Doctrina Tributaria 1997

Doctrina
Tributaria
(Año 1997)

4

Con referencias a la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
EDICIONES SENIAT
Caracas, Venezuela. 1997
DIRECTORIO

HUMBERTO D'ASCOLI CENTENO

GERENTE JURÍDICO TRIBUTARIO

EDICIONES SENIAT
MARÍA DEL PILAR IRANZO
DIRECTOR DE LA OFICINA CENTRO DE ESTUDIOS FISCALES
RAÚL ANGULO ANSELMI

JEFE DE LA DIVISIÓN DE
INVESTIGACIONES FISCALES Y PUBLICACIONES
COORDINADORA
NILDA LEGUIZAMÓN CORDERO
COOPERADOR - JUAN CARLOS SERRA
TRANSCRIPTORA DE DATOS
MILAGROS RODRÍGUEZ
DISEÑO Y DIAGRAMACIÓN
JOHANA ARNAL G.
SENIAT
ISBN: 980-241-008-X
Apdo. Postal 1012
Caracas - Venezuela 1997
INDICE GENERAL
I.- RECURSOS JERARQUICOS
A. ADUANAS
FALSO SUPUESTO
-1- Errada Interpretación de los hechos en relación al permiso de

sanidad.___________________________________________ 19
VALOR NORMAL (PRECIO USUAL DE COMPETENCIA)
-2- Improcedente ajuste a los valores de las mercancías.__ 29
B. CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

CALIFICACIÓN AGENTE DE RETENCIÓN
-3- Agente de retención ordenador del pago (interés legítimo). 39
COMPETENCIA E IMPUTACIÓN AL PAGO
-4- Competencia de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, vi-

cios del acto; intereses sobre impuestos retenidos; imputación
al pago.___________________________________________ 45
ELEMENTOS ESENCIALES
-5- Competencia; vicios del acto (subsanable); multa improcedente. 66
INMOTIVACIÓN
-6- Vicios de inmotivación (subsanable por el superior); preeminencia

del C.O.T, vs leyes especiales (sobre los mismos hechos). 81
PRUEBA
-7- Elementos probatorios (motivo de impugnación) carga de la
prueba.____________________________________________ 94
C. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

COMISIONES
-8- Basta que una causa ocurra en el Territorio Nacional para que sea
gravada en Venezuela.______________________________ 100
COSTO
-9- Deber de la fiscalización de corroborar gastos (egreso causado -

ingreso disponible).________________________________ 105
DIVIDENDOS
-10- Procedente retención a dividendos percibidos por empresa extran-

jera.______________________________________________ 114
EXONERACIÓN
-11- Condiciones y requisitos para gozar del beneficio.___ 122
-12- Límite a la exoneración (rechazo por exceso). Interpretación. Res-

trictiva.___________________________________________ 137
GANANCIA FORTUITA
-13- Apuesta de taquilla.______________________________ 141
IMPRESCINDIBILIDAD VS NECESIDAD
-14- Gastos normales y necesarios para producir la renta._ 151
INGRESOS PERCIBIDOS Y NO DECLARADOS
-15- Enriquecimiento obtenido en el exterior; invalidación del acta.

157
PÉRDIDAS Y DEDUCCIONES
-16- Pérdidas deudas incobrables; depósitos a plazo; pérdidas en cambio de

moneda extranjera; gastos sin comprobación satisfactoria (internos); cambio de
método de evaluación (incidencias en costos).___________ 173
RENTAS EXONERADAS Y GRAVADAS
-17- Equiparación en la determinación (rentas gravables y exoneradas).

Base presunta (carácter excepcional).________________ 200
-18- Pérdidas en rentas exoneradas no puede ser compensada con ren-

tas gravadas. Solidaridad del agente de retención (cambio de
criterio).__________________________________________ 216
RETENCIONES:
DISTRIBUCIÓN DE COSTOS
-19- Cosa Juzgada administrativa. Derecho de Defensa (Apertura del

lapso probatorio). Distribución de Costos. Solidaridad. Eximente.
Retroactividad.____________________________________ 235
HONORARIOS PROFESIONALES
-20- Honorarios profesionales y distribución de costos.___ 267
SERVICIO
-21- Calificación de servicio. Ventas de espacio publicitario vs Servicio

publicitario._______________________________________ 273
D. LICORES
INADMISIBILIDAD DE REVOCATORIA
-22- Cosa juzgada formal (ejecución de sentencia).______ 292
E. SUCESIONES
MANDATARIO
-23- El mandante es responsable de las actuaciones de su man-
datario.___________________________________________ 303
II.- CONSULTAS
A. ACTIVOS EMPRESARIALES
BASE IMPONIBLE
-24- Inclusión de los intereses en mora (Activo Intangible). 319

IMPUESTO CAUSADO VS PAGADO
-25- Declaración Estimada de I.S.L.R. y anticipo del Dozavo I.A.E.

326
INMUNIDAD TRIBUTARIA
-26- Sujeción de los entes públicos al Impuesto a los Activos Em-

presariales. Impuesto causado es el que debió pagar antes de la
extinción de la obligación con medios distintos al pago. 333
PAGO ANTICIPADO
-27- Pago anticipado del impuesto a los activos empresariales. Im-

puesto causado es el que debió pagar antes de la extinción de la
obligación por medios distintos al pago._____________ 338
PERÍODO CORTO
-28- Cambio de Ejercicio._____________________________ 344
PERÍODO PREOPERATIVO
-29- Exención temporal en la base preoperativa (terrenos urbaniza-

dos)______________________________________________ 346
TRASLADO DE CRÉDITO
-30- El I.A.E. Acreditado al I.S.L.R.____________________ 351
B. ADUANAS
ADMISIÓN TEMPORAL
-31- La admisión temporal de mercancías podrán entrar o salir del
país por una Aduana distinta. Art. 24 R.L.O.A.S.R.L.S y
O.R.A.E.__________________________________________ 354
AD-VALOREN (VALOR C.I.F)

-32- Nota complementaria Arancel de Aduanas del 09-02-96. 357
COMPETENCIA DEL FISCAL NACIONAL DE HACIENDA

-33- Investidura del técnico arancelario y del técnico valorador. 360
DECLARACIÓN DE MERCANCÍAS
-34- Término para la declaración de ingreso al depósito aduanero IN
BOND.____________________________________________ 365
DECOMISO
-35- Ilícito Aduanero._________________________________ 372
EQUIPAJE DE PASAJEROS
-36- Régimen de Equipaje aplicable a los vehículos usados. 379
INTERESES MORATORIOS
-37- Exigibilidad en Tributos Aduaneros._______________ 386
LIBERACIÓN DE GRAVÁMENES
-38- Exención de gravámenes (Banco Central de Venezuela). 392
POTESTAD ADUANERA
-39- Solve et repete.__________________________________ 397
TRASLADO DE MERCANCÍAS
-40- Documentación exigible durante el traslado de mercancías na-

cionalizadas.______________________________________401
C. IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO

Y A LAS VENTAS AL MAYOR
ADMISIÓN TEMPORAL
-41- Nacionalización de Mercancías (Régimen de Admisión Tem-

poral). Exigibilidad.________________________________407
ALIMENTO:
 ARROZ
-42- Exención del I.C.S.V.M., Artículo 16 ordinal (d).___416
 ASERRÍN DE COCO
-43- Aserrín de coco: A) Alimento concentrado (exento) B) Ferti-

lizante (gravado).__________________________________421
 CHEF EMULSIÓN PAN
-44- Improcedente exención Chef Emulsión Pan (no es margarina

ni mantequilla).____________________________________425
 LISINA
-45- Lisina materia prima (alimento concentrado animales) está
exenta.____________________________________________427
BASE IMPONIBLE
-46- Gasto reembolsable componente de la base imponible. 431
-47- Servicio de contadores está gravado con el impuesto. 434
IMPORTACIÓN DE ANIMALES
-48- Exención: Animales para la cría y la ceba.__________440
INTERMEDIACIÓN LABORAL
-49- Servicios de contratación de personal.______________448
MEDICINAS Y COSMÉTICOS
-50- Supuestos de las Farmacias que venden productos exentos y

gravados.__________________________________________452
ORFEBRERÍA
-51- Alícuota adicional del 10% del I.C.S.V.M., en la venta de joyas

producto de la orfebrería.___________________________456
SUPUESTOS PARA LA EXONERACIÓN
-52- Improcedente solicitud de exoneración de conformidad con la

L.I.C.S.V.M.______________________________________463
-53- Compensación entre débitos y créditos fiscales nacidos con oca-

sión de la aplicación del I.C.S.V.M._________________468
VENTAS CON RESERVA DE DOMINIO

-54- Facturación al I.C.S.V.M._________________________471
D. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

EXENCIÓN
-55- Instituciones sin fines de lucro. Art. 12 (11) L.I.S.L.R. 475
PRIMAS Y COMISIONES
-56- Empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas en Vene-
zuela, Art. 39. L.I.S.L.R.___________________________478
TRANSFERENCIA DE MONEDAS
-57- Pérdida financiera (cambio diferencial), causados y pagados.
Bonos Bredy como medio de pago.__________________484
TRANSFORMACIÓN
-58- Transformación de S.R.L. en C.A. Régimen Impositivo apli- 491
cable en los distintos impuestos.____________________
VIGENCIA
-59- Vigencia de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Sede entre el
Gobierno de la República de Venezuela y el Sistema Econó-
mico Latinoamericano "SELA"._____________________499
RETENCIONES:
COMPROBANTES DE RETENCIÓN
-60- Obligación de las personas jurídicas (Agente de Retención) de
entregar el comprobante de retención, (operaciones pasivas) so
pena de sanción._________________________________ 501
INSTITUCIONES FIDUCIARIAS (BANCO)

-61- Los enriquecimientos son gravados en cabeza de los beneficia-
rios (en principio). Art. 50 L.I.S.L.R.______________ 507
-62- Intereses moratorios (Arrendamiento Financiero) son objeto de
retención. Art. 9 (3). Lit.(c). Decreto de Retenciones N° 507
del 28-12-94_______________________________________515
INTERMEDIARIOS
-63- Los intereses están sujetos a retención Art. 9 (3) Lit. (c). Decre-
to de Retenciones N° 507 del 28-12-94 Gaceta Oficial N° 4.836
del 30-12-94._____________________________________ 520
QUIEBRA
-64- Retención por concepto de Honorarios Profesionales no mer-
cantiles pagados en juicio de quiebra._______________ 525
SISTEMA DE AJUSTE Y REAJUSTE

POR INFLACIÓN:
DEPRECIACIÓN
-65- Cálculo (ejemplo) del 3% al valor ajustado de un edificio. 530
ENAJENACIÓN DE ACTIVOS
-66- El costo ajustado de todos los activos deberá tomarse en cuenta

en el período subsiguiente.__________________________535
OBLIGACIÓN DEL AJUSTE INICIAL
-67- Improcedente el reajuste regular sin el Inicial.___________539
E. LEY DE REGISTRO PÚBLICO

PRERROGATIVAS
-68- Exención de los derechos de registro (Fogade).______544
F. LEY ORGÁNICA DE CRÉDITO PÚBLICO

TÍTULOS DE LA DEUDA PÚBLICA
-69- Procedimiento de pagos de tributos nacionales con títulos de la
Deuda Pública Nacional. Decreto 3.173 del 30-09-93, Gaceta
Oficial N° 35.322 del 21-10-93.________________________550

G. LEY QUE REGULA LA REORGANIZACIÓN DE LOS

SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES
NO SUJECIÓN
-70- No sujeción de CANTV al pago de los impuestos nacionales
(excepto I.C.S.V.M). Art. 6.________________________555
H. LICORES
AUTORIZACIÓN
-71- Dependiente. Modificación (poll, billar, bolas criollas, tenis de
mesa).____________________________________________560
AUTORIZACIÓN Y REGISTRO
-72- Expendio de bebidas alcohólicas en naves.__________567
DOMICILIO Y RESIDENCIA (LEGAL)

-73- Condiciones para que un extranjero administre un expendio de
bebidas alcohólicas.________________________________569
EXONERACIÓN
-74- El expendio en naves mercantes de bebidas alcohólicas en su
travesía y en territorio (varadas) de régimen especial (Puerto
Libre y Zona Franca).______________________________572
I. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

BIENES LITIGIOSOS
-75- Obligación de presentar una declaración preliminar y otra for-
mal.______________________________________________574
FILIACIÓN
-76- Declaración bona fide.____________________________578
INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO

-77- Exonerada del impuesto sobre Donaciones, por estar constitui-
da antes de la vigencia del Decreto N° 2.194 del 08-06-88 Ga-
ceta Oficial 33.988 del 15-06-88.____________________581
-78- Improcedente exoneración a instituciones sin fines de lucro crea-

da después del vencimiento del Decreto N° 2.194 del 08-06-88.________587
LEY VIGENTE
-79- Ocurrencia del hecho imponible (la muerte).________590

-80- Los títulos de la deuda pública exentos de impuestos naciona-
les, son medios de pago a su vencimiento.____________596
J. TIMBRE FISCAL
CERTIFICADO DE REGISTRO
-81- El Registro Industrial (marca y patente), la omisión de timbres
fiscales, anula la Resolución y las actuaciones._______599
COPIA CERTIFICADA
-82- Aplicación preeminente de la Ley de Registro Público vs Ley
de Timbre Fiscal.__________________________________602
PERMISO SANITARIO
-83- La renovación de conformación sanitaria no está sujeta al pago
de tasa.___________________________________________607
PRERROGATIVAS
-84- No aplicación de la L.T.F., a las Universidades Nacionales._________610
VIGENCIA
-85- Ajustes de los montos L.T.F.______________________612

PRESENTACIÓN
CONCIENCIA "significa tener una apreciación de juicios de valores del

comportamiento del hombre, que lo conduce fácilmente a convivir dentro de una sociedad
sin CRISIS". Lo difícil es poseerla, porque en el individuo equivocadamente priva el
interés particular ante el general, manteniéndolo condenado perpetuamente en su esclavitud
de generación en generación.
El hombre vive atrapado en su IMPUDENCIA(*) que no lo deja ver la VERDAD, una

vez que alcance su propia libertad, en los pueblos no habrá: Hambre - Miseria -
Miedo - Inseguridad - Ignorancia -Enfermedad.
El Contribuyente que cumple con todas sus obligaciones es un hombre libre, porque
colabora con las cargas públicas en beneficio de la COLECTIVIDAD.

Nilda M. Leguizamón C.

I. RECURSOS JERÁRQUICOS
A. ADUANAS
FALSO SUPUESTO VALOR
NORMAL (PRECIO USUAL DE COMPETENCIA)
B. CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO

CALIFICACIÓN AGENTE DE RETENCIÓN _______INMOTIVACIÓN
COMPETENCIA E IMPUTACIÓN AL PAGO ______PRUEBA

C. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

COMISIONES
COSTO ____________________________ INGRESOS
PERCIBIDOS Y NO DECLARADOS
DIVIDENDOS __________________________PÉRDIDA Y
DEDUCCIONES
EXONERACIÓN __________________________RENTAS
EXONERADAS Y GRAVADAS
GANANCIA FORTUITA
RETENCIONES:
DISTRIBUCIÓN DE COSTO
HONORARIOS PROFESIONALES Y DISTRIBUCIÓN DE COSTO
SERVICIO
D. LICORES
F. SUCESIONES
MANDATARIO
II.- CONSULTAS
A. ACTIVOS EMPRESARIALES
BASE IMPONIBLE PERÍODO CORTO
IMPUESTO CAUSADO VS PAGADO PERÍODO
PREOPERATIVO
INMUNIDAD TRIBUTARIA TRASLADO DE CRÉDITO
PAGO ANTICIPADO

B. ADUANAS
ADMISIÓN TEMPORAL EQUIPAJE DE PASAJEROS
AD-VALOREN (VALOR CIF) INTERESES MORATORIOS
COMPETENCIA DEL FISCAL NACIO- LIBERACIÓN DE GRAVÁMENES
NAL DE HACIENDA POTESTAD ADUANERA
DECLARACIÓN DE MERCANCÍAS TRASLADO DE MERCANCÍAS
DECOMISO
C. IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS

AL MAYOR
ADMISIÓN TEMPORAL IMPORTACIÓN DE ANIMALES
ALIMENTO ARROZ INTERMEDIACIÓN LABORAL
ALIMENTO ASERRIN DE COCO MEDICINAS Y COSMETICOS
ALIMENTO CHEF EMULSIÓN PAN ORFEBRERÍA
ALIMENTO LISINA SUPUESTO PARA LA
EXONERACIÓN
BASE IMPONIBLE TRASLADO DE CRÉDITOS
HONORARIOS PROFESIONALES VENTASCONRESERVADEDOMINIO
D. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

EXENCIÓN TRANSFORMACIÓN
PRIMAS Y COMISIONES VIGENCIA
RETENCIONES { INTERESES MORATORIOS
INTERMEDIARIOS
QUIEBRA
SISTEMA DE DEPRECIACIÓN
AJUSTE Y REAJUSTE { ENAJENACIÓN DE ACTIVOS
POR INFLACIÓN OBLIGACIÓN DEL AJUSTE INICIAL

E. LEY DE REGISTRO PÚBLICO
PRERROGATIVAS
F. LEY ORGÁNICA DE CRÉDITO PÚBLICO
G. LEY QUE REGULA LA REORGANIZACIÓN DE LOS

SERVICIOS DE TELECOMUNICACIÓN
NO SUJECIÓN
H. LICORES
AUTORIZACIÓN DOMICILIO Y RESIDENCIA (LEGAL)
AUTORIZACIÓN Y REGISTRO EXONERACIÓN
I. SUCESIONES Y DONACIONES
BIENES LITIGIOSOS INSTITUCIONES SIN FINES
FILIACIÓN DE LUCRO (IMPROCEDENTE
INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO LA EXONERACIÓN)
(PROCEDENTE LA EXONERACIÓN) LEY VIGENTE
TÍTULOSDELADEUDAPÚBLICA

I. TIMBRE FISCAL
CERTIFICADO DE REGISTRO PRERROGATIVAS
COPIA CERTIFICADO VIGENCIA
PERMISO SANITARIO
-1-
FALSO SUPUESTO
HGJT-289
Fecha: 26-07-96
Asunto: Errada interpretación de los hechos en relación al
permiso de sanidad.
RECURSO JERÁRQUICO
Alegan los recurrentes, en su escrito recursorio, lo siguiente:
a) Error en la base legal: "En el caso, que los supuestos de procedencia

previstos por el legislador para la aplicabilidad del dispositivo antes transcrito,
no se dan ni se materializan en la presente causa, por cuanto no nos
encontramos ante ninguno de ellos, que son:
1) MERCANCIAS PROHIBIDAS
2) MERCANCIAS RESERVADAS A LA NACION
3) MERCANCIAS SOMETIDAS A RESTRICCION O SUSPENSION CUYA

AUTORIZACION O PERMISO NO FUESE PRESENTADO CON LA
DECLARACION.
En el caso que nos ocupa, no se da alguno de los previstos por el legislador

para la aplicación de la norma, por cuanto el permiso del Ministerio de Sanidad
y Asistencia Social si fue presentado con la declaración y demás
documentación relacionada con la importación del producto
METACRILAMIDA, sólo que por error material, se indicó que era procedente
de Alemania, cuando es lo cierto, que el producto provenía de Japón, y fue el
que nos despachó nuestra casa matriz A.G. desde Alemania.
Tan es cierta esta afirmación, que en el Acta de Reconocimiento Nro.112152

de fecha 27-11-92 se señala 'PERMISO S.A.S. 03817' e inexplicablemente tres
líneas después señala 'y no haber presentado el permiso correspondiente' lo
cual resulta contradictorio e incierto, pues si fue presentado el permiso del
Ministerio de Sanidad y Asistencia Social.
En atención a que efectivamente se había cometido un error material,
nuevamente se tramitó el nuevo permiso obteniéndose en fecha 11 de diciembre
de 195 el Oficio Nro. 008976, contentivo de autorización para importar el
mismo producto, incurriendo el Ministerio de Sanidad en un nuevo error
material al indicar que el producto era METACRILAMINA el cual no existe,
cuando es lo cierto que la solicitud de nuestra representada estaba referida a
METACRILAMIDA.
Resulta por tanto falso y carente de todo sustrato real, cualquier

planteamiento referente a que nuestra representada no presentó la autorización
del Ministerio de Sanidad al hacer la declaración correspondiente a la referida
importación, por lo cual no se dan ninguno de los supuestos de procedencia de
la pena de comiso".
b) Vicios en la motivación : "Tanto el Acta de Comiso, como el Oficio

HAPTC-Nº 00808 de fecha 8 de febrero de 1996 suscrito por el Gerente de la
Aduana de Puerto Cabello, carecen de motivación, pues adicionalmente el error
en la base legal no señalan las razones o fundamentos del Acta de Comiso ni
del Oficio que concluyó las actuaciones del servicio aduanero.
La simple referencia a 'los argumentos expuestos por los funcionarios

actuantes en el acto de reconocimiento' no constituye motivación alguna que
fundamente 'per se' los actos aquí impugnados.
Establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en sus

artículos 9 y 18 (ordinal 5º) que los actos administrativos de efectos
particulares deben ser motivados, debiendo hacer referencia a los hechos y
a los fundamentos legales del acto mismo.
Tan grave es la omisión de este requisito de fondo de los actos

administrativos, que el Legislador sanciona su ausencia con el vicio de nulidad,
y así lo dispone el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.
El acto administrativo aquí impugnado carece de motivación necesaria para

permitir el cabal ejercicio del derecho a la defensa de la empresa destinataria
del mismo, derecho consagrado constitucionalmente en el aparte único del
artículo 68 de nuestra Carta Magna".
En base a los argumentos antes expuestos, los recurrentes solicitan la
suspensión de la pena de comiso.
Motivaciones para decidir
Oficina Una vez analizados los recaudos que cursan en el presente

expediente administrativo, los argumentos de la Aduanera actuante y los
alegatos expuestos por la contribuyente en su escrito recursorio, esta Gerencia
Jurídica Tributaria para decidir, hace las siguientes consideraciones:
ERROR EN LA BASE LEGAL
En primer lugar, observa esta Alzada que el error en la base legal, alegada
por los recurrentes, es improcedente, ello por las razones que de seguidas se
exponen.
Así, el artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas, establece:

"Cuando la operación aduanera tuviere por objeto mercancías calificadas como
prohibidas, serán decomisadas y se exigirá al contraventor el pago de los
impuestos, tasas y demás derechos que se hubieren causado.
Igual sanción se aplicará cuando las mercancías estén reservadas a la Nación, o

sometidas a cualquier otra restricción o suspensión, y la autorización, permiso o
documento correspondientes no fuesen presentados junto con la declaración ".
(Subraya la Gerencia).
Por su parte, el artículo 84 de la Ley Orgánica de Aduanas, establece:

" Artículo 84: La tarifa aplicable para la determinación del impuesto aduanero será fijada en el
Arancel de Aduanas, el cual será dictado por el Presidente de la República, en Consejo
de Ministros. En dicho Arancel las mercancías objeto de operaciones aduaneras
quedarán clasificadas así: gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a
otras restricciones. La calificación de las mercancías dentro de la clasificación señalada
solamente podrá realizarse a través del Arancel de Aduanas". (Subraya la Gerencia).
En este orden de ideas, el artículo 86 ejusdem, señala:

"Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente
para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional
habilitada para la respectiva operación (Omissis)".
Como claramente se infiere de las normas supra transcritas, se evidencia que

los permisos, autorizaciones o documentos a que hace referencia el artículo 114
de la Ley Orgánica de Aduanas, antes transcrito, forman parte del Régimen
Legal aplicable a las mercancías objeto de operaciones aduaneras.
En tal sentido, el Régimen Legal aplicable será el vigente para el momento

de la llegada de la mercancía, a tenor de lo pautado en el Artículo 86 de la Ley
en referencia, y, cuando tal Régimen Legal exija un determinado permiso o
autorización y éstos no sean presentados junto con la respectiva declaración, o
los documentos presentados no amparen o no correspondan con la mercancía
objeto de importación, procederá el comiso de las mismas, en los términos
señalados en el artículo 114 de la Ley en comento.
Siendo así, se observa que para la fecha de llegada de la correspondiente

mercancía, el día 10-10-95, se encontraba vigente el Arancel de Aduanas
dictado mediante el Decreto Nro.607, de fecha 5 de abril de 1995, el cual
establecía en su artículo 12, lo siguiente:
"Artículo 12: Sin perjuicio de las demás formalidades y requisitos legales exigidos, el Régimen Legal
aplicable a la importación de las mercancías se ajustará a la siguiente codificación:
1-. Importación Prohibida.
2-. Importación Reservada al Ejecutivo Nacional.
3-. Permiso del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social (Omissis)" .

(Subrayado de la Gerencia).
Se desprende de los autos que conforman el respectivo expediente

administrativo, así como de los alegatos de la recurrente, que las circunstancias
de hecho propias del presente caso, se concretan a la situación de que si bien
para el momento de la formal declaración de la respectiva operación de
importación ante la Oficina Aduanera, la contribuyente consignó como parte de
la documentación legalmente exigida, un permiso expedido por el Ministerio de
Sanidad y Asistencia Social, a los fines de dar cumplimiento al Régimen Legal
3, a que estaba sometida la mercancía; sin embargo, dicho permiso no
amparaba la respectiva importación, por cuanto en el mismo se indicaba
como "PROCEDENCIA Y LABORATORIO FABRICANTE: AG
ALEMANIA"; resultado que el referido cargamento era originario de
Japón, lo cual hacía inaplicable este permiso, por no existir plena
coincidencia entre lo autorizado por el órgano competente y dicha
operación aduanera.
En base a los argumentos expuestos, se desestima el alegato de la recurrente
en cuanto al error en la base legal. Así se declara.
INMOTIVACIÓN
Por otra parte, en cuanto a la falta de motivación alegada por los recurrentes,
esta Gerencia observa que dicho alegato carece de fundamento, en virtud que
del acto administrativo recurrido, así como de los recaudos que conforman el
expediente administrativo, se desprenden los motivos, antes descritos, que
sirvieron de fundamento a la Administración para decidir, ello aunado a que la
recurrente hace alegatos de fondo, para desvirtuar la presunción de legitimidad
del acto administrativo dictado por la Aduana de Puerto Cabello.
En este orden de ideas, esta alzada observa -tal y como reiteradamente lo ha

señalado nuestra jurisprudencia- que el requisito de la motivación de los actos
administrativos, se cumple cuando aparecen en el acto, las razones de hecho y
de derecho en que fue fundamentado, así lo ha expresado la jurisprudencia de
nuestro Máximo Tribunal, en Sala Político Administrativa, al señalar que:
"La exigencia de la motivación del acto administrativo es requisito de forma que
se cumple cuando aparecen en el acto las razones de hecho y de derecho en que
fue fundamentado. Si el acto contiene esta referencia, tal requisito queda
cumplido independientemente de la veracidad de los hechos o de la legitimidad
del derecho en que se fundamenta, pues si tales circunstancias son erróneas o
falsas, el acto será ilegal por vicios de mérito, o de fondo o de su causa, por
error de hecho o de derecho pero no por inmotivación". (Sentencia de fecha 25-
03-93, caso CACMATEU).
Asimismo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ha señalado

que:
"En conclusión, reitera la Corte lo expresado en numerosos fallos en el sentido
de que la motivación de los actos administrativos de efectos particulares es un
requisito obligatorio de carácter formal, como lo señala el artículo 9 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos. Dicha motivación, que supone todo
acto administrativo, no requiere una exposición analítica extensa, pues una
resolución administrativa puede considerarse motivada cuando ha sido decidida
con fundamento en hechos, datos o cifras concretas y que consten de manera
explícita en el expediente administrativo ". (Subraya la Gerencia).
Como se desprende de las sentencias transcritas y en base a las

consideraciones expuestas, y visto que el acto recurrido sí expresó los motivos
de hecho y de derecho en que se fundamentó para decidir, se desestima el
alegato de la inmotivación, esgrimido por el recurrente. Así se declara.
COMISO
En cuanto al otro alegato de la recurrente, es de observar, que la recurrente

solicita la suspensión de la medida de comiso por vía jerárquica, es decir,
argumentando vicios de legalidad del acto administrativo recurrido, lo cual es
improcedente, en virtud que la suspensión del comiso sólo puede ser acordada
por la vía de gracia, o sea, sin impugnar el acto que la acuerde, tal y como lo
señala el Ordinal 19, del Artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual es
del siguiente tenor:
"Artículo 4: Corresponde al Ministro de Hacienda:
Omissis.
19-. Rebajar o eximir las penas de multas, comiso y demás sanciones previstas en
esta Ley, sea cual fuere el órgano que las impuso, cuando concurran
circunstancias que demuestren ausencia de intención dolosa en el contraventor.
La suspensión del comiso puede quedar condicionada a la reexportación de los
efectos ;" (Subraya la Gerencia).
Como se evidencia, la pena de comiso sólo puede ser suspendida por el

Ministro de Hacienda, por la llamada vía de gracia, nunca podrá ser solicitada
dicha suspensión por vía jerárquica, como pretenden los representantes de la
contribuyente. Así se declara.
FALSO SUPUESTO
Sin embargo, es de destacar que si los motivos que sirvieron de fundamento
a la Administración para decidir, son falsos o erróneos, el acto no estará
viciado por inmotivación sino por falso supuesto, tal como lo señalado la Corte
Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, al afirmar que estamos
ante el vicio de falso supuesto:
"... cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos
o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de
manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.
De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar
administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal
actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función
administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión
hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera
efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis". (Sentencia de fecha
17 de mayo de 1984).
Aplicando lo antes expuesto al caso sub examine, observa esta Gerencia que
la Aduana de Puerto Cabello no aplicó correctamente el dispositivo legal en
comento -Artículo 114 ejusdem- debido a que la contribuyente sí presentó un
permiso válido aplicable a la correspondiente importación y emitido por el
órgano competente, el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, División de
Drogas, lo que traería como consecuencia la nulidad -relativa y por ello
convalidable- del acto administrativo dictado por la Aduana de Puerto Cabello.
En tal sentido, es conveniente hacer unas consideraciones acerca de las

autorizaciones o permisos previos, y a tal respecto se observa que, en el caso
bajo análisis, las mercancías estaban sometidas al Régimen Legal 3, o lo que es
lo mismo, a la previa autorización del Ministerio de Sanidad y Asistencia
Social, lo que trae como consecuencia que si dicha autorización no es
presentada -como quedara dicho- procederá el comiso de la mercancía.
En efecto, una de las formas fundamentales en que se manifiesta la voluntad

de la Administración, son los actos administrativos, esto es, aquellas
declaraciones que tienen un sentido constitutivo en la medida que crean,
modifican o extinguen situaciones jurídicas en la esfera del particular.
Ahora bien, una de las especies del acto administrativo es el autorizatorio,

con respecto al cual, la doctrina ha señalado que: "es un acto de la
Administración, por la que ésta consiente a un particular el ejercicio de una
actividad inicialmente prohibida, constituyendo al propio tiempo la situación
jurídica correspondiente", (García de Enterría, Curso de Derecho
Administrativo, Volumen II, Madrid 1.993, pág. 139).
Pudiera entonces definirse a la autorización, como una actividad de

verificación en la cual la Administración procede caso por caso, a comprobar o
constatar si el solicitante llena los requisitos exigidos en el derecho positivo a
los fines de su concesión, caracterizándose la misma por que se refiere a un
derecho preexistente o que detenta ya el particular, pero que la legislación ha
sometido a un obstáculo legal, cuya remoción es fundamental, pues es una
condición para el ejercicio de ese derecho. En consecuencia, la autorización
constituye un antecedente a la actividad a ser desarrollada por el particular, en
el sentido de que se trata de un presupuesto inexorable para la validez de la
misma.
Conforme a los razonamientos que anteceden, esta Gerencia estima que el
Permiso o Autorización expedida por el Ministerio de Sanidad y Asistencia
Social, contenido en el Oficio Nro.03817, de fecha 15 de mayo de 1995, tal
como lo establece el Régimen Legal 3 del Arancel de Aduanas, es un acto
autorizatorio mediante el cual la Administración remueve el obstáculo
existente, de ordinario, con respecto al ingreso de cierta categoría de bienes al
territorio nacional. Ello así, es forzoso concluir que tales permisos deben
obtenerse con anterioridad a la verificación de la operación aduanera y
adecuarse plenamente a la mercancía que se pretende amparar con el mismo.
Por lo tanto, del análisis del caso sub examine se evidencia que, a pesar
de haberse presentado el permiso de importación al momento de la llegada
de la mercancía, señalándose como país de procedencia a Alemania, cuando
en realidad la mercancía importada provenía de Japón , dicho error fue
subsanado por el Ministerio de Sanidad, corrigiendo tal defecto y
estampándosele un sello a nivel de la corrección, lo cual no deja lugar a dudas
acerca de su legitimidad y validez. En consecuencia, es forzoso concluir que
la Aduana de Puerto Cabello incurrió en una errada interpretación de los
hechos, al considerar que la contribuyente S.A., no había presentado el
permiso correspondiente y en tal virtud, se debe revocar la pena de comiso
y entregar la mercancía objeto de importación, en vista de haberse
cumplido con el régimen legal aplicable a las mismas. Así se declara.
-2-
VALOR NORMAL (PRECIO USUAL DE COMPETENCIA)
HGJT-141
Fecha: 25-04-96
Asunto: Improcedente ajuste a los valores de las

mercancías.
RECURSO JERÁRQUICO
En contraposición al ajuste de valor impuesto por los funcionarios actuantes

a los precios declarados conforme a los términos antes expuestos, la
representante de la recurrente alega, que los técnicos valoradores en la
aplicación de las disposiciones contempladas en la Circular Nº HGA-HA-100-
02 de fecha 30 de octubre de 1.992, antes citada, incurrieron entre otras
omisiones, en las que se citan a continuación:
En cuanto al primer numeral que expresa: "Los precios señalados en esta

Circular se entienden US $ FOB para las mercancías, modelos y características
identificadas en los anexos del 1 al 167..."; alega que si bien la mercancía
objeto del reclamo corresponde a la misma marca, no coincide con los modelos
y características identificadas en la Circular.
En cuanto al segundo numeral que expresa en su primer aparte: "En caso de

que existan diferencias entre los Precios FOB señalados y los Precios FOB
declarados por el consignatario aceptante, los técnicos valoradores podrán
aceptar una fluctuación hasta del veinte por ciento (20%) por debajo de los
primeros"; aduce que tampoco este margen fue considerado en la aplicación del
ajuste.
En cuanto al segundo aparte del mismo numeral que expresa: "Si la

diferencia es superior al porcentaje de fluctuación señalado debe ser justificado
plena y documentariamente por el importador, así como analizada por el
técnico valorador..."; afirma que a los funcionarios actuantes les fueron
presentadas una carta de crédito del Banco Latino Internacional, orden de
compra y constancia del proveedor certificando la veracidad de los precios
contemplados en la factura, las cuales nunca fueron consideradas como
documentación probatoria en la toma de decisión.
En cuanto al tercer aparte del citado numeral que expresa: "...si el
consignatario aceptante demuestra fehacientemente que el precio pagado o por
pagar por las mercancías era accesible a cualquier comprador en las mismas
condiciones a que se refiere el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas, el precio debe ser aceptado como Base de Valoración...";
manifiesta que es un hecho que el precio declarado en la operación aduanera es
el Precio Normal de dichas mercancías, por cuanto cualquier importador que
adquiera del proveedor extranjero, INC, estas mercancías gozará de los mismos
precios tal como lo demuestra la Certificación emitida por dicha empresa,
suministrada a la Aduana en el momento de presentarse la documentación
requerida.
En cuanto al segundo numeral de la referida circular que expresa: "...si la

diferencia es mayor que la fluctuación permitida y, no es debidamente
justificada, procederá el ajuste del precio declarado hasta elevarlo al nivel del
precio establecido.."; argumenta que si esto lo conciliamos con el primer
numeral, antes transcrito, se encuentra uno con el hecho de que no se puede
ajustar tomando como base los precios de esta Resolución (sic), por cuanto las
mercancías objetadas no se corresponden en cuanto a las características ni los
modelos establecidos en la Circular, y en segundo término que los precios
declarados son los que se encuentran en el mercado de libre comercio,
asequibles a cualquier comprador, por lo que la aplicación del ajuste es
improcedente e ilegal.
Dentro del mismo orden de ideas, la recurrente expone que en el tercer

numeral, la Circular en cuestión establece: "...En caso de que se presenten a
Despacho mercancías no incluidas en esta circular por corresponder a otras
mercancías, modelos o características, el técnico valorador podrá establecer un
promedio de los precios de las mercancías similares en cuanto a marcas,
modelos o características comprendidas en esta circular, a fin de verificar el
precio declarado y dejará constancia en el Acta de Reconocimiento de las
referencias utilizadas para el cálculo del precio..."; sobre el particular alega
que en primer lugar es necesario ser un especialista en electrodomésticos para
certificar cuáles son las mercancías que presentan las mismas características,
para así otorgarles valor, y que francamente no existe en el país una persona
que pueda lograr esto sin la comparación de los respectivos catálogos de las
distintas marcas, para poder asimilar las características; en segundo lugar, que
en el Acta de Reconocimiento no se mencionan las referencias utilizadas, por
lo que de acuerdo con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos en su numeral tercero, este acto resulta absolutamente nulo.
Conforme lo anteriormente expuesto, la contribuyente concluye que se puede

afirmar que la Circular Nº HGAG-HA-100-02 de fecha 30-10-92, por una parte
es inaplicable, y por la otra es lesiva tanto a los intereses de la Nación como a
los intereses de los contribuyentes, ya que es del conocimiento público las
innumerables importaciones efectuadas sin aplicar los preceptos contenidos en
la prenombrada circular, por una parte, y por la otra que cuando se aplica, los
técnicos valoradores adoptan los precios allí establecidos sin tomar en cuenta
las directrices aplicables.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Del estudio del respectivo expediente, de los alegatos y recaudos aportados
por la recurrente y de las disposiciones legales aplicables al caso, esta
Gerencia Jurídica Tributaria considera que la controversia planteada se
concreta a determinar cuál es el Valor en Aduanas de las mercancías objeto
de la importación al cual se contrae el presente recurso , si el Valor CIF de
Bs. 12.614.323,07 declarado por la contribuyente o el Valor CIF rectificado de
Bs. 16.297.390.87, resultante del ajuste al valor aplicado por los funcionarios
reconocedores; a cuyos efectos para decidir se observa:
En principio es necesario destacar que los funcionarios actuantes

fundamentan el ajuste a los valores declarados, en el artículo 260 del
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con la Circular Nº
HGA-HA-100-02 de fecha 30 de octubre de 1.992, emitida por la División de
Valoración Aduanera de la extinta Dirección General Sectorial de Aduanas,
como elemento de apoyo, guía u orientación a los Servicios de Valoración de
las respectivas Oficinas Aduaneras para la determinación del Valor en Aduanas
de las mercancías expresamente señaladas en los listados anexos a dicha
circular y previo cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en
la misma; a los fines de una mejor ilustración se copia a continuación parte de
tales disposiciones.
Artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas:

"La determinación del precio normal usual de competencia se cumplirá
mediante comparación del precio de las mercancías idénticas enajenadas por el
mismo vendedor o por otros vendedores del mismo país, en iguales condiciones
respecto a tiempo, cantidad y nivel comercial; si existieren varios precios, se
tomará en consideración el más frecuentemente aplicado (...)".
Por su parte, la Circular Nº HGA-HA-100-02 del 30 de octubre de 1.992,

establece:
"1) Los precios señalados en esta Circular se entienden US $ FOB, para las
mercancías, modelos y características identificadas en los anexos 1 al 167".
"2) En caso de que se presenten a despacho mercancías no incluidas en esta

circular por corresponder a otras marcas, modelos o características, el técnico
valorador podrá establecer un promedio de los precios de las mercancías
similares en cuanto a marcas, modelos y características comprendidas en esta
circular, a fin de verificar el precio declarado y dejará constancia en el Acta de
Reconocimiento las referencias utilizadas para el cálculo del precio"
Dentro del mismo orden de ideas, es igualmente importante señalar que del
estudio de la Factura Comercial Nº M-30503-01 de fecha 01 de diciembre de
1.993, emitida por la proveedora de la mercancía la empresa, INC, que consta
en el expediente (folio 178) como elemento esencial de la respectiva
declaración de aduanas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la
Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con el artículo 98 del Reglamento,
se evidencia que las mercancías cuyos precios declarados fueron ajustados,
corresponden a LAVADORAS particularmente de los MODELOS
LAT9304AAE y LAT7304AAL y, LAVADORAS-SECADORAS del MODELO
LSE7804ACL, todas de la marca MAYTAG, de cuyo análisis y comparación
con la documentación que cursa en autos, se concluye que no se corresponden
ni coinciden con las características y especificaciones técnicas y funcionales de
los modelos expresamente contemplados en la mencionada circular, tal como se
puede evidenciar de sus anexos 53, 54, 55, 56 y 57.
En virtud de tales circunstancias y según lo dispuesto en el inciso 2 de la

precitada circular, esta Gerencia es del criterio que el procedimiento que se
debió seguir para la determinación del Valor en Aduanas de las mercancías
importadas era la comparación de los Modelos identificados en la mencionada
Circular con los correspondientes a las mercancías objeto de la presente
operación aduanera, a fin de determinar por asimilación o analogía los
promedios de precios aplicables, teniendo en todo caso en consideración las
circunstancias de marca, tipo, dimensión, funciones y demás
características, dejando asimismo constancia expresa en el Acta de
Reconocimiento y en el Formato de Ajuste respectivo, las referencias y
pruebas documentales utilizadas.
Por otra parte, al no darse cumplimiento a los requisitos establecidos en la
citada circular para la determinación del Valor Normal de las mercancías, se
debió proceder en base al criterio del Precio Usual de Competencia
conforme a los lineamientos expresamente establecidos en el artículo 260
del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas , antes transcrito, que aunque
es mencionado como fundamento para la determinación del valor de las
mercancías importadas por los funcionarios reconocedores, sin embargo no
consta en autos ni cursa en el expediente que el precio tomado como referencia
por la Oficina Aduanera se corresponda con "el más frecuentemente aplicado" a
mercancías idénticas enajenadas por el mismo proveedor o por otros
vendedores del mismo país, y en tal caso, que se hubieren tomado en
consideración las circunstancias de tiempo, lugar de origen, cantidad, nivel
comercial, condiciones de venta y entrega y modalidad de pago.
En virtud de lo antes expuesto, y como medio para mejor proveer el órgano

substanciador a los efectos de la decisión de la presente controversia, consideró
pertinente y necesario consultar a la División de Valoración Aduanera de la
extinta Dirección General Sectorial de Aduanas, órgano competente en la
materia, la cual mediante Oficio Nº HGA-HA-100-135 de fecha 02 de
septiembre de 1.994, comunicó entre otros particulares que:
"..no obstante y tal como alega el interesado ninguno de los modelos y
características a los cuales se les rectificó el valor, están contenidos en los
anexos de la Circular, por lo que, el Técnico Valorador procedió conforme a lo
dispuesto en el literal 3, (SIC) de la misma, sin embargo, no cumplió con una de
las instrucciones establecidas en ese punto, por cuanto, en el Acta de
Reconocimiento no dejó constancia del criterio utilizado, ya que no indica como
determinó el ajuste, sobre que modelos y en que el monto fue incrementado el
valor declarado".
Asimismo, del expediente conformado por la Aduana respectiva se evidencia

que los funcionarios actuantes no señalaron, ni acompañaron, las fuentes de
referencia o comparación sustentatorias de su actuación, tales como serían
facturas comerciales, listas de precios, confirmaciones de pedido,
comprobantes de pago, avisos de propaganda en publicaciones periódicas, etc,
lo cual constituye una violación a las disposiciones reglamentarias y las
providencias sobre la materia dirigidas a las Aduanas.
En consecuencia, es obligatorio concluir que en la aplicación del ajuste a los

valores declarados para las mercancías objetadas de la importación en
referencia, los funcionarios reconocedores no dieron cumplimiento a las
instrucciones impartidas en la Circular Nº HGA-HA-100-02 de fecha 30 de
octubre de 1.992, tal y como lo corrobora la División de Valoración Aduanera
en la comunicación antes transcrita
En virtud de lo cual, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que no

siendo procedente el ajuste a los valores declarados conforme a los
razonamientos ya señalados, el Valor en Aduanas de las mercancías
importadas objeto de la presente controversia deberá determinarse a partir
del Precio Usual de Competencia por aplicación del criterio de Valoración
expresamente establecido en el artículo 260 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas, y conforme a las instrucciones impartidas en el
aparte 3 de la precitada circular, antes transcrito.
Es imprescindible destacar, que para la aplicación de dicho criterio se deben

cumplir todos y cada uno de los requisitos exigidos, como son:
l.- Comparación del precio de las mercancías que se valoran con el de otras
mercancías idénticas, enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores
del mismo país, en iguales condiciones respecto a tiempo, cantidad y nivel
comercial, si existieren varios precios, se tomará en consideración el más
frecuentemente aplicado.
2.- Cuando no se conozcan mercancías idénticas del mismo país, la

comparación se establecerá con el precio de mercancías idénticas de otros
países y si tampoco éstas existieren, con el precio de mercancías similares
producidas en el mismo país, o en su defecto, con el precio de mercancías
similares de otros países, teniendo siempre en cuenta las circunstancias de
tiempo, cantidad y nivel comercial.
A los efectos de poder determinar si el precio declarado para las mercancías

objetadas corresponde al Valor Normal por aplicación del criterio del Precio
Usual de Competencia, se procedió a revisar el expediente, en el cual se
evidencia que constan en autos los siguientes documentos:
1.- Lista de Precios Internacional para el Año 1.994, emitida por la empresa
INC, para América Latina, correspondiente a las mercancías importadas (folio
241).
2.- Lista de Precios de Exportación para el Año 1.995, emitida por la
empresa WHIRLPOOL, para América Latina, correspondiente a mercancías
similares a las importadas (folio 235).
3.- Factura Comercial Nº M30503 de fecha 01-12-93 del proveedor

extranjero identificado en el punto 1 (folio 178). Manifiesto de Importación y
Declaración de Valor, Forma A (folio 208) y Formas B (folios 204, 205, 206 y
207) registrado bajo el Nº 6334, de fecha 28-01-94.
4.- Conocimiento de Embarque Nº LAG-LT2 de fecha 14 de enero de 1.994

(folio 177).
Juegos de Facturas de mercancías idénticas a la importada, del mismo

proveedor y lugar de origen, consignadas al mismo comprador,
correspondientes a otros embarques (folios 156 al 161).
5.- Comprobante de pago emitido por el Banco Latino Internacional por

monto de US $ 100.000 de fecha 18-11-95, a nombre de la empresa INC, según
consta de la Carta de Crédito Irrevocable, para cubrir el monto de la factura
comercial Nº M330503 del 01-12-93 (folio 182).
Documentación válida y normalmente aceptable de acuerdo con la práctica

mercantil y suficiente para comprobar el precio pagado por las mercancías
importadas, según lo dispuesto en la Resolución Nº 1252 de fecha 03-02-72,
con plena vigencia según lo previsto en el artículo 521 del Reglamento de la
Ley Orgánica de Aduanas, en la cual se dispone:
" Para los efectos de la determinación del Valor Normal de las Mercancías
en Aduanas y a fin de comprobar el precio pagado o por pagar de las
mercancías importadas cuando la factura presente dudas para su aceptación, se
considerarán documentos suficientes los que a continuación se expresan:
Comprobante de pago, Confirmación de pedido y Lista de Precio".
Conforme a lo cual, los documentos anteriormente enumerados se pueden

considerar como pruebas válidas para demostrar que el precio declarado para
las LAVADORAS MODELOS LAT9304AAE y LAT7304AAL y la
LAVADORA-SECADORA MODELO LSE7804ACL, respectivamente,
constituye el Valor Normal de las mercancías en aduanas, conforme al criterio
del precio usual de competencia, expresamente contemplado en el artículo 260
del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas antes citado.
Finalmente, está igualmente demostrado y comprobado en autos, que en la
operación de compraventa a que se corresponde la importación objeto de
controversia, se cumplieron con las condiciones de libre competencia, de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 241 y 249 del Reglamento de la
Ley Orgánica de Aduanas, tales como son, que:
a) El precio facturado corresponde a una venta efectuada en condiciones de

libre competencia entre un comprador y un vendedor independiente el uno del
otro.
b) La mercancía fue entregada en el puerto o lugar de introducción del país

importador y,
c) El precio pagado no es inferior al precio usual de competencia.
En virtud de lo cual se concluye que en el caso objeto del presente recurso,

el precio declarado para las mercancías objetadas antes especificadas, debe
considerarse como el Valor Normal a los fines de la determinación de los
derechos de importación causados por la operación aduanera en referencia y así
se declara.
-3-
HGJT-314
Fecha: 31-07-96
Asunto: Agente de retención ordenador del pago (interés

legítimo).
RECURSO JERÁRQUICO
Alega el recurrente, en su escrito recursorio, lo siguiente:
INTERÉS LEGÍTIMO
1) Que el Instituto Nacional de Hipódromos tiene legitimación para

impugnar las Resoluciones del Sumario, "por cuanto las mismas lesionan sus
derechos subjetivos e intereses legítimos, institucionales y directos", ya que
considera que su representada, tal y como consta en dichas Resoluciones, es
sujeto pasivo responsable por ser deudor o pagador de enriquecimientos.
2) Por otra parte el recurrente afirma que las personas responsables

-funcionarios del Poder Público- no deben ser considerados agentes de
retención. En efecto, alega lo siguiente: "No resulta igual con los órganos
públicos, los cuales, aun teniendo patrimonio propio, por tener éste como
fuente la propia programación presupuestaria y financiera del Estado, tomando
importantes cantidades de los ingresos ordinarios que conforman los impuestos
que pagan los contribuyentes, sería un contrasentido que un Instituto Autónomo
o Ministerio que incurriera en infracción a la Ley Tributaria, en la materia de
retención de impuestos, tuviera que resarcir al Estado con recursos que no
dispone y que en definitiva provienen de los mismos impuestos. La Ley de
Presupuesto Nacional no considera ni contiene partidas para pagar multas.
Logra de esta manera, el artículo 96, en su parágrafo tercero, coaccionar a

los funcionarios responsables, para que den cumplimiento con la normativa que
se comenta, a fin de evitar esos daños.
En conclusión, las personas responsables - funcionarios del Poder Público-
de que hablan los artículos 29 y 14 de los Decretos 1506 y 1818
respectivamente, en reglamentación del artículo 96, hoy 78, parágrafo tercero,
no deben ser considerados agentes de retención".
Motivaciones para decidir
INTERÉS LEGÍTIMO
Una vez analizados los recaudos existentes en el presente expediente

administrativo, así como los alegatos expuestos por el recurrente en su escrito
recursorio, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir, observa que debe
pronunciarse, como punto previo, acerca de la legitimación del recurrente para
intentar el presente recurso jerárquico, toda vez que si se determina la falta de
este presupuesto procedimental, es inoficioso entrar a conocer el resto de los
argumentos esgrimidos en el prenombrado recurso. En este sentido, se hacen
las siguientes consideraciones:
Afirma el recurrente que el Instituto Nacional de Hipódromos "tiene

legitimidad para recurrir contra las Resoluciones administrativas aquí
impugnadas, por cuanto las mismas lesionan sus derechos subjetivos o intereses
legítimos, institucionales y directos".
Al respecto, esta Alzada tiene a bien observar que la legitimación, condición

indispensable para intervenir en el procedimiento administrativo, puede
definirse como "una habilitación legal para ejercitar el derecho o el interés de
que el sujeto es titular. Careciendo de legitimación, el sujeto no puede sostener
su pretensión a que le sea reconocido un derecho o un interés. Por tanto se trata
de una legitimación procedimental, es decir, para actuar en el procedimiento
administrativo"(1)
En este orden de ideas, es menester observar que para impugnar cualquier

acto administrativo de efectos particulares, se deben reunir ciertos requisitos
que pueden catalogarse como presupuestos procedimentales, es decir, aquellos
que son indispensables reunir para participar en el procedimiento. Entre éstos,
se encuentra la legitimación activa, la cual se entiende como la titularidad de
un interés legítimo en la impugnación del acto administrativo. En efecto, así lo
establece el artículo 164 del Código Orgánico Tributario vigente, en los
siguientes términos:
"Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que
determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los
derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés
legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico reglado en este
capítulo". (Subraya la Gerencia).
Como se desprende de la norma supra transcrita, es condición indispensable

para impugnar cualquier acto administrativo de efectos particulares, tanto en
vía administrativa como en vía jurisdiccional - contencioso tributario- que el
recurrente sea titular de un interés legítimo. En cuanto a esta condición se ha
pronunciado la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, afirmando que
son titulares de un interés legítimo:
"...aquellos particulares que sin ser titulares de derechos subjetivos

administrativos se encuentran en una situación de hecho ante la infracción del
ordenamiento jurídico, la cual, por eso mismo, los hace más sensibles que el
resto de los administrados al desconocimiento del interés general o colectivo por
parte de la Administración al violar la ley". (Sentencia de fecha 3 de octubre de
1985, caso Iván Pulido Mora).
A este respecto, la misma Corte Primera de lo Contencioso Administrativo

ha definido lo que se entiende por interés legítimo, al afirmar:
"De allí que, el interés legítimo debe entenderse como la existencia de una tutela
legal sobre la pretensión del actor e incluso, a falta de ella, de la no existencia
de una norma que impida su satisfacción, restringiéndola, limitándola o
negándola. Al mismo tiempo, la noción se enlaza con la doctrina a la cual hemos
aludido, por haber sido asimilada por el sistema venezolano, en el sentido de que
el recurrente debe estar situado en una particular situación de hecho frente al
acto administrativo en forma de que el mismo recaiga sobre su esfera,
afectándola de manera determinante". (Sentencia de fecha 13 de octubre de
1988, caso Cememosa).
Como se observa, para poder participar en el procedimiento impugnatorio de

un acto administrativo de efectos particulares, dictado por la Administración
Tributaria, se debe ser titular de un interés legítimo y en tal virtud, "ese interés
no es vago, impreciso o etéreo, sino actual, personal y concreto. Por ello la
Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa ha sostenido que 'por
muy amplio que sea el sentido que quiera darse al concepto de interés para los
efectos de la legitimación activa en materia contencioso administrativa, resulta
indudable que no puede entenderse que exista tal legitimación por el hecho de
que cualquier ciudadano quiera que la Administración Pública obre con arreglo
a la ley."
(2)
Trayendo las consideraciones expuestas al caso sub examine, se observa, con

base a los documentos contenidos en el presente expediente, que las Actas
Fiscales que iniciaron el procedimiento sumario fueron levantadas, una al
Instituto Nacional de Hipódromos, en su carácter de agente de retención (Acta
de Retenciones Nro.HRC-1-1052-LAD-032), mientras que las restantes Actas
Fiscales fueron levantadas a nombre de los funcionarios (Actas de Retenciones
Nros. HRC-1-1620-LAD-008, 031, 030 y 034) y (Actas de Retenciones Nros.
HRC-1-1052-GR-FL-040 y 041). Asimismo, las Resoluciones Culminatorias del
Sumario Administrativo fueron emitidas a nombre de los ciudadanos mediante
(Resoluciones Nros. HRC-1-1620-000045, 46, 47, 48 y 288) y (Resoluciones
Nros. HRC-1-1620-000311 y 312), ambos en su carácter de agentes de
retención del mencionado Instituto.
Ahora bien, observa esta Alzada que la Administración de Hacienda se

equivocó, al pretender subsanar un supuesto error de forma, afirmando que se
había señalado en las Actas Fiscales que iniciaron los procedimientos sumarios
al Instituto Nacional de Hipódromos como agente de retención, ya que con tal
carácter se indican en las mencionadas actas a los dos funcionarios.
La afirmación anterior tiene su fundamento en el contenido de las Actas de

Retenciones Nros. HRC-1-1620-LAD-008, 031, 030 y 034, levantadas a nombre
de los dos ciudadanos según Actas de Retenciones Nros HRC-1-1052-GR-FL-
040 y 041, tal como puede observarse claramente.
Por otra parte, esta Gerencia observa que la única Acta de Retenciones que
fue levantada a nombre del Instituto Nacional de Hipódromos es la Nro. HRC-
1-1052-LAD-032, por lo que sí debió la Administración de Hacienda, Región
Capital, proceder a corregir tal defecto, como en efecto así lo hizo.
Ello así, la Administración consideró que los agentes de retención deben ser
los referidos ciudadanos, en virtud de lo establecido en el artículo 29 del
Decreto 1506 , de fecha 01 de abril de 1987, el cual textualmente establecía:
(3)
"En los casos de entidades de carácter público o de Institutos Oficiales

Autónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será la
persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la
orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención del
impuesto y pago al Fisco Nacional. Después de haberse impartido dichas
instrucciones el funcionario pagador será la persona responsable de
materializar la retención y el pago al Fisco de los impuestos correspondientes".
Como desprende de la supra transcrita norma, quienes ostentan la cualidad

de agentes de retención son los funcionarios a los cuales se refieren las
Resoluciones Culminatorias del Sumario, y no el Instituto Nacional de
Hipódromos; por lo tanto, los titulares del interés legítimo a que hace
referencia el artículo 164 del Código Orgánico Tributario vigente, antes
transcrito y analizado, son los funcionarios y en consecuencia, sólo ellos tienen
legitimación para impugnar las Resoluciones Culminatorias del Sumario a la
cual se ha hecho referencia en la presente decisión, en virtud de que las mismas
en nada perjudican al Instituto Nacional de Hipódromos.
-4-
COMPETENCIA E IMPUTACIÓN AL PAGO
HGJT-086
Fecha: 26-02-96
Asunto: Competencia de la Gerencia de Contribuyentes

Especiales, vicios del acto; intereses sobre impuestos
retenidos; imputación al pago.
RECURSO JERÁRQUICO
Lo aducido por la contribuyente en su escrito recursorio se reduce a los

siguientes puntos:
- LA COMPETENCIA. Sostiene la recurrente que el funcionario que

formule reparos y realice la liquidación respectiva, debe tener la competencia
asignada por el reglamento que organiza internamente la Administración
Tributaria; sin embargo, en el presente caso no es así, ya que en la Resolución
32 que es el instrumento legal que organiza estructuralmente y atribuye las
competencias al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), no se encuentra en "ningún
momento" la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la Región Capital, razón por la cual consideran que el
funcionario que suscribe las resoluciones inicialmente identificadas, es
incompetente y por lo tanto vicia de incompetencia los actos de él emanados.
- VICIO EN EL PROCEDIMIENTO. En este punto alega la recurrente, que

la Resolución de imposición de multa está viciada por haberse dictado con
prescindencia total y absoluta del procedimiento establecido en el artículo 149
del Código Orgánico Tributario.
- VICIO EN EL ACTO ADMINISTRATIVO. De conformidad con lo

previsto en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, el acto debe estar firmado por el funcionario competente,
indicando la titularidad con la que actúa. Igualmente el acto debe contener la
firma autógrafa del funcionario que lo suscribe, así como el sello de la oficina
de la cual emana el acto en cuestión. Alega en su escrito que la motivación del
acto no puede ser considerada como suficiente debido a la inconsistencia de los
argumentos, así como confusión en la exposición de los mismos.
- AUSENCIA DE PROCEDIMIENTO EN EL CALCULO DE LOS
INTERESES MORATORIOS. Considera la recurrente que no hay un
procedimiento de cálculo para la determinación de los intereses que se le
cargan, de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
IMPUTACIÓN AL PAGO
- INDEBIDA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO

ORGÁNICO TRIBUTARIO. Por último, la contribuyente expresa su
disconformidad con la aplicación del artículo 42 del Código Orgánico
Tributario, por considerar que esa disposición se refiere a deudas tributarias,
las cuales no pertenecen al agente de retención, ya que la obligación de este
consiste en enterar lo retenido, por lo tanto no se puede imputar a los conceptos
allí establecidos los montos enterados por retención ya que no estamos ante la
presencia de un pago por una deuda tributaria.
Por todo lo anterior, pide la contribuyente sea declarado con lugar el

recurso, se liquiden los intereses a que hubiere lugar y se revoque la
Resolución de Imposición de multa.
Motivaciones para Decidir
Una vez analizado el escrito de la recurrente así como los recaudos que
cursan en el expediente, esta Gerencia Jurídica Tributaria procede a realizar las
siguientes consideraciones:
COMPETENCIA DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBU-

TOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES
Respecto al alegato esgrimido sobre LA COMPETENCIA considera esta

Gerencia conveniente recordar ciertos principios básicos que la rigen:
La competencia es la aptitud de obrar de las personas que actúan en el campo

del derecho público, y particularmente, de los sujetos de derecho
administrativo. La competencia, determina los límites entre los cuales pueden
movilizarse los órganos de la Administración Pública. (BREWER CARÍAS,
Allan R., "El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos". Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, Venezuela. 1992.
página 151.)
La competencia, normalmente, no puede renunciarse libremente, ni el

funcionario puede desprenderse de ella, salvo que tenga una autorización legal
expresa. En consecuencia, la delegación de la misma sólo puede ser realizada
cuando la Ley expresamente atribuya esa competencia a otro funcionario. Es
este punto el que permite entrar a dilucidar si la incompetencia aducida por la
contribuyente es procedente o no. En tal virtud, para determinar si el
funcionario en cuestión es competente, se debe proceder al estudio de la
normativa del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual debe existir una norma que le atribuya
expresamente la competencia u otra por la cual un funcionario de mayor
jerarquía le haya transferido su ejercicio. A tales efectos, esta Gerencia
Jurídica Tributaria estudia de seguidas, cronológicamente los diferentes
instrumentos jurídicos que rigen a este Servicio Autónomo sin personalidad
jurídica, para establecer si existe una disposición dentro de la cual se encuentre
la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital y la competencia que le permite actuar en el caso "subjudice".
Nuestro texto constitucional en sus artículos 56, 136 ordinal 8 , 223 y 224,
vo
establecen el deber tributario de los ciudadanos, la competencia del Poder

Nacional en materia tributaria, los fines y principios rectores del Sistema
Tributario y el principio fundamental de legalidad tributaria. (CONSTITUCION
NACIONAL, Gaceta Oficial Nº 662, Extraordinario del 23/01/61).
Fundamentado en los preceptos constitucionales, el Código Orgánico

Tributario (Decreto Nº 189. Reforma Parcial. Gaceta Oficial Nº 4.727,
Extraordinario del 27/05/94) en su artículo 225 faculta al Ejecutivo Nacional
para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria.
En virtud del mandato anterior, el Presidente de la República en uso de la
atribuciones que le confiere el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución
Nacional y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en
concordancia con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 16 de la Ley
to
Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los

ero
Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en Consejo de Ministros, dictó

el Decreto Nº 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial Nº
35.525 de fecha 16 de agosto de 1994, mediante el cual crea el SERVICIO
NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT).
Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial Nº 35.558 de fecha 30 de
septiembre de 1994 el Decreto Nº 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual
se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de
Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del
Despacho al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA (SENIAT). En la misma Gaceta se encuentra el ESTATUTO
REGLAMENTARIO del Servicio, el cual en su Título II "De la Organización,
atribuciones y funciones", artículo 10, establece lo siguiente:
"Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) desarrollará sus
funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los
Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministro de Hacienda mediante
resolución y de conformidad con el artículo 6º del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994,
publicado en Gaceta Oficial Nº 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas
necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del
Servicio.
Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos

se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas
categorías de estos sujetos, o con competencia territorial o material
específica ." (Subrayado de la Gerencia)
En el artículo anteriormente transcrito se observa claramente el primer

fundamento jurídico para la creación de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales, dentro de la normativa del Servicio.
Asimismo, la Gaceta Oficial Nº 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995,

contiene la Resolución Nº 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el
Ministro de Hacienda, en la cual se encuentra el REGLAMENTO INTERNO
DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA (SENIAT), que en su artículo 4 consagra: to
"Artículo 4.- El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en
su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su
cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la
administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo a el ordenamiento
jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del
Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del
Servicio, y adicionalmente las siguientes:
..."omissis"...
6. Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio

para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas
funciones y competencias, según el caso;
..."omissis"...
8. Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en

aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;
..."omissis"...
Con el artículo anterior el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente

Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del SERVICIO
NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT).
Basado en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución Nº
32 de fecha 24 de marzo de 1995, SOBRE LA ORGANIZACIÓN,
ATRIBUCIONES Y FUNCIONES DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO
DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), la cual, en su Título IV "De
la Estructura Orgánica del Nivel Operativo", Capítulo II "De las Gerencias
Regionales de Tributos Internos", artículo 71, establece que el nivel operativo
está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos , los Sectores,
las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.
(Subrayado de la Gerencia); para luego en su artículo 72 hacer mención a la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital de la siguiente manera:
"Artículo 72.- Para la eficiente administración, atención y control especializado de los sujetos pasivos,
se crea la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital; su sede será la ciudad de Caracas, y tendrá las competencias y
potestades correspondientes para administrar los sujetos pasivos dentro de dicha
calificación."
Claramente se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes Especiales de la Región Capital sí se encuentra dentro de la
estructura organizacional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT). Ahora bien, por ser ésta
Gerencia una Gerencia Regional de Tributos Internos, pero denominada de
Contribuyentes Especiales, por el grupo de contribuyentes a los que administra,
tendrá por lo tanto, las competencias que tienen atribuidas por el artículo 93
"ejusdem" dichas Gerencias. Esta afirmación tiene su fundamento en lo
dispuesto en el Parágrafo único del artículo 81 de la Resolución Nº 32, según el
cual para los efectos de las Leyes Especiales y de dicha Resolución se
asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos. Asimismo,
respecto a la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de
Contribuyentes Especiales de la Región Capital para dictar Resoluciones por
incumplimiento de deberes formales, encontramos que la misma se sustenta en
el artículo 94 de la Resolución 32 al establecer:
"Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los
Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los
efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores
Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título
V, Capítulos II y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de Hacienda
Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107,
108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 139, 142, 143 y
228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de
Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas ...omissis... ".
En esta disposición se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los
Gerentes Regionales de Tributos Internos; y de acuerdo a éstos tienen facultad
para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales;
proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de
requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de
tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las
verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales
les permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los
tributos internos dentro del Servicio. Fundamentándose en el artículo anterior,
se publicó en la Gaceta Oficial Nº 35.691 de fecha 11 de abril de 1995, la
Resolución Nº 46 de fecha 7 de abril de 1995, en la cual se designa a la
ciudadana María Corina Arocha Pérez como Gerente Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para ejercer las
funciones establecidas en dicho artículo 94 "ejusdem".
La normativa y razonamientos antes expuestos demuestran de manera muy

clara que sí existe una normativa por la cual la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital se encuentra
enmarcada dentro de la estructura del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO
DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), la cual le atribuye la
competencia necesaria para actuar dentro de lo que se considera una "eficiente
administración, atención y control especializado de los sujetos pasivos" , por lo
tanto esta Gerencia Jurídica Tributaria considera improcedente el alegato
sostenido por la contribuyente referente a la incompetencia del funcionario
actuante en el presente caso, y así se declara .
VICIO EN EL PROCEDIMIENTO
En cuanto al VICIO EN EL PROCEDIMIENTO alegado por la
recurrente, quien considera que las Resoluciones de Imposición de Multa
fueron dictadas con prescindencia total y absoluta del procedimiento
legalmente establecido en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, esta
Gerencia observa que la norma invocada en su Parágrafo Primero consagra que
el levantamiento previo del acta previsto en el artículo 144 "ejusdem", podrá
obviarse cuando estemos en presencia de casos de imposición de sanciones por
incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de
retención y percepción, que no constituyan presunción de delito, determinación
de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente
con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los
contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a
una diferencia de tributo. En el caso "subjudice", nos encontramos frente a un
incumplimiento relativo al pago del tributo por parte del agente de retención,
en virtud del no enteramiento dentro del plazo establecido en la normativa
aplicable, lo cual implica que no es necesario el levantamiento previo de un
acta, al encontrarse tal hecho, subsumido dentro de lo que consagra el
Parágrafo Primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario. Por lo
anteriormente expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el
alegato de la contribuyente no es procedente, y así se declara.
VICIO EN EL ACTO ADMINISTRATIVO
El otro punto que aduce la recurrente en su escrito es el de VICIOS EN
LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS, según el cual estima que las
Resoluciones de Imposición de Multa están viciadas de nulidad por carecer de
la firma autógrafa del funcionario que las suscribe, de la indicación de la
titularidad con la que actúa, así como del respectivo sello de la oficina, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos. Por último, alega la inmotivación de dichos actos, por
considerarla inconsistente.
Ahora bien, el mencionado artículo 18, dispone en relación a la firma

autógrafa, lo siguiente:
"Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:
...omissis...
El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los

funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo
justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma sea estampada por
medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad ." (Subrayado de la
Gerencia).
En este sentido, el Presidente de la República dictó el Decreto Nº 1.573 de

fecha 5 de agosto de 1982, el cual en su artículo 1º establece que la firma de
los funcionarios que emitan actos administrativos contentivos de resoluciones
referentes a liquidaciones de impuestos, tasas, multas, intereses, costas
procesales y cualesquiera otras rentas que sean administradas por el Ministerio
de Hacienda, será estampada por medio de troquel o cualquier otro instrumento
mecánico o electrónico que permita su emisión en serie (Subrayado de la
Gerencia). En este orden de ideas, el Diccionario de la Lengua Española de la
Real Academia (Decimoséptima edición. Madrid, España. 1947. pág. 1255)
define troquel como "molde empleado en la acuñación de monedas, medallas,
etc". Asimismo, según el Diccionario "Pequeño Larousse Ilustrado" (Ediciones
Larousse. 1994. Buenos Aires, Argentina. Página 1030) troquel es un "bloque
de acero grabado que sirve para acuñar monedas, estampar sellos, etc." , por lo
cual podemos incluir dentro de esta categoría lo establecido en el artículo 1 ero
del Decreto antes mencionado. Tal posición ha sido sostenido por la Sala
Político Administrativa, Especial Tributaria de la Corte Suprema de
Justicia en Sentencia Nº 698 del 9 de agosto de 1994, al expresar lo siguiente:
"En cuanto a que la firma del funcionario competente no es autógrafa sino que
fue estampada en el acto mediante el uso de troquel o medio mecánico, ello está
expresamente autorizado según Decreto Nº 1.573 publicada en la Gaceta Oficial
Nº 32.531 de fecha 05-08-82."
Lo anterior aclara el punto sobre la validez de la firma del funcionario

realizada por otro medio distinto a la firma autógrafa. Sobre la misma cuestión
se pronuncia el legislador en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario
que establece la validez de los documentos emitidos por la Administración
Tributaria mediante sistema computarizado, no siendo necesario que contengan
firmas autógrafas ya que consagra que esta validez se perfeccionará, "siempre
que se emita mediante sistema computacional y contenga el facsímil de la
firma del funcionario competente de la Administración Tributaria", (Subrayado
de la Gerencia) . Por facsímil debemos entender "copia o imitación perfecta de
una firma, escrito, dibujo, etc. (PEQUEÑO LAROUSSE ILUSTRADO. Op. cit.
pág. 456.); por lo tanto, al ser el sello una copia perfecta de una firma, se
está en presencia de un facsímil que perfecciona los actos que la recurrente
ha impugnado. Por los argumentos precedentemente expuestos, esta
Gerencia estima improcedente el alegato de vicio del acto por falta de
firma autógrafa, y así se declara.
Prosiguiendo con lo aducido por la contribuyente en lo que respecta a los

vicios que afectan a las Resoluciones de Imposición de Multa, esta Gerencia
Jurídica Tributaria considera conveniente realizar las siguientes
consideraciones:
El artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

establece cuáles son los vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto
administrativo, estos son:
 Que exista una disposición constitucional o legal que así lo exprese,
 Que haya violación de la cosa juzgada administrativa, es decir, cuando

resuelva un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que
haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la Ley;
 Cuando haya vicio en el objeto, lo que significa que su contenido sea de

imposible o ilegal ejecución; y
 Cuando haya sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente

o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente
establecido.
Estos vicios afectan de nulidad absoluta el acto administrativo y es por ello

que han sido establecidos por el legislador de manera precisa. De esta manera,
todos los otros vicios que no estén enmarcados dentro de dicha norma producen
nulidad relativa, tal y como lo prevé el artículo 20 "ejusdem" que dispone:
"Artículo 20.- Los vicios de los actos administrativos que no llegaren a producir la nulidad de
conformidad con el artículo anterior, los harán anulables"
Según Brewer Carías (BREWER CARIAS, Allan R., op. cit, página 186.), el
acto administrativo que tenga un vicio de nulidad relativa, es decir, que sea
anulable, puede ser convalidado por la Administración en cualquier momento
tal y como lo establece el artículo 81 de la misma ley. Tal posibilidad se ve
reforzada con el artículo 160 del Código Orgánico Tributario según el cual la
Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos
anulables, subsanando los vicios de que adolezcan. La convalidación consiste
en regularizar, mediante un acto administrativo posterior, un acto
administrativo irregular. (LARES MARTINEZ, Eloy. "Manual de Derecho
Administrativo". 1963. página 146.)
De acuerdo a lo anterior esta Gerencia Jurídica Tributaria procede como

Superior Jerárquico a convalidar los vicios que acarrean la nulidad relativa de
las Resoluciones impugnadas, en lo que respecta a la no indicación de la
titularidad con la que actúa el funcionario, señalando que éste actuó según
designación contenida en la Resolución Nº 46 de fecha 7 de abril de 1995
publicada en Gaceta Oficial Nº 35.691 de fecha 11 de abril de 1995; y en lo
relativo a la falta de sello de la oficina que emitió los actos, considerando que
en las Resoluciones de Imposición de Multa se indica que son dictados por la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, todo esto
de conformidad con lo establecido en el artículo 160 del Código Orgánico
Tributario, y así se declara.
Mención aparte merece el alegato de la recurrente, referente a la

inmotivación del acto. En este orden de ideas, la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos en su artículo 9 consagra que:
"Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de
simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer
referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto." (Subrayado de la
Gerencia).
Como podemos observar, la ley exige que los actos administrativos de

carácter particular estén dotados de motivación, salvo los que la misma norma
exonere o alguna otra disposición expresa lo establezca.
Al respecto, la Doctrina sostiene lo siguiente;

"no se requiere que el acto contenga una exposición detallada y analítica de todo
cuanto concierne al mismo, pero eso no implica que no sea necesario que el acto
como lo exige el artículo 9 de la Ley, haga referencia a los hechos y a los
fundamentos legales del acto, o como lo exige el artículo 18, ordinal 5 , que el to
acto contenga una expresión sucinta de los hechos, de los fundamentos legales
pertinentes..." (Subrayado de la Gerencia). (BREWER-CARIAS, Allan; Op. cit..
Págs.159,160.)
Por sucinta debe entenderse "mínima expresión de algo, de forma breve,

resumida y concisa" (ENCICLOPEDIA JURIDICA OPUS. Ediciones Libra.
Tomo VII (R-S). Caracas, Venezuela. 1995. pág. 948.)
El criterio doctrinal antes expuesto, ha sido también sustentado por la Sala

Política Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del
24 de marzo de 1993 al expresar:
"acerca de la motivación del acto administrativo, al sostener que ésta no tiene
por qué ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa,
y en ocasiones cuando la norma en la cual se apoya el acto sea suficientemente
comprensiva y cuando sus supuestos de hecho se correspondan entera y
exclusivamente con el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada
puede equivaler a motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa
inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los
destinatarios del acto conozcan bien las razones de hecho y de derecho a que se
contraen los reparos y sepan cómo defenderse, con lo que no se vulnera en forma
alguna su derecho de defensa."
Como corolario de lo expuesto debe señalar esta Gerencia que, por cuanto la
motivación del acto administrativo no es más que la expresión formal de las
razones de hecho y de derecho (motivos) en que se fundamenta el acto
administrativo, resulta un contrasentido alegar la inmotivación y luego aducir
vicios en la causa del acto, pues mal pueden conocerse tales vicios si no existe
motivación.
Así lo ha señalado la Sala Política Administrativa de la Corte Suprema de

Justicia en sentencia del 3 de octubre de 1990:
"Igualmente no escapa a ésta Sala que el recurrente invoca como vicio del acto
administrativo el error de apreciación. Tales argumentos se refieren en definitiva
al vicio en la causa del acto administrativo. Al respecto debe significarse que
invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación
en éstos - vicio en la causa - es, en efecto, contradictorio porque ambos se
enervan entre sí. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir
la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo
formativo del acto, es porque se conoce las apreciaciones o motivos del acto;
luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se
indique que se desconocen tales fundamentos".
Ahora bien, el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, establece que
para la validez del los documentos emitidos por la Administración Tributaria,
mediante sistemas computarizados, no es necesario que contengan firmas
autógrafas sino los datos e información necesarios para la acertada
comprensión de su origen y contenido . En el presente caso, considera esta
Gerencia Jurídica Tributaria que la contribuyente nunca se encontró en estado
de indefensión , ya que la Administración cumplió con lo establecido en los
artículos 18 ordinal 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y
to
113 del Código Orgánico Tributario en lo referente a la expresión sucinta de

los hechos y de los fundamentos legales, sin omitir algún hecho o disposición
legal; asimismo, de la lectura del escrito recursorio puede evidenciarse que la
contribuyente entendió las razones de hecho y de derecho que motivaron a la
Administración Tributaria a emitir ese acto administrativo, conociendo su
origen y contenido.
Por lo precedentemente expuesto, este Superior Jerárquico desestima el

alegato referente a la inmotivación de los actos administrativos inicialmente
identificados, esgrimido por la recurrente, y así se declara.
Antes de pasar al análisis de los otros argumentos invocados por la
contribuyente, esta Gerencia Jurídica Tributaria en virtud de lo establecido en
el artículo 163 del Código Orgánico Tributario procede a corregir el error en
que incurrió la Administración Tributaria al aplicar la Resolución Nº 34 de
fecha 24 de marzo de 1995 publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.682 de fecha
29 de marzo de 1995, que establece los plazos en que los agentes de retención
deben enterar al Fisco Nacional los montos retenidos por concepto de Impuesto
sobre la Renta, a los períodos de imposición de diciembre de 1994.
El Código Orgánico Tributario en su artículo 9 señala que las leyes

tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación
que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran se aplicarán vencidos los sesenta
días continuos siguientes a su promulgación. Esto quiere decir que ninguna
disposición tendrá efecto retroactivo, salvo que imponga menor pena, tal y
como lo especifica el artículo 44 de la Constitución de la República. El mismo
artículo del Código Orgánico Tributario establece que cuando se trate de
normas que supriman o reduzcan sanciones se aplicarán con efectos
retroactivos cuando favorezcan al infractor. Esto no ocurre en el presente caso,
ya que la norma que se está aplicando de la referida Resolución Nº 34 se refiere
a plazos, razón por la cual no puede ser aplicada retroactivamente a un período
de imposición anterior a la entrada en vigencia de dicho instrumento jurídico,
como lo es en el caso subjudice, de diciembre de 1994. Es por lo expuesto, que
esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que la normativa aplicable a ese
período de imposición es el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la
Renta en materia de Retenciones dictado por el Presidente de la República
mediante el Decreto Nº 2.927 de fecha 13 de mayo de 1993 publicado en la
Gaceta Oficial Nº 35.216 de fecha 21 de mayo de 1993, el cual en su artículo
23 prevé que los impuestos retenidos de acuerdo con lo dispuesto en la Ley y
este Reglamento deberán ser enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos
Nacionales, dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a
aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta , salvo las ganancias
fortuitas para las que se establece un plazo diferente; y no la Resolución Nº 34
antes identificada, y así se declara.
INTERESES SOBRE IMPUESTOS RETENIDOS
Por la situación anteriormente expuesta, esta Gerencia estima conveniente

que los intereses moratorios a que da lugar el retraso en el enteramiento de los
impuestos retenidos, sean calculados por la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, tomando en cuenta
que el retardo es de 140 días de mora desde el 4 de enero (día siguiente al día
en que debió enterar) hasta el 23 de mayo de 1995 (fecha en la que enteró los
impuestos retenidos), de acuerdo al plazo establecido en el artículo 23 del
Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de
Retenciones (Decreto 2.927), tal y como lo establece el artículo 59 del Código
Orgánico Tributario, de manera que no deje lugar a dudas sobre su
determinación, y así se declara.
Respecto al alegato referente a la AUSENCIA DE PROCEDIMIENTO EN

EL CALCULO DE LOS INTERESES MORATORIOS , considera este
Superior Jerárquico ante los razonamientos precedentes, inoficioso entrar a
dilucidar su procedencia, y así se declara.
IMPUTACIÓN AL PAGO
Frente al argumento de fondo esgrimido por la contribuyente en relación a la

INDEBIDA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO
ORGÁNICO TRIBUTARIO, por no pertenecer la deuda tributaria al agente de
retención, esta Gerencia considera necesario establecer quiénes son agentes de
retención y cuál es la naturaleza jurídica de su obligación, razón por la cual
procede a efectuar el siguiente análisis:
El Código Orgánico Tributario en su artículo 28 establece lo siguiente:

"Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las
personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que
por sus funciones públicas o por razón de sus actividades, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo
correspondiente..."
De la norma anteriormente transcrita se infiere que el agente de retención es

la persona obligada a retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes o
responsables. La obligación de retener es una figura establecida con el fin de
detraer recursos de las economías de los particulares en función de la capacidad
económica de cada contribuyente, para obtener medios que permitan la
realización de los fines del Estado. Según Héctor Villegas, el cometido del
agente de retención está comprendido por dos actos diferenciables entre sí,
pero que en su conjunto definen la actuación que cabe al agente de retención,
estos actos son el acto de retener y el acto de ingresar:
"Retener significa detraer de una suma dineraria de un contribuyente (y con
la cual se halla en contacto el agente de retención) un determinado importe en
concepto de tributo.
Ingresar es depositar, ese mismo importe a la orden del fisco, es decir,

entregarle la suma tributaria detraída al contribuyente." (VILLEGAS, Héctor.
"Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario"
Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1976, página 21.)
En este mismo orden de ideas, Villegas expresa que pueden darse varias
circunstancias para que en determinadas personas recaiga esta cualidad, siendo
el punto común " el hecho de que quien debe retener se halla en contacto
directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que él debe
recibir, y tiene, por consiguiente, la posibilidad material de amputar la parte
que corresponde al fisco en concepto de tributo" (...). (VILLEGAS, Héctor. Op
cit. página 26.)
Claramente se entiende que el agente de retención no es el contribuyente del

impuesto, ya que en él no se ha verificado el hecho imponible, es decir, en él
no se ha verificado el presupuesto establecido en la ley para tipificar el tributo
y cuya realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 35 Código
Orgánico Tributario) . Según Miguel Angel Collado, "la verificación del hecho
imponible, en cuanto exterioriza una capacidad económica, hace nacer en el
realizador del mismo, el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos". (COLLADO Y.; Miguel A. "La retención a cuenta en el
Impuesto sobre la Renta de las personas físicas." Editorial Civitas. 1 edición.
era
Madrid, España. 1992. página 39.) Para Villegas el contribuyente es un deudor

a título propio, "es quien sufre en sus bienes el detrimento económico
tributario", a diferencia del agente de retención que es un responsable del
cumplimiento de la deuda ajena.
Según Florencio Contreras Quintero la obligación de retener el impuesto

"es, pura y simplemente una obligación administrativa, esto es, no es una
obligación tributaria, con la cual no guarda, o no debe guardar, técnicamente
ninguna relación. Es si se quiere, una carga pública impuesta por el
Legislador a determinadas "personas entidades u oficinas", en la misma forma
en que impone otras prestaciones o servicios, como el servicio militar
obligatorio, el desempeño de cargos electorales, etc. Así, la extinguida Junta
de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dijo: ... .la obligación de retener
no es una carga que se impone a una persona por su cualidad de
contribuyente , sino una obligación que se establece a cargo de cualquier
persona que realice pago de remuneraciones, sin que se tome en cuenta el
hecho de que sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta o de que no lo
sea..." (Subrayado de la Gerencia) (CONTRERAS Q., Florencio. Los Agentes
de Retención del Impuesto sobre la Renta y su Responsabilidad Talleres
Tipográficos y de Encuadernación de la Caja de Trabajo Penitenciario
instalados en la Cárcel Modelo de Caracas, 1963. página 23.)
Según este autor el agente de retención, tal y como lo calificó la

jurisprudencia de la antigua Junta de Apelaciones se convierte "en una especie
de depositario sui generis del dinero público, en la misma forma en que es, y
con las mismas consecuencias legales, cualquier recaudador o custodio de
ingresos o dineros públicos". Por lo tanto es poseedor de las obligaciones
fundamentales del depositario; tales como la custodia de la cosa, la abstención
de servirse de ella y su restitución a aquel en cuyo nombre se ha hecho el
depósito, asumiendo los riesgos y liberándose de la obligación mediante la
entrega del equivalente en dinero.
De todo lo anterior se concluye que el agente de retención no está obligado

por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y por lo tanto debe
cumplir con los cometidos de todo agente de retención, tal y como lo indicamos
supra, quedando establecido de manera clara que el agente de retención no es el
contribuyente de la obligación tributaria.
Ahora bien, el artículo 42 del Código Orgánico Tributario establece l o

s i g u i e n t e :
"Artículo 42.- La Administración Tributaria y los sujetos pasivos, al cancelar las deudas tributarias por
cualesquiera de los medios de extinción de las obligaciones previstos en este Código,
deberán imputar el pago, en todos los casos, en el siguiente orden de preferencia:
1. A la deuda por cada uno de los tributos que fuere más antigüa y que no
estuviere prescrita.
2. Al concepto de lo adeudado, según sus componentes, en el orden

siguiente.
2.1 Intereses moratorios.

