Lecciones para Cétedra de Derecho Tributario Edicign actualizada y ampliada Aye} a Se entiende por fuente el principio, fimdamento, origen o lugar de donde provienen les normas. Las fuentes tributarias se clasifican en fuentes directas e indirectas o supletorias. os El Modelo del Cédigo Tributario para América Latina (MCTAL) menciona como fuentes directas de Derecho Tributario las siguientes: _ te Constitueién Nacional. { Tratados Intemacionales, te Ley. Actos con fuerza de Ley. Regiamentos. 0 ” @ a Las Constituciones representan la fuente juridiea de mayor jerarquia o Leyes supremas, en ias que se contienen los principios generales fundamentales de todo el ordenamiento juridico en general, del cual el sistema tributario forma part. seal Entre estos prineipios se pueden citar los diferentes tipos de libertades y derechos garantizados, la igualdad ante la Ley y las cargas piiblicas, el control de la constitucionalidad de la Ley, las atribuciones del Poder Judicial, jerarquia de las normas juridicas, etc. Pero también en las Constituciones se consagran preceptos especificamente tributarios, como ser: Las atribuciones y limitaciones de la potestad tributaria, las diferentes competencias en que ésta se divide, el principio de legalidad de la imposicién, el principio de Ia imposicién sogin la capaci¢ad contributiva, entre otras, En un capitulo separado se analizan los Principios Constitucionales del Derecho Tributario en Ja legislacién paraguaya. ‘Los tratados internacionales son acuerdos firmados entre dos o mas Estados, los cuales, debidamente ratificados por las partes tienen cardcter de obligatorios y constituyen una fuente importante en materia cue gz ‘Probibida la transcripein totale parcial de esta obra, salvo con mencién dela autora, Respetar ls derechos antorales es contribuir eon la cultura nacional.Nora Lucia Ruoti Cosp. Especialista en Tributacién www:ruoticom py De acuerdo al orden de prelacién de las normas juridicas dispuestas en la Constitucién Nacional, los tratados son mas importantes que las leyes interns, de modo tal que si una Ley viola un tratado, prevalece este tiltimo. Esto sera analizado posteriormente. Cabe recordar que los tratados deben ser ratificados y canjeados por el Poder Legislativo a fin de que tengan validez, Catalina Garefa Vizcaino en la obra “Derecho Tributario” expresa que: “Actualmente, los pactos convenciones tienen singular relevancia para el derecho tributario, y su celebractén obedece no sélo para evitar la doble imposicién y a fin de acordar mecanismos de colaboracién en aspectos tributarios penales, sino también para crear distintas formas de integracidn econémica, que entraman Ta necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravémenes”. La Ley format es sin duda la fuente de mayor importaicia del Derecho Tributario, Desde luego, el principio bésico en materia tributaria,es el de legalidad que se triduce en el aforismo ino hap tributo sin Ley 0 “nulluin tributo sine lege”, y ello rige respecto a todos los tributos y/no sélo en relacién alos impuestos. : Para la doctrina general no seria Ley cualquier acto proveniente del Poder Legislativo, sino el emanado en virtud del Art, 201° y 202° de la Constitucién Nacional, observindose las formas establecidas al efecto por la Constituci En oportunidad de analizar los principios de legalidad realizaremos mayores precisiones al respecto. Esta fuente esté constituida por diversos actos no emanados del Poder Legislativo, pero cuyo contenido corresponde a materias que la Constitucién reserva a la Ley. La mayor o menor extensién del campo de esta fuente depende de la rigidez o flexibilidad que se le atribuya al principio de legalidad de la imposicién. La esencia de estos actos puede deberse a diferentes causas como ser: La doctrina constinucional tradicional ha sido muy renuente al aceptar a legitimidad de esta delegacién, * asada en el argumento de que la potesiad delegada por la Nacién es indelegable en otro poder, y tratindose de materia tributaria se opondria a ella el principio de legalidad de la