TEORÍA Y TÉCNICA IMPOSITIVA I 2020

DERECHO TRIBUTARIO

El presente material ha sido elaborado por la Cátedra de “Teoría y Técnica Impositiva I”, como guía de
seguimiento en las clases a dictarse por los Docentes de la asignatura, quienes ampliarán los conceptos
aquí expresados, para su mejor entendimiento.

El esquema está elaborado sobre la base de preguntas y respuestas, por así considerarse más ilustrativo
y de menor complejidad. Se ha desarrollado respetando los distintos puntos que la Cátedra considera
como básicos para que el alumno pueda luego iniciarse en el análisis de los distintos tributos que
estudiará en Teoría y Técnica Impositiva I y al año siguiente en Teoría y Técnica Impositiva II.

Derecho Tributario. Generalidades.

Ante todo recordemos que los Estados tienen su propia economía, conocida como “actividad financiera
del Estado”, que consiste en la producción de servicios públicos prestados a la comunidad en conjunto y
a los habitantes en forma individual. Para poder brindar estos servicios, el Estado necesita incurrir en
erogaciones para proveerse de bienes y reclutar funcionarios y empleados. Estas erogaciones son
conocidas normalmente con la denominación de “gasto público”.

Para afrontar estos gastos, el Estado requiere de fondos, para lo cual se vale de distintos
procedimientos. Estos fondos, son los recursos del Estado y en tal sentido éste último debe realizar una
actividad financiera, que incluye aspectos políticos, económicos, técnicos y jurídicos de cuyo análisis y
estudio se ocupa la ciencia de las Finanzas Públicas.

Son varias las fuentes del Estado para obtener los recursos. Podría citarse el endeudamiento, la locación
de bienes estatales, la venta de tales bienes, etc., pero sin duda, la fuente más importante de recursos
del Estado la constituyen los pagos obligatorios que las leyes imponen a los habitantes y que se
denominan tributos.
En la actualidad los tributos cumplen una doble finalidad: sirven de medios de pago del Tesoro Público
y como medios de acción del Estado para cumplir sus objetivos económicos y sociales (finalidad
extra fiscal de los tributos) que hacen a la política financiera.

Por esto surgió el Derecho Tributario, como rama del derecho que se propone estudiar el aspecto jurídico
de la tributación, en sus diversas manifestaciones como actividad del Estado, en las relaciones de éste
con los particulares, y en las que se suscitan entre estos últimos.

¿Cómo podríamos definir al Derecho Tributario y sus principales características?

Es una rama del Derecho Público que comprende al conjunto de normas jurídicas que regulan las
relaciones entre el Estado y los particulares en materia de tributos, esto es, las relaciones
jurídicotributarias.
También se lo define como el "conjunto de normas jurídicas que reglan la creación, recaudación y
todo otro aspecto relacionado con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones
especiales."

Forma parte del Derecho Público porque el Derecho Tributario implica la intervención del Estado, como
una de las partes de la relación jurídica. Cuando los intervinientes son sujetos del derecho privado
(particulares de ambos lados, sin participación del Estado), estamos en presencia de normas jurídicas
que integran la otra gran rama del Derecho, que es el Derecho Privado.

El Derecho Tributario consecuentemente comprende el análisis y estudio de un conjunto de normas:

leyes, decretos, resoluciones ministeriales y de los organismos de recaudación (AFIP por ejemplo) por
las que se establecen, reglamentan e interpretan los tributos y las relaciones jurídicas que se producen
en relación a ellos.

Se entiende por relación jurídico-tributaria al vínculo entre el sujeto activo (siempre el Estado) y los
sujetos pasivos (particulares), en virtud del cual estos últimos están obligados a pagar el tributo al
primero nombrado, el cual tiene correlativamente el derecho para exigirlo.

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Por otra parte, podemos adelantar que el tributo es la prestación exigida por el Estado a los particulares
en virtud de las normas del Derecho Tributario y sobre la que posteriormente hemos de referirnos.

El Derecho Tributario reconoce a su vez subdivisiones y en la clasificación que realiza el Dr. Dino Jarach,
encontramos las siguientes:

Se forma con los principios y normas constitucionales que gobiernan la

tributación. En él están comprendidas materias tan importantes como el
CONSTITUCIONAL poder tributario, la distribución de facultades impositivas entre el Estado
Nacional y los provinciales, las garantías constitucionales como el principio
de legalidad, igualdad, no confiscatoriedad, etc., que actúan como límites en
el ejercicio del referido poder tributario.

SUSTANTIVO O MATERIAL Regula la obligación tributaria propiamente dicha, la que consiste en pagar
los tributos desde su creación hasta su extinción.

Regula los deberes de los particulares y las correlativas facultades de los

ADMINISTRATIVO O FORMAL
organismos administrativos a los que se les ha encomendado la percepción
de los tributos y el control del cumplimiento dado por aquéllos a sus
obligaciones tributarias. Sus normas establecen deberes tales como el de
presentar declaraciones juradas, llevar libros o registros especiales, emitir,
conservar y presentar comprobantes, etc.

PROCESAL Contiene el conjunto de normas que regulan los procesos a través de los
cuales se derivan las controversias tributarias.