2.2 Sanciones.
2.3 Tributo del período correspondiente:"
En este artículo se establece cómo debe imputarse el pago de deudas

tributarias y el orden de preferencia en que debe hacerse. Cuando la norma
hace referencia a la deuda tributaria esta haciendo mención a la deuda que
como consecuencia de su obligación tiene el contribuyente (aquel en el cual se
verificó el hecho imponible) con el sujeto activo de la obligación tributaria, y
no el pago del tributo recaudado como agente de retención, el cual ya no
pertenece al contribuyente sino al Fisco Nacional, no pudiendo imputarse dicho
monto al pago de deudas propias del contribuyente por corresponder a
impuestos de terceros, tal y como ha sido el criterio sostenido por esta
Gerencia Jurídica Tributaria.
En el caso "subjudice", la Gerencia Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes Especiales de la Región Capital aplicó el artículo 42 "ejusdem",
considerando como deuda propia del agente de retención el monto enterado de
forma tardía al Fisco Nacional; si bien es cierto que el agente de retención
cometió una infracción tributaria al no enterar en la fecha correspondiente
el impuesto retenido, lo cual trae como consecuencia que se imponga una
multa y se generen intereses, tal y como fue realizado por la
Administración Tributaria, también es cierto que no debió ser imputado
por las razones antes expuestas, y así se declara.
-5-
HGJT-96-300
Fecha: 26-07-96
Asunto: Competencia; Vicio del acto (subsanable); multa

improcedente.
RECURSO JERÁRQUICO
En su escrito recursivo, la recurrente hace valer, en resumen, los siguientes

alegatos:
COMPETENCIA
1.- La nulidad absoluta de los actos recurridos por haber sido dictados, según
la recurrente, por una persona que no tiene competencia atribuida para ello y
cuya identidad no es conocida por la contribuyente, de acuerdo a lo dispuesto
en el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.
NULIDAD RELATIVA
2.- La nulidad relativa de los actos recurridos por no indicar el nombre del
funcionario que los suscribe o de quien emanan, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 18, numeral 7, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,
en concordancia con lo dispuesto en el artículo 20 ejusdem.
NULIDAD DE LOS ACTOS
3.- La nulidad de los actos recurridos por no indicar los términos para
ejercer los recursos a que haya lugar , ni los Organos o Tribunales ante los
cuales deban interponerse dichos recursos, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en
concordancia con lo establecido en el artículo 20 ejusdem.
MULTA IMPROCEDENTE
4.- Como alegato de fondo, la recurrente sostiene la nulidad de los actos
recurridos por ser la multa impuesta ilegal e improcedente, dado que, a su
juicio, la contribuyente no se encuadra dentro del supuesto contenido en la
norma del artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para que se
encuentre obligada a presentar Declaración de Enriquecimientos o Pérdidas, ya
que la misma "no realizó actividad alguna dentro del ejercicio 01-07-93 al 30-
06-94, por lo cual no obtuvo ni enriquecimientos, ni pérdidas, requisitos éstos
establecidos en la Ley, para que nazca la obligación de declarar, cuyo
incumplimiento podría eventualmente dar lugar a la sanción establecida en los
artículos 106 y 127 letra e) del Código Orgánico Tributario, indebidamente
aplicada".
5.- La nulidad de los actos recurridos por estar viciados de falso

supuesto; vicio que se configura en una errónea interpretación y aplicación de
lo dispuesto en los artículos 71 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable
al ejercicio, 12 de su Reglamento; 127, 106, 71 y 72 del Código Orgánico
Tributario, al considerarse en los actos recurridos que la contribuyente estaba
obligada a presentar Declaración por los Enriquecimientos o Pérdidas
derivados de la actividad por ella realizada y que, por no haberlo hecho, se hizo
merecedora de la multa establecida en el Código Orgánico Tributario para el
incumplimiento de este deber formal, cuando en realidad el caso de la
contribuyente no se enmarca dentro de los supuestos legales en los que se
fundamentó la Administración, "toda vez que la compañía no realizó
actividades en el ejercicio y por ello no obtuvo ni enriquecimientos ni pérdidas
que declarar"; y por infracción de lo dispuesto en los artículos 69 y 224 de la
Constitución de la República; razones que hacen nulos los actos recurridos
según los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y
46 de la Constitución de la República, en concordancia con el artículo 19,
numeral 1, de la mencionada Ley procedimental.
Por todos estos argumentos, la recurrente solicita se declare con lugar el

recurso interpuesto y la consecuente nulidad de los actos impugnados.
Una vez que han sido analizados los argumentos esgrimidos por la
recurrente, el acto administrativo objeto de impugnación y los demás recaudos
que cursan en el expediente, esta Gerencia, para decidir, observa:
COMPETENCIA
1.- La actuación de los órganos de la Administración Pública es de rango
sub-legal, por mandato de nuestra Carta Magna y de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, por lo cual, la misma debe desplegarse con
plena sujeción a las disposiciones legales que rigen la materia sobre la cual se
actúa.
Consecuencia de lo anterior es la exigencia de que la competencia de los

diferentes órganos administrativos se encuentre expresa y previamente
establecida por la Ley que regule la actividad concreta de que se trate.
Así, en el caso de la Administración Tributaria, el ámbito y las facultades de

actuación de los órganos que la integran vienen determinados por todos
aquellos cuerpos normativos que conforman el sistema piramidal de fuentes
para la asignación de sus competencias.
Con relación a la competencia de dicha Administración para imponer

sanciones, el Código Orgánico Tributario de 1.992, aplicable al ejercicio 01-
07-93 al 30-06-94, (respecto del cual se impuso la multa), en su artículo 143,
disponía:
"Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se
refieren los artículos 123 y 124, o a perseguir las infracciones de las leyes
tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las
sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código,
se sujetará a las normas de esta sección". (subrayado de esta Gerencia).
De la norma transcrita se desprende la competencia que tiene la

Administración Tributaria para aplicar las sanciones previstas en el Código
Orgánico Tributario, siempre con apego a las normas contenidas en dicho
cuerpo normativo.
En cuanto a los órganos que están llamados a desarrollar tal competencia, el

artículo 85 del referido Código, establecía:
"Las penas deberán ser impuestas por los órganos competentes con sujeción a los
procedimientos establecidos en este Código.
La pena privativa de la libertad sólo podrá ser aplicada por los órganos
judiciales competentes".
Los órganos competentes a que hace referencia la disposición anterior vienen

determinados por las normas que definen y regulan la organización y
funcionamiento de la Administración Tributaria, las cuales constituyen fuentes
de distribución, entre los diferentes niveles, de las competencias genéricamente
asignadas a dicha Administración y que, por lo general, son dictadas en
ejercicio de la potestad administrativa de auto-organización.
En el caso que nos ocupa, la resolución de imposición de multa impugnada

fue dictada por el Jefe del Departamento de Impuesto sobre la Renta de la
Administración de Hacienda Región Central, tal como consta de dicho acto, que
cursa inserto en el folio diecisiete (17) del presente expediente.
La competencia de dicho órgano se encontraba expresamente establecida en

el artículo 1º del Reglamento sobre Liquidación de Impuestos, Multas e
Intereses, por Concepto de Impuesto sobre la Renta, de fecha 13 de Noviembre
de 1.980, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 32.111, del 14-11-80, el cual
disponía:
"Son competentes para liquidar y expedir planillas de impuestos, multas e
intereses, emitidas por concepto de impuesto sobre la renta, los siguientes
funcionarios:
...omissis...
c) Los liquidadores que ejerzan funciones de liquidación en el Departamento de

Impuesto sobre la Renta de la Región respectiva;
...omissis...".
Posteriormente, el Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas,

dictado en fecha 04-04-86, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 3.772
Extraordinario, previó tal competencia en su artículo 86, en los siguientes
términos:
"Corresponde al Departamento de Impuesto sobre la Renta:
...omissis..
3.- Liquidar impuestos, multas e intereses moratorios
...omissis...".
Las consideraciones precedentes y las normas parcialmente transcritas

evidencian que el órgano del cual emanó el acto impugnado tenía competencia
legalmente atribuida al efecto y, en consecuencia, se rechaza, por falso, el
argumento de la recurrente según el cual dicho acto es absolutamente nulo, de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos. Así se declara.
NULIDAD RELATIVA (CONVALIDACIÓN)
2.- En cuanto al alegato de la recurrente invocando la nulidad relativa del

acto, por cuanto no indica el nombre del funcionario que lo suscribe, esta
Gerencia señala:
El artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos exige
como uno de los requisitos de todo acto administrativo:
"7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la
titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por
delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la
competencia".
En tal virtud, la ausencia del mencionado requisito formal en el acto de que

se trate conlleva la nulidad relativa del mismo, a tenor de lo dispuesto en el
artículo 20 eiusdem.
En este sentido, la Doctrina ha sostenido:

"(...) en relación con el elemento forma, la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos sanciona con nulidad absoluta sólo el caso extremo de
"prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
...omissis... ese caso constituye lo que la doctrina y la jurisprudencia denominan
"vía de hecho de la Administración" y que, al ser el único sancionado con
nulidad absoluta, debía sobreentenderse que otros vicios formales no
equiparables a la vía de hecho caen dentro de las prescripciones del artículo 20
de dicha ley, que los sanciona con nulidad relativa".(4)
Una de las características de la nulidad relativa es la posibilidad de su

convalidación, en todo tiempo, por parte de la Administración. En efecto, el
artículo 81 de la mencionada Ley Orgánica, establece:
"La administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables,
subsanando los vicios de que adolezcan".
La convalidación es una de las expresiones de la genérica potestad de

autotutela de la Administración, y ha de entenderse como la figura jurídica a
través de la cual la Administración puede otorgar validez a los actos
administrativos viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios que
originan tal anulabilidad.
La referida facultad no es otra cosa que una técnica prevista por el

Legislador en abono de la presunción de legalidad y legitimidad de la cual
gozan los actos administrativos; presunción ésta que se manifiesta en el
principio que tiende a la conservación de dichos actos (favor acti).
Con respecto a tal figura, y a la manera de su concreción, la jurisprudencia

ha manifestado:
"(...) si bien la Administración Tributaria tiene la posibilidad de subsanar los
vicios de forma y convalidar los actos que adolezcan de tales vicios en vista de
que son simplemente anulables, no es permisible que se pretenda hacerlo
mediante la emisión de nuevos actos que sustituyan los anteriores, ...omissis...
Ahora bien, el término convalidar implica darle validez o hacer válido algo,
...omissis... convalidación y sustitución son dos conceptos diferentes y con
connotaciones jurídicas distintas. De manera pues que esos casos como en el
presente, la Administración no puede mediante actos sustitutivos pretender
subsanar vicios existentes en los actos originalmente dictados, pues ese
procedimiento implicaría una gran inseguridad jurídica para los administrados;
sino que los errores y omisiones subsanables deben "subsanarse" haciendo las
correspondientes correcciones en el acto mismo, mediante un acto denominado
de confirmación en el cual se subsana el vicio de que adolezca y se ratifica la
validez del acto convalidado y así se decide". (Sentencia Nro. 96 de la Sala
Político Administrativa, Corte Suprema de Justicia, en fecha 08-02-96; juicio de
Cartones Nacionales, S.A.).
En el caso bajo examen, la resolución recurrida contiene la indicación de la

titularidad con que actuó el funcionario que la suscribió, así como su firma
autógrafa; sin indicar el nombre de dicho funcionario, por lo cual, -tal como lo
aduce la recurrente-, el acto en cuestión adolece del referido vicio de nulidad
relativa.
Sin embargo, con base en el supra transcrito artículo 81 de la Ley Orgánica

de Procedimientos Administrativos y atendiendo a las precedentes
consideraciones, esta Alzada procede a subsanar el vicio en cuestión, a cuyo
fin observa que la funcionaria que suscribió la Resolución impugnada es la
ciudadana Libia Castillo, quien efectivamente ejercía el cargo de Jefe del
Departamento de Impuesto Sobre la Renta de la Administración de
Hacienda-Región Central, para el momento en que el acto fue dictado . (5)
En consecuencia, la resolución impugnada queda saneada del vicio aludido;

y así se declara.
NULIDAD DE LOS ACTOS (IRRELEVANTES)
3.- Dado que la contribuyente alega la nulidad del acto impugnado "Por no
indicar los términos para ejercer los Recursos a que haya lugar, ni los Organos
o Tribunales ante los cuales deben interponerse dichos Recursos", resulta
necesario para quien decide hacer las observaciones siguientes:
El artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,

dispone:
"Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular
que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legítimos, personales y
directos, debiendo contener la notificación el texto íntegro del acto, e indicar si
fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para
ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse".
La norma transcrita establece la obligación que tiene la Administración de

exteriorizar, mediante la notificación al interesado, los actos administrativos de
efectos particulares y, en tal sentido, señala que dicha notificación debe
contener las indicaciones en él enumeradas, cuando procedan recursos contra el
acto notificado.
Sin embargo, las formalidades exigidas para dicha exteriorización no tienen

incidencia alguna en la validez del acto sino sólo, de manera eventual, en su
eficacia, por lo cual, las irregularidades existentes con respecto a las mismas
no pueden ser consideradas como motivos de impugnación del acto en cuestión.
En este sentido, la Doctrina y la Jurisprudencia han calificado como

"menores, intrascendentes o irrelevantes" los errores en los que puede incurrir
la Administración al realizar la notificación correspondiente.
Ese es el criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de

fecha 20 de Mayo de 1985; caso INPLOCA:
"...con motivo de una multa impuesta por la Oficina Fiscal, se declara válida la
notificación hecha a la contribuyente, aunque la misma no contiene el texto
íntegro del acto administrativo, ni señala los recursos procedentes contra él, tal
como expresamente lo exige el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos; ya que tales señalamientos tienen el propósito de garantizar el
derecho de defensa de los contribuyentes frente a las pretensiones de la
Administración Tributaria; y sin aquellos, al ejercer los recursos administrativos
y jurisdiccionales han demostrado que conocían perfectamente dichas
pretensiones y en la realidad procesal han hecho valer todas las defensas que
tenían contra ella, resulta improcedente e inoficioso la declaratoria de nulidad
solicitada en el caso analizado...".
Del texto jurisprudencial antes transcrito se deduce que la intención del
Legislador al precisar las indicaciones que debe contener la notificación del
acto administrativo, es garantizar el derecho a la defensa de los administrados,
cuyos derechos o intereses se ven lesionados o afectados por el acto concreto.
En consecuencia, puede ocurrir que, aun cuando la notificación no llene los

extremos formales a que se contrae la norma legal, su cometido se vea
satisfecho, cuando el interesado ejerce oportunamente y ante la autoridad
competente, los recursos procedentes; lo que significa que dicho interesado
nunca fue colocado en estado de indefensión y, por ende, el defecto formal es
irrelevante, en el sentido de que no configura vicio alguno, que merezca ser
sancionado con nulidad. Además, es un principio general del Derecho
Administrativo que no hay nulidad si no hay perjuicio ("pas de nullitè sans
grief").
En el presente caso, la contribuyente interpuso el Recurso Jerárquico dentro

del lapso establecido por el Código Orgánico Tributario, e hizo valer las
defensas que a bien tuvo para impugnar el acto recurrido. Es decir, la
contribuyente ejerció su derecho a la defensa y, con su actuación, convalidó
el error incurrido; por lo tanto, esta Gerencia considera improcedente el
alegato esgrimido al respecto por la recurrente; y así se declara.
MULTA IMPROCEDENTE
4.- Una vez emitidos los pronunciamientos anteriores, esta Gerencia pasa a
conocer el alegato de la recurrente según el cual la multa impuesta es ilegal e
improcedente. Al respecto, se observa:
El artículo 127 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable al ejercicio

01-07-93 al 30-06-94, establecía:
"Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los

deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e
investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:
...omissis...
e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
...omissis...".
En este mismo sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991,

aplicable al caso que nos ocupa, disponía en su artículo 71:
"Las personas naturales y herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento
global neto anual superior a cincuenta (50) salarios mínimos urbanos mensuales,
o ingresos brutos mayores de quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,oo) deberán
declararlos, bajo juramento, ante un funcionario u oficina, en los plazos y
formas que prescriba el Reglamento.
Las compañías anónimas y sus asimiladas, las sociedades de personas,

comunidades y demás entidades señaladas en los literales c) y e) del Artículo
5º, también deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos".
Asimismo, el artículo 2º del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la

Renta, de fecha 10-12-92, establecía:
"Las compañías anónimas y sus asimiladas, tales como las sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita por acciones y las civiles e irregulares o
de hecho que revistan la forma de compañía anónima, de sociedad de
responsabilidad limitada o de sociedad en comandita por acciones; las sociedades
de personas, los consorcios, las comunidades y todas las demás entidades
señaladas en las letras c) y e) del artículo 5º de la Ley, deberán presentar
declaración cualquiera sea el monto de sus enriquecimientos o pérdidas".
De las normas transcritas se desprende la obligación que tienen los sujetos

pasivos expresamente enumerados, de presentar su declaración anual de rentas,
independientemente de que hayan obtenido enriquecimientos o, por el
contrario, hayan sufrido pérdidas, y cualquiera sea el monto de los mismos.
El cumplimento del deber formal de presentar dicha declaración debe

verificarse dentro del plazo fijado en el artículo 12 del citado Reglamento, en
los siguientes términos:
"La declaración de los enriquecimientos o pérdidas a que se refiere el artículo 1º
deberá ser presentada dentro de los tres meses siguientes a la terminación del
ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicio de las prórrogas que
otorgue la Administración Tributaria".
Por lo tanto, la falta de presentación de la declaración en comento dentro del

lapso indicado, constituye el incumplimiento de un deber formal, que se
encuentra tipificado y sancionado en el artículo 106 del Código Orgánico
Tributario.
Sin embargo, en los casos en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria

no realiza ningún tipo de actividad capaz de generar algún enriquecimiento o
provocar pérdidas, no es procedente la exigencia del cumplimiento del deber
formal de presentar oportunamente la declaración prevista en la Ley de
Impuesto sobre la Renta y en su Reglamento, toda vez que el mismo
carecería de objeto, en el sentido de que no existe "materia" para la
declaración (ni enriquecimientos, ni pérdidas), por cuanto no se ha
verificado la operación que la causaría.
Sin embargo, cuando un contribuyente no realiza actividades en un

determinado ejercicio fiscal, aún cuando no tiene la obligación de presentar la
declaración de rentas, sí debe, por imperativo legal, comunicar tal
circunstancia a la Administración Tributaria.
En efecto, el artículo 127 del Código Orgánico Tributario establece entre los
deberes formales que los contribuyentes, responsables y terceros están
obligados a cumplir, el siguiente:
"6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la

alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del
inicio o término de las actividades del contribuyente".
Lo anterior tiene su explicación en el hecho de que esa información es

necesaria a los fines de la función de Control Fiscal que ejerce dicha
Administración, como "el instrumento más importante que posee la
Administración Tributaria para el logro del cabal cumplimiento de las leyes
tributarias". (6)
En este sentido, la Doctrina ha manifestado:
"Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos

sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere
la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya
realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos
indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos".
(7)
En el caso que nos ocupa, tal como se evidencia del folio veintiuno (21) del
presente expediente, en fecha 28 de Octubre de 1.994, la contribuyente,
utilizando el formulario DPJ-26 de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago,
comunicó a la Administración Tributaria la circunstancia de que no realizó
operaciones durante el ejercicio comprendido entre el 01-07-93 y el 30-06-94;
hecho éste que no fue desvirtuado por la Administración receptora de dicha
información.
Así las cosas, esa "manifestación" formulada por la contribuyente, se
presume fiel reflejo de la verdad, a tenor de lo establecido en el artículo 129
del Código Orgánico Tributario de 1.992; de lo cual es forzoso concluir que,
efectivamente, dicha contribuyente no estaba obligada a presentar, dentro del
plazo reglamentario, la declaración de rentas y, por ende, no existe en el
presente caso incumplimiento de deber formal alguno, pues la recurrente
dió efectivo cumplimiento a su deber de comunicar la referida situación.
En tal virtud, esta Gerencia señala que la recurrente tiene razón al afirmar
que la multa impuesta es improcedente, por cuanto su conducta no se encuentra
incursa en el supuesto normativo del artículo 106 del Código Orgánico
Tributario. Así se declara.
DECISIÓN ADMINISTRATIVA
Por lo antes expuesto, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario de la

Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución Nro. 76 del 09 de
Junio de 1.995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada
en la Gaceta Oficial Nro. 35.732 del 14 de Junio de 1995, actuando en ejercicio
de las atribuciones conferidas en el artículo 139 de la Resolución Nro. 32 sobre
la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.881
Extraordinario del 29 de Marzo de 1995, declara CON LUGAR el Recurso
Jerárquico interpuesto por la contribuyente S.A., identificada al inicio de esta
decisión y, en consecuencia, queda revocada y sin efecto legal alguno la
Resolución Nro. 10-10-506783 de fecha 15 de Noviembre de 1994, así como la
Planilla de Liquidación Nro. 006424, emitida con base en la misma,
correspondiente al ejercicio fiscal 01-07-93 al 30-06-94.
-6-
INMOTIVACIÓN
HGJT-163
Fecha: 08-05-96
Asunto: Vicio de inmotivación (subsanable por el

superior). Preeminencia del C.O.T. vs leyes especiales
(sobre los mismos hechos).
RECURSO JERÁRQUICO
Expone el representante legal de la contribuyente en su escrito recursorio, lo
siguiente:
INMOTIVACIÓN
Como primer punto expone que, el Acto Administrativo recurrido sufre de

una notable falta de motivación, al no expresar en el mismo las razones de
hecho y de derecho por los cuales se dictó, siendo en consecuencia
incomprensible "...las razones por las cuales la Administración Tributaria
realiza el reparo a la Declaración de Auto Liquidación del Impuesto sobre la
Renta Nº 880416870..." , fundamentando tal alegato, en lo dispuesto en los
artículos 9, 18, ordinal 5º, 59 y 104, de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.
TARIFA
Como segundo punto alega la "Improcedencia de la Tarifa Aplicada...", en

virtud de que la tarifa que utilizó la Administración al efectuar el reparo a la
Declaración Definitiva de Rentas, fue la establecida en el artículo 55 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1.991, y no la establecida en el artículo 69 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, tarifa aplicable en razón de que su
ejercicio fiscal se encontraba comprendido entre el 01-11-90 al 31-10-91.
Motivación para decidir
Analizados como han sido los fundamentos legales del Acto Administrativo,
los alegatos expuestos por el representante legal de la recurrente, así como los
documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso,
todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta
Gerencia Jurídica Tributaria para decidir, observa:
INMOTIVACIÓN
Respecto al alegato de la contribuyente sobre la falta de motivación del acto

recurrido, es obligatorio señalar que ciertamente -tal y como se observa al folio
dos (02) del expediente recursorio- éste se encuentra total y absolutamente
inmotivado, al no expresar las razones de hecho y derecho que originaron la
actuación administrativa, todo lo cual podría lesionar el derecho a la defensa de
la contribuyente (Artículo 68 de la Constitución) e infringir los artículos 9 y
18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Sin embargo, cabe precisar que la inmotivación como vicio de forma del acto
administrativo, puede ser subsanada por la administración, tal y como lo ha
precisado la jurisprudencia en los siguientes términos:
"La falta de motivación de un acto administrativo, a diferencia de cuando ocurre
una decisión judicial, puede ser subsanada por el Superior que conozca del
recurso jerárquico, pues hace anulable el acto y si el superior repara la falta,
dando la motivación conveniente al caso, no hay vicio" (Sentencia CSJ-SPA del
14-5-85).
"En el juicio civil ordinario (...) la sentencia inmotivada del Tribunal inferior
debe ser anulada por el Superior en grado, quien, en ese caso, está obligado a
reponer el asunto al estado de que se dicte una nueva sin ese vicio, pues de no
hacerlo su fallo es censurable en casación (...). No sucede lo mismo en la
tramitación de los asuntos ante los organismos de la Administración, pues si el
inferior no motiva, el Superior al conocer del recurso jerárquico, muy bien puede
subsanar la falta, dando los motivos que convengan al caso y satisfacer así el
requisito de la motivación, también necesario en los actos administrativos de
efectos particulares e individuales" (Sentencia CSJ-SPA del 23-10-86).
De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra

habilitada para subsanar -aún cuando nos encontremos en la fase de revisión
del acto- el vicio de inmotivación.
Ahora bien, la regla anterior no sería aplicable en el caso de que la

Administración no encuentre en el expediente administrativo las razones de
hecho o de derecho sobre las cuales fundamentar la actuación a convalidar, ni
tampoco cuando por ejemplo hubieran desaparecido las causas que
determinaron la actuación administrativa en un determinado sentido, caso éste
último donde la autoridad administrativa le estaría vedado exteriorizar los
motivos del acto, porque simplemente éstos han desaparecido.
De darse tales condiciones la administración se encontraría imposibilitada

para proceder a subsanar el vicio de inmotivación -por desconocerse su causa o
por haberse extinguido la misma- y en consecuencia se vería obligada a revocar
el acto inmotivado, ya que si bien dicho vicio es subsanable, de mantenerse
afectaría el derecho a la defensa del contribuyente. Así lo ha expresado la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 17 de
mayo de 1992, en los siguientes términos:
"La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del
contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su
legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el
conocimiento exacto por ambos de los motivos del acto administrativo formulado.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad
específica de la motivación el permitir a la autoridad competente el control de
la legalidad de los motivos del acto por una parte, y por la otra, el posibilitar a
los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.
Por tanto, el vicio de inmotivación invalida el acto en la medida en que

impida el control de legalidad o el ejercicio del derecho individual de defensa.
En el caso sub-judice, se dan ambas situaciones, la falta total de motivación

ha sido causa de la indefensión de la contribuyente y así mismo constituye
impedimento para revisar la legalidad del acto de liquidación, por cuanto se
ignoran las razones de hecho y de derecho que le dieron origen, o lo que es lo
mismo, se ignora totalmente su causa.
En consecuencia la Sala considera inmotivado el acto de liquidación

fiscal contenido en las planillas descritas, y por tanto, nulos y sin ningún
efecto. Así se declara". (Revista de Derecho Público Nº 49, Editorial jurídica
Venezolana, pág. 112).
Aplicando el análisis expuesto al caso de autos, resulta necesario examinar si

esta Gerencia -órgano competente para resolver el recurso jerárquico- puede
proceder a subsanar el vicio de inmotivación alegado, para lo cual es necesario
realizar las siguientes consideraciones:
El acto impugnado surge de la verificación efectuada a la Declaración

Definitiva de Rentas Nº 001687-J, presentada con fecha 31 de Enero de 1.992,
verificación ésta cuya finalidad es la determinación por parte de la
Administración Tributaria de la exactitud de la misma, siempre que existan
razones debidamente fundadas relativas a la sinceridad o exactitud de esta.
La finalidad de la Verificación deviene del artículo 113 del Código Orgánico

Tributario de 1.982, -vigente para el ejercicio de que trata el acto recurrido- el
cual es del tenor siguiente:
"La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones.
Podrá asimismo proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre
base presunta, en cualquiera de la siguiente situaciones:
(omissis...)
2. Cuando la declaración ofreciere dudas debidamente fundadas y razonadas
relativas a su sinceridad o exactitud..."
Posteriormente en fecha 13 de Mayo de 1.983, fueron dictadas las
Instrucciones Administrativas Nº 1, publicadas en Gaceta Oficial Nº 32.734 del
26 de Mayo de 1.983, en donde se desarrolló el artículo 113 del Código
Orgánico Tributario, de la manera siguiente:
Instrucciones Administrativas N° 1
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 del Código Orgánico

Tributario, en concordancia con los artículos 10 del Reglamento Orgánico del
Ministerio de Hacienda y 13, numeral 2º del Reglamento Interno de la
Dirección General Sectorial de Rentas, se imparten las siguientes instrucciones
relativas a los procedimientos de verificación de la declaración de rentas y de
la determinación de oficio de los tributos administrados por esta Dirección, los
cuales deben ser cumplidos por los funcionarios de la Administración Fiscal.
I. De la Verificación de la Declaración
A los fines de la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario,
deberá entenderse por "verificación", la acción y efecto de comprobar el monto
del Impuesto determinado por el contribuyente, tomando como base los datos
aportados en su declaración, para ser ajustados a las disposiciones legales, si
fuere el caso."
Visto como ha sido que el acto recurrido proviene de la verificación

efectuada a la Declaración Definitiva de Rentas, anteriormente identificada,
esta tiene su fundamento en el artículo 119, de la Ley de Impuesto sobre la
Renta vigente a partir del 1º de Septiembre de 1.991, el cual establecía que la
nueva Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicaría a todos aquellos ejercicios
que estuviesen en curso.
Lo anterior no deja duda alguna sobre los motivos por los cuales el acto
administrativo recurrido fue dictado, siendo de esta manera subsanado el
defecto de forma alegado por el representante legal de la contribuyente. Pero
también es de señalarse que el mismo en ningún momento ha causado
indefensión alguna, por cuanto como bien puede observarse en el punto II de la
presente decisión, identificado como Alegatos del Recurrente, este invoca
como segundo pedimento, la "Improcedencia de la Tarifa aplicada", en razón
de que la Administración de Hacienda, Región Capital aplicó la tarifa
establecida en el artículo 55, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991,
siendo la procedente para el ejercicio investigado la tarifa establecida en el
artículo 69, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986. Llegando esta
Gerencia a la conclusión de que resulta improcedente tal argumentación, por
cuanto en ningún momento ha sido mermado su derecho a la defensa, sino por
el contrario este fue ejercido dentro de los lapsos y con las formalidades
establecidas por las leyes, motivo por el cual se desestima el mismo. Así se
declara.
TARIFA
En cuanto al segundo punto de la controversia, en la cual el recurrente alega

la "Improcedencia de la Tarifa Aplicada", esta Gerencia pasa a decidir en los
La Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en el año 1991, en su artículo

119, disponía:
"La presente Ley entrará en vigencia el primero de septiembre de 1991 y se
aplicará a los ejercicios en curso y a los que se inicien a partir de esa fecha. Las
normas referentes al Registro de Control Fiscal establecidas en el Parágrafo
Primero del Artículo 23, Parágrafo Segundo del Artículo 65, en el Parágrafo
Unico del Artículo 66 y en el Artículo 82 y las normas referentes al Ajuste Inicial
por Inflación comprendidas en los artículos 90 al 96, y sobre el Ajuste Regular
por Inflación comprendidos en los Artículos 97 al 113, entrarán en vigencia el
1o. de enero de mil novecientos noventa y tres." (Subrayado de la Gerencia)
La norma citada es clara al establecer que las disposiciones de la Ley eran

aplicables a los ejercicios que se hallaren en curso a la fecha de su entrada en
vigencia.
Ahora bien, el recurrente alega que efectuó su declaración de rentas "bona

fide" de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la
Renta promulgada en 1986, en virtud de lo previsto en el artículo 9 del Código
Orgánico Tributario de 1983, aplicable por vigencia temporal al caso de autos,
el cual a la letra señalaba:
"Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su
aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos
los sesenta (60) días siguientes a su promulgación.
Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se

aplicarán desde que la Ley entre en vigencia, aunque las infracciones se
hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de
leyes anteriores.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las
normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el
primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la Ley
en vigencia conforme al encabezamiento de este artículo ." (Subrayado de la
Gerencia)
De lo expuesto se observa que por una parte la Ley de Impuesto sobre la

Renta promulgada en 1991, estableció que sus disposiciones eran aplicables a
los ejercicios que se hallaren en curso, en tanto que, el Código Orgánico
Tributario de 1983, disponía que las normas referentes a la existencia y cuantía
de la obligación tributaria regirían desde el primer día del período del
respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley. Ello pone
"en evidencia la coexistencia de normas contrarias y contradictorias, puesto
que afectan a un mismo supuesto de hecho, pero establecen consecuencias
jurídicas incompatibles (...). No cabe duda, pues, que ante tal situación de
leyes 'emanadas de un mismo poder', que no tienen el mismo carácter y,
consiguientemente, no pueden tener tampoco la misma extensión en su
aplicación, existe en lo que en la antigua sentencia de fecha 20 de agosto de
1870, la Alta Corte Federal denominó 'duda racional' porque ofrecen dos
proposiciones contrarias entre sí (Memoria 170 a 1875, pág. 182)", que
determina una colisión de leyes. ( Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-
Sala Político Administrativa del 23-04-91, Revista de Derecho Público No. 46,
1991, Edit. Jurídica Venezolana, pág. 76.)
A los efectos de resolver la colisión de normas indicada precedentemente, es

necesario dejar establecido que tal colisión se produce entre una norma
contenida en una Ley Orgánica (Código Orgánico Tributario) y otra contenida
en una Ley especial (Ley de Impuesto sobre la Renta) reguladora de la misma
materia. En tal virtud es menester realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 163 de la Constitución de la República, dispone:

"Son leyes orgánicas las que así denomina esta Constitución y las que sean
investidas con tal carácter por la mayoría absoluta de los miembros de cada
Cámara al iniciarse en ellas el respectivo proyecto de ley.
Las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes orgánicas se someterán a
las normas de éstas"
La prevalencia de las leyes orgánicas sobre las leyes ordinarias a que se
refiere la norma constitucional precedentemente citada, ha sido interpretada
doctrinal y jurisprudencialmente en los siguientes términos:
"No puede afirmarse que las leyes orgánicas tengan un rango superior a todas
las leyes no investidas de ese carácter. La supremacía de la Ley Orgánica sólo
existe con respecto a las leyes dictadas en materias reguladas por ella, no
obstante que esas leyes estén destinadas a regir supuestos de hecho de mayor
singularidad y aunque entren en vigor después de aquella" (Larez Martínez,
Eloy, Manual de Derecho Administrativo, U.C.V., Caracas 1988, pág 57.)
Tal interpretación impera sobre aquélla que en un primer momento entendió

que las leyes orgánicas ostentaban un rango superior al resto de las leyes
ordinarias, interpretación ésta que las ubicaba en una posición intermedia entre
las leyes ordinarias y la Constitución.
De modo pues que, la preeminencia de la ley orgánica se limita a los

preceptos normativos contenidos en leyes especiales que desarrollen los
principios que la ley orgánica pauta. Como corolario de todo lo expuesto, surge
otra consecuencia en el sentido de que la preeminencia de la Ley Orgánica sólo
abarca a las ramas específicas que ella regula, no cubriendo en consecuencia
todas las cuestiones y disciplinas incidentalmente aludidas en su texto.
(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala de Casación Civil de fecha 22-
10-87, Oscar
Pierre Tapia, Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Edit.

Bibliográfica Jurídica, pág. 143.)
Aplicando los criterios anteriores al caso que nos ocupa, podemos extraer
una primera conclusión relativa a que las leyes especiales dictadas en materia
tributaria (llámese Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, etc.) deben someterse a los
preceptos rectores y fundamentales que informan esta rama del derecho, los
cuales se encuentran insertos en el Código Orgánico Tributario. Precisamente
esa fue la finalidad de dicho cuerpo normativo, tal y como lo ha precisado la
jurisprudencia al señalar:
"(...), no puede dejar de considerarse la especificidad de la materia tributaria,
reconocida por nuestro legislador al atribuirle a su normativa el carácter de
'Código Orgánico', con lo que se persiguió sin duda, uniformar la materia fiscal
bajo un cuerpo legal que recogiera 'sistemáticamente' (Art. 162 C.N.) los
principios fundamentales que informan esta particular rama de las ciencias
jurídicas, obedeciendo así a tendencias que asomaban ya desde hacía algún
tiempo en el medio forense como solución a la multiplicidad de problemas que se
presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al régimen fiscal,
dada la dispersión y variedad de leyes que trataban la materia.
Esta remisión 'sistemática' de normas y principios tributarios - además de rango

orgánico- lógicamente son de aplicación preferente en la materia tributaria que
regulan, (...)" (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Politico
Administrativa del 09-02-89, Código Orgánico Tributario, Legislación Económica,
Caracas 1994, pág 27.)
"(...) El Código Orgánico Tributario ha tenido como propósito poner en vigencia

una serie de normas en base a las cuales se uniforman nociones y conceptos en
materia tributaria. Fundamental en la concepción de dicho Código, tal como se
expresa en la exposición de motivos, es que los principios fundamentales del
derecho tributario se consagran en el orden jurídico con una jerarquía superior
a la ley ordinaria de acuerdo al sistema constitucional de cada país, a fin de
asegurar su debida permanencia. A las leyes tributarias especiales queda, desde
luego, encomendada la creación de diversos tributos, la definición del respectivo
hecho imponible, la fijación de las alícuotas y de la base de cálculo del tributo,
la determinación de los contribuyentes y de los responsables, las exenciones y
otros beneficios y finalmente, la autorización para que el Ejecutivo Nacional
conceda exoneraciones y otros beneficios de carácter tributario'(...)" (Sentencia
de la Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa del 01-08-85, Código
Orgánico Tributario, Legislación Económica, Caracas 1994, pág. 30.)
De lo precedentemente expuesto se evidencia que el Código Orgánico

Tributario contiene una serie de principios que regulan el marco general de la
normativa tributaria, a las cuales deben someterse las disposiciones contenidas
en las leyes tributarias especiales, en tanto y en cuanto éstas se promulgan en
desarrollo del tantas veces citado Código.
Ahora bien, uno de los principios fundamentales expresados en el Código

Orgánico Tributario, es el establecido en el artículo 9 antes transcrito, por cuyo
intermedio el derecho tributario patrio acoge el sistema según el cual cuando se
trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas
referentes a la existencia o cuantía de la obligación tributaria regirán desde el
primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en
vigencia la ley.
Cabe destacar que si bien nuestro derecho positivo resolvió el problema

sobre la aplicación de las normas tributarias relativas al "quantum" de la
obligación tributaria a los ejercicios en curso, lo cierto es que el tema ha sido
objeto de controversia en el plano doctrinario, encontrándose su punto álgido
en la aplicación retroactiva de la ley.
En efecto, un sector de la doctrina afirma que la variación de los gravámenes

aún para los ejercicios que se hallaren en curso, es posible toda vez que "(...)
el hecho imponible se produce en el momento del cierre del ejercicio
(comercial o anual según el caso) y es por ello que una ley nueva puede
modificar el impuesto sin que se diga por eso que la ley es retroactiva o que
hay retroactividad dentro del ejercicio, porque lo que hay es sólo 'efecto
inmediato' de la nueva Ley(...)" (García Belsunce, Garantías Constitucionales,
Depalma. Buenos Aires, 1984, pág. 169.)
Asimismo señalan que nadie tiene derecho al mantenimiento de un

determinado régimen impositivo por el sólo hecho de haber encuadrado en el
mismo a la época de la iniciación de sus actividades o realización de ciertos
hechos, ya que sólo se tenía la expectativa de continuar bajo ese régimen. Sólo
surgen derechos adquiridos cuando el contribuyente paga y por decirlo de
alguna manera, cuando paga bien en criterio (verificación) de la
Administración Tributaria.
Por su parte otro sector afirma que "toda ley que cree o modifique un
impuesto o una exención o liberación (antimpuesto) no puede retrotraerse
respecto (...) de efectos futuros que estén vinculados por una relación de
causalidad con el hecho imponible cumplido o consumido, en razón de que la
modificación de la situación jurídica preexistente constituida respecto del
sujeto del impuesto que tuvo en cuenta, inclusive, dicho efecto al
encuadrarse en la aludida situación" (García Belsunce, ob. cit., págs. 169 y
170.)
Si bien la discusión doctrinaria a que se ha hecho alusión no tiene cabida en

nuestro derecho positivo, lo cierto es que de la misma se evidencia la
importancia y trascendencia del artículo 9 del Código Orgánico Tributario y la
preeminencia que dicha norma debe ostentar respecto de las normas contenidas
en leyes tributarias especiales las cuales por ser desarrollo del precitado
Código, deben someterse a los preceptos contenidos en el mismo que informan
el derecho tributario en general.
En razón de lo expuesto, es forzoso concluir que la colisión normativa

planteada, debe resolverse aplicando el artículo 9, del Código Orgánico
Tributario, en tanto y en cuanto se trata de una norma (precepto fundamental) a
la cual deben someterse las restantes leyes tributarias, aunado a que se trata de
la misma materia que constituye la esfera en la cual prevalece la norma
contenida en la Ley Orgánica.
Trasladando lo anterior al caso concreto, es válido concluir que la

contribuyente, S.R.L., actuó ajustada a derecho al liquidar el impuesto sobre la
renta conforme a lo establecido en el artículo 69, de la Ley de Impuesto sobre
la Renta del año 1986, en razón de lo dispuesto en el artículo 9, del Código
Orgánico Tributario y así se declara.
En consecuencia y como quiera que la Planilla de Liquidación Nº 01-10-01-

007054 de fecha 31 de Agosto de 1.992, determinó pagar una diferencia de
impuesto aplicando lo establecido en el artículo 55, de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1991, sin tomar en cuenta lo establecido en el tantas veces
citado artículo 9, del Código Orgánico Tributario, norma ésta que debía
prevalecer frente al artículo 119, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991,
esta Gerencia debe revocar dicho acto administrativo por cuanto resulta
improcedente la diferencia de impuesto a pagar liquidada al contribuyente y así
se declara.
-7-
PRUEBA
HGJT-97
Fecha: 28-03-96
Asunto: Elemento probatorio (motivo de impugnación) carga

de la prueba.
RECURSO JERÁRQUICO
En resumen, los alegatos manifestados por la recurrente, al impugnar los

actos administrativos identificados, son los siguientes:
ELEMENTO PROBATORIO
a) La Administración rechazó los costos correspondientes a las mejoras y

desconoció los comprobantes emitidos para justificar tales costos, "partiendo
de presunciones ilegales"; señalando en forma caprichosa, que la firma que
aparece en los documentos presentados no es de la persona que los emitió, "y
no lleva al expediente prueba grafotécnica alguna que permita dar la certeza de
que esa no es la firma del emitente del comprobante de pago", lo cual es ilegal.
b) Con esto, la Fiscalización dejó en estado de indefensión a la comunidad, y

esa indefensión se acrecentó en vista de que el inmueble objeto de la operación,
se vendió ya demolido, hecho éste que dificulta a la contribuyente presentar
prueba física de la existencia y de las remodelaciones efectuadas al inmueble
en cuestión.
INTERESES
c) En relación a los intereses liquidados a nombre de los comuneros, éstos no

son procedentes porque han sido liquidados con fecha retroactiva a la
presentación de las declaraciones por parte de ellos; y en un supuesto negado
de que proceda el reparo, "deben liquidarse a partir de la fecha en que son
exigibles las planillas de liquidación de los impuestos en base a los reparos
formulados".
En virtud de esto, la recurrente solicita que las resoluciones impugnadas y

sus accesorios sean declarados sin lugar y autorizadas las anulaciones por
concepto de impuesto, multas e intereses.
ACUMULACIÓN
Además, solicita la recurrente, que se acumulen en un solo expediente y así

se conozcan conjuntamente los alegatos esgrimidos por ella y los formulados
por los demás miembros de la comunidad sucesoral; así como que se abra el
lapso probatorio señalado en el artículo 138 del Código Orgánico Tributario
para presentar pruebas admisibles que den fe de las mejoras realizadas.
Una vez que han sido analizados los argumentos hechos valer por la
recurrente, los actos impugnados y los demás recaudos que cursan en el
expediente, esta Gerencia, para decidir, hace las siguientes observaciones:
ELEMENTO PROBATORIO
Con sus alegatos, la contribuyente pretendió desvirtuar los fundamentos de

los actos recurridos, pero, a tales efectos, no consignó en el expediente, para
conocimiento de esta Alzada, ningún elemento probatorio que sustente sus
dichos y afirmaciones.
Las Actas de Reparo levantadas y las resoluciones dictadas confirmando las

mismas, gozan de legitimidad y veracidad, en el sentido de que fueron emitidas
por funcionarios competentes para tales fines y de conformidad con las
previsiones legales al respecto.
Es así, como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la

contribuyente, quien debió demostrar sus argumentos con pruebas suficientes
para dejar sin efecto las Actas y Resoluciones objeto de impugnación.
La Administración nunca partió de presunciones ilegales, ni su actuación fue

caprichosa, como lo manifestó la recurrente, al margen de la verdad.
En efecto, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario aplicable a los

ejercicios investigados establecía, en la parte final de su encabezamiento, lo
siguiente:
"(...) El Acta, salvo en lo relativo a las sanciones privativas de la libertad

personal, hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario".
Y, con relación a las pruebas, el artículo 138 eiusdem, consagraba la libertad
probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:
"Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con

excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella
implique prueba confesional de la administración".
En este orden de ideas, el criterio sostenido por la Corte Primera de lo

Contencioso Administrativo es el siguiente:
"Se hace igualmente necesario señalar que todo acto administrativo contiene la
apariencia formal de plena validez y eficacia; en consecuencia, está revestido de
una presunción de legalidad, presunción que admite prueba en contrario, por lo
cual quien pretenda obtener en esta jurisdicción contencioso-administrativa una
declaratoria de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de
los vicios en que funda su acción". (Sentencia de fecha 16-06-83; Revista de
Derecho Público Nº 15; pág. 148).
Igualmente, ésta ha sido la tendencia de los Tribunales de Instancia; y así, el

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha
7-7-83, afirmó:
"(...) el Acta Fiscal es el medio con que cuenta la Administración para llevar a
conocimiento de los contribuyentes las pretensiones fiscales en su contra y, sobre
todo, porque los reparos contenidos en el Acta Fiscal gozan de una presunción de
veracidad en cuanto a los hechos, de allí que se invierte la carga de la prueba y
el contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo(...).
... omissis...
"(...) mientras que el recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra

de la actuación fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio
alguno tendiente a desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta
Fiscal, ya que, es precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca
desvirtuar lo afirmado por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones,
sino con las pruebas adecuadas (...)". (Revista de Derecho Tributario Nº 47, pág.
30).
El hecho de que la carga probatoria recaiga sobre la Administración o sobre

el administrado, (como en el presente caso), dependiendo de los motivos
invocados para la impugnación, ha sido manifestado por la Doctrina patria, en
"Otro asunto que tiene importancia en relación con los motivos de impugnación
es lo atinente a que dependiendo del motivo que se invoca correspondería o no al
accionante la carga probatoria. Es decir, el motivo de impugnación determina el
debate probatorio (...)". (Comentarios al Tema Motivos de Impugnación, Rafael
Badell Madrid, Avances Jurisprudenciales del Contencioso Administrativo en
Venezuela, Tomo III, pág. 61).
Sirven estas normas y estos textos parcialmente transcritos para reiterar la

precedente afirmación: en el caso que nos ocupa, correspondiendo a la
contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los
hechos que alegó en contradicción con la Administración, y no habiéndola
traído al expediente, las Actas y Resoluciones recurridas conservan todo su
contenido y todos sus efectos legales, resultando así, improcedentes los
alegatos esgrimidos por la contribuyente. Así se declara.
En otro sentido, se rechaza, por falso, el alegato de indefensión esgrimido

por la recurrente, ya que lo cierto es que, en ningún momento, la
Administración cercenó el derecho a la defensa de la contribuyente, pues en
cada acto impugnado se dejó constancia de los fundamentos utilizados para
decidir, de manera que su destinatario conociera con precisión las razones de la
Administración; señalándose, adicionalmente, los medios de impugnación de
los cuales se podía valer en caso de disconformidad con los actos dictados,
todo en cumplimiento de las exigencias establecidas en la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos (artículos 18 y 73).
Es tan cierta la afirmación anterior que la contribuyente pudo,

efectivamente, ejercer el Recurso Jerárquico que en estos términos se decide.
En conclusión, los actos impugnados no crearon indefensión a la comunidad

sucesoral de la cual forma parte la recurrente, y así se declara.
INTERESES
Con relación al alegato que sobre los intereses liquidados a nombre de los
comuneros, esbozó la recurrente, esta Gerencia lo desestima por cuanto se
trata de un elemento o aspecto extraño a los actos administrativos
impugnados en el presente recurso, como se puede evidenciar del contenido
de los mismos, que cursan en los folios ochenta y seis (86) al noventa y nueve
(99) y sesenta y siete (67) al setenta (70) del presente expediente
administrativo. Así se declara.
Por último, la recurrente solicitó la acumulación en un solo expediente y el
conocimiento de los mismos alegatos expuestos en su escrito recursivo, por
parte de los comuneros; así como la apertura de un lapso probatorio.
ACUMULACIÓN
Al respecto, esta Gerencia señala que tal acumulación es improcedente por

cuanto, aunque todos los recurrentes son miembros de una comunidad
sucesoral, se trata de contribuyentes diferentes, que están actuando cada uno en
nombre propio, impugnando reparos distintos, por lo cual no puede recaer un
solo fallo sobre todos los casos. Igualmente, se niega la apertura del lapso
probatorio solicitado, porque esta Gerencia considera que la contribuyente tuvo
tiempo suficiente para presentar los elementos que estimara pertinentes para
sus probanzas, en la oportunidad de interponer el presente recurso y con
posterioridad a dicha interposición. Así se declara.
-8-
COMISIONES
HGJT-161
Fecha: 08-05-96
Asunto: Basta que una causa ocurra en el Territorio

Nacional para que sea gravada en Venezuela.
RECURSO JERÁRQUICO
La representante de la contribuyente en el escrito contentivo del Recurso

Jerárquico, alega -con respecto a cada uno de los reparos formulados- lo
siguiente:
- Comisiones recibidas : Que " la fiscalización incurrió en un falso supuesto

al establecer que existen causas territoriales para recibir estas comisiones, toda
vez que las ventas efectuadas por las compañías representadas por, S.A. en el
país, no tienen vinculación con las ventas, propaganda y prestación de servicios
que ésta realiza en Venezuela.
En este sentido agrega que recibe comisiones sobre dichas ventas ocurridas
en el exterior, "(...), por el hecho de que su destino final va a ser Venezuela,
(...)" todo lo cual es un "(...) mecanismo para evitar que teniendo un contrato
de exclusividad para cubrir las ventas de determinadas mercancías en un
territorio específico, tal exclusividad se vea vulnerada por operaciones
realizadas directamente por la productora (representada por S.A., en
Venezuela) con la empresa compradora (domiciliada en el extranjero) de un
cliente de S.A., en territorio venezolano."
Concluye señalando la recurrente que estos ingresos son extraterritoriales,

por no existir relación de causalidad que vinculen el enriquecimiento con
actividades económicas realizadas dentro del país, por no existir un factor de
conexión, entendido dicho factor como causa-efecto entre el enriquecimiento y
una actividad económica realizada en el territorio nacional.
Vistos los aspectos controvertidos esta Gerencia pasa a pronunciarse sobre

los mismos -en el orden establecido- a cuyos efectos se observa:
COMISIONES DEL EXTERIOR
El primer aspecto controvertido versa sobre las comisiones provenientes del

exterior percibidas por la contribuyente, las cuales fueron declaradas como
rentas no gravables, por considerar que se trataba de un ingreso extraterritorial,
por cuanto las ventas realizadas por las compañías representadas por S.A, son
independientes de la labor que ésta realiza en el país, aunado a que son ventas
efectuadas en el exterior y no tienen vinculación con la propaganda o con las
prestaciones de servicios efectuadas en Venezuela.
Sobre este aspecto la fiscalización señala que dicho ingreso era un ingreso
territorial, toda vez que el mismo se obtuvo en virtud de las actividades
realizadas en Venezuela por la contribuyente, en apoyo de lo cual cita algunos
de los párrafos de los contratos suscritos con las empresas extranjeras.
Examinados los hechos expuestos, esta Gerencia observa:
Disponía el artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986

(disposición ésta que ha sido consagrada tanto en las leyes anteriores como en
las posteriores a la de 1986) lo siguiente:
"Artículo 4º.- Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de
bienes situados en el país, cuando alguna de las causas que lo origina ocurre dentro del
territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a
la formación, traslado, cambio o cesión del uso o del goce de bienes muebles o
inmuebles, corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas,
residentes o transeúntes en Venezuela, así como las remuneraciones, honorarios o pagos
análogos que se obtengan por la realización de actividades en el exterior vinculadas con
la importación de bienes o servicios; y los que se obtengan por asistencia técnica o
servicios tecnológicos utilizados en el país.
(omissis)"
La norma transcrita consagra el principio de la territorialidad del ingreso que

perciban los sujetos pasivos de la obligación tributaria, territorialidad ésta que
parte de la premisa de considerar que un enriquecimiento proviene de
actividades realizadas en el país, cuando cualquiera de las causas que lo
originen ocurran dentro del territorio nacional.
Así lo ha expresado la jurisprudencia en los siguientes términos:

"(...) En la exposición de motivos de la Ley supra indicada, se justificó, este
sistema territorialista, adoptado por el legislador, en los términos siguientes:
'Los enriquecimientos obtenidos por actividades realizadas en la República o por
bienes situados en Venezuela no son la obra exclusiva de su titular ni aún de éste
y del grupo de sus colaboradores. El estado social del país, su situación
económica y, sobre todo la acción protectora y coordinadora del Estado,
contribuyen en gran medida a hacerlos posibles. Es justo, en consecuencia, que
disfrute de parte de ese enriquecimiento, la colectividad que contribuyó
indirectamente a su realización con su sólo existir en determinadas condiciones
sociales y económicas y, directamente con los impuestos que paga para que el
poder público pueda cumplir sus funciones inminentes'
De acuerdo a los términos de la norma parcialmente transcrita, basta que una

sola de las causas, generadoras de la actividad económica vinculada con bienes o
servicios, ocurra dentro de la territorio nacional para que el beneficio se
considere íntegramente sometido a gravamen."( Sentencia del Tribunal Superior
Primero de lo Contencioso Tributario de fecha 19-03-87. Caso Productos Darex
S.A.)
"(...) basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro
del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el exterior, para que
aquel se considere gravable en Venezuela" (Sentencia de la Corte Suprema de
Justicia-Sala Político Administrativa-Especial Tributaria de fecha 28-10-93. Caso
Exxon Service Venezuela Inc.)
Aplicando los conceptos anteriores al caso de autos se observa que el

enriquecimiento que percibió la contribuyente por concepto de comisiones de
ventas provenientes del exterior, estaba vinculado con las actividades y
servicios que ésta prestaba en virtud de la representación exclusiva de
empresas extranjeras en nuestro país.
En efecto, si la contribuyente no hubiere prestado los servicios que en

virtud de dicha representación exclusiva tenía que realizar en nuestro país,
sencillamente no hubiese recibido comisión alguna . En consecuencia carece
de relevancia el argumento del recurrente cuando señala que las comisiones
recibidas fueron generadas para evitar que la exclusividad se viera vulnerada
por operaciones realizadas directamente por la productora con la empresa
compradora, argumento éste que además de no haberse sustentado con el
contrato correspondiente, revela que el contrato de representación abarcaba
más que la simple intermediación, hasta el punto de vincular a la contribuyente
con toda empresa que adquiriera un producto cuyo destino final fuera nuestro
país.
Ello además se evidencia del Acta Fiscal a la cual debe atribuírsele pleno
valor probatorio de conformidad con el artículo 144, del Código Orgánico
Tributario, en vista que no ha sido desvirtuada en este procedimiento
administrativo, toda vez que los servicios prestados por la contribuyente como
representante de las empresas extranjeras no se limitaban a la intermediación a
los efectos de compra y venta, sino que abarcaban la propaganda, garantía,
supervisión en la instalación, etc., todo lo cual, en criterio de esta alzada
administrativa, revela que tales comisiones se generaron en virtud del conjunto
de actividades que desempeñaba S.A., como representante exclusiva de
empresas extranjeras.
Por último, cabe resaltar que el hecho de que los contratos se hubieran
realizado en el exterior no tiene ninguna relevancia a estos efectos, en virtud de
que la causa del mismo, como quedara precedentemente establecido, se originó
dentro del territorio nacional.
Lo antes expresado ha sido confirmado por nuestra jurisprudencia al señalar

que:
"No se requiere, como parece entender la recurrente, que el contrato de
compraventa se formalice en el territorio nacional para que los beneficios que de
él se derivan para la empresa intermediaria sean considerados territoriales. La
causa del enriquecimiento obtenido por la contribuyente en su gestión
intermediadora está ubicada, incuestionablemente, en Venezuela, dándose de esta
manera los supuestos previstos en la norma en comento, para considerar
territoriales y por ende gravables en Venezuela, los ingresos consistentes en
Comisiones por las ventas que se han realizado en virtud de su gestión
(Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del 19-
03-87, caso Productos Darex, S.A.).
En razón de todo lo expuesto esta Gerencia debe proceder a confirmar el

reparo efectuado a la contribuyente S.A., por concepto de comisiones
provenientes del exterior, por los montos y para los ejercicios antes
mencionados, por cuanto se trata de un enriquecimiento proveniente de
actividades económicas realizadas en Venezuela y por tanto gravable de
conformidad con lo pautado en el artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1986, y así se declara.
-9-
COSTO
HGJT-365
Fecha: 23-08-96
Asunto: Deber de la fiscalización de corroborar gastos

(egreso causado -ingreso disponible).
RECURSO JERÁRQUICO
Los apoderados de la recurrente, a fin de desvirtuar los reparos formulados,

así como los actos emitidos por la Administración de Hacienda de la Región
Capital, (hoy Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital), esgrimieron
los siguientes argumentos:
COSTO (COMPROBANTES DE CHEQUES)
La improcedencia de los reparos formulados en razón de que consideran

fundamentados en argumentos absolutamente carentes de base legal, aduciendo
que ello revela "...un total desconocimiento por parte de los fiscales actuantes,
de las normas legales que en materia de costos han estado consagradas en casi
todas nuestras Leyes de Impuesto Sobre la Renta.", señalándose en escrito
complementario interpuesto en fecha 03 de junio de 1994, por la abogado Sonia
Zapata Canillas, lo siguiente:
"... la única causa de los reparos formulados consisten en la exigencia ilegal por
parte de la fiscalización de la presentación de los "vouchers" o comprobantes de
cheques por parte de nuestra representada como único medio de comprobación de
costos, exigencia que además de carecer por completo de base legal por no existir
ninguna norma ni principio de contabilidad que la contemple, es completamente
absurda o insostenible por cuanto presupone el hecho de que los comerciantes
están obligados a pagar sus compras u otros gastos con el instrumento de cambio
denominado cheque.
Durante todo el procedimiento de determinación mi representada manifestó su
disposición de colaborar con la fiscalización a fin de demostrar que los referidos
costos se encuentran suficiente y con el debido soporte en su contabilidad. En tal
sentido, fueron puestos a disposición de los fiscales, quienes tuvieron
oportunidad de analizarlas, las facturas que respaldan los costos de las
mercancías adquiridas debidamente canceladas por los respectivos proveedores,
por ser éstas el medio legal idóneo para comprobar los mismos ... (OMISSIS)...
fundamentar el presente reparo en la falta de comprobación de los pagos, por no
presentar los "voucher" de cheques es violatorio de la norma contenida en el
Artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio
reparado, en la cual se indica en forma inequívoca cuáles son los comprobantes
que sirven de soporte de los costos de los bienes enajenados ... (OMISSIS) .... los
fiscales solicitaron a la empresa los comprobantes de cheques o vouchers en los
cuales se evidenciara la elaboración de los cheques. Como nuestra representada
no elabora dichos comprobantes de cheques, (por no estar obligado a ello), la
fiscalización consideró arbitrariamente y sin base legal alguna que no existían
pruebas de la veracidad de los pagos y procedió a rechazar los costos de nuestra
representada y a formular los reparos impugnados."
Sobre este mismo aspecto exponen los apoderados que los funcionarios
fiscales, a fin de comprobar que los cheques habían sido elaborados a nombre
de los proveedores y por los montos de las compras, hubiesen podido solicitar
los estados de cuenta bancarios "... debido a que en las facturas emanadas de
los vendedores que tuvieron a su vista dichos fiscales se detalla el número de
los cheques, la fecha de pago y el banco a sobre cuya cuenta se había girado"
(sic); por lo que concluyen que se incurrió en incumplimiento de los deberes de
fiscalización previstos en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario.
La prescripción de la sanción aplicada para el ejercicio 86/87,

fundamentándose para ello en el numeral 2, del artículo 78 del Código
Orgánico Tributario.
La improcedencia de las sanciones aplicadas para los ejercicios fiscalizados,

en base a los siguientes alegatos:
1.- Violación del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y

del artículo 80 del Código Orgánico Tributario.
2.- Inaplicación de la norma prevista en el numeral 3º del artículo 88 de la

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la cual consagra la eximente penal
cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos
suministrados por el contribuyente en su declaración.
3.- Inaplicación de la norma prevista en el literal "c", del artículo 80, del
Código Orgánico Tributario, el cual consagra como circunstancia eximente el
error de derecho excusable.
La improcedencia de la liquidación y cobro de los intereses moratorios

correspondientes a los ejercicios fiscalizados, al considerar que la causación de
los mismos tiene como base una diferencia de impuesto calculada sobre un
reparo totalmente infundado, el cual no es firme, por ser objeto de recurso; y
por cuanto los intereses de mora se deben por el retardo injustificado en el
pago de deudas dinerarias ciertas, líquidas y exigibles.
Motivación para Decidir
Expuesta la controversia a resolver, y conocidos los argumentos esgrimidos

por cada una de las partes, esta Gerencia inmediatamente pasa a decidir:
COSTO (COMPROBANTES DE CHEQUES)

En relación al segundo punto a dilucidar, esta Gerencia advierte que el
mismo se limita a conocer si la contribuyente C.A. estaba obligada o no, a
emitir comprobante o voucher por cada cheque expedido como medio de pago
de los costos incurridos.
Como bien consta en autos, la fiscalización procedió a rechazar los costos de

compras en que incurrió la recurrente durante los ejercicios 86/87 y 89/90,
única y exclusivamente por cuanto no le fueron presentados los vouchers o
comprobantes de los cheques emitidos como medio de pago de los referidos
costos, tal como lo hizo constar en las Actas insertas a los folios 5 y 49 de los
expedientes recursorios, el señalar textualmente:
"...por no presentar los comprobantes de cheques que acreditan la veracidad del
pago de las compras referidas en el anexo único que acompaña a la presente
acta."
Como puede inferirse y constatarse de dichas Actas, no objetó la

fiscalización las facturas revisadas, así como tampoco el resto de documentos
contables llevados por la recurrente, en los cuales la contribuyente C.A.,
sustentó los referidos egresos. Facturas estas relacionadas por los fiscales
actuantes en los anexos de las Actas a que hemos hecho mención, lo cual viene
a demostrar que en efecto dichos comprobantes de compras fueron examinados
por la fiscalización.
En este sentido, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986,

aplicable "rationae temporis" a los casos de autos, que el justificativo
fehaciente del costo incurrido por concepto de compra de mercancía lo
constituye la factura expedida por el proveedor. Así se colige del parágrafo
primero del artículo 35, de la Ley "in comento", que seguidamente se
transcribe:
"El costo de los bienes será el que consta en las facturas emanadas directamente
del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el
mercado..."
Ahora bien, la propia Ley de Impuesto sobre la Renta exige como requisito
complementario y formal para la procedencia del costo antes descrito, que el
mismo sea asentado en los libros y demás registros que obligatoriamente debe
llevar todo contribuyente en forma ordenada y ajustados a principios de
contabilidad generalmente aceptados. De allí que al tratarse de una compra de
contado, efectuada mediante cheque, ésta debe asentarse en el libro diario con
cargo a la cuenta almacén o inventario, abonándose a la respectiva cuenta de
banco, el costo de la mercancía.
Si por el contrario la compra se realiza a crédito se abonará al proveedor o

vendedor, y en la oportunidad que se lleve a cabo el pago con cheque, entonces
dicha cuenta por pagar (costo) se cargará al proveedor y se abonará a la cuenta
banco. No obstante, es menester acotar que cualquier asiento contable realizado
en el libro diario, así como en el libro mayor y demás libros auxiliares que
lleve el contribuyente, carecerá de valor probatorio si no se encuentra
debidamente sustentado por las facturas emanadas de los vendedores o
proveedores de los bienes, tal como lo señala la parte "in fine" del artículo 99
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986:
"Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán
estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos
merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos."
De todo lo expuesto, esta Gerencia considera improcedente que la

fiscalización haya rechazado los costos de compra en que incurrió la
recurrente, alegando falta de comprobación de los cheques emitidos, cuando ha
quedado suficientemente demostrado que los costos se han hecho constar en las
facturas revisadas y relacionadas por la propia fiscalización.
Si por el contrario, se hubiere referido la fiscalización a la circunstancia de

que no fueron emitidos los cheques y con ello no se produjo el pago de los
costos, se advierte que la actuación fiscal debió requerir de la recurrente, o
directamente de los institutos bancarios, la información relativa al movimiento
de las cuentas corrientes de la contribuyente sobre las cuales fueron girados los
cheques en cuestión, o bien verificando con los proveedores de las mercancías
la percepción o no de tales pagos, para lo cual debió fundamentarse en las
amplias facultades de fiscalización e investigación establecidas en los
numerales 1 y 4 del artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1983. Por
ello señalan los apoderados de la recurrente, que tal omisión por parte de
los funcionarios fiscales debe considerarse como una falta de interés de
verificar la veracidad de las operaciones de compra de la recurrente, así
como un grave incumplimiento de sus deberes de fiscalización que le
imponen tanto la Ley, como el artículo 118 del Código Orgánico Tributario
de 1992 (artículo 108 C.O.T. de 1983).
Resulta evidente que la fiscalización optó por tomar la decisión de

rechazar los costos bajo estudio, sin antes verificar si los cheques habían
sido emitidos o no a nombre de los proveedores, lo cual configura una
determinación sobre base presunta, que sólo sería procedente ante la
imposibilidad de practicar la determinación sobre base cierta.
Al respecto se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia, en Sala

Político-Administrativa, Especial Tributaria (caso Banco Unión, C.A.) en fallo
dictado el 24 de enero de 1.995:
"... el procedimiento de estimación de Oficio sobre base presunta, es una vía de
excepción establecida legalmente para la determinación del enriquecimiento
gravable y que procede, sólo, en ausencia de registros y datos que permitan a la
Oficina de la Administración Tributaria conocer, sobre base cierta, los costos
realizados y las deducciones permitidas por la Ley, para llegar a la exacta
determinación de la renta, a los efectos del gravamen impositivo que sobre éstas
recaiga.
Los supuestos de hecho que hacen procedente este excepcional procedimiento, se

encuentran taxativamente señalados en la Ley, por manera que, al no darse
alguna de las circunstancias expresadas en el texto legal, esta vía de
determinación resulta improcedente.
(OMISSIS)
En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio

necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que la
Administración tributaria le fuere imposible obtener, por si misma, dichos
elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas
circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración
Tributaria, ya que sólo si ésta carece de elementos necesarios para la
determinación sobre base cierta o está imposibilitada de obtenerlos, ya que el
contribuyente no está en capacidad de proporcionarlos y no hay otra vía para su
obtención, sólo entonces, repetimos, queda facultada la Administración
Tributaria, para acogerse a este comentado procedimiento, dejando expresa
constancia de ello en las Actas respectivas."
Como bien lo hizo constar la fiscalización, la recurrente llevaba su
contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del Código de
Comercio, y artículos 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 190 de su
Reglamento, de lo que se infiere que suministró todos los elementos necesarios
para que se pudiera determinar la veracidad del pago de las compras referidas
en los anexos de las actas levantadas para los ejercicios 86/87 y 89/90, que
como ya se expuso anteriormente, pudo haber sido obtenida directamente de los
bancos en los que la recurrente mantenía las cuentas corrientes, a cuyo cargo
fueron girados los cheques o bien, de los proveedores de las mercancías, pues
es un hecho indiscutible que al llevarse la contabilidad ordenada y ajustada a
principios contables generalmente aceptados, en ella se encontraban reflejados
todos los datos e informaciones referentes a los pagos realizados, tales como
número de cheque, cuentas corrientes, fecha de emisión y nombre de los
proveedores, así como los asientos de las operaciones contables mediante las
cuales se procedía al pago de cada una de las facturas de las compras realizadas
a través de los cheques emitidos, lo cual viene a demostrar la irrelevancia de
expedir los voucher o comprobantes de los cheques cuestionados.
Pese a estas consideraciones expuestas, las cuales evidencian una

determinación improcedente por parte de la fiscalización, en los términos ya
enunciados, que sin lugar a dudas vicia de nulidad la actuación fiscalizadora,
esta Gerencia Jurídica Tributaria considera necesario advertir que los costos
deducidos por la recurrente sí constituyen egresos causados durante los
ejercicios 86/87 y 89/90, por corresponder a ingresos disponibles para los
proveedores, desde el mismo momento en que se llevaron a cabo las
operaciones de compra-venta de las mercancías. Ello se desprende del
contenido de las normas previstas en los artículos 46 y 3, de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986, que a continuación se transcriben:
Artículo 46: "Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22

del Artículo 39, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán
corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan
a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice."
Artículo 3º: "Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce

de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás
participaciones análogas y los dividendos de acciones, los producidos por el
trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no
comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se
considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los
enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se
considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los
producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo
producto sea recuperable en varias anualidades ..." (Subrayado de la Gerencia).
De las disposiciones copiadas, se colige claramente que a partir de la

realización de las operaciones de compra-venta, es decir desde que fueron
entregadas las mercancías a la recurrente, deben tenerse como causados los
costos relacionados por la fiscalización en los anexos de las actas levantadas
para los ejercicios 86/87 y 89/90; independientemente de que la contribuyente,
C.A., no haya procedido al pago de las mencionadas facturas, ya que lo
determinante para la procedencia de los egresos "in comento", lo
constituye el hecho fáctico y legal de que los mismos se hayan causado por
corresponder a ingresos disponibles para la oportunidad en que las
prenombradas operaciones de compra-venta se llevaron a efecto.
Como consecuencia de lo anterior, este Despacho revoca en todas sus partes

los reparos formulados bajo la denominación de "Costos (compras) sin
comprobación satisfactoria" por los montos identificados inicialmente, lo que
determina la impertinencia de ordenar las auditorías contables solicitadas en
los escritos recursorios y complementarios interpuestos por los apoderados de
la recurrente. Así se declara.
-10-
DIVIDENDOS
HGJT-A-349
Fecha: 19-08-96
Asunto: Procedente retención a dividendos percibidos por

empresa extranjera.
RECURSO JERÁRQUICO
El representante de, S.A., impugna los Actos Administrativos, inicialmente

identificados, formulando los siguientes alegatos:
APRECIACIÓN DE PRUEBAS Y DEFENSAS
I.- Que es nula de la Resolución GRTI-RCE-540-00210 del 28 de septiembre

de 1995, por haberse omitido el requisito establecido en el numeral 4, del
artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1.994.
DIVIDENDOS
II.- Que los dividendos pagaderos al 31 de diciembre de 1991, no estaban

sujetos a retención, en razón de que la beneficiaria de los mismos era una
persona jurídica domiciliada en Venezuela. Sostiene que de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, los
dividendos pagados o abonados en cuenta de dicha accionista no formaban
parte de su ingreso bruto global.
MULTA IMPROCEDENTE
III.- Que la multa aplicada conforme a lo establecido en el artículo 100 del

Código Orgánico Tributario de 1983, es improcedente en virtud de que los
dividendos pagaderos al 31 de diciembre de 1991, no estaban sujetos a
retención.
Analizados como han sido los alegatos expuestos por el representante de la

recurrente, S.A., así como los documentos que conforman el expediente
administrativo del recurso interpuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria
observa que de acuerdo a lo precedentemente expuesto, la controversia
planteada en autos se reduce a dilucidar los siguientes aspectos:

por cada una de las partes, esta Gerencia para decidir observa:
APRECIACIÓN DE PRUEBAS Y DEFENSAS
El primer punto a dilucidar se refiere a la supuesta nulidad de la Resolución

GRTI-RCE-540-000210 del 28 de septiembre de 1995, por no contener dicho
acto el requisito previsto en el numeral 4, del artículo 149 del Código Orgánico
Tributario de 1994, referido a la apreciación de las pruebas y defensas alegadas
por la recurrente. Al respecto se hace necesario la transcripción de dicho
artículo, a fin de proceder al análisis correspondiente:
"... La resolución deberá contener las siguientes especificaciones
(OMISSIS)
4.- Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas
(OMISSIS)
La ausencia de cualquiera de estos requerimientos vicia de nulidad el acto..."
Como bien se infiere de la parte "in fine" de la norma parcialmente

transcrita, la omisión de alguna de las especificaciones que debe contener la
resolución culminatoria del sumario administrativo, en efecto producirá la
nulidad de la misma.
Ahora bien, por no tratarse de una prescindencia total del procedimiento, o

de la ausencia total de los requisitos exigidos por la Ley, y por cuanto el
legislador no procedió a calificar el vicio de nulidad a que hace referencia el
precitado artículo 149, no se puede considerar esta presunta falta de
apreciación de pruebas y defensas alegadas, como un vicio de nulidad absoluta.
Ello es así, en razón de que las causas que producen la nulidad absoluta del
acto administrativo se encuentran enunciadas taxativamente en el artículo 19 de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por ello, los vicios que no
llegaren a producir la nulidad prevista en el mencionado artículo 19, los harán
anulables, y por tanto convalidables. En tal sentido, sostiene José Araujo
Juárez, lo siguiente:
"La convalidación sólo es procedente en relación a los actos administrativos que
sean meramente anulables, en cambio, la convalidación nunca procederá
respecto de actos administrativos nulos o de nulidad absoluta.
(OMISSIS)
(...) la técnica de la convalidación nos sitúa frente a un acto anulable, es decir,

un acto cuyos elementos se encuentran afectados en el momento de su emisión
por un vicio que permite a la propia Administración Pública constatarlo y
enmendarlo, en virtud de la potestad de autotutela o auto-control de su propia
actividad." (8)
En consecuencia, en caso de verificarse la omisión alegada por el

representante de la recurrente, esta alzada procedería al saneamiento de la
prenombrada Resolución de sumario. Sin embargo, al abordar el estudio de
dicho acto administrativo, inserto a los folios 33 al 41, del expediente
recursorio, se pudo constatar que la Gerencia Regional de Tributos Internos
de la Región Central procedió a considerar cada uno de los alegatos
formulados por la recurrente en su escrito de descargos interpuesto en
fecha 21 de diciembre de 1994, tal como se hace constar en las páginas 3 y 4
de la referida Resolución. Tal es así, que en virtud de los argumentos expuestos
por la recurrente, se acordó la evacuación y promoción de las pruebas que
resultaren necesarias para el caso planteado y a tal efecto fue designado un
funcionario fiscal para que procediera a practicar una experticia, cuya finalidad
fue la de verificar las cantidades reflejadas en el cuadro Anexo No. 1 del Acta
levantada.
Todo ello, así como la mención expresa de que la decisión tomada en la

resolución de sumario se efectuó en base al examen detallado del escrito de
descargos y del informe pericial, aunado al hecho de que la recurrente no
señala cuál fue la defensa no apreciada por la Administración Tributaria ,
permite establecer, sin lugar a equívocos, que en la emisión de la Resolución
culminatoria del sumario administrativo GRTI-RCE-540-000210 del 28 de
septiembre de 1995, no se omitió el requisito concerniente a la apreciación
de las pruebas y de las defensas alegadas durante el procedimiento
sumario.
En consecuencia, esta alzada desecha en todas sus partes el alegato de

nulidad sustentando en una supuesta ausencia del requisito previsto en el
numeral 4, del artículo 149, del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud
de que sí fueron apreciados suficientemente todos los argumentos esgrimidos
por la recurrente en su escrito de descargos, concluyendo la Gerencia Regional
que el Agente de Retención estaba obligado a retener y enterar el impuesto
generado de las utilidades no distribuidas, disponibles al 31-12-91, de
conformidad con lo establecido en el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1991, con lo cual logró desvirtuar todos los alegatos expuestos por
la recurrente en la etapa sumarial. Así se declara.
DIVIDENDOS
En segundo término, debe esta Gerencia determinar si los dividendos

pagados a personas jurídicas domiciliadas en el país, formaban parte o no de
los ingresos brutos de tales empresas.
A tal efecto, el representante de la recurrente invocó la norma contenida en

el artículo 23, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable
"rationae temporis" al caso de autos, cuyo contenido se expone a continuación:
"Artículo 23.- Las personas naturales residentes en Venezuela, así como los
demás contribuyentes domiciliados en el país, asimilados a ellas, deberán
computar dentro del ingreso bruto global a que se refiere el artículo 16, los
dividendos y demás participaciones análogas obtenidos de compañías anónimas y
demás entidades asimiladas. Igual cómputo deberá efectuar las sociedades de
personas y demás contribuyentes domiciliados en el país comprendidos en las
letras c) y e) del artículo 5º. En cambio, las compañías anónimas y los
contribuyentes asimilados a éstas, no computarán tales dividendos y
participaciones dentro del ingreso bruto global antes mencionado, sin perjuicio
de lo dispuesto en los artículos 69, parágrafo tercero y 70 de esta Ley."
(9)
(Subrayado de la Gerencia)
De la norma copiada, así como de los artículos por ella referidos, se infiere
claramente que aquellas personas jurídicas, domiciliadas y constituidas en el
país bajo la forma de compañías anónimas, que obtuvieron dividendos de
compañías similares, no estaban obligadas a computar tales enriquecimientos
dentro de su ingreso bruto anual, salvo que se tratase de sociedades anónimas,
cuyo negocio principal fuese la adquisición de acciones o cuotas de capital de
empresas dedicadas a realizar actividades distintas de la explotación de minas,
de hidrocarburos y actividades conexas.
Por su parte el representante de la recurrente, fundamentándose en la

normativa analizada, sostiene que los dividendos reparados fueron percibidos
por la sociedad mercantil S.A., constituida y domiciliada en Venezuela e
inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito
Federal y Estado Miranda el 6 de febrero de 1985. Alega igualmente, que
siendo la accionista una persona jurídica domiciliada en Venezuela, los
dividendos pagados o abonados en su cuenta, no formaban parte de su ingreso
bruto global y que por tanto no estaban sujetos a gravamen, ni a retención
alguna.
Ciertamente constituye un hecho indiscutible que todo ingreso bruto o

enriquecimiento neto, no sometido al régimen impositivo establecido en la Ley
de Impuesto sobre la Renta, consecuencialmente tampoco será objeto de
retención. Así lo ha interpretado el Ejecutivo Nacional, al no disponer la
retención de impuesto en los casos de dividendos pagados a las compañías
anónimas en referencia. Por ello, sólo queda verificar si los hechos alegados
por la recurrente se encuentran probados en autos, y si los mismos encuadran
dentro de los supuestos legales, ya analizados.
Al respecto, observa esta Gerencia que el alegato mediante el cual la

recurrente pretende excepcionarse de la obligación de practicar la retención que
se le imputa, carece de toda relevancia, en razón de que tanto el Acta de
Retenciones, como la Resolución de Sumario que se impugnan, determinaron
en forma clara y precisa que la beneficiaria de los dividendos disponibles al
31-12-91, objeto de reparo, fue la empresa con domicilio en el exterior, y no la
Empresa domiciliada en Venezuela S.A., como falsamente lo ha señalado el
representante de la recurrente.
En efecto, no logra dicho representante demostrar que la empresa por el

indicada percibió los dividendos en mención, así como tampoco pudo
desvirtuar lo afirmado por la fiscalización. En este sentido cabe advertir que en
los Procedimientos Administrativos de segundo grado o de revisión del Acto
Administrativo, por virtud de la presunción de legitimidad que este disfruta, la
carga de la prueba recae sobre el recurrente, quien debe demostrar sus
argumentos en forma fehaciente. Asimismo, cabe señalar que el Acta Fiscal
hará plena fe hasta que no se pruebe lo contrario, tal como lo consagra el
Código Orgánico Tributario, en su artículo 144. En este sentido se ha
pronunciado la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 05 de abril de
1993, en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria, en el caso de la
contribuyente "La Cocina, C.A.":
"Las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las
que se han cumplido, en su formulación, los requisitos legales y reglamentarios
establecidos para ello, crean una presunción de veracidad en cuanto a los hechos
en ellas consignadas, tocando al contribuyente la carga de la prueba con el fin
de desvirtuarlos, y en vista de que, en el presente caso, la recurrente no trajo a
los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las actas fiscales
que originan las liquidaciones impugnadas..." (Subrayado de la Gerencia).
De lo expuesto , se infiere claramente que la presunción de veracidad del