imposicién. La rigidez de esta posicién ha ido cediendo y ya son muchas las constituciones que autorizan expresamente esta delegacién, incluso extendiéndola expresamente a materias tributarias. Acestos actos con mérito de Ley se le dan diferentes nombres, tales como Decretos con fuerza de Ley, Deoretos Delegados, Decretos Legislativos y otros similares. Son muchas las razones que justifican esta delegacion de facultades, extre elias, la thayor celeridad del Poder Ejecutivo para poder actuar frente a sitiaciones coyunturales’ que requiereni ‘soluciones: répidas; la inestabilidad finaneciera y monetaria, el tecnicismo cada vez mayor que exige Ia concepci6n y redaccién de los instrumentos juridicos tributarios, que transforman esta labor de politica @ labor técnica, etc. i as La elaboracin de este y otros materiales depende de Usted. ‘Se ruega NO FOTOCOPIAR y respetar los derechos autores2s ° =o oad ° prahentieennterss Leceiones para Cétedra de Derecho Tributario Edicion actualizada y ampl Sin embargo, ello puede representar un gran peligro para la seguridad juridica en materia tributaria, especialmente en nuestro pais. En algunas constituciones también se autoriza al Poder Ejecutivo a dictar Decretos sobre materias propias de Ley, incluyendo légicamente entre cllas, las materias tributarias, en caso de receso del Poder Legislativo o en situaciones de graves emergencias, con vigencias limitadas y sujetos a la aprobacién posterior de este Poder o del Poder Judicial. Su fundamento es la rapidez con que debe actuar para cevitar males mayores. La anterior Constitucién Nacional permitia esta modalidad, pero la actual no, Estos decretos que versan sobre materias propias de Ley, entre las cuales se encuentran las impositives, son dictados por gobiemos de facto y, obviamente, sin autorizacién del Poder Legislativo por ‘encontrarse éste, disuelto o forzado al receso; reuniéndose en un solo poder las funciones ejecutivas y legislativas. Los reglamentos tienen fundamental importancia en ef Derecho Tributario y en el Derecho ‘Administrativo puesto que, Ia Administracién Publica se rige por éstos en gran parte y no precisamente por las leyes formales. Es justamenteel us Ey Trloutario, adaptarse alas distintas circunstancias de la organizacién publica. i Los reglamentos contienen normas obligatorias para la generalidad de los Agentes de la Administracién, como asi también para los habitantes. ‘Allos reglamentos dictados por el Poder Ejecutivo conjuntamente con los Ministros, se les denomina Decreto. ‘A\los reglamentos dictados por el drgano administrador, se les denomina Resoluciones, Actualmente la Administracién Tributaria los clasifica en Resolucién General, con las siglas “R.G.”; Resolucién de Actualizaci6n, con las siglas “R. A.” , entre otras. Los reglamentos pueden clasificerse en reglamentos intemos, reglamentos externos y reglamentos de ejecucién. Son aquellos que contienen normas de conductas para los Agentes de la AdministraciOn, y no para los habitantes o particulares como tales. Ejemplo: Reglamentos intemos para el personal de la ‘rohibida la transcripcion total o parcial de esta obra salvo con mencin de la autora. Respetar los derechos avtorales es contribuir co fa cltura nacional,‘Nora Lucia Ruoti Cosp. Especialista en Tibutacién ewenioti.com py Administracién Tributaria 0 reglamentos internos para el funcionamiento de los diferentes érganos de la Administracién. Estos tipos de reglamentos no necesitan ser publicados, sino basta hacer legar a conocimiento de los obligados mediante circulares, avisos, etc, ‘Son aquellos que establecen mandatos, obligaciones y/o prohibiciones para la generalidad de los habitantes. TLa’denominacion que se Te da a los mismos varia segin el ézgano que los dict. Ejemplo: los reglamentos sancionados. por. las. Municipalidades. se aman Ordenanzas, os: reglamentos Policiales se llaman Edictos, las tesolticionés dictadas por 1 Poder Ejecutivo se formalizan en Decretos 6 simplemente son denominados como Revoluclones, tales como los dtiados por el [Banco Cenmal.) Los