Reúne al conjunto de normas que describen las violaciones o infracciones a

PENAL las obligaciones que tienen su origen en las disposiciones del Derecho
Tributario sustantivo y administrativo y establecen las correspondientes
sanciones.

Se compone de aquellas normas establecidas en acuerdos internacionales

INTERNACIONAL que delimitan la aplicación territorial de los poderes tributarios pertenecientes
a Estados contratantes.

¿Podría decirse que el Derecho Tributario es autónomo?

Si bien han existido distintas corrientes doctrinarias que analizaron la naturaleza del Derecho Tributario,
podríamos concluir en que finalmente la gran mayoría de los autores aceptan su autonomía, en el
sentido de considerarlo como una rama del derecho que dispone de principios generales propios y que
actúan coordinadamente, en permanente conexión e interdependencia con las demás disciplinas, como
integrantes de un todo orgánico. Entre los juristas que adhieren a esta corriente podemos citar –entre
otros– a los destacados maestros Giuliani Fonrouge y Dino Jarach.

Por eso decimos normalmente que el Derecho Tributario tiene aspectos diferenciales respecto del resto
del derecho y que se rige por sus propias normas que frecuentemente se apartan de las leyes civiles y
comerciales. Posee su propio régimen procesal y penal, e incluso sus propias pautas de interpretación.

Esto significa que elabora principios propios, como por ejemplo el de la realidad económica del
hecho imponible. Este principio es propio y característico del Derecho Tributario y en tal sentido
entenderemos por realidad económica al conjunto de hechos, circunstancias, etc. que sirven para revelar
el verdadero contenido de la materia imponible, con prescindencia de la forma o envoltura jurídica con
que se exterioriza.

¿Cuáles son las fuentes de las que se nutre el Derecho Tributario?

Las fuentes de donde surgen las normas tributarias, son varias.

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a) Constitución Nacional: es la principal fuente del Derecho Tributario. En ella se delimitan las
potestades tributarias del Estado y también se establece la distribución de los recursos tributarios
entre la Nación y las Provincias.
La Constitución contiene los principios generales de la tributación, tales como el de legalidad,
igualdad, equidad y proporcionalidad y no confiscatoriedad.

b) Leyes: como fuente del Derecho Tributario, se corresponden con el principio de legalidad de la
Constitución. Las leyes impositivas deben emanar del Poder Legislativo, a través del proceso de
formación de las mismas que prevé la Constitución.

c) Decretos, reglamentarios y delegados: Son dictados por el Poder Ejecutivo. Se dividen en

reglamentarios (los que reglamentan, complementan e interpretan la ley) y los delegados (los que
legislan en ejercicio de atribuciones o facultades que el legislador dejó en manos del Poder
Ejecutivo, importando verdaderas atribuciones legislativas).

d) Resoluciones Administrativas: son actos que dictan los funcionarios competentes del Poder
Ejecutivo, con rango menor al del Presidente. Pueden ser resoluciones ministeriales o de la AFIP –
DGI o DGA–. En materia tributaria nacional, el Administrador Federal de Ingresos Públicos y los
directores generales de DGI y DGA tienen facultades para reglamentar e interpretar las normas
tributarias.

e) Tratados: son los celebrados tanto en el orden interno como los de tipo internacional. Por lo general
se ocupan de temas tales como doble o múltiple imposición y distribución de recursos tributarios
entre distintas jurisdicciones estatales.

f) Jurisprudencia: es el conjunto de fallos dictados, respecto de casos concretos, por los jueces. En
principio se entiende por jurisprudencia sólo a las sentencias que emanan de las diferentes
instancias del Poder Judicial, pero en sentido extendido, también configuran jurisprudencia los fallos
del Tribunal Fiscal de la Nación (dependiente del Poder Ejecutivo Nacional) y aun los
pronunciamientos de los organismos técnicos y jurídicos de la Administración Tributaria, llamados
dictámenes, que emanan de las asesorías técnicas y legales de estos órganos recaudadores.

g) Doctrina: es la opinión de autores y especialistas, publicada en libros y en revistas técnicas y

jurídicas especializadas.

¿Cómo podemos conceptualizar a los diferentes principios constitucionales de la tributación?

Tal como se expresara antes, los principios constitucionales básicos son:

a) legalidad
b) igualdad o equidad
c) proporcionalidad
d) no confiscatoriedad

Legalidad: es necesaria la existencia de una ley para validar la aplicación de tributos. Cabe acotarse que
actualmente y por así establecerlo expresamente el artículo 99 inciso 3) de la Constitución, serán nulos,
de nulidad absoluta e insalvable los actos legislativos dictados por el Poder Ejecutivo referidos a materia
tributaria. Por lo tanto podemos decir que el establecimiento de un impuesto por medio de un decreto de
“necesidad y urgencia” no cumple con el principio de legalidad.