Acta Fiscal, debe ser desvirtuada por el contribuyente mediante la consignación
de pruebas adecuadas, que confirmen las alegaciones por él formuladas.
En el caso que nos ocupa, es evidente que el representante de la recurrente

no logra enervar la aseveración fiscal de que la empresa perceptora de los
dividendos objeto de fiscalización fue la extranjera pues no consignó en el
expediente ni la documentación que demostrara tanto el pago a la empresa por
él señalada como beneficiaria de los ingresos reparados, ni el carácter de
compañía anónima, constituida y domiciliada en el país, que necesariamente
debía revestir dicha firma mercantil, a los fines de considerarse los dividendos
por ella percibidos, no sujetos al gravamen previsto en la Ley de Impuesto
sobre la Renta, y por ende, exentos de la retención prevista en los Decretos
2727 del 04-07-78; 963 del 26-12-85; 987 del 15-01-86 y 1.506 del 01-04-87.
Por las consideraciones que anteceden, esta Gerencia desestima el alegato

mediante el cual se afirma que los dividendos objetados por la fiscalización
fueron percibidos por una compañía anónima, constituida y domiciliada en el
país. En virtud de ello, se confirma en todas sus partes la liquidación de
impuesto por monto de Bs. 30.572.239,37, emitida a cargo de la recurrente
S.A., en razón de responder solidariamente con la mencionada empresa
extranjera, por el impuesto dejado de retener, todo de conformidad con lo
previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1983. Así se
declara.
MULTA (PROCEDENTE)
En relación al tercer aspecto controvertido, referido a la procedencia o no de

la multa aplicada a la recurrente en su carácter de agente de retención, esta
Gerencia advierte que la pena pecuniaria "in comento", tiene su fundamento en
la norma contenida en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, aplicable
al caso de autos, en virtud de que no procedió el Agente de Retención S.A. a
practicar la retención correspondiente a los dividendos pagados a la empresa
extranjera.
Ahora bien, visto que la omisión imputada no pudo ser desvirtuada por el
representante de la recurrente, tal como se expuso precedentemente, y siendo
que la única impugnación formulada contra la prenombrada multa consistió en
alegar la improcedencia de la retención determinada por la fiscalización, este
Despacho forzosamente debe confirmarla en los términos establecidos en la
Resolución de Sumario Administrativo objeto del presente Recurso. Así se
declara.
-11-
EXONERACIÓN
HGJT-339
Fecha: 31-07-96
Asunto: Condiciones y requisitos para gozar del beneficio.
RECURSO JERÁRQUICO
EXENCIÓN
El representante de la recurrente, Pablo José Marquez Gil, inicialmente

identificado, alega contra los actos recurridos que su representada goza de
pleno derecho de la exención, en base al Certificado de Exención contenido en
el Oficio No. HJI-200534 de fecha 05 de mayo de 1.993, emanado de la
Dirección Jurídico Impositiva, según el cual, la contribuyente se encuentra
dentro de los supuestos señalados en el artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre
la Renta de 1.991, que establece la exención para las instituciones benéficas y
de asistencia social, señalando que el acto administrativo recurrido se
fundamenta en la errada apreciación del verdadero objeto institucional de su
representada.
DATOS EN LA DECLARACIÓN
Alega igualmente, que el acto de liquidación se realizó con fundamento

exclusivo en los datos consignados en las declaraciones, siendo presentadas
atendiendo a una exigencia fiscal formulada a través de Actas de
Requerimiento No. HRIN-50010-01 Y HRIN-500-11-02 de fechas 23-10-92 y
09-11-92, no constituyendo la presentación de las mismas, un acto voluntario
en cumplimiento de una obligación tributaria omitida, en virtud de que no se
trata de una exoneración, sino de la exención prevista en el artículo 12 de la
Ley de Impuesto Sobre la Renta, que entró en vigencia el 01 de septiembre de
1.991.
Analizados como han sido los alegatos expuestos por el representante de la

recurrente, así como los documentos que conforman el expediente
administrativo, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa:
EXENCIÓN
La controversia se centra en determinar si la contribuyente goza del

beneficio de exención previsto en el artículo 13 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta vigente para los ejercicios 88, 89, 90 y 91, o por el contrario, si se
encuentra dentro de los supuestos de exoneración establecidos en el artículo 14,
ejusdem. A tal fin, se hace necesario determinar la diferencia entre esas dos
instituciones. Establece el Código Orgánico Tributario de 1.983, aplicable
ratione temporis en su artículo 65, lo siguiente:
"Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación
tributaria, otorgada por la Ley.
Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida

por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley."
Del análisis del transcrito artículo, se observa, que uno de los beneficios es
otorgado por mandato legal y el otro por el Ejecutivo Nacional en los casos
establecidos por la Ley; sin embargo, esta diferencia es aún más profunda y no
se limita solamente al hecho de quien la concede. En este sentido el artículo 4,
ejusdem, señala que sólo la Ley puede otorgar exenciones y otros beneficios, es
decir, que las mismas operan ope legis. Asimismo, es de acotar que, las
exenciones están dirigidas al sujeto pasivo de la obligación tributaria para
rebajar su carga tributaria por razones de conveniencia social; en cambio, las
exoneraciones son otorgadas por motivos de política fiscal, que son ajenas
completamente al contribuyente beneficiado, pues se acuerdan con carácter
general, para ciertas regiones, actividades o situaciones y no para determinados
contribuyentes en particular. En materia de exoneraciones, el Ejecutivo
Nacional sí posee facultad para otorgarlas en forma parcial o total, pudiendo
someterlas a determinadas condiciones o requisitos establecidos en el Decreto
que las acuerda.
En virtud de las anteriores consideraciones, se concluye que la exención

opera de pleno derecho, por tanto, mal puede otorgar la Administración
"Certificados de Exención" cuando tal beneficio se encuentra taxativamente
establecido en la Ley y el único requisito a cumplir sería el de estar dentro de
los supuestos establecidos en el artículo 13 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta de 1.986, vigente ratione temporis para automáticamente gozar de dicho
beneficio.
Ahora bien, sostiene la contribuyente que se encuentra exenta en virtud del
"Certificado de Exención" otorgado por la Administración mediante Oficio No.
HJI-200-000534 de fecha 05 de mayo de 1.993. Al respecto, cabe observar,
como se señaló anteriormente, que la Administración no posee facultades para
otorgar certificados de exención y que dicho oficio sólo constituye una
consulta realizada a la Dirección Jurídico Impositiva, la cual no es vinculante
para los sucesivos criterios, pudiendo ser objeto de rectificación por parte de la
propia Administración Tributaria, tal como lo ha sostenido la Corte Suprema de
Justicia en su Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 09 de junio
de 1.988:
"...Ahora bien, como acertadamente lo afirma el tribunal de origen, la consulta
evacuada en atención a esta facultad concedida a la Administración, y el
correlativo derecho consagrado para el contribuyente, es un acto cuyo contenido,
sin embargo, no crea obligaciones ni para el administrado ni para la
administración; pudiendo ésta variar el concepto expresado en la consulta."
(Subrayado Nuestro).
Igualmente, se infiere del escrito recursorio que la contribuyente pretende

estar exenta por ser una institución benéfica y de asistencia social, según lo
establecido en el artículo 12 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
de 1.991. Al respecto, el artículo 21 del Reglamento de la Ley de 1.968,
aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, señala:
"Para los fines legales se entenderá:
a) Instituciones Benéficas, las que sin fines de lucro, tengan por finalidad
realizar actividades tales como prestar servicios médicos, docentes o suministrar
alimentos, vestidos o albergue a los desvalidos o suministrar los fondos para los
mismos objetivos en el país;
b) Instituciones de Asistencia Social, las que sin fines de lucro tengan por
finalidad realizar actividades en el país dirigidas a prevenir o contribuir a
solucionar la enfermedad y otros males sociales ..." (Subrayado de la Gerencia).
Aplicando al presente caso la norma transcrita y luego de estudiados los

documentos y estatutos de la contribuyente que corren insertos en autos,
especialmente en lo referente a su objeto social, se infiere que la misma no es
una institución benéfica o de asistencia social, en virtud de que los fines
perseguidos aún siendo altruistas, los señalados Estatutos no están referidos a
los fines que establece el artículo 21 en comento, en el sentido de que no se
refieren en ningún momento a actividades como servicios médicos, docentes, o
suministrar vestidos, alimentos o albergues a los desvalidos. Tampoco puede
considerarse que su objeto esté dirigido a prevenir o contribuir a solucionar la
enfermedad y otros males sociales, sino que está dirigido a actividades
promocionales, participativas y de gestión de todo orden que se realicen en el
Estado Nueva Esparta con fines comerciales o industriales. En efecto, el
artículo 3 de los Estatutos Sociales establece:
"Tiene por objeto realizar en beneficio del pueblo neospartano, actividades
promocionales, participativas y de gestión; de orden social, económico, turístico,
científico, artístico, cultural, deportivo, de formación profesional y
especialmente de estudios, y en particular, de los mecanismos aduaneros
especiales que se apliquen en el Estado Nueva Esparta con fines comerciales e
industriales..."
En consecuencia, es claro que la contribuyente es una asociación civil

privada, sin fines de lucro, conformada por los importadores del Puerto
Libre de la Isla de Margarita que cumplan con los aportes del uno por
ciento (1%) del valor de las importaciones de los concesionarios del Puerto
Libre y personas naturales o jurídicas admitidas como miembros de la
asociación. Como se puede observar, su objeto no está referido al de una
institución benéfica o de asistencia social, ya que su naturaleza jurídica es
distinta y tiene su origen, como expresamente lo señalan sus Estatutos Sociales,
en el:
" (...OMISSIS) Acta firmada por los representantes del Ejecutivo Nacional y de
los importadores de la Zona Franca de Margarita, hoy Puerto Libre, en la sede
del Ministerio de Hacienda, el 05-01-1.973, en la cual los importadores en
reciprocidad por las exoneraciones impositivas acordadas por el Gobierno, se
obligaron a contribuir para resolver los problemas sociales que se le
plantearon..."(Subrayado de la Gerencia).
Es evidente que la Asociación fue creada en reciprocidad a las exoneraciones

otorgadas por el Ejecutivo Nacional para los importadores de la zona; pero es
necesario destacar que los propios estatutos se refieren a exoneraciones
otorgadas por el Gobierno y no a exenciones establecidas en la Ley.
Ahora bién de la Consulta No. HIJ-200-000534 de fecha 05 de mayo de

1.993 y que corre inserta en el folio 2 del expediente recursorio, señala:
"En atención a su escrito de fecha 22 de marzo de 1.993, recibido en esta
Dirección Jurídica Impositiva el 13-04-93 mediante el cual en su carácter de
Gerente General de dicha institución, "solicita la Certificación de Exención de
Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artículo 12
numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta..."
Del análisis de la consulta transcrita parcialmente, se infiere, en primer
lugar, que la misma es formulada en fecha 13 de abril de 1.993 y el Acta de
Reparo No. HRIN-500-01-10, así como la Resolución de Culminación de
Sumario Administrativo, fueron emitidas con fecha 25-02-93 y 25-03-94
respectivamente, es decir, la consulta es formulada en fecha posterior a la del
acto administrativo impugnado.
Se observa igualmente, que la contribuyente solicita la Certificación de

Exención conforme a lo establecido en el artículo 12, numeral 3, de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 4.300
Extraordinario del 13 de agosto de 1.991, que se refiere a la exención del
impuesto de las instituciones benéficas y de asistencia social.
Es evidente que en la norma objeto de la consulta, la contribuyente se refiere

a la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.991, aplicable a los ejercicios que se
inicien a partir del 01 de enero de 1.992, como lo establece el artículo 9 del
Código Orgánico Tributario.
En este orden de ideas se advierte que la Administración Tributaria se

pronunció sobre el citado artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de
1.991, como se deduce de la propia consulta y no sobre los ejercicios
anteriores, 1.988, 1989, 1990 y 1.991, a los que le era aplicable el artículo 14,
numeral 14, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 y cuya exención
estaba prevista en el artículo 13 ejusdem, la cual no fue objeto de consulta por
parte de la contribuyente.
En consecuencia, después del análisis realizado a los Estatutos Sociales

de la contribuyente, esta Gerencia considera que la Asociación no se
encontraba exento del pago del impuesto sobre la renta para los ejercicios
recurridos por no constituir una institución benéfica o de asistencia social.
Sin embargo, sí se encontraba dentro de los supuestos de exoneración
previstos en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta del año 1.986, vigente ratione temporis; claro está, siempre y cuando la
contribuyente cumpliera con las condiciones y requisitos que establecen los
parágrafos segundo y tercero del mismo artículo.
En este orden de ideas, el artículo 1 del Decreto 1992, de fecha 10 de febrero

de 1988, publicado en Gaceta Oficial No. 33.904 de la misma fecha, establece
"Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta los enriquecimientos que
obtengan las instituciones religiosas, así como las instituciones o fundaciones
artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas, las corporaciones y
las asociaciones profesionales o gremiales , siempre que dichas instituciones no
persigan fines de lucro y los enriquecimientos deriven de actividades que le son
propias." (Subrayado de la Gerencia).
Del análisis de este artículo se observa que la contribuyente encuadra dentro

de los supuestos del mismo en virtud de que se trata de una asociación civil que
no persigue fines de lucro.
Ahora bien, esta Gerencia, a fin de dilucidar el planteamiento efectuado por

la contribuyente, considera necesario transcribir algunas de las normas legales
que rigen el beneficio de la exoneración. En este sentido, el artículo 66 del
Código Orgánico Tributario de 1.983, establecía:
"La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones,
especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que
proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La Ley podrá
facultar al Ejecutivo Nacional para someter la exoneración a determinadas
condiciones y requisitos."
A su vez, el parágrafo segundo del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre

la Renta vigente para los ejercicios recurridos dispone:
"En los decretos de exoneración deberán señalarse las condiciones, plazos,

requisitos y controles a que éstas quedan sometidas, a fin de que se logren en
cada caso las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden coyuntural,
sectorial y regional."
De las disposiciones legales antes transcritas se observa que nuestro

Legislador somete las exoneraciones a determinadas condiciones y
requisitos. A su vez, el numeral 13 del artículo 14 la Ley de Impuesto Sobre la
Renta de 1.986, señala que gozarán del beneficio de la exoneración:
"Los enriquecimientos de las instituciones religiosas, artísticas, científicas,
tecnológicas, culturales, deportivas y de las asociaciones profesionales o
gremiales siempre que no persigan fines de lucro." (Subrayado de la Gerencia).
Así pues, el beneficio de la exoneración posee un carácter general, es

concedido por el Ejecutivo Nacional en los casos establecidos por la Ley, para
todos aquellos contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos
señalados en la misma y cumplan con los requisitos exigidos por ésta, tal como
lo establecen los parágrafos segundo, tercero y séptimo del artículo 14
ejusdem.
En el caso que nos ocupa, la Asociación se encuentra dentro del presupuesto

establecido en el artículo transcrito; es decir, se trata de una asociación gremial
sin fines de lucro. Sin embargo, la misma no dio cumplimiento a las
obligaciones establecidas en el Decreto que acordó dicho beneficio y que se
encuentran expresamente señaladas en el artículo 3 del mismo, que
contempla:
"1.- Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General
Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual expedirá el certificado
correspondiente...
2.- Informar de cada una de las transmisiones a título gratuito u oneroso,

efectuadas a su representante...
3.- Presentar constancia de la declaración de rentas definitiva por los

enriquecimientos no exonerados y exonerados..."
En efecto, del análisis de los documentos que constan en autos, se evidencia

que la contribuyente no dio cumplimiento a dichos requisitos, los cuales son
concurrentes y deben ser cumplidos para gozar del beneficio, ya que no basta
en materia de exoneraciones estar dentro del supuesto de hecho de la norma
sino que es necesario además cumplir con los requisitos y condiciones a que se
ha hecho referencia.
En consecuencia, para los ejercicios 1.988, 1989, 1990 y 1991, la recurrente

se encontraba dentro de los supuestos previstos para el goce de la exoneración,
sin embargo, al no cumplir con los requisitos anteriormente transcritos no
puede disfrutar de dicho beneficio, por lo que esta Gerencia considera
gravables todas las rentas obtenidas por la contribuyente correspondientes a los
mencionados ejercicios.
En virtud de las consideraciones anteriores, resulta improcedente el alegato

esgrimido por la recurrente y así se declara.
DATOS EN LA DECLARACIÓN
No obstante todo lo expuesto, es necesario destacar, que la actuación de la
Administración se hizo con fundamento exclusivo en los datos suministrados
por la contribuyente en sus Declaraciones Especiales de Rentas Exoneradas D-
206 No. 0004104, 0004105, 0004106 y 0004107, todas presentadas en fecha 12
de noviembre de 1.992, correspondientes a los ejercicios civiles 1.988, 1.989,
1.990 y 1.991.
Esta Gerencia advierte, que luego de la revisión efectuada a los documentos

que forman el expediente del recurso, así como de las Declaraciones de Rentas
identificadas supra, correspondientes a los ejercicios investigados, que el
traslado de los funcionarios fiscales a la sede de la contribuyente, tuvo objeto
verificar las partidas por las que se solicitó el beneficio fiscal. En dicha
investigación fiscal no se detectaron omisiones de rentas, concretándose los
fiscales a gravar el enriquecimiento neto obtenido por la contribuyente.
En base a lo antes expuesto, esta Gerencia considera procedente la eximente

contenida en el numeral 3 del artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta de 1.986, aplicable ratione temporis, que establece:
"Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas
presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal,
resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le
corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas
cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por
ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados.
Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
OMISSIS
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos
suministrados por el contribuyente en su declaración;..."
En consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributaria, estima improcedente la

multa aplicada a la contribuyente y determinada en la Resolución recurrida,
para los ejercicios civiles 1.988, 1989,1.990 y 1.991, en virtud de haberse
formulado reparos con fundamento exclusivo en los datos aportados por la
contribuyente en sus Declaraciones de Rentas Exoneradas y así se declara.
Ahora bien, de la revisión practicada a las liquidaciones de impuesto

efectuadas por la Administración para los ejercicios recurridos, 1.988, 1.989,
1.990 y 1.991, esta Gerencia Jurídica Tributaria determinó que en relación al
ejercicio comprendido desde el 01-01-91 al 31-12-91, se aplicó la Tarifa 1 del
artículo 53 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que entró en vigencia el 01 de
septiembre de 1.991; dicha tarifa fue aplicada de la siguiente manera:
"Ejercicio 01-01-91 al 31-12-91

Renta declarada -o-
Renta reparada Bs. 42.805.831,90
Renta Gravable Bs. 42.805.831,90
Imp. s/tarifa N°1 (Bs.42.805.831,90 x 30% - 566.250) Bs. 12.275.499,57"
En este sentido, el artículo 9 del Código Orgánico Tributario establece:
aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos
los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación.
OMISSIS

normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria
regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie
a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento
de este artículo."
De la interpretación del artículo supra transcrito, se desprende que en

materia de impuesto sobre la renta, por ser este un tributo que se liquida por
períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación
tributaria, comenzarán a regir desde el primer día en que se inicie el ejercicio
del contribuyente, bajo el imperio de la nueva Ley especial.
Aplicando la norma al presente caso, se observa que la Ley de Impuesto

Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
No. 4.300 Extraordinario del 13 de agosto de 1.991 y que entró en vigencia el
01 de septiembre de 1.991, es aplicable con respecto al ejercicio de la
contribuyente que se inició a partir del 01 de enero de 1.992.
Así, la liquidación efectuada por la Administración para el ejercicio civil

1.991 debió ser realizada en base a la Tarifa 1 del artículo 67 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta de 1.986, que establecía una tarifa del 45%, por la
cantidad que excediera de Bs. 8.000.000,oo y no la del 30% prevista en la tarifa
1 del artículo 53 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicada por la
Administración.
En consecuencia, en virtud de lo establecido en el artículo 90 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos según el cual, "El órgano
competente para decidir el recurso de reconsideración o el jerárquico,
podrá confirmar, modificar o revocar el acto impugnado, así como ordenar
la reposición en caso de vicios en el procedimiento, sin perjuicio de la
facultad de la administración para convalidar los actos anulables", esta
Gerencia procede a realizar una nueva liquidación de impuesto sobre la renta
correspondiente al ejercicio 1.991, con base en el artículo 67, tarifa 1 de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta de 1.986:
Ejercicio: 01-01-91 al 31-12-91
Renta Gravable Bs. 42.805.831,90
Impuesto (Tarifa 1 art. 67 45%) Bs. 19.262.624,35
Menos Sustraendo Bs. 748.575,oo
Total Impuesto a Pagar Bs. 18.514.049,35
Por lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria ordena anular la Planilla

de Liquidación No.091065000110 de fecha 28-03-94, por la cantidad de Bs.
12.275.499,57 y expedir una nueva por la cantidad de Bs.18.514.049,35 y así se
declara.
CÁLCULO DE INTERESES
En relación con los intereses moratorios, la contribuyente no objetó los

montos liquidados por tal concepto; sin embargo, esta Gerencia Jurídica
Tributaria en uso de la facultad que le concede el artículo 89 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, observa que la Administración de
Hacienda de la Región Insular computó para el cálculo de los mismos tasas
variables del 18%, 68,52%, 69,62% y 68,45%, que se aplicaron a los ejercicios
1.988, 1.989, 1.990 y 1.991, en virtud de las disposiciones previstas en el
artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1.983 y artículo 60 del Código
Orgánico Tributario que entró en vigencia el 10 de diciembre de 1.992, sobre el
particular señalado, conviene citar nuevamente el artículo 9 del Código
Orgánico Tributario de 1.992, que dispone:
aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos
los sesenta (60) días siguientes a su promulgación.
Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se

aplicarán desde que la Ley entre en vigencia, aunque las infracciones se
hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de
leyes anteriores.

normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el
primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la ley
en vigencia conforme al encabezamiento de este artículo.
No obstante, la Ley Tributaria podrá establecer que las normas referentes a la

existencia o cuantía de la obligación sean aplicadas desde su entrada en vigencia
al período en curso, si resultan favorables al contribuyente."
Como antes se señaló, el impuesto sobre la renta es un tributo que se

determina o liquida por períodos de un año, por lo tanto, las normas referidas a
esta materia, cuando no supriman o reduzcan sanciones y las de procedimiento,
se comenzarán a aplicar a partir del primer día del período del respectivo
contribuyente que se inicie al entrar la Ley en vigencia.
En el presente caso, el ejercicio de la recurrente se encuentra comprendido

entre el 1 de enero al 31 de diciembre de cada año civil, por lo tanto el Código
Orgánico Tributario que entró en vigencia el 10 de diciembre de 1.992, es
aplicable a la recurrente para los ejercicios que se inicien a partir del 01 de
enero de 1.993 y no en forma retroactiva para ejercicios anteriores.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Gerencia Jurídico Tributaria

considera que la normativa aplicable para el cálculo de intereses moratorios
correspondientes a los ejercicios 1.988, 1.989, 1.990 y 1.991, es el artículo 60
del Código Orgánico Tributario que entró en vigencia en 1.983, el cual
establece:
"La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de
actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar
intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por
ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de
Venezuela fije a los Bancos e Instituciones financieras.
En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa

equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades
adeudadas."
En virtud de las consideraciones anteriormente expuestas, y en base a lo

previsto en el artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, supra copiado, esta Gerencia procede a modificar los
intereses liquidados por la Administración de Hacienda de la Región Insular, de
la siguiente manera:
Ejercicio Impuesto Días de Mora Tasa Factor Monto Bs.
1.988 11.136.224,04 1.389 18% 0,005 7.734.107,59
1.989 18.958.170,78 1.016 18% 0,005 9.630.750,75
1.990 30.914.890,96 594 18% 0,005 9.181.722,61
1.991 18.514.049,35 236 18% 0,005 2.184.657,82
Por lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria ordena anular las
Planillas de Liquidación emitidas por los montos en ella señalados y expedir
nuevas Planillas por las sumas arriba indicadas. Así se declara.
-12-
EXONERACIÓN
HGJT-151
Fecha: 25-04-96
Asunto: Límite a la exoneración (rechazo por exceso).

Interpretación Restrictiva.
RECURSO JERÁRQUICO
El reparo formulado bajo el concepto de Exceso de exoneración

solicitada por construcción de planta anticontaminante , rechazado para el
ejercicio 86/87, los apoderados de la recurrente consideran que el razonamiento
de la fiscalización carece de base legal, en virtud de que de acuerdo a la
interpretación del artículo 5º del Decreto Nº 2.001 de fecha 13 de mayo de
1983, "...la 'intención' del legislador, no incluyó, ... el establecimiento de
ninguna relación proporcional entre el incentivo y el monto de la inversión en
elementos anticontaminantes, pues en el Decreto Nº 2.001, de manera por
demás clara y precisa, estableció la relación entre la renta neta y el porcentaje
que resulte de relacionar el monto de la inversión efectuada en equipos y
bienes de protección ambiental y el valor según libros, al inicio del ejercicio,
de los activos fijos (excluidos terrenos y edificaciones) destinados a la
producción de la renta."

Analizados los fundamentos de los actos administrativos impugnados, los
alegatos de la recurrente, así como los documentos que forman parte del
expediente recursorio, esta Gerencia Jurídico Tributaria para decidir, hace las
El rechazo por "Exceso de exoneración solicitada por la construcción de

planta anticontaminante", para el ejercicio 86/87, el cual fue fundamentado por
el fiscal actuante en el hecho de que la contribuyente solicitó para el ejercicio
anterior (85/86) como incentivo fiscal de acuerdo a lo previsto en el Decreto
2.001 de fecha 13 de mayo de 1983, la cantidad de Bs. 6.673.522,90 y en el
ejercicio investigado (86/87) solicitó nuevamente el incentivo de exoneración
por la cantidad de Bs. 20.150.340,99, siendo el total solicitado por ese
concepto el monto de Bs. 26.823.863,93, excediéndose del costo total de la
Planta instalada, que era de Bs. 9.928.279,36, "...desvirtuando el fin perseguido
por el estado, que es de compartir con la empresa parte de la inversión
efectuada para disminuir la contaminación del ambiente...", la recurrente
considera que sí se ajustó a la normativa legal establecida en el Decreto 2.001,
por lo que "...mal podría la fiscalización, sin base legal alguna para ello
pretender darle un sentido y alcance distintos a los que normalmente derivan de
la interpretación lógica, racional y objetiva de la normativa en consideración,
como corresponde conforme a lo previsto en el artículo 4 del Código Civil..."
Esta Gerencia a fin de dilucidar la controversia planteada, considera

necesario hacer las siguientes consideraciones:
La exoneración establecida en el Decreto Nº 2.001 del 13 de mayo de 1983,

publicado en Gaceta Oficial Nº 32.818 de fecha 23 de septiembre de 1983,
tenía como objeto estimular a las personas para que efectuaran inversiones para
la conservación, defensa y mejoramiento del medio ambiente. (Artículo 1º).
Ahora bien, tratándose de un incentivo fiscal, que como tal, es dictado para
incitar a los contribuyentes a invertir en una determinada actividad, y siendo
ésta una dispensa parcial, referida únicamente al ejercicio en el cual inicie su
funcionamiento el sistema anticontaminante, su interpretación debe ser
restrictiva, por lo que mal podría pretender la recurrente gozar de una
exoneración más allá del límite establecido en el decreto que la contempla,
ni mucho menos hacerla extensiva a varios ejercicios.
En cuanto al procedimiento para efectuar el cálculo de la exoneración, se
observa que el mismo se encuentra previsto en el artículo 5º del referido
Decreto, el cual textualmente expresa:
"Los enriquecimientos provenientes de aquellas industrias que utilicen métodos
destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, estarán exonerados del
pago del impuesto sobre la renta en el ejercicio en el cual inicie su
funcionamiento el sistema anticontaminante.
Para el cáculo de dicha exoneración, se aplicará a la renta neta de ese ejercicio,

el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho sistema
con el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean
terrenos ni edificaciones, destinados a la producción de la renta."
En el caso en estudio, la recurrente alega que el porcentaje aplicado a la

renta neta es de 3.444491% , tomando como renta neta gravable la cantidad de
Bs. 585.992,97, por lo que el monto resultante fue de Bs. 20.150.340,99.
Ahora bien, de acuerdo a la norma antes transcrita, se infiere que en

principio el monto del referido incentivo se halla a través de la relación
porcentual entre la inversión efectuada en el sistema destinado a evitar la
contaminación y el valor de los activos fijos según libros al inicio del ejercicio,
excluyéndose los terrenos y edificaciones, de tal forma que la exoneración a
otorgarse es directamente proporcional a la inversión realizada en equipos
destinados para evitar la contaminación ambiental.
Por tratarse de un incentivo fiscal, es lógico pensar que el legislador nunca
tuvo la intención de que la exoneración no tuviera límites, es decir, fuera más
allá del costo total de la inversión, es por ello que siempre ha sostenido esta
Administración, que si el cálculo efectuado por los contribuyentes excediera
del costo total de la inversión, ésta debía ajustarse al monto de la misma, ya
que de no ser así, se colocaría a los contribuyentes que no invirtieran en
plantas anticontaminantes en desventaja con aquellos que sí lo hicieron, los
cuales obtendrían un beneficio personal, violentándose los principios
constitucionales de la tributación y los fines mismos de la exoneración
Por lo cual "Dado, pues, que el propósito fundamental de la exoneración es

incentivar las actividades económicas en las cuales se obtengan los
enriquecimientos que se exoneran, y debiendo interpretarse las leyes no
solamente en cuanto a lo que se desprende de su texto, sino también conforme a
la intención del legislador, puede afirmarse que si la interpretación que se dé a
una norma se obtiene una consecuencia distinta de la que persigue el Ejecutivo
Nacional al dictar aquélla, debe desecharse tal interpretación porque apreciada
en sus resultados, sería contraria a la intención del legislador" ( Sentancia de la
Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa del 27-04-89, tomada
del Código Orgánico Tributario, Lec. Pág. 37).
Por todo lo expuesto esta Gerencia considera ajustada a derecho la objeción

efectuada a la recurrente en relación al exceso de exoneración solicitado por la
construcción de la planta anticontaminante y así se declara.
-13-
GANANCIA FORTUÍTA
HGJT-157
Fecha: 25-04-96
Asunto: Apuesta de taquilla.
RECURSO JERÁRQUICO
Se opone la recurrente a las cantidades liquidadas a su cargo en el acto

administrativo tributario impugnado, en consideración a los argumentos que a
continuación se resumen:
GANANCIAS FORTUITAS
1.- Considera la recurrente, en relación a los argumentos que sustentan la

objeción formulada por la fiscalización con ocasión a la retención de un
impuesto menor al 32% sobre los pagos por concepto de Líneas y Bingos
cantados, que el supuesto previsto en el Parágrafo Primero del artículo 69 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, es aplicable tanto a las ganancias fortuitas
obtenidas en los hipódromos como a las que se originan en la sala de Bingo
Español que se desarolla en el establecimiento de la contribuyente.
En tal sentido señala que la confusión sobre el porcentaje aplicable para la

retención del impuesto por los hechos que determinan la apuesta, deriva de la
utilización reiterada en el texto del artículo citado de las expresiones
"ganancias análogas" y "establecimientos análogos". En su parecer, ganancias
análogas a las provenientes de apuestas de la lotería tradicional y las del
hipódromo, son las que derivan del loto y las de tarjetas donde se descubre un
premio instantáneo, así como las de apuestas de carrera de automóviles o de
apuestas de peleas de gallos cuando no se presencia el evento, y,
establecimientos análogos al hipódromo en cualquier lugar acondicionado para
la practica de juegos de azar como lo es la sala de Bingo Charaima, siempre y
cuando en tales lugares se permita la apuesta.
Continúa señalando la recurrente que lo esencial para la aplicación del

supuesto contenido en el parágrafo primero del artículo citado, se encuentra en
la noción de establecimiento como lugar acondicionado para que en su interior
se realice el juego, y que el premio se haga efectivo en el mismo momento que
se verifique la ganancia.
Expresa además, que otro elemento que contribuye a la confusión en relación

al gravamen aplicable a las ganancias fortuitas, es la expresión de "apuestas en
taquilla" incluida innecesariamente, toda vez que, el legislador habría logrado
el mismo efecto si hubiera condicionado este supuesto a que el enriquecimiento
se obtuviera dentro del recinto del hipódromo o establecimientos análogos,
pues si bien la mencionada expresión es ilustrativa, ha creado confusión en la
interpretación de la ley.
En efecto, si una apuesta se realiza en un hipódromo o establecimiento

similar, como lo son las salas de bingo, es necesario que éste posea una taquilla
u otro espacio para la venta de boletos o tikets, y en el caso que no lo posea, lo
relevante es que en el interior del establecimiento se ofrezca el derecho a la
apuesta lícita. De modo pues, que la expresión apuestas en taquilla es
innecesaria en el texto de la ley, y en consecuencia lo relevante a los efectos de
la determinación del gravamen aplicable es que la apuesta se realice dentro del
recinto del hipódromo o establecimiento análogo.
Agrega por último, que aún considerando válida la interpretación contenida

en el Instructivo, según la cual es necesaria la presencia de una taquilla, en el
concepto material del término, la contribuyente cumple con tal condición, en
razón, de que las personas que visitan las mesas y ofrecen las tablas de bingo,
no son más que gestores o mandatarios de quienes las ofrecen en las taquillas
que funcionan dentro de las salas de bingo. Concluye la recurrente señalando
que rechaza el argumento contenido en el acto recurrido, según el cual la
administración tributaria interpreta que los hipódromos se equiparan a los
canódromos, velódromos y otros establecimientos similares, pues en ellos se
realiza una actividad en la que el factor azar no es el único que determina el
enriquecimiento, sino que existe implícito un elemento de destreza, habilidad o
competencia, toda vez, que en el artículo 69 ejusdem no existe tal distinción;
un establecimiento análogo a un hipódromo es aquel condicionado para
apuestas lícitas, la destreza, habilidad o competencia no condicionan el tipo de
apuesta, y además la ley no regula el factor azar.
En atención a lo antes expuesto, considera que debía retener como lo hizo el

16% sobre el monto de los pagos y no el 32%, razón por la que no esta obligada
a responder solidariamente por ningún impuesto y así pide sea declarado.
MULTA
2.- En cuanto a la multa aplicada expresa que al no incumplir con sus

deberes como agente de retención conforme a los criterios expuestos sobre la
objeción fiscal, es evidente que la multa es improcedente y así pide sea
declarado.
Vistos los fundamentos de hecho y de derecho que motivaron la decisión

adoptada en el acto administrativo tributario impugnado en este procedimiento,
los documentos que conforman el expediente administrativo, así como los
argumentos expuestos por la recurrente en su defensa, relativos a: i) la correcta
interpretación del dispositivo contenido en el artículo 69 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta y ii) la improcedencia de la multa aplicada; esta Gerencia
procede a conocer y decidir los alegatos de la contribuyente en el orden que
han sido planteados en esta instancia administrativa, a cuyo efecto observa:
GANANCIA FORTUITA
- En cuanto a la interpretación del dispositivo contenido en el artículo 69 de

la Ley de Impuesto sobre la Renta, cabe realizar las siguientes consideraciones:
La Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nº 4.300

Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991 aplicable rationae temporis al
caso de autos, en su artículo 69 establecía:
Artículo 69.- Estarán gravados con el impuesto de treinta y dos por ciento (32%) los premios de
loterías, de hipódromos y demás ganancias de análoga naturaleza percibidos por
cualquier persona o comunidad.
Parágrafo Primero: Cuando estos enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas de taquilla

efectuadas dentro del recinto de los hipódromos o establecimientos análogos, el impuesto
será del dieciséis por ciento (16%).
Conforme se desprende del contenido de la disposición legal citada, los

enriquecimientos derivados de premios de loterías, de hipódromos y demás
ganancias de análoga naturaleza estaban sometidos a un gravamen general del
32%, con excepción de los obtenidos de apuestas en taquilla realizadas dentro
de los hipódromos y establecimientos análogos, a los cuales se aplicaría una
alícuota del 16%.
Sobre este particular, el Instructivo para la Interpretación del Artículo 69 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial Nº 34.926 de
fecha 11 de marzo de 1992, expresaba:
"El artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta expresa textualmente que
'estarán gravados con el impuesto del treinta y dos por ciento (32%) los premios
de loterías, de hipódromo y demás ganancias de análoga naturaleza percibidos
por cualquier persona o comunidad'. En otras palabras: grava con el 32%, todos
los premios sin excepción, cuando ellos deriven exclusivamente del azar. De
manera que todo premio de lotería, de hipódromos, rifas, sorteos, etc, que ofrezca
análoga naturaleza, es gravado objetiva y proporcionalmente con el 32%.
Ahora bien: el mismo artículo en su parágrafo primero, establece una tarifa del
16%, 'cuando estos enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas de
taquilla efectuadas dentro del recinto de los hipódromos o establecimientos
análogos'. Descomponiendo el contenido del mencionado parágrafo, tenemos que
para que tales enriquecimientos sean gravados con el 16%, se requieren dos
condiciones concurrentes: 1) Que los enriquecimientos se obtengan en virtud de
apuestas en taquilla; y 2) Que esas apuestas se efectúen dentro del recinto de los
hipódromos o establecimientos análogos."
Más adelante el mencionado Instructivo señala:

"De tal manera que es inevitable llegar a la conclusión de que para que este tipo
de ganancias 'fortuítas' tributen sólo con el 16% se requiere que provengan de
apuestas de taquilla efectuadas dentro de los recintos de hipódromos, es decir,
donde se realizan carreras de caballos o carros o establecimientos análogos,
entendiéndose, a la vez, por 'análogo' lo que tiene analogía o similitud de una a
otra cosa. Interpretando cabalmente el sentido propio de las palabras contenidas
en las normas, podrían equipararse a los hipódromos, los canódromos o
velódromos o cualquier otro establecimiento que guarde similitud con ellos y en
el que se realice una actividad en la que no rija exclusivamente el factor azar
como determinante del origen del enriquecimiento, sino que, así mismo, exista
implícito un elemento de destreza, habilidad o competencia. Y esta es,
justamente, la explicación cierta de la diferente tasa impositiva que el legislador
ha previsto para uno y otro caso.
Es absurdo pretender que una taquilla ubicada en el recinto de un hipódromo es

igual a un kiosco en el que se expenden billetes de lotería o que una taquilla en
la que se expenden esos billetes está ubicada en el recinto de un hipódromo.
También es un aburdo asimilar la palabra apuesta con la de premio o lotería, por
que la apuesta lleva consigo un convenio por el cual deciden varias personas que
la que acierte o tenga razón en algo recibirá de los demás una cantidad de dinero
u otra cosa y la lotería, por el contrario, es un juego público, una rifa, en la que
se premian varios billetes sacados a la suerte entre los que se ponen a la venta, y
que depende única y exclusivamente del azar.
Sintetizando, podemos afirmar, sin lugar a dudas, que todos los premios de
lotería, cualquiera sea su denominación, están gravados por la Ley con el 32% y
que sólo cuando los enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas en
taquilla efectuadas dentro del recinto de los hipódromos o establecimientos
análogos estarán gravados con el 16%."
Del texto antes copiado, se deduce que, para la correcta interpretación del
supuesto que origina la aplicación del gravamen de un 16% sobre las ganancias
fortuitas, no debe identificarse cualquier acto del que pueda derivar un
enriquecimiento de esta naturaleza con aquellos cuya causa específica tiene su
origen bajo la modalidad de apuesta.
En efecto, si bien el precitado Instructivo contiene una imprecisión al

contraponer el término "premio" con "apuesta", pues lo correcto hubiera sido
que éste indicara la imposibilidad de asimilar los premios de lotería con los
premios que derivan de las apuestas, (en razón de que cualquiera sea la
naturaleza del juego o acto que da origen a una ganancia fortuita, la
verificación de la condición incorporada en el derecho a participar en el mismo
tiene siempre como contraprestación una ganancia o premio) lo cierto es que la
doctrina con ocasión al estudio y análisis de los contratos aleatorios, reconoce
la distinción entre contratos de "juegos" y contratos de "apuestas", entendiendo
los primeros como "una convención por la cual unas personas se comprometen,
entregándose a una combinación cualquiera, a pagar al ganador una suma de
dinero...", y los segundos, como "una convención en virtud de la cual unas
personas que no están de acuerdo sobre una cuestión, que consideran esta o la
otra eventualidad, convienen en que, quien tenga la razón, reciba de los demás
una suma de dinero..."(Louis Josserand, Derecho Civil, Tomo II, Contratos,
Ediciones Jurídicas Europa-América, pág. 342)
Así, aun cuando estos términos son usados frecuentemente como sinónimos,
"el juego difiere de la apuesta en que la condición que ha de cumplirse para
ganar, es un hecho que han de realizar las partes, mientras que la ganancia en
la apuesta depende de la simple comprobación de un hecho ya producido o
todavía futuro..." (Marcelo Planiol y Jorge Ripert, Tratado Práctico de Derecho
Civil Francés, Tomo XI, Cultural S.A.-Habana 1946, pág. 496), por lo que,
atendiendo a la citada distinción, debe entenderse sin duda alguna, que el fin
perseguido en el parágrafo primero de la norma en comentario, ha sido limitar
la aplicación del gravamen del 16% a aquellos enriquecimientos cuya causa se
identifique o tenga su origen en un contrato de apuesta.
En consecuencia, el criterio así establecido lleva a asentar, que el supuesto
en examen, al referirse expresamente a los contratos de apuestas, excluye a los
contratos de juego, sea que éstos se presenten bajo la modalidad de juegos de
destreza (en el cual el hecho condición que hay que realizar es resultado de la
habilidad especial de las partes) o juegos de azar (donde el hecho condición no
depende de la mayor o menor habilidad de las partes), de modo pues que, aun
cuando se cumpla el requisito de un derecho a participar adquirido en
taquilla dentro del recinto o establecimiento donde se realiza el acto que da
origen a la ganancia fortuita, estarán sometidos al gravamen general del
32% previsto en el encabezamiento del artículo 69 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
Por otra parte, tal como lo indica el acta fiscal y el acto administrativo de
contenido tributario recurrido (repitiendo las consideraciones expuestas en el
Instructivo para la Interpretación del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta), cuando el parágrafo primero circunscribe su aplicación a las ganancias
fortuitas que tengan su origen en un contrato de apuesta strictu sensu y que
éstas se verifiquen dentro del recinto de los hipódromos o establecimientos
análogos, el supuesto se refiere indubitablemente a espacios o recintos
donde pueden realizarse apuestas, es decir, lugares donde se ofrece
participar en un acto cuyo hecho condición se traduce en el desacuerdo de
las partes sobre la verificación de una o varias alternativas, como por
ejemplo serían los canódromos, velódromos, recintos donde se realizan
peleas de gallos, etc.
En el caso bajo análisis, la recurrente, en relación a la objeción formulada

por la fiscalización con fundamento a la interpretación contenida en el
Instructivo supra citado, sostiene en resumen, que el supuesto que da lugar al
gravamen sobre las ganancias fortuitas contenido en el parágrafo primero del
artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sería aplicable a todos los
enriquecimientos de esta naturaleza, cuando ellos se obtienen y se hacen
efectivos dentro del establecimiento o recinto donde se desarrolla la actividad
que los origina, por lo que, al verificarse esta condición en el caso particular de
las ganancias obtenidas dentro de las salas donde se realiza el juego de Bingo
Español, su pago estaría sometido a una retención en la fuente del 16% y no
del 32% como lo expresa la administración en el acto impugnado.
Ahora bien, dado que el acto que da lugar a los enriquecimientos en las salas
de Bingo Español, se identifica en su causa con los contratos de juegos,
específicamente con la sub-división de éstos en juegos de azar, pues las partes
se entregan en este tipo de contrato a una combinación cualquiera, estas
ganancias fortuitas están sometidas al gravamen general previsto en el
encabezamiento del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no al
establecido en el parágrafo primero del mismo, aun cuando ellas se obtengan y
se hagan efectivas dentro del recinto o establecimiento. En efecto, siendo que
conforme a los criterios antes expuestos, el supuesto que da lugar al gravamen
del 16% limita su aplicación a los contratos de apuestas, es decir, aquellos
donde el hecho condición se traduce en una controversia de las partes sobre la
verificación de un aspecto determinado, la condición para la determinación
del gravamen aplicable a las ganancias fortuitas no se circunscribe
únicamente, como expresa la recurrente, a que el premio se obtenga y se
haga efectivo dentro del establecimiento donde se realiza el acto que les da
origen, por lo que, cualquier acto del que pueda derivar un
enriquecimiento reputado como ganancia fortuita que no se asimile a un
contrato de apuesta, como sería el caso específico de los contratos de juego
de loterías, rifas, bingos etc, queda excluído del supuesto previsto en el
parágrafo primero del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y
en consecuencia, sometido al gravamen general del 32%.
Visto lo anterior y observando que los enriquecimientos derivados del Bingo

Español que se desarrolla dentro del establecimiento de la contribuyente,
consiste en un acto cuya causa se identifica con un contrato de juego de azar,
sometido al gravamen general del 32%, esta Gerencia considera ajustada a
derecho la objeción fiscal formulada como consecuencia de haber retenido
cantidades menores por concepto de los pagos de premios de Líneas y Bingos
cantados, en los términos que señala el Acta Fiscal y la Resolución recurrida en
este procedimiento, y así se declara.
MULTA
2.- En cuanto a la alegada improcedencia de la multa aplicada conforme a lo

establecido en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, se observa:
Siendo que la contribuyente sometió la impugnación de la sanción aplicada

en el acto administrativo recurrido, al argumento anterior relativo a la
interpretación del dispositivo contenido en el artículo 69 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, esta Gerencia, en atención a la decisión anterior, confirma la
multa aplicada a la contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 102 del
Código Orgánico Tributario, y así se declara.
-14-
HGJT-119
Fecha: 12-04-96
Asunto: Gastos normales y necesarios para producir la

renta.
RECURSO JERÁRQUICO
En su escrito recursivo, la contribuyente hizo valer los argumentos que, de

manera sintética, se señalan a continuación:
GASTOS NORMALES Y NECESARIOS

a) La Administración incurrió en un error al considerar que los gastos por
concepto de relaciones públicas, agasajos y obsequios, alquiler de vivienda
para empleados, reparación y mantenimiento de vehículo y gastos de viaje, no
contribuyen a la producción de la Renta.
La manera de proceder de la Fiscalización incurrió en dos causales que

invalidan materialmente el reparo formulado:
1- El rechazo se fundamentó en una base hipotética, y alrededor de ella

desarrolló la motivación.
2- En la motivación que sustenta el reparo, se ignoró la evolución
jurisprudencial "que solo es ley entre las partes y su naturaleza
primordialmente orientadora implica la importancia de vigilar y estar al día con
sus cambios en el tiempo".
b) En el presente caso, la actuación de la Administración Tributaria no se
ajustó a los criterios que en otras oportunidades ella ha expresado con respecto
a problemas similares.
c) El artículo 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la fecha

de notificación de los reparos, señala de manera expresa los requisitos
necesarios para deducir un gasto; y en ningún momento se observa que la ley
establezca un requisito de imprescindibilidad, y como siempre ha sido orden
que rige nuestra materia impositiva el principio de legalidad, contemplado en el
artículo 4 del Código Orgánico Tributario, resulta un "exabrupto jurídico" (sic)
aplicar un criterio sostenido y decidido en un caso, para un momento concreto,
con circunstancias propias, convirtiéndolo en regla general, creando así un
requisito para la procedencia de las deducciones, no contemplado en la ley,
siendo una extralimitación por parte de la Administración Tributaria, que
quebranta el Sistema Jurídico.
"La existencia de la previsión legal que permite deducir liberalidades y

donaciones es la mayor demostración de que el Legislador nunca ha pensado en
la imprescindibilidad del gasto como requisito obligatorio para admitir una
deducción".
d) El monto total del reparo por este concepto (gastos no necesarios), en los
cuatro (4) ejercicios fiscales investigados, no afecta en forma representativa la
Renta Gravable y por lo tanto, no debió ser tomado en cuenta por la
Fiscalización.
Tales gastos cumplen con todos los requisitos legales pertinentes que los
hacen deducibles, por lo cual debe considerarse improcedente dicho reparo.
e) Con sujeción a lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico

Tributario, no se objeta la porción del reparo relacionado con los pagos a
contratistas y sub-contratistas sin retenciones, porque la contribuyente omitió
involuntariamente efectuar las retenciones sobre tales deducciones por haber
interpretado erróneamente el numeral 18, del artículo 2, del Decreto
Reglamentario Nro. 1.506.
Por todas estas razones de hecho y de derecho, la recurrente solicitó se

ordene la anulación de los actos administrativos contenidos en las actas de
reparo impugnadas.
Analizados como han sido los alegatos esgrimidos por la recurrente, los
actos impugnados y los demás recaudos que cursan en el expediente, esta
Gerencia, para decidir, hace las siguientes observaciones:
GASTOS NOMINALES Y NECESARIOS
1.- Dado que la contribuyente señaló que la Administración incurrió en un

error y fundamentó su rechazo en una base hipotética, alrededor de la cual
desarrolló la motivación, ignorando, además, la evolución jurisprudencial
acerca de las deducciones por gastos normales y necesarios; arguyendo
también, que el monto total del reparo por este concepto no afectó en forma
representativa la renta gravable, resulta obligado hacer la explicación que
sigue:
Al sumar las cantidades reparadas bajo el concepto de gastos no normales ni

necesarios para la producción de la renta, tal como se evidencia del folio
cuarenta y siete (47) del presente expediente, se puede apreciar que los mismos
alcanzan a un total de Bs. 487.387,50; suma ésta que sólo representa, como
ciertamente lo alegó la recurrente, el 0,8470% del total de los ingresos brutos
obtenidos por ella en los ejercicios fiscalizados, representados por la cantidad
de Bs. 57.542.014,16.
De esta relación, fácilmente se deduce que las sumas pretendidas por la

contribuyente como deducciones bajo el mencionado concepto, son
insignificantes, atendiendo al ingreso bruto global de los ejercicios
investigados.
Siendo así, esta Gerencia considera cierto el argumento que, en tal sentido,
formuló la recurrente, en virtud del criterio que, sobre este punto, ha sostenido
en forma reiterada nuestra Corte Suprema de Justicia, en los siguientes
términos:
"(...) Sobre este particular observa la Corte que los referidos gastos constituyen
efectivamente (...) una práctica mercantil común en las empresas destinadas a
fomentar un clima de cordialidad y buenas relaciones, circunstancias todas éstas
que la Sala aprecia pertinentes y por ende considera que los susodichos gastos se
califican como normales y necesarios (...)".(sentencia de fecha 10-10-90).
Igualmente, dijo nuestro Máximo Tribunal, en sentencia de fecha 16-05-91:
"(...) Un gasto es normal y necesario cuando dentro de una sana administración

de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la producción de la
renta no resulta excesivo, ni tiende a disminuir injustamente la base imponible.
La normalidad de un gasto debe ser un concepto relativo, debe determinarse con
fundamento en el análisis de cada caso concreto, vinculándolo con sus
semejantes a fin de verificar si el caso concreto, está dentro de esa medida
promedio de normalidad. La normalidad está referida a la proporcionalidad con
la clase y magnitud del negocio o la actividad productora de la renta bruta y con
el grado de complejidad o simplicidad de las operaciones administrativas
involucradas en la generación del enriquecimiento. Por otro lado, no debe
identificarse imprescindibilidad con necesidad, como lo pretende la
representación fiscal y se ha sostenido anteriormente, pues un gasto puede ser
necesario sin ser imprescindible para la obtención de la renta; y ello va a
depender de la actividad y dimensiones del contribuyente, dado que ciertamente
pueden haber gastos que sean necesarios aun cuando no sean absolutamente
imprescindibles. Un gasto es necesario cuando la finalidad económica directa
perseguida con esa erogación es la producción de un enriquecimiento sin que
implique una disminución injustificada de la base imponible. Además, los
requisitos de normalidad y necesidad deben ser concurrentes, de modo que el
gasto para ser deducible tiene que ser al propio tiempo normal, si no, no es
deducible a los fines del impuesto sobre la renta, así como tampoco lo es aquél
que siendo normal, se estima que no es necesario para la producción de la
renta...omissis...Se hace necesario repetir que, de acuerdo con la jurisprudencia
de la Corte, la necesidad del gasto se fundamenta en la relación directa e
inmediata entre el gasto y la producción de la renta. (...)".(cursivas de esta
Gerencia).
De los textos transcritos, y analizando el caso concreto, con claridad se

desprende que la Fiscalización, al efectuar el rechazo señalado, efectivamente
se apartó de los criterios más recientes y menos rígidos sostenidos por nuestro
más Alto Tribunal y acogido en otras decisiones administrativas, que tiene
como principal sustento, la separación de los conceptos de "necesidad" e
"imprescindibilidad"; tal como se puede apreciar de lo también sostenido por la
Corte Suprema de Justicia:
"La Sala ha sido más permisible al respecto (sentencia 09-12-90) y ha separado
un tanto la necesidad, del concepto rígido de la imprescindibilidad, cuando ha
estado admitiendo que ciertos gastos hechos por las empresas, pueden
efectivamente, contribuir a elevar la productividad y por tanto son necesarios; y
cuando además, su monto se corresponda criterio de absoluta normalidad". (10)
Por todas estas razones, quien decide, considera que, en el caso que nos
ocupa, las erogaciones imputadas por la contribuyente como deducciones
(gastos normales y necesarios), bajo los conceptos de relaciones públicas,
agasajos y obsequios, alquiler de vivienda para empleados y gastos de viaje, no
son excesivas y cumplen con los requisitos concurrentes de normalidad y
necesidad del gasto, ya que fueron realizadas con el objeto de crear, -como lo
dijo la recurrente-, una atmósfera propicia y armónica que implique atracción
financiera para ampliar los campos de acción de las sociedades mercantiles
integrantes del Grupo Consolidado contribuyente. Además, con tales gastos, no
se produjo una disminución injustificada de la base imponible, y en
consecuencia, resultan procedentes las deducciones solicitadas por la
contribuyente bajo estos conceptos, en las cantidades indicadas en el folio
cuarenta y siete (47) del presente expediente administrativo. Así se declara.
-15-
INGRESOS PERCIBIDOS Y NO DECLARADOS
HGJT-209
Fecha: 10-09-96
Asunto: Enriquecimiento obtenido en el exterior;

invalidación del acta.
RECURSO JERÁRQUICO
El contribuyente que recurre, CIA., impugna los Actos Administrativos,

inicialmente identificados, formulando los siguientes alegatos:
INVALIDACIÓN DEL ACTA
- Como punto previo esgrime la nulidad de los actos recurridos, por cuanto a
su criterio operó la caducidad prevista en el artículo 151 del Código Orgánico
Tributario de 1992, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 225
"ejusdem", esgrimiendo que desde que entró en vigencia el Código Orgánico
Tributario (10-12-92) hasta la fecha de notificación de las Resoluciones de
sumario administrativo (13-12-93) transcurrió un lapso mayor de un año que
invalidó las actas fiscales y las Resoluciones in comento.
PRESCRIPCIÓN
- Invoca la prescripción de los ejercicios fiscalizados, conforme a lo

establecido en los artículos 151 y 52 del Código Orgánico Tributario de 1992.
EXIMENTE
- Para el caso de que no se le reconozca la caducidad alegada aduce la

nulidad de las multas que se le imponen, conforme lo dispone el numeral 3, del
artículo 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.
ACTIVIDADES REALIZADAS EN EL EXTERIOR
- A todo evento reproduce las razones y argumentos de hecho y de derecho

expuestos en sus escritos de descargos, añadiendo que anexa las pruebas
fehacientes que demuestran que los préstamos a las empresas "C.A." e "S.A."
provinieron de cuentas en dólares que posee en el exterior, y no de actividades
económicas realizadas en Venezuela.
- Señala que la fiscalización utilizó indicios o presunciones para la
determinación tributaria, violando los artículos 114, 115 y 116 del Código
Orgánico Tributario, por lo que solicita se declaren nula la actuación fiscal,
conforme lo consagra el numeral 4, del artículo 19, de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos.
- Sostiene que los depósitos en el exterior fueron efectuados en años

anteriores a los ejercicios fiscalizados, y que por tanto se incurrió en violación
de la autonomía fiscal de los ejercicios investigados, viciando de nulidad
absoluta todos los actos recurridos, de acuerdo a lo previsto en el numeral 4,
del artículo 19, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
- Finalmente alega la inmotivación de las Actas y Resoluciones recurridas,

ya que a su criterio la fiscalización no llega a demostrar las razones de hecho y
de derecho para concluir que los préstamos constituyen ingresos provenientes
de actividades realizadas en Venezuela.
Analizados como han sido los alegatos expuestos por el recurrente, así como
los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia
Jurídica Tributaria para decidir entra a resolver, previamente, el alegato según
el cual en el presente caso deben declararse invalidados los actos cumplidos en
el sumario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 151 del Código Orgánico
Tributario de 1992, en concordancia con la disposición transitoria del artículo
225 "ejusdem".
A tales efectos se formulan las consideraciones que se anotan a

continuación:
Disponía el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992:

"La administración dispondrá de un plazo de un (1) año, contado a partir del
vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para tomar la
resolución a que se contrae este artículo.
Si la administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto

para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal
alguno, al igual, que los actos cumplidos en el Sumario.
Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser

apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el
nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la
prescripción y las demás excepciones que considere procedentes."
Establece la norma copiada que el cómputo del lapso para que operen la
caducidad y la invalidación aludidas, comienza el día siguiente a aquel en que
expire el término previsto para presentar los descargos. Se trata de dos (2)
lapsos que computan sucesivamente, uno a continuación del otro. Dicho
artículo 151, como es fácil advertirlo, fija un lapso ininterrumpible,
improrrogable y no suspendible para la realización de una actuación, cuya
omisión genera una consecuencia sancionatoria. En efecto, ninguna otra
providencia o actuación distinta a la notificación de la resolución culminatoria
del sumario (por ejemplo: la evacuación de oficio de alguna prueba necesaria
para dictar decisión) modifica el transcurso fatal del lapso. Se trata pues de un
término de caducidad que al operar genera la consecuencia sancionatoria que la
misma norma prevé, específicamente, la invalidación de todos los actos
cumplidos durante el sumario.
En respaldo de este parecer, conviene citar lo expuesto por la Sala Político

Administrativa, Especial Tributaria, de la Corte Suprema de Justicia, en
sentencia de fecha 17 de enero de 1995 (Caso Venalum). Sostuvo la Corte al
referirse a la caducidad, lo siguiente:
"Siendo la caducidad un término extintivo de la acción por el transcurso del
tiempo, que es de orden público, constituye un término fatal no sujeto a
interrupción ni suspensión, y corre contra toda clase de personas, no pudiendo
prorrogarse ni aún por la expresa voluntad de las partes intervinientes en la
relación obligacional. En consecuencia, la caducidad tiene que estar establecida
expresamente por Ley, y nunca podrá pretenderse, por medio de la
interpretación, transformar un plazo de prescripción en un término de
caducidad."
Los representantes, como se ha expuesto, sostienen que ha operado la

aludida caducidad y que por tanto los actos cumplidos en el sumario están
viciados de invalidez o nulidad, todo de conformidad con lo previsto en el
transcrito artículo 151 y en el 225 del Código Orgánico Tributario.
Dicho artículo 225 es del tenor siguiente:

"En los sumarios que estuviesen abiertos para la fecha de entrada en vigencia de
este Código, los lapsos establecidos en los artículos 148 y 151, comenzarán a
contarse a partir de esa fecha de vigencia" (Subrayado de la Gerencia).
Por su parte el referido artículo 148 disponía:

"Al ordenarse el Sumario administrativo, podrá disponerse el secreto de las
actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) día hábiles,
transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 139 de este Código y
comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular
descargos, previstos en el artículo 145." (Subrayado de la Gerencia).
De la concatenación de ambas normas (artículos 225 y 148) se infiere

claramente que la Administración Tributaria estaba obligada a computar, a
partir del 10 de diciembre de 1.992 (fecha de entrada en vigor de la Ley de
Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario promulgada el 11-09-92), y a
los fines de proceder a contar el término de caducidad de un (1) año establecido
en el artículo 151, antes comentado, el lapso de 25 días hábiles previstos por el
artículo 145 para la interposición de descargos. Ambos lapsos, como bien
puede observarse, debían computarse sucesivamente, uno a continuación del
otro, de la misma manera en que ordinariamente se realiza el cómputo de
dichos lapsos en los casos de sumarios abiertos después del 10 de diciembre de
1.992. Evidentemente no consideró el legislador de 1.992, los casos de los
descargos que fueron formulados antes de la entrada en vigencia de la aludida
reforma (10-12-92), los cuales procedieron de acuerdo a lo establecido en el
artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1.983 y sirvieron para
impugnar aquellas Actas Fiscales que dieron inicio a sumarios que prosiguieron
su curso bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.992. Por
consiguiente, resulta un hecho indiscutible que todos los contribuyentes que se
encontraban incursos en los supuestos previstos en el artículo 225, dispusieron
a partir del 10 de diciembre de 1992, del nuevo plazo legal, perentorio, de
veinticinco (25) días hábiles, establecido en los artículos 145 y 148, para la
formulación de los descargos respectivos, que como ya se expuso
anteriormente, también correspondía a los contribuyentes que conforme a
lo dispuesto en el artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1983, los
hubieren presentado antes de la mencionada fecha (10-12-92).
Esto nos lleva a determinar el carácter general que el legislador confirió a

dicha norma transitoria contenida en el artículo 225, no concediendo ningún
tipo de excepción ya que al someter la emisión de la resolución de sumario al
término de caducidad previsto en el artículo 151, antes comentado, su objetivo
primordial fue la de que todos los contribuyentes o responsables concurrieran a
este procedimiento del sumario administrativo en condiciones de igualdad.
Por otra parte, la perentoriedad del cual se encuentra revestido el nuevo
lapso para interponer los descargos, obligaba al legislador de 1992, a
concederlo a todos por igual, sin que pudiera excepcionarse a ningún
contribuyente de la posibilidad de acogerse a este término perentorio. De allí
que debía contarse en forma obligatoria y a partir de la vigencia del Código
reformado (10-12-92), el lapso establecido en los artículos 145 y 148.
Sobre este último particular, se pronunció el Tribunal Superior Cuarto de lo

Contencioso Tributario, en sentencia del 21 de junio de 1995, para un caso
similar (SHELL VENEZUELA, S.A.), al emitir los siguientes señalamientos:
"El artículo 148 del Código Orgánico Tributario se refiere al plazo de quince
(15) días para disponer el secreto de las actuaciones administrativas y de
veinticinco (25) días para formular los descargos. Respecto al primero de estos
lapsos se observa que es una facultad reconocida a la Administración que puede
ejercer sólo al ordenar el sumario administrativo, y por tanto extemporánea
después que los interesados o sus representantes y sus abogados asistentes
tuvieron acceso al expediente, por ello este plazo no corre respecto a los
sumarios administrativos que estuviesen abiertos para el 11 de diciembre de
1992. En cuanto al plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular
descargos, por cuanto el mismo establece un límite a todos los contribuyentes
quienes antes de la Reforma en referencia podrían presentar sus defensas para
disentir de la actuación administrativa mientras no se emitiera la Resolución
Culminatoria del sumario, el mismo sí debía reconocerse a todos los
contribuyentes, independientemente del hecho de que los hubiera presentado,
pues las disposiciones del Código no preveen excepción alguna al respecto ...
(OMISSIS)...
Es evidente por tanto que el sumario administrativo en referencia, estaba abierto

para el 11 de diciembre de 1992, por cuanto no se había notificado la resolución
que según el artículo 149 del Código, lo culminaría y en la cual se determinaría
la obligación tributaria, y se consignaría en forma circunstanciada la infracción
o el delito que se imputaba, se señalaría la sanción pecuniaria que
correspondiera y se intimarían los pagos que fueran procedentes; por tanto en
aplicación a lo dispuesto en el artículo 225 ejusdem, corría el plazo de
veinticinco (25) días hábiles previsto en el artículo 148, el cual venció el 19 de
enero de 1994." (Subrayado de la Gerencia).
Aplicando los razonamientos anteriores al asunto bajo examen, se tiene que

el sumario correspondiente a los ejercicios 1988, 1989 y 1990, quedó abierto en
fecha 31 de agosto de 1992, en virtud de la notificación de las Actas Fiscales
HGIF-HIFB-ISLR-112; 113 y 114, todas de igual fecha (31-08-92), según
consta a los folios 379, 391 y 401 del expediente recursorio, coligiéndose en
consecuencia que la oportunidad legal de veinticinco (25) días hábiles para
interponer los descargos correspondientes transcurrió íntegramente a partir del
10 de diciembre de 1992, tal como se ha dejado sentado con anterioridad,
culminando el 18 de enero de 1993.
De tal suerte que conforme a lo explanado precedentemente, y en aplicación

de la norma contenida en el artículo 225 del Código Orgánico Tributario de
1992, el referido lapso de un (1) año, del cual disponía la Administración
Tributaria para notificar válidamente las Resoluciones Culminatorias del
Sumario Administrativo y las cuales se identifican bajo las siglas y números
HGIF.HIFB.DSA-93-105; 106 y 107; todas del 02 de diciembre de 1993;
comenzó a transcurrir el 19 de enero de 1993, finalizando lógicamente el 18 de
enero de 1994, conforme a lo establecido en los artículos 11 del Código
Orgánico Tributario y 199 del Código de Procedimiento Civil. Por ello, y pese
al argumento esgrimido por el recurrente, en el sentido de que la notificación
de las referidas Resoluciones se llevó a cabo el 13 de diciembre de 1993, en
forma no personal y que por tanto surtió sus efectos a partir del 28 de
diciembre de ese mismo año 1993, conforme a lo dispuesto en el artículo 135
del Código Orgánico Tributario, esta Gerencia advierte que en todo caso y
partiendo del supuesto de que la aludida notificación efectivamente haya
surtido sus efectos en fecha 28-12-93, resultaría impertinente el alegato de
caducidad formulado, en razón de que las Resoluciones que culminan el
sumario administrativo se tendrían como notificadas válidamente por la
Administración de Hacienda de la Región Central, dentro del término legal de
un (1) año, previsto en el "supra" señalado artículo 151 del Código Orgánico
Tributario, vigente a partir del 10 de diciembre de 1992, el cual como ya se ha
verificado en autos, estuvo comprendido entre el 19-01-93 al 18-01-94.
Al respecto es menester acotar que, en efecto, las Resoluciones "in comento"

no fueron notificadas en forma personal, y ello se evidencia de las constancias
de notificación que cursan a los folios 380, 392 y 402 del expediente
recursorio, remitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Región Central (antes Administración de Hacienda, Región Central), en las
cuales no consta fecha, nombres, ni firma alguna que indique que el recurrente
CIA haya sido notificado, o por lo menos que la notificación se haya
practicado en persona allegada a dicho recurrente, tal como lo sostiene el
tratadista Allan R. Brewer Carías en su obra "Derecho Administrativo y la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos", Colección Estudios Jurídicos
No. 16, Editorial Jurídica Venezolana, páginas 200 y 201:
"Por supuesto, no se exige que la notificación se haga personalmente al
interesado o al apoderado , sino que la Ley simplemente establece que debe
hacerse en el domicilio y residencia, y se exigirá recibo firmado en el cual se
deje constancia de la fecha en que se realiza la notificación, así como del nombre
y cédula de la persona que la recibe con lo cual permite que cualquiera persona
que esté en la residencia del domicilio la reciba, por supuesto, siempre que tenga
vinculación con la persona que tiene allí su domicilio y su residencia. Puede ser
un empleado de la Oficina o de la casa que recibe la notificación, con lo cual la
desformaliza, en el sentido de que no exige la notificación personalísima
respecto al interesado o a su apoderado..." (Subrayado de la Gerencia).
Ahora bien, el hecho cierto es que la notificación en referencia no fue

practicada ni al contribuyente, ni a ninguna persona vinculada a él. No
obstante, debe aclararse que del estudio efectuado al expediente recursorio,
se ha podido constatar que la falta de notificación por parte de la
Administración Regional no produjo ningún estado de indefensión para
dicho contribuyente, en virtud de que éste se dio por notificado al
interponer el Recurso Jerárquico que nos ocupa, subsanándose de esta
manera cualquier omisión en que eventualmente se hubiere incurrido en
dicho acto de notificación.
En este sentido nos comenta José Araujo Juárez, en su Libro "Principios

Generales del Derecho Administrativo Formal", Segunda Edición Actualizada,
página 455, lo siguiente:
"De conformidad con el artículo 48, LOPA, la Administración debe notificar al
interesado de la iniciación o la apertura de un procedimiento del cual es su
destinatario. Su incumplimiento constituye un vicio substancial del
procedimiento. No obstante el vicio de indefensión puede ser convalidado por la
presencia de los administrados en el procedimiento o mediante el ejercicio
oportuno de los recursos a que haya lugar..."
Igual criterio ha sostenido la jurisprudencia patria, al señalar:

"(...) si bien la notificación de los interesados es un requisito esencial para la
eficacia de los actos administrativos, sin el cual éstos carecen de ejecutoriedad, y
de otra parte, es el presupuesto necesario para que transcurran los plazos de
impugnación, las partes pueden no obstante quedar notificadas en varias formas.
(...) el hecho mismo de haber intentado el recurso (...) es prueba irrefutable de

que en el caso específico se logró la finalidad perseguida por el legislador al
prever el mecanismo de la notificación." (11)
Por consiguiente, es fácil concluir que en el presente caso, cualquier defecto

u omisión en la notificación de las Resoluciones del Sumario Administrativo,
evidentemente quedó subsanado con la interposición del Recurso Jerárquico en
fecha 05-01-94; así como con el señalamiento expreso del recurrente
admitiendo que la citada notificación se llevó a cabo el 13-12-93, en forma no
personal.
Al respecto, se hace necesario la exposición de las siguientes

consideraciones: Sostiene la jurisprudencia que en materia de notificación, la
carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria:
" ... al respecto ha sido jurisprudencia reiterada de los Tribunales de Instancia y
de la Corte Suprema de Justicia, que la notificación es un acto fundamental para
el perfeccionamiento del acto administrativo, consistente en este caso en la
formulación de dos reparos y habiendo sido invocado el citado argumento, la
carga de la prueba se invierte sobre la Administración contralora ..." (Subraya
(12)
la Gerencia).
La Corte Suprema de Justicia, al igual que al resto de los Tribunales ha

sostenido el mismo parecer acerca de la carga de la prueba de la notificación:
"En numerosas ocasiones ha establecido la Corte:

"La notificación de actos administrativos individuales o de efectos particulares,
a sus destinatarios, es condición necesaria e indispensable para su eficacia.
Enseña la doctrina y lo tiene establecido en forma sobreabundante la
jurisprudencia nacional, que la notificación de tales actos y con especial énfasis
la de los actos administrativos tributarios, debe hacerse en la persona de su
respectivo destinatario, o en la persona que tenga capacidad para obligarlo.
Asimismo, se tiene enseñado y establecido que la carga de la prueba corresponde
a la Administración Activa que emitió el acto ... "
(Sentencia del 13-08-91, caso Nieto Gil Ingeniería, S.A. Tomado de la

recopilación JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA 1991, Imprenta de la Corte
Suprema de Justicia, Distribución Fundación Gaceta Forense, noviembre 1994,
página 90).
Por su parte la Administración Tributaria ha sostenido en forma reiterada y

pacífica, idéntica posición a la de la jurisprudencia, tal como se advierte de la
Resolución HJI-100-000091 de fecha 28-01-92, en el caso del Recurso
Jerárquico inerpuesto por el contribuyente Ruben Sotillo Rodríguez, en la que
se dejó sentado lo siguiente:
"Por otra parte, consta en autos (folio No. 48), memorando ... (OMISSIS)... en el
cual se manifiesta que las copias de los prenombrados oficios de cobros ...
(OMISSIS)... no fueron localizados en el archivo de dicho departamento;
advirtiéndose que corresponde a la administración tributaria probar la
notificación de los cobros en cuestión y en general la de todos los actos que de
ella emanen ..." (Subraya la Gerencia).
De lo antes expuesto se concluye que en materia de notificación de los actos

administrativos tributarios, la carga de la prueba corresponde a la
Administración Tributaria; observándose que la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Central no logró desvirtuar la aseveración formulada por
el recurrente acerca de que la notificación de los actos que se impugnan, se
llevó a efecto en forma no personal en fecha 13 de diciembre de 1993. Por
consiguiente esta Gerencia Jurídica Tributaria forzosamente debe admitir que
en efecto la notificación de las Resoluciones Culminatorias del Sumario
Administrativo signadas con las siglas y números HGIF-HIFB-DSA-93-105;
106 y 107, todas del 02 de diciembre de 1993 y las Planillas de Liquidación
emitidas en base a dichas Resoluciones, se practicó en fecha 13 de diciembre
de 1993.
Aclarado lo relativo a la notificación de los actos recurridos, y habiéndose

establecido que dicho acto se llevó a efecto el 13 de diciembre de 1993, debe
concluirse que la mencionada notificación fue practicada dentro del lapso
previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario vigente a partir del
10 de diciembre de 1992, razón suficiente para considerar improcedente el
alegato de caducidad invocado por el recurrente. Así se declara.
PRESCRIPCIÓN
En razón de la decisión precedentemente expuesta, esta Gerencia Jurídica

Tributaria considera inoficioso entrar a conocer el alegato de prescripción de
las obligaciones tributarias correspondientes a los ejercicios 1988, 1989 y
1990, el cual se esgrime conforme a lo dispuesto en la parte "in fine" del
artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992. Así se declara.
ACTIVIDAD REALIZADA EN EL EXTERIOR
A continuación, esta Gerencia pasa a resolver la controversia de fondo

planteada observando que la cuestión a dirimir se limita a conocer si los
ingresos percibidos por el contribuyente CIA (préstamos hechos a las
empresas, C.A. y S.A., así como los depósitos de ahorro a plazo colocados por
su cónyuge) y no declarados, provinieron o no de actividades económicas
realizadas en Venezuela por la comunidad conyugal durante los ejercicios
objeto de fiscalización.
Señalan los funcionarios fiscales que el contribuyente CIA, no suministró en

el lapso legal establecido en las actas de requerimiento, ninguna información
(documentación) que sirviera de soporte para demostrar fehacientemente el
origen real del capital por él detentado y utilizado en las operaciones de
préstamos cuestionadas, así como tampoco consignó ninguna documentación
que permitiera conocer el origen de los fondos utilizados por la ciudadana para
constituir los certificados de ahorros en el Banco Unión-Agencia de New York,
razón por la cual la fiscalización determinó que ese incremento patrimonial
surgió de actividades propias efectuadas en el país, por lo que se procedió a
repararlos e incluirlos en el rubro de Ingresos percibidos de acuerdo a lo
establecido en los artículos 1, 4 y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1986.
Por su parte el recurrente afirma que los ingresos reparados provienen del
exterior, de cuentas que mantiene él o la comunidad conyugal en dólares y que
por tanto no provienen de actividades económicas realizadas en el país. Señala
asimismo que la fiscalización concluyó, sin prueba fehaciente alguna, que los
ahorros en el exterior provinieron de actividades económicas realizadas en el
país, lo cual a su criterio es una presunción carente de basamento legal y que
por consiguiente debe declararse nula esa presunta determinación sobre base
cierta. Finalmente arguye el recurrente que es totalmente falso que los ahorros
constituidos en el exterior fueron obtenidos durante los ejercicios en que
concedió los préstamos a las empresas, C.A. y S.A., aduciendo que anexó las
pruebas de que tales depósitos fueron colocados en años anteriores a los
ejercicios fiscalizados.
Expuestos sucintamente los alegatos de cada una de las partes intervinientes
en el presente procedimiento, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que en
efecto la fiscalización al determinar sobre base cierta los ingresos no
declarados por el recurrente, se fundamentó en la circunstancia de que los
préstamos fueron reflejados en las contabilidades de las empresas referidas
así como en el hecho de haberse constituido los certificados de ahorro a
nombre de la cónyuge.
Si bien es cierto que el artículo 116 del Código Orgánico Tributario

aplicable "rationae temporis" a los ejercicios fiscalizados establecía que "Sólo
podrán utilizarse indicios o presunciones en el caso de imposibilidad de
conocer los hechos...", también es verdad que consta en autos, específicamente
en el escrito de descargos, el cual es resumido en las Resoluciones
Culminatorias del Sumario Administrativo impugnadas, que el recurrente alegó
que el capital invertido en préstamos no es producto de actividades económicas
realizadas en Venezuela, sino que por el contrario proviene de ahorros en el
exterior, señalando que anexó a su escrito de descargos los certificados
emitidos por la Agencia del Banco Unión de New York que a su criterio
demuestran este hecho.
Ahora bien, esta Gerencia sostiene al respecto que ciertamente la
fiscalización basó su determinación tributaria en una presunción
susceptible de admitir prueba en contrario , que por demás no podía ser
concluyente para la determinación en cuestión, máxime si el contribuyente
afirmó haber aportado las pruebas fehacientes, tal como se hace constar en las
Resoluciones recurridas, las cuales evidentemente no indican que tales pruebas
(certificados de ahorro en el exterior) hayan sido apreciados en la etapa
sumarial.
Lo antes expuesto evidencia que sí hubo posibilidad de que la

Administración Regional de Hacienda conociera totalmente los hechos
investigados. Tal es así que el recurrente a fin de demostrar lo alegado en
autos, consignó al expediente recursorio (folios 337 al 361) copias de cheques,
estados de cuentas, autorizaciones de transferencias interbancarias y contratos
de depósitos que demuestran que tanto el contribuyente como su cónyuge
efectivamente mantenían cuentas bancarias en el exterior por lo menos desde el
año 1986.
Esto viene a demostrar que evidentemente los ahorros depositados en el

exterior fueron obtenidos de fuente extranjera por el contribuyente y su
cónyuge en años anteriores a los ejercicios fiscalizados, y que posteriormente,
utilizando dichos recursos se procedió a colocar los ahorros en la Agencia del
Banco Unión de New York, (tal como se puede evidenciar al folio 345 del
expediente recursorio, en el que consta transferencia desde la Banca Nazionale
del Lavoro a dicha agencia del Banco Unión en New York), desde donde
efectuaron las transferencias en dólares hacia Venezuela para la constitución de
los préstamos concedidos.
Por todo lo que antecede, es un hecho indubitable que los intereses

generados por los ahorros bajo examen vienen a constituir
enriquecimientos obtenidos en el exterior , no sujetos al gravamen establecido
en las tarifas Nos. 1 y 2, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, el cual
se aplicaba al enriquecimiento global neto producido dentro del territorio
nacional, durante la vigencia de la citada Ley.
Paralelo a dicho régimen impositivo territorial, el legislador de 1986,
estableció en el artículo 65 "ejusdem", un impuesto proporcional para
determinados enriquecimientos extra territoriales obtenidos por las personas o
comunidades de nacionalidad venezolana o domiciliadas en el país, entre los
que se encontraban los intereses devengados por bonos, depósitos de
ahorros, instrumentos a plazo, depósitos bancarios o derivados de
cualquier condición. Sin embargo, es imprescindible advertir que la
gravabilidad de dichos intereses se encontraba sometida a la condición de que
las colocaciones o depósitos que los generaban provinieran de capitales
obtenidos en el país, como bien lo dispuso el artículo 1º del Decreto No. 1369
del 26 de noviembre de 1986, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.615 de
fecha 09 de diciembre de 1986, que a continuación se transcribe:
"A los efectos en el artículo 65 de la Ley, se consideran enriquecimientos de

fuente extranjera los que obtengan en el exterior las personas o comunidades de
nacionalidad venezolana o domiciliadas en el país, indicadas en el artículo 5º
ejusdem, cuando las inversiones o colocaciones que los produzcan provengan
de capitales o enriquecimientos obtenidos en el país o de la reinversión o
recolocación de los mismos."
Por lo precedentemente expuesto esta Gerencia considera improcedentes

los reparos formulado por la fiscalización bajo la denominación de
"Ingresos percibidos y no declarados", en virtud de haber considerado
pertinentes los alegatos esgrimidos por el contribuyente CIA, así como las
pruebas que aportó. Así se declara.
-16-
PÉRDIDAS Y DEDUCCIONES
HGJT-A-96
Fecha: 28-03-96
Asunto: Pérdidas deudas incobrables; depósitos a plazo;

pérdidas en cambio de moneda extranjera; gastos sin
comprobación satisfactoria (internos); cambio de método
de evaluación (incidencias en costos).
RECURSO JERÁRQUICO
La representante de la contribuyente en los escritos contentivos de los

