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Lección 4ª. Fuentes del Derecho Financiero

Derecho Financiero y Tributario I (UNED)

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I.- CONCEPTOS, PRINCIPIOS Y NORMAS GENERALES

Lección 4ª. FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO.

1. Introducción.
Sistema de Fuentes:
- Constitución
- Tratados Internacionales
- Normas de la UE y demás organismos internacionales o
supranacionales
- Leyes
- Reglamentos
- Carácter supletorio:
- Normas generales del derecho administrativo
- Disposiciones del derecho común.

El art. 7 de la LGT las enumera: el derecho tributario se va a regir por la Constitución, los
Tratados Internacionales, las normas de la UE y demás organismos internacionales o
supranacionales , las leyes (tanto la LGT como las propias de cada tributo), los reglamentos
(especialmente los de desarrollo de la LGT y cada impuesto o tributo en particular) y, con
carácter supletorio, la LGT se refiere a las “normas generales del Derecho administrativo”,
particularmente la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y a las
disposiciones del derecho común (básicamente el CC).

2. Los Tratados Internacionales.

- Requieren previa autorización mediante LO (art. 93 CE):
- Tratado de la UE
- Tratado de Funcionamiento de la UE
- Requieren previa autorización de las Cortes (art. 94.1 CE):
- Que afecten a derechos y deberes fundamentales (CDIs)
- Que impliquen obligaciones financieras
- Que supongan modificación o derogación de una ley

Algunos de ellos requieren previa autorización mediante LO, con arreglo al art. 93 de la CE.
Este precepto se aprobó pensando en los tratados constitutivos de la entonces CEE –en la
actualidad, el Tratado de la UE y el Tratado de Funcionamiento de la UE-. Realmente, a través
de este precepto, la CE ha permitido que se cedan auténticas competencias tributarias a las
instituciones comunitarias, que pueden aprobar, con independencia del Parlamento, normas de
armonización fiscal.
Existe un segundo bloque de TTII que no requieren esa previa autorización mediante LO,
pero sí previa autorización de las Cortes, con arreglo al art. 94.1 CE. Esa autorización se
tramita con un procedimiento especial de tal manera que no consiste propiamente en una ley.
Estos tratados son:
- Aquellos que afecten a derechos y deberes fundamentales. En este campo cabe
mencionar los convenios de doble imposición (CDIs), convenios que buscan tanto
evitar que una misma riqueza tribute en manos de una misma persona y en dos países
(por ej. pq la renta se genera en Francia y el contribuyente reside en España y tanto un
país como el otro quiere gravar esa riqueza). El CDI distribuye el gravamen entre los

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dos estados para evitar la doble imposición y además suele incluir medidas de
intercambio de información que faciliten la recaudación en los dos países y que eviten,
en definitiva, el fraude fiscal. Evidentemente esos CDI afectan al deber de contribuir y,
por consiguiente, han de aprobarse previamente por las Cortes.
- Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública. La mayoría
de los TTII van a suponer unos gastos que debe asumir el estado español y, por
consiguiente, requieren de esa autorización por las Cortes.
- TTII que supongan modificación o derogación de una ley. Si el tratado exige una
modificación de una norma con rango de ley parece claro que necesite la autorización
de las Cortes.

3. Normas con rango de ley.

Dentro de ellas analizaremos las que presentan algún tipo de peculiaridad.
 Ley de Presupuestos
- Ley ordinaria
- Peculiaridades en la tramitación
- No pueden crear tributos
- Pueden modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva asó lo prevea
- El TC no admite que modifique normas tributarias generales (exige relación
directa con ingresos y gastos)