Igualdad y proporcionalidad: todos los habitantes en principio son iguales a efectos de los tributos, es
decir que no deben existir en esta materia privilegios de ninguna naturaleza, que importen una menor
carga tributaria como consecuencia de atributos vinculados con la raza, la sangre, el nacimiento o la
posesión de títulos de nobleza.
Pero esto no significa que todos los habitantes deben soportar igual cantidad y monto de tributos, sino
que los mismos deben ser igualmente soportados en igualdad de circunstancias. Esto es, teniendo en
cuenta lo que se conoce con el nombre de “capacidad contributiva”. Aquí se introduce el principio de

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proporcionalidad, por cuanto la carga tributaria debe ser proporcional a la capacidad contributiva que
exteriorice el sujeto pasivo, sin distinción fundada en los atributos antes mencionados.
Estos dos aspectos constitucionales surgen del artículo 16 cuando establece que la Nación Argentina no
admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no hay en ella fueros personales, ni títulos de nobleza.
Todos sus habitantes son iguales ante la ley y admisibles en los empleos sin otra condición que la
idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.
Por su parte, el artículo 4to. habla de “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso”

No confiscatoriedad, significa que ningún tributo puede absorber una porción excesiva del capital o de
la renta del sujeto pasivo. Este principio surge del artículo 17 de la Constitución, cuando prohíbe la
confiscación de bienes bajo cualquier forma, al garantizar el derecho de propiedad. De todos modos, no
existe una pauta cuantitativa que establezca el límite entre los tributos confiscatorios y los que no lo son.
Tampoco en las leyes dictadas en la materia. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha considerado
confiscatorio al impuesto patrimonial cuya alícuota sea superior al 33%.

Habiendo adelantado algún concepto sobre el llamado “tributo”, ¿podríamos ampliar el mismo y
acotar sus especiales características?

El tributo ha sido conceptualizado como la prestación pecuniaria coercible de uno o más sujetos al
Estado, quien por la ley tiene derecho a exigirla.

Es decir que estamos ante una prestación pecuniaria (dar una suma de dinero). Antiguamente existían
otras formas de pagos, tales como la entrega de cosas diferentes del dinero y hasta obligaciones de
hacer, en lugar de obligaciones de dar.

En la actualidad sólo excepcionalmente podríamos encontrar un pago que no se exprese en dinero, por
lo cual reiteramos que el tributo requiere prácticamente siempre “entrega de dinero” (prestación
pecuniaria)

Es coercible por cuanto no requiere del consentimiento del sujeto que debe hacer el pago, a quien se lo
puede obligar judicialmente y por el empleo de la fuerza si fuere necesario.

Quien debe abonar el tributo se conoce como “sujeto pasivo de la obligación”, a diferencia del Estado
(Nacional, Provincial o Municipal) que es el único que tiene derecho a exigir el pago de los tributos y por
ello se lo conoce como “sujeto activo de la obligación tributaria”.

Los tributos pueden clasificarse de diferentes maneras, pero la más clásica es la conocida como
“clasificación tripartita” entre: Impuestos, Tasas y Contribuciones.

¿Qué se entiende por Impuestos, Tasas y Contribuciones?

Dando una simple conceptualización podemos definir a cada uno de la siguiente forma:

a) Impuesto: es el tributo cuyo fundamento o causa consiste en la capacidad contributiva. No puede

exigirse un impuesto a un sujeto que no presente tal capacidad. Por ejemplo, no podría cobrarse un
impuesto inmobiliario a una persona que no posea inmuebles.
No existe una identificación individual de las prestaciones del Estado (seguridad, educación, salud,
etc.) con el sujeto obligado al pago del mismo.
Reiteramos que el fundamento del impuesto radica en la “capacidad contributiva”. El legislador debe
sustentar el impuesto que quiere exigir, sobre la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que
exteriorizan los sujetos pasivos. Esta potencialidad se revela por una situación o actividad
económica de los sujetos pasivos y es apreciada por el legislador como base de una realidad
económica que convierte a dichos sujetos en capaces de contribuir.
Por eso se define también al impuesto como una “detracción parcial de la riqueza de un particular,
exigida por el Estado para la financiación de aquellos servicios públicos indivisibles que tienen
demanda colectiva y que satisfacen necesidades públicas”.

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En el impuesto resulta muy dificultoso determinarse en qué grado cada miembro de la comunidad
experimenta las necesidades públicas y recibe los pertinentes servicios públicos y satisface sus
necesidades con ellos.
En síntesis, los principales aspectos de los impuestos son los siguientes:

IMPUESTOS

Prestación pecuniaria Se obtienen No existe Tienen por finalidad

coactivamente de las contraprestación del cubrir gastos públicos
economías particulares ( Estado concreta indivisibles
el Estado aplica sus
facultades soberanas
para exigirlos)

b) Tasa: es el tributo cuyo fundamento o causa consiste en la “prestación por parte del Estado de un
servicio público individual”
Como vemos, la tasa se exige a aquellos que usan individualmente un servicio público (por ejemplo
la tasa de barrido y limpieza que suelen cobrar los municipios).
No debe confundirse con otros servicios que presta también a veces el Estado. Por caso un servicio
de electricidad. Este servicio no es una tasa (ni siquiera un tributo), ya que el usuario es un cliente
del mismo y puede no contratarlo.

Principales diferencias entre Impuestos y Tasas:

IMPUESTOS
Es un medio de financiación de servicios públicos
indivisibles
Con el impuesto el contribuyente recibe una
ventaja o beneficio general, no particular
La Causa de los impuestos radica en la capacidad
contributiva
TASAS
Es una retribución por servicios públicos divisibles
Con la tasa se obtiene un beneficio o ventaja
particular.
La causa de las tasas radica en la prestación de un
servicio público determinado

c) Contribución o Contribución de Mejoras: es el tributo cuyo fundamento o causa consiste en el

beneficio particular obtenido por el sujeto pasivo, con motivo de una obra o trabajo público. Un
ejemplo es el de la construcción de un pavimento, que beneficie a ciertos frentistas (los vecinos
afectados) y por ende el Estado suele cobrarles a los mismos el costo de dicha obra o mejora.

