13. Participación en UTE, ACE, consorcios, asociaciones sin personería jurí

dica, agrupamientos no societarios y otros entes
El inciso k) de la norma en debate establece que las participaciones en

uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empre-
saria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas,

agrupamientos societarios o cualquier ente individual o colectivo, se valuará
considerando la porción proindivisa que cada partícipe posea en los activos
destinados a dichos fines, valuados conforme lo precedentemente expuesto.
14. Demás bienes
El inciso j) del artículo 4o opera como norma residual, contemplando los

demás bienes del activo que no tengan un tratamiento específico, los que
habrán de valuarse a su costo de adquisición, construcción o valor a la fecha
de ingreso al patrimonio reexpresada.
b) Bienes situados con carácter permanente en el exterior
Una primera aclaración corresponde a la regulación del artículo 14 del

reglamento, que dispone que se considerarán como bienes del país, todos
aquellos ubicados en el extranjero, en tanto no tengan carácter permanente
en el exterior. Como bienes situados con carácter permanente en el exterior,
el artículo 8 de la ley enuncia:
a) Los bienes inmuebles situados fuera del territorio del país. Omite en
este caso toda regulación en materia de usufructo, sobre lo cual considera-
mos la aplicación analógica al régimen local
b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior.

Claro está, refiere a los derechos reales de garantía, ya que los restantes se inte-
gran en otros incisos o cuentan con regulación específica. Esta norma se aparta
notoriamente de las regulaciones de la ley del impuesto a las ganancias.
c) Las naves y aeronaves de matrícula extranjera.
d) Los automotores patentados o registrados en el exterior;
e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del
país. Respecto de los retirados o transferidos del país, se considerará que se
encuentran con carácter permanente en el exterior, cuando hayan permane-
cido allí por un lapso igual o superior a seis (6) meses en forma continuada
con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.
f) Los títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas
o participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros títu-
los valores representativos del capital social o equivalente de entidades cons-
tituidas o ubicadas en el exterior;
g) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior. Cuando tales

depósitos hayan tenido origen en remesas efectuadas desde el país, se consi-
derará como radicado con carácter permanente en el exterior el saldo míni-
mo que arrojen las cuentas respectivas durante los seis (6) meses inmediatos
anteriores a la fecha del cierre del ejercicio. A tales efectos, se entenderá por
saldo mínimo a la suma de los saldos acreedores de todas las cuentas antes
señaladas, en el día en que dicha suma haya arrojado el menor importe;
h) Los debentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas en

el exterior;
i) Los créditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero, excepto los

garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes situados en el país.
Cuando los créditos respondan a saldos de precio por la transferencia a título
oneroso de bienes situados en el país al momento de la enajenación o sean
consecuencia de actividades desarrolladas en el país, se entenderá que se
encuentran con carácter permanente en el exterior, cuando hayan permane-
cido allí más de seis (6) meses computados desde la fecha en que se hubieren
hecho exigibles hasta la fecha de cierre del ejercicio.
En todos los casos las empresas locales de capital extranjero considera-

rán como activo los saldos deudores de la cuenta de la casa matriz, del due-
ño, de la cofilial, de la concursal y de la persona física o jurídica que directa o
indirectamente la controla.
A estos fines se entenderá por empresa local de capital extranjero a aqué-

lla que revista tal carácter de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 3) del
artículo 2o de la Ley de Inversiones Extranjeras (t.o. en 1993).
Asimismo, se considerarán como activos los saldos deudores del dueño o

socio, cualquiera fuere el concepto que los origine
XII. Liquidación del tributo
El artículo 13 de la ley, regula que el impuesto a ingresar surgirá de la

aplicación de a alícuota del uno por ciento (1%) sobre la base imponible del
gravamen determinado de acuerdo con las disposiciones que hemos anali-
zado. Por su parte, el impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio
fiscal por el cual se liquida el presente gravamen, podrá computarse como
pago a cuenta del impuesto de esta ley, una vez detraído de éste el que sea
atribuible a los bienes inmuebles no computables.
Como analizamos para cada sujetos pasivos, cuando éstos no lo fueren

del impuesto a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta previsto en
este artículo, resultará de aplicar la alícuota vigente a la fecha del cierre del
ejercicio que se liquida, para las sociedades de capital sobre la utilidad
impositiva a atribuir a los partícipes.
Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente

no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en este
impuesto, ni será susceptible de devolución o compensación alguna.
Si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto

a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, pro-
cediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se
admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez (10) ejercicios
siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar
como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal
hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente in-
gresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho exce-
dente.
Respecto de aquellos períodos en los que de acuerdo con la ley 11.683,

texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, estuvieran prescriptas las ac-
ciones y poderes del fisco para determinar y exigir el ingreso del impuesto, la
Administración Federal de Ingresos Públicos, queda facultada para verificar
el monto del pago a cuenta a que se refiere el párrafo anterior y, en su caso,
modificarlo aplicando las normas del artículo 14 de la citada ley.
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES 561
CAPÍTULO II
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
POR MARIO VOLMAN
I. Aspectos teóricos
Se trata de un impuesto de carácter federal con afectación específica ya

que el noventa por ciento de su recaudación tiene como destino el
financiamiento del régimen nacional de previsión social.
Es un impuesto de naturaleza global que incide sobre la totalidad del pa-

trimonio en el país y en el extranjero de las personas físicas y sucesiones indi-
visas domiciliadas o radicadas en el país y sobre los bienes en el país pertene-
cientes a determinados sujetos del exterior.
El impuesto sobre los bienes personales fue creado por la ley N° 23.966,
publicada en el Boletín Oficial del 01/08/1991, fue establecido con una vi-
gencia de nueve períodos fiscales pero la ley N° 25.560 (B.O. 08/01/02) dispu-
so prorrogar su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2005.
Su antecedente inmediato fue el impuesto sobre el patrimonio neto que

rigió en la Argentina desde el año 1972.
La principal diferencia del impuesto vigente es que el anterior permitía

deducir de la materia imponible el monto de las deudas del contribuyente al
31 de diciembre de cada año.
Ello puede crear problemas de doble imposición ya que una persona físi-
ca titular de un crédito tributará el impuesto y aquella otra persona física
argentina deudora no podrá deducirlo de sus activos gravados.
Es un impuesto: 1) de naturaleza directa en general, ya que en general no

es trasladable, 2) periódico ya que se repite año tras año, 3) dado que cuenta
con un mínimo no imponible y una cierta estructura de alícuotas crecientes a
medida que se incrementa la base imponible, podemos sostener que aún pese
a su baja recaudación relativa es un impuesto que colabora a mitigar la
importante regresividad del sistema tributario Argentino, en
562 MARIO VOLMAN
su conjunto; 4) personal: al contar con un mínimo no imponible y dado que

el contribuyente puede deducir el monto adeudado por un crédito tomado
para la construcción /compra o refacción de su casa habitación.
Due y Friedlander en su obra: "Análisis económico de los impuestos y del

sector público", Ed. El Ateneo, 1977, señalan que este tipo de tributos puede
distorsionar las pautas de consumo desalentando las adquisiciones de bienes
durables que pueden llegar a formar parte de la base imponible del tributo.
No obstante aclaran que este efecto tendrá directa relación con las alícuotas del
gravamen, por lo que puede esperarse que con tasas moderadas no sea de
gran magnitud.
En definitiva trabajando con tasas moderadas nadie en su sano juicio va a

dejar de adquirir una vivienda por el hecho que año tras año debe ingresar un
pequeño gravamen.
Por otro lado la existencia de este tipo de impuestos patrimoniales

incentiva a que los bienes se destinen a la obtención de algún tipo de renta o
su uso, al encarecer su conservación ociosa, en ese concepto descansa la "teoría
productivista".
II. Sujetos del impuesto. Exenciones. Valuación
A) Sujetos:
El artículo 17 de norma dispone que son sujetos del gravamen:
a) las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones radicadas

en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior y b) Las perso-
nas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en
el mismo, por los bienes situados en el país.
Habrá sucesión indivisa como sujeto del gravamen al 31 de diciembre de

cada año en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido
entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en
que se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad.
En cuanto a los bienes de la sociedad conyugal: el artículo 18 de la norma

dispone que: 1) cada cónyuge debe incluir en su declaración jurada los bie-
nes propios, que son los adquiridos antes del matrimonio y aquellos recibidos
a título gratuito durante la vida de la sociedad conyugal, 2) en materia de
bienes gananciales, en general deben ser declarados por el marido, excepto
que: 2.1. se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejerci-
cio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria; 2.2. que exista sepa-
ración judicial de bienes; 2.3. que la administración de todos los bienes ga-
nanciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial (caso de insania
o prisión del marido).
B) Exenciones:
Se encuentran exentos del gravamen:
1) Los bienes pertenecientes a los miembros de misiones diplomáticas y

consulares extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y fami-
liares, en la medida que lo establezcan los convenios internacionales o, de no
existir tales convenios sólo a condición de reciprocidad;
2) Las cuentas de capitalización en la AFJP;
3) Las cuotas sociales de las cooperativas;
4) Bienes inmateriales;
5) Bienes amparados por la ley N° 19.640 (ubicados en Tierra del Fuego,

Antártida e Islas del Atlántico Sur). Dentro de esta exención nos sólo encon-
tramos a los inmuebles y rodados ubicados en la zona sino también a las
acciones y otras participaciones societarias de empresas inscriptas en el Re-
gistro Público de Comercio de dicha Provincia;
6) Inmuebles rurales, dado que se encuentran gravados por el impuesto a

la ganancia mínima presunta;
7) Títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las pro-
vincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los cer-
tificados de depósitos reprogramados (CEDROS);
8) Depósitos a plazo fijo, en caja de ahorro y otras firmas de captación de

ahorros establecidas por el BCRAen instituciones financieras de la ley 21.526.
Los saldos en cuenta corriente se encuentran alcanzados por el impuesto (art.
34 del decreto reglamentario);
9) Obligaciones negociables adquiridas con anterioridad al dictado de la

ley 24.468 del 23 de marzo de 1995.
C) Valuación de Bienes:
C.l: De bienes en el país
a) Inmuebles adquiridos: Se considera el valor de la escritura al que debe

adicionarse los gastos de compra (comisiones, sellados, honorarios del escri-
bano, etc.), dicho valor se actualizará sólo hasta abril de 1992, por lo que si la
adquisición fuere posterior no se habrá de practicar ajuste alguno.
Sobre el valor de la construcción que se debe estimar en base a la relación

existente en el avalúo fiscal a la fecha de adquisición, se deben practicar las
amortizaciones anuales a razón del 2% anual;
564 MARIO VOLMAN
b) Inmuebles construidos: Al valor del terreno se le deben adicionar los

montos erogados en la construcción del inmueble, que también es suscepti
ble de ser amortizada;
El valor así determinado no puede ser inferior al resultante de la valuación

fiscal al 31 de diciembre de cada año según la valuación fiscal para el impues-
to inmobiliario provincial, o similar.
Si la valuación fiscal no contuviere alguna obra o mejora, ésta deberá

valuarse al monto de adquisición neto de amortizaciones. Por el contrario si
la valuación fiscal incluye construcciones ya no existentes la comparación
debe realizarse sobre conceptos homogéneos.
En los casos de a) y b) destinados a casa habitación del contribuyente

podrá, por excepción, deducirse del monto determinado según los párrafos
anteriores, el importe del valor adeudado al 31 de diciembre de cada año por
créditos contraídos para la compra, construcción o realización de mejoras.
Si el valor del inmueble resultare inferior al valor de plaza podrá conside-

rarse éste en tanto el mismo se pueda probar fehacientemente.
En el caso de la cesión de la nuda propiedad con reserva del usufructo, el

cedente debe computar la totalidad del inmueble. Si la cesión de la propie-
dad fuera onerosa con reserva de usufructo se considerarán titulares por mi-
tades a los nudos propietarios y a los usufructuarios;
c) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: al costo de adquisi-

ción se le practicará la amortización a razón del 20 % anual. En el caso de
automotores el valor determinado no podrá ser inferior al que publique la
AFIP con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros, dicha compa-
ración deberá efectuarse sólo en tanto el automotor tenga vida útil (art. 18
del decreto reglamentario);
d) Bienes de uso muebles afectados a actividades gravadas en el impues-

to a las ganancias: por su valor de origen neto de amortizaciones;
e) Otros bienes: por su costo de adquisición sin detraer amortizaciones;
f) Objetos personales y del hogar: por su valor de costo sin amortizar. La

ley presume sin admitir prueba en contrario que el monto a consignar por
dicho concepto no puede ser inferior al Cinco por ciento (5%) de la suma de
los bienes gravados en el país y el valor de los inmuebles en el exterior.
C.2. De bienes en el exterior
a) Inmuebles, automotores, aeronaves, yates y similares, bienes

inmateriales y otros no incluidos en los párrafos que siguen: a su valor de
plaza al 31 de diciembre de cada año;
b) Los créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera, incluidos

los intereses de ajustes devengados al 31 de diciembre de cada año;
c) Los títulos valores que coticen en bolsas o mercados del exterior: al
último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año;
d) Si dichos títulos valores no cotizaran corresponderá computar el res-
pectivo valor patrimonial proporcional;
D) Mínimo no imponible. Alícuotas
Las personas físicas domiciliadas y las sucesiones indivisas radicadas en

el país contarán con un mínimo no imponible (MNI) de $102.300 (pesos: cien-
to dos mil trescientos).
Si bien el artículo 24 está titulado como Mínimo Exento y su significado
es distinto, dado que una vez traspasado dicho valor debería pagarse sobre
toda la materia imponible, en realidad es un mínimo no imponible que se
descuenta de la base imponible en todos los casos. Ello en base a lo dispuesto
por el artículo 25 de la ley y el 26 del decreto reglamentario.
En cuanto a las alícuotas a utilizar el artículo 25 de la ley dispone que
sobre el total de los bienes gravados (del país o del exterior), excluyendo de la
base imponible a las participaciones societarias porque son las Compañías
quienes deberán ingresar el impuesto, existen dos tramos:
1. Sobre un primer tramo de hasta $200.000, una vez deducido el MNI, la

tasa a utilizar es del 0.5%;
2. Más de $200.000 de materia imponible una vez deducido el MNI, la
tasa a utilizar es del 0.75%.
Ello significa en los hechos que una persona que posea bienes por
$200.000, deberá tributar sobre $97.700 aplicando la alícuota del 0.5% y su
impuesto anual será de $488,50.
Si la persona tiene bienes por $2700.000, su base imponible será de

$2.597.700 al deducirse el MNI y el impuesto resultante será de $19.482,75 al
aplicarse la tasa del 0.75%.
E) Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior
No es objetivo de este Manual ni de la materia a la cual se refiere en ana-

lizar con gran profundidad el artículo 26 de la ley y el art. 29 del decreto regla-
mentario.
Pero sí debemos destacar:
1) que por dichos bienes no existe el derecho al cómputo de un mínimo

no imponible;
566 MARIO VOLMAN
2) que existe un impuesto mínimo no sujeto a ingreso que es de $250 anua-

les;
3) que el fundamento descansa en que los bienes deben tributar impuesto

a los bienes personales sin importar si pertenecen a sujetos del país o del
exterior;
4) que el impuesto deberá ser ingresado por un responsable sustituto que

es aquel que tiene el uso, usufructo, goce, tenencia, custodia, administración
de tales bienes;
5) la alícuota a aplicar será del 0.75% del valor de dichos bienes determi-
nado con arreglo a las normas establecidas para los bienes en el país;
6) En determinados casos la alícuota a aplicar será del 1.50%: p.ej.

inmuebles inexplotados o destinados a recreo o veraneo cuya titularidad co-
rresponda a sociedades del exterior.
III. Participaciones en el capital de empresas
El artículo Io sin número a continuación del 25 por la ley 25.585, (B.O.

15/05/02) establece un gravamen sobre las participaciones societarias, en
general, cuya tarea de determinación y su posterior ingreso será responsabi-
lidad de la sociedad emisora del capital regida por la ley N° 19.550, al dispo-
ner:
"El gravamen correspondiente alas acciones o participaciones en el capi-

tal de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos titulares sean personas
físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y /o
sociedades, y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domicilia-
da en el exterior, será liquidado por las sociedades regidas por la ley 19.550 y
la alícuota a aplicar será del 0.50% sobre el valor determinado de acuerdo con
lo establecido por el inciso h) del artículo 22, no siendo de aplicación en este
caso el mínimo exento dispuesto por el artículo 24. El impuesto así ingresado
tendrá el carácter de pago único y definitivo."
"A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume de derecho

—sin admitir prueba en contrario— que las acciones y/o participaciones en
el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares sean so-
ciedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, esta-
blecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domicilia-
dos, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a
personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radi-
cadas."
"Las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho

a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando direc-
tamente los bienes que dieron origen al pago."
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES 567
PERSONALES
No corresponde determinar e ingresar el impuesto por las participaciones

de sociedades civiles, en ese sentido se pronunció la propia AFIP en su
Dictamen (DAT) N° 72/2003 al sostener que una sociedad de hecho que tiene
una explotación agropecuaria y que no industrializa los productos primarios
que obtiene es una sociedad civil y al no ser comercial no se encuentra regida
por la ley N° 19.550.
El artículo 25 de la ley, referido a las alícuotas a aplicar para la determina-

ción del impuesto global, establece que deben excluirse las participaciones
societarias de la materia imponible del impuesto de las personas físicas y su-
cesiones indivisas, al disponer:
"El gravamen a ingresar por los contribuyentes a que

se alude en el artículo anterior, surgirá de la aplicación,
sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto, ex-
cluidas las acciones y participaciones en el capital de cual-
quier tipo de sociedades regidas por la Ley 19.550, con
excepción de las empresas y explotaciones unipersonales,
cuyo monto exceda del establecido en el artículo 24 (MNI),
la alícuota..." (el destacado es del autor).
III. 1. "El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo"
Esta misma definición está prevista por ejemplo en: 1. En el primer párra-
fo del artículo 26 de la ley del impuesto sobre los bienes personales IBP, refe-
rida a responsables sustitutos, 2. En el art. 37 de la ley del impuesto a las ga-
nancias (LIG) referido a salidas no documentadas, 3. Primer artículo sin nú-
mero a continuación del 69 de la (LIG) referido al impuesto de igualación que
se puede originar al momento de pagar dividendos, 4. En el art.71 de la LIG
por pagos a accionistas que no hayan convertido sus acciones a nominativas,
5. En el art. 91 de la LIG de retenciones del gravamen por pagos a beneficia-
rios del exterior.
Por lo tanto la mención al pago único y definitivo no se refiere

específicamente a un agente de retención ni tampoco a un sujeto que deba
actuar como posible responsable sustituto.
La CSJ sostuvo interpretando el carácter de pago único y definitivo por

retenciones del IG a beneficiarios del exterior, en la causa CITRA, "Compañía
General de Industrias y Transportes "del 10/06/1954 que:" sólo se refiere a las
formas de calcular el gravamen, siendo su alcance el de señalar que las perso-
nas implicadas quedan fuera de la obligación general de incluir al correspon-
diente ingreso en su declaración jurada anual...".
En la causa "Atkinsons Limitada S.A." la CSJ, con fecha 24/05/1957 referi-

do también al pago en este caso de regalías al exterior, que el pago del im-
puesto no es irrevocable ni para excluir la acción ulterior de la DGI si des-
568 MARIO VOLMAN
cubriese que hubo evasión impositiva; ni tampoco para impedir la acción de

repetición a la que se había opuesto la Dirección General Impositiva.
En ese sentido García Mullin en su artículo publicado en La Información

t. XLVI, p. 447, sostiene que:
"Cuando la retención es definitiva, ello implica cam-

biar el hecho imponible en cuanto a su perspectiva tem-
poral, creando un hecho de tipo instantáneo. Por tal mo-
tivo, esa clase de retenciones requiere una ley expresa. De
todos modos, el carácter definitivo o a cuenta de la reten-
ción se refiere a la situación del retenido y no altera la si-
tuación jurídica del agente de retención, especialmente
no tiene la virtualidad de volverlo sustituto " (el destaca-
do es del autor).
Ni la ley del impuesto sobre los bienes personales, luego de su reforma

por la ley N° 25.585, ni su decreto reglamentario definen cuál es el tipo de
sujeto que debe determinar la obligación tributaria y proceder a su ingreso.
Sin embargo la resolución Gral. (AFIP) N° 1.497, publicada en el Boletín

Oficial del día 2 de mayo de 2003, establece en su artículo Io que:
"Las sociedades comprendidas en laleyN019.550, texto

ordenado en 1984 y sus modificaciones, excluidas las
explotaciones unipersonales, en su carácter de responsa-
bles sustitutos del impuesto sobre los bienes personales
sobre acciones y participaciones correspondientes a...." (el
destacado es nuestro).
Por lo tanto es indudable que la sociedad emisora del capital debe actuar
como responsable sustituto en esta particular relación jurídico-tributaria.
III. 1.1. La figura del Responsable Sustituto
Ni la ley del impuesto sobre los bienes personales, ni la ley del impuesto a
las ganancias definen qué es un responsable sustituto. La ley N° 11.683 de
procedimiento tributario —luego de su reforma mediante la ley N° 25.795
publicada en el Boletín Oficial del 17/11/03— establece en su artículo 6o, re-
ferido a responsables por deuda ajena, que:
"Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco

los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en
que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas
de aplicación".
La ley de procedimiento tributario no obstante referirse a la figura del

responsable sustituto y encuadrarla dentro de los responsables por deuda
ajena no la define.
En España la ley general tributaria establece en su art. 32: «Es sustituto

del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de
aquel está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la
obligación tributaria."
En Italia, el artículo 64 del decreto 600 de 1973 define al sustituto como:

"el que, por fuerza de la ley, está obligado al pago de impuesto en lugar de
otros, por hechos y situaciones referidos a ellos."
Para García Mullin existe la sustitución propia cuando existe una delibe-
rada discordancia entre el aspecto subjetivo de la hipótesis (hecho imponible)
y el aspecto subjetivo del mandato o consecuencia (pago).
Es el contribuyente natural quien verifica el hecho imponible y quien está

obligado al pago. Pero nada impide al legislador establecer la discordancia en-
tre los sujetos que verifican el hecho imponible y aquel otro obligado al pago.
En el caso de los responsables sustitutos el sustituido titular de las participa-

ciones societarias, en el caso del artículo 25.1. o de algún otro bien para el caso
del art. 26 de la ley, en ningún momento interviene en la relación jurídica, nunca
llega a ser sujeto pasivo, por ello —aun por incumplimiento del responsable sus-
tituto—no existe posibilidad que posteriormente entre a ella (distinto al caso del
sujeto pasible de retenciones a quien le pueden reclamar la misma).
La sustitución no es económica sino jurídica.
Sostiene el autor citado que en materia de retenciones la sustitución es

impropia porque:
a) hay una primer norma que el sujeto pasivo es el deudor,
b) otra norma impone al agente la obligación de retener, si retiene está

liberado,
c) si no ocurre la retención el contribuyente continúa con su deuda, sin

perjuicio de la responsabilidad del agente.
Sainz de Bujanda, en sus "Lecciones de Derecho Financiero" cita a Cortés

Domínguez quien lo define al responsable sustituto como "deudor directo de
un tributo que no ha realizado, sin embargo el hecho imponible". Agrega aquel
autor:
"No es un responsable por deuda ajena sino que es un deudor directo del
tributo; él forma parte de la relación jurídico-tributaria, en lugar del realiza-
570 MARIO VOLMAN
dor del hecho imponible que por mandato legal queda apartado de esa rela-
ción y al que no le queda obligación tributaria alguna".
Habiendo efectuado el análisis teórico de la figura de la Empresa o So-

ciedad que está obligada a determinar e ingresar el impuesto, nos pregun-
tamos:
¿Puede compensarse el impuesto del art. 25.1. con un saldo a favor de

libre disponibilidad en el IVA o proveniente del impuesto a las ganancias ?
¿Puede diferirse el impuesto invirtiendo en una empresa promovida?
¿Puede repetirse el impuesto pagado en exceso, por error y sin causa?
¿Cuál será la sanción aplicable al agente económico al que sus accionis-

tas o socios le adelantaron los fondos para solventar el impuesto y no lo in-
gresa a su vencimiento?
La Res. Gral. (DGI) N° 3384 del año 1991 dispone que el ingreso de las
retenciones y percepciones de impuestos deberá efectuarse mediante depó-
sito bancario, en efectivo o cheque.
Art. 2o — "No será de aplicación para cancelar las obligaciones de pago a

cargo de los respectivos agentes de retención y percepción, los regímenes de
compensación, acreditación o transferencia a que se refieren los artículos 35
y 36 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.)...".
En base a que consideramos la obligación prevista en el artículo 25.1.

como la de un responsable sustituto y no como la de un agente de retención:
1. El impuesto puede ser compensado con un saldo a favor de libre dis-

ponibilidad del resp. sustituto. Sin embargo es de nuestro conocimiento que
la AFIP no está de acuerdo con esta posición y no acepta compensaciones de
este gravamen utilizando saldos a favor del contribuyente por entender que
los sujetos obligados al ingreso y el incidido son distintos, posición con la que
no estamos de acuerdo;
2. El impuesto puede ser diferido.
Sin embargo la AFIP ha entendido en su Dictamen (DAT) N° 3/2004 que

no procede el beneficio del diferimiento;
3. La sanción aplicable al RS que no ingresa el impuesto es la prevista en

el art. 45 omisión en el pago de gravámenes propios (excepto que haya comi
sión de dolo) y no la del art. 48 (agente de retención que retuvo y no ingresa
los fondos 2 a 10 tantos);
PERSONALES
En materia de repeticiones quien ejerce la acción debe ser el titular de la

relación jurídica tributaria sustancial, debe contar con la "legitimario ad
causam" activa.
El Fisco en su dictamen 21 /85 sostuvo que el agente de retención, en prin-

cipio no puede repetir la retención practicada en exceso sino que debe hacerla
el retenido, excepto que pruebe el agente que ha devuelto los fondos rete-
nidos en exceso y que cuenta con el perjuicio patrimonial, ídem sostuvo la
Corte Suprema de Justicia en la causa "Eca Cines SRL" (18/10/84) s/ repeti-
ción del Fondo de fomento cinematográfico, en la que opinó que quien con-
taba con la legitimación activa para obrar era cada uno de los espectadores
percibidos en exceso y no la empresa, quien no había acreditado la efectiva
restitución de los montos percibidos por error, en exceso y sin causa.
Por lo tanto con respecto a este gravamen, y aún para el caso que el accio-
nista le hubiera adelantado los fondos, el responsable sustituto estaría legiti-
mado para iniciar la acción de repetición.
111.2. Base imponible. Aspectos principales
1112.1. Cálculo de la presunción de objetos personales y del hogar (art 22 inciso g)
Se incorpora en el decreto N° 988/03 (B.0.29/04/03) un párrafo al artículo

19 del decreto reglamentario de la ley del gravamen, por el cual se establece
que las acciones y participaciones sociales no deberán tomarse en cuenta en la
base para determinar dicho monto presunto, al igual que los bienes exentos.
Aquí notamos un nuevo sacrificio de recaudación porque anteriormente

tales activos societarios, cuando estaban gravados en la determinación de la
persona física o sucesión indivisa del país, formaban parte de la base a los
efectos de la aplicación de la presunción de los bienes del hogar.
Otros sacrificios en materia de recaudación que encontramos son: a) Se

aplica la tasa del 0.5% sobre las participaciones societarias en vez del 0.75%
para numerosas personas físicas y sucesiones indivisas tenedoras de acciones
o hasta del 1.5% para las acciones de soc. cerradas o de familia que estaban
en poder de Sociedades off-shore, b) antes se tributaban 5 anticipos sobre el
impuesto personal, con el nuevo mecanismo de la aplicación del impuesto
societario, no corresponde que se apliquen anticipos sobre el impuesto.
III.2.2. Los anticipos irrevocables para futuras suscripciones de acciones
El cuarto párrafo del primer artículo sin número incorporado a continua-

ción del 20 del DR dispone:
"Cuando el patrimonio neto de la sociedad al cierre del ejercicio consi-

derado para la liquidación del impuesto contenga aportes de capital incluidos
los irrevocables para la futura integración de acciones, los mismos debe-
572 MARIO VOLMAN
rán detraerse de la base imponible definida precedentemente, en el monto

que corresponda a titulares de acciones o participaciones que no resultan
comprendidas en la liquidación del gravamen prevista en el artículo incorpo-
rado a continuación del artículo 25 de la ley".
La norma se refiere exclusivamente a detraer los aportes de capital y apor-

tes irrevocables pertenecientes a personas jurídicas del país, por las que no
corresponde actuar como responsable sustituto.
Pero ¿qué sucede cuando en una sociedad con dos accionistas al 50% con
una participación de $50.000 en el capital cada uno (total $100.000), el pri-
mero de ellos integra durante el ejercicio económico un aporte irrevocable
de $900.000, lo que hace un total de patrimonio neto de $1.000.000?
Los dos deben valuar sus acciones a $500.000 ? o el primero en $50.000 y el

segundo en $950.000 ($50.000 de acciones y 900.000$ de aporte irrevocable)?
La ley no lo prevé pero el fallo "Aranda, José Antonio s/ denegatoria de

repetición", TFN, sala C del 17/12/02 sostuvo que el aporte irrevocable debe
imputarse al sujeto que lo efectuó.
Aranda era accionista de una empresa que había recibido un aporte irre-
vocable de $500.000.000 de otro accionista, pero dicha persona física no ha-
bía participado en la integración en su porcentaje accionario, por lo que el
Tribunal sostuvo que debía imputarse el anticipo irrevocable al accionista
aportante y no a la masa de accionistas.
III.2.3. Valuación de la participación: Al VPP contable ajustado o al valor de

los activos valuados según las normas del imp. a la ganancia mínima pre-
sunta menos los pasivos?
El artículo 22 inciso h), al que se refiere el artículo 25.1. para liquidar el

impuesto sobre toda participación societaria, dispone que
"...las acciones (exclusivamente) se imputarán al valor patrimonial pro-

porcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejerci-
cio que se liquida. La reglamentación fijará la forma de computar los aumen-
tos y/o disminuciones de capital que se hubieran producido entre la fecha de
cierre de la sociedad emisora y el 31 de diciembre del año respectivo".
El art. 22 del nuevo DR establece que el capital correspondiente a las socie-

dades que no lleven registraciones contables se determinará valuando el activo
de acuerdo con las disposiciones establecidas en el artículo 4o de la ley del im-
puesto a la ganancia mínima presunta, sin computar a dichos efectos la reduc-
ción de $200.000 para los inmuebles rurales, y descontando el pasivo al 31/12.
Ese tipo de sociedades va a estar en una mejor posición que las socieda-
des que llevan registraciones contables que deberán valuar las participacio-
nes societarias a su VPP contable (ajustado), el impuesto determinado en es-

tos casos será mayor.
La ley 25.561, modificatoria de la ley de convertibilidad N° 23.928, ratificó

la prohibición la prohibición de todo tipo de ajuste, indexación por precios,
actualización monetaria. Ello fue ratificado por el Decreto N° 214/02.
Sin embargo para valuar las acciones en IBP se debe partir de un balance
ajustado lo que significa en los hechos determinar la base imponible del gra-
vamen sobre un monto ajustado, lo que también se encuentra en crisis con lo
establecido por el art. 39 de la ley N° 24.073 que estableció el índice para todo
tipo de actualización, a partir del del 01/04/1992 en 1.00.
El balance ajustado por inflación, por el período 2002 fue establecido por
el Decreto N° 1269/02 del 16 de julio de 2002, que incorporó un párrafo al
artículo 10 de la ley 23.928 disponiendo que:
"La indicada derogación no comprende a los estados

contables, respecto de los cuales continuará siendo de apli-
cación lo preceptuado en el artículo 62 in fine de la Ley N°
19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus
modificatorias".
Además el dec. 1269 derogó al anterior dec. 316/95.
La Inspección General de Justicia emitió su Resolución N° 11/02 (B.O.

07/08/02) por la que estableció que los estados contables cerrados a partir
del Io de mayo de 2002 deben confeccionarse en moneda constante; los
ejercicios cerrados entre el Io de enero y el 30 de abril de 2002 que no hu-
biesen sido reexpresados en moneda constante deberán ajustarse a partir de
los próximos estados contables (p.e. 30/04/03), por lo tanto para B. Per-
sonales se considera un VPP histórico para un cierre 30/04/02 mientras que
por un cierre mayo el VPP del año 2002 es ajustado.
Finalmente el decreto N° 664/2003, publicado en el Boletín Oficial del día

2 de marzo de 2003 deroga al último párrafo del art. 10 que había sido incor-
porado por el anterior decreto N° 1269/02 y establece que los balances deben
confeccionarse en moneda histórica para los cierres de ejercicio que operen a
partir del 25/03/03.
La Comisión Nacional de Valores, por medio de su Res. Gral N° 441/2003

del 08/04/03 dispuso que apartir del 01/03/03 debe discontinuarse con el ajuste
por inflación contable debiendo ajustar sólo hasta el 28 de febrero de 2003.
La Inspección General de Justicia publicó en el Boletín Oficial del 22/04/03

su Resolución N° 4/2003 por la que también establece que el último índice a
aplicar será el correspondiente al día 28 de febrero de 2003, debiendo
discontinuarse con el ajuste por inflación a partir del Io de marzo de 2003.
574 MARIO VOLMAN
Esto significa que el Poder Ejecutivo Nacional, al establecer en su decreto

N° 1269, al balance ajustado por inflación como el estado contable al que se
refiere el art. 62 de la ley 19.550:1) ha legislado en materia impositiva en con-
tradicción con lo establecido por el art. 99 inciso 3) de la Constitución Nacio-
nal (que prohibe legislar al PEN especialmente en materia tributaria), 2) más
en especial cuando el propio Poder Ejecutivo dispone que las participaciones
societarias no accionarias se deben valuar en base al bce. semi-histórico (se-
gún IGMP), los bienes de cambio se valúan prácticamente a moneda de cie-
rre; hay cierres de ejercicio (hasta el de abril) cuyo VPP se mide en moneda
histórica y los posteriores en moneda ajustada; y 4) por el año 2003 se vuelve
al balance histórico.
Si bien el ajuste por inflación contable ha sido derogado, los valores de

determinados bienes como ser Bienes de Uso incluyen la inflación sufrida
durante el año 2002 en su seno, aún por balances de ejercicios cerrados con
posterioridad.
La Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP en su Dictamen N° 72/2003

sostiene, y coincidimos en su opinión, que:
"El balance a que se refiere el artículo 22 inciso h) de la ley, resulta ser

aquel sometido a la asamblea de accionistas u órgano equivalente en otros
tipos societarios".
De allí entonces que la norma es clara en cuanto a que se debe aplicar la

tasa del impuesto sobre el patrimonio neto que contiene al ajuste por infla-
ción contable.
III.2.3.1. El ejercicio inicial
En su dictamen 19/2004 la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP sos-

tiene, y coincidimos con tal parecer, que cuando una Sociedad inicia sus ac-
tividades durante un año calendario pero no ha finalizado su primer ejercicio
económico al 31 de diciembre debe tributar el impuesto bajo análisis consi-
derando el balance de inicio de la Compañía.
III.2.4. Crédito de impuesto por acciones del extranjero
El artículo sin número que se incorpora a continuación del 28 en el DR

dispone que las personas físicas y sucesiones indivisas del país que sean titu-
lares acciones emitidas por compañías del exterior (gravadas), las que a su
vez participen en compañías del país por las que se ingrese el impuesto pre-
visto en el art. 25.1. podrán computar como pago a cuenta del impuesto que
determinen la proporción del impuesto efectivamente ingresado en carácter
de pago único y definitivo por la compañía Argentina.
Dicho crédito se debería computar por lo devengado, es decir por las ac-
ciones del exterior que el Sr. XX posee al 31/12/02 podrá computarse como
pago a cuenta el gravamen que la Cía. ZZ del país ingresa en mayo de 2003, en
la proporción correspondiente.
III.3. Convenios para evitar la doble imposición internacional
Los Convenios firmados con potencias extranjeras se hallan desde el punto

de vista constitucional por encima de las leyes que regulan nuestro derecho
positivo en matera tributaria (art. 31 de la CN).
La Argentina ha celebrado varios Convenios para evitar la doble imposi-

ción internacional, muchos de ellos ratificados por ley del Congreso de la
Nación; de los cuales podemos destacar:
• Bolivia
Ley 21.780 (B.O. 25/04/1978)
Art. 19 inciso b): Gravado en el país e que tuviere su domicilio la em-

n
presa emisora.
• Alemania
Ley 25.025 (B.O. 23/07/1979)
Art. 22 apartado 4): "Pueden someterse a imposición, en un Estado Con-

tratante (Arg.), los componentes del patrimonio de un residente del otro
Estado Contratante que se indican a continuación:
a) acciones de una sociedad domiciliada en el Estado Contratante (Arg.)

mencionado en primer término.
Apartado 5): "Todos los demás elementos del patrimonio de un residen-

te de un Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en ese
Estado."
(los agregados son nuestros)
• Francia
Ley 22.357 (B.O. 30/12/1980)
Art. 23 inciso 4). "Todos los demás elementos del patrimonio serán
imponibles según la legislación de cada Estado."
• Austria
Ley 22.589 (B.O. 20/05/1982)
576 MARIO VOLMAN
Art. 22 inciso 4). "El patrimonio constituido por acciones será única-
mente imponible en el Estado del cual sea residente la sociedad que emitió
las acciones."
Inciso 5). "El patrimonio constituido por otras participaciones sociales

será únicamente imponible en el Estado bajo cuya legislación se ha consti-
tuido la respectiva sociedad."
• Brasil
Ley 22.675 (B.0.17/11/1982)
No se refiere a Impuestos Patrimoniales.
• Italia
Ley 22.747 (B.O. 24/02/1983)
Art. 23 inciso 4). "Todos los demás elementos del patrimonio de resi-
dentes de un Estado Contratante serán imponibles en ese Estado".
• Chile
Ley 23.228 (B.O. 01/10/1985)
Art. 19. "El patrimonio situado en el territorio de uno de los Estados Con-
tratantes será gravable únicamente por éste."
Art. 20. A los efectos del artículo anterior se entiende que:
"...b) los créditos, participaciones sociales, acciones y otros valores mo-
biliarios están situados en el Estado Contratante en que tuviere su domicilio
el deudor o la empresa emisora, según correspondiere;"
• Estados Unidos de Norteamérica

(No ratificado por Ley aún)
Art. 22 inciso 5). "El capital constituido por acciones u otros derechos
societarios puede someterse a imposición en el Estado Contratante del que
la Sociedad sea residente."
• España
Ley 24.258 (B.O. 19/11/1993)
Art. 22 inciso 4. "El patrimonio constituido por acciones o participacio-
nes en el capital o patrimonio de una sociedad sólo puede someterse a im-
posición en el Estado Contratante del que su titular sea residente."
• Canadá
Ley 24.398 (B.0.13/12/1994)
Art. 22. "El patrimonio constituido por bienes, que posea un residente
de un Estado Contratante y que estén situados en el otro Estado Contratan-
te, puede someterse a imposición en ese otro Estado."
• Finlandia
Ley 24.654 (B.0.10/07/1996)
Art. 22 inciso 2). "El patrimonio constituido por acciones u otras partici-
paciones sociales que posea un residente de un Estado contratante, referidas
en el apartado 4 del artículo 6o, puede someterse a imposición en el Estado
Contratante en el cual esté situado el bien inmueble posesión de la
sociedad."
Inc. 4). "Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de

un Estado Contratante situados en el otro Estado Contratante, pueden so-
meterse a imposición en el último Estado mencionado."
• Gran Bretaña e Irlanda del Norte
Ley 24.727 (B.O. 04/12/1996)
Art. 22 inciso 5). "Otros elementos del capital de un residente de un Es-

tado Contratante que estén situados en el otro Estado Contratante pueden
someterse a imposición en ese Estado."
• Suecia
Ley 24.795 (B.O. 14/04/1997)
Art. 22 apartado 2). "En el caso de Suecia, la doble imposición se evitará

de la siguiente forma:
a) "Cuando un residente de Suecia obtenga rentas que, de acuerdo con

las leyes de Argentina y con las disposiciones del presente Convenio pue-
den estar sujetas a impuesto en Argentina, Suecia permitirá deducir del im-
puesto que grave dichas rentas... un importe equivalente al impuesto ar-
gentino pagado en relación a las mismas."
... d) A los efectos del subapartado a) de este apartado, el impuesto

sobre los activos, así como también el impuesto sobre los bienes no incor-
porados al proceso económico mencionados en el apartado 3.a) (ii) y 3.a)
(iii) del artículo 2o se considerarán como impuestos sobre la renta."
578 MARIO VOLMAN
• Dinamarca
Ley 24.838 (B.O. 24/07/1997)
Art. 22 apartado 3. "El capital constituido por cualquier tipo de bien em-
presarial utilizado con propósitos económicos, distinto de los mencionados en los
apartados 1 y 2 (Inmuebles y Bs. Muebles) y pertenecientes a un residente de un
Estado Contratante, sólo podrá someterse a imposición en ese Estado Contratante."
Apartado 6. "Todos los demás elementos del capital de un residente de un

Estado Contratante sólo serán sometidos a imposición en ese Estado."
• Bélgica
Ley 24.850 (B.O. 22/07/1997)
Art. 22 apartado 4. "Todos los demás elementos pueden someterse a im-

posición en el Estado Contratante en el cual los mencionados elementos del capital
estén situados."
• Países Bajos
Ley 24.933 (B.O. 15/01/1998)
Art. 24 apartado 2. "El capital representado por acciones que un residente de

un Estado Contratante tenga en una sociedad residente del otro Estado Contratante,
cuyo valor provenga principalmente de bienes inmuebles situados en ese otro
Estado, podrá someterse a imposición en este último."
Apartado 5. "El capital representado por acciones mencionadas en el apartado

5 del artículo 14, que un residente de un Estado Contratante tenga en una sociedad
residente del otro Estado Contratante puede someterse a imposición en ese otro
Estado."
• Australia
Ley 25.238 (B.O. 31/12/1999)
No se refiere a la imposición sobre los patrimonios.
• Noruega
Ley 25.461 (B.O. 13/09/2001)
Art. 23 apartado 4. "El capital constituido por activos o bienes utilizados para
fines comerciales, distintos a los comprendidos en los apartados 1 y 2,
solamente se someterán a imposición en el Estado Contratante en el cual el

propietario es residente."
Apartado 6. "Todos los demás elementos del patrimonio de un residente

de un Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en ese
Estado."
• Suiza
(no ratificado por el Congreso)
Apartado 4) del artículo 20: "Las acciones emitidas por, u otras partici-
paciones sociales en una sociedad residente de un Estado Contratante, per-
teneciente a un residente del otro Estado Contratante, sólo podrán someterse
a imposición en ese otro Estado".
Vigencia provisoria desde noviembre de 2000.
Como vemos de los convenios analizados está consagrado

internacionalmente el principio de "lex rei sitae", gravar el bien en el lugar
donde se encuentra.
Del análisis de los mismos surgen los distintos grupos de situación en

materia de impuestos patrimoniales referidos a la tenencia de acciones y par-
ticipaciones sociales:
1. Gravabilidad exclusiva en Argentina: Inversiones en Argentina de Ale-

mania, Austria, Bolivia y Chile
2. Gravabilidad compartida: Inversiones de Bélgica, Canadá, Finlandia,

Francia, Países Bajos y Reino Unido.
3. Gravabilidad exclusiva en el país de residencia del inversor del país

signatario: España, Dinamarca, Noruega, Italia y Suiza.
4. Sin alcance en materia patrimoniahAustralia, Brasil y Suecia.
En el año 1963 se aprueba el convenio tipo que se conoce como Modelo

OCDE (Organización para la Cooperación y desarrollo económico) el cual
constituye el elemento básico de los estudios posteriores sobre esta temática.
El modelo de acuerdo está basado en la aplicación prioritaria del principio de
la residencia, principio al que adhieren casi todos los países miembros de la
organización. (Europa Occidental, EEUU, Japón, etc.).
El principio general del reparto de la soberanía en materia de imposición

patrimonial está basado, de acuerdo a los comentarios al art. 22 del convenio
de la OCDE, que los impuestos sobre el patrimonio constituyen en general
580 MARIO VOLMAN
una imposición complementaria sobre la renta y por ello el impuesto que

grave un elemento del patrimonio no pude ser percibido más que por el Esta-
do que tiene derecho a gravar las rentas provenientes de dicho elemento del
patrimonio.
El objetivo de tales convenios es el de promover la captación de inversio-

nes, abaratar el costo del crédito y de las prestaciones o transferencias de
tecnología que Argentina necesita para su desarrollo.
Surge del Convenio firmado con España y ratificado por la ley N° 24.258
del 19/11/1993, en su art. 22 inciso) El patrimonio constituido por acciones o
participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad sólo puede some-
terse a imposición en el Estado Contratante del que su titular sea residente.
Por lo tanto no alcanza para una sociedad Argentina saber que sus accio-
nistas son de nacionalidad española o que han fijado un domicilio en ese
país, deben ser residentes a los efectos de que sea aplicable la norma de ex-
clusión por la que se imputan las acciones locales al país europeo.
A los efectos de poder determinar cuando el accionista es Residente en

España y por lo tanto no tributar el impuesto establecido en el art. 25.1. de la
ley, debemos analizar el art. 4o del Convenio, que responde al modelo OCDE
del año 1992, que fija determinados parámetros:
1. Se debe considerar la legislación de cada país contratante a los efectos

de determinar cuándo la persona está sujeta a imposición en el mismo en
razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, o cualquier otro criterio
de naturaleza análoga;
2. Cuando fruto del primer análisis una persona física resulte residente
de ambos estados contratantes, su residencia se determinará en función de
las siguientes reglas:
2.1. El lugar donde posea una vivienda permanente a su disposición; si

la tuviera en ambos estados será residente de aquel en que mantenga
relaciones personales y económicas mas estrechas(centro de intereses vita-
les).
2.2. Si no pudiera determinarse en base al parámetro anterior (soltero,

con dos viviendas y dos oficinas) será el lugar donde viva de manera ha-
bitual;
2.3. Si viviera en forma habitual en ambos estados o no lo hiciera en

ninguno de los dos (vive en Portugal) será residente de aquel del que tuviera
la nacionalidad.
3. Tratándose de una Persona Jurídica: Se considerará residente del Esta

do Contratante en que se encuentra su sede de dirección efectiva.
PERSONALES
En el impuesto a las ganancias es de aplicación una norma por la que se

obliga al sujeto pasible de retenciones del exterior, beneficiado por los Trata-
dos para evitar la doble imposición, a presentar una certificación de residen-
cia en el país extranjero signatario del correspondiente Tratado, emitida por
la autoridad fiscal de aquel país. Dicha norma es la Resolución Gral. (DGI) N°
3.497 (B.O. 08/05/1992).
Es necesaria para el impuesto sobre los bienes personales, en los aspec-

tos que estamos analizando, una norma de similar naturaleza a los efectos
que el responsable sustituto pueda identificar a un sujeto del exterior signa-
tario de un tratado que habilita sólo la imposición patrimonial en el país ex-
tranjero, como efectivamente residente del mismo y no proceder al ingreso
del gravamen.
Por otro lado la aplicación de los distintos Convenios para evitar la doble
imposición internacional podría dar lugar a la posibilidad de maniobras
elusivas con el objeto de evitar ilícitamente el pago de impuestos al colocar
en manos de sujetos residentes en países beneficiados al capital societario.
Nuestro país habrá de arbitrar las medidas necesarias para evitar dicho "treaty
shopping".
IH.3.1. El tratado de Montevideo de 1980
Ha sido ratificado mediante la ley N° 22.354, ha sido suscripto por Argen-

tina, Bolivia, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, Méjico, Paraguay, Perú, Uru-
guay y Venezuela.
Su artículo 48 dispone la denominada cláusula de "nación más favoreci-

da" (NMF), al disponer:
"Los capitales provenientes de los países miembros de

la Asociación gozarán en el territorio de los otros países
miembros de un tratamiento no menos favorable que
aquel que se concede a los capitales provenientes de cual-
quier otro país no miembro (p.e. España), sin perjuicio de
las previsiones de los acuerdos que puedan celebrar en
esta materia los países miembros, en los términos del pre-
sente Tratado."
Mientras que su artículo 59 dispone:
"Las disposiciones del presente Tratado no afectarán

los derechos y obligaciones resultantes de convenios sus-
critos por cualquiera de los países signatarios con ante-
rioridad a su entrada en vigor."
La Subsecretaría de Ingresos Públicos en un pronunciamiento del 23 de
582 MARIO VOLMAN
diciembre del año 2002 hace referencia a la existencia de los Convenios para
evitar la doble imposición firmados con España y Suiza, por los que aquellos
países se reservan su potestad tributaria para aplicar impuestos patrimoniales
sobre bienes pertenecientes a residentes de aquellos países en la Argentina, y
su consecuente aplicación dentro del principio de la nación mas favorecida
aún en materia tributaria, a los países miembros de la ALADI (Asociación
Latinoamericana de Integración).
Dicha nota sostiene que por las tenencias de acciones y participaciones

sociales no corresponde aplicar el gravamen a los residentes de los países
miembros de la ALADI, excepto a los correspondientes a sujetos de Chile y
Bolivia, países con los que la Argentina había suscripto —con anterioridad a
1980— acuerdos por los que se atribuyó la posibilidad de aplicar el impuesto
al país en que tuviere domicilio la empresa emisora.
En igual sentido la Dirección Nacional de Impuestos emitió su Memorando

N° 1000/2002 por el cual entiende que el Tratado de Montevideo es de aplica-
ción en materia impositiva y acepta también la aplicación de la cláusula de la
nación más favorecida.
Mediante el Memorando N° 669/2003 la misma Dirección Nacional de

Impuestos sostuvo que: "...los capitales provenientes del Uruguay no pueden
ser sometidos a un tratamiento menos favorable que el aplicable a los capita-
les del Reino de España o la Confederación Suiza".
Recordamos que el Tratado con Chile fue suscripto en el año 1976, si bien
fue ratificado por el Congreso en 1985, y el de Bolivia lo fue en el año 1978.
Con Chile se ha suscripto el día 23 de abril de 2003 un "Protocolo

Modificatorio" del convenio para evitar la doble imposición disponiendo:
".... que por el patrimonio constituido por acciones o participaciones en el
capital o patrimonio de una sociedad sólo puede someterse a imposición en
el Estado Contratante en el que su titular estuviese domiciliado".
Dicho Protocolo modificatorio estableció su aplicación provisoria desde

la fecha de su firma (23.04.2003), por lo que era muy dudosa su aplicación al
impuesto del primer ejercicio de aplicación correspondiente por las tenencias
societarias al 31 de diciembre de 2002. Por ello con fecha 10 de Octubre de
2003 los Cancilleres de ambos países intercambiaron Notas entendiendo que
el Protocolo Modificatorio bajo análisis tiene vigencia a partir del 31 de
diciembre de 2002, inclusive, con lo que la duda de los Inversores del vecino
país quedó zanjada.
Con Méjico la situación es distinta porque con posterioridad al Tratado

de Montevideo de 1980 se celebró, con fecha 13 de Noviembre de 1996, un
"Acuerdo para la promoción y protección recíproca de las inversiones", el que
fue ratificado mediante la Ley N° 24.972.
Mediante dicho Acuerdo las partes establecieron en el artículo Io inciso

o
3 lo siguiente:
"Si una Parte Contratante otorgare un tratamiento es-

pecial a los inversores o a las inversiones de éstos prove-
nientes de un tercer Estado, en virtud de convenios que
establezcan disposiciones para evitar la doble tributación;
crear zonas de libre comercio, uniones aduaneras, merca-
dos comunes, acuerdos regionales,uniones económicas o
monetarias e instituciones similares, dicha Parte Contra-
tante no será obligada a otorgar dicho tratamiento a los
inversores o a las inversiones de inversores de la otra Par-
te Contratante".
La Dirección Nacional de Impuestos entendió en su Memorando N°

603/2003 que las inversiones Mejicanas en participaciones societarias de la
Argentina se encuentran gravadas en el impuesto sobre los bienes personales
porque el Acuerdo, posterior al Tratado de Montevideo, lo posibilita.
El Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto

emitió con fecha 30 de septiembre de 2003 su Dictamen N° 253 entendiendo
que el Tratado de Montevideo de 1980 no es aplicable en materia tributaria y
por lo tanto se debe ingresar el impuesto, por las inversiones en sociedades
de la Argentina por parte de los inversores de países signatarios del Tratado.
Fundamenta el Ministerio su parecer, con el cual no concordamos, en

que el Tratado de Montevideo tiene como objetivo la integración latinoame-
ricana y en su artículo 48 que se refiere al tratamiento a los capitales debe
asimilarse al concepto de "tratamiento de las inversiones" que en el derecho
internacional significa una protección en el sentido limitado a que no se las
pueden expropiar arbitrariamente, la libre disposición de las mismas y de las
utilidades, pero que ello no significa aplicar la cláusula de la nación mas favo-
recida, excepto que el propio Tratado así lo disponga.
Concluimos entonces que por las acciones y participaciones pertenecien-

tes a inversores personas físicas y jurídicas residentes de p.e. Brasil, Paraguay,
Chile, Uruguay, Venezuela, etc. no deberá tributarse el impuesto sobre los
bienes personales "empresario", previsto en el artículo primero sin número,
previsto a continuación del 25 en la ley del gravamen.
BLANCA
IMPOSICIÓN A LOS CONSUMOS

BLANCA
IMPUESTO ALVALOR 587
AGREGADO
CAPÍTULO I
§ 1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
POR MARIO VOLMAN
I. La imposición indirecta sobre los consumos. Antecedentes y evolución.