reglamentos extemos son de gran importancia, puesto que con ellos la Administracién regula determinadas materias en lugar del legislador mediante las leyes. Estos deben siempre hallarse subordinados a la Constitucién Nacional. Es sumamente importante mencionar la obligatoriedad de publicacién de estos reglamentos en un diario de gran circulacién dentro de la Repiiblica del Paraguay. Si los mismos no establecen una fecha especial de vigencia, rigen a partir del dia siguiente al dela iltima publicacién, Actualmente no estén sometidos a su previa publicacién en la Gaceta Oficial ‘Una tercera calificacién de los reglamentos es el denominado Reglamento de Ejecucién. En realidad todos los reglamentos ejecutan la Ley, pero son denominados como tales aquéllos que regulan Ja actividad de los habitantes en ejercicio de una determinada Ley, haciendo mencién expresa ala misma detallando y explicando el texto legal y adoptando las providencias necesarias para la mejor ejecucién de la Ley. Por ejemplo, la Ley N° 2748/05 “De Fomento de los Biocombustibles” cuenta como reglamento de ejecucién al Decreto N° 7412/06, “Por el cual se reglamenta la Ley N° 2748/05”, Las jurisprudencias sn tos fallosresueltos por los organismo jurisdiceionales al dicta sentencia. ‘Se'deben ‘tratar. de ‘fallos “judicialés”. ‘I.as respnestas a las ‘consultas vinenlantes' “nO #0, “ jurisprudencia, por. ictarse por los ‘érganos’ ‘de la Administracion Tributaria. En los paises en los cuales el ordenamiento jurfdico se halla constituido por el “common law”; la Jurisprudencia sentada al resolverse un caso es obligatoria para la resolucién de los casos semejantes posteriores. ero en los demis paises que constituyen la inmensa mayoria, Ia jurisprudencia sdlo tiene fuerza obligatoria, respecto a la causa o asunto en que se pronuncia, sin perjuicio que se siga aplicando en la rresolucién de casos particulares semejantes en virtud del peso cientifico que ella pueda contener, pero no por imperatividad, pues se podria prescindir legitimamente de ella ‘La elaboraci de este y otras materiales depende de Usted Se ruega NO FOTOCOPIAR y respetar los derechos autorales.a a a n & Lesciones para Catedra de Derecho Tributario Edicién actuelizeds y ampliada Enmuestro pais, conde existe un solo tribunal jurisdiceional pera dirimir los conilicios relacionados ¢ interpretacion de las disposiciones tibutaras, la jurisprudence, ain cuando no | Ses obligatoria, constitye una importante fuente de conocimiento sobre todo ee | que ‘se resuelven cuestiones relativas ala ‘interpretacin: de la Ley. Por otto lado, el Principio de Igualdad establecido en la Constitucién Nacional, obliga a aplicar ¢l criterio del fallo judicial a otro anélogo. Recordemos que la jurisprudencia es un método de interpretaci6n judicial de lo expuesto en la Ley Tributaria. KR Asi, el ilustre Profesor Dr. Luis Frescura y Candia en fa obra: “Introduccién a las Ciencias ‘Juridicas”, Volumen II, pégina 79, expresa: “Todo el derecho esta contenido en el texto de la Ley. Por consiguiente, la tarea esencial y iinica del intérprete (juez 0 jurisconsulto), consiste en establecer el verdadero sentido y alcance de la Ley”. [La doctrina distingue diferentes clases de interpretaci6n, una ddelas cuales toma en consideracién la | Spersona w érgano” de quien-emana lalintempretacion.’ : ee Asi se distingue, entre otros, la “interpretacién judicial”, es decir, la realizada por los Srganos jurisdiccionaies del Estado (jueces y tribunales) en sus sentencias u otras decisiones al aplicar la Ley y demés normas juridices, a los casos singulares que caen bajo su jurisdiccién y competencia, y Ta interpretacién administrativa, la cual constituye la realizada por las autoridades.de la Administracion Piblica, queda reflejada en los actos administrativos dictados al respecto. En nuestro pais, en materia’de Derecho Tributario la interpretacién administtativa se enctientra ‘cargo de la Subsecretarie de Estado de TribataciOn, dependiente del Ministerio de Hatienda Ia Con relacién a le validez que la legislacién paraguaya