¿Existe alguna otra clasificación importante que pueda destacarse en los tributos?

Dado que nuestro Curso analizará sólo el funcionamiento de los Impuestos, obviando comentarios
especiales sobre Tasas y Contribuciones, mencionaremos algunas clasificaciones únicamente de
aquellos.

a) Clasificación según la manifestación de capacidad contributiva:

La forma en que los sujetos pueden manifestar su capacidad contributiva es en función de:
 rentas
• patrimonio
• transacciones
• consumo

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En el caso de las rentas, se tiene en cuenta el beneficio, ganancia o utilidad que un sujeto puede obtener
en el ejercicio de su actividad económica (ejemplo será el Impuesto a las Ganancias por excelencia)

Los impuestos que gravan patrimonios, tienen en cuenta como manifestación de capacidad contributiva,
a la posesión de bienes. Estos impuestos pueden revestir a su vez dos formas. Los que gravan
patrimonios en su conjunto o aquellos que gravan determinados bienes. Ejemplos serían para el primer
caso el Impuesto sobre los Bienes Personales (nacional) y en el segundo supuesto el Impuesto
Inmobiliario (provincial).

Los impuestos que gravan “transacciones” son los que tienen en cuenta la realización de ciertas
operaciones con independencia de que como resultado de las mismas surja un lucro o un quebranto y
aun con independencia de que se produzcan completamente los efectos concebidos al llevarse a cabo la
operación. Es decir, que se considera como capacidad contributiva la mera realización de la transacción
sin interesar lo que ocurra después. Un ejemplo sería el Impuesto de Sellos, que grava la
instrumentación de ciertas operaciones comerciales.

Finalmente los impuestos que gravan consumos, como su nombre lo indica, consideran como capacidad
contributiva precisamente la aptitud de efectuar consumos por parte de los sujetos, desde la compra de
un inmueble, hasta la adquisición de un pasaje de colectivo y pasando por una enorme variedad de ítems
imposible de enumerar o ejemplificar. A su vez hay impuestos que gravan consumos generalizados
(como es el Impuesto al Valor Agregado) y otros que gravan consumos específicos (Impuestos Internos)

b) Clasificación según la trasladabilidad: directos e indirectos

También los impuestos se dividen en Directos e Indirectos. Los primeros son los que el sujeto obligado
por la ley a hacer el pago es el mismo que soporta su costo (coincide el sujeto de hecho y el de derecho),
mientras que el impuesto Indirecto no registra tal identidad (el sujeto de hecho es distinto al de derecho
establecido por el legislador)

Dicho de otra manera, en el Impuesto Indirecto, quien paga el tributo finalmente es aquel sujeto a quien
se le traslada el costo pertinente. Incluso este traslado a veces se repite a lo largo de diferentes etapas,
industrial, mayorista, minorista, consumidor.

En general, los impuestos que gravan consumos son de tipo indirecto. Esto resulta por razones obvias,
ya que el Estado no podría estar cobrando el impuesto a todos los consumidores; en consecuencia
legisla sobre los sujetos pasivos de derecho y estos trasladan el tributo a sus adquirentes.

c) Clasificación según las cosas o personas gravadas: reales y personales

Se conoce como Impuestos Reales a aquellos que toman en cuenta principalmente las características de
las cosas gravadas, con cierta indiferencia respecto de los atributos de las personas a quienes esas
cosas pertenecen. La palabra “real” proviene del latín “res” que significa “cosa”.

Los Impuestos Personales son los que consideran primordialmente las características de las personas
obligadas a pagar el impuesto

Destacamos que por lo general el aspecto de real o personal se suele mezclar. Por ello se dice
normalmente que un impuesto es “prevalecientemente real” o “prevalecientemente personal”, porque
prestarán atención “primordialmente” a las cosas gravadas o a las personas alcanzadas,
respectivamente.

d) Clasificación según el ámbito territorial: internos y externos

Los Impuestos Internos son aquellos que resultan de aplicación dentro del ámbito espacial o territorial en
el que el Estado tiene soberanía. Los Externos o mejor dicho de “frontera”, son los que no se aplican
dentro del territorio, sino únicamente en sus fronteras, como por ejemplo los derechos de importación y
de exportación.

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e) Clasificación según la tasa: fijos, proporcionales y progresivos

Un impuesto es fijo cuando se aplica una suma uniforme a todos los contribuyentes. Por ejemplo cuando
se aplica un impuesto a la propiedad de automotores. Se considera por caso el modelo de auto y el año
de fabricación. A partir de allí, todos pagan una suma fija por igual modelo y año. En nuestro país se
aplicó un impuesto de emergencia a la tenencia de automóviles, en el año 1978.

Un impuesto es proporcional cuando está estructurado sobre la base de la aplicación de una alícuota
constante y proporcional al crecimiento de la riqueza imponible. Por ejemplo el Impuesto sobre los
Ingresos Brutos o el Impuesto a las Ganancias para las sociedades de capital.

