2017 - 09 - 14

Lecciones de Derecho Mercantil. Volumen I. 14ª ed. agosto

2016
Primera parte. El empresario
Lección 6. La contabilidad (I). Introducción. El deber de contabilidad. El secreto
contable. La contabilidad como medio de prueba (ÁNGEL ROJO)

Lec c ió n 6

La contabilidad (I). Introducción. El deber de contabilidad.

El secreto contable. La contabilidad como medio de prueba

ÁNGEL ROJO

Sumario:

I. Introducción
1. Las funciones de la contabilidad
2. El derecho contable
II. El deber de contabilidad
3. El deber de contabilidad
4. Libros obligatorios y libros potestativos
5. La llevanza de los libros de contabilidad
6. El valor jurídico de los asientos contables
7. El deber de conservación
8. La inobservancia de las normas legales en materia de contabilidad
III. El secreto contable y sus excepciones
9. El secreto contable
10. Las excepciones al secreto contable
IV. La contabilidad como medio de prueba
11. La comunicación y la exhibición de la contabilidad
12. La eficacia probatoria de la contabilidad

I. INTRODUCCIÓN

1. LAS FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD

La contabilidad constituye un poderoso instrumento de organización y gestión al

servicio del empresario. El ejercicio de una actividad empresarial como actividad
 organizada y planificada que persigue la obtención de una ganancia racionalmente
calculada o, al menos, que los ingresos sean suficientes para la cobertura de los gastos
nunca podría conseguir esos resultados sin la llevanza por el empresario de una
contabilidad escrita que posibilite conocer, día a día, la marcha de las operaciones, la
situación de los negocios y el rendimiento de los mismos. Además, la contabilidad
permite al empresario individual y a los administradores de las sociedades mercantiles
tomar correctas decisiones de gestión, previniendo adecuadamente sus consecuencias
económicas sobre el patrimonio. Sin una contabilidad regular no es posible dar pasos
seguros en el terreno movedizo de los negocios.

Pero la contabilidad no sólo cumple esta función interna o técnica al servicio del interés
del propio empresario o sociedad mercantil. Al lado de esta función –que es la que
primero aparece en el curso de la historia–, la contabilidad ha ido asumiendo una
función externa , que es propiamente la que interesa al Derecho, en la medida en que la
llevanza de los libros contables satisface también exigencias de terceros. De un lado, la
contabilidad interesa a los socios (en el caso de que el empresario sea sociedad
mercantil) y a los acreedores, que necesitan contar con la garantía de una gestión
ordenada; de otro, la contabilidad también está al servicio del interés público. Al Estado
importa conocer, por razones fiscales y de otro tipo ( v.gr.: subvenciones o ayudas
públicas) la marcha de la empresa y los resultados de la actividad económica. Y ese
interés público se manifiesta también con toda intensidad en caso de concurso de
acreedores, situación en la que el examen de la contabilidad es fundamental para la
determinación del activo y del pasivo, así como para la eventual depuración de
responsabilidades. Éstas son las razones que condujeron a declarar obligatoria la
contabilización diaria de las operaciones mercantiles y a regular esta materia con
normas jurídicas de carácter necesario.

Y es que, en efecto, la contabilidad debe considerarse no sólo como un método para la

medición de los resultados económicos de una actividad empresarial, sino como un
completo sistema de información que refleja todas las vicisitudes económicas de la
empresa. Naturalmente, la contabilidad no crea una realidad patrimonial, pero sí
informa sobre ella; y el Derecho atribuye a esa información importantes consecuencias
jurídicas que afectan a los intereses de terceros. De ahí la necesidad de que la
contabilidad se elabore de acuerdo con las normas que garanticen que la información
contenida en ella sea comprensible, relevante, fiable, comparable y oportuna.

La satisfacción simultánea de estas dos funciones de la contabilidad del empresario, la

función interna o técnica y la función externa o jurídica, explica que el modo de
llevanza de la contabilidad no pueda quedar al arbitrio del empresario individual o de
los administradores de la sociedad mercantil, y explica también que el secreto de la
contabilidad no tenga carácter absoluto. Al empresario interesa obviamente que la
contabilidad se lleve de la mejor manera posible y le interesa igualmente mantenerla
secreta para que los terceros no accedan al conocimiento de sus técnicas comerciales y
de gestión y de la situación de sus negocios; pero la trascendencia externa de la
contabilidad justifica la existencia de normas legales en materia de forma y contenido
de la contabilidad, y que el Derecho prevea los casos en que procede el acceso por parte
de terceros a los libros de contabilidad de ese empresario.