Recursos Jerárquicos, alega - con respecto a cada uno de los reparos
formulados- lo siguiente:
Pérdidas por deudas incobrables: Que "en los archivos de mi representada

si existen suficientes recaudos que comprueban fehacientemente la insolvencia
de los respectivos deudores y la imposibilidad del (sic) pago de dichas deudas
por parte de C.A. (...) A los fines de demostrar que efectivamente C.A. sí
realizó todas las gestiones que tenía a su alcance para obtener la cancelación de
las deudas que fueran rechazadas por la fiscalización (...), anexamos al
presente escrito, marcados "E1"y "E2", correspondencia emanada de firmas de
abogados contratados por la empresa con el objeto de procesar dichas
cobranzas y obtener su pago."
Ingresos por intereses sobre depósitos a plazos menores a noventa (90)

días: Que su representada es co-titular de unos certificados de depósito a plazo
fijo emitidos por Inversora Consolidada y Fondo Mercantil, mediante el
llamado sistema participación. "La participación no constituye un título de
crédito distinto y autónomo por el cual la empresa C.A. que represento perciba
intereses por la colocación de su dinero a plazo fijo en las inversoras antes
mencionadas, sino que mediante la entrega de una cantidad de dinero
determinada a dichas instituciones, adquiere una parte de la propiedad de los
títulos o certificados de depósitos emitidos por Inversora Consolidada C.A. y
Fondo Mercantil y pasa a hacerse copropietaria de dichos títulos y percibe de
dichas instituciones, sobre los intereses que genera dichos títulos, la alícuota
que le corresponde como comunera en la titularidad del o de los certificados de
depósito".
"La Administración Fiscal ha limitado su examen a la contabilidad de mi
representada, donde se acusa el ingreso de los intereses liquidados derivados de
su participación como co-propietaria en los certificados de depósitos."
Continúa señalando la recurrente que "Para poder determinar si

efectivamente las colocaciones efectuadas por mi representada, como lo
pretende la Administración Fiscal, son a plazo inferior de noventa (90) días, ha
debido la Administración examinar los títulos o certificados de depósito
emanados de la Inversora Consolidada C.A. y Fondo Mercantil, de los cuales es
copropietaria o comunera mi representada, títulos que mantienen en custodia,
como es práctica ordinaria, los propios institutos financieros emitentes de
dichos certificados de depósitos. Sólo si estos certificados de depósitos han
sido emitidos a un plazo inferior a noventa (90) días tendría sustento la
objeción formulada por la Administración a los ingresos de mi representada,
pues de otra manera estaría la Administración Fiscal, como ya lo hemos dicho,
confundiendo el período de liquidación de los intereses con el término de
vigencia del certificado de depósito, el cual como hemos visto puede no
coincidir, pues es optativo exigir que los intereses le sean pagados
mensualmente o que se acumulen y le sean pagados junto con la totalidad del
capital en la fecha de vencimiento de la misma".
Pérdida en cambio de moneda extranjera : Con respecto a este reparo la

recurrente alega que "La circunstancia de que el resto de los contribuyentes
hayan debido asumir y pagar a dólar libre sus compromisos adquiridos, no
impide considerar la pérdida asumida por mi representada, aún cuando ésta sea
menor comparativamente. El hecho que otros contribuyentes tengan una
pérdida, por tal concepto, mayor que la de mi representada, no desvirtúa la
pérdida por tipo de cambio (...) mi representada ha acusado, simplemente un
incremento de gastos, que tiene derecho a deducir desde el mismo momento en
que se causen, y no cuando pagan, como lo pretende la Administración
Fiscal. Este incremento es lo que se ha dado en llamar corrientemente 'pérdida
cambiaria', pero lo que representa es un aumento en los gastos en que cualquier
contribuyente debía incurrir para satisfacer obligaciones que estaban
expresadas en moneda extranjera, por lo cual rechazamos la pretensión de la
Administración Fiscal."
Con respecto a este mismo reparo pero en referencia al ejercicio 86-87 alega
la contribuyente que para "(...) el año 87, la empresa S.A., procedió, en su
calidad de empresa matriz de mi representada, a solicitar ante la Oficina de
Régimen de Cambio Diferenciales, RECADI, el reconocimiento de esta deuda,
razón por lo cual se procedió a elaborar los convenios respectivos con el Banco
Central de Venezuela para la obtención de estas divisas preferenciales (...). Al
recibir la empresa S.A., como empresa matriz, el reconocimiento de esta deuda,
se procedió a la compra de US$ 252.525,oo, operación ésta que se realizó
según cheque No. 220058575 del Banco de Venezuela de fecha 23-04-87 por
Bs. 1.085.859,55 para cancelar el monto depositado por el Banco Central de
Venezuela. (...). El monto depositado por el Banco Central de Venezuela fue
acreditado, por instituto emisor, a cada proveedor en la respectiva cuenta
bancaria que para tales fines habían sido indicada, acogiéndose así a la
normativa vigente para esa fecha, (...)
De lo antes expuesto, se demuestra que efectivamente sí se procedió a la

cancelación de la deuda en moneda extranjera con los Proveedores.
Se hace necesario igualmente precisar el origen de los cheques Nos. 175787

y 142908, ambos del Banco Mercantil, los cuales fueron girados a favor de
S.A. Al haber efectuado S.A., su función de intermediación ante el Banco
Central de Venezuela, se vio precisada a utilizar mecanismos de garantía
cambiaria ante el Banco Central, incurriendo, además en otros gastos generados
por esta operación de reconocimiento de deuda, tales como Honorarios y otros,
lo cual hizo que el costo promedio de los dólares reconocidos se situara en Bs.
13,39 por dólar, por lo cual C.A. le canceló a S.A., con los cheques antes
indicados, la cantidad de Bs. 2.272.729,30 (...)"
Aclarada la situación anterior el recurrente señala que dichas pérdidas

encuadran en la deducción contemplada en el numeral 23, del artículo 39, de la
Ley de Impuesto sobre la Renta.
Gastos sin comprobación satisfactoria : Que "En toda empresa organizada

se establece una sana medida financiera que es prever cualquier posible pérdida
que se pueda generar en el ciclo de operaciones del negocio y que, en
consecuencia, afectan las utilidades; esta es la razón por la cual se crean las
Provisiones para Cuentas Incobrables, Provisión para Inventarios Obsoletos,
Provisión para Inventarios Faltantes o Dañados. Estas provisiones se establecen
en función a las expectativas que la empresa tenga con respecto a diversas
actividades que ella realiza, tales como índices de cobrabilidad de su cartera de
cuentas comerciales, innovaciones tecnológicas, cambios de diseño, etc.
En tal sentido, las empresas establecen una provisión mensual la cual es
ajustada contablemente al finalizar el ejercicio, en función de los resultados
reales que originaron esas partidas. Este es el caso de mi representada la cual
procede a establecer las provisiones del caso mensualmente (...).
Evidentemente, que al tratarse de una provisión de dichos comprobantes no
tienen otro soporte que el respectivo comprobante de contabilidad, no así
cuando se procede a efectuar el cargo a la Provisión de Inventario, el cual se
produce cuando la empresa procede a realizar un inventario físico para
compararlo con sus registros contables y/o cuando se procede a desincorporar
productos, motivado a, falta de demanda o a cambios en los diseños. Cuando se
produjeron estas situaciones se generaron los soportes (listados), debidamente
firmados por los funcionarios de la empresa responsables de la operación, estos
soportes le fueron suministrados a los fiscales actuantes.
Adicionalmente al procedimiento utilizado por mi representada para el

manejo contable y operativo de las Pérdidas en Inventario , estas cifras son
auditadas y validadas por una reconocida firma de Auditores Externos que
realiza la correspondiente constatación a través de procedimientos de auditoría
de aceptación general, tal y como se desprende de certificaciones emitidas por
la firma Asociados, la cual anexo marcado "E".
Por último con respecto a este reparo señala la recurrente que "nos
preguntamos cuáles serían, en el criterio de los fiscales, las pruebas fehacientes
que harían valederos los recaudos presentados por mi representada, toda vez
que, al rechazar los mismos sin la debida explicación, dejan a mi representada
en estado de indefensión al ignorar ella, cuáles son los comprobantes aceptados
por la Administración.".
Incidencia en los costos por cambio en el método de valuación de

inventario: "Lo expresado por la fiscalización carece de toda lógica contable,
ya que como bien afirman los fiscales actuantes mi representada efectuó en el
asiento antes indicado el cargo a la cuenta 149800 (subrayado nuestro), la cual
es una cuenta de Valuación de Inventarios, cuya descripción contable es
'Provisión para la Revaluación de Inventario' y no Costo de Ventas, como lo
afirma la fiscalización.
(...) no puede haber en este registro contable realizado por mi representada

una 'aplicación de costo que no ha sido causado y una disminución de las
existencias del activo' y, mucho menos, una asignación de cantidades mayores
al costo de venta y, en consecuencia una menor utilidad o ganancia declarada.
Lo expresado en el registro contable prenombrado no originó ningún cargo al
costo de ventas de Productos Terminados y, por ende, no hubo ninguna
disminución en las utilidades que se tradujeran en un menor pago de impuestos.
Razón por la cual consideramos que deben ser desestimadas todas las
afirmaciones de las fiscales actuantes por carecer de basamento técnico,
contable y legal alguno."
Por último señala que el método de valuación de Inventario conocido como

LIFO, es uno de los métodos generalmente aceptados dentro de los principios
de contabilidad.
Vistos los aspectos controvertidos esta Gerencia pasa a pronunciarse sobre

los mismos -en el orden establecido- a cuyos efectos se observa:
PÉRDIDA POR DEUDA INCOBRABLE
Con respecto al primer aspecto controvertido referente a las pérdidas por

concepto de deudas incobrables, cabe transcribir el literal c, ordinal 8º, del
artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero
de 1982, el cual a la letra señalaba:
(13)
"Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se
expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán
corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos
en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(omissis)
8.- Las pérdidas por deudas incobrables, cuando reunan las condiciones
siguientes:
a) Que las deudas provengan de las operaciones propias del negocio.
b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta

declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamos
por instituciones de crédito o de pérdidas provenientes de préstamos
concedidos por las empresas a sus trabajadores, y
c) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de la insolvencia

del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de
cobranza".
De la norma transcrita se advierte que "Los requisitos o condiciones exigidas
por la Ley para la admisión de la deducción de pérdidas por deudas incobrables
son concurrentes, es decir, que la falta de uno cualquiera de ellos hace
improcedente la deducción" . (14)
Ahora bien de los requisitos fijados por la ley para que proceda la
deducción, la Administración Tributaria señala que el contribuyente no dió
cumplimiento al literal c) de la norma precitada, es decir en lo relativo a la
comprobación de la insolvencia del deudor y de sus fiadores. En efecto, el Acta
Fiscal No. HCF-FICSF-252-03 indica que "Examinados los recaudos
suministrados por la contribuyente no se encontro suficiente evidencia
documental que compruebe la insolvencia del deudor y de sus fiadores".
Sobre la prueba de tal solvencia nuestra jurisprudencia ha precisado que:

"(...) La insolvencia, bien del deudor o de los fiadores, implica imposibilidad por
parte de ellos de dar cumplimiento a una obligación por falta de medios,
incapacidad para pagar una deuda.
La insolvencia del deudor o de sus fiadores implica la incapacidad de éstos de

pagar, pero tal incapacidad debe ser demostrada por el contribuyente que aspire
a la deducción mediante la comprobación de que las gestiones efectuadas,
judicial o extrajudicialmente para hacer efectivo el crédito resultaron
infructuosas; o que deudor y fiadores fueron declarados en quiebra o solicitaron
el estado de atraso o de liquidación amigable de sus negocios, si son
comerciantes, o que cedieron sus bienes si no lo son (Arts. 898 y 914 del Código
de Comercio y 1934 del Código Civil).
Como medios de pruebas de las gestiones extrajudiciales se usan las cartas y

telegramas enviados al deudor por el mismo contribuyente o sus abogados,
siempre que haya constancia del envío y la recepción por el destinatario; las
pruebas de las gestiones judiciales o de las declaratorias de quiebra, estado de
atraso, cesación de pagos o cesión de bienes, la constituyen las copias
certificadas extraídas de los expedientes judiciales respectivos"
(15)
El criterio jurisprudencial expresado revela que corresponde al contribuyente

la carga de demostrar la incapacidad por parte de sus deudores para satisfacer
sus acreencias, a los fines de proceder a la deducción que por este concepto
prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tales fines el contribuyente puede
hacer valer los medios de prueba permitidos por la legislación venezolana.
Sobre esta base hay que analizar el alegato del recurrente relativo a que el
reparo en referencia debe revocarse toda vez que en sus archivos existen
suficientes recaudos para comprobar la insolvencia de sus deudores aunado a la
correspondencia de los abogados contratados por la empresa, los cuales anexa a
su escrito de impugnación.
Al respecto y sobre la afirmación que hace la recurrente sobre las pruebas

que reposan en sus archivos, es preciso dejar establecido que la sola afirmación
de la recurrente no tiene ninguna consecuencia jurídica a los efectos de
demostrar la insolvencia de sus deudores. En efecto, como ya se dejó
establecido, corresponde al contribuyente demostrar la insolvencia de sus
deudores cuando pretenda realizar la deducción por este concepto y en
consecuencia el contribuyente ha debido traer al expediente las pruebas que
sustentaran su alegato; más aún cuando -como se alega- reposaban en los
archivos de su empresa. En tal virtud es forzoso concluir que la sola afirmación
de la representante de la contribuyente en el sentido antes indicado no produce
ningún efecto probatorio y así se declara.
En cuanto a la correspondencia emanada de los abogados contratados de la

contribuyente, se observa que en efecto cursan a los folios 94, 95, 96, 97, 98,
99 y 100 del expediente, comunicaciones suscritas por abogados dirigidas a la
contribuyente, las cuales tratan sobre las deudas que declaradas como pérdidas
fueron reparadas, correspondientes a la empresa, C.A. por un monto de Bs.
410.212,15 y al ciudadano por un monto de Bs. 153.238,00.
Respecto a la primera de las deudas citadas, cursa al folio 67, comunicación

dirigida a la contribuyente por el Abogado, en la cual se señala con respecto al
mencionado deudor que "(...) éste se encuentra en estado de incobrabilidad
dado que el mencionado cliente ha cesado en giro comercial como consecuencia
de embargos sucesivos realizados por otros proveedores, (...)"
Asimismo en comunicación suscrita por el Abog. antes identificado en fecha

14-03-86 (folios 96 al 98) se señala que el deudor había sido llamado "A través
del Jefe de Redacción del Diario La Nación, de San Cristóbal, (...)"mediante "
un anuncio 'Invitando al ciudadano a que se comunicara o con esa empresa o
con sus abogados".
Con respecto a la segunda de las deudas citadas, cursa al expediente

comunicación del precitado abogado en la cual señala que "han sido
infructuosas todos nuestros esfuerzos en recuperarles la deuda vencida de fecha
26-04-84, de su Cliente. En igual sentido cursa al folio 61 comunicación de
fecha 30-07-85 en la cual se señala con respecto a la deuda en referencia que
"Está en trámite de cobranza, los documentos están en el Tribunal de Primera
Instancia del Estado Carabobo".
Visto lo anterior, es preciso determinar si los documentos anteriores son

suficientes para demostrar la insolvencia de los deudores de la contribuyente.
Para ello es menester tomar como referencia los criterios expuestos por la
jurisprudencia precedentemente transcrita, los cuales pueden resumirse en que
existan suficientes elementos en autos que demuestren que se ha impelido al
deudor a que pague (cartas, telegramas, etc) o que hagan referencia a la
destrucción de su patrimonio (Documentos de quiebra, estado de atraso, etc).
De lo anterior se infiere que las solas comunicaciones de los Abogados

dirigidas a la contribuyente no son suficientes para demostrar la insolvencia del
deudor. Distinto hubiera sido el caso si tales comunicaciones hubieran sido
adminiculadas con documentos que probaran las afirmaciones contenidas en las
mismas, tales como el cese del giro del comerciante, requerimiento por prensa,
demanda por cobro de bolívares, etc.
En razón de todo lo expuesto, esta Gerencia debe desestimar los alegatos y

pruebas presentados por el contribuyente y proceder a confirmar el reparo por
concepto de pérdidas por cuentas incobrables para el ejercicio comprendido
entre el 01-10-85 al 30-09-86, por un monto de Bs. 563.450,15. Así se decide.
INGRESOS POR INTERESES SOBRE DEPÓSITOS

A PLAZOS MENORES A 90 DÍAS
Respecto al segundo aspecto controvertido relativo a la exoneración de los

intereses generados por colocaciones o adquisición de participaciones en
fondos de activos líquidos, la recurrente alega que es la copropietaria o
comunera de los títulos o certificados de depósitos y que en todo caso la
Administración ha debido proceder a verificar si tales certificados de depósitos
han sido emitidos a un plazo inferior de noventa (90) días.
Sobre el particular, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El Ejecutivo Nacional mediante Decreto Nos. 900 y 922 de fecha 12-12-80 y

04-12 1985, prorrogado sucesivamente y publicado en la Gaceta Oficial Nº
33.364 de igual fecha, dispuso lo siguiente:
Artículo 1º.- "Se exoneran de pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los
depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en bancos e instituciones de
crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por leyes
especiales (...).
Artículo 2º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devengen las cédulas
hipotecarias.
Artículo 3º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses de los depósitos de ahorros
a la vista y bonos de ahorro, (...).
Artículo 4º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, el rendimiento que produzcan los
certificados de ahorro.
Artículo 5º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los bonos
financieros con garantía hipotecaria global, emitidos por las sociedades financieras, (...).
quirografarios, (...).
Artículo 7º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, el 50% de los intereses que devenguen
los bonos financieros emitidos conforme a los literales b) y c) del artículo 69 de la Ley
General de Bancos y otros Institutos de Crédito, (...).
Artículo 8º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta,(...) los intereses que devenguen los
títulos valores correspondientes a emisiones de oferta pública inscritas en el Registro
Nacional de Valores (...).
emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo, (...)." (Este último artículo sólo
corresponde al Decreto 922)
De las normas transcritas se infiere claramente que los rendimientos o

intereses que generen las colocaciones taxativamente señaladas, son las que
gozan del incentivo fiscal y sólo con respecto a los contribuyentes que hubieran
invertido directamente en éstos. En consecuencia, en el caso de las inversiones
realizadas por los contribuyentes en fondos de activos líquidos, quien se
beneficia del incentivo fiscal derivado de la inversión en los instrumentos
señalados, es sin duda la Institución Financiera en quien recae la propiedad de
los mismos y no el resto de los inversionistas, quienes por no ser los
propietarios, reciben un determinado beneficio (interés) previamente
determinado y proveniente de la masa de inversiones realizada por la
Institución Financiera, inversiones éstas que por lo demás no necesariamente
estaban dirigidas a la adquisición de los instrumentos exonerados.
Aunado a ello es claro que el Decreto precedentemente transcrito, no
regula las inversiones realizadas en participaciones en fondos de activos
líquidos entre las modalidades de inversiones generadoras de intereses
exonerados, por lo que resulta improcedente asumir una posición como la
invocada por la contribuyente, con la cual sólo se pretende llegar al extremo de
ampliar la exoneración tanto a la Institución Financiera que invierte en los
títulos que generan los intereses exonerados y quien en definitiva asume los
derechos sobre los mismos, como al contribuyente quien sólo es un tercero con
respecto a esa relación, ya que sus derechos sobre el capital invertido se
encuentran regulados en formas contractuales distintas e impuestas previamente
por la Institución Financiera respectiva. Tal posición equivaldría a exonerar
a dos personas jurídicas distintas por un solo y único hecho, lo cual es
totalmente ajeno al objetivo del otorgamiento de una exoneración como la
planteada, como es la promoción del ahorro a plazos relativamente largos,
cuestión ésta que no se verifica con un depósito a la vista en un Fondo de
Activos Líquidos. (16)
Por lo cual "Dado, pues, que el propósito fundamental de la exoneración es

incentivar las actividades económicas en las cuales se obtengan los
enriquecimientos que se exoneran, y debiendo interpretarse las leyes no
solamente en cuanto a lo que se desprende de su texto, sino también conforme a
la intención del legislador, puede afirmarse que si la interpretación que se dé a
una determinada norma se obtiene una consecuencia distinta de la que persigue
el Ejecutivo Nacional al dictar aquella, debe desecharse tal interpretación
porque apreciada en sus resultados, sería contraria a la intención del legislador
(...)"
(17)
Por las razones expuestas esta Gerencia estima que los intereses devengados
en participaciones en fondos de activos líquidos -tal y como lo decidió la
Resolución Culminatoria del Sumario- no se encuentran dentro de los
exonerados a que se refieren los Decretos antes citados y en consecuencia se
confirma el reparo formulado por la actuación fiscal. Así se declara.
PÉRDIDA EN CAMBIO EN MONEDA EXTRAJERA
Corresponde pronunciarse sobre el tercer aspecto debatido referente a las

pérdidas en cambio de moneda extranjera y específicamente si estas son
deducibles por el sólo hecho de la variación de la paridad cambiaria o si por el
contrario es necesario que las deudas que produzcan la pérdida hayan sido
efectivamente pagadas.
Al respecto esta Gerencia observa:
Para dilucidar el tratamiento que debe dársele a la deducción por concepto

de pérdidas producto de la variación de la paridad cambiaria debe precisarse en
primer término el momento en el cual los ingresos por este mismo concepto son
disponibles, ya que debe dársele el mismo tratamiento, en cuanto a la
disponibilidad se refiere, para los ingresos como para los egresos. Sobre el
particular la extinta Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta en
decisión de fecha 03-03-52, expuso que:
"Las Fluctuaciones en el valor de la moneda extranjera, como llama a la
devaluación la recurrente en su escrito de informes, es un fenómeno diferente y
consiste en las variaciones del tipo de cambio de una moneda como resultado de
la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de
las monedas. Este fenómeno en efecto, como asienta la recurrente, puede
presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero es
evidente que tal beneficio no es líquido, disponible como lo exige la ley, para ser
gravado, sino cuando efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación
de la obligación a un tipo menor que el existente para la fecha en que la deuda
fue contraída.
Ahora bien, estas fluctuaciones del tipo de cambio no podrían tampoco haber
sido contabilizadas por la empresa recurrente como tales beneficios sino en
aquellos casos en que las operaciones de pago pendiente se hubieran
realizado(...)"
TRANSFERENCIA DE UNA MONEDA A OTRA
De lo expuesto se desprende que los ingresos que hubiere obtenido una

determinada empresa producto de la variación en la paridad cambiaria
sólo se consideran disponibles en tanto y en cuanto se hubiere efectuado la
correspondiente operación de pago a un diferencial que arrojara las
ganancias esperadas por la empresa . Siendo que los ingresos por este
concepto solo son disponibles al momento en que se materializa la operación,
es forzoso concluir que los egresos derivados por dicho concepto, igualmente,
sólo son disponibles al momento en que se produce su pago a un diferencial
cambiario mayor al que estaba vigente al momento de contraer la obligación.
De modo pues que tales pérdidas producto de las fluctuaciones monetarias
no se producen automáticamente por el solo hecho de la revaluación o
devaluación de la moneda sino que requieren de la transferencia de una
moneda a otra, como podría ocurrir por ejemplo con el pago de la obligación
adquirida en moneda extranjera.
Así lo expresó el extinto Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta en
sentencia de fecha 28-03-79, en los siguientes términos:
"(...) la cuestión a resolver se limita a determinar si es o no deducible la
cantidad del reparo, es decir, la pérdida que la recurrente dice haber sufrido en
virtud de la actuación del Gobierno Venezolano al modificar el tipo de cambio
del bolívar con respecto al dólar americano.(...) La jurisprudencia nacional
tiene establecido que si la pérdida se debe a fluctuaciones monetarias sin
intervención oficial no es deducible, pero si lo es cuando la diferencia en el
cambio monetario se debe a la acción oficial. La doctrina jurisprudencial y
administrativa, ha incurrido en un error al estimar que la ganancia o pérdida
originada o causada por la revaluación o devaluación del signo monetario se
produce en forma automática, sin considerar que para que tal ganancia o
pérdida se concrete es preciso que en los hechos se efectúe la operación de
transferencia de una moneda a otra con su correspondiente ingreso al país" (18)
(Cursivas de la sentencia).
Conforme a lo expuesto queda claro que la pérdida por cambio de moneda

extranjera no se produce hasta tanto se efectúe el pago u operación que
materialice la transferencia monetaria a un diferencial cambiario mayor, ya que
bien podría ocurrir que, en ese interín, la moneda nacional se revalorizara
y lo que en principio era una pérdida se convierta en ganancia o viceversa.
Aplicando los criterios expuestos al caso de la contribuyente C.A., se

observa que el Acta Fiscal No. HCF-FICSF-252-03 expresamente señala que tal
pago no se había efectuado al momento en que se realizó la deducción,
afirmación esta que además de tener pleno valor probatorio de conformidad con
el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, no fue desvirtuada por la
contribuyente. En tal virtud esta Gerencia debe proceder a confirmar el reparo
efectuado por concepto de pérdida en moneda extranjera para el ejercicio que
va desde el 01-10-85 al 30-09-86 y Así se decide.
Respecto a este mismo reparo pero en relación al ejercicio 86-87, la

contribuyente alega que sí efectuó el pago en moneda extranjera a sus
proveedores en el extranjero, mediante la solicitud que hiciera su casa matriz
(S.A.) al Banco Central de Venezuela de reconocimiento de su deuda externa,
por lo cual se procedió a la compra de U$ 252.525.00 dólares que se realizó
mediante cheque No.220058575 del Banco de Venezuela de fecha 23-04-87 por
Bs. 1.085.859,55.
Sin embargo -sigue señalando la recurrente- y respecto al origen de los

cheques del Banco Mercantil Nos. 17.5787 y 14.2908 los cuales fueron girados
a favor de S.A., porque esta en su función de intermediación se vio precisada a
utilizar mecanismos de garantía a favor del Banco Central de Venezuela,
incurriendo además en otros gastos generados por esta operación, tales como
honorarios, lo cual hizo que el costo promedio de los dólares reconocidos se
situara en Bs. 13,39.
Sobre el particular esta Gerencia observa:
Como ha quedado precedentemente establecido, para que las pérdidas en

cambio de moneda extranjera sean deducibles es necesario que se haya
efectuado la correspondiente operación cambiaria que materialice el pago a una
paridad cambiaria mayor que la vigente al momento de contraer la obligación.
Ahora bien, tal y como lo señala el Acta Fiscal, los pagos efectuados por la
contribuyente a S.A., fueron realizados en bolívares, es decir, que canceló en
moneda de curso legal de nuestro país y por intermedio de una entidad bancaria
venezolana, por lo cual en ningún momento se produjo la conversión de un
signo monetario a otro.
Sobre el particular, esta Gerencia comparte el criterio de la actuación fiscal,

toda vez que las pérdidas por cambio en moneda extranjera deducidas por la
contribuyente no pueden fundamentarse en los pagos hechos a la casa matriz
(S.A.), ya que el pago así efectuado se produjo en bolívares, tal y como consta
en los documentos que cursan al expediente administrativo y en consecuencia
no se materializó el supuesto consistente en la transferencia de una moneda a
otra con su correspondiente ingreso al país extranjero.
Ello así, debe desestimarse el argumento del recurrente en el sentido de que

la pérdida en moneda extranjera se encuentra justificada con los pagos, que
producto de la variación cambiaria, se vio en la necesidad de efectuar a la casa
matriz, ya que sólo sería admisible si estuviera demostrado en autos que la
pérdida cambiaria se originó por el hecho de pagar sus obligaciones contraídas
en dólares.
En razón de todo lo expuesto, esta Gerencia debe confirmar el reparo

efectuado por la Resolución impugnada por concepto de pérdidas en cambio de
moneda extranjera por un monto de Bs. 2.141.286,oo para el ejercicio
comprendido entre el 01-10-86 y el 30-09-87. Así se declara.
GASTOS SIN COMPROBACIÓN SATISFACTORIA

Siguiendo el orden preestablecido, corresponde decidir el siguiente aspecto
controvertido referente a si los comprobantes producidos por el propio
contribuyente son suficientes o no a los fines de la deducción que permite la
ley por concepto de pérdidas en inventario.
Sobre este particular, el Acta Fiscal señala que no existían suficientes

elementos de juicio que le permitiesen determinar la procedencia de la
deducción, por cuanto los recaudos presentados, están compuestos solamente
por comprobantes internos elaborados por la propia contribuyente.
Por su parte, la recurrente alega que al desincorporar productos del

inventario la empresa procedió a la elaboración de los respectivos listados
firmados por los funcionarios de la empresa responsables de la operación.
Agrega que tales cifras son auditadas y validadas por una reconocida firma de
auditores que realiza la correspondiente constatación a través de
procedimientos de auditoría de aceptación general.
Al respecto esta Gerencia observa:
Las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1981 y 1986 -aplicables por

vigencia temporal a los ejercicios investigados- disponían, la primera en su
artículo 98 y la segunda en su artículo 99, lo siguiente:
"Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a
principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta
Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que
constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes
activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o
no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales
competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se
establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán

estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que ellos
merezcan surgirá el valor probatorio de los mismos" (Cursivas Nuestras).
En este mismo sentido el artículo 189 del Reglamento de la Ley de Impuesto

sobre la Renta disponía:
" Artículo 189: Los libros y registros que conforme a la ley y a este Reglamento deban llevar los
contribuyentes, así como los comprobantes, deberán ser conservados por siete (7) años a
contar del último día del lapso en que debió ser presentada la respectiva declaración; y
en todo caso mientras no se hayan extinguido las correspondientes obligaciones
fiscales"
Las normas transcritas son lo suficientemente claras al establecer que todos
y cada uno de los asientos que el contribuyente efectúe en los libros y registros
de contabilidad deben estar soportados por su correspondiente comprobante,
comprobantes éstos que necesariamente deben dar fe de la operación asentada y
conservarse durante el plazo que indica la normativa citada anteriormente.
Tales normas resultan de capital trascendencia para el sistema tributario, ya

que de no exigirse los mencionados comprobantes fehacientes, sobre todo en lo
que respecta a las deducciones y gastos expresados por los contribuyentes en su
declaración de rentas, sencillamente el Fisco nacional quedaría a expensas de la
buena fe del sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Así lo expresó el extinto Tribunal Primero del Impuesto sobre la Renta en

sentencia de fecha 03 de abril de 1964, en los siguientes términos:
"Los comprobantes internos de caja constituyen en verdad una prueba de la
erogación y justifican el cargo respectivo, pero la prueba surte efectos sólo a los
fines internos de la empresa y no puede ser oponible al Fisco, que es un tercero,
y requiere por eso de una fehaciente comprobación de los hechos que afecten sus
intereses. De otra manera caeríamos en el absurdo de dejar a la voluntad de la
propia contribuyente la determinación de su enriquecimiento gravable mediante
un procedimiento probatorio distinto del que establece la legislación de la
materia".
Asimismo a Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa en

Sentencia de fecha 21 de diciembre de 1960, estableció al respecto lo siguiente:
"La Corte observa: no es suficiente que se lleve a efecto el procedimiento
descrito por la compañía para justificar el gasto efectuado, se requiere, además,
la demostración de la naturaleza del gasto, lo que no se logra con el simple
comprobante de contabilidad firmado por un empleado de la compañía, que si
bien constituye la demostración de un egreso, nada indica acerca de la
naturaleza del gasto".
Conforme a lo expuesto no cabe duda que los comprobantes internos no

pueden tenerse como pruebas de los costos y deducciones de la empresa a los
fines fiscales.
Trasladando lo anterior al caso de autos se observa que el contribuyente, a

los fines de desvirtuar la afirmación fiscal, trae al expediente copia de la
autorización de desincorporación de piezas (scrap) de fecha 10/12/86, firmada
por el Gerente de Administración y los directores fabril y de finanzas de dicha
compañía, así como sendas comunicaciones emanadas de la firma de contadores
Asociados.
Examinados como han sido dichos recaudos se observa que las copias de
desincorporación de piezas (scrap) suscritas por los empleados de la empresa,
además de tener fecha 10/12/86, por lo cual no tiene ningún efecto con respecto
al primer ejercicio reparado (01-10-85 al 30-09-86), no tienen valor de plena
prueba a los efectos fiscales, toda vez que fueron producidas por la propia
contribuyente y en tal virtud deben ser adminiculadas con otros medios de
prueba (cualquiera que sea pertinente a estos efectos ) para que pudiera surgir
de ellos valor probatorio.
Esto es lo que precisamente pretende el recurrente al traer al expediente

comunicaciones suscritas por los contadores de la empresa (folios 9 y 109 del
expediente) en la cual señalan respecto a cada uno de los ejercicios
investigados, lo siguiente:
"En nuestra condición de contadores públicos independientes de CA.,
examinamos los estados financieros de la compañía (...) y emitimos nuestro
informe (...), Como parte de nuestro examen revisamos ajustes registrados en los
libros de pérdidas de inventarios (...), que fueron verificados de acuerdo con
procedimientos de auditoría y que consideramos razonables".
Sobre el particular se observa que si bien de conformidad con el artículo 8

de la Ley de Ejercicio de la Contaduría , el dictamen, la certificación y la
(19)
firma de un contador público sobre los estados financieros de una empresa,

presume, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las
normas legales y a las estatutarias cuando se trate de personas jurídicas; que se
ha obtenido la información necesaria para fundamentar su opinión; que el
balance general representa la situación real de la empresa, para la fecha de su
elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que éstos se
ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja los
resultados de las operaciones efectuadas en el período, ello no es aplicable a
los documentos que se analizan toda vez que éstos no constituyen ni un
dictamen, ni una certificación de los estados financieros de la empresa
contribuyente. Tan es así que ni siquiera aparece el número de colegiatura de
quien suscribe las mismas. En tal virtud, esta Gerencia no puede dar fe a la
afirmación expresada en dichos documentos, y por consiguiente no puede
atribuirse valor probatorio alguno que pueda ser adminiculado a los registros
elaborados por el propio contribuyente.
En razón de todo lo expuesto y visto que las pruebas aportadas por el
contribuyente no dan plena fe de la operación realizada por concepto de
pérdidas en inventario, esta Gerencia debe confirmar el reparo formulado y así
se decide.
INCIDENCIA EN LOS COSTOS POR CAMBIO EN EL

MÉTODO DE VALUACIÓN DE INVENTARIO
Corresponde pronunciarse sobre el reparo formulado por concepto de

incidencia en los costos por cambio en el método de valuación de inventarios.
Sobre este aspecto el recurrente alega que lo expresado en el registro contable
no originó ningún cargo al costo de ventas de productos terminados y por ende
no hubo ninguna disminución en las utilidades que se tradujeran en un menor
pago de impuestos aunado a que el método de valuación de inventarios
conocido como LIFO es uno de los métodos generalmente aceptados dentro de
los principios de contabilidad.
En tal sentido la fiscalización señala que con la aplicación del método de

valuación de inventario UEPS o LIFO, se aplicaron al ejercicio costos que no
han sido causados disminuyendo las existencias del activo (productos
terminados) sin haber sido consumidos. Asimismo se violenta el principio de la
equidad tributaria al obtener beneficios con la sustitución de un método de
valuación de inventario por otro, lo cual se encuentra previsto en el artículo
191 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Para decidir el punto controvertido se observa:
Disponía el parágrafo primero del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre

la Renta de 1968, lo siguiente:
"La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado
conforme al artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de
mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo"
De la norma transcrita se infiere que el Reglamentista, tomando en cuenta la

incidencia del inventario como elemento del costo y a su vez el elemento del
costo como integrante de la base imponible en el impuesto sobre la renta,
determinó que la valuación de inventarios debía realizarse o al precio de costo
o al por mayor cuando éste sea inferior al precio de costo. De allí que se
excluyan los métodos de valuación de inventario que alteren el precio de costo,
tal y como ocurre en el caso del método LIFO (último que entra - primero que
sale), aplicado por la contribuyente.
Cabe destacar que por aceptado que sea este método, en lo que a la
técnica contable se refiere; si la norma jurídica no acepta tal técnica, no
puede el contribuyente aplicar tal método de valuación a los efectos
fiscales, tal y como ocurrió en el caso que se analiza.
(20)
Por las razones expuestas esta Gerencia debe proceder a confirmar el reparo
efectuado a la contribuyente por concepto de pérdidas por cambio en el método
de valuación de inventario y así se declara.
-17-
HGJT-123
Fecha: 17-04-96
Asunto: Equiparación en la determinación (rentas

gravables y exoneradas). - Base presunta (carácter
excepcional)
RECURSO JERÁRQUICO
En su escrito recursivo, la contribuyente hace valer los argumentos que se

resumen a continuación:
Con relación a las deducciones imputadas a enriquecimientos gravables, la

contribuyente rechaza el criterio de la fiscalización al establecer que no todos
los gastos y deducciones de la contribuyente pueden ser imputados a sus
ingresos exonerados y asimismo rechaza el procedimiento utilizado por la
fiscalización para determinar las deducciones imputables a los ingresos brutos
para obtener el enriquecimiento neto.
Señala la recurrente que tal rechazo se fundamenta en las razones siguientes:
DETERMINACIÓN RENTAS EXONERADAS Y GRAVABLES
1- "De acuerdo a la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período

fiscal que nos ocupa, no existía obligación de mantener registros contables
separados para las deducciones aplicables a los ingresos exonerados ni éstos
eran susceptibles de deducciones. En efecto, el artículo 14, ordinales 10, 12 y
13 de la citada Ley, no hacía mención de enriquecimiento o renta exoneradas,
se refería únicamente a "intereses", es decir, en esos casos la exoneración era
concedida al ingreso... no fue hasta la reforma del artículo 15 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta en 1986 y de reglamentarse dicho artículo mediante el
Decreto Nro. 1981 del 3 de Febrero de 1988, en su artículo 1, cuando se
estableció por primera vez la obligación de contabilizar separadamente los
costos y gastos en que se incurre para obtener los ingresos exentos y
exonerados".
Agrega la recurrente que, en virtud de lo antes señalado, la Fiscalización no
puede pretender obligar a la contribuyente a llevar en el ejercicio investigado
una contabilización discriminada de sus gastos, imputando los que
correspondían a ingresos gravables separadamente de los que correspondían a
ingresos exentos o exonerados, toda vez que ni la Ley ni el Reglamento
vigentes para dicho ejercicio así lo exigían.
BASE PRESUNTA (PRESUPUESTOS)
2- Igualmente, la recurrente arguye que "la fiscalización transgredió lo

establecido en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario por cuanto
procedió a realizar la determinación sobre la base presunta, sin que se hubieren
dado los presupuestos requeridos para aplicar ese procedimiento"
En este sentido también señala: "aunque la recurrida considere lo contrario,

lo cierto es que la misma sí disponía de los datos y demás elementos necesarios
para apreciar directamente el hecho generador del impuesto", aduciendo al
respecto, que la contribuyente cumplió con los deberes formales previstos en la
Ley de Impuesto sobre la Renta y sus normas reglamentarias; con las
disposiciones contenidas en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio;
presentó la declaración anual de los enriquecimientos exonerados de impuesto,
tal como lo establece el artículo 28 del Reglamento de la citada Ley; en ningún
momento se negó a exhibir su contabilidad a los funcionarios que realizaron la
fiscalización, y además, presentó oportunamente su declaración definitiva de
rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1986.
REGLA PROPORCIONAL
3- Asimismo, la contribuyente afirma que "la fiscalización procedió de

manera injusta y arbitraria, sin base ni asidero legal, al establecer costos,
gastos y deducciones equivalentes al uno por ciento (1%), respecto de ciertos
intereses y una regla proporcional respecto de otros. No existe en la Ley
vigente para la fecha, norma alguna que obligara a los contribuyentes a realizar
tal imputación"; y señala que "los gastos necesarios para producir los intereses
exonerados, no pueden ser deducidos de éstos, toda vez que dichos ingresos
están exonerados". Para esta última afirmación, la recurrente invoca lo
dispuesto en los artículos 67 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 133 de su
Reglamento, y el principio de globalidad de la renta.
INTERESES EXONERADOS
4- Asimismo, la contribuyente señala que "La exoneración sobre intereses
está justificada por la baja rentabilidad de las operaciones, principalmente de
los créditos destinados a financiar actividades agropecuarias. Aplicar a dichas
operaciones gastos y deducciones las convertirían en operaciones
generadoras de rentas de pérdida y no podría ésta ser la intención del
Ejecutivo Nacional al otorgar el incentivo".
En cuanto al reparo formulado sobre ingresos por intereses no exonerados, la

contribuyente alega que "existe en autos la constancia de registro de
productores y empresas agropecuarias emanadas del Ministerio de Agricultura
y Cría, Oficina de Planificación del Sector Agrícola, Dirección de Economía
Agrícola, en las cuales clasifica al señor X como productor agropecuario y a la
sociedad mercantil S.A., como productor Agrícola animal (carne)"; por lo cual,
solicita se tome en consideración lo planteado a los fines de que sean
exonerados los intereses derivados de los créditos otorgados a dichos clientes
(S.A.)
PÉRDIDA REPARADA (RECURRIDA)
Con respecto a la pérdida de explotación de años anteriores, la contribuyente

manifiesta que disiente de la apreciación del fiscal, por cuanto si bien es cierto
que la pérdida neta del ejercicio 01-01-83 al 31-12-83 de Bs. 3.003.347,73, fue
convertida en un beneficio gravable de Bs. 7.235.482,64, "no es menos cierto
que el citado reparo fue recurrido, encontrándose en instancias superiores de lo
Contencioso Tributario, sin que se haya producido una decisión definitivamente
firme acerca de este acto".
Una vez que han sido analizados los alegatos esgrimidos por la recurrente, el
acto administrativo objeto de impugnación y los demás recaudos que cursan en
el expediente, esta Gerencia, para decidir, observa:
DETERMINACIÓN RENTAS EXONERADAS Y GRAVABLES
1.- La contribuyente rechaza los reparos formulados por la Fiscalización con

relación a los ingresos por intereses exonerados de impuesto sobre la renta,
aduciendo que mal puede la Fiscalización exigir que se discriminen los costos
imputables a la renta gravable y los costos imputables a la renta exonerada, ya
que, a su juicio, la Ley aplicable al ejercicio investigado no exigía nada sobre
este particular.
Al respecto, resulta necesario para esta Gerencia hacer las consideraciones

siguientes:
El artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable al

ejercicio 01-01-86 al 31-12-86, disponía:
"A los fines de la determinación de los enriquecimientos exentos o

exonerados del impuesto sobre la renta, se aplicarán las normas de la
presente Ley determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los
enriquecimientos gravables.
En los casos de exoneración, el Ejecutivo Nacional al otorgar el incentivo

podrá variar la forma de determinar los elementos de costos y deducciones
comunes a ingresos gravables y exentos o exonerados".
De la norma transcrita se desprende con toda claridad que los

enriquecimientos exentos o exonerados de impuesto sobre la renta también
están regidos en cuanto a su determinación, por las normas aplicables a los
enriquecimientos gravables.
Esas normas se refieren, en términos generales, a los ingresos brutos

percibidos por los sujetos pasivos de la obligación tributaria y a todas aquellas
erogaciones que deben ser restadas de tales ingresos para determinar la renta
neta gravable. Dos de esas disposiciones son las contenidas en los artículos 33
y 39 (encabezamiento), eiusdem, que establecían:
"Artículo 33.- La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier
otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables
señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos enajenados y
de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la
aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos, además de lo previsto en esta Ley,
el Reglamento establecerá normas de determinación".
Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se
expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán
corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos
en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
...omissis...".
Sirven estas disposiciones para precisar lo siguiente:

a) Por mandato legal, existe equiparación en el proceso de determinación
de la renta neta gravable y de la renta neta exonerada.
b) En tal virtud, es común a ambas rentas la deducción de los costos y de

los gastos en los cuales se ha incurrido para la producción de la renta . Es
decir, en todo caso, de los ingresos brutos deben ser restados los costos para
determinar la renta bruta; y de esta última deben ser deducidos los gastos para
establecer la renta neta, ya gravable, ya exonerada.
En este orden de ideas, la jurisprudencia de nuestros tribunales ha sostenido
lo siguiente:
"Así pues, la regla general es que todo enriquecimiento neto causa el gravamen
impositivo previsto en esta Ley y ese enriquecimiento neto se determina a partir
del ingreso bruto obtenido por toda persona natural o jurídica que, de acuerdo a
la Ley, se cataloga como sujeto pasivo de la obligación tributaria. (subrayado de
la sentencia).
Más adelante la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 16 establece que,

el ingreso bruto total de las personas jurídicas y de las comunidades, categoría a
la cual pertenece la contribuyente de autos, estará constituido por el monto de
las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y cualesquiera
otros proventos, regulares o accidentales, tales como los provenientes de
dividendos, regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario
establecida en la Ley.
Las normas de excepción a este mandato general son las que consagran las
exenciones y exoneraciones del pago del Impuesto sobre la Renta establecido en
la Ley, excepciones estas que igualmente han sido consagradas por nuestra
legislación impositiva, desde sus comienzos.
Concretamente, las Leyes aplicables al asunto de autos, facultaban al Ejecutivo

Nacional para exonerar del impuesto sobre la renta determinadas categorías de
rentas que, en veinte numerales, especifica en su artículo 14, siempre que,
"medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural
sectorial y regional de la economía del país", así lo requieran.
Seguidamente el artículo 15 ejusdem dispone de manera expresa que, a los fines

de la determinación de los enriquecimientos exentos o exonerados del impuesto
sobre la renta, se aplican las normas legales determinantes de los ingresos,
costos y deducciones de los enriquecimientos gravables.
Es en base a estas disposiciones que la Administración Tributaria formula los

cuestionados reparos a la contribuyente, al advertir que, a los efectos de sus
declaraciones de rentas, aquella excluye los intereses exonerados sin sustraer los
costos ocasionados y las deducciones permitidas para sus obtención, imputando
tales partidas en su totalidad, a los ingresos gravables.
Ahora bien, observa el Tribunal que, efectivamente, tal como lo señala la

fiscalización, todo ingreso supone un gasto para su obtención y que de acuerdo a
la Ley los enriquecimientos gravables, objeto del pago del impuesto sobre la
renta, se obtienen luego de deducir de aquellos ingresos los costos realizados y
gastos incurridos para su obtención.
En este mismo orden observa el Tribunal que, conforme a las expresas

disposiciones legales anteriormente citadas, quedan sujetos al pago del impuesto
sobre la renta, los enriquecimientos netos obtenidos por las personas jurídicas y
naturales que realizan actividades económicas en el país o son producto de
bienes situados en el país y que tales enriquecimientos se obtienen después de
restar de los ingresos brutos, los costos, y deducciones permitidas por la Ley;
ninguna disposición legal permite o autoriza el gravamen a los ingresos brutos,
por cuanto, como ya antes se indicó, aquellos ingresos que por su naturaleza,
podrían responder al concepto de ingresos brutos, pues constituyen incrementos
al patrimonio, de los cuales no se ha hecho sustracción alguna en concepto de
costos y deducciones, son tenidos, excepcionalmente, a los efectos del gravamen
impositivo, como "enriquecimientos netos", se encuentran específica y
taxativamente, relacionados en la Ley.
La regla general es, pues, que todo "enriquecimiento neto" y "disponible" causa
al impuesto sobre la renta según los términos y condiciones expresadas en la Ley
y, como excepción a este principio general, surgen las disposiciones legales que
consagran las exenciones y exoneraciones del pago del impuesto sobre la renta
causado.
...omissis...
Así pues, si la base imponible la constituye el enriquecimiento neto, esa misma
base será el objeto de la exención o exoneración; consecuencialmente, no puede
hablarse de exención y de exoneración de ingresos brutos, a los efectos de la
aplicación de las normas de excepción que consagran aquellas dispensas...
Consecuencialmente, la contribuyente, a los efectos de la determinación, tanto de
sus ingresos gravables como de los ingresos exonerados debió atenerse a la
disposición contenida en el artículo 15 de las leyes de Impuesto sobre la Renta
aplicables a los ejercicios investigados, por cuanto el Ejecutivo Nacional, al
otorgar el incentivo mediante los Decretos respectivos, no dispuso variante
alguna a los efectos de determinar los elementos de costos y deducciones de
ambas categorías de ingresos.
Así pues, en correcta aplicación de las normas legales que rigen a la
determinación de los ingresos exonerados, la contribuyente estaba en la
obligación de determinar su enriquecimiento neto exonerado bajo el mismo
procedimiento legal que seguía para la determinación de su enriquecimiento neto
gravable, es decir imputando a aquellos ingresos de los cuales deriva el
enriquecimiento exonerado, los gastos indispensables para su obtención y a las
deducciones permitidas para su determinación" . (sentencia del Tribunal Superior
Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 31-10-90; caso Banco
Hipotecario de Aragua, C.A.). (subrayado de esta Gerencia).
En atención a las precedentes consideraciones, esta Alzada rechaza el

argumento esgrimido por la recurrente, toda vez que no hay duda sobre la
previsión legal respecto a la imputación diferenciada de los costos
correspondientes a los enriquecimientos netos gravables y los
correspondientes a los enriquecimientos netos exonerados de impuesto
sobre la renta. En consecuencia, queda claro que la Fiscalización, con su
actuación, no incurrió en el falso razonamiento o "sofisma jurídico"
erradamente alegado por la contribuyente; y así se declara.
BASE PRESUNTA (PRESUPUESTO)
2.- Dado que la recurrente alega la transgresión de lo establecido en el

artículo 115 del Código Orgánico Tributario por parte de la Fiscalización al
proceder a realizar la determinación sobre base presunta, "sin que se hubieren
dado los presupuestos requeridos para aplicar ese procedimiento"; esta
Gerencia estima necesario hacer las precisiones que siguen:
El artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio

investigado, definía la determinación en los siguientes términos:
"La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la

existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia".
De conformidad con lo dispuesto en los artículos sucesivos del mismo texto

legal, tal determinación puede ser realizada:
a) Por los contribuyentes y demás responsables; o

b) Por la Administración Tributaria.
Este último caso se trata de la Determinación de Oficio, la cual, a tenor de lo

dispuesto en el artículo 114 eiusdem, debe ser realizada mediante la aplicación
de los sistemas sobre base cierta o sobre base presunta.
El mencionado artículo establecía:

"La determinación por la administración se realizará aplicando los siguientes
sistemas:
1. Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma
directa los hechos generadores del tributo.
2. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su

vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación,
permitan determinar la existencia y cuantía de la misma".
Pero, con respecto a dichos sistemas, el mismo Legislador establece el

carácter excepcional del método de determinación sobre base presunta, toda vez
que permite su procedencia sólo cuando concurren las siguientes
circunstancias:
1) Que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios

para practicar la determinación sobre base cierta; y
2) Que a la Administración Tributaria le sea imposible obtener por sí misma

tales elementos de juicio.
Así lo establecía expresamente el artículo 115 (encabezamiento) del referido

Código:
"La determinación sobre base presunta sólo procede si el contribuyente no
proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación
sobre base cierta y a la administración tributaria le fuere imposible obtener por
sí misma dichos elementos. (omissis)".
Esto significa que la Administración podrá determinar la cuantía del crédito

tributario sobre base presunta sólo cuando se verifiquen, de manera
concurrente, los presupuestos consagrados en la supra transcrita norma.
En el caso bajo examen se puede apreciar del contenido de la Resolución

impugnada, que la Fiscalización determinó los costos imputables a los ingresos
por intereses exonerados sobre base presunta.
En efecto, la Dirección de Control Fiscal, textualmente expresó:

"En cuanto a la metodología aplicada por la fiscalización se hace la siguiente
observación: la administración tributaria utilizó la determinación sobre base
presunta, de conformidad con los artículos 114 y 115 del Código Orgánico
Tributario, por cuanto la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio
necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, evidenciándose en
consecuencia, que la contribuyente no hace separación alguna entre gastos
imputables a ingresos gravables, y los que corresponden a ingresos exonerados
(...)". (folio 30 del expediente).
De la lectura del texto transcrito se colige que la Fiscalización, para utilizar

el sistema de determinación sobre base presunta, se fundamentó exclusivamente
en la afirmación de que la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio
necesarios para realizar la determinación sobre base cierta, sin que haya
concurrido la otra condición exigida por el Legislador para la procedencia del
sistema empleado por la actuación fiscal, a saber: la imposibilidad para la
Fiscalización de obtener por sí misma los medios necesarios para la
determinación sobre base cierta.
En el presente expediente no consta ningún elemento que pruebe alguna

diligencia específica hecha por la Administración para la obtención de dichos
medios, ni alguna evidencia de negativa al respecto por parte de la
contribuyente.
Siendo así, el método empleado por la Fiscalización para la determinación de

los costos es improcedente, pues no se cumplieron los extremos de ley para su
procedencia, tal como lo afirma la contribuyente; y así se declara.
En abono de la anterior declaratoria, nos permitimos citar el criterio que

sobre este punto ha sostenido la jurisprudencia en casos similares:
"Este procedimiento de estimación de Oficio, sobre base presunta, es una vía de
excepción establecida legalmente para la determinación del enriquecimiento
gravable y procede, sólo, en ausencia de registros y datos que permitan a la
Oficina de la Administración Tributaria conocer, sobre base cierta, los costos
realizados y las deducciones permitidas por la Ley para llegar a la exacta
determinación de la Renta, a los efectos del gravamen impositivo que sobre éstas
recaigan.
Los supuestos de hecho que hacen procedente este excepcional procedimiento, se

encuentran taxativamente señalados en la Ley, por manera que, al no darse
alguna de las circunstancias expresadas en el texto legal, esta vía de
determinación resulta improcedente.
...(omissis)...
Los supuestos exigidos normativamente, a objeto de que proceda este especial

procedimiento de Determinación, están claramente definidos, no estándole
permitido a la Administración Tributaria, escoger esta vía presuntiva de
determinación, a su arbitrio, sin grave quebranto de la disposición contenida en
el artículo 115 del Código Orgánico Tributario.
En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio

necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que a la
Administración Tributaria le fuere imposible obtener, por sí misma, dichos
elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas
circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración
Tributaria, ya que sólo si ésta carece de elementos necesarios para la
determinación sobre base cierta o está imposibilitada de obtenerlos, ya que el
contribuyente no está en capacidad de proporcionarlos y no hay otra vía para su
obtención, sólo entonces, repetimos, queda facultada la Administración
Tributaria, para acogerse a este comentado procedimiento, haciendo expresa
constancia de ello en las actas respectivas.
...(omissis)...
(...) de las actas procesales no surge evidencia alguna de que la contribuyente se

haya negado a proporcionar a la fiscalización los elementos necesarios para
proceder a la determinación fiscal requerida y menos aún que a la
Administración Tributaria le fuera imposible obtener, por sí misma, dichos
elementos...
REGLA PROPORCIONAL
Resulta entonces evidente la carencia de sustentación, tanto jurídica como
científica y económica, de la estimación de los gastos imputados a los ingresos
brutos de los cuales derivan los enriquecimientos exonerados, al aplicárseles un
porcentaje que se fija en el uno (1%) del total de dichos ingresos, partiendo del
concepto de "mayor o menor esfuerzo" que realiza la contribuyente para la
obtención de tales ingresos, por cuanto esta estimación no estuvo precedida por
estudios comparativos realizados con otras actividades similares, así como
tampoco se establecieron los parámetros para apreciar el "mayor o menor
esfuerzo" del cual derivan los porcentajes estimados por la fiscalización...
Estas enunciaciones generales, sin cuantificación alguna ni vinculación cierta y

específica, con las actividades que realiza la contribuyente para la obtención de
los ingresos a los cuales se pretenden imputar determinados porcentajes de
gastos y sin una demostración del estudio realizado para arribar a las
consecuencias que de ello se pretende derivar, no pueden ser tenidos como
elementos adecuados de sustentación para la determinación de créditos
tributarios...
No constituye un argumento serio el formular reparos y establecer porcentajes de

costos y rechazos de deducciones, teniendo por norte la posibilidad de que el
contribuyente objete o no el reparo, por cuanto siempre y en todo caso, la
Administración Tributaria debe ajustar sus procedimientos a la ley. Principio
rector de toda la actividad administrativa es el de la Legalidad que debe,
imperativamente, regir su actuación. Admitir aquellas apreciaciones subjetivas
como fundamento de determinación fiscal, conduciría, inexorablemente, a la
arbitrariedad fiscal, situación jamás querida por el legislador y menos aún
tolerada por nuestro Sistema Tributario". (sentencia antes citada).
INTERESES EXONERADOS
3.- Con respecto a los intereses generados por los préstamos concedidos por
la contribuyente al señor X como productor agropecuario y a la sociedad
mercantil S.A., la recurrente invoca las constancias de registro de productores
y empresas agropecuarias emanadas del Ministerio de Agricultura y Cría, para
desvirtuar lo sostenido por la Administración señalando que dichas personas no
se dedican a la actividad agropecuaria.
En tal sentido, esta Gerencia observa:
Por disposición legal, las Actas Fiscales, como los actos administrativos en
general, gozan de la presunción de legitimidad y veracidad en cuanto a los
hechos en ellas contenidos.
Así lo establecía el artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1983:
"El acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario".
Se trata de un presunción que puede ser desvirtuada con los elementos de prueba
en contrario aportados por los interesados. Es decir, se trata de una presunción
iuris tantum; y la carga de desvirtuarla recae en el recurrente, quien debe
presentar pruebas adecuadas y suficientes para tal fin.
En este orden de ideas, el criterio sostenido por la Corte Primera de lo

Contencioso Administrativo es el siguiente:
"Se hace igualmente necesario señalar que todo acto administrativo contiene la
apariencia formal de plena validez y eficacia; en consecuencia, está revestido de
una presunción de legalidad, presunción que admite prueba en contrario, por lo
cual quien pretenda obtener en esta jurisdicción contencioso-administrativa una
declaratoria de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de
los vicios en que funda su acción". (Sentencia de fecha 16-06-83; Revista de
Derecho Público Nº 15; pág. 148).
Igualmente, ésta ha sido la tendencia de los Tribunales de Instancia; y así, el

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha
7-7-83, afirmó:
"(...) el Acta Fiscal es el medio con que cuenta la Administración para llevar a
conocimiento de los contribuyentes las pretensiones fiscales en su contra y, sobre
todo, porque los reparos contenidos en el Acta Fiscal gozan de una presunción de
veracidad en cuanto a los hechos, de allí que se invierte la carga de la prueba y
el contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo(...).
... omissis...
"(...) mientras que el recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra

de la actuación fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio
alguno tendiente a desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta
Fiscal, ya que, es precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca
desvirtuar lo afirmado por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones,
sino con las pruebas adecuadas (...)". (Revista de Derecho Tributario Nº 47, pág.
30).
En el presente caso, la recurrente se conformó con la sola afirmación de

que los clientes mencionados son productores agropecuarios, señalando que
consta en autos el carácter aludido; pero la realidad es otra: en el
expediente no cursa, para consideración de esta Alzada, ningún elemento
que pruebe tal circunstancia y que logre desvirtuar los hechos verificados
por la actuación fiscal.
Por las razones anteriores, esta Gerencia rechaza el alegato esgrimido y la

solicitud formulada al respecto por la contribuyente. Así se declara.
PÉRDIDA REPARADA (RECURRIDA)
4.- Dado que la contribuyente aduce que el reparo fiscal en virtud del cual la
pérdida neta del ejercicio 01-01-83 al 31-12-83 de Bs. 3.003.347,73, se
convirtió en un beneficio gravable de Bs. 7.235.482,64, fue impugnado y se
encuentra en instancias superiores de lo Contencioso Tributario, por lo cual
disiente de la apreciación fiscal; resulta imperativo para esta Gerencia señalar
que, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad que ampara a las
Actas Fiscales, como antes se explicó, el reparo aludido se considera
plenamente veraz hasta tanto se demuestre la falsedad o improcedencia de su
contenido.
En el caso que nos ocupa, esa demostración en contrario puede o no resultar

de la sentencia que recaiga en el procedimiento contencioso tributario del cual
está siendo objeto el reparo en comento, formulado en el Acta Nro. HRCF-
FICSF-03-M-1.
Es decir, de la sentencia que decida la controversia suscitada puede devenir
el hecho de que se conserve la validez del reparo o, por el contrario, el hecho
de que dicho reparo sea desvirtuado. Mientras tanto, como ya se dijo, el reparo
es válido y veraz.
Siendo así, resulta improcedente el alegato hecho valer en este sentido por la
recurrente; y así se declara.
-18-
HGJT-293
Fecha: 26-07-96
Asunto: Pérdida en rentas exoneradas no puede ser

compensada con rentas gravadas. Solidaridad del agente de
retención (cambio de criterio)
RECURSO JERÁRQUICO
Los apoderados de la Contribuyente, impugnan los actos administrativos,

formulando los siguientes alegatos:
COMPENSACIÓN PERDIDA DE RENTAS EXONERADAS

CON GRAVABLES (BENEFICIO FINAL ADICIONAL)
En cuanto a la improcedencia de la compensación de pérdidas agropecuarias

con enriquecimientos obtenidos en actividades gravables (ejercicios 88-89, 89-
90, 90-91), sostienen que la Administración no puede considerar un beneficio
adicional la compensación de las pérdidas obtenidas en actividades exoneradas,
con los enriquecimientos gravables proveniente de otras actividades.
En razón de que "(...) no existe norma alguna que establezca que no son
aplicables las disposiciones relativas a la determinación del enriquecimiento
global, a quienes realizan simultáneamente actividades exoneradas y gravables
y, en tal virtud, la ley faculta al contribuyente en esta situación, para
compensar los enriquecimientos con las pérdidas de las diferentes actividades
desarrolladas, independientemente de que las pérdidas provengan de uno u otro
tipo de actividad lo cual no constituye un 'beneficio adicional', como pretende
la fiscalización y la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, sino la manera
como debe el contribuyente, de acuerdo a la Ley, cuantificar el verdadero
resultado fiscal de su ejercicio económico.
Negar esta posibilidad puede llevar al absurdo de que quien ha obtenido

pérdidas en un determinado ejercicio, sea gravado con el Impuesto sobre la
renta, lo cual no es admisible. Al acordarse la exoneración pasan a tener un
régimen fiscal favorable aquellos contribuyentes que obtengan ganancias en las
actividades que se quisieron incentivar a través de este beneficio, para ello no
puede tener como contrapartida que quienes no obtengan beneficios, sino
pérdidas y que también realizan esas actividades que se quieren incentivar, se
vean perjudicados al no permitírseles compensar esas pérdidas con otros
enriquecimientos que obtengan en el ejercicio de otras actividades que no estén
exoneradas (...)".
SOLIDARIDAD DEL AGENTE DE RETENCIÓN
- En cuanto a las Planillas de liquidación de Impuesto Nos. 001432, 001434,

001435 y 001436, indican los representantes de la contribuyente, la
improcedencia de estas liquidaciones por cuanto, "(...) su representada, en su
carácter de agente de retención solo se le puede exigir el pago del impuesto
dejado de retener cuando su principal responsable, es decir, el perceptor del
pago sujeto a retención no cumpla con su obligación como contribuyente y no
consta en el expediente que tal situación se haya presentado (...)".
MULTA (ACCESORIO)
- Por otra parte, consideran que la multa No. 01-1-2-1-64-001433 por un

monto de Bs. 294.670,69, correspondiente al ejercicio comprendido desde el
01-08-87 al 31-07-88, es improcedente por cuanto: 1) Al ser improcedentes los
reparos confirmados, en virtud de las razones expuestas, es igualmente
improcedente cualquier sanción en base a los mismos por el carácter accesorio
que tienen las sanciones. 2) La Resolución Nº HCF-SA-PEFC-727, la cual
impone la multa arriba identificada, "(...) por contravención en una cantidad
equivalente al 105% del impuesto causado por los reparos formulados sujetos a
sanción, o sea, la cantidad de Bs. 294.670,69 aduciendo como circunstancia
agravante, el grave perjuicio fiscal representado en la diferencia de impuesto.
Con esta interpretación se pretende interpretar la circunstancia agravante del
numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, como equivalente a
la sola diferencia de impuesto, con lo cual se está confundiendo la infracción
misma con la circunstancia agravante.
GRAVEDAD DEL PERJUICIO
Por otra parte, tal interpretación conduciría a aplicar en todos los casos esa
agravante, pues no se concibe que la Administración Tributaria pueda tener la
discrecionalidad de establecer la cantidad a partir de la cual el perjuicio fiscal
se debe considerar como grave. El buen entendimiento de esta norma tiene que
llevar al convencimiento de que la circunstancia agravante aquí analizada,
requiere la presencia de hechos que, además de la diferencia de impuesto,
conduzca a una apreciación de que el perjuicio fiscal reviste características de
gravedad (...)". Razón por la cual, los representantes de la recurrente
consideran que la mencionada Resolución, en este punto, adolece de falta de
motivación suficiente; ya que para graduar la sanción pecuniaria mediante la
aplicación de circunstancias agravantes, debe valorar y cuantificar cada una de
ellas.
En virtud de estas consideraciones, solicitan que la referida multa quede
totalmente revocada al declararse la nulidad e improcedencia de la resolución y
de los reparos fiscales, y subsidiariamente solicitan, que en el caso que no
prospere el alegato en cuestión, dicha multa sea reducida al límite mínimo
previsto en el Código Orgánico Tributario.
- Como petitorio, solicitan que sean revocadas y dejen sin efecto alguno las
resoluciones recurridas, así como las Planillas de Liquidaciones emitidas en
base a las mismas.
Analizados como han sido los alegatos expuestos por los apoderados de S.A.,
así como los documentos que conforman el expediente administrativo del
recurso interpuesto, todo de conformidad con las disposiciones legales que
rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa:
COMPENSACIÓN PERDIDA DE RENTAS EXONERADAS

CON GRAVABLES (BENEFICIO FISCAL ADICIONAL)
El reparo efectuado por "Improcedencia de la Compensación de pérdidas

agropecuarias con enriquecimientos obtenidos en actividades gravables", por
los montos inicialmente identificados, los cuales fueron confirmados en todas
sus partes por la Dirección de Control Fiscal mediante las Resoluciones
Culminatorias del Sumario Administrativo Nos. HCF-SA-PEFC-728, HCF-SA-
PEFC-729 y HCF-SA-PEFC-730, todas de fecha 10 de Agosto de 1.993, se
observa que los fiscales actuantes al servicio de la Dirección de Control Fiscal
de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda,
rechazan la compensación de las pérdidas provenientes de actividades agrícolas
experimentadas en los referidos ejercicios con los enriquecimientos
provenientes de otras actividades gravables, fundamentándose en que:
" A juicio de los fiscales actuantes, la compensación de las pérdidas
agrícolas con los beneficios obtenidos por las actividades gravables, no es
procedente, ello en virtud de la relación existente entre los costos y
deducciones correspondientes a la actividad exonerada y a la actividad
gravable, pues los mismos deben guardar estrecha relación con los ingresos
obtenidos por sendas actividades.
Es adecuado señalar que aún cuando no existe una norma que taxativamente
prohiba la compensación de pérdidas, obtenidas a partir de actividades
exoneradas respecto del enriquecimiento neto gravable, de la sana
interpretación del artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable
ratio temporis, se desprende la independencia que debe existir al momento de
realizar la determinación de los enriquecimientos exentos o exonerados, al
establecer la aplicación de las normas de la Ley determinantes de los ingresos,
costos y deducciones de los enriquecimientos gravables, es decir se evidencia
con diáfana claridad que la determinación del enriquecimiento o pérdida
obtenido de la actividad exonerada debe hacerse de manera individual o
independiente, igualmente deberá hacerse respecto de la determinación del
enriquecimiento neto gravable.
Haciendo abstracción de las razones explanadas, esta representación fiscal,

considera que igualmente debe mantenerse la independencia tanto de los
beneficios o pérdidas obtenidos en cada una de las actividades, bien sean
gravables o exoneradas, ello en razón del principio de equidad fiscal, por
cuanto la Ley al conceder la exoneración realiza un sacrificio fiscal,
otorgando un beneficio al contribuyente por razones de política fiscal y si
se permite la compensación se incurriría por una parte en un doble
sacrificio fiscal y por la otra en un doble beneficio para la contribuyente,
por tratarse de rentas desiguales, y de ser así, este doble beneficio debería
estar expresamente consagrado".
Por contrario, los apoderados de la recurrente consideran que el mencionado

reparo es improcedente, en virtud de que "(...) no creemos que pueda
considerarse un beneficio adicional la compensación de las pérdidas obtenidas
en actividades exoneradas, con los enriquecimientos gravables proveniente de
otras actividades. El beneficio consiste únicamente en la exoneración de los
enriquecimientos generados por una determinada actividad económica que
por razones de política fiscal, el Ejecutivo ha querido estimular, es decir,
que el beneficiario es quien obtiene enriquecimientos en esa actividad y no
le son gravados.
Ahora bien, quien en lugar de obtener enriquecimientos en la actividad
exonerada, experimenta pérdidas, obviamente no disfruta del beneficio fiscal, y
en consecuencia, su situación frente a la Ley de Impuesto sobre la Renta no
varía por la exoneración.
En efecto, no existe norma alguna que establezca que no son aplicables las
disposiciones relativas a la determinación del enriquecimiento global, a quienes
realizan simultáneamente actividades exoneradas y gravables y, en tal virtud, la
Ley faculta al contribuyente en esta situación, para compensar los
enriquecimientos con las pérdidas de las diferentes actividades desarrolladas,
independientemente de que las pérdidas, provengan de uno u otro tipo de
actividad lo cual no constituye un "beneficio adicional", como pretende la
fiscalización y la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, sino la manera
como debe la contribuyente, de acuerdo a la Ley, cuantificar el verdadero
resultado fiscal de su ejercicio económico(...)".
Por otra parte, señalan los apoderados de la recurrente, "(...) el rechazo de

la compensación de las pérdidas experimentadas en la realización de
actividades agrícolas, es contrario al sistema de la globalidad de la renta
del contribuyente para la determinación de su enriquecimiento gravable.
El sistema antes señalado el cual se caracteriza por gravar todas las rentas, o
toda la renta, como un solo objeto de imposición, es decir, la suma de todas las
rentas del contribuyente, independientemente del origen de las mismas, fue
consagrado dentro de nuestro ordenamiento jurídico impositivo, en materia de
impuesto sobre la renta, desde la promulgación de la Ley de Impuesto sobre la
Renta del 16 de diciembre de 1.966 y actualmente goza de plena vigencia
dentro de la normativa que rige dicho impuesto.
Así las cosas, es evidente el error en cual ha incurrido la actuación fiscal, al

pretender rechazar la compensación de las pérdidas sufridas en la realización
de una determinada actividad, independientemente de que la misma goce o no
del beneficio de una exoneración, ya que dicho rechazo constituye un
fraccionamiento de la renta total del contribuyente según su origen, lo que
daría lugar a situaciones marcadamente injustas y por demás ajenas a un
sistema global de rentas, como es el establecido dentro de las distintas leyes de
Impuesto sobre la Renta promulgadas desde 1.966 hasta la actualmente en
vigencia (...)".
Ahora bien, para pronunciarse sobre la procedencia o no del presente reparo,
debe esta Gerencia Jurídica Tributaria, hacer las siguientes consideraciones
previas:
- La Compensación:
"(...) La compensación es la extinción que se opera en las deudas de dos

personas recíprocas deudores cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas
y exigibles. Zacharias la define como 'la extinción de dos obligaciones
recíprocas que se pagan la una por la otra, hasta la concurrencia de sus
cantidades respectivas, entre personas que son deudores la una hacia la otra'
(...)" .
(21)
El Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente a partir del 31

de Enero de 1.983, consagró (en su artículo 39) la COMPENSACIÓN como un
medio de extinción de las obligaciones tributarias; y así, en su artículo 46, lo
desarrolla en los términos siguiente:
" La Administración Tributaria declarará de oficio, o a petición de parte , la

compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por
concepto de tributos y sus accesorios con las deudas tributarias igualmente
líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los
más antiguos y aunque provengan de distintos tributos siempre que se trate del
mismo sujeto activo.
También son compensables los créditos por tributos con los que provengan
de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento
de este artículo".
"Como bien puede observarse de la redacción de dicha norma, en términos

claros y precisos, que no dan lugar a distintas interpretaciones, la
compensación de créditos fiscales procede, bien a petición de parte o de oficio,
cuando se dan las circunstancias siguientes:
1.- La existencia de créditos líquidos y exigibles a favor del contribuyente,

por concepto de tributos o sus accesorios.
2.- La existencia de deudas tributarias, igualmente líquidas y exigibles.
3.- Que tanto los créditos fiscales como las deudas, de igual naturaleza,
provengan de períodos no prescritos.
4.- Que el sujeto activo, de la relación Jurídico Tributaria, sea el mismo, aún
cuando las cantidades a compensarse correspondan a distintos tributos". (22)
- La Exoneración:
"(...) En materia fiscal, nuestro Código Orgánico Tributario regula en su

Capítulo IX, artículo 65 y siguientes, todo lo relativo a las exenciones y
exoneraciones. El mencionado Código define la exoneración en los siguientes
términos:
Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria,

concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley.
Para que exista exoneración en materia tributaria es necesario que el
Ejecutivo Nacional la conceda, tomando como base los parámetros establecidos
por el legislador.
En Jurisprudencia emanada del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso

Tributario, sentencia del 07-09-1.988, se dice:
"... De consiguiente , la exoneración como lo ha sostenido la doctrina, es la
dispensa legal de la obligación tributaria. Se trata de hechos que en principio
están comprendidos en la definición del hecho generador de la obligación
tributaria, pero a los cuales la ley, por razones de política fiscal, excluye de la
misma. Siendo una excepción a la norma de que habiendo incidencia debe
exigirse el pago del tributo, la interpretación de las disposiciones que la
establecen debe ser estricta, restrictiva, ya que es indudable que su sistema
implica limitaciones a los principios de igualdad y generalidad en la
tributación ..." (...)"
(23)
Una vez hechas las consideraciones anteriores tendientes a determinar en

nuestro ordenamiento jurídico tributario qué se entiende por compensación y
exoneración, esta Gerencia observa que los representantes de la recurrente
incurrieron en un error de interpretación jurídica, en virtud de que estos
consideran que "(...) no son aplicables las disposiciones relativas a la
determinación del enriquecimiento global, a quienes realizan
simultáneamente actividades exoneradas y gravables y, en tal virtud la ley
faculta al contribuyente en esta situación, para compensar los enriquecimientos
con las pérdidas de las diferentes actividades desarrolladas,
independientemente de que las pérdidas provengan de uno u otro tipo de
actividad lo cual no constituye un beneficio adicional, sino la manera como
debe el contribuyente de acuerdo a la Ley, cuantificar el verdadero resultado
fiscal de su ejercicio económico (...)".
En efecto, en los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
aplicable "ratione temporis" al asunto de autos se establecía:
"Artículo 1: Los enriquecimientos netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de
actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país,
causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley ... "
"Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar
de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas por esta Ley "
Así pues, la regla general es que todo enriquecimiento neto causa el

gravamen impositivo previsto en esta Ley y ese enriquecimiento neto se
determina a partir de restar del ingreso bruto, los costos y deducciones
obtenidos por toda persona jurídica que, de acuerdo a la Ley, se cataloga como
sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Las normas de excepción a este mandato general son las que consagran las
exenciones y exoneraciones del pago del impuesto sobre la renta establecido en
la Ley, excepciones estas que igualmente han sido consagradas por nuestra
legislación impositiva, desde sus comienzos.
Una de estas normas de excepción es la contenida en el artículo 14, de la Ley

de Impuesto sobre la Renta de 1.986, aplicable por su vigencia temporal al caso
de autos, mediante la cual se autoriza al Ejecutivo Nacional para exonerar del
pago del impuesto sobre la renta diversas categorías de rentas provenientes de
actividades que se considerasen de interés social o económico.
Entre dichas categorías de rentas la mencionada norma autorizante incluye,

en el numeral 1, los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas,
pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas.
Seguidamente el artículo 15 "ejusdem" disponía, de manera expresa, que a

los fines de la determinación de los enriquecimientos exonerados del impuesto
sobre la renta, se aplicarían las normas legales determinantes de los ingresos,
costos y deducciones de los enriquecimientos gravables.
A su vez, el Decreto Nº 2.269 de fecha 29 de Junio de 1.988, dictado por el

Presidente de la República en Consejo de Ministros, exonera del pago del
impuesto sobre la renta, los enriquecimientos provenientes de actividades
agrícolas, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas.
Sin embargo, para que esta exoneración sea procedente es necesario que la
contribuyente cumpla con los siguientes requisitos, a saber:
A) Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General

Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda.
B) Presentar la declaración especial anual de los enriquecimientos objeto de

esta exoneración.
Efectuando un análisis del anterior Decreto Nº 2.269, se concluye que, la

exoneración al pago del impuesto sólo es procedente en aquellos casos donde la
contribuyente obtuvo enriquecimientos, dejando fuera de este beneficio fiscal,
las pérdidas provenientes de la actividad agrícola.
En este mismo orden de ideas, observa la Gerencia que conforme a las

expresas disposiciones legales anteriormente citadas, quedan sujetos al pago
del impuesto sobre la renta, los enriquecimientos netos obtenidos por las
personas jurídicas o naturales que realizan actividades económicas en el país o
son producto de bienes situados en el país y que tales enriquecimientos se
obtienen después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones
permitidos por Ley; ahora bien, ninguna disposición legal permite o
autoriza la compensación de pérdidas obtenidas a partir de actividades
exoneradas respecto del enriquecimiento neto gravable.
La regla general es, pues, que todo "enriquecimiento neto" y "disponible"

causa el impuesto sobre la renta según los términos y condiciones expresadas
en la Ley y como excepción a este principio general surgen las disposiciones
legales que consagran las exenciones y exoneraciones del pago del impuesto
sobre la renta causado.
De acuerdo a los conceptos expresados anteriormente, tanto la exención

como la exoneración del pago del impuesto sobre la renta constituyen una
dispensa del cumplimiento de la obligación tributaria; ambos conceptos
difieren por su fuente u origen. Así, la exención la otorga la Ley, en tanto que
la exoneración es concedida por el Ejecutivo Nacional, bajo determinadas
situaciones o circunstancias, y siempre que así lo autorizare la misma Ley.
Por lo tanto, si la base imponible la constituye el enriquecimiento neto, esa

misma base será el objeto de la exención o exoneración; trayendo como
consecuencia que mal puede hablarse de pérdidas obtenidas de una actividad
exonerada, a los efectos de la aplicación de las normas de excepción que
consagran aquellas dispensas.
Por lo tanto, en correcta aplicación de las normas legales que rigen en cuanto
a la determinación de los ingresos exonerados, la contribuyente estaba en la
obligación de determinar su enriquecimiento neto exonerado bajo el mismo
procedimiento legal que seguía para la determinación de su enriquecimiento
gravable, ya que, se evidencia con diáfana claridad que la determinación del
enriquecimiento o pérdida obtenida de la actividad exonerada debe hacerse de
manera individual o independiente, al enriquecimiento gravable.
Ya que, "(...) no es posible, igualdad de tratamiento entre rentas desiguales:

unas gravables y otras exoneradas, porque ello sería un cambio inequitativo,
injusto. Con respecto a otros contribuyentes que sólo perciben la renta
gravable, la renta exonerada ni siquiera ha de incluirse en la declaración
general definitiva, ni en la estimada, pues ella ni se suma, ni se resta de las
rentas provenientes de otras actividades a los fines de la determinación y de la
liquidación del impuesto. Ella debe declararse solamente con fines estadísticos,
'en una declaración especial anual de enriquecimientos exonerados', como lo
prevé el artículo 20 del reglamento, de la Ley, y a los solos fines de
contabilizar el beneficio fiscal de cada año que concede la Nación a la
agricultura o a cualquier otro sector económico favorecido por las
exoneraciones tributarias" .
(24)
Ahora bien, la contribuyente realiza mediante una relación de ingresos,

costos y deducciones de actividades gravables y exoneradas, la compensación
de las pérdidas obtenidas en las actividades agrícolas, respecto del
enriquecimiento neto derivado de las actividades gravables, lo cual fue
rechazado por los fiscales actuantes, en razón de que no existe una relación
entre los costos y deducciones correspondientes a la actividad exonerada y a la
actividad gravable, ello en virtud de que cada una debe realizarse de manera
independiente por tratarse de rentas de naturaleza diferente, pues en todo caso
de no obtenerse enriquecimiento por la actividad exonerada, lo único que
sucede es que el contribuyente no tiene derecho a tal beneficio fiscal pues
faltaría uno de los elementos esenciales para su procedencia, cual es obtener
las rentas; no debiendo por tanto trasladar los costos y deducciones en que
incurrió al ejercer tal actividad agropecuaria, a las actividades sujetas a
gravamen, por cuanto los tratamientos de una y otra son diferentes, tan es así
que en caso de existir tales costos y deducciones comunes aplicables a los
ingresos cuyas rentas resulten gravables o exentas, estas deben distribuirse en
forma proporcional a los ingresos, de lo cual surge evidente el tratamiento
indepediente de cada uno.
Al respecto se pronunció la Corte Suprema de Justicia en su Sala Especial

Tributaria, en la Sentencia "supra" citada, señalando que:
"(...) no es posible, igualdad de tratamiento entre rentas desiguales: unas
gravables y otras exoneradas, porque ello sería un cambio inequitativo injusto.
Con respecto a otros contribuyentes que sólo perciben la renta gravable ... La
inexistencia de una norma expresa prohibitiva de la compensación, que exigen
por igual el representante legal de la contribuyente y la recurrida, para que la
Administración pudiera justificar su denegatoria, es a juicio de esta Sala una
interpretación de la hermenéutica Jurídico Tributaria. En efecto, a nuestro juicio
lo que pretende la contribuyente es un beneficio fiscal adicional; ya que solo la
exoneración de la renta agrícola, que la legislación especial le concede y
conforme a la cual si obtienen beneficios en la operación agropecuaria no paga
impuesto alguno sobre el enriquecimiento; sino también otro beneficio fiscal
mas: que cuando tenga pérdidas en dicha operación pudiera también rebajar
pérdidas de la renta gravable de otras actividades. Y ante tal beneficio adicional,
diferente completamente de la simple exoneración, las reglas de interpretación
por el contrario sí exigen una disposición precisa, expresa, que consagre tal
beneficio fiscal, pues en ausencia de ella no puede conceder dicho beneficio la
autoridad administrativa, por si misma, pues estaría renunciando, sin estar
expresamente autorizada, a ingresos fiscales recaudables, de los cuales no
pueden disponer (...)".
Del contenido de dicha sentencia surge evidente que el tratamiento que debe
dársele a las rentas gravadas y a las exoneradas debe ser distinto, pues caso
contrario ello sería inequitativo, en relación a otros contribuyentes que sólo
perciben rentas gravables, pues en este último supuesto se estaría
concediendo al perceptor de rentas exoneradas un beneficio fiscal
adicional, el cual consistiría en rebajar las pérdidas obtenidas por la actividad
agrícola de la renta gravable de otras actividades sujetas a imposición.
Tal como lo afirma la Corte, ante tal beneficio adicional, diferente

completamente de la simple exoneración, las reglas de su interpretación exigen
de una disposición expresa que lo consagre, pues en ausencia de dicha norma le
está vedado a la administración conceder el mismo, pues estaría renunciando,
sin estar expresamente autorizada para ello, a ingresos ficales recaudables, de
los cuales no puede disponer, todo ello conforme al principio de legalidad
tributaria previsto en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario, el cual
prevé que sólo mediante ley se pueden otorgar exenciones y rebajas de
impuesto.
Ahora bien, subsumiéndonos en el caso en estudio, esta alzada observa que

la compensación efectuada por la empresa S.A., es improcedente, en virtud de
que para que proceda la compensación (como anteriormente se señaló) en
materia tributaria, es necesario que exista una deuda entre el Fisco y el
contribuyente de manera recíproca , y que estas deudas sean homogéneas,
líquidas y exigibles. En el caso " sub-judice", la contribuyente no compensó la
deuda con el Fisco, sino que, compensó las pérdidas obtenidas de una actividad
exonerada, como es la agricultura, con su enriquecimiento gravable, rompiendo
así con el principio de compensación bien definido por nuestro Código
Orgánico Tributario en su artículo 46, razón por la cual esta Alzada decide que
la determinación fiscal efectuada por la empresa no es viable.
En consecuencia, considera esta Gerencia que la fiscalización orientó
acertadamente su investigación al observar que la contribuyente de autos, a los
efectos de determinar su enriquecimiento gravable para los períodos fiscales
sujetos a revisión, no dio cumplimiento a la fórmula legal para la
determinación de los enriquecimientos gravables, apartándose así, de las
previsiones legales correspondientes. Así se declara.
En cuanto al tercer punto a decidir, referente al hecho de que si proceden o

no los impuestos establecidos por la Administración a la Contribuyente, para
los ejercicios anteriormente identificados, como consecuencia de la
responsabilidad solidaria del agente de retención en base a lo establecido en el
artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el cual expresa "... de no realizar la
retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente...",
considera esta Gerencia que, por efecto de la solidaridad establecida en el
artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el agente de retención responderá
solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención.
Este mismo principio se encuentra establecido en el artículo 1.221 del

Código Civil cuando dispone que "La obligación es solidaria cuando varios
deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser
constreñido al pago por la totalidad y que el pago hecho por uno solo de ellos
liberte a los otros..."
De ambas normas citadas, se logra inferir la facultad que tiene la
Administración Tributaria de obligar al agente de retención a cancelar en su
totalidad la deuda con el Fisco, vale decir, el impuesto que dejó de retener, y
que por consiguiente no enteró en una Oficina Receptora de Fondos
Nacionales.
En este sentido el tratadista Carlos Giuliani Fonrouge, en su obra Derecho

Financiero, Tomo I, Página 444, expone:
"El agente que cumple con el deber impuesto por la Ley y efectúa la retención de
impuesto, reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de
la obligación; de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin
ingresarlos al fisco, éste no puede formular reclamos contra el deudor, pues
quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial impuesta por Ley. No juega
en el caso la solidaridad del art. 18, porque resultaría contrario a un elemental
principio de justicia, que el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera
que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.
Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitución total de sujeto, si

el agente hubiere omitido efectuar la retención, el Estado tiene que proceder
contra él y no contra el deudor, salvo la acción de reembolso que el agente
podría ejercitar contra el deudor o la prueba - que la Ley admite por razones de
equidad - de que el último había pagado el gravamen. Recién comprobada la
insolvencia del agente de retención, el fisco podría accionar contra el deudor que
no fue objeto de retención; pero entonces, no por la solidaridad (que permite
optar por uno u otro sin haber previa exclusión en los bienes) que parecería
atribuir esa disposición, sino por la insolvencia que autoriza a usar la acción de
reembolso que originariamente competía al agente y sin la cual habría un
indebido enriquecimiento del deudor".
En este orden de ideas debe agregarse que la decisión de la Administración

de calificar a la Empresa S.A., como deudor solidario, constituye una potestad
otorgada por la propia Ley, y que le permite elegir el deudor contra el cual
va ejercer la acción de cobro que le resulte más conveniente al Fisco
Nacional. Debiendo dejarse en claro que a la recurrente le asiste todo el
derecho de poder reclamar de los Contribuyentes en su carácter de
deudores co-solidarios, el reintegro del impuesto pagado, según lo
dispuesto en el artículo 29 del Código Orgánico Tributario , según el cual "El
responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que
; y si fuere el caso que estos lo hubieran cancelado,
hubiere pagado por él"
entonces podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro de lo
indebidamente pagado conforme a lo dispuesto en el artículo 176 "ejusdem", el
cual reza: "Los contribuyentes o los responsables podrán reclamar la restitución de lo pagado
indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos".
Con fundamento en lo anteriormente expuesto, esta Gerencia confirma en

todas sus partes las liquidaciones de los impuestos emitidas de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por montos
de Bs. 1.925,00, Bs. 1.651,74, Bs. 310,00 y Bs. 360,00, para los ejercicios
1.987-1.988, 1.988-1.989, 1.989-1.990 y 1.990-1.991, respectivamente, a cargo
de la recurrente S.A., en su carácter de agente de retención. Así se declara.
MULTA (GRAVEDAD DEL PERJUICIO FISCAL)
En lo referente al alegato de que la Dirección de Control Fiscal, en la

Resolución Nº HCF-SA-PEFC-727, de fecha 10 de Agosto de 1.993, la cual
establece una sanción por Bs. 294.670,69, debió determinar en qué consistía la
gravedad del perjuicio fiscal, cuál fue la magnitud del detrimento acarreado a
los ingresos tributarios y cuáles fueron los parámetros utilizados para medirlo,
este órgano decisor aprecia que en el pliego del reparo no se tomó en
consideración la circunstancia agravante prevista en el numeral 3, del artículo
85 del Código Orgánico Tributario, vigente para la fecha del hecho investigado
(1.987-1.988), la cual se refiere a la gravedad del perjuicio fiscal ocasionado,
ello en atención exclusiva del monto del tributo dejado de pagar.
No cabe duda que en materia de impuesto sobre la renta, la ocultación de

ésta, derivada de los ingresos gravables declarados como exonerados dentro de
los enriquecimientos gravables de las respectivas declaraciones, acarrea un
perjuicio al Fisco Nacional en la medida del impuesto dejado de percibir por
esa razón. Siendo esa medida el elemento que fija la magnitud del perjuicio,
para tenerlo por grave tendrá que compararse con el monto total de la
obligación tributaria causada y establecer una proporción de ésta a partir de la
cual la merma del impuesto, razonablemente considerada, corresponde
calificarla de grave.
En el caso bajo análisis, el Fiscal actuante reparó la cantidad de Bs.
801.825,oo, por concepto de Gastos no Admisibles por falta de retención e
ingresos gravables declarados como exonerados; constituyendo estos hechos
una contravención, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 105, de la
Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 98, del Código
Orgánico Tributario, el cual disponía:
"El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras
infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de
ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u
otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces
el monto del tributo omitido".
Ahora bien, la multa en cuestión fue determinada en base a lo establecido en

el artículo 71 "ejusdem" en concordancia con el artículo 37 del Código Penal,
el cual establece que,
"Cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos
límites se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se
obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el
límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las
respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso
concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie...".
Así, se aplicó a la contribuyente, una multa que asciende a la cantidad de Bs.