La Ley de Presupuestos se prevé en el art. 134.1 CE. Es una ley ordinaria, pero la CE
establece una serie de peculiaridades:
- Peculiaridades en la tramitación, ya que la iniciativa corresponde exclusivamente al
Gobierno, no pueden presentar una propuesta de ley de presupuestos, por ej., los
grupos parlamentarios. Además, el Gob. puede rechazar determinadas enmiendas. Y,
por otra parte, es una ley que se tramita con especial celeridad por la necesidad de que
se encuentre aprobada antes de fin de año, lo que limita las posibilidades de control en
vía parlamentaria.
- Precisamente por todas estas peculiaridades en la tramitación, aunque el rango de la
ley de presupuestos sea de ley ordinaria, la CE y el TC establecen ciertas limitaciones:
Por un lado, la Ley de Presupuestos no puede crear nuevos tributos, aunque señala la
CE que sí pueden modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea. En
síntesis, el Tribunal ha venido a entender que una ley tributaria sustantiva es cualquier ley
distinta de la propia Ley de Presupuestos,, de tal manera que la autorización a la
modificación se establezca en una ley cuya tramitación no se haya sometido a esas
limitaciones que sufre esa Ley de Presupuestos. La mayoría de las leyes que regulan los
impuestos incluyen esa autorización a que la Ley de Presupuestos modifique aspectos
relativos a los tipos de gravamen, a las bonificaciones o a otros elementos cuantitativos.
Pero además de esa limitación expresa de la CE, el TC rechaza que la Ley de
Presupuestos pueda modificar normas tributarias generales, preceptos de la LGT y
cualquier otro precepto que no tenga una relación directa con los ingresos y gastos del
ejercicio.

 Decreto legislativo (82.1 CE)

- Valor normativo y de control
- Modalidades
- Ley de bases (texto articulado)
- Testos Refundidos

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Son normas con rango de ley aprobadas por el Gob. en virtud de una autorización de las
Cortes Generales. Su rango es de ley pero siempre que no hayan excedido los límites
establecidos por la autorización de las Cortes; en la medida en que hayan excedido de esa
autorización, el decreto legislativo será nulo y, además, podrá ser declarado nulo por los
tribunales ordinarios.
Nos encontramos con dos modalidades de decreto-legislativo:
- Ley de Bases (texto articulado) > las Cortes establecen una serie de criterios, principios
que después el Gob. desarrolla mediante un texto articulado. Este procedimiento se
utilizó en materia tributaria, por ej., para aprobar el texto articulado de las
reclamaciones económico administrativas, actualmente derogado.
- Mucho más frecuente es el uso en materia tributaria de los textos refundidos. Las
normas tributarias tienen la peculiaridad de tener continuas modificaciones y puede
llegar un momento, de hecho así sucede, en que es difícil determinar cuál es la
legislación vigente pq existen multitud de leyes muy diversas que han modificado las
leyes de cada impuesto. Para poner orden en esa situación, que genera inseguridad
jurídica, las Cortes pueden autorizar que el Gob. apruebe un texto refundido en el que
se limite a ordenar y aclarar las distintas modificaciones de la ley.
 Decreto ley (86.1 CE)
- Extraordinaria y urgente necesidad
- No pueden afectar a los derechos, deberes y libertades del Título I de la CE
- No pueden afectar al régimen de las CC.AA.
- Convalidación por el Congreso (30 días)
- Eventual tramitación como proyecto de ley
- Los estatutos de última generación prevén DD.LL. autonómicos