2. EL DERECHO CONTABLE

A) El Código de Comercio de 1829 ya contenía un detallado régimen jurídico de la

contabilidad de los comerciantes (arts. 32 a 55), exigiendo que fuera llevada en
determinados libros obligatorios que previamente debían ser legalizados por el Juzgado
de Primera Instancia del lugar del domicilio del comerciante. El Código de Comercio de
1885 conservaba sustancialmente el régimen jurídico precedente, en el que introducía
pequeñas modificaciones (arts. 33 a 49). Estas normas hubieron de ser modificadas para
adaptarlas a una realidad muy distinta a la del siglo XIX. Así, la Ley 16/1973, de 24 de
julio, ya modificó considerablemente las disposiciones sobre contabilidad del Código de
Comercio, suprimiendo el carácter obligatorio de la llevanza de algunos de los libros
tradicionales (como el Libro Mayor o el Libro copiador de cartas y telegramas) y
posibilitando la mecanización contable al autorizar la realización de asientos y
anotaciones sobre hojas que después debían ser encuadernadas.

B) Más importante, sin embargo, ha sido la transformación del Derecho contable

español experimentada como consecuencia de la adhesión de España a la Comunidad
Económica Europea y la incorporación de las Directivas en materia de contabilidad de
sociedades (la Directiva 78/600/-CEE–, de 25 de julio de 1978, sobre las cuentas anuales
de determinadas formas de sociedad, y la Directiva 83/349/-CEE–, de 13 de junio de 1983,
relativa a las cuentas consolidadas), por obra de la Ley 19/1989, de 25 de julio, sobre
Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la
Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades (arts. 25 a 49 C. de C.). La
modificación parcial de esas Directivas por otras posteriores (Directivas 90/694/-CEE– y
90/605/CEE, de 8 de noviembre de 1990) también ha sido incorporada al Derecho
español (disp. adic. 1ª y 2ª de la Ley 2/1995, de 23 de marzo). Aunque todas estas
Directivas se referían al Derecho contable de las sociedades de capital, el Derecho
español, al incorporarlas, ha generalizado algunas de sus normas a todos los
empresarios, individuales y sociales, incluyéndolas en el Código de Comercio (arts. 34 y
ss.).

C) Ahora bien, el proceso de globalización económica ha impuesto a las sociedades

mercantiles la necesidad de alcanzar un alto grado de comparabilidad en la información
financiera que facilitan a socios y a terceros. De ahí que en el año de 1995 la Comisión
Europea anunciase un cambio de estrategia contable, que consistía en la persecución de
la armonización contable internacional mediante la incorporación al acervo
comunitario de las entonces denominadas Normas Internacionales de Contabilidad. En
la comunicación de la Comisión de 13 de junio de 2000 se definía con rigor esa nueva
estrategia comunitaria que consistía, en suma, en el abandono del procedimiento
tradicional de armonización contable europeo, y la correlativa adopción por los Estados
de la Unión de los estándares internacionales que se denominan ahora Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) y que resultan definidos con sus
interpretaciones por un organismo privado de carácter internacional: el International
Accounting Standards Board (IASB; antes, IASC).

La nueva estrategia de información financiera de la Unión Europea ha tenido su reflejo

normativo en la aprobación, entre otras, de la Directiva 2001/65/(CE) del Parlamento
Europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001 por la que se modifican las
Directivas 78/660/(CEE), 83/349/(CEE) y 86/635/(CEE) en lo que se refiere a normas de
valoración aplicables en las cuentas anuales consolidadas de determinadas formas de
sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras, más conocida como
Directiva del «valor razonable»; y del Reglamento (CE) número 1606/2002 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación de las
normas internacionales de contabilidad, más conocido como Reglamento de aplicación
de las Normas Internacionales de Contabilidad. En este Reglamento se recoge el
compromiso de la Unión de adoptar las normas contables internacionales emitidas por
el IASB. El Reglamento (que ha sido modificado por el Reglamento (CE) 297/2008 y que
se complementa con los Reglamentos 1126/2008, en el que se recogen las distintas
normas internacionales de contabilidad que se han adoptado por la Comunidad
Europea) es de aplicación obligatoria para la formulación de las cuentas anuales
 consolidadas de las sociedades cuyos valores, en la fecha de cierre de balance, hayan
sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. Pero
este Reglamento 1606/2002 permitía que los Estados miembros exigieran a las
sociedades que las cuentas anuales –individuales o consolidadas– se elaborasen
conforme a esas Normas Internacionales de Contabilidad, aunque no se tratase de
sociedades cotizadas (art. 5). Y ésta ha sido precisamente la opción seguida en el
Derecho interno por la muy importante Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización
internacional con base en la normativa de la Unión Europea, mediante la cual se
modificaron sustancialmente las líneas maestras del Derecho contable español, dando
nueva redacción a la sección segunda del Título III del Libro I del Código de Comercio
(arts. 34 a 49). Esta Ley contiene un conjunto de normas legales esenciales, que combina
con una muy amplia delegación reglamentaria para la regulación de los aspectos de
técnica contable (disp. final 1ª), indispensable para facilitar la adaptación de la
normativa a la coyuntura económica y social de cada momento.

En ejecución de esa delegación, el Gobierno ha aprobado el Plan General de

Contabilidad (RD 1514/2007, de 16 de noviembre) y el Plan General de Contabilidad de
pequeñas y medianas empresas (RD 1515/2007, de 16 de noviembre) que han sido objeto
de modificaciones posteriores (RD 1159/2010, de 17 de septiembre).