Un impuesto es progresivo cuando implica un crecimiento del monto de impuesto, mayor al crecimiento
de la base imponible. La progresividad puede ejemplificarse en el caso del impuesto a las ganancias
para las personas humanas, porque la tasa que se aplica es mayor, cuanto más elevado es el monto de
la ganancia imponible del sujeto.

Además del concepto de Derecho Tributario y de lo que es un Tributo en todas sus expresiones,
¿qué otras conceptualizaciones resultarán de interés para abordar el estudio del Sistema
Tributario argentino?

A efectos de que el alumno pueda expresar correctamente los diferentes conceptos que se utilizan al
comentar las características de un impuesto, haremos una muy apretada síntesis de tales definiciones:

Sujetos: son las partes intervinientes y pueden esencialmente mencionarse, al sujeto activo (el que
exige y cobra el tributo, que será siempre el Estado) y el sujeto pasivo (quien debe pagar el impuesto)

Hacemos hincapié en el sujeto pasivo, reiterando que es el designado por la ley de cada tributo como
obligado a hacer el pago del mismo al Estado.

Dentro de los Sujetos Pasivos de la relación jurídico tributaria, podemos distinguir:

a) Contribuyentes: son los responsables por deuda propia

b) Responsables (por el cumplimiento del pago de deuda ajena, tales como el representante de un
incapaz, el síndico de una quiebra, un directivo o gerente de una sociedad, etc.)

c) Solidarios (los que responden junto al deudor principal con sus bienes propios)

Entre los responsables por deuda ajena podemos citar muy especialmente a los que deben recaudar por
cuenta de terceros y que son designados al efecto por la autoridad fiscal pertinente. Se los conoce según
el caso como agentes de retención o de percepción. Retiene quien, al pagar, debe detraer parte del
monto que abona y depositarlo por cuenta del beneficiario a favor del Fisco. Percibe quien, al cobrar
determinado importe, debe adicionar al precio un mayor valor también para ingresar a las arcas fiscales.

Hecho Imponible: es el presupuesto fáctico, de naturaleza jurídica, por lo que el legislador define el
hecho que, al producirse en la realidad, dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

Todo hecho imponible tiene en sí, el elemento objetivo, el subjetivo, el temporal, el espacial y el
cuantitativo.

Elemento objetivo es la definición que hace el legislador, del hecho o acontecimiento propiamente dicho
que desea gravarse. El elemento subjetivo existe por cuanto siempre la ley debe definir al sujeto activo
y a los sujetos pasivos, o sea a qué nivel del Estado le corresponde el tributo, por una parte y a los
sujetos responsables por deuda propia y por deuda ajena, por la otra.

El elemento espacial consiste en la definición del ámbito territorial en que deberá suceder el hecho,
para que nazca la obligación tributaria. Siendo el elemento temporal el momento imponible. Un

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impuesto puede ser “instantáneo” (por ejemplo, Impuesto a los Bienes Personales) o puede resultar de
tipo “periódico” (como el Impuesto a las Ganancias).

El elemento cuantitativo es la base imponible y la tasa aplicable.

Base Imponible: es el número en función del cual se determinará el impuesto. Este número estará
expresado, las más de las veces, en unidades monetarias, pero puede también estar expresado –en
caso de así definirlo el legislador– en unidades de peso, capacidad, volumen o simplemente unidades de
producto.

Tasa: El impuesto es la cantidad de dinero que deberá satisfacer el sujeto pasivo. La cantidad de
impuesto que habrá de pagarse por cada unidad de la Base Imponible será la Tasa. Así entonces si
hubiera que pagar $ 100.- por cada $ 1.000.- de base imponible, diremos que la tasa es del 10%

Respecto de este aspecto cuantitativo, existen tributos conocidos como “específicos” y otros como “ad
valorem” (que significa sobre el valor). Los primeros son aquellos en los que el impuesto varía en función
de una expresión “no monetaria” de la base imponible (por caso $ 100.- por cada equipo importado, ó $
2.- por cada página de escritos dirigidos a una Oficina determinada). Los ad valorem en cambio, tienen
como particularidad que el monto del impuesto varía de acuerdo con las variaciones de una base
imponible monetariamente expresada (por ejemplo 30% de la ganancia neta de la sociedad).

Exenciones: frecuentemente se confunde el término “exención” con el de “exclusión de objeto”. Aunque

el efecto final puede ser el mismo (el no pago de un tributo), se trata de conceptos diferentes.

Las exenciones se refieren a situaciones que si bien encuadran en el ámbito de aplicación de un

gravamen, el legislador, por razones fiscales o extrafiscales, las exime de la imposición. En cambio, las
exclusiones de objeto significan actos o hechos que nunca verifican a su respecto los aspectos que
configuran el hecho imponible.

Por ejemplo veremos en el Impuesto al Valor Agregado, que la venta de inmuebles no está en principio
gravada con el tributo (si alguien vende un terreno está realizando una operación excluida del objeto del
impuesto, es decir estamos ante una exclusión del mismo). Si en cambio lo que se vende es una cosa
mueble, en principio la misma estará dentro de la gravabilidad (no hay exclusión de objeto). Pero si luego
el legislador nos indica que la venta de libros no paga el tributo, estaremos ante una exención, por
cuanto en sí mismo el libro es una cosa mueble, pero sin embargo el legislador luego no la hace tributar.

Las exenciones pueden ser objetivas (no tienen en cuenta al sujeto que interviene) o subjetivas (cuando
interesa quién es el sujeto pasivo de la obligación tributaria).

Declaración Jurada: es la forma básica de determinación de las obligaciones tributarias. La Declaración

Jurada que practica el sujeto pasivo constituye una autodeterminación. La mayoría de los impuestos que
integran nuestro Sistema Tributario, se determinan y pagan a través de la presentación de estas
declaraciones que concretan los responsables.

En los impuestos que posteriormente iremos analizando, el contribuyente elaborará su propia

determinación y la entregará al Estado, manifestando bajo juramento los datos y cuantificaciones
contenidos en la misma. La propia norma legal establece que el contribuyente debe firmar y declarar bajo
juramento que ha confeccionado la determinación “sin omitir dato alguno que deban contener y ser fiel
expresión de la verdad”. Esta declaración reviste el carácter de “firme” para quien la presentó. No se
puede rectificar en menos, salvo errores aritméticos que surjan expresamente de la misma declaración, o
si la rectificación en menos se presenta dentro del plazo de cinco días del vencimiento general de la
obligación y dicha rectificación no excediera el cinco por ciento (5%) de la base imponible originalmente
declarada; la última DDJJ presentada sustituirá a la anterior. Por supuesto que la declaración
presentada queda sujeta a verificación administrativa, lo que quiere decir que no es firme para el Estado,
quien se reserva la facultad de revisarla antes de su aceptación.

Cuando el contribuyente omite la presentación o bien la que presentó resulte impugnable, el Estado
puede impulsar el procedimiento llamado de “determinación de oficio”, que como veremos más adelante

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y en detalle, podrá hacerse sobre Base Cierta o sobre Base Estimativa (conocida como de “estimación
de oficio”).

Importa destacar que la doctrina ha discutido, con respecto a la determinación tributaria, acerca de si la
misma tiene carácter constitutivo o declarativo.
La teoría constitutiva implica que, hasta tanto no se haya efectuado la determinación, no habría nacido
la obligación misma. Es decir, la deuda solo se constituye y es exigible a partir del acto determinativo; Si
no hay determinación del impuesto, no hay deuda.
En la teoría declarativa, se considera nacida la obligación, con la verificación del hecho imponible. La
determinación del Impuesto solo exterioriza algo preexistente, es decir declara la existencia de una
relación jurídica previa. Es así entonces que, la deuda nace al producirse el Hecho Imponible. La opinión
mayoritaria y especialmente citamos al Prof. Héctor Villegas, considera que reviste el carácter de
“declarativa”.

¿Qué es un Sistema Tributario?

El maestro Villegas expresa que el Sistema Tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes
en un país en determinada época. Acota que el concepto en realidad aparece como meta, aspiración,
más que como explicación de algo existente.

Esto es así, por cuanto se suele llamar sistema a un conjunto de disposiciones que son impuestas o se
las sigue en forma inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el sólo propósito de lograr
más fondos. En realidad, en este supuesto debiera hablarse de un “régimen” y no de un sistema, ya que
este último debe ser un conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas
científicamente por unidad de fin.

¿Qué podemos acotar del Sistema Tributario en nuestro país?

La experiencia nos viene indicando que el régimen tributario argentino expresa un estado de permanente
mutación. La situación deficitaria de las cuentas fiscales en el contexto de un rígido sistema monetario
con marcados altibajos en el nivel de la actividad económica, vienen produciendo reformas tributarias
que suceden unas a otras a un ritmo vertiginoso, que responde más a los problemas coyunturales que al
planeamiento sistemático.

A finales del año 2017 se ha dictado la Ley 27.430 de Reforma Tributaria, que afectó a la casi totalidad
de los tributos vigentes a nivel nacional (impuesto a las ganancias, impuesto a la transferencia de
inmuebles, IVA, impuestos internos, monotributo, impuesto a los combustibles, impuestos aduaneros, ley
de procedimientos tributarios, ley penal tributaria, promoción y fomento de la innovación tecnológica), a la
vez que implementó por única vez un sistema de revalúo impositivo y contable para ajustar el valor de los
bienes a través de diversos métodos como por ejemplo ajustarlos a valores de mercado.
Esta ley ha sido presentada como una Reforma Integral del Sistema Tributario Argentino para contar con
normas fiscales más eficientes y equitativas que eliminen las distorsiones existentes, en un marco de
estabilidad que otorgue certeza y previsibilidad a las inversiones, tanto nacionales como extranjeras. La
Reforma buscó reducir la presión tributaria nacional permitiendo un crecimiento sostenido de la
economía y una reducción sustancial del nivel de evasión fiscal.
Asimismo se firmó el Consenso Fiscal entre la Nación y 19 provincias con el objetivo de acordar
lineamientos para armonizar las estructuras tributarias de las distintas jurisdicciones, asumiendo
compromisos ambas partes.
Todo esto representó un avance en el sentido de realizar una modificación integral del sistema tributario,
adaptando la redacción de las normas tributarias a la nueva terminología y formas jurídicas que
implementó el Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, y dotándolo de previsibilidad en el largo
plazo, dando seguridad jurídica a los contribuyentes.
Sin embargo, debido a las crisis económicas que viene atravesando nuestro país y a los cambios de
gobierno, entre el mes de Diciembre de 2019 y Enero de 2020, se han aprobado dos nuevas leyes con
impacto fiscal e impositivo. La primera de ellas, la llamada Ley de Solidaridad, que declara la emergencia
pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria
y social, otorgándole facultades al Poder Ejecutivo para realizar cambios en estas áreas. Además crea
una moratoria impositiva; suspende, por un año la baja de la alícuota general del impuesto a las