Es una figura que se encuentra de actualidad ya que el Gob. a raíz de la crisis económica,
ha aprobado en los últimos dos años un número elevado de ellos en materia tributaria.
Art. 86.1 CE > señala que en casos de extraordinaria y urgente necesidad, el Gob. puede
aprobar estas normas con rango de ley, que no pueden afectar a los derechos, deberes y
libertades del título I de la CE, entre los que se encuentra el deber de contribuir. Por este
motivo, la doctrina que analizó inicialmente la CE consideró que no era posible regular la
materia tributaria mediante el Decreto ley puesto que la modificación o establecimiento de un
tributo, se pensaba, afectaba al deber de contribuir. Sin embargo, con posterioridad, el TC ha
elaborado una doctrina mucho más laxa, entendiendo que sí es posible crear y modificar
tributos mediante decreto ley siempre que éstos no afecten a elementos centrales del sistema
tributario (por ej. a aspectos centrales del IRPF que afecten a un gran número de
contribuyentes). Sin embargo, en la práctica, se han aprobado un gran número de decretos
leyes que afectan incluso a aspectos esenciales del impuesto sobre la renta. La aparente
justificación está en la extraordinaria y urgente necesidad derivada de la crisis económica
(aunque a juicio de algunos juristas estos decretos leyes han incurrido en inconstitucionalidad).
Por otra parte, los decretos leyes no pueden afectar al régimen de las CCAA.
Una vez aprobado el decreto ley por el Gob., el Congreso ha de convalidarlo en un plazo
de 30 días para que se mantenga en vigor. Hay que tener en cuenta que esta convalidación del
decreto ley por el Congreso no lo convierte en una ley. La manera de que dispone el Gob. para
salvar esa posible inconstitucionalidad material está en tramitar ese decreto ley como proyecto
de ley. Sorprendentemente, el Gob. actual ha optado por no hacer esta tramitación en proyecto
de ley de la mayoría de los decretos leyes que ha aprobado en materia tributaria.
Una cuestión que se plantea también es la posibilidad de que las CCAA, a través de sus
Consejos de Gobierno, aprueben decretos leyes autonómicos. Inicialmente, esta posibilidad no
estaba prevista en los estatutos de autonomía y la doctrina consideró que no era posible. Sin
embargo, los que podríamos denominar como estatutos de autonomía de última generación
(como el catalán) sí que prevén esa posibilidad.

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4. Reglamentos.
- Concepto
- Titulares de la potestad
- Estado
- Gobierno (97 CE)
- Otras autoridades por habilitación legal (7.1 e) LGT MEH)
- CC.AA.: Consejo de Gobieno (EE.AA.)
- Corporaciones Locales
- Diputaciones forales: normas forales
- Municipios: ordenanzas fiscales
- Límites
- Sometimiento a la CE y a la ley
- Control por los Tribunales de Justicia

Son normas que aprueba el Ejecutivo o los Consejos de Gobierno de las CCAA y que
tienen un rango inferior a la ley, por tanto, no pueden regular materias reservadas a la ley y, en
muchos casos, requieren de una habilitación legal.
Titulares de la potestad reglamentaria:
- En el ámbito del estado el titular originario es el Gob. (así lo señala el art. 97 CE). Sin
embargo existen reglamentos aprobados por autoridades inferiores al Gob.,
particularmente en materia tributaria por el Ministerio de Economía y Hacienda. Esto es
posible siempre que se trate de los denominados “reglamentos domésticos”, es decir,
aquellos que se refieren únicamente a la organización del Ministerio y, en otros casos,
es posible que el Ministerio apruebe también otros reglamentos que vayan más allá de
esa potestad doméstica, pero siempre que exista una habilitación por parte del
legislador.
- En el caso de las CCAA la potestad corresponde al Consejo de Gobierno y puede
haber habilitaciones legales para que los consejeros (por ej., el de Economía) apruebe
reglamentos.
- En el ámbito de las corporaciones locales nos encontramos con una peculiaridad: los
llamados territorios del País Vasco (Álava, Guipúzcoa, Vizcaya) no disponen de poder
legislativo, aunque sí que cuentan con una institución representativa elegida
democráticamente, las “diputaciones forales”. Las normas reglamentarias que dictan
estas diputaciones forales son las llamadas “normas forales”, cuya naturaleza es de
reglamento. Sin embargo, dado el especial régimen de concierto o convenio, esas
normas forales pueden regular por completo los impuestos concertados que se van a
aplicar en esas comunidades (por ej., el impuesto sobre la renta en Álava, Guipúzcoa y
en Vizcaya).
Inicialmente, esas normas, al tener carácter reglamentario, podría ser controlada por la
jurisdicción contenciosa, por lo que constituyó una reivindicación política de las
diputaciones forales el que se modificara la LOTC de tal manera que aunque estamos ante
normas reglamentarias no pudieran ser impugnadas ante la legislación ordinaria sino que
sólo pudiera declarar su nulidad el TC.
Finalmente, esa reivindicación politica se ha plasmado en una reforma de la LOTC de
tal manera que, en la actualidad, las normas forales están blindadas frente a la jurisdicción
ordinaria y su nulidad sólo puede ser declarada por el TC.
- En el caso de los municipios, la norma reglamentaria típica en materia tributaria son las
ordenanzas fiscales aprobadas por el pleno de la corporación. Como no son normas
con rango de ley, no pueden regular plenamente los elementos esenciales del tributo.
Lo que sucede es que la Ley de Haciendas Locales establece unos máximos y unos