294.670,69, equivalente al 105% del impuesto a pagar, lo cual significa que a
pesar de que el Fiscal actuante consideró que el impuesto originado por los
reparos, se traduce en un grave perjuicio fiscal, no tomó en cuenta esta
circunstancia agravante (artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico
Tributario), aplicándole así el término medio establecido para aquellas
faltas que no son consideradas ni circunstancias agravantes ni atenuantes.
En virtud del anterior planteamiento, esta Alzada considera improcedente el

alegato de los representantes de la recurrente tendiente a considerar que la
mencionada multa es improcedente. Así se declara.
-19-
HGJT-114
Fecha: 15-04-96
Asunto: Cosa Juzgada Administrativa. Derecho de Defensa

(Apertura del lapso probatorio). Distribución de Costos.
Solidaridad. Eximente. Re-troactividad.
RECURSO JERÁRQUICO
El representante de la contribuyente en los escritos contentivos de los

Recursos Jerárquicos, alega lo siguiente:
DUPLICIDAD DE RESOLUCIONES
- Que la Resolución No. 01169 de fecha 12 de diciembre de 1994 "es

idéntica a la Resolución No. 01071 y a sus planillas de liquidación lo que nos
induce a pensar que hubo duplicidad al elaborar dos Resoluciones para la
misma contribuyente, para los mismos ejercicios y con los mismos reparos e
iguales planillas de liquidación ya que sólo cambiaron los Nos. de las mismas".
DERECHO DE DEFENSA
(APERTURA DEL LAPSO PROBATORIO)
1.-Que dentro del procedimiento sumario se dejó a nuestra representada en

total indefensión al no haberse notificado el término de prueba contemplado en
el artículo 139 de del Código Orgánico Tributario "y darle a nuestra
representada la posibilidad de su defensa a la cual tenemos derecho y que es
una norma de obligante cumplimiento contemplada en nuestra Carta Magna.".
"Nuestra empresa, considera que se cercenó su derecho a la defensa, ya que no
se trata de un asunto de mero derecho a dilucidar, sino de establecer, si era
procedente o no efectuar las retenciones sobre el rubro objeto de reparo y
aportar las pruebas respectivas de haberse efectuado la retención y enterar al
Fisco Nacional los respectivos impuestos, sin desestimar la oposición de mi
representada en que se trata de un centro de distribución de costos, como más
adelante se demostrará."
INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO

- Que la Resolución impugnada fue dictada por un funcionario incompetente
"ya que para la fecha del acto no había sido juramentado y por lo tanto no tenía
capacidad jurídica para representar al SENIAT, por lo que la mencionada
Resolución es nula de nulidad absoluta por incompetencia del funcionario que
concluyó el acto, (...)".
- Que tal como lo señaló en el escrito de descargos su representada no tenía

la obligación de practicar retención alguna sobre los pagos a los cuales se
refieren las Actas Fiscales, ya que "No se puede considerar al término servicio
contemplado en el Ordinal 18 del mencionado decreto, en sentido amplio
porque si fuera así, toda transformación industrial sería servicio y caeríamos en
el absurdo de que toda la actividad industrial estaría sometida a retención."
Agrega que, "además no es cierto que nuestra empresa esté aceptando que las
erogaciones en cuestión son servicios por el solo hecho de reflejarla en su
declaración de rentas dentro de sus costos de producción como servicio de
Tintorería ya que esta razón no es suficiente para que la fiscalización por el
solo hecho de una palabra determine que es un servicio desconociendo el
proceso industrial de transformación llevado a cabo entre nuestras empresas"
La retención a que obliga el ordinal 18, del artículo 2, del Decreto 1.506 es
en cuanto a la ejecución de obras o a la prestación de servicios a título oneroso
"Distinto es el caso de mi representada, ya que los pagos efectuados
corresponden a una simple distribución de costos entre las empresas del mismo
Grupo Económico realizados en conformidad con los convenios celebrados
entre C.A. y S.A., de fecha 03 de diciembre de 1.986, de los cuales se
desprende claramente la inexistencia del enriquecimiento y que ello constituye
simplemente un medio eficaz de distribución entre las partes interesadas, los
costos y gastos de los procesos industriales y gastos en ellos señalados, con la
evidente finalidad de actuar conforme a los principios de una economía en
escala destinada a reducir costos y gastos donde lógicamente se beneficia del
Estado Venezolano por su participación en las utilidades".
UN SOLO CONTRIBUYENTE (CONSOLIDACIÓN)
Continúa señalando "que de haber tenido que realizar la retención

mencionada en las Actas Fiscales, en nuestro caso no procedería porque somos
UN SOLO CONTRIBUYENTE y lógicamente, no podíamos hacernos la
retención a nosotros mismos, por lo que queda definitivamente claro que no
procede en ningún caso las retenciones señaladas en las Actas Fiscales y la
totalidad de los costos y gastos son deducibles"
Asimismo señala que las empresas del grupo económico cancelaron en su

oportunidad y mediante la declaración consolidada los impuestos
correspondientes "por lo que el fisco nacional recibió en esa oportunidad el
monto estimado del enriquecimiento gravable (...) por lo que en ningún
momento el Fisco Nacional dejó de percibir por lo que le correspondía por
impuesto y participación en los resultados".
CONSULTA
En apoyo de su argumento el recurrente cita " OFICIO Nº HJI-200-000162

DE FECHA 16-09-93 DE LA DIRECCION JURIDICO IMPOSITIVA" en la
cual se ratifica que los procesos industriales entre empresas del mismo grupo
económico no constituyen un servicio propiamente dicho y no están sometidos
a retención.
- Que "la empresa S.A., actuando como Agente de Retención, no es

responsable de dicho impuesto ya que ésta no efectúo la retención en la fuente
a las empresas, por las razones anteriormente expuestas, por lo tanto, no se
puede considerar responsable(...) de conformidad con lo establecido en el
artículo 28 del Código Orgánico Tributario."
RECHAZO DEDUCCIÓN
- Que en el supuesto negado que la Administración determinara que la

contribuyente tenía la obligación de efectuar tales retenciones, resulta contrario
aplicar la sanción sobre el rechazo de la deducción por falta de retención
prevista en el parágrafo único del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta la cual fue derogada por la reforma del Código Orgánico Tributario de
1992. En este sentido se argumenta que "en base al Artículo 223 del Código
Orgánico Tributario de 1983, derogado, y al artículo 230 del Código Orgánico
Tributario vigente desde el 10 de diciembre de 1992, los cuales no sufrieron
reformas sustanciales, que establecen en ambos artículos que quedan derogadas
todas las disposiciones de otras leyes (Ley de Impuesto sobre la Renta) sobre
materias que regulan el Código, es que mi representada tiene derecho a la
deducibilidad del gasto, por lo tanto el tributo no debe ser recargado por
rechazar el gasto, que es la pretensión fiscal". "por lo tanto las únicas
sanciones aplicables a un Agente de Retención que incumpliera sus deberes
formales de retener y enterar impuesto son las establecidas en los Artículos
101, 102 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable a los ejercicios
investigados. "En apoyo de su alegato el recurrente cita jurisprudencia de los
Tribunales con competencia en lo contencioso tributario.
EXIMENTE
- Que las multas son improcedentes ya que los reparos fueron formulados
con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su
declaración de rentas, por lo que procede la eximente prevista en el ordinal 3º
del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
RETROACTIVIDAD
- Que la aplicación de la actualización monetaria y de los intereses

compensatorios previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994, devienen
en una aplicación retroactiva de la Ley contraria al artículo 44 de la
Constitución de la República.
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los
argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el
expediente administrativo del presente Recurso, todo de conformidad con las
disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria
observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo
siguiente:
- Si en el presente caso nos encontramos frente a un procedimiento sumario

que fue decidido con dos Resoluciones emanadas en fechas diferentes.
- Si se lesionó el derecho a la defensa del contribuyente al no abrirse el

término de prueba en el procedimiento del sumario administrativo.
- Si la Resolución impugnada fue dictada por un funcionario incompetente.
- Si la contribuyente estaba obligada a retener el impuesto por concepto de

servicios a la empresa Textilera C.A. -como lo señala la Administración- o si
por el contrario por tratarse de un grupo consolidado y de un servicio que no es
oneroso no estaba obligada a practicar la retención por este concepto.
- Si la contribuyente puede considerase responsable solidario en los términos

previstos en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por no haber
practicado la retención a que estaba obligada.
- Si el rechazo de la deducción por falta de retención establecido en el

artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 constituye una
sanción y si como tal fue derogada por el Código Orgánico Tributario o si por
el contrario sólo constituye una condición para la procedencia de la deducción.
- Si procede la eximente prevista en el ordinal 3º del artículo 105 de la Ley

de Impuesto sobre la renta por cuanto en criterio del recurrente los reparos
fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos expresados en la
declaración de rentas presentada por la contribuyente.
- Si la actualización monetaria y los intereses compensatorios impuestos

a la contribuyente devienen en una aplicación retroactiva de la Ley contraria al
artículo 44 de la Constitución de la República.
Vistos y analizados los aspectos controvertidos del presente Recurso esta

Gerencia - en el mismo orden establecido- pasa a decidir sobre los mismos en
Como punto previo es obligatorio entrar a conocer sobre el alegato relativo a

la identidad de las Resoluciones impugnadas, o como lo señala el recurrente,
sobre el hecho de que la Resolución No. 01701 se encuentra duplicada en la
Resolución 01169.
DUPLICIDAD DE RESOLUCIONES
Al respecto se observa que en efecto las Resoluciones Nos. 01701 y 01169 la

primera de fecha 30 de noviembre de 1994 y la segunda de fecha 12 de
diciembre de 1994, se fundamentan en las mismas actas fiscales además de
presentar idéntica motivación y por consiguiente resolver el mismo
procedimiento sumario iniciado contra la contribuyente S.A.
En consecuencia no hay duda que la Resolución No. 01169 de fecha 12 de
diciembre de 1994 resolvió en forma idéntica un asunto que había sido decidido
por intermedio de una Resolución de fecha precedente.
Ello así, cabe citar el ordinal 2º del artículo 19 de la Ley Orgánica de

Procedimientos Administrativos, el cual a la letra señala:
"Artículo 19.- Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en

los siguientes casos:
2.- Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter

definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa
de la Ley"(25)
COSA JUZGADA ADMINISTRATIVA
Como se infiere del artículo citado, el acto administrativo que se dicte en

violación de la cosa juzgada administrativa creadora de derechos a favor de un
administrado, devendría en un acto viciado de nulidad absoluta. "Se presenta
aquí la tesis de la inmutabilidad de las decisiones administrativas creadoras de
derecho que hayan agotado la vía administrativa" .
(26)
La institución de la cosa juzgada administrativa trae como consecuencia

lógica el impedir que la administración se pronuncie sobre un mismo asunto en
oportunidades distintas, todo lo cual puede resultar desfavorable a los derechos
del administrado.
Los conceptos anteriores si bien no son enteramente aplicables al caso de las

Resoluciones impugnadas, por ser actos que no confieren derechos
subjetivos sino que al contrario imponen cargas al particular , es posible
señalar que la emisión de sendas Resoluciones para resolver un mismo asunto
es contrario al principio conforme al cual la administración debe decidir los
asuntos sometidos a su consideración por intermedio de un solo acto
administrativo.
En consecuencia y aún cuando el presente caso pareciera más un error

material de la administración al dictar dos Resoluciones idénticas en fechas
distintas y para un mismo caso, resulta procedente la revocatoria de la
Resolución No. 01169 de fecha 12-12-94, por cuanto además de decidir un
caso precedentemente decidido no tiene efecto alguno mantener su
existencia jurídica.
En razón de lo expuesto esta Gerencia considera que la Resolución No.

01169 antes identificada, debe ser revocada y así se decide.
DERECHO DE DEFENSA (APERTURA DEL LAPSO PROBATORIO)
Corresponde seguidamente pronunciarse sobre la violación al derecho a la

defensa alegada por la contribuyente cuando señala que la administración no
abrió la fase probatoria en el procedimiento sumario del cual emanó la
Resolución impugnada, violentándose así el derecho a la defensa establecido en
el artículo 68 de la Constitución de la República y el artículo 139 del Código
Para resolver el alegato en cuestión, esta Gerencia estima necesario realizar

las siguientes consideraciones:
1.- En primer término y como se observa de los documentos que cursan al

expediente administrativo, la controversia planteada con motivo de los reparos
formulados por la Administración se centra en determinar la procedencia de la
obligación de retener a que estaba obligada la contribuyente S.A por los
servicios de tintorería prestados por la empresa C.A., todo lo cual era
improcedente por las razones que tuvo a bien expresar tanto en su escrito de
descargos como en el escrito contentivo del recurso jerárquico que aquí se
analiza. Cabe agregar que tanto la defensa del contribuyente en su escrito de
descargos como en el recurso jerárquico, se centran en las razones que, en su
criterio, hacen improcedente la retención. De modo pues que en todo momento
se discute sobre el alcance jurídico del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87, en
torno al reparo planteado.
Ello en nuestro criterio deviene en que el asunto bajo examen sea

considerado de mero derecho, en tanto y en cuanto versa sobre la aplicación de
una determinada norma a un supuesto de hecho (prestación de servicios), sin
que se encuentre controvertido ningún hecho por parte del contribuyente, quien
acepta que no efectuó la retención correspondiente.
Ahora bien, el artículo 130 del Código Orgánico Tributario de 1983

aplicable por vigencia temporal al presente caso, disponía lo siguiente:
"Artículo 130.- El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y
complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días.
En los asuntos de mero derecho se prescindirá de él, de oficio o a petición de

parte"
Como se observa de la norma transcrita cuando se trate de asuntos de mero

derecho debe prescindirse del lapso probatorio, todo lo cual es aplicable al caso
de autos. En tal virtud y conforme a lo expuesto debe concluirse que en el caso
de autos no debía abrirse el lapso probatorio y así se declara.
2.- En segundo término, es preciso dejar sentado que en ningún momento la

Administración rechazó prueba alguna presentada por la contribuyente, el cual
se encontraba habilitado para consignar las pruebas que tuviera a bien en
cualquier fase del procedimiento sumario, más aún cuando se le notificó
válidamente del mismo, tal y como se observa de la firma del representante de
la contribuyente en el acta fiscal que le concedía 25 días hábiles para presentar
sus descargos, derecho éste que se ejerció efectivamente.
Aunado a ello es menester agregar que, en el procedimiento administrativo la

fase probatoria no es una etapa preclusiva, toda vez que el particular puede
promover y evacuar durante todo el inter procedimental -y no sólo, repetimos,
en la fase probatoria- las pruebas que considere pertinentes.
En efecto "(...) la preclusión no rige en el procedimiento sumario con el

mismo rigor que el proceso civil, por lo que es posible aportar pruebas en
cualquier momento al igual que las alegaciones, siempre y cuando no hubiera
recaído decisión definitiva que ponga fin al procedimiento.
El interesado puede aportar pruebas durante toda la tramitación del

procedimiento, y no sólo en el plazo (...) a que se refiere la Ley. Según
Gordillo, el único principio jurídico efectivo en esta materia, es que la
promoción y evacuación de pruebas debe llevarse a cabo en alguna etapa del
procedimiento, cuando el particular controvierte los hechos reconocidos por la
Administración. En su opinión, nada parece obstar por lo que al Ius Constitum
se refiere, a que la prueba se practique en una etapa final, es decir, cuando se
tramita el recurso jerárquico ante el poder ejecutivo, intermedia, vale decir,
cuando se tramita el recurso de reconsideración o inicial; en otras palabras, por
parte de la autoridad que atiende originariamente el asunto plantado" (27)
Conforme a los conceptos expuestos es válido señalar que una vez que el
contribuyente es notificado del procedimiento abierto en su contra y ejerce su
derecho a la defensa por intermedio del escrito de descargo, resulta cuesta
arriba señalar que dicho derecho a la defensa pudiera ser vulnerado por no
haber lugar al lapso probatorio, por cuanto las pruebas pueden ser presentadas
en cualquier fase del procedimiento, incluso en fase de revisión del acto
administrativo.
En base a las razones expuestas esta Gerencia considerando que el acto

administrativo impugnado se dictó dentro de un procedimiento del cual fue
notificado y en el cual efectivamente participó el contribuyente, resulta
improcedente el alegato formulado por el recurrente sobre la violación al
derecho a la defensa y así se declara.
INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO
El segundo aspecto debatido trata sobre la competencia del funcionario que
dictó las Resoluciones impugnadas.
Al respecto se observa que los actos recurridos fueron suscritos por el

entonces Administrador de Hacienda de la Región Capital funcionario Rogelio
Domínguez Rodríguez, designado mediante Resolución No. 2.535 de fecha 25
de febrero de 1994, publicada en la Gaceta Oficial de la República de
Venezuela No. 35.412 de fecha 02 de marzo de 1994.
El recurrente centra su planteamiento en que con la creación del Servicio

Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) el Administrador
de Hacienda que suscribió la citada Resolución debía considerarse
incompetente.
En tal sentido cabe precisar que una vez creado el SENIAT mediante Decreto
No. 310 de fecha 10-08-94, fueron dictados los instrumentos normativos por
intermedio de los cuales fue implementándose la estructura organizativa del
precitado Servicio Autónomo. Sin embargo dicho proceso organizativo propio
de toda estructura que se crea, no significó la extinción inmediata de las
funciones que venían ejerciendo otros órganos administrativos.
Tal es el caso de las Administraciones Regionales de Hacienda las cuales

continuaron ejerciendo las competencias que les estaban atribuidas, tal y como
lo dispuso expresamente el artículo 12 del Decreto No. 363 del 28-09-94
mediante el cual se dictó el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual a la letra señala:
(28)
"Artículo 12: Hasta tanto se dicte la normativa correspondiente a las atribuciones y competencias y
sean estructuradas las áreas funcionales y unidades administrativas que conforman el
SENIAT, los actuales niveles normativos de las administraciones tributaria y aduanera
fusionadas en el servicio, así como las Administraciones Regionales de Hacienda, los
Sectores y las Unidades, las Aduanas Principales y Subalternas conservarán las
atribuciones y competencias que les correspondan, de acuerdo al ordenamiento jurídico
vigente" (Subrayado de la Gerencia).
Asimismo el Instructivo sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del

Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) de fecha
19-10-94 , dispuso en su artículo 102, lo siguiente:
(29)
"Artículo 102.- La Administraciones Regionales de Hacienda, los Sectores y las Unidades de Hacienda
(...) conservarán las atribuciones y competencias que les correspondan de acuerdo al
ordenamiento vigente, hasta tanto se dicte la normativa correspondiente a las
atribuciones y competencias, y sean estructuradas las áreas funcionales y unidades
administrativas que conforman el nivel operativo".
De las normas citadas se observa que una vez creado el SENIAT, las
Administraciones Regionales continuaron ejerciendo sus atribuciones, hasta
tanto se dictara la normativa que sustituiría el sistema de competencias
anterior.
Entre tales competencias se encontraban las establecidas en el Reglamento

de la Dirección General Sectorial de Rentas del 26-01-86 (Gaceta Oficial No.
3.772 del 04-04-86), el cual en su artículo 81 numerales 19 y 21 disponía lo
siguiente:
"Las Administraciones de Hacienda estarán a cargo de Administradores de
Hacienda, quienes tendrán el carácter de Administradores de Rentas y de
Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el
Título V, Capítulos III y IV de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional,
así como las contempladas en los Artículos 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116,
133, 134, 135, 137, 138, 139, 142 y 143 del Código Orgánico Tributario, y
tendrán además, las que se señalan a continuación:
(omissis)
19.- Liquidar, expedir y firmar planillas y resoluciones por concepto de tributos,
multas, intereses y costas.
21.- Firmar la Resolución Culminatoria del Sumario a que se refiere el Artículo

139 del Código Orgánico Tributario (...)".
Aunado a ello y concretamente por lo que se refiere a la Administración de
Hacienda de la Región Capital, la Resolución No. 22 de fecha 14-11-94 (30)
dictada por el Superintendente Nacional Tributario autorizó al Administrador

de Hacienda de la precitada Región para instruir, tramitar, sustanciar y decidir
las resoluciones culminatorias del sumario administrativo que estaban
atribuidas y cursaban ante la extinta División de Sumario Administrativo de la
Dirección de Control Fiscal.
Conforme a lo expuesto no cabe duda que la Administración de Hacienda de

la Región Capital -hoy Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Capital-, por disposición expresa del Superintendente Nacional Tributario
dictada en ejercicio de la facultad que le confirió el artículo 5 de la Resolución
2.684 de fecha 29-09-94 , asumió los procedimientos sumarios que cursaban
(31)
por ante la extinta Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, tal
y como sucedió con el procedimiento del cual emanó la Resolución que aquí se
recurre.
En razón de lo expuesto queda claro que la normativa vigente para el

momento en que fue dictada la Resolución objeto del presente recurso, atribuía
expresamente al Administrador de Hacienda de la Región Capital para ejercer
las competencias que les habían sido conferidas hasta esa fecha -hasta tanto se
implementara la normativa que reemplazara la transitoriamente vigente- así
como para decidir los procedimientos sumarios que cursaban por ante la extinta
Dirección de Control Fiscal.
En razón de todo lo expuesto esta Gerencia debe declarar improcedente el

alegato relativo a la incompetencia del funcionario del cual emanó la
Resolución culminatoria del sumario administrativo, invocado por el recurrente
y así se decide.
El tercer aspecto debatido versa sobre la obligación en que se encontraba la

contribuyente de retener el impuesto por concepto del servicio de tintorería
prestado por la empresa C.A.
El criterio expresado por la Administración Tributaria en la Resolución

objeto del presente Recurso, se fundamenta en que: "(...) los artículos 96 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios y el artículo 2do.
numeral 18 del Decreto Reglamentario 1.506 establecen la obligación de
retener el impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y en
consecuencia enterarlo en el plazo correspondiente establecido en el artículo 24
ejusdem, y en este caso concreto están dados los supuestos de hechos
previstos en dichas normas para que proceda la retención del Impuesto,
por lo que cabe señalar que hubo prestación de servicios entre personas
jurídicas distintas titulares de derechos y obligaciones que han de ser
observadas aún y cuando medien contratos celebrados entre dichas
empresas los cuales no son oponibles al fisco (...) y bajo ninguna
circunstancia van a desvirtuar la procedencia de la retención del Impuesto por
concepto de prestación de servicio, el cual se haya previsto sin condición
alguna porque basta que el servicio se preste para que surja la obligación para
la empresa pagadora de efectuar dicha retención, independientemente de la
utilidad percibida o no por parte de quien reabre el pago y de la consideración
de la actividad de tintorería y teñido esté integrada al proceso de
transformación industrial, lo que no desnaturaliza el carácter de servicio que
tiene dicha actividad y que en consecuencia lo sujete a retención, en este
orden de ideas las exigencias legales se circunscriben al supuesto de haber
prestado un servicio no entrando a considerarse otras circunstancias que
escapan del contexto legal que regulan la materia de retenciones"
Los argumentos invocados por el recurrente a los efectos de desvirtuar el

criterio de la administración se resumen a que los pagos efectuados son una
simple distribución de costos entre las empresas de un mismo grupo económico
de conformidad con el convenio celebrado entre C.A. y S.A., aunado a que no
procede la retención porque son un (C.A. y S.A.), solo contribuyente conforme
a lo pautado en el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año
1986, aplicable por vigencia temporal al caso de autos.
Analizado como ha sido el aspecto controvertido en relación a la obligación
de retener, esta Gerencia para decidir observa:
El Decreto sobre retenciones varias No. 1.506 de fecha 1º de abril de 1987,

en el numeral 18 de su artículo 2º, preveía:
"Artículo 2º.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del
abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de
los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o
pagadores de los siguientes enriquecimientos netos e ingresos brutos:
18.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades
a empresas contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la
ejecución de obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos
de los señalados en otros numerales de este artículo, sean éstos pagos
efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes,
individuales o mediante cualquiera otra modalidad".
Conforme a la norma transcrita dos son los supuestos para que proceda la
retención en el caso que se analiza, a saber:
a) Que se verifique un pago o abono en cuenta.

b) Que se trate de la prestación de un servicio.
En base a tales extremos debe iniciarse el examen del presente caso y en tal
sentido se observa:
En relación al primer supuesto referente al pago o abono en cuenta, cabe

precisar que se trata de un hecho no controvertido, toda vez que no existe
discusión sobre el pago que efectuó S.A. a C.A., por concepto del servicio de
tintorería y teñidos de telas.
Respecto a la calificación como servicio de la precitada actividad el

recurrente señala que la Administración Tributaria entiende en sentido amplio
este concepto lo cual involucra que toda transformación industrial sea
considerada como servicio, cayendo en el absurdo de que toda actividad
industrial estaría sometida a retención.
Sobre el particular cabe señalar que la Administración Tributaria -tal y como

se expresa en el texto de la Resolución impugnada- entiende por servicio lo
siguiente: "toda actividad o esfuerzo que se traduce en hechos tangibles o si se
quiere visibles" o como el "Conjunto organizado de personas que atienden
necesidades planteadas en entidades públicas o privadas (...). Prestación o
favor que se hace a alguien" (32)
Trasladando lo anterior al caso de autos se observa que los servicios de

tintorería y teñido prestados a la contribuyente necesariamente estaban sujetos
a la retención del impuesto, por cuanto, encuadran dentro del concepto de
servcicio, por tratarse de la labor ejecutada por una persona jurídica para
atender las necesidades de otra, en la cual priva una prestación de hacer.
En consecuencia, la actividad de tintorería y teñido que realizaba C.A. a

S.A. debía considerarse como un servicio a los efectos de la retención del
Impuesto sobre la Renta. Por tanto, el hecho de que el servicio sea prestado
durante una etapa del proceso de producción industrial de una de las citadas
compañías, en nada tiene relevancia a los fines de la retención del impuesto,
toda vez que lo trascendente es la verificación de un pago a otra compañía por
la prestación de un servicio, independientemente de que el mismo se preste en
una etapa del proceso de producción industrial.
Aunado al argumento antes desvirtuado el recurrente alega que la prestación

de servicios a que se refiere el Decreto de retención es la que se efectúa a título
oneroso, lo cual no ocurre con el caso de las empresas antes mencionadas, toda
vez que se trata de una simple distribución de costos entre las empresas del
mismo grupo económico de acuerdo a los convenios celebrados en fecha 3
de diciembre de 1.986.
Al respecto cursa al expediente el convenio suscrito entre ambas empresas a

los efectos de la consolidación de rentas prevista en el artículo 75 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta. Dicho convenio deja establecido que los servicios por
concepto de tintorería se efectuarían al costo por parte de C.A., es decir, que
no se produciría enriquecimiento por la prestación de tales servicios.
Visto lo anterior, cabe dejar establecido lo siguiente: el hecho de que la

empresa prestadora del servicio lo hubiere efectuado al costo en nada influye a
los efectos de la retención del impuesto por lo que respecta a la prestación de
servicios prevista en el numeral 18, del artículo 2do, del Decreto 1.506, ya que
basta -repetimos- con que se verifique un pago y se preste un servicio para
que el contribuyente, en su cualidad de agente de retención, se vea obligado
a efectuar la retención correspondiente .
Por lo demás, es de resaltar que los convenios suscritos entre

particulares no son oponibles al fisco y menos aún cuando con ello se
pretendan desmejorar los derechos de éste, todo de conformidad con lo
previsto en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario vigente para los
ejercicios investigados. Por consiguiente, el argumento expresado en tal
sentido no resulta válido al presente efecto y así se declara.
UN SOLO CONTRIBUYENTE
Por último y en cuanto a la improcedencia de la retención, el contribuyente

alega que se trata de un solo contribuyente "...y lógicamente no podíamos
hacernos la retención a nosotros mismos," y que al efectuar la declaración
consolidada el fisco recibió el monto total de enriquecimiento.
Sobre el particular se observa:
Ciertamente el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre al Renta de 1.986,

aplicable por vigencia temporal al presente caso, disponía que:
"Artículo 75.- Cuando dos o más empresas de las señaladas en el literal b) del artículo 5º (compañías
anónimas y sociedades de responsabilidad limitada) de esta Ley, aún cuando tengan
denominaciones sociales y domicilios diferentes en el país, pero exploten el mismo ramo
o similar objeto, o se complementen para el desarrollo de sus actividades y al mismo
tiempo, la mitad, por lo menos, del capital social pertenezca a los mismos accionistas o
socios o que éstos controlen directa o indirectamente la dirección o administración de
tales empresas se considerará como un solo contribuyente y, en consecuencia estarán
obligados a consolidar sus enriquecimientos netos, a los fines del pago del impuesto que
resulte de aplicar la tarifa correspondiente (...)"(Paréntesis de la Gerencia)
De la norma transcrita se extrae claramente que las empresas que se

encontraban bajo el supuesto que la misma contempla, estaban obligadas a
consolidar sus enriquecimientos y se consideraban un solo contribuyente.
Ahora bien la ficción legal a que se contrae la citada norma, sólo se concibió
a los fines de la declaración del impuesto sobre la renta. De modo pues que
cada contribuyente -en este caso compañías anónimas- conservaban la
autonomía propia de quien detenta personalidad jurídica.
En lo que respecta a las restantes obligaciones y en especial a las que

correspondían a cada contribuyente en su carácter de agente de retención, dicha
norma no variaba el sistema establecido en las restantes disposiciones legales y
reglamentarias.
Queda claro entonces que la contribuyente que efectuara el pago del servicio
-llámese S.A.- aún cuando éste fuera prestado por una empresa del Grupo
Consolidado -C.A.-, debió efectuar la retención por cuanto se trataba de
una persona jurídica distinta.
Ello se entiende toda vez que la obligación de retener el impuesto es "(...)

pura y simplemente, una obligación administrativa, esto es, no es una
obligación tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar,
técnicamente relación" . De modo tal, que la obligación de retener en que
(33)
estaba la contribuyente no tiene ninguna relación con el hecho de que a los

efectos de la declaración del impuesto sobre la Renta se considerara a tales
compañías como un solo contribuyente.
Por lo demás hay que dejar sentado que la normativa que regulaba lo relativo
a las retenciones al Impuesto sobre la renta (Decreto 1.506) no exceptuaba a
tales grupos consolidados a efectuar las retenciones correspondientes, sea
quien fuera que le prestara el servicio.
Asimismo debe rechazarse el argumento conforme al cual el Fisco habría

recibido en el momento de la Declaración el monto total del enriquecimiento,
ya que tal aseveración resulta irrelevante, en tanto y en cuanto las
consecuencias jurídicas que surgen por el incumplimiento del deber de efectuar
la retención (rechazo de las deducciones, multa, etc.) son independientes del
hecho de que posteriormente se produzca la declaración y el pago por parte del
sujeto pasivo de la obligación tributaria.
En razón de todo lo expuesto esta Gerencia debe declarar -como en efecto lo

hace- ajustado a derecho el reparo efectuado por la actuación fiscal por
concepto del rechazo de la deducción por falta de retención a los servicios de
tintorería y teñido y así se decide.
CONSULTA
En cuanto al Oficio de la Dirección Jurídico Impositiva (No. HJI-200-

000162 de fecha 19-09-93) mediante el cual se señala que en casos como el
presente la contribuyente no estaba obligada a retener, es preciso aclarar que
las opiniones que emita la administración en interpretación de la legislación
tributaria sólo impiden que se impongan sanciones al contribuyente que hubiere
adoptado tal criterio, mas no que se proceda al reparo fiscal en los términos
que considere ajustados a derecho la Administración Tributaria, todo de
conformidad con lo pautado en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario
vigente a partir del año 1983, el cual a la letra señalaba:
"Artículo 148.- No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en aplicación de la legislación
tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la
Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.
Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la

administración tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya
formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la
interpretación acorde con la opinión fundada que él mismo haya expresado
al formular la consulta".
Resta señalar que la consulta evacuada a la contribuyente es de fecha 16-09-
93, por lo cual es posterior a los ejercicios investigados (89-90) y en tal sentido
no puede argumentarse que la contribuyente actuó en aplicación del criterio
expresado por la Administración y así se declara.
Por último la contribuyente señala que por cuanto no efectuó la retención no

puede considerarse responsable solidario en los términos previstos en el
artículo 28 del Código Orgánico Tributario vigente a partir de 1983, aunado a
que no podría catalogarse que dicho artículo establece un impuesto ya que éstos
sólo pueden crearse por ley especial.
Al respecto se observa:
El Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, en su artículo 28

disponía textualmente:
"Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las
personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por
sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u
correspondiente.
Los Agentes de retención o de percepción que lo sean en razón de sus

actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es responsable ante el Fisco

por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o
percepción responderá solidariamente con el contribuyente.
(omissis)"
De la norma transcrita se evidencia que la responsabilidad del agente de

retención, ante el Fisco Nacional, surge tanto por las sumas retenidas en tal
carácter, como por la omisión de retener el impuesto a que estaba obligado.
En este último caso, el Código Orgánico Tributario estableció una

responsabilidad solidaria entre el contribuyente y el agente de retención a los
fines de que la Administración Tributaria pudiera -al momento de exigir el
pago- constreñir indistintamente a uno u otro.
En efecto "La solidaridad pasiva es aquella que existe de parte de los
deudores o sujetos pasivos de la obligación, y en virtud de lo cual los deudores
están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno puede ser constreñido
al pago de la totalidad y el pago efectuado por uno solo de ellos libera a los
otros deudores (Artículo 1.221 Código Civil) "
(34)
De lo expuesto se evidencia que el citado artículo 28 del Código Orgánico

Tributario no es más que un mecanismo para hacer efectivo el pago del tributo,
en tanto y en cuanto, repetimos, la Administración puede ir contra el
contribuyente como contra el agente de retención por la parte del impuesto que
debía pagarse por anticipado.
Ahora bien, en el presente caso nos encontramos frente a dos contribuyentes

que en razón de lo pautado en el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1986, aplicable por vigencia temporal a los ejercicios investigados,
debían como en efecto lo hicieron, consolidar sus rentas y declarar las
mismas como un solo contribuyente. Ello trae como consecuencia que el
pago del impuesto dejado de retener fue satisfecho por intermedio de la
declaración de rentas, efectuada consolidadamente por los contribuyentes,
toda vez que, los montos sujetos a retención fueron expresados en la
declaración del contribuyente, según se aprecia de los folios 30 y 54 del
expediente que conforma el presente recurso.
En razón de lo hasta aquí expuesto debe concluirse que en el presente caso

no resultaba procedente liquidar a la contribuyente, en su condición de deudor
solidario, la cuota parte del impuesto sobre la renta proveniente del
enriquecimiento derivado por concepto de los servicios prestados, ya que
-repetimos- ésta pagó los mismos por intermedio de la declaración que en
forma consolidada con el agente de retención efectuó para los períodos
investigados.
Con fundamento en lo anteriormente expuesto, esta Gerencia debe revocar en

todas sus partes la liquidación de impuesto emitida de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por montos de Bs.
19.911,29 y de Bs. 48.370,77, a cargo de la recurrente y así se declara
RECHAZO DEDUCCIÓN
Corresponde pronunciarse sobre el alegato del recurrente cuando señala que

no procede el rechazo de la deducción por falta de retención, por cuanto ello
constituye una sanción prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta la cual
fue derogada con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año
1983.
Para resolver el punto controvertido cabe citar lo que al respecto ha

precisado la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal al señalar que:
" El rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter
punitivo, porque no es un castigo o sanción, (sino que) es la consecuencia de no
haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en
la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta
determinación de la renta sujeta a impuesto (...).
En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la deducción por falta de

retención, no es una sanción porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin
efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no hay
infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que la somete a una
condición que al no cumplirla, la deducción resulta improcedente" (Paréntesis
Nuestro. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa-
Especial Tributaria de fecha 05-04-93. Caso La Cocina, C.A.)
El criterio jurisprudencial antes expuesto, al cual se adhiere esta Gerencia,

es claro al expresar que el rechazo de las deducciones por falta de retención no
constituye una sanción, todo lo cual desvirtúa el argumento del recurrente y en
consecuencia resulta procedente confirmar el rechazo a la deducción por
concepto de otros servicios comprados, por cuanto la contribuyente no efectúo
la retención del impuesto a que estaba obligada. Así se declara.
EXIMENTE
Seguidamente es menester decidir si en el presente caso resulta procedente la

eximente en el ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1986, toda vez que el recurrente alega que los reparos fueron formulados
con fundamento exclusivo de los datos suministrados en su declaración de
rentas.
Al respecto se observa:
El ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986

-aplicable por vigencia temporal al caso de autos- disponía:
Artículo 105: "Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones
de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la
intervención final, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa
que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o
asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un
cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos
declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
(OMISSIS)
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los

datos suministrados por el contribuyente en su declaración..."
Establece la citada norma que no se impondrá ningún tipo de multa cuando

los reparos que la originen se hayan producido en base a las declaraciones de
rentas presentadas por los contribuyentes ante la Administración Tributaria. En
tal sentido, cabe advertir que el traslado del funcionario fiscal a la sede de la
contribuyente no es óbice para que proceda tal eximente, ya que ello resulta
necesario a los efectos de verificar las partidas objeto de deducción,
concretándose dicha labor fiscal (revisión de libros contables, demás registros
auxiliares y comprobantes respectivos) a rechazar los montos que considere
improcedentes. Así lo ha expresado la Corte Suprema de Justicia, en Sala
Político Administrativa en sentencia del 16 de junio de 1.983, recogiendo el
criterio sustentando por los extintos Tribunales de Impuesto sobre la Renta, y
refiriéndose a la norma prevista en el citado numeral 3º del artículo 105 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.966, invocada por la contribuyente
HIDROCARBUROS Y DERIVADOS, C.A. para un caso similar al de autos. En
tal sentido expone:
"En la aplicación de la norma penal citada, lo fundamental no es el
desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente, en visita para
confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos
probatorios ad hoc (especiales para cada caso particular), sino que de la
investigación surjan hechos nuevos que revelen, sin lugar a duda, ocultamiento
presunto de rentas o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra-
declaración.
Si los hechos que dan lugar a la determinación de la renta del contribuyente

aparecen, global o pormenorizadamente, expuestos en la declaración, nos
encontramos en presencia de una situación que no amerita mayor esfuerzo ni
dificultad para el agente investigador, bastando el solo cumplimiento de su
función indagatoria, para cerciorarse, con auxilio de los libros de contabilidad,
registros y demás comprobantes de los detalles de las operaciones señaladas por
el contribuyente; pero el ejercicio de esa normal actividad no autoriza por sí sola
que se sancione, sin mayor detenimiento de detalles, la presunta omisión u
ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. No
se puede concebir lógicamente como podría verificarse la sinceridad y exactitud
de los datos contenidos en la declaración, sin antes examinar y escudriñar los
registros de contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos
con los comprobantes originales que den fe de las diversas operaciones y de los
respectivos asientos. La frase "con fundamento exclusivo en los datos
suministrados por el contribuyente en su declaración", usada en el numeral 3º
del artículo 105 de la Ley de la materia de 1.966, debe entenderse en el sentido
de que, para que proceda la eximente, las modificaciones propuestas por el
Fiscal al cuadro de formulario de declaración, deben haberse engendrado como
producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales,
suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su declaración, y no de
aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extraños a ese documento,
que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de
estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditados..."
En fecha más reciente, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político

Administrativa-Especial Tributaria, en sentencia del 24 de enero de 1.995 (caso
BANCO UNION, C.A.) ratificó el criterio sustentado desde 1.983 al declarar
con lugar la eximente en comento, contenida en el numeral 3º del artículo 108
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.982 (equivalente al artículo 105 de
la Ley de 1.986), señalando textualmente lo que a continuación se transcribe:
"No queda duda que la fiscalización se basó para la formulación de los reparos
en referencia, en la información aportada por la contribuyente en sus
declaraciones de rentas y de modo particular en la conciliación de la renta,
procedimiento que demuestra la obtención del enriquecimiento neto gravable o
pérdida, partiendo de la utilidad que se obtiene en el respectivo ejercicio
económico. El hecho cierto de que todos los reparos formulados, tanto los que
fueron impugnados como los que no lo fueron, surgen a consecuencia de los
datos suministrados en los renglones y cifras contenidas en los cuerpos mismos
de los formularios y anexos en las correspondientes declaraciones, de donde, y
sin lugar a dudas, los funcionarios fiscales actuantes tan sólo requirieron hacer
un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó
exhumación de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la
propia declaración.
El hecho de que los funcionarios actuantes, se hubieran trasladado a la sede de

la contribuyente y hacer las investigaciones correspondientes en los libros de
contabilidad y comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos ya
mencionados a lo largo del proceso, no se hicieron con base a los datos
suministrados en sus correspondientes declaraciones..."
Por todo lo precedentemente expuesto, y en virtud de que en el presente caso

la labor fiscalizadora no detectó la omisión de ingresos, ni otras fuentes extra
declaración, esta Gerencia declara con lugar la eximente penal prevista en el
numeral 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de
septiembre de 1.986, vigente para los ejercicios objeto de fiscalización, por lo
que consecuencialmente revoca en todas sus partes la multa impuesta conforme
a lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente desde
el 31 de enero de 1.983, en razón de que dichas sanciones pecuniarias
provienen exclusivamente de reparos formulados en virtud de datos e
informaciones suministrados por la recurrente S.A. en sus declaraciones
definitivas de rentas presentadas para los ejercicios 1989 y 1990, tal y como se
evidencia a los folios 90 y 114 del expediente que conforma el presente recurso
y así se declara.
RETROACTIVIDAD
Por último es obligatorio pronunciarse sobre el alegato del recurrente

relativo a la aplicación retroactiva del artículo 59 del Código Orgánico
Tributario del año 1994, el cual prevé la actualización monetaria y a los
intereses compensatorios.
Al respecto cabe citar los artículos 70 del Código Orgánico Tributario

vigente y 44 de la Constitución de la República, los cuales a la letra señalan:
Artículo 44: "Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga
menor pena..."
Artículo 70: "Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos
punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas".
Las normas precedentemente citadas consagran en nuestro ordenamiento

jurídico el principio de la irretroactividad de las leyes, y sólo permite su
aplicación cuando se imponga una pena menor. Dicha aplicación retroactiva
"(...) se produce cuando a un supuesto de hecho nacido con anterioridad a su
vigencia, la misma le es aplicada(...)"o lo que es lo mismo cuando "(...) se
alude es a la ineficacia de la nueva norma para regular situaciones consolidadas
del pasado(...)."(Sentencia Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del
25-11-92, Revista de Derecho Público Nº 52, Editorial Jurídica Venezolana).
Queda claro entonces que, aplicar las leyes a situaciones surgidas con
anterioridad a la entrada en vigencia de las mismas constituye una flagrante
violación al dispositivo constitucional citado anteriormente.
Aplicando lo expuesto al caso planteado se observa que la actualización

monetaria y los intereses compensatorios fueron insertados en la legislación
patria con la entrada en vigencia de la última reforma del Código Orgánico
Tributario, es decir, desde 1º de julio de 1.994, por lo cual, siendo que los
ejercicios investigados al contribuyente se corresponden con los períodos
fiscales 1989 y 1990, resulta forzoso concluir que pretender aplicar -tal y como
se efectuó- la actualización monetaria y los intereses compensatorios a las
obligaciones tributarias surgidas en ese período, sería tanto como aplicar
retroactivamente el Código Orgánico Tributario de 1994, todo lo cual
contraviene el artículo 44 de la Constitución antes transcrito.
En respaldo de lo anterior, cabe analizar lo dispuesto en la parte in fine del

artículo 9º del citado Código, cuyo texto es el siguiente:
"Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las

normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria
regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie
a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento
de este artículo."
Como puede observarse, la copiada disposición determina en forma clara y

precisa, que las normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria sólo se
aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la ley
que las establezca. En este sentido tenemos que la actualización monetaria
entraña una cuantificación de la obligación tributaria, al expresar dicha
obligación en valores presentes, complementada con el pago de intereses
compensatorios. Más aún, el propio parágrafo único del artículo 59 del Código
Orgánico Tributario, en su parte in fine establece que: "La actualización se
calculará ajustando la cantidad adeudada...(OMISSIS)... a la fecha de
determinación de la actualización...", lo cual sin lugar a dudas nos demuestra
que la actualización, y por ende su complementación (intereses
compensatorios) debe calificarse como un acto dirigido a la determinación de
la existencia y cuantía de la obligación. Dicho esto, es obligatorio concluir que
lo establecido en el ya citado parágrafo único del artículo 59 del Código
Orgánico Tributario de 1994, constituye una norma relativa a la cuantía de la
obligación tributaria, por lo que consecuencialmente se aplicará sólo a los
hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Código Orgánico Tributario
de fecha 25 de mayo de 1.994, siempre y cuando el reparo haya quedado firme,
o bien porque haya sido aceptado por el contribuyente, como expresamente lo
dispone el precitado parágrafo único del artículo 59 del Código in comento,
conforme al cual: "En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos
cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el
ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional , la Administración
Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización
monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por
ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo
establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo..." (Subrayado
de la Gerencia). Finalmente se debe aclarar que cuando la norma señala el
momento desde el cual se aplicará la actualización monetaria de la deuda y los
intereses compensatorios"... a partir del vencimiento del plazo establecido para
efectuar la autoliquidación y el pago del tributo...", debe entenderse que se
refiere al vencimiento del plazo para realizar la autoliquidación y el pago del
tributo pero de aquellos períodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la
vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994.
Por todas las consideraciones expuestas precedentemente, y por cuanto el

impuesto determinado en la Resolución de Sumario Administrativo Nº.01071 de
fecha 30 de noviembre de 1994, corresponde a un ejercicio ocurrido antes de la
entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994, esta Gerencia
decide dejar sin efecto legal alguno la aplicación de actualización monetaria
del impuesto dejado de cancelar para los ejercicios 1989 y 1.990, así como el
pago de intereses compensatorios calculados al 12% anual, que se ordena
efectuar en dicha Resolución de Sumario Administrativo, todo de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 44 de la Constitución de la República en
concordancia con el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico
Tributario de 1.994. Así se declara.
No obstante visto que la contribuyente se autoliquidó un impuesto inferior al

que en efecto debió pagar para el ejercicio reparado conforme a la
determinación realizada por la Administración Tributaria, resulta procedente
que se liquiden intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el
artículo 60 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, el cual
disponía:
"Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación
alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la
extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a
la del redescuento que el Banco Central fije a los Bancos e Instituciones Financieras.
En ningún caso los intereses moratorios podrán exceder de una tasa

equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades
adeudadas"
En consecuencia y siendo que la normativa aplicable para los ejercicios

investigados que coincidió con los ejercicios fiscales 1989 y 1990, preveía la
obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, esta
Gerencia estima procedente que se liquiden intereses moratorios a la
contribuyente S.A, Grupo Consolidado conforme a la norma precedentemente
transcrita y así se declara.
-20-
HGJT-407
Fecha: 30-08-96
Asunto: Honorarios profesionales y distribución de costos.
RECURSO JERÁRQUICO
El representante de la contribuyente TEXTILERA, impugna los actos

administrativos, inicialmente identificados, formulando los siguientes alegatos:
En primer término aduce que la actividad realizada entre S.A. y la

recurrente, es una operación de distribución de costos que se ejecuta en forma
mancomunada con la finalidad de no incurrir en un doble costo. Sostiene que la
distribución señalada no representa ningún tipo de beneficio y que por tanto, al
no constituir ingresos para dichas empresas, no puede existir retención de
impuesto.

por cada una de las partes, esta Gerencia inmediatamente pasa a decidir en los
En primer lugar se debe determinar si el egreso por monto de Bs.

868.200,00, constituye o no un pago por concepto de honorarios profesionales,
o si por contrario debe entenderse como una operación de distribución de
costos entre la recurrente y la empresa S.A., prestadora del servicio.
Al respecto, sostiene el representante de la recurrente que el egreso en

referencia no constituye un ingreso o beneficio para la empresa S.A., ya que el
mismo, a su criterio, representa gastos por concepto de administración, de
laboratorio textil y de dirección textil y técnicos, que ambas empresas realizan
mancomunadamente a los fines de distribuir costos, concluyendo que no existe
actividad que genere la prestación de un servicio y por lo tanto "... al no haber
servicio, no hay ingreso que sería la materia que origina la obligación de
retener" (SIC).
Como bien lo reconoce el Director de la recurrente, el servicio prestado por

la empresa S.A., se llevó a cabo en las áreas de administración, Laboratorio
Textil, planificación y producción general de Tejedurías, lo que evidentemente
requirió el conocimiento de profesionales en el campo administrativo, contable,
técnico y científico, de la industria textil. Ello sin lugar a dudas nos conduce a
calificar dichos servicios como una actividad esencialmente civil, de carácter
técnico-científico, debiéndose aclarar que es precisamente esta naturaleza civil,
lo que en definitiva permite establecer cuando una actividad es generadora de
honorarios profesionales no mercantiles. Así lo ha dejado sentado la
jurisprudencia patria, al interpretar lo que debe entenderse como honorario
profesional no mercantil, conforme a lo establecido en los Decretos Nos. 2727
y 2825, dictados por el Ejecutivo Nacional en fechas 04 de julio de 1978 y 29
de agosto de 1978, respectivamente, los cuales son aplicables "rationae
temporis" al caso de autos:
"... a los efectos fiscales, el elemento determinante de la contra-prestación sujeta

a retención, pagada por concepto de honorarios no mercantil, es el carácter de
actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo
(persona natural) o por profesionales bajo su dependencia (persona Juridica) u
otras personas que no siendo profesionales, presten servicios similares a los
desempeñados por éstos." (35)
Visto el carácter civil de la actividad desarrollada por la empresa S.A., a

favor de la recurrente y comprobada la cualidad de honorarios profesionales no
mercantiles del pago efectuado por la cantidad de Bs. 868.200,oo; sólo queda
puntualizar si el monto "in comento" estaba sujeto o no a la retención prevista
en el numeral 1º, del artículo 2º, del mencionado Decreto 2.727, que
textualmente establece:
"Artículo 2º. Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono
en cuenta y enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos;
condiciones y formas que señalan los artículos 17 y 19 de este Decreto, los deudores de
los siguientes enriquecimientos netos, renta bruta o ingresos brutos:
1º Los honorarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no

mercantiles pagados por compañías anónimas, sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita por acciones u otras personas
jurídicas o comunidades que tengan derecho a su deducción..."
Se infiere de la norma copiada, así como de lo precedentemente expuesto,

que la obligación de practicar la retención que nos ocupa, surgió cuando se
configuraron los siguientes supuestos:
a) La materialización del pago adeudado por la recurrente por concepto del

servicio prestado por la empresa S.A., el cual como ya se expuso, ascendió al
monto de Bs. 868.200,oo.
b) El hecho de que lo pagado por la recurrente representa un ingreso

gravable para la empresa S.A.
El primer aspecto, evidentemente no se encuentra sujeto a discusión, pues se

encuentra probado en autos el egreso en que incurrió la recurrente a causa de la
actividad civil ejecutada a su favor, lo cual se desprende de las actas levantadas
por la fiscalización, como del propio recurso jerárquico interpuesto por C.A.
Acerca del segundo supuesto, es menestar reiterar que el monto de Bs.

868.200,00, percibido por S.A., durante el ejercicio 1985, constituyó el pago o
contraprestación por concepto de servicio prestado a la recurrente en las áreas
de administración, planificación, producción de tejeduría y laboratorio textil,
independientemente de que este pago no hubiese producido utilidad o beneficio
a la referida empresa. Dicho pago de honorarios profesionales no mercantiles,
indiscutiblemente pasó a formar parte del ingreso bruto global de dicha
empresa, por establecerlo así la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en su
artículo 16, y por cuanto el mismo no puede asimilarse a ninguno de los costos
señalados en el artículo 35 de la Ley "in comento".
Asimismo, debe advertirse que de acuerdo a lo previsto en el artículo 15 del

Código Orgánico Tributario de 1983, los convenios o acuerdos entre
particulares no son oponibles al Fisco, y menos aún cuando con ello se
pretenda desmejorar los derechos de éste, por lo que consecuencialmente
resulta impertinente cualquier alegato formulado en base a la presunta
distribución de costos.
En relación a este aspecto, es menester señalar que esta Gerencia se adhiere

a los fundamentos explanados en las páginas 5 y 6 de la Resolución de Sumario
Administrativo HCF-SA-637 de fecha 10 de septiembre de 1.992, mediante los
cuales la Dirección de Control Fiscal, apreciando los argumentos expuestos por
la recurrente en su escrito de descargos, sostiene que "... la distribución de
costos entre empresas de un mismo grupo económico no da derecho a no
ejecutar la retención cuando se hayan prestado servicios entre ellos mismos
ya que cada uno de estos, es una persona jurídica diferente."
Las consideraciones expuestas, conducen a la firme determinación de que lo

pagado por la recurrente, representó un ingreso gravable para la empresa S.A.;
y que por tanto se configuraron todos los supuestos de la retención imputada.
INMOTIVACIÓN
Sirven asimismo los formulamientos que preceden, para desechar el alegato

mediante el cual la recurrente sostiene que el reparo efectuado a los honorarios
profesionales sin retención por monto de Bs. 868.200,00, no se encuentra
motivado en los aspectos relativos a la distribución de costos realizada entre la
recurrente y la S.A.; así como la supuesta ausencia de ingreso en dicha
operación, lo cual a su criterio la coloca en estado de indefensión.
Como ya se dijo, la Resolución de Sumario administrativo, en sus páginas 5

y 6, señaló en forma clara y precisa, el por qué del rechazo de la aludida
distribución de cosots, en el entendido de que tales fundamentos no tienen que
ser amplios y detallados, ya que sólo se requiere, lacónicamente, se expliquen
las razones del reparo, para considerarlo suficientemente motivado.
Así lo ha interpretado la jurisprudencia patria:

"Resulta incuestionable el que la motivación es elemento esencial a la validez de
todo acto administrativo; tanto la doctrina como la jurisprudencia de la materia
abundan en teorías acerca de ese elemento, de acuerdo a las cuales se puede
fácilmente concluir que la motivación debe contener, siempre, una relación de
las cuestiones de hecho y de las circunstancias de derecho que originan el acto,
no siendo indispensable que esta relación se haga en forma detallada, bastando
que sea sucinta siempre que sea ilustrativa y ello es así para poder cumplir con
su primordial finalidad como es, la de informar al administrado la razón de ser
del Acto y el querer de la Administración." (Subrayado de la Gerencia).
(36)
Lo anterior demuestra fehacientemente la motivación del reparo en cuestión,

así como la estimación de los argumentos esgrimidos por la recurrente en su
escrito de descargos, dándose cumplimiento de esta forma a los requerimientos
previstos en los numerales 4 y 5, del artículo 149, del Código Orgánico
Tributario, aplicable al caso de autos. Por ello, resulta impertinente el alegato
de indefensión esgrimido por el representante de la recurrente. Así se decide.
Siendo que el egreso de Bs. 868.200,00, corresponde al pago de honorarios

profesionales no mercantiles, y por ende se encontraba sujeto a la retención de
impuesto prevista en los Decretos 2727 y 2825, de fechas 1º de septiembre de
1978 y 29 de agosto de 1978, respectivamente, y por cuanto fueron
apreciadas las defensas alegadas por la recurrente en relación al reparo
formulado bajo el calificativo de "Honorarios Profesionales no
Mercantiles", por el monto ya indicado, esta Gerencia consecuencialmente
procede a confirmarlo en todas sus partes. Así se declara.
-21-
SERVICIO
HGJT-A-93
Fecha: 28-03-96
Asunto: Calificación de servicio. Ventas de espacio

publicitario vs Servicio publicitario.
RECURSO JERÁRQUICO
En virtud de que los alegatos esgrimidos por la recurrente son idénticos para
todos los ejercicios, esta Gerencia procede a resumirlos de la siguiente manera:
CALIFICACIÓN DE SERVICIOS
1.- Manifiesta no estar de acuerdo con el criterio fiscal, al calificar como

"servicios" , los gastos incurridos, tales como transporte, publicidad,
reparación, mantenimiento, limpieza, encomienda y vigilancia ya que de
acuerdo al Decreto 1.506, ninguno de estos gastos estaba sujeto a retención
"...El artículo del numeral 2do. del artículo 2º del Decreto 1.506, se refiere
específicamente a ejecución de obras y es de la esencia del contrato de obras
que propiedad de la misma sea al final de la ejecución de la obra transferida al
contratante. En los servicios que indebidamente se pretende gravar por la
mención de palabras servicios en forma genérica en la ejecución de obra, no se
encuentran comprendidos ninguno de los servicios o gastos incurridos por mi
representada ya que ningún de ellos origina ninguna transferencia en
propiedad. .."
RETENCIÓN POR ALQUILERES
2.- En cuanto a la falta de retención por alquileres (Bienes Inmuebles),

expresa:
"...Mi representada arrendó un inmueble a la Empresa Inversiones C.A., pero

esta empresa no era la propietaria del bien sino solo su administradora y
copropietaria ya que esta era propiedad conjunta de la mencionada Inversiones
C.A. y Promotora C.A., en porcentajes cuya cuantía desconocía mi representada
y en consecuencia, siendo la obligación de retener el impuesto con cargo al
administrador de inmueble, mal se puede pretender pechar a mi representada
por no haber hecho la retención a los pagos de cánones de arrendamiento.
A los fines de ratificar el criterio y demostrar lo antes dicho, anexamos al

presente escrito marcado con la letra E copia del documento de propiedad del
inmueble en el cual se demuestra que el bien es propiedad de la empresa
Inversiones C.A. y Promotora C.A., administrado por la primera de las
empresas..."
INMOTIVACIÓN
3.- El apoderado de la contribuyente considera que en las Resoluciones del

Sumario se incumplió con el mandato contenido en el artículo 62 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, "...que ordena que la Resolución
o acto que ponga final a un procedimiento administrativo, deben dar repuesta a
todos los planteamientos formulados durante el procedimiento. Consta de los
escritos de descargos, tanto del reparo como por la retención, que se hizo valer
la ilegalidad de acta de reparo por inmotivación y la inaplicabilidad de la
sanción en el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario... la Administración
Tributaria omitió totalmente dar respuestas a las defensas esgrimidas y ello
vicia de inmotivación la misma..."
EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL
4.- En cuanto a las multas determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 100 del Código Orgánico Tributario, alega la eximente establecida en
el numeral 3ero, del artículo 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1986, vigente para los ejercicios investigados, por cuanto considera que los
reparos "...base necesaria del acta de retención..." se formularon con
fundamento exclusivo de los datos aportados por la contribuyente en sus
declaraciones de rentas respectivas.
Analizados todos los documentos que cursan en autos, los argumentos que en
su defensa explana la recurrente, así como los razonamientos fiscales que
motivaron los actos administrativos, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para
decidir observa:
En virtud de que tanto los reparos como los alegatos esgrimidos por la
recurrente son idénticos para todos los ejercicios, la decisión que tome esta
Gerencia será igualmente válida para cada uno de los ejercicios recurridos.
INMOTIVACIÓN
1.-No obstante el orden de los alegatos esgrimidos por la recurrente, esta

Gerencia considera necesario pronunciarse en primer término sobre el
manifestado vicio en la causa, según el cual la Administración Tributaria al
emitir la Resolución del Sumario, no cumplió con lo pautado en el artículo 62
de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, el cual prevé:
"El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que
hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación."
Ahora bien, esta Alzada a fin de determinar si las Resoluciones del Sumario
impugnadas cumplieron o no con lo dispuesto en el artículo antes transcrito,
procede a revisar los referidos actos administrativos, los cuales cursan en el
expediente recursorio, evidenciándose que en su texto expresan la definición de
servicio de acuerdo al diccionario de Ciencias Jurídicas y Sociales de Manuel
Osorio y además afirman que "...el fiscal actuante al realizar la investigación,
lo hace en base a los libros, documentos comprobantes y cualesquier otros
recaudos que se requiera para determinar el resultado de las rentas obtenidas
durante el ejercicio investigado, y como se determinó que son servicios, y que
están sujetos a retención y no se les practicó , es por esa razón que se procede a
reparar dichos conceptos y montos determinados en la fiscalización.".
A través de esta afirmación la División de Sumario Administrativo de la

extinta Dirección de Control Fiscal daba respuesta a la impugnación efectuada
por la recurrente respecto al hecho de considerar inmotivada las Actas Fiscales
levantadas para los ejercicios investigados, es por ello que esta Gerencia estima
que tanto las Actas Fiscales como las Resoluciones impugnadas, en cuanto a
este punto se refiere, se encuentran suficientemente motivadas, ya que no era
necesario dar una explicación extensiva de lo que a criterio de la fiscalización
era servicio, "... la motivación que supone toda resolución administrativa no
consiste necesariamente en el hecho de expresar dentro del texto que la
contenga una exposición analítica, o en manifestar, de una manera extensa y
obligatoriamente discriminada, los datos o razones sobre los cuales puede
considerarse fundamentada cuando ha sido expedida en base a hechos, datos o
cifras específicas que consten al menos de manera expresa en el expediente"
(C.S.J., Sala Político-Administrativa, sentencia del 17-07-86).
En el presente caso los fiscales actuantes consideraron que los gastos

incurridos por la contribuyente encuadraban dentro de los supuestos de hecho
de la norma establecida en el numeral 18 del artículo 2 del decreto 1506 del
1ero de abril de 1987, siendo esta motivación suficiente, para así dar
cumplimiento a lo pautado en el artículo 62 de la Ley Orgánica de
Procedimiento Administrativo, antes transcrito.
2.- En relación a lo expuesto por la contribuyente, en cuanto al hecho de que

en las Resoluciones del Sumario no se les tomó en cuenta el alegato sobre la
inaplicabilidad del artículo 100 del Código Orgánico Tributario, por cuanto
consideraban procedente la eximente establecida en el numeral 3ero, del
artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que a su criterio las
Actas de Retenciones se emitieron en base a los datos suministrados por la
recurrente en sus declaraciones de rentas, esta Gerencia observa:
Esta Gerencia de la revisión efectuada a las Resoluciones impugnadas, pudo

constatar que ciertamente como lo afirma la recurrente la antigua Dirección de
Control Fiscal, no emitió pronunciamiento, en cuanto al alegato de la
inaplicabilidad del artículo 100 del Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, la doctrina ha considerado este vicio como vicio en la causa,

entendiéndose como causa "...la razón justificadora del acto y esa razón,
siempre, está vinculada a alguna circunstancia de hecho que va a motivar el
acto, (...) Conforme a este requisito, cuando un acto administrativo se dicta, el
funcionario debe, ante todo, comprobar los hechos que le sirven de
fundamento, es decir constatar que existen y apreciarlos. Por tanto, todos los
vicios que afecten la constatación, la apreciación y calificación de los
presupuestos de hecho, dan origen a vicios en la causa..." ( Allan R. Brewer-
Carías, El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, pág 177)
En el caso en estudio, el hecho de que la administración no apreciara uno de

los alegatos de la recurrente, pone de manifiesto que las razones que tuvo para
decidir son parciales, ya que no resuelve todas las cuestiones planteadas tal
como lo ordena la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo en su
artículo 62, el cual prevé la obligación en que esta la administración al dictar
un acto, de resolver todas las cuestiones planteadas por los administrados.
Ahora bien, los vicios en la causa "...producen la nulidad relativa o
anulabilidad de los actos administrativos, conforme se indica en el artículo 20
de la Ley, ya que el artículo 19 de la misma, no incluye, entre los vicios de
nulidad absoluta, a los vicios en los motivos. Por tanto sería en principio vicios
convalidables..." (ob. cit.)
De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra

habilitada para subsanar el vicio en la causa por lo que procede a darle
respuesta a la recurrente sobre la alegada eximente de las multas determinadas
de conformidad con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, el cual
será analizado en el punto referente a las multas.
CALIFICACIÓN DE SERVICIOS
3.- Para los ejercicios investigados 87/88; 88/89; 1989 y 1990, la

fiscalización procedió a formular el reparo "Gastos no admisibles por falta de
retención", por cuanto la contribuyente incluyó dentro de las declaraciones de
rentas respectivas como deducción, cantidades pagadas por concepto de
servicios generales, tales como transporte, publicidad, encomienda, reparación
y mantenimiento, los cuales, para poder gozar del beneficio de la deducción
deben ser objeto previamente, de la retención del impuesto, la cual será
enterada posteriormente en una oficina receptora de Fondos Nacionales dentro
de los plazos legales y reglamentarios, de acuerdo con lo dispuesto en el
Parágrafo Sexto, del artículo 39, de la Ley de Impuesto sobre la Renta en
concordancia con el numeral 18, del artículo 2do, del Decreto reglamentario
1506 del 1ero de abril de 1987.
El representante de la recurrente manifiesta que el citado artículo "...se

refiere específicamente a ejecución de obras y es de la esencia del contrato de
obras..." . No encontrándose dentro de los servicios reparados transferencia de
propiedad alguna.
Esta Gerencia Jurídica Tributaria, a fin de dilucidar la controversia

planteada, pasa a exponer las siguientes consideraciones:
El numeral 18, del artículo 2, del Decreto 1506 del 1º de abril de 1987,
aplicable a los ejercicios investigados, expresaba:
"Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o
del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos
Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí
establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o
ingresos brutos:
(OMISSIS)
Los pagos que hagan las personas jurídicas , consorcios o comunidades a

empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de
la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país , sean estos pagos
con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante
cualquiera otra modalidad." (Subrayado nuestro).
Ahora bien, el supuesto fundamental de la norma supra citada, "...es que se

trate de ejecución de obra y/o servicios prestados en el país, entendiéndose por
ejecución de obras ,... cuando una persona natural o jurídica efectúe para otra
una tarea tangible, un trabajo que se materialice en una instalación o
instalaciones, ya sea de refacción o de construcción; y comprendiéndose por
servicios prestados, ... cuando una persona natural o jurídica le presta a otra una
actividad de carácter profesional o no profesional, o sea, toda actividad
mediante la cual una persona ejecuta para otra una obligación de hacer, de dar
o de no hacer, o dicho en términos más sencillos, una actividad o esfuerzo que
se traduce en hechos tangibles o si se quiere visibles o intangibles, según sea el
caso" (Boletín de Doctrina, Jurisprudencia y Legislación, año 1989, Editado
por el M.H., consulta del 15 de junio de 1989, pág.154).
La Enciclopedia Jurídica Opus, en su página 694, conceptúa "SERVICIO"

como el "Conjunto organizado de personas que atienden necesidades planteadas
en entidades públicas o privadas y labor que estas realizan. Prestación o favor
que se hace a alguien"
De la norma indicada, así como del concepto de SERVICIO se puede

concluir, que la fiscalización al formular los reparos no utilizó indebidamente
el término, ya que los servicios de vigilancia, reparación y mantenimiento,
encomienda y limpieza que recibe la contribuyente, encuadran dentro del marco
conceptual de la definición jurídica de dicho término, por lo que mal puede la
contribuyente afirmar que la retención a la que hace referencia la norma antes
transcrita, se refiere únicamente a la ejecución de obras, cuya esencia es el
contrato de obras.
PUBLICIDAD
4.- Con respecto a los pagos efectuados por concepto de publicidad, esta
Gerencia observa:
La extinta Dirección Jurídico Impositiva emitió su opinión con respecto a la
retención sobre los pagos por concepto de publicidad, la cual pasamos a
transcribir seguidamente:
"...En el caso planteado, ... el criterio sostenido por la Administración
Tributaria, es que la publicidad se considera como un servicio, no así la venta
del espacio para transmitirla, en consecuencia se presentan en este caso dos
situaciones:
a) Cuando se trata solamente de la venta de espacio o sea que el anunciante

contrata el espacio para que estas empresas presten la publicidad que él entrega
para su transmisión, es decir que la que vende el espacio, no usa sus medios
laborales para presentar la publicidad, sino que sólo se limita a transmitirla, en
este caso no hay lugar a retención.
b) Ahora bien, en el supuesto de que además de vender el espacio, utiliza sus

medios laborales, o sea, que elaboran la publicidad que se va a transmitir...no
sólo se limitan a transmitir... sino que además es su personal quien la elabora y
la crea en este supuesto si es aplicable la retención prevista en el numeral 18 del
artículo 2º del Decreto Nº 1506... en virtud de que se está prestando un servicio
de publicidad, que incluye además el espacio para sus transmisión." (HJI-200-
00066 de fecha 17-01-91)
"... En cuanto al campo de la publicidad, este Despacho opina, que la actividad

de la publicidad esta conceptuada como un servicio, ya que las Agencias de
Publicidad contratan 'campañas' encargándose de planificar los medios de
comunicación a utilizar, determinan los universos hacia donde dirigirla, crean la
motivación según tales universos, contratan espacios para su difusión y miden
los resultados; diseñan envases y aun más controlan la calidad de los productos,
estudian los mercados para recomendar el lanzamientos de nuevos productos o
instalaciones de nuevas empresas, etc., razones indudables para considerar, que
los pagos que hace su representada para las campañas publicitarias de sus
productos encuadran dentro de los supuestos de los artículos 2º ordinal 18 y
artículo 19, numeral 1º del Decreto 1506 y por consiguiente son sujetos de
retención...
En cuanto a lo relativo a la venta de espacio de tiempo, por parte de las emisoras

de radio o estaciones televisoras se le informa, que cuando esta operación se
realiza a través de intermediarios, es decir, que las agencias de publicidad se
encarguen de contratar los servicios ante los distintos medios de comunicación,
tal acto será objeto de retención, por el contrario, cuando es el dueño del
producto, quien directamente contrata ante los medios publicitarios, ocurre la
venta de un espacio, y en este caso no habrá retención" (HJI-200-00421 del 06-
03-89)
De lo expuesto se evidencia, que la Administración tributaria distingue entre

publicidad y venta de espacio, considerando como un servicio la publicidad en
sí, la cual estaría sujeta a retención de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 18,
del artículo 2, del Decreto 1506 y en cuanto a la venta del espacio, distingue a
su vez, si es contratada directamente por el anunciante, en cuyo caso no está
sujeta a retención, pero si utiliza intermediarios -como serían las Agencias de
Publicidad-, sí está sujeta a retención por cuanto la misma encuadra dentro del
concepto de servicios, antes referido.
En el caso en estudio, la contribuyente C.A., efectuó pagos de publicidad a
diferentes agencias de publicidad, tal como se pudo constatar en los anexos de
las Actas de Reparo levantadas para los ejercicios investigados, los cuales
cursan en el expediente recursorio, encontrándose dichos pagos sujetos a
retención, en virtud de que las Agencias de Publicidad, son en definitiva las
que toman las decisiones referentes a la gestión publicitaria, siendo ellas las
que contratan con los diferentes medios de comunicación social,
encontrándonos en presencia de unos verdaderos intermediarios , por lo que se
procede a confirmar los reparos que por este concepto efectuaran los fiscales
actuantes. Así se declara.
Por todo lo antes expuesto esta Gerencia procede a confirmar el reparo
formulado bajo el concepto de "Gastos no admisibles por falta de retención", en
lo que respecta a los servicios rechazados, esto es: vigilancia, encomienda,
limpieza, reparación y mantenimiento, litografía y publicidad y así se declara.
TRANSPORTE
5.- En cuanto a los pagos efectuados por concepto de transporte, esta
Gerencia observa:
El numeral 4to., del artículo 2, del Decreto 1506, establecía:
del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales
dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los
deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:
"OMISSIS"
4.- Los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte constituidos

por fletes pagados directamente por los deudores a beneficiarios no domiciliados
ni residentes en Venezuela, cuando el pagador sea una persona o comunidad
dedicada en el país a la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades
conexas."
De la norma antes transcrita, se evidencia, tal como lo afirma la recurrente,

que los gastos de transporte, representados por los fletes pagados a
beneficiarios domiciliados en Venezuela, no se encontraban sujetos a retención
ya que la norma contiene dos condiciones que deben ser concurrentes para que
fuera procedente la misma, como eran, por una parte, que el beneficiario del
pago no se encontrara domiciliado en el país y, por la otra, que el deudor
estuviese dedicado a la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades
conexas, "...por interpretación en contrario, si la persona o comunidad que
pague o abone en cuenta se dedica a las actividades mencionadas, pero el
beneficiario de la contraprestación por el servicio prestado está domiciliado o
residenciado en el país, no se origina la obligación de retener, puesto que una
de las condiciones para que exista tal obligación es la de que el beneficiario no
esté domiciliado ni residenciado en Venezuela..." (Doctrina, Jurisprudencia
Legislación, editado por el Ministerio de Hacienda en 1989, pág. 148, Consulta
Nº HJI-200-00146 del 20-01-89).
De lo antes expuesto se evidencia que los gastos de transporte objetados por

la fiscalización a la recurrente en los ejercicios investigados no cumplen con
los requisitos establecidos en la norma para que proceda la retención, ya que la
contribuyente no se dedica a ninguna de las actividades allí descritas, ni la
beneficiaria de los pagos, como es la empresa Aerocav, se encuentra
domiciliada en el exterior; en consecuencia, se procede a revocar el reparo por
concepto de servicios de transporte efectuado a la contribuyente en los
ejercicios investigados y así se declara.
RETENCIÓN EN ALQUILERES
6.- En contra del reparo "Alquileres de bienes inmuebles sin retención" el

representante de la recurrente manifiesta que los cánones de arrendamiento no
fueron pagados directamente al propietario del bien inmueble sino a una
administradora (Inversiones C.A.), la cual era copropietaria de dicho bien
conjuntamente con Promotora C.A.., no correspondiéndole a su representada
efectuar retención sobre los montos pagados.
Esta Alzada a fin de dilucidar la controversia planteada, pasa a transcribir el

ordinal 19, del artículo 2º, del Decreto 1506 del 01-04-87, el cual textualmente
expresaba:
"Están obligados a efectuar la retención del impuesto...
OMISSIS
19.- Los pagos que efectúen los administradores de bienes inmuebles, a los
arrendadores de tales bienes situados en el país. Igualmente los pagos que por
este concepto efectúen directamente al arrendador, las personas jurídicas o
comunidades." (Subrayado de la Gerencia)
En tal sentido el representante de la recurrente alega que la empresa a la cual

le efectuó los pagos por concepto de arrendamiento, era sólo administradora y
copropietaria del inmueble dado en arrendamiento y que "...A los fines de
ratificar el criterio y demostrar lo antes dicho, anexamos al presente escrito
marcado con la letra E copia del documento de propiedad del inmueble en el
cual se demuestra que el bien es propiedad de la empresa Inversiones C.A. y
Promotora C.A., administrado por la primera de las empresas..."
Sin embargo, dentro de los documentos que conforman el expediente

administrativo del presente recurso no cursa prueba alguna que desvirtúe el
reparo formulado, aunado a que éste de ninguna forma disiente del criterio de
la Administración en lo que respecta al rechazo de la deducción por alquiler de
bienes inmuebles sin retención, en virtud de que, tal como lo afirma la misma
contribuyente, coinciden en una misma persona las figuras de administrador y
co-propietaria del bien inmueble dado en arrendamiento, por lo que esta
Gerencia considera que al tener participación como co-propietaria en dicho
inmueble la empresa Inversiones C.A., la recurrente estaba obligada a efectuar
la retención, ya que los pagos se estaban efectuando directamente al
arrendador, tal como lo dispone la norma citada "ut supra".
Por consiguiente, de conformidad con lo pautado en el artículo 144 del

Código Orgánico Tributario, debe dársele plena fe a lo señalado en el Acta
Fiscal y por cuanto la recurrente no logró enervar el contenido de la misma, se
procede a confirmar el reparo que por concepto de "Alquiler de bienes
inmuebles sin retención" efectuara la fiscalización a los ejercicios investigados
y así se declara.
EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL
7.-Seguidamente corresponde decidir sobre el punto relativo a la procedencia

de la eximente prevista en el numeral 3ero, del artículo 105 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente para los ejercicios investigados, con
respecto a la multa determinada conforme al artículo 100 del Código Orgánico
Tributario por cuanto -en criterio de la recurrente- los reparos fueron
formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el
contribuyente en su declaración de rentas.
Al respecto esta alzada observa, disponía el numeral 3ero, del artículo 105
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable por vigencia temporal
al caso de autos, lo siguiente¨
¨Artículo 105: Si de la verificación de los datos expresados en la declaración de rentas presentada con
anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se
impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las
personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no
excediere en un cinco ( 5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos
declarados. Tampoco se aplicara pena alguna en los casos siguientes:
(omissis)
3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los
datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (...)¨. (Resaltado y
cursivas de la Gerencia).
De la norma transcrita se observa que, tal eximente opera única y

exclusivamente en aquellos casos en que le han sido formulados reparos al
contribuyente, entendiéndose por tal de acuerdo a lo establecido en el artículo
22 del Código Orgánico Tributario, ¨ (...) a los sujetos pasivos respecto de los
cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria¨.
Ahora bien, la multa aplicada a la recurrente fue la prevista en el artículo

100 del Código Orgánico Tributario de 1983, el cual a la letra señalaba:
"Artículo 100.- Los agentes de retención y de percepción que no retuvieren o percibieren los
correspondientes tributos, serán penados sin perjuicio de la responsabilidad civil, con
multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir."(Resaltado y
cursivas de la Gerencia).
Como es fácil advertir, la sanción prevista en la norma transcrita está

dirigida a aquellos sujetos pasivos que actúan en calidad de agentes de
retención, es decir, de los sujetos pasivos respecto de los cuales no se verifica
el hecho imponible y cuya obligación es, pura y simplemente, una obligación
administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual no guarda o
no debe guardar, técnicamente, ninguna relación. Es si se quiere, una carga
pública impuesta por el legislador a determinadas personas, entidades u
oficinas.
Así, la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dijo: ´...
la obligación de retener no es una carga que se impone a una persona por su
cualidad de contribuyente, sino una obligación que se establece a cargo de
cualquier persona que realice pagos de remuneraciones, sin que se tome en
cuenta el hecho de que sea contribuyente del impuesto sobre la renta o de que
no lo sea...
(37)
Aplicando los conceptos anteriores al presente caso, se observa que como

quedara precedentemente expuesto, la multa aplicada a la empresa C.A., no
surge como consecuencia de reparos efectuados a su declaración de rentas en su
condición de contribuyente sino por el contrario en su carácter de agente de
retención. En tal virtud resulta improcedente otorgar la eximente invocada por
la recurrente cuando el supuesto de hecho de la misma sólo opera -repetimos-
en aquellos casos en que se formulen reparos con fundamento exclusivo en los
datos expresados por el contribuyente en su declaración.
Por las razones expuestas esta alzada administrativa considera forzoso

concluir que en el presente caso es improcedente la eximente solicitada y así se
declara.
No obstante, esta Gerencia procederá a efectuar el ajuste correspondiente en

virtud de haberse revocado el reparo sobre gastos de transporte, los cuales no
se encuentran sujetos a retención de impuesto, todo de acuerdo a los términos
de la presente Resolución.
8.- En cuanto a las multas liquidadas de conformidad con el artículo 98 del

Código Orgánico Tributario, así como los intereses moratorios, el representante
de la contribuyente nada alega, motivo por el cual se procede a confirmarlos y
a efectuar el ajuste correspondiente por los motivos antes expuestos.
9.-En virtud de que a través de la presente Resolución, se revoca el reparo

sobre "Servicios Generales sin retención" en el renglón de transporte, por los
montos de Bs. 1.050.479,48 (ejercicio 87/88); Bs. 340.754,10 (ejercicio 88/89);
Bs. 126.503,60 (ejercicio 1989) y Bs. 1.316.468,25 (ejercicio 1990) los actos
de liquidación emitidos por la Administración de Hacienda de la Región
Capital, a cargo de la contribuyente C.A., quedan modificados de la siguiente
manera:
Ejercicio comprendido entre el 1º de octubre de 1987 al 30 de septiembre de