II. EL DEBER DE CONTABILIDAD

3. EL DEBER DE CONTABILIDAD

La Ley impone a todo empresario, sea persona natural o jurídica, la llevanza de «una
contabilidad ordenada», que, además, tiene que ser «adecuada a la actividad de su
empresa» (art. 25.1 C. de C.). Se trata de un deber legal que no conoce excepciones:
cualesquiera que sean las dimensiones de la empresa y cualquiera que sea el sector
económico en el que se desarrolle la actividad empresarial, el empresario debe llevar
una contabilidad.

Al regular este deber legal, el Código de Comercio establece dos exigencias que
ineludiblemente la contabilidad tiene que cumplir: en primer lugar, tiene que ser
ordenada. En rigor, no hay contabilidad sin orden. Si la contabilidad es desordenada no
será posible lograr ese doble fin que la propia Ley trata de conseguir con la imposición
del deber: «el seguimiento cronológico de todas sus operaciones y la elaboración
periódica de balances e inventarios» (art. 25.1 C. de C.). En segundo lugar, la
contabilidad tiene que ser adecuada a la actividad de la empresa. La adecuación se
refiere tanto a la dimensión de la empresa como al género de actividad que desarrolla.
En el primer sentido, porque no es la misma la contabilidad que tiene que llevar un
pequeño empresario que la que es propia de una sociedad mercantil de considerables
dimensiones.

En los últimos años se ha tratado de profundizar en esta distinción. a) De una parte, en

las normas de contabilidad para las pequeñas y medianas empresas , que son aquéllas
que, durante dos ejercicios consecutivos, cumplan dos de los tres siguientes criterios
cuantitativos: que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros, que el
importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros, y que el
número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a
cincuenta (art. 2 RD 1515/2007). No obstante, a pesar de concurrir los requisitos
cuantitativos señalados, no podrán utilizar la contabilidad simplificada las empresas
que hayan emitido valores cotizados, las que formen parte de un grupo que deba
 formular cuentas consolidadas, las que utilicen una moneda funcional distinta del euro
y las entidades financieras que capten fondos del público. b) De otra parte, en las
normas de contabilidad para las denominadas «microempresas» , definidas como
aquellas empresas que durante dos ejercicios consecutivos, reúnan y mantengan a la
fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las tres circunstancias siguientes:
que el total de las partidas del activo no sea superior a 1.000.000 de euros, que el
importe neto de la cifra anual de negocios no sea superior a 2.000.000 de euros, y que el
número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 10 (art.
4 RD 1515/2007).

En el segundo sentido, el sector económico en el que opere el empresario afecta también

a la contabilidad que debe llevar. La dimensión de la empresa y el sector económico
son, pues, los principales parámetros a tener en cuenta para conseguir que la
contabilidad cumpla con esta exigencia legal. Pero, además, respecto de las entidades
mercantiles sometidas a regímenes especiales de supervisión administrativa (entidades
de crédito, entidades de seguros, sociedades y agencias de valores, etc.) existe una
amplia normativa legal y reglamentaria mediante la cual se pretende hacer efectiva la
exigencia de la adecuación a la actividad desarrollada.

De estas exigencias legales de orden y adecuación se deduce que, cuando un empresario

individual o una sociedad mercantil se dediquen a distintas actividades empresariales o
tengan distintos establecimientos, la contabilidad debe llevarse de modo tal que permita
la identificación de las operaciones correspondientes a cada una de esas actividades o a
cada uno de esos establecimientos, así como la elaboración de específicos inventarios y
balances, sin perjuicio de su refundición en el inventario y en el balance globales o
generales.

En cuanto deber legal, la llevanza de la contabilidad recae sobre el propio empresario,

trátese de persona natural o de persona jurídica. En el caso de las sociedades
mercantiles, la llevanza corresponde a los administradores. Este deber personal del
empresario individual y de los administradores de sociedades mercantiles puede ser
cumplido bien directamente por los sujetos obligados, bien por medio de persona o
personas autorizadas. Mientras que en el pasado era el comerciante el que por sí mismo
realizaba los asientos contables, en el presente esta hipótesis es altamente excepcional.
El Código contempla expresamente las dos posibilidades al establecer que la
contabilidad «será llevada directamente por los empresarios o por personas
debidamente autorizadas» (art. 25.2). Tales personas pueden ser dependientes del
empresario, vinculados a éste por medio de un contrato de trabajo, o, por el contrario,
ser profesionales independientes o sociedades profesionales, con los que se ha concluido
un contrato de arrendamiento de servicios. Salvo prueba en contrario, se presumirá que
quien ha confeccionado la contabilidad se encontraba autorizado para ello por el
empresario (art. 25.2, segundo inciso). Obviamente, la llevanza de contabilidad por
persona autorizada no exime de responsabilidad al empresario (art. 25.2, primer inciso,
C. de C. y art. 1903.IV CC).