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mínimos dentro de los cuales las ordenanzas fiscales, con cierta flexibilidad, pueden
concretar el importe de la carga tributaria en los municipios o aplicar beneficios fiscales
dentro de lo que permita la ley estatal.
En cuanto a los límites de la potestad reglamentaria tenemos por un lado su sometimiento
a la Constitución y a la ley y, además, estos límites pueden ser controlados por los tribunales
ordinarios de justicia, por la jurisdicción contenciosa, que puede declarar la nulidad de esos
reglamentos, con la única excepción de las normas aprobadas por las diputaciones forales.

5. Derecho Supletorio.
- Regla general: 7.2 Dcho. Administrativo y Dcho. común.
- Excepciones: DA 5ª LRJ-PAC
- Plazos para dictar resoluciones, efectos de su incumplimiento y efectos de la
falta de resolución
- Revisión de actos en vía administrativa

En el caso de que nos encontremos con una laguna, es decir, una materia no prevista por
las normas tributarias, tenemos un derecho supletorio al que podemos acudir.
La regla general se encuentra en el art. 7.2 LGT > en el derecho administrativo y el
Derecho común están las normas supletorias.
Sin embargo, nos encontramos con algunas excepciones que establece la propia Ley de
Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común (LRJ-PAC) de la disposición adicional
5ª. Son normas en las que el legislador ha querido excluir el carácter supletorio de la Ley de
Procedimiento Administrativo y de las demás normas no tributarias.
Se trata, por un lado, de los plazos para dictar resoluciones, los efectos de su
incumplimiento y los defectos de la falta de resolución. Con esto el legislador intenta evitar que
determinadas solicitudes del contribuyente den lugar al silencio positivo si la Administración no
contesta o evitar que los procedimientos tributarios caduquen con arreglo a las normas
generales de procedimiento administrativo (en determinados casos se puede producir la
caducidad pero con el régimen más favorable a la Administración de la LGT).
En cuanto a la revisión de actos en vía administrativa tampoco se aplican las normas
generales del Derecho administrativo sino las normas específicas de la LGT.
Y en el caso de que nos encontremos con una laguna, no podemos acudir a las normas del
procedimiento administrativo.

6. Fuentes impropias.
- Disposiciones administrativas
- Órdenes ministeriales interpretativas (12.3 LGT)
- Vinculan a todos los órganos de la Administración
- Se publican en el BOE
- Circulares, instrucciones y resoluciones
- No son normas jurídicas
- Gran relevancia práctica
- Resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos
- Jurisprudencia
- Tribunal Supremo y “jurisprudencia menor”
- Tribunal Constitucional
- Tribunal de Justicia de la UE
- Tribunal Europeo de Derechos Humanos

No son fuentes del Derecho, pero tienen una gran relevancia:

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Por un lado, las llamadas disposiciones administrativas. Se trata de mandatos generales

aprobados por autoridades administrativas, pero que no tienen rango de norma reglamentaria
y, en ocasiones, ni siquiera se publican en el BOE.
Tenemos, por un lado, las órdenes ministeriales interpretativas (reguladas en el art. 12.3
LGT). En este caso sí que se tratan de disposiciones generales del Ministro que se publican en
el BOE. Son auténticos reglamentos. Lo que nos indica la LGT es que las órdenes ministeriales
interpretativas vinculan a todos los órganos de la Administración, pq el Ministro tiene una
autoridad jerárquica sobre todas las autoridades del ministerio. La peculiaridad es que se
publican en el BOE. No obstante, este hecho no convierte a las órdenes ministeriales
interpretativas en reglamentos, ya que vinculan a los órganos de la Administración en virtud de
la supremacía jerárquica del Ministro, pero no crean obligaciones para los administrados, ya
que éstos no están obligados a seguir la interpretación del Ministro, pero saben que los
órganos de la Admón. (la Agencia Tributaria, los Tribunales Económico-administrativos) sí que
van a seguir ese criterio del Ministro y que, por tanto, si el ciudadano no está de acuerdo,
deberá recurrir a los Tribunales.
Una peculiaridad de las órdenes ministeriales interpretativas es que se aplican de manera
retroactiva. Como teóricamente no están innovando el ordenamiento, sino que se limitan a
aclarar cuál es la interpretación correcta, se va a aplicar también a hechos que han sucedido
antes de su publicación. Esto no parece que fuera posible si estuviéramos ante un auténtico
reglamento.
Y, por otro lado, en materia tributaria tienen una gran importancia las circulares,
instrucciones y resoluciones. Se trata también de mandatos jerárquicos de criterios que
aprueba la Admón. (en muchos casos, por ejemplo, las resoluciones de la AT no se publican) y,
por tanto, no son normas jurídicas. Sin embargo, tienen una inmensa relevancia práctica pq es
el criterio aplicado por la Admón. y si el ciudadano no está de acuerdo (y, en muchos casos, el
ciudadano ni siquiera sabrá cuál es ese criterio de la Admón pq la resolución no se publica)
pues deberá esperar al acto administrativo e impugnarlo.
Algunas de esas circulares, instrucciones y resoluciones sí se publican. Por ej. las
resoluciones de la Dirección General de Tributos, que tiene la obligación de contestar a las
consultas tributarias que presentan los contribuyentes, pero esas consultas se están refiriendo
a un caso concreto. En ocasiones, la Dirección General de Tributos publica una resolución en
la que resume los criterios de sus contestaciones a las consultas, e incluso se han utilizado las
resoluciones del director general de tributos para intentar reaccionar frente a un
quebrantamiento del Derecho comunitario por el legislador español, mientras que se tramitaba
la modificación legislativa y, para evitar que la Comisión Europea denunciara a España ante el
Tribunal de Justicia, la Dirección General de Tributos aprueba una resolución en la cual
aplicaba el Derecho comunitario e impedía que se aplicara la norma estatal contraria, por
ejemplo, a una directiva de armonización.

 Efectos de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos:

Estos tribunales son órganos del Ministerio de Economía y Hacienda que tienen la finalidad
específica de resolver las reclamaciones del contribuyente.
Los Tribunales Económico-Administrativos no son auténticos tribunales del PJ, aunque sí
que están dotados de autonomía funcional, es decir, no reciben órdenes del Ministro sobre la
manera en que han de resolver las reclamaciones. Precisamente por este motivo, aunque no
sean auténticos tribunales integrados en el PJ, el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas ha entendido que los Tribunales Económico-Administrativos están legitimados para
plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

También tiene una especial relevancia en materia tributaria la jurisprudencia (doctrina

reiterada del TS). Pero dada la elevada cuantía que se requiere para impugnar en casación las
resoluciones de los Tribunales Superiores de Justicia o de la Audiencia Nacional, la verdad es

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que esa jurisprudencia en sentido estricto tiene muy poca relevancia en materia tributaria y, es
más, probablemente en los casos en los que se haya podido acudir a la casación, para la fecha
en la que el TS resuelve la cuestión, probablemente la norma ya no se encuentra en vigor.
Por eso, en la práctica, tiene mucha más relevancia la llamada jurisprudencia menor,
término que hace referencia a las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de las
CCAA y de la AN.
Por otra parte, la jurisprudencia del TC tiene gran importancia. Muchas normas tributarias
son impugnadas ante el TC, bien por recursos directos de 50 Diputados o 50 Senadores, o bien
por cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por los tribunales contenciosos. El TC ha
desarrollado una práctica que parece criticable, según la cual tiende a considerar que las
normas son constitucionales siempre que se interpreten con arreglo a los criterios que el propio
TC señala en la sentencia. En muchos casos, esa interpretación elaborada por el TC con la
finalidad de salvar la constitucionalidad de la norma es completamente distinta de la que venía
aplicando la Admón. Esto genera inseguridad jurídica porque si acudimos al fallo de la
sentencia vamos a ver que esa ley es constitucional, pero tendremos que sumergirnos en los
fundamentos jurídicos de la sentencia, a veces muy complejos, para ver cuál es la
interpretación correcta. En ocasiones ocurre también que la Admón. sigue aplicando
interpretaciones distintas a las que sostiene el TC.
También tiene enorme relevancia la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE . En
realidad, sólo los impuestos indirectos y, particularmente el IVA, se encuentran armonizados
con cierta intensidad. Existen algunas directivas de armonización fiscal que se refieren a la
imposición directa, particularmente al impuesto de sociedades, pero además de esas directivas,
las libertades económicas consagradas por el Tratado de la UE y el Tratado de Funcionamiento
de la UE (libre circulación de trabajadores, libre prestación de servicios, libre circulación de
capitales,…) tienen una gran incidencia en la imposición directa y el Tribunal ha declarado, en
numerosas ocasiones, que las leyes fiscales de los estados miembros relativas a IRPF, IS o
ISD son contrarias al Dcho. Comunitario. Esas sentencias tienen eficacia para todos los
estados miembros que han de adaptar su legislación a los criterios adoptados por el Tribunal
de Justicia de la UE.
En cuanto al Tribunal Europeo de Derechos Humanos, tradicionalmente se entendía que la
materia fiscal no era de gran relevancia para el mismo. Pero recientemente el Tribunal ha
considerado que algunas normas de los estados miembros eran contrarias a la Convención
Europea de Derechos Humanos (por ejemplo por no respetar el derecho a no declarar contra
uno mismo).

7. Codificación.
- LGT (58/2003)
- LGP (47/2003)
Los códigos son normas que regulan de manera general y sistemática una materia. El
ejemplo prototípico es el CC. En materia financiera nos encontramos con dos normas
codificadoras:
- En el ámbito tributario la LGT. Hasta tiempos recientes ha estado vigente la LGT del
año 63, sustituida después por la del 2003. Esta ley no regula los detalles de cada
impuesto en particular, sino sólo aspectos comunes a todos los tributos, aspectos
sustantivos (como el concepto de hecho imponible, sujeto pasivo, elementos de
cuantificación) y de manera aún más relevante los aspectos procedimentales (gestión,
inspección, recaudación, procedimiento sancionador, también el régimen sustantivo de
las infracciones y sanciones tributarias, los procedimientos de revisión y reclamaciones
económico-administrativas). La LGT del 2003 es un tanto compleja, tiene un afán
dogmático de incluir definiciones de las diversas categorías y, en algunos aspectos
como la regulación de las sanciones resulta sumamente criticable.

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- En el ámbito del derecho presupuestario, la LGP del año 2003 regula de manera
general algunos aspectos de la gestión del presupuesto y la aplicación y el control del
gasto público

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