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ganancias; modifica la forma de imputar el ajuste por inflación impositivo; se deroga el impuesto cedular
respecto a algunas rentas financieras; modifica alícuotas y escalas en el Impuesto a los Bienes
Personales; se crea el Impuesto PAIS, que grava con un 30% la compra de moneda extranjera para
diversos fines; entre otras modificaciones que realiza dicha ley.
La segunda de ellas es la ley que provoca la suspensión por un año del Consenso Fiscal anteriormente
mencionado, que posibilitará que los gobiernos provinciales y municipales puedan, eventualmente,
incrementar las alícuotas de los impuestos locales, entre ellos Ingresos Brutos y Sellos.

¿Cuál es actualmente el marco jurídico de la tributación en nuestro país?

Como la República Argentina está organizada bajo la forma federal, coexisten tres jurisdicciones fiscales:
1. federal o nacional
2. provincial o local
3. municipal o sublocal.

¿Cómo se distribuyen las potestades pertinentes?

Corresponde al estado nacional (poder delegado constitucionalmente por las provincias):

a) Establecer derechos de Importación y Exportación (artículos 4, 9, 75 inciso 1, y 126 de la
Constitución Nacional)
b) Recaudar las tasas postales (artículo 4to. de la Constitución Nacional)
c) Imponer en forma permanente contribuciones indirectas, en concurrencia con las provincias (artículo
75 inciso 2 de la Constitución Nacional)
d) Aplicar impuestos directos por tiempo determinado, en situaciones expresamente contempladas
(artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional –exigencias vinculadas con la defensa, seguridad
común y bien general).

Por su parte las provincias se reservaron constitucionalmente las siguientes potestades tributarias:
a) Aplicar contribuciones indirectas en concurrencia con la Nación y en forma permanente (artículos 4,
121 y 126 de la Constitución Nacional).
b) Establecer con carácter permanente y exclusivo los impuestos directos (artículos 121 y 126 de la
Constitución Nacional).
c) Garantizar el régimen municipal (artículo 5 de la Constitución Nacional).

Las potestades tributarias que las constituciones provinciales atribuyen a las municipalidades varían
según mayores o menores niveles de autonomía. En términos generales:
a) Invariablemente, aplicar tasas retributivas de servicios y contribuciones de mejoras.
b) Normalmente participan en la redistribución de la coparticipación de impuestos provincial y federal.

En el Cuadro que se presenta más abajo, veremos sintéticamente cuáles son los diferentes impuestos y
las distintas competencias, según los casos.

¿Qué podemos acotar respecto de los llamados Convenios Interjurisdiccionales?

La Constitución de la República Argentina, reformada en 1994, otorga a los convenios internacionales

aprobados por el Congreso de la Nación jerarquía superior a las leyes nacionales y locales. Entre el
Estado Federal y las provincias existen otros convenios con implicancias fiscales.

a) Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos –Ley Convenio– sobre contribuciones directas e

indirectas nacionales, salvo afectación específica (Ley 23.548). La distribución entre Nación,
Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se efectúa en relación directa a las competencias,
servicios y funciones de cada una de ellas. Los principales impuestos coparticipables son:
• Impuesto a las Ganancias
• Impuesto al Valor Agregado
• Impuestos Internos (tabaco, bebidas alcohólicas, cervezas, bebidas analcohólicas, jarabes,
servicio de telefonía celular y satelital, objetos suntuarios y vehículos automóviles y motores,

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TEORÍA Y TÉCNICA IMPOSITIVA I 2020

embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves).Se excluye el Impuesto sobre los

0Automotores y Motores gasoleros y sobre los seguros.
• Impuesto a la Transferencia de Inmuebles
• Impuesto sobre los Bienes Personales
• Monotributo (30%)
• Gravamen de Emergencia sobre Premios de Determinados Juegos de Sorteo y concursos
Deportivos (Ley 20.630 y sus modificaciones) (80,645%)
• Impuesto sobre el capital de las cooperativas (50%)
• Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
• Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuenta Corriente Bancaria (30%)
• Impuesto Específico sobre la Realización de Apuestas – Ley 27.346
• Impuesto Indirecto sobre Apuestas On-Line
•
Algunos de los impuestos nacionales que NO SON COPARTICIPADOS A LAS PROVINCIAS SON:
• Derechos de Exportación
• Derechos de Importación
• Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural Ley 23.966
• Fondo especial del tabaco
• Impuestos Internos – Automotores Gasoleros
• Impuestos Internos – Seguros
• Otros de afectación específica.

b) Convenio Multilateral concertado entre la totalidad de las provincias y el Gobierno Nacional en

representación de la Ciudad de Buenos Aires, para evitar la doble imposición en los impuestos
locales sobre los Ingresos Brutos y en las tasas municipales por Inspección, Seguridad e Higiene
(suscripto en Salta el 18/08/1977).