4. LIBROS OBLIGATORIOS Y LIBROS POTESTATIVOS

El Código de Comercio impone al empresario la obligación de llevar un libro de

Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o
disposiciones especiales (art. 26 C. de C.).

El libro de Inventarios y Cuentas Anuales es un registro contable periódico y sistemático:

se abrirá con el inventario inicial detallado de la empresa; «al menos trimestralmente se
transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación»; y al cierre de cada
ejercicio se transcribirán también el inventario de cierre y las cuentas anuales (art. 28 C.
de C.). Por inventario se entiende la relación pormenorizada de las cosas y los derechos
pertenecientes al empresario. Mientras que, en el caso de las sociedades, el inventario
comprende la totalidad del activo con que cuenta la persona jurídica, en el caso de los
empresarios individuales sólo comprende aquella parte del activo de esa persona
natural adscrito al ejercicio de la actividad empresarial. Por balance se entiende la
relación sintética del valor de las cosas y los derechos que constituyen el activo del
empresario, clasificados por epígrafes que se denominan partidas, y de la cuantía de las
obligaciones que forman el pasivo, igualmente clasificadas por partidas (art. 35.1 C. de
C.).

El libro Diario es aquél en el que se recogen todas las operaciones relativas a la actividad
de la empresa (art. 28.2 C. de C.). Se trata, pues, de un registro contable de carácter
cronológico y analítico. Aunque el Código afirma, inicialmente, que las operaciones
deben ser registradas día a día, las dificultades que ello puede acarrear para
determinados negocios (por ej., bancos, grandes almacenes, etc.) justifican que se
autorice al empresario a realizar en el libro Diario anotaciones conjuntas de los totales
de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, «a condición de que su
detalle aparezca en otros libros o registros concordantes» (art. 28.2 C. de C.).

Además de los libros obligatorios de contabilidad, los empresarios podrán llevar los
demás libros o registros que estimen convenientes, según el sistema de contabilidad que
adopten o la naturaleza de la actividad que desarrollen (art. 28.2 C. de C.). Aunque el
Código de Comercio ya no imponga obligatoriamente la llevanza de un libro Mayor , la
práctica contable generalizada así lo aconseja. En el libro Mayor se agrupan y
sistematizan las operaciones de la empresa en diversas cuentas. Así, las operaciones
registradas en el libro Diario se reagrupan en cuentas separadas e independientes
(cuenta de capital, de caja, de bancos, de mercancías, de efectos a pagar o al cobro, de
maquinaria, de comisiones, etc.) abiertas por «Debe» y «Haber». Este sistema de
contabilidad se basa en la técnica de la partida doble , de larga tradición en el tráfico
mercantil: de acuerdo con este sistema, cada operación se registra dos veces en el libro
Mayor: una, en la cuenta que reciba el valor (cuenta de «Debe») y otra en la cuenta de
que haya salido (cuenta de «Haber»). Por ejemplo, si se compra al contado una
mercancía, se adeudará su importe en la cuenta de mercancías y se abonará en la
cuenta de caja o en la cuenta del banco que lo pagó.

El libro de Inventarios y Cuentas Anuales y el libro Diario no son los únicos obligatorios
a que se refiere el Código de Comercio, aunque sí los únicos libros obligatorios de
contabilidad cuya llevanza se exige a toda clase de empresarios. Al lado de ellos,
también como libro obligatorio, es menester hacer referencia al libro o a los libros de
actas (art. 26.1 C. de C.). Las sociedades mercantiles, cualquiera que sea la forma social,
deben llevar un libro de actas, en el que transcribirán, al menos, los acuerdos adoptados
por las juntas o asambleas generales o especiales de socios y por los demás órganos
colegiados que pudiera tener la sociedad (Consejo de Administración, Comisión
delegada o ejecutiva). La Ley exige que toda sociedad lleve, cuando menos, un libro de
actas; pero permite que, en lugar de uno, lleve dos o más ( v.gr.: uno para los acuerdos
adoptados por las juntas o asambleas de socios y otro para los acuerdos del Consejo de
Administración).

También son libros obligatorios para las sociedades anónimas y comanditarias por
acciones con acciones nominativas el denominado libro registro de acciones
nominativas (art. 116 LSC) y para las sociedades de responsabilidad limitada el libro
registro de socios (art. 104 LSC). Las sociedades unipersonales, sean anónimas o de
responsabilidad limitada, deben llevar, además, un libro-registro en el que se
 transcriban los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad (art. 16 LSC).

5. LA LLEVANZA DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD

El Código de Comercio impone determinados requisitos formales en la llevanza de la

contabilidad. Con estos requisitos extrínsecos e intrínsecos, no sólo se trata de
garantizar que la contabilidad sea ordenada, sino que se intenta contribuir al mayor
grado de claridad y de fiabilidad de esa contabilidad.

Los denominados requisitos extrínsecos son la exigencia de que la contabilidad se lleve

en libros y que, además, esos libros sean objeto de legalización. La contabilidad, en
efecto, debe ser llevada en libros , que han de recoger, de manera sistemática, en un
cuerpo continuo de páginas, las operaciones de la empresa. No es contabilidad, por
tanto, aquélla que consiste en la mera acumulación de legajos y hojas en los que consten
cifras relativas a las operaciones. Sólo la existencia de libros garantiza la continuidad de
la contabilidad, y, en último término, representa un indicio de veracidad de la misma.
Pero los libros pueden estar ya formados al comenzar a realizar en ellos los asientos
contables o formarse a posteriori mediante la encuadernación de las hojas en los que se
hubieran realizado los asientos y las anotaciones (art. 27.2 C. de C.).

En segundo lugar, esos libros deben ser presentados para su legalización en el Registro
Mercantil del lugar donde el empresario tenga su domicilio: la legalización judicial –que
ya exigía el primer Código de Comercio español (art. 40 C. de C. de 1829) y que continuó
exigiendo el Código de Comercio de 1885 (art. 36 C. de C., en la redacción originaria)
hasta que entró en vigor la Ley 19/1989, de 25 de julio– ha sido sustituida por
legalización registral (art. 27 C. de C., en la redacción vigente, y arts. 329 a 337 RRM). La
legalización de los libros otorga a éstos una presunción de legitimidad en la medida que
impide que la contabilidad se reconstruya por el empresario en función de la
conveniencia de una situación determinada ( v.gr.: la solicitud de concurso de
acreedores). En cada Registro Mercantil existe un libro de legalizaciones en el que
constan los datos correspondientes a los libros legalizados (art. 27.4 C. de C.; art. 27
RRM).

Los libros obligatorios de contabilidad se presentan para la legalización antes de su

utilización, debiendo estar completamente en blanco y numerados correlativamente
todos los folios de que se componen (art. 27.1 C. de C.). En el caso de que los libros se
hubieran formado a posteriori mediante la encuadernación de las hojas en las que se
hubieran realizado los asientos, se admite también una legalización a posteriori ,
siempre que se presenten a legalización «antes de que transcurran los cuatro meses
siguientes a la fecha de cierre del ejercicio» (art. 27.2 C. de C.).

No sólo tienen que ser objeto de legalización los libros obligatorios de contabilidad:
también tienen que ser legalizados los demás libros de llevanza obligatoria (art. 27.3 C.
de C.).

En cuanto a los requisitos intrínsecos , la Ley exige que, cualquiera que fuere el
procedimiento utilizado, todos los libros y documentos contables sean llevados «con
claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni
raspaduras». Los errores u omisiones de las anotaciones contables deben ser salvados
en cuanto sean advertidos. En aras de la necesaria claridad de la contabilidad, no se
permite la utilización de abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso con
arreglo a la Ley, el reglamento o la práctica mercantil de general aplicación (art. 29.1 C.
de C.).
6. EL VALOR JURÍDICO DE LOS ASIENTOS CONTABLES

La respuesta a la espinosa cuestión del valor jurídico de los asientos contables está
determinada por la postura que se adopte en relación a la naturaleza de la contabilidad.
La contabilidad es, ante todo, un sistema de información; por ello, no constituye la
realidad económica de la empresa, sino que tan sólo la refleja. A pesar de que este
planteamiento parece tender a la negación del valor jurídico de la contabilidad, no
puede subestimarse la trascendencia jurídica que la Ley ha atribuido a los asientos
contables. En efecto, aunque los documentos contables no hacen sino informar
adecuadamente sobre la realidad económica de la empresa, dicha realidad sólo
despliega todos sus efectos jurídicos gracias a su reflejo contable. La contabilidad es algo
más que simple aritmética. Por ejemplo, la existencia de los beneficios empresariales de
una sociedad no es consecuencia de la contabilidad, sino de las operaciones realizadas
por la propia sociedad. Sin embargo, para proceder al reparto o capitalización de los
beneficios será preciso que éstos se deriven de los documentos contables debidamente
elaborados. Los ejemplos son innumerables: la determinación contable del saldo al
tiempo de cerrar una cuenta corriente lo convierte en exigible; o incluso el balance de
una sociedad mercantil puede obligar a que ésta tome medidas tendentes a evitar o a
acordar su disolución disolución [art. 221.2º C. de C. y art. 363.1, e) LSC). En definitiva,
aunque los asientos contables contengan, fundamentalmente, declaraciones de
conocimiento sobre hechos, actos o negocios jurídicos, la Ley les atribuye consecuencias
jurídicas propias, diversas de las consecuencias jurídicas de los hechos, actos o negocios
reflejados en la contabilidad.

7. EL DEBER DE CONSERVACIÓN

El empresario no sólo está obligado a la llevanza de los libros de contabilidad. La

protección de los intereses de terceros y del interés público exige que conserve los
documentos contables durante un tiempo prudencial. El Código de Comercio impone a
todo empresario el deber de conservación de los libros, la correspondencia, la
documentación y los justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados,
durante seis años (art. 30.1 C. de C.). Incluso si el empresario ha cesado como tal, se verá
obligado al cumplimiento de ese deber de conservación. En caso de fallecimiento, el
cumplimiento del deber de conservación recae sobre los herederos del empresario; y, en
caso de disolución de sociedades, serán los liquidadores los obligados a conservar los
libros y los documentos contables (art. 30.2 C. de C.).