1988:
Enriquecimiento neto s/declaración..........Bs. 31.801.039,54

Más: Reparos confirmados s/resolución. .Bs. 872.658,28
Total Enriquecimiento Neto gravable.......Bs. 32.673.697,82
Impuesto s/ Tarifa Nº 2 artº 69 Ley..........Bs. 15.486.848,91
Más: Impuesto Proporcional.......................Bs. 129.402,91
Impuesto del Ejercicio.................................Bs. 15.616.251,82
Menos: Rebajas del Ejercicio.....................Bs. 15.179.922,68
Total : Impuesto a Pagar.................Bs. 436.329,14
Multa (Art. 98 C.O.T. 105%). .Bs. 458.145,60
Intereses (Art. 60 C.O.T.)........Bs. 251.980,08
Impuesto artº 28 C.O.T...............................Bs. 11.254,80
Multa artº 100 C.O.T...................................Bs. 11.254,80
Ejercicio comprendido entre el 1º de octubre de 1988 al 30 de septiembre

de 1989:
Enriquecimiento Neto s/declaración.........Bs. 21.592.086,59
Más: reparos confirmados s/resolución....Bs. 2.258.009,76
Total Enriquecimiento Neto gravable.......Bs. 23.850.096,35
Impuesto s/tarifa Nº 2 art.º 69 Ley............Bs. 11.075.048,18
Mas: Impuesto proporcional.......................Bs. 567.532,83
Menos: Total Rebajas del Ejercicio.....Bs. 10.513.576,13
Total Impuesto a pagar en el Ejercicio............. Bs. 1.129.004,88
Multa (art. 98 C.O.T.).............................Bs. 1.185.455,12
Intereses (art.60 C.O.T.)..........................Bs. 448.779,44
Impuesto (art. 28 del C.O.T)....................Bs. 22.579,85
Multa (art. 100 C.O.T).............................Bs. 22.579,85
Ejercicio comprendido entre el 1º de octubre de 1989 al 31 de diciembre

de 1989:
Enriquecimiento Neto s/declaración.........Bs. 9.551.551,88
Mas: Reparos confirmados s/resolución. .Bs. 1.445.717,19
Total Enriquecimiento Neto Gravable......Bs.10.997.269,07
Impuesto s/tarifa Nº 2 art. 69 Ley.............Bs. 4.648.634,54
Mas: Impuesto Proporcional.......................Bs. 91.845,30
Menos: Total Rebajas del ejercicio...........Bs. 4.017.621,24
Total Impuesto del ejercicio...........Bs. 722.858,60
Multa (art. 98 C.O.T.) Bs. 759.001,53

Intereses (art. 60 C.O.T.).............Bs. 254.807,65
Impuesto (art.28 C.O.T). Bs. 14.457,17
Multa (art. 100 C.O.T.). .Bs. 14.457,17
Ejercicio comprendido entre el 1º de enero de 1990 al 31 de diciembre de

1990:
Enriquecimiento neto según declaración. Bs. 44.239.159,15
Mas: Reparos confirmados s/ resolución. Bs. 7.164.764,23
Total Enriquecimiento neto gravable........Bs. 51.403.923,38
Impuesto s/tarifa Nº 2 art. 69 Ley.............Bs 24.851.961,69
Más: Impuesto Proporcional.......................Bs. 196.959,33
Impuesto del ejercicio..................................Bs. 25.048.921,02
Menos: Total rebajas del ejercicio............Bs. 21.466.538,90
Total Impuesto a pagar..................Bs. 3.582.382,12
Multa (art. 98 C.O.T.)...................Bs. 3.761.501,23
Intereses (Art. 60 C.O.T.)............Bs. 566.016,37
Impuesto (art. 28 C.O.T.) Bs. 71.647,55
Multa (art. 100 C.O.T.). .Bs. 71.647,55
DECISIÓN ADMINISTRATIVA
Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario de la

Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria, según Resolución Nº 76 del 9 de junio de 1995,
dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada en la Gaceta
Oficial Nº 35.732 del 14 de junio de 1995, actuando en ejercicio de las
atribuciones conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32 sobre
la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT) publicada en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela Nº 4.881 extraordinario del 29 de marzo de 1995,
declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto
por la contribuyente C.A. ., identificada al inicio de esta decisión, por lo que se
procede a anular las Planillas de Liquidación recurridas, en consecuencia se
ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación de acuerdo con las
modificaciones señaladas en la presente Resolución
De conformidad con el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos, se hace del conocimiento del contribuyente que en caso de
disconformidad con la presente Resolución, podrá interponer el Recurso
Contencioso Tributario previsto en el artículo 185 del Código Orgánico
Tributario dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir
de la notificación de la presente, directamente ante el Tribunal competente, o
por ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria
respectiva, o de cualquiera otra oficina de la Administración Tributaria
correspondiente al tributo de que se trate, o por intermedio de un Juez de su
domicilio fiscal, conforme a lo establecido en los artículos 187 y 188 del citado
Código.
Devuélvase el expediente a la Gerencia de Tributos Internos de la Región

Capital y practíquese la notificación de la presente decisión, de conformidad
con lo previsto en los artículos 132 al 136 del Código Orgánico Tributario.
Cúmplase,
HUMBERTO D'ASCOLI CENTENO

Gerente Jurídico Tributario
Según Resolución Nº 76 de fecha 9 de junio de 1995
publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.372 del 14 de junio de 1995.
-22-
HGJT-264
Fecha: 12-07-96
Asunto: Cosa juzgada formal (ejecución de sentencia).
RECURSO JERÁRQUICO
Los alegatos expresados por los representantes de las recurrentes en sus

escritos de impugnación, se resumen de la siguiente manera:
En primer lugar aducen que, si bien la Corte Suprema de Justicia en

sentencia de fecha 7 de Noviembre de 1995, ordenó a la empresa United
Distillers de Venezuela C.A., incluir en la etiqueta Whisky marca Masters
Choice, la frase HECHO EN VENEZUELA en sustitución de ENVASADO EN
VENEZUELA, en virtud de lo cual la Administración Tributaria ordenó que
fuera sometida a su aprobación la nueva etiqueta con la modificación indicada,
tal "(...) sustitución lleva como imperativo lógico-jurídico que el producto se
ajuste a la normativa vigente correspondiente a los whiskies venezolanos. Lo
contrario sería pretender que la sentencia exime al whisky Masters Choice de
cumplir con las normas imperativas con los que deben cumplir todas las
bebidas alcohólicas "HECHAS EN VENEZUELA".
Continúan señalando que "(...) para que un whisky pueda ser considerado
legalmente hecho en Venezuela el mismo debe forzosamente contener especies
producidas en el país. El producto Masters Choice, es el resultado de la mezcla
en Venezuela de materias primas importadas por lo que, de facto, es hecho en
Venezuela. Pero ocurre que el mismo no contiene, de modo alguno, como lo
exige el régimen jurídico aplicable a las bebidas alcohólicas aplicable en
Venezuela, materias primas envejecidas en el país, por lo que mal puede
comercializarse con el rótulo Hecho en Venezuela, sin cumplir con el
requisito imperativo de la utilización de materias primas nacionales.
Reiteramos, se trata de un producto "de facto" hecho en Venezuela, pero

incumple con la normativa legal vigente en la materia".
Concluyen los representantes de las mencionadas compañías afirmando "(...)

que tienen conocimiento que en fecha 15 de Abril de 1996, esta Gerencia
(Léase Gerencia de Recaudación), mediante Oficio distinguido como
SAT/GR/DCD/96/E, procedió a autorizar a la empresa United Distillers de
Venezuela, un nuevo proyecto de etiqueta con la mención "Hecho en
Venezuela", todo ello sin proceder previamente a la verificación del
cumplimiento de los extremos legales pertinentes a los productos alcohólicos
hechos en Venezuela.
El mandato de la Corte Suprema de Justicia debe necesariamente

interpretarse, como bien lo resalta el señalado Oficio de esta propia Gerencia
de Recaudaciones, en el sentido que la sustitución de la mención "Reenvasado
en Venezuela" por la frase "Hecho en Venezuela" debe venir acompañada con
la adecuación del referido producto a las normas venezolanas vigentes
aplicables a la materia. Puesto que, de lo contrario, es decir, la simple
sustitución por la frase "Hecho en Venezuela", constituiría una violación
flagrante y continuada al actual régimen legal en la materia de alcoholes. Lo
contrario sería legitimar la infracción de normas imperativas de derecho
positivo".
Por todo lo expuesto solicitan que se revoque la autorización contenida en el

Oficio No. SAT/GR/DCD/96/E-000107, de fecha 15 de Abril de 1996, o que en
su defecto, sean suspendidos los efectos de dicha autorización hasta tanto la
Corte Suprema de Justicia se sirva aclarar la manera como dicha medida debe
ser ejecutada para no contrariar el orden público.
Vistos los alegatos de los recurrentes y los fundamentos del acto objeto de
impugnación, esta Gerencia, en forma previa, considera necesario detallar los
antecedentes del acto recurrido, los cuales se resumen en lo siguiente:
- En fecha 10 de Febrero de 1994, los representantes de las empresas

LICORERIAS UNIDAS, S.A., C.A. RON S.A.C.A. y C.A. LICORES DE
CALIDAD (CALICA), demandaron la nulidad del acto administrativo
contenido en el Oficio HRI-200-0955 del 12 de Julio de 1993, suscrito por el
Director de Rentas Internas del Ministerio de Hacienda, que autorizó a la
empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA, S.A. para el uso de
etiquetas con el nombre del producto WHISKY MASTERS CHOICE,
solicitando además la suspensión del acto administrativo impugnado o en su
defecto medida cautelar innominada.
- En fecha 7 de Noviembre de 1995, la Sala Político Administrativa de la
Corte Suprema de Justicia decretó medida cautelar, mediante la cual ordena a
la empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA, S.A., incluir en las
etiquetas del Whisky MASTERS CHOICE la frase "Hecho en Venezuela" en
sustitución de la expresión "Envasado en Venezuela".
- En fecha 09 de Febrero de 1996, el Superintendente Nacional Tributario le

informa a la empresa United Distillers de Venezuela, el contenido de la medida
cautelar dictada por la Corte Suprema de Justicia, señalándole que "(...) en todo
caso deberá someter a la aprobación de esta Administración Tributaria, la
nueva etiqueta donde se incluya la modificación antes indicada, ello en
cumplimiento a la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y su
Reglamento y demás normativa reguladora de la materia".
- El 6 de Marzo de 1996, el representante de la empresa UNITED

DISTILLERS DE VENEZUELA, S.A., sometió a la consideración y aprobación
del Superintendente Nacional Tributario la nueva etiqueta del Whisky
MASTERS CHOICE, con la frase "Hecho en Venezuela".
- En fecha 15 de Abril 1996, la Gerencia de Recaudación del Servicio

Nacional Integrado de Administración Tributaria, en cumplimiento de la
decisión de la Corte, autorizó a la empresa United Distillers de Venezuela,
C.A., a utilizar de manera provisional y hasta tanto se dictara sentencia
definitiva la referida etiqueta con la frase "Hecho en Venezuela" en su
producto Whisky MASTERS CHOICE.
Analizados como han sido los fundamentos y antecedentes del acto

recurrido, los argumentos de los recurrentes, así como los documentos que
conforman el expediente administrativo del presente Recurso, esta Gerencia
Jurídica Tributaria pasa a resolver el asunto planteado, en los siguientes
términos:
El escrito sometido a nuestro análisis y consideración, deviene en una

denuncia formulada por las empresas supra indicadas, las cuales, además de ser
denunciantes, tienen un interés legítimo y directo en que se determine si
efectivamente la empresa United Distillers de Venezuela, C.A., cumple con los
requisitos legales establecidos para calificar el Whisky Masters Choice como
un producto hecho en Venezuela o, por el contrario, se determine que tal
bebida no puede ser comercializada con la etiqueta señalada, por no satisfacer
las exigencias legales al respecto, para que así quede sin efecto el acto que
autorizó la inclusión de la frase "Hecho en Venezuela" en la etiqueta del
mencionado producto.
Con relación a este acto autorizatorio, resulta necesario precisar que se trata
de un acto administrativo dictado por la Gerencia de Recaudación del Servicio
Nacional Integrado de Administración Tributaria, como medio directo de
ejecución del contenido de la sentencia emanada de la Corte Suprema de
Justicia en fecha 07-11-95, en la cual se decreta la medida cautelar innominada,
antes señalada, a favor de las empresas demandantes.
En tal virtud, luce relevante precisar que, si bien el acto en cuestión es

susceptible de ser controlado en sede administrativa y judicial, habida cuenta
de que no existe dentro de nuestro ordenamiento jurídico, acto alguno que
escape al control de su legalidad, en el caso concreto ese control está
circunscrito a todos aquellos elementos de fondo y de forma (v.g. competencia
del funcionario que lo dictó; cumplimiento de los requisitos formales; etc.)
distintos a lo ordenado expresamente por el sentenciador; es decir, diferentes a
la procedencia o no de la sustitución en la etiqueta de la frase "Reenvasado en
Venezuela", por "Hecho en Venezuela".
La precedente afirmación surge como consecuencia lógica de la autoridad de

cosa juzgada formal que tiene la sentencia interlocutoria recaída en el sentido
indicado, la cual constituye una institución esencial del Derecho Procesal, cuyo
respeto llega a erigirse, finalmente, en un elemento constitutivo del Estado de
Derecho.
La figura de la cosa juzgada formal es una de las manifestaciones de la

"inmutabilidad del mandato que nace de una sentencia" o, en otras palabras,
(38)
de "la calidad de inmutable y definitiva que la ley otorga a la sentencia y a

algunas otras providencias que sustituyen aquélla, en cuanto declara la
voluntad del Estado contenida en la norma legal que aplica en el caso
concreto" .
(39)
Luego, siendo que las decisiones emanadas de los órganos judiciales, se

encuentran investidas de la inmutabilidad que les viene dada por el concepto de
la cosa juzgada, ellas deben acatarse en los términos en que fueron dictadas,
correspondiendo a las autoridades competentes adoptar las medidas a que
hubiere lugar para hacer efectiva su ejecución, en los casos en que sea
necesaria su intervención por la naturaleza misma del mandato del juzgador,
pues lo contrario sería atentar, inmediatamente contra la autoridad de la
cosa juzgada y en último término, contra el precepto constitucional que
consagra la tutela judicial, en virtud de la cual se garantiza el acceso a la
jurisdicción, la obtención de una decisión y la consiguiente ejecución de la
misma.
A estos conceptos no escapa la Administración, la cual se ve igualmente

obligada a acatar los mandatos del Poder Judicial, en ejercicio de su función
jurisdiccional y más aún si tomamos en cuenta que corresponde a la
Administración, la ejecución de lo sentenciado por los Tribunales contenciosos
administrativos.
En este sentido, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia ha

expresado:
"Frente a decisiones de esta naturaleza cabe referirse brevemente al problema
capital de los sistemas procesales de control de la legalidad y de la legitimidad de
la actuación de los entes del Estado y, en el caso concreto, al del contencioso-
administrativo, como lo es la ejecución de sus sentencias. En este problema se
conjugan aspectos constitucionales y procesales. En efecto, en primer término,
en la garantía de la defensa judicial de los derechos a que se contrae el artículo
68 de la Constitución, se halla implícito el derecho a la ejecución de las
sentencias como forma de hacer efectiva esa tutela. En este sentido vale la pena
traer a colación la doctrina del Tribunal Constitucional español, que ha
expresado lo siguiente: "(omissis) la inejecución pura
y simple de una sentencia contencioso-administrativa (omissis) dejaría
ignorada los derechos o intereses de la parte que obtuvo su tutela efectiva a
través de la sentencia favorable a los mismos, derecho también reconocido en
(omissis) la Constitución que este Tribunal no puede desconocer". (Sentencia
de fecha 31-3-81, citada por Fonti Llovet, Tomás, en "La ejecución de las
sentencias Contencioso-Administrativas", Cuadernos Civitas, Madrid, 1.985, p.
52, nota 19).
El reconocimiento de tal derecho resulta, por otra parte, fundamental para el
Estado de Derecho. En este orden de ideas, el mismo Tribunal Constitucional
citado, ha dicho: "(omissis) difícilmente puede hablar-
se de la existencia de un Estado de Derecho cuando no se cumplen las
sentencias y resoluciones judiciales firmes (omissis) cuando este deber de
cumplimiento y colaboración -que constituye una obligación en cada caso
concreto que se analiza- se incumple por los poderes públicos, ello constituye
un grave atentado al estado de Derecho y, por ello, el sistema jurídico ha de
estar organizado de tal forma que "dicho incumplimiento -si se produjera- no
pueda impedir, en ningún caso, la efectividad de las sentencias y resoluciones
firmes". (Sentencia de fecha 7-6-84, vid. op. cit., p.55).
De manera, pues, que en el deber de sujetar el ejercicio de sus atribuciones a la
Constitución y las leyes, que el artículo 117 del mismo Texto constitucional,
impone al Poder Público, y en el deber general de cumplir y obedecer la
Constitución y las leyes, y las órdenes que en ejercicio de sus atribuciones dicten
los órganos legítimos del Poder Público" (artículo 52 ejusdem), y en el derecho a
la defensa judicial a que se refiere el artículo 68 ejusdem, se encuentra el
fundamento del derecho de los ciudadanos de lograr la ejecución de las
sentencias dictadas en contra de los entes del Estado, como derecho fundamental
dentro de la estructura del Estado de Derecho. Así, un reputado autor
ha expresado: "El principio de la santidad de la cosa juzgada (capital en el
Estado de Derecho) ha de ser respetado por la Administración y que el
ciudadano titular de una ejecutoria tiene verdadero derecho (incluso
fundamental) a ese respecto (al cumplimiento de la sentencia) en calidad del
contenido integrante del derecho a la tutela judicial efectiva" (Pareja, L.,
"Los Poderes de Ejecución del Juez Contencioso Administrativo. La Ley
Francesa de 16 de Julio de 1.980", citado por Font i Llovet, Tomás, op. cit., p.
544).
Ahora bien, es el Poder Judicial, como titular de la jurisdicción, a quien
corresponde ejecutar lo juzgado. Así se reconoce en el artículo 4º de la Ley
Orgánica del Poder Judicial, que desarrolla el contenido de la función
jurisdiccional incluyendo dentro de ella no sólo la facultad de decidir
definitivamente las causas de que conozca, sino también la potestad de ejecución,
es decir, la de "ejecutar o hacer ejecutar las sentencias que dictare". Esta
atribución y responsabilidad constitucional se traduce procesalmente en el poder
atribuído a los órganos jurisdiccionales de adoptar las medidas oportunas para
llevar a cabo esa ejecución, y para asegurarla (Vid. artículos 523, 524, 526, 527
y 549, único aparte del Código de Procedimiento Civil). E, igualmente, esta
potestad de ejecución principal y complementaria se les reconoce también para
garantizar las medidas precautelativas que hubieren dictado. En efecto, el
artículo 588 ejusdem, primer aparte, respecto del mantenimiento de las medidas
preventivas que dicten los jueces, expresa:... Podrá también el juez acordar
cualesquiera disposiciones complementarias para asegurar la efectividad y
resultado de la medida que hubiere decretado". Principios éstos también
aplicables al procedimiento contencioso - administrativo por vía de remisión que
el artículo 88 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia hace a los
principios contenidos en el Código de Procedimiento Civil". (sentencia de la
Corte Suprema de Justicia, Sala Político - Administrativa, del 22-11-90) .
(40)
Asimismo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia

de fecha 14-08-1980, sostuvo:
"Es característico del sistema contencioso-administrativo que la ejecución de las
sentencias no está confiada a los propios tribunales que, sin embargo, son en
última instancia los que deciden sobre la ilegalidad de la actuación
administrativa, sino que dicha ejecución está a cargo de la propia
Administración Pública. Tal circunstancia, sin embargo, no exime a los órganos
jurisdiccionales correspondientes para proveer, a instancia de las partes
interesadas, sobre las medidas que sean indispensables para activar la ejecución
de las sentencias por la Administración.
Tampoco exime tal circunstancia a la Administración de ejecutar las sentencias

de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo cual aparte de resultar una
burla a las garantías constitucionales correspondientes, acarrea, por una parte
responsabilidad directa y personal del funcionario administrativo obligado a
cumplir la sentencia , responsabilidad que conforma la figura de desobediencia
presumible, delito previsto y penado en el Código Penal (Artículo 485), también
puede por otra parte, acarrear la responsabilidad patrimonial exigible en un
segundo proceso en caso de incumplimiento de lo sentenciado (omissis)" .(41)
De todo lo expuesto podemos extraer dos premisas básicas, a saber:
1.- El dispositivo de las sentencias dictadas por los Tribunales de la

República debe ser ejecutado en los términos que en las mismas se precisen.
2.- La Administración está obligada, como ejecutora de las decisiones de los

tribunales con competencia en lo contencioso-administrativo, a actuar
conforme a lo ordenado por éstos.
Trasladando los conceptos anteriores al caso que se analiza, cabe afirmar que
la actuación de la Administración Tributaria (Gerencia de Recaudación del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria), al autorizar la
inclusión de la frase "Hecho en Venezuela" en la etiqueta del whisky Masters
Choice, no fue más que la materialización de lo ordenado por la Corte Suprema
de Justicia, en la sentencia antes identificada.
En efecto así se desprende del propio texto de la sentencia, cuando dispone:

"Tal oficio constituye, para esta Sala, presunción suficiente para acordar la
inclusión, como medida cautelar, de la frase "Hecho en Venezuela" en las
etiquetas del mencionado whisky, aunado al hecho del perjuicio que se le
ocasiona a las empresas importadoras de esa bebida por competir con productos
nacionales sin realizarse la distinción necesaria. Así lo decreta esta Corte, sin
que esto constituya pronunciamiento alguno sobre la decisión definitiva.
Con base a lo anteriormente expuesto, esta Sala Político -Administrativa de la

Corte Suprema de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la Ley DECRETA MEDIDA CAUTELAR en el sentido de que la
empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA C.A. debe incluir en las
etiquetas del whisky MASTER CHOICE la frase "Hecho en Venezuela" en
sustitución de la expresión "Envasado en Venezuela".
De todo lo anterior, resulta forzoso para este Despacho concluir en lo
siguiente:
1.- El acto dictado por la Gerencia de Recaudación contenido en el Oficio

No. SAT/GR/DCD/96/E-000107, de fecha 15 de Abril de 1996, mediante el
cual se autorizó a la empresa United Distillers de Venezuela, C.A., a utilizar de
manera provisional y hasta tanto se dictara sentencia definitiva la referida
etiqueta con la frase "Hecho en Venezuela" en su producto Whisky MASTERS
CHOICE, se encuentra ajustado a derecho, ya que sólo constituye un medio
ejecutorio para hacer efectivo el mandato de nuestro Máximo Tribunal, en
cabal respeto a la autoridad de cosa juzgada de tal sentencia y al precepto
constitucional de la tutela judicial.
2.- Con respecto a la solicitud de revocatoria contra el acto de la Gerencia de

Recaudación antes identificado, formulada por los representantes de las
empresas SEAGRAM DE VENEZUELA, LICORERIAS UNIDAS, S.A., C.A.
RON SANTA TERESA S.A.C.A. y C.A. LICORES DE CALIDAD (CALICA),
ésta debe declararse inadmisible en sede administrativa, toda vez que entrar a
conocer de la misma, implicaría revisar el mandato de la Corte Suprema de
Justicia, y en consecuencia vulnerar la referida autoridad de cosa juzgada
formal de la cual se encuentra investida tal decisión.
3.- No obstante, la referida solicitud ha podido o puede ser elevada ante la

Corte Suprema de Justicia, toda vez que es esa instancia judicial la que está
conociendo del recurso de nulidad intentado contra el acto original del
Ministerio de Hacienda que autorizó a la empresa United Distillers de
Venezuela para llevar al mercado el whisky Masters Choice usando en la
etiqueta la frase "Envasado en Venezuela" y, además, la que dictó la medida
cautelar que esta Administración Tributaria ejecutó.
-23-
MANDATARIO
HGJT-501
Fecha: 30-10-96

Asunto: El mandante es responsable de las actuaciones de
su mandatario.
RECURSO JERÁRQUICO
El representante de la sucesión manifiesta su inconformidad con los reparos

fiscales, aduciendo lo siguiente:
En primer lugar hace referencia a las actuaciones de la persona que el

representante de la sucesión designó mediante poder de administración y
disposición e igualmente para que se encargara de los trámites inherentes a la
declaración sucesoral con motivo de la muerte del causante, y en tal sentido
hace una relación de las denuncias y actuaciones penales que ha intentado
contra el abogado, por estafa agravada, apropiación indebida calificada, fraude,
forjamiento de documento público, forjamiento de documento privado y uso de
acto privado falso.
Con respecto a la actuación de la Administración de Hacienda, Región

Zuliana, (hoy Gerencia Regional de Tributos Internos- Región Zuliana), el
recurrente señala:
" ... en fecha 1o. de septiembre de 1994, estando dentro del lapso establecido
para tal fin, interpuse formal Recurso Jerárquico y los correspondientes
descargos en contra de dicha Acta de Reparo Fiscal, en virtud de lo cual niego
y contradigo en toda forma de hecho y de derecho el texto de la Resolución
antes identificada, por ser completamente falso lo allí expresado..."
Más adelante señala lo siguiente:
" ... el abogado se me presentó y me engaño afirmándome que él se

encargaría de todo lo relativo la sucesión patrimonial... me permito recordar la
reforma al Código Orgánico Tributario de fecha 27 de mayo de 1994, al
incorporar en sus artículos 26, ordinal 4o. y 128, la responsabilidad de los
profesionales intervinientes en las declaraciones o manifiestos al Ministerio de
Hacienda, máxime si en el presente caso, fue el abogado mandatario, quien
única y exclusivamente, procedió a elaborar la Planilla de Liquidación Falsa y
omitir en parte el verdadero patrimonio hereditario ... ésta última yo me límite
a firmarla en blanco... sin saber nada de su posterior contenido y
desconociendo para entonces la estafa a la cual estaba siendo sometido... en el
desconocimiento que tengo del estado de conservación en que se encuentra el
vehículo, impugno, rechazo y contradigo el reparo fiscal efectuado sobre dicho
bien mueble..."
Con respecto a la incorporación del activo por la cantidad de Bs.

12.500.000,00, sostiene lo siguiente:
"Sólo aspiro que la justicia se imponga y pueda resarcirme por lo menos

parcialmente el daño que se me ha causado... En razón de lo cual igualmente
impugno, rechazo y contradigo en todas y cada una de sus partes el Reparo
Fiscal... sin embargo, reitero mi solicitud que una vez finalizado el proceso
penal abierto ... la Administración ... proceda a estimar el impuesto sucesoral
pertinente con base al verdadero patrimonio hereditario que logre recuperar...
impugno, rechazo y contradigo, el reparo fiscal efectuado sobre los gastos
clínicos causados por los tratamientos médicos aplicados a mi finado padre,
hasta tanto, no exista una sentencia firme y definitiva por parte del Tribunal de
la causa."
Para finalizar solicita se suspenda el procedimiento administrativo por la

prejudicialidad existente, con respecto al juicio Penal que tiene incoado en
contra del abogado de conformidad con el ordinal 8o., del artículo 346 del
Código de Procedimiento Civil vigente, mediante la aplicación analógica de
dicha norma procedimental, permitida por los artículos 7 y 17 del Código
Orgánico Tributario. Igualmente solicita se le exima de responsabilidad penal
tributaria con base en el literal b) del artículo 79 "ejusdem", al considerar que
la evasión fiscal ocurrió por causas bajo ningún concepto imputables a su
persona.
Analizados como han sido los alegatos expuestos por la contribuyente y los
documentos que conforman el expediente del Recurso Jerárquico interpuesto,
esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir observa:
En primer término se advierte una total confusión en la sucesión en cuanto a
la impugnación de las actuaciones administrativas emanadas de la
Administración Regional, ya que con respecto al acta fiscal hace referencia a
un recurso jerárquico cuando se trataba en realidad del escrito de descargos. En
cuanto al escrito presentado en fecha 23-06-95, y sobre el cual versa la
presente controversia, el representante de la sucesión lo califica como
descargos; sin embargo, de su contenido se desprende que se trata de un
recurso jerárquico, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164 del
Código Orgánico Tributario, que en su único aparte establece:
" El error en la calificación del Recurso por parte del recurrente

no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito
se deduzca su verdadero carácter"
De acuerdo a la norma parcialmente transcrita, esta Gerencia Jurídica

Tributaria deduce del contenido del escrito consignado en fecha 23-06-95, que
se trata de un Recurso Jerárquico. Así se declara.
Ahora bien, con respecto al fondo del asunto controvertido, se advierte que
el recurrente se limita a impugnar, rechazar y contradecir la actuación de la
Fiscalización como si se tratara de la contestación de una demanda de carácter
civil o mercantil, y no de la impugnación de un acto emanado de un órgano del
Estado, de los llamados recursos de nulidad, por lo que, en modo alguno, el
sólo hecho de impugnarlo en los términos expuestos, es suficiente para
modificar la actuación fiscal; por cuanto de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 144 del Código Orgánico Tributario, el acta fiscal hace plena prueba
de los hechos consignados en ella, y es el contribuyente el obligado a
desvirtuarlo mediante los argumentos y pruebas fehacientes capaces de
modificar el reparo.
En este sentido es oportuno hacer las consideraciones siguientes:
Los tributos y sanciones vienen determinados por un acto administrativo que

se impugna mediante recursos (Jerárquico o Contencioso Tributario) y es
sabido que, en materia tributaria o impositiva, siempre hay la determinación
del monto en dinero, y es por ello que conforme al artículo 121 del Código
Orgánico Tributario aplicable "rationae temporis", la determinación o
liquidación "es el conjunto de actos que declara la existencia o cuantía de un
crédito tributario o su inexistencia " (Subrayado Nuestro), por lo que es claro
que cuando el recurso, se refiere a un acto que fijó un tributo o liquidó una
multa de antemano se sabe la cuantía máxima del asunto y por tanto la misión
en la decisión, se encuentra limitada a confirmar, modificar o revocar el acto
impugnado, así como ordenar la reposición en caso de vicios en el
procedimiento, tal y como lo dispone el artículo 90 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos.
Dentro de este orden de ideas, tenemos que entre las prerrogativas del Poder
Público, como manifestación del régimen público diferencial singular que
titularizan los órganos estatales, rige el principio de la presunción de
legitimidad que acompaña siempre el acto administrativo (pero no a los simples
actos de la Administración ni a los hechos administrativos); la cual no necesita
ser declarada por el Juez o la Administración, y supone que hasta que no se
declare su ilegitimidad, el acto administrativo, desde su emisión, se presume
legítimo produciendo todos sus efectos. Es la suposición de que el acto fue
emitido conforme a derecho, y que en principio es un acto regular.
El particular por su parte tiene amplias garantías representadas en los

diversos remedios jurídicos, encaminados a afianzar la seguridad jurídica y esa
manifestación se verifica a través del ejercicio del Derecho a la Defensa que
involucra en su contexto el Derecho a ser oído; y en opinión del autor José
Araujo Juárez, en su obra "Principios Generales del Derecho Administrativo
Formal":
"Es necesario no entender el término oír a la letra, sino que con él se quiere
significar la producción de razones o alegatos, orales o escritos, los cuales
pueden referirse tanto a la tramitación como al fondo del asunto. Con ello se
evita que la Administración incurra en errores, sea de derecho o de apreciación
de las circunstancias y, en consecuencia, el número de conflictos entre la
Administración y los Administrados... Las alegaciones aducidas por las partes
tienen por objeto introducir o aportar al procedimiento determinados hechos y
normas que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano competente al dictar la
decisión..."
De allí que las alegaciones aducidas deben estar encaminadas a desvirtuar la

legalidad del acto administrativo impugnado y por ende la presunción de
legitimidad, veracidad y legalidad, que se desprende de las Actas Fiscales; ya
que la presunción de legitimidad asume la categoría de principio que acompaña
siempre el acto administrativo. La necesidad del principio se pone de
manifiesto, pues, si no existiera, toda la actividad de la Administración sería
cuestionable, paralizándose a la Administración en el cumplimiento del interés
general.
La Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en

innumerables sentencias, se ha pronunciado en el sentido de que es el
interesado el obligado a desvirtuar la legitimidad del acto; al señalar que la
presunción de la legalidad del acto administrativo:
"... es una presunción relativa, provisional, transitoria, calificada como
presunción "Juris tantum", que puede desvirtuar el interesado, demostrando que
el acto contraviene el orden jurídico ( CSJ/ SPA: 10-6-80, 22-4-82).
La transcendencia jurídica del carácter de la presunción está en que comporta

una consecuencia en materia de la carga de la prueba, la presunción del
legitimidad no es un medio de prueba: atañe a la carga de la prueba. Al
particular concierne la alegación y la prueba de ilegalidad ( CSJ- SPA: 4-2-80;
22-3-82; 14-4-89. CPCA. 26-5-83) (43)
En el presente caso, ocurre que los alegatos del recurrente no hacen más que
confirmar la actuación fiscal, ya que de sus argumentos se desprende que el
mismo aspira que por el hecho de que el mandatario ocultó bienes de la
sucesión, lo cual disminuyó significativamente el tributo a cancelar, tal y como
se comprobó de la actuación administrativa, no se proceda a la liquidación de
los tributos que se desprenden del acta, hasta tanto no logre rescatar los bienes
que, según sus alegatos, le fueron despojados o en su defecto se liquide sólo la
parte que logre recuperar, pero a su vez admite haber otorgado poder al
abogado actuante y que con el carácter de mandatario procedió a presentar la
declaración.
A tal efecto, es menester hacer referencia a las disposiciones legales tanto

del derecho común, como de las leyes especiales tributarias, que desvirtúan el
alegato del representante de la sucesión, pues de éste se desprende que, en su
entender, él no sería el obligado ante el Fisco Nacional por el pago de la
diferencia del impuesto y sus accesorios, que la actuación de su mandatario
generó a través de una declaración que se limitó a firmar en blanco, por lo que
esta Gerencia, para decidir, se permite advertir lo siguiente:
El Fisco Nacional en su carácter de acreedor del tributo y tercero de buena

fe, en modo alguno puede asumir la disminución de los derechos fiscales que
genera la transmisión del patrimonio del causante a sus herederos de
conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás ramos Conexos, ocasionada por el comportamiento desleal
del abogado actuante, ya que la cualidad que emerge de un poder otorgado a
determinada persona, es la de constituirlo en mandatario, es decir, la de
ejecutar a nombre de otra u otras personas, en forma gratuita o remunerada,
uno o más negocios cuyos efectos y consecuencias se proyectan sobre éstas en
su condición de mandantes (artículos 1684 y 1698 del Código Civil ).
El mandato puede extinguirse por revocación, pero para que ella cause el fin
deseado se requiere, si se trata de un poder ejercido en el ámbito extrajudicial,
que la revocatoria sea notificada al mandatario y a los terceros con quienes
lleven relación el mandante o mandantes, y si se trata de un poder ejercido en
la esfera judicial, que la revocatoria conste en nombramiento que el nuevo
mandatario debe consignar en el correspondiente juicio (artículos 1707 y 1708
del Código Civil).
Ahora bien, por cuanto el mismo heredero manifiesta que "fue el abogado
mandatario, quien elaboró la Planilla Sucesoral y que se limitó a firmarla en
blanco", no puede pretender ahora, que él no es responsable de las actuaciones
de su mandatario por lo que al ser presentada la declaración sin contener
correctamente los activos y pasivos que conforman el acervo hereditario, no
puede aspirar el recurrente que se dejen sin efecto los actos cumplidos por
dicho mandatario.
Así quedan en pie y hace plena prueba lo que expresa la declaración

presentada en fecha 15-12-93; por cuanto ésta fue presentada por el mandatario
cuando ejercía las facultades de disposición y administración y como
apoderado de la sucesión y no consta en el expediente ni el poder que él afirma
le otorgó y le dio el carácter de su mandatario, ni que dicho mandato haya sido
revocado.
En todo caso, si existiera una revocatoria de ese poder, esta de ningún modo
puede tener efectos "ex tunc", o lo que es lo mismo, retroactivos en el sentido
de considerar que el abogado que presentó la declaración jamás fue apoderado
del heredero recurrente. Al contrario, los efectos de la revocatoria de un
mandato, cualquiera que sea su objeto, siempre serán "ex nunc", es decir, para
el porvenir y no para lo anterior, ya que de tener proyección para el pasado
ningún tercero, obviamente, llevaría relaciones o negocios con un mandatario
por temor a que sus derechos adquiridos se vieran frustrados por esa
revocatoria .
En consecuencia, toda vez que los derechos fiscales no pueden quedar

indefinidamente en suspenso, es decir, en espera de que la sucesión, recobre
judicialmente las cantidades que dice fueron apropiadas indebidamente por su
apoderado, se concluye que para los efectos fiscales se debe proceder a emitir
las correspondientes planillas de liquidación tanto del impuesto como de sus
accesorios, tomando en cuenta el verdadero caudal hereditario.
En el presente caso, tal y como se afirma "supra", es un hecho no discutido

ni desvirtuado que se produjo una disminución ilegítima de los derechos
fiscales, ya que cuando un causahabiente acepta una herencia, surgen para él,
desde el punto de vista fiscal, una serie de obligaciones. La primera de ellas es
la de presentar la declaración a la autoridad competente.
Esta obligación debe cumplirse en los términos que establezcan tanto las
disposiciones del Código Orgánico Tributario como la Ley sustantiva (Ley
sucesoral); pero además su actuación debe cumplir con lo dispuesto en el
Código Civil, que establece en su artículo 995, lo siguiente:
" La posesión de los bienes del de cujus pasa de derecho a la persona del
heredero, sin necesidad de toma de posesión material ..."
Y el artículo 1112 "ejusdem" establece:

"Los herederos están obligados a satisfacer las deudas y cargas hereditarias
personalmente, en proporción a su cuota..."
De acuerdo a las normas parcialmente transcritas, se concluye que es

obligación del beneficiario de la herencia, preservar, defender y resguardar los
bienes que la constituyen, por cuanto de lo contrario, podría afectarse su propio
patrimonio en caso de incumplimiento de las obligaciones que dicha herencia
ocasionare, tal como lo serían los derechos del fisco, en su condición de
acreedor de una obligación tributaria por causa de la apertura de la sucesión.
En efecto, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos

Conexos, establece en su artículo 5, lo siguiente:
"El impuesto sobre herencias y legados se causa donde estén situados los bienes
gravados y en el momento de la apertura de la sucesión..."
Por su parte, el artículo 7 "ejusdem", dispone:

" El impuesto sobre sucesiones y legados se calculará sobre la parte líquida que
corresponda a cada heredero..."
Asimismo, el artículo 18 de la Ley en comento, en sus numerales 1 y 6,
disponen:
" Artículo 18. Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta Ley:
1.- Todos los bienes, derechos y acciones que para el momento de la

apertura de la sucesión se encuentren a nombre del causante, en virtud de
título expedido conforme a la Ley.
... omissis...
6. Cualesquiera otros bienes, que hubieren salido del patrimonio del

causante mediante actos encaminados a defraudar los derechos del Fisco,
siempre que ello aparezca de circunstancias claras, precisas, concordantes
y suficientemente fundadas..."
Del análisis de las normas transcritas se desprende con meridiana claridad

que el proceder de la Administración Regional, está ajustado a derecho, por
cuanto en el presente caso se ha determinado en forma clara, precisa y
concordante que se produjeron actos encaminados a reducir el caudal
hereditario y por ende una disminución de la obligación tributaria , y que la
única consecuencia que se deriva de ello es que la administración tributaria,
una vez verificados tales hechos, proceda a liquidar los derechos pendientes
conjuntamente con las multas y accesorios a cargo del único heredero de la
sucesión. Así se declara.
En cuanto a la solicitud de que se suspendan los efectos del acto recurrido

basado en una supuesta prejudicialidad existente, fundamentando tal pedimento
en el artículo 346, ordinal 8_., del Código de Procedimiento Civil, se observa
que dicha norma se refiere a una de las Cuestiones Previas que puede oponer el
demandado en un juicio ordinario (Civil o Mercantil), pero en modo alguno
dicha disposición es aplicable a los procedimientos administrativos tributarios.
En efecto, en el presente caso no se ha instaurado un proceso por cuanto si

bien es cierto que el artículo 223 del Código Orgánico Tributario dispone: " En
lo no previsto en este Título, y en cuanto sea aplicable, regirán supletoriamente
las disposiciones del Código de Procedimiento Civil..."; podemos concluir sin
lugar a dudas que la remisión se hace en "cuanto sea aplicable", pero es el caso
que los recursos jerárquicos no participan de la naturaleza jurídica de una
demanda, pues no hay partes, ni se intenta una verdadera acción, en el
sentido que este concepto tiene en el derecho procesal , ( a lo sumo califica
como un recurso de nulidad contra un acto administrativo emanado de la
Administración Tributaria a través del órgano competente, en este caso el
Ministerio de Hacienda, por mandato constitucional; tal y como lo prevé el
artículo 136, numeral 8 de la Carta Magna ).
La existencia de una cuestión prejudicial que deba resolverse en otro juicio,

en modo alguno puede ser propuesta en un procedimiento administrativo de
segundo grado y menos aún en el Especial Tributario.
En efecto, la aludida "Cuestión Previa" aparte de requerir la existencia de

dos procesos, uno de los cuales influye en la decisión del otro, no suspende la
continuación o desarrollo del proceso en el cual se opone sino el
pronunciamiento final o la sentencia que en el mismo deba producirse y ello
porque esta última requiere para configurarse debidamente, que se resuelva
previamente un conflicto intersubjetivo de intereses que incuestionablemente
afectará la decisión de fondo.
Ahora bien, aparte de que en el presente caso no existen dos procesos, sino
un proceso penal y un procedimiento administrativo especial tributario, no
comprende este órgano decisor cómo la sentencia dictada en el juicio penal
puede afectar el asunto "subexamine" en el cual, como antes se ha dicho, se
discute si el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria,
mediante el cual ésta procedió a modificar el acervo hereditario declarado por
el causahabiente, liquidando el impuesto diferencial, las multas e intereses
moratorios respectivos, es procedente ó no.
En consecuencia, sea cual fuere el pronunciamiento dictado en el proceso

penal, éste nunca podría determinar que el causahabiente sí declaró lo que ha
quedado demostrado, tanto en el procedimiento administrativo de primer grado
o formativo del acto, como en este procedimiento de segundo grado, que no
incluyó en el acervo hereditario al efectuar la declaración sucesoral
respectiva.
En mérito de lo expuesto esta alzada estima impertinente la prejudicialidad

opuesta y así se decide.
Tampoco es aplicable, con fundamento a los argumentos precedentes, la

analogía y el derecho común a que se contraen los artículos 7 y 17 del Código
Orgánico Tributario, en virtud de que dichas disposiciones se refieren a
situaciones en las que se presenten vacíos legales que colmar y no cuando se
trate de hechos cuya regulación es clara y precisa como ocurre en el caso
"subexamine", relativo a las consecuencias que se derivan de la presentación de
una declaración falsa, hecho este que es corroborado por el propio obligado o
contribuyente. Así se declara.
En lo que respecta al pedimento de que se exima al contribuyente de

responsabilidad penal tributaria con base en el literal b), del artículo 79 del
Código Orgánico Tributario, se advierte igualmente que la referida disposición
se aplica cuando exista Caso Fortuito o Fuerza Mayor, pues, como quedó
establecido "supra", el recurrente es responsable de las actuaciones de su
mandatario, sobre todo porque las mismas fueron reconocidas por él al
extremo de confesar que firmó en blanco la declaración sucesoral.
Así, con su actuación negligente, asumió los riesgos de la conducta de su

mandatario, siendo necesario destacar que una declaración falsa no puede ser
admitida, a los efectos fiscales, como un Caso Fortuito o de Fuerza Mayor.
El artículo 83, del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente "rationae
temporis" dispone que cuando un mandatario, representante, (...) incurre en
infracción en ejercicio de sus funciones, los representados o principales serán
responsables por las sanciones pecuniarias , sin perjuicio de su acción de
reembolso contra aquellos" (Subrayado nuestro)
En efecto, una declaración jurada falsa es una infracción sancionada por la

Ley, sin que obste para ello que quien la hubiere hecho sea el mandatario y no
el propio contribuyente obligado, máxime cuando el recurrente ha admitido las
irregularidades ocurridas en la fase de la declaración sucesoral y no hay excusa
posible para desvirtuar la actuación fiscal, pretendiendo la eximente prevista en
el artículo 79, literal b, del Código Orgánico Tributario, por lo que, en
consecuencia, la pena normalmente aplicable en el caso concreto es el 105 %
del tributo omitido. Así se declara.
Por último, esta alzada observa que el recurrente nada aduce en lo que
respecta a la liquidación de intereses moratorios, de lo que se desprende su
conformidad con los mismos. Así se declara.
-28-
PERÍODO CORTO
HGJT/200/1157
Fecha: 29-03-96
Asunto: Cambio de ejercicio.
CONSULTA
Tengo a bien. dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su
escrito, por medio del cual solicita opinión en relación a la forma de
determinación del Impuesto a los Activos Empresariales en periodos anuales
fraccionados, esto es, inferiores a un año.
En atención a lo expuesto en su consulta, entendemos que la situación es la

siguiente:
1.- Su representada ha venido declarando el Impuesto Sobre la Renta y el

Impuesto a los Activos Empresariales en un ejercicio económico comprendido
entre el 0l de Noviembre al 31 de Octubre de cada año.
2. - Por razones prácticas, se cambió el ejercicio de manera que coincidiera

con el año civil.
3.- Esta situación generó para su representada la interrogante de cómo

determinar el Impuesto a los Activos Empresariales en el ejercicio corto
comprendido entre Octubre y Noviembre de 1995 que se produjo en virtud del
cambio en el período gravable a que se hizo referencia.
4. - Su representada sostiene que la solución al problema planteado

consistiría en un prorrateo de la carga tributaria anual en los dos meses
correspondientes al período irregular entre Octubre y Noviembre de 1995.
Con respecto a su planteamiento esta Gerencia Jurídica Tributaria

cumple con darle respuesta en los siguientes términos:
El Artículo 13 del Reglamento a los Activos Empresariales dispone lo

siguiente:
Artículo 13.- Cuando el ejercicio anual fuere irregular, por tener una duración inferior a un año, el
impuesto se determinará de igual forma que la que corresponde al ejercicio completo;
pero el impuesto por pagar, se proporcionará al tiempo de duración de dicho ejercicio
irregular.
El Artículo transcrito resuelve expresamente el caso planteado en la

consulta, por lo que de acuerdo con lo dispuesto por dicha norma la solución
preséntada en su escrito es correcta; es decir, su representada deberá
determinar el impuesto correspondiente a un año y lo proporcionará o
prorrateará a la fracción anual resultante del cambio de ejercicio realizado.
En los términos que anteceden, queda expresado el criterio de esta Gerencia

Jurídica Tributaria en relación al asunto que se le consultó.
29-
PERÍODO PREOPERATIVO
HGJT/200/1533
Fecha: 03-05-96
Asunto: Exención temporal en la fase preoperativa

(terrenos ubanizados).
CONSULTA
En la oportunidad de contestar su consulta en la cual actuando en su

condición de representante legal de la C.A., solicita se le informe si su
representada está en la obligación de pagar el Impuesto a los Activos
Empresariales, cuando la misma se encuentra en periodo preoperativo.
AlrespectoestaGerenciaentiendequeloshechossonlossiguientes:
1.- La empresa representada por Usted fue creada con la finalidad de

construir un proyecto urbanístico que para la fecha de la introducción de su
consulta se encontraba en su etapa preoperativa, estimándose su finalización en
1996.
2.-Al 31-12-94 la empresa no había efectuado venta alguna.
3.- La mayoría de los activos se encuentran en etapa preoperativa.
4.- La empresa con el objeto de hacer uso de los terrenos mientras el

proyecto se llevaba a cabo, arrendó a otras empresas porciones del mismo.
Ahora bien, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, publicada en la

Gaceta Oficial N° 4.654 de fecha 01 de Diciembre de 1993, establece en su
Artículo primero la creación del impuesto con la siguiente estructura:
Artículo 1.- "Se crea un impuesto que pagará todo persona jurídica o natural comerciante sujeta al
impuesto sobre la renta, sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su
propiedad, situados en el país o reputados como tales, que durante el ejercicio anual
tributario correspondiente a dicho impuesto, estén incorporados a la producción de
enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales, o de explotación
de minas e hidrocarburos y actividades conexas."
De igual manera la Ley en referencia establece en su Artículo 3 los
supuestos de exención del pago del tributo, a saber:
Artículo 3.-" Están exentos del impuesto:
(OMISSIS)
5.- Las empresas durante el período preoperativo, entendiéndose como tal el

transcurrido para la inversión, instalación, arranque y puesta en marcha de la
empresa; así como en los dos primeros años del inicio de operaciones, salvo
que se trate de empresas urbanizadoras o que vendan edificacio nes a terceros y
empresas de corta duración previstas para lograr su objeto en un periodo menor
de tres (3) años, las cuales comenzarán a tributar en el período en que inicien
sus ventas."
Asimismo el Artículo 7° del Reglamento de la Ley en referencia dispone lo

siguiente:
Articulo 7°.- "Para los efectos de la exención prevista en el ordinal 50 del artículo 30, el período
durante el cual no se aplicará el impuesto comprenderá el lapso que transcurra desde la
inversión, instalación, arranque y puesta en marcha de la empresa y hasta que se
cumplan los dos primeros años desde que se hayan iniciado las actividades de
producción o de venta de bienes o la prestación de servicios gravados."
Parágrafo Unico.- "Se entenderá que una empresa ha finalizado su activi -

dad preoperativa cuando efectúe la primera facturación por venta de bienes
o prestación de servicios."
Ahora bien, la intención del legislador al otorgar la exención en análisis fue

la de beneficiar a las nuevas empresas que se constituyesen bajo la vigencia de
la ley, o aquellas que ya instaladas estuviesen aún en su etapa preoperativa o en
los dos primeros años del inicio de sus operaciones, puesto que el tiempo de
iniciación de una empresa se caracteriza por un largo período de instalación y
puesta en marcha de los activos que aún no han empezado a producir
enriquecimientos.
En el caso de la consulta planteada, la compañía consultante constituye una

urbanizadora (parceladora de terrenos), es decir, su objeto principal consiste en
urbanizar una porción de terreno trazando calles, plazas, áreas verdes, etc., y
dotándolas de alumbrado, alcantarillado y demás servicios municipales. Los
ingresos brutos de tales empresas están constituidos por el número de metros
cuadrados vendidos multiplicados por el precio de venta por metro cuadrado,
por lo que sus activos productores de enriquecimientos están representados
fundamentalmente por las parcelas urbanizadas destinadas a la venta, es decir,
por los núcleos de terreno ya urbanizados.
De acuerdo a o expuesto en el escrito de consulta, la empresa se encuentra

en la fase preoperatoria urbanizadora, la cual constituye su actividad principal,
en virtud de encontrarse todavía en el período de construcción e instalación de
los servicios correspondientes y asimismo por no haber efectuado venta alguna
de parcelas.
Sin embargo la compañía informa en su escrito que arrendó parte de los

terrenos que se configuran, en este caso, como activos tangibles propiedad de
la misma, obteniendo de tales contratos un enriquecimiento gravable con el
impuesto sobre la renta de acuerdo a lo establecido en el Artículo 14 de la Ley
en referencia.
Tal situación, a juicio de esta Gerencia, impide la aplicación de la exención

comentada, en razón de que la misma está referida a la dispensa del pago por
los activos, que debido a la iniciación de la empresa, no están afectos aún a la
producción de enriquecimientos; y en el caso concreto de las urbanizadoras se
las eximen en virtud de que precisamente su renta proviene de la venta de las
parcelas urbanizadas, y mientras ello no ocurra sus activos tangibles, (terrenos
urbanizados) no producen enriquecimiento alguno derivado de la actividad
principal desarrollada por la empresa propietaria de los mismos. Sin embargo,
si tales activos son utilizados para generar rentas provenientes de actividades
distintas a la venta de parcelas urbanizadas, tal situación encuadraría en el
hecho imponible del impuesto a los Activos Empresariales por cuanto los
activos no gravados (en este caso) son aquellos afectados a la producción de
enriquecimientos derivados del objeto principal de la empresa. En otras
palabras, en la obtención de las rentas provenientes del arrendamiento, no
puede considerarse a la empresa en la etapa preoperatoria de su actividad
urbanizadora.
De manera que si la compañía cedió en arrendamiento porciones de los

terrenos que le pertenecen, actividad excluida de su objeto principal, está
afectando partes de sus activos a la producción de rentas, que aún cuando no
provengan de la venta de terrenos urbanizados, constituyen ingresos para la empresa
generados por activos tangibles de su propiedad.
Ahora bien, el hecho imponible del Impuesto a los Activos empresariales
está integrado por varios elementos substanciales:
a) La propiedad de activos tangibles e intangibles.
b) Que tales activos se encuentren situados en el país.
c) Que los activos se encuentren incorporados a la producción de

enriquecimientos.
En este caso, la empresa consultante constituye un sujeto pasivo del

impuesto en cuestión ya que respecto de la misma se verifica el hecho
imponible establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria.
En consecuencia, la empresa consultante está en la obligación de incluir en

la base imponible del Impuesto a los Activos Empresariales el valor de las
porciones de terrenos cedidos en arrendamientos, a los fines de la
determinación y posterior pago de dicho impuesto.
En los términos que anteceden queda expuesto el criterio de esta Gerencia

Jurídica Tributaria sobre el asunto que se le consultó.
-30-
HGJT/200/1884
Fecha: 13-05-96
Asunto: El I.A.E Acreditado al I.S.L.R.
CONSULTA
En la oportunidad de dar respuesta a su comunicación por medio de la cual,

actuando en su carácter de contador de la empresa C.A., formula consulta a esta
Administración Tributaria con relación al contenido del Artículo 11 de la Ley
de Impuesto a los Activos Empresariales en los siguientes términos "Si en el
ler. ó 2do ejercicio anual subsiguiente no hubiese impuesto sobre la renta
causado el excedente del impuesto de los Activos Empresariales causados en
esos años y el del inicio, pueden trasladarse como crédito en el 3er año
subsiguiente si hubiese impuesto sobre la renta en este ejercicio".
Con respecto a su planteamiento esta Gerencia Jurídica Tributaria

considera oportuno hacer algunas consideraciones en torno al Impuesto a
los Activos Empresariales.
Este impuesto ha sido concebido a objeto de reducir la elusión y evasión del

impuesto sobre la renta; sin embargo, no aumenta la carga fiscal sobre los
contribuyentes que cumplen sus obligaciones tributarias, ya que el Impuesto
sobre la Renta se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos
Empresariales causado en el ejercicio tributario, ello debido a que el tributo en
referencia está llamado, según se ha indicado supra, a cumplir dentro del
sistema tributario venezolano, uná función complementaria, la cual se
evidencia en la exposición de motivos de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, la cual indica, entre otros, los siguientes objetivos:
1.- Gravar con equidad la capacidad contributiva adicional que la posesión

del patrimonio supone.
2. - Una mejor y más justa distribución de la cargas y de la riqueza de

acuerdo al principio de justicia tributaria consagrado en el Artículo 223 de la
Constitución de la República de Venezuela.
3. - Una actuación complementaria con respecto al impuesto sobre la renta,
ya que es un impuesto establecido en función del promedio anual del valor de
los activos gravables propiedad del contribuyente, pero destinado a ser
satisfecho con la renta generada normalmente por dichos activos.
Dicho lo anterior es pertinente observar el contenido del Artículo 11 de la

Ley de Impuesto a los Activos Empresariales:
Artículo 11. - Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley se le rebajará el impuesto sobre
la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo
establecido en el Artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el
impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total de impuesto sobre
la renta causado en el ejercicio anual gravable si lo hubiere. Luego este excedente se
trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres
ejercicios anuales subsiguientes. (Resaltado de esta Gerencia).
La disposición transcrita es clara al establecer que el monto a pagar por

concepto de impuesto a los activos empresariales es el que resulta de la resta
entre la cantidad representativa del Impuesto a los Activos Empresariales
determinado y el Impuesto sobre la Renta causado en el ejercicio tributario.
Ahora bien, señala la norma que la cantidad que el contribuyente

efectivamente canceló por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales a
tenor de lo establecido supra se trasladará como crédito contra el Impuesto
sobre la Renta que se cause SOLO en los tres (3) ejercicios anuales
subsiguientes.
Como se observa la disposición es precisa y no deja lugar a dudas, ya que

indica expresamente que el excedente solo podrá ser acreditado contra el
Impuesto sobre la Renta en los tres ejercicios subsiguientes, lo que nos lleva
necesariamente a afirmar que si en el primer y en el segundo ejercicio
subsiguiente no hubo Impuesto la Renta causado contra que acreditar, pero
en el tercer ejercicio si, efectivamente el contribuyente podrá acreditar el
excedente en ese tercer período, ya que esta dentro de los parámetros
establecidos en la norma, lo que no estaría acorde con la disposición legal,
seria el hecho de que el contribuyente acreditara el referido excedente
contra el lmpuesto sobre la Renta causado en un cuarto ejercicio.
-31-
ADMISIÓN TEMPORAL
SAT/GJT/200/1351
Fecha: 24-04-96
Asunto: La admisión temporal de mercancías podrán entrar

o salir del país por una Aduana distinta. Art. 24
R.L.O.A.S.R.L.S. y O.R.A.E.
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

consulta de fecha 28 de marzo de 1996 mediante la cual actuando en su carácter
de Agente de Aduana, solicita opinión en relación de la interpretación y
aplicación del Artículo 24 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas
sobre los Regímenes de Liberación, Suspención y Otros Regímenes Aduaneros
Especiales.
De la lectura de su escrito, esta Gerencia entiende que los hechos son los
siguientes: La Gerencia de Aduanas otorgó a la empresa una autorización de
admisión temporal a través de la Aduana de la Guaira de ciento cincuenta mil
(150.000) cajas de cartón corrugadas. Ahora bien, los embarques de dicha
mercancías arribaron parcialmente a la Aduana de Puerto Cabello; por tal
motivo su representada requiere conocer si de acuerdo al Artículo 24 del
Reglamento, es permisible presentar la aludida autorización de admisión
temporal en otra Aduana distinta para la cual fue originalmente expedida, toda
vez que la autorización se refiere a la Aduana de la Guaira, y por lo tanto de
esta manera se evitaría una nueva solicitud ante la Gerencia de Aduana de una
autorización que señale un "Cambio de Aduana".
De la revisión del referido Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial N°

35.313, de fecha 07 de Octubre de 1993, así como de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, publicada en la Gaceta Oficial N° 2.818
(extraordinario) de fecha primero de Julio de 1981, pasa seguidamente esta
Gerencia a emitir su pronunciamiento en los términos siguientes:
Efectivamente establece el Artículo 24 del Reglamento lo que a continuación

se transcribe:
Artículo 24.- "Las mercancías de importación, admisión o exportación temporal podrán entrar o salir
del país y ser reexpedidas o reintroducidas en uno o más embarques y por una aduana
distinta a la de entrada o salida, previo cumplimiento de los requisitos legales".
De una interpretación exegética de la norma, a juicio de esta Gerencia, no

existe impedimento legal alguno para que las mercancías sean introducidas por
una Aduana distinta a la que se utilizaría para efectuar la reexpedición de las
mismas o viceversa.
En el caso que nos ocupa, si bien la autorización de admisión temporal

indica expresamente que es la Aduana de la Guaira a través de la cual se
efectuaría la misma, ello indiscutiblemente no representaría un mayor
obstáculo para que se utilice cualquier otra Aduana del país habilitada para tal
operación aduanera, atendiendo a los principios que garantizan la eficacia de la
actuación administrativa, consagrados en el Artículo 30 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, el cual se refiere entre otros, al principio de
celeridad y de economía procesal, cuyo propósito también lo recoge el Artículo
24 que comentamos.
En este sentido, habiéndose cumplido los requisitos legales para que la

Gerencia de Aduanas accediera al otorgamiento de la autorización de admisión
temporal, la Aduana en ella señalada no tendría mayor relevancia si ésta fuese
presentada ante cualquier otra, siempre y cuando esté habilitada para ello, por
cuanto lo que se busca es hacerle menos engorroso el procedimiento al
contribuyente y facilitarle la ejecución de la operación, evitándose de esta
forma traslados innecesarios para solicitar una nueva autorización o un Cambio
de Aduana, en virtud que el procedimiento, independientemente de la Aduana que sea, es el
mismo.
Por otra parte, debemos destacar que la fianza exigida por la Ley Orgánica
de Aduanas para realizar esta operación, prevista en los Artículos 144, 145 y (1)
146 en concordancia con el Parágrafo Unico del Artículo 31 del Reglamento,

tiene necesariamente que presentarse ante la Aduana a través de la cual se
realice la operación.
Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia considera que la empresa

representada por el Agente de Aduanas C.A., podrá realizar la referida
operación aduanera autorizada por la Gerencia de Aduanas bajo el N° 062636
de fecha 19 de Mayo de 1995 en cualquier Aduana del país habilitada para ello.
En los términos que anteceden queda expuesta la opinión de este Despacho
sobre el asunto sometido a nuestra consideración.
-32-
AD-VALOREN (VALOR CIF)
SAT/GJT/200/1172
Fecha: 29-03-96
Asunto: Nota Complementaria Arancel de Aduanas del 09-

02-96.
CONSULTA
Me dirijo a usted a fin de dar respuesta a consulta solicitada mediante escrito

de fecha 05 de Marzo de 1996, actuando en su carácter de representante legal
de la C.A., referente a la partida 2710 del Arancel de Aduanas publicado en
Gaceta Oficial N° 4902 Extraordinario de fecha 24 de Mayo de 1995, y la nota
complementaria N° 1 contenida en el Capitulo 27 del mismo, relativo a
combustibles minerales, aceites minerales y productos de su destilación;
materias bituminosas y ceras minerales.
Pues bien, el referido Arancel de Aduanas establece el régimen aplicable en

cuanto a ubicación arancelaria e impuesto a pagar en la operación de
importación de los productos que a continuación se discriminan de la siguiente
manera:
Descripción de Imp. Ad/ Impuesto
Código la Mercancía Valoren Específico
2710.00.71 Aceites Bases para lubri-
cantes. 5 0,20
2710.00.72 Aceites Blanco (de vase-
lina o parafina). 10 0,20
2710.0079 Los demás aceites lubri-
cantes. 10 60,00
Descripción de Imp. Ad/ Impuesto
Código la Mercancía Valoren Específico
2710.00.80 Grasas lubricantes 10 0,20
2710.00.91 Aceites aislantes para uso
eléctrico. 10 2,00
2710.00.92 Aceites para transmisiones 10
2710.0099 Los demás 10
La nota complementaria N° 1 del prenombrado Arancel dispone:
"1 La importación de los productos comprendidos en el presente capítulo,

estará sujeta al Impuesto Ad-Valoren establecido en la columna 3. Los
derechos específicos indicados en la columna 4 exclusivamente servirán de
base para el cálculo de los derechos internos de los productos manufacturados o
refinados, enajenados de conformidad con lo establecido en el Artículo 43 de la
Ley de Hidrocarburos".
Ahora bien, en el Arancel de Aduanas derogado, la tarifa arancelaria

correspondiente a las ubicaciones descritas correspondía a las llamadas
específicas, es decir, el Impuesto Aduanero se calcularía aplicando la tarifa
correspondiente sobre el peso bruto de la mercancía.
Tomando en consideración el texto de la nota complementaria N° 1, deberá

entenderse que la tarifa correspondiente a la importación de los productos
ya identificados fue sustituida por Ad-Valorem, es decir, que la tarifa
arancelaria será aplicada sobre el valor de la mercancía, (Valor CIF).
Considerando que dicha nota explicativa refiere que los impuestos

específicos servirán de base de calculo de los derechos internos exclusivamente
(lo cual excluye su aplicación a los derechos de importación, previstos,
además, en la ley de hidrocarburos), se debe entender que tal tarifa específica
se utilizaría solamente en el caso que se diera de nuevo la posibilidad de la
figura de las concesionarias de hidrocarburos (otorgamientos por parte del
propietario de yacimientos -El Estado- del derecho a emprender actividades de
explotación).
Como conclusión final, esta Gerencia es de la opinión que en los casos de

importación de los productos sólo deberá tomarse como gravamen los
impuestos Ad-Valorem señalados en la columna 3, esto es: 5% para aceites
bases lubricantes y 10% para los demás productos detallados supra.
-33-
COMPETENCIA DEL FISCAL NACIONAL DE HACIENDA
SAT/GJT-I-707
Fecha: 18-08-95
Asunto: Investidura del técnico arancelario y del técnico

valorador.
CONSULTA
El presente tiene por objeto contestar su solicitud de opinión sobre la

competencia de los técnicos tributarios incorporados a la Gerencia de Aduana
Principal por usted, para presenciar los actos de Reconocimiento de Ley.
Al respecto, esta Gerencia observa lo siguiente:
La competencia de un funcionario debe ser entendida como la aptitud legal

de un sujeto determinado para realizar ciertas actividades. De manera que la
aptitud deriva de la norma, y es solo ella, por el principio de legalidad la que
otorga las facultades a ser ejercidas por los funcionarios de la Administración
Tributaria.
En este sentido, el Artículo 46 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:

"El Reconocimiento se efectuará, a los fines de su validez, con la asistencia de
un técnico arancelario y un técnico valorador quienes tendrán carácter de
Fiscales de la Hacienda Pública Nacional....".
Es decir, las personas competentes para presenciar los reconocimientos de

las mercancías en materia aduanera deben:
1. Ser funcionarios adscritos a la aduana respectiva.
2. Ser un técnico valorador y un técnico aduanero, lo cual les da el carácter

de Fiscales de la Hacienda Pública Nacional.
En cuanto al primer requisito, éste lo atribuye el nombramiento y

juramentación como técnico tributario, que inserta al funcionario dentro de la
nueva estructura del SENIAT, como servicio autónomo dependiente del
Ministerio de Hacienda, y específicamente dentro de la Gerencia de Aduana
Principal respectiva, de manera que sólo puede prestar sus servicios en una
delimitación territorial concreta.
En cuanto al segundo requisito, se observa que el mismo está constituido por

un nombramiento que confiere el carácter de Fiscal Nacional de Hacienda.
Efectivamente, en virtud de lo establecido en la Ley Orgánica de Aduanas, todo
técnico valorador y arancelario tiene cargo de Fiscal, lo cual es procedente de
conformidad con lo establecido en el Artículo 94 de la Ley Orgánica de
Hacienda Pública Nacional, que establece:
"Son fiscales de la Hacienda Pública Nacional: ... Los Fiscales o Comisionados
Especiales que para las distintas rentas determine la Ley o designe el Ejecutivo
Nacional; los Interventores de las Aduanas y los demás funcionarios que por las
Leyes y Reglamentos tengan dichas atribuciones".
Antiguamente, dichos cargos eran conferidos directamente por el Ministro de

Hacienda, y los nombramientos eran realizados por la Oficina Central de
Personal.
Ahora bien, se presenta el problema que actualmente todos los funcionarios

del SENIAT se encuentran excluidos del Clasificador de Cargos de la Oficina
Central de Personal, e incorporados a un Sistema Profesional de Recursos
Humanos autónomo y propio del Servicio, de conformidad con el Artículo 226
del Código Orgánico Tributario que consagra:
"A los efectos de cumplir con lo establecido en el Artículo anterior, el Ejecutivo
Nacional establecerá en los Servicios Autónomos que se creen, un sistema
profesional de recursos humanos que incluya normas sobre ingreso,
planificación de carrera, clasificación de cargos, capacitación; sistemas de
evaluación y remuneraciones, compensaciones y ascensos; asistencia, traslados,
licencias, normas disciplinarias, cese de funciones y régimen de estabilidad
laboral para el personal de los servicios".
Parágrafo Unico: Los funcionarios y empleados de los Servicios Autónomos

tendrán el carácter de funcionarios públicos, con los derechos y obligaciones
que le corresponden por tal condición, incluyendo lo relativo a su seguridad
social y se regirán por la Ley de Carrera Administrativa en todo lo que no se
regule en las normas especiales que sobre el régimen de administración de
personal de recursos humanos establezca el Ejecutivo Nacional . En dichas
normas se le deberá consagrar a tal personal, como mínimo, los derechos
relativos a preaviso, prestaciones sociales y vacaciones, establecidos en la Ley
Orgánica del Trabajo. (Subrayado de la Gerencia).
En ejecución de lo dispuesto en el Artículo transcrito, el Presidente de la
República dictó el Decreto N° 364 del 28 de Septiembre de 1994 (publicado en
la Gaceta Oficial N° 35.558 del 30 de Septiembre de 1994) contentivo del
Estatuto del Sistema Profesional de Recursos Humanos del SENIAT, cuyo
Artículo 2° establece:
"La Administración de los Recursos Humanos del SENIAT, corresponde al

Superintendente Nacional Tributario quien la ejercerá a través de los
funcionarios responsables de la Gestión de las áreas administrativas y de
recursos humanos a nivel nacional y de aquellos que fueren designados para
dirigir la administración a nivel regional".
De manera que el Superintendente Nacional Tributario, a través de las

Gerencias y Divisiones de Recursos Humanos debe necesariamente conferir el
carácter de Fiscal de Hacienda Pública Nacional a los técnicos tributarios
incorporados al servicio, con el fin de que existan en cada Gerencia de Aduana
funcionarios capaces de realizar las labores contempladas en los Artículos 46 y
siguientes de la Ley Orgánica de Aduanas.
La base de esta afirmación la encontramos en la Ley de Carrera

Administrativa, aplicable por efecto de lo dispuesto en el Parágrafo Unico del
Artículo 226 del Código Orgánico Tributario antes transcrito, la cual establece
en el encabezado del Artículo 36 lo siguiente:
"Los nombramientos de los funcionarios públicos de carrera o libre
nombramiento y remoción, se efectuarán por el Presidente de la República y los
demás funcionarios a que se refiere el Artículo 6° de la presente ley".
El Artículo 6° de dicha Ley a su vez dispone:

"La competencia en todo lo relativo a la función pública y a la administración de
personal en la Administración Pública se ejercerá por:
1. El Presidente de la República;
2. Los Ministros del Despacho, y
3. Las máximas autoridades directivas y administrativas de los organismos

autónomos de la Administración Pública Nacional".
De manera que el Superintendente Nacional Tributario como máxima

autoridad de este servicio autónomo tiene competencia para nombrar Fiscales
Nacionales de Hacienda, cargo distinto al de técnico o profesional tributario
adscrito al SENIAT.
Sin embargo no sólo es necesario el nombramiento sino también la
juramentación, de conformidad con el Artículo 38 de la Ley de Carrera
Administrativa.
"Ningún funcionario público podrá tomar posesión de su cargo, ni entrar en
ejercicio de sus funciones sin antes prestar juramento de sostener y defender la
constitución y las leyes de la República, y de cumplir exactamente los deberes
inherentes a su cargo".
Por ello es necesario que, además de su juramentación y nombramiento como

técnicos tributarios, sean nombrados y juramentados como Fiscales Nacionales
de Hacienda, pues esta última investidura es indispensable para ejercer las
funciones de reconocimiento de ley, que implican, en los términos del Artículo
96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, la representación del
Fisco Nacional.
Los funcionarios adquieren su competencia mediante un doble encaje legal:

Normativa del SENIAT (que los circunscribe territorialmente y les da la
cualidad de funcionarios adscritos a la aduana respectiva), y la Ley Orgánica
de Hacienda Pública Nacional (que consagra las atribuciones de los Fiscales
Nacionales de Hacienda, carácter que poseen dichos funcionarios, devenido
directamente de la Ley Orgánica de Aduanas).
-34-
DECLARACIÓN DE MERCANCÍAS
HGJT/200/713
Fecha: 29-02-96
Asunto: Término para la declaración de ingreso al depósito

aduanero IN BOND.
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta su

consulta donde solicita un pronunciamiento sobre el "término fijado para la
presentación de la Declaración del Ingreso de la mercadería al Depósito
Aduanero IN BOND".
Sobre este particular esta Gerencia Jurídica Tributaria se torna

imprescindible revisar con antelación la naturaleza y efectos del régimen
general de importación, para poder comprender mejor luego el régimen
especial del depósito aduanero IN BOND.
El régimen del depósito IN BOND es aquel régimen especial aduanero

"mediante el cual, mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas son
depositadas en un lugar destinado a este efecto, bajo control y potestad de la
aduana, sin estar sujetas al pago de impuestos de importación y tasas por
servicios de aduana, para su venta en los mercados nacionales e internacionales
previo cumplimiento de los requisitos legales".
Dicha definición, expresada por el Artículo 89 del Reglamento de la Ley

Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros
Regímenes Aduaneros Especiales (en adelante RRLSRAE), dictado a través del
Decreto N° 3.175 y publicado en la Gaceta Oficial N° 35.313 del 7 de Octubre
de 1993, delimita al depósito dentro de ciertas condiciones, de las cuales
queremos destacar las siguientes:
1. Las mercancías deben ser depositadas en un lugar sometido a control y
potestad aduanera (Artículo 7 de la Ley).
2. No están sujetas al pago de impuestos de importación y tasa por servicios de

aduana.
Por otra parte, es importante expresar que para optar al régimen de depósito
IN BOND el RRLSRAE exige que se cumplan algunos requisitos expresados en
el encabezado de su Artículo 95 que dice:
Artículo 95.- Para el ingreso de mercancías extranjeras, nacionalizadas o nacionales a un depósito

aduanero (IN BOND), el consignatario o su representante autorizado, deberá presentar
dentro del plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a la zona de
almacenamiento, además de la declaración de ingreso al depósito aduanero (IN BOND),
copia del documento de transporte y de la factura comercial definitiva, si se trata de
mercancías extranjeras; la factura comercial y la planilla de liquidación de gravámenes
aduaneros o de auto liquidación, si se trata de mercancías nacionalizadas y la factura
comercial si se trata de mercancías nacionales.
Como vemos, es un efecto jurídico a tenor de lo dispuesto en la norma la

presentación de unos determinados documentos, no así del retiro definitivo de
la mercancía y el pago de los tributos correspondientes al cual hace referencia
el Artículo 96 del Reglamento General de la Ley (en adelante RLOA).
Igualmente, luce importante destacar que el plazo al cual se contrae este

precepto es de caducidad, de modo que si el interesado no manifiesta en su
oportunidad designada al efecto su voluntad de acogerse al depósito IN BOND,
cesará luego de pasado el momento, o sea cinco (5) días luego del ingreso, la
ocasión para pedir la autorización al régimen especial IN BOND.
Estas condiciones de ingreso están además sometidas a la aplicación del

régimen general de importación en el siguiente orden:
Respecto del ingreso de las mercancías, esta Gerencia observa que este
concepto al que alude el Artículo 95 del RRLSRAE, se debe entender a su vez
en los términos expresados en el encabezado del Artículo 24 de la Ley
Orgánica de Aduanas y 96 del RLOA, los cuales son del tenor que
transcribimos a continuación:
Artículo 24.- Las mercancías objeto de operación aduanera deberán ser declaradas a la aduana por el
consignatario aceptante o por el exportador dentro de los cinco (5) días hábiles
siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente habilitadas, salvo las
excepciones previstas en esta Ley. (...).
Artículo 96.- Cuando la recepción de los cargamentos y su documentación compete a la autoridad

aduanera los procedimientos correspondientes corresponderán al Ministro de Hacienda,
(...). Cuando la recepción de los documentos compete a un organismo público o privado
distinto de la aduana, éste deberá notificar de inmediato a la oficina aduanera, (...). Los
mismos se consideran puestos a la orden de la autoridad aduanera:
a.- Cuando se trate de mercancías de importación, en el momento en que se
inicia la descarga del vehículo porteador y
b.- En el caso de mercancías de exportación, cuando la totalidad del

cargamento haya ingresado a la zona de almacenamiento.
Parágrafo Unico. A los fines del Artículo 24 de la Ley, se considerará como

fecha de ingreso de las mercancías a la zona de almacenamiento el
momento en que éstas se encuentren puestas a la orden de la aduana.
Tales preceptos se deben interpretar de forma concatenada, de manera que el

ingreso de la mercancía debe resultar asimilable al momento de su
almacenamiento. En otras palabras, la obligación de declaración se cuenta por
el Artículo 24 de la Ley, desde la entrada de la mercancía a las zonas de
almacenamiento, y el Artículo 96 del RLOA dice que la fecha de entrada a la
zona de almacenamiento es el momento en que la mercancía está a la orden de
la aduana.
En el mismo orden, el propio Artículo 96 entiende que en el caso de

mercancías de importación, el cargamento estará puesto a la orden de la
autoridad aduanera en el momento en que se inicia la descarga del vehículo
porteador.
En definitiva, tenemos que la interpretación armonizada entre le Reglamento

y la Ley deviene entre la equiparación entre el momento de ingreso de la
mercancía a la zona de almacenamiento, la descarga del cargamento del
vehículo porteador y la disposición de éste al control de la autoridad aduanera.
Momento diferente puede ser el de la causación del tributo en el régimen

normal de importación, según lo ordenado por el Artículo 86 de la Ley, pues
este momento es el de la llegada del cargamento "a la zona primaria de
cualquier aduana nacional habilitada para tal operación".
Aplicando estos principios al procedimiento ordinario de importación, nos

encontramos con que el depósito aduanero IN BOND tiene las siguientes
particularidades:
1.La causación, o sea, el momento en que se entiende realizado el hecho

imponible (Artículo 36 del Código Orgánico Tributario) del posible tributo
aduanero a cobrarse por el depósito, es el mismo que el del régimen
ordinario, es decir, la llegada del cargamento a la zona primaria (Artículo 1
del RLOA) de cualquier aduana habilitada. Las cantidades calculadas en este
instante serán pagaderas al momento de disposición de la mercancía.
2.Habrá un derecho de petición administrativa, en virtud del lapso de cinco (5)

días al que se refiere el Artículo 96 del RRLRAE, conteniendo el mismo la
facultad de solicitar a la Administración aduanera la autorización del
régimen IN BOND para su mercancía.
3.Se le otorgará un (1) año al solicitante para el aprovechamiento del régimen

(Artículo 11 del RRLRAE), de aprobarse el mismo.
4.El consignatario o aceptante de la mercancía pagará previamente los

derechos aduaneros pertinentes a favor del Fisco Nacional, pasado el lapso
nombrado supra, o manifestada la voluntad de no seguir en depósito
(2)
aduanero IN BOND, y cambiará el régimen de la mercancía, según sea

exportación, reexportación, importación, reimportación, reexpedición,
reintroducción y reembarque hacia otros territorios aduaneros de acuerdo a
lo contenido en el Artículo 42 del RRLRAE.
De todo lo anteriormente expuesto, esta Gerencia concluye así:
El lapso de los cinco (5) días especificado en el Artículo 95 del RRLRAE es

para solicitar el otorgamiento del régimen de depósito IN BOND, para la
mercancía ingresada al almacén o depósito habilitado a tal efecto.
 Este lapso, mencionado por usted en su consulta, se inicia en el instante de

ingreso de la mercancía a la zona de almacenamiento, el cual equivaldrá al
ingreso a la zona primaria del puerto como tal, aunque la mercancía no
haya físicamente llegado al destino del depósito final.
 "La fecha de llegada del buque", momento aludido en su escrito origina el

efecto de la causación del tributo, si la llegada se verifica en la zona
primaria de la aduana.
 El cálculo determinado en esta oportunidad será pagadero en la ocasión que

el interesado solicite salir del régimen IN BOND, o automáticamente pasado
un año luego de haber sido autorizado el mismo.
 Si la fecha de llegada del buque coincide con la fecha del inicio de la

descarga de la mercancía, el lapso de cinco (5) días para la declaración del
ingreso tendrá la misma duración, por lo cual será procedente la exigencia de
los documentos pertinentes, ya para acogerse al régimen normal de
importación, ya para solicitar la autorización del régimen IN BOND.
En conclusión, la pertinencia de presentación "de las declaraciones de

ingreso al Depósito Aduanero", se verifica dentro de los cinco días contados a
partir del ingreso de la mercancía a la zona primaria.
Si la declaración o manifestación de voluntad de acogerse al depósito IN

BOND pasa de este lapso, dicha declaración se entenderá extemporánea.
A su vez, si este momento, es decir, si el ingreso de la mercancía a la zona

primaria coincide con la "fecha de llegada del buque", o del arribo del vehículo
a la Aduana, será válida la mención por parte de las autoridades aduaneras a los
fines de la determinación del lapso para solicitar la autorización del régimen
especial del depósito aduanero IN BOND.
En caso contrario, o sea, si existe incongruencia entre la fecha de llegada del

buque y la descarga de la mercancía, se utilizará a todo evento este último
instante como patrón para iniciar el conteo de los cinco (5) días al que hace
referencia el Artículo 96 del Reglamento del RRLRAE.
-35-
DECOMISO
SAT/GJT-I-96-2767
Fecha: 31-07-96
Asunto: Ilícitos Aduaneros.
CONSULTA
Me dirijo a usted a fin de dar respuesta a consulta en la cual presenta a

nuestra consideración un análisis referido a los Ilícitos Aduaneros,
específicamente sobre el control, persecución del contrabando y la
Fiscalización a las empresas y el comportamiento que debe asumir la Guardia
Nacional como órgano auxiliar del SENIAT.
Como bien lo indica en el informe presentado, la Resolución 32, publicada

en Gaceta Oficial N° 4881 Extraordinario de fecha 29 de Marzo de 1995,
Artículo 119, establece las diversas competencias de las Gerencias de Aduanas
Principales, entre las cuales se pueden considerar:
9 ..."Ejecutar y controlar las acciones relativas a prevención, represión,
persecución y aprehensión del contrabando y demás ilícitos aduaneros...".
22.- "Dirigir y coordinar las funciones del Resguardo Aduanero, así como la
determinación de las zonas o lugares donde éste ejercerá sus funciones según la
normativa vigente".
Asimismo, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:
Parágrafo Segundo del Artículo 451:

"El Jefe de la Oficina Aduanera es el funcionario competente para hacer del
conocimiento de los usuarios del servicio aduanero y público en general
cualquiera de las medidas relacionadas con la aplicación de las disposiciones de
este Reglamento".
Artículo 454.-
"Los funcionarios de las Fuerzas Armadas de Cooperación en función de

Resguardo harán cumplir las medidas fiscales que conforme a sus atribuciones,
dicten los funcionarios competentes del Servicio Aduanero".
De acuerdo a la normativa transcrita se debe entender que el Resguardo
Nacional Tributario debe desarrollar sus funciones siguiendo los lineamientos
que les señalan los funcionarios competentes adscritos al SENIAT.
En cuanto a la normativa referida al Resguardo Nacional Tributario, su

creación y competencias se establecen en la Ley Orgánica de Hacienda Pública
Nacional, cuyo Artículo 106, establece:
"Para la custodia de los bienes que constituyen la Hacienda Pública Nacional,

así como para auxiliar a los encargados de la administración de aquellos o a los
funcionarios de administración, inspección y fiscalización de las rentas
nacionales, e impedir, perseguir y aprehender el contrabando y cualquier otro
fraude a dichas rentas, habrá un cuerpo que se denominará "Resguardo
Nacional" el cual será organizado, dotado y distribuido por el Poder Ejecutivo".
Se crea el Resguardo Nacional Tributario, mediante esta disposición legal,

con fines de:
 Custodia de los Bienes Nacionales.
 Perseguir el contrabando y los fraudes a las rentas.
 Asistencia a la Administración Tributaria.
Estas dos últimas son desarrolladas en el Artículo 110 ejusdem, en el cual se

establece:
Son atribuciones y deberes del Resguardo:
1.Las visitas a las embarcaciones, establecimientos o empresas que ejerzan

industrias gravadas, para verificar los datos declarados por los
contribuyentes y obtener las informaciones que sean necesarias para liquidar
los impuestos o vigilar el ejercicio de las industrias.
2.La vigilancia de la producción, circulación, depósito y consumo de especies

gravadas, para que se efectúen conforme a la Ley.
5.Practicar allanamientos y visitas de inspección conforme al Artículo 57 de

esta Ley, para perseguir las contravenciones fiscales y ejercer la vigilancia.
6.Prestar el apoyo que pudieren necesitar los empleados de Hacienda para el
ejercicio de sus funciones.
7.Hacer uso de la fuerza cuando se opusiere resistencia al ejercicio de las

funciones de los empleados de Hacienda, impidiéndoseles la entrada, a los
lugares que fuere necesario revisar, o negándosele el franqueo a las
dependencias, depósitos, almacenes, trenes y demás establecimientos, o el
examen de los documentos que deben formular o presentar los
contribuyentes, conforme a las leyes y reglamentos".
Se desprende claramente de las funciones antes transcritas que las

competencias del Resguardo Nacional están delimitadas por el fin de su
creación, dirigido a efectuar labores de asistencia a los funcionarios
competentes adscritos al SENIAT. Ello se evidencia en el numeral antes
transcrito sobre practicar allanamiento y visitas de inspección conforme al
Artículo 57 de esta Ley, el cual se encuentra igualmente atribuido a los
Fiscales Nacionales de Hacienda, aunque no limitado por el fin, como si lo está
para los Funcionarios del Resguardo, ya que sólo pueden realizar esas visitas y
allanamientos para perseguir las contravenciones fiscales y ejercer la vigilancia
y no para imponer sanciones ni levantar actas, como si lo podrían hacer los
Fiscales Nacionales de Hacienda pertenecientes a la Administración Tributaria
Nacional.
De esta manera, los funcionarios de Resguardo Nacional, tienen la

importante función de colaborar con la Administración Tributaria en el
ejercicio de sus facultades de Fiscalización y aprehensión de los infractores de
normas tributarias y en este sentido pueden presentar informes, solicitar
documentos a los contribuyentes, e incluso, utilizar la fuerza pública cuando un
Fiscal lo requiera pero evidentemente no pueden sustituir la labor del
Funcionario del SENIAT, pues ello no se desprende de las normas que crean el
mencionado cuerpo.
Ahora bien, en el planteado procedimiento a seguir, esta Gerencia debe

apuntar las siguientes observaciones:
I.- Efectivamente, la Guardia Nacional retiene preventivamente las

mercancías presuntamente introducidas ilegalmente, y para tal efecto, si se
encuentra un funcionario competente adscrito al SENIAT en el lugar de los
hechos, levantará Acta suscrita por tal funcionario, el infractor, su
representante legal.
De no encontrarse presente el funcionario, la Guardia Nacional deberá
limitarse a presentar un informe a la Gerencia Principal de Aduanas
correspondiente.
II.- La Guardia Nacional remite a la Gerencia Principal de Aduanas, los

efectos retenidos acompañados del informe correspondiente.
Recordar que la Guardia Nacional no tiene competencia para levantar Actas

de Comiso y hasta que éste no se materialice la mercancía no se encuentra
decomisada.
El Acta referida anteriormente (punto I), sólo deja constancia de la

características de la mercancía retenida y las razones de tal retención.
III.- La Gerencia Principal de Aduanas recibe los recaudos, elabora el

expediente ordena un reconocimiento para constatar lo afirmado por la Guardia
Nacional y procede al análisis de los hechos y el derecho para decidir si hubo o
no contravención. De ser así, procederá a liquidar el diferencial que por
concepto de impuesto se causó producto de la correspondiente decisión; de lo
contrario procederá a la entrega de la mercancía a su consignatario.
IV.- La Gerencia Principal de Aduanas decide Administrativamente cuando

no está en presencia de contrabando o cuando éste se perfecciona sino excede
de cinco mil bolívares (Bs. 5.000,oo) no procede la imposición de pena
corporal.
V.- La Gerencia Principal de Aduanas remite al Tribunal de Hacienda el

caso, cuando los efectos objeto del delito exceda de cinco mil bolívares (Bs.
5.000,oo). Todo de conformidad con el Artículo 107 de la Ley Orgánica de
Aduanas. (3)
-36-
EQUIPAJE DE PASAJEROS
HGJT/200/3445
Fecha: 29-02-96
Asunto: Régimen de Equipaje aplicable a los Vehículos

Usados.
CONSULTA
Me dirijo a usted, en ocasión de dar respuesta a su comunicación mediante la

cual solicita de esta Gerencia opinión en torno a la posibilidad de nacionalizar
dos vehículos usados de los ciudadanos, ambos adquiridos en los Estados
Unidos de Norteamérica, durante su estadía en dicho país, así como la indicación de los tributos
que conciernen.
Manifiesta en su escrito que el vehículo de la ciudadana, es de marca

Cadillac, modelo 1991, adquirido usado por $15.000 en la ciudad de Miami,
Estado de Florida, Estados Unidos de América, en fecha 24 de Agosto de 1995,
de la Empresa, Inc., con certificado de título del mismo Estado de Florida N°
60386419, y con certificado de uso expedido por el Consulado de Venezuela
ubicado en la ciudad de Miami N° 6804/96.
Asimismo expone que el vehículo del ciudadano es de marca Chevrolet, año

1993, de seis cilindros, adquirido usado en la ciudad de Miami, Estado de
Florida, Estados Unidos de América, en fecha 18 de Diciembre de 1993, de la
Inc., con certificado de título del mismo Estado de Florida N° 64645002, y con
certificado de uso expedido por el Consulado de Venezuela ubicado en la
ciudad de Miami N° 10034/95.
Finalmente señala que sus representados residen en la ciudad de Miami

desde hace más de tres años.
Vista la Resolución N° 924 del 29 de Agosto de 1991, publicada en la

Gaceta Oficial N° 34.790 de fecha 3 de Septiembre de 1996, contentiva del
tratamiento aduanero de los vehículos que ingresen al país bajo el régimen de
equipaje, esta Gerencia Jurídica Tributaria expresa su opinión en los
El Artículo l° de la Resolución anteriormente identificada establece:
La importación de vehículos automóviles usados para el transporte de personas,
que ingresen al país bajo el Régimen de Equipaje de Pasajeros quedará sujeta a
las siguientes condiciones:
1.Cada pasajero sólo podrá introducir formando parte de su equipaje, un (1).

Vehículo, sin restricción en cuanto a la marca y al modelo.
2.El pasajero debe ser mayor de edad y haber permanecido en el exterior por un
período no menor de un (1) año.
3. El vehículo debe ser propiedad y de uso personal del pasajero, debiendo estar
amparado por patente o certificado original de registro expedido a su nombre por
la autoridad competente en el país de procedencia del vehículo. Dicho certificado
debe ser expedido con no menos de once (11) meses antes del ingreso del
pasajero al país.
4. A los efectos de la nacionalización de los referidos vehículos, el interesado

deberá presentar documentación debidamente legalizada ante el Cónsul de
Venezuela o quien haga sus veces, donde conste que el interesado ha utilizado el
vehículo en calidad de propietario por un período no menor de once (11/) meses.
Dicha documentación incluirá la factura original de la compra efectuada por el
pasajero o documento sustitutivo de la compraventa, autenticados por la
autoridad competente del respectivo país.
El Artículo antes transcrito establece los cuatro requisitos concurrentes,

cuyo cumplimiento es obligatorio para la introducción al país de un vehículo
usado bajo el régimen de equipaje de pasajeros. En este sentido esta Gerencia
procede a verificar su cumplimiento en el caso concreto por usted planteado y
en virtud de las afirmaciones por usted realizadas:
En cuanto al primero de los requisitos, referido a la cantidad de vehículos

por pasajero, esta Gerencia constata su cumplimiento ya que, de conformidad
con lo expuesto en su escrito de consulta, sólo se pretende introducir un sólo
vehículo por pasajero.
En relación al segundo de los requisitos, referido a la mayoría de edad del

pasajero y al lapso de tiempo del pasajero en el exterior, no se indica la edad
de los pasajeros, pero se infiere su mayoría de edad en virtud de los números de
cédula que se mencionan en su escrito; en cuanto a la permanencia sostiene
usted que han permanecido por más de tres años en el extranjero, lo cual de ser
cierto, se cumpliría dicho requisito.
En cuanto al tercero de los requisitos esta Gerencia observa que, según lo
alegado en su escrito, los certificados originales de Registro, emitidos por la
autoridad competente en el país de procedencia del vehículo, fueron expedidos
hace más once (11) meses de introducida la consulta, por lo cual, al momento
del futuro ingreso definitivo de los vehículos cumplirán con el mencionado
requisito.
Finalmente, en cuanto al último de los requisitos concurrentes para el

ingreso de los vehículos, se observa que éste sólo puede cumplirse al momento
de la nacionalización, ya que se requiere la presentación de documentación
debidamente legalizada ante el Cónsul de Venezuela o quien haga sus veces,
donde conste que el interesado ha utilizado el vehículo en calidad de
propietario por un período no menor de once (11) meses, la cual posee, según
lo establecido en su escrito, documentación que además vendrá acompañada de
la factura original de la compra efectuada por los pasajeros o documento
sustitutivo de la compraventa de ambos vehículos, debidamente autenticados
por la autoridad competente del respectivo país.
Una vez constatado el cumplimiento de los requisitos anteriormente

expuestos por parte de sus representados ante la autoridad aduanera
competente, no existiría obstáculo legal alguno que impida el ingreso de los
vehículos mencionados en su escrito al Territorio Nacional. (4)
Ahora bien, en cuanto a la procedencia del pago de otros tributos, distintos a

las tasas por servicios de aduanas, el artículo 2 de la Resolución N° 924 del
Ministerio de Hacienda, dispone:
Los vehículos automóviles para el transporte de personas que se importen

bajo el Régimen de Equipaje de Pasajeros, estarán liberados de impuestos,
siempre que su valor en estado nuevo . no supere en moneda nacional el
equivalente a veinte mil dólares de los Estados Unidos de Norte América (U.S.
$ 20.000,oo).
Cuando el valor del vehículo supere el monto antes señalado, estará sujeto al
tratamiento tarifario establecido en el Arancel de Aduanas, pero estará
exceptuado del cumplimiento de las restricciones de ingreso aplicables a una
importación ordinaria. (Subrayado de la Gerencia)
Asimismo, los Artículos 57, literal c, y 58, literal a, de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, disponen:
Artículo 57.- Las operaciones que tengan por objeto los bienes que se indican a continuación, serán
gravadas con una alícuota adicional del diez por ciento (10%):
Vehículos o automóviles de paseo o rústicos, con capacidad para nueve

personas o menos, cuyo precio de fábrica en el país o valor en aduanas,
más los tributos, recargos, intereses compensatorios, derecho antidumping,
intereses moratorios u otros gastos que se causen por la importación en él
país, sea superior al equivalente en bolívares a veintidós mil dólares de los
Estados Unidos de América (US$ 22.000) hasta cuarenta y cuatro mil
dólares de los Estados Unidos de América (US$ 44.000), inclusive;
Artículo 58.- Las operaciones que tengan por objeto los bienes o servicios que se indican a
continuación, serán gravadas con una alícuota adicional del veinte por ciento (20%):
a) Vehículos o automóviles de paseo o rústicos, con capacidad para nueve

personas o menos, cuyo precio de fábrica en el país o valor en aduanas,
más los tributos, recargos, intereses compensatorios, derecho antidumping,
intereses moratorios u otros gastos que se causen por la importación en el
país, sea superior al equivalente en bolívares cuarenta y cuatro mil dólares
de los Estados Unidos de América (US$ 44.000);
De las normas anteriormente transcritas se infiere claramente que 105

vehículos a ser ingresados al país por parte de sus representados, no pagarán
tributos, a excepción de las tasas por servicios aduaneros, y en cuanto el valor
de los vehículos a ser traídos, en estado nuevo o recién fabricados no exceda al
equivalente en bolívares de veinte mil dólares de los Estados Unidos de América, valor
que se determina con prescindencia del costo de adquisición del vehículo, cuando este ha sido comprado
usado.
Ahora bien, al no constar en su escrito de consulta el referido valor de los

vehículos en estado nuevo, surgen cuatro hipótesis, en las cuales, las
consecuencias tributarias varían notablemente:
a) El valor del vehículo en estado nuevo es inferior a veinte mil dólares de

los Estados Unidos de América: En este caso no se pagará ninguno de los
impuestos que se causen por concepto de la importación. Sólo pagará las tasas
por servicios de aduana.
b) El valor del vehículo en estado nuevo es superior a veinte mil dólares

pero inferior a veintidós mil dólares de los Estados Unidos de América: En este
caso se pagará, además de lo anterior, los derechos arancelarios (Impuestos
Aduaneros de Importación) que correspondan, y además la alícuota impositiva
del dieciséis coma cinco por ciento (16,5%) correspondiente al Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, calculada de conformidad con lo
establecido en los artículos 1 y 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor.
c) El valor del vehículo en estado nuevo más los tributos, recargos, intereses
compensatorios, derecho antidumping, intereses moratorios u otros gastos que
se causen por la importación en el país, es superior al equivalente en bolívares
a veintidós mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 22.000) hasta
cuarenta y cuatro mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 44.000),
inclusive: Se pagará, además de lo anterior, la alícuota adicional del diez por
ciento (10%), sobre el valor del vehículo calculado de conformidad con lo
establecido en el artículo 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor.
d) El valor del vehículo en estado nuevo más los tributos, recargos, intereses
compensatorios, derecho antidumping, intereses moratorios u otros gastos que
se causen por la importación en el país, sea superior al equivalente en bolívares
cuarenta y cuatro mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 44.000):
En este caso, pagará, además de los conceptos establecidos en los literales a y
b, una alícuota adicional del 20 %, sobre el valor del vehículo calculado de
conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
-37-
HGJT/200/899
Fecha: 22-03-96
Asunto: Exigibilidad en Tributos Aduaneros.
CONSULTA
Por medio de la presente me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta

a su memorándum, mediante el cual solicita de esta Gerencia opinión en
relación a la aplicabilidad en materia aduanera de los intereses moratorios
previstos en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, con motivo del
retardo ocasionado por los Agentes de Aduana al no presentar la
correspondiente autoliquidación establecida en el Artículo 24 de la Ley
Orgánica de Aduanas.
Igualmente solicita opinión en torno a la aplicabilidad de los intereses para

el caso de haber presentado la declaración dentro del plazo estipulado, una vez
concluido el acto de reconocimiento de Ley, se proceda a la emisión de planilla
definitiva o complementaria, sin embargo el Agente de Aduana cancela los
derechos arancelarios posteriormente pero antes de los treinta días continuos
establecidos en el Artículo 64 de la Ley Orgánica de Aduanas, para considerar
que se ha producido el abandono legal.
Al respecto esta Gerencia emite su opinión en los siguientes términos:
El Artículo 59 del Código Orgánico Tributario establece:

La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del
término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo
de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde
la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la
tasa máxima bancaria incrementada en tres puntos porcentuales, aplicable,
respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron
vigentes.
A los efectos indicados, la Administración Tributaria, publicará en la Gaceta

Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días
hábiles de cada mes, la tasa máxima bancaria que haya regido en el mes
calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.
Parágrafo Unico: En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya
determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste
queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración
Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización
monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce (12%) por
ciento anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido
para efectuar la autoliquidación y pago del tributo. Tanto los intereses
compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la
Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto
administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la
fecha en que se produzca la decisión, según el caso.
La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada, considerando la

diferencia entre el último índice mensual de precios al consumo en el área
metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a
la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al
consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco y correspondiente
al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago
de la obligación tributaria.
El Artículo antes transcrito es aplicables a la materia aduanera en los términos
establecidos por el Artículo 1° del mismo Código, que dispone:
Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos
nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos.
Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios
de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y
jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para
la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se
aplicará con carácter supletorio.
...(omissis)...
Ahora bien, debe esta Gerencia precisar en que momento, en virtud de lo

establecido en la normativa aduanera, debe considerarse la existencia de una
falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios , que sea
imputable al consignatario de la mercancía, por cuanto el Código Orgánico
Tributario sólo es aplicable en cuanto a la determinación de los intereses
por lo que no es aplicable en lo relativo a la causación de los intereses
moratorios.
Para ello es necesario determinar el hecho imponible de los impuestos

aduaneros y el momento en el cual se hace exigible la obligación tributaria, a
partir del cual comienzan a correr los intereses moratorios.
En este sentido, el Artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:
Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero

vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier
aduana nacional habilitada para la respectiva operación.
Cuando conforme a lo previsto en el Artículo 45 las mercancías deben ser

reconocidas fuera de la zona primaria de la aduana, se aplicará el impuesto y el
régimen aduanero vigente para la fecha de recibo de la declaración formulada a
dicha oficina por el exportador.
De conformidad con lo establecido en el encabezamiento de este Artículo, el

hecho generador del impuesto aduanal es, en principio, la llegada de la
mercancía o su ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional
habilitada para la respectiva operación .
Determinado el hecho imponible, debemos precisar las normas referidas a la

exigibilidad del impuesto. En este sentido el Artículo 56 establece:
El Ministerio de Hacienda podrá disponer, conforme a las normas que establezca
el reglamento y para todas o algunas aduanas, que la liquidación de los
gravámenes y demás derechos causados con ocasión a la introducción o
extracción de las mercancías haya sido efectuada por el consignatario o
exportador para el momento de la aceptación o declaración de estas últimas. En
estos casos podrá, igualmente, exigirse que para el mismo momento dichos
gravámenes y derechos se encuentren cancelados o garantizados.
En ejecución de esta facultad, el Ministerio de Hacienda, de conformidad

con lo establecido en los Artículos 177 al 182 de la Ley Orgánica de Aduanas,
dicta la Resolución N° 1850 de fecha 08 de Julio de 1988 (G.O. N° 34.005 de
fecha 12 de Julio de 1988) en la cual establece el régimen de autoliquidación y
pago previo de los derechos arancelarios y demás gravámenes aduaneros cuya
determinación y exigibilidad corresponde al servicio aduanero nacional. En la
referida normativa, el Artículo 4° dispone lo siguiente:
Una vez complementado el formulario referido en el Artículo 2°, si existieren
cantidades a cancelar, el pago será hecho por el contribuyente en una oficina
receptora de fondos nacionales después del reconocimiento.
De manera que, solo después que se efectúa el reconocimiento es cuando se

hace exigible el tributo causado con la llegada de la mercancía a la zona
primaria de la aduana respectiva.
Sin embargo habría que definir si esa exigibilidad es inminente o si el
consignatario goza de un plazo para la cancelación de los impuestos, ya que la
Resolución no establece nada al respecto, por lo que se hace necesario citar el
Artículo 183 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas que establece:
El pago de las contribuciones liquidadas será hecho en las oficinas

receptoras de fondos nacionales, previa la presentación de la planilla
correspondiente, dentro de los cinco días hábiles siguientes contados a partir de
la fecha de notificación de la respectiva planilla.
El Artículo obviamente no puede aplicarse en su totalidad por la

implementación posterior a la norma reglamentaria del régimen de
autoliquidación del tributo, en el cual la aduana no se obliga a la emisión de
planilla alguna si el reconocimiento está conforme, no obstante, esta Gerencia
considera que el plazo de cinco días hábiles para el pago del impuesto
determinado por el propio contribuyente y exigible en virtud del
reconocimiento debe ser respetado. Dicha afirmación no contradice lo
establecido por la Resolución N° 1850, antes identificada, pues si se hubiese
querido apremiar al consignatario de la mercancía al pago inminente al tributo
luego del reconocimiento, ello hubiese sido expresamente establecido por la
referida resolución, pues comporta un cambio en cuanto a los plazos ordinarios
anteriormente establecidos para la cancelación de los tributos aduaneros una
vez conocido el monto exacto del importe debido al Fisco.
Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria procede a

contestar sus interrogantes, y al respecto le informa:
1.Los intereses moratorios, para los tributos causados por la llegada de la

mercancía a la zona primaria de la aduana respectiva se causan luego de
cinco días hábiles de efectuado el reconocimiento, pro lo que el retardo en
presentar la autoliquidación no genera intereses moratorios.
2.Sólo podrán liquidarse intereses moratorios a aquellos consignatarios que no

hubiesen cancelado los impuestos respectivos luego de haber transcurrido
cinco días hábiles de efectuado el reconocimiento de las mercancías.
3.En el caso de haberse emitido planillas complementarias o definitivas con

posterioridad al reconocimiento, los intereses moratorios se causarán
transcurridos cinco días de notificado el consignatario de la planilla
respectiva.
Por último, es importante destacar la no coincidencia que existe entre la
causación de intereses moratorios por falta de pago de las rentas internas y de
los tributos aduaneros, en virtud de la diferencia en los conceptos de
exigibilidad y determinación existentes de ambas instituciones. Ello obedece a
que los tributos denominados "internos" no requieren de actuación
administrativa alguna para su exigibilidad, mientras que los tributos
aduaneros, aunque también se rigen por la autoliquidación, no se hacen
exigibles hasta tanto no ocurra el reconocimiento de las mercancías,
efectuado por los funcionarios de la aduana.
Sabiamente el Legislador, declaró aplicable en materia de intereses,

únicamente lo referente a la determinación de los mismos y no su causación
por la falta de pago de los tributos aduaneros nacionales .
-38-
LIBERACIÓN DE GRAVÁMENES
SAT/HGJT/200/2647
Fecha: 13-12-95
Asunto: Exención de gravámenes (Banco Central de

Venezuela).
CONSULTA

consulta mediante la cual actuando en su carácter de Gerente de Servicios
Administrativos del Banco Central de Venezuela, solicita interpretación legal
sobre la aplicabilidad de la exención de los tributos aduaneros por concepto de
importación de bienes, de conformidad con lo previsto en el Artículo 117 de la
Ley del Banco Central de Venezuela.
De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los
siguientes. Su representada solicitó formal consulta ante esta Gerencia el 28-
10-94, la cual fue contestada mediante el Oficio N° 200-852 de fecha 31-03-95.
Ahora bien, en dicha respuesta, se mal interpretó el planteamiento formulado
por su representada, ya que éste no versaba sobre la exención del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que trataba acerca de la
exención otorgada al Banco Central de Venezuela de todo impuesto, y en
especial referencia a los tributos aduaneros en ocasión de la importación de
bienes destinados al funcionamiento de dicho instituto.
De la revisión del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta

Oficial N° 4.727 (Extraordinario) de fecha 27 de Mayo de 1994; de la Ley
Orgánica de Aduanas y su Reglamento publicados en las Gacetas Oficiales N°
2.314 (Extraordinario) de fecha 26 de Septiembre de 1978 y N° 4.273
(Extraordinario) de fecha 20 de Mayo de 1991 respectivamente, la ley del
Banco Central de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.106 de fecha
04-12-92; así como del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los
Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros, publicada
en la Gaceta Oficial N° 35.313, de fecha 07-10-93, pasa seguidamente esta
Gerencia antes de emitir su pronunciamiento, a exponer las siguientes
consideraciones:
La Constitución de la República de Venezuela establece en su Artículo 224
que:
"No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén
establecidos por Ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos
sino en los casos por ella previsto ". (subrayado nuestro)
Por su parte el Código Orgánico Tributario consagra en su Artículo 64 los

conceptos de los beneficios de exención y de exoneración respectivamente:
Artículo 64.- "Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,
otorgada por la Ley.

concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley".
De la transcripción de las anteriores normas resulta clara la naturaleza legal

de las exenciones y exoneraciones tributarias, al confirmarse aquí el principio
constitucional antes citado, según el cual para las primeras, sólo se conceden
directamente por la Ley, sin necesidad de una declaración posterior de la
Administración; mientras que en las segundas la Ley autoriza al Ejecutivo
Nacional para determinar los casos en los cuales se concede ésta, dentro de los
límites que fija la misma Ley, otorgándole la facultad a la Administración de
establecer las condiciones y requisitos que se deban cumplir para el goce de
ella.
De tal manera que, diferenciados estos dos conceptos, se infiere que ni esta
Gerencia, ni cualquier otro órgano de la Administración Tributaria es
competente para otorgar la exención solicitada, en virtud que ésta opera de
pleno derecho por mandato expreso de la Ley. En consecuencia, esta Gerencia
se limita única y exclusivamente en este pronunciamiento acerca del alcance e
interpretación de la norma y su incidencia sobre el contribuyente.
En el caso que nos ocupa, el Artículo 117 de la Ley del Banco Central de
Venezuela otorga el beneficio de exención de toda clase de impuesto o
contribución al instituto que ella regula, de la manera como sigue:
Artículo 117.- "El Banco Central de Venezuela está exento de todo impuesto o contribución. En
general, el Banco queda equiparado a las oficinas de la Tesorería Nacional, y por
consiguiente, estará libre de impuestos o contribuciones de toda especie y gozará de las
franquicias y privilegios de que disfrutan dichas oficinas. (...)".
En efecto, la exención prevista en la anterior disposición, tiene un carácter
subjetivo, es decir, que para el disfrute de tal beneficio, el legislador excluye a
determinadas personas por las razones que estime del caso para ser sujetos
pasivos, lo cual impide el nacimiento de la obligación tributaria, de allí que,
siendo el Banco Central de Venezuela un sujeto de derecho público, se
procedió a otorgarle la referida dispensa.
En este marco normativo, y si bien su consulta está referida sobre la

exención de los tributos aduaneros por las mercancías importadas por su
representada, la Ley Orgánica de Aduanas contempla en sus Artículos 87 y 88
lo siguiente:
Artículo 87.- "Están exentos del pago de gravámenes aduaneros los efectos pertenecientes al
Presidente de la República. Las exenciones de gravámenes, impuestos, que puedan estar
previstas en las leyes especiales, se regirán por éstas últimas y por las normas que al
efecto señala el Artículo siguiente". (Subrayado nuestro).
Artículo 88.- "Cuando las exenciones se encuentren previstas en leyes especiales, se entenderá que
aquéllas solamente procederán cuando las mercancías se adecuen a los fines específicos
previstos en dichas leyes para los beneficiarios, quienes realizarán el correspondiente
trámite ante el Ministerio de Hacienda, a fin de que examine la procedencia de la
exención y sean luego giradas las debidas instrucciones a la aduana correspondiente. En
estos casos se cumplirán los requisitos que prevea el Reglamento".
Se trata entonces de una exención concedida a su representada que opera de

pleno derecho; sin embargo, ésta exención se encuentra limitada para su
procedencia, ya que los bienes deben cumplir con los fines destinados para el
funcionamiento del Banco Central de Venezuela. Así lo dispone el Artículo
3ero del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de
Liberación, suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, el cual reza
textualmente:
Artículo 3.- "A los efectos de las exenciones previstas en leyes especiales, los interesados presentarán
su solicitud ante la Dirección General Sectorial de Aduanas, acompañada de la relación
descriptiva de las correspondientes mercancías, especificando cantidades, pesos y valores
CIF.
Cuando lo considere necesario la Dirección General Sectorial de Aduanas,

requerirá del solicitante, un informe donde se certifique que las
mercancías relacionadas tanto por su naturaleza, como de las cantidades
requeridas, se ajustan a los fines para los cuales fue contemplada la
exención de gravámenes o de impuestos de importación, en la respectiva ley
especial . En estos casos no se expedirá planilla de liquidación siendo el
original de la relación, conformado por la Oficina Aduanera
correspondiente, la constancia de nacionalización de las mercancías".
(Subrayado nuestro).
Como puede apreciarse, su representada está exento del impuesto en

comento, no obstante este sacrifico fiscal deberá corresponderse con la utilidad
que se le dará a la mercancía importada, ya que si ésta no es representativa y
cónsona con los fines del Banco Central de Venezuela, no se justificaría la
dispensa del impuesto.
Por tal razón, el Banco Central de Venezuela deberá presentar la solicitud de

exención ante la Gerencia de Aduanas de la Gerencia General de Desarrollo
Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
(SENIAT), ya que ésta sustituye a la extinta Dirección General Sectorial de
Aduanas, y a la cual le está atribuida la competencia según el Artículo 135 de
la Resolución N° 32 sobre la Organización y Funciones de este Servicio, para
conocer sobre los trámites de las solicitudes de exenciones de los gravámenes
aduaneros que requieran autorización previa.
En conclusión esta Gerencia es de la opinión que el Banco Central de

Venezuela está exento de pleno derecho del pago de los gravámenes de
importación de las mercancías que importe, sin embargo, dicha operación
aduanera estará sujeta al procedimiento dispuesto en el Artículo 3ero del
Reglamento, según el cual la tramitación de la solicitud de exención se hará
ante la Gerencia de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), y en cuyo caso, cuando así lo considere
necesario, ésta requerirá del solicitante un informe relacionado sobre la
naturaleza y la cantidad de las mercancías a importar, las cuales deberán
limitarse a los fines previstos por su representada, ya que si bien, la Ley del
Banco Central de Venezuela solo dispuso que dicho ente está exento de todo
impuesto, es lógico pensar que tal sacrificio fiscal está condicionado para los fines que le son
propios, más no satisfacer necesidades que no se justifiquen.
-39-
POTESTAD ADUANERA
HGJT/200/1717
Fecha: 13-05-96
Asunto: Solve et repete.
CONSULTA
Me dirijo a usted a fin de dar respuesta a consulta solicitada por su Despacho

en relación a la aplicación del principio "Solve et repete" en materia de
Aduanas, fundamentando en la última reforma del Código Orgánico Tributario,
a partir del 25 de Mayo de 1994.
Al respecto, esta Gerencia se pronuncia a continuación:
En materia de tributos nacionales con la publicación y entrada en vigencia

del Código Orgánico Tributario (Gaceta Oficial Extraordinario N° 2992 de
fecha 03-0-82), otrora principio "solve et repete" fue derogado. Así para
recurrir un acto administrativo de contenido tributario, no es necesario el pago
o afianzamiento previo, solo se deja a la Administración la facultad de pedir al
tribunal competente la adopción de medida cautelares, previa demostración
sumaria del riesgo fiscal para asegurar las resultas del procedimiento ya
instaurado.
Tal derogatoria se refiere a todos los tributos regidos por el Código Orgánico
Tributario para esa fecha, exclusión hecha de los recursos aduaneros por cuanto
no se regían por dicho texto legal.
Es ahora, con la reforma efectuada mediante Decreto N° 189 publicado en

Gaceta Oficial N° 4727 (Extraordinario) de fecha 27 de Mayo de 1994 cuando
se incluyen los recursos aduaneros y por ende a regirlos, tal como lo dispone el
primer aparte del Artículo 1° del Código Orgánico Tributario reformado:
"Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios
de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y
jurisdiccionales , la determinación de intereses y lo referente a las normas para
la Administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás
efectos se aplicará con carácter supletorio". (Subraya la Gerencia).
De tal forma, se evidencia que mediante tal reforma, tampoco resulta
aplicable en materia aduanera el solve et repete (paga y después reclama),
gracias a los Artículos 173 y 189 del Código reformado, los cuales disponen la
suspensión de los efectos del acto administrativo objeto de recurso.
Ahora bien, tratando de interpretar la intención del legislador se tiene que la

suspensión se circunscribe solamente a los efectos del acto administrativo
recurrido, es decir, su ejecución, vale decir, la cancelación de los tributos
correspondientes pues su exigibilidad se suspende por las razones expuestas.
Pues bien, en materia de Aduanas, como bien puede observarse de su

normativa legal, para llevar a cabo la nacionalización de mercancía importada y
el pago de los tributos que en razón de ella se generen un procedimiento
específico y especialísimo para su aplicación exclusiva en las Aduanas del
Territorio.
Tal especialidad se debe a que dicho servicio no se basa únicamente en la
determinación y recaudación de los tributos correspondientes, sino como lo
dispone el Artículo 1° de la Ley Orgánica de Aduanas:
"... El servicio aduanero de la República tendrá por finalidad intervenir y
controlar el paso de mercancía extranjeras, nacionales o nacionalizadas, a través
de las fronteras, aguas territoriales o espacio aéreo, a objeto de determinar y
aplicar el régimen jurídico al cual dichas mercancías están sometidas".
Por tal razón, mientras se lleva a cabo el desaduanamiento de las mercancías

objeto de importación, es competencia exclusiva de la Administración
Tributaria, es decir, de la aduana correspondiente, la posesión de las
mismas.
Sin embargo, de conformidad con el Artículo 9 ejusdem "... El Ministerio de

Hacienda podrá autorizar que el retiro de las mercancías se efectúe sin haber sido
cancelada la planilla de liquidación definitiva mediante garantía que cubra el monto de la
liquidación provisional que deberá formularse al efecto".
Todo este procedimiento se lleva a cabo al presentar la declaración aduanera,

puesto que según el primer aparte del Artículo 24 de la Ley comentada,
establece:
"Quienes hayan declarado las mercancías se consideran a los efectos de la
legislación aduanera como propietarios de aquellas y estarán sujetos a las
obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operación aduanera
respectiva".
Por las razones descritas, el consignatario de la mercancía si necesita retirar
la de los depósitos Aduaneros, debe afianzar los derechos correspondientes.
De lo anteriormente expuesto, queda aclarado que cuando el contribuyente

aduanero intente un recurso, no le será aplicable el Artículo 137 de la Ley
Orgánica de Aduanas referente al solve et repete, pero intentará el recurso
correspondiente sin retirar la mercancía en controversia ya que la reforma del
Código Orgánico Tributario, específicamente los Artículos 173 y 189 solo
suspenden los efectos del acto recurrido, es decir el pago del tributo
correspondiente o de sus accesorios. De ninguna manera suspende lo
dispuesto en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Aduanas en relación a la
garantía que debe presentar para el retiro de la mercancía de la zona
Aduanera. (5)
-40-
TRASLADO DE MERCANCÍAS
HGJT/200/2952
Fecha: 13-08-96
Asunto: Documentación exigible durante el traslado de

mercancías nacionalizadas.
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted en la ocasión de dar respuesta a su consulta

en la que solicita nuestra opinión sobre la posibilidad de presentar unas
opciones determinadas de presentación de la documentación respectiva, a la
hora del traslado de la mercancía ya nacionalizada, a saber:
A) Acompañar dos o más juegos de copias a las guías de despacho o facturas

comerciales, omitiendo el valor de la mercancía.
B) Presentar una Lista de Empaque.
En vista de estos planteamientos, esta Gerencia pasa a contestar sus
planteamientos, para lo que es necesario antes hacer una revisión de las
potestades de fiscalización de las autoridades competentes, sobre aquella
mercancía que transita el territorio nacional.
en primer lugar, está la potestad más genérica pero más importante atribuida
a la Administración Tributaria, cual es la establecida en la ley fundamental de
carácter tributario: el Código Orgánico Tributario. Allí en el Artículo 112, se
enumeran los poderes administrativos derivados de la función fiscalizadora, los
cuales se pueden describir someramente como sigue:
Dentro de estas potestades resalta a los fines de la definición del problema

expuesto por usted, el contenido del numeral 5, el cual citamos para su mejor
comprensión:
Artículo 112. (...)
5. Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte ocupados o

utilizados a cualquier título por los contribuyentes responsables. (...).
Luego de esta norma, las autoridades que ejercen potestades fiscalizadoras

dentro de la Administración Tributaria, pueden hacer uso de las atribuciones
que les confiere el Artículo 98 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública
Nacional. Sin embargo, comoquiera que el supuesto en que se encuentra su
representada es el del traslado de una mercancía que ya ha sido nacionalizada,
cobra especial interés las normas de fiscalización del impuesto al consumo
suntuario.
Estos comentarios cobran fuerza en la materia de la fiscalización del

impuesto, ya que el valor será un elemento a ser revisado por las autoridades
competentes a los efectos del debido control, como concepto necesario para el
conocimiento de la base imponible. Ahora bien, dado que este impuesto grava
operaciones de consumo en todo el territorio nacional, se entiende que los
objetos o mercancía sobre los que recae el gravamen, son distribuidos con
frecuencia por el país.
Por esta razón es un elemento de sustancial interés, el conocimiento del

valor durante la distribución o tránsito de las mercaderías, pues esta es una
circunstancia propia del consumo y por ende, un elemento esencial del tributo a
ser fiscalizado.
Al igual que el impuesto aduanero, también de carácter indirecto y que

repercute económicamente en el valor final de las mercancías a la hora de su
consumo, el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor cuenta con
la distribución y traslado de bienes muebles en Venezuela, por lo tanto se
entiende la justificación de revisar este concepto a la hora del traslado de las
mercancías.
dispone así el Artículo 70 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.

Artículo 70.- Deberán emitirse órdenes de entrega o guías de despacho cuando no se hubiere otorgado
la factura o comprobante, al efectuarse la venta o cuando se trasladen los bienes,
aunque estos traslados no representen ventas.
Estas órdenes o guías deben emitirse por triplicado, debiendo el original y

el triplicado acompañar a los bienes que se trasladan. El duplicado deberá
conservarlo el emisor en su poder para proceder posteriormente a la
emisión de la respectiva factura cuando corresponda.
En dichas órdenes o guías deben detallarse las especies que se trasladan,

con indicación de la capacidad, peso o volumen, descripción y
características de las especies y su precio unitario. (...).
En los traslados de bienes que efectúen contribuyentes a consignatarios

comisionistas, cuando no se configure la venta de los mismos, será
obligatorio para los mandantes indicar la cantidad de los bienes
trasladados, su valor aproximado al valor comercial de los bienes de que se
trata. (...).
Como vemos, hemos querido hacer una cita parcial del precepto para resaltar
aquellas partes que aludan directamente al precio o valor de las mercancías,
como un hecho a ser tomado en cuenta en los documentos que acompañen a las
mismas.
Ciertamente, esta norma en su primer párrafo, discrimina dos situaciones en

las que es indispensable el acompañamiento de la orden de entrega:
1.- En caso de que no se hubiera entregado la factura o
2.- Cuando los bienes de que se trate sean trasladados.
Del mismo modo, los demás párrafos citados de esta regla ordenan:
1.- El acompañamiento de la orden original y su triplicado, a la mercancía

transportada.
2.- La mención entre otras, del precio unitario de los bienes.
3.- El carácter probatorio obligatorio y esencial del acompañamiento de la

orden para el traslado.
Pasando al supuesto presentado por usted, tenemos que se trata de

mercancías destinadas al consumo en las que se entiende que ya se han pasado
todas las barreras legales, para la nacionalización de las mercan cías, o por el
contrario son mercancías producidas en Venezuela y sobre las cuales no debe existir diferencia respecto del
impuesto aduanero pagado.
De hecho en las opciones presentadas en su consulta se habla de facturas

realizadas por su representada, con lo cual se entiende que la actividad
industrial de fabricación de vidrios a la que se dedica la empresa es una
actividad que comporta mayormente la fabricación de productos terminados en
el país.
Tal aserción la hacemos para definir claramente que en su caso no existe

mérito para realizar una fiscalización sobre la renta aduanera, por ser una
mercancía nacionalizada o a todo evento fabricada en Venezuela. (6)
En lo que se refiere al impuesto al consumo suntuario, los documentos a los
que usted alude se presentan en dos opciones. Ahora bien, a la vista de las
exigencias normativas comentadas con anterioridad, se pueden realizar
conclusiones parciales a la vista de sus consideraciones.
 El Reglamento exige dos cosas por separado. Nos referimos aquí por un lado
a la obligación de acompañar la mercancía con el original y el triplicado, y
por la otra la obligación de indicar el valor del precio unitario.
 Esta última obligación está realizada con referencia al original, duplicado y

triplicado de las facturas, de modo que este triplicado debe contener esta
mención, y debe ser expuesta y mostrada a aquellas autoridades que lo exijan
en virtud del cumplimiento de los deberes que impone el impuesto al
consumo suntuario.
 Sin embargo aparte de este juego de facturas, el transportista puede llevar

consigo cuantos juegos de copias de la factura o de la guía de despacho
estime, con o sin indicación del valor de la mercancía, siempre y cundo sean
copia del original primigenio al que hace referencia la Ley, y conteniendo
todas aquellas otras indicaciones que hagan ver que es una copia del
original, aunque esté tramado lo referente al valor.
Por lo tanto, respecto de la primera opción esta Gerencia le comunica en

conclusión:
 Puede acompañar en el transporte de la mercancía de la cual usted es titular,

cuantas copias quiera de la guía de despacho, siempre y cuando exista un
original duplicado y un triplicado especificando el valor de la mercancía.
 La lista de Empaque, sin embargo no se constituye como la guía, en un

documento necesario del contrato de transporte o cabotaje, regulado tanto en
los Artículos 154 y siguientes del Código de Comercio, como en los
Artículos de la Ley Orgánica de Aduanas respectivamente, como tampoco un
documento donde consten los elementos de la guía, esto es destinatario,
titular o enviante de la mercancía, transportista y los datos sobre la
mercancía.
 De modo que mal puede este documento demostrar el traslado de la

mercancía para conocer que ha habido o que hay un eventual consumo; su
origen, para conocer el eventual contribuyente del impuesto, y el valor de
ésta para calcular las cantidades imputables al impuesto, razones por la que
queda descartado a juicio de este despacho la utilización de la lista de
empaque como documento indispensable.
 Aún así, es de hacer notar que el acompañamiento de la mercancía con una

lista de empaque no esta prohibido de modo alguno por la legislación, razón
por lo que no se puede rechazar su utilización.
-41-
ADMISIÓN TEMPORAL
HGJT/200/1906
Fecha: 30-05-96
Asunto: Nacionalización de Mercancías (Régimen de

Admisión Temporal). Exigibilidad.
CONSULTA

comunicación, mediante la cual actuando en su carácter de representante legal
de la empresa S.A.; solicita pronunciamiento acerca de la procedencia del
cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e intereses
moratorios, en el supuesto que a continuación se describe:
1.- La empresa S.A., importa al país, mediante el correspondiente agente

aduanal, dos gabarras de perforación bajo el régimen de admisión temporal, a
fines de reexportarlas a su lugar de origen en el lapso de un año. Los permisos
otorgados para la introducción de las maquinarias fueron prorrogados por la
Administración, por una sola vez y por el mismo periodo de tiempo.
2.- Por necesidades operacionales se requirió de la continuación de los

trabajos de perforación y a tales efectos, se solicitó la nacionalización de las
gabarras, antes del vencimiento del lapso de reexpedición, solicitud concedida
por la Administración Aduanera.
3.- La Aduana por la cual ingresaron las gabarras referidas exige el pago, o
en su defecto el afianzamiento, a la empresa consultante, de los intereses
moratorios por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor, como condición para la nacionalización de aquéllas.
En base a los hechos expuestos la consultante formula las siguientes

interrogantes:
a) Procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas

al Mayor, desde que las gabarras ingresaron al país bajo el régimen de
admisión temporal.
b) Procedencia del cobro de Intereses moratorios sobre el impuesto en
referencia, desde que las gabarras ingresaron al país bajo el régimen de
admisión temporal.
c) Procedencia del afianzamiento de los intereses de mora referidos, como

condición para nacionalizar las gabarras.
Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria cumple con darle

respuesta con base a la normativa siguiente:
La admisión temporal de mercancías encuadra dentro del régimen especial de

las destinaciones suspensivas, las cuales consisten en importaciones y
exportaciones temporales de mercancías con fines determinados, bajo régimen
de suspensión del pago de derechos, con la condición de que sean luego
reexportadas o retornadas, según el caso, dentro del plazo que sea fijado al
efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 93 de la Ley Orgánica de
Aduanas.
Asimismo los Artículos 95, 97 y 99 de la Ley mencionada disponen:

Artículo 95.- " Los impuestos aduaneros que correspondan a las mercancías referidas en este Capitulo,
serán garantizadas para responder de su reexportación o reingreso dentro del plazo
señalado. Las tasas y otros derechos previstos en esta Ley deberán ser cancelados, sin
perjuicio de lo dispuesto en los Artículos 88 y 90.
Articulo 97.-" Las mercancías a que se refiere este Capitulo quedarán sometidas a los requisitos y
formalidades previstas en esta Ley, que fueren aplicables. Cuando las mercancías de
admisión temporal vayan a ser nacionalizadas, se cumplirán las respectivas
formalidades, pudiendo en estos casos aplicarse las liberaciones de gravámenes que sean
procedentes.
Artículo 99.- " El Reglamento establecerá las normas complementarias a las disposiciones de este
Capitulo y señalará los plazos dentro de los cuales deberá producirse la reimportación o
salida de los efectos. Estos plazos podrán ser prorrogados por una sola vez y por un
período que no podrá exceder del plazo originalmente otorgado."
En base a la facultad contenida en el articulo anterior se dictó el Decreto N °
3.175 mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de

Aduanas sobre los regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes
Aduaneros Especiales, el cual en su artículo 31 dispone:
Artículo 31.-"A los efectos del Artículo 93 de la Ley, se entenderá por
admisión temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se introducen
mercancías al territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los
impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que
fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condición de que sean
reexpedidas luego de su utilización , sin haber experimentado modificación
alguna." ( Resaltado de esta Gerencia).
Por su parte el articulo 37 ejusdem, establece:

Artículo 37.- " En caso de que las mercancías deban ser nacionalizadas, el
interesado deberá solicitar la correspondiente autorización de la Dirección
General Sectorial de Aduanas antes del vencimiento del plazo otorgado para la
reexpedición.
Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a liquidar los

impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses
moratorios correspondientes." (Resaltado de esta Gerencia).
De la normativa transcrita se evidencian las condiciones requeridas para la

configuración del régimen aduanero especial de admisión temporal de
mercancías, a saber:
a) Introducción de mercancías al país con una finalidad determinada.
b) Reexpedición luego de su utilización dentro de un tiempo determinado.
c) Que la mercancía no experimente modificación alguna.
De igual manera el efecto fundamental que produce la admisión temporal de

mercancías consiste en la suspensión del pago de los impuestos de importación
y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, lo cual implica
que el hecho imponible de tales impuestos se verifica con la introducción de las
mercancías, esto es, se causan los impuestos correspondientes, suspendiéndose
pero garantizándose su pago a satisfacción de la aduana, para responder de su
reexportación o retorno dentro del plazo que haya sido establecido.
Ahora bien, cuando las mercancías internadas temporalmente vayan a ser

nacionalizadas, será exigible la cancelación de los impuestos aduaneros
causados desde el momento en que se introdujo la mercancía al territorio
venezolano y, asimismo el cumplimiento de las demás formalidades y
obligaciones a que hubiere lugar, tales como recargos, impuestos adicionales y
los intereses moratorios correspondientes. En otras palabras, al nacionalizarse
la mercancía desaparece el régimen de admisión temporal por la inexistencia de
uno de sus supuestos (reexportación), y por tanto cesa la suspensión del pago
respecto a los impuestos causados desde el momento de la configuración del
hecho imponible, es decir, desde la introducción de las mercancías al país.
Planteado lo anterior se hace necesario determinar el tratamiento previsto en

la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor respecto a la
importación de mercancías bajo el régimen de admisión temporal. En este
sentido dicha Ley establece en su artículo 140, inserto en el Titulo III referido
a la no sujeción y dispensas de pago del impuesto, lo siguiente:
Artículo 14.- "No están sujetos al impuesto previsto en este Decreto:

1.- Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con
la normativa aduanera.
Por su parte el Reglamento de la citada Ley, publicado en Gaceta Oficial

N° 4.827. Extraordinaria de fecha 28 de Diciembre de 1994, dispone en su
articulo 23 lo que a continuación se transcribe:
Artículo 23.- "No están sujetas al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles.
Entre éstas, deben incluirse las importaciones acogidas a los siguientes

regímenes aduaneros especiales:
- Admisión temporal.
De las normas citadas se desprende que las importaciones no definitivas de

bienes muebles no están sujetas al pago del impuesto a las ventas, es decir,
respecto de ellas no nace obligación tributaria alguna, ya que no se configura el
hecho tipificado por la ley tributaria.
Sentado lo anterior, la cuestión a dilucidar en la presente consulta se reduce

a determinar la procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor y de los intereses de mora, según el caso, por el lapso
transcurrido entre la introducción de las maquinarias al país hasta su posterior
nacionalización, es decir, por el tiempo en que tales maquinarias estuvieron
sujetas al régimen de admisión temporal.
A tales fines se presenta como ineludible la precisa determinación y

distinción de los elementos configurativos del hecho imponible relativos a la
importación definitiva de bienes muebles, por lo que respecta a la Ley
Orgánica de Aduanas y a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor.
En este sentido los Artículos 82 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas
establecen los supuestos en los cuales se causa él impuesto a la importación de
mercancías:
Artículo 82.- " La importación, exportación y transito de mercancías estarán sujetas al pago del
impuesto que autoriza esta Ley, en los términos por ella previstos".
Artículo 86.- " Las mercancías causaran el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente
para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional
habilitada para la respectiva operación".
Por importación se entiende la llegada a territorio aduanero nacional, a titulo

definitivo o para consumo en dicho territorio, de mercancías extranjeras
debidamente amparadas con su documentación respectiva.
En el caso de la admisión temporal de mercancías se produce el hecho

imponible generador de la obligación tributaria respectiva desde el momento de
su ingreso a cualquier aduana habilitada para realizar la operación. Según se
explico UT SUPRA, por lo que su nacionalización posterior sólo produce el
efecto de hacer exigible el pago de un tributo ya causado.
En lo referente a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor, la misma dispone en su articulo 80 los diversos supuestos constitutivos
de hechos imponibles a los efectos de su aplicación:
Articulo 8.- "Constituyen hechos imponibles a los fines de este Decreto, las siguientes actividades,
negocios jurídicos u operaciones:
(OMISSIS)
2.- La importación definitiva de bienes muebles".
Por su parte el articulo 90 establece lo siguiente:

Artículo 9.-" A los efectos de este Decreto, se entenderá por:
(OMISSIS)
5.- Importación definitiva de bienes: La introducción de mercaderías extranjeras

destinadas a permanecer definitivamente en el territorio nacional, con el pago,
exención o exoneración de los tributos aduaneros, previo el cumplimiento de las
formalidades establecidas en la normativa aduanera.
En cuanto al perfeccionamiento temporal de la importación definitiva de

mercancías como hecho imponible del impuesto en comento, el articulo 10
ejusdem dispone:
Articulo 10. -" Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en
consecuencia, la obligación tributaria:
(OMISSIS)
2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el momento en

que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.
A los fines de establecer lo que debe entenderse por registro de la

declaración de aduanas debemos remitirnos a la normativa aduanera pertinente.
La Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento regula el tratamiento aplicable
tanto a las operaciones de importación como a las de exportación, en este
sentido se establecen los procedimientos que deben cumplirse para la
realización de las mismas. Específicamente, en cuanto a la importación se
refiere, las mercancías ingresadas al país, deben cumplir con todos los
controles y requisitos necesarios para equiparar sus condiciones con respecto al
producto interno.
De manera que, siendo la importación una de las operaciones típicas

sometidas al régimen aduanero, en virtud de consistir en la introducción de
mercancías de origen extranjero a un territorio aduanero, con la intención de
incorporarla a la economía nacional, ésta debe someterse a los controles,
incluidos los de carácter fiscal, establecidos por el Estado.
Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto en el transcrito articulo 10 de la Ley al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se infiere la intención del
legislador de establecer un momento exacto bajo el cual se configura el hecho
imponible y en consecuencia nacida la pretensión fiscal, es decir el momento a
partir del cual se hace exigible al contribuyente el pago del impuesto en
referencia.
Es de observar que la misma operación origina gravámenes distintos, sujetos

al cumplimiento de normativas igualmente distintas (Ley Orgánica de Aduanas
y Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), en este
sentido, consideramos que la norma de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor que establece los momentos en virtud de los
cuales se perfecciona el hecho imponible, no se corresponde propiamente, con
lo que en materia de aduanas implica la nacionalización de las mercancías, sólo
que el legislador busca, con el establecimiento del elemento temporal, dejar
claramente establecido el nacimiento de la obligación tributaria con su
respectiva consecuencia, el pago del tributo.
De manera que, al tratase de materias tributarias distintas y autónomas entre
si en la aplicación de sus normas, el impuesto antes referido se causa al
momento en que se produce el correspondiente registro de las mercancías,
mediante el manifiesto de importación, que no es otra cosa que el cumplimiento
formal mediante formulario legalmente establecido a los fines de la declaración
de aduanas de las mercancías de importación.
En todo caso la nacionalización de la mercancía importada se produce

cuando es sometida al tramite establecido por la ley de la materia, a fin de
equipararlas mas a las mercancías nacionales.
Asimismo, de conformidad a nuestra legislación aduanera, la nacionalización

de una mercancía se cumple con el retiro, una vez cumplidos legalmente los
actos de tramite aduaneros previos, es decir la aceptación, la confrontación, el
reconocimiento, la liquidación y el pago de los correspondientes derechos, en
este mismo momento deberá cumplirse con el pago del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor causado con ocasión de la operación de
importación.
En consecuencia de lo expuesto, durante el lapso en el cual la mercancía

permaneció amparada por el régimen especial de admisión temporal, se produjo
un supuesto de no sujeción respecto al impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, atendiendo a la temporalidad del ingreso de los bienes al
tesoro nacional, no procediendo por tal motivo obligación de pago alguna por
concepto de impuesto a las ventas, (el cual se causa y se hace exigible al
registrarse la declaración de aduanas respectiva, y se paga efectivamente al
momento de la nacionalización de la mercancía), de parte del importador por el
tiempo de duración del régimen de admisión temporal, por lo que mal pueden
cobrarse intereses moratorios por la falta de pago de un tributo no existente al
momento en que se pretende su incumplimiento.
En los términos que anteceden queda expuesto el criterio de esta Gerencia

sobre el asunto que se le consultó.
-42-
ALIMENTO ARROZ
HGJT/200/2683
Fecha: 26-07-96
Asunto: Exención de I.C.S.V.M, Artículo 16 ordinal (d).
CONSULTA
Me dirijo a usted, a fin de dar respuesta a su escrito, mediante el cual

solicita nuestro pronunciamiento, a los fines de determinar si la actividad
desempeñada por su representada, está incluida dentro de las exenciones que
consagra la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
articulo 16 ordinal d).
Al respecto, le informamos lo siguiente:
Los Artículos 15, 16, 17 y 60 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y

a las Ventas al Mayor consagran en forma taxativa los diferentes supuestos
correspondientes al otorgamiento de beneficios fiscales (exoneraciones y
exenciones) en materia del referido tributo.
Dichas normas se establecen en desarrollo del principio constitucional de

legalidad tributaria. en virtud del cual no pueden concederse exenciones ni
exoneraciones de impuestos, sino en los casos previstos en la Ley (Artículo 224
de la Constitución Nacional).
Dicho principio es recogido por la norma rectora e integradora del Derecho

Tributario en Venezuela como es el Código Orgánico Tributario, publicado en
Gaceta Oficial N°. 4727 Extraordinario de fecha 27-05-94, en cuyo Artículo 4
se consagra lo siguiente:
"Solo a la Ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este
Código, las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la

alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;
2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;
3.- Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros

beneficios o incentivos fiscales; ...".
De Igual modo el referido Código define en su articulo 64 a la exención
como "la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria
otorgada por la Ley", y la exoneración como "la dispensa total o parcial de la
obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos
autorizados por la Ley ".
De ello se infiere, la manifiesta voluntad del legislador para establecer el

principio de legalidad tributaria en materia de Exenciones y Exoneraciones,
sujetando su concesión, en todo caso, a una norma de carácter legal que
disponga su otorgamiento o autorice al Ejecutivo Nacional para ello.
Ahora bien, de acuerdo a lo previsto en el precitado Artículo 4 la creación,

modificación y supervisión de tributos, así como la definición del hecho
imponible de los mismos, igualmente constituye materia de reserva legal, es
decir, que su regulación es competencia exclusiva de la Ley, no pudiendo
ningún otro instrumento Jurídico invadir dicha reserva.
Por lo tanto, en ejercicio de la competencia allí conferida, el legislador creó

el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, definiendo en
forma general a la transferencia (venta) de bienes muebles, como hecho
Imponible del Impuesto; por otra parte exceptuó del cumplimiento de la
obligación tributaria a la venta de determinados y específicos bienes,
contenidos en el articulo 16 de la Ley in comento.
No podrá en ningún caso la Administración Tributaria invadir el ámbito de

competencias asignadas en virtud del principio de reserva legal; por el
contrario, esta Administración, como parte integrante del Poder Ejecutivo,
tiene la obligación de cumplir y hacer cumplir las normas contenidas en los
textos legales, no pudiendo desconocer las disposiciones establecidas
expresamente por el legislador y que, en este caso, ordenan el pago del
impuesto por la transferencia (venta) de bienes muebles que no se encuentran
expresamente señalados en el instrumento legal competente, en lo atinente a las
exenciones y exoneraciones del impuesto.
En este orden de ideas, el articulo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su numeral 1, literal c, dispone lo
siguiente:
"Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes
siguientes:
1.- Los alimentos y productos para el consumo humano que se mencionan a
continuación:
c.- Los productos del reino vegetal en su estado natural ...".
De lo que se desprende que para que los productos del reino vegetal gocen
del beneficio de exención, deben cumplir los siguientes requisitos:
1.- Que sean para consumo humano.
2.- Que se presenten en estado natural.
En lo que respecta al requisito de que se presenten en Estado Natural , se

entiende que no hayan sufrido ningún tipo de proceso químico o de
transformación de cualquier índole, ni contengan preparados artificiales que
puedan alterar su esencia.
En otras palabras, dichos productos en estado natural, podrán ser sometidos

a simples operaciones de conservación que no les hayan hecho perder tal
carácter de producto natural; dichas manipulaciones no tendrán mas objeto que
comercializar los Artículos en las mejores condiciones de presentación y
conservación, sin que se hayan modificado los caracteres naturales y esenciales
del producto.
Por lo tanto, visto y analizado el contenido de las disposiciones legales

señalados, así como del hecho de que su representada tiene como objeto
principal la prestación de servicios de secado, almacenamiento, procesamiento
y clasificación de las semillas de arroz las cuales posteriormente son vendidas
directamente al productor de semillas, pero previo a esto, "su representada"
somete dichas semillas al tratamiento con insecticidas y fungicidas para su
conservación lo cual hace que el producto pierda su esencia natural por la
acción y empleo de estos agentes químicos, quedando así fuera del ambiento de
la exención contenida en el literal c del Artículo 16 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a la cual usted se refiere en su
escrito.
Sin embargo, el legislador teniendo en cuenta la vital importancia del arroz

en la dieta alimenticia del venezolano (lo cual se comprueba por su alto índice
de consumo en los hogares), ha excluido a este rubro o sector del reino vegetal
(aún perteneciendo biológicamente a él) contenido en el precitado literal de la
Ley, y lo ha incluido aparte, es decir, en una disposición expresa que le otorga
un carácter distinto debido a que sus elementos de procedencia, para que la
industria arrocera nacional esté exenta del presente tributo, son diferentes a los
primeramente analizados.
Así tenemos que el Artículo 16 de la mencionada ley, en su numeral 1. literal

d, dispone:
Artículo 16.- Están exentos del Impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes
siguientes:
1.- Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a

continuación:
d) Arroz ...".
Analizando la norma, obtenemos que el producto objeto de exención debe ser

un alimento o producto para el consumo humano .
En ese mismo sentido, el Nuevo Diccionario Ilustrado Sopena, define el

termino "alimento " como "cualquier substancia que sirve para nutrir".
Asimismo. "consumo" según el mismo texto, significa: "Gasto de aquellas

cosas que con el uso se extinguen o destruyen", entendiéndose en el presente
caso que el medio (agente) por el cual se extingue o destruye la cosa analizada
(arroz) es el ser humano.
Dicho lo anterior, y observando que la referida disposición legal no consagra

condiciones adicionales y especificas al producto objeto del análisis (pues no
se considera al arroz en estado natural; sometido a procesos químicos, etc.)
sino que por el contrario, lo menciona solamente y con ello el legislador da a
entender que el sector arrocero posee una exención de tipo general, en sus
actividades comerciales, en cualquiera de los niveles de la cadena de
comercialización que tenga por objeto este producto .
Por todo lo antes dicho, esta Gerencia Jurídico Tributaria considera que "su
representada" realiza una actividad de las incluidas por el literal d) del artículo
16 de la citada Ley , pues como se dijo, vende un Artículo o producto
considerado como alimenticio, destinado al consumo humano, y exento de
manera expresa por el precitado instrumento legal .
-43-
ALIMENTO ASERRÍN DE COCO
HGJT/200/1721
Fecha: 13-05-96
Asunto: Aserrín de Coco: A) Alimento Concentrado

(Exento) B) Fertilizante (Gravado).
CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su solicitud, mediante

la cual solicita nuestra opinión en cuanto a la aplicación beneficio de la
exención al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
para la transferencia interna del aserrín de coco como materia prima utilizada
en la fabricación de alimentos concentrados para animales y fertilizantes.
A fin de darle una respuesta a su consulta, esta Gerencia pasa a analizar

la situación en concreto, tomando en cuenta lo expresado en su
comunicación y los recaudos anexados a la misma.
La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece

la exención del referido impuesto, tanto a la importación como a la
transferencia interna de bienes referidos a alimentos concentrados para
animales y a las materias primas para su elaboración, así como los fertilizantes
(Artículo 16 numerales 2 y 3 de la Ley).
En cuanto a los fertilizantes la exención establecida en el numeral 2 del

Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor está dirigida única y exclusivamente al producto final, más no a las
materias primas para su elaboración, por tanto, si el aserrín de coco constituye,
por si solo, constituye un fertilizante, estará en esa medida su transferencia
exenta del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por
cuanto las materias primas que deben considerarse exentas del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor son aquellas utilizadas
exclusivamente en la elaboración de alimentos concentrados para animales.
En este sentido, debe entenderse por fertilizante una sustancia o mezcla que
contiene uno o más de los nutrientes primarios para vegetales y a veces los
secundarios e incluso oligoelementos (Diccionario de Química y Productos
Químicos, Ediciones Omega, Barcelona, España 1975. p. 402).
Ahora bien, tal y como consta en documento suscrito por el Ingeniero

presidente de la Sociedad Mercantil "Agrícola" que anexa a su consulta, el
aserrín de coco constituye "un aditivo indispensable en el Compost o
sustrato que preparamos, en el cual sembramos y cultivamos el
champiñón", es decir que el aserrín de coco no es un fertilizante, pues el
fertilizante es el Compost, definido por las Notas Explicativas del Sistema
Armonizado de Designación y Codificación de Mercancía (Tomo 1, Capítulo
31, p. 444) como el abono obtenido por descomposición de detritos,
desperdicios vegetales cuya descomposición se ha acelerado o controlado por
un tratamiento con cal, etc. Sólo uno de los desperdicios vegetales con los
cuales se elabora el Compost es el aserrín de coco, mas no constituye por sí
solo fertilizante alguno, razón por la cual su comercialización se encuentra
gravada del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En cuanto a los alimentos concentrados para animales y las materias

primas para su elaboración, la situación se plantea de distinta manera pues no
solo se constituye exento al producto final sino también a todos aquellos
productos que lo componen.
Ahora bien, con el propósito de garantizar una aplicación uniforme de dicha

exención y evitar discrepancias e interpretaciones contradictorias por parte de
los funcionarios de las diferentes Administraciones Internas y Aduaneras, se
publicó en la Resolución N° 2.648 de fecha 19-08-94, emanada del Ministerio
de Hacienda, la identificación precisa de los productos y materias primas que
se encuentran exentos del referido impuesto con sus respectivos Códigos
Arancelarios (nomenclatura utilizada por todos los operadores de comercio).
En dicha Resolución no se contemplaron una serie de productos, que si bien

es cierto, son susceptibles de ser utilizados en la fabricación de alimentos
concentrados para animales, también pueden ser utilizados como insumo en
muchas otras industrias.
En el caso concreto, la empresa que usted representa se dedica a la

producción y comercialización interna del aserrín de coco, que tal y como lo
dispone en su escrito de consulta, algunas veces son parte componente en las
fórmulas de alimentos concentrados para animales; bien sea para prevenir y
tratar enfermedades, o para la nutrición de los mismos, el cual no se encuentra
incluido como exento en la Resolución de Aduanas anteriormente mencionada.
Sin embargo la no inclusión del producto en la referida resolución no obsta
para que, siempre y cuando se comercialice el aserrín de coco exclusivamente
como materia prima para la produccion de alimentos concentrados para
animales, su venta se encuentre exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor dado el carácter ope legis de las exenciones tributarias de
conformidad con lo establecido en encabezado del Artículo 64 del Código
Por esta razón, esta Gerencia concluye que el aserrín de coco al

comercializarse exclusivamente como materia prima para la producción de
alimentos concentrados para animales debe considerarse exento del Impuesto al
Por tanto, cada vez que su representada venda el aserrín de coco en ese único
supuesto no deberá facturar el impuesto; sin embargo en el resto de los casos,
incluyendo aquellos referidos a la materia prima de fertilizantes y
medicamentos veterinarios, sí deberá facturar el impuesto correspondiente de
conformidad con las reglas establecidas en el Artículo 27 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
-45-
ALIMENTO LISINA
HGJT/200/2555
Fecha: 26-07-96
Asunto: Lisina materia prima (Alimento Concentrado

animales) está exenta.
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a Usted en la oportunidad de dar respuesta a su

comunicación, mediante la cual actuando en su carácter de Director Gerente de
la empresa C.A., solicita la exención de pago del Impuesto a las Ventas al
Mayor para el producto LISINA (Código Arancelario N° 2922.41.00), que es un
aminoácido utilizado para balancear los niveles proteicos en las raciones
alimenticias para animales.
De la lectura de su escrito, esta Gerencia entiende que los hechos sobre

los cuales basa su petición son los siguientes:
La empresa C.A., es una empresa dedicada a la importación de materias

primas para la elaboración de alimentos concentrados para animales y por
consiguiente abastecen a un importante número de industrias del ramo. Está
registrada en la Dirección de Sanidad Animal como Importadora de productos
para uso animal, y como Almacenadora, Distribuidora y Expendedora de
productos para uso animal.
Del análisis de la Constitución de la República de Venezuela, del Código

Orgánico Tributario, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario del
28-09-94; de su Reglamento publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827
Extraordinario del 28-12-94 y del criterio reiterado de la Administración
Tributaria, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos:
1. - Como punto previo, es importante señalar que el Principio de Legalidad

en materia tributaria es de rango constitucional, al establecer la Carta Magna
en su Artículo 224 que "no podrá cobrarse ningún impuesto u otra
contribución que no estén establecidos por la ley, ni concederse exenciones
ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos".
En este sentido, el Código Orgánico Tributario conceptualiza en su Artículo
64 lo que constituye la exención de impuesto en materia tributaria, y al efecto
establece:
"Artículo 64: Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,
otorgada por la ley...(omissis)...".
El Legislador al conceder exenciones del pago de impuestos está imponiendo

un sacrificio fiscal al Estado, por lo tanto al constituir éstas una excepción a
los Principios de Igualdad y de Generalidad su aplicación debe ceñirse a los
preceptos de la Ley, y para su otorgamiento es necesario que se cumplan
estrictamente los requisitos que en las disposiciones tributarias se establecen
para gozar del beneficio, tal y como lo prevé el Artículo 64 ya citado.
2. - La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su

Artículo 1 establece la creación de este impuesto, el alcance de su aplicación y
las condiciones para su procedencia, a saber:
1. Grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la

importación de bienes y servicios,
2. Es aplicable en todo el territorio nacional,
3. Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas, las comunidades,
las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o
económicos, públicos o privados, siempre que realicen las actividades definidas
como hechos imponibles por la Ley.
En otro orden de ideas, la Ley en referencia contempla en sus Artículos 15 y

16 el beneficio de la exención para las importaciones y las transferencias de
ciertos y determinados bienes. Al respecto, las normas mencionadas establecen:
"Articulo 15: Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley:
1.- Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el Artículo

16 y en el numeral 4 del Artículo 17 de esta Ley".
"Articulo 16: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes
siguientes:
3.- Los alimentos concentrados para animales y las materias primas para
su elaboración".
Se infiere de las normas parcialmente transcritas, que la eximente del
impuesto in comento es para las importaciones y transferencias de los
productos que a continuación se mencionan:
a.- Alimentos concentrados para animales.
b.- Materias primas para la elaboración de alimentos concentrados para

animales.
Analizando el caso concreto objeto de la consulta, según el contenido del

escrito presentado y de sus anexos, la empresa C.A. importa y vende el
producto Lisina, que es un aminoácido utilizado para balancear los niveles
proteicos en las raciones alimenticias para animales, es decir, una materia prima
para la producción de alimentos concentrados para animales.
Razón por la cual, es opinión de esta Gerencia que LAS IMPORTACIONES

Y TRANSFERENCIAS DEL PRODUCTO LISINA, PARA LA
ELABORACIÓN DE ALIMENTOS CONCENTRADOS PARA ANIMALES,
SON SUPUESTOS CONTEMPLADOS EN LAS EXENCIONES
ESTABLECIDAS EN EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 15 Y EN EL
NUMERAL 3 DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DE IMPUESTO AL
CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR.
-46-
BASE IMPONIBLE
HGJT/200/0688
Fecha: 26-07-96
Asunto: Gasto reembolsable componente de la Base

Imponible.
CONSULTA
Me dirijo a usted con la finalidad de dar respuesta a su escrito, mediante el

cual formula consulta en su condición de representante judicial de la C.A.,
relacionada con la facturación Por concepto de servicios prestados y la
problemática de la inclusión del renglón referente a Relación de Gastos
reembolsables y lo establecido en el Artículo 21 aparte 1 de la Ley de Impuesto al
Para la evacuación del presente dictamen se tomó en cuenta la revisión de la

Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Publicada en
Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario de fecha 28-09-94; y de su Reglamento,
publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28-12-94; así
como de la Resolución del Ministerio de Hacienda N° 3.061 de fecha 27-03-96
contentiva de las "Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de
facturas y otros documentos", publicada en Gaceta Oficial de la República de
Venezuela N° 35.931 de fecha 29-03-96.
Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a expresar su opinión

en los siguientes términos:
De conformidad con lo establecido en el Artículo 21 aparte 1 de la Ley de

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que expresa:
"Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de este Decreto, para determinar
la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán
computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio
convenido para la operación gravada, cualquiera que ellos sean y, en especial,
los siguientes:
Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase

(...); gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas
pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato
de éste, excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados
previamente por el impuesto que este Decreto establece"
Asimismo en el Artículo 38 del Reglamento de la Ley, se establece que:

"(...) Tampoco integran la base imponible el monto de los reembolsos de gastos
efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes
muebles o del receptor de los servicios, siempre que tales reembolsos no integren
el valor de contraprestación de los mismos y que se facturen por separado con
inclusión del impuesto, cuando legalmente corresponda. (...)"
Lo anteriormente transcrito, debe interpretarse en el sentido de que en base a

esta norma, se debe incluir dentro de la base imponible todo aquello que de
alguna manera pueda ser gravado, de manera pues, los gastos reembolsables
deben también constar en la factura que el presente contribuyente emita con
ocasión del servicio que presta. Ahora bien, la excepción a la que se hace
referencia en este numeral 1° del Artículo 21 de la Ley, que dice "excepto
cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del
servicio, en virtud de mandato de éste", debe entenderse para el caso en el
cual el mandatario o prestador del servicio va a ejecutar una orden dada por el
receptor para que por cuenta de éste satisfaga algún gasto que le corresponde,
por lo que el prestador del servicio seria un simple intermediario que no va a
computar este gasto en el monto total del precio del servicio sino que se trata
de un servicio aparte que no va a ser remunerado; sin embargo debemos tomar
en cuenta lo contenido en el segundo párrafo del Artículo 38 del Reglamento,
cuando dice que "siempre que tales reembolsos no integren el valor de
contraprestación de los mismos y que se facturen por separado con
inclusión del impuesto cuando legalmente corresponde", pues bien, lo
anterior se refiere a que necesariamente este tipo de reembolso que no forma
parte del precio y que es una excepción a las adiciones que se deben realizar a
la base imponible conforme al Artículo 21 numeral 1° de la ley en referencia,
debe constar en una factura aparte que cumpla todos los requisitos legales
establecidos en la Ley, el Reglamento y la Resolución Ministerial N° 3.061,
antes mencionadas, con inclusión del impuesto cuando legalmente corresponda,
que sería el caso en el cual con motivo del mandato, el prestador del servicio
haya tenido que soportar el impuesto por cuenta de su mandante.
En el segundo supuesto, cuando sea el prestador del servicio el que tenga

que pagar un gasto que deba el receptor, aunque sea reembolsable va a formar
parte del precio de la contraprestación, por lo que en la factura debe ser
incluido este monto.
En consecuencia según lo descrito por la consultante, cuando señala que
"para relacionar y exigir el reembolso de gastos pagados a terceros por mandato
de sus clientes emite una relación de gastos a la cual anexa los
comprobantes...", le participamos que debe observar en que circunstancias de
las descritas se encuentra su representada y en virtud de esto adecuar dicha
relación de gastos a la forma de factura o documento equivalente que cumpla
las formalidades pertinentes.
En los términos precedentes queda expuesta la opinión de esta Gerencia

respecto del asunto sometido a su consideración.
-47-
HGJT/200/2660
Fecha: 26-07-96
Asunto: Servicio de contadores está gravado con el

impuesto.
CONSULTA
Me dirijo a Ud., en la oportunidad de responder su escrito, mediante el cual

solicita el pronunciamiento, a los fines de determinar la procedencia del cobro
del Impuesto a las Ventas al Mayor, las veces que usted preste servicios
contables a sus clientes.
Al respecto, consideramos oportuno, en primer lugar, transcribir lo

dispuesto por el Artículo 13 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto
sobre la Renta en materia de Retenciones, en el cual se define lo que a los
efectos fiscales se conoce como honorarios profesionales.
"A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto
en sus Artículos 40 y 42, se entiende por honorarios profesionales no mercantiles
los pagos o contraprestaciones que reciben las personas naturales o jurídicas en
virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente,
realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia,
tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos,
odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores, comerciales,
farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores,
veterinarios y otras personas que presten servicios similares...".
Asimismo, el Art. 14 del referido Reglamento expone:

"Los honorarios profesionales señalados en el presente capítulo perderán su
condición de tales, a partir del momento en que sus perceptores o beneficiarios
pasen a prestar sus servicios bajo relación de dependencia y mediante el pago de
un sueldo u otra remuneración equivalente de carácter periódico".
Como se puede observar, los honorarios profesionales son aquellos ingresos

que perciben las personas, por la realización, en forma independiente, de
variadas actividades profesionales, que se fundamentan en las aptitudes
adquiridas a través de diversos estudios académicos. Esta remuneración tiene
un carácter muy distinto al salario que recibe un trabajador, en virtud de un
contrato de trabajo, lo cual hace surgir una relación de dependencia entre el
trabajador y el patrono.
Para hacer más precisa la diferencia entre las 2 remuneraciones, nos

remitimos a lo estipulado en los Artículos 39 y 40 de la Ley Orgánica del
Trabajo los cuales definen a los destinatarios de ambos ingresos:
"Artículo. 39.- Se entiende por trabajador la persona natural que realiza una labor de cualquier clase,
por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra.
La prestación de servicios debe ser remunerada.

"Artículo. 40.- Se entiende por trabajador no dependiente la persona que vive habitualmente de su
trabajo sin estar en situación de dependencia respecto de uno o varios patronos...."
Como podemos ver, la subordinación a que están sometidos ambos

trabajadores, posee una naturaleza totalmente distinta, en la cual para el primer
caso existe una relación contractual en materia laboral, con todos sus elementos
constitutivos, y en el segundo caso (que es el suyo) no existe una subordinación
total para la ejecución de su trabajo, sino que por el contrario, sólo debe
cumplir con lo acordado para entregar el resultado requerido.
A mayor abundamiento, es oportuno señalar lo dicho por la jurisprudencia

sobre el tema en cuestión:
"....Cuando se trata de servicios prestados por profesionales liberales, la
subordinación debe ser entendida en un sentido muy amplio lo importante en
estos casos es que la labor sea continua en el sentido de permanente.
Cabe destacar igualmente, que la relación contractual en materia laboral amerita

el concurso de tres condiciones indispensables y concordantes: prestación de un
servicio, subordinación o dependencia y el salario. Estos tres elementos son
indispensables para que exista un contrato de naturaleza laboral. la
subordinación, que es la que define la relación laboral, consiste en el hecho de
recibir órdenes o instrucciones, durante la ejecución del trabajo, circunstancia
ésta que la diferencia del trabajo autónomo, donde sólo existe en el resultado
querido...." (Sentencia del 21 de septiembre de 1989- Corte Suprema de Justicia
Casación; J.M. FIGARELLA contra Fundaciones Franki C.A.).
Una vez diferenciadas las referidas situaciones, en las cuales un sujeto puede
desempeñar diversas actividades laborales en el orden social, y considerada la
labor desempeñada por Ud., como sujeta al ámbito de aplicación de la Ley de
Impuesto al Consumo suntuario y las ventas al mayor, por ser un trabajador que
presta sus servicios en forma independiente, nos remitimos a la referida Ley,
que en su Art. 1 dispone:
"Artículo 1.- Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la
enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y
servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que
deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades
irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o
privados, que en su condición de importadores de bienes y servicios, habituales o no, de
fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes,
realicen a las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley".
Se desprende de la norma, que la Ley establece la creación del impuesto,

determinando las condiciones para su procedencia y el alcance de su
aplicación;
 Grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la

importación de bienes y servicios.
 Es aplicable en todo el territorio nacional.
 Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las
sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o
económicos, públicos o privados siempre que realicen actividades definidos
como hechos imponibles en la Ley.
Ahora bien, a tal efecto, la ley ha distinguido dos (2) tipos de sujetos
pasivos que tienen la obligación de ingresar los montos determinados, los
contribuyentes ordinarios y los ocasionales. Los contribuyentes ordinarios
están definidos en el numeral 1 del Artículo 3 ejusdem, y los ocasionales en el
numeral 2.
Así pues, en cuanto a los prestadores de servicios la ley dispone en el literal

d:
Artículo 3.- A los efectos de esta Ley:
1.-Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las

ventas al mayor:
d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a comerciantes

que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto
superior a 12.000 unidades tributarias (U.T), durante el año civil
inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen
realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades.
Como vemos, la Ley distingue dos supuestos en los que los contribuyentes
prestadores de servicios tienen carácter de contribuyentes ordinarios.
Cuando los receptores de servicios sean personas jurídicas o comerciantes
personas naturales, o que el monto de las operaciones con ocasión de la
prestación de servicios sea superior a 12.000 U.T, durante el año civil
inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de la Ley, o se estime
realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades.
Asimismo es menester agregar, que la Ley en su Art. 8 establece cuatro
hechos imponibles, a saber:
1.- La venta de bienes muebles
2.- La importación definitiva de bienes.
3.- La importación de servicios y
4.- La prestación de servicios independientes en el País.
Por su parte el Art. 9, ejusdem, en su numeral 4 define lo que se entiende por

prestación de servicios:
"Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las

obligaciones de hacer....".
Se infiere de las anteriores normas transcritas, que al Ud., realizar

actividades que configuren alguno de los hechos imponibles señalados en la ley
(tales como la prestación de servicios contables a determinados clientes) y
calificar como contribuyente ordinario (Ud., lo es, pues como antes se dijo,
presta servicios de manera independiente sin estar subordinado, debido a una
relación contractual de tipo laboral, a determinada persona), está en la
obligación de cumplir con todos los deberes previstos, así como el pago del
referido impuesto.
Por lo tanto, esta Gerencia Jurídico Tributario estima que usted, debe cobrar
a sus clientes el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por
cuanto realiza una actividad tipificada por la Ley como gravable, por lo que
deberá proceder a inscribirse en el registro de contribuyentes respectivo, y
cumplir con los demás deberes formales que impone a los contribuyentes
nuestra legislación tributaria, so pena de las sanciones en caso de incumplimiento.
-48-
IMPORTACIÓN DE ANIMALES
HGJT/200/1776
Fecha: 21-05-96
Asunto: Exención Animales para la cría y la ceba.
CONSULTA
En la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual solicita

pronunciamiento sobre la procedencia o no del beneficio de exención previsto
en el Artículo 16, numeral 1, literal a, de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de la actividad pecuaria que
desarrolla.
Tal solicitud es formulada presentando consideraciones propias sobre la norma aplicable al caso
concreto, en este sentido y de la lectura de su comunicación esta Gerencia extrae como fundamentos
de su petición:
1.- Desarrollo de la actividad pecuaria, en los distintos niveles de la cadena

de producción y comercialización, específicamente en lo que se refiere a la
importación de animales vivos (bovinos) para la cría y posterior venta al
matadero.
2.- Mediante la presentación del permiso de importación emitido por la

autoridad competente ante la respectiva autoridad aduanera, se le informó que
la importación de este tipo de animal para la cría y la ceba, está gravado con la
alícuota del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor
3.- A los efectos del órgano competente del Ministerio de Agricultura y Cría,
la ceba constituye sólo una fase de la cría del animal en cuestión, en
consecuencia no estamos en presencia de una fase distinta adicional en la
producción ganadera.
La afirmación de que se trata solo de un término y no de una fase distinta se

desprende de la Resolución N° DGSDG 122 del citado Ministerio, mediante la
cual se clasifica al ganado bovino, bien para la importación como para la
exportación, en: 1 Animales para reproducción, 2.- Animales para levante
(cría), 3.- Animales para beneficio (matadero).
De los citados hechos, considera que aunque el permiso de importación
contenga el mencionado término CEBA la misma enmarca dentro del supuesto
(7)
de exoneración previsto en al Artículo 16, por estar el ganado en cualquier fase

y etapa de producción exento del referido impuesto, en consecuencia solícita se
emita dictamen que certifique la exoneración en referencia y el no pago del
doce coma cinco por ciento (12,5%) del impuesto. (Resaltado de la Gerencia).
Sobre el particular, esta Gerencia entra seguidamente a emitir su

pronunciamiento una vez evaluado el Código Orgánico Tributario, la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la Resolución
DGSDG N° 122, emanada del Ministerio de Agricultura y Cría, el Decreto
N° 181, así como criterios doctrinarios y jurisprudenciales en la materia.
Consideraciones Previas:
Con el objeto de aclarar posibles confusiones derivadas de los términos

utilizados en el escrito de consulta (tanto en lo que respecta a los utilizados en
el argot ganadero, como a los beneficios fiscales), buscaremos definir los
mismos a los efectos de precisar su alcance y aplicación.
Inicialmente citamos lo que en el leguaje común se entiende por los términos

en cuestión:
Cría: Acción y efecto de criar a los hombres, o a las aves, peces u otros
animales. niño o animal mientras se esté criando.
Criar: Del latín creare, producir algo de la nada. Producir, engendrar, dar
fruto. Nutrir o alimentar la madre o la nodriza al niño con la leche de sus
pechos, alimentar un animal a sus hijuelos. Nutrir alimentar. (Enciclopedia
Jurídica Opus. Tomo II, Ediciones Libra, 1994, pp. 636).
Tales términos, según se desprende de las citadas definiciones, pueden ser

aplicables en diferentes momentos que abarcan el desarrollo y crecimiento,
específicamente en lo que atañe a los animales.
Los mismos serán tomados como referencia en lo que respecta al vocablo

cría de animales incluido por el legislador tributario dentro de los
supuestos repuestos de exención previstos tanto en el Artículo 15, numeral 1, y
propiamente en el Artículo 16, numeral 1, literal a; buscando nos sirvan para
dilucidar el alcance en la aplicación del beneficio fiscal en cuestión. Asimismo
evaluaremos los soportes anexos al escrito, a fin de considerar la intención del
Legislador al establecer tal Situación como uno de los supuestos de exención.
Como refuerzo para notar la referida diferencia traemos a colación el criterio

reiterado de nuestros tribunales, el efecto:
...De acuerdo a los conceptos expresados en el Código Orgánico Tributario, tanto
la exención como la exoneración del pago de impuesto constituyen una dispensa
del cumplimiento de esta obligación tributaria; ambos conceptos difieren por su
fuente u origen así, la exención la otorga la Ley; sólo por disposición expresa de
ésta las rentas que ella señala quedan excluidas del gravamen impositivo, en
tanto que la exoneración es concedida por el Ejecutivo Nacional, previo
cumplimiento de determinadas condiciones y circunstancias y siempre que así lo
autorice la misma Ley.... (Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo
Contencioso Tributario. 13 de agosto de 1990) Subrayado de la Gerencia.
De manera que el legislador ordinario previó ambos beneficios, pero con un

tratamiento distinto, así la aplicación para el caso que nos ocupa es de exención
y no de exoneración.
Aclarada la duda en cuanto a la procedencia de los beneficios fiscales

comentados, entramos seguidamente en materia, destacando inicialmente que el
impuesto que nos ocupe por ser de naturaleza indirecta, está destinado a gravar
la transferencia y el consumo de bienes muebles o servicios. En este sentido, le
mencionada Ley establece cuáles son las operaciones sujetas al impuesto,
dentro de les cuales se encuentran la venta y transferencia de bienes muebles.
Atendiendo a tal afirmación, creemos conveniente informarle que en las

operaciones exentas del Impuesto se genere el hecho imponible de la
obligación tributaria, pero nuestro legislador con fundamento en factores de
carácter político, social, económico, entre otros decide dar un tratamiento
fiscal distinto y especial a determinadas actividades o sectores en aras del
desarrollo del país, lo que acarrea como consecuencia un sacrificio para el
Fisco Nacional, y que deja de percibir ingresos que en principio se han
generado, pero que por las razones expuestas no entran a las arcas del tesoro.
De manera que la procedencia de los beneficios fiscales en términos generales,
debe ser con carácter restrictivo, orientada en los principios básicos (Igualdad,
capacidad contributiva, generalidad, entre otros) que regulen nuestro sistema
tributario, debido a que los mismos en cierta medida quebrante estos últimos.
En este orden de ideas, nos permitimos citar:

"Artículo 16. Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley:
1.- Las importaciones de los bienes v servicios mencionados en el articulo
16 (...) " (Subrayado de la Gerencia)
Por su parte el articulo 16 establece expresamente las transferencias de

bienes exentas del impuesto, dentro de los cuales están:
Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes
siguientes:
1.- Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a
continuación:
a.- Las animales vivos destinados al matadero; el ganado bovino, caprino, ovino y porcino para la cría; y las
carnes en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera. (...)"
Siendo como ha sido manifestado, que la exención procede en situaciones

excepcionales, ahora debemos, con fundamento en los recaudos suministrados,
determinar si efectivamente el término CEBA, entendiendo por tal solo un
momento dentro de la fase de desarrollo del animal a ser destinado al matadero,
se encuentre dentro del término CRIA tomado por el legislador como supuesto
exento del pago del impuesto.
En este sentido, la Resolución N° DGSD/122 dispone la normativa de

permisología sanitaria aplicable para todo caso de Importación de animales
vivos, igualmente establece a los efectos de la mencionada operación, una
clasificación general referida a los mismos, se desprende de ésta, que existen
tres categorías que agrupan el destino de los animales (articulo 7); a saber:
1.- Animales para reproducción.
2.- Animales para levante.
3.- Animales para el beneficio.
Por lo que respecta a tal clasificación, llevándola al plano del caso que nos
ocupa, somos del criterio que estas tres categorías están orientadas a
diferenciar distintas fases de la etapa de producción, bien la de producción de
leche o bien la de producción de carne, en todo caso lo realmente relevante a
los efectos de su posible exención es precisar la intención del legislador.
Por su parte, el Decreto N° 161, fija otra clasificación y categorización del

ganado en pie y de la carne bovina en canal, a los efectos internos (Artículos 1
y 2), de la cual claramente se desprende un único destino del ganado, está este
maduro, o lo que es lo mismo apto para ser destinado a matadero, o inmaduro
para levante y ceba, vale decir con potencial suficiente para su desarrollo y
posterior destino al sacrificio (matadero).
Asimismo se desprende del articulo (Manejo en ganado de Carne, el Levante,

generalidades) presentado en su escrito, que el levante, del animal tiene por
destino final el matadero, lo cual a nuestro juicio lleva implícito en si mismo
un proceso de cría por cuanto representa el desarrollo total del animal hasta
llegar a una condición optima para el referido destino (matadero).
Hechas las anteriores consideraciones, debemos manifestar que emanando de

las autoridades competentes los instrumentos legales reguladores de la
normativa aplicable al ejercicio de la actividad de producción y
comercialización de la carne, queda claramente establecido, en primer término
que la actividad de importación de animales destinados exclusivamente a la
CRIA, encuadra perfectamente en el supuesto contemplado tanto en el Artículo
15, como el 16 antes referidos, por su parte y en cuanto al término CEBA,
somos del criterio que constituye sólo un momento dentro de la fase de CRIA
del animal, para posteriormente ser destinado al sacrificio.
CONCLUSIONES
A nuestro entender, la cría para el supuesto en cuestión no se refiere única y

exclusivamente a la fase de nacimiento del animal, ni al animal en estado
adulto destinado a la reproducción; por cuanto como es lógico pensar el animal
crece y se desarrolla y al ser esa su naturaleza, necesita de factores externos
(mano del productor) para lograr el fin al cual está destinado, entendiéndose
animales para la reproducción, la producción de leche o para el matadero .
En todo caso la intención del legislador al otorgar el referido beneficio fiscal

de la exención, busca no incrementar el costo del producto en si mismo,
orientado a no ocasionar su encarecimiento en las distintas fases de la
producción hasta llegar al consumidor final, por considerarlo producto esencial
en la cesta básica alimentaria.
Sin embargo se observa de la citada disposición que el legislador no enunció

una amplia gama de productos, pero si estableció claramente el rubro de la
carne, que en nuestro criterio abarca las distintas fases de producción hasta
llegar al producto final, asimismo, sirve de fundamento a nuestra opinión
considerar que además ubicó dentro de un literal aparte, otros productos
(mortadela, salchicha y jamón endiablado) que siendo derivados de la carne, y
estando sujetos a procesos de transformación para su elaboración final, se
encuentran dentro del supuesto de exención, vale decir, si, aún mediando una
actividad distinta a la del nivel primario de producción, se otorga el beneficio
fiscal en cuestión para éstos, mal podríamos interpretar que sólo un momento
(CEBA) dentro de la fase de producción para llevar el animal hasta matadero
pudiera estar gravada.
Por argumento en contrario esta Gerencia considera que siendo la ceba un

término usado en el argot ganadero para identificar un momento dentro de la
fase de levante del animal hasta ser llevado al matadero, sin que se altere la
esencia del destino del mismo, encuadra perfectamente dentro de la exención
mencionada, de manera que no genera el pago del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, en consecuencia la operación de.
importación de animales bovinos tanto para la cría propiamente como para
la ceba, está exenta del referido impuesto.
Igualmente consideramos pertinente destacar que aun cuando estemos en

presencia de una actividad lucrativa. los enriquecimientos que se generen con
ocasión de su ejercicio serán gravados por otro tipo de Impuesto, como lo es el
impuesto sobre la renta, por cuanto al ser este un Impuesto de naturaleza
directa, recaerá como su nombre lo indica sobre la renta directa percibida por
el productor una vez que se haya determinado el enriquecimiento.
A los efectos del impuesto que nos ocupa en cuanto al caso planteado, no es
relevante si la actividad realizada por el productor genera o no
enriquecimiento, por cuanto al ser este impuesto de naturaleza indirecta, está
destinado a gravar la transferencia de bienes y servicios en las distintas fases o
etapas del proceso de producción y comercialización y cuyo destinatario final
es el no contribuyente o contribuyente económico del impuesto que en
definitiva es el consumidor final, en este orden de ideas es menester destacar
una vez más que la exención en este supuesto está destinada es al producto más
no a la actividad.
-49-
INTERMEDACIÓN LABORAL
HGJT/200/2644
Fecha: 26-07-96
Asunto: Servicios contratación de personal.
CONSULTA
consulta, mediante la cual procediendo en su carácter de Gerente de
Administración de la empresa S.R.L., solicita un pronunciamiento a cerca de
la forma en que debe proceder a cobrar el Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor en la situación que se expone a continuación:
Su representada presta los servicios de búsqueda de personal temporal,

colocando a las personas contratadas en aquellas empresas que solicitan sus
servicios. Ahora bien, las remuneraciones de estos trabajadores son pagadas
por su representada, no obstante el monto por tal concepto le es reembolsado
por la empresa para la cual efectivamente dichas personas trabajan. De manera,
que su representada solamente obtiene como contraprestación, los honorarios
profesionales como intermediación de la relación laboral entre los trabajadores
y las empresas que contratan sus servicios. Bajo estas premisas, su
representada desea conocer si en la base imponible del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, debe computarse solo el monto de sus
honorarios, o por si el contrario, el concepto de lo pagado por nómina y
adicionalmente el precio del servicio prestado.
De la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al

Mayor, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.793 (Extraordinaria), de fecha 28
de Septiembre de 1994, así como de su Reglameto, publicado en la Gaceta
Oficial N° 4.827 (Extraordinaria), de fecha 28 de Diciembre de ese mismo año,
esta Gerencia pasa seguidamente a emitir su pronunciamiento en los siguientes
términos:
La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone

en su Artículo 8, numeral 4°, lo que a continuación se trascribe:
Artículo 8.- "Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios
jurídicos u operaciones:
4.- La prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso,
en los términos de esta Ley...".
Por su parte el numeral 4° del Artículo 9 ejusdem, dispone:

Artículo 9.- "A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales

las obligaciones de hacer...".
Igualmente el Artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, define a los servicios de mantenimiento de
la siguiente manera:
Artículo 17.- "Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades
independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos contratos u obras
remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios...".
Con respecto a la determinación de la base imponible en el supuesto de las

prestaciones de servicios, el Artículo 20 de la Ley en comento prescribe:
Artículo 20.- "En la prestación o importación de servicios la base imponible será el precio total
facturado a título de contraprestación...". (subrayado nuestro)
Asimismo el Artículo 21 establece:

Artículo 21.- "Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base
imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los
conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación
gravada, cualesquiera que ellos sean...". (Resaltado de esta Gerencia).
El Título III de la Ley analizada está referido a los supuestos de no sujeción

y de las dispensas de pago del impuesto, estableciendo en el numeral 5 del
Artículo 14 lo siguiente:
Artículo 14.- "No estarán sujetos al impuesto previsto en este Decreto:
5. Los servicios prestados bajo relación de dependencia, de conformidad

con la Ley Orgánica del Trabajo".
Ahora bien, la no sujeción implica que personas o situaciones concretas no

aparecen contemplados por el hecho imponible del tributo en referencia, lo cual
trae como consecencia el no nacimiento de obligación tributaria alguna, pues,
no tiene lugar el hecho tipificado por la norma impositiva.
Los supuestos de no sujeción contemplados en la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor están referidos exclusivamente a
actividades o hechos concretos objetivamente descritos por la norma legal,
situaciones que una vez acaecidas no realizan concretamente la hipótesis
prevista en abstrato por el hecho generador del mandato impositivo.
En el caso que nos ocupa, obviamente se infiere la prestación de un servicio

bajo relación de dependencia entre los empleados buscados por su representada
y la empresa para la cual trabajan, siendo la empresa que usted representa,
única y eclusivamente un intermediario entre ambos. No obstante, es
importante destacar que si bien es cierto los pagos de las remuneraciones
devengadas por el referido personal es pagado por su representada, el mismo
posteriormente le es reembolsado por la empresa que contrata sus servicios, la
cual efectivamente funge como el verdadero patrono de esta relación laboral.
Por tal motivo, su representada sólo debe cobrar el precio por el servicio de
intermediación, cuya ejecución, precisamente consiste en la realización del
hecho imponible recogido por la norma impositiva; excluyéndose lo pagado por
concepto de nómina, en virtud que el mismo obedece a la relación laboral entre
el personal búscado por su representada y la empresa que contrata sus
servicios; por lo tanto, la base imponible en la prestación del servicio que su
representada efectúa, sólo le será aplicable la alícuota correspondiente al
impuesto por la parte comprendida a sus honorarios profesionales, por cuanto
el pago de las remuneraciones al personal, constituye un hecho no sujeto al
impuesto comentado.
En este sentido, su representada deberá discriminar en su factura sus

honorarios, de lo cobrado por concepto de nómina al personal, debiendo en
consecuencia, proceder a aplicar solamente el impuesto por la parte
comprendidos sus honorarios.
En los términos que anteceden, queda expuesta la opinión de esta Gerencia

sobre el asunto sometido a su consideración.
-50-
MEDICINAS Y COSMÉTICOS
HGJT/200/1784
Fecha: 21-05-96
Asunto: Supuesto de las Farmacias que venden productos
exentos y gravados.
CONSULTA
En la oportunidad de dar respuesta a su escrito de fecha 08 de Marzo del año

en curso, recibido en esta Gerencia, mediante el cual actuando en
representación de propietario de LA FARMACIA, solicita aclaratoria en cuanto
a la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
exponiendo una serie de consideraciones, de conformidad con la Ley, en cuanto
a la actividad desarrollada por la misma.
En este sentido manifiesta que el objeto principal de LA FARMACIA es la

venta de medicamentos, pero complementariamente vende otros Artículos, tales
como cosméticos, destacando que la venta del rubro medicamentos constituye
el mayor porcentaje de ingresos de las ventas totales. De acuerdo con las
disposiciones de la ley que establecen la calificación de los contribuyentes
ordinarios del impuesto, considera que LA FARMACIA no debe ser calificada
como contribuyente.
Ahora bien, tomando como base para este dictamen, la revisión de la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como de
anteriores pronunciamientos, esta Gerencia cumple con darle respuesta en
El Artículo 3 de la Ley establece quiénes son los sujetos pasivos del
impuesto, a su vez las condiciones que deben cumplirse para calificar como
contribuyente ordinario del mismo, al respecto:
"Artículo 3: A los efectos de esta Ley:
1.- Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las

ventas al mayor:
c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a

productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros
comerciantes y prestadores de servicios independientes que sean personas
naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a 12.000 unidades
tributarias (U.T.) , durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en
vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el año siguiente a la iniciación de
actividades (...)" (Subrayado de la Gerencia). (8)
Se infiere de la transcripción parcial de la norma que el vínculo como

contribuyente ordinario del impuesto para el caso de los comerciantes o
vendedores de bienes muebles lo constituye la configuración de cualquiera de
los dos supuestos de la norma, a saber:
a.- Realizar ventas a personas jurídicas y a comerciantes personas naturales,
b.- Realizar ventas por un monto superior a doce mil unidades tributarias
(12.000 U.T.)
En consecuencia debe entenderse que los supuestos contemplados en la

norma no son concurrentes, basta que ocurra sólo uno de ellos para calificar
como contribuyente ordinario del impuesto, es decir se prescinde de la
obtención de ingresos superiores a doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.)
Sin embargo, se nos presenta a consideración una situación particular para

evaluar: LA FARMACIA realiza venta de bienes muebles exentos y bienes
muebles gravados con el impuesto. De manera que debemos distinguir varios
supuestos bajo los cuales LA FARMACIA puede calificar o no como
contribuyente ordinario del impuesto:
1.- Si LA FARMACIA realiza ventas mixtas (productos gravados y exentos),

y vende a personas jurídicas o a personas naturales calificadas como
comerciantes, aún cuando el monto total de sus ventas sea inferior a las doce
mil unidades tributarias (12.000 U.T.), debe facturar el impuesto a todos sus
clientes, solo por las ventas de los productos gravados, de conformidad con lo establecido
en los Artículos 27 y 49 de la Ley, vale decir, la facturación dependerá del tipo de operación que se celebre.
a) Entre contribuyentes ordinarios, el impuesto se factura separadamente del

precio,
b) Entre un contribuyente y un no contribuyente, el impuesto se factura

formando parte del precio.
2.- Si LA FARMACIA vende solo a personas naturales, pero el monto de la

venta total de los productos supera el monto de las doce mil unidades
tributarias (12.000 U.T.), califica como contribuyente ordinario de impuesto,
debiendo facturar el impuesto en los términos indicados anteriormente.
3.- Si LA FARMACIA vende solo a personas naturales y la venta total de los
productos no alcanza el monto de las doce mil unidades tributarias (12.000
U.T.), no califica como contribuyente del impuesto y en consecuencia es
improcedente su cobro, por cuanto no se configura ninguno de los supuestos
que vinculan al comerciante como contribuyente ordinario del mismo.
4.- Para que LA FARMACIA no califique por exclusión expresa de la ley

como contribuyente ordinario, debe exclusivamente realizar ventas de
productos exentos, es decir, no puede dentro del ejercicio de su actividad,
vender un producto distinto gravado por el impuesto. (9)
En este orden de ideas, bajo los supuestos manifestados, es menester

aclararle la calificación de contribuyente ordinario del impuesto:
Los supuestos 1 y 2 vinculan a LA FARMACIA como contribuyente del

impuesto .
En el supuesto 4, LA FARMACIA sólo podrá estar amparada por el

contenido del "Artículo 4°.- No serán contribuyentes del impuesto los sujetos
mencionados en el Artículo 3° de este Decreto que realicen exclusivamente
ventas de bienes o prestaciones de servicios exentas del impuesto, (...)"
De manera que, en cuanto al beneficio de exención, el mismo no será

aplicable a LA FARMACIA, por cuanto la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece un conjunto de exenciones de
naturaleza objetiva, que dispensa el pago del impuesto por la realización de
ciertos actos, hechos o negocios jurídicos que, por razones de política fiscal, se
ha considerado conveniente atribuirles el beneficio en cuestión, con
prescindencia de un sujeto en particular o de determinadas categorías de
sujetos.
En consecuencia es opinión de esta Gerencia que si LA FARMACIA enmarca

dentro de alguno de los supuestos estudiados, calificando como contribuyente
ordinario, está obligada a pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor.
-51-
ORFEBRERÍA
HGJT/200/2653
Fecha: Julio 96
Asunto: Alícuota Adicional del 10% del I.C.S.V.M. en la

venta de joyas producto de la orfebrería.
CONSULTA
Me dirijo a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante

el cual solicita el pronunciamiento de esta Gerencia Jurídico Tributario, a los
fines de determinar la procedencia del pago de la alícuota adicional del 10%
(establecida en los Arts. 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor), por parte de su Representada, pues a su entender las
prendas (de plata) elaboradas por ustedes, son de costo superfluo, lo cual no
justifica su suntuosidad, y por ello estiman que la referida Ley los exceptúa del
pago de la mencionada cantidad.
Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria expone su criterio a

continuación:
En primer término, es oportuno señalar lo dispuesto por el Artículo 4 del

Código Orgánico Tributario, el cual parcialmente se transcribe de seguidas:
"Artículo 4.- Sólo a la Ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las
siguientes materias:
1- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la

alícuota del tributo , la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del
mismo ;
2- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3- Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros

beneficios o incentivos fiscales; y
4- Las demás materias que les sean remitidas por este Código.
Parágrafo Primero: En ningún caso se podrá delegar la definición y

fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás
materias señaladas como de reserva legal por este Artículo; sin perjuicio de
las disposiciones contenidas en el Parágrafo Segundo de este Artículo. No
obstante, cuando se trate de impuestos gravables o específicos al consumo,
a la producción o a las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas
en las leyes, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar
para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la
alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se
establezca........".
Como se puede observar, en esta norma está consagrado el Principio de

Legalidad Tributaria, el cual posee rango constitucional, de acuerdo a lo
dispuesto por el Art. 224 de la Const. Nac. Este principio, según lo afirma el
destacado tratadista argentino Hector B. Villegas (en su obra "Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Ediciones De Palma, 4ta. Edición,
Pág. 189), no puede significar que la Ley se limite a proporcionar "directivas
generales" de tributación, sino que ella debe contener, por lo menos, los
elementos básicos y estructurales del tributo (hecho Imponible, sujetos pasivos
y elementos necesarios para la fijación del quantum).
Es por ello que debemos remitirnos, a lo establecido por el legislador, en la

ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues de ese
modo podemos precisar y comparar los supuestos de los hechos y
circunstancias planteadas por Ud., dentro del instrumento legal referido, con el
objetivo de aclarar la presente consulta.
Por lo tanto, encontramos el Artículo 1 de la Ley de Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, que dispone:
"Artículo 1.- Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la
enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y
servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que
deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades
irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o
privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de
fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios
independientes, realizan las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley".
De la anterior norma, se desprende que el citado tributo es de aquellos que

económicamente incide sobre los consumos, es decir, grava en definitiva al
consumidor de un determinado bien o servicios.
Sin embargo, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el

punto de vista jurídico, sino otra persona que se encuentra de algún modo
vinculada con el bien destinado al consumo, antes de que éste llegue a manos
del consumidor (Ejem. el productor, el importador, el industrial, el
comerciante), por lo cual la doctrina lo ha clasificado como un impuesto
indirecto.
Por lo tanto, cuando un sujeto realiza alguna de las prácticas que se

consideran imponibles, según el Art. 1 de la Ley, se da origen al nacimiento de
la obligación tributaria, lo cual genera en dicho individuo, el carácter de
contribuyente.
Así vemos, que definiendo la actividad realizada por su representada, según

el escrito enviado, consiste en la venta al mayor de prendas de plata,
elaboradas por ustedes mismos, a otras personas, bien sea naturales o jurídicas.
Por consiguiente, y de acuerdo a los Art. 8 y 9 ejusdem, dicha actividad
encuadra dentro de los supuestos legales establecidos por el legislador, a tenor
de lo dispuesto en los referidos Artículos.
"Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios
jurídicos u operaciones:
1.- La venta de bienes muebles corporales , incluidas las de partes alícuotas

en los derechos de propiedad sobre ellos, así como los retiros o
desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de
este impuesto.....".
Artículo 9.- A los efectos de esta Ley se entenderá por:
1.- Venta: la transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a

título oneroso , cualquiera sea la calificación que le otorguen los
interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de
bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y
cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor
valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles.
2.- Bienes muebles : Los que puedan cambiar de lugar, bien por sí mismo o
movidos por una fuerza exterior, siempre que fueren corporales o
tangibles, con exclusión de los títulos valores.
De este modo, podemos observar que JOYERIA C.A., realiza una actividad
considerada dentro del campo de acción de la Ley, es decir, sujeta a la
obligación tributaria, y por ende, al cumplimiento de los deberes que ello
implica.
Una vez aclarada la posición de ustedes frente a la Ley, analizaremos lo

dispuesto por el legislador con relación a la alícuota adicional (10%), que
deben facturar y enteran al Fisco los contribuyentes de este impuesto, cuando
realicen operaciones con los bienes indicados en el Art. 57 de la Ley.
En primer lugar observamos lo establecido por el Art. 56, ejusdem, que

expone:
Artículo 56.- "Sin perjuicio de lo previsto en esta Ley, la venta u operaciones asimiladas a la venta,
prestación de servicios o importación, sea esta última habitual o no, de los bienes y
servicios que se señalan en los Artículos 57 y 58, serán gravadas con una alícuota
adicional calculada sobre la base imponible correspondiente a cada una de las
operaciones generadoras del impuesto aquí establecido, aún cuando el vendedor no esté
calificado como contribuyente ordinario conforme al Artículo 3 de la presente Ley".
De lo anterior se infiere que la aplicación de la mencionada alícuota, está

condicionada a que se materialicen prácticas comerciales (importaciones,
ventas y prestación de servicios) con determinados bienes y servicios, que
están expresamente establecidos por la Ley, sin tomarse en cuenta las
condiciones personales de los sujetos pasivos.
Por ello, nos remitimos al Artículo 57, ejusdem, el cual expresa:

"Artículo 57.- Las operaciones que tengan por objeto los bienes que se indican a continuación, serán
gravadas con una alícuota adicional del diez por ciento (10%).
e) Artículos de orfebrería y sus partes de metales preciosos o chapados de

metales preciosos .
Ahora bien, para precisar si la actividad desempeñada por Ud., encuadra

dentro del supuesto expuesto en el anterior Artículo, lo cual de ser cierto,
obligará a su representada a facturar la alícuota del 10% a las ventas realizadas
a sus clientes debemos de analizar ciertas consideraciones que a continuación
exponemos:
1) La Ley no propone parámetros o límites (mínimos o máximos), al precio

sobre el cual se comercien los bienes especificados en el Artículo 57. Por el
contrario, es muy clara al especificar que la alícuota adicional recaerá sobre las
actividades comerciales que tengan por objeto determinados y específicos
bienes, es decir, operaciones en las cuales esos bienes sean el elemento
principal que hace surgir las relaciones comerciales entre las personas. Esto
desvirtúa la argumentación dada por usted, al decir que no se justifica la
aplicación de la alícuota, por cuanto el precio de los objetos que comercian es
ínfimo, y por ello no se justifica su suntuosidad. La Ley grava bienes y
servicios; no está sujeta a precios o escalas de ellos (ésto solo ocurre en el caso
de los automóviles).
2) Por último, consideramos que su actividad sí está aludida por el literal e)

del Artículo 57 por las siguientes razones:
2.1) A los fines de precisar los términos del referido Artículo, hemos
indagado acerca de lo que se conoce como "metales preciosos", lo cual (según
la Enciclopedia Universal Ilustrada, Editorial Espasa-calpe, S.A., Madrid
España, tomo 34, página 1133) vendría a ser la denominación con que en el
comercio se distingue al oro y a la plata de los demás metales. Así mismo la
Enciclopedia Barsa, Editada por William Benton, en su tomo 12, página 168,
define a la Planta como un metal precioso conocido y utilizado desde tiempos
muy remotos para la fabricación de objetos valiosos dada su relativa escasez,
su hermoso color blanco metálico brillante y su resistencia a la oxidación.
2.2) Por otro lado (de acuerdo a la Enciclopedia del arte Universal "Hombre,
creación y Arte", bajo la Edición Española publicada por Editorial Arigos-
Vergara, S.A., en Barcelona-España, en su tomo 4, Pág. 1146) se observa que
la orfebrería es el arte de trabajar los metales preciosos, en especial el oro y la
plata, bien sea para usos domésticos o adornos. Dicho en otras palabras, es la
aplicación de la escultura a los metales preciosos.
De lo anterior se infiere que al su Representada trabajar (tallando, creando

figuras y objetos variados) con la Plata como material para elaborar piezas de
joyería, está realizando labores de orfebrería con un metal precioso, por lo
cual, se adapta perfectamente a lo estipulado por el legislador como gravable
con una alícuota adicional del 10%.
Por todas las razones antes expuestas, al tratarse su Representada de un

comerciante que vende bienes incluidos en el literal e) del Art. 57, está
obligada a aplicar aquel impuesto causado por la venta de artículos de
orfebrería y sus partes de metales preciosos, sumando al tipo normal del doce
punto cinco por ciento (12,5%), un diez por ciento adicional (10%), haciéndose
así una correcta interpretación de los Artículos 25 y 57 de la referida Ley.
-52-
SUPUESTOS PARA LA EXONERACIÓN
HGJT/200/1815
Fecha: 25-05-96
Asunto: Improcedente solicitud de exoneración de

conformidad con la L.I.C.S.V.M.
CONSULTA
Es grato dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito,

mediante el cual solicita beneficio de exoneración de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, para la importación de un equipo láser,
marca INDIGO, el cual tendrá como destino el tratamiento de la hiperplasia
prostática benigna.
Sobre el particular, esta Gerencia entra seguidamente a emitir su

pronunciamiento, una vez evaluado el Código Orgánico Tributario y la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la doctrina y
jurisprudencia existentes en la materia, así como de pronunciamientos
anteriores.
En primer término cumplimos con indicarle que el otorgamiento de los

beneficios fiscales, dentro de los cuales se encuentra la exoneración de
impuesto, se hace estrictamente bajo el Principio de la legalidad consagrado en
el Artículo 224 de nuestra Carta Magna.
El Código Orgánico Tributario en desarrollo del referido principio establece

un conjunto de normas que regulan todo lo atinente a los beneficios fiscales en
general (Art. 64 al 69 ambos inclusive). Específicamente en cuanto a las
exoneraciones se refiere, debemos acotar que se trata de un beneficio otorgado
por el Ejecutivo Nacional, en los casos autorizados por la Ley, mediante el cual
se dispensa total o parcialmente el cumplimiento de la obligación tributaria.
De manera que para determinar la procedencia de la exoneración de impuesto

se deben cumplir los supuestos específicos establecidos por la norma con total
apego al citado Principio de la Legalidad, por cuanto al constituirse como una
excepción a la regla general de gravabilidad o sujeción al impuesto,
indudablemente en cierta medida se están quebrantando los principios de
igualdad, generalidad, capacidad contributiva, entre otros, que rigen nuestro
sistema tributario.
En este orden de ideas, nos permitimos transcribir parcialmente el criterio

manifestado por nuestra jurisprudencia en cuanto a beneficios fiscales se
refiere (C.S.J., Sala Político Administrativa, Sentencia del 27-04-88):
"(...) Es unánime el criterio, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, de
que tales figuras tributarias sean establecidas o promulgadas por la ley. La
necesidad de esta fundamentación deriva del principio de la legalidad, que es
punto cardinal de todo buen régimen impositivo, mediante el cual se reserva al
Poder Legislativo la facultad de ejercer el poder tributario del Estado, o se a la
potestad de crear tributos, pero también la capacidad para crear el derecho a la
exención o al privilegio de la exoneración , pues gravar y desgravar no son otra
cosa que manifestaciones de la potestad tributaria del Estado. Sin embargo, es
muy frecuente en ciertos países, entre ellos el nuestro, que mediante ley especial,
se autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones impositivas . En estos
casos la doctrina tributaria moderna expone que, para evitar las funestas
consecuencias que una conducta inspirada en la arbitrariedad o el favoritismo,
por parte del Poder Ejecutivo, al concederlas, pueda ocasionar al sistema
impositivo, y evitar también la posible desviación de los objetivos
socioeconómicos perseguidos con ellas, el Poder Legislativo debe establecer de
manera concreta y absoluta claridad y precisión, los casos en lo cuales el
Ejecutivo pueda otorgar dichos beneficios , señalando las condiciones que han de
llenarse al efecto, sin que la Administración Activa tenga la facultad de
dispensar de ninguna de ellas, ni para modificar, alterar o exigir otras, es decir,
en unas pocas palabras, el incentivo tributario de la exoneración debe
concederse mediante disposiciones incorporadas por la propia ley habilitante y
no por decisión facultativa del Poder Ejecutivo (...)" (Subrayado de la Gerencia).
Se desprende de la transcripción parcial, las condiciones y requisitos bajo

los cuales procede propiamente el beneficio de exoneración, de manera que a
falta de una disposición expresa, el Ejecutivo Nacional se encuentra
imposibilitado para otorgar el referido beneficio.
Aun cuando la doctrina lo califica como un instrumento de política fiscal,

que atiende a factores de índole económico, político, social, entre otros, cuyo
objetivo es el estímulo e incentivo a determinados sectores o actividades en
aras al desarrollo económico del país, no podemos obviar que se trata de una
excepción que compete al Ejecutivo Nacional solo en los casos autorizados
para hacerlo mediante Ley, en consecuencia deben establecerse expresamente
los supuestos, las condiciones para su procedencia y su vigencia en el tiempo.
Asimismo es importante destacar que no pueden ser establecidas con carácter
indeterminado e indefinido, al efecto citamos el contenido del Artículo 68 del
C.O.T.
"Artículo 68.- Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior,
aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho.
Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en

curso se mantendrán por el resto de dicho término , pero en ningún caso
por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o modificación":
De la transcripción de la norma se evidencia que los distintos beneficios

fiscales deben tener un término cierto de duración por constituir una excepción
a la regla. En el caso que nos ocupa es claro precisar que la norma autorizatoria
del otorgamiento de la exoneración establece expresamente los supuestos en
que procede, asimismo un lapso cierto para su procedencia.
En este sentido el Artículo 60 de la Ley de impuesto al Consumo Suntuario y

a las Ventas al Mayor establece:
"Artículo 60.- Podrán exonerarse del impuesto previsto en esta Ley hasta el 31 de Diciembre de 1995,
previa autorización del Presidente de la República en consejo de Ministros, las siguientes
importaciones:
1. Las efectuadas por la Administración Pública Nacional Centralizada, las

Fuerzas Armadas Nacionales, el Poder Judicial, el Consejo Supremo
Electoral, la Fiscalía General de la República y la Contraloría General de
la República, esenciales para el funcionamiento del servicio público.
2. La importación de bienes muebles y servicios destinados al

funcionamiento o expansión del transporte colectivo de pasajeros por vía
subterránea y sus extensiones".
Del contenido de la norma se observa que no está previstos puesto alguno

donde pueda encuadrar su representada, a fin de la procedencia del beneficio
evaluado, igualmente se observa en cuanto al término de vigencia, que el
mismo ya venció, de manera que actualmente no procede la exoneración en
cuestión, aún cuando se trate de alguno de los supuestos contemplados en ésta.
De las razones que anteceden, resulta evidente la intención del legislador

tributario de no permitir relajamiento alguno en cuanto al otorgamiento de este
tipo de beneficio fiscal, sujetando toda actuación del Ejecutivo Nacional, a los
parámetros claramente determinados por la Ley; tal afirmación tiene su base en
el contenido del Artículo 5 del C.O.T.(Limite a la discrecionalidad del
funcionario).
En consecuencia, no es forzoso concluir de esta Administración Tributaria

carece de la potestad necesaria para proceder a otorgar el beneficio de
exoneración solicitado en su escrito, referente a la importación del mencionado
equipo; las razones que sirven de argumento a nuestra posición son: sólo a la
ley corresponde fijar las condiciones y procedencia de los referidos
beneficios fiscales, así como autorizar al Ejecutivo Nacional otorgar
específicamente el beneficio de la exoneración; y no existe norma legal que
permita la extensión de la exoneración contemplada en la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, más allá de los supuestos
expresamente establecidos y del lapso cierto de tiempo fijado por la misma.
-53-
TRASLADO DE CRÉDITOS
HGJT/200/1640
Fecha: 13-05-96
Asunto: Compensación entre débitos y créditos fiscales

nacidos con ocasión de la aplicación del I.C.S.V.M.
CONSULTA
En la oportunidad de contestar su consulta, donde solicita conocer su

"condición de contribuyente" del impuesto al consumo suntuario y a las venta
al mayor, debido a que para la adquisición de bienes y servicios se genera un
crédito fiscal "pero no así un débito, puesto que la misma Ley deja exenta del
referido impuesto la facturación de servicio por consumo de agua", lo que en su
criterio "impide determinar la cuota a pagar del impuesto, generándose de esta
forma la acumulación". En este sentido, esta Gerencia Jurídico Tributaria
expone su opinión en los siguientes términos:
En primer lugar es indispensable dejar sentado que tal y como lo afirma el

oficio N° HGJT-200-209 del 28 de Marzo de 1995 emanado de este despacho,
"su representada está obligada a soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor cuando adquieran bienes o servicios", obligación que
resulta de la aplicación del Artículo 27 de la Ley que crea este tributo. Por otra
parte, es también un hecho cierto que el suministro de agua es un servicio
exento del pago del impuesto, de acuerdo a lo previsto en el numeral 12 del
Artículo 17 de la Ley.
En consecuencia, al ser su representada una empresa dedicada a la prestación

de este servicio público de suministro de agua, se deduce que en su facturación
no se podrá repercutir el impuesto a las ventas en los receptores del mismo, el
impuesto generado por la verificación del gravamen correspondiente, con lo
cual, no existirá posibilidad para su representada en la actividad de suministro
de agua generar débitos fiscales a su favor por concepto de la aplicación de
esta exacción.
Por lo tanto, en lo que se refiere a este servicio de suministro de agua, se

puede señalar que no se podrán producir débitos fiscales a ser compensados
contra los créditos que resulten de las cantidades soportadas previamente por la
empresa, situación ésta que debe ser analizada a la luz de lo regulado a tal
efecto en la Ley y de la afirmación expresada en el escrito de consulta, cuando
sostiene que "esto impide determinar la cuota a pagar del impuesto".
En efecto, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

admite que cuando sea imposible la compensación de los créditos y débitos
fiscales surgidos con ocasión de la aplicación del impuesto, por no generarse
los débitos suficientes para la imputación respectiva, el contribuyente de que se
trate pueda traspasar los créditos que no puedan ser deducidos al costo de la
empresa.
En este sentido dispone el Artículo 33 de la Ley lo que a continuación se

transcribe:
Artículo 33.- El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el Artículo anterior, no fuere
deducible, formará parte del costo de los bienes muebles corporales y de los servicios
objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para
su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones,
cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores.
Esta norma establece el sistema de transferencia de los créditos fiscales no

compensables imputándolos al costo de la empresa, sistema que permite al
contribuyente que haya soportado cuotas del impuesto pero que no los haya
podido compensar con créditos de la misma naturaleza, traspasarlos al costo de
la misma, hecho que facilita y alivia el impacto económico que supone el
soportar un impuesto cuando no se pude repercutirlo o trasladarlo.
De esta manera, si no se puede trasladar un impuesto o en su defecto

compensarlo, se origina una carga gravosa adicional que repercute
negativamente en el sujeto contribuyente. Justamente en este caso, cual es el
caso de su representada, la Ley crea una salida normativa en el orden de
permitir el traslado de los créditos no compensables y admitirlos como costo de
la empresa, rubro en el que se juega la fiscalidad directa un especial interés.
Específicamente, en impuestos como en el impuesto sobre la renta y a los

activos empresariales, donde el costo supone un elemento deductivo y
aminorativo de la cuota tributaria a pagar, el contribuyente se beneficia de este
traslado al poder disminuir la cuota a pagar en impuestos de esta naturaleza.
Así pues, si su representada ha acumulado una gran cantidad de créditos

fiscales, podrá servirse de este procedimiento circunstancia que no relevará ni
de la obligación de determinar el impuesto, ni mucho menos de la obligación de
pagarlo, pues la Ley no contempla la posibilidad de eximirse del pago por no
poderse realizar una compensación de créditos y débitos, como tampoco hay
una dependencia entre la compensación y la determinación del impuesto.
En consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributaria opina que si su

representada ha acumulado créditos fiscales que no ha podido trasladar o
comenzar, por estar dedicada a realizar es servicio de suministro de agua, podrá
pasar estas cantidades al costo de la empresa.
-54-
VENTAS CON RESERVA DE DOMINIO
HGJT/200/1832
Fecha: 23-05-96
Asunto: Facturación del I.C.S.V.M.
CONSULTA
En la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual, formula

consulta a esta Administración Tributaria con relación a la forma de
facturación de las ventas efectuadas con reserva de dominio, a los efectos del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En tal sentido consultan sobre la posibilidad de manejar dos consecutivos de

facturación, es decir, uno para facturas tradicionales y otros para contratos con
reserva de dominio.
Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a darle respuesta en

En primer lugar, nos permitimos señalarle que los contribuyentes ordinarios

del impuesto que nos ocupa, están en la obligación de cumplir con todos los
deberes formales que derivan de la obligación tributaria a la cual están sujetos,
dentro de los cuales está la emisión de facturas y demás documentos, con la
finalidad de llevar un control de todas las operaciones gravada, realizadas con
ocasión de su actividad que permita a la Administración Tributaria ejercer sus
atribuciones de fiscalización en determinados momentos.
En este sentido, tanto la Ley como el Reglamento establecen disposiciones

básicas en cuanto a la obligación de los contribuyentes ordinarios de emitir
facturas, los requisitos que deben contener las mismas, así como la
señalización de otros documentos de registro de las operaciones gravadas que
permitan conocer la información de interés a la Administración Tributaria,
igualmente la posibilidad de uso de otros documentos equivalentes, adaptados a
la normativa en cuestión.
Ahora bien, de conformidad con lo establecido en el Artículo 63 del
Reglamento, específicamente en el literal b) y los Parágrafos Primero y, que se
transcriben a continuación, tenemos:
"Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
(...)
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en

más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva
única, por cada establecimiento.
(...)
Parágrafo Primero: En los casos en que los contribuyentes del impuesto deban
emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series simultáneas, podrán
hacerlo, agregando, antes del número consecutivo de cada una de las series que
utilicen, las frases "Serie A", "Serie B", y así sucesivamente". (Resaltado de la
Gerencia).
Se desprende de la transcripción parcial de la norma que la facturación de

los distintos establecimientos debe tener una numeración única y consecutiva,
lo cual indica que las operaciones gravadas efectuadas por cada una de los
contribuyentes deben ser facturadas siguiendo un orden numerario, sin
embargo, atendiendo a lo dispuesto en el Parágrafo Primero citado, las
empresas pueden acoger la secuencia de las facturas por series, siempre y
cuando la facturas que se emitan traigan desde la imprenta la información
requerida por la Administración Tributaria.
Efectivamente, el Artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y

a las Ventas al Mayor dispone:
"La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los
requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión
y emisión de facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan,
en las ordenes de entrega o guías de despacho y en las notas a que se refiere el
Artículo 53, así como también en los comprobantes indicado en el Artículo 51 de
esta ley".
En ejercicio de la facultad otorgada a la Administración Tributaria de

conformidad con lo previsto en el transcrito Artículo 52, se ha dictado
mediante Resolución N°. 3061, publicada en Gaceta Oficial Nro. 35.931 de
fecha 29-03-96, una normativa específica relacionada con la impresión y
emisión de facturas y otros documentos, en cuyo Artículo 1 se establece:
"Los contribuyentes y responsables a que se refieren los Artículos 3 y 5 de la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que emitan
facturas, otros documentos equivalentes que las sustituyan, ordenes de entrega
o guías de despacho, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados
con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicio, deberán
cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución".
(Resaltado de esta Gerencia).
En este orden de ideas el Artículo 7 de la identificada Resolución dispone:

"La imprenta autorizada deberá señalar en forma impresa, para cada documento
a que se refiere el Artículo 1 de esta Resolución, la información siguiente:
1) Omissis.
2) Omissis.
3) Datos relativos a la documentación:
a) Numero de control consecutivo y único por cada documento impreso, que se

inicie con la frase "N° de control...". Cuando el contribuyente solicite la
impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus
respectivas copias deberán contener el mismo numero de control;
b) Total de los números de control asignados, expresados de la siguiente manera

(desde el N°... hasta el N°...);
c) fecha de impresión.
Parágrafo Primero: (Omissis).
Parágrafo Segundo: La información relativa al Numero de Control previsto en

este Artículo, tendrá el carácter de mecanismo de control fiscal, y no estará
relacionado en forma alguna con el número de facturación del contribuyente,
salvo que este así lo disponga.
Parágrafo Tercero: (Omissis)" (Resaltado de esta Gerencia).
En vista a todo lo antes expresado es imperante para esta Gerencia colegir

que los contribuyentes podrán emitir facturas para distintos tipos de
operaciones, utilizando el sistema de discriminación por series, siempre y
cuando estas facturas contengan desde la imprenta las indicaciones señaladas,
sobre todo lo referente al llamado número de control, el cual tendrá el carácter
de mecanismo de control fiscal y cuya correspondencia con la numeración en la
facturación del contribuyente dependerá de su voluntad. No obstante es
importante dejar claramente especificado que la facturación en series también
deberá llevar una numeración consecutiva, según lo establecido en toda la
normativa referente al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
-55-
EXENCIÓN
HGJT/200/
Fecha: 26-02-96
Asunto: Instituciones sin fines de lucro Art. 12 (11)

L.I.S.L.R.
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a consulta,
mediante la cual procediendo en su carácter de Presidente de la FUNDACIÓN
FONDO DE JUBILACIONES Y PENSIONES DEL PROFESORADO DE LA
UNIVERSIDAD, solicita ante esta Gerencia Jurídica Tributaria la
correspondiente exención del impuesto sobre la renta.
De la lectura de su comunicado, esta Gerencia entiende que los hechos

son los siguientes. Su representada esta constituida bajo la figura de una
fundación sin fines de lucro, cuyo objetivo es la consolidación de un fondo
económico para garantizar el pago de las jubilaciones y pensiones del personal
docente y de investigación de la Universidad. Ahora bien, ante tales premisas,
solicita de acuerdo con la certificación de registro, emanada de la extinta
Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del
Ministerio de Hacienda, que se declare exenta del impuesto sobre la renta a la
fundación que preside por la enajenación de un inmueble.
Oficial Nº 4.727 (Extraordinario) de fecha 27 de mayo de 1994, y de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.023
(Extraordinaria) de fecha 18 de diciembre de 1995, así como del acta
constitutiva de su representada, pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su
pronunciamiento en los siguientes términos:
Consagra el Artículo 64 del Código Orgánico Tributario, los conceptos de

exención y exoneración, los cuales se transcriben a continuación:
Artículo 64.- «Exención es le dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,
otorgada por la ley.

concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley.».
De las norma antes transcrita se infiere que ni esta Gerencia, ni cualquier
otro órgano de la Administración Tributaria es competente para otorgar la
exención solicitada, en virtud que ésta opera de pleno derecho por mandato
expreso de la Ley. En consecuencia, esta Gerencia se limita única y
exclusivamente en este pronunciamiento acerca del alcance e interpretación de la norma y
su incidencia sobre el contribuyente.
La vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta dispone en su artículo 12,

numeral 11 lo que a continuación se transcribe:
Artículo 12.- Están exentos de impuesto:
"Las instituciones de ahorro y previsión social , los fondos de ahorros, de

pensiones y de retiro por los enriquecimientos que obtengan en el
desempeño de las actividades que le son propias. Igualmente, las
sociedades cooperativas cuando operen bajo las condiciones generales
fijadas por el Ejecutivo Nacional". (subrayado nuestro).
Del contenido de la norma antes transcrita, así como de los artículos 3 , 4 y ro to
5 del acta constitutiva de su representada, se infiere que la misma es una

to
asociación civil con personalidad jurídica y patrimonio propio, cuyo carácter

socio-económico tiene por objetivo la constitución, mantenimiento, ampliación,
manejo e inversión y aplicación de una Fondo de Jubilaciones y Pensiones del
Personal Docente y de Investigación y del Profesorado de la Universidad. (10)
En este sentido, para que un fondo de jubilaciones sea considerada a los

efectos fiscales como tal, y en virtud que ni la Ley ni el Reglamento de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta contemplan una definición sobre las mismas,
debemos entonces entenderlas como aquellas que se dedican a promover y
defender los intereses de sus asociados, en cuanto al dinero depositado por una
organización en un fondo que aumenta de valor cada año y provee a los
empleados que se jubilan de una pensión de retiro.
Por esta razón, esta Gerencia es de la opinión que la Fundación Fondo de

Jubilaciones y Pensiones del Profesorado de la Universidad , esta exenta ope
legis del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo establecido en el
numeral 11 del artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta anteriormente
transcrito; por lo tanto su representada no está obligada a pagar el anticipo del
impuesto comentado previsto en el artículo 80 de la ley que regula la materia,
en el caso de enajenación de inmuebles, siempre y cuando el enriquecimiento
obtenido de dicha venta sea destinado a los fines que le son propios.
-56-
PRIMAS Y COMISIONES
HGJT/200/402
Fecha: 08-02-96
Asunto: Empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas

en Venezuela. Art. 39 L.I.S.L.R.
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted con la finalidad de dar respuesta a su escrito,

mediante el cual, actuando en su carácter de Presidente de la empresa, C.A.
compañía de corretaje de reaseguros, representante de la firma internacional de
corretaje de reaseguros XYZ de Hamburgo, República Federal Alemana,
formula consulta a esta Administración Tributaria relacionada con el artículo
39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta según el cual estarán exentas de la
retención impositiva en Venezuela aquellas primas y comisiones por
reaseguro devengadas por empresas domiciliadas y constituidas en país
extranjero que en forma de reciprocidad exima a las primas y comisiones
por reaseguro devengadas por empresas venezolanas . La consulta va
encaminada a obtener de esta Gerencia, el pronunciamiento según el cual, la
empresa XYZ y en general todas las empresas de reaseguros constituidas y
domiciliadas en Alemania gozan de la exención establecida en el artículo 39 de
la Ley ya identificada.
Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a darle respuesta en

El Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta

Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de Mayo de 1994 dispone lo que a continuación
se transcribe:
"Artículo 39.- Los enriquecimientos de empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas en el país
estarán constituida por el treinta por ciento (30%) de sus ingresos netos causados en el
país, cuando no exista exención de impuesto para las empresas similares venezolanas.
Estos estarán representados por el monto de sus ingresos brutos, menos las rebajas,
devoluciones y acumulaciones de primas causadas en el país." (Resaltado de esta Gerencia)
Asimismo el artículo 16 ejusdem dispone, a los efectos de determinar la

constitución de los ingresos brutos de las empresas de seguros, lo siguiente:
"Articulo 16.- Los ingresos brutos de las empresas de seguros estarán constituidas por el monto de las
primas, por las indemnizaciones y comisiones recibidas de los reaseguradores y por los
cánones de arrendamiento y demás proventos producidos por los bienes en que se haya
invertido el capital y las reservas" (Resaltado de esta Gerencia)
Atendiendo al principio según el cual, a la Ley debe atribuírsele el sentido

que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la
conexión de ellas entre si y la intención del Legislador , pasamos a revisar el
alcance de la disposición contenida en al artículo 39 de la Ley de Impuesto
sobre la renta con la finalidad de dejar claramente especificada su correcta
interpretación.
De la norma se desprende que cuando se trate de empresas de seguros y

reaseguros no domiciliadas en Venezuela la Ley dispone un procedimiento
directo, para obtener el enriquecimiento, ello como consecuencia de la
dificultad que confronta la Administración Tributaria para determinar los
costos y gastos provenientes de actividades parcialmente realizadas en el
exterior y también efectuadas en Venezuela. Se establece sin admitir prueba al
contrario, una presunción de enriquecimiento del 30 % de la cantidad que
resulte de restar de sus ingresos brutos; los cuales estarán constituidos por las
primas, comisiones recibidas, cánones de arrendamiento, intereses y demás
proventos producidos por los bienes en que se haya invertido el capital y las
reservas, causados en Venezuela, de conformidad con lo previsto en el artículo
16 de la Ley en comento; el total de las rebajas, devoluciones y acumulaciones
de primas causadas en el país.
Ahora bien, la disposición in comento establece que el cálculo especificado,

se encuentra sujeto a la condición resolutoria consistente en que no exista
exención de impuesto para las empresas de seguros y reaseguro
venezolanas, de lo que se evidencia, por razonamiento en contrario, que si
existe exención de Impuesto sobre la Renta para las empresas de seguros y
reaseguros domiciliadas en Venezuela, no opera dicha forma de cálculo. Ahora
bien; el referido precepto carece de aplicación práctica, pues del estudio de
la normativa se desprende que no existe en la actualidad exención alguna
para las empresas de seguros y reaseguros venezolanas, quedando a salvo
la posibilidad de que en un futuro la Ley otorgue tal beneficio .
En efecto, el Artículo 39 dispone un beneficio "en suspenso" según el cual

dejará de aplicarse el mecanismo del cálculo de enriquecimiento allí previsto a
las empresas de seguros y reaseguros domiciliadas en el exterior, cuando en
Venezuela exista una exención para las empresas de seguros y reaseguros
domiciliadas en el país. Nótese que con esta disposición, la Ley busca
favorecer también a las empresas no domiciliadas en el país al contemplar, en
el instante en que la Ley prevea el derecho de exención para las empresas
venezolanas, el cese de la presunción para el cálculo del enriquecimiento
para las empresas extranjeras.
Por otra parte, esta Gerencia se permite disentir del criterio del consultante,
según el cual, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 39 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, "estarán exentas de la retención impositiva en Venezuela
aquellas primas y comisiones por reaseguro devengadas por empresas
domiciliadas y constituidas en país extranjero que en forma de reciprocidad
exima a las primas y comisiones por reaseguro devengadas por empresas
venezolanas", la discrepancia radica, en primer lugar, en que la norma per se
no fija tal beneficio, esto es, no contempla ninguna dispensa total o parcial del
cumplimiento de la obligación tributaria y en segundo lugar en el hecho de que
el vocablo exención al que se hace referencia en el Artículo citado no debe
interpretarse en el sentido de si existe o no reciprocidad para la exención del
pago del impuesto sobre la renta para empresas de seguro y reaseguro
venezolanas en el país extranjero, sino como ya se ha hecho referencia, en si
existe o no exención de impuestos en Venezuela para las empresas de seguros y
reaseguros domiciliadas en el país.
En efecto, la norma sub-examine, en ningún momento hace alusión a que

gozarán de la exención de Impuesto sobre la Renta, las empresas de seguros y
reaseguros constituidas y domiciliadas en un país extranjero cuando en dicho
país exista el mismo beneficio para las empresas venezolanas, lo cual
atendiendo al principio de Legalidad Tributaria, expresamente consagrado en el
Artículo 223 de la Constitución Nacional y desarrollado en el Artículo 4 del
Código Orgánico Tributario, seria necesario al momento de la procedencia de
la exención, ya que solo la Ley puede otorgar este tipo de beneficio fiscal.
Aunado a todo lo anterior es necesario referirse al Artículo 2 del Código

Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de
Mayo de 1994, el cual expresa lo siguiente:
Artículo 2.- Constituyen fuente del Derecho Tributario:
Las disposiciones constitucionales.

Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la
República.
Las Leyes y los actos con fuerza de ley.
Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general

establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto.
(Resaltado de esta Gerencia)
A tenor de lo establecido en el Artículo ut supra, correspondiente a las

fuentes del Derecho Tributario, enumeradas por el Código, se constituyen en
los medios generadores de las normas que regulan la actividad tributaria de los
sujetos vinculados en la relación jurídico tributaria. Dicho de otro modo, por
fuentes en sentido técnico, se entienden las formas en que el Derecho
Tributario se realiza, los modos como las normas de conducta reciben
determinación concreta y el carácter coactivo propio de las normas legales. En
la norma transcrita, además de señalarse que las fuentes en la rama legal que
nos ocupa, son únicamente las cuatro allí contempladas, se indica en forma
descendiente la jerarquía de las disposiciones que han de regular cualquier
caso concreto que se presente, en tal sentido tenemos en el numeral 2 a los
tratados, convenios o acuerdos internacionales que celebre la República, lo cual
refleja que los mismos están innegablemente sujetos al Principio de Legalidad
Tributaria.
Ahora bien, la ratificación es lo que hace posible el perfeccionamiento del

tratado, la cual constituye la manifestación inequívoca de que el estado
acepta el tratado, lo confirma y le da valor de instrumento internacional .
En Venezuela estos tratados o convenios tienen que ser aprobados por el
Congreso para que tengan validez (Art. 128 C.N.) y una vez aprobado, se pasa
al Presidente de la República para la promulgación de la Ley aprobatoria y
consiguiente publicación, lo cual se hace en la Gaceta Oficial, adquiriendo de
esta manera el carácter de Ley especial que priva sobre la general que regule
idéntica materia.
En este orden de ideas, tenemos que el documento traducido en español,

donde certifica que las empresas de seguros y reaseguros venezolanas, no
tienen la obligación de pagar impuesto en la República Federal de Alemania,
no constituye a la luz de nuestro Código Orgánico Tributario fuente formal
del derecho tributario, en virtud de que el mismo se constituye en una
certificación sin validez legal a los efectos del derecho positivo venezolano .
De manera, que para que proceda la exención del pago de impuesto sobre
la Renta en razón de reciprocidad, por parte de empresas de Reaseguros no
domiciliadas en Venezuela es necesario la existencia de un tratado,
convenio o acuerdo ratificado entre ambos países . Se observa que del estudio
de la normativa vigente internacional no existe convenio o tratado ratificado
mediante Ley aprobatoria realizado entre la República de Venezuela y la
República Federal Alemana en referencia al régimen impositivo de los
enriquecimientos obtenidos por las empresas de seguro y reaseguro no
domiciladas que realizan actividades en nuestro país.
Por todo lo antes expuesto esta Gerencia Jurídica Tributaria considera

improcedente la solicitud formulada por el presidente de la empresa, C.A.
compañía de corretaje de reaseguros, representante de la firma internacional de
corretaje de reaseguros XYZ Hamburgo, República Federal Alemana, a la luz
de la interpretación dada al Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1994.
-57-
HGJT/200/1568
Fecha: 07-05-96
Asunto: Pérdida financiera (cambio diferencial), causadas

y pagadas. Bonos Brady como medio de pago.
CONSULTA
En la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual actuando en
su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil, C.A., formula consulta a
esta Administración Tributaria en los siguientes Términos: "...Mi representada
ha decidido adquirir bonos Brady, para cancelar la deuda en moneda extranjera
existente al 27-06-94, la cual hasta la fecha no ha sido reconocido por la
O.T.A.C.. El motivo de dicha consulta es conocer su opinión sobre la forma de
deducir para efectos fiscales, el diferencial cambiario, por lo que surge las
siguientes preguntas.1- Dicho diferencial sería deducible para efectos de
determinar el impuesto sobre la renta del ejercicio?. 2- En caso de ser
deducible, seria como diferencial cambiario, o como pérdida en la adquisición
y venta de un bien...".
Al respecto esta Gerencia Jurídica pasa a darle respuesta en los

Para el caso planteado por usted, es importante precisar como punto previo
lo que se entiende por disponibilidad de la renta, y lo referente a la pérdida
cambiaria, en razón de la inexistencia de regulación legal expresa que permita
determinar cuando son gravables o no las diferencias favorables o
negativamente motivada por fluctuaciones en el valor de cambio de la moneda.
En este orden de ideas el artículo 1ero de la Ley de Impuesto sobre la Renta

publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de Mayo de 1994, expresa
lo siguiente:
Articulo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especies, en
razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país,
causaran impuestos según las normas establecidas en esta Ley (omissis) (Subrayado de
esta Gerencia)
A tenor de lo dispuesto en el artículo citado ut supra, se observa que para
que una renta sea gravable debe reunir las siguientes características:
-Que se trate de enriquecimientos netos.
-Que sean disponibles.
-Que el enriquecimiento debe originarse de bienes y actividades territoriales,

y
-La renta fiscal gravable se determina anualmente.
Bajo una óptica impositiva, la renta se dice disponible cuando jurídicamente

se realiza la operación que la produce. Este concepto de disposición de la renta
esta muy relacionado con el hecho ocurrido, a través del cual se verificó una
transacción u operación comercial que originó el nacimiento de la renta. Así, el
principio de la disponibilidad de la renta, el cual permite establecer o conocer
el momento en el cual el enriquecimiento es disponible y por lo tanto sujeto a
este impuesto, esta consagrado en el artículo 3 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta. En este sentido, no debe establecerse similitud entre la disponibilidad de
la renta o enriquecimiento derivado de actividades comerciales o industriales
realizadas, y las cuales originan el tributo, con el concepto de liquidez de la
renta o enriquecimiento.
Este criterio ha sido acogido en el artículo 1ero de la Ley de Impuesto Sobre

la Renta, al expresar que el impuesto deberá causarse sobre los
enriquecimientos anuales netos y disponibles; así por interpretación al
contrario del referido artículo, para que el egreso pueda ser sujeto a deducción,
el egreso deberá haberse realizado . (Subrayado de esta Gerencia)
Bajo el sistema examinado, es decir, un sistema cambiario de divisas no

controlado; una empresa toma un riesgo de cambio, cada vez que realiza una
operación o transacción financiera en moneda extranjera, ya que asume el
riesgo de la fluctuación monetaria cuando ocurre la convertibilidad en moneda
nacional; por ejemplo, cuando una operación realizada en dólares, la convierte
monetaria y contablemente en la moneda de curso legal. Este ejemplo refleja la
llamada moneda contable, entendiéndose por esta, en principio "La moneda en
la cual la empresa guarda sus libros y reporta sus utilidades, así como su
posición patrimonial a sus accionistas" (James Otis Rodner, Elementos de
Finanzas Internacional, Caracas 1990, pag. 297).
Dentro de los diversos riesgos cambiarios encontramos el riesgo de
transacción que se produce cuando se realizan variaciones en la tasa de cambio
entre la fecha en que se realiza la transacción y la fecha de su pago, ocurriendo
dentro del año económico o ejercicio Fiscal.
En este orden de ideas y de acuerdo a los principios de contabilidad

generalmente aceptados cuando se trata específicamente de obligaciones a
pagar en moneda extranjera, estas se reflejan solo a los efectos contables, en
una forma directa sobre el estado de ganancias y pérdidas como un egreso
superior, mediante una cuenta llamada pérdida cambiaria o pérdidas
financieras, ya que la suma a pagar de la moneda contable, con respecto a la
moneda extranjera en la cual se tiene la deuda, es mayor.
No obstante a lo dicho, es obligante ubicar el análisis sobre una supuesta

operación cambiaria bajo el contexto del Impuesto Sobre la Renta, para la cual
conviene recordar que este tributo es de naturaleza jurídica, periódico cuya
obligación tributaria nace cuando ocurre el hecho generador, es decir, al final
del período de imposición fijado; en otras palabras el hecho generador del
impuesto nace cuando surge el enriquecimiento, anual, neto y disponible.
En este sentido, para conocer la incidencia de la operación cambiaria de una

empresa en un período de imposición se requiere de un análisis de la misma
conjuntamente con las demás operaciones que haya efectuado durante el
ejercicio de imposición, reflejada en los estados contables. Así por aplicación
de los principios contables normalmente aceptados debe hacerse este análisis
en forma conjunta y no en forma aislada dentro del ejercicio económico del
contribuyente, y solo de esta forma puede determinarse el efecto real de las
pérdidas, y concluir, si una determinada operación repercutió favorable o
desfavorablemente, sobre el enriquecimiento anual neto y disponible, a
calcular por el contribuyente; De manera, que se constituya como una
verdadera pérdida, que disminuyá la renta neta gravable del contribuyente.
Al respecto, y a los fines de ilustrar al contribuyente, en lo atinente a la

materia contable, nos permitimos citar la sentencia de fecha 28-03-79, del
Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta.
"...No se trata de un gasto y por lo tanto no le es aplicable el concepto de

territorialidad. La recurrente incurrió en un error al calificarlo de tal en su
declaración, pero esto no es razón suficiente para el reparo, pues la
Administración puede y debe hacer una exacta ubicación de la partida en la
discriminación contable, a los efectos de establecer el neto gravable, o lo que es
lo mismo: la real situación contributiva de la recurrente. Descartando que la
partida corresponden a un gasto habría que considerarlas como pérdidas, de las
que la doctrinas llama pérdidas financieras, por ser causadas en virtud de
manipulaciones monetarias o cambiarias ..." (Subrayado de esta Gerencia)
Asimismo la referida sentencia consideró que las ganancias o pérdidas en los

casos de revalorizaciones o devaluaciones monetarias, no son automáticas sino
que están condicionadas a que la operación de una moneda a otra se realice:
"...La jurisprudencia nacional tiene establecido, que si la pérdida se debe a
fluctuaciones monetarias sin intervención oficial no es deducible, pero si lo es
cuando la diferencia en el cambio monetario se debe a la acción oficial. La
doctrina jurisprudencial y administrativa sin embargo ha incurrido en un error
en estimar que las ganancias o pérdidas originadas o causadas por revaluaciones
o devoluciones del signo monetario, se producen en forma automática, sin
considerar que para tal ganancia o pérdida originada, se concrete es preciso que
en los hechos se efectúen la operación de transferencia de una moneda a otra,
con su correspondiente ingreso(activo) o egreso (pasivo) en el país. " (Subrayado
de esta Gerencia)
En este sentido, se desprende que el egreso para ser imputado o considerado

como una pérdida en razón a las diferencias cambiarias, es necesario que en los
hechos se efectué la operación de transferencia de una moneda a otra con su
correspondiente ingreso (activo) o egreso (pasivo) en el país, es decir,
demostrar que el egreso que originó la pérdida correspondiente se realizó, se
haya causado y pagado . Asimismo; luce importante señalar que una pérdida
financiera, no necesariamente se traduce en una pérdida, que impida gravar el
enriquecimiento, el mismo puede surgir perfectamente, si después de una
determinación general del enriquecimiento anual, neto y disponible, se
verifique que se produjo una pérdida que haya obtenido el contribuyente
durante su ejercicio fiscal.
Para el caso, de los títulos denominados en divisas emitidos por la

República, a los que hace referencia en su consulta, no son otros que los
llamados "Bonos Brady" que resultan de los acuerdos de reestructuración y
reducción de la deuda externa, y cuyo precio promedio ponderado, será el que
se tome como tipo de cambio de divisa, utilizados, solo para los rubros de
viajes al exterior por razones de turismo o de negocios, pasajes al exterior y
gastos hechos fuera del país con tarjetas de crédito, según lo establecido en el
Convenio Nro. 2, publicado en Gaceta Oficial Nro. 35.824 del 26-10-95, en sus
cláusulas 1era y 2da, convenio derogado para esta fecha, y no para fines
distintos, ya que para las operaciones que deriven de deudas privadas externas,
el tipo de cambio en principio, será el que fijen los convenios cambiarios que
suscriba el Banco Central de Venezuela y la República por Órgano del
Ministerio de Hacienda.
No obstante a lo anterior, resulta innegable la existencia de contribuyentes

que a pesar de haber cumplido con todas las formalidades requeridas para la
obtención de divisas a los precios estipulados en los convenios cambiarios para
el pago de deudas privadas externas, como por ejemplo el Registro de su deuda
externa, la solicitud respectiva ante la O.T.A.C. etc., y que debido a la tardanza
de dilación del organismo competente en otorgarlas, se ven en la imperiosa
necesidad de recurrir a otros mercados, en este caso el configurado por los
Bonos Brady, para poder honrar sus deudas, ya que de lo contrario podrían
perjudicar sus respectivas líneas de crédito o peor aún se verían
imposibilitados para reponer sus inventarios o lograr sus contrataciones.
Asimismo, pudiera darse el supuesto de que el contribuyente debido a la

premura con que pueda requerir cierta cantidad de divisas se vea imposibilitado
de inscribir su deuda con lo que el último recurso al que pudiera recurrir seria
el ya referido. La Administración Tributaria debe ser realista en la apreciación
de las realidades económicas y la incidencia que tienen tales fenómenos en las
actividades de los contribuyentes, siempre dentro del marco de legalidad que
debe tener toda actuación administrativa.
En virtud de todo lo anterior, es pertinente para esta Gerencia colegir que el

diferencial existente entre el cambio oficial del dólar y la cotización de los
Bonos Brady, en los casos en que el contribuyente, ante la imposibilidad de
obtener divisas a través de la Oficina Técnica de Administración Cambiaria, y
habiendo cumplido todos los requisitos exigidos por el mismo, utilizaron estos
últimos como medio de pago de sus obligaciones en moneda extrajera
deberá considerarse como una pérdida financiera, que será aceptada
fiscalmente para su deducción solo si después de determinar en forma
general al final del período fiscal de su representada, que dicha diferencia
cambiaria repercutió desfavorablemente en el enriquecimiento neto dentro
del ejercicio fiscal, y además demostrar que en realidad se haya causado y
efectivamente pagado las referidas obligaciones en moneda extranjera que
mantenga su representada. De no ser así, no se reconocerán las pérdidas
como deducibles por diferencias en cambio, a los fines fiscales.
-58-
TRANSFORMACIÓN
HGJT/200/583
Fecha: 23-02-96
Asunto: Transformación de S.R.L., en C.A. Régimen

Impositivo aplicable en los distintos impuestos.
CONSULTA
Es grato dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito,

mediante el cual solicita a esta Gerencia Jurídica Tributaria opinión en cuanto a
la transformación de una S.R.L. en C.A. a los efectos de la aplicación de los
distintos impuestos:
- Impuesto sobre la Renta.
- Impuesto a los Activos Empresariales.
- Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Tomando como base para este dictamen el Código de Comercio, el

Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta, su
Reglamento, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, su
Reglamento y la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, su Reglamento así como Doctrina en la materia, esta Gerencia
entra seguidamente a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos:
Nuestra legislación mercantil contempla solo un supuesto de transformación

en el artículo 335 del Código de Comercio, el cual dispone:
" En la transformación de una sociedad de otro tipo en una compañía de

responsabilidad limitada, deberá observarse lo dispuesto en el artículo 316 ".
Por su parte el artículo 316 establece:
" Las cuotas serán de igual monto, y, en ningún caso, inferior a un mil
bolívares. Si la cuota es superior al mínimo, debe estar constituido por un monto
múltiplo de un mil bolívares ".
Sobre este particular, la normativa aplicable es la atinente a las sociedades
de responsabilidad limitada por cuanto, como lo señaláramos anteriormente, es
el único caso previsto en nuestra legislación, sin embargo consideramos
prudente y sobre todo a los efectos de determinar el régimen impositivo
aplicable a la transformación de una Sociedad de Responsabilidad Limitada en
Compañía Anónima, hacer unas consideraciones previas con respecto a la
figura de la transformación de sociedades.
Dentro de la doctrina mercantilista la posición mayormente aceptada en

cuanto a la transformación de sociedades (modificaciones o cambio en la
especie de la sociedad), es que no se está creando una nueva sociedad.
A título de ejemplo dentro del derecho comparado; el sistema español prevé

en la Ley de Sociedades Anónimas la normativa aplicable a la transformación
de sociedades, dentro de los rasgos fundamentales podemos señalar:
1. - La sociedad conserva la misma personalidad jurídica.
2.- Los socios disidentes tienen derecho a separarse de la sociedad.
3.-Los socios de la sociedad transformada soportan el cambio operado en su

status.
4. - La transformación no afecta a los acreedores, conservan los derechos frente

a la sociedad y frente a los socios que tenía la sociedad transformada.
Es de observar que se reafirma la permanencia de la personalidad jurídica de

la compañía transformada, más aún permanece inalterable el cumulo de
obligaciones y derechos de los cuales es titular, en consecuencia, si a la luz de
la legislación mercantil la transformación implica solo un cambio en la
denominación, entendemos que su régimen jurídico permanece sin ningún tipo
de modificación más allá de aplicarle las disposiciones pertinentes al tipo de
sociedad que se transformó, es decir en el caso que nos ocupa el régimen
mercantil aplicable será en lo sucesivo lo relativo a las compañías anónimas,
permaneciendo en nuestro criterio el régimen impeditivo igual.
En nuestra doctrina las transformaciones de sociedades se han considerado

como modificación en el contrato social sin que se pierda la personalidad
jurídica de la sociedad transformada, al punto de afirmarse que el artículo 335
del Código de Comercio acoge implícitamente esta tesis.
En este sentido, el autor Alardeo Morales Fernández considera que
tratándose de modificaciones del contrato social, la transformación debe ser
decidida, en el caso que nos ocupa por la mayoría de socios que representen las
tres cuartas partes del capital social, por lo menos; a menos que la
transformación comporte un aumento de responsabilidad para los socios, caso
en el cual se requerirá la unanimidad
(MORALES FERNÁNDEZ ALARDEO, Curso de Derecho Mercantil. Tomo

II, paga. 1198)
Al respecto, una vez evaluada la doctrina mercantilista, es menester

considerar las disposiciones que en materia tributaria, y en lo que respecta a
cada uno de los impuestos en particular aplicamos al caso planteado, en este
sentido tenemos:
" Artículo 126 del Código Orgánico Tributario: Los contribuyentes, responsables y terceros están
obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación,
fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial,
deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
b) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos

necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones; (...)
6.- Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la

alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate
del inicio o término de las actividades del contribuyente; (...) " (Subrayado
de la Gerencia)
En atención a la norma parcialmente transcrita (Cumplimiento de los

deberes formales), vale destacar que la transformación de una sociedad por
otra no la sustrae de dar cumplimiento a la totalidad de su contenido, sin
embargo para el caso planteado destacamos los numerales que imponen al
sujeto pasivo de la obligación tributaria, notificar a la Administración
Tributaria cualquier cambio o modificación que pueda afectar las actuaciones
del sujeto pasivo frente a esta última.
" Artículo 5.- de la Ley de Impuesto sobre la Renta: Están sometidos al régimen impositivo previsto en
esta Ley:
b) Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada;

(...)
PARAGRAFO PRIMERO: A los fines de esta Ley (...); y las sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita por acciones y las civiles e
irregulares o de hecho que revistan la forma de compañía anónima, de
sociedad de responsabilidad limitada o de sociedad en comandita por
acciones, se consideraran contribuyentes asimilados a las compañías
anónimas (...) " (Subrayado de la Gerencia)
Específicamente en cuanto al impuesto sobre la renta se refiere, observamos

de la transcripción parcial de la norma que el régimen impositivo aplicable a la
sociedad de responsabilidad limitada es asimilado al de la compañía anónima,
en consecuencia con ocasión de la transformación de una Sociedad de
Responsabilidad Limitada en Compañía Anónima no se está alterando el
régimen impositivo aplicable, siendo opinión de esta Gerencia con fundamento
en las explicaciones que anteceden, que la Compañía Anónima continua con el
mismo tratamiento fiscal de la Sociedad de Responsabilidad Limitada; más aún,
desde el punto de vista de la legislación mercantil permanece la misma persona
jurídica, solo que ha cambiado el contrato social, es decir, las
responsabilidades limitadas de la sociedad transformada se convierten en
responsabilidades amplias con respecto al capital social que la respalda al pasar
a Compañía Anónima, en este sentido, tal como ocurre frente al Registro
Mercantil, donde los representantes de la sociedad, hacen las notificaciones de
cualquier acto que modifique su acta constitutiva, estatutos u otro de cualquier
índole, con el fin de que se produzcan las notas correspondientes para que
surtan los efectos respectivos; basta que se cumpla frente a la Administración
Tributaria con la debida notificación para los cambios procedentes en cuanto al
Registro de Información fiscal del Contribuyente.
Dicho lo anterior, entramos a dar respuesta a cada una de las

inquietudes por usted manifestadas:
1.- Con respecto a la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal

correspondiente, consideramos que el mismo no debe ser terminado con ocasión
de la transformación (caso en que pudiera producirse un ejercicio irregular)
debiendo ser presentada la declaración definitiva de rentas por la Compañía
Anónima al cierre del ejercicio anual.
Sin embargo, en atención a lo dispuesto por el artículo 16 del Reglamento de

la Ley de Impuesto sobre la Renta:
" En los casos de transformación de sociedades, las empresas quedarán
sometidas al respectivo régimen impositivo que corresponda a cada período
gravable, según la forma y naturaleza jurídica adoptada en cada uno de ellos. En
consecuencia, se entenderá terminado el ejercicio gravable el día de la
transformación. (...) " (Subrayado de la Gerencia)
Debemos considerar que el contenido del mismo aplicaría en el caso que nos
ocupa si efectivamente la transformación de una sociedad en otra acarreara
como consecuencia la aplicación de un régimen tributario distinto (Caso de
transformación de una sociedad de personas en una compañía anónima)
2.- En cuanto al reajuste regular por inflación al estar la sociedad de

responsabilidad limitada sujeta al sistema de ajuste por inflación conforme lo
establece el Artículo 98 en concordancia con el artículo 5 de la Ley,
obviamente que la compañía anónima que resulta con ocasión de la
transformación continuará dentro del referido sistema por los activos y pasivos
no monetarios de los cuales es propietaria, en consecuencia todo aquel activo o
pasivo de igual naturaleza que entre a formar parte del patrimonio de la
compañía automáticamente queda sujeto al reajuste regular por inflación y en
este sentido aplicable la normativa correspondiente tanto de la Ley como de su
Reglamento en la materia.
3.- En lo que respecta al impuesto a los activos empresariales, también está

la compañía anónima en la obligación de presentar la declaración
correspondiente por los valores de los activos tangibles e intangibles de su
propiedad de conformidad con el artículo 1 de la Ley de Impuesto a los
Activos Empresariales.
Asimismo creemos conveniente señalarle a los efectos de ratificar

nuevamente que el régimen impositivo permanece inalterable, para la
aplicación de este impuesto se debe considerar que el mismo es
complementario del impuesto sobre la renta y está orientado a reducir la
elusión y evasión de este último; igualmente para la determinación de la
obligación tributaria se debe atender a lo dispuesto en los artículos 11 de la
Ley y 12 del Reglamento.
En este sentido, ha sido criterio reiterado de esta Gerencia a los efectos de la

procedencia del pago del anticipo de impuesto (1/12 mensual del impuesto
causado en el ejercicio inmediatamente anterior) que están en la obligación
de cumplir con tal mandato solo aquellos contribuyentes cuyo impuesto a los
activos empresariales correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior
haya sido superior al impuesto sobre la renta, es decir que efectivamente hayan
pagado impuesto a los activos empresariales una vez rebajado el impuesto
sobre la renta.
En todo caso somos de la opinión que debe tomarse como referencia para el
pago del anticipo de impuesto, la última declaración de impuesto a los activos
empresariales presentada por la Sociedad de Responsabilidad Limitada.
4.- En cuanto a la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, somos

del criterio que debe ser presentada por la Compañía Anónima en las
condiciones exigidas por el Artículo 74 de la Ley tomando como base que los
enriquecimientos netos obtenidos por la Sociedad de Responsabilidad Limitada
estén dentro del limite requerido (Mil quinientas unidades tributarias).
5.- En lo atinente al Ajuste Inicial por Inflación, consideramos aclarada esta

duda en el punto número 2.
6.- Con respecto, tanto al Registro de Información Fiscal (R.I.F.) como al

Número de Identificación Tributaria (N.I.T.), pensamos, como lo señaláramos
anteriormente (Artículo 126 del C.O.T.) , que sólo bastará la notificación a la
Administración Tributaria del cambio, por cuanto en principio sólo se está
transformando la sociedad en otra con igual régimen impositivo, de manera que
no se está dando origen a una nueva sociedad.
7.- Por último, en cuanto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor, somos del criterio de que la facturación debe cambiar. De conformidad
con lo dispuesto en el artículo 63 del Reglamento, uno de los requisitos que
debe contener la factura es la denominación o razón social del emisor y para el
caso que nos ocupa (transformación de sociedades), se debe haber efectuado
la notificación a la Administración Tributaria del cambio en la denominación
social, de manera que a los efectos de los adquirentes de bienes o receptores de
servicios no será lo mismo recibir la factura de una Sociedad de
Responsabilidad Limitada que ha sido transformada en Compañía Anónima.
Sin embargo pensamos en cuanto al asiento de sus operaciones (Capitulo II,

Sección l del Reglamento: libros de compra y venta) , que se continuarán
asentando en los libros que venía manejando la Sociedad de Responsabilidad
Limitada con la respectiva nota marginal de la transformación, por cuanto a los
efectos del impuesto que nos ocupa continua el régimen impositivo en la
Compañía Anónima, asumiendo que la sociedad transformada estaba calificada
como contribuyente ordinario del impuesto.
De acuerdo con las exposiciones que anteceden, cumplimos con indicarle a

los efectos del régimen impositivo aplicable a la Compañía Anónima producto
de la transformación, en cada uno de los tributos mencionados, que está en la
obligación de dar cumplimiento a todos sus deberes formales, así como a
cualquier otra actuación que se origine con ocasión de sus obligaciones
tributarias.
-59-
VIGENCIA
HGJT/200/2673
Fecha: 26-07-96
Asunto: Vigencia de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de

Sede entre el Gobierno de la República de Venezuela y el
Sistema Económico Latinoamericano "SELA".
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su
escrito, mediante el cual actuando en su carácter de Gerente de Finanzas y
Administración del Sistema Económico Latinoamericano (SELA), solicita
pronunciamiento acerca de la vigencia de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de
Sede entre el Gobierno Venezolano y ese organismo, la cual exime a éste del
pago de impuestos, contribuciones y gravámenes nacionales, estatales y
municipales.
Al respecto esta Gerencia pasa a analizar el asunto planteado en los términos

siguientes:
El Artículo 7° del Código Civil Venezolano vigente dispone:
Artículo 7.- "Las leyes no pueden derogarse sino por otras leyes; y no vale alegar contra su
observancia el desuso, ni la costumbre en contrario, por antiguos y universales que sea".
El acuerdo en cuestión fue aprobado como Ley de la República por el

Congreso Nacional en fecha 10 de Junio de 1980 y publicado en Gaceta Oficial
N° 32.007 de fecha 17 de Junio del mismo año. A la fecha no existe ninguna
disposición legislativa que deroge parcial o totalmente la referida normativa,
conservando por tanto su plena vigencia en todo el territorio nacional y sobre
todas las personas nacionales y extranjeras que en él se encuentren.
En consecuencia de lo expuesto, El Sistema Económico Latinoamericano

(SELA) se encuentra eximido del pago de cualquier impuesto y contribución
nacional, estatal o municipal, de acuerdo al contenido del Artículo 7° de la Ley
en referencia, no procediendo por tanto retención de tributos de ninguna
especie por cualquier pago que se le efectúe a tal organismo.
-60-
HGJT/200/1477
Fecha: 30-04-96
Asunto: Obligación de las personas jurídicas (Agente de

Retención) de entregar el comprobante de retención,
(operaciones pasivas) so pena de sanción.
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted, con la finalidad de dar respuesta a su escrito,

mediante el cual actuando en su carácter de Gerente de Impuestos y Patentes de
la Sociedad Financiera, C.A., solicita opinión de esta Gerencia en los
siguientes términos: "...Por cuanto, para el 1º de Febrero de 1996, no habíamos
recibido los comprobantes correspondientes a las retenciones practicadas a los
intereses cobrados por operaciones activas, de aproximadamente Bs.
168.000.000,00 a los fines de llevar un control de las mismas y con el objeto de
facilitar la labor de los agentes de retención (nuestros clientes), esta institución
elaboró los comprobantes de las retenciones que le fueron efectuadas durante el
año por cada uno de los agentes de retención para que una vez verificada por
ellos, procedieran a su firma y sello. Labor que en algunos casos resultó
infructuosa, por la imposibilidad de ubicar el agente de retención o por la
negativa de estos a firmarlas, sea por desconocimiento o por incumplimiento de
sus obligaciones tributarias.
Esta situación ha colocado a nuestra institución en un estado de indefensión

al no poder obtener los comprobantes de las retenciones que le han sido
practicadas, a fin de anexarlos a la declaración definitiva de renta y demostrar
a la administración Tributaria el pago anticipado de estos impuestos. En este
sentido solicitamos su criterio a los fines de determinar el medio de prueba
para demostrar a la administración tributaria el pago de estos impuestos ante la
imposibilