Sei sulla pagina 1di 13

Dirección General de Tributos (Consulta vinculante) .Resolución núm.

1597/2005 de 27 julioJT\2005\1177

Dirección General de Tributos (Consulta vinculante) .


Resolución núm. 1597/2005 de 27 julio
JT\2005\1177

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (LIVA/1992): Hecho imponible: concepto de empresario:


urbanizadores o promotores y constructores: propietarios de terrenos afectados por unidad de
ejecución: consideración como empresarios a partir de que se satisfagan los costes de la urbanización:
examen en especial en el supuesto de que se satisfagan las cargas de la urbanización en especie; el
requisito que determina la condición de empresario o profesional del urbanizador de terrenos es la
posterior venta, adjudicación o cesión por cualquier título de los mismos, independientemente del
momento del tiempo en que estas operaciones se realicen; obligaciones formales: presentación de
declaración de acta en el censo, desde que se le empiecen a girar las cargas de urbanización, y de
declaración de baja, dentro del mes siguiente a la fecha en que transmite el terreno; Deducciones:
cuotas soportadas por los pagos correspondientes a la urbanización del terreno transmitido: requisitos y
plazo para ejercitar el derecho de deducción.

Jurisdicción: Vía administrativa

Consulta vinculante

Ponente: desconocido

La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en


relación a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de un terreno
rústico en curso de urbanización por una persona física no empresario o profesional.

Órgano

SG de Impuestos sobre el Consumo.

Fecha-salida

27/07/2005.

Normativa

Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) arts. 4-Uno, 5-Uno, 20-Uno-20º, 97, 99 y 164. RD
1401/2003, art. Primero: arts. 4, 7 y 9. RDL 2/2004 ( RCL 2004, 602, 670) , arts 78 y 79. RIVA RD
1624/1992 ( RCL 2004, 602, 670) art. 71.

Descripción-hechos

Transmisión de un terreno rústico en curso de urbanización por una persona física no empresario o
profesional.

Cuestión-planteada

1.–Sujeción al Impuesto 2.–Obligaciones formales para deducir el IVA soportado en la urbanización.


3.–Pago de costes de urbanización mediante la cesión del terreno. 4.–Plazo máximo para efectuar las
deducciones. 5.–Cuándo el empresario ocasional por urbanización de terrenos deja de serlo.
Contestación-completa

1. De acuerdo con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre
( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), «estarán sujetas
al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del
Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su
artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades
que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese
artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por
cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios
a «quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de
edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título,
aunque sea ocasionalmente».

Finalmente, cabe citar el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, que establece
la exención en operaciones interiores de «las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la
condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que
sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a
parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el
Régimen del Suelo y Ordenación Urbana ( RCL 1992, 1468 y RCL 1993, 485) y demás normas
urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la
correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de
edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la


urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales
de uso público.

(...)».

En relación con la aplicación de los preceptos señalados a las actuaciones de urbanización y


reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición
de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los
propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o
profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

En consecuencia, en tanto la transmisión del terreno se realice sin incorporar costes de urbanización,
haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha
urbanizado el mismo, por lo que tal transmisión no estará sujeta al Impuesto si el transmitente fuera un
particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20,
apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.

En otro caso y como parece ocurrir en el supuesto consultado, esto es, si la transmisión del terreno se
realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso
la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su
terreno le convierte en urbanizador del mismo.

En este caso, la entrega estará sujeta al Impuesto y no exenta del mismo salvo que dicho terreno fuera
destinado a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, circunstancia esta última
que no parece concurrir en este caso.

Por consiguiente, el transmitente del terreno habrá de repercutir el Impuesto devengado al consultante,
estando dicha entrega gravada al tipo impositivo general del Impuesto (16 por ciento), según establece el
apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) .