le otorga, desde el punto de vista de la autora de cesta obra, ella depende principalmente de dos cuestiones: Del mecanismo de interpretacién de la norina dispuesto en la propia Ley que se pretende aplicar (En este caso en concreto de la Ley N° 125/91): ‘De la cuestién de fondo del tema sujeto a interpretacién. Con relacién a la cuestién de fondo, la misma puede tratarse de la demostracién de ciertos “hechos” 0 la demostracién de la aplicacién de un “derecho” consagrado en la Ley. Se incluye dentro de este itimo las sentencias que resuelven temas que son declarados por el juzgador “de puro derecho” por no existit hechos que probar, sino derecho que interpretar. Para analizar el tema, corresponde preguntarnos A quién corresponde interpretar Ia Ley ‘Tributaria? Esta respuesta se encuentra prevista en él Capitulo X de la Ley N° 125/91 que distingue claramente dos fases de interpretacién de la Ley mediante la tramitacién de los correspondientes recursos 0 acciones: Prohibid la transcriplin total o parcial de esta obra salvo eon mencion dela autora, Respetar as ‘derechos autraiesescontribur con ls cultura nacional.» i Lescons para Citra de Derecho Tibtario disin cuzae y mpi Ee En materia de Derecho Tributario se puede afirmar que la costumbre no constituye fuente de : Derecho, salvo en escasas legislaciones, entre las cuales se puede citar a la del Brasil que atribuye q el carfcter de normas complementarias a las practicas reiteradamente observadas por las autoridades ‘ administrativas en cuestiones formales. 0 Desde luego, en lo que respecta a cuestiones sustantivas, impera el principio de legalidad, por lo que debe descartarse al “Derecho Consuetudinario”. En aguellos paises que aceptan el derecho consuetudinario, para que la costumbre sea considerada como fuente de derecho, se ha exigido que cumpla con dos requisitos: = : El elemento material consistente en la repeticidn de determinados actos o conductas: y fa , El elemento subjetive representado por la conviccién de que esos actos o conductas son ss i obligatorios. ‘Se denominan fuentes supletorias de] Derecho Tributario a aquellas que constituyen el origen de normas juridicas, que se aplican a determinadas situaciones tributarias en defecto de normas especificas ‘ributarias que las rijan. J Existen casos de apareates “vaeios © lagunas"”en las disposiciones tributerias que requieren Ser integradas por otras ramas del derecho. A estas normalmente sé | las deniomina “Derecho Supletorio”. Sin embargo, on materia tributaria el problema de las lagunas, vacios 0 casos no resueltos en la Ley ‘Tributaria, requiere de mucha precauci6n atendiendo al principio de legalidad. Para algunos no existen e © tales lagunas, porque donde no hay Ley simaplemente no hay imposicién y no viene al caso buscar a otra norma aplicable a falta de la norma tributaria, 8 = Para otros, existen estos vacios cuando el clemento faltante en la norma tributaria no es uno de los a clementos que necesariamente deben ser establecidos en la Ley, sino elementos necesarios pare aplicar a norma tributaria o interpretaria ‘Sin embargo, en Derecho Tributario los alcances o efectos de las normas supletorias estin sujetos @ limitaciones, entre ellas el principio de legalidad de la imposicién. “ Sara ‘el MCTAL se mencionan como fuentes supletorias del Derecho Tributario, en el orden expresado las siguientes: a a + #5) Leyes tributarias andlogas. 7 be Principios generales del Derecho Tributario. SS Otras leyes andlogas. eo ‘Normas del Derecho Publico. -) Otras ramas que més se avengan a la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Para-una mayor precisién al respecto, nos remitimos al capitulo correspondiente a la interpretacion de Jas leyestibutaras y en especial alo dispuesto por elfartculo 247" de la Ley N® 125797) 2 ‘Prohiia la transeripcién total o parcial de esa obra salvo con mencién dela astora. Respetar ls ‘derechos antorales ef contribuir con Ia eultura nacional.y pata Gdtaeid Ge Baveche THis Gn actuelizada y emapliads 6 Steep Maia In taba FenUaltod por a JHeHoNe 9 id iniTarTRIg AB Gidioe Talon, lo que fe conace con cl nombre de “Jurigprudencia®; {= Por otro Indo, se debe conocer la “opinién de In Administracion Tributaria” vertida en las £3 consultas vinculantes 0 la resolucién de sumarios, al solo efecto de valuar la contingencia HIG? Gibutaiia en caso dé tomar una decisiéa, Solamente después de dicho andlisis, se puede concluir si “un gasto es deducible 0 no”, si “un ingreso esta gravado”, cual es la tase aplicable y los dems elementos de la obligacion tibutaria, En materi tributaria existen diferentes técnicas legislativas conforme al avance de las legislaciones de Jos paises, habiendo pasado por ls etapas que se citan a continuacién: La realizan los propios legisladores o la Administracién Tributaria mediante la compilacién de las leyes tributarias en una sola Ley o en ua solo instrumento. parte importante de ellos, especialmente las normas sustantivas. Constituye un valioso antecedente para su posterior codificacién, Ejemplo: La Ley N° 125/91 que retin a los impuestos fiscales de icacién interna administrados por la Subsecretaria de Estado de Tributacién, a la que se denomina “Administracién Tributaria”, Consiste en le unificacién de todo el sistema tributario, o gran parte de él, en un solo cuerpo legal. Existen diferentes criterios de codificacién, por ejemplo: Cédigos que comprenden todo el sistema tributario, Cédigos que abarcan solamente el Derecho Tributario General, Cédigos que abarcan exclusivamente el Impuesto a la Renta. Tiene la ventaja de que existe una perfecta coordinacién entre los distintos instramentos, Como antecedentes remotos se conoce el “Ordenamiento Tributario de Reich” realizado al término de la Primera Guerra Mundial, para el Gobierno de la Repiiblica de Weimar. Otro antecedente de gran relevancia lo constituye la Ley General Tributaria del afio 1963 en Espatia. La corriente codificadora se instauré luego en América Latina en donde Méjico, Brasil, Argentina y otros paises adoptaron a sistematizacién de las normas tributarias, especialmente las procesales cédigos. Ba ‘Prohibida la transcripclén total o parcial de esta obra, save con menciga de a autora, Respetar los ‘derechos gutorales es contribuir con Ia cultura nacionalNota Lucia Ruoti Cosp. Especialsta en Tributacién swweruoti.compy La mayoria de los paises de América Latina han tomado como base para la codificacién, un trabajado ‘encomendado por la Organizacién de los Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo en el afio 1964, al que se denomina “Modelo de Cédigo Tributario para América Latina (MCTAL), preparado por el Programa Tributario ORA/BID” y en cuya ficha técnica se menciona lo siguiente: Comisién Redactora: Dr. Giuliani Fonronge (Argentina) Dr. Rubén Gomes de Souse (Brasil) Dr, Ramén Valder Costa (Uruguay) Colaboradores: Aurelio Camacho Rueda (Colombia) Enrique Piedrabuena (Chile) Alonso Moisés Beatriz (BI Salvador) Carlos A. Mersin (Paraguay) Enrique Vidal Cardenas (Peril) Juan Andrés Octavio (Venezuela) Al respecto, el Dr. Marco Antonio Elizeche en su obra, pégina 263, expresa: “Es innegable que el Modelo de Cédigo Tributario OEA/BID desde su creacién ha servido y sigue sirviendo de punto de apoyo a los movimientos codificadores nacionales de los paises latinoumerieanos y hasta ehora ‘importa un elemento de consulta infaltable entre los instrumentos bésicos para todo el trabajo de elaboracién, sistematizacién y ordenamiento de la materia tributaria”. En el afio 1997, el Centro Interamericano de Administradores Tributarios {(CIAT) presenté otro modelo de Cédigo Tributario, cuya redaccién estuvo a cargo de prestigiosos especialistas. El mismo es muy parecido al modelo OEA/BID con Ia diferencia de ser un cédigo mis fiscalists, os decir, reforcar las potestades de la Administracién Tributaria, En varios congresos intemacionales se ha destacado el perjuicio que produce una regulerizacién fiscalista en materia tributaria, para laradicacién de las inversiones y seguridad juridica de un pais ‘Ambos modelog de abaigon i esibuenindisponite oa ia pg va witwtwoticacm py! Bor! importancia que revsten los slsmon,o¢ elt ch vasias partes dc esta obra. EI Paraguay no cuenta con un Cédigo on materia de impuestas flacales Internas. Sin embargo. en ‘materia de gravamenes al comercio exterior aplicables por la actual Direccién Nacional de Aduanas, se romtilg6 el primer Codigo Aduanero por Ley N° 1173/85 que tigid casi 30 aflos y que posteriormente fue miodificado por la Ley N° 2432/04 “Cédiga Aduatero”. ‘Como parte de la reforma tibusariafigal dads con Ia Ley N* 125/91 y pasteriormente su modificacién por le Ley N° 2421/04, se creo una ComisiOn Nacional de Codificacién, a los efectos de elevar un a proyeoto al Congreso, a elaharaeign de este yovrax muateviles depend de Usted. Seruege NO FOTOCOMAR y respetar los dereohos seasoO mI _Leoolgnee nara Cede de Derecho Tbr Sin embargo, a pesar de realizarss importantes estudios, é] Ministerie de Hacienda dajande de lado dick proyecto puto a consideracién un nuevo Anteproyecto de Cédigo ‘Tributario de la Republica del Paraguay, elaborado por consultores ifitetnacionales, basido principalinente en el Modelo de Cédigo Tributario del CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias) y en los Cédigos Tributarios de Bolivia y Espaiia Ei documento fie diseutide y aprobado por el Gabinete Heondmico del Poder Ejecutive y acordado jon ‘el Fondo Monetario Internacional (FMI) a finales del 2006. £1 Equipo Econdtnico Nacional | aprobé un borrador y decidié que era oportuno difindirlo y porerlo a discusién con diferentes actores sociales (contribuyentes, gremios, asociaciones de profesionales, sociedad civil, et.) Dicho anteproyecto tena por objetivo sistituire] aemuat Libro V de le Ley N° 125/91 gus constituye tun intento de codificacién tribiitaria basado prifieipalmente en el MCTAL CEA/BID, y establecer un marco més amplio en lo que hace & los principios, las instituciones, procedimientos y normas que regulan el régimen juridico del sistema tributaio, Este cédigo no solo aleanzaba a los tributes que son administrados por la Subsecretaria de Estado, ‘de Tributacion (SET), sino también a aquellos que caen bajo la administracién de los goblernos ‘departamentales y nmunicipales¢ incluso se aplicaria como norma supletoria cuando exista algiin “vacio en el Céidigo Aduanero en materia de procedimientos. El documento pretendia regular los derechos y. recursos de Ios contribuyentes; los deberes y las obligaciones de los recaudadores; las sanciones, infracciones y delitos; y la manera en que se deben telacionar los contribuyentes y la Administracién Tributaria. ‘Sin embargo, el mismo fue rechazado por la ciudadania y ni siquiera Ilegé a ser analizado por el Poder Legislative, por pretender otorgar una extensa gama de superpoderes a la Administracién ‘Tributaria, con amplias facultades sobre los bienes y los documentos de los contribuyentes, con la posibilidad de:establecer embargos, inhibiciones, secuestros de.bienes, entre muchas otras cosas, ‘a necesidad de contar con una orden judicial previa, tal como se exige en la actuelidad en | garantia de los derechos de los obligados tributarios. ” Se restringfa de manera excesiva la posibilidad de los obligedos tributarios de acceder a la Justicia, ante cualquiera de las medidas que pueden ser asumnidas por la Administracién tanto en el proceso de ‘cuantificacién y determinacién de obligaciones tributarias como en el cumplimiento de las obligaciones. impositivas y en los procedimientos establecidos para la sede administrativa. Este intento fallido de eodificacién no dispensa de la necesidad de contar con un sistema tinico Sobre todo en materia de procedimientos, puesto que hoy di, el mismo es regulado en las diversas i normas especiales sobre la materia. Los derechos y garantias de los contribuyentes se ven limitados por los diversos procedimientos que rigen en materia de gravamenes aduaneros, municipales, tributes fiscales internos, entre otros. "Prohibida ia transeripcin (otal o parcial de esta obra, salvo con mencién de ‘derechos autorales es contribuir con la cultura naci