En cuanto al ámbito objetivo de este deber de conservación, es importante reparar en

que la Ley no sólo impone la conservación de los libros, sean o no de contabilidad, sino
también la conservación de los documentos y de los justificantes, así como de la
correspondencia. Además, deben conservarse los documentos originales, sin que sea
admisible conservar meras copias así como tampoco la sustitución de esos documentos
por microfilmes o por cualquier otro sistema de reproducción. De este modo será
posible verificar con plena garantía la corrección de lo anotado en los libros en tanto no
transcurra el período de tiempo legalmente establecido.

La duración del deber de conservación se fija por la Ley en seis años «a partir del último
asiento realizado en los libros» (art. 30.1 C. de C.). En cuanto al dies a quo para el
cómputo del plazo, señalaremos que es común a los libros y a los documentos y
justificantes. Significa ello que el empresario está obligado a conservar esa
documentación no sólo durante seis años a contar desde la fecha del documento, sino
durante seis años a contar desde la fecha del último asiento realizado en aquel libro en
el que se hubiera efectuado un asiento contable del que ese documento o justificante
constituya soporte. Naturalmente, si antes de que finalice ese plazo se hubiera iniciado
 un procedimiento judicial o arbitral en el que pudiera exigirse al empresario la
exhibición de libros y de documentos, el deber de conservación se extiende en tanto
dure ese procedimiento. Incluso aunque no se haya iniciado un procedimiento, el
empresario tiene la «carga» –y no el deber– de conservar en su propio interés la
documentación relativa al nacimiento, a la modificación y a la extinción de los derechos
y las obligaciones que le incumban, durante el período en el que, según las normas
sobre prescripción, pueda resultarle conveniente promover el ejercicio de los primeros
o serle exigido el cumplimiento de las segundas.

8. LA INOBSERVANCIA DE LAS NORMAS LEGALES EN MATERIA DE CONTABILIDAD

La legislación mercantil no contiene sanciones directas que contemplen el

incumplimiento de las prescripciones legales relativas a la llevanza y conservación de
los libros. Pero establece sanciones indirectas de indudable gravedad en caso de
concurso de acreedores: el concurso de acreedores se calificará en todo caso como
culpable cuando el deudor legalmente obligado a la llevanza de la contabilidad hubiera
incumplido sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera
cometido irregularidad relevante en la que llevara (art. 164.2.1º LC); y, además, se
presume la existencia de dolo o culpa grave del deudor en la causación o en la
agravación de la insolvencia, a efectos de esa calificación, si el deudor obligado
legalmente a la llevanza de contabilidad, no hubiera formulado las cuentas anuales, no
las hubiera sometido a auditoría, debiendo hacerlo, o, una vez aprobadas, no las
hubiera depositado en el Registro Mercantil en alguno de los tres últimos ejercicios
anteriores a la declaración de concurso (art. 165.3º LC).

En cuanto a la legislación administrativa, las entidades sujetas a regímenes especiales de

supervisión (entidades de crédito, aseguradoras, sociedades y agencias de valores, etc.)
afrontan graves sanciones si no llevan la contabilidad en la forma y con el contenido
legal y reglamentariamente establecidos. Así, por ejemplo, constituye infracción muy
grave de las entidades de crédito y de las de seguros el carecer de la contabilidad exigida
legalmente o llevarla con irregularidades esenciales que impidan conocer la situación
patrimonial y financiera de la entidad [art. 92. g) , de la Ley 10/2014, de 26 de julio, de
Ordenación, Supervisión y Solvencia de Entidades de Crédito y art. 194.5, de la Ley
20/2015, de 14 de julio, de Ordenación, Supervisión y Solvencia de las Entidades
Aseguradoras y Reaseguradoras], y constituye infracción grave el incumplimiento de las
normas vigentes sobre contabilización de operaciones [art. 93. o) LOSSEC y art. 195.4
LOSSEAR]. Estas infracciones se reprimen con multas y otras sanciones a la entidad y a
sus administradores y directores, sanciones que en los casos más graves pueden llegar
incluso a la revocación de la autorización administrativa para operar en el sector
económico correspondiente (arts. 96 y ss. LOSSEC, y arts. 198 y ss. LOSSEAR).

Por último, en lo que atañe a la legislación penal, se encuentra tipificado el denominado

«delito contable», si bien desde una perspectiva exclusivamente tributaria (art. 310 CP),
así como el delito de falseamiento de las cuentas anuales de las sociedades de cualquier
clase: los administradores, de derecho o de hecho, de una sociedad –ya constituida o en
formación– que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la
situación económica o jurídica de la entidad, de forma idónea para causar un perjuicio
económico a la misma, a alguno de sus socios o a un tercero, serán castigados con la
pena de prisión de uno a tres años y multa de seis o doce meses. Si se llegare a causar el
perjuicio económico, las penas se impondrán en su mitad superior (art. 290 CP).

III. EL SECRETO CONTABLE Y SUS EXCEPCIONES

9. EL SECRETO CONTABLE

La Ley establece que la contabilidad de los empresarios es secreta. Lógicamente, el

empresario tiene interés en que los libros y los documentos contables no sean accesibles
a terceros. Y el Ordenamiento jurídico, que, a lo largo de la historia no ha sido insensible
a ese interés (art. 19 C. de C. de 1829 y art. 45 C. de C. de 1885, en la redacción
originaria), lo tutela ahora mediante el reconocimiento expreso del derecho al secreto
contable (art. 32.1 C. de C.).

En el plano penal, la tutela del secreto de la contabilidad se garantiza a través del tipo
general de la revelación de secretos (arts. 197 a 201 CP). Pero, además, las violaciones
del secreto contable, en cuanto suponen violación de un secreto empresarial, pueden ser
reprimidas en ciertos casos con las normas sobre competencia desleal (art. 13 LCD). Si la
violación del secreto se realiza por un trabajador, el empresario podrá proceder a la
extinción del contrato de trabajo por transgresión de la buena fe contractual y abuso de
confianza [art. 54.2, letra d), TRLET].

En realidad, en la medida en que la contabilidad es expresión de las operaciones de un

empresario individual o social en el mercado, el secreto contable no es sólo un derecho
de ese empresario, sino también un deber. Salvo en los casos establecidos por la Ley, el
empresario debe mantener en secreto los asientos contables que reflejen operaciones
con terceras personas.

10. LAS EXCEPCIONES AL SECRETO CONTABLE

Pero la pluralidad de funciones que cumple la contabilidad explica que el derecho al

secreto de la contabilidad no sea absoluto: existen casos en los que se autoriza el
conocimiento total o parcial de la contabilidad del empresario, o de algunos documentos
contables. Y, así, el propio Código de Comercio, inmediatamente después de reconocer el
secreto de la contabilidad, deja a salvo «lo que se derive de lo dispuesto en las Leyes»
(art. 32.1 C. de C.).

Las excepciones al secreto contable pueden calificarse en dos categorías según operen
erga omnes o frente a sujetos determinados, públicos o privados. El conocimiento de
ciertos datos contables por parte de los terceros en general presupone la existencia de
un deber de publicidad de esos datos a cargo del empresario. En rigor, no se accede a la
contabilidad del empresario, que sigue siendo secreta, sino que se accede a datos
contables publicados por ese empresario o que consten en Registros públicos. Así, por
ejemplo, las cuentas anuales de las sociedades de capital tienen que ser depositadas en
el Registro Mercantil, pudiendo solicitar cualquier persona certificación o nota simple
informativa de esas cuentas (arts. 279, 281 y 388.2 LSC).

La segunda categoría agrupa los casos en los que el secreto de la contabilidad no opera
frente a la Administración pública, sea por razones fiscales (art. 142 LGT) o por el
control público a que están sometidas determinadas entidades por razón del sector en
que operan (como sucede con las entidades de crédito por parte del Banco de España o
con las entidades de seguros por parte de la Dirección General de Seguros). Pero
también se incluyen en este grupo los casos en los que son los particulares quienes
acceden al conocimiento de toda contabilidad de un empresario o parte de ella en la
fase de prueba de un procedimiento judicial mediante la comunicación o la exhibición
de la contabilidad.

IV. LA CONTABILIDAD COMO MEDIO DE PRUEBA

11. LA COMUNICACIÓN Y LA EXHIBICIÓN DE LA CONTABILIDAD

Entre los medios de prueba admitidos, figuran los «instrumentos» que permiten
archivar y conocer o reproducir datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo
con fines contables, relevantes para el proceso (art. 299.2 LEC). En este sentido, tanto los
libros de contabilidad como los soportes informáticos en los que conste dicha
contabilidad constituyen medios de prueba.

Cuando hayan de utilizarse como medios de prueba los libros de los empresarios, la
legislación procesal civil se remite a las leyes mercantiles (art. 327 LEC). Según el Código
de Comercio, la utilización en juicio de la prueba de libros y de los soportes informáticos
se hace mediante la comunicación o la exhibición de los mismos (art. 32.2 y 3). El criterio
distintivo básico entre estas dos figuras se funda en el ámbito del reconocimiento: la
comunicación es un reconocimiento general o universal, mientras que, por el contrario,
la exhibición constituye un reconocimiento parcial, es decir, de asientos o de
documentos contables determinados.

a) Como se ha señalado, el objeto de la comunicación es el conjunto de libros,

documentos contables, justificantes y correspondencia del empresario. Porque implica
un examen o reconocimiento general rasga totalmente el secreto de la contabilidad.
Precisamente por esta razón, la Ley establece con carácter taxativo los casos en que
procede: el juez sólo puede decretar la comunicación, de oficio o a instancia de parte, en
los casos de sucesión universal, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles,
expedientes de regulación de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de
los trabajadores tengan derecho al examen directo de los documentos contables (art.
33.2 C. de C.). Un caso especial de comunicación es la existente en el concurso de
acreedores: declarado el concurso, el deudor o los administradores de la sociedad
deudora deben poner a disposición de la administración concursal, sin limitación
alguna, los libros de llevanza obligatoria y cualesquiera otros libros, documentos y
registros relativos a la actividad desarrollada. A solicitud de la administración
concursal, el juez debe adoptar las medidas que estime necesarias para la efectividad de
esta comunicación (art. 45 LC). Se trata, pues, de una comunicación a la administración
concursal, como órgano del concurso, y no de una comunicación a los singulares
acreedores.

b) La exhibición , en cuanto reconocimiento parcial, se limita a los asientos o a los

documentos que tengan relación con la cuestión que se ventile en el pleito: el
reconocimiento –dice el Código– «se contraerá exclusivamente a los puntos que tengan
relación con la cuestión de que se trate». De ahí que, al proponer la prueba, deba
formularse en términos precisos y concretos lo que se pretende sea objeto de exhibición.
Puede ser decretada por el juez, de oficio o a instancia de parte, cuando la persona a
quien pertenezca la contabilidad tenga interés o responsabilidad en el asunto (art. 32.3
C. de C.).

La solicitud de exhibición de libros, documentos y soportes contables, que habrá de

fundarse en una ley que así lo establezca, se lleva a cabo mediante un expediente de
jurisdicción voluntaria , que requiere abogado y procurador, y cuya competencia
corresponde al Juzgado de lo Mercantil del domicilio de la persona obligada a la
exhibición. Si se estima la solicitud, la persona obligada tiene el deber de colaborar y
facilitar el acceso a la documentación requerida para que el solicitante pueda proceder
a su examen, de modo que, en caso de negativa injustificada, obstaculización o
quebrantamiento de ese deber, se prevé la imposición de multas (v., arts. 112 a 116, de la
Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria).
 El reconocimiento, tanto general como parcial, deberá llevarse a cabo en el
establecimiento del empresario, y en presencia de éste o de la persona que comisione
(art. 33.1 C. de C.). No obstante, por excepción, el juez o Tribunal, mediante resolución
motivada, podrá reclamar que se presenten ante él los libros o el soporte informático de
la contabilidad, especificando los asientos que deben ser examinados (art. 327 LEC). Si el
reconocimiento se efectúa a instancia de parte, el sujeto que lo solicite podrá servirse de
auxiliares técnicos en la forma y número que el juez estime necesarios (art. 33.2 C. de
C.). El juez adoptará, además, las medidas oportunas para la debida conservación y
custodia de los documentos contables del empresario.

12. LA EFICACIA PROBATORIA DE LA CONTABILIDAD

Tanto los libros de contabilidad y los documentos y justificantes como la

correspondencia del empresario pueden ser de extraordinaria importancia en los
procedimientos judiciales o arbitrales que se inicien a demanda de un empresario
contra otro empresario. Pero la contabilidad constituye un medio probatorio más,
habiendo perdido la condición de medio de prueba privilegiado que tuvo en épocas
precedentes. El Código de Comercio afirma que «el valor probatorio de los libros de los
empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme
a las reglas generales del Derecho» (art. 31 C. de C.). Además, la interpretación
jurisprudencial del valor probatorio de los libros de contabilidad ha sido muy
restrictiva. Son muchas las sentencias que afirman que la contabilidad sólo acredita
hechos, y no actos jurídicos, ya que los contratos no son objeto de anotación contable
(SSTS de 21 de octubre de 1943, 26 de febrero de 1945, 21 de marzo de 1963, 7 de octubre
de 1986 y 22 de noviembre de 1993). Ciertamente, la contabilidad no puede cumplir la
función de un medio de prueba directo para acreditar la existencia de negocios
jurídicos, ya que no informa sobre el contenido exacto de éstos ni contiene firmas de las
partes, lo que impide pueda ser equiparada a los documentos privados. Sin embargo, los
asientos contables recogen el contenido de las prestaciones que efectúan las partes en
ejecución de contratos y, en consecuencia, pueden probar hechos que tienen efectos
jurídicos. La fuerza probatoria del asiento dependerá en cada caso de la forma en que
venga redactado; pero no es admisible relegar a priori el ámbito probatorio de los
asientos contables a los meros hechos materiales; prueban, por el contrario, hechos del
tráfico, que como tales suponen o pueden suponer efectos jurídicos.

En todo caso, una contabilidad llevada conforme a Derecho puede servir como indicio
para probar la existencia de un determinado acto o negocio, especialmente cuando la
parte que alega la prueba de los documentos contables es aquélla que no los ha
redactado. En este sentido, la contabilidad se asemeja a una confesión extrajudicial, que
se presume verdadera contra el confesante, salvo que se pruebe su error, y que será
valorada libremente por los Tribunales (STS de 24 de abril de 2014).

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