Efectos económicos. El IVA Argentino
• Características de la imposición indirecta sobre los consumos
La clasificación más antigua acerca de los impuestos es aquella que dis-

tingue a los impuestos directos de los indirectos.
La doctrina señala tres tipos de criterios que han ido evolucionando a lo

largo del tiempo en la medida que las finanzas públicas se tornaban más com-
plejas.
El primer criterio era el Administrativo o Francés que entendía a un im-

puesto como directo en la medida que se pudiera colgar en la puerta de la
alcaldía un listado de los contribuyentes que debían pagar un impuesto por el
cual habrían de quedar incididos. Por el contrario si dicho empadronamiento
no era posible el impuesto bajo análisis era indirecto.
Descartamos por lo antigua dicha clasificación.
El segundo criterio es el de la traslación del gravamen que sugiere que un

impuesto será indirecto en la medida que sea trasladable la carga del mismo
por el contribuyente percutido a otro sujeto que será el incidido.
Dicha traslación puede efectuarse: 1) hacia adelante, caso en el cual el agente

económico traslada la carga a su cliente, por ejemplo un comercio que se lo
traslada al consumidor final —siendo este caso el más habitual—; 2) hacia atrás
: caso en el cual el impacto del gravamen se traslada al proveedor, hacia los facto-
res de producción, caso que se daría en situaciones de mercado con la curva de la
demanda altamente elástica en el que el demandante ante un aumento en el
precio por el peso del impuesto se retira del mercado y 3) hacia el costado: caso
en el cual el gravamen de un determinado producto o servicio gravado no se
traslada hacia delante en el mismo bien o servicio sino en otro producto o servi-
cio vendido o prestado, respectivamente, por el contribuyente.
588 MARIO VOLMAN
No podemos afirmar con total certeza que un determinado impuesto sea

directo o indirecto. Porque si bien los impuestos a los consumos son en gene-
ral trasladables y hacia adelante existen casos en los que no será posible su
traslación, por otro lado si bien se puede suponer que el impuesto a la renta o
al patrimonio personal son gravámenes directos hay casos en que su trasla-
ción resulta posible.
El tercer criterio es el de la manifestación de capacidad contributiva que

indica que son directos los tributos que gravan una manifestación inmediata
de capacidad contributiva e indirectos los que inciden sobre una manifesta-
ción mediata de riqueza. Este criterio no es muy distinto al anterior pues la
mediatez en la incidencia de un impuesto depende del fenómeno económico
de la traslación.
Si bien la clasificación no es estricta vamos a asumir que los impuestos a

los consumos, y en particular el IVA, es un impuesto de naturaleza indirecta.
Dicha afirmación tiene además una connotación jurídica adoptada en nuestro
país,ya que la Constitución realiza tal distinción de impuestos directos e
indirectos, a los efectos de establecer cuáles pueden ser percibidos por el Es-
tado Nacional y cuáles por los Estados Provinciales.
Entre otras características del Impuesto al Valor Agregado Argentino en-

contramos:
1. Real: Como el objetivo del impuesto es incidir sobre el consumidor en

forma indeterminada, no toma en cuenta las características del sujeto
percutido ( el vendedor o prestador del servicio) ni sobre el incidido ( el
consumidor final). No le interesa al legislador quién habrá de consumir un
producto, si es una persona soltera o si el adquirente tiene 8 hijos y un magro
ingreso o se encuentra desocupado. La imposición es netamente objetiva;
2. Su hecho imponible es instantáneo: ya que se verifica en un instante

determinado de tiempo y ello significa que debe aplicarse la norma vigente
en esa oportunidad;
3. General: ya que intenta y debe gravar el universo de los bienes y loca-

ciones. La doctrina internacional sostiene que las exenciones y exclusiones
de objeto deben ser muy limitadas;
4. El monto del impuesto es proporcional: ya que al aplicarse una alícuota

fija sobre la base imponible determinada el monto del impuesto crece o
decrece en igual medida a su base;
5. El impuesto es plurifásico: ya que incide en cada una de las etapas de

producción y comercialización. Pero como el IVA admite el cómputo de cré-
dito fiscal por el monto facturado a cada agente económico, el monto de im-
AGREGADO
puesto o sacrificio de bienestar pagado por el consumidor final equivale al

monto total ingresado al Fisco por los agentes económicos en su conjunto;
6. El impuesto aplica el principio de país de destino: por el cual tratándo-

se de operaciones de comercio internacional el país importador grava las
importaciones de bienes y servicios, porque es en ese país donde se va a pro-
ducir el consumo, y el país exportador no grava sus exportaciones.
7. En adición a ello la empresa exportadora debe acceder a recuperar los

montos de créditos fiscales del IVA pagados vinculados con los bienes o ser-
vicios exportados a los efectos que los mismos salgan libres del gravamen del
país y no pasen a ser un componente del costo, ello significa que el país
exportador realice el "ajuste de frontera";
8. El contribuyente puede computar los créditos fiscales a medida que va

adquiriendo bienes y/o servicios, ya que en nuestro país se adopta el criterio
financiero para su apropiación, en otros países se requiere la posterior reventa
de los bienes o el inicio del proceso de industrialización de las materias pri-
mas o insumos para poder computar un crédito fiscal de bienes o servicios
adquiridos en anteriores períodos fiscales;
9. En cuanto al cómputo de los créditos fiscales por bienes de uso: Nues-

tro país adoptó el criterio por el cual se puede computar el crédito fiscal en su
totalidad al momento de la incorporación del bien al patrimonio. Otros siste-
mas posibilitarían recién computar tal crédito fiscal p.e. en función a los pe-
ríodos de amortización según la vida útil del bien;
10. Determinación del impuesto: El contribuyente aplicará el sistema de

"Sustracción -Impuesto contra impuesto". Por el mismo el contribuyente mes
a mes debe determinar el monto del impuesto por diferencia entre sus débi
tos fiscales (por sus ingresos) y de dicho monto habrá de deducir el monto de
los créditos fiscales que le fueron facturados por sus compras, locaciones y
gastos.
II. Antecedentes y Evolución del IVA
La imposición a los consumos tiene una importante antigüedad, sus an-

tecedentes más remotos nos llevan al antiguo Egipto (año 300 a.c.) período
en el cual se gravaban la importación y la transferencia de las mercaderías
desde su lugar de producción hasta el de consumo. Los antiguos pueblos grie-
gos y romanos hacían lo propio.
Durante la Edad Media regía estaba sumamente generalizado el impues-

to a las ventas o del giro del negocio (maltote y alcabala).
En relación a los antecedentes nacionales en la época del Virreinato se

aplicó la "alcabala" que gravada todas las etapas del ciclo comercial, que fue
finalmente derogada por la Primera Junta de Gobierno de 1810.
590 MARIO VOLMAN
En 1931 se creó el "impuesto a las transacciones" que gravaba las ventas

de mercaderías entre los comerciantes o entre éstos y los consumidores apli-
cando la tasa del 0,3% en cada una de las etapas y sin permitir el crédito por el
impuesto pagado en la etapa anterior, generándose el efecto de piramidación
del impuesto.
Este efecto surge porque el contribuyente no puede computar como cré-

dito contra el impuesto que determina, el pagado por la etapa anterior que
pasa por lo tanto a formar parte de su costo de compra , el contribuyente
incorpora un determinado porcentaje de utilidad del impuesto pagado en la/s
etapa/s anteriores que se repotencia y significa un mayor costo para el
consumidor final, que no ha significado su correlativo ingreso para el fisco.
A partir del año 1935 se aplicó el "Impuesto a las Ventas", un impuesto

que incidía en una única etapa (los sujetos industriales, los importadores y
exportadores). Al aplicarse el impuesto en la primera etapa también se gene-
ra el efecto de piramidación señalado en el párrafo anterior, porque el reven-
dedor o el minorista incorporan valor agregado (utilidad) sobre el respectivo
precio de compra. Si p.e. el sujeto industrial ingresó $158 por su venta al suje-
to mayorista, es posible que el impacto de ese impuesto en el precio al con-
sumidor final sea bastante mayor, dependiendo de los porcentajes de valor
agregados por cada agente posterior al industrial.
Finalmente el impuesto a las ventas fue reemplazado por el Impuesto al

Valor Agregado establecido por la ley N° 20.631 publicada en el Boletín Ofi-
cial del día 31 de diciembre de 1973.
Con muy buen criterio legislativo y técnico el gravamen creado en el año

1.973 comenzó a regir el Io de enero de 1975, es decir que tanto la adminis-
tración tributaria como el universo de contribuyentes contaron con un año
calendario entero para poder adecuar sus sistemas de información, contables,
crear sistemas de recaudación, formularios de declaración jurada , de
facturación, etc.
Dicha ley ha sido modificada en sucesivas oportunidades para arribar al

texto que conocemos en la actualidad como texto ordenado del año 1997 por
el decreto N° 280/97.
III. Efectos Económicos del IVA
Partiendo de la afirmación, no necesariamente siempre cierta, que el

impuesto es soportado por el consumidor final el impacto del gravamen ha-
brá de generar un aumento en el precio de sus consumos, generando infla-
ción, generando un cambio en los hábitos de consumo e incidirá negativa-
mente en la propensión marginal a consumir de la población.
En teoría, si la población afecta una menor porción de su renta al consu-

mo y la destina al ahorro puede generar una baja en la tasa de interés de las
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 591
instituciones financieras o de los bonos públicos y privados. Al disminuir el costo

del dinero pueden generarse mayores inversiones de nuevos emprendimientos que
habrán de incidir en la oferta de bienes de consumo, generándose una mayor
capitalización de la economía lo que aumenta su productividad, competitividad y
tasa de crecimiento.
En cuanto a los efectos sobre la distribución del ingreso: en general como el

impuesto buscarla totalidad de los consumos y éstos en las familias de menores
ingresos representan una importante porción de sus ingresos, se puede afirmar que el
impuesto a los consumos es netamente regresivo porque incide en mayor proporción
sobre las capas de la población de menores ingresos que destinan buena parte de su
renta (sino el todo) al consumo, el que se halla totalmente incidido por el gravamen.
IV. Objeto del impuesto
El hecho imponible del impuesto se halla contenido básicamente en los primeros

cuatro artículos de la ley del IVA, que deben analizarse en conjunto, junto a
determinados artículos del decreto reglamentario N° 692/98 que citaremos en cada
oportunidad que sea necesario.
Las normas apuntadas establecen lo siguiente:
Art. Io — Establécese en todo el territorio de la Nación un impues-

to que se aplicará sobre:
a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio
del país efectuadas por los sujetos indicados en los incisos a), b), d), e)
y f) del artículo 4o, con las previsiones señaladas en el tercer párrafo de
dicho artículo;
b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el
artículo 3o, realizadas en el territorio de la Nación. En el caso de las
telecomunicaciones internacionales se las entenderá realizadas en el
país en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa
ubicada en él.
En los casos previstos en el inciso e) del artículo 3o, no se conside-
ran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efec-
tuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo
en el exterior;
c) Las importaciones definitivas de cosas muebles;
d) Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3o,
realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve
a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por
otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.
592 MARIO VOLMAN
Art. 2o - A los fines de esta ley se considera venta:

a) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia
visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole,
que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, per
muta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, apor
tes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que con
duzca al mismo fin, excepto la expropiación), incluidas la incorpora
ción de dichos bienes, de propia producción, en los casos de locacio
nes y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la enajenación
de aquellos, que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se
encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tan
to tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.
No se considerarán ventas las transferencias que se realicen como
consecuencia de reorganizaciones de sociedades a fondos de comercio
y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza com-
prendidas en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto
ordenado en 1986 y sus modificaciones. En estos supuestos, los saldos
de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán
compu-tables en la o las entidades continuadoras.
Igual tratamiento que el dispuesto en el párrafo anterior será apli-
cable a los casos de transferencias en favor de descendientes (hijos,
nietos, etc. y/o cónyuges) cuando tanto el o los cedentes como el o los
cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto.
Tratándose de transferencias reguladas, a través de medidores, las
cuotas fijas exigibles con independencia de las efectivas entregas ten-
drán el tratamiento previsto para las ventas.
La venta por incorporación de bienes de propia producción, a que
se refiere el primer párrafo de este inciso en su parte final, se conside-
rará configurada siempre que se incorporen a las prestaciones o loca-
ciones, exentas o no gravadas, cosas muebles obtenidas por quien rea-
liza la prestación o locación mediante un proceso de elaboración, fa-
bricación o transformación, aun cuando esos procesos se efectúen en
el lugar donde se realiza la prestación o locación y éstas se lleven a cabo
en forma simultánea.
b) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con
destino a uso o consumo particular del o los titulares de la misma.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que
vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.
Art. 3o — Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las

obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a
continuación:
a) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre
inmueble ajeno, entendiéndose como tales las construcciones de cualquier
naturaleza, las instalaciones —civiles, comerciales e industriales—, las re-
paraciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instala-
ción de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción.
b) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre

inmueble propio.
c) La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble
—aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión— por en-
cargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la
misma suponga la obtención del producto final o simplemente consti-
tuya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta
en condiciones de utilización.
Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación en los casos en
que la obligación del locador sea la prestación de un servicio no grava-
do que se concreta a través de la entrega de una cosa mueble que sim-
plemente constituya el soporte material de dicha prestación. El decreto
reglamentario establecerá las condiciones para la procedencia de esta
exclusión.
d) La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un ter-
cero.
e) Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a conti-
nuación, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes:
1. Efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, con
fiterías y en general por quienes presten servicios de refrigerios, comi
das o bebidas en locales -propios o ajenos-, o fuera de ellos.
Quedan exceptuadas las efectuadas en lugares de trabajo, estable-
cimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza —ofi-
ciales o privados reconocidos por el Estado— en tanto sean de uso ex-
clusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso, para
el alumnado, no siendo de aplicación, en estos casos, las disposiciones
del inciso a) del artículo 2° referidas a la incorporación de bienes mue-
bles de propia producción.
2. Efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes,
moteles, campamentos, apart- hoteles y similares.
3. Efectuadas por posadas, hoteles o alojamientos por hora.
4. Efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicacio-
nes, excepto los que preste Encotesa y los de las agencias noticiosas.
5. Efectuadas por quienes provean gas o electricidad excepto el ser-
vicio de alumbrado público.
6. Efectuadas por quienes préstenlos servicios de provisión de agua
corriente, cloacales y de desagüe, incluidos el desagote y limpieza de
pozos ciegos.
7. De cosas muebles.
8. De conservación y almacenaje en cámaras refrigeradoras o fri-
goríficas.
9. De reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles.
10. De decoración de viviendas y de todo otro inmueble (comer
ciales, industriales, de servicio, etc.).
594 MARIO VOLMAN
11. Destinadas a preparar, coordinar o administrar los trabajos so-

bre inmuebles ajenos contemplados en el inciso a).
12. Efectuadas por casas de baños, masajes y similares.
13. Efectuadas por piscinas de natación y gimnasios.
14. De boxes en studs.
15. Efectuadas por peluquerías, salones de belleza y similares.
16. Efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares.
Se exceptúa el estacionamiento en la vía pública (parquímetros y tarje-
tas de estacionamiento) cuando la explotación sea efectuada por el Es-
tado, las provincias o municipalidades, o por los sujetos comprendidos
en los incisos e), f), g) o m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones.
17. Efectuadas por tintorerías y lavanderías.
18. De inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.
19. De pensionado, entrenamiento, aseo y peluquería de animales.
20. Involucradas en el precio de acceso a lugares de entretenimien-
tos y diversión, así como las que pudieran efectuarse en los mismos
(salones de baile, discotecas, cabarets, boites, casinos, hipódromos,
parques de diversiones, salones de bolos y billares, juegos de cualquier
especie, etc.), excluidas las comprendidas en el artículo 7o, inciso h),
apartado 10.
21. Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se reali-
cen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia
del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al
contrato que las origina.
Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras:
a) Las que configuren servicios comprendidos en las actividades
económicas del sector primario.
b) Los servicios de turismo, incluida la actividad de las agencias de
turismo.
c) Los servicios de computación incluido el software cualquiera sea
la forma o modalidad de contratación.
d) Los servicios de almacenaje.
e) Los servicios de explotación de ferias y exposiciones y locación
de espacios en las mismas.
f) Los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universi-
tarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo.
g) Los servicios prestados de organización, gestoría y administra-
ción a círculos de ahorro para fines determinados.
h) Los servicios prestados por agentes auxiliares de comercio y los
de intermediación (incluidos los inmobiliarios) no comprendidos en el
inciso c) del artículo 2o.
i) La cesión temporal del uso o goce de cosas muebles, excluidas

las referidas a acciones o títulos valores.
j) La publicidad.
k) La producción y distribución de películas cinematográficas y
para video.
1) Las operaciones de seguros, excluidos los seguros de retiro
privado, los seguros de vida de cualquier tipo y los contratos de
afiliación a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo y, en su caso, sus
reaseguros y retrocesiones.
Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan
comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las
transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad
intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de
autor de escritores y músicos.
Art. 4o - Son sujetos pasivos del impuesto quienes:

a) Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos
de comercio accidentales con las mismas o sean herederos o legatarios
de responsables inscriptos; en este último caso cuando enajenen
bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen.
b) Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas
o compras.
c) Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su
cuenta o por cuenta de terceros.
d) Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se
refiere el inciso b) del artículo 3o, cualquiera se la forma jurídica que
hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas
unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el
carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de
terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un
lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del
inmueble.
e) Presten servicios gravados.
f) Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.
g) Sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del
artículo Io.
Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes,
revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas,
agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones
sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no
societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, se encuentren
comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo
anterior. El Poder Ejecutivo reglamentará la no inclusión en esta
disposición de los trabajos profesionales realizados ocasional
596 MARIO VOLMAN
mente en común y situaciones similares que existan en materia de

prestaciones de servicios.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos
de los incisos a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las
ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de
su condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las
mismas para la actividad y de la proporción de su afectación a las
operaciones gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con
otras exentas o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo
susceptibles de tener individualidad propia se hayan transformado en
inmuebles por accesión al momento de su enajenación.
Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido
declarados en quiebra o concurso civil, en virtud de reputarse cum-
plidos los requisitos de los incisos precedentes, con relación a las
ventas y subastas judiciales y a los demás hechos imponibles que se
efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos
respectivos. Ello sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso c) del ar-
tículo 16 e inciso b) del artículo 18 de la Ley N° 11.683, texto orde-
nado en 1978 y sus modificaciones.
V. La venta de cosas muebles
Intentaremos granear los distintos hechos imponibles que conforman el objeto

del impuesto. El primer hecho imponible se refiere a la "Venta de cosas muebles" y
se halla previsto en el artículo Io inciso a) de la ley.
Notamos en el gráfico que va desde lo universal hacia lo particular tratando de

circunscribir a este primer hecho imponible, que no toda venta se halla gravada en el
impuesto, sólo se encuentran alcanzadas las ventas de cosas muebles. De allí que la
venta de inmuebles, p.e. la de un terreno no se halla gravada en el IVA.
El artículo 2318 del Código Civil dispone qué debe entenderse por cosa
mueble al establecer:
"Son cosas muebles las que pueden transportarse de un lugar a otro, sea
moviéndose por sí mismas, sea que sólo se muevan por una fuerza externa,
con excepción de las que sean accesorias a los inmuebles."
El artículo 2314 del Código se refiere a los inmuebles al definir:
"Son inmuebles por su naturaleza las cosas que se encuentran por sí

mismas, como el suelo y todas las partes sólidas o fluidas que forman su
superficie y profundidad: todo lo que está incorporado al suelo de una ma-
nera orgánica, y todo lo que se encuentra bajo el suelo sin el hecho del hom-
bre."
Pero a su vez dichas tales muebles deben estar ubicadas en el país, si una
empresa argentina posee una partida de cosas muebles en el extranjero y pro-
cede a transferirlas, tal venta no se halla gravada por el impuesto al valor agre-
gado argentino.
En ese sentido el artículo Io del decreto reglamentario dispone:
"A los efectos previstos en el inciso a), del artículo Io de la ley, las cosas
muebles de procedencia extranjera sólo se considerarán situadas o colocadas
en el país cuando hayan sido importadas en forma definitiva."
De allí entonces que el concepto de "País" para la ley del impuesto al va-
lor agregado no es similar al concepto geográfico. Si una Compañía procede a
vender cosas muebles que se hallan en la zona primaria aduanera, con carác-
ter previo a su nacionalización sin traspasar las barreras aduaneras, tal venta
no se halla gravada en el IVA porque no se encuentra dentro del "país" defini-
do para la ley del gravamen.
En ese sentido se pronunció el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa

"Standard Electric", empresa que había enajenado a la otrora existente em-
presa estatal de telecomunicaciones Entel distintos bienes en el territorio
aduanero. Entel que gozaba de beneficios impositivos y aduaneros procedió
a nacionalizar los bienes.
Pero continuando con el análisis de circunscribir el hecho imponible pre-

visto en el gravamen, debemos destacar que no toda venta de cosa mueble
situada o colocada en el país se encuentra gravada en el impuesto.
En efecto, si una persona física adquiere una computadora o un automó-

vil para su uso personal y luego de su uso durante tres años procede a vender
el bien, si bien se trata de la venta de una cosa mueble situada o colocada en
el país, la venta no está gravada en el impuesto porque no se cumple con el
condicionamiento subjetivo previsto en la norma.
598 MARIO VOLMAN
Para que tal venta de cosa mueble haga nacer el hecho imponible el sujeto
enajenante debe ser alguno de los previstos en los incisos a, b, d, e y f del
artículo 4o de la ley.
En definitiva el sujeto vendedor debe ser, en general, un habitualista en

la venta de cosas muebles (inciso a) ó realizar en nombre propio, pero por
cuenta de terceros, ventas o compras (inciso b,que encuadra a los comisio-
nistas o consignatarios),ó ser una empresa constructora que se dedique a
construir obras para su posterior venta (inciso d), ó sujetos que presten ser-
vicios gravados (inciso e), ó realicen locaciones gravadas (inciso e) del artí-
culo 4o.
VA. El concepto de venta
La ley del gravamen establece su propia definición del concepto de

venta, autónomo del significado de tal contrato para la legislación de fondo.
Las características del concepto de venta para la ley del IVA mencionado
en el artículo 2o transcripto "ut supra" son las siguientes:
• inciso a): la transferencia a título oneroso que importe la transmisión de

dominio de cosas muebles, incluyendo entre otros la venta, permuta, dación
en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, ventas
y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin,
excepto la expropiación.
Habrá onerosidad cuando exista una contraprestación debida por la en-

trega de las cosas muebles (art. 1139 del Código Civil).
La norma dispone que la permuta también debe entenderse como una

doble venta entre los permutantes, en cuanto al aporte de cosas muebles a un
ente se entiende que existe una venta del aportante hacia el ente empresario,
de igual modo cuando a un socio se le entregan bienes por disolución o
rescate societario se entiende que existe una venta gravada del ente hacia el
socio. En cuanto a las ventas y subastas judiciales: la norma actual busca pro-
tegerse de alguna jurisprudencia del pasado contraria a los intereses fiscales
que sostuvo que tales ventas judiciales no se encontraban gravadas porque
eran ventas forzosas.
En cuanto a la expropiación que la ley excluye del objeto del impuesto no

existe otro fundamento para ello que el económico, porque muchas veces la
expropiación se realiza a un valor inferior al de plaza, ya que la operación es a
título oneroso y se transfiere el dominio de las cosas muebles
En cuanto a la incorporación de cosas muebles de propia producción a

prestaciones deservicios o locaciones no gravadas o exentas: debemos realizar
los siguientes comentarios:
1. En la ley del IVA se halla consagrada la teoría de la unicidad del hecho

imponible complejo, ello en función a lo previsto en los últimos párrafos de
los artículos 3o y 7o de la ley;
2. Un hecho imponible es complejo cuando se incorporan cosas muebles de
propia producción o de reventa a una prestación de servicios o locación de obra;
3. La unicidad del hecho imponible complejo significa que debe tratarse
a la operación como única e inescindible, no se debe separar el valor del bien
con respecto al de la prestación. Si la prestación o locación se halla gravada el
todo estará gravado aún cuando se incorporaran cosas muebles que indivi-
dualmente estuvieran exentas. De igual modo si la prestación o locación se
hallare exentay se incorporaran cosas muebles gravadas indivisibles a la ope-
ración, el todo estará exento;
4. Por ejemplo cuando se manda a reparar un automóvil (locación grava-
da en base al art. 3o inciso e, apartado 9o) y se incorporan cosas muebles ad-
quiridas por el Taller, el todo está gravado como Reparación de cosas mue-
bles. Si el automóvil es antiguo y se necesita fabricar a medida un repuesto el
tratamiento fiscal de la operación no cambia;
5. Pero el único caso en que se prevé la divisibilidad del hecho imponible
complejo es el previsto en el artículo 2o: la incorporación de cosas muebles
de propia producción a una prestación o locación exenta o no gravada.
Uno de los pocos ejemplos que podemos encontrar es la reparación de
determinadas embarcaciones y aeronaves (exentas por el art. 7o inciso h) apar-
tado 26). Si se le incorporaran cosas muebles de propia fabricación debe divi-
dirse el hecho imponible complejo en dos partes: la locación que continúa
exentay la incorporación de la cosa mueble que debe tratarse como una Venta
gravada en el impuesto, por el valor de tales bienes.
• inciso b): la desafectación de cosas muebles de la actividad gravada
para el uso o consumo privado, por ejemplo el caso del dueño de un almacén
que retira productos de su establecimiento para su consumo particular;
• inciso c): las operaciones que realizan los comisionistas y consignatarios en
nombre propio pero por cuenta de terceros a quienes les pertenecen las mercade-
rías. Se realizan tales operaciones cuando a un determinado sujeto se le solicita
que venda a su nombre mercaderías pertenecientes al mandante y por la que el
tercero habrá de percibir una comisión, que se halla gravada en el impuesto.
• Jurisprudencia acerca del concepto de venta:

A) En la causa "Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe" la sala "B"
del Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo con fecha 09/02/1999: que la energía
entregada gratuitamente a los empleados de la Compañía (hasta 200 Kw men-
suales) o cobrando sólo el 25% del excedente de tal consumo, entrega susten-
tada en base a la convención colectiva de trabajo, es una operación a título
600 MARIO VOLMAN
oneroso gravada por el impuesto ya que si bien no existe una contraprestación

dinerada por el trabajador de la compañía hacia ésta, la puesta a disposición
de la energía a los empleados tiene su contraprestación en la relación laboral.
B) En el Dictamen (D.A.T) N° 86/2001, publicado en el Boletín de la AFIP

de Junio de 2002 se trató el tema de la división de bienes de la sociedad con-
yugal motivado en un divorcio vincular. En el mismo se concluyó que al no
haber onerosidad no se debe gravar la entrega de cosas muebles.
C) En la causa "Tiro Federal Argentino de Mar del Plata" Tribunal Fiscal de

laNación, SalaD del 13/07/1998 se sostuvo que la venta de municiones y blan-
cos realizada dentro de las instalaciones de la entidad exenta del impuesto es-
taba estrictamente vinculada a su actividad deportiva y por lo tanto le era ex-
tensivo el tratamiento exentivo para las prestaciones de servicios de la entidad.
Sin embargo en relación a la venta de calcomanías y distintivos efectua-

das por la Institución el Tribunal confirmó la pretensión fiscal que tales ope-
raciones se hallaban gravadas en el impuesto, por no ser indispensables para
el desarrollo de la actividad deportiva.
D) En la causa "Arha S.C." la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso

Administrativo, Sala IV, del 06/04/1999 sostuvo que la venta de camiones a una
Asociación de Bomberos Voluntarios —entidad exenta en el gravamen—, se
encuentra alcanzada por el impuesto dado que el hecho imponible por la
venta de los camiones se verifica en el sujeto vendedor y no en el adquirente.
La exención en el sujeto comprador sólo incide en que el impuesto de la ope
ración no debe ser discriminado.
VI. Las obras, locaciones y prestaciones de servicios
O . L y P S Realizadas
en el país
/ y/ Indicadas en el
yS art. 3o
\ ^^ * art. 4o inc. d)
AGREGADO
En este segundo hecho imponible, previsto en el inciso b) del artículo

Io de la ley se prevé gravar las obras, locaciones y prestaciones de servicios
incluidas en el artículo 3o realizadas en el territorio de la Nación.
El segundo párrafo del inciso b) bajo análisis erra cuando establece que
determinadas prestaciones de servicios efectuadas en la Argentina para ser
consumidas fuera del país se deben entender como no realizadas en el terri-
torio de la Nación.
Dicha afirmación legal conllevaría a que las empresas exportadoras de

servicios no pudieran recuperar los créditos fiscales que le hubieran factura-
do sus proveedores vinculadas con tales exportaciones de servicios a ser con-
sumidos en el exterior.
Ello significaría que tales exportadores deberían contemplar como costo

de la exportación al IVA pagado en el mercado interno vinculado con la ex-
portación, lo que no es un objetivo deseado ni desde el punto de vista teórico
del impuesto ni económico, ya que como se analizó anteriormente las expor-
taciones deben salir del país habiéndose realizado el "ajuste de frontera", de-
volviéndole al exportador los créditos fiscales del IVA que hubiera pagado .
Detectado el problema legal por las autoridades fiscales se eliminó dicha

traba al incorporarse un artículo sin número a continuación del 77 del decre-
to reglamentario que dispone que tales operaciones de exportaciones de ser-
vicios tendrán el tratamiento general de recupero de los créditos fiscales pre-
visto para las exportaciones en el artículo 43 de la ley.
En materia de exportaciones de servicios debemos destacar una inter-

pretación con la que concordamos, el Dictamen (D.A.T.) N° 45/00, referida a
servicios médicos brindados en el país a pacientes residentes en el extranje-
ro, en el cual la AFIP sostuvo que la prestación del servicio es efectuada en el
país no constituyendo una exportación de servicios por el mero hecho que el
paciente sea un residente del extranjero.
También refiriéndonos al concepto de exportaciones de servicios la AFIP

sostuvo en su Circular N° 1288/93 que las comisiones obtenidas por repre-
sentantes en el país de exportadores del extranjero, por las ventas logradas a
clientes del país, se encuentran gravadas en el IVA porque tales prestaciones
resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el mismo por las empresas
exportadoras del extranjero que actúan en la Argentina por medio de su re-
presentante.
Dicho parecer ha sido ratificado en los Dictámenes: 1) (DAT) N° 60/2000

vinculado a una empresa que obtiene comisiones al comercializar semanas
de tiempo compartido de una compañía del exterior y 2) N° 28/2003 referido
a una compañía en el país que presta servicios de post-venta por los produc-
tos exportados al país por parte de su sociedad controlante del extranjero y
entiende que existe una utilización efectiva de tales servicios en el país.
602 MARIO VOLMAN
Sin embargo en la causa "Tecnopel S.A." la Sala "A" del Tribunal Fiscal de
la Nación, con fecha 06/12/1999,sostuvo que las comisiones que obtenía esta
Compañía no estaban gravadas en el IVA porque la empresa no intervenía en
las operaciones de exportación desde el extranjero, ni era responsable por la
calidad de los productos, ni de la cobranza, en definitiva porque no ejercía
una representación de la empresa del exterior en sentido estricto
Sostuvimos que el artículo Io inciso b) hace referencia a la obras, presta-

ciones y locaciones indicadas en el artículo 3o. Ahora procederemos a anali-
zar éste último.
El artículo 3o se encuentra estructurado de la siguiente forma, cuenta con

cinco incisos que van del a) al e).
El inciso a) se refiere a los trabajos realizados directamente o a través de

terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales a sólo cinco casos:
1. las construcciones, 2. las instalaciones civiles, comerciales e industriales,
3. las reparaciones, 4. los trabajos de mantenimiento y 5. los de conservación.
Por lo tanto si una empresa construye un edificio sobre un terreno que no

le pertenece, realiza una mejora o simplemente procede a pintarlo, con perso-
nal propio o contratado, se verifica el hecho imponible del art. 3o inciso a). De
igual modo cuando se procede a la instalación de un sistema de cañerías para
un sistema de aire acondicionado o se procede a la reparación del ya existente.
El inciso b) del artículo 3o se refiere a las Obras sobre inmueble propio

efectuadas directamente o a través de terceros. Este hecho imponible tiene
un condicionamiento subjetivo previsto en el artículo 4o inciso d) que dispone
que se habrá de verificar este hecho imponible en la medida que lo cons-
truido revista el carácter de bien de cambio para el dueño del inmueble.
Por lo tanto si una compañía o una persona física adquieren un terreno

para edificar una casa, un edificio de departamentos, de cocheras o de loca-
les y para ello contratan aXX una empresa constructora (que verifica el hecho
imponible del art. 3o inciso a) y terminada la obra proceden a la venta de las
unidades habrá "Empresa Constructora", a la luz del art. 4o inciso d) y se veri-
ficará el hecho imponible por la venta de la obra construida.
El artículo 4o del decreto reglamentario define como obra a aquella me-

jora que de acuerdo con los códigos de edificación se encuentren sujetas a
denuncia o aprobación por autoridad competente.
Recordamos que la venta de inmuebles no se halla gravada en el IVA ra-

zón por la cual la parte proporcional del precio de venta de una casa/local/
departamento atribuible al terreno no estará gravada en el IVA.
En cambio si una persona física dueña de una Casa decide ampliar la

misma y procede a venderla al cabo de diez años, si bien ha realizado una
AGREGADO
obra sobre inmueble propio, no lo hizo con el carácter de bien de cambio. Por
ello la posterior venta de la casa que contiene la obra incorporada no está
gravada en el impuesto, ni siquiera en la proporción de dicha obra.
Sucede en los hechos que determinados emprendimientos de construc-

ciones para la venta se finalizan pero por distintas razones se retiran de la
venta, se alquilan durante algún tiempo o permanecen inhabitados y luego se
procede a venderlos. ¿Dicha venta está gravada en el impuesto?
La respuesta nos la da el artículo 5o del decreto reglamentario que dispo-

ne que no estará gravada por el IVA la venta de Obras cuando por un lapso
continuo o discontinuo de tres años, con anterioridad a la fecha de la venta,
se hubiere destinado al alquiler, usufructo, uso, habitación o anticresis.
En esa hipótesis al momento de vender el inmueble no alcanzado por el

gravamen deberá precederse a devolver los créditos fiscales computados con
motivo de la construcción de la obra sobre inmueble propio, que" a priori"
tenía como destino su venta.
El inciso c) del artículo 3o se refiere a la elaboración de una cosa mueble

por encargo de un tercero. Incluye por ejemplo el caso de una imprenta que
fabrica papelería personalizada para un profesional o para una empresa, o el
caso de una mueblería que construye un escritorio a medida, etc.
El inciso d) se refiere a la obtención de bienes de la naturaleza por encar-

go de un tercero, que se daría en el caso de una empresa que se dedica con su
debida contraprestación a cosechar los frutos de un campo que no le perte-
nece con personal y/o maquinaria especializada.
El inciso e) del artículo 3o debe ser leído de la siguiente forma: a) en un

primer bloque los primeros veinte apartados taxativos y b) el apartado 21
incorporado por la ley 23.871 del año 1990, por el cual se "generalizó" el IVA al
universo de las prestaciones de servicios.
Hasta diciembre de 1.990 sólo se encontraban gravadas en el IVA las

taxativas veinte prestaciones o locaciones, pero a partir de esa fecha —incor-
porado el apartado 21— se incorporó como hecho gravado a "las restantes
locaciones y prestaciones que se realicen sin relación de dependencia y a tí-
tulo oneroso".
Por dicha razón las locaciones y prestaciones onerosas y sin relación de

dependencia,no contempladas en los primeros veinte apartados, quedarán de
todos modos alcanzadas por el impuesto por el apartado 21.
El artículo 8o del decreto reglamentario de la ley del IVA dispone:

"Las prestaciones a que se refiere el punto 21, del inci-
so e), del artículo 3o de la ley comprende a todas las obli-
604 MARIO VOLMAN
gaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se

obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y
mediante una retribución determinada, un trabajo o ser-
vicio que le permite recibir un beneficio.
No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el párrafo anterior, las

transferencias o cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las
mismas impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación in-
dustrial o comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación
del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas últimas
constituyan obligaciones de no hacer."
Al respecto, con respecto a la cesión del derecho de uso de marcas la AFIP

tuvo oportunidad de pronunciarse en su Dictamen (D.A.T.) N° 91/99, Boletín
AFIP N° 36, que si dicha cesión no es acompañada de la transmisión del "know
how" de la fabricación de los bienes que utilizarán dicha marca, no se en-
cuentra gravada en el IVA.
En cambio si la cesión del derecho de uso de una marca prevista en un
contrato está acompañada de: estipulaciones de cómo fabricar bienes p.e.
hamburguesas, de cómo debe vestirse el personal, de las características del
"lay out" del local, de controles de calidad, de a quién debe practicarse las
compras, etc, no cabe duda alguna que dicha cesión está gravada en el IVA en
base a lo previsto por el art. 8o del decreto reglamentario.
En este sentido se había pronunciado la AFIP en su Dictamen (D.A.T) N°
81/98, publicado en su Boletín N° 26, pag. 1719.
En ese mismo sentido con respecto a los cementerios privados la AFIP
sostuvo en su Dictamen (D.A.L.) N° 83/99, publicado en su Boletín N° 38,
pag. 1488 que:
"La cesión de uso de parcelas con destino a la inhu-

mación de cadáveres, restos o cenizas humanas —cesión
de un derecho real de uso— no se encuentra incluida en
ninguna de las opciones referidas en la norma y por ende,
se halla excluida del gravamen."
VIL El tercer hecho imponible: Las importaciones definitivas de cosas mue

bles ^ ------------
/ Imp. definitivas \
de cosas muebles
IMPUESTO ALVALOR AGREGADO 605
El artículo Io inciso c) prevé como tercer hecho imponible a las importa-

ciones definitivas de cosas muebles. Por ello quedan fuera del objeto del im-
puesto las importaciones temporarias que son operaciones por las que entran
mercaderías al país con el compromiso de su reexportación al extranjero en
un lapso determinado de tiempo,en su mismo estado o formando parte de un
bien industrializado.
VIII. El cuarto hecho imponible: Prestaciones de servicios realizadas en el

exterior
El artículo Io inciso d) fue incorporado mediante la ley N°

25.063,publica-da en el Boletín Oficial del 30/12/1998, y prevé la
gravabilidad de las prestaciones de servicios efectuadas en el exterior cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los
prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan
la calidad de responsables inscriptos.
(1) El hecho imponible posee un condicionamiento subjetivo que es que

el prestatario del país sea un responsable inscripto en el IVA por desarrollar
operaciones gravadas.
El objetivo de la modificación legal fue la de equiparar a las prestaciones
de servicios realizadas en el país, dentro de las cuales deben incluirse las pres-
taciones financieras —los intereses—, con las prestaciones de servicios reali-
zadas en el exterior a ser consumidas en el país, que hasta ese momento no
tributaban impuesto.
Muchos contribuyentes a igualdad de condiciones y precios preferían to-
mar fondos o contratar cualquier tipo de servicios en el extranjero porque si
lo contrataban en el país el proveedor local debía facturarles el correspon-
diente impuesto, que si bien era computable como crédito fiscal, a muchos
contribuyentes les podía originar un esfuerzo financiero al poseer saldos a
favor en el gravamen.
606 MARIO VOLMAN
Las condiciones que den cumplirse para que se verifique este hecho
imponible son las siguientes:
• Debe tratarse de prestaciones comprendidas en el artículo 3o inciso e);
• Realizadas en el exterior;
• Para ser consumidas o utilizadas en el país;
• Los prestatarios deben estar perfeccionando hechos imponibles del

gravamen;
• Los prestatarios deben revestir la calidad de responsables inscriptos
En cuanto al mecanismo de determinación e ingreso del impuesto: sería

ilusorio y arriesgado pretender que se inscriba en el IVA Argentino el prestador
del servicio extranjero, por ello es que el mecanismo utilizado es que debe
autodeterminar el impuesto el prestatario, ingresarlo y computar al mes si-
guiente el correspondiente crédito fiscal.
Si el prestatario no se encontrare inscripto en el IVA, porque por ejemplo

desarrolla únicamente operaciones exentas, no debe ingresar el impuesto y le
convendrá contratar el servicio en el extranjero, a igualdad de condiciones,
porque si lo hace en el país el prestador local deberá cobrarle el impuesto
aunque no se lo facture por separado.
Un ejemplo posible del caso mencionado en el párrafo anterior es el de la

financiación para la construcción de un edificio para alquiler de viviendas. El
alquiler de viviendas (casa-habitación) se encuentra exento en el IVA en base
al artículo 7o inciso h) apartado 22 sin importar el valor de la locación. Si la
empresa dueña del Terreno contrata la financiación en el país el Banco le ha-
brá de debitar los intereses con más el IVA aunque el tomador desarrolle ope-
raciones exentas. En cambio si toma la financiación en el extranjero no debe-
rá pagar el impuesto generándole un ahorro en el costo de la misma.
Del mismo modo el primer artículo sin número incorporado a continua-

ción del 65 del decreto reglamentario dispone que cuando las prestaciones
previstas en el artículo Io inciso d) se vinculen total o parcialmente con ope-
raciones exentas y gravadas, sólo deberá ingresarse la proporción del impuesto
vinculado con las operaciones gravadas.
Este aspecto es muy novedoso y no menor para determinadas actividades

económicas ya que el único prorrateo conocido hasta ese momento era el de
los créditos fiscales facturados y pagados al proveedor. Si el cliente afectaba el
servicio o los bienes adquiridos a operaciones gravadas, no gravadas y
exentas sólo podía computar la proporción afectada a las primeras (grava-
das), el resto del impuesto pagado al proveedor era y sigue siendo un mayor
costo para el adquirente o prestatario.
AGREGADO
Con la norma señalada dos párrafos más arriba el sujeto del país debe
practicar un prorrateo del impuesto a ingresar por la importación de servicios
y que luego computará como crédito fiscal, por lo que no está obligado
—como en el caso de tener su proveedor en el mercado local—, a pagarle la
totalidad del impuesto y luego computar sólo una parte como crédito y afec-
tar el resto como mayor costo o gasto de la operación. Sólo habrá de ingresar
el impuesto que luego podrá computar como crédito fiscal.
Otro aspecto por el cual hace crisis este nuevo hecho imponible, que bus-
có equiparar las prestaciones realizadas en el exterior con las realizadas en el
país y no lo logra, se refiere a las prestaciones realizadas en el exterior y fina-
lizadas en el país. Dicho aspecto no está previsto en la ley porque sólo se
refiere a las prestaciones realizadas (totalmente) en el extranjero.
En su Dictamen (D.A.T.) N° 74/2001, publicado en el Boletín AFIP N° 55,

p. 297 el fisco reconoce que cuando la prestación se realiza parcial o total-
mente en el país no se verifica el hecho imponible del artículo Io inciso d).
Por todo lo expuesto destacamos que el propósito loable del legislador de

equiparar las prestaciones de servicios gravadas del país con las del exterior,
para intentar gravar éstas últimas, no se ha cumplido en su totalidad.
BLANCA
SUJETOS, NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE... 609
§ 2. SUJETOS, NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE,

EXENCIONES Y DETERMINACIÓN
POR EDECIO MOYANO
I. Los sujetos
1.1. El concepto de "habitualidad"
La condición de habitualidad establecida en el inciso a) del art. 4, es apli-

cable únicamente a quienes comercializan bienes muebles, mientras que para
los demás sujetos pasivos del impuesto, basta el mero nacimiento del hecho
imponible. Relacionada con la periodicidad de las operaciones y definida ju-
rídicamente como "El estado durable, la permanencia de los hábitos o incli-
naciones que perseveran en un sujeto" según el Diccionario Jurídico de
Guillermo Caballeas de Torres, existen elementos a analizar que indiquen la
existencia de este concepto de acuerdo al siguiente análisis.
El primer elemento ha considerar es la existencia de "El fin de lucro" cuyo

significado es ganancia, provecho, utilidad o beneficio que se obtiene de algu-
na cosa, especialmente obtenido con el dinero, (Diccionario Jurídico de
Guillermo Caballeas de Torres). En este sentido, debe analizarse primero el
fundamento de la adquisición del bien. Si la intención es obtener un mayor
valor al enajenarlo que el precio pagado por su compra, no existe duda sobre
la intención de lucrar con dicha operación, debiendo ser este fin, el principal
motivo de la operación. No debe entonces considerarse con espíritu de lucro
la adquisición de un bien, cuyo propósito es renovar otro para uso particular.
Otro elemento es la periodicidad o frecuencia con que se efectúan las

operaciones comerciales de venta de bienes muebles, este es un espacio en el
tiempo el cual no puede establecerse por intervalos específicos para relacio-
narlo con la habitualidad.
Resulta entonces que la venta de un bien pueda realizarse solamente dos

veces en el año, situación que no deja de ser habitual pues ese es el objeto
del comercio del sujeto pasivo del impuesto. Tomemos como ejemplo el
siguiente caso: un comerciante persona física o una sociedad ( persona
jurídica) tienen como objeto social la venta de tractores para la actividad de
siembra, se vende uno en el mes de marzo y otro en el mes de
610 EDECIO MOYANO
julio del mismo año, a pesar de esa apariencia "no habitual" dicha venta es
realizada por un sujeto del impuesto. En función de ello La Corte Suprema
de Justicia ha establecido en el Fallo Hesperia S.A. textualmente: "No es
necesario analizar el número o importancia de las operaciones para juzgar
la existencia de habitualidad, si éstas son del comercio del sujeto que las
realiza o están en el enunciado del objeto social según surge del contrato o
estatuto social".
Hemos analizado el concepto de "habitualidad", pero también en el mis-

mo artículo 4 se define como sujeto pasivo del impuesto respecto de la venta
de cosas muebles, a aquellos que realicen "actos de comercio accidentales".
Si bien el acto de comercio accidental, no lo encontramos definido en la

ley del IVA, la citada expresión surge del artículo 6 del Código de Comercio, el
cual no considera comerciante a quienes lo realicen, pero la vinculación con
el impuesto es independiente de la condición de tal, pues para la ley del gra-
vamen, solo es necesario obtener lucro con la venta de un bien, aunque esta
nada tenga que ver con la actividad habitual del sujeto. Es decir que si la pro-
fesión habitual de una persona es la de Contador Público, pero por una situa-
ción eventual, adquiere un juego de muebles con el propósito de enajenarlo y
obtener una diferencia en el precio (fin de lucro), dicha venta se encuentra
gravada por el impuesto, pues de lo expuesto resulta, que ha sido realizada
por un sujeto del gravamen.
De los aspectos analizados, concluimos que la venta de cosas muebles

realizadas en forma habitual o por un acto de comercio accidental, pertene-
cen a sujetos pasivos del impuesto, debiéndose tributar el IVA.
1.2. Excepción al principio de habitualidad en el sujeto del impuesto
En el tercer párrafo del artículo 4, se incluye como objeto del gravamen,

la enajenación de cosas muebles que hayan tenido para el sujeto el carácter
de bien de uso, sin importar el porcentaje de afectación a actividades grava-
das, cuando estas se realicen conjuntamente con actividades exentas. Resulta
entonces, que la enajenación del bien afectado en un mínimo porcentaje a la
actividad gravada, deberá tributar el impuesto sobre el 100% del valor de su
venta. Cabe citar en este aspecto, que la norma anterior nada mencionaba
sobre asignación de proporcionalidad alguna, pero en el fallo del Tribunal
Fiscal de laNación de la sala A del 2114/89 en la causa "S.A. La Razón E.E.F.I.C",
éste entendió:"... en aquellos casos en que la cosa tenga dos o más destinos,
corresponde establecer la magnitud de la relación para gravar su venta en la
proporción correspondiente, pues de no ser así se pretendería gravar una venta
(débito fiscal), cuyo crédito fiscal no fue oportunamente computable, en fun-
ción de lo dispuesto por el artículo 9 de la ley". Si bien el razonamiento del
Tribunal Fiscal resulta apropiado, la norma actual impide prorrateo alguno,
como se mencionara anteriormente.
De lo expuesto surge una excepción a la condición de habitualidad para
ser sujeto pasivo del impuesto, pues quién vende bienes que ha utilizado para
generar la actividad gravada, no resulta habitualista de tal operación, por lo

tanto no estaría el elemento subjetivo, quedando de esta manera la mencio-
nada operación fuera del objeto del gravamen.
1.3. Empresa Constructora. Operaciones con inmuebles.
El inciso d) establece como sujeto del impuesto a las empresas construc-

toras que ejecuten las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3. En el se
hace referencia a las obras efectuadas directamente por la misma empresa o
a través de terceros, sobre inmueble propio, las que se realizan para obtener
el fin de lucro con su ejecución o a través de la venta total o parcial de inmue-
ble, cualquiera sea la forma jurídica adoptada, inclusive puede tratarse de
explotaciones unipersonales.
Es conveniente analizar en este punto, cual es el objeto del gravamen en

estas operaciones, debido a que la venta de inmuebles no se encuentra al-
canzada por el impuesto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1.
Para continuar con la explicación, iremos puntualizando los elementos

que definen a esta operatoria, y detallando el proceso de producción, el cuál
facilitará la correcta interpretación de esta figura.
Cuando se menciona "construcción sobre inmueble propio", nos referi-

mos a la adquisición de un terreno en propiedad de la empresa constructora
sobre el cuál se comenzará la edificación de un destino determinado como
viviendas, oficinas, locales comerciales etc., que podrá ser ejecutado por la
misma empresa adquiriente del terreno, quien contratará a los profesionales
ingenieros y arquitectos, obreros especializados, maquinarias, y comprará los
materiales. Pero podrá optar por contratar a terceros para que ejecuten la
obra, es decir, otra empresa también dedicada a la construcción pero cuya
habitualidad es la locación de obra y prestación de servicios en inmueble
ajeno,(sujetos estos definidos indirectamente en los inciso e) y f) art. 4) la
que se ocupará de todos los detalles del proceso de producción, de acuerdo al
contrato que oportunamente se firme con el comitente, en este caso la
empresa dueña del terreno.
Cualquiera fuera la opción adoptada para la ejecución del bien, el sujeto

obligado al ingreso del impuesto, será la empresa constructora, situación que
dará lugar con la entrega de la posesión o la escritura traslativa de dominio.
Si mencionamos que los inmuebles no son objeto del impuesto, ¿cual es

entonces el motivo para que esta empresa constructora sea un sujeto pasivo?
La respuesta la obtendremos diferenciando la obra que se incorpora al
terreno, (la que se define como objeto del gravamen en el inciso b) del
artículo 1) del terreno mismo, es decir que la base imponible para determinar
el IVA, estará formada por el valor de todos los componentes de la obra
(materiales, honorarios profesionales, sueldos y cargas sociales del
612 EDECIO MOYANO
personal obrero, prestaciones de servicios varias, instalaciones en general y

todo otro costo que sea necesario para poner en condiciones edilicias, y de
utilidad económica al bien, conformando un inmueble por accesión) y el
margen de utilidad.
II. Los sujetos en particular
II.1. Las sociedades de capital, de personas y de componentes.
Hasta aquí, hemos analizados dos aspectos importantes del artículo 4 re-
lacionado a los sujetos del impuesto, caracterizándose este por definir al su-
jeto por la actividad realizada (aspecto subjetivo).
A los conceptos de habitualidad y el acto accidental de comercio, quién

es empresa constructora para la ley, según lo establecido en los incisos a) yd),
se agregan las actividades de: quienes realicen en nombre propio, pero por
cuenta de terceros, ventas o compras (ej. consignatorios y comisionistas inci-
so b), importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o
por cuenta de terceros (inciso c), presten servicios gravados (inciso e), sean
locadores en el caso de locaciones gravadas (inciso f) y sean prestatarios en
los casos previstos en el inciso d) del artículo 1 (inciso g).
Desde el punto de vista de la objetividad, (ejecutores de la actividad) los

sujetos del impuesto son personas físicas (explotaciones unipersonales o ejer-
cicio de profesión u oficio) y/o personas jurídicas, estas últimas adoptando
las tipicidades enunciadas en la Ley 19550 de Sociedades Comerciales, clasi-
ficándolas en: a) Sociedades de Capital, b) Sociedades de Personas, cuyas
definiciones de acuerdo al Vocabulario de Hacienda Pública Fiscal, Econó-
mico, Contable de Luis Ornar Fernández, son las siguientes:
a) Sociedades de Capital: "Son sociedades en las que cada socio hace un

aporte y recibe a cambio una acción que es negociable; no son importantes las
características personales del socio sino el capital que aporta".
b) Sociedades de Personas: "Sociedades en la cual la personalidad de cada

socio, sus condiciones económicas, morales y habilidad para los negocios son
considerados, por lo cual la cesión de las participaciones, requiere del consen-
timiento de todos ".
Seincluyen dentro délas Sociedades de Capital a:
1) anónima
2) en comandita por acciones (algunos autores opinan que debe

clasificarse como mixta o intermedia).
Den tro de las Sociedades de Personas a:

1) colectiva
2) en comandita simple
3) de capital e industria
4) accidentales o en participación.
Una tercera clasificación llamada "intermedia o por cuotas" incluye sola-

mente a la Sociedad de Responsabilidad Limitada, considerando que en su
característica el elemento personal no es ajeno a su organización, y la res-
ponsabilidad se limita al aporte de los socios, conocido con el nombre de
cuota parte.
Características mas importantes de cada una de ellas:
Sociedad Anónima: el capital se divide en acciones, no existe límite máxi-

mo de socios (accionistas), la responsabilidad de ellos se limita al capital apor-
tado.
La representación la ejerce el presidente y la administración el directo-

rio, siendo el presidente miembro de este último. Las decisiones de los ac-
cionistas se determinan por asambleas, mientras que las del órgano de ad-
ministración por reuniones de directorio, ambas deben asentarse en libro de
actas.
Sociedad en Comandita por Acciones: tiene dos categorías de socios: a)

comanditados, b) comanditarios. Los primeros son, solidaria, subsidiaria e
ilimitadamente responsables por las obligaciones sociales. El concepto sub-
sidiario, implica que el socio, ante una eventualidad respecto de las obliga-
ciones sociales, podrá solicitar que primero se afecte el capital de la sociedad
y de no ser suficiente este para afrontar las deudas, entonces se ejecutará el
patrimonio personal, (artículo 56 Ley 19.550 Soc. Comerciales), mientras que
los segundos limitan su responsabilidad a los aportes que se obligan a reali-
zar, siendo únicamente estos los representados por acciones.
La administración es realizada por los socios comanditados o terceros

ajenos a la sociedad. Puede ser ejercida por uno o algunos de los socios. Las
decisiones son tomadas por ambos tipos de socios en asamblea.
Sociedad Colectiva: los socios contraen responsabilidad subsidiaria, ili-

mitada y solidaria, por las obligaciones sociales.
En lo que respecta a la administración, se deja a voluntad de los socios,

pero si en el contrato social existiera silencio sobre este punto, la administra-
ción será ejercida por cualquiera de los socios indistintamente. También puede
establecerse que sea colegiada, es decir que ningún administrador podrá rea-
lizar actos, sin el consentimiento de los demás.
614 EDECIO MOYANO
La transferencia de la parte de un socio a otro socio, requiere el consenti-

miento de todos los socios, salvo pacto en contrario. Las resoluciones socia-
les se adoptan por mayoría.
Sociedad en Comandita Simple: Existen dos tipos de socios a)

comanditado y b) comanditario. Al igual que lo expresado en tipicidades an-
teriores, el socio comanditado responde subsidiaria, ilimitada y solidaria,
mientras que el comanditario responde solamente por el aporte que realiza,
siendo este exclusivamente de obligaciones de dar (ej. dar dinero) y no es
representado por acciones.
La administración y representación es ejercida por los socios

comanditados o terceros que se designen. Las resoluciones sociales se adop-
tan por mayoría.
Sociedad de Capital e Industria: su fundamento es vincular al capitalista

con quién solo puede aportar su industria. El socio capitalista tiene las carac-
terísticas de los socios de la sociedad colectiva. Quienes aportan su industria
responden hasta la concurrencia de las ganancias no percibidas.
La administración y representación puede ser ejercida por cualquiera de

los socios, excluyéndose en este caso la participación de terceros para esta
tarea.
La resoluciones sociales se adoptan por mayoría., computándose a los

efectos del voto como capital del socio industrial, el del capitalista con me-
nor aporte.
Sociedad Accidental o en Participación: esta sociedad carece de personería

jurídica, no se inscribe en el Registro Público de Comercio. Se administra por
un socio gestor y tiene facultad a dar a conocer los nombres de los socios, que-
dando estos obligados ilimitada y solidariamente con los terceros.
Sociedad de Responsabilidad Limitada: el capital se divide en cuotas, y

sus socios limitan su responsabilidad a la integración del mismo. El número
máximo de socios es de 50. El órgano de administración es la gerencia, puede
estar constituida por un o varios gerentes, socios o no, teniendo estos los
mismos derechos y obligaciones que los directores de Sociedades Anónimas.
Las decisiones societarias se adoptan por asamblea, debiendo el contrato

social determinar la forma de actuación en estas. A falta de normas con-
tractuales se aplicaran los aspectos legales que rigen para las Sociedades Anó-
nimas.
Otras Sociedades:
Sociedad de hecho y sociedad irregular: La sociedad de hecho se carac-

teriza por un vinculo que reúne los elementos básicos para la actividad mer-
cantil, constituida por un contrato de forma tácita, (se crea la sociedad por
mero acuerdo de sus componentes sin contrato escrito), donde los socios
aportan el capital para el desarrollo de la actividad. No se encuadran dentro
de ningún tipo societario, pero son reconocidas por la Ley de Sociedades
Comerciales en su artículo 21. La única documentación que hoy acreditar su
existencia, es la respectiva inscripción enlaA.F.I.P. (D.G.I.), En cambio la so-
ciedad irregular es aquella que ha adoptado alguna de las formas tipificadas
en la Ley de Sociedades Comerciales, pero nunca concluyó con su inscrip-
ción en el Registro Público de Comercio.
Sociedad de Componentes: No incluida dentro de la Ley de Sociedades