10 de diciembre de 2010 © Thomson Aranzadi 2


Dirección General de Tributos (Consulta vinculante) .Resolución núm.
1597/2005 de 27 julioJT\2005\1177

2. Los sujetos pasivos del Impuesto, deberán observar el cumplimiento de las obligaciones derivadas
de la normativa del mismo. En particular, el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992 preceptúa al
respecto lo siguiente:

«Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán
obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que
determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los


supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine
reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código
de Comercio ( LEG 1885, 21) y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus


operaciones económicas con terceras personas. 6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones
correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una
declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para
efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte».

Por su parte, las declaraciones de alta, modificación o cese de la actividad, habrán de efectuarse a
través de la presentación del modelo de declaración censal 036/037 en los términos que establece el
Real Decreto 1041/2003 de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan
determinados censos tributarios (BOE de 5 de septiembre). Dicha presentación se efectuará en la
Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda al
domicilio fiscal de los sujetos pasivos.

En lo que respecta a la declaración censal, el artículo 1 del Reglamento citado en el párrafo anterior
establece que el censo de obligados tributarios estará formado por las personas o entidades que
desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales,
entendiéndose por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional. A
efectos de lo dispuesto en este Reglamento, tendrán la consideración de empresarios o profesionales
quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor
Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.

El artículo 7 del mismo texto reglamentario dispone que quienes hayan de formar parte del censo de
obligados tributarios deberán presentar una declaración de alta en el censo. Esta declaración deberá
presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la
realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las
rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este
precepto. A efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se entenderá producido el comienzo de una
actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas,
prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal
laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por tanto, el consultante deberá presentar su declaración de alta en el censo en el momento en que
comienza su actividad empresarial, es decir, desde que se le empiecen a girar las cargas de urbanización
correspondientes.

En cuanto a la declaración censal de baja, el artículo 9 del su Reglamento regulador señala:

«1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no


teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a
retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que
comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el censo de obligados
tributarios.

(...).
2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las
condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad
concernida deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban».

En consecuencia, el consultante tiene un mes de plazo para presentar esta declaración de baja en el
censo desde que se efectúe la transmisión del terreno en curso de urbanización, pues es en ese
momento cuando cesa en sus actividades empresariales.

En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas el artículo 78 del texto refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (
RCL 2004, 602, 670) (artículo 79 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre [ RCL 1988, 2607 y RCL 1989,
1851] , reguladora de las Haciendas Locales), establece en su apartado 1 que «El Impuesto sobre
Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por
el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan
o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto».

Por otro lado, el artículo 79 de la citada disposición establece en su apartado 1 que «Se considera que
una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación
por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad
de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su
aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el Grupo 833 de la
Sección Primera la actividad de «Promoción inmobiliaria».

Dicho Grupo está formado por el Epígrafe 833.1 «Promoción de terrenos», que comprende la compra o
venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello
con el fin de venderlos, y por el Epígrafe 833.2 «Promoción de edificaciones», que comprende la compra
o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o
por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.

3º) Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado en la consulta, resulta que la entidad realiza la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con el fin de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios, supuesto configurador del hecho imponible del
Impuesto sobre Actividades Económicas y, por tanto, de la sujeción al mismo.

Por tanto, la entidad deberá clasificarse en el Epígrafe 833.2 «Promoción de terrenos».

A la hora de efectuar la deducción de las cuotas soportadas por los pagos correspondientes a la
urbanización del terreno, hay que tener en cuenta un conjunto de requisitos formales que se recogen en
el artículo 97 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) como sigue:

«Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en
posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por
su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los
requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición
intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente
consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164
de esta Ley.

3º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.

4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno,
de esta Ley. 5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o
pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal
y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente
rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante
un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o
profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que
Dirección General de Tributos (Consulta vinculante) .Resolución núm.
1597/2005 de 27 julioJT\2005\1177

hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo
114 de la misma.

Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria
expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el
documento justificativo de la deducción.

Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los
adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre
que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta
y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios».

El artículo 99 de la citada Ley establece una serie de normas para el correcto ejercicio del derecho a la
deducción. A continuación se transcriben aquéllas aplicables al caso planteado en la consulta:

«Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación,


los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en
dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las
entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos
realizadas.

(...).

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período


de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre
que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado
derecho.

(...).

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o


profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del
derecho a la deducción.

(...).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas
en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones
posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la
declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando
resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda
efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de
tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva».

Las declaraciones periódicas del Impuesto sobre el Valor Añadido se regulan en el artículo 71 del
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre (BOE del 31). Este artículo indica lo siguiente:

«1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí
mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las
normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se


refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el
apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de
cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que
realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del
Impuesto.

2. Las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse directamente o, a través de las Entidades


colaboradoras, ante el Órgano competente de la Administración tributaria.

10 de diciembre de 2010 © Thomson Aranzadi 5


3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.

(...).

4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto,


determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes
siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.

Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en


los plazos especiales que se mencionan:

1º. La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los veinte
primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.

2º. La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de
enero.

Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el Ministro de Hacienda,
atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las
declaraciones que puedan presentarse por vía telemática. 5. La declaración-liquidación será única para
cada empresario o profesional, sin perjuicio de lo que se establezca por el Ministro de Hacienda en
atención a las características de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto, y de lo previsto
en la Disposición adicional quinta de este Reglamento.

No obstante, el órgano competente de la Administración tributaria podrá autorizar la presentación


conjunta, en un sólo documento, de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a diversos sujetos
pasivos, en los supuestos y con los requisitos que en cada autorización se establezcan.

Las autorizaciones otorgadas podrán revocarse en cualquier momento.

6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los


sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos
que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda.

Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la


presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el
párrafo anterior.

Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los
artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual
prevista en este apartado.

(...)».

3. Si el consultante que transmite el terreno satisface las cargas de la urbanización en especie, es


decir, mediante la cesión de una parte del terreno al Agente urbanizador. Las particularidades de esta
operación han quedado establecidas por esta Dirección General en la contestación de 17/06/2005,
consulta número V1175-05 y que se transcriben a continuación:

«1.–La primera cuestión que se plantea en la consulta es el momento en que se entiende realizado el
hecho imponible "entrega de bienes" consistente en la entrega de edificabilidad como pago en especie a
cambio de la urbanización.

Para valorar este hecho es necesario tener en cuenta la globalidad de la operación económica de la
cual forma parte. Esta operación consiste fundamentalmente en la prestación de un servicio que tiene por
objeto la urbanización de una o varias parcelas de terreno. El Agente urbanizador al que se refiere la
consulta, contemplado por la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalidad Valenciana, reguladora
de la actividad urbanística (BOE de 10 de enero de 1995), se dedica precisamente a ello, a la gestión
urbanística, redactando los proyectos de urbanización y reparcelación, ejecutando materialmente las
obras y girando las cargas de urbanización a los propietarios del suelo.

La prestación de servicios de urbanización ha de llevar aparejada una contraprestación por parte del
destinatario del servicio, en este caso el propietario del suelo que va a ser urbanizado. Esta
contraprestación puede ser dineraria o no dineraria. El supuesto planteado en la consulta se refiere
exactamente al segundo caso. En particular, cuando lo que se entrega en pago de la urbanización es una
parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario como
consecuencia de la reparcelación.
Dirección General de Tributos (Consulta vinculante) .Resolución núm.
1597/2005 de 27 julioJT\2005\1177

En relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico, esta
Dirección General ha considerado que se trata de operaciones que han de ser consideradas como
entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo
correspondiente. En este sentido, se pueden citar, entre otras, las contestaciones de 5 de octubre de
1998 o de 17 de marzo de 2005. Por ello, para señalar el devengo del tributo que, en su caso, pudiera
corresponder habrá que determinar cuándo se entiende realizada esta entrega de bienes.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de


diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el Impuesto se
devengará en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su
caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

Si se atiende a lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 anterior, el Impuesto se devengaría


cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del
adquirente, en este caso, el Agente urbanizador. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado
a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.

El acto de la reparcelación es aquél por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de
actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva
necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la
reparcelación. De esta manera, el propietario que decida pagar las cargas de urbanización cediendo una
parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico al Agente urbanizador figurará en el proyecto de
reparcelación con una o varias parcelas adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de
aprovechamiento netos de la parte entregada al Agente urbanizador. Del mismo modo, este Agente
también figurará en el proyecto de reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento que le
hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.

En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos


cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar
este momento.

El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto ( RCL 1979, 319) , por el que se aprueba
el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el
proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín
Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de
difusión corriente en la localidad. Por su parte, el artículo 112 del mismo texto reglamentario establece
que el acuerdo aprobatorio de la reparcelación será impugnable en vía administrativa en todos sus
aspectos. Cabe también el recurso Contencioso-Administrativo, una vez agotada la vía administrativa.

El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:

"1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las
antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre
unas y otras".

En relación con la eficacia de los actos administrativos hay que acudir al artículo 57 de la Ley 30/1992,
de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, según el cual:

"1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos
y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.

2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su
notificación, publicación o aprobación superior.

(...)".

De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el
momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el
artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista
administrativo, el Agente urbanizador podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya
adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se le notifique el proyecto de
reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín
Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento
o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad. Sin embargo, en aras de la
seguridad jurídica es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de
reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el
mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta
estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación
produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el
público conocimiento del mencionado acto.

No se puede establecer una solución homogénea para todo el territorio nacional, puesto que la
normativa en materia de gestión urbanística es competencia de las Comunidades Autónomas y cada una
de estas Comunidades tiene su propia regulación. La legislación urbanística, por tanto, varía de una
Comunidad a otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para una determinada actuación.

En consecuencia, el criterio de esta Dirección General es que el momento en que el acto de


reparcelación produce sus efectos será el anuncio público de dicho acto. Por anuncio público se ha de
entender su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el
tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la
localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la
Propiedad. De todos ellos prevalecerá el primero en el tiempo.

En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el
hecho imponible "entrega de bienes" consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento
urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento
en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el
que se produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujeción al impuesto conforme a los
apartados siguientes de esta contestación.

2. En segundo lugar, se pregunta sobre el momento a partir del cual cabe atribuir la condición de
empresario o profesional a una persona física que se vea afectada por el proceso urbanizador y que no
tenga esta condición con carácter previo.

El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) ,
dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre
otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto
y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta,
adjudicación o cesión por cualquier título.

El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son
actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores
de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.

En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían
previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye
doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de
ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de
urbanización de dichos terrenos.

En el caso planteado en la consulta, el sujeto cuya condición de empresario se quiere determinar


satisface la totalidad de los gastos de urbanización cediendo al Agente urbanizador algunos de los
derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden. En este supuesto, el momento en que se
incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de dicho sujeto y que, por tanto, fija el
instante en que se convierte en empresario a efectos del Impuesto, es aquel en el que se realice la
entrega de bienes analizada en el punto anterior de esta consulta, es decir, el momento en que se
entiendan entregados al Agente urbanizador los derechos de aprovechamiento urbanístico en pago de
los servicios de urbanización que éste va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o
hace efectiva la contraprestación por dichos servicios.

Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la
condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce
su anuncio público en cualquiera de las modalidades anteriormente descritas, prevaleciendo la que se
produzca con anterioridad en el tiempo. Por supuesto, esto ocurrirá así siempre que dicha persona física
haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte
de sus derechos de aprovechamiento urbanístico al Agente urbanizador.

Si el pago de los gastos de urbanización no se realiza en especie, sino en dinero, la condición de


empresario o profesional se adquirirá desde el momento en que se pague la primera derrama

10 de diciembre de 2010 © Thomson Aranzadi 8


Dirección General de Tributos (Consulta vinculante) .Resolución núm.
1597/2005 de 27 julioJT\2005\1177

correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.

Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la


intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta
este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al
margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. En lo que respecta a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los terrenos entregados
como pago en especie de la urbanización, esta cuestión está relacionada con la adquisición de la
condición de empresario o profesional del transmitente.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, estarán sujetas al
Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del
Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por tanto, habrá que analizar si la entrega que se plantea en la consulta cumple con los requisitos del
artículo 4. Si es así, se hallará sujeta al Impuesto.

Evidentemente, la entrega se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto a título oneroso, pues
se realiza en pago de los servicios de urbanización de las parcelas adjudicadas. Pero para que una
entrega de bienes se encuentre sujeta al Impuesto es requisito que se realice por empresarios o
profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta es la cuestión que podría
resultar más controvertida.

Según se ha establecido en el punto anterior de esta contestación, la persona física que no era
empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio
público del acto de reparcelación en cualquiera de las modalidades descritas, prevaleciendo la que se
produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a
su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si esto sucede, las mencionadas parcelas formarán
parte del patrimonio empresarial del sujeto. Así, justo en el momento de la notificación o anuncio público
de este acuerdo se producen una serie de acontecimientos básicos para determinar la tributación de la
operación.

En ese mismo instante este propietario, que no tenía la consideración de empresario o profesional,
adquiere tal condición y las parcelas que se le adjudican conforman su patrimonio empresarial.
Efectivamente, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera
realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al Agente urbanizador de parte de los derechos
de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la
que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el
Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se
dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley, que regula la sujeción al Impuesto: se
produce una entrega de bienes, en el ámbito de aplicación del Impuesto, a título oneroso y realizada por
un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.

Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al Impuesto tal y como se ha explicado en
el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad todas las parcelas del propietario
incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la
urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se
van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede,
las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la
actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta,
cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la
urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no
existiría tal actividad.

Una vez establecida la sujeción, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del
Impuesto.

El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) indica:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...).
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las
construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo
de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies
viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el
Régimen del Suelo y Ordenación Urbana ( RCL 1992, 1468 y RCL 1993, 485) y demás normas
urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la
correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes
terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la


urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales
de uso público.

(...)".

Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su
urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se
trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.

Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo
en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno
como "en curso de urbanización". A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un
terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de
los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación
de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a
existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son
necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición
indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios
o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo
convierten en urbanizado.

Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en
curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el
mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases
señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de
octubre y 8 de noviembre de 2004 ( RJ 2004, 7796) . Esta última señala, en su Fundamento de derecho
tercero, lo siguiente:

"(...) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y
aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del
motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de
promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la
resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente 'Investdorm, SA' no tenía la
condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la
producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no
parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si
quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al
IVA de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que
considera probado, consistente en que 'en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento
de la compra por Jahara, SA no había edificación alguna'.

Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una
interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de
entenderse por 'terrenos urbanizados o en curso de urbanización'. Pero sí existe una noción o
interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala,
según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo
merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación
física de los terrenos".

Se hace necesario adaptar este criterio a los supuestos objeto de consulta. Como se ha dicho antes,
un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Dirección General de Tributos (Consulta vinculante) .Resolución núm.
1597/2005 de 27 julioJT\2005\1177

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de
infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la
transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en
que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea
parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por
objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de
dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a
los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de
proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el
escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo, en los términos de los puntos anteriores de esta
contestación, en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse
que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la
contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.

En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno


urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de
urbanización están total o parcialmente satisfechos.

Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien
en el que se van a materializar los derechos que detenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se
deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en
que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.

En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del
proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que
definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el
tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de
quien tiene la condición de urbanizador del mismo.

Como consecuencia de lo anterior, el propietario del terreno así urbanizado adquiere la condición de
urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los términos ya descritos, quedando la posterior
venta de los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Más concretamente, la pregunta planteada en la consulta gira en torno a la aplicación de la exención


regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 cuando lo que el propietario transmite al Agente
urbanizador es una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que aquél tenía adjudicados y
esto se hace en pago de la totalidad de los gastos de urbanización. Para contestar a esta pregunta es
necesario determinar si el terreno sobre el que se han de materializar los derechos de aprovechamiento
transmitidos se entiende urbanizado o no.

A este respecto, hay que acudir a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 71 de la Ley 6/1994, de 15
de noviembre ( RCL 1995, 69 y LCV 1994, 364, 405) , Generalidad Valenciana, que establece que el
urbanizador será retribuido con parcelas edificables, salvo que el programa disponga la retribución en
metálico o ésta proceda por aplicación de los números siguientes o en virtud de acuerdo entre el
propietario y el urbanizador. Es la propia Ley la que determina que el urbanizador, con carácter general,
ha de ser retribuido con parcelas edificables. En consecuencia, no es el Agente urbanizador quien ha de
asumir las cargas de urbanización en este caso, sino que estas cargas de urbanización le corresponden
a quien entrega el terreno. Por esta razón, lo que se entrega es un terreno ya urbanizado, cumpliendo
con lo dispuesto en la Ley 6/1994.

Por tanto, con carácter general, la parcela que recibe el Agente urbanizador como pago en especie de
los servicios de urbanización es un terreno urbanizado. Ello implica que, de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 20.Uno.20º.a) de la Ley del Impuesto, se trata de una entrega de bienes excluida de la
exención.

4. La siguiente cuestión planteada en la consulta hace referencia a la determinación de la voluntad


inicial del propietario de acabar transmitiendo sus terrenos una vez urbanizados o en curso de
urbanización.

Se consulta si puede presumirse que la intención del propietario consiste en acabar transmitiendo el
suelo, siempre que el aprovechamiento urbanístico del sector sea de tal tipología que no sea razonable
prever un consumo final del terreno y con independencia del lapso de tiempo que pueda transcurrir entre
10 de diciembre de 2010 © Thomson Aranzadi 11
la finalización de las obras de urbanización y la ulterior transmisión del suelo.

El artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre ( RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 403) (Boletín Oficial del estado del 31),
dispone:

"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y


efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la
realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en
el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo
serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria. 2. La acreditación a la que se refiere el
apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia
con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización


efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que
constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa


reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio ( LEG 1885, 21) o por cualquier otra norma que
resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

(...).

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen
necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre
el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo
no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la
intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas
adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional
y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con
ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o
importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial
o profesional.

4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes,
teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza,
inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de
las actividades que venían desarrollando con anterioridad".

Según este artículo, existen diversos elementos de juicio que se pueden tomar en consideración para
acreditar los elementos objetivos que puedan confirmar la intención de desarrollar una actividad
empresarial o profesional a efectos del Impuesto. En el caso planteado en la consulta, el elemento
objetivo más adecuado que se puede tomar en consideración es el de la naturaleza de los bienes,
concretamente los terrenos.

Si estos terrenos tienen como fin albergar un polígono industrial o se les ha asignado un uso terciario,
no residencial, parece admisible la presunción de que el uso que el propietario de los terrenos va a dar a
los mismos será, efectivamente, empresarial.

En cambio, si el uso asignado a los terrenos va a ser residencial las conclusiones no son tan claras. El
propietario puede ser dueño de una gran área de terreno y, por tanto, de una cantidad de metros
cuadrados edificables que hace presumir que no puedan ser dedicados en su totalidad al consumo final
del propio titular. Por el contrario, puede tratarse de un pequeño propietario al cual se le asigna una
cantidad de terreno que sí podría destinar a su propio consumo.

En estos dos casos citados no bastaría con considerar la naturaleza de los terrenos adjudicados a los
propietarios para aplicar la presunción, sino que se necesitarían otros elementos objetivos que puedan
confirmar que el destino de los terrenos son actividades empresariales, como por ejemplo la cantidad de
Dirección General de Tributos (Consulta vinculante) .Resolución núm.
1597/2005 de 27 julioJT\2005\1177

metros de edificabilidad que a cada propietario le corresponde.

Así, tratándose del pequeño propietario, la presunción llevaría a entender que el destino de los
terrenos es el consumo final, mientras que en el caso del propietario de un área mayor de terrenos la
presunción conduce directamente a la conclusión contraria, esto es, la voluntad de vender, ceder o
adjudicar por cualquier título las parcelas o las edificaciones que éstas alberguen posteriormente. En este
caso, si una vez concluida la urbanización este propietario destina una parte de los terrenos adjudicados
a su consumo final, se producirá un supuesto de autoconsumo de bienes, salvo que sea capaz de
acreditar que la intención inicial siempre fue dedicar tal parte a dicho consumo final, en cuyo caso la
ulterior transmisión de los terrenos afectados quedaría al margen del Impuesto.

5. La cuestión que se va a tratar en este punto se refiere a la base imponible de los servicios de
urbanización prestados por el Agente urbanizador a los propietarios que retribuyen en especie y que
destinarán las parcelas a su ulterior venta.

La base imponible del Impuesto se regula en el artículo 78 y siguientes de la Ley 37/1992 ( RCL 1992,
2786 y RCL 1993, 401) . El artículo 78 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por
el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

En el caso planteado en la consulta lo que hay que determinar es la base imponible correspondiente a
la prestación de servicios de urbanización. En principio, aplicando lo dispuesto en el citado artículo 78, la
base imponible estará formada por el importe de la contraprestación que el destinatario de los servicios
(el propietario de los terrenos) satisface al prestador (el Agente urbanizador). Si esta contraprestación
fuese en metálico la base imponible ascendería a la cantidad dineraria satisfecha. La peculiaridad del
caso planteado reside en que la mencionada contraprestación no tiene carácter monetario, sino que
consiste en la entrega de ciertos derechos de aprovechamiento urbanístico (lo cual no deja de equivaler a
una entrega de terrenos, como ya ha quedado explicado).

Cuando la contraprestación se produce en especie, el artículo 79, apartado uno de la Ley indica que se
considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. Es
decir, se debe atender al valor de mercado de lo entregado. En el caso que se consulta, lo entregado
equivale a los servicios de urbanización que se han prestado, por lo que la base imponible de esta
prestación de servicios estará constituida por el valor de mercado de los mismos».

4. Si la venta se realiza una vez concluido el proceso urbanístico, el plazo máximo para la deducción
de las cuotas soportadas al satisfacer los gastos de la urbanización es el mismo que se ha determinado
en el apartado 2 de esta contestación, es decir, cuatro años desde que dichos gastos fueron girados al
consultante.

5. El consultante también pregunta si existe un plazo máximo para efectuar la transmisión una vez
finalizado el proceso urbanístico a partir del cual el empresario ocasional deja de serlo.

A este respecto conviene señalar que las personas físicas que no tienen la condición de empresario o
profesional, pero que, como el consultante, devienen en tal por aplicación del artículo 5.Uno.d) es,
exclusivamente, porque los terrenos que a su costa se urbanizan tienen como destino su venta,
adjudicación o cesión por cualquier título.

Si existiese un plazo a partir del cual este tipo de sujetos pasivos (ocasionales) dejasen de serlo, una
vez transcurrido dicho plazo ya no tendrían la consideración de empresarios o profesionales y la
consiguiente transmisión de los inmuebles (en el caso de la consulta, el terreno) no estaría sujeta al
Impuesto. Esta situación atentaría contra el principio de neutralidad y desnaturalizaría por completo lo
dispuesto en el mencionado artículo 5.Uno.d) y no tendría sentido la existencia del mismo.

Por tanto, el requisito que determina la condición de empresario o profesional del urbanizador de
terrenos es la posterior venta, adjudicación o cesión por cualquier título de los mismos,
independientemente del momento del tiempo en que estas operaciones se realicen. Cuando el
consultante transmita su terreno urbanizado deberá repercutir el Impuesto, ya que el terreno se ha
urbanizado con tal fin (su transmisión) y por esta razón el transmitente adquiere la consideración de
empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo
89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003, 2945) , General Tributaria.