c) Pacto federal fiscal para el empleo, la producción y el crecimiento, por el cual la Nación y las
Provincias asumen determinados compromisos conducentes a la reestructuración de todo el sistema
tributario, tanto nacional como local, en forma armónica (data de agosto de 1993). Este Pacto
Federal venció el 31/12/2017 y fue reemplazado por el Consenso Fiscal firmado entre la Nación y las
Provincias excepto San Luis el dìa 16/11/2017.

d) CONSENSO FISCAL: El 16/11/2017 El Estado Nacional, las provincias y la Ciudad Autónoma de

Buenos Aires (CABA) se comprometieron a implementar políticas tributarias destinadas a promover
el aumento de la tasa de inversión y empleo privado, armonizando los niveles de imposición
tendientes a bajar la presión tributaria global de la economía del país. Hoy, suspendido por un año
tras la aprobación de la ley anteriormente mencionada. (actualmente suspendido por un año).

Actualmente resulta muy difícil lograr una nueva ley de coparticipación federal de impuestos por falta
de coordinación entre las jurisdicciones provinciales, por lo que se hace necesario lograr por vía de
consensos los acuerdos entre Nación y provincias para avanzar hacia un sistema tributario más
eficiente y que dé competitividad a las diferentes actividades económicas.

¿Cuáles son los principales impuestos que integran nuestro Sistema Tributario?

A continuación se realiza un Cuadro Sinóptico del Sistema Tributario argentino en función de

competencia jurisdiccional, pero solamente estudiaremos aquellos impuestos que técnicamente deben
liquidarse a través de declaraciones juradas.

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TEORÍA Y TÉCNICA IMPOSITIVA I 2020

Jurisdicción Principales Tributos Competencia

FEDERAL Impuesto a las Ganancias Nacional, por tiempo limitado en

Condiciones de excepción y en
Impuesto sobre los Bienes Personales coparticipación

Impuesto al Valor Agregado (IVA) Nacional, aunque con posibilidad

Impuestos Internos de ser establecidos por las Provincias
Régimen Simplificado (Monotributo) En coparticipación

Derechos Aduaneros Exclusiva Nacional

Contribuciones sobre la Nómina Salarial

PROVINCIAL Impuesto sobre los Ingresos Brutos Exclusiva Provincial con convenio
para la atribución de base imponible

Impuestos sobre manifestaciones

parciales del patrimonio (Inmobiliario, Exclusiva Provincial
automotor, embarcaciones)

Impuesto de Sellos Exclusiva Provincial.

MUNICIPAL Tasas retributivas de servicios Exclusiva Municipal

Derechos Específicos

Hemos citado algunos tributos, aunque existen otros. En el orden nacional por caso existen:

a) Impuesto a los Premios de Juegos y Concursos Deportivos que grava los premios ganados en
juegos de sorteo, loterías, rifas y similares, así como en concursos de apuestas de pronósticos
deportivos distintos de las apuestas de carreras hípicas, organizadas en el país por entidades
oficiales o por entidades privadas autorizadas (Ley 20.630) Quedan excluidos los premios del juego
de quiniela y los que, por ausencia de tercero beneficiario, quedan en poder de la entidad
organizadora. La tasa del gravamen es del 31% que se aplica sobre el 90% del premio. Están
exentos los premios cuyo monto neto no exceda de $ 1.200.- Normalmente el impuesto debe ser
retenido por la entidad organizadora.

b) Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural, que grava los combustible en una sola
etapa de su circulación (Ley 23.966 Titulo III). Por lo que su Objeto es la transferencia onerosa o
gratuita de los productos de origen nacional o importado, nafta sin plomo, con plomo, solvente,
aguarrás, nafta virgen, gasolina natural
Los Sujetos responsables son los que realicen las importaciones, empresas que refinen, elaboren o
comercialicen; transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no
hayan tributado el impuesto.

c) Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias que fue creado en
marzo de 2001 y tiene actualmente vigencia limitada, la que puede eventualmente ser prorrogada.
Grava tanto los depósitos como el libramiento de cheques así como otros movimientos de fondos
que tiendan al reemplazo de la utilización de estos últimos.

d) Otros tributos son por caso el Impuesto al Cine y al Video (10% que perciben los empresarios por las
ventas de entradas para presenciar espectáculos cinematográficos y la venta o locación de
videogramas grabado, destinados a su exhibición pública o privada), el Impuesto a los Servicios de
Radiodifusión (que grava estos servicios en proporción al monto de la facturación bruta. Se grava la
facturación de publicidad, abonos, programas producidos o adquiridos y de todo concepto que derive
de la explotación de estos servicios de radiodifusión. Las alícuotas varían según donde estén

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ubicadas las Estaciones de radiodifusión), el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles por Personas

Humanas (1.50% sobre el valor de transferencia del inmueble enajenado por persona humana,
cuando esté fuera del ámbito del impuesto a las ganancias). También podemos citar la Contribución
Especial sobre los capitales de las cooperativas, que como su nombre lo indica grava los capitales
(diferencia entre el activo y pasivo al cierre de cada ejercicio valuados de acuerdo con las
disposiciones legales y reglamentarias pertinentes) de todas las entidades Cooperativas oficialmente
registradas como tales ante el registro pertinente.

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