Comerciales, las denominada "Sociedad de Componentes", llamada así, por
la particular relación que existe entre los socios y la sociedad misma, radica
en tomar como aporte societario un bien, en lugar de dinero, el que es retira-
do en caso de desvinculación del socio. Dicha situación es tradicional en las
empresas de transporte de microómnibus, donde sus accionistas aportan a la
sociedad un vehículo de su propiedad, encargándose la empresa de explo-
tarlo para el servicio, con personal contratado o conducido por su virtual
dueño. Habitualmente la tipicidad adoptada es la de Sociedad Anónima.
Sociedades de profesionales y/o prestadores de servicios: incluidos en el

art. 15 del Decreto Reglamentario, con el título de "Agrupamientos no
societarios", se establece que en el caso de tareas profesionales y/o prestacio-
nes de servicios realizados en forma colectiva, el sujeto pasivo del impuesto
será la agrupación que realiza el trabajo. De realizarse en forma individual,
deberá ser facturado por la persona física. (Ejemplo: Un profesional contador
realiza una auditoría con el estudio en que forma parte. Dicha tarea es factu-
rada por el estudio como sujeto del impuesto. En forma independiente, este
contador posee un cliente al cual asesora impositivamente, debiendo facturar
por este servicio en forma personal, pudiendo revestir la calidad de
Monotributista).
11.2. Las Uniones Transitorias de Empresa, las Agrupaciones de Colaboración,

los Consorcios.
Los llamados Contratos de Colaboración Empresaria, introducidos en

nuestro régimen societario mediante la Ley Nro. 22.903, han permitido la ac-
tividad grupal, sin que se pierda la independencia jurídica de cada uno de sus
componentes.
Conocidos como "JointVenture" (juntarse parala aventura), detallaremos

brevemente las características de las formas establecidas en nuestra legisla-
ción:
Unión Transitoria de Empresas y Agrupaciones de Colaboración: podrán

formarse por sociedades constituidas en nuestro país y explotaciones
unipersonales, con el propósito de ejecutar una obra, servicio o suministro
616 EDECIO MOYANO
concreto, dentro o fuera del territorio argentino. Sociedades de origen extran-

jero podrán participar de esta forma transitoria, en tanto cumplan con los
requisitos establecidos en el artículo 118 (Ley Soc. Com.).
No se la considera sociedad, ni tampoco tienen personería jurídica, por

consiguiente, no son sujetos de derecho. El contrato, que durará el tiempo
que se establezca para realizar la actividad, se realizará por instrumento pú-
blico o privado, y deberá ser inscripto en el Registro Público de Comercio.
Las utilidades o pérdidas serán soportadas por cada uno de los miembros
del contrato.
Los Consorcios: Con características similares a las anteriores, han sido

definidos en el Vocabulario de Hacienda Pública, Fiscal, Económico, Conta-
ble, de Luis Ornar Fernández, como: "forma de asociación en que dos o mas
empresas o personas se reúnen para actuar unidos, en la obtención de un fin, o
la realización de una obra, bajo una misma dirección y reglas comunes, aun-
que conservando su personalidad e independencia jurídica ".
Como novedad sobre estas agrupaciones, por Ley Nro. 26.005 promulgada
el 12 de enero de 2005, se crean los Consorcios de Cooperación, cuya caracte-
rística es constituir por contrato, una organización común, con el propósito de
facilitar, desarrollar, incrementar o contratar operaciones relacionadas con las
actividades de sus miembros, definidas o no al momento de su constitución, a
fin de mejorar o acrecentar sus resultados. Deberá inscribirse en la Inspección
General de Justicia, o autoridad de contralor correspondiente. De no cumplir
con este requisito, tendrá el tratamiento de sociedad de hecho.
Estos grupos económicos son sujetos del impuesto, en tanto se encuentren

(como expresáramos en el análisis de los distintos tipos societarios) compren-
didos en alguna de las situaciones previstas en los inciso a) a g) del artículo 4.
La incorporación resulta atribuida jurídicamente, en función del artículo

5 de la Ley 11.683 (t.o.1998 y sus modificaciones) cuando expresamente se
los enuncia como responsables por deuda propia del tributo.
II.3. Los condominios
Se define como condóminos, a los propietarios de un bien mueble o

inmueble, cuya característica es la indivisibilidad del mencionado bien. Re-
sulta entonces una propiedad que no puede partirse físicamente para cada
uno de sus dueños. Como ejemplo de lo expresado podemos mencionar un
terreno adquirido por dos o mas personas, cuyas medidas de ancho, largo y
metraje cuadrado, resultan establecidas por el plano de subdivisión, origina-
do de una espacio de tierra mayor, donde la proporción de dinero abonada
por cada persona respecto del precio total, resulta en valores relativos, su par-
ticipación en el "condominio del terreno", no existe una parte física del in-
mueble que pueda atribuírseles. Otro ejemplo sería la adquisición de un au-
tomotor, el cual indefectiblemente no puede "dividirse", para adjudicar a cada

comprador.
Los condominios, no son sociedades de hecho, y a los efectos de tributar

IVA, en el caso de locaciones de inmuebles alcanzadas por la normativa vi-
gente, la A.F.I.P (D.G.I.), ha obligado por R.G. 1032 del 22/06/2001, a que esta
figura sea el sujeto pasivo del tributo cuando en el segundo párrafo del artí-
culo 2 de la resolución de referencia, expresa: " Cuando los condóminos de un
inmueble lo den en locación y siempre que se trate de locaciones gravadas,
corresponderá al condominio inscribirse ante este Organismo en carácter de
responsable del tributo".
Si este condominio pretendiera construir varias viviendas para su uso per-

sonal, y luego adjudicarlas bajo el Régimen de Propiedad Horizontal Ley
13.512, no existiría vinculación con el tributo, pero si su fin es lucrar con su
enajenación, de acuerdo alo vertido anteriormente, estaríamos en presencia
de una empresa constructora y no de un condominio.
III. El momento del nacimiento del hecho imponible
III. 1. Imputación temporal de los hechos imponibles. Revisión del criterio de

devengado y percibido.
Hecho Imponible: Si bien existen distintas opiniones por parte de la doc-

trina respecto de su definición, diremos que se trata de un hecho jurídico y
económico. Jurídico porque debe surgir de la norma y económico por la tran-
sacción social que la persona realiza, vinculándola con su capacidad contri-
butiva. Nace desde su configuración, la obligación tributaria.
Posee dos características principales que son: el espacio y el tiempo. El

espacio relacionado con el ámbito de su generación (el territorio de la Repú-
blica Argentina) y el tiempo en el momento que se produce su nacimiento,
vinculándose en este caso los conceptos de devengado y percibido.
Así en el artículo 5, enuncia su perfeccionamiento para lo cual resumire-

mos los distintos conceptos que hacen a su aspecto temporal.
En el caso de bienes muebles (inclusive bienes registrables), con la entre-

ga del bien, emisión de la factura o acto equivalente el que fuera anterior.
Podrá apreciarse que el hecho imponible se perfecciona sin que medie el re-
querimiento del pago de la transacción es decir se produce el devengamiento,
el que se define como una acto realizado con la provisión del bien entregado
con independencia del momento de su cobro para el proveedor, adquiriendo
este el derecho a concretarlo en un tiempo posterior.
Existen excepciones a este concepto como el caso de provisión de agua,

(se trata de la transmisión de un bien y no de una prestación de servicio). Si el
agua es regulada por medidor o tarifa fija y provista a consumidores finales,
618 EDECIO MOYANO
(exclusivamente en domicilios destinados a vivienda) el hecho imponible

nacerá en el momento en que se perciba parcial o totalmente el precio. Ahora
se vincula el concepto de percibido, aunque la fecha de pago haya vencido, la
empresa transmisora del bien tendrá la obligación tributaria en el momento
que lo haya recibido. Para otros sujetos o domicilios, en el momento en que
se produzca el vencimiento para el plazo fijado para su pago o percepción
parcial o total, la que fuere anterior. Ejemplos: vencimiento de la factura de
provisión de agua el5/ll/2004,se abonó el 31 /10 /2004, en este caso el hecho
imponible se perfecciona el 31/10/2004, por haberse producido primero la
percepción del pago antes del vencimiento.(caso aplicable a consumidores
finales con domicilio de vivienda) Si por el contrario la factura no fue pagada
el 31 /10, la obligación (para la empresa proveedora ej. Aguas Argentinas) na-
ció el 31/10 por su devengamiento. (caso aplicable a otros sujetos u otros
domicilios).
Para la provisión de energía eléctrica y gas se origina con el vencimiento

del plazo para su pago (devengado) o con la percepción del precio parcial o
total, el que fuere anterior, (percibido) no existiendo distinción alguna respecto
del domicilio o sujeto y siendo referentes los ejemplos del párrafo anterior.
En el caso de productos primarios se plantean dos situaciones diferentes.

En el primer caso el hecho imponible se perfecciona con posterioridad a la
entrega del bien, cuando se conoce su precio, siendo esta una práctica habi-
tual en el sector cerealero, cuando el producto se entrega a los acopiadores
hasta que llegue el momento oportuno en el mercado para su liquidación. El
segundo caso es el de canje de bienes y servicios gravados, por productos
primarios, donde primero se reciben los bienes y servicios (ej. semillas, com-
bustibles, fertilizantes, etc. para la siembra). Para ambos, la obligación
tributaria nace con la entrega de los bienes primarios.
Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios: Se define como

locación de obra al contrato bilateral donde una de las partes se obliga a la
ejecución de una obra determinada y aun resultado, encargada por la otra, y
esta a pagar el precio por ella. La locación de servicio es un contrato bilateral
donde una de las partes se obliga a la prestación de un servicio en un tiempo
determinado sin tener la promesa de un resultado y la otra ha pagarle el pre-
cio. La obligación tributaria nace en el momento que se termina la ejecución
o prestación, o en el de la percepción parcial o total del precio, el que fuere
anterior. Se vuelven a reiterar los conceptos de devengado y percibido según
corresponda en una u otra situación.
Si la prestación de servicio se realiza sobre un bien, el nacimiento del

hecho imponible se producirá con la entrega del bien o acto equivalente con-
figurándose este con la mera emisión de la factura.
Servicios cloacales y de desagües (la provisión de agua con tarifa fija de

este inciso fue tratada en bienes) en el momento en que se perciba parcial o
totalmente el precio si se trata de consumidores finales con domicilios de
vivienda familiar. Para otros sujetos o domicilios, en el momento en que se

produzca el vencimiento para su pago o su percepción total o parcial, el que
fuere anterior.
Servicios de telecomunicaciones, con el vencimiento del plazo fijado para

su pago o en el de su percepción parcial o total, el que fuere anterior. Se dis-
pensa el mismo tratamiento a contraprestaciones fijadas judicialmente, como
también en el de alquileres de inmuebles. Respecto de este último caso, cuan-
do como consecuencia del incumplimiento en los pago de locación, se hallan
iniciado acciones judiciales tendientes a su cobro, los hechos imponibles de
los períodos impagos posteriores a dicha acción, se perfeccionaran con la
percepción total o parcial del precio convenido en la locación.
Operaciones de seguros y reaseguros, con la emisión de la póliza, o la

suscripción del respectivo contrato.
En el caso de los trabajos realizados sobre inmuebles de terceros, en el

momento de la aceptación del certificado de obra parcial o total, o en el de la
percepción total o parcial del precio, o en el de la facturación, el que fuere
anterior. El certificado de obra, es un documento emitido por quien la ejecuta,
y para ser aceptado por el comitente (quien contrató la obra), donde consta
los trabajos ya terminados, de acuerdo a las etapas planificadas al comienzo
del contrato. La aceptación por parte del comitente del documento, implica
para el ejecutante la obligación de tributar el impuesto.
III.2. Casos particularesdas prestaciones financieras, operaciones con

inmuebles.
Prestaciones financieras: Tratadas en el inciso b) apartado 7, la normati-

va se refiere a las prestaciones financieras, sin enunciarlas taxativamente. A
título ejemplificativo se incluyen entre otras: préstamos de consumos, hipo-
tecas sobre inmuebles no residenciales, operaciones con tarjetas de crédito,
prestación de fianzas, avales, cauciones, créditos documentados etc., en cuyo
caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca
el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento (el valor agre-
gado gravado son los intereses) o en el de su percepción total o parcial, el que
fuere anterior.
Operaciones con Inmuebles: Hemos explicado en el punto I.2., el con-

cepto de sujeto empresa constructora, al cual referimos. El inciso d) expresa
que el hecho imponible en el caso de obras realizadas directamente o a través
de terceros sobre inmueble propio nace en el momento de la transferencia a
título oneroso del inmueble, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse
la escritura traslativa de dominio, o al entregarse la posesión, si este acto
fuere anterior.
La primera condición para el nacimiento de la obligación tributaria, es el

otorgamiento de la escritura traslativa de dominio de la empresa cons-
620 EDECIO MOYANO
tructora a el comprador, sea este un consumidor final por tener el bien el

destino de vivienda o de otros sujetos cuando se trate de inmuebles con
destinos de comercio, oficina, depósitos o cualquier otro que implique la
vinculación del bien con actividades con fines de lucro o no. (puede tratarse
de la adquisición de una oficina por parte de una entidad sin fines de lucro, la
que tendrá el mismo tratamiento que la del consumidor final). La segunda,
menciona la entrega de la posesión, entendiéndose por este concepto que se
autoriza a ocupar el inmueble, pero no a título de dueño por no haberse
otorgado la escritura ya descripta. Si se diera primero esta situación el sujeto
empresa constructora se encuentra obligado a tributar el impuesto desde el
momento de la entrega de la posesión y por el valor total del inmueble.
Otro aspecto, de carácter de advertencia de la ley, se relaciona con opera-

ciones cuya realidad económica indique que la locación de inmuebles con
opción a compra (leasing) configuren las ventas de las obras mencionadas
anteriormente, el hecho imponible se perfeccionará en el momento de la
entrega del bien.
Es de destacar, que el artículo 5 del Decreto Reglamentario, prevé no al-

canzar con el impuesto, la transmisión de dominio de estas obras, cuando por
un lapso continuo o discontinuo de 3 años, al momento de la realización de
la escritura o posesión la anterior, las mismas hubieren permanecido sujetas
a arrendamiento (alquiler), o derechos reales de usufructo, uso, habitación o
anticresis.
Requisito necesario para cumplimentar el nacimiento del hecho imponible
El segundo párrafo del artículo 6, complementa el requisito para el naci-

miento del hecho imponible, en tanto medie la efectiva existencia de los bie-
nes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador. Este requisito ha
sido incorporado a efectos de evitar transacciones ficticias, que generen el
beneficio del crédito fiscal en forma fraudulenta. A pesar de ello, resulta en la
práctica de difícil comprobación.
III.3. Señas y anticipos que congelen precio
La ley ha considerado estos conceptos, como hechos imponibles con iden-

tidad económica independiente, no siendo necesario el cumplimiento del
requisito de la disposición de los bienes del artículo 6, que manifestamos en
el punto anterior.
En el último párrafo del articulo 5 expresa textualmente: " Sin perjuicio de

lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban señas o anticipos que
congelen precio, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe re-
cibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos."
Cabe agregar que será por el valor de las señas o anticipos.

Aquellas señas o anticipos que no congelen precio, no verifican el naci-

miento del hecho imponible (Consulta a DGI del 25 /11 /1991, ERREPAR -IVA
tomo 2).
III.4. Las importaciones en general.
Importación definitiva de cosas muebles: Se ha sostenido durante algún

tiempo, que la importación definitiva de un bien mueble, se produce con su
despacho a plaza. Pero este concepto ha quedado atrás en virtud del Dicta-
men 62/88 ( D.A.L. y T.T 4/88) al manifestar que el hecho imponible se pro-
ducirá en el momento en que la Administración General de Aduanas proceda
al registro de la solicitud de destino para consumo (la definición de importa-
ción para consumo, surge del artículo 233 del Código Aduanero significando
que su ingreso es por tiempo indeterminado), siendo ese el momento en que
se concreta el deseo del propietario de la mercadería, de introducirla dentro
del territorio aduanero en forma definitiva. Por otra parte se conviene tam-
bién, que si se considerara que la importación se convierte en definitiva con
el pago de los impuestos que la gravan, nos encontraríamos ante la situación
que el ingreso del IVA, habría sido exigido con anterioridad al nacimiento del
hecho imponible, ya que por el procedimiento administrativo, primero se
abonan los impuestos y luego se registra la solicitud de destino definitivo.
Importaciones de Servicios: surgen del artículo 1 inciso d). Se trata de

prestaciones realizadas en el extranjero, cuya utilización económica o explo-
tación efectiva se realice en el país, donde los prestatarios (quienes reciben el
servicio importado), sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y
revistan la calidad de responsables inscriptos. Para comprender mejor el
concepto daremos el siguiente ejemplo: Una empresa de Brasil realiza en su
país un estudio de mercado, para un nuevo producto que otra empresa radi-
cada en Argentina lanzará al mercado. La empresa argentina es la prestataria
y obligada a ingresar el impuesto, aunque luego, cuando se analice el tema de
crédito fiscal, se observa que este valor es recuperado como tal, al mes si-
guiente de producirse el servicio.
Importaciones temporarias: son aquellas que ingresan al país por tiem-

po determinado, por lo cual no están alcanzadas por el impuesto. Como ejem-
plo podemos mencionar el ingreso de bienes que permanecerán en el país
por tres meses, y luego serán exportados a Chile.
IV. Exenciones
WA. Exenciones objetivas y subjetivas. Exclusiones de objeto.
Para que exista la exención, debe existir previamente la actividad gravada

o el sujeto gravado, para que luego la norma impida el nacimiento del hecho
imponible respecto de ese sujeto, que son totalmente diferentes a las exclu-
siones del objeto, pues las mismas tratan de hechos económicos no alcanza-
dos por el objeto del tributo.
622 EDECIO MOYANO
La Corte Suprema de Justicia en "Broer y Cía. S.R.L." y otros autos, ha

determinado que las exenciones a las leyes impositivas deben interpretarse
estrictamente, resultando de la misma letra de la ley y de la intención del
legislador.
Exenciones objetivas: están referidas exclusivamente a las actividades en

si, venta de bienes muebles, locaciones y prestaciones. Enunciadas en el artí-
culo 7, y a título de ejemplo tenemos: libros, folletos e impresos similares,
sellos de correo y timbres fiscales, el agua ordinaria natural, el pan común,
prestaciones inherentes a los cargos de director, síndicos y miembros del con-
sejo de vigilancias, todas las prestaciones personales de trabajadores de tea-
tro artículo 3 Ley 24.800, etc.
Exenciones subjetivas: se refieren a personas físicas o personas jurídicas.

En este caso la exención está dada a la persona y no a la actividad que desa-
rrolla. Como ejemplo podemos enunciar a las mutuales, fundaciones, obras
sociales, Estado Nacional, Provincias y Municipalidades etc.
W.2. Casos especiales
Existen exenciones para determinadas importaciones:
a) De mercaderías y efectos personales y del hogar efectuadas con fran-

quicias especiales en materia de derechos de importación: personas lisia-
das, inmigrantes, científicos y técnicos argentinos, personal del servicio exte-
rior de la Nación, cualquier otra persona con tratamiento diplomático acre-
ditado en el país.
b) Las importaciones definitivas de mercaderías, efectuadas con franqui-

cias en materia de derechos de importación por: instituciones religiosas, aso-
ciaciones y entidades de: asistencia social, caridad, beneficencia, educación e
instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales, culturafísica o intelectual.
c) Importaciones definitivas de: muestras y encomiendas exceptuadas

de derechos de importación.
d) Importaciones definitivas de bienes donados a: Estado Nacional, Pro-

vincias, Municipalidades y sus respectivas reparticiones y entes centraliza-
dos y descentralizados.
Exenciones en razón de un destino determinado. Renacimiento de la obli-

gación de tributar el impuesto.
Si las ventas, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de ser-

vicios, hubieran gozado de un tratamiento preferencial en razón de un desti-
no determinado, el adquiriente, importador o locatario los cambiara, nacerá
para dichos sujetos la obligación de ingresar el tributo dentro de los 10 días
hábiles de producido el cambio. Ejemplo: un importador ha adquirido ele-
mentos deportivos para ser exportados a Chile, por lo cual a realizado en la

Aduana, el correspondiente tramite de importación temporaria. Por razones
comerciales, la operación no se realiza y decide vender la mercadería en el
mercado local. Ante este cambio en el destino de la importación, transfor-
mándose esta en definitiva, deberá ingresar el impuesto dentro del tiempo
especificado anteriormente.
V. Débitos y créditos fiscales. Determinación del gravamen
VA. Aspectos generales y casos particulares, relativos a la determinación y li-

quidación delI.VA
Para determinar el IVA, debemos comprender primeramente como se con-

forma el valor agregado en el precio de venta del bien, prestación o locación.
Si para la fabricación de un producto nuestro costo de materias primas es de
$ 100, a efectos de determinar el precio de venta de mercado, agregaremos a
ese valor primario otros componentes como costo de fabricación, de
comercialización y la utilidad, llegando así al precio final. Supongamos en-
tonces que a los $ 100 se le agrega en total por los conceptos expresados, un
valor de $ 80, teniendo así un precio final neto de $ 180.
El valor agregado que será la base del impuesto, es la diferencia entre el

precio final, en este caso $ 180 y el valor neto de la compra de las materias
primas $ 100, por lo cual el impuesto se determinará en base al valor de $ 80.
Para su liquidación, existen distintas criterios de determinación:
a) Por adición: la base de cálculo se establece sumando los componentes

del valor agregado, aplicando sobre ella una alícuota.
Alícuota: 21%
Gastos de fabricación $35

Gastos de comercialización $30
Utilidad $15
Valor agregado $80
Determinación impuesto a ingresar $80 X 0,21 = $ 16,80
b) Por sustracción: tiene dos formas

bl) Base contra base: para establecer la base de cálculo se resta el valor
dado por el precio neto de venta, menos el precio neto de compras. En nues-
tro ejemplo: ($ 180 -$ 100) * 0.21= $ 16,80.
b2) Impuesto contra impuesto: teniendo a su vez dos variantes.
b2.1) Con apropiación financiera: es el criterio adoptado por la legisla-

ción de nuestro país y consiste en detraer, del impuesto determinado respec-
624 EDECIO MOYANO
to de las ventas, el impuesto al valor agregado contenido en las compras e

insumos (crédito fiscal) vinculadas a la operación gravada. En este caso la
vinculación de débitos y créditos fiscales por el mismo período, es decir que
podré tener mayor crédito que débito por haber realizado más compras de
insumos y servicios que productos vendidos.
Débito fiscal $180 * 0.21 = $ 37,80

IVA por las compras $100 * 0.21 = $21.00
Impuesto a ingresar $16,80
b2.2) Con apropiación física: la diferencia con el método anterior radica

en que la apropiación del crédito fiscal se realizará respecto de compras e
insumos de los productos locaciones o servicios vendidos en el período fis-
cal. Si se fabricaran transformadores eléctricos, de los cuales en el mes de
Mayo se vendieron 5, solo podré deducir del impuesto determinado, el crédito
fiscal vinculado con ellos.
Ejemplo: se fabrican 10 cuyas compras de materias primas e insumos as-

ciende a $ 200, que generó un crédito fiscal del $ 42. El costo de cada transfor-
mador asciende a $ 20, lo que implica que el crédito fiscal por cada uno de
ellos es de $ $4,20 y el precio de venta neto es de $ 40 El impuesto a ingresar
por la venta de 5 transformadores será:
Débito fiscal 5* $40 * 0.21= $ 42

Crédito Fiscal 5 * $4,20 = ($21)
Impuesto a ingresar $ 21
Tratamiento a bienes de uso
a) Forma consumo: el impuesto determinado por la compra del bien de

uso, puede deducirse en el período fiscal de su adquisición. Forma que ac-
tualmente rige en la legislación de nuestro país.
b) Forma producto: no se permite deducción alguna del gravamen.
c) Forma ingreso: el gravamen se deduce en cuotas, cuyos tiempos son

legislados arbitrariamente.
Base imponible
En un orden general, el primer párrafo del artículo 10 establece que el

precio neto de venta surgirá de la factura o documento equivalente, enten-
diéndose por este al que el sujeto pasivo del impuesto utilice por los usos y
costumbres de plaza y reúna los requisitos formales y materiales para con-
cretar la operación, emitido por los obligados al ingreso del impuesto neto de
descuentos y similares efectuados de acuerdo a las costumbres de plaza, (bo-
nificaciones por volumen, descuentos por pronto pago).
Son integrantes del precio neto gravado aunque se convengan o facturen

por separado y aún cuando considerados independientemente, no se encuen-
tren sometidos al gravamen (lo accesorio, sigue a lo principal):
a) Servicios prestados conjuntamente con la operación gravada (transporte,

limpieza, embalaje, seguro, garantías, colocación, mantenimiento y similares).
b) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y simila-

res percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término.
c) El precio de los bienes que se incluya en las prestaciones del artículo 3.
Casos particulares de base imponible
1) En los casos deleasingcon consumidores finales o con otros sujetos cuyo

plazo sea inferior al tercio de la vida útil del bien: el valor total de la locación.
2) Desafectación de cosas muebles parauso particular: el valor fijado para

operaciones normales o en su defecto el valor corriente en plaza.
3) Comercialización de productos primarios mediante operaciones de

canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados; el valor de plaza de
los productos primarios, para el día en que los mismos se entreguen.
4) En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros so-

bre inmueble propio: será el correspondiente al valor de la locación de obra,
cuya proporción surgirá del convenio de las partes (no incluye el terreno) y
no podrá ser inferior al avalúo fiscal (valorfiscal del impuesto inmobiliario)
o en su defecto se debe aplicar la proporción de los respectivos costos, de acuer-
do a la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Si la venta se realizara con pago diferido y se pactaran por dichos pagos

intereses u otros derivados del diferimiento, estos no integraran la base
imponible.
Si dichos conceptos estuvieran relacionados con anticipos que debieran

realizarse, antes del nacimiento del hecho imponible, de acuerdo a lo esta-
blecido en el artículo 5, estos si integraran la base de cálculo del impuesto.
5) En el caso de operaciones de seguro o reaseguro: el precio totalde la

póliza o en su caso en el de la suscripción del respectivo contrato, neto de
recargos financieros.
6) Bienes de cambio o de uso, que siendo susceptibles de tener individua-

lidad propia, se hayan transformado en inmuebles por accesión, incluidos en
la transferencia de inmuebles no alcanzados por el impuesto: al precio totalde
la operación, se le aplicará la proporción de los costos de los referidos bienes,
determinados de conformidad con la Ley de Impuesto a las Ganancias.
626 EDECIO MOYANO
7) El Impuesto a los Ingresos Brutos, integra la base de cálculo del tributo.
8) En el caso de importaciones, lo derechos por tales conceptos integran

la base del impuesto.
No integran la base imponible. Impuesto Internos, el mismo IVA.
• Débito Fiscal (Aspecto General)
Se establece en el artículo 11 en relación a los precios netos de ventas,

locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, a que hace referencia
el artículo 10, imputables al período fiscal que se liquida, a los cuales se apli-
carán las alícuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la liquidación
que se practica.
En el segundo párrafo expresa: "Al impuesto así obtenido...". Esto implica

que al aplicar la alícuota correspondiente sobre la base imponible, se deter-
mina el impuesto, por consiguiente lo que se adicione o se reste de este valor
es a los efectos de establecer el impuesto a ingresar.
Se suma entonces el valor que resulte de aplicar a las devoluciones, resci-

siones, descuentos, bonificaciones o quitas que, respecto del precio neto se
logren en dicho período, la alícuota a la que en su momento hubieren estado
sujetas las respectivas operaciones. Se trata de transacciones que han otorga-
do al sujeto, disminuciones en el valor de las compras vinculadas con la acti-
vidad gravada y por consiguiente en el impuesto, por ser el tributo propor-
cional a estas, las que oportunamente han generado en su favor crédito fiscal,
el que tiene que devolver por no corresponder su cómputo. Es en realidad
una disminución del crédito, pero la ley obliga a ingresarlos como un mayor
débito fiscal del período.
El tema relacionado con la desafectación o transferencia de obras adqui-

ridas a empresas constructoras, se tratará en el punto V.4.
• Crédito Fiscal (Aspecto General)
Se trata del impuesto facturado por los proveedores de un sujeto en la

etapa anterior, el que se restará del débito determinado según el artículo 11
de acuerdo a la técnica de liquidación.
Corresponderá entonces detraer: el gravamen que por la compra o importa-

ción de bienes, locaciones o prestaciones de servicios (incluidos las inversiones
de bienes de uso) y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los
montos totales netos de las prestaciones, compras o locaciones o en su caso,
sobre el monto imponible total de importaciones definitivas, la alícuota a la que
dichas operaciones hubieran estado sujetas en su oportunidad. Este límite res-
pecto del precio neto de la compra, se conoce como "Regla del tope", el que per-
mite evitar que liquidaciones con valores superiores a la alícuota establecida,
disminuyan el ingreso del impuesto. Cabe agregar que si el valor determinado,

contrariamente fuere inferior, deberá ser este el monto del crédito a computar y
no el que hubiere correspondido. Como ejemplo de lo expresado, tomemos una
compra neta de $ 100, con una alícuota del 21%, resulta un crédito de $ 21, pero
si se hubiera facturado $ 22, el límite sigue siendo $ 21, si por el contrario el valor
fuera inferior $ 19, este será el valor que la ley permite computar.
El gravamen que resulte de aplicar a los importes de descuentos, bonifi-

caciones, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de precios netos,
se otorguen en el período fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de
servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran
estado sujetas, siempre que estén de acuerdo a las costumbres de plaza, se
facturen y contabilicen. Se trata ahora del caso inverso al explicado en el tema
de débito fiscal, donde al disminuir el precio de venta disminuye el grava-
men, ingresándose en este caso como un mayor crédito.
Del cálculo expresado, resultará el llamados "Saldo Técnico", el que podrá

resultar a favor del fisco si el débito es mayor al crédito o a favor del contribu-
yente en el caso inverso.
El tema relacionado con las condiciones para la procedencia del cómpu-

to del crédito fiscal, se tratará en el punto V.5.
• Saldos a Favor
El saldo a favor, que resulte de la aplicación del cálculo mencionado en

los puntos anteriores, incluido el procedente de créditos fiscales originados
en importaciones definitivas, (saldo técnico a favor), solo podrá aplicarse
contra débitos correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes. Herede-
ros y legatarios tendrán derecho a este cómputo de acuerdo a la proporción
respectiva, de acuerdo a la determinación que realice el administrador de la
sucesión. Los saldos a favor provenientes de ingresos directos (retenciones,
percepciones y pagos a cuenta ver pto. V.8) tendrán el tratamiento de libre
disponibilidad, por lo cual no se limitan a absorber futuros débitos, sino que
podrá acreditarlo contra otros impuestos a su cargo, solicitar su devolución o
transferirlo a terceros.
V.2. Cambios en el tratamiento fiscal
La ley ha previsto en los artículos 15,16 y 17, distintas alternativas ante el

cambio del tratamiento fiscal, las cuales exponemos a continuación:
a) Crédito ñscal, cómputo cuando se deroguen exenciones o se establezcan

n uevos actos gravados.
Quienes siendo responsables del gravamen, al tiempo que produjeran sus

efectos normas que eliminaran exenciones o establecieran nuevos actos gra-
vados, no podrán computar el impuesto que le hubiera sido facturado como
628 EDECIO MOYANO
consecuencia de hechos imponibles verificados con anterioridad a la inicia-

ción de tales efectos.
Si un responsable del gravamen, dedicado a la elaboración y/o

comercialización de productos gravados y exentos, y que por imperio de ley
se estableciera que ese producto exento, resulta de la nueva norma un pro-
ducto gravado, no podrá computar como crédito fiscal el que se le haya fac-
turado por operaciones anteriores a la vigencia de dicha legislación . Ejem-
plo: una persona física, fabrica el producto A (gravado) y el producto B (exen-
to). Con fecha 15 de Noviembre, se establece que el producto B pasa a ser
gravado. Por consiguiente del stock de materias primas al 14 de Noviembre,
relacionado con la fabricación del producto B, surge un valor de crédito fis-
cal, que a pesar del cambio, no puede computarse como tal, por tratarse de
compras realizadas ante de la vigencia de la nueva norma, cuando el producto
estaba exento.
b) Crédito fiscal, cómputo cuando se deroguen exenciones o se establezcan

n uevos actos gravados.
Quienes asumieran la condición de responsables del gravamen en virtud de

normas que derogan exenciones o establecieran nuevos actos gravados, no po-
drán computar el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia
de hechos imponibles anteriores a la fecha en que aquellas produjeran efectos.
Se trata ahora del caso de un sujeto exento del gravamen, que por ley, el
producto que fabrica y/o comercializa resulta gravado por el IVA. Por lo tanto
el impuesto que integra en este caso el valor del stock de compras por opera-
ciones anteriores a la vigencia de la nueva norma, no puede computarse como
crédito fiscal.
c) Crédito fiscal cómputo cuando se dispusieran exenciones o se excluye

ran operaciones gravadas.
Quienes fueran responsables del gravamen a la fecha en que produjeran

sus efectos normas por las que se dispusieran exenciones o se excluyeran
operaciones del ámbito del gravamen, no deberán reintegrar el impuesto que
por los bienes en existencia a dicha fecha, hubieren computado oportuna-
mente como crédito.
La nueva norma exceptúa o excluye del gravamen a un producto deter-

minado. Del stock de compras, se ha computado el respectivo crédito fiscal,
el que no debe ser devuelto por resultar de operaciones anteriores al la vigen-
cia de la nueva modificación.
V.3. Intermediarios. Apoderados y mandatarios. Concesionarios.
a) Comisionistas y Consignatarios (art. 20): Se trata de quienes venden

a nombre propio, bienes de terceros. Deben considerar el valor de venta
para tales operaciones el facturado a los compradores, aplicándose al efecto lo

dispuesto en el artículo 10 (base imponible). El crédito del impuesto que como
adquirientes le correspondiera, se computará aplicando la pertinente alícuota sobre
el valor neto liquidado al comitente (quién encargó la operación), quién será
considerado vendedor por dicho importe.
También realizaran estos intermediarios, compras a nombre propio por cuenta

de terceros, considerándolos vendedores de los bienes que entreguen a su comitente.
El valor de venta a considerar es el total facturado al comitente aplicándose también
las disposiciones del artículo 10. El crédito por la compra, se computará de acuerdo
al artículo 12 (crédito fiscal).
Diferencia entre el comisionista y el consignatario. El primero realiza a nombre

propio operaciones encargadas por un tercero, retribuidas por un valor porcentual
respecto de un precio pactado (comisión). El segundo, recibe mercaderías en
consignación, las tiene para su venta, y luego de realizar la operación también es
retribuido por una comisión. La ley de IVA, da el mismo tratamiento a ambos.
Ejemplo: aplicable para ambas figuras. Un comisionista vende por encargo de

un comitente, a un establecimiento agropecuario, ambos responsable del impuesto,
semillas para cultivo de soja por valor de $ 5.000, la comisión establecida es del
10%. IVA para el ejemplo 21%.
Liquidación del comisionista al establecimiento agropecuario:
Venta neta $5.000

IVA 21% $ 1.050
Total $ 6.050
Liquidación del comisionista al comitente (quién encargó la operación)
Venta neta $5.000

10% Comisión ( $ 500)
Valor neto $4.500
IVA 21% $945
Liquidado al Comitente $ 5.445
Posiciones del IVA para cada sujeto:
Para el comisionista el IVA a ingresar es $ 105 que surgen del débito de $1050
facturado a la empresa agropecuaria, menos el IVA facturado al comitente $ 945 que
opera en este caso como crédito fiscal.
A su vez los $ 945 serán débito fiscal para la empresa agropecuaria, adquiriente
de las semillas.
630 EDECIO MOYANO
b) Intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros, (man

datarios apoderados art. 21): Mandato o poder art. 1869 Cód. Civil.: "tiene
lugar cuando unaparte da a otra el poder, que ésta acepta, para representarla,
al efecto de ejecutar en su nombre y de su cuen ta una acto jurídico, o una serie
de actos de esa naturaleza ". Cuando estos intermediarios actúen por cuenta y
en nombre de terceros, efectuando a nombre propio gastos reembolsables
por estos últimos que respondan a transacciones gravadas y no beneficia
rías de exenciones, deberán incluir dichos gastos en el precio neto de la
operación a que se refiere el artículos 10 (base imponible), facturado en
forma discriminada los demás gastos reembolsables que hubieren realiza
do (vinculado a operaciones exentas o no alcanzadas). Asimismo, a fin de
determinar el impuesto a su cargo, computarán el crédito fiscal que aque
llas transacciones originen, con arreglo alo dispuesto en el artículo 12 (dé
bito fiscal).
Los responsables del impuesto que encomendaron la intermediación,

computarán, de acuerdo con lo para el débito fiscal, el importe discriminado
en la factura o documento equivalente en concepto de impuesto de esta ley.
Aplicaremos el mismo ejemplo del artículo anterior, con la figura del

apoderado o mandatario e incluyendo los gastos reembolsables que genere la
operación. Venta neta $ 5000 IVA 21%, comisión 10% gastos
reembolsa-bles $ 100.
Facturación realizada al mandante por el apoderado o mandatario
Comisión 10% ( $ 5.000) $ 500

Gastos reembolsables $ 100
Neto $ 600
IVA 21% $126
Total facturado $ 726
El mandante computará como crédito fiscal $ 126.
c) Concesiones de Explotación art. 23: Concesión: autorización que se

otorga a otra persona, física o jurídica (concesionario o concesionaria) para
que explote una fuente de riqueza, por un tiempo determinado.
Cuando la contraprestación por hechos imponibles previstos en el inciso

a) artículo 3 (trabajos realizados sobre inmueble de terceros), la base
imponible será la suma de ingresos que perciba el concesionario, ya sea en
forma directa o con motivo de la explotación, siendo de aplicación las exclu-
siones, que al concepto de precio neto gravado se instituyen en la ley. Ejem-
plo: El Gobierno de la Pcia. de Buenos Aires, entrega en concesión tierras en
la zona sur de esta Provincia, para que la concesionaria (responsable del im-
puesto) edifique y luego explote por 15 años un complejo deportivo. La base
imponible para la concesionaria será la que surja de la suma de los ingresos
de operaciones gravadas y exentas, al momento de su percepción por dicha

explotación, y el crédito fiscal el vinculado con estas operaciones, incluyen-
do el generado por la construcción del edificio.
Otros aspectos a considerar: Si de la concesión otorgada, surgiera que los

hechos imponibles estuvieren gravados con una alícuota mayor a la vincula-
da con el trabajo sobre inmuebles de terceros, ésta deberá aplicarse a la acti-
vidad explotada. Ej actividad principal venta de provisión de agua a indus-
trias (gravada al 27%) motivo de la concesión la construcción de una planta
de provisión de agua (21%).
La concesionaria quedará alcanza por la alícuota del 27% por el régimen

especial de concesión.
En el caso de actividades exentas, el débito fiscal de la liquidación no po-

drá ser trasladado al precio de los bienes o servicios derivados de la explota-
ción.
VA. Desafectación de cosas muebles y venta de inmuebles.
Desafectación de cosas muebles: son autoconsumos, considerados por

ley como venta, no existe transferencia de dominio. Es el caso donde el sujeto
del impuesto, retira para su uso particular, bienes de su comercio. Para el
caso deberá tributar el impuesto tomando como base la que habitualmente
utiliza para la venta del bien a sus clientes, o en su defecto la del precio en
plaza. Este caso es aplicable a explotaciones unipersonales y sociedades de
hecho y no a sociedades regulares, considerando que los socios, son personas
distintas de la sociedad y si se produjera la entrega del bien existiría trans-
misión de dominio, siendo ésta gravada si es a título oneroso y no alcanzada
si es a título gratuito.
Venta de Inmuebles: de acuerdo a lo ya expresado en puntos anteriores,

reiteramos que el objeto del gravamen es la locación de obra que se realiza
sobre un terreno (inmueble) quedando esta última integrándolo por accesión.
Nacido el hecho imponible por el otorgamiento de la escritura de dominio o
posesión la que fuere anterior, ha llegado el momento de liquidar el
impuesto, de acuerdo la determinación de la base imponible establecida en el
artículo 10. El crédito fiscal computable será el que surja de las compras,
locaciones y prestaciones que la empresa constructora haya adquirido en el
transcurso de la ejecución de la obra (materiales, servicios de instalación,
honorarios profesionales, etc . provenientes de responsables inscriptos).
Ejemplo práctico: El Ladrillo S.A, ha construido sobre inmueble propio

de la zona de Floresta, una edificación destinada a uso familiar el que ha con-
cluido en Diciembre de 2004. En Enero de 2005, se produce la venta por un
valor total de $ 255.250, valor que incluye el IVA a la tasa del 10.50% por tra-
tarse de destino vivienda. A efectos de facilitar los cálculos matemáticos el
precio neto del inmueble es $ 250.000 y el IVA. es de $ 5.250. El avalúo fiscal
632 EDECIO MOYANO
(impuesto inmobiliario) establece un 20% para el terreno y un 80 % para el

edificio.
Determinación del débito fiscal
Valor del edificio: 0.80 * $ 250.000 = $ 200.000
Composición del valor final incluyendo el IVA
Valor del edificio: $ 200.000

Valor del terreno $ 50.000
IVA 10,50% / edificio $ 5.250
Valor total $ 255.250
V.5. Condiciones para la procedencia del cómputo de créditos fiscales. El siste-

ma de "prorrateo" de créditos fiscales.
Condiciones para la procedencia del cómputo de créditos fiscales: El últi-

mo párrafo del artículo 12, menciona una de las condiciones necesarias para
el cómputo del crédito fiscal, expresando: "En toáoslos casos, el cómputo del
crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva de
bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren perfecciona-
do, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los res-
pectivos hechos imponibles de acuerdo a lo previsto en los artículos 5 y 6, ex-
cepto cuando dicho crédito provenga de las prestaciones a que sereñere el inci-
so d), del artículo 1, en cuyo caso su cómputo procederá en el período fiscal
inmediato siguiente a aquel en que se perfeccionó el hecho imponible que lo
origina".
Como primer aspecto, observamos que del artículo de marras, es exigible

el nacimiento del hecho imponible de acuerdo a lo establecido en el artículo
5, condicionado por el artículo 6 respecto a la disposición en caso de bienes a
favor del adquiriente. Con respecto al artículo 1 inciso d), el que trata de im-
portación de servicios, (realizados en el exterior con utilización económica
en el país) el crédito fiscal se computará al mes subsiguiente de producido el
hecho imponible ( al mes subsiguiente que el locatario ingresó el débito fis-
cal y ahora lo toma como crédito), por ser sujeto del impuesto.
Deberá vincularse con operaciones gravadas, no ser superior a la alícuota

correspondiente (regla del tope), debe pertenecer al período fiscal que se li-
quida o anterior, debe estar discriminado en la factura la que deberá cumplir
con las formalidades que al respecto establezca la AFIP (DGI), que corres-
ponda a una operación existente, que la cancelación de la operación se
instrumente mediante los medios de pagos establecidos por el ente fiscal,
(ley antievasión).
El sistema de "prorrateo" de créditos fiscales: Establecido en el artículo

13, es aplicable, cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y
prestaciones de servicios que den lugar al crédito fiscal, se destinen indistin-

tamente a operaciones gravadas, exentas y no gravadas y su apropiación a
unas y otras no fuera posible. El cómputo respectivo procederá respecto de la
proporción correspondiente a las primeras (operaciones gravadas), la que
deberá ser estimada por el responsable aplicando los conceptos del artículo
12 respecto al crédito fiscal.
Las estimaciones efectuadas en cada mes, se ajustarán en el último mes

del período, sea este comercial si el sujeto pasivo del impuesto lleva libros y
confecciona balance, o calendario si no lleva anotaciones, cuyo resultado
podrá arrojar un saldo a ingresar o un saldo a favor.
No será de aplicación este prorrateo cuando pueda conocerse la propor-

ción en que deba realizarse la respectiva apropiación, o se incorporen en for-
ma directa bienes o servicios. Si este conocimiento se adquiriera en un ejer-
cicio fiscal posterior al de la compra, importación, locación o prestación de
servicios, en el mismo deberá practicarse el ajuste pertinente, conforme al
procedimiento previsto para el fin del período anual.
V.6. Período físcal (art. 27)
El impuesto resultante por aplicación de los artículos 11 a 24 se liquidará

y abonará por mes calendario, sobre la base de declaración jurada efectuada
en formulario oficial. El Poder Ejecutivo podrá disponer para sujetos que
desarrollen determinadas actividades, que la liquidación del impuesto sea
anual.
Los responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la

actividad agropecuaria (si tienen otra actividad, liquidan y pagan
mensual-mente), podrán optar por practicar la liquidación en forma mensual
y el pago por ejercicio comercial si se llevan anotaciones y se practican
balances y por año calendario cuando no se den las mencionadas
circunstancias. Adoptado el procedimiento dispuesto en este párrafo, el
mismo no podrá ser variado hasta después de transcurridos 3 ejercicios
fiscales, incluido aquel en que se hubiere hecho la opción, cuyo ejercicio y
desistimiento, deberá ser comunicado a la AFIP (DGI), en el plazo, forma y
condiciones que dicho organismo establezca. Los contribuyentes que realicen
la opción del pago anual, estarán exceptuados del pago del anticipo.
En el caso de importaciones definitivas, el impuesto se liquidará y abo-

nará juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación.
El impuesto podrá ser recaudado, por retención o percepción en la fuente

(ver pto. V.8.). Podrá también el organismo fiscal, requerir el ingreso de
pagos a cuenta, de acuerdo alo establecido en el artículo 21 de la Ley 11.683,
(t.o. 1998 y sus modificaciones).
634 EDECIO MOYANO
V. 7. Alícuotas. Evolución
Se detalla a continuación, la evolución de las alícuotas, desde la vigencia

de la Ley Nro. 23.349 del 25/08/1986. (Fuente: Agenda Impositiva ERREPAR).
Alícuota Vigencia Norma legal

18% 1/11/1986-7/08/1988 Ley 23.349
15% 8/08/1988-31/01/1990 Dto.966/1988
14% Sin aplicación Ley 23.658
13% 01/02/1990-31/10/1990 Ley 23.765
15,6% 01/11/1990-20/02/1991 Dto.2231/1990
16% 21/02/1991-31/08/1991 Ley 23.905
18% Sin aplicación Ley 23.966
16% 01/09/1991-31/12/1991 Dto. 1701/1991
16% 01/01/1992-29/02/1992 Dtos. 2396/1991,356/1992
18% 01/03/1992-31/03/1995 Ley 23.966
21% 01/04/1995 - 31/03/1996 Ley 24.468
21% 01/04/1996-17/11/2002 Ley 24.631
19% 18/11/2002 - 17/01/2003 Dto. 2.312/2002
21% 18/01/2003 - 30/06/2004 Ley 24.631
21% Desde el 01/07/2004 Ley 24.631
V.8. Regímenes de retención y percepción. Pagos a cuenta.
Retenciones: el impuesto podrá se recaudado por retenciones en la fuen-

te. La misma debe ser realizada por el adquiriente del bien, locación o presta-
ción del servicio, (agente de retención designado por la norma) en el mo-
mento del efectivo pago de la factura emitida en su oportunidad. Al pagarse el
precio al vendedor, locador o prestador del servicio, se retendrá un porcentaje
sobre el valor neto facturado, (entregándose la respectiva constancia con los
datos del agente de retención y del sujeto retenido), el que tendrá el concepto
de impuesto ingresado para quien lo sufriere. La facultad es otorgada por la Ley
al fisco, de acuerdo al artículo 27 analizado oportunamente. En cuanto a su
reglamentación existe un Régimen General de Retenciones, instaurado por la
Resolución General Nro. 18/1997, la que establece los requisitos y condiciones
para el cumplimiento de la misma, y la incorporación de los agentes que deben
realizar la tarea, que es dispuesta por la AFIP(DGI). Existen otros regímenes
específicos de retención, para otras actividades.
Percepciones: se trata de un mayor valor que se le cobra al comprador del

bien, locatario o prestatario de un servicio, sobre la base del precio neto de
compra, cuya constancia queda plasmada en la misma factura que emite el
proveedor. Tiene el mismo carácter de impuesto ingresado que el de las re-
tenciones y posee un Régimen General de Percepciones por Resolución Ge-
neral DGI Nro. 3337.
Cabe recordar, que el saldo a favor que se genere en la liquidación del

impuesto, resultante de estos conceptos, tienen el carácter de libre disponi-
bilidad, permitiéndose acreditarlo contra otros impuestos a su cargo, solicitar
su devolución o transferirlo a terceros.
Pagos a cuenta: Del libro de Procedimiento Tributario de los Dres. Te-

resa Gómez y Carlos M. Folco se establece: "conviene advertir que entre
pagos a cuenta y anticipos existe una innegable relación de genero y espe-
cie, estando facultado el Administrador Federal, a través de una Resolución
General reglamentaria, a determinar bajo que circunstancia a un pago a
cuenta se le confiere el carácter de anticipo" (relación con el artículo 21 de
la Ley 11.683).
De lo expuesto surge, que por resoluciones generales, la AFIP(DGI), esta-

blece que actividades tendrán ingreso de pago a cuenta, el que tendrá el mis-
mo carácter de libre disponibilidad si resulta del mismo un saldo a favor.
Actualmente existen regímenes de pago a cuenta en actividades de com-

pra venta y faenamiento de ganado porcino, compras de papel, actividades
de radiodifusión y servicios complementarios y otras actividades.
V.9. Liquidación de operaciones en el mercado local.
Considerando que para la generalidad de las actividades, el período fiscal

es el mes calendario, la determinación del gravamen en el mercado local,
resulta del nacimiento de los hechos imponibles que se dieron en dicho lapso
de tiempo. Su liquidación e ingreso, se realiza por declaración jurada emitida
por programa de computación provisto por la AFIP(DGI), generando el
Formulario Nro. 731 y respectivo diskette que se podrá presentar vía Internet,
en la agencia del contribuyente (caso de grandes contribuyentes de agencia),
o en entidades bancarias para el resto de contribuyentes que no hayan adop-
tado la alternativa de Internet.
Los vencimientos para la presentación de las declaraciones juradas y pago

del impuesto operan al mes siguiente del período que se liquida, con fecha de
acuerdo a la terminación de la C.U.I.T. de cada contribuyente. Comenzando
por el día 18 de cada mes con las terminaciones 0-1, continuando de a pares
hasta llegar a las terminadas en 8 y 9. De coincidir con día inhábil, el
vencimiento operará al primer día siguiente hábil.
V.10. Exportaciones
Definidas en el artículo 41 del Decreto Reglamentario, se entenderá por

exportaciones, la salida del país con carácter definitivo de bienes transferi-
dos a titulo oneroso, así como la simple remisión de sucursal o filial a sucur-
sal o filial o casa matriz y viceversa. Se considera configurada la salida del país
con el cumplido de embarque, siempre que los bienes salgan efectivamente
del país en ese embarque.
636 EDECIO MOYANO
Se adopta el criterio de "país de destino", estableciendo la tributación en el

exterior, liberando a las exportaciones e imponiendo impuestos a las impor-
taciones. Se consideran exportaciones también, a las prestaciones de servi-
cios realizadas en el país, utilizadas económicamente en el exterior, teniendo
el mismo tratamiento que la de bienes respecto al cómputo del impuesto.
De acuerdo al artículo 8 inciso d) las exportaciones se encuentran exentas,

aunque en el artículo 43, el impuesto facturado por bienes, servicios y locacio-
nes que destinaren efectivamente a las exportaciones o en cualquier etapa de
la consecución de la mismas, podrá computarse como crédito fiscal. La doctri-
na ha relacionado el artículo 8 inciso d) con el artículo 43 por la expresión "po-
drán computar contra el impuesto que en definitiva adeuden por sus operacio-
nes gravadas", estando obligados a dicho cómputo, por lo tanto diremos
doctrinariamente que en realidad las exportaciones no estarían exentas sino
gravadas a tasa cero, considerando que la vinculación con la actividad gravada,
es requisito necesario para el cómputo del impuesto como crédito fiscal.
A tal efecto, dichos créditos podrán imputarse a las operaciones gravadas

del mercado interno, y si aún quedara un remanente será acreditado contra
otros impuestos a cargo de la AFIP(DGI), o en su defecto le será devuelto o se
permitirá su transferencia a favor de terceros responsables, en los términos
del segundo párrafo del artículo 29 de la Ley 11.683 (Procedimiento Tributa-
rio). Dicha acreditación, devolución o transferencia, procederá hasta el límite
que surja de aplicar sobre el monto de las exportaciones realizadas en cada
ejercicio fiscal, la alícuota del impuesto, salvo para aquellos bienes que de-
termine el Ministerio de Economía, respecto de los cuales los Organismos
competentes que el mismo fije, establezcan costos límites de referencia, para
los cuales el limite establecido resultará de aplicar la alícuota del impuesto, a
dicho costo.
Cuando la realidad económica indicara que quién exporte productos be-

neficiados con liberaciones del impuesto (reducción de su valor), es el mis-
mo sujeto que recibe los beneficios de liberación, el cómputo, devolución o
transferencia que se menciona en los párrafos anteriores, no podrá superar al
que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuara
la exportación.
V.ll. Franquicias y desgravaciones. Zonas Francas.
Establecidas por Ley 24.331, las Zonas Francas son aquellas definidas por
el artículo 590 del Código Aduanero que expresa: " Área franca es un ámbito
dentro del cual la mercadería no está sometida al control habitual de servicio
aduanero y su introducción y extracción no están gravadas con el pago de tri-
butos, salvólas tasas retributivas de servicios quepudieren establecerse, ni al-
canzadas por prohibiciones de carácter económico".
El artículo 2 de la ley de marras, faculta al Poder Ejecutivo Nacional para

crear en el territorio de cada Provincia, una zona franca, en aquellas regiones
geográficas que por su situación económica critica y/o vecindad con otros
países, justifiquen la necesidad de este instrumento de excepción.
Tienen como objetivo impulsar el comercio y la actividad industrial

exportadora, facilitando que el aumento de la eficiencia y la disminución de
los costos asociados alas actividades que se desarrollen en ellas, se extiendan
a la inversión y al empleo.
Para las zonas francas se precisan los siguientes conceptos respecto del
IVA.
1) El sujeto que desarrolle su actividad en el territorio aduanero general o

especial, que ingrese mercaderías en una zona franca, solo podrá acceder al
régimen especial para exportadores, cuando acredite el hecho del egreso de
las mercaderías hacia terceros países.
2) Tanto el proveedor como el usuario de la zona franca, que incorpore

valor a las mercaderías introducidas en el área, una vez remitidas estas a ter-
ceros países, podrá obtener el reintegro del impuesto en relación al valor agre-
gado que cada uno de ellos añadió, en su respectiva etapa.
3) Los bienes introducidos en las zonas francas para su consumo relativo

a las actividades propias del funcionamiento de la misma, se encuentran exen-
tos del impuesto.
4) Los bienes introducidos a la zona franca para su posterior remisión a

terceros países, o bien la incorporación de valor de las mercaderías que en
definitiva resulten extraídas con destino a aquellos, corresponde considerar-
los no alcanzados en el impuesto al valor agregado, en tanto revisten el carác-
ter de exportaciones suspensivas.
5) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizados en zona

franca, se consideran no alcanzadas por el impuesto al valor agregado, habi-
da cuenta de lo establecido por el artículo Io, inciso c, de la ley del gravamen.
BLANCA
IMPUESTOS INTERNOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS 639
CAPÍTULO II
IMPUESTOS INTERNOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS
POR EDECIO MOYANO
I. Origen y evolución de los impuestos selectivos
Si bien este tipo de impuesto se habría originado antes de la era cristiana,

con la llegada de la Revolución Francesa, existió una imposición a los vinos,
cuya fiscalización se realizaba mediante estampillas y sellos. Con posteriori-
dad fueron alcanzados por el impuesto las demás bebidas alcohólicas y el
tabaco.
En Buenos Aires, a fines del siglo XVIII, el Cabildo solicitó gravar con un
impuesto a cada envase de aguardiente que llegara desde Mendoza.
También hubo otro antecedente en el gobierno de Rosas, que gravaba

bebidas alcohólicas, tabacos, platas y alhajas.
Al elegirse los bienes indiscriminadamente para tributar el impuesto, im-

plicaba que recayeran sobre aquellos de mayor consumo, afectando alas per-
sonas de menores recursos.
En nuestro país nace por Ley 2774 de enero de 1891, donde se grabaron,
cerveza, fósforos alcoholes y primas de seguro, agregándose luego naipes, li-
cores y vinos.
II. Estructura técnica en el régimen vigente. Ley 24.674 y sus modificacio

nes.
Ha implementado el concepto de etapa única (monofásico) siendo esta la

de fabricación o importación . Son objeto del impuesto.
Productos gravados: tabacos, bebidas alcohólicas, cervezas, bebidas

analcohólicas (bebidas sin alcohol) jarabes, extractos y concentrados, auto-
motores y motores gasoleros, servicios de telefonía celular y satelital,
champañas, vehículos y motores, embarcaciones de recreo o deportes y
aeronaves.
640 EDECIO MOYANO
III. Los hechos imponibles. El concepto de "expendio "
El artículo 2 trata el hecho imponible expresando: "Los impuestos de esta ley se

aplicarán en una sola etapa, sobre el expendio délos bienes gravados...".
Expendio: implica el nacimiento del hecho imponible, considerando al expendio

(sin admitir prueba en contrario) a toda salida de fábrica o depósito fiscal,
considerándose de esta manera, la transferencia de los productos gravados, naciendo
la obligación del tributo.
En el caso del tabaco, se considera expendio a toda salida de fábrica, de la aduana

cuando se trate de importación para consumo, o de los depósitos fiscales.
En el caso de bebidas sin alcohol jarabes y otros, a la transferencia efectuada por

los fabricantes o importadores o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración.
IV. Sujetos
Son sujetos del impuesto: fabricante, importador, fraccionador, acondicionador,

compañías aeguradoras, quienes efectúen elaboraciones por su cuenta,
intermediarios, quienes presten servicios gravados en el caso de prestaciones de
telefonía celular y satelital.
V. Determinación y liquidación. Pagos a cuenta. Importaciones.
Este impuesto incorpora para la liquidación, el concepto de tasa efectiva

situación que implica que el impuesto forma parte de la base de tributación.
Con el siguiente ejemplo podrá visualizarse el concepto:
En el caso de la cerveza, la tasa a aplicar por el artículo 25 es del 8 %,

siendo esta tasa de tipo nominal. De lo expresado surge que deberá determi-
narse la tasa efectiva para aplicarse sobre la base imponible e incluirla en ella,
para luego determinar el impuesto.
Mercaderías: Cerveza 1.000

IVA 21% 210
Tasa efectiva = 100x8 = 8,695%
100-8
En base a la determinación de la tasa efectiva el impuesto se liquida de la

siguiente manera:
Base imponible (neta de IVA) 1.000 X 0,08695 + 1.000= 1.086,95

Impuesto interno = 1.086,95 x 0,08 = 86,95
Si se aplicara el 8% directamente sobre el valor neto de facturación 1.000

no se estaría incluyendo al impuesto dentro de la base.
IMPUESTOS INTERNOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS 641
Importaciones: En el caso de las importaciones, debe considerarse para

su cálculo los derechos respectivos. Ejemplo
Mercadería de importación base neta: 1000

Derechos de importación: 20% Estadística:
10% Tasa nominal: 15%
Determinación de los derechos de importación y tasa de estadística
(0.20 X 1000) + ( 0.10 X 1000) = 300

tasa efectiva = 100x15 = 17,65 %
100 - 15
Determinación del impuesto
Base imponible 1000 + 300 + (1300 x 17, 65 %) = 1529,45

IVA 21%/1300 = 273,00
Impuesto Interno (1529,45 x 0.15) = 229,45
Liquidación del Impuesto: Su período fiscal es el mes calendario, y la de-

terminación se realizará por declaración jurada, y con el aplicativo
computarizado, que suministre la AFIP(DGI). Tanto la declaración como el
ingreso del pago resultante, se realizará en el mes inmediato siguiente, de
acuerdo al calendario impositivo de vencimientos.
Pago a cuenta: El pago a cuenta, resulta del gravamen que se facture en la

etapa anterior, a sujetos que elaboran o prestan servicios gravados, y que para
su producción o prestación necesiten otro producto o servicio también gra-
vado. Ejemplo: la fabricación de gaseosas, necesita para su elaboración de
jarabe (gravado también por el impuesto). La factura que emite el proveedor
del producto, con el impuesto discriminado, tiene para el elaborador de ga-
seosas el carácter de pago a cuenta (impuesto ingresado), por las compras
realizadas en el mismo período fiscal.
BLANCA
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS 643
CAPÍTULO III
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
POR JORGE LEICACH
Es el tributo que grava al ejercicio habitual de toda actividad realizada a

título oneroso, dentro del ámbito espacial y temporal, de cada una de las 24
jurisdicciones autónomas del país (las 23 provincias, más la Ciudad Autóno-
ma de Buenos Aires desde 1994, o con anterioridad la ex Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires), con las limitaciones que cada ordenamiento legal
establece a nivel local.
La Ley 23.548 del Régimen de Coparticipación Federal, en suArt. 9, inc. b,

punto 1, establece el marco normativo comprometido por las 24 jurisdiccio-
nes y la Nación, para legislar sobre el hecho y la base imponible del tributo,
deducciones, aplicación del Convenio.
Haremos referencia específica al caso de la Ciudad de Buenos Aires, ya

que es posible generalizar su estudio al resto de las 23 jurisdicciones provin-
ciales, por cuanto la estructura del tributo se basa en la Ley 23.548.
I. Elemento objetivo del hecho imponible. El concepto de "habitualidad". El

régimen presuncional. Desarrollo de actividad "onerosa".
7.7. Elemento objetivo
En doctrina, el elemento objetivo del hecho imponible de cualquier tri-

buto, consiste en la descripción del hecho económico que se pretende gravar.
La experiencia indica, muy a menudo, que a la hora de definir el elemento

objetivo del "Impuesto sobre los Ingresos Brutos" (ISIB), y cuando se pone el
énfasis en la voz "Ingresos Brutos", sin discernir cabalmente sus alcances, se
genera un error grave y común: la confusión de suponer que los "Ingresos
Brutos" constituyen el elemento objetivo del tributo, y no su base imponible.
Se justificaría realizar algún comentario sobre esta cuestión, aislado qui-

zás, y sin exceder el plano teórico, de no ser que esta grave confusión, puede,
a su vez, conducir a graves errores en la interpretación de las normas del ISIB
644 JORGE
LEICACH
o del Convenio Multilateral. Por ello, se debe analizar el elemento objetivo,

como punto de partida.
La denominación "Impuesto sobre los Ingresos Brutos", que en su gran

mayoría, adoptaron las jurisdicciones del país, resulta cuestionable. ¿Por qué
fue elegido este nombre y no otro? Una respuesta podría ser que hay una co-
rrespondencia con la base de cálculo del tributo, lo cual no es exacto y tam-
poco se da en todos los casos. Basta entonces con aclarar que la respuesta
(ver 1.3 Desarrollo de actividad "onerosa") obedeció más a cuestiones políti-
cas que técnicas, cuando lo aconsejado por la doctrina es utilizar una deno-
minación que, en forma clara y, en especial, sin inducir a errores
interpretativos, aluda directamente al elemento objetivo del tributo.
La descripción del hecho imponible del ISIB, o elemento objetivo, es, sim-
plemente, el ejercicio de cualquier actividad. A título ejemplificativo, no taxa-
tivo, se pueden mencionar las siguientes actividades: comercial, industrial,
profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios.
Con este criterio en mente, superior al utilizado por otras jurisdicciones,

el legislador de la provincia de Salta, denominó al tributo como "Impuesto
sobre las Actividades Económicas". Es decir, eliminó de su denominación, por
confusa, a la voz "Ingresos Brutos", reemplazándola por la más acertada "Ac-
tividades Económicas".
En el elemento objetivo del ISIB, la idea de "ejercicio de una actividad",

conlleva una relación de ida y vuelta entre "ejercicio" y la noción de "respon-
sabilidad" o "control" poseídos durante el desarrollo de la actividad.
Por lo tanto, cuando se carece de responsabilidad o control sobre la tarea

desarrollada, no habrá "actividad" a los fines del tributo. Por ende, no podrá per-
feccionarse el hecho imponible del ISIB, tal como ocurre en las tres exclusiones
de objeto mencionadas expresamente en el Código Fiscal de la Ciudad de Bs. As.
Las dos primeras exclusiones, son el trabajo en relación de dependencia y

el desempeño de cargos públicos (cuya responsabilidad o control, se encuen-
tran a cargo del empleador o Estado, respectivamente. La tercera exclusión,
derivada de las dos primeras, es la percepción de jubilaciones u otras pasivi-
dades.
El cálculo del ISIB, es el producto de su base imponible por la alícuota

respectiva, sin perjuicio de la falta de exigibilidad de su obligación de pago
cuando resulten de aplicación las exenciones del caso (por ejemplo: ciertas
locaciones de inmuebles para vivienda, el ejercicio unipersonal de profesio-
nes universitarias, algunas producciones industriales, algunas actividades de
ciertas cooperativas, fundaciones o asociaciones civiles, etc..
Cabe mencionar que, el sistema general establecido en el Código Fiscal de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires (a cuyo estudio nos abocaremos a continua-
ción), a raíz del dictado de la Ley 1477/2004, es sustituido para los "pequeños
contribuyentes" locales del ISIB (según definición de dicha norma) por un Ré-
gimen Simplificado; el cual establece la obligación de tributar el gravamen a
través del ingreso de montos fijos, calculadas sobre la base de parámetros tales
como rangos de ingresos brutos, superficie afectada a la actividad, consumo
de energía eléctrica, etc.
Salvando la excepción antes mencionada, la base imponible del ISIB, se

integra con los ingresos brutos devengados, en dinero o no, y "cualquiera sea
el resultado obtenido". Esto último significa que se incluyen solo ingresos y se
prescinde de los gastos incurridos, incluso si estos superan a los ingresos bru-
tos, o sea, que el resultado es negativo.
Existen bases imponibles especiales, por ejemplo, diferencia entre los

precios de compra y venta, o sobre las comisiones para las actividades de
intermediación, para las entidades financieras, operaciones de leasing, com-
pañías de seguros, etc.
Asimismo, existen conceptos que no integran la base imponible del ISIB

(entre otros, montos de impuestos internos e IVA débito fiscal, reintegros del
capital de depósitos y préstamos, importes por la venta de bienes de uso, etc..
Las deducciones, reducen la base imponible del tributo (bonificaciones y
descuentos, créditos incobrables, y envases o mercaderías devueltas por el
comprador.
Las previsiones legales sobre hecho imponible, base imponible, exen-

ciones, etc., que gozan de una mayor estabilidad, son establecidas en el
Código Fiscal.
De acuerdo a lo establecido en el Código Fiscal, el ISIB se calcula por apli-

cación de las alícuotas establecida en la "Ley Tarifaria". En general, las modi-
ficaciones son dispuestas anualmente.
La alícuota o tasa general es del 3% para actividades que no tengan otro

tratamiento específico dispuesto por la Ley Tarifaria.
Por otra parte, se establecen alícuotas específicas para actividades enume-

radas, en la generalidad de los casos, en forma taxativa, que varían de un 1% a
un 15%.
Cuando un mismo sujeto tenga 2 o más actividades alcanzadas por dis-

tintos tratamientos fiscales, debe detallarse por separado el monto de ingre-
sos de cada una, ya que de lo contrario se aplicará la alícuota más elevada.
Pero, cuando exista una actividad principal y otra complementaria, ejem-

plo financiación o ajuste por desvalorización monetaria (cuando correspon-
da), se aplica para estas últimas la alícuota establecida por la Ley Tarifaria
para la principal.
646 JORGE
LEICACH
1.2. El concepto de "habitualidad". El régimen presuncional.
El elemento objetivo del ISIB, o ejercicio de una actividad, se dice, en

realidad, que consiste en el ejercicio "habitual" de una actividad.
En consecuencia, pareciera, que en apariencia podría existir un ejercicio

de la actividad que no sea habitual, y resultar excluido del elemento objetivo
del tributo.
No obstante, el ejercicio no habitual de una actividad, es un extremo prácti-

camente imposible, y hasta contradictorio, debido a que la idea de "ejercicio"
presupone la utilización de una fuente económica, aunque sea en un grado mí-
nimo. Así, utilizándose una fuente económica, aunque sea en forma mínima, se
va construyendo, poco a poco, pero inevitablemente, el concepto de habitualidad.
"Fuente económica" es el conjunto de bienes o servicios utilizados para

el ejercicio de la actividad, incluyendo cuando se haga profesión efectiva con
ellos, los títulos habilitantes, las idoneidades específicas, o la responsabili-
dad y/o control poseídos para dirigir la actividad.
Por su parte, el ejercicio de la actividad, discontinuo o variable, tampoco obsta

al concepto de "habitualidad". Por el contrario, se diría que al confirmar la exis-
tencia concreta de dicho ejercicio a lo largo del tiempo, más bien lo ratifica.
Sin embargo, a pesar de la amplitud del concepto de "habitualidad", por

regla general, el ejercicio de la actividad debe alcanzar un grado mínimo de
intensidad.
Con el propósito de garantizar, la inclusión de ciertas actividades dentro

del elemento objetivo del ISIB, puede ocurrir, en forma excepcional, que se
prescinda de la regla general de habitualidad, y, en cambio, se creen presun-
ciones legales.
Frente a una presunción legal de este tipo, es suficiente con llevar a cabo
un solo acto de la actividad presunta, para que se verifique el requisito de
habitualidad. Por ejemplo, operaciones de intermediación, compraventa y
locación de inmuebles, préstamos de dinero, etc.
Por último, a modo de ejemplo, si una persona física vende un inmueble o

automóvil de uso particular, no hay habitualidad. Sin embargo, debe señalarse
aquí, que es la falta de ejercicio de una actividad, o bien la ausencia de una fuente
explotada económicamente, elmotivo que obsta el carácter habitual, yno al revés.
1.3. Desarrollo de actividad "onerosa".
En el año 1975, se comenzó a implementar una serie de reforma sobre las

imposiciones al consumo. En el orden federal, se reemplazó el Impuesto a las
Ventas por el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
También en el nivel provincial, fueron introducidos cambios muy impor-

tantes, pero, con escasa visión, se minimizó la restricción que afectaba a este
nivel de gobierno, cuyo potencial recaudatorio se limitaba a los tributos am-
plios sobre el consumo y a los específicos sobre el patrimonio (inmuebles y
automotores).
Los gobiernos provinciales, no poseían la facultad de gravar la renta, como

si ocurría con el Gobierno Federal (recordar que el Impuesto a los Réditos,
fue reemplazado en el curso de esta reforma, por el Impuesto a las Ganan-
cias).
Debe hacerse hincapié, en la restricción de fuentes tributarias de rendi-

miento suficiente, disponibles en el nivel provincial. Esta restricción, condi-
cionaba la viabilidad de toda reforma tributaria a nivel provincial, a la recau-
dación proveniente de los tributos al consumo, atento que el potencial
recaudatorio de los impuestos específicos al patrimonio (inmuebles y auto-
motores) era bastante limitado.
En 1975, se reemplazó en la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Ai-

res, el "Impuesto a las Actividades Lucrativas" por un "Derecho de Patente por
el Ejercicio de Actividades con Fines de Lucro" (fijado en función de ingresos
brutos, bienes radicados en la jurisdicción y remuneraciones al personal en
relación de dependencia). Su rendimiento recaudatorio fue decepcionante.
En 1976, se reemplazó el "Derecho de Patente" por el "Impuesto por el Ejer-

cicio de Actividades con Fines de Lucro" (con mayor incidencia de los ingresos
obtenidos que el Derecho de Patente, su monto resultante era mayor).
Sin embargo, la recaudación de los dos nuevos tributos, era claramente

inferior a la del antiguo "Impuesto a las Actividades Lucrativas", motivo por el
cual se produjo su nuevo reemplazo en el año 1977, siempre con la intención
firme de lograr el aumento de la recaudación obtenida.
Con el tributo establecido en 1977, se procuró gravar, además de las acti-

vidades lucrativas (o con fines de lucro), también a las actividades sin fines
de lucro. Esta decisión, no solo significó volver, sino aumentar la incidencia
de la imposición al consumo, en comparación a los niveles anteriores a 1975.
Cierto tipo de personas jurídicas, son las conocidas precisamente como

"sin fines de lucro". Por ejemplo, las cooperativas (con su origen y espíritu de
asociación, opuesto al ánimo de lucro existente en las sociedades comercia-
les), y, entre otras, las fundaciones y asociaciones civiles (de obras de caridad,
bien común, etc), sin perjuicio de las exenciones dispuestas en favor del últi-
mo grupo.
Se abandonó el criterio del fin de lucro, que al ser una cualidad subjetiva
permitía excluir a ciertos sujetos del ámbito del tributo (cooperativas), y se lo
reemplazó por el criterio de onerosidad, más abarcativo y de tipo objetivo.
648 JORGE
LEICACH
Una actividad es ejercida a título "oneroso", cuando se espera recibir una

contraprestación a cambio (por lo común, dinero). El hecho que la actividad
se desarrolle con o sin fines de lucro, no influye sobre su carácter oneroso.
De no esperarse dicha contraprestación, la actividad sería desarrollada a

título gratuito, y en consecuencia sería ajena al ámbito del tributo (v.g., una
donación).
Nótese que el cambio de criterio aplicado desde 1977, ejercicio de la acti-

vidad a título oneroso, modificó la situación de las entidades sin fines de lu-
cro (cooperativas, y fundaciones o asociaciones civiles, por ejemplo), dado
que estas pasaron a quedar comprendidas en el elemento objetivo del tributo.
Al constituir, las ventas o prestaciones de servicios realizadas por las coo-

perativas, fundaciones y asociaciones civiles, etc., actividades sin fines de lu-
cro, pero a cambio de un precio en dinero o especie, constituyen actos onero-
sos.
Y la realización de actos onerosos, así como su inclusión dentro del ele-

mento objetivo del tributo, no se altera por el beneficio de gozar algunas en-
tidades sin fines de lucro, de exenciones que impliquen una liberalidad en el
pago del tributo.
Finalmente, el tributo adoptó su nombre actual desde 1977, "sobre los

ingresos brutos", para exteriorizar el nuevo criterio de onerosidad, aunque su
elemento objetivo consista en el ejercicio de cualquier actividad, lucrativa o
no.
II. Elemento personal. Los sujetos.
Si se verifica la existencia en el mundo real, de una fuente económica-

mente explotada, entonces habrá ejercicio de una actividad y, admitiéndose
su carácter habitual, debe concluirse que un "sujeto" fue responsable de su
desarrollo.
La definición de "sujeto", equivale a definir el elemento personal del ISIB.
Puede anticiparse, que la definición de "sujeto" se caracteriza más por la

falta que por la presencia de parámetros, debido a lo evidente que resulta la
circunstancia que una fuente económica no se organiza ni desarrolla por si
sola.
Por ello, el elemento personal del ISIB, no se circunscribe a los contribu-

yentes, sino que por expresa disposición legal y a los fines de facilitar la recau-
dación del tributo, se extiende también a otros responsables sustitutos o soli-
darios con aquellos, además de los agentes de recaudación e información.
Es el mismo sistema adoptado, también, por la Ley 11.683 de procedi-

miento tributario, en el orden nacional.
Cabe destacar, el rechazo del carácter de sujeto, a un conjunto económi-

co o holding de empresas, cuando sus integrantes sean entidades con perso-
nalidad jurídica propia. En realidad, se trata de una aclaración conveniente,
dado que la propia ley designa como contribuyentes a las personas jurídicas
y a los sujetos de derecho privado (con capacidad de contraer derechos y
obligaciones).
Se afirma que el rechazo del carácter subjetivo de un conjunto económi-

co, fomenta la integración vertical de una organización empresaria, ya que
las mismas etapas de una actividad son gravadas o no por el ISIB, si son desa-
rrolladas por varias personas jurídicas o por una sola persona jurídica, res-
pectivamente.
Otro supuesto, aclaratorio pero conveniente, puede suscitarse con cierto

tipo de entidades, tal como sucede con los agrupamientos de colaboración
empresaria o los consorcios de propietarios de inmuebles, cuyo objetivo no
consiste en el desarrollo de actividades a título oneroso, sino en compartir
bienes, servicios o infraestructura común, para racionalizar u optimizar los
gastos incurridos por sus integrantes.
En consecuencia, si los agrupamientos de colaboración empresaria o los con-

sorcios de propietarios de inmuebles, ejercieran algún tipo de actividad asimila-
ble al elemento objetivo del tributo, revestirían carácter de contribuyentes.
III. Elemento espacial: sustento territorial y potestad tributaria provincial.
El art. 8o de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, establece que

la Ciudad es corribereña de los cursos de agua que bañan sus costas, signifi-
cando que el área comprendida entre la costa y el comienzo de la zona fluvial
de jurisdicción federal exclusiva, se encuentra dentro de sus límites jurisdic-
cionales.
Además, existen enclaves territoriales, llamados "establecimientos de uti-

lidad nacional" (art. 75°, inc. 30, de la Constitución Nacional), destinados al
desarrollo de actividades de interés nacional y sujetas a la jurisdicción fede-
ral, tales como puertos, ferrocarriles, aeropuertos, terminales de transporte,
edificios, lugares de dominio público, etc.
La jurisprudencia de la Corte Suprema tuvo dos orientaciones, sobre los

alcances de la jurisdicción federal en los establecimientos de utilidad nacional.
La primera, que la Nación goza de jurisdicción única sobre las zonas

"federalizadas", dictando en consecuencia legislación exclusiva sobre estas (y
obstando así, los poderes de las 24 jurisdicciones, entre ellos, el tributario).
650 JORGE
LEICACH
La segunda orientación, incorporada a la Constitución Nacional en la re-

forma de 1994, sostiene que la Nación posee la facultad exclusiva para legis-
lar sobre la obra de interés nacional, pero las provincias y la Ciudad conser-
van sus poderes locales en estos establecimientos (el tributario), si los ejer-
cen de forma tal de no obstaculizar o inhibir el normal desenvolvimiento de
la obra de interés nacional.
Los poderes de cada una de las 24 jurisdicciones, de sancionar y aplicar

sus leyes dentro de sus territorios (incluidos los establecimientos de utilidad
nacional), en la materia tributaria local que les compete (caso del ISIB), se
denomina "potestad tributaria local" (o "provincial" o de la "Ciudad").
Por lo tanto, el elemento objetivo, debe producirse y localizarse dentro

de los límites jurisdiccionales, en este caso de la Ciudad, para que se pueda
perfeccionar el hecho imponible del ISIB.
Se dijo que el elemento objetivo consiste en el ejercicio de una actividad,

lo cual implica la utilización de una fuente económica (I.l. El concepto de
"habitualidad". El régimen presuncional).
Ahora bien, una fuente económica se utiliza, o mejor dicho, se manifies-

ta, con los gastos incurridos (I.l. Elemento objetivo). Los ingresos brutos son
la base imponible del tributo, consecuencia pero no causa del ejercicio de la
actividad.
Por ejemplo, en un supuesto extremo, los ingresos brutos podrían ser

inexistentes, aunque se haya incurrido en gastos por la utilización de una
fuente económica.
Esta relación unívoca, entre el territorio de una jurisdicción y los gastos

incurridos durante el ejercicio de una actividad, se conoce con el nombre de
"sustento territorial".
Cuando se incurre en gastos durante el ejercicio de una actividad, nada

obsta a que dicho proceso económico tenga lugar en el territorio de dos o
más jurisdicciones, generándose sustento territorial en cada una de ellas.
La base imponible del ISIB, como se sabe, se integra con los ingresos bru-
tos, esto es, con la totalidad de los ingresos brutos generados por la actividad.
Y, si hay sustento territorial que implique el nacimiento de la obligación

tributaria en cada jurisdicción, quedaría gravada la totalidad de los ingresos
brutos, tantas veces como jurisdicciones con sustento territorial existan.
El ejemplo siguiente puede ilustrar fácilmente la situación generada.
Si la actividad X, se desarrolla solamente en la jurisdicción A, se obtienen

ingresos por $ 100, y la alícuota aplicable es 3 %, el ISIB total es $ 3.
Si la actividad X, se desarrolla en las jurisdicciones A, B y C, se obtienen

ingresos por $ 100, y si la alícuota aplicable en A, B y C es 3 % (para simplificar,
suponer la misma alícuota en todas las jurisdicciones), el ISIB total es la
sumatoria de: A ($ 100 x 3 %) + B ($ 100 x 3 %) + C ($ 100 x 3 %) = $ 9.
Si la actividad X, se desarrolla en el territorio de 10 jurisdicciones, se ob-

tienen ingresos por $ 100, y la alícuota aplicable en cada jurisdicción es 3 %,
el ISIB total será de: $ 30 = $ 3 x 10 jurisdicciones.
En síntesis, si con la actividad X, se obtienen ingresos por $ 100, según se

ejerza en el territorio de 1,3 ó 10 jurisdicciones, el ISIB total será $ 3, $ 9 ó $ 30.
Se produciría el fenómeno de múltiple imposición del ISIB.
En principio, si bien desde el aspecto jurídico, la múltiple imposición no

es inconstitucional, podrían suscitarse dudas (y prosperar demandas judi-
ciales que así lo reconozcan) con un gravamen del 30 % sobre los ingresos
brutos (según el ejemplo recién mencionado, por el ejercicio de la actividad
X en 10 jurisdicciones).
Sin llegar a este extremo, no es difícil advertir los muy negativos efectos
económicos que sobrevendrían de la múltiple imposición en el ISIB, con lo
cual, la única solución es la redistribución de las potestades tributarias loca-
les, donde cada jurisdicción limite voluntariamente su propia potestad.
Es el mecanismo conocido en doctrina, como coordinación de potestades

tributarias entre iguales niveles de gobierno, o coordinación horizontal.
Desde la creación del tributo a fines de la década de 1940, en la Provincia

de Buenos Aires y ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se suscri-
bió entre estas dos jurisdicciones, un Convenio Bilateral, para prevenir la doble
imposición.
A medida que el tributo se instituyó en el resto de las Provincias y Territo-

rios Nacionales, se extendió la necesidad de coordinación horizontal, moti-
vando la suscripción de un Convenio Multilateral, esta vez para evitar la múl-
tiple imposición.
El Convenio Multilateral vigente en la actualidad, fue suscripto el día 18/

8/1977 por la totalidad de las 24 jurisdicciones, y con sus modificaciones rige
desde el año 1978.
IV. Elemento temporal: tributo anual de determinación mensual. Efectos.
El momento de imputación de los ingresos brutos, es su devengamiento

(con sus respectivas presunciones). Conviene mencionar que a partir del pe-
ríodo fiscal 2005 ha sido derogado el artículo del código fiscal que admitía el
652 JORGE
LEICACH
criterio de lo percibido para el caso de sujetos no obligados a llevar libros o

preparar balances.
El período fiscal del ISIB es el año calendario —de enero a diciembre—,

con anticipos mensuales exigibles en forma vencida.
Corresponde imputar los ingresos brutos devengados a los anticipos men-

suales.
Al ser el ISIB un "tributo de ejercicio", podría ser constitucional la

retroactividad impropia, es decir, la eventual modificación de su hecho
imponible, base imponible, alícuotas, exenciones, etc., en un momento pre-
vio a la finalización del año calendario, pero sólo con alcances retroactivos al
inicio del período fiscal.
CAPÍTULO IV
EL RÉGIMEN DEL CONVENIO MULTILATERAL
POR JORGE LEICACH
I. Doble imposición interna. Remisión. El Convenio Multilateral como for-

ma de evitarla
Según un ejemplo anterior, el ejercicio de una actividad X en diez juris-

dicciones, generabaun tributo total de $ 30 por cada $ 100 de base imponible,
mientras que si la actividad X se hubiera desarrollado en una sola jurisdic-
ción, el tributo total hubiera sido $ 3 por cada $ 100 de base imponible (3.3.
Elemento espacial: sustento territorial y potestad tributaria provincial).
Para evitar la múltiple imposición, sería necesario, en el ejemplo, distri-

buir (con alguna metodología) los $ 100 de base imponible entre las diez ju-
risdicciones, con el fin que cada jurisdicción grave solamente una parte, y no
el total de $ 100.
Precisamente, la metodología, para distribuir los $ 100 del ejemplo, se

encuentra fijada de común acuerdo por las 24 jurisdicciones, en el Convenio
Multilateral del 18/8/1977.
El Convenio Multilateral distribuye base imponible, no tributo recaudado.
El alcance del Convenio Multilateral se limita a la distribución de base

imponible entre dos o más jurisdicciones. No posee otro propósito, ni uso
alternativo que el estrictamente señalado.
No comprende ninguna otra cuestión establecida en el Código Fiscal y

Ley Tarifaria propios de cada jurisdicción, con relación al hecho imponible,
alícuotas, exenciones, o base imponible (excepto la misma asignación
interjurisdiccional de la base imponible, que es la materia específica del Con-
venio) .
El ámbito de aplicación del Convenio (art. Io), comprende el ejercicio de

una actividad en dos o más jurisdicciones, mediante un proceso económica-
654 JORGE
LEICACH
mente inseparable, de manera tal que corresponda atribuir el total de los in-
gresos brutos al conjunto de las jurisdicciones.
En el ejemplo ya visto, si la actividad X se desarrolla mediante un proceso

económicamente inseparable en diez jurisdicciones, corresponde atribuirlos
$ 100 a la totalidad de las diez jurisdicciones.
Nótese que la atribución conjunta a dos o más jurisdicciones del total de los
ingresos brutos, es imprescindible a los efectos de la aplicación del Convenio.
II. Órganos de aplicación
La Comisión Arbitral, es el organismo encargado de interpretar las dispo-

siciones del Convenio, mediante resoluciones generales obligatorias para las
jurisdicciones adheridas. En forma particular, también interviene en los ca-
sos concretos planteados a su consideración por los contribuyentes, con re-
soluciones de carácter obligatorio para estos y los fiscos involucrados.
Se integra por un presidente, vicepresidente, y siete vocales titulares y

siete vocales suplentes. Las resoluciones se aprueban por mayoría simple y
en el caso de haber igualdad de votos desempata el presidente de la Comi-
sión Arbitral.
Por su parte, la Comisión Plenaria, es el organismo de alzada o compe-

tente para intervenir, con carácter definitivo y en un plazo de noventa días de
ser interpuestos, en los recursos de apelación contra las resoluciones de la
Comisión Arbitral. Es importante destacar que dicho recurso puede ser pre-
sentado por cualquiera de las 24 jurisdicciones y/o el contribuyente en parti-
cular, dentro de los treinta días hábiles de haber sido notificada la Resolución
emitida por la Comisión Arbitral.
La Comisión Plenaria es la responsable de establecer las normas de pro-

cedimiento ante ella y la Comisión Arbitral, además de ejercer funciones de
superintendencia sobre esta última (reglamento interno, presupuesto de gas-
tos y su ejecución, informes, etc.).
Se constituye la Comisión Plenaria, con un representante titular y un re-

presentante suplente por cada jurisdicción adherida. Las resoluciones se
aprueban por mayoría simple y en el caso de haber igualdad de votos
desempata el presidente de la Comisión Plenaria.
III. El concepto de "Convenio sujeto" y "Convenio actividad" en la jurispru

dencia de la Comisión Arbitral
Este tema se plantea en aquellos casos en los cuales un mismo sujeto

ejerce en dos o más jurisdicciones más de una actividad y ha sido objeto de
grandes controversias tanto doctrinarias como en la que hace a la jurispru-
dencia.
Esto sucede cuando por ejemplo, el sujeto además del ejercicio de una
actividad X en diez jurisdicciones, que genera $ 100 de ingresos brutos, a tra-
vés de un proceso económico inseparable, desarrolla a su vez otra actividad Y
en forma local, por la cual se obtienen $ 25.
Por la actividad X, corresponde aplicar el Convenio para distribuir la base

imponible de $ 100, ya que este total es atribuible en su conjunto a las diez
jurisdicciones que cuentan con sustento territorial (es decir, gastos incurridos),
estableciendo las propias disposiciones del Convenio, cómo y cuánto se dis-
tribuye a cada jurisdicción.
¿Qué ocurre entonces con los ingresos brutos de $ 25 pertenecientes a la

actividad Y que se desarrollan a nivel local?
Si se concluyera que la actividad Y constituye una de las etapas o fases del

mismo proceso, que la hace económicamente inseparable de la actividad X,
esos $25 se adicionarán a los $100 como Base Imponible Total del País. En
este caso no estaría en discusión el tema convenio sujeto - convenio activi-
dad, ya que no haríamos más que aplicar lo dispuesto en el art. Io del Conve-
nio Multilateral.
Pero, volviendo al caso planteado, si la actividad Y es una actividad

diferenciable y económicamente separable de X, nos encontramos frente a
una situación bastante conflictiva que sigue siendo tema de discusión.
Por aplicación del criterio conocido como "convenio sujeto", se considera

como base de distribución de ingresos los $100 más los $25, atribuyendo di-
cho total entre las jurisdicciones en las cuales se ejerzan actividades, consi-
derando para el cálculo de los coeficientes la totalidad de los ingresos y gas-
tos, con independencia de la actividad que dio origen a dichos rubros.
Una segundapostura, denominada "convenio actividad", concibe que, por

aplicación del art. Io del Convenio Multilateral, una actividad que sea
escindible y económicamente separable de otra sea tratada en forma inde-
pendiente, siendo de aplicación la norma local para aquellos ingresos.
Conforme a esto último, los $100 se distribuirían entre las 10 jurisdiccio-

nes de nuestro ejemplo, siguiendo los criterios de atribución de ingresos es-
tablecidos en el convenio multilateral, excluyendo para el cálculo de los co-
eficientes de distribución los ingresos y gastos generados en el ejercicio de la
actividad Y.
Respecto de los $25 restante, correspondientes a la actividad X, conforma-

rían la base imponible del tributo a ingresar a nivel local (sin perjuicio que dentro
del ámbito de esa sola jurisdicción resultara aplicable el Convenio Multilateral).
Este análisis a sido planteado al sólo efecto de ejemplificar en forma sim-

ple ambas posturas, pero llevado a la realidad es que es sumamente dificulto-
656 JORGE
LEICACH
so analizar el tema, más aún con los trámites burocráticos y dificultades ad-
ministrativas que conlleva, junto a los problemas que se surgen con la utiliza-
ción de los aplicativos, etc.
La Comisión Arbitral se volcó en primera instancia por el criterio del "con-

venio actividad" en el caso "Marte y Cía." (Resolución 1/85 CA), pero la mis-
ma fue apelada, resolviendo la Comisión Plenaria apoyar la postura del "con-
venio sujeto", es decir considerar a "persona del contribuyente que desarrolla
actividades y no en los rubros que dan origen a las actividades que se explo-
tan".
Por otra parte, actualmente, lo cierto es que muchas de las jurisdicciones

adheridas al Convenio Multilateral y en particular la Ciudad de Buenos Aires,
vienen sosteniendo en general la postura del "convenio actividad".
Por lo tanto, en la práctica habrá que evaluar la opinión que política y

doctrinariamente prevalezca por un lado (lo cual no significará la verdad úl-
tima) y dependerá de las herramientas documentales con las que se cuente
para probar una u otra postura.
IV. Alta y baja de jurisdicción
El artículo 14° del Convenio, dispone un tratamiento específico para los

ingresos y gastos afectados por el inicio (o alta) y cese (o baja) de actividades.
El inicio de actividades (art. 14, inciso a), en una o más jurisdicciones,

comprende a las actividades incluidas en el régimen general del artículo 2o,
con exclusión de las actividades de los regímenes especiales (arts. 6o a 13).
Los ingresos brutos atribuibles a las jurisdicciones de inicio de activida-

des, serán asignados directa y totalmente a éstas. No se modifica la distri-
bución del resto de los ingresos, mediante el coeficiente unificado utilizado
en dicho año calendario (V. Régimen general de distribución de base
imponible).
La asignación directa, proseguirá hasta tanto estos ingresos sean in-

cluidos en el balance del ejercicio corriente, y sean utilizados para el cálculo
del nuevo coeficiente unificado, que será aplicable el año inmediato
siguiente (art. 5o).
A partir del primer ejercicio comercial de la empresa, en que los ingresos

asignados directamente por inicio de actividades (art. 14, inciso a), pasen a
formar parte del último balance cerrado, se continuará con su asignación di-
recta, pero provisoriamente durante los anticipos 1 a 3 (enero a marzo), esto
debido a la inexistencia de coeficientes unificados anteriores para las juris-
dicciones de inicio de actividades. Desde el anticipo 4 en adelante, las juris-
dicciones de inicio contarán con su coeficiente unificado, y será de plena apli-
cación el artículo 5o.
Los contribuyentes que no deban preparar balances, considerarán los

ingresos y gastos del año calendario inmediato anterior.
Por otra parte, conviene señalar que la Resolución 91/03 CA estableció

nuevas pautas a seguir en casos especiales; por ejemplo, los sujetos que des-
de el inicio apliquen el Convenio Multilateral, usarán recién el art. 5o sobre la
base del Balance Comercial que conjuntamente refleje la existencia de ingre-
sos y gastos y que sea de un período no inferior a 90 días corridos anteriores a
la fecha de cierre.
Para el caso del cese (o baja) de actividades en una o más jurisdicciones,

se deben recalcular los coeficientes unificados de las restantes jurisdiccio-
nes, de acuerdo con el régimen general del artículo 2o, eliminándose los in-
gresos y gastos atribuibles a las jurisdicciones de cese, y aplicándose los co-
eficientes recalculados a partir del mes calendario siguiente a la fecha de cese.
En el ejercicio fiscal siguiente, conforme lo dispuesto por el art. 5o, no

serán computables los ingresos y gastos atribuibles a las jurisdicciones de
cese.
LaR.G. (CA) 23/84, definió "cese de actividades", como el cumplimiento

de todas las formalidades necesarias establecidas por la legislación local de la
jurisdicción del cese, una vez finalizado el ejercicio de actividades y no exis-
tiendo ingresos atribuibles a dicha jurisdicción.
V. Régimen general de distribución de base imponible
Se dijo que las disposiciones del Convenio, establecen la metodología de

distribución de los ingresos brutos totales a cada jurisdicción (V. Doble impo-
sición interna. Remisión. El convenio multilateral como forma de evitarla).
La metodología, o régimen general para distribuir ingresos (art. 2o), de-

termina para cada jurisdicción, un porcentaje variable de un año a otro (o
"coeficiente").
El régimen general, es de carácter subsidiario o residual, ya que el Conve-

nio establece que los ingresos brutos pertenecientes a ciertas actividades se
distribuyen mediante parámetros predeterminados e invariables (4.6. Reseña
de los regímenes especiales).
Según el régimen general del artículo 2o, los ingresos brutos totales, se
distribuyen entre las jurisdicciones, en función de:
a) 50 % en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada ju-

risdicción,
b) 50 % en proporción a los ingresos brutos pertenecientes a cada juris-

dicción.
658 JORGE LEICACH
V.l. Atribución degastos (50 % del coeficiente unificado).
El Convenio establece una serie de "gastos no computables" (art. 3o), en

forma taxativa, que en consecuencia se deben excluir de la atribución de gas-
tos.
A pesar de ello, pueden otorgar sustento territorial a una jurisdicción, dado

que denotan el ejercicio de una actividad.
Por Resolución 44/93 y 49/94 no son computables los gastos atribuibles a

las actividades de exportación, dado que al no encontrarse alcanzada la acti-
vidad por el ISIB en ninguna jurisdicción, su inclusión distorsionaría el coefi-
ciente.
Dichos Gastos No Computables son: el costo de la materia prima para

actividades industriales, la mercadería o servicios para su comercialización,
cuando fueran adquiridos a terceros; propaganda y publicidad; tributos; in-
tereses; los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades,
por el excedente del 1 % de la utilidad del balance comercial.
Se observa aquí, una tendencia de proteger la base imponible de las lla-

madas "jurisdicciones productoras", por oposición a las "jurisdicciones con-
sumidoras" (en especial, la Ciudad de Buenos Aires) que concentran la ma-
yor parte de las operaciones de comercialización, de medios de comunica-
ción, de entidades financieras y fiscos (AFIP), sedes sociales de empresas, etc.
Como este tipo de gastos, que típicamente tienen lugar en las jurisdic-
ciones consumidoras, no se computa para el cálculo del coeficiente de gastos
que le corresponde a cada jurisdicción, las jurisdicciones productoras poseen
entonces una ventaja para el incremento efectivo de sus coeficientes.
La formación del coeficiente de gastos (o de ingresos), es un juego de su-

mas. En este caso, del 100 % total de gastos computables, el menor porcenta-
je que posea una jurisdicción consumidora (por la exclusión de los "gastos no
computables"), implicará un mayor porcentaje para las jurisdicciones pro-
ductoras.
En principio, no resulta cuestionable, asegurar un cierto nivel mínimo de

participación en la formación del coeficiente unificado, a todas las jurisdic-
ciones.
Por defecto, el resto de los gastos son computables. El artículo 3o, realiza
una enumeración a título ejemplificativo.
Por regla general (art. 4o), se asigna el gasto computable directamente, a

la jurisdicción donde se lleva a cabo la explotación de la fuente económica
que lo produce, y no al lugar donde se efectúa su erogación.
Los gastos de transporte (art. 4o), se asignan en forma predeterminada

por partes iguales, a las jurisdicciones donde tenga lugar.
Puede ocurrir, que un gasto computable, no sea asignable directamente a

una jurisdicción, sino que sea necesario realizar antes su prorrateo entre va-
rias jurisdicciones, con algún criterio fundado.
En este caso, hay que establecer, si se trata de "gastos de escasa significa-

ción", definidos por la R. G. (CA) 22/84, como no superiores al 10 % del total
de gastos computables del período, y sin que cada gasto individual exceda el
20 % de dicho porcentaje. De resultar encuadrados como gastos de escasa
significación, se distribuirán en la misma proporción que los gastos compu-
tables.
Si los gastos computables, no asignables directamente a una sola juris-

dicción, superan los porcentajes para ser considerados como "gastos de esca-
sa significación", serán distribuidos mediante un prorrateo o estimación fun-
dada.
V.2. Atribución de ingresos (50 % del coefíciente unifícado).
Hasta aquí, se utilizó "ingresos brutos" y "base imponible" como sinóni-

mos, pero en verdad, se diferencian por tratarse la "base imponible" de una
cuestión regulada por el Código Fiscal de cada jurisdicción, y no por el Con-
venio, sin corresponder aplicar las disposiciones de uno para interpretar las
del otro (V. Doble imposición interna. Remisión. El convenio multilateral como
forma de evitarla).
Por ello, para la atribución de ingresos a efectos del Convenio, se estable-

ció en la R.G. (CA) 21/84, que siempre serán computados los ingresos brutos
totales, sin perjuicio de la formación de la base imponible respectiva, según
lo dispuesto por las leyes locales de cada jurisdicción (ingresos brutos tota-
les, deducciones, diferencias entre precios de venta y compra, etc.).
Por Resolución 44/93 y 49/94 no son computables los ingresos atribuibles

a las actividades de exportación, dado que al no encontrarse alcanzada la
actividad por el ISIB en ninguna jurisdicción, su inclusión distorsionaría el
coeficiente.
La atribución de ingresos a una jurisdicción, supone la existencia de sus-

tento territorial en la misma. Pueden distinguirse tres supuestos, de acuerdo
con la presencia del contribuyente en el lugar de la operación.
En primer lugar, se cierra la operación en un local del contribuyente. Este

local genera gastos (alquiler, teléfono, etc.) en la jurisdicción donde se en-
cuentra ubicado, que cuenta así con sustento territorial. Por lo tanto, clara-
mente, se asigna el ingreso generado por la operación, a la jurisdicción don-
de se encuentra ubicado el local. Son las "ventas de mostrador".
660 JORGE
LEICACH
En el segundo supuesto, un corredor, viajante, representante, vendedor,

etc., cierra la operación con el adquirente, en muchas ocasiones desplazán-
dose a la jurisdicción donde se encuentra el cliente. Como el corredor tiene
derecho a una comisión, este gasto del contribuyente, se atribuye al lugar
donde efectivamente fue soportado (y no pagado, según art. 4o), con lo cual,
la jurisdicción del adquirente posee sustento territorial, y se le atribuye el
ingreso por dicha venta.
El tercer supuesto se conoce como "ventas entre ausentes". La operación

se cierra a distancia (por correspondencia, teléfono, etc.), encontrándose el
contribuyente y el adquirente en jurisdicciones distintas. A diferencia de los
dos primeros supuestos, no existe un lugar específico donde se desarrolle la
operación.
¿A cuál jurisdicción corresponde atribuir el ingreso, a la del vendedor o a

la del adquirente?.
La jurisdicción del contribuyente, siempre tendrá sustento territorial, dado

la generación de gastos dentro de su territorio. En cambio, en la jurisdicción
del adquirente, es probable que el contribuyente no haya efectuado gastos. Y
si no existen gastos, tampoco existe sustento territorial. Por ende, bajo este
supuesto, la única posibilidad es atribuirlos ingresos a la jurisdicción del con-
tribuyente.
Sin embargo, en las "ventas entre ausentes", si el contribuyente realizó

gastos (computables o no) en la jurisdicción del adquirente, durante el ejer-
cicio de la actividad, corresponderá atribuir los ingresos de estas ventas a la
jurisdicción del adquirente (según surge del juego del Art. Io último párrafo y
art. 2o).
Para el caso de las operaciones realizadas por Internet, laR.G. (CA) 83/02,
dispuso que las "ventas entre ausentes" realizadas por este medio, generan
un gasto en la jurisdicción del adquirente, en el momento que el cliente cursa
su pedido.
Es decir, se interpreta la existencia de sustento territorial en la jurisdic-

ción del adquirente, sin otra posibilidad. Así, los ingresos de ventas por
Internet, siempre serán atribuibles a la jurisdicción del adquirente (art.
Io último párrafo y art. 2o).
Es criticable la falta de fundamentos suficientes de la R.G. (CA) 83/02,

para justificar por qué se generan gastos en la jurisdicción del adquirente,
siempre, y no en la del vendedor.
V.3. Formación del coefíciente uniñcado
El artículo 5o establece, que la atribución de ingresos y gastos (ver puntos

IX. 1. y LX.2.), será efectuada con arreglo a los ingresos y gastos contenidos en
el último balance cerrado el año calendario inmediato anterior (de no

practicarse balances, se utilizarán los ingresos y gastos del año calendario
inmediato anterior).
Debido a la fecha variable de cierre de balance por parte de los contribu-

yentes, por R.G. (CA) 42/92, se decidió unificar la utilización provisoria du-
rante los anticipos 1 a 3 (enero, febrero y marzo), de los coeficientes únicos
para cada jurisdicción calculados para el año calendario inmediato anterior.
En el anticipo 4 (abril), se aplicará el nuevo coeficiente para cada juris-

dicción, calculado sobre el último balance cerrado, y se rectificarán los
anticipos 1 a 3.
Las cifras de ingresos y gastos para el cálculo del coeficiente unificado de

cada jurisdicción, visto el regreso de niveles de inflación de magnitud, serán
las que surjan de estados contables confeccionados en moneda constante,
para los contribuyentes cuyo funcionamiento se rija por la Ley de Sociedades
Comerciales. (R.G. (CA) 87/03).
El coeficiente unificado de cada jurisdicción, será confeccionado con frac-

ciones de diez milésimos (o sea, cuatro decimales), según la R.G. (CA) 46/93.
El coeficiente resultante de cada jurisdicción, para cada anticipo men-

sual, indica el porcentaje de atribución que le corresponde a ésta, del total de
ingresos brutos del país asignados en conjunto a todas las actividades, donde
se desarrolla la actividad del contribuyente, en la medida que se trate de un
proceso económicamente inseparable (art. Io).
VI. Reseña de los regímenes especiales
En general, el régimen especial de una actividad, fija porcentajes u otros

métodos predeterminados de actividad de sus ingresos brutos, que desplazan
—en principio— a los coeficientes unificados de ingresos y gastos (art. 2o) y
son los previstos en el Convenio Multilateral en los artículos 6o al 13°
inclusive. Asimismo la Comisión Arbitral ha ido dictando resoluciones que
especifican el tratamiento de situaciones nuevas no previstas o que clarifican
y/o ejemplifican estos regímenes.
El Convenio prevé tres regímenes especiales, donde los ingresos brutos

de la actividad respectiva, se asignan por métodos distintos a los porcentajes
puros.
El art. 8o, se aplica a entidades financieras regidas por la Ley 21.526, cuyos
ingresos se distribuyen en función a la proporción de ingresos, intereses y
actualizaciones pasivos de cada jurisdicción sobre la sumatoria total del país,
considerando sucursales habilitadas por el BCRA. Los ingresos provenientes
de sucursales no habilitadas, se asignan a la jurisdicción de ubicación de la
sucursal.
662 JORGE
LEICACH
El art. 9o, se aplica a la actividad de transporte interjurisdiccional. Se asigna

el 100 % del ingreso a la jurisdicción de origen del viaje. Como excepción, la
actividad de transporte, obsta la posible utilización residual del régimen
general.
El art. 13, se refiere a tres supuestos de actividades agropecuarias de tipo

industrial o primario, combinando porcentajes fijos con el régimen general
(art. 2°).
VIL El Convenio Multilateral y la tributación municipal. Análisis del artícu-

lo 35. Remisión
Ejerciendo las facultades constitucionales (Constitución Nacional y Pro-

vinciales), las jurisdicciones acordaron en el artículo 35 del Convenio, límites
al poder tributario de las municipalidades.
La estructura de los tributos municipales comprendidos en el artículo 35,

gravan con una alícuota los ingresos brutos del contribuyente.
Sus nombres y elementos objetivos son muy variados, tales como tasas o
derechos de inspección, de seguridad e higiene, tasas viales, contribuciones,
etc., pero nunca se denominan "impuestos", porque serían inmediatamente
asimilados al ISIB, y siendo que las provincias y la Ciudad de Buenos Aires
son los únicos sujetos activos legitimados (conforme la Ley 23.548 o de Co-
participación Federal), las municipalidades no podrían aplicar estos tributos.
Sin embargo, va de suyo, que estos tributos municipales son, de hecho y

por su estructura, varios "Impuestos sobre los Ingresos Brutos".
Esta realidad, de alguna manera es comprensible, ya que mientras el gasto

público argentino se descentralizó en gran medida durante las últimas
décadas a nivel municipal, la recaudación no lo hizo, y las municipalidades
se vieron forzadas a buscar nuevas fuentes tributarias.
Sin embargo, fue necesario legislar en esta materia, para evitar el fenó-
meno de múltiple imposición en el nivel municipal.
Como primer tope, para la base imponible de los tributos establecidos

por los municipios de una provincia, se fijó el total provincial de ingresos bru-
tos.
Como mecanismo de distribución, de la base imponible entre las muni-

cipalidades de una provincia, se establecieron dos posibilidades.
La primera: aplicación de las normas del Convenio, con atribución de ingre-

sos y gastos, o fijación de parámetros si se trata de una actividad de un régimen
especial, siempre y cuando se verifique el sustento territorial en el municipio.
La segunda opción, para distribuir base imponible entre las municipali-

dades de una misma provincia, es la alternativa de celebrar acuerdos
intermunicipales (nunca fue utilizada, hasta la actualidad).
Otra disposición de importancia, se dirige a garantizar la distribución del

total de ingresos brutos provincial, solamente entre los municipios de la mis-
ma provincia, que cuenten con locales, establecimientos u oficinas habilita-
das.
Cabe acotar, los municipios que cuenten con sustento territorial, y loca-
les, establecimientos u oficinas en su territorio, pero no habilitados, quedan
fuera de la distribución de base imponible.
BLANCA
TRIBUTOS AL COMERCIO EXTERIOR

BLANCA
TRIBUTOS AL COMERCIO 667
EXTERIOR
CAPÍTULO ÚNICO
DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO.

DERECHOS DE IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN (*)
POR ALFREDO T. F. DESTUNIANO (1)
I. Consideraciones generales
1. El Derecho Tributario General estudia los tributos —exacciones pecu-

niarias coercibles—. Dicho conjunto comprende a los impuestos, las tasas y
las contribuciones. Más modernamente, estas últimas, se denominan contri-
buciones especiales. Ver Cuadro II, página 648.
2. El Derecho Aduanero presupone la existencia de al menos dos territo-
rios aduaneros y un objeto susceptible de ser trasladado de uno de ellos al
otro. El territorio aduanero es el espacio comprendido dentro de las fronteras
aduaneras, en el cual ejerce contralor aduanero la Administración Aduanera.
Dentro de dicho territorio existe un sistema de restricciones —C.A. Ley N°
22415 - Sección VIII—, tanto alas importaciones como alas exportaciones, y
se aplica un mismo sistema arancelario. Importación es la introducción aun
territorio aduanero, de mercaderías que proviene de otro territorio aduane-
(*) Bibligrafí'a básica recomendada:

Código Aduanero, Zavalía, 2003, Bs. Aires, ISBN 950-572-602-3
Código Aduanero - Comentado y Anotado, Jorge Luis Tosi, Editorial Universidad, 1997,Bs.
Aires.ISBN 950-679-205-4
Abreviaturas utilizadas
C.N. Constitución Nacional
C.A. Código Aduanero
PEN Poder Ejercutivo Nacional
GATT Acuerdo General sobre tarifas y aranceles
AEC Área económica común
T° de C° Tipo de cambio
AFIP Administración Federal de Ingresos Públicos
DGI Dirección General Impositiva
DGA Dirección General de Aduanas
(1) Comentario del autor: El presente capítulo contiene una exposición de conceptos que
permite su ampliación o acotamiento, acorde al sano criterio del docente responsable del pro-
ceso cognitivo. Mi agradecimiento ai Prof. Jorge Sarli, docente universitario de grado y posgrado,
Vocaidei Tribunal Fiscal de la Nación, sala G, granpersona que supo ganarse mi mayor respeto,
y de quien he recibido estos conocimientos en forma clara y completa. En este trabajo se han resu-
mido para el estudio universitario.
668 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
ro. Exportación es la extracción de un territorio aduanero, de mercaderías,

con destino a otro territorio aduanero.
3. El Derecho Tributario Aduanero comprende a impuestos aduaneros,

tasas aduaneras, contribuciones ocultas mediante el rótulo de "tasas". En otro
momento existieron "contribuciones especiales".
4. El Código Aduanero contiene las siguientes regulaciones:
a. Derecho Aduanero Sustantivo en las secciones I a VIII (2);

b. Derecho Tributario Aduanero en la Sección IX—Impuestos y Tasas—;
c. Los estímulos —Sección X—.
d.La retorsión en la Sección XI.
e. Derecho Penal Aduanero en la Sección XII.
f. Preferencias aduaneras en la Sección XIII.
g. Derecho Procesal Aduanero en la Sección XTV.
5. En el Derecho Tributario la obligación tributaria nace al ocurrir el pre-

supuesto fáctico previsto en la ley. Los tributos que alcanzan los hechos
imponibles importación y exportación tienen como momento de nacimiento
del hecho imponible el despacho de la mercadería. Sin embargo los tributos
aduaneros deben ser ingresados en forma previa al nacimiento de la obliga-
ción tributaria, de forma tal que sin el pago previo de los tributos, derechos y
tasas no será posible el despacho de la mercadería. Otra particularidad es que
el Código Aduanero delega en el PEN la concesión de exenciones de tributos
aduaneros, lo que significa delegar facultades legislativas al Poder Ejecutivo.
Ver esto con lo establecido en el art. 76 de la C.N. (pág. siguien te).
6. El Derecho Aduanero se alimenta de las restantes ramas del Derecho,

pero principalmente del Derecho Constitucional. El siguiente cuadro mues-
tra las normas constitucionales y sus contenidos abreviados:
CUADROI
C.N. art. 4° El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con

los fondos del Tesoro Nacional formado con el producto
de los derechos de importación y exportación.
C.N. art. 9° No habrá más aduanas que las nacionales.
C.N. art. 10 En el interior, es libre de derechos la circulación de los

efectos de producción o fabricación nacional, así como
la de los géneros y mercancías de todas clases, despa
chadas en las aduanas exteriores.
(2) Cabe acotar que el Dec. N° 618/97 derogó los Cap. I, II y II del Título I, esto es la organiza-
ción, funciones y facultades del servicio aduanero y lo referido a los agentes del servicio aduanero.
EXTERIOR
C.N. art. 11 Los productos que pasen de una provincia a otra serán
libres de los derechos de tránsito.
C.N. art. 31 Esta CN, las leyes del Congreso y los tratados con poten-
cias extranjeras son la ley suprema de la Nación.
C.N. art. 75 Es facultad del Congreso Nacional legislar en materia

inc. Io aduanera y establecer los derechos de importación y de
exportación.
C.N. art. 75 Es facultad del Congreso Nacional proveer la seguridad de

inc. 16 las fronteras.
C.N. art. 75 Aprobar y desechar los tratados concluidos con las de-
inc. 22 más naciones. Los tratados y concordatos tienen jerar-
quía superior a las leyes.
C.N. art. 76 Se prohibe la delegación legislativa en el Poder Ejecuti-

vo, salvo en materia de administración pública.
C.N. art. 99 El PEN expide los reglamentos de ejecución de las leyes.

inc. 2o
C.N. art. 99 El PEN participa de la formación de las leyes con arreglo

inc. 3o a la Constitución, las promulga y las hace publicar. No
puede emitir disposiciones de carácter legislativo.
C.N. art. 100 El jefe de gabinete ejerce la administración general del

país.
7. Un ejemplo de tratado en materia aduanera, suscripto con otras po-

tencias y refrendado por el Legislativo, es el Acta de Maraquechs, la cual con-
tiene las facultades de la Organización Mundial del Comercio y las regulacio-
nes de los Convenios de valoración y de salvaguardias.
8. Pese a todas estas disposiciones constitucionales, en el Derecho Adua-

nero, más propiamente en el Procedimiento Aduanero, laAdministración Adua-
nera tiene facultades judiciales. Al decir de Dr. Jorge Sarli, una resolución cabal
de la Administración, en un procedimiento reglado, es equiparable a una fa-
cultad judicial. La resolución definitiva de un juez aduanero es cosa juzgada.
Las condiciones son: se trate de una resolución emitida en un procedimiento
reglado y esté prevista la revisión judicial —tutela judicial efectiva—.
9. Facultades del PEN Los arts. 664 y 667 del Código Aduanero regulan
que el PEN puede establecer derechos y eximir x es decir, ejercicio del poder de
imperio y ejercicio del poder de eximir en cabeza del Poder Ejecutivo Nacio-
nal. Esta facultad delegada se encuentra limitada por el propio art. 664 (la
670 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
desocupación, la política monetaria, proteger actividades nacionales, estabi-

lizar precios, atender necesidades de las finanzas públicas) y los tratados in-
ternacionales vigentes según establece el art. 665 del C. Aduanero. En resu-
men, queda facultado para:
V Establecer derechos de importación para consumo;

y Desgravar del derecho de importación para consumo;
V Puede establecer exenciones totales o parciales al pago del derecho de
importación, sectoriales o individuales, con ciertas limitaciones.
II. Derecho Tributario Aduanero. Definiciones
1. Un tributo es una obligación ex lege, dinerada, establecida por el Esta-

do en ejercicio de su poder de imperio.
2. El impuesto es un tributo que requiere la realización del hecho
imponible —hipótesis legal de incidencia al decir de Héctor E. Villegas— y
cuyo destino es rentas generales.
3. Los impuestos aduaneros son indirectos, nacionales y no
coparticipables.
4. La tasa (un tributo) para que sea exigible requiere, además, la presta-
ción, al menos potencial, de un servicio divisible respecto del sujeto pasivo.
Una parte de la doctrina sostiene que cuando el servicio no es efectivamente
prestado el Estado incurre en un enriquecimiento a título gratuito.
5. En el caso de las contribuciones, la efectiva prestación existe.
6. Las llamadas contribuciones parafiscales son contribuciones especiales.
7. Para una mejor comprensión de la clasificación mencionada dentro del
derecho, se expone el siguiente cuadro:
CUADRO I]
PÚBLICO AL TRIBUTARIO IMPUESTOS
GENERAL TASAS
INTERNACK» CONTRIBUC
DERECHO
POSITIVO INTERNO
FINANCIERO TRIBUTARIO TRIBUTARIO IMPUESTOS
ADUANERO TASAS
PRESUPUESTARIO
PRIVADO
EXTERIOR
• Concepto de mercadería en el Código Aduanero.
8. La Ley N° 25.063 modificó el art. 10 del Código Aduanero ampliando

el concepto de mercadería, estableciendo que se trata de todo objeto mate
rial o inmaterial (excluyendo a las personas vivas, incluyendo a los animales
y a la electricidad) susceptible de ser importado o exportado. En este con
cepto ampliado de "mercadería" quedan comprendidos ciertos bienes, sus
ceptibles de ser importados, derechos de autor y derechos de la propiedad
intelectual, marcas, etc., que no tienen posición arancelaria, por lo cual no
resulta posible aplicarles derechos de importación.
9. Extinción de la obligación aduanera.
El C. A. en los arts. 787 a 808 regula las formas de extinción de la obliga-

ción aduanera: el pago de lo debido, la compensación, la condonación, la
transacción enjuicio y la prescripción.
Pago. El pago debe hacerse al contado y antes del libramiento de la mer-

cadería, excepto, que el libramiento hubiera sido autorizado bajo el régimen
de garantía.
La DGA puede conceder facilidades de pago.
La tasa de interés la fija la AFIP (conforme la reforma del Dec. PEN N°

617/98).
El pago inferior a la obligación aduanera no extingue la obligación.
A partir de la demanda de ejecución fiscal se devenga un interés punitorio,

cuya tasa la fija AFIP.
Compensación. Sólo opera por los créditos líquidos y exigibles cuando

así lo dispusiere la AFIP.
Condonación. Se establece por ley. La puede ejercer el PEN si se hubiera

originado en la comisión de un ilícito que haya sido beneficiado con un indulto.
Prescripción. La obligación tributaria aduanera prescribe por el trans-

curso de cinco (5) años. El plazo de prescripción se cuenta a partir del prime-
ro de enero del año siguiente al de la fecha en que se hubiera producido el
hecho gravado. En todo lo no reglado en el C.A. se aplican subsidiariamente,
en esta materia, las disposiciones del Código Civil.
Suspensión. El cómputo del plazo de prescripción se suspende por la

apertura del sumario en la causa que se investigare la existencia de ilícito
aduanero, si se acordó una espera para el pago, desde la interposición de un
recurso por parte del responsable y a partir de que el Fisco interponga de-
manda judicial.
672 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
Interrupción. La interrupción del plazo de prescripción corrida ocurre

por: la notificación de la liquidación aduanera; el acto de ejecución en sede
administrativa; la interposición de la demanda en sede judicial; la renuncia al
tiempo transcurrido; el reconocimiento expreso o tácito de la obligación
tributaria aduanera.
La suspensión y la interrupción de la prescripción de la obligación adua-

nera también tendrán efectos respecto de los deudores solidarios y de los
subsidiarios, además de los principales.
III. Clasificación de los impuestos y tasas en el Derecho Aduanero.
10. Impuestos —gravan un hecho de naturaleza aduanera—.Son nacio-

nales, indirectos y no coparticipables.
CUADRO III
1. Derechos de importación pueden ser ad

destinación para consumo valorem o específicos
2. Derechos de exportación
CUADROIV
a. IVA importación definitiva de cosa mueble

b. Derechos antidumping
c. Derechos compensatorios
d. Impuestos de equiparación de precios
CUADRO V
TASAS
1. Estadística Es una tasa genuina Se aplica a cualquier destinación aduanera
Se paga aunque no (art. 762).
se use el servicio. Pero Existen ocho destinaciones posibles y son
el servicio existe. gravadas siete de ellas y no asila destinación
de depósito.
En la actualidad sólo grava la destinación para
consumo. El Dec. PEN N° 2284/81: la tasa de
esta dística no se aplica a la exportación. No
pagan tasa de estadística:
• Operaciones en el Mercosur
• Mere, originaria y procedente de Chile
• Mercadería de cualquier origen cuan
do se trate de bienes de capital nuevos
• Telecomunicaciones
TRIBUTOS AL COMERCIO EXTERIOR 673
2. Comprobación Es una tasa genuina Grava la importación para consumo de

de destino Se paga aunque no se determinada mercadería en
use el servicio Pero determinadas circunstancias para
el servicio existe aquellos casos que la norma impuso
el beneficio dispuso un determinado
destino (C.A. art. 667)
3. Almacenaje Se cobra por un Antes se pagaba en el despacho directo a

servicio de depósito de plaza aunque la
la mercadería mercadería no ingresaba a depósito Hoy: si
no se presta el servicio de
Depósito, no es paga y no se paga depóstio.
Por los primeros cinco días de depósito No
es una tasa genuina Es un precio con reglas
de derecho público. El depósito está hecho
y adminis trado por un particular.
A pesar de haber libramiento a plaza, si
no se paga la tasa no se puede retirar la
mercadería: se llama derecho de retención.
4. Tasa de servicio Es una Se percibe por un servicio prestado

extraordinario contribución fuera de hora y fuera de la zona
aduanera primaria.
11. A) Impuestos del régimen general - gravan un hecho de naturaleza

aduanera - Gravan la importación para consumo - Régimen de sujeción
CUADRO VI
a. Derechos de importación destinación para consumo No se

aplican en:
- Operaciones intrazona del Mercosur
- Alícuota cero en AEC con algunas excepciones
- Al régimen de equipaje, por debajo de la franquicia
- Franquicia diplomática
- Régimen de muestras
- Exenciones en sentido estricto C.A. art. 667°
b.TVA
Afose aplica en los siguientes casos:
- Al régimen de equipaje, por debajo de la franquicia establecida
- Franquicia diplomática
- Régimen de muestras
El IVA no es un impuesto exclusivamente aduanero
c. Tasa de estadística
Se la incluye en este conjunto pero no es un impuesto propiamente dicho.
12. B. Régimen de no sujeción. Aplicación eventual
CUADRO VII
Importación para consumo de cualquier mercadería

en circunstancias especiales.
Derechos antidumping
Derechos compensatorios
Impuesto s de equiparación de precios
IV. Regímenes de percepciones de tributos que no son exclusivamente adua-

neros en la importación para consumo
13. Los regímenes de retención y percepción procuran ingresos a cuenta
en el momento mismo en que se produce el hecho imponible, en la propia
fuente productora. Para ello estos regímenes deben establecer cuales son los
hechos o presupuestos alcanzados, cuáles son los sujetos pasivos y los aspec-
tos formales para el ingreso de las sumas retenidas o percibidas.
14. Impuesto al Valor Agregado. El Dea PENN0 2.394/91 estableció que
la Aduana podía actuar como agente de retención y percepción de tributos.
La RG N° 3.431 estableció un régimen de percepción IVA para las impor-
taciones para consumo, que se aplica a responsables inscriptos, no inscriptos
y no categorizados (3).
Una norma posterior, excluyó a las operaciones de importación para con-
sumo realizadas a través de los "courrier" registrados.
Si el sujeto importador tiene certificado de no retención o exclusión del
IVA, se aplica dicho beneficio a estas percepciones.
CUADRO VIII
Percepción del IVA
Inscripto Inscriptos No Inscriptos No Sin CVDI
faenador categorizad
Animales especie bovina Exceptuados 5% 5,80% 10%
Carnes, frutas y hortalizas 5% 5% 5,80% 10%
Dem ás bienes 10% 10% 12,70% 20%
Bienes de uso 12,70%

VUtil igualo mayor a 2 años
Bienes para uso o consumo . . . .

particular del importador
(3) Se aclara que los Monotributistas no pueden realizar operaciones de importación mien-
tras estén adheridos a ese régimen.
EXTERIOR
15. Impuesto a las Ganancias. Si bien la importación para consumo, al-

canzada por los derechos de importación, no es hecho imponible del Imp. A
las Ganancias, la DGI mediante la RG N° 3.543 con vigencia desde el 02/07/
92 estableció un régimen de percepción.
CUADRO IX
PERCEPCIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Tipo de bienes Sin CVDI Con CVDI
Bienes para comercializar 6% 3%

Bienes de uso - -
Bienes para uso o consumo del importador 22% 11%
V. Importación. La destinación aduanera

1. No se debe confundir el término destinación con el término destino.
2. Destinación: declaración aduanera sobre el carácter en que se introdu-

cen las mercaderías.
3. Destino: Es el empleo, uso o goce específico.
4. Destinación de importación: se declara bajo qué condiciones o con qué

requisitos puede quedar importada. La mercadería es importada desde el
arribo. Una parte de la mercadería podrá ser descargada y otra no.
VI. Importación definitiva
5. Importación para consumo. La mercadería que es descargada debe

tener una destinación de importación. El importador debe pedir la destina
ción, para lo cual tiene un plazo. Si al término del plazo no se pidió la destina
ción, la Aduana hace la destinación de oficio.
6. La destinación de mercadería importada y descargada —lo cual se rea

liza desde la propia oficina del despachante— depende: a. Del pedido del
interesado; y b. De que corresponda.
7. Solamente la importación para consumo permite la libre circulación

de la mercadería por todo el territorio pudiendo permanecer por tiempo in
determinado —sine die— en el territorio aduanero general.
Ver C. A.: arts. 233, 635 y 636.
"Art. 233°. La declaración de importación para consumo es aquella en vir-
tud de la cual la mercadería importada puede permanecer por tiempo inde-
terminado dentro del territorio aduanero."
"Art. 635. El derecho de importación grava la importación para consumo."
676 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
"Art. 636: La importación es para consumo cuando la mercadería se in-

troduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado."
VIL Importación suspensiva
8. Suspensiva C.A. art. 250. La importación es suspensiva porque lo que
está en suspenso es una destinación definitiva, por lo cual la mercadería im-
portada no se puede quedar por tiempo indeterminado en el territorio adua-
nero general.
9. Importación suspensiva de depósito de almacenamiento. También es
denominada "depósito provisorio de importación". La descarga debe ser de-
positada, mientras el importador hace la solicitud de destinación. La merca-
dería debe salir del depósito aduanero con una destinación de importación.
Una variante es que se quede en depósito: destinación suspensiva de depósi-
to de almacenamiento. Es una destinación por tiempo determinado. La mer-
cadería, en estas condiciones, puede ser objeto de compraventa. Ver C.A. art.
285 y 286.
Estando en depósito, el importador puede pedir dos destinos: a. Impor-
tación suspensiva de tránsito de importación o, b. Importación suspensiva de
destinación temporaria.
10. Importación suspensiva de tránsito de importación, CA. art. 296.
Mediante esta destinación, con el manifiesto de carga el camión o el buque
sigue a otros puertos. Es el régimen de permanencia a bordo. P. e., una merca-
dería se descarga en el puerto de Bs. Aires, no se importa y no se pagan los
tributos, pero con la destinación suspensiva de tránsito de importación se
puede transportar a otra Aduana, p.e., Pasos de los Libres, y el camionero con
dos documentos: uno el llamado tornaguía y el otro una copia del ejemplar
del tránsito de importación, puede trasladarla sin libre circulación.
CUADRO X
destinación
Definitiva (para consumo)

Mercadería
Importada y Temporaria C.A. art. 350
descargada
De depósito de almacenamiento CA art. 285
Suspensivas
De tránsito de importación CA. art. 296
La empresa deberá decidir, en el marco délas especiales circunstan-

cias del momento déla importación, la destinación que mejor se ajuste
a sus intereses económicos, ñnancieros y de otra índole.
EXTERIOR
VIII. El hecho gravado
11. El hecho gravado es la destinación de importación para consumo. El

responsable es el mencionado en el art. 777 del C.A., el cual equivale al art.
5o de la Ley N° 11.683.
12. La documentación aduanera estará compuesta por: a. El libramiento

—sale impreso en la computadora del despachante—; b. el conocimiento de
embarque; c. la guía terrestre; d. La factura del importador; e. El despacho de
Aduana.
IX. Momento imponible
13. Los arts. 637 y 638 del C.A. establecen el momento imponible de los
supuestos regulares y los supuestos irregulares, respectivamente.
Supuestos regulares
14. Supuesto 1. C.A. art. 637 inciso 1: arribo al territorio aduanero con
una solicitud anterior.
15. Supuesto 2. C.A. art. 637 inciso 2. Registro de la solicitud.
16. Supuesto 3. C.A. art. 637 inciso 3. Registro de la solicitud luego de la

destinación de oficio que hizo la Aduana.
17. Supuesto 4. C.A. art. 637 inciso 4. Aprobación de la destinación de

oficio.
18. Supuesto 5. C.A. art. 637 inciso 5. Venta de los cánones en la importa-
ción de servicios.
Supuestos irregulares
19. Supuesto 1. El delito de contrabando de importación, C.A. art. 638

inciso a). El Código en los arts. 782 a 1121 establece los tributos a pagar.
20. Supuesto 2. El faltante de mercadería, C.A. art. 638 inciso b). Está vin-
culado al régimen de permanencia a bordo. El C.A. en su art. 190 dice que la
mercadería que falta, fue importada para consumo y corresponde pagar los
tributos. Es una presunción. Los impuestos los debe pagar el transportista.
Mercadería según manifiesto de transporte

(-)
Mercadería con régimen de permanencia a bordo
(=)
Faltante
678 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
21. Supuesto 3 . Faltante mercadería al momento de la descarga, C.A. art.

638° inciso c). Falta mercadería con relación al manifiesto de transporte. El
C.A., regula los modos de arribo en los arts. 142,151, 157 y 164. Los impues
tos los debe pagar el transportista.
Mercadería según manifiesto de transporte

(-)
Mercadería descargada
(=)
Faltante
22. Supuesto 4. Faltante en depósito provisorio, CA. art. 638 inciso d). Se
hace un acta del faltante con relación al manifiesto de carga. Lo que no debe
incluir lo que permanece a bordo - régimen de permanencia a bordo:
Mercadería según manifiesto de carga

(-)
Mercadería en depósito provisorio según Acta labrada
(-)
Mercadería con régimen de permanencia a bordo
(=)
Faltante en depósito provisorio
23. Supuesto 5. Faltante en almacenamiento, CA. art. 292 que remite al

art. 211.
24. Supuesto 6. Faltante en tránsito de importación, CA. art. 638 inciso d).
25. Supuesto 7. Supuesto inciso e) art. 638. Ilícito CA. art. 970 —incum-
plimiento del régimen de importación temporaria—.
26. Supuesto 8. Supuesto inciso f) art. 638, CA. art. 311 y 312. El medio
de transporte que se moviliza de una Aduana Xa otra Y, no llega. El tránsito
de importación tiene un plazo (30 días), en el cual la mercadería debe llegar a
la Aduana Y. Pasados treinta (30) días, si no llegó, debe pagar los tributos por-
que se considera que la mercadería quedó importada para consumo.
X. Derechos de importación
1. La Sección IX Título 1: Ver: CA. arts. 635, 636, 637.
2. El art. 638 se refiere a los hechos imponibles de los supuestos irregula-

res: al momento en que se produjo el ilícito o en el momento en que se cons-
tató en aduana el delito o infracción.
3. El art. 639° dice: "Es aplicable el derecho de importación ....". Debe

leerse: "Elrégimen tributario establecido almomento de importación..".
Este art. 639 establece que el tipo de cambio a aplicar es el establecido al

momento de la oficialización. Significa que la base imponible debe ser lleva-
da de la divisa pactada a pesos. La base imponible es el valor en aduana. Ver
pto. 7.
4. Vimos que existen dos momentos regulares de "consumo" y 8 irregula-

res.
5. Existen tres momentos importantes: Momento 1: el de la solicitud de

importación; Momento 2: arribo de la mercadería; Momento 3: libramiento.
6. Se deben cruzar los datos del manifiesto con el despacho. Por eso no
hay despacho directo a plaza.
XI. Valor en aduana
7. La Ley N° 23.905/91 en su art. 20 establece que las importaciones se

liquidan en dólares y se pagan en dólares, lo que implica convertir el valor en
aduana.
La Ley N° 23.928 en su art. Io estableció la paridad 10.000 australes = 1

U$D.
La Ley N° 25.561 de emergencia económica derogó el art. 1 de la L. N°

23982.
El Dec. PEN N° 314/02 del 6/1/02 pesificó las deudas del sistema finan-
ciero 1 a 1, las aduaneras 1 a 1 y el resto 1 a 1,40 + CER.
Cobró importancia la Ley N° 23.905/91: corresponde tomar el tipo de

cambio del día anterior al momento de pago. De esta forma la Aduana cobra
pesificado.
Sin embargo, los reintegros eran liquidados en dólares y los pagaba al tipo
de cambio del día anterior al del pago.
8. El art. 640 establece que los derechos de importación pueden ser ad

valorem o específicos.
9. El art. 641° define que los derechos de importación ad valorem se apli-

can sobre el valor en aduana.
10. Los arts. 642 a 658 hablaban de la definición de valor y fueron deroga
dos. Desde 01 /01 /88 se aplica la noción positiva, prevista en el art. 7o del GATT
Ley N° 23.311/86.
680 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
11. El art. 664° faculta al PEN en materia de aplicación de Derechos de

Importación —recordarlo dicho en nota 9 del apartado I—. Son facultades
subdelegadas al Ministro de Economía (Ley N° 22.792). Así, el PEN queda
facultado para gravar, desgravar, fijar alícuotas, con carácter objetivo gene-
ral, siempre que existan causales protectivas.
12. El art. 667° del C. A. habla de la exención en sentido estricto, al pago
de derechos de derechos de importación: de carácter individual o sectorial.
Cabe acotar que toda exención significa un tratamiento de privilegio que le-
siona el principio constitucional de igualdad.
13. El art. 670° habla de los derechos de importación específicos:resultan
de aplicar una suma fija por unidad de medida.
El valor CIF es = a costo + seguro + flete.
El GATT impide que se compute un CIF mínimo.
Para establecer un derecho específico cuya aplicación supere el acordado
en el GATT (35%) se deben tramitar salvaguardias —ver nota 15 del apartado
V—.
Si no se tramitó salvaguardia se aplica el 35% ad valorem.
No se puede aplicar un derecho de importación específico mínimo.
XII. Valoración. Noción teórica y noción positiva.

14. La valoración debe ser justay equitativa: es la llamada "noción teórica"
(art. 7o del GATT). El ingreso de Inglaterra a la Comunidad Económica Europea
significó un cambio en Europa de "noción teórica" por "noción positiva".
15. La noción teórica dice: para determinar el valor se debe establecer el
que debería tener la mercadería en un momento —registro de la solicitud— y
en un lugar determinado (CIF). Si el CIF es real se acerca a la noción teórica.
16. La noción positiva es el precio que tiene la mercadería (facturado). Si
vende FOB se debe llevar a CIF. Este concepto significa que si el valor es real
no importa a que valor los demás compran.
XIII. Código de valor del GATT
17. El Código de valor del Gatt está en los arts. Io a 8o. El art. 8o contiene
ajustes en sentido estricto. El a. 17° dice que la Aduana puede investigar. El
art. 13° permite que la empresa importadora retire la mercadería de la Adua
na bajo garantía.
El art Io dice cómo se determina el valor: es el valor en aduana de la merca-
dería que hay que valorar. Es el precio real de esa mercadería vendida del país
exportador al país importador, en su caso, con los ajustes del a. 8o y siempre que
se den ciertas condiciones negativas: a) que existan restricciones a la venta de
EXTERIOR
esa mercadería en plaza; salvo que la restricción sea en una parte del territorio;
salvo que la restricción la imponga el Estado; salvo que no incida en el precio de
la mercadería; b) Siempre que no haya vinculación entre las partes; la vincula-
ción tiene que haber incidido en el precio. La Aduana debe probarlo.
XIV. Acta de Marrakech
18. Al cierre de la 8va. Ronda del GATT (Ronda Uruguay) en 1994 se firmó
el Acta de Maraquechs. De la misma resulta que el Código de valor es un con-
venio con base al Acta de Marrakech. Es una "decisión de valor" con relación
a la facultad que tiene la Aduana, cuando tenga motivos fundados, a dudar
seriamente del precio documentado. En ese caso tiene que citar al importador
para que justifique el precio más bajo. Si no es justificado, por el importador,
la Aduana puede desestimar el precio. También hay precios referenciales que
los fija la AFIP por resolución administrativa
CUADRO XI - RESUMEN IMPORTACIÓN:

LAMERCADERÍAARRIBADADEBESERIMPORTADA
1. Responsables. El deudor es el que realizó el he-

cho gravado. C.A. art. 777
Conocimiento de embarque
2. Factura del importador El
libramiento El despacho
Definitiva . Arribo al territorio aduanero con solicitud

anterior al arribo . Registro de la solicitud .
3. Momento Regulares Registro de la solicitud luego de la determina ción de
imponible oficio
. Aprobación de la destinación deoficio .
Vencimiento de los cánones de la importa ción
de servicios.
. Contrabando
. Faltante (Manifiesto - Reg Perm abordo) .
Faltante a la descarga (Manifiesto -mercade ría
descargada).
. Faltante de depósito provisorio (Manifiesto

Irregulare -(mere descargada + régimen de permanencia
abordo)
. Faltante de almacenamiento CAart. 211
. Vencidos los 30 días del plazo de tránsito
. de importación
. Faltante de tránsito de importación
De depósito de almacenamiento C.A. art. 285

Suspensiva De tránsito de importación C.A. art. 296
De importación temporaria C.A. art. 250°
(4) Ver Dumping y subvenciones, ANDRÉS L. CASAS, PET N° 245, Ed. La Ley, ps. 1 y 2.
682 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
CUADRO XII - RESUMEN

DERECHOSDEIMPORTACIÓN
1. A los efectos de convertir a pesos se toma el T° de C° al momento de la oficialización 2.
Los derechos ad valoren se aplican sobre el valor en aduana CAart. 641
" La valoración debe ser justa y

equitativa El valor que debería tener la
Noción mercadería al momento del registro de
Teórica la solicitud y en un lugar (CIF)
Definición
de valor del Fue derogado
C.A.
Noción Es el precio que tiene (facturado)

Positiva En CIF
3. Valor en Aduana
es la base impo
nible de los ad 1. Es el valor en aduana de la mercadería con
valorem los ajustes del art. 8.
2. Es el valor de transacción (el facturado)
3. Es el de la mercadería análoga
Código de valor 4. Que el 6 sea el 5
del GATT: 5. Es el precio de venta en el mercado interno
valor de 6. El valor de transacción es el de fábrica de
transacción origen. Es el valor reconstruido.
7. Valorar según los principios generales del
Ahora se aplica mercado o no valorar así.
el acta de 8. Ajustes
Maraquesch: es
una decisión de
valor
• Impuestos de aplicación eventual
XV. Impuesto de equiparación de precios
1. El hecho gravado es la importación para consumo, en determinadas

circunstancias. Es equivalente a un impuesto específico. Este impuesto lo es-
tablece el PEN y se aplica en defensa de la protección del trabajo general.
2. Para aplicar el impuesto de equiparación de precios se requiere que

exista una diferencia entre el precio base y el precio de comparación.
3. Ejemplo de aplicación: el precio de otro territorio es $15,00 y el precio

interno más alto es $ 20,00. Aplicado el impuesto de equiparación de precios,
el costo del precio interno son Veinte pesos ($20,00).
4. En la realidad se aplica un precio umbral, p.e. es el caso del azúcar.
EXTERIOR
• Derechos antidumping y compensatorios. Conforme el Acta de

Marrakech Ley N° 24.435
5. Los derechos de antidumping del Código Aduanero están derogados.

Son impuestos de aplicación eventual.
6. Condiciones. Algunos importadores que traen ciertas mercaderías de
ciertos orígenes deben pagar estos derechos antidumping, los cuales se su-
man a los derechos de importación. Las condiciones son:
a) Se importa a precio dumping;
b) El precio de importación fue subsidiado en el país de procedencia.
Un requisito necesario es que exista un perjuicio determinado a una acti-
vidad determinada.
7. Procedimiento contencioso. Los extremos mencionados en nota 2

deben ser demostrados en un procedimiento contencioso que es resuelto por
el Ministro de Economía.
El acuerdo de Marrakech tiene el procedimiento perfectamente reglado,
el cual es aplicado por la Aduana.
Antes de dictarse resolución definitiva interviene la Comisión Nacional
de Comercio Exterior la cual debe dictaminar en forma vinculante para la
resolución del Ministro de Economía.
8. Definición. Cuando el precio de exportación de la mercadería que se

exporta es inferior al precio normal de esa mercadería, entendiéndose por
ello al precio FOB de la mercadería similar en el país de procedencia.
No importa la motivación del exportador. El dumping es una figura objetiva.
Etimología: to dump significa "vaciar de golpe", por lo cual "dumping"
significa hacer "dump".
9. Diferencia. Las importaciones aprecios de dumping (situación de he
cho) originan la aplicación de derechos antidumping, mientras que los pre
cios subsidiados (subsidio en país de procedencia) originan la aplicación de
derechos compensatorios.
10. Aplicación. La acción a que tiene derecho el sujeto perjudicado com

prende a las dos situaciones mencionadas en nota 6, por lo cual probadas
ambas, se aplica el precio mayor.
• Precios comparables
11. El precio comparable debe serlo en condiciones comparables de: can

tidad de unidades, condiciones de venta, nivel mayorista/minorista, momento
de la operación, etc.
684 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
Precio en el mercado interno. Aveces no es fácil establecer el precio en el

mercado interno. Otras veces, no existe el producto similar en ese mercado.
Por otro lado, si el precio interno es subsidiado no es comparable.
En estos casos, se puede comparar el precio de exportación en Argentina

con precio de exportación a otros países.
Si el producto tiene un país de origen distinto del país exportador, se debe

comparar con el precio FOB del país exportador, excepto en estos casos:
a. Cuando en el país de exportación no se produce esa marca;
b. Cuando la marca sólo estuvo en tránsito en el país de exportación;
12. Dumping de mínima. Situación 1: Cuando la diferencia de precio no

supera el 2% del precio FOB no se aplican los derechos antidumping. Si no
supera el 2% del precio FOB es dumping aceptable.
Situación 2: Cuando el volumen de mercaderías importadas en condi-

ciones de precios de dumping no supera el 3% del volumen total de merca-
derías importadas de una sola procedencia, o el 7% si se toma como
parámetro el volumen importado de mercaderías de todas las procedencias.
Para que se configure el dumping deben superarse ambos porcentajes.
13. Perjuicio. Para que se configure el dumping debe existir: a) daño a la

actividad productiva local, o sea, debe existir nexo de causalidad. Debe tratarse
de un daño real actual; b) Amenaza de daño a una actividad productiva (inevi-
table) existente; c) Retraso del inicio de una actividad productiva en ciernes.
14. Procedimiento. Para demostrar el precio de dumping, se debe comen-

zar con una denuncia o puede iniciarse el procedimiento de oficio.
a) Denuncia de la parte. La rama productiva nacional es la parte. Debe

representar un % de la producción o un % de los productores. No sirve un
productor que tiene el 90% de la producción cuando existen otros 49 produc
tores.
Para realizar la denuncia, que debe ser fundada caso contrario se desesti-
ma, debe tener un interés legítimo (p.e. Cámara, Sindicato, productor).
b) Apertura de la investigación. Citación. El instructor de las actuacio

nes es un funcionario de la Cancillería. El primer efecto del acto de apertura
es una citación. Se cita a las partes. Este acto es por resolución de la Comi
sión Nacional de Comercio Exterior. La rama productiva es citada y es parte
necesaria.
La rama productiva (rama perjudicada) fortalece su demanda de que se

aplique un impuesto.
EXTERIOR
Los sindicatos de trabajadores son citados y pueden concurrir o no (no

son parte necesaria). También son citados: los importadores locales, los
exportadores del exterior, representantes del país exportador.
Cada parte expone las razones de su interés y ofrece prueba.
c) Traslado a las partes. Se traslada a cada parte la presentación de los
restantes.
d) Oficio a la Aduana. El instructor de la Cancillería libra oficio a la Adua-
na para que informe sobre las operaciones por el tema de dumping de míni-
ma. De la respuesta a este informe pueden resultar nuevas partes.
e) Apertura a prueba. Existe un período de prueba donde las partes pro-
ducen la prueba que haga a su derecho.
f) Alegatos. Cerrado el período probatorio, a continuación se producen
los alegatos finales.
g) Medidas para mejor proveer. En busca de la verdad material el vocal
instructor puede ordenar medidas para mejor proveer.
h) Medida cautelar. Pasados los sesenta (60) días hábiles administrativos
desde el acto de apertura, el instructor puede determinar una medida cautelar.
Puede consistir en:
- Le aplica derechos antidumping;
- Solicita una garantía, como una póliza de seguro bancario.
La medida cautelar tiene efectos: a) Un efecto de hecho: las partes debe-
rán llegar a un acuerdo; b) Tiene efecto retroactivo.
i) Dictamen déla Comisión Nacional de Comercio Exterior. Debe decidir

si hay daño o no. El dictamen es vinculante.
Dictamen que no establece derechos antidumping: si se aplicó una me-

dida cautelar se devuelve la plata de la garantía;
Dictamen que establece derechos antidumping: se establecen derechos

antidumping para el futuro, mientras no varíen las condiciones. Existe
retroactividad en la medida si se aplicó una medida cautelar.
La retroactividad alcanza a los despachos que están en Aduana pero no

más atrás de la fecha de apertura de la investigación. Puede ser anterior cuando
hubo mala fe del importador local, p.e. si sabía que importaba a precios de
dumping.
• Acuerdo de salvaguardia
15. Cuándo se aplica. Existentes distintas circunstancias relativas a los

precios de importación:
686 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
Precio subfacturado -* es contrabando

Precio bajo —no subfacturado— -* se aplica valoración aduanera Precio
subsidiado -* se aplican derechos compensatorios Precio de dumping ^
se aplican derechos antidumping
-arrecio sin ninguna ^

de las circunstancias -* se aplica impuesto de equiparación de precios .
anteriores ^-----^Pero se debe tramitar el acuerdo de salvaguardia ^^^-^
16. Partes. Se trata de un procedimiento en el cual no hay partes: existe

una sola parte: los importadores se quejan ante la OMC.
17. Procedimiento. La parte es la rama productiva nacional, la cual debe

probar que hay importaciones a precios bajos los cuales producen un daño a
la industria. Es la instrumentación del art. 19 del GATT. El art. 19 tiene dos
incisos.
18. Suspensión de las concesiones otorgadas por una parte contratante.
El inciso a) del art. 19. Este supuesto se configura cuando, por cualquier
razón, aumentan de tal modo las importaciones, como consecuencia de cum-
plir la concesión, causando un perjuicio o amenaza a la actividad —no retra-
so de inicio—. En este caso se pueden suspender las concesiones.
Durante el trámite puede despacharse la mercadería sin pagar el derecho

específico que resultará de la medida de salvaguardia cuando esta sea aplicada.
El inciso b) del 19. Este supuesto ocurre cuando dadas todas las circuns-
tancias del inciso a) del art. 19, además acontece que el perjuicio en vez de
causarlo a la industria nacional, se lo produce a los productores del país de
donde viene el producto —país de exportación—.
El país de exportación se da cuenta que hay productores que se están

beneficiando y le pide al país de importación que suspenda las concesiones y
establezca un derecho específico. No es necesario probar el daño.
XVI. Derechos de exportación. Concepto. Valoración. Pago.
1. La exportación es la venta internacional. Los derechos de exportación

gravan la exportación para consumo (exportación defintiva). Ver al respecto,
C.A. Sección IV, arts. 331° y sgtes.
2. La secuencia de la exportación es: solicitud de permiso de embarque

-* libramiento o embarque -* salida.
EXTERIOR
Si la exportación es por barco el documento se llama permiso de removi-

do.
3. Para la valoración de la mercadería exportada se aplica la "Noción Teó-

rica" - Ver al respecto el apartado IV.
4. Pago de los derechos de exportación: tienen un régimen de espera: hay

un plazo de diez (10) días (exportación de valor mayor a U$D 200.000,00).
Puede ser de hasta seis (6) meses, cuando el exportador hizo exportaciones
inferiores a U$D 200.000,00, en el año anterior.
5. Ajuste del valor de exportación. El art. 20° de la Ley N° 23.905/91. Los

tributos aduaneros se liquidan en U$D y se pagan al tipo de cambio del dólar
del día anterior al día de pago. La Ley N° 23.928 —anterior a la Ley N° 23.905—
había establecido la convertibilidad. La Ley N° 23.561 derogó la convertibilidad
y el Dec. N° 214/02 pesificó la deuda aduanera 1 a 1. Desde abril de 2003 el
derecho de exportación se cobra sobre el valor incorporado y se descuenta el
CIF del insumo importado.
XVII. Destinación de exportaciones
• Definitiva
6. Destinación definitiva de exportación para consumo, C.A. art. 331.

La mercadería exportada puede permanecer por tiempo indeterminado fuera
del territorio aduanero. Se debe indicar la destinación, posición en el
nomenclador, naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad y precio.
• Suspensivas
7. Destinación de exportación temporaria, C.A. art. 349. La mercadería

exportada puede permanecer con una fínalidady por un plazo determinado
fuera del territorio aduanero, quedando sometida, desde el mismo momento
de su exportación, a la obligación de ser reimportada para consumo con
anterioridad al vencimiento del plazo preestablecido.
8. Destinación suspensiva de tránsito de exportación, C.A. art. 374. La

mercadería puede ser transportada hasta otra Aduana del mismo territorio
aduanero con la finalidad de ser exportada por esta última a otro territorio.
Este régimen puede ser utilizado tanto para una definitiva como para una
temporaria. Este régimen implica la libre circulación de la mercadería por el
territorio aduanero.
9. Destinación suspensiva de removido C.A. art. 386. La mercadería de

libre circulación en el territorio aduanero puede salir de este, para ser trans
portada a otro lugar de ese territorio, con participación de las Aduanas de
entrada y salida , sin que durante su trayecto atraviese o haga escala en un
688 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
ámbito terrestre no sometido a la soberanía nacional. Igual tratamiento puede

tener la mercadería transportada por ríos nacionales de navegación inter-
nacional entre dos puntos de ese territorio, esto es para aprovechar el litoral
marítimo y fluvial de nuestro país para el transporte de mercaderías.
CUADRO XIII
destinación
Definitiva (para consumo)

Mercadería
Exportada Temporaria
Suspensivas
De tránsito de exportación
De removido
XVIII. Estímulos a las exportaciones
10. Los estímulos a las exportaciones son restituciones o devoluciones de

tributos que el exportador pagó antes de la exportación, los cuales se va a
exportar.
11. El art. 6o del GATT establece que en ningún caso los países contratan-
tes podrán aplicar medidas antidumping o derechos compensatorios en razón
de precios disminuidos por haberse eximido de tributos a la exportación.
12. Normativa: Código Aduanero Sección X. Dec. PEN N° 1011/91, Dec.

PEN N° 1012/91, Dec. PEN N° 2182/91.
• Draw back
13. El Código Aduanero en los arts. 820 a 824 regula el draw back.
Etimología: draw back significa "igualar hacia atrás".
14. Es un régimen por el cual se restituyen a quien exporta para consu

mo, tributos pagados por el exportador cuando importó para consumo mer
caderías que:
a. se exportan a título oneroso, para consumo, luego de haber recibido un

perfeccionamiento industrial;
b. Se exportan envases para consumo con un contenido que se exporta
para consumo.
15. Tipificación. El Dec. PEN N° 1012/91 establece el régimen de

tipificación. Por cualquier mercadería se puede obtener draw back, toda vez
que haya hecho la tipificación.
16. En el caso de la importación temporaria (p.e. importación para per-

feccionamiento industrial) no se pagan tributos al momento de la importa-
ción, por lo cual tampoco será de aplicación este régimen.
17. Certificado de tipificación. Lo extiende la Secretaría Nacional de In-

dustria a través de la Dirección Nacional de Industria. Este documento deta-
lla la cantidad de unidades, la cantidad de merma y la cantidad de residuos.
Es necesario establecer la relación insumo producto, dado que si exporto

1000 trajes debo dar de baja 3300 mts de tela, porque la relación insumo pro-
ducto es 1 traje = 3,30 metros de tela.
En el ejemplo: si por 1000 metros de tela a se pagaron $ 5.000,00 de tribu-

tos
Por 3,30 metros de tela -» x= (3,30 x5.000,00)/1000= $16,50por traje
Lo que pagué al momento de importación de la tela, equivale a $ 16,50

por cada traje que se exporta.
■*—►
18. Trámite de obtención del certiñ âdo depesifícación.
a. Se presenta el formulario de tipificación, en la Aduana, antes de expor

tar, junto con el permiso de embarque;
b. La Secretaría tiene un plazo para confirmar o denegar o rebajar, de

treinta (30) días;
c. Si el exportador no tiene el certificado debe presentar en la Aduana una

declaración jurada.
CUADROXIV
permiso de pedido de cumplido liquidación

embarque draw back de de
embarque draw back
El exportador liquidó Junto con esto

los derechos de puede pedir Liquidación y
exportación sobre el reembolsos. pago de derechos
valor FOB (-) los
insumos importados.
690 ALFREDO T. F.
DESTUNIANO
• Reintegros
19. El Código Aduanero en el art. 825° establece reintegros a la exporta

ción.
20. Régimen actual. El art. 5o del Dec. PEN N° 1.011/91, como vimos
antes, establece el procedimiento de tipificación.
Concepto de reintegro: es una retribución de tributos interiores pagados

con motivo de una importación para consumo a título oneroso, sea por mer-
caderías adquiridas, sea por servicios recibidos, durante el proceso producti-
vo.
El Dec. PEN N° 1.011/91 establece dos requisitos:
a. La mercadería que se exporta debe ser nueva sin uso;
b. La mercadería debe ser fabricada en el país.
21. Primer régimen. El primer régimen fue el del Dec. PEN N° 3.255/51
llamado Régimen de reintegros y de reembolsos (interiores y exteriores).
Era un régimen ad valorem. Existían listas de los productos industriales.

Ciertas marcas estaban en las dos listas. Cada exportador hacía sus cuentas y
optabapor reintegro + drawback o reembolsos.
22. Segundo régimen. El Dec. PEN N° 1.555/86 comprendía sólo el

régimen de reembolsos y no incluía reintegros. En esta normativa existían
listas de productos.
23. Tercer régimen. EIDec.PENN0 1.011/91 comprendía sólo reintegros

e inicialmente existían listas. El 01 /01 /95 se puso en marcha la Nomenclatura
Común del Mercosur: arancel externo común y arancel cero intrazona.
24. La Nomenclatura común del Mercosur presenta tres columnas:
Col. 1 Col. 2 Col. 3 % del

Extrazona Excepciones reintegro
No hay tipificación. Está clasificado por sector o rubro industrial, para lo

cual las Cámaras presentan datos al Ministerio de Economía.
25. El Código Aduanero establece las siguientes regulaciones:
CA. art. 826: Reembolsos compatibles;

CA. art. 828: Reembolsos no compatibles;
CA. art. 829: Facultad del PEN con relación a Reintegros y reembolsos: el
EXTERIOR
PEN fija la base imponible que no podrá ser superior al valor imponible (no-
ción teórica) para los derechos de exportación ad valorem.
Cabe agregar que la Aduana está facultada para ajustar hacia abajo el mon-
to del reintegro.
26. Base de Cálculo del reintegro. Dec. PEN N° 1011. Para la base de
cálculo se deberá tomar el tipo de cambio del día anterior al día de pago: art.
6o del Dec. PEN N° 1011/91. Actualmente se aplica el Código Aduanero, o sea
se toma el T° de C° del día de registro del despacho (arts. 726 y 728).
La base es el valor FOB neto del CIF de los productos importados, de ope-
raciones de importación para consumo y temporarias, lo que equivale a decir
que se tiene en cuenta el valor agregado en el país.
27. Se generó, en ese momento una duda: lo importado en forma tempo-

ral, también se descontaba? La Circular Telex N° 335/91/07 reglamentó en
forma favorable a los exportadores: se calculan las importaciones definitivas
y las temporarias.
28. Posteriormente la Res. ANA N° 1498/91/08 modificó el criterio: sólo

se descuenta lo que se importó para consumo y no lo que se importó
temporariamente, o sea cuando el exportador sea el importador directo del
insumo.
29. El Dec. PEN N° 2.182 ratificó este régimen. El permiso de embarque

determinará y tipificará los insumos importados definitivamente para draw
back y los importados temporariamente, a los efectos del descuento del valor
FOB.
BLANCA
RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

BLANCA
PRESTACIONES Y CONTRIBUCIONES 695
CAPÍTULO I
PRESTACIONES Y CONTRIBUCIONES
POR ARIEL SÁNCHEZ SETTEMBRINI
I. Conceptualización
La "Declaración de Derechos del Hombre" aprobada por la Organización

de Naciones Unidas en el año 1948, sostiene que" toda persona tiene derecho
a un nivel de vida suficiente a efectos de asegurarla salud, su bienestar y el de
su familia especialmente para la alimentación, la vestimenta, la vivienda, los
cuidados médicos, así como los servicios en caso de desocupación, de enferme-
dad, de invalidez, de viudez, de vejez, o en los otros casos de pérdida de sus
medios de subsistencia como consecuencia de circunstancias independientes
de su voluntad'.
Más recientemente, en el Código Iberoamericano de la Seguridad Social

se ha proclamado a la Seguridad Social como "un derecho inalienable del ser
humano", concebido como garantía para la obtención del bienestar de la po-
blación, siendo una responsabilidad indeclinable de los Estados garantizar a
toda la población tal derecho, cualquiera sea el modelo de organización
institucional, que haya sido elegido.
En este orden de ideas, puede definirse a la Seguridad Social como el con-

junto de medidas adoptadas por un Estado con el objetivo de proteger a los
ciudadanos de aquellos riesgos como consecuencia de circunstancias inde-
pendientes de su voluntad que pueden presentarse en su vida laboral por más
óptima que sea su condición de vida y que puede afectar su bienestar y el de
su familia, como ser la desocupación, la vejez, la enfermedad, la invalidez o
la muerte.
Estos riesgos, conocidos como Contingencias de la Seguridad Social, han

sido clasificados para un mejor análisis de la siguiente manera:
1) Contingencias de origen físicas:
a) Salud: Los trastornos que pueden debilitar la salud de los trabajadores

y de su grupo familiar, afectan tanto la posibilidad de realizar sus labores como
así también perjudican su bienestar en general.
696 ARIEL SÁNCHEZ SETTEMBRINI
b) Vejez: El deterioro de la capacidad laboral con el transcurso de los años

de vida del trabajador, pone en riesgo la posibilidad de obtener ingresos para
su manutención y de su familia, como así también pone en riesgo su integri-
dad física.
c) Muerte: El fallecimiento del trabajador cercena los ingresos producido

por él, viéndose afectado por ello los integrantes de su grupo familiar.
d) Enfermedades y accidentes inculpables: Las enfermedades o acciden-

tes inculpables impiden temporalmente al trabajador la posibilidad de obte-
ner ingresos para su manutención y su grupo familiar.
e) Enfermedades y accidentes laborales: Las enfermedades o accidentes

laborales impiden temporalmente al trabajador de realizar sus tareas como
así también pueden verse afectados con alguna secuela que le dificulte de-
sarrollarlas en las mismas condiciones que las efectuaba, poniéndose en ries-
go su posibilidad de obtener ingresos suficientes.
f) Invalidez: Los accidentes que impiden continuar realizando tareas la-

borales ya sea total o parcialmente, cercenan las posibilidades de obtener in-
gresos para su manutención y su familia, afectando adicionalmente su moral
y bienestar.
g) Maternidad: La posibilidad de una trabajadora de ser madre afecta la

posibilidad de trabajar en forma plena en un principio para luego cesar en sus
actividades a fin de proteger su integridad física y la de su hijo, situación que
paraliza su medio de obtener ingresos.
2) Contingencias de origen sociales:
a) Cargas familiares: La posibilidad de los trabajadores de tener descen-

dientes o parientes a cargo, genera un incremento de los gastos familiares.
3) Contingencias de origen económicas:
a) Desempleo: La falta de trabajo no sólo impide a los trabajadores la po-

sibilidad de obtener recursos, sino que también afecta su bienestar y su moral
y el de su familia.
II. Principios de la Seguridad Social
Se han concebido ciertos principios que moldean todo Sistema de la Se-

guridad Social, los cuales serán contemplados por los Gobiernos en sus polí-
ticas sociales en función del tipo de modelo de Estado al que éste aspire,
pu-diendo resumirse en:
a) Solidaridad: La solidaridad está representada por el deber moral de

ayudar al prójimo, a quien atraviesa por un estado de necesidad, en este sen-
tido todos responden por todos, aportando en función a sus posibilidades y

recibiendo en función a sus necesidades.
b) Subsidiariedad: Bajo este principio cada ciudadano debe arbitrar los

medios necesarios para cubrir las contingencias que lo pueden afectar, te-
niendo el Estado una participación a lo sumo secundaria.
c) Integralidad: Un sistema de seguridad social debe cubrir la mayor can-

tidad de contingencias posibles. Este principio persigue la extensión objeti-
va, desarrollándose en sentido vertical.
d) Universalidad: Un sistema de seguridad social debe procurar proteger

al mayor número de ciudadanos posibles. Este principio busca la extensión
subjetiva, desarrollándose en un sentido horizontal.
e) Igualdad: Este principio busca brindar igual cobertura a quienes que

se encuentren en iguales necesidades, por lo cual se tiende a eliminar las des-
igualdades económicas y sociales entre los ciudadanos..
f) Inmediatez: Las coberturas de las contingencias deben estar accesibles

en el mismo momento que se necesiten, sino pierden su finalidad. En materia
de seguridad social el bien jurídico protegido es el hombre, por lo cual todo
debe estar orientado a protegerlo del desamparo.
III. Financiamiento
Existen básicamente dos fuentes de recursos para obtener fondos con

destino a un Sistema de Seguridad Social, una de ellas son los recursos tributa-
rios generales y otra son los impuestos sobre la nómina salarial, los cuales
son soportados tanto por los empleadores como por los trabajadores. Puede
aclararse que se comparte la postura que reconoce el carácter tributario que
revisten los impuestos sobre los salarios, en especial cuando son destinados a
un sistema de reparto.
La elección de una fuente de financiación u otra dependerá del sistema

tributario diseñado por un Estado en función de los fines perseguidos en
materia económica, financiera y social; pudiendo destacarse que un sistema
basado en tributos en general presenta mayores ventajas que uno con im-
puestos específicos sobre los sueldos, pues tiene mayor flexibilidad fiscal yes
menos vulnerable a los efectos de los cambios sociales, demográficos y eco-
nómicos, como así también favorece la distribución más equitativa de la ri-
queza.
En forma adicional pueden mencionarse dos modelos extremos relacio-

nados con el financiamiento, donde algunos Estados conciben su Sistema de
la Seguridad Social en el cual los beneficiarios obtengan cobertura a las con-
tingencias sociales, independientemente de sus posibilidades de colaborar al
financiamiento del sistema, mientras que en otros los ciudadanos estarán
698 ARIEL SÁNCHEZ
SETTEMBRINI
cubiertos siempre y cuando hayan aportado al sistema; obviamente en el

medio de ambos existen las graduaciones propias de los objetivos a los que el
Estado aspire.
Puede sintetizarse que en general los sistemas de reparto funcionan ba-

sándose en tributos en general y otorgan coberturas básicas, mientras que los
sistemas de capitalización funcionan con impuestos a los salarios, ya sea por
aportes personales o contribuciones patronales, con coberturas en la medida
de los fondos ingresados.
Por último debe mencionarse que un Sistema de Seguridad Social se di-

ferencia de otras políticas sociales por el hecho de ser contributivo, es decir
que para obtener una prestación es necesario haber contribuido al sistema,
mientras que para acceder a otros programas sociales, como pueden ser los
subsidios, no es necesario tal requisito.
En el caso argentino y respecto del sistema jubilatorio, antiguamente el

mismo estaba financiado exclusivamente con impuestos sobre los salarios,
sin embargo en la actualidad se ve complementado con otros tributos gene-
rales.
IV. Coberturas de las contingencias de la Seguridad Social en Argentina
La Seguridad Social se ha desarrollado de tal manera a escala mundial,

siendo tan normal y necesaria que sería impensable ya sea para los ciudada-
nos de un país el tener que afrontar las contingencias sociales por sus propios
medios, como para un estado que se encuentre concebido con planes de go-
bierno que no las contemplen.
En este sentido, el tema ha cobrado tanta importancia a través del trans-

curso del tiempo, viéndose plasmado no sólo en declaraciones de organis-
mos internacionales sino también en casos concretos, pues algunos Estados
proveen coberturas aún sin cargo para los ciudadanos.
En el caso argentino los preceptos sobre Seguridad Social se encuentran

plasmados en el art. 14 bis de la Constitución Nacional al expresar que "El Esta-
do otorgará los beneficios de la seguridad social, que tendrá carácter de inte-
gral e irrenunciable. En especial, la ley establecerá: el seguro social obligatorio,
que estará a cargo de entidades nacionales o provinciales con autonomía fi-
nanciera y económica, administradas por los interesados con participación del
Estado, sin que pueda existir superposición de aportes; jubilaciones y pensio-
nes móviles; la protección integral de la familia; la defensa del bien de familia;
la compensación económica familiar y el acceso a una vivienda."
Como puede observarse, los objetivos y realizaciones de este instrumen-

to de política social están fijados en la Constitución Nacional y en los planes
de gobierno, el cual debe garantizar a los habitantes la protección en casos de
contingencias sociales.
Puede agregarse que nuestra Nación como un país federal, permite a las
provincias conservar todas las facultades no delegadas en el Estado Nacional,
reservándose de este modo la posibilidad de instaurar su propio régimen
previsional, en concurrencia con el régimen nacional.
De acuerdo con el actual ordenamiento, nuestro Sistema de Seguridad

Social nacional cubre las contingencias sociales que se indican a continua-
ción:
CONTINGENCIA COBERTURA MARCO LEGAL FINANCIACIÓN
Física Vejez, muerte e Sistema Integrado de aportes del trabajador y
invalidez Jubilaciones y Pensiones contribuciones del
-Ley 24.241 empleador.
Salud de jubilados Instituto Nacional de aportes del trabajador,

y/o pensionados Servicios Sociales para aportes de los jubilados
Jubilados y Pensionados - y/o pensionados y contri-
Ley 19.032 buciones del empleador.
Maternidad Régimen de Asignaciones contribuciones del
Familiares - Leyes 24.714 y del empleador.
24.700
Salud de Régimen Nacional de Obra aportes del trabajador y

trabajadores Social - Leyes 23.660 y contribuciones del
23.661 empleador.
Accidentes o Aseguradoras de Riesgos contribuciones del
enfermedades del Trabajo-Ley24.557 empleador.
laborales
Sociales Cargas Familiares Régimen Nacional de contribuciones del

Asignaciones Familiares empleador.
-Leyes 24.714 y 24.700
Económicas Desempleo Fondo Nacional de Empleo contribuciones del

-Ley 24.013 y Sistema de empleador
Desempleo para la
Construcción - Ley 25.371
V. Sistemas de la Seguridad Social
V.l. Su creación
El Sistema Único de la Seguridad Social (S.U.S.S.) fue creado por el Dto.

2.284/91, tomando a su cargo las funciones y objetivos que hasta ese mo-
mento competían a distintos organismos, a saber:
• Caja de Subsidios Familiares para Empleados de Comercio
Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria

• Caja de Asignaciones Familiares para el Personal de la Estiba, Activida-

des Marítimas Fluviales y de la Industria Naval
• Instituto Nacional de Previsión Social
Por medio del Dto. 2.741/91, fue creada la Administración Nacional de la

Seguridad Social (A.N.SE.S.), asignándosele a su cargo la administración del
S.U.S.S como así también la recaudación de los ingresos, labor que con ante-
rioridad a la unificación del sistema era desarrollada por distintos organismos.
Posteriormente con el Dto. 507/93 se derivaron las funciones de recaudación a
la hoy A.F.I.P.. De este modo las prestaciones a cargo de A.N.SE.S. son las co-
rrespondientes al área nacional de la Seguridad Social, y otorga jubilaciones y
pensiones, asignaciones familiares de las personas en actividad y subsidios fa-
miliares a las personas en etapa pasiva, y la prestación por desempleo.
Las prestaciones inherentes a los servicios sociales para los jubilados y

pensionados estarán a cargo el Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, conocido como PAMI; mientras que los servicios
sociales páralos trabajadores en actividad serán suministrados por las Obras
Sociales, en coordinación con la Superintendencia de Servicios de Salud.
Este nuevo sistema, unifícalos ingresos que debían efectuarse a esos dis-
tintos fondos en un único concepto, llamado Contribución Unificada de la
Seguridad Social (C.U.S.S.).
V.2. La Contribución Unificada déla Seguridad Social: componentes
Siendo el S.U.S.S. un nuevo sistema unificador, se le asigna por medio del

art. 87 del mismo decreto, las funciones de percepción y fiscalización de la
CUSS, la cual estará compuesta por los siguientes Subsistemas:
a) Régimen Nacional de la Seguridad Social

• Los aportes y contribuciones con destino al Régimen Nacional de Jubi-
laciones y Pensiones (Actualmente el Sistema Integrado de Jubilacio-
nes y Pensiones).
• Los aportes y contribuciones con destino al Instituto Nacional de Ser-

vicios Sociales para Jubilados y Pensionados (PAMI).
• Las contribuciones con destino a las Cajas de Subsidios y Asignaciones

Familiares (Actualmente Régimen de Asignaciones Familiares).
• Los aportes y contribuciones con destino al Fondo Nacional de Em-

pleo.
• Los aportes y contribuciones con destino a la Administración Nacional

del Seguro de Salud. (ANSSal) (Actualmente Superintendencia de Ser-
vicios de Salud).
PRESTACIONES Y 701
CONTRIBUCIONES
b) Régimen Nacional de Obra Social
• Los aportes y contribuciones con destino a las Obras Sociales.
De este modo, todos los empleadores deberán ingresar a través de la CUSS,

los aportes correspondientes a los trabajadores, como así también las contri-
buciones correspondientes a ellos.
V.3. Sistema de Riesgos de Trabajo
La ley 24.557, crea el Sistema de Riesgos del Trabajo, el cual no es parte

integrante de la C.U.S.S., si bien las contribuciones a cargo de los empleadores
con destino al mismo son liquidadas dentro de la misma Declaración Jurada
que los restantes conceptos de la Seguridad Social. Por lo tanto, la AFIP no
cuenta con facultades por sobre esta contribución, siendo las Administrado-
ras de Riesgos del Trabajo encargadas de su recaudación y otorgamiento de
las coberturas.
VA. Cuadro resumen
Podemos resumir lo comentado hasta aquí de la siguiente manera:
Aportes Contribuciones
• Sistema Integrado de Jubilaciones y • Sistema Integrado de Jubilaciones y

Pensiones Pensiones
• Instituto Nacional de S.S. Jubilados y • Instituto Nacional de S. S. para Jubilados y

Pensionados Pensionados
• Sistema de Seguro de Salud • Fondo Nacional de Empleo
• Obra Social • Régimen de Asignaciones Familiares
• Sistema de Seguro de Salud
• Obra Social
• Sistema de Riesgos de Trabajo
VI. Sujetos, base imponible y alícuotas

VI. 1. Sujetos
1) Sujetos activos: El Estado, quien exterioriza su accionar a través de los
distinto organismos de la Seguridad Social, es decir la Administración Fede-
ral de Ingresos Públicos, la Administración Nacional de la Seguridad Social,
las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones, los prestadores
de salud, el Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensio-
nados y las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo.
2) Sujetos pasivos: Los sujetos pasivos serán quienes desempeñen una

actividad laboral, debiendo resaltarse las diferencias fundamentales existen-
tes entre un trabajador relación de dependencia y un trabajador autónomo:
a) Trabajador en relación de dependencia: Se establece cuando una perso-

na realiza actos, ejecuta obras o presta servicios a favor de otra, de la que de-
pende económica, técnica y jurídicamente, por la que percibe una remunera-
ción en dinero. En este caso, es el empleador quien debe cumplir con las obli-
gaciones de la Seguridad Social, ya sea como responsable por sus contribucio-
nes como responsable por deuda ajena por los aportes de los trabajadores.
b) El trabajador autónomo: Se establece cuando una persona en forma

independiente desarrolla su actividad por su propia cuenta y riesgo, es decir,
que no depende de otro para su ejercicio laboral. En tal caso, será responsa-
ble del cumplimiento de las obligaciones de la Seguridad Social.
VI.2. Base imponible
A los fines de la Seguridad Social y dentro de un esquema de impuestos

sobre los salarios resulta de suma importancia definir el concepto de remu-
neración, ya que la misma se comporta como la base imponible sobre la que
se aplicarán las alícuotas previstas a fin de determinarlos aportes y contribu-
ciones que se deben ingresar al sistema. Asimismo, cobra mayor importancia
la cuestión teniendo presente la diversidad de rubros que percibe un asala-
riado en retribución de sus tareas, los cuales dependiendo del alcance defini-
do al concepto se deberá establecer cuales serán remunerativos y cuales no.
En forma adicional, esa remuneración servirá en ciertos casos como un

elemento necesario para definir el derecho a una prestación de la seguridad
social como así también el monto de la misma.
El primer y fundamental acercamiento a este concepto lo encontramos en

el art. 6o de la ley 24.241 el cual dispone que será remuneración a los fines del
Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones: "...todo ingreso que
percibiere el afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciación pecu-
niaria, en retribución o compensación con motivo de su actividad personal...".
Por su parte el art. 7o define cuales ingresos no deberán ser considerados como
remunerativos.
Puede agregarse que la remuneración se genera con la sola puesta a dis-

posición del trabajador de su fuerza de trabajo aunque el empleador no reci-
ba una real prestación de servicios, con lo cual ciertas retribuciones en con-
cepto de vacaciones, feriados, enfermedades y otras licencias, serán parte
integrante de la misma.
A efectos de ahondar en el marco conceptual, podemos mencionar algu-

na de las características que deben tener los diferentes conceptos abonados al
trabajador para revestir la calidad de remunerativos:
a) Incremento patrimonial: La remuneración debe proporcionarle al tra-

bajador la posibilidad de mantenerse a si mismo y a su grupo familiar o bien
debe generar un incremento en su patrimonio.
b) Dinerada e Insustituible: La remuneración debe ser abonada por lo

menos en un 80% en dinero, pudiendo ser entregadas en especie sólo en el
20% restante, como así tampoco puede reemplazarse en su totalidad con
beneficios sociales u otros conceptos no remunerativos.
c) Igual y justa: Trabajadores que desempeñen igual trabajo, deben reci-

bir igual remuneración, como así también debe existir proporcionalidad entre
la remuneración y la tarea realizada; ambas características emanan del texto
constitucional.
d) Continua e Irrenunciable: El trabajador recibirá su remuneración du-

rante el transcurso de la relación laboral, no pudiendo en ningún caso renun-
ciar a ella y dejar de percibirla.
Por otra parte, debe mencionarse la particularidad que presentan los tra-
bajadores autónomos, pues como se advierte, no perciben una remuneración
en el sentido estricto aquí comentado, sino que será un ingreso por el
desempeño de su actividad. Al respecto se ha diseñado un mecanismo
presuntivo el cual correlaciona la tarea desempeñada con el probable ingreso
que está le pueda retribuir, estimando de ese modo el monto sobre el cual se
determinarán los aportes y contribuciones respectivas.
VI. 3. Alícuotas
VI.3.1. Aportes
Las alícuotas para el ingreso de los aportes con destino al Sistema de la

Seguridad Social, se encuentran detallados en las diversas leyes que regulan
los subsistemas que lo integran, los cuales a través del tiempo han sufrido
diversas modificaciones.
El principal cambio se encuentra en la alícuota correspondiente al aporte

con destino al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (SIJP), para los
trabajadores en relación de dependencia que hubiesen optado u opten por el
Régimen de Capitalización. De este modo el porcentaje del mismo, que se
encontraba regulado por el art. 11 de la ley 24.241 siendo originariamente
del 11%, se encuentra reducido al 7%, para ser incrementado en forma
paulatina al 9% y posteriormente al 11%, a partir del 1/7/2005 y del
1/10/2005 respectivamente, conforme lo establecieron los Dto. 390/03 y Dto.
809/04.
Puede resumirse las alícuotas vigentes en el siguiente cuadro:
Reparto Capitalización
SIJP 11% 7%-11%
INSSJP 3% 3%
FNE - -
RNAF - -
Sub total 14% 10% - 14%
Obra social 3% 3%
Total 17% 13% - 17%
VI.3.2. Contribuciones
Respecto de las contribuciones con destino al Sistema de la Seguridad

Social, las mismas han sufrido aún más modificaciones presentándose en la
actualidad en los porcentajes estipulados el art. 2o del Dto. 814/01, modifica-
do posteriormente por la Ley de Equilibrio Fiscal 25.453, el cual estableció
dos alícuotas generales en concepto de contribuciones al Régimen de la Se-
guridad Social (excepto ANSSal), quedando de la siguiente manera:
a) Alícuota del 20%: Para empleadores que reúnan conjuntamente, las

siguientes características:
• Que su actividad principal se encuadre en el sector servicios o comer

cio.
■ Que no sean empleadores comprendidos en las Leyes 23.551 (de Aso-

ciaciones Sindicales de Trabajadores), 23.660 (de Obras Sociales), 23.661
(del Sistema Nacional del Seguro Salud) o 24.467 (de Pequeñas y Me-
dianas Empresas).
• Que sus ventas anuales superen la suma de $ 48.000.000.
b) Alícuota del 16%: Para el resto de los empleadores.
Recordemos que estas alícuotas generales comprenden solamente a las

contribuciones patronales, a aplicar sobre la nómina salarial, con destino a
los Subsistemas de la Seguridad Social: Instituto Nacional de Servicios Socia-
les para Tubilados y Pensionados - INSSIP; Fondo Nacional de Empleo - FNE;
Sistema Integrado de Tubilaciones y Pensiones - SIIP; Régimen de Asignacio-
nes Familiares - RAF.
Posteriormente la ley 25.565, incrementó la contribución patronal con

destino al INSSJP en un punto porcentual, quedando las nuevas alícuotas del
decreto mencionado, en el 21 % y 17% para los puntos a) y b), respectivamente
mencionados.
Respecto de las contribuciones al Régimen Nacional de Obra Social, su

última modificación incrementó la alícuota en vigencia para llevarla al valor
establecido originariamente en el 6%.
Sobre las alícuotas con destino a las ART, las mismas son fijadas por las
aseguradoras en función de los parámetros de riesgos que presente la activi-
dad asegurada.
La desagregación de las alícuotas antes mencionadas, entre los distintos

subsistemas, fue realizada oportunamente por la AFIP mediante las Resolu-
ciones Generales AFIP 1053 y 1082, que aprueban el uso de los aplicativos del
SIJP, con lo cual es posible elaborar el siguiente cuadro, donde se detalla un
caso común, del régimen general existente:
Dec. 814/01, art. 2), inc. a) Dec. 814/01, art. 2), inc. b)
SIJP 12,71 10,17

INSSJP 1,62 1,50
FNE 1,11 0,89
RNAF 5,56 4,44
Sub Total 21,00 17,00
Obra Social 6,00 6,00
Total 27,00 23,00
BLANCA
REGÍMENES EN PARTICULAR 707
CAPÍTULO II
REGÍMENES EN PARTICULAR
POR ARIEL SÁNCHEZ SETTEMBRINI Y MAREA INÉS RUIZ
I. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones
En este capítulo se desarrollarán distintos conceptos con cierta profundi-

dad, que si bien son específicos del título tratado, marcan el sustento, y en
ciertos casos, reemplazan a los conceptos de otras prestaciones que se trata-
rán más adelante.
Por su parte, el resto de las normas que integran el Sistema de la Seguri-

dad Social establecen la obligación de realizar aportes y contribuciones para
los trabajadores y empleadores, sin realizar definición alguna de dichos su-
jetos remitiéndose en algunos casos a las normas previsionales.
1.1. Características del sistema
Los sistemas previsionales pueden adoptar alguno de los siguientes mo-

delos:
a) Sistema de reparto: En este sistema todos los trabajadores en actividad

aportan un fondo común para financiar las prestaciones de los beneficiarios
pasivos, estando el Estado encargado de redistribuir los mismos. Es caracterís-
tica del sistema la solidaridad y la inexistencia de individualización de aportes.
b) Sistema de capitalización: En este sistema cada trabajador en activi-

dad aporta a un fondo individual, con lo cual su beneficio jubilatorio estará
supeditado al ahorro conseguido. Es característica del sistema la individuali-
zación de los aportes efectuado y la similitud con un seguro de retiro.
c) Sistema mixto: El sistema mixto se basa en parte por un sistema de

capitalización el cual está conformado por los aportes de trabajadores activos
y por otra parte por un sistema de reparto financiado con contribuciones a
los empleadores.
Nuestro sistema previsional es un sistema mixto desde julio de 1994 con

la sanción de la ley 24.241 y creación del Sistema Integrado de Jubilaciones y
708 ARIEL SÁNCHEZ SETTEMBRINI Y MARÍA INÉS RUIZ
Pensiones, dónde hasta ese momento era un sistema de reparto. En la actua-

lidad el Estado asegura un beneficio mínimo a todos los sujetos que hayan
aportado, otorgando a quienes optaron por el régimen de reparto algún in-
greso variable en función del nivel de aportes y de la permanencia, mientras
que quienes optaron por la capitalización obtienen un incremento resultado
de la acumulación de aportes y de intereses durante la vida laboral.
1.2. Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos obligatorios se encuentran definidos en el art. 2o de la

ley 24.241, detallando que están obligatoriamente comprendidas en el SIJP,
las personas físicas mayores de 18 años, que sean considerados trabajadores
en relación de dependencia o trabajadores autónomos, según la siguiente
clasificación:
a) Trabajadores en relación de dependencia:
1. Los funcionarios, empleados y agentes que en forma permanente o
transitoria desempeñen cargos, aunque sean de carácter electivo, en cual-
quiera de los poderes del Estado nacional, sus reparticiones u organismos
centralizados, descentralizados o autárquicos, empresas del Estado, socieda-
des del Estado, sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria,
sociedades de economía mixta, servicios de cuentas especiales y obras socia-
les del sector público y el personal civil de las fuerzas armadas y de las fuerzas
de seguridad y policiales; con exclusión del personal militar de las fuerzas
armadas y del personal militarizado o con estado policial de las fuerzas de
seguridad y policiales.
2. Los funcionarios, empleados y agentes que en forma permanente o

transitoria desempeñen cargos en organismos oficiales interprovinciales, o
integrados por la Nación y una o más provincias, cuyas remuneraciones se
atiendan con fondos de dichos organismos; como así también los dependien-
tes de los gobiernos y municipalidades provinciales, a condición que previa-
mente las autoridades respectivas adhieran al SIJP.
3. Las personas que en virtud de un contrato de trabajo celebrado o rela-

ción laboral iniciada en la República, sean trasladadas o comisionadas por el
empleador a prestar servicios en el extranjero.
4. Las personas que en cualquier lugar del territorio del país presten en
forma permanente, transitoria o eventual, servicios remunerados en relación
de dependencia en la actividad privada, como así también todos aquellos que
realicen actividades no incluidas con carácter obligatorio en el régimen para
trabajadores autónomos.
b) Trabajadores Autónomos: Personas que por sí solas o conjunta o alter

nativamente con otras, asociadas o no, ejerzan habitualmente en la Repúbli
ca alguna de las actividades que a continuación se enumeran, siempre que
éstas no configuren una relación de dependencia:
1. Dirección, administración o conducción de cualquier empresa, orga-

nización, establecimiento o explotación con fines de lucro, o sociedad co-
mercial o civil, aunque por esas actividades no obtengan retribución, utilidad
o ingreso alguno.
2. Profesión desempeñada por graduado en universidad nacional o en

universidad provincial o privada, o por quien tenga especial habilitación le-
gal para el ejercicio de profesión universitaria reglamentada.
3. Producción o cobranza de seguros, reaseguros, capitalización, ahorro,

ahorro y préstamo, o similares; y cualquier otra actividad lucrativa no com-
prendida en los apartados precedentes;
Los trabajadores autónomos son responsables del ingreso de los aportes

y contribuciones al SIJP. No ocurre lo mismo con los dependientes, ya que el
art. 12 de la ley 24.241 impone al empleador ingresar las contribuciones a su
cargo y también practicar en las remuneraciones los descuentos correspon-
dientes a los aportes del personal (responsabilidad por deuda ajena), para
luego depositarlos a la orden del S.U.S.S. Asimismo, se le atribuyen otras obli-
gaciones referidas tanto a su condición de empleador como a su función de
administración de personal.
1.3. Relación de dependencia
1.3.1. Base imponible - Remuneración
Tiene suma importancia la definición que se dé a la remuneración en el

SIJP, no sólo porque la misma se comporta como la base imponible a los fines
de determinar los aportes y contribuciones, sino que también los distintos
subsistemas que integran el S.U.S.S. remiten a la definición de remuneración
que se da en este sistema.
1.3.1.1. Conceptos remunerativos
El art. 6o de la ley 24.241 considera remuneración, a todo ingreso que

percibiere el trabajador en dinero o en especie susceptible de apreciación
pecuniaria, en retribución o compensación o con motivo de su actividad per-
sonal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario, honora-
rios, comisiones, participación en las ganancias, habilitación, propinas, gra-
tificaciones y suplementos adicionales que tengan el carácter de habituales y
regulares, y toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que se le
asigne, percibida por servicios ordinarios o extraordinarios prestados en re-
lación de dependencia.
Los viáticos y gastos de representación presentan ciertas limitaciones, no

serán remuneraciones tales gastos sin comprobantes en función de lo que
establezca la autoridad de aplicación ni la parte efectivamente gastada y acre-
ditada por medio de comprobantes.
En el caso de los agentes de la administración pública, se consideran re-

muneración las sumas a distribuir o que éstos perciban en carácter de: 1)
Premio estímulo, gratificaciones u otros conceptos de análogas característi-
cas; 2) Cajas de empleados o similares, cuando ello estuviere autorizado.
1.3.1.2. Conceptos no remunerativos, exentos o no alcanzados
Los conceptos no remunerativos no integran la base imponible para la

determinación de aportes y contribuciones, estando precisados en el art. 7o de
la ley 24.241.
El mismo dispone que no deberán ser consideradas como remuneración

las asignaciones familiares, las indemnizaciones derivadas de la extinción del
contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad perma-
nente provocada por accidente del trabajo o enfermedad profesional, las pres-
taciones económicas por desempleo, ni las asignaciones pagadas en concepto
de becas. Tampoco se considera remuneración las sumas que se abonen en
concepto de gratificaciones vinculadas con el cese de la relación laboral en
el importe que exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en
forma habitual y regular.
Asimismo existen otros conceptos que son abonados a los trabajadores,

que si bien son percibidos junto a sus haberes mensuales no son considera-
dos remuneraciones por no contar con las características de tales o bien por
exclusiones previstas en las normas vigentes, como ser: a) beneficios sociales
y b) las prestaciones no remunerativas.
a) Beneficios Sociales: Los beneficios sociales son de carácter social, en

tregándolos el empleador con el fin de mejorar la calidad de vida actual o
futura de sus trabajadores y/o su grupo familiar, con lo cual no tienen las
características de los conceptos remunerativos, es decir no producen un in
cremento patrimonial, no son dineradas y no pueden ser sustituidas por su
mas de dinero.
Estos beneficios sociales se encuentran enunciados en el art. 103 bis de la

ley 20.744 de Contrato de Trabajo, pudiendo mencionarse a los servicios de
comedor de la empresa; los vales de almuerzo, hasta un tope máximo por día
de trabajo; los vales alimentarios y las canastas de alimentos otorgados a tra-
vés de empresas habilitadas y hasta un tope máximo de la remuneración bruta
de cada trabajador.
b) Asignación No Remunerativa:
Más recientemente, se han tomados medidas de emergencia para la re-

cuperación del ingreso alimentario, por lo cual todos los trabajadores del sector
privado que se encuentren comprendidos en los convenios colectivos de tra-
bajo, con excepción de ciertos asalariados, han visto incrementado sus ingre-
sos mensuales con una asignación no remunerativa de carácter alimentario.
1.3.1.3. Cuadro resumen

REMUNERATIVOS NO REMUNERATIVOS
• Sueldo mensual Jornal • Conceptos no remunerativos por los convenios co-

lectivos
• Propinas • Indemnización por antigüedad y preaviso
• Participación en los resultados • Gratificaciones por cese
• Primas • Indemnización por accidente
• Comisión • Vacaciones no gozadas.
• Viáticos con comprobantes
• Destajo • Reintegros de gastos familiares
• Sueldo Anual Complementario • Asignación por becas
• Vacaciones • Transporte gratuito hacia o desde el establecimiento
• Gratificaciones habituales • Reintegro de gastos de guardería
• Adicionales • Vales de almuerzo y tickets canasta hasta los topes legales
• Servicios de comedor en la empresa
• Servicios recreativos
• Otorgamiento o pago de cursos de capacitación
• Asignación no remunerativa de carácter alimentario
• Los beneficios enunciados art. 103, LCT
• Las prestaciones enunciadas en el art. 105, LCT
1.3.1.4. Topes sobre los que se calculan los aportes y contribuciones
A los fines del cálculo de los aportes y contribuciones correspondientes al

SIJP, el art. 9o de laley 24.241 establece que las remuneraciones no podrán ser
inferiores al importe equivalente a 3 veces el valor del Módulo Previsional
(MOPRE.). Teniendo en cuenta que en la actualidad el valor de este módulo
asciende a $80, el tope mínimo es de $240.
Debe aclararse que por medio del art. 7o del Dto. 492/95 se estableció que
el tope mínimo es aplicable cuando el empleado trabajaba una jornada legal
de labor completa, por lo cual para trabajadores a tiempo parcial o jornada
reducida dicho tope se debía proporcionarse en función a dicha jornada, de-
biendo determinarse los aportes y contribuciones con destino al SIJP sobre
ese mínimo proporcional.
Por otra parte, para el cálculo de los aportes del trabajador la base
imponible tendrá un límite superior equivalente a 20 veces el citado mínimo,
con lo cual el tope máximo asciende a $4.800.
Respecto de las contribuciones a cargo del empleador, las mismas han

sido modificadas recientemente por el Dto. 491/04 el cual estableció las ba-
ses imponibles máximas según el siguiente calendario:
a) contribuciones que se devenguen a partir del 1 de octubre de 2004 y

hasta el 31 de marzo de 2005, inclusive: $ 8.000;
b) contribuciones que se devenguen a partir del 1 de abril de 2005 y hasta
el 30 de septiembre de 2005, inclusive: $ 10.000;
c) contribuciones que se devenguen a partir del 1 de octubre de 2005: sin
tope.
Es importante destacar que si un trabajador percibe simultáneamente más

de una remuneración, cada una de ellas será computada separadamente a los
efectos de los límites establecidos, pudiendo agregarse que cuando las
remuneraciones imponibles superen los montos máximos, los aportes y
contribuciones se calcularán sobre el mismo, siendo los montos excedentes
no computables.
Por último, debe tenerse presente que el Dto. 433/94 dispuso que el tope
máximo se incrementa en un 50% en los meses en que se liquida el SAC.
1.3.2. Alícuotas
Respecto de las alícuotas aplicables para determinar aportes y contribu-

ciones con destino al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (SIJP), se
encuentran reguladas por el art. 11 de la ley 24.241, las cuales originariamente
consistían en un aporte personal de los trabajadores en relación de dependen-
cia del 11%, y una contribución a cargo de los empleadores del 16%, quedando
en la actualidad modificadas según lo explicado en capítulos anteriores.
1.4. Autónomos
1.4.1. Base imponible - Renta de Referencia
Por medio del art. 8o de la ley 24.241 se estableció que los trabajadores
autónomos efectuarán los aportes previsionales obligatorios sobre los niveles
de rentas de referencia calculados en base a categorías que tendrán en
cuenta: a) La Capacidad Contributiva; y b) La calidad de sujeto o no en el
Impuesto al Valor Agregado y en su caso, su condición de responsable
inscripto, de responsable no inscripto o no responsable en dicho impuesto.
Basándose en estas pautas se han determinado 15 categorías y asimismo

se han clasificado las distintas actividades que pueden ser desarrolladas por
los autónomos, creando así diferentes tablas en las cuales se vinculan éstas
ultimas con la categoría correspondiente.
A modo de ejemplo, detallamos a continuación las primeras 10 catego-

rías de la tabla referida a los trabajadores autónomos que realizan las activi-
dades de conducción de empresas.
Tabla I: Dirección, administración o conducción de cualquier empresa,

organización, establecimiento o explotación con fines de lucro, o sociedad
comercial o civil, aunque por esas actividades no obtengan retribución, utili-
dad o ingreso alguno.
ACTIVIDAD CATEGORÍA
A B B' C C D D' E E' F
-Componentes de sociedades comerciales y

civiles, regulares e irregulares
- Hasta 10 trabajadores ocupados X
- De 11 a 20 trabajadores ocupados X
- Más de 20 trabajadores ocupados X
- Titulares de empresas unipersonales o

componentes de sociedades de hecho, en
ambos casos, que ocupen personal
- Más de 10 trabajadores ocupados X
- Componentes de sociedades de hecho que

no ocupen personal - Compatibilización con
las tablas II a VI
I.IV.2. Alícuotas
La alícuota aplicable para determinar aportes y contribuciones con des-
tino al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (SIJP), se encuentran
reguladas por el art. 11 de la ley 24.241, la cual será una alícuota unificada del
27%, pudiendo discriminarse en aporte personal un 11% y contribución un
16%. En el caso de tareas diferenciales, el aporte asciende al 14%, quedando
de este modo en una alícuota unificada del 30%.
Sobre la base de las rentas de referencia, las diferentes categorías prede-
terminadas y a las alícuotas descriptas, puede confeccionarse el siguiente
cuadro donde se detalla el monto de la cuota que debe ingresar un trabajador

autónomo que realice las actividades mencionadas anteriormente en la Tabla
I, sin dejar de recordar que junto al monto que debe abonarse se encuentran
los correspondientes con destino al SIJP como así también con destino
alINSSJP(PAMI).
CONCEPTO CATEGORÍAS
% A B B' C C D D' E E' F
Renta de Referencia 312,00 383,00 383,00 512,00 512,00 766,00 766,00 1.279,00 1.279,00 1.789,00
Aporte personal para 16 49,92 61,28 61,28 81,92 81,92 122,56 122,56 204,64 204,64 286,24
jubilación 11/14 34,32 42,13 53,62 56,32 71,68 84,26 107,24 140,69 179,06 196,79
I.N.S.S.J.P. 5 15,60 19,15 19,15 25,60 25,60 38,30 38,30 63,95 63,95 89,45
Total 32/35 99,84 122,56 134,05 163,84 179,20 245,12 268,10 409,28 447,65 572,48
1.4.3. Aspectos particulares para directores y administradores de sociedades
1.4.3.1. Incorporaciones obligatorias y voluntarias
Teniendo presente que un trabajador puede realizar diferentes activida-

des simultáneamente para una misma sociedad, es necesario poder deter-
minar en que casos se encuentran obligatoriamente incluidos como relación
de dependencia o como autónomo de ingresar para ingresar los correspon-
dientes aportes y contribuciones con destino al SIJP.
Al respecto debe tenerse presente lo estipulado en los art. 2o y 3o de la ley

24.241, como así también las precisiones comentadas en el Dictamen (D.C.O.)
34/96, pudiendo realizarse el siguiente resumen de las normas mencionadas:
• Los directores o administradores de sociedades son trabajadores autó-

nomos obligados, sean o no socios, perciban o no retribuciones, mantengan o
no una relación de dependencia con la sociedad.
• Los directores de SA. o administradores de SRL son trabajadores autó-

nomos obligados y pueden voluntariamente adherir también como trabaja-
dores dependientes -sin perjuicio de su obligación como autónomos- pu-
diendo optar ante la sociedad por ingresar las cotizaciones al S.U.S.S. si así lo
desean.
• Los socios de cualquier tipo de sociedades que trabajen en la empresa,

y que se encuentren como trabajadores autónomos obligados (socios
mayo-ritarios, socios administradores, socios de sociedades de familia,
socios solidarios) también pueden voluntariamente incorporarse como
trabajadores en relación de dependencia.
• Los accionistas no directores, los socios no gerentes, o los socios co-

manditarios o cuando exista más de un socio comanditado en sociedades en
comandita, que trabajen en la empresa, son trabajadores autónomos obliga-
dos cuando su participación en el capital sea igual o superior al porcentual
que resulte de dividir 100 por el número total de socios (participación

mayo-ritaria).
• Los socios (excepto aquellos con responsabilidad solidaria y/o admi-
nistradores) son trabajadores en relación de dependencia obligados siempre
que perciban retribución, cuando su participación en el capital sea inferior al
porcentual que resulte de dividir 100 por el número total de socios (partici-
pación minoritaria). Se entenderá que el socio percibe retribución en la me-
dida del excedente de su retribución respecto de la participación que le co-
rresponde en las utilidades.
• Los socios que no sean administradores (o con responsabilidad solida-
ria) y que no perciban retribución, son trabajadores autónomos voluntarios,
por ser considerados simplemente rentistas.
• Los socios de cualquier tipo de sociedades, cuando todos ellos estén
ligados por un vínculo de parentesco de hasta el segundo grado de consan-
guinidad y/o afinidad, son trabajadores autónomos obligados.
• Los socios de sociedades de hecho, son trabajadores autónomos obli-
gados, ya que siempre ejercen la conducción de la sociedad por ser solidaria-
mente responsables, no resultando factible en ningún supuesto su encuadre
obligatorio como dependientes.
Los siguientes cuadros reflejan las posibilidades mencionadas sobre los

tres tipos societarios más comunes.
Sociedad de Responsabilidad Limitada
Tipo Función/Tarea Condición Jubilación/Afiliación
Socios y No Socios Gerentes Autónomo Obligatorio
Socios y No Socios Gerentes Con retribución por las tareas Autónomo Obligatorio y Dependiente
técnico-administrativas Voluntario por las retribuciones
Socio No Gerente Empleado Con participación mayoritaria Autónomo Obligatorio
Socio No Gerente Empleado Con participación minoritaria Dependiente Obligatorio
Socio No Gerente Socio Autónomo Voluntario
Sociedad Anónima
Tipo Función/ Tarea Condición Jubilación/Afiliación
Accionistas y No Director Autónomo Obligatorio
Accionistas
Accionistas y No Director Con retribución por las tareas Autónomo Obligatorio y Dependiente
Accionistas técnico-administrativas Voluntario por las retribuciones
Accionista No Empleado Con participación mayoritaria Autónomo Obligatorio
Director
Accionista No Empleado Con participación minoritaria Dependiente Obligatorio
Director
Accionista No Socio Autónomo Voluntario
Director
Sociedades de Hecho
Tipo Función/ Tarea Condición Jubilación/Afiliación
Socios Administradores Autónomo Obligatorio
1.4.3.2. Ejercicio simultáneo de la Actividad de Director o Administrador en

más de una Sociedad
En relación con el ejercicio simultáneo de la actividad de Director o Ad-
ministrador en más de una sociedad, la postura del fisco entendía que resulta
aplicable el procedimiento de sumatoria de categorías, considerándose des-

empeño simultáneo de varias actividades y obligando a contribuir tantas ve-
ces como director o administrador se ejerza.
Al respecto, las 3 salas de la Cámara Federal de la Seguridad Social ante

apelaciones efectuadas por los responsable, se habían expedido en sentido
contrario al criterio fiscal, considerando que este desempeño debía conside-
rarse como una única actividad de administración de empresas y por lo tanto,
no se verificaba el ejercicio de múltiples actividades que obligaran al pago de
una categoría de autónomos por cada una de ellas.
De este modo, la AFIP ha recurrido a la CSJN, para decidir sobre la proce-

dencia del recurso presentado respecto de la causa "Buhar, Yaco
c/Adminis-tración Federal de Ingresos Públicos - DGI", la cual lo ha
desestimado con fecha 8/9/2003, reafirmando el criterio expuesto por la Sala
I de la Cámara Federal de la Seguridad Social.
Puede agregarse que en la decisión se resalta la interpretación realizada

por el Tribunal en forma anterior, el cual entendía que la dirección de socie-
dades constituía una sola y única actividad, y así como el ejercicio de las
restantes tareas autónomas no se multiplicaban por el número de veces que
se prestaran, por ejemplo los profesionales de la salud o los fleteros o los
artistas, no debían aportar por el número de clientes que los contrataran,
tampoco los directores debían multiplicar su tributación por cada directorio
que integraran.
Puede concluirse que la situación ha tomado cierto rumbo y presentado

jurisprudencia favorable a los directores y administradores de sociedades que
se desempeñen en más de una sociedad, ante posibles reclamos por parte de
laAFIP.
Debe agregarse que a raíz del reciente Dto. 1712/04 se ha dado precisio-
nes sobre el modo de determinar la categoría de revista cuando un Director o
Administrador se desempeña en más de una sociedad, acordando que el tra-
bajador autónomo deberá considerar la suma del personal ocupado por la
totalidad de las sociedades en las que ejerza su función.
II. Régimen de Asignaciones Familiares
En este capítulo desarrollaremos principalmente el régimen de asigna-

ciones familiares páralos trabajadores en relación de dependencia, haciendo
sólo una breve mención del régimen previsto para los beneficiarios del SIJP.
Es oportuno aclarar que, tal cual lo mencionamos en puntos anteriores,

este régimen se basa en definiciones ya explicadas en el Sistema de Jubilacio-
nes y Pensiones, remitiendo aciertos casos a la ley 24.241.
II. 1. Características
Por medio de la ley 24.714, se instituye, con alcance nacional y obligato-

rio un Régimen de Asignaciones Familiares bajo las siguientes modalidades:
a) Un subsistema contributivo fundado en los principios de reparto y de

aplicación a: 1) Los trabajadores que presten servicios remunerados en rela-
ción de dependencia en la actividad privada, cualquiera sea la modalidad de
contratación laboral, 2) Beneficiarios de la ley sobre riesgos del trabajo, y 3)
Beneficiarios del seguro de desempleo.
b) Un subsistema no contributivo de aplicación a: 1) Los beneficiarios del

SIJP, y 2) Beneficiarios del régimen de pensiones no contributivas por invali-
dez.
El financiamiento de este régimen se produce de la siguiente manera,

para el Subsistema de Contributivo, se obtendrán ingresos a través de una
contribución a cargo del empleador y una contribución a cargo del responsa-
ble del pago de prestaciones dinerarias derivadas de la ley 24557, sobre ries-
gos de trabajo; para el Subsistema No Contributivo, con los recursos previs-
tos para el régimen previsional.
Respecto del Sistema Contributivo, podemos agregar que estas asigna-

ciones son pagadas al trabajador que cumple con ciertos requisitos y condi-
ciones, a través de las siguientes maneras:
a) Sistema de Fondo Compensador: En el caso de trabajadores depen-

dientes de empresas comprendidas en este sistema, las asignaciones serán
abonadas por el empleador y compensadas por éste de la contribución que le
corresponde ingresar con destino al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pen-
siones, al Fondo Nacional de Empleo y Régimen de Asignaciones Familiares.
b) Sistema SUAF de Pago Directo: En el caso de trabajadores dependien-

tes de empresas comprendidas en este sistema, las asignaciones se abonan a
través de la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSES).
Es importante resaltar que en el Sistema de Fondo Compensador las su-

mas abonadas al personal en concepto de asignaciones familiares en exceso
a la compensación efectuada, podrá reclamarse ante el S.U.S.S. solicitando
un reintegro de tales sumas, no pudiendo computarse como saldos a favor en
períodos siguientes.
Por último, haciendo hincapié en el funcionamiento del Subsistema Con-

tributivo, cuando no se efectivicen contribuciones al sistema de asignaciones
familiares, como en los casos de licencia sin goce de sueldo, licencia gremial
sin goce de sueldo, estado de excedencia, reserva de puesto de trabajo, o
suspensiones cualquiera fuera su causa, no corresponderá la percepción de
asignaciones familiares por esos períodos.
11.2. Base imponible y alícuotas
El concepto de remuneración es importante definirlo ya que juega un

doble papel, por un lado la definición de su alcance será la base imponible
para determinar las contribuciones que financiarán el régimen, y por el otro
será uno de los parámetros que determinará el derecho o no a la percepción
de las asignaciones como así también el monto que se abonará por éstas.
La misma ley 24.714 de asignaciones familiares, en su art. 4o ha definido

el concepto de remuneración remitiendo a la noción sobre remuneración
vertida en los art. 6o y 9o de la ley 24241 del Sistema Integrado de Jubilaciones
y Pensiones. Por otra parte si bien no se encuentra mencionado el art. 7o de la
última ley citada, también es necesario considerarlo para contemplar cuales
conceptos no serán remunerativos, como así también deberá tenerse en cuenta
los topes mínimos y máximos previstos para el SIJP.
Respecto de las alícuotas aplicables para determinar las contribuciones

con destino al Régimen de Asignaciones Familiares, las mismas se encuen-
tran reguladas en el art. 5o de la ley 24.714, las cuales originariamente consis-
tían en una contribución a cargo de los empleadores del 7,5%, quedando en
la actualidad modificadas según lo explicado en capítulos anteriores.
Por otra parte, la ley 24.700 que regula entre otros temas los beneficios
sociales para los trabajadores en relación de dependencia, estableció una
contribución del 14% sobre los montos que sean abonados por los
empleadores a sus trabajadores en vales alimentarios o cajas de alimentos
expedidos o suministrados por parte de las empresas autorizadas al efecto.
III. Régimen de Obras Sociales
III. 1. Características
El Sistema de Salud nacional está regulado por la ley 23.660 que establece
el funcionamiento del Régimen Nacional de Obras Sociales, y la ley 23.661
que crea el Sistema Nacional del Seguro de Salud, con los alcances de un se-
guro social, a efectos de procurar el pleno goce del derecho a la salud para
todos los habitantes del país sin discriminación social, económica, cultural o
geográfica.
Quedan obligatoriamente incluidos en el sistema en calidad de benefi-

ciarios titulares de las obras sociales: a) los trabajadores que presten servicios
en relación de dependencia, sea en el ámbito privado o en el sector público
de los poderes Ejecutivo y Judicial de la Nación, en las universidades nacio-
nales o en sus organismos autárquicos y descentralizados, en empresas y so-
ciedades del Estado, b) Los jubilados y pensionados nacionales y los de la
Ciudad de Buenos Aires; y c) Los beneficiarios de prestaciones no contributi-
vas nacionales.
Asimismo, quedan comprendido en calidad de beneficiarios el grupo fa-

miliar primario de los titulares mencionados anteriormente.
El carácter de beneficiario titular subsistirá mientras se mantenga el con-

trato de trabajo y el trabajador reciba remuneración del empleador,
pudien-do destacarse las siguientes situaciones:
a) En caso de extinción del contrato de trabajo, los trabajadores que se

hubieran desempeñado en forma continuada durante más de 3 meses man-
tendrán su calidad de beneficiarios durante un período de 3 meses, contados
de su distracto, sin obligación de efectuar aportes;
b) En caso de interrupción del trabajo por causa de accidente o enferme-

dad inculpable, el trabajador mantendrá su calidad de beneficiario durante el
plazo de conservación del empleo sin percepción de remuneración, sin
obligación de efectuar aportes;
c) En caso de muerte del trabajador, los integrantes de su grupo familiar

primario mantendrán el carácter de beneficiarios, por el plazo y en las condi-
ciones mencionadas en el punto a).
En los casos indicados precedentemente, el mantenimiento de la calidad

de beneficiario se extiende a su respectivo grupo familiar primario.
Las Obras Sociales se financian con un aporte obligatorio ingresado por

los trabajadores que presten servicios en relación de dependencia, un aporte
adicional abonado por los trabajadores por cada familiar adicional fuera del
grupo familiar primario a cargo del mismo y una contribución soportada por
el empleador.
En el caso del Sistema Nacional del Seguro de Salud, cuya autoridad de

aplicación es la Administración Nacional del Seguro de Salud (ANSSAL), hoy
la Superintendencia de Servicios de Salud, se ha creado un Fondo Solidario
de Redistribución el cual se encuentra financiado con un porcentaje de los
fondos recaudados por las obras sociales.
111.2. Base imponible y alícuotas
El art. 18 de la ley 23.660 entiende por remuneración la definida por las

normas del SIJP para los trabajadores en relación de dependencia, remitién-
donos a lo comentado anteriormente al respecto.
A los efectos de establecer los aportes y contribuciones, la remuneración

mínima no podrá ser inferior a 3 MOPRES, es decir $240, sin embargo en
función de lo regulado por el art. 8o del Dto. 492/95, un trabajador a tiempo
parcial o jornada reducida cuya remuneración mensual sea inferior a tal mí-
nimo no está obligado a aportar y contribuir por el mismo, en ese sentido
tampoco tendrá acceso a la cobertura social, con lo cual para obtener los be-
neficios de una obra social deberá ingresar el importe adicional en concepto

de aportes y contribuciones calculado sobre ese mínimo.
Respecto de la base imponible máxima, la misma se encuentra limitada a

60 MOPRES, es decir se deberán realizar aportes y contribuciones hasta un
monto de $4800.
Originalmente laley23.660, de Obras Sociales, estableció en su art. 16, un

aporte de los trabajadores del 3%, más un aporte del 1,5% por cada
adheren-te que se encuentre a cargo del trabajador; y una contribución para
el empleador del 6%. Posteriormente, el Poder Ejecutivo Nacional dispuso
sucesivas reducciones a esta última alícuota, quedando en la actualidad con
la sanción de la ley 25.565, la contribución que originalmente fue
establecida, es decir 6%.
Resta por mencionar que de los fondos recaudados con destino a la Obra
Social, parte de ellos son derivados al ANSSal. Tal redistribución ha sufrido
algunas variantes para quedar en la actualidad, de acuerdo con el art. 21 del
Dto. 486/02, de la siguiente manera:
Tipo Obra Social Remuneración bruta mensual Obra Social ANSSal

Obras Sociales en General Hasta $ 1.000, inclusive 90% 10%
Superior a $ 1.000 85% 15%
Personal de Dirección Hasta $ 1.000, inclusive 85% 15%
Superior a $ 1.000 80% 20%
IV. Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados

PAMI
IV.l. Características
Por medio de la ley 19.032 se crea el Instituto Nacional de Servicios Socia-

les para Jubilados y Pensionados, el cual tendrá por objeto principal la pres-
tación, a los jubilados y pensionados del régimen nacional de previsión y a su
grupo familiar primario, de servicios médicos asistenciales destinados al fo-
mento, protección y recuperación de la salud, como así también podrá pres-
tar otros servicios destinados a la promoción y asistencia social de los afilia-
dos, tales como subsidios, préstamos, vivienda, asistencia financiera,
aseso-ramiento y gestoría previsional gratuita, promoción cultural,
proveeduría, recreación y turismo.
Debe destacarse que la prestación más difundida otorgada por el Institu-

to es el Programa Asistencial Medico Integral, más conocido como PAMI.
TV2. Base imponible y alícuotas
Al Instituto deben realizar aportes y contribuciones los trabajadores en

relación de dependencia, los trabajadores autónomos y los beneficiarios del
SIJP, por ello la base imponible para los primeros está representada por la
remuneración, remitiéndonos a lo mencionado sobre ella en el SIJP, para los
segundos será la renta de referencia tratada en puntos anteriores, mientras
que para los terceros, tal base será su haber jubilatorio.
El aporte que deben realizar los trabajadores en relación de dependencia
con destino al Instituto Nacional de Servicios Social para Jubilados y Pensio-
nados (INSSJP), asciende al 3%.
Respecto de la contribución que los empleadores deben efectuar, origi-
nariamente ascendía al 2%. Luego de sucesivas modificaciones y más recien-
temente con las del Dto. 814/01, modificado por la ley de Equilibrio Fiscal
25.453, se establecieron dos alícuotas generales, de estos porcentuales, el co-
rrespondiente al Instituto se fijó en el 0,62 y 0,50%, respectivamente para los
empleadores de los incisos a) y b) del art. 2o del citado decreto.
En la actualidad, con una nueva modificación incorporada por la ley
25.565, la contribución patronal con destino al INSSJP se incrementa
sustancialmente, pasando al 1,62 y 1,50%, respectivamente para los incisos
del decreto mencionado.
Para los trabajadores autónomos, la alícuota resultante está fijada en el

5%, y el importe resultante se ingresa conjuntamente con la cuota mensual
determinada para el SIJP como se explico en párrafos previos.
V. Fondo Nacional de Empleo
VA. Características
El amparo a la situación de desempleo se encuentra regulada básicamen-

te por la ley 24.013 Ley Nacional de Empleo, se generalizó la protección ante
el cese laboral para los trabajadores en general, creándose así el Sistema Inte-
gral de Prestaciones por Desempleo, y por la ley 25.371, que creó el Sistema
Integrado de Prestaciones por Desempleo páralos Trabajadores Comprendi-
dos en el Régimen de la Industria de la Construcción
Las prestaciones del Fondo Nacional de Empleo son aplicables a aquellas

personas que reúnan las características de desempleado y están determinadas
por dos variables, la cantidad de cuotas a percibir por el beneficiario y el
monto que corresponde por cada una de ellas.
La cantidad de cuotas que percibirá el desempleado, dependerá de la can-

tidad de meses que se hayan hecho contribuciones al sistema, de este modo
para los trabajadores en general dependerá de las cotizaciones realizadas en
los últimos 36 meses anteriores y consecutivos a la fecha de despido, las cua-
les variarán de 4 a 12 cuotas; mientras que para los trabajadores de la cons-
trucción dependerá de las cotizaciones en los 24 meses anteriores y consecu-
tivos a la fecha de despido, las cuales variarán de 3 a 8 cuotas.
Respecto del monto de la prestación, la misma se establece sobre la base

del promedio de remuneraciones brutas, normales y habituales, que percibió
el desempleado estando en relación de dependencia, durante los seis meses
anteriores contados desde la fecha de despido, el cual tiene una deducción
del 17% a los efectos de asemejarlo a remuneración promedio neta, y varía
en un porcentual de acuerdo a la cuota mensual que se esté cobrando.
Cabe destacar que, el monto que resulte de aplicar lo enunciado ante-

riormente, no podrá ser inferior a $150 ni superior a $300, importes mínimos
y máximos que tiene esta prestación, y en caso de corresponder se adiciona-
rán las Asignaciones Familiares que el desempleado pudiera acreditar.
V.2. Base imponible y alícuotas
La base imponible para determinar las contribuciones con destino al Fon-

do Nacional de Empleo, presenta las mismas consideraciones que las deta-
lladas para el Régimen de Asignaciones Familiares, por lo cual nos remitimos
a ellas.
Respecto de la alícuota aplicable, originariamente estaba establecida en

una contribución del 1,5%, y surgía de una redistribución realizada sobre las
contribuciones con destino al Régimen de Asignaciones Familiares, quedan-
do en la actualidad modificadas según lo explicado en capítulos anteriores.
Asimismo el fondo se encuentra financiado con recursos de las empresas

de servicios eventuales las cuales deben ingresar una contribución del 3% del
total de las remuneraciones pagadas por ellas, como así también de los apor-
tes que ingresan los beneficiarios de prestaciones previsionales que reingre-
sen a la actividad.
VI. Aseguradoras de Riesgo de Trabajo
VI. 1. Características
La protección sobre los Riesgos del Trabajo está regulada por la ley 24.557,
la cual busca prevenir los riesgos y reparar los daños derivados de accidentes
de trabajo y de enfermedades profesionales, incluyendo la rehabilitación, la
recalificación y la recolocación de los trabajadores damnificados.
Se encuentran amparados por esta norma los trabajadores en relación de

dependencia del sector privado, los funcionarios y empleados del sector pú-
blico nacional, de las provincias y sus municipios y de la Ciudad de Buenos
Aires; y las personas obligadas a prestar un servicio de carga pública.
La gestión y otorgamiento de las prestaciones y demás acciones previstas

en la ley mencionada estará a cargo de las Aseguradoras de Riesgo del Traba-
jo, con lo cual para proteger a sus trabajadores de los riesgos del trabajo, los
empleadores deberán afiliarse obligatoriamente una A.R.T. que libremente eli-

jan, y declarar las altas y bajas que se produzcan en su plantel de trabajadores.
Por último puede mencionarse que se encuentra previsto el régimen de

autoseguro, por el cual los empleadores que cumplan con determinadas con-
diciones podrán autoasegurar los riesgos del trabajo sin necesidad de contra-
tar una A.R.T.
VI.2. Base imponible y alícuotas
El art. 23 de la ley 24.557 define la base imponible entendiendo por remu-

neración la definida por las normas del SIJP para los trabajadores en relación
de dependencia, remitiéndonos a lo comentado anteriormente al respecto.
A los efectos de establecer la contribución a cargo del empleador, la re-

muneración mínima no podrá ser inferior a 3 MOPRES, es decir $240, con las
salvedades para trabajadores a tiempo parcial o jornada reducida menciona-
das en el punto de tratamiento del SIJP.
Respecto de la base imponible máxima, la misma se encuentra limitada a 60

MOPRES, es decir se deberán realizar contribuciones hasta un monto de $4800.
La cuota que debe ingresarse como contribución se calcula sobre un mon-

to variable con una alícuota establecida por la A.R.T. y aplicable sobre la base
imponible mas un importe fijo, también estipulado por la administradora.
Como se mencionó en un principio, tal cuota debe ser declarada y abo-

nada conjuntamente con los restantes conceptos que integran la C.U.S.S., sin
embargo no se la considera parte integrante de esta ya que su fiscalización,
verificación y ejecución estará a cargo de la A.R.T.
VIL La presunción del empleo no registrado en la ley de procedimientos fis-

cales
VII.l. Normativa
La sanción de la ley 25.795 (BO 17/11/2003) incorporó una nueva presun-

ción legal en la ley 11.683 de procedimientos fiscales, respecto al personal en
relación de dependencia no declarado o de diferencias salariales no declara-
das, considerándolos ingresos omitidos en el impuesto a las ganancias y el
impuesto al valor agregado.
El art. 18 inc. h incorporado, dispone:
El importe de las remuneraciones abonadas a personal en relación de

dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas,
representan:
1. En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un

monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de in-
cremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2. En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas gravadas omitidas,
determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.
La norma establece que las diferencias de ventas así determinadas, serán

atribuibles a cada uno de los meses calendario comprendidos en el ejercicio
fiscal anterior, en función de prorratear las ventas gravadas que se hubieran
declarado o registrado respecto de cada uno de esos meses.
VII.2. La presunción legal
Como vemos la ley incorpora dos supuestos para presumir ingresos omi-
tidos:
• La existencia de remuneraciones abonadas al personal en relación de

dependencia no declarada;
• La existencia de diferencias salariales no declaradas.
El concepto de presunción y su aplicación en el ámbito tributario, ad-

quiere particular importancia para comprender el alcance de la figura incor-
porada en la reforma.
Una presunción consiste en suponer un hecho que se desconoce, a partir

de hecho cierto, concreto y probado. Al hecho que se desconoce se llega por
un proceso de inferencia, pero está sujeto a prueba y demostración de su
verdad.
Considerando la clasificación efectuada por el Dr. Alberto Gorosito, exis-

ten los siguientes tipos de presunciones (1):
a) Presunciones simples u "hominis": las que derivan del razonamiento

que efectúa el juzgador. Son presunciones no establecidas en las normas po-
sitivas, deben reunir determinadas características expuestas en la ley, deben
fundarse en hechos reales y probados, que por su número, precisión, grave-
dad y concordancia deben producir convicción conforme las reglas de la sana
crítica (2).
b) Presunciones legales: el legislador establece el hecho del cual se parte,

el hecho que debe inferirse y la consecuencia buscada.
(1) GOROSITO, ALBERTO M., Presunciones y nociones en el derecho tributario, Anales 2002-2004
Asociación Argentina de Estudios Fiscales, p. 679 y sigtes.
(2) Art. 163, inc. 5o CPCCN.
Las presunciones legales a su vez, pueden ser relativas o absolutas. Las

primeras admiten prueba en contrario, no asilas absolutas.
En el ámbito tributario no se admiten las llamadas "presunciones de se-

gundo grado", es decir, presunciones que partan de otra presunción.
Si se pretendiera fundar una pretensión en otra, se estaría faltando a los

requisitos de gravedad, precisión y concordancia que el indicio debe reunir
para fundar la presunción, lo cual le quitaría veracidad y certeza a la conclu-
sión final (3).
El fallo "Acería Bragado S.A." del Tribunal Fiscal sala C del 27/12/1996,
estableció en el mismo sentido que "En el caso de que el Fisco haya articu-
lado un mecanismo que, para obtenerla base indiciaría que da sustento a la
presunción legal, inserta otra presunción dada por el coeficiente de utilidad
bruta, al que a tal efecto considera inalterable en todo el ejercicio y, por lo
tanto, aplicable a cada uno de los períodos que lo integran, la determinación
de oficio de tal forma practicada debe ser descalificada. Es que ésta no ha
sido consecuencia de un procedimiento racional y adecuado objetivamente a
las circunstancias del caso, toda vez que el Organismo Recaudador
prescindió de considerar que las presunciones legales son por definición
consecuencias que el legislador impone extraer a partir de un hecho
conocido o, en otros términos, que al aplicarlas, el intérprete se remonta del
hecho conocido al hecho desconocido, según una regla de experiencia que
no le es propia sino que viene indicada por el legislador, que al formular la
norma de modo tal, vincula ciertos efectos a la existencia de determinados
presupuestos. Ello se explica porque la formación de "cadenas" de presun-
ciones —supuesto que no se ha presentado en la especie—pondría en crisis
el objetivo"
Las presunciones legales son consecuencias que el legislador impone ex-

traer a partir de un hecho conocido.
Esta definición llevada al ámbito de la presunción incorporada por el art.

18 inc. h genera variadas consecuencias:
a) Para que aplique la presunción debe probarse primeramente el hecho,

es decir la existencia de remuneraciones al personal en relación de depen-
dencia no declarado y/o las diferencias salariales no declaradas.
b) El hecho debe ser irreversible y estar plasmado en un acto firme de

fiscalización.
Es usual que de los procesos de fiscalización en el ámbito de la seguridad

social, emanen una serie de imputaciones contra el contribuyente que luego
terminan por dirimirse en los fueros judiciales.
(3) DÍAZ, Vicente Osear, La utilización de presunciones para reconstruirla materia imponible,
La Información, LIII-820.
Estas imputaciones se originan generalmente, respecto de empleos no

declarados, en la falta de registro en la nómina de empleados detectados en
el proceso de verificación, en relaciones laborales encubiertas bajo un modelo
de locación de servicios, en la interposición de personas, o en contrataciones
indirectas de personal a través de proveedores, entre otras.
Todos los elementos que intervienen para determinar la existencia de una

relación laboral deben ser considerados en la imputación al contribuyente,
pero no siempre son tenidos en cuenta en el accionar fiscalizador (subordi-
nación económica y técnica, cumplimiento de horarios para desarrollar su
tarea, lugar de trabajo, existencia de un régimen de licencias y sanciones dis-
ciplinarias, retribución, etc.).
Asimismo, respecto de las diferencias salariales no declaradas, el fisco

puede imputar cargos por sueldos no declarados (que muchas veces deter-
mina a partir de los testimonios de los dependientes, sin pruebas adicionales)
diferencias salariales no declaradas pero registrados contablemente a través
de la simulación en la documentación, abuso de la firma en blanco de los
empleados, conceptos remunerativos considerados como no remunerativos
por los contribuyentes, etc.
Estos cargos muchas veces resultan ser removidos por parte de la justicia
de la seguridad, cuando el contribuyente impugna la fiscalización. Ello po-
dría llevar a sentencias contradictorias en el ámbito fiscal y de la seguridad
social, si no se contara con un acto firme para aplicar la presunción del art. 18
inc. h.
Como dijimos, el hecho debe estar probado. La firmeza del acto de fisca-
lización comprende haber transitado el proceso de determinación de la pre-
tensión fiscal, la impugnación por parte del contribuyente, su revisión, la
impugnación de los cargos mediante apelación a la Cámara Federal de la Se-
guridad Social y en tal caso, el planteo del caso federal.
Luego de haber recorrido todo este proceso, y de que se hayan agotado

las vías de defensa para el contribuyente, el hecho estará probado y la pre-
sunción puede tener efectos.
c) La presunción de ingresos omitidos no es válida si su conclusión se

aleja de la verdad material de los hechos.
En efecto, existen casos en que aún probado fehacientemente la existen-

cia de empleo no declarado o diferencias salariales no declaradas, puede
demostrarse por parte del contribuyente que estos hechos no implican la
existencia de ingresos marginales. Estos casos son:
• Las diferencias de sueldos no declaradas que se encuentran contabili-

zadas bajo otras partidas contables.
• Las diferencias salariales no declaradas que surjan de computar por

parte del fisco conceptos remunerativos a los cuales el contribuyente les ha-
bía otorgado el carácter de no remunerativos.
• Los empleos no declarados provenientes de definir como relaciones

laborales las efectuadas por prestadores de servicios, registradas
contablemente por el contribuyente
• Los empleos no declarados provenientes de la aplicación de sentencias

o acuerdos extrajudiciales de empleados que fueron contratados a través de
terceras personas, que hicieron valer su relación laboral directa con el con-
tribuyente, cuando el pago a los proveedores se encuentre registrado
contablemente.
En efecto, si el contribuyente puede aportar datos de su contabilidad, por

el cual, las remuneraciones no declaradas por empleos no denunciados o las
diferencias salariales no declaradas, se registraban bajo otra modalidad de
egresos, con otra documentación, la presunción de ingresos omitidos no sería
verdadera.
VII.3. El ajuste
Una vez que opera la presunción, el ajuste resultante es el siguiente:
a) Las remuneraciones no serán deducibles del impuesto a las ganancias.
b) El pago del impuesto al valor agregado en estas condiciones no genera

crédito fiscal.
c) Las diferencias en las ventas obtenidas por la aplicación de la presun-

ción, serán atribuibles a cada uno de los meses calendario comprendidos en
el ejercicio fiscal anterior, en función de prorratear las ventas gravadas que se
hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de esos meses.
Es decir, que una vez determinado el ajuste, este operará sobre la base de
un solo ejercicio, que es el anterior.
BLANCA
OTROS TRIBUTOS
BLANCA
OTROS 731
TRIBUTOS
CAPÍTULO ÚNICO
IMPUESTO DE SELLOS Y SOBRE CRÉDITOS Y DÉBITOS EN

CUENTA CORRIENTE BANCARIA
POR MARIO VOLMAN
I. Impuesto de sellos
Como se ha señalado en la Unidad Temática N° 1, punto Io, de la presente

obra las Provincias están habilitadas mediante la ley de Coparticipación
Federal N° 23.548 a establecer sólo los cuatro impuestos previstos en la nor-
ma: 1) impuesto de sellos, 2) impuesto inmobiliario , 3) sobre los ingresos
brutos y 4) patente automotor.
Es un impuesto que grava la circulación económica de bienes y servicios

, cuya alícuota en general para contratos es del 1% y para el caso de escrituras
traslativas de dominio de inmuebles la misma es normalmente mayor,
pu-diendo llegar al 4 ó 5% del valor económico de la operación.
Como sostiene Díaz (1):
"Es un impuesto por el cual la doctrina económica

brega en forma incesante para su eliminación, y obtienen
por respuesta que los organismos provinciales se aferren
a él cada día con mayor intensidad. El Gobierno Federal
dio el primer paso y lo eliminó casi totalmente a partir del
año 1993, invitando a los restantes poderes tributarios a
seguir igual camino."
"Ello no se plasmó y a fines del año 2002 , la Nación

resignó su escaso poder tributario en esta materia a favor
del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, el que lo asu-
mió mediante la ley N° 874 a partir Io de Enero de 2003 ,
ampliando en algunos supuestos el marco gravatorio ..."
"Siendo cierto que el gravamen tiene por objetivo in-

cidir sobre los efectos jurídicos, onerosos ,del negocio de
(1) DÍAZ; VICENTE ÓSCAR: Impuesto de Sellos, 2a edición, Editorial Errepar, 2004.
732 MARIO VOLMAN
formalización documental, ello se ensombrece con gran

desmérito de la seguridad jurídica cuando se crean ins-
trumentos que sólo existen a la óptica del organismo fis-
cal; o cuando se crean hechos imponibles en sus diferen-
tes modalidades de discutible naturaleza impositiva de
algunos de los supuestos de sujeción, todo lo cual crea tur-
bulencias que oscurecen la finalidad del impuesto."
En el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires el impuesto ha casi desapare-

cido en el año 1993 mediante el decreto 114/93 dispuesto por el Poder Ejecu-
tivo Nacional, dado que en aquel entonces era la Capital Federal, y funda-
mentó su decisión en que "...el impuesto de sellos constituye una erogación
de elevada incidencia financiera que afecta la competitividad de nuestra pro-
ducción, tanto en el mercado interno como en el exterior..."
En el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA) sólo se

grava actualmente "...la formalización de escrituras públicas de cualquier
naturaleza u origen, por las que se transfiere el dominio de inmuebles situa-
dos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en virtud de cualquier contrato
oneroso , a la alícuota del dos y medio por ciento (2,5%)"(artículo 315 del
Código Fiscal).
En cambio en la Provincia de Buenos Aires como en el resto de las juris-

dicciones —excepto Tierra del Fuego y como se citó en la CABA— se grava
todo tipo de contrato en general con la tasa del 1% y las escrituras de
inmuebles con una alícuota superior.
La ley N° 23.548 establece las características del impuesto de sellos que

pueden aplicar las Provincias, atributos de los que no pueden apartarse, por-
que de hacerlo podría el gravamen local que no respete las mismas ser im-
pugnado ante la Comisión Federal de Impuestos o ante los estrados judicia-
les , como ha sucedido y se citará en el presente capítulo.
El artículo 9o inciso b) punto 2o de dicha ley establece:
"En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá so-

bre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso
instrumentados, sobre contratos a título oneroso formali-
zados por correspondencia, y sobre operaciones moneta-
rias que representen entregas o recepciones de dinero que
devenguen interés, efectuadas por entidades financieras
regidas por la Ley 21.526.
Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o

documento del que surja el perfeccionamiento de los ac-
tos, contratos y operaciones mencionados en la primera
parte del párrafo anterior, de manera que revista los ca-
racteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda
OTROS TRIBUTOS 733
ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin nece-

sidad de otro documento y con prescindencia de los actos
que efectivamente realicen los contribuyentes.
La imposición será procedente, tanto en el caso de

concertaciones efectuadas en la respectiva jurisdicción,
como en el de las que, efectuadas en otras, deban cumplir
efectos en ella, sean lugares de dominio privado o públi-
co, incluidos puertos, aeropuertos, aeródromos, estacio-
nes ferroviarias, yacimiento, y demás lugares de interés
público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del
Estado Nacional, en tanto esa imposición no interfiera con
tal interés o utilidad.
Cuando se trate de operaciones concertadas en una

jurisdicción que deban cumplimentarse en otra u otras, la
nación y las provincias incorporarán a sus legislaciones
respectivas cláusulas que contemplen y eviten la doble im-
posición interna."
En definitiva sólo podemos encontrar tres hipótesis de incidencia dentro

del Objeto del gravamen en cualquiera de las jurisdicciones provinciales o
del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires: 1) actos, contratos y operaciones
de carácter oneroso instrumentados; 2) contratos a título oneroso formaliza-
dos por correspondencia y 3) sobre operaciones monetarias que devenguen
intereses formalizadas por entidades financieras regidas por la ley N° 21.526.
En relación a la primera hipótesis , el típico contrato instrumentado en el

cual dos partes pactan realizar un negocio económico debe señalarse las si-
guientes premisas básicas: 1) el contrato debe ser oneroso, ello se encuentra
definido en el Código Civil en su artículo 1139 al disponer que es tal "cuando
las ventajas que procuran a una u otra de las partes no le concedida sino por
una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle", 2) los actos se
encuentran gravados por sí mismos sin importar si cuentan con una cláusula
suspensiva o condicional ó si el negocio pactado en el instrumento no se
llevare a cabo , 3) si el contrato ha sido suscripto en una determinada juris-
dicción pero surte efectos en otra u otras, deberá analizarse en cada caso en
particular de acuerdo a la normativa local en cuál o cuáles jurisdicciones debe
tributarse el gravamen, ello más en especial cuando el contrato indicare que
ha sido firmado en una jurisdicción que exime del gravamen a tales contratos
, como ser p.e. los ámbitos de la Provincia de Tierra del Fuego o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.
Un ejemplo de esto último puede suceder cuando dos Compañías cele-

bran un contrato en dicha Ciudad pero los bienes objeto del contrato se en-
cuentran en la Provincia de Buenos Aires (una compraventa de bienes, un
contrato de alquiler de un inmueble en la Provincia, etc.) , de acuerdo a lo
establecido por el artículo 230 del Código Fiscal de la Provincia establecido
734 MARIO VOLMAN
mediante la ley N° 10.397 el instrumento o contrato se halla gravado en la

Provincia de Buenos Aires , aunque haya sido firmado fuera de ésta.
En relación a la segunda hipótesis de incidencia: Los contratos a título

oneroso formalizados por correspondencia, debemos señalar los siguientes
comentarios:
1. De acuerdo alo establecido por el Código Civil en su artículo 1137:"Hay

contrato cuando varias personas se ponen de acuerdo sobre una declaración
de voluntad común, destinada a reglar sus derechos.";
2. El artículo 1140 del Código dispone: "Los contratos son consensúales o

reales. Los contratos consensúales, sin perjuicio de lo que se dispusiere sobre
las formas de los contratos, quedan concluidos para producir sus efectos pro-
pios , desde que las partes hubiesen recíprocamente manifestado su consen-
timiento."
3. El artículo 1144 dispone: "El consentimiento debe manifestarse por

ofertas o propuestas de una de las partes, y aceptarse por otra."
En relación a estos contratos formalizados por correspondencia tomare-

mos a título de ejemplo el artículo 237 del Código Fiscal de la Provincia de
Buenos Aires , ante la ausencia de norma similar en la Ciudad de Buenos
Aires, que dispone en una redacción bastante similar al del resto de las pro-
vincias:
"Los actos, contratos y operaciones realizados por co-

rrespondencia epistolar o telegráfica, están sujetos al pago
del impuesto de sellos desde el momento en que se for-
mule la aceptación de la oferta, documento que perfec-
ciona la instrumentación del acto."
"A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior se

entenderá que la aceptación se encuentra formalizada
cuando se reúnan algunos de los siguientes requisitos:
a) Reproducción de la propuesta o sus enunciaciones.
b) Firma, por sus destinatarios, de los respectivos pre-

supuestos, pedidos o propuestas." (el resaltado es nuestro)
En base a lo dispuesto por la norma transcripta, si una empresa "A" for-

mula una oferta a la empresa "B" de venderle bienes o prestarle servicios, a
título oneroso, se la envía por Correo o por medio de un cadete y "B" le con-
testa que ha aceptado la propuesta de "A" de determinada fecha, por la que
se le oferta venderle determinados bienes y se indica el precio pactado, lugar
de entrega, plazo de pago, etc., claramente se ha perfeccionado un contrato
entre partes ausentes gravado por el impuesto provincial.
OTROS TRIBUTOS 735
De igual modo si "B" señala que ha aceptado la Propuesta de "A" N°

0123897, de fecha 19 del mes de Abril de 2005, se verifica el hecho imponible
y éste nace con la aceptación de la oferta aún cuando el sujeto emisor no la
haya recibido.
De igual modo se verifica el hecho imponible si la empresa "B" recibe la

oferta de "A" y acepta la misma firmándola de conformidad.
El interrogante ,que tuvo en vilo a la Argentina en cuanto a las pretensio-

nes provinciales de exigir el pago del impuesto , se vinculaba con aquellas
ofertas de bienes o servicios que no contaban con una aceptación expresa por
parte del cliente del oferente , sino que por ejemplo se entendía que se
aceptaba si "B" guardaba silencio con respecto a la oferta formulada por "A" ó
si "B" depositaba una pequeña suma de dinero en una cuenta bancaria de "A"
y le mandaba por fax el comprobante de depósito, ó si se inscribía la oferta en
un Ente Regulador ó si simplemente el negocio se llevaba a cabo sin existir
una aceptación expresa por parte de, en nuestro caso, la empresa "B".
Las provincias en general, sostenían que tales operaciones de ofertas con

una aceptación tácita estaban alcanzadas por el impuesto y obtuvieron pro-
nunciamientos a su favor en las causas —entre otras—: A) "Cámara de Em-
presas Petroleras Argentinas" (Resolución N° 138 de la Comisión Federal de
Impuestos del 17 de Julio de 1997;B) "Tecna S.A." , Resolución N° 51 de la
Comisión Federal de Impuestos del 28 de Agosto de 1997; C) "Helicópteros
Marinos S.A."de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo del 30
de diciembre de 1997 y D) "Solba UTE c. Pcia. de Neuquén" del 2 de octubre
de 1996.
En sentido contrario la Provincia de Buenos Aires mantenía el parecer

que tal tipo de operaciones no se encontraba gravada por el impuesto de
sellos y así lo hizo saber en su Dictamen N° 27/99 de la Dirección Técnica
Tributaria de la Dirección Provincial de Rentas.
Acerca del concepto de "instrumento" previsto en la Ley N° 23.548, la Corte

Suprema de Justicia sentenció con fecha 4 de Julio de 2003 en la causa "Banco
Río de la Plata S.A. c. Pcia. de la Pampa, adhiriendo al Dictamen del Procura-
dor que sostuvo:
"El art. 181 del Código Fiscal (t.o. en 1983) establecía
la gravabilidad de los actos, contratos y operaciones cele-
brados en la provincia, o que tuvieran efectos en ella cuan-
do fueran celebrados en otra jurisdicción, por el sólo he-
cho de su instrumentación o existencia material, con abs-
tracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de
sus efectos."
El concepto de "instrumento" a los fines de este im-
puesto, queda definido en la ley 23.548 en el ap. II, del inc.
b del art. 9o, al señalar que "Se entenderá por instrumento
736 MARIO VOLMAN
toda escritura, papel o documento del que surja el perfec-

cionamiento de los actos, contratos y operaciones men-
cionados en la primera parte del párrafo anterior, de ma-
nera que revista los caracteres exteriores de un título jurí-
dico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las
obligaciones sin necesidad de otro documento y con
pres-cindencia de los actos que efectivamente realicen los
contribuyentes".
Sin perjuicio de que, como se dijo, esta definición que-

dó incorporada al derecho local desde el momento en que
la provincia adhirió al régimen de coparticipación (ley
1060), posteriormente, a través de la referida ley 1532, este
concepto fue incorporado en el articulado de su Código
Fiscal (art. 198, t.o. en 1993).
En mi opinión, no es ocioso recordar aquí que V.E. sos-

tuvo, en el precedente de Fallos: 321:358, que la norma, del
reiteradamente citado art. 9o, inc. b, ap. II, de la ley de co-
participación impide, dada la inequívoca claridad de su re-
dacción, sustraerse de su vigencia so pretexto de que se trata
tan sólo de una pauta orientadora. Es decir, que es una
norma plenamente eficaz, que integra plenamente cada uno
de los ordenamientos locales que han adherido a ella.
En este orden de ideas, queda en claro que, contraria-

mente a lo pretendido por la Dirección General de Rentas
y a lo afirmado por el a quo, el documento denominado
"solicitud de préstamo" no reúne los requisitos y caracte-
res exigidos por las normas reguladoras en cuanto a la con-
figuración del "instrumento" que resulta gravable por el
impuesto de sellos. Ello es evidente, ya que de su sola con-
sideración no surge el perfeccionamiento del mutuo ni
la virtualidad de poder exigirse el cumplimiento de las
obligaciones sin necesidad de recurrir a otro documen-
to.
El a quo yerra en el análisis pues, apartándose de las

reglas aplicables, se ve necesitado de invocar el principio
de la realidad económica para construir, mediante la
sumatoria de diversos elementos, un conjunto instrumen-
tal que demuestra, sí, la existencia de un contrato de mu-
tuo -lo cual, valga aclararlo, nunca estuvo en
discusión-pero que no conduce a demostrar el
acaecimiento del hecho imponible sino, por el contrario,
prueba la carencia de un instrumento único que resulte
gravable por el impuesto de sellos en los términos
expuestos" (el resaltado es nuestro).
OTROS TRIBUTOS 737
La causa Banco Río de la Plata S.A. fue muy importante porque de alguna
manera actuó como un freno a las pretensiones fiscales provinciales desmedi-
das que entendían que debían gravarse con el impuesto operaciones que cla-
ramente no lo estaban de acuerdo a sus propios Códigos Fiscales.
Por otro lado y remitiéndonos al caso concreto de las operaciones de

ofertas con aceptaciones tácitas la Corte Suprema de Justicia sostuvo en la
causa "Transportadora de Gas del Sur S.A. c. Pcia. de Santa Cruz" del 15 de
Abril de 2004:
"La pretensión de la Provincia de Santa Cruz de gravar

con el impuesto de sellos los contratos epistolares sin ins-
trumentación celebrados por la actora no encuentra jus-
tificación en el art. 71 de la ley local 1410, pues las ofertas
recibidas no satisfacen los requisitos necesarios para ser
sometidas al pago del impuesto previsto en la citada ley,
toda vez que no han sido aceptadas con su firma en prue-
ba de conformidad ni tampoco se reprodujeron sus enun-
ciaciones o elementos esenciales en otra comunicación de
respuesta".
"Es improcedente la pretensión de la Provincia de San-

ta Cruz de gravar con el impuesto de sellos los contratos
epistolares sin instrumentación celebrados por la actora,
desde que ello contradice la obligación contraída al adhe-
rirse a la ley 23.548 de coparticipación federal, en tanto
aquéllos no reúnen los caracteres exigidos por el art. 9o,
acápite II del inc. b) de la citada norma, pues su cumpli-
miento sólo podrá ser reclamado por la oferente si previa-
mente acredita que su contratante realizó el acto positivo
de aceptación señalado en tales misivas."
Debe destacarse la claridad del último párrafo transcripto: Si no hay una

aceptación expresa de la oferta o propuesta no se verifica la hipótesis de inci-
dencia prevista en la ley.
Afortunadamente con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

se disipó la duda y también las contingencias empresarias en materia del
impuesto de sellos vinculadas a operaciones no gravadas por el tributo, pero
por las que las administraciones fiscales provinciales reclamaban el pago del
mismo alejándose del principio constitucional de legalidad , ya que no se
verificaba el correspondiente hecho imponible.
II. Impuesto sobre los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria y otras
operatorias
Como hemos analizado en la Unidad Temática N° 1, punto 1, este es un

impuesto de alta y sencilla recaudación , distorsivo , muy criticado y propio
738 MARIO VOLMAN
de un sistema tributario de un país en una situación de emergencia econó-

mica.
El gravamen no encuentra muchos antecedentes internacionales, pero en

la hermana República Federativa del Brasil se halla la "Contribución
Provisoria sobre movimientos o transmisión de valores y de créditos y dere-
chos de naturaleza financiera" (CPMF) con una alícuota del 0,38%.
En la Argentina la tasa general del impuesto es del 1,2%, que si bien per-
mite en la actualidad un pago a cuenta contra el impuesto a las ganancias o
del imp. a la ganancia mínima presunta de 0,2%, lo que convierte a este gra-
vamen en los hechos tener, al menos, un impacto neto del 1% .
Dicha tasa es en nuestra opinión realmente muy elevada y debe analizar-

se la posibilidad de reducirla.
El impuesto es de muy sencilla recaudación porque en general se halla a

cargo de los Bancos y entidades financieras que le debitan los correspondien-
tes cargos del gravamen a los titulares de cuentas bancarias, bien sean cuen-
tas corrientes, cajas de ahorro , etc.
Ello significa que el control por parte de la AFIP se limita, en general, a un

puñado de Entidades financieras bien organizadas, con un adecuado control
interno de sus operaciones y con una muy baja propensión a evadir y mucho
más en especial porque se trata de un gravamen que recaudan mediante el
débito a las cuentas de sus clientes.
II. 1. La ley Antievasión:
La magnitud e importancia del gravamen cobra mayor trascendencia dado

que los contribuyentes están obligados al uso de cuentas bancarias para can-
celar operaciones de todo tipo a los efectos que sean éstas admisibles en base
a lo establecido por la ley de antievasión N° 25.345 , publicada en el Boletín
Oficial del 26 de Marzo de 2001.
Dicha norma establece en las partes pertinentes:
"Artículo Io—No surtirán efectos entre partes ni frente

a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero
superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en mo-
neda extranjera, efectuados con fecha posterior a los quin-
ce (15) días desde la publicación en el Boletín Oficial de la
reglamentación por parte del Banco Central de la Repú-
blica Argentina prevista en el artículo 8o de la presente,
que no fueran realizados mediante:
1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.

2. Giros o transferencias bancarias.
OTROS TRIBUTOS 739
3. Cheques o cheques cancelatorios.

4. Tarjeta de crédito, compra o débito.
5. Factura de crédito.
6. Otros procedimientos que expresamente autorice el
Poder Ejecutivo Nacional.
Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades

financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus mo-
dificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un
juez nacional o provincial en expedientes que por ante
ellos tramitan.
Art. 2o — Los pagos que no sean efectuados de acuer-

do a lo dispuesto en el artículo Io de la presente ley tam-
poco serán computables como deducciones, créditos fis-
cales y demás efectos tributarios que correspondan al con-
tribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la
veracidad de las operaciones.
En el caso del párrafo anterior, se aplicará el procedi-

miento establecido en el artículo 14 de la Ley 11.683, tex-
to ordenado en 1998 y sus modificaciones"
El mensaje del legislador es que todas las operaciones deben pasar por el
sistema bancario, bien sea que se utilice un cheque común o de pago
diferido, cancelatorio (de poco uso) o una transferencia bancaria desde una
cuenta del cliente a otra del proveedor a los efectos que se entienda válido el
pago desde un punto de vista jurídico y admisible la operación
impositivamente.
Si un contribuyente utiliza dólares o cualquier otra divisa para cancelar

una deuda, el monto en plaza del pago no debe superar los $1000, aproxima-
damente 335 dólares estadounidenses a la fecha de redacción de esta Obra,
porque lo contrario significaría incumplir con la ley citada.
En ese sentido debemos recordar el artículo 617 del Código Civil que dis-
pone:
"Si por el acto por el que se ha constituido la obliga-

ción, se hubiere estipulado dar monedas que no sea de
curso legal en la República, la obligación debe conside-
rarse como de dar sumas de dinero."
Si un contribuyente incumple con la ley antievasión y realiza pagos en

efectivo superiores a $1000, el fisco podrá impugnar sin mediar determina-
ción de oficio: el crédito fiscal computado en la correspondiente declaración
jurada del IVA y el costo o gasto deducido en la determinación de la renta
neta en el impuesto a las ganancias.
740 MARIO VOLMAN
11.2. Pagos a cuenta del Gravamen pagado
En cuanto al pago a cuenta de este impuesto contra otros gravámenes la

historia nos muestra la siguiente evolución:
NORMA VIGENCIA APLICABLE A:
37,5% del impuesto contra Imp. alasGanancias e

IVA, por mitades
Decreto 503/01 03/05/01 al 11/05/01
37.5% del impuesto (50%) contra el Imp. a las
Ganancias, Gcia. mínima presunta (GMP) y el 50%
restante contra el IVA
Decreto 613/01 12/05/01 al 31/07/01
58% del impuesto contra imp.a las Ganancias, GMP,
Decreto 969/01 01/08/01 al 31/12/01 IVAo contrib. patronales
10% del impuesto contra IVA o Gcias.
Decreto 1676/01 01/01/02 al 17/02/02 Derogación del pago a cuenta
17% del impuesto en general contra Gcias.o GMP.
Decreto 315/02 18/02/02 al 30/04/04
(0.2% del total 1.2%)
Decreto 534/04 desde 01/05/04
11.3. Depósitos en efectivo en la cuenta bancaria del proveedor
En determinadas actividades económicas es usual encontrar que una

empresa colecta dinero en efectivo de sus clientes (estaciones de servicio,
supermercados, etc.) y para cancelar las deudas con sus proveedores utilizan
ese dinero depositándolo en la cuenta bancaria que le informan tales provee-
dores.
Tales pagos cumplen con lo previsto en el artículo Io apartado Io de la ley

antievasión antes transcripta, pero el interrogante es si la empresa pagadora
está verificando un hecho imponible del gravamen bajo análisis y por lo tan-
to debería presentarse a cancelar el impuesto que no le ha sido debitado por
ningún Banco, ya que ha prescindido de depositar el dinero y pagar con un
cheque propio.
Nos adelantamos a comentar que los endosos de cheques recibidos a fa-

vor de los proveedores no están gravados por el impuesto.
La ley del gravamen, con su texto reformado por la N° 25.453 que fue
publicada en el Boletín Oficial del 31/07/2001 y por la N° 25.570 del 06/05/
2002, dispone:
Artículo Io — "Establécese un impuesto, cuya alícuota

será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un
máximo del seis por mil (6 %o) que se aplicará sobre:
OTROS 741
TRIBUTOS
...c) Todos los movimientos de fondos, propios o de

terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, inclui-
das las comprendidas en la Ley de Entidades Financie-
ras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre
de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados
para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otor-
guen y su instrumentación jurídica, quedando compren-
didos los destinados a la acreditación a favor de estableci-
mientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o
débito." (el destacado es nuestro)
El decreto 380/2001, publicado en el Boletín Oficial del 30/03/2001, re-

glamentario de la ley del impuesto ya disponía con anterioridad a las refor-
mas de la ley del gravamen, en forma coherente con el actual texto:
Art. 2° — "A los efectos de determinar el alcance defi-

nitivo de los hechos comprendidos en los incisos b) y c),
del primer párrafo del artículo Io de la ley, se consideran
gravados:
...b) Todos los movimientos o entregas de fondos, pro-

pios o de terceros —aún en efectivo—, que cualquier per-
sona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades
Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o
a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos uti-
lizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se
les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando
comprendidos los destinados a la acreditación a favor de
establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de cré-
dito, compra y/o débito".
Por medio de la Nota Externa (AFIP) N°l, publicada en el Boletín Oficial

del 28 de Mayo de 2001, el organismo fiscal se refiere a distintos supuestos de
la posible aplicación del gravamen.
Destacamos de esta interpretación, no vinculante para el contribuyente,

pero que refleja el parecer del Fisco los puntos 12 y 13 de la misma:
"12. Cobranzas a nombre y por cuenta de terceros realizadas sin inter-

vención de una entidad financiera.
Las cobranzas efectuadas a nombre y por cuenta de un tercero, sin inter-

vención de una entidad financiera (inmobiliarias, mandatarios, etc.), no ge-
neran el hecho imponible del impuesto, en tanto dichas cobranzas no se efec-
túen en el marco de un sistema de pagos organizados y en reemplazo del
uso de una cuenta corriente (inciso b), artículo 2o del Anexo del Decreto N°
380/01 y sus modificatorios).
742 MARIO VOLMAN
Sin perjuicio de lo indicado en el párrafo anterior, la acreditación en cuenta

corriente de los fondos obtenidos de dicha gestión, se encuentra gravada."
"13. Depósito en efectivo del precio de compra de bienes muebles, efec-

tuado por el adquirente en la cuenta corriente del vendedor.
El depósito en efectivo efectuado por el adquirente en la cuenta corriente

del vendedor, correspondiente a la compra de bienes para uso y consumo
particular, no se encuentra alcanzado por el gravamen, dado que esa tran-
sacción no configura ninguna de las operaciones a que se refiere el artículo
2o del Anexo del Decreto N° 380/01 y sus modificatorios.
La acreditación en la cuenta corriente del vendedor se encuentra alcan-

zada por el gravamen, siendo dicho vendedor sujeto pasivo del impuesto."
Los destacados son nuestros y hacen hincapié en aspectos considerados

por la AFIP: 1) Si los depósitos se efectúan en el marco de un sistema organi-
zado de pagos propios utilizando dinero en efectivo en reemplazo de una
cuenta bancada se verifica el hecho imponible y 2) sólo si los depósitos se
destinaran a operaciones para uso o consumo particular no estarían gravadas
por el impuesto ,3) por ello el sujeto que utiliza este mecanismo habitual de
pagos en las cuentas bancarias de sus proveedores debe ingresar el impuesto.
Ese ha sido el parecer de la AFIP en su Dictamen (D.A.T) N° 15/2004, pu-

blicado en su Boletín N° 87 de Octubre de 2004, p. 1852, en el cual sostuvo:
"I. La cancelación de obligaciones con proveedores implementada me-

diante el depósito de sumas en efectivo en las cuentas de aquellos encuadra
dentro de las previsiones de la Ley N° 25.345 y, por lo tanto, los pagos realiza-
dos bajo dicho contexto gozarán de los pertinentes efectos tributarios."
"II. La mecánica a implementarse se halla sujeta al Impuesto sobre los

Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, debiendo in-
gresar el gravamen la propia contribuyente".
RÉGIMEN SIMPLIFICADO
PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
BLANCA
RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES 745
CAPÍTULO ÚNICO
EL MONOTRIBUTO
POR DANIEL FLORES
I. Introducción
Mediante la Ley 24.977 (B.O. 6/7/98) actualmente sustituida por la ley

25865 (B.O. 19/1/04), surgen dos importantes cambios en el régimen tributa-
rio argentino.
Por un lado restringe la posibilidad a los contribuyentes de su

categorización como responsables no inscriptos en el impuesto al valor Agre-
gado, debiendo optar por su condición de responsables inscriptos o bien in-
gresar a este nuevo régimen que crea la norma.
Por otra parte, establece un régimen tributario integrado y simplificado

(RS), relativo a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema
previsional, destinado a los pequeños contribuyentes, también denominado
"Monotributo".
El objetivo de este régimen es la simplificación del pago de los impues-

tos citados en el párrafo precedente por los que denomina "pequeños contri-
buyentes", dejando abierta la posibilidad de su ampliación a los impuestos
provinciales y/o municipales.
Se establecen categorías según el origen y magnitud de los ingresos, su-

perficie afectada y energía eléctrica consumida anualmente, fijándose de esta
manera un importe fijo mensual que sustituye el Impuesto a las Ganancias y
al Valor Agregado.
Con relación a la Seguridad Social, establece un monto fijo sustituto del

aporte de autónomo y por otro lado un aporte por cada empleado incorpora-
do al régimen, limitando la cantidad de los mismos en virtud de la categoría
en la que se encuentra el sujeto.
Como ya mencionamos la ley 25.685 promulgada en el boletín oficial el

19 de enero de 2004 viene a reemplazar la hasta ahora tratada, eliminando la
746 DANIEL
FLORES
figura de responsable no inscripto y creando la figura del contribuyente even-

tual para aquellos sujetos que no desarrollen actividades en forma habitual y
con ingresos iguales o inferiores a $12.000.
II. Definición de pequeño contribuyente
Se consideran pequeños contribuyentes a los fines dispuestos por este

régimen (art. 2) a las personas físicas que realicen venta de cosas muebles,
obras, locaciones y/o prestaciones de servicios, incluida la actividad prima-
ria, las integrantes de cooperativas de trabajo, bajo los términos y condicio-
nes indicados en el título VI, y las sucesiones indivisas en su carácter de con-
tinuadoras de las mismas.
Con respecto a las sociedades, quedan incluidas solo las de hecho y las
irregulares que tengan como máximo la cantidad de 3 socios.
En todos los casos siempre que cumplan las siguientes condiciones:
a) Que por locaciones y prestaciones de servicios hayan obtenido en el

año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata, ingresos
brutos inferiores o iguales al importe de pesos setenta y dos mil ($ 72.000).
b) Que por el resto de las actividades, incluida la actividad primaria, ha-

yan obtenido en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que
se trata, ingresos brutos inferiores o iguales al importe de pesos ciento cua-
renta y cuatro mil ($144.000).
c) Que no superen en el mismo período los parámetros máximos referi-

dos a las magnitudes físicas (superficie, energía eléctrica consumida) nece-
sarias para su categorización.
d) Que el precio máximo unitario de venta, solo en los casos de venta de

cosas muebles, no supere la suma de pesos ochocientos setenta ($ 870).
e) Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios.
Cuando se trata de sociedades comprendidas, además de cumplirse con

los requisitos exigidos a las personas físicas, la totalidad de los integrantes,
individualmente considerados, deberán reunir las condiciones para ingresar
alRS.
El decreto reglamentario de la presente ley (D.R. 806/04) establece las cier-

tas aclaraciones:
1. Los pequeños contribuyentes podrán adherir al RS por la obtención de

ingresos provenientes de actividades económicas alcanzadas por el régimen,
aun cuando las mismas estén exentas o no gravadas en los impuestos a las
ganancias o al valor agregado (Artículo 1).
2. No se encuentran comprendidos en el RS, los ingresos provenientes de

prestaciones e inversiones financieras, compraventa de valores mobiliarios y
de participación en las utilidades de cualquier sociedad no incluida en el RS.
(Artículo 1).
3. Resulta incompatible la condición de pequeño contribuyente con el

desarrollo de alguna actividad, por la que el sujeto conserve su carácter de
responsable inscripto en el impuesto al valor agregado. (Artículo 1 DR).
Asimismo el RS es compatible con el desarrollo de una actividad cuyas

rentas están gravadas en el impuesto a las ganancias (p.e. Director de S.A.).
En el caso de un director de S.A. que cobra honorarios al directorio y que

además es profesional inscripto en el RS , deberá pagar autónomos por el
régimen general además del correspondiente al RS.
4. La sucesión indivisa continuadora de un sujeto adherido al RS, podrá

permanecer en el mismo hasta la finalización del mes en el que se dicte la
declaración de herederos o se apruebe el testamento, salvo que con anterio-
ridad medie un causal de exclusión. (Artículo 3).
5. Los socios, administradores, directores y/o conductores de sociedades

comprendidas y no adheridas al RS, así como de sociedades no comprendi-
das en el mismo, no podrán adherirse al RS en forma individual por sus con-
diciones de tal en las sociedades. (Artículo 4).
6. Las sociedades comprendidas en el RS no pueden adherirse cuando

alguno de sus integrantes, por el desarrollo de su actividad, no pueda encua-
drarse en el presente régimen.
7. Debe considerarse como superficie afectada a la actividad, solo el es-

pacio físico destinado a la atención del público; no correspondiendo afectar
la superficie en la que no se realice la actividad ( depósitos, estacionamien-
tos, jardines, accesos etc.).
Cuando se posea mas de una unidad de explotación corresponde sumar

las superficies afectadas a cada unidad de explotación. (Artículo 17).
8. El precio máximo unitario de venta es el precio de contado de cada

unidad de bien ofrecido o comercializado, consecuentemente con los montos
totales facturados por operación, no deben considerarse a los efectos de
determinar la categorización de los pequeños contribuyentes. (Artículo 18).
9. La energía eléctrica consumida computable será la que resulte de las

facturas cuyos vencimientos hayan operado en los últimos 12 meses anterio-
res a la finalización del cuatrimestre que corresponda la recategorización.
748 DANIEL
FLORES
Cuando se posea mas de una unidad de explotación corresponde sumar

los consumos de energía eléctrica de cada unidad de. (Artículo 16).
III. Impuestos Comprendidos
Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la inscripción

en el RS sustituyen el pago del impuesto a las ganancias y del impuesto al
valor agregado.
Para las sociedades comprendidas en el presente régimen se sustituye el

impuesto a las ganancias de sus integrantes originados por las actividades
desarrolladas por la entidad sujeta al RS y el impuesto al valor agregado de la
sociedad.
Las operaciones de los contribuyentes inscriptos en el RS se encuentran

exentas del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado.
Asimismo la ley dispone que los pequeños contribuyentes adheridos al

monotributo están exentos del impuesto a la ganancia mínima presunta desde
la fecha de entrada en vigencia el gravamen.
IV. Impuesto mensual a ingresar
IV. 1 Categorías / Categorízación
Los inscriptos al RS deberán ingresar mensualmente desde su adhe-

sión el impuesto integrado, sustitutivo de los impuestos mencionados en el
punto anterior, que resultará de la categoría donde queden encuadrados en
función al tipo de actividad, a los ingresos brutos y a las magnitudes físicas
asignadas a las mismas.
El presente impuesto deberá ser ingresado hasta el mes en que el con-

tribuyente renuncie al régimen.
Se establecen las siguientes categorías de contribuyentes, según el tipo

de actividad desarrollada o el origen de sus ingresos, de acuerdo con los in-
gresos brutos anuales y las magnitudes físicas, que se indican a continua-
ción:
a) Locaciones y/o prestaciones de servicios:
Categoría Ingresos brutos Superficie Afectada Energía eléctrica consumida anualmente

A Hasta $ 12.000 Hasta 20 m2 Hasta 2.000 KW
B Hasta $ 24.000 Hasta 30 m2 Hasta 3.300 KW
C Hasta $ 36.000 Hasta 45 m2 Hasta 5.000 KW
D Hasta $ 48.000 Hasta 60 m2 Hasta 6.700 KW
E Hasta $ 72.000 Hasta 85 m2 Hasta 10.000 KW
b) Resto de las actividades

Categoría Ingresos brutos Superficie Afectada Energía eléctrica consumida anualmente
F Hasta $ 12.000 Hasta 20 m2 Hasta 2.000 KW
G Hasta $ 24.000 Hasta 30 m2 Hasta 3.300 KW
H Hasta $ 36.000 Hasta 45 m2 Hasta 5.000 KW
I Hasta $ 48.000 Hasta 60 m2 Hasta 6.700 KW
J Hasta $ 72.000 Hasta 85 m2 Hasta 10.000 KW
K Hasta $ 96.000 Hasta 110 m2 Hasta 13.000 KW
L Hasta $ 120.000 Hasta 150 m2 Hasta 16.500 KW
M Hasta $ 144.000 Hasta 200 m2 Hasta 20.000 KW
Se considerará correctamente categorizado al responsable cuando se en-

cuadre en la categoría que corresponda al mayor de sus parámetros y en caso
de que el mismo obtenga simultáneamente ingresos por distintas actividades
deberá categorizarse de acuerdo ala actividad principal y sumar la totalidad
de los ingresos obtenidos.
Si la actividad principal, entendiendo como tal la que el contribuyente

obtenga mayores ingresos brutos, queda encuadrada como "locación y/o pres-
tación de servicios" ( inciso a) artículo 2), no podrá ingresar al régimen si
supera el límite de $72.000. En cambio si encuadra en" resto de actividades"
(inciso b) artículo 2 ) la suma no debe exceder los 144.000$
No se admitirá mas de un responsable por un mismo local o estableci-

miento, excepto cuando los pequeños contribuyentes desarrollen las activi-
dades en espacios físicos independientes, subdivididos de carácter autónomo
( artículo 19 DR 806/04).
De tratarse de actividades que por su naturaleza no requieran lugar físico

para su desarrollo, el responsable se categoriza considerando exclusivamente
los ingresos brutos ( artículo 21 DR 806/04).
La ley del impuesto y su correspondiente decreto reglamentario enume-

ran unas series de actividades en las cuales los parámetros superficie ( Ej.
playas de estacionamiento, clubes, canchas de tenis etc) como energía eléc-
trica consumida (Ej. Lavaderos de automóviles, expendio de helados etc.) no
deberán ser considerados para su categorización.
W.2. Inicio de Actividades
En el caso de iniciación de actividades, el pequeño contribuyente que

opte por el RS deberá encuadrarse en la categoría que le corresponda de con-
formidad a la magnitud física referida a la superficie que tenga afectada a la
actividad. De no contar con tales referencias se categoriza inicialmente me-
diante una estimación razonable.
Transcurridos cuatro (4) meses, deberá proceder a anualizar los ingre-

sos brutos obtenidos y la energía eléctrica consumida en dicho período, a
efecto de confirmar su categorización, determinar su recategorización o bien
750 DANIEL FLORES
su exclusión del régimen, debiendo ingresar el importe mensual correspon-

diente a su nueva categoría a partir del segundo mes siguiente al del último
mes del período indicado.
Hasta que transcurran (12) doce meses desde el inicio de la actividad,

deberá anualizar los ingresos brutos obtenidos y la energía consumida en
cada cuatrimestre.
El cambio de actividad tendrá los mismos efectos que el inicio de acti-

vidades.
W.3. Recategorízación
La presente ley establece deberá efectuarse una recategorízación cada

cuatrimestre calendario en función de los parámetros mencionados de los
últimos 12 meses inmediatos anteriores, quedando encuadrado en la cate-
goría que le corresponda a partir del segundo mes inmediato siguiente del
último mes del cuatrimestre respectivo.
El decreto reglamentario en su artículo 35 establece que cuando se pro-

ceda a recategorizar de oficio por juez administrativo competente, éste indi-
cara la nueva categoría del contribuyente y las diferencias que corresponda
exigir a partir del segundo mes siguiente al del último mes del cuatrimestre
en el cual se produjo el hecho que la motiva. La falta de recategorízación im-
plicará la ratificación de la categoría declarada.
IVA. Impuesto mensual a ingresar
El impuesto integrado que deberá ingresarse mensualmente que por cada

categoría deberá ingresarse mensualmente, es el siguiente:
a) Locaciones y/o prestaciones de servicios:

Categoría Impuesto a Ingresar
A $33
B $39
C $75
D $128
E $210
b) Resto de las actividades
Categoría Impuesto a Ingresar

F $33
G $39
H $75
I $118
J $194
K $310
L $405
M $505
En el caso de las sociedades indicadas en el artículo 2 el pago del impues-

to integrado estará a cargo de la sociedad.
El monto a ingresar será el de la categoría que le corresponda con más un

incremento del (20%) veinte por ciento por cada uno de los socios integran-
tes.
El pequeño contribuyente que realiza actividad primaria y quede encua-

drado en la categoría "F", así como el pequeño contribuyente eventual, no
deberá ingresar el impuesto integrado y sólo abonaran las cotizaciones men-
suales fijas con destino a la seguridad social.
Cuando el pequeño contribuyente inscripto en el RS sea un sujeto

inscripto en el registro del Ministerio de Desarrollo Local y Economía Social y
quede encuadrado en las categorías A y F, no deberá ingresar el impuesto
durante el término de (24) meses contados a partir de su inscripción en el
mencionado registro.
IV.5. Reintegro
El artículo 24 del decreto reglamentario 806/04 establece que a los pe-

queños contribuyentes que hubieran cumplido en tiempo y forma con el in-
greso del impuesto integrado y en su caso de las cotizaciones previsionales,
correspondientes a los doce (12) meses calendario, así como las obligaciones
formales y materiales pertinentes, se les reintegrará un importe equivalente
al impuesto integrado mensual.
En el caso de inicio de actividades o período calendario irregular el rein-

tegro citado en el párrafo anterior será del 50% siempre que la cantidad de
cuotas ingresadas en tiempo y forma fueran entre seis (6) y once (11), ambas
inclusive.
V. Facturación y registración
El contribuyente inscripto en el RS, deberá exigir, emitir y entregar las

facturas por las operaciones que realice, estando obligado a conservarlas en
las formas y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingre-
sos Públicos.
VI. Normas referidas al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto alas Ganan-

cias
VI. 1 Impuesto al Valor Agregado
Con relación al impuesto al valor agregado, sus adquisiciones no gene-

ran, en ningún caso, crédito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no
752 DANIEL FLORES
generan débito fiscal para si mismo, ni crédito fiscal respecto de sus

adquirentes, locatarios o prestatarios.
Los pequeños contribuyentes que, hayan renunciado o resultan exclui-

dos del RS, adquieren la calidad de responsables inscriptos, con los corres-
pondientes deberes y/o obligaciones que ello le depara.
VI.2. Impuesto a las Ganancias
El capítulo XIII de la presente norma en su artículo 30,establece que los

adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos adheridos al RS, por las
operaciones efectuadas con estos, solo podrán computar en su liquidación
del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con:
a) Un mismo sujeto proveedor hasta un 10 %

b) Conjunto de proveedores hasta un 30%
En ambos casos sobre el total de las compras, locaciones o prestaciones

correspondientes al mismo ejercicio fiscal. En ningún caso podrá imputarse
a los períodos siguientes al remanente que pudiera resultar de dichas limita-
ciones.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá reducir los porcentajes indicados pre-

cedentemente de manera diferencial para determinadas zonas, regiones y/o
actividades económicas y en función de categorías y actividades establecidas
en el artículo 82 y concordantes del anexo.
a) Un mismo sujeto proveedor hasta en un 2 %

b) Conjunto de proveedores hasta en un 8%
La limitación indicada en el primer párrafo del presente ítem no se aplicara

cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o prestador de servi-
cio para un mismo sujeto en forma recurrente, de acuerdo a los parámetros
que a tal fin determina la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Lo expuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el sujeto

proveedor se encuentre inscripto en el régimen simplificado para pequeños
contribuyente eventuales.
El artículo 36 de la Resolución General (AFIP) N° 1699 /04 agrega que a los

efectos dispuesto por el artículo 30 , revisten el carácter de recurrentes, las
operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya canti-
dad resulte superior a:
a) Veintitrés (23) de tratarse de compras, o

b) Nueve (9), de tratarse de locaciones o prestaciones
El Poder Ejecutivo Nacional a través del artículo 39 del decreto 806/2004

redujo los porcentajes indicados permitiendo solo el computo en la liquidación del
c) Un mismo sujeto proveedor hasta en un 2 %
d) Conjunto de proveedores hasta en un 8%
VIL Renuncia o exclusión
La renuncia o exclusión del pequeño contribuyente del RS, cualquiera fuera la

causa, impedirá a los sujetos reingresar al mismo hasta después de transcurridos tres
(3) años calendario posteriores al de exclusión (artículo 20 ley 25865 y 24 DR
806/04).
El artículo 21 enumera las razones que dan origen a la exclusión al RS:
a) Sus ingresos brutos correspondientes a los últimos (12) doce meses superen
los límites establecidos para la última categoría, de acuerdo a ala actividad que
realice y lo previsto en el presente régimen.
b) Los parámetros físicos superen los correspondientes a la última categoría, de

acuerdo con el tipo de actividad que realice.
c) El máximo precio unitario de venta, en caso de que el contribuyente realice

venta de cosas muebles.
d) Adquieran bienes o realice gastos injustificados por un valor incompatible

con los ingresos declarados.
e) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen.
f) Realicen mas de (3) actividades simultaneas o posean mas de tres unidades

de explotación.
g) Realizando la actividad de prestación de servicios o locaciones se hubieran

categorizado como si realizaran las restantes actividades.
h) El desempeño de actividades en relación de dependencia, como así también la

percepción de jubilación, pensión o retiro correspondiente a alguno de los regímenes
nacionales o provinciales no es incompatible con la condición de pequeño
contribuyente.
La nueva situación tributaria implicará que los contribuyentes deberán dar

cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los
respectivos regímenes generales.
754 DANIEL FLORES
VIII. Pequeño Contribuyente Eventual
VIII. 1 Requisitos de ingreso al Régimen
Se considera pequeños contribuyentes eventuales a las personas físicas

mayores de 18 (dieciocho) años, cuya actividad, se desarrolle en forma even-
tual u ocasional, que hayan obtenido en el año calendario inmediato anterior
ingresos brutos inferiores o iguales a doce mil (12.000$) y que además cum-
plan con las siguientes condiciones en forma concurrentes.
a) Que no perciban ingresos de ninguna naturaleza provenientes de la

explotación de empresas, sociedades o cualquier otra actividad organizada
como tal, incluso asociaciones civiles y/o fundaciones.
b) Que la actividad no se desarrolle en locales o establecimientos esta-

bles. Esta última limitación no será aplicable si la actividad es efectuada en la
casa habitación del pequeño contribuyente eventual, siempre que no tenga o
constituya un local.
c) Que no revistan el carácter de empleadores.
d) Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o servicios.
Serán considerados también pequeños contribuyentes eventuales, los

sujetos dedicados a la explotación agropecuaria, que hayan obtenido en el
año calendario inmediato anterior ingresos brutos inferiores o iguales a pe-
sos doce mil ( $12.000), y que además cumplan con las condiciones estable-
cidas en los incisos a) y d) precedentemente.
Reviste el carácter de pequeño contribuyente eventual la persona física que

realice exclusivamente una actividad independiente con carácter eventual u
ocasional, por lo que dicha calidad resulta incompatible con el desarrollo de
cualquier otra actividad independiente o en relación de dependencia.
De tratarse de la elaboración y comercialización de artesanías, dicha ac-

tividad reviste la calidad de eventual siempre que la comercialización se rea-
lice en lugares públicos habilitados por la autoridad competente, no debien-
do cumplir la condición prevista en el inciso b) del Artículo 33 del Anexo.
Las sucesiones indivisas, aun en carácter de continuadoras de un sujeto

adherido, no podrán revestir la condición de pequeño contribuyente even-
tual. (Artículo 40 DR).
La eventualidad u ocasionalidad se entenderá referida al ejercicio de la

actividad y no a la obtención de los ingresos. (Artículo 41 DR).
Cuando en el año calendario anterior el contribuyente hubiese obtenido

ingresos superiores a la suma de $ 12.000, los contribuyentes deberán dar
cumplimiento, a partir de ese día, a sus obligaciones impositivas y de los re-

cursos de la seguridad social por los respectivos regímenes generales u optar,
de corresponder, por el RS general.
En este caso, el contribuyente no podrá ejercer nuevamente la opción de

adhesión al Régimen de Contribuyente Eventual hasta que hayan transcurri-
do 3 años calendario. (Artículo 42DR).
El importe de $ 12.000 comprende a la totalidad de los ingresos brutos

devengados del sujeto en el año calendario, excepto los provenientes de jubi-
laciones y pensiones. (Artículo 43DR).
VIII.2 Régimen de cotización. Pago
El régimen previsto para los pequeños contribuyentes eventuales consis-

te en un pago a cuenta de la cotización previsional de $ 35 prevista en el inci-
so a) del artículo 40 para el RS, que reemplazará la obligación mensual del
pequeño contribuyente con el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensio-
nes, no ingresando la cotización prevista en los incisos b) y c), y en conse-
cuencia, no pudiendo acceder a las prestaciones del régimen de salud.
Dicho pago a cuenta consistirá en el equivalente al 5% de los ingresos

brutos que generen cada una de las operaciones que realicen, el que será
detraído del precio de compra e ingresado por los adquirentes de las obras,
locaciones o prestaciones que efectúen, o directamente por el pequeño con-
tribuyente eventual, en los plazos y con las modalidades y condiciones que a
tal fin disponga la AFIP.
Cuando el pequeño contribuyente eventual sea un sujeto inscripto en el

Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del
Ministerio de Desarrollo Social estará exento de ingresar el pago a cuenta
dispuesto en el párrafo precedente durante el término de 24 meses contados a
partir de su inscripción en el mencionado registro.
El pequeño contribuyente eventual se encuentra exento de ingresar suma

alguna por el impuesto integrado.
En el caso de que haya cancelado la totalidad de los aportes sustitutivos

devengados durante los años calendario vencidos tendrá el carácter de
apartante regular con derecho, en los términos del apartado 1 del inciso a)
del Artículo 95 de la ley 24.241 y sus modificaciones. (Artículo 47 DR).
IX. Régimen Especial de los Recursos de la Seguridad Social para Pequeños

Contribuyentes
El empleador acogido al régimen de esta ley deberá ingresar, por sus tra-
bajadores dependientes, los aportes, contribuciones y cuotas establecidos en
756 DANIEL
FLORES
los regímenes generales del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones,

del Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, del Régimen
del Sistema Nacional del Seguro de Salud, de Asignaciones Familiares y Fon-
do Nacional de Empleo y de la Ley sobre Riesgos del Trabajo, en los plazos y
formas establecidos por las normas de fondo y de procedimiento que regulan
cada uno de ellos.
El pequeño contribuyente inscripto en el RS deberá ingresar las siguien-

tes cotizaciones previsionales fijas:
a) Aporte de $ 35 con destino al Régimen Previsional Público del Sistema

Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
b) Aporte de $ 24,44 con destino al Sistema Nacional del Seguro de Salud,

instituido por las leyes 23.660 y 23.661 y sus modificaciones, de los cuales un
10% se destinará al Fondo Solidario de Redistribución, establecido por el ar-
tículo 22 de la ley 23.661 y sus modificaciones. El aporte fijado no podrá ser
inferior a la cotización mínima establecida por el artículo 24 del Anexo 11 del
Decreto 576/93, o el que lo reemplace en el futuro, con más el aporte al Fon-
do Solidario de Redistribución.
c) Aporte adicional de $ 22,22, a elección del contribuyente, al Régimen

Nacional de Obras Sociales instituido por la ley 23.660 y sus modificaciones,
por la incorporación de cada integrante de su grupo familiar primario. Un
10% de dicho aporte adicional se destinará al Fondo Solidario de
Redistribución establecido por el artículo 22 de la ley 23.661 y sus modifica-
ciones. El aporte fijado no podrá ser inferior a la cotización mínima estable-
cida por el artículo 24 del Anexo 11 del decreto 576/93, o el que lo reemplace
en el futuro, con más el aporte al Fondo Solidario de Redistribución.
Cuando el pequeño contribuyente inscripto en el RS sea un sujeto

inscripto en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Econo-
mía Social del Ministerio de Desarrollo Social, que quede encuadrado en las
categorías A y F, estará exento de ingresar el aporte mensual establecido en el
inciso a) durante el término de 24 meses contados a partir de su inscripción
en el mencionado registro. Asimismo, los aportes de los incisos b) y c) los
ingresará con una disminución del 50% y por el mismo término.
Se eximirá de todos los aportes indicados a continuación:
a) Los menores de 18 años, en virtud de lo normado por el artículo 2o de la

ley 24.241 y sus modificaciones.
b) Los trabajadores autónomos a los que alude el primer párrafo del artí-
culo 13 de la ley 24.476 y su reglamentación.
c) Los profesionales universitarios que por esa actividad se encontraran

obligatoriamente afiliados a uno o más regímenes provinciales para profe-
sionales, de acuerdo con lo normado por el apartado 4 del inciso b) del artí-
culo 3o de la ley 24.241 y sus modificaciones.
d) Los sujetos que —simultáneamente con la actividad por la cual adhie-

ran al RS— se encuentren realizando una actividad en relación de dependen-
cia y aporten en tal carácter al régimen nacional o a algún régimen provincial
previsional.
La adhesión al Régimen Simplificado (RS) importará la modificación au-

tomática de la categoría de revista de los trabajadores autónomos inscriptos
con anterioridad a dicha adhesión. (Artículo 58 DR).
Los sujetos que adhieran al Régimen Simplificado (RS) exclusivamente

en su condición de locadores de bienes muebles o inmuebles están exentos
de ingresar las cotizaciones previsionales. (Artículo 59 DR).
El pequeño contribuyente inscripto en el RS podrá optar por incorporarse

al régimen de capitalización. En ese caso, desde el mes en el cual ejerza
dicha opción, deberá adicionar alas cotizaciones indicadas en el artículo pre-
cedente, obligatoriamente, un aporte mensual de $ 33.
También podrá optar por permanecer en el régimen de reparto con la

totalidad de los beneficios públicos, incluida la Prestación Adicional por Per-
manencia de la ley 24.241, aportando la suma de $33.
• Prestaciones de la Seguridad Social correspondientes a adheridos al

Régimen Simplificado
Las prestaciones de la Seguridad Social correspondientes a los pequeños con-

tribuyentes adheridos al RS, por los períodos en que hubieran efectuado las cotiza-
ciones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 40, serán las siguientes:
a) La Prestación Básica Universal, prevista en el art. 17 de la ley 24.241 y

sus modificaciones.
b) El retiro por invalidez o la pensión por fallecimiento, previstos en el

artículo 17 de la ley 24.241 y sus modificaciones, Esta prestación estará a car-
go del Régimen Previsional Público, salvo que el pequeño contribuyente ejerza
la opción indicada en el artículo 41, en cuyo caso estará a cargo del Régimen
de Capitalización.
c) La prestación que corresponda del Régimen de Capitalización o las re-

lativas al Régimen Público de Reparto en el caso de que el pequeño contribu-
yente ejerza la opción indicada en el artículo 41.
d) Cobertura médico-asistencial por parte del Instituto Nacional de Ser-

vicios Sociales para Jubilados y Pensionados, en los términos de la ley 19.032
y sus modificaciones, al adquirir la condición de jubilado o pensionado.
758 DANIEL
FLORES
Para acceder a las prestaciones establecidas en el inciso d), el contribuyente

deberá estar al día con los aportes al presente régimen simplificado. El agente
de Seguro de Salud podrá disponer la desafiliación del monotributista ante la
falta de pago de 3 aportes mensuales consecutivos y/o de 5 alternados.
• Asociados a cooperativas de trabajo
Los asociados a cooperativas de trabajo cuyos ingresos brutos anuales no

superen $ 12.000 sólo estarán obligados a ingresar las cotizaciones
previsionales previstas en el artículo 40 y, en su caso, la del Artículo 41, en-
contrándose exentos de ingresar suma alguna por el impuesto integrado.
Si los ingresos brutos obtenidos superan $ 12.000, deberán abonar—ade-

más de las cotizaciones previsionales— el impuesto integrado que corres-
ponda, de acuerdo con la categoría en que deban encuadrarse —según el tipo
de actividad que realicen—, teniendo solamente en cuenta los ingresos
brutos anuales obtenidos.
Los sujetos asociados a cooperativas de trabajo inscriptas en el Registro

Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio
de Desarrollo Social cuyos ingresos brutos anuales no superen $12.000, esta-
rán exentos de ingresar el impuesto integrado y el aporte previsional men-
sual establecido en inciso a) del artículo 40 durante el término de 24 meses
contados a partir de su inscripción en el mencionado registro. Asimismo, los
aportes de los incisos b) y c) del referido artículo los ingresará con una dismi-
nución del 50% y por el mismo término.
Los asociados a cooperativas de trabajo cuyas modalidades de prestación

de servicios y de ingresos encuadren en los requisitos y condiciones previstos
en la normativa podrán inscribirse como contribuyentes eventuales.
La cooperativa de trabajo será agente de retención de los aportes y, en su

caso, del impuesto integrado, que sus asociados deban ingresar al RS. La re-
tención se practicará en oportunidad en que la cooperativa liquide pagos a
sus asociados en concepto de adelanto del resultado anual, debiendo preverse
en el recibo el rubro correspondiente a la retención.
X. Destino de la recaudación del Impuesto integrado
Ley del impuesto que nos trata determina en su artículo 57 que la recau-
dación obtenida por el mismo, se destinará:
a) El setenta por ciento ( 70%) al financiamiento de las prestaciones ad-

ministradas por la Administración Nacional de la Seguridad Social, organis-
mo dependiente de la Secretaría de la Seguridad Social del Ministerio de Tra-
bajo, Empleo y Seguridad Social.
b) El treinta por ciento ( 30%) a las jurisdicciones provinciales en forma

diaria y automática, de acuerdo a la distribución prevista en la ley 23.548 y
sus modificatorias, incluyendo a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e
Islas del Atlántico Sur de acuerdo con las normas correspondientes.
Esta distribución no sentará precedentes a los fines de la Coparticipación

Federal de Impuestos.
BLANCA
LA TRIBUTACIÓN A LAS
ACTIVIDADES EMPRESARIALES
BLANCA
LA TRIBUTACIÓN A LAS ACTIVIDADES EMPRESARIALES 763
CAPÍTULO ÚNICO
ORGANIZACIÓN EMPRESARIA Y PLANIFICACIÓN FISCAL
POR MARCELO LERNER (BAJO

SUPERVISIÓN DE MARIO VOLMAN)
I. Los impuestos ante las diversas decisiones de inversión, de localización

de financiamiento
1.1. Objetivo déla empresa
El objetivo de la empresa es acrecentar al máximo los resultados que se

obtienen en las diversas formas organizativas que se adoptan. Esto se logra a
través de la consecución de numerosas decisiones, relacionadas con la inver-
sión, el financiamiento, los dividendos, la planificación fiscal, etc.
1.2. Planificación impositiva para la toma de decisiones
El empresario para lograr este objetivo debe tener presente la realización

de una planificación impositiva que consiste en elaborar un plan para reducir
al máximo la carga tributaria, aprovechar las estructuras fiscales mas eco-
nómicas y elegir la mejor alternativa posible que permita la legislación para
tratar de evitar futuros problemas con las autoridades fiscales. Esto implica
un conocimiento profundo de las normas tributarias de donde la empresa se
constituye y desarrolla su actividad.
Si la empresa desarrolla actividad en más de un país, debe ampliar estos

conocimientos antes mencionados comprendiendo adicionalmente la nor-
mativa de los otros países comprometidos.
Cuando estamos en presencia de negocios internacionales la toma de

decisiones por parte del empresario es un poco más compleja por las carac-
terísticas de estos negocios, dado la presencia de diversas legislaciones
tributarias, y por ende con distintas cargas fiscales por el desarrollo de idén-
ticos negocios.
En este caso nuestra Planificación fiscal Internacional debe tener en cuenta

los siguientes aspectos:
764 MARCELO LERNER
• Análisis del tratamiento fiscal de las distintas modalidades de inver-

sión que incluye al tratamiento impositivo de las utilidades en la jurisdicción
donde se realiza la inversión y en el país exportador del capital;
• Conocimiento de los tipos societarios del país donde se efectúa la in-

versión;
• Examen de cada una de las operaciones que se van a desarrollar;
• Existencia y análisis de convenios para evitar la doble imposición;
• Si existen normas de precios de transferencias y su funcionamiento;
• Tratamiento impositivo para los residentes y no residentes;
• Retenciones sobre beneficiarios del exterior
• Costo impositivo y previsional de la nómina salarial
Debemos tener presente algunos conceptos para el desarrollo de la pla-

nificación que se describen a continuación:
• Elusión fiscal
Según el Cárter Commision Report de Canadá, la elusión describe todo

intento de prevenir a través de medios legales el nacimiento o de reducir la
obligación tributaria que de otro modo tendría efectos tributarios, basándose
en la ventaja que proporciona alguna disposición normativa o bien la au-
sencia de ella. En nuestra opinión, la elusión encierra un ilícito que debe di-
ferenciarse de la figura de la opción más económica.
Implica la existencia de diferentes alternativas, una de las cuales puede

resultar en una reducción de impuestos frente a otra. Asimismo, la motiva-
ción pareciera ser un elemento esencial de la elusión fiscal.
De modo tal que una persona que elige una opción determinada entre
varias posibles porque ella le permite ahorrar el impuesto más caro, debe
diferenciarse del contribuyente que realiza la misma elección por un motivo
de negocios o personal, Canadá, Report of the Royal Commission of Taxation
(KL Cárter, Chairman) (Queens Printer, Ottawa, 1966) Volume 3, Appendix A,
538; citado por Waincymer, Jeffrey: "The Australian Tax Avoidance Experience
and Responses: a critical review"; en Tax Avoidance and The Rule of Law;
Graeme S. Cooper (ed.); IBFD Publications BV; Holanda; 1997.
Tiedemann señala que las objeciones de política económica y financiera

contra ciertas prácticas fiscales, como la disminución de la carga tributaria, o
la obtención de beneficios fiscales —que produce el mismo resultado econó-
mico—, son irrelevantes desde cualquier perspectiva jurídica, incluida la pe-
nal. En tal sentido, sostiene que las acciones tendientes a evitar impuestos
(tax avoidance) pueden ser lícitas o ilícitas, o incluso penalmente punibles,
según las circunstancias del caso concreto y de la legislación aplicable Tiedemann,
Klaus: Poder económico y delito; Ariel Derecho; Barcelona, 1985; ps. 91/2.
Al respecto, señala también este autor que no hay que perder de vista la
capacidad de los agentes económicos con mayor posibilidad de interferir en
las pretensiones fiscales de los distintos países. Los ordenamientos jurídicos
varían y cada uno estructurará o no, las acciones tendientes a combatir la elusión
fiscal en función de sus objetivos de política económica.
Una menor carga tributaria puede resultar de una forma jurídica o nego-
cio jurídico realizado aprovechando un vacío o laguna legal que sitúe al con-
tribuyente fuera del alcance de una norma tributaria o lo coloque bajo el de
otra que contenga un menor gravamen; o también puede ser la consecuencia
del empleo de una forma jurídica o negocio jurídico al que la ley tributaria le
asigna una obligación menor que la asignada a otro negocio jurídico con re-
sultados fácticos similares (opción más económica).
Por ejemplo si un contribuyente con baja rentabilidad elige la vía de ser

una explotación unipersonal, seguramente su carga en el impuesto a las ga-
nancias con alícuotas crecientes que arriban finalmente al 35% será menor
que si revistiera la figura de sociedad anónima, sujeto en el impuesto alcan-
zado con la alícuota proporcional del 35%.
Nadie está obligado a tributar más impuestos de los que la ley exige, por
ello si el contribuyente utiliza una forma lícita que le genera una carga
tributaria menor no debe ser sancionado. En este caso el contribuyente ha
utilizado la "opción más económica".
Para la hipótesis contraria en la que el contribuyente utiliza una forma

jurídica distinta al de su realidad económica, es decir cuando la "intentio facti"
es distinta a la "intentio iuri" se verifica la conducta disvaliosa de la elusión
tributaria. Un ejemplo de ello se daría cuando el contribuyente le da el ropaje
de regalía (deducible) a un concepto que claramente es un dividendo (no
deducible en el impuesto a las ganancias).
Entendemos como elusión fiscal a un tipo de conducta punible, el uso de la

opción más económica no es elusión y por lo tanto no debe ser sancionada.
• Evasión físcal
Cuando hablamos de evasión estamos en presencia de una actividad
ilícita, que denota la conducta de un contribuyente de causar un daño patri-
monial al fisco a través de un ardid o engaño que busca perjudicar al fisco.
La evasión fiscal es severamente sancionada desde un punto de vista pe-
cuniario —multas— como así también el fisco puede buscar una sanción pri-
vativa de la libertad del contribuyente.
766 MARCELO LERNER
• Localización de los negocios
Due y Friedlander señalan que un impuesto a la renta económicamente

óptimo debe ofrecer las siguientes características:
Todo ingreso debe recibir un trato uniforme, cualquiera sea su origen,

conforme a la regla de igual tratamiento entre iguales circunstancias o de la
equidad horizontal. A igualdad de renta, igualdad de tratamiento.
En el ámbito interno tenemos ciertas excepciones a estos conceptos como

ser el régimen de incentivos que se desarrolla mas adelante, el cuál beneficia
la realización de ciertas actividades en un lugar determinado.
En el marco internacional la creciente interdependencia económica, ca-

racterizada por la movilidad de las personas, los flujos internacionales del
capital y las actividades empresariales profesionales han incorporado com-
plejidades al diseño de estructuras impositivas que respeten los principios
señalados, que posibiliten y favorezcan el ordenamiento de esos intercam-
bios, y que minimicen las interferencias en la eficiencia y en la equidad a
escala internacional. Es por ello que existen diferencias de tratamientos por
el desarrollo de actividades. Adicionalmente el aumento de los paraísos fis-
cales y existencia de convenio de doble imposición en materia fiscal, llevan al
empresario a un mayor análisis para definir el lugar en donde va a desarrollar
su actividad.
Adicionalmente existen distintos tratamientos tributarios de acuerdo a

que si el contribuyente es residente o no residente en el país. Mientras que el
sujeto residente debe tributar de acuerdo a la presentación de declaraciones
juradas, el no residente tributa mediante una retención con carácter de pago
único y definitivo cuya retención la efectuará el agente pagador, consideran-
do bases imponibles presuntas en la legislación.
• Formas de financiamiento
Capital propio o ajeno
Dentro de la Planificación fiscal cuando vamos a tomar la decisión de

inversión, una de los primeros análisis que surgen es la posibilidad o conve-
niencia de realizarlo con capital propio o ajeno, dado que tienen diversas con-
secuencias en el marco tributario.
El aumento del endeudamiento de la empresa produce por consiguiente un

aumento de la deducción de intereses, que no sería posible si la inversión fuera
realizada por incrementos de capital realizados por los socios accionistas.
Si la decisión es la de financiarse con capital ajeno y el socio o banco es

del exterior, de todas formas cuando se produce el pago de los intereses se-
gún la legislación Argentina el sujeto pagador deberá practicar una retención
por beneficiario del exterior aplicando una determinada presunción de renta

neta sobre la que se aplica la tasa del impuesto del 35%, con carácter de pago
único y definitivo que en cierta forma se compensa la deducción efectuada por
la empresa local.
Otro aspecto a tener en cuenta es en aquellos países que gravan con im-
puestos patrimoniales en los cuales se pueden deducir los pasivos, existe una
marcada diferencia entre financiarse con capital propio que ajeno, dado que
si lo hacemos mediante éste último bajaría notablemente la base imponible
del impuesto. En nuestro país prácticamente no se pueden hacer estas ma-
niobras dado que en el impuesto a los bienes personales (salvo una excep-
ción) y en el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no se pueden deducir
los pasivos.
Formas de financiación con capital ajeno:
• Cheque diferido
• Cuenta corriente
• Factura de crédito
• Fideicomiso
• Leasing operativo o de locación
• Letra de cambio
• Pagaré
• Acciones
• Instrumentos derivados
II. Incentivos fiscales. Paraísos fiscales.
II. 1. Incentivos físcales
Los incentivos son mecanismos con que cuenta el Estado como medidas
extra fiscales para lograr el desarrollo del país obteniendo de esa forma una
mayor producción en zonas que difícilmente en condiciones normales el
empresario invertiría, creando empleo y otros factores de desarrollo econó-
mico. Es una forma de favorecer la realización de determinada actividad dán-
dole mejores condiciones tributarias que al resto de los sujetos.
Desde otro punto de vista, los regímenes de incentivos tributarios hacia

el interior de un país, que se utilizan como herramienta de política tributaria,
constituyen un sistema de privilegio, ya que por lo general implican la conce-
sión de ventajas o beneficios que dispensan un tratamiento discriminatorio
entre los contribuyentes.
Al impacto que "per se" ocasionan al principio de equidad horizontal, de-

ben añadirse en la historia de la tributación en la Argentina de distintos tipos
768 MARCELO LERNER
de abusos que son susceptibles y que resienten los objetivos de política

tributaria que los inspiran dañando en forma injustificada los niveles de re-
caudación. También puede ser interpretado como una elusión objetiva de
Estado, que representa junto con la evasión uno de los soportes de la compe-
tencia fiscal lesiva o dañosa entre Estados (harmful tax competition)
Rosembuj, Tulio: "La competencia fiscal lesiva"; en Revista Criterios Tributa-
rios N° 127-128; Bs.As.; marzo 1999, p.10.
Podemos realizar diversas clasificaciones a los incentivos fiscales pero nos

detendremos en los siguientes:
• Financieros: Son aquellos que se otorgan pero que su incidencia se ve

neutralizada con el transcurso del tiempo en la medida que se cumple con los
objetivos, por ejemplo en el impuesto a las Ganancias, la aplicación del
concepto de venta y reemplazo, y la deducción anticipada de los gastos de
organización y la amortización acelerada de bienes de uso.
• Económicos: Son aquellos que se otorgan y su incidencia dentro de la

economía del empresario es definitiva, por ejemplo las exenciones
impositivas.
Los incentivos que ofrece Argentina a los inversores, tanto nacionales

como extranjeros, se pueden agrupar en tres tipos:
• Promoción de una región o localidad en particular

• Promoción de un sector o actividad económica,
• Beneficios pueden ser aplicados en cualquier región y/o sector.
• Promoción Regional
En todas las provincias argentinas existen regímenes de promoción que

favorecen la radicación de nuevos emprendimientos productivos. Si bien di-
chos regímenes difieren en cuanto a los plazos de vigencia de los beneficios y
los sectores promocionados, la mayoría contempla exenciones de impuestos,
reducción de tarifas de servicios públicos, apoyo para la realización de obras
de infraestructura y adquisición de equipamiento, facilidades para la compra
y locación o comodato de bienes de dominio del Estado, prioridad en la
adjudicación de licitaciones que efectúe el Estado Provincial, reducción de
aranceles de tasas correspondientes a protocolización y escritura de venta o
transferencia del Estado Provincial y otras facilidades.
• Promoción Industrial en Tierra del Fuego - Área Aduanera Especial
El régimen proviene de la década del '70, ha sido creado por la ley N°

19.640/72 con el objetivo geopolítico de crear zonas pobladas e
industrializadas en el otrora Territorio Nacional de Tierra del Fuego (actual-
mente Provincia), Antártida e Islas del Atlántico Sur.
En dicho Área Aduanera Especial (AAE) existe la exención de aranceles de

importación para materias primas y bienes de capital, de igual modo las em-
presas productoras del AAE por sus exportaciones al extranjero no sufren re-
tenciones a las exportaciones.
Los bienes adquiridos en el territorio continental y remitidos al AAE están

exceptuados del pago de IVA por entenderse como exportaciones, determinadas
empresas productoras del AAE facturan el impuesto a sus clientes del Territorio
Continental de la Nación pero sin embargo no están obligadas a ingresarlo.
Por otro lado las empresas y personas físicas radicadas en dicho Territo-
rio están exentas del ingreso del impuesto a las ganancias por las actividades
allí desarrolladas.
Tampoco debe tributarse por los bienes allí ubicados ni el impuesto a la

ganancia mínima presunta ni el impuesto sobre los bienes personales.
• Zonas Francas
En las zonas francas, por ser un territorio extra aduanero, las mercade-
rías, productos e insumos pueden ingresar y permanecer en ellas sin tributar
derechos, tasas e impuestos de importación y exportación, con ciertas res-
tricciones.
La legislación argentina admite una zona franca por provincia, más otras
cuatro, llegando a un total de 27 zonas francas en el ámbito nacional. En la
actualidad hay 9 zonas francas operativas, las que se encuentran en las pro-
vincias de Buenos Aires, Córdoba, Chubut, La Pampa, Mendoza, Misiones,
Salta, San Luis y Tucumán.
• Promoción Sectorial
Régimen de Promoción Minera
El Régimen de Inversiones Mineras, otorga los siguientes beneficios: es-

tabilidad fiscal por 30 años, exención de aranceles de importación a bienes
de capital, concesiones por 30 años, eximición del impuesto a los activos,
eliminación de gravámenes a las exportaciones, tope de regalías, capitaliza-
ción de reservas, entre otras.
Con el fin de aumentar el conocimiento de los recursos existentes, y ga-

rantizar el flujo de futuros proyectos mineros, Argentina ofrece incentivos
para estimular la inversión en exploración.
Régimen Forestal
La Ley de Inversiones Forestales complementa el Régimen de Promoción

de Plantaciones Forestales (1992) y abarca desde el cultivo a la explotación e
industrialización.
770 MARCELO LERNER
Establece beneficios similares a los del Régimen Minero: estabilidad fis-

cal por 30 años, (a pedido de las autoridades provinciales podrá ser ampliado
hasta un máximo de 50 años por la SAGPyA), régimen especial de amortiza-
ción para el Impuesto a las Ganancias, devolución acelerada del IVA, exen-
ción de impuestos, apoyo económico no reintegrable a los bosques implan-
tados, entre otros.
Régimen Automotriz
En la Cumbre del Mercosur de Florianópolis en diciembre de 2000, que-

dó conformada la Política Automotriz Común del Mercosur (PAM), que bási-
camente estipula un régimen de intercambio hasta el 2006 para el comercio
con Brasil y la aplicación de un arancel externo del 35% para autos importa-
dos de extra zona.
Para gozar del comercio sin aranceles dentro del MERCOSUR, el conve-
nio establece que todo auto producido en la región debe tener el 40% de pie-
zas importadas y el 60% locales. La Argentina tiene derecho a aplicar un 20%
en piezas nacionales. El porcentaje de contenido local exigido irá disminu-
yendo en los años sucesivos.
Plan de Incentivos para Combustibles Alternativos
Desde el Estado Argentino, se fomenta la inversión local y extranjera orien-

tada a la producción y comercialización de biocombustible. El Plan de Incen-
tivos impulsa el desarrollo del Biodiesel en el país, introduce el gas licuado de
petróleo vehicular como combustible alternativo para desarrollar nuevas
oportunidades de negocios y permite que el Impuesto a la Transferencia de
Combustibles (ITC) que abona el sector productivo pueda tomarse a cuenta
del pago de IVA y Ganancias.
Promoción del Sector Turismo
Las actividades promocionadas son construcción y equipamiento de es-

tablecimientos nuevos, reformas y otras mejoras sobre los existentes y obras
para la recreación turística, organización de eventos y otros servicios vincu-
lados al turismo. Estas actividades se encuentran exentas total o parcialmen-
te de los Impuestos Inmobiliarios e Ingresos Brutos, por un plazo que va de
los 5 a 15 años según la zona y la actividad que realicen Asimismo, de las 23
provincias argentinas, 14 de ellas cuentan con Regímenes de Incentivos Tu-
rísticos adicionales.
• Promoción sectorial y/o regional
Financiamiento de IVA a la Inversión
Para neutralizar el impacto negativo del IVA (Impuesto al Valor Agregado)

sobre el costo de la inversión, el Estado estableció un sistema que permite
financiar el monto total de IVA pagado por las adquisiciones de bienes de

capital nuevos, haciéndose cargo el Estado de hasta el 12% de los intereses
pagados en créditos bancarios tomados para tal fin.
Reducción a 0% del Arancel de Importación de Bienes de Capital

Se redujeron a 0% los aranceles para la importación de bienes de capital
nuevos. Este régimen se encuentra vigente hasta diciembre de 2003.
Reducción de Alícuota de IVA

Se aplica una alícuota reducida (10.5% vs. la de 21%) para la venta e im-
portación de bienes de capital (terminados) y de bienes de informática y te-
lecomunicaciones (terminados y partes/componentes), como así también la
asimilación al régimen previsto para los exportadores de los saldos a favor
que dichas transacciones pudieren generar (en el caso de bienes finales).
Importación de Bienes integran tes de Grandes Proyectos de Inversión

Es un incentivo promocional destinado a reducir el costo de la inversión
mediante la reducción arancelaria de los bienes de capital importado. Esta-
blece un porcentaje nulo de derechos de importación a bienes que integren
una línea completa y autónoma.
Régimen deLeasing
Posibilita el alquiler con opción a compra de bienes muebles, inmuebles,
marcas, patentes o modelos industriales y software. En el momento en que se
produce la opción de compra, el tomador del bien podrá considerar los al-
quileres pagados como cuotas de un préstamo para comprar el bien que ve-
nía alquilando.
Aduana Factoría
El Régimen de Aduana Factoría establece una simplificación y amplia-
ción del sistema de admisión temporaria, permitiendo que las empresas aco-
gidas al régimen importen mercaderías, equipos, etc. y lo incorporen a pro-
ductos destinados a la exportación, los reexporten sin transformación o los
importen para consumo, sin pagar tributos hasta que se completen las ope-
raciones. Para esto, se establecen plazos máximos de permanencia de entre
uno y tres años.
Cabe destacar que en el caso de incentivos aplicables a regiones y/o sectores
se puede aseverar que son más equitativos dado son de aplicación para todos los
sujetos que lo utilicen, según defina la normativa vigente sin distinción.
11.2. Paraísos fiscales
La globalización surgida a comienzos de los años 90, ha presionado a los

países a adoptar sistemas de liberalización financiera, que permiten movi-
772 MARCELO LERNER
mientos internacionales de capitales sin restricciones, que desde el punto de

vista fiscal significan liberalizar la transferencia del exterior de fondos que en
la mayoría de las veces pasan a evadir el pago de impuestos en el país de
origen, pero sí contribuyen a incrementar la recaudación impositiva en el
país de destino.
Esto trajo aparejado un efecto no deseado bajo la forma de un incremen-

to de la evasión tributaria en los países exportadores de capital y/o ahorro
nacional, fomentado ello con la presencia de un gran número de paraísos
fiscales.
Obviamente, que estos movimientos internacionales de capitales sólo son

positivos desde el punto de vista del país receptor. Esto lleva a una carrera en
que todos los países desean ser atractivos al capital internacional mediante el
otorgamiento de desgravaciones impositivas a los capitales foráneos, bajo el
argumento de que en una segunda instancia, esas inversiones expandirán la
capacidad contributiva del país en su conjunto.
El auge de los denominados paraísos fiscales, constituye una red que aten-
ta contra los sistemas tributarios convencionales, más aún cuando algunas
corporaciones que operan en el comercio, tienden a utilizar cada vez más el
mecanismo de triangular sus operaciones a través de una empresa virtual
(fantasma) del grupo con domicilio legal en un Paraíso Fiscal, registran allí
contablemente el mayor porcentaje de utilidades en su cadena comercial, y
simultáneamente registran contablemente escasas o nulas utilidades (incluso
pérdidas) en las demás empresas ubicadas en países que no tienen esta
característica.
La definición de paraíso fiscal cuya traducción al inglés es la voz tax haven

(refugio fiscal), se refiere a países que no aplican ningún impuesto sobre la
renta o ganancias, o si la aplican es significativamente menor en compara-
ción con las alícuotas de impuestos empleadas en los principales países de-
sarrollados.
Algunas características de los Paraísos fiscales:
1) Virtualmente no aplican impuestos u ofrecen exenciones tributarias

totales.
2) Los impuestos que aplican son de tasas muy reducidas.
3) Aplican impuestos sobre la renta de fuente interna pero exoneran a las
rentas de fuente extranjera;
4) Ofrecen incentivos tributarios y privilegios especiales a determinado
tipo de compañías como holdings (tenedoras de acciones);
5) Determinados lugares ofrecen exenciones y privilegios a cierto tipo de

actividades.
Sin embargo no podemos ser del todo terminantes en nuestra apreciación

cuando nos referimos a paraísos fiscales, dado que en ciertas circunstancias
los negocios que se desarrollan en ellos tienen un fin comercial de buena fe,
y no se consideran como propias de un paraíso fiscal aunque tengan lugar en
el mismo.
Existen también factores no tributarios que determinados grupos em-

presarios toman en cuenta al momento de tomar la decisión para seleccionar
un refugio fiscal apropiado, podemos citar las facilidades de comunicación;
estabilidad política; libre circulación de moneda extranjera; estructura de la
red de tratados tributarios; legislación liberal en materia de comercio, socie-
dades y trusts; existencia del secreto bancario y comercial; disponibilidad de
servicios profesionales y financieros; además de la dificultad de acceso a la
información que implica para los demás países. La consecuencia más notable
de la restricción de suministro de información es la que facilita la evasión
fiscal (tax evasión) y el lavado de dinero (money laundering).
Tales "ventajas comparativas" que presentan los paraísos fiscales cons-

tituyen un atractivo suficiente para la opción de los inversores extranjeros;
frente a la cual se encuentra el también legítimo interés de aquellos países
que no desean permanecer impasibles ante el desvío hacia esos paraísos de
las rentas o patrimonios de sus residentes, domiciliados o ciudadanos.
Entre otras medidas, cabe señalar que los países del domicilio o la resi-
dencia de los contribuyentes que acuden a los paraísos fiscales, vienen adop-
tando normas especiales tendientes a lograr una "transparencia fiscal inter-
nacional" por los efectos que la pérdida de recaudación ocasiona a sus eco-
nomías y que mencionamos en un comienzo.
En la República Argentina se legisló sobre paraísos fiscales mediante la

reforma a la ley del impuesto a las ganancias del año 1998, el decreto
1037/2000 (B.O. del 14/11/2000) yelDecreto 115/2003 (B.O. del23/01/2003),
modificando la Ley del Impuesto a las Ganancias, para extender el tributo a
las utilidades generadas en tales paraísos fiscales por empresas argentinas o
vinculadas, problema de base es el acceso a la información, dado que en la
mayoría de estos territorios no hay convenios de intercambio de información
(dichos paraísos fiscales se niegan a suscribirlos).
Es de destacar que estos países acaparan la titularidad de gran cantidad

de depósitos de dinero que se efectúan en el mundo y según las Naciones
Unidas, los paraísos fiscales poseen depósitos por 6 billones de dólares, equi-
valentes al 20% del PBI mundial. Estos países tampoco cuentan con efectiva
legislación para prevención del lavado de dinero.
En conclusión las legislaciones impositivas y también la Argentina tratan

de establecer pautas mas gravosas y el cumplimiento estricto de aspectos
formales a todas las operaciones realizadas en lugares o con sujetos estable-
774 MARCELO LERNER
cidos en países de baja o nula tributación, por ejemplo en el tema de precios de

transferencias, retenciones a beneficiarios del exterior, etc.
A continuación se detallan los países o estados enumerados en el artículo N°

21.7 del decreto reglamentario del impuesto a las Ganancias.
LISTA DE PAÍSES DE BAJA O NULA TRIBUTACIÓN

(INCLUIDOS, EN SU CASO, DOMINIOS, JURISDICCIONES, TERRITORIOS,
ESTADOS ASOCIADOS O REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES).
DE ACUERDO CON LA LEGISLACIÓN DE LA REPÚBLICA ARGENTINA (DEC. 1037/00)
1 Anguila (Territorio no autónomo del Reino Unido)

2 Antigua y Barbuda (Estado independiente)
3 Antillas Holandesas (Territorio de Países Bajos)
4 Aruba (Territorio de Países Bajos)
5 Ascensión
6 Comunidad de las Bahamas (Estado independiente)
7 Barbados (Estado independiente)
8 Belice (Estado independiente)
9 Bermudas (Territorio no autónomo del Reino Unido)
10 Brunei Darussalam (Estado independiente)
11 Campione dTtalia
12 Colonia de Gibraltar
13 Commonwealth de Dominica (Estado Asociado)
14 Emiratos Árabes Unidos (Estado independiente)
15 Estado de Bahrein (Estado independiente)
16 Estado Asociado de Granada (Estado independiente)
17 Estado LibreAsociado de Puerto Rico (Estado asociado alos EE.UU.)
18 Estado de Kuwait (Estado independiente)
19 Estado de Qatar (Estado independiente)
20 Federación de San Cristóbal (Islas Saint Kitts and Nevis: Inde-
pendientes)
21 Gran Ducado de Luxemburgo
22 Groenlandia
23 Guam (Territorio no autónomo de los EE.UU.)
24 Hong Kong (Territorio de China)
25 Islas Azores
26 Islas del Canal (Guernesey, Jersey, Alderney, Isla de Great Sark,
Herm, Little Sark, Brechou, Jethou Lihou)
27 Islas Caimán (Territorio no autónomo del Reino Unido)
28 Isla Christmas
29 Isla de Cocos o Keeling
30 Islas de Cook (Territorio autónomo asociado a Nueva Zelanda)
31 Isla de Man (Territorio del Reino Unido)
32 Isla de Norfolk
33 Islas Turkas e Islas Caicos (Territorio no autónomo del Reino Unido)
34 Islas Pacífico
35 Islas Salomón
36 Isla de San Pedro y Miguelón
37 Isla Qeshm
38 Islas Vírgenes Británicas (Territorio no autónomo del Reino Unido)
39 Islas Vírgenes de Estados Unidos de América
40 Kiribati
41 Labuan
42 Macao
43 Madeira (Territorio de Portugal)
44 Montserrat (Territorio no autónomo del Reino Unido)
45 Nevis
46 Niue
47 Patau
48 Pitcaim
49 Polinesia Francesa (Territorio de ultramar de Francia)
50 Principado del Valle de Andorra
51 Principado de Liechtenstein (Estado independiente)
52 Principado de Monaco
53 Régimen aplicable a las sociedades anónimas financieras (regi-
das por la L. 11073 del 24/6/1948 de la República Oriental de
Uruguay)
54 Reino de Tonga (Estado independiente)
55 Reino Hachemita de Jordania
56 Reino de Swazilandia (Estado independiente)
57 República de Albania
58 República de Angola
59 República de Cabo Verde (Estado independiente)
60 República de Chipre (Estado independiente)
61 República de Dijbouti (Estado independiente)
62 República Cooperativa de Guyana (Estado independiente)
63 República de Panamá (Estado independiente)
64 República de Trinidad y Tobago
65 República de Liberia (Estado independiente)
66 República de Seychelles (Estado independiente)
67 República de Mauricio
68 República Tunecina
69 República de Maldivas (Estado independiente)
70 República de las Islas Marshall (Estado independiente)
71 República de Nauru (Estado independiente)
72 República Democrática Socialista de Sri Lanka (Estado indepen-
diente)
73 República de Vanuatu
74 República del Yemen
75 República de Malta (Estado independiente)
76 Santa Elena
77 Santa Lucía
78 San Vicente y Las Granadinas (Estado independiente)
776 MARCELO LERNER
79 Samoa Americana (Territorio no autónomo de los EE.UU.)

80 Samoa Occidental
81 Serenísima República de San Marino (Estado independiente)
82 Sultanía de Omán
83 Archipiélago de Svbalbard
84 Tuvalu
85 Tristan Da Cunha
86 Trieste (Italia)
87 Tokelau
88 Zona Libre Ostrava (Ciudad de la antigua Checoeslovaquia)
Nota: Se respetó el orden de la lista publicada en el Boletín Oficial
Debe tomarse en cuenta que la legislación impositiva Argentina ha pre-

visto un tratamiento especial a las operaciones que se realicen con empresas
localizadas en paraísos fiscales, que van desde una mayor presunción de uti-
lidad neta y en consecuencia un mayor impuesto a retener por las remesas a
aquellos países y hasta considerar como un incremento patrimonial no justi-
ficado a los ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula
tributación (art. 18.1. de la ley de procedimiento tributario N° 11.683).
III. Formas de organización empresaria para reducir la carga fiscal
El objetivo central de todo empresario es maximizar sus beneficios, por

ende cuando realiza un emprendimiento, desde el punto de vista subjetivo
tiende a desarrollar negocios en la búsqueda de minimizar al máximo todos
sus costos (mano de obra, materiales, gastos administrativos, fiscales, etc.) e
incrementar en mayor medida sus ingresos.
Para su cometido, trata de crear organizaciones que tiendan a lograr este

objetivo con las herramientas que les otorga el marco legal.
Uno de los aspectos relevantes de la planificación fiscal es la forma de

organización empresaria que se va a desarrollar para lograr sus objetivos.
El empresario debe tener en forma directa o indirecta un importante co-

nocimiento no solo del negocio que va a emprender, sino de todo su marco
regulatorio en el que se va a mover y dándole mucha importancia al aspecto
tributario.
Si analizamos a la empresa desde el punto de vista nacional, el empresa-

rio debe buscar en el marco tributario la figura o sujeto impositivo más pro-
picia para llevar adelante su negocio sin dejar de lado otros aspectos no tri-
butarios como ser aspectos laborales y previsionales, aspectos societarios, de
responsabilidad civil, etc.
El marco legal define distintos sujetos para desarrollar negocios:

• Persona Física, aquí estamos en presencia del empresario individual

• Personas Jurídicas, donde encontramos las sociedades comerciales,
civiles y otros entes.
• Sujetos del impuesto, que sin embargo jurídicamente no tienen el ca-
rácter de personas como ser las Uniones transitorias de Empresas, los Fidei-
comisos, etc.
Analizando las distintas cargas tributarias de los distintos sujetos y de los

demás aspectos no tributarios se debe tomar la decisión sobre que forma
em-presaria se va a adoptar. Todo ello en base a la incidencia de los distintos
impuestos aplicados a los diversos sujetos y desarrollados en la capítulos
precedentes.
Otro aspecto a tener en cuenta por un tema de eficiencia operativa, es si

conviene tener una estructura empresaria en forma centralizada o descen-
tralizada, por ejemplo si estamos dispuestos a crear grupos económicos en
los cuales se dividan las actividades. Puede ser el caso de querer desarrollar la
producción y comercialización de productos a través de dos sujetos, dedi-
cándose una de las sociedades a la producción y otra a la comercialización, se
debe tener en cuenta la posible duplicación de impuestos no trasladables,
como ser el impuesto a los Ingresos Brutos, que en definitiva va a producir es
un aumento de la carga fiscal del grupo en su conjunto.
También debemos observar el inconveniente financiero que nos podría

acarrear en un primer momento, en el caso que una empresa tenga quebranto
impositivo en el impuesto a las ganancias y en otra del mismo grupo le
corresponda pagar impuesto por arrojar utilidad gravable. Transformándose
en un problema económico la situación que no se puedan compensar dichos
quebrantos en el tiempo.
Lo mismo sucede con los saldos a favor en el impuesto al valor agregado.
En el marco internacional y con el objetivo de maximizar los beneficios,

tratará de optimizar sus decisiones dentro del marco de la ley cumplan con
sus objetivos, buscando el mayor beneficio del grupo económico.
Las grandes empresas que operan en diversos países tratan de aprovechar

al máximo los recursos, dividiendo entre las compañías subsidiarias, para
lograr el máximo resultado global.
Existe un intercambio de bienes y servicios entre divisiones, muchas ve-

ces realizado por empresas vinculadas con el objetivo de trasladar los mayo-
res beneficios a países en los cuales la carga tributaria es mucho menor.
• Precios de transferencia
La rentabilidad o las utilidades de todo el conjunto de la empresa multi-

nacional no resulta afectada por la aplicación de estos mecanismos, sino
778 MARCELO LERNER
únicamente la utilidad obtenida por cada unidad empresaria que forma parte
del mismo. De modo tal que si los bienes o servicios son de alguna manera
subfacturados, las ganancias de la unidad que aparece adquiriéndolos dentro
del conjunto se verán aumentadas y las de aquella que los vendió, dismi-
nuidas. A la inversa, si las mismas operaciones son sobrefacturadas, será mayor
la ganancia de la unidad vendedora, en perjuicio de las ganancias de la uni-
dad compradora. Lo que si va a variar es la carga tributaria total de grupo
empresario por la manera de distribución de los beneficios económicos entre
los distintos países involucrados en los negocios.
Para contrarrestar esta situación diversos países y también la República

Argentina muy en especial a partir del 31/12/1998 a través de la sanción de la
ley 25.063 (B.O. 30/12/1998) estableció el mecanismo de control denomina-
do Precios de transferencia (transfer pricing).
La impugnación desde el punto de vista fiscal de los precios tanto de ope-

raciones de compra como de venta realizadas por las empresas, deviene cuan-
do la misma no refleja en forma realista el valor de mercado (principio arm's
length) de los bienes o servicios que se transfieren, sino que se basan en fór-
mulas para maximizar las utilidades luego del impuesto, y en sistemas para
minimizar impuestos a través de la utilización de las diferencias existentes
entre las leyes tributarias de diversos países. Las normas apuntan a operacio-
nes realizadas por empresas vinculadas o cuando alguna de ellas sin ser vin-
culada está ubicada en países de baja o nula tributación.
En el supuesto de empleo del transfer princing en el contexto internacio-

nal, la preocupación de un país por indagar acerca de los precios de los bie-
nes y servicios que intercambian las empresas vinculadas, va a variar en fun-
ción de su posición económica. Así, mientras los países exportadores de ca-
pital pueden temer que a través de los precios de transferencias se minimice
la repatriación de utilidades, a aquellos que importan capital esta práctica
puede preocuparle en tanto haga posible la remisión de utilidades hacia el
exterior.
Los precios de transferencia permiten entonces la remisión indirecta de

utilidades —la utilización más común parece ser la de ubicarlas en la filial apro-
piada— por medio de prácticas de fijación de precios anormales o injustos, lo
que implica además un traslado de la base imponible desde una jurisdicción a
otra, y que tiene como efecto la reducción de la carga impositiva global.
• Subcapitalización (thin capitalization)
Suelen considerarse como práctica elusiva algunos supuestos de la lla-

mada subcapitalización de las empresas o capitalización exigua o
infracapitalización (thin capitalization), a través de los cuales se busca sacar
provecho de las disposiciones normativas que autorizan la deducción de in-
tereses pagados entre las empresas de un mismo grupo, cuando en realidad
se efectúa una distribución oculta de ganancias.
Sin embargo, como sostiene Vicente Osear Díaz, aunque en ciertos su-
puestos la thin capitalization representa un abuso tendiente a ocultar una
porción de la renta gravable, no puede calificársela de modo general como
una práctica fraudulenta. Diaz, Vicente Osear: Criminalización de las infrac-
ciones tributarias, Ediciones Depalma; Bs.As. 1999; ps. 180/1.
Las diferentes formas de financiamiento de las empresas conciernen a

cada ordenamiento tributario, en función del tratamiento que el mismo asig-
ne a los intereses y a los dividendos, y según sus beneficiarios sean o no con-
tribuyentes residentes del país donde se pagan unos y otros. Atchabahian,
Adolfo: ob. cit. en nota 14; p. 155.
Respecto al financiamiento de las empresas cita este autor a Detlev Plitz

quien por su parte sostiene que "En materia de explotación de las empresas,
no existe un medio generalmente admitido que permita determinar si hay que
recurrir a fondos propios o a una financiación por préstamos, ni establecer la
relación apropiada entre capital propio y capital acreedor. Tampoco existe un
coeficiente de endeudamiento normal".
• Treaty shopping
Es la utilización de los beneficios fiscales de un convenio para evitar la

doble imposición entre dos países por una entidad o persona que realmente
reside en un tercer país.
Los sujetos que quieren realizar la maniobra habrán de interponer una per-
sona jurídica en cualquiera de los estados contratantes del convenio con el
único propósito de beneficiarse del convenio y sin tener real derecho sobre él.
Los diversos países para contrarrestar esta situación han creado distintas
medidas denominadas antitreaty Shopping y podemos distinguirlas siguien-
tes formas:
• Propio derecho interno.

• Derecho internacional.
• Acuerdos bilaterales.
IV. Mercado de capitales
El Mercado de Capitales comprende la transferencia original o primaria,

de recursos a mediano y largo plazo y de capital de riesgo, que tiene lugar vía
el sistema bancario y financiero y a través de los Mercados de Valores. Asimis-
mo, comprende el mercado de negociación o secundario de éstos valores.
Su organización es la que permite que el dinero del público inversor, se

canalice hacia quienes necesiten del mismo para implementar sus proyectos
780 MARCELO LERNER
de crecimiento, ya sea el Estado o las Empresas. O sea, a través de la oferta

pública que realizan los mismos, los inversores pueden acceder a la compra
de acciones o títulos públicos.
Los participantes del Mercado de Capitales Argentino son:
Comisión Nacional de Valores.

Empresas cotizantes.
Estado nacional, provincial y municipales.
Sistema Bursátil Argentino.
Mercado Abierto Electrónico.
Fondos comunes de inversión.
Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones.
Público inversor.
Calificadora de riesgo crediticio (complementario)
Estado Empresas
1
Mercado de Capitales
Inversores
El mercado de capitales sumado al mercado de dinero integrado por el

sistema bancario y el financiero no institucionalizado, configuran el mercado
financiero, en el cual se invierten los ahorros que se derivan a los créditos de
todo tipo.
Desde el punto de vista económico financiero ya sea el Estado en sus di-

versas formas como los particulares necesitan del dinero para llevar adelan-
tes sus negocios o necesidades. Es por ello, que ambos recurren al mercado
de capitales para obtener financiación para el cumplimiento de sus fines.
A continuación ejemplificaremos los instrumentos financieros más im-

portantes y su tratamiento tributario, detallando en el anexo A algunas ope-
raciones en particular.
• Acciones
Representan la participación en el capital de una Sociedad Anónima, y

para su titular el derecho a participar en las utilidades de la empresa. El riesgo
de la empresa está limitado por el capital de las acciones suscriptas.
• Bonos públicos
Son títulos de deudas emitidos en masa por el gobierno en sus distintos

estamentos, nacional, provincial o municipal con el objetivo de financiar sus
actos de gobierno.
• Obligaciones negociables
Son títulos valores representativos de deuda, emitidos en masa por em-

presas que necesitan financiación de corto, mediano o largo plazo.
• Fideicomiso
Este instituto está regulado en la ley 24.441 y su definición es la siguiente:

Habrá fideicomiso cuando una persona (fiduciante) transmita la propiedad
fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejer-
cerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario) y a trans-
mitirlo al cumplimiento de un plazo (que no podrá exceder los 30 años) o
condición (la prevista en el contrato) al fiduciante, al beneficiario o al
fideicomisario.
El fideicomiso es un contrato y no posee personería jurídica.
La ley 24.441 no define las diferentes formas de fideicomiso, sino que so-
lamente establece los requisitos que deben cumplirse para estar frente a la
figura del fideicomiso. Solamente regula expresamente la figura del fideico-
miso financiero.
Veamos entonces las formas más comunes de fideicomisos a constituir,

de las que derivan connotaciones fiscales diferenciadas:
a) De administración
b) De garantía
c) Financieros.
Fideicomiso fínan ciero
Cuando nos referimos a los fideicomisos financieros es una modalidad

especial cuyo objetivo principal es la securitización de activos. Para este tipo
de fideicomisos se requiere un sujeto especial que actúe como Fiduciario,
782 MARCELO LERNER
que son las entidades financieras regidas por la ley 21.526 y las sociedades
autorizadas por la Comisión Nacional de Valores
Títulos de deuda: Se pueden emitir por el Aducíante, el fiduciario o por

terceros. Tienen por objeto instrumentar la deuda del fideicomiso y motivan
el pago de intereses.
Certificados de participación: se emiten por el fiduciario con el objeto de

atribuir los resultados de la operatoria del fideicomiso.
• Tratamiento tributario
1. Fideicomisos financieros: se asimilan a sociedades de capital que li

quidan el impuesto al 35%. El resultado no estará sujeto a impuesto si se cum
plen concurrentemente los requisitos mencionados en el artículo 70.2 del
reglamento.
Fideicomisos no financieros:
2. El fiduciante es beneficiario: el resultado se le atribuye al fiduciante
como renta de tercera categoría, quien lo incorpora en su propia liquidación.
Los resultados de tercera categoría se consideran distribuidos aun cuando no
se hubieran acreditado en cuenta del beneficiario.
3. El fiduciante no es beneficiario: el resultado está sujeto a tributación

en cabeza del fideicomiso. La posterior distribución de utilidades se asimilará
a dividendo con las posibles implicancias del artículo 69.1 de la ley del
impuesto.
4. El fiduciante es beneficiario y está domiciliado en el exterior: se aplica

igual criterio que en el punto 3.
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
La ley del impuesto a la ganancia mínima presunta atribuye el carácter de

sujeto pasivo del impuesto a "los fideicomisos constituidos en el país confor-
me las disposiciones de la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros
previstos en los artículos 19 y 20 de la ley" [art. 2, inc. f)].
Impuesto al valor agregado
No está definido específicamente como sujeto del impuesto, pero sin

embargo, el Fisco, en el dictamen (DAT) 61/1995, al referirse al tratamiento
de un Fondo Fiduciario de Capitalización Bancaria y su encuadre en el im-
puesto al valor agregado, incluye a los fideicomisos como sujetos bajo la figu-
ra de "cualquier otro ente individual o colectivo que de realizar operaciones
gravadas encuadran como sujetos del impuesto".
• Securitización
Es el proceso por el cual, una cartera de créditos, con un determinado

grado de homogeneidad, total o parcialmente ilíquida, se transforma en títu-
los valores que son ofertados al público inversor, nacional e internacional
permitiendo el acceso a nuevas fuentes de financiación.
• Factoring
Es el contrato por el cual al cliente (cedente) transfiere al factor (entidad

financiera o sociedad de factoring) sus créditos comerciales representados
por las facturas que posee a cobrar, tomando el factor a su cargo la gestión de
cobro y, en su caso, anticipándole el importe.
La cesión de derechos es global y por todas las facturas que recibe del
cliente durante la vigencia del acuerdo.
De esta forma la empresa logra adelantar la realización de los créditos

descontándolos en forma anticipada, asegurando la continuidad del flujo de
ingresos.
• Tratamiento tributario
Los intereses producidos por el factoring están alcanzados por el impuesto

para los distintos sujetos.
Los intereses originados por la operación están alcanzados por el impues-

to, por los distintos sujetos en la medida que el crédito esté situado en el país.
Está alcanzado inclusive si el adquirente está domiciliado en el exterior,

dado que estamos en presencia de importación de servicios.
• Leasing
La ley define que en el contrato de leasing el dador conviene en transferir

al tomador la tenencia de un bien cierto y determinado para su uso y goce
contra el pago de un canon, y le confiere una opción de compra por un pre-
cio.
Tal definición permite conceptuar mejor la naturaleza del leasing que, en

su esencia, es una operación financiera y no un simple alquiler, donde el lo-
catario paga por el uso, no por la propiedad, con las ventajas que ello tiene en
materia tributaria (específicamente para sujetos que realicen actividad eco-
nómica y no sean consumidores finales). Esta idea de pagar por el uso y no
784 MARCELO LERNER
por la propiedad durante años ha sido el principal impedimento, entre otros

para el desarrollo del producto.
Impuesto a las Ganancias
Las operaciones se asimilan a las financieras, de locación o de com-

praventa, en función del dador y otros requisitos expresamente establecidos.
• Contratos asimilados a operaciones financieras
El dador deberá ser: Entidad financiera regida por la ley 21.526, o Fidei-
comiso Financiero constituidos por la ley 24.441 o empresas de Leasing.
Duración del contrato: Debe ser del 50%, 20%, o 10% de la vida útil del
bien conforme a la tabla que confeccionó el Organismo Fiscal, según se trate
de bienes muebles, inmuebles no destinados a vivienda e inmuebles con ese
destino, respectivamente.
El precio de la opción de compra debe ser cierto y determinado
• Contratos asimilados a operaciones de locación
Los dadores son distintos a los asimilados a operaciones financieras o en

los casos que sean los mismos sujetos, los plazos deben ser inferiores a los
indicados o que el precio se determine al momento de ejercerse la opción de
compra o si los bienes fueran inmateriales.
La operación en el caso de bienes muebles se considerará como de loca-

ción, y cuando el locatario ejercite la opción de compra, se tratará en dicho
momento como compraventa.
Si se trata de bienes inmuebles se consideran como operaciones de loca-

ción aún los financieros.
• Pase
Es un contrato instrumentado en una o mas liquidaciones, que consisten

en la compra o venta al contado o para un plazo determinado, de una espe-
cie, y la simultánea operación a la inversa de venta o compra, en una fecha
posterior y para un mismo comitente.
Este es un mecanismo de financiación en el mercado bursátil y su utiliza-

ción se puede dar por ejemplo, si una persona necesita dinero ofrece vender
sus acciones al contado y a recomprarlas en una plazo determinado.
• Caución
La caución bursátil es un pase en el cual el precio de venta al contado es

inferior al de cotización y resulta de los aforas que fija periódicamente la ins-
titución, siendo además el precio de venta a un plazo superior al de contado.
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IN DICE GENERAL

SISTEMA TRIBUTARIO, ECONOMIA DEL

SECTOR PUBLICO y PRESUPUESTO

Par Mario Volman

I. Areas del SistemaTdbutario: Politica fiscal ............................................................ .

II. Administracion Tributaria........................................................................................ .

III. La presion tributaria................................................................................................ .

IV. Los sistemas de retencion y percepcion de impuestos en la fuente ................. . 19

V Comparacion internacional en la recaudacion de tipos de impuestos............. . 21

Po rMarfa Ines Ruiz

1. EI Estado: su concepcion, medios yfines. ............................................................... 23

II. Provision de bienes publicos y privados................................................................ .

III. Concepto de bienes preferentes ............................................................................ . 25

V. Hnandarniento.l'arilas '! tributos. Otras fuentes............................................... . 27

VI. Actividad financiera del Estado. Su naturaleza.................................................. .

VIII. Evoluci6n del pensamiento financiero .............................................................. . 32

IX. Estructura de la recaudaci6n tributaria. Indicadores .........................................

ParMarfa Ines Ruiz

II. Principios presupuestarios...................................................................................... . 37

III. Ciclo presupuestario .............................................................................................. . 39

rv: Normas constitucionales en materia presupuestaria. Reforma constitucional

V. Aprobaci6n de los gastos. Efectos del gasto publico........................................... . 45

VI. Asignacion de recursos. Recursos Originarios. Derivados ................................. 48

VII. Clasificadores presupuestarios comunes para gastos y recursos ................... 50

VIII. Credito publico: emprestitos y deuda publica................................................. . 50

IX. Control presupuestario: interno, externo, parlamentario ................................ . 52

Los RECURSOS TRIBUTARlOS

ParJorge Letcach y Mario Volman

1. Su estructura: materia imponible, hecho generador, unidad contribuyente y

monto de gravalnen......... ... .................... .............................................. .................. 57

REGllvlEN TRIBUTARIO VII

II. Sus especies: impuestos, tasas, contribuciones. Los recursos parafiscales.

Diferencia entre tasas y precios............................................................................ 58

III. Impuestos del mercado interno yal comercio exterior...................................... 60

progresivos y regresivos. Tipo de progresividad, minimos no imponibles....

V. Impuestos especfficos y ad valorem. Su eficacia recaudatoria..........................

VI. Impuestos instantaneos y de ejercicio.................................................................. 64

VII. Impuestos generales y selectivos......................................................................... 64

VIII. Impuestos fiscales y de ordenamiento................................................................ 65

IX. Impuestos directos e indirectos.............................................................................. 65

EFECTO ECON6MICO DE LOS IMPUESTOS

r. Consideraciones preliminares................................................................................... fi1

II. Formas, momentos y procesos de reparticion de la carga tributaria................... fi1

III. ;;!eutralidad.................................................... .................. ............................................. 70

Iv. Impuestos monofasicos y plurifasicos................................................................... 70

VI. Efectos economicos frente al comercio exterior.............. ................. ................... 71

VII. Optimizacion de los recursos................................................................................. 72

Por Maria Ines Ruiz

1. Introduccion......................... ....................... ................................................................ 75

VIII MARIO VOLMAN

II. Centralizaci6n y descentralizaci6n. El concepto de federalismo fiscal............ 76

III. Mecanismos de distribuci6n de recursos tributarios entre los distintos

IV: El sistema rentfstico de la Constituci6n Nacional................................................. 91

V. Desaffos para nuestro federalismo fiscal.................................. ............. ................. llO

VI. Doble imposici6n internacional............................................................................. III

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. La ley........................................................................ .............................. ....................... 121

II. Los reglamentos......................................................................................................... 125

III. Los tratados intemacionales...................... .................................. .......................... 125

IV: Otras fuentes del Derecho.......... ............. ..................................... .......................... 127

I. Principia de Legalidad................................................................................................ 129

II. Principio de Igualdad..................................................................................... ........... 133

III. Principia de Generalidad.............. .............. ........ ........... ................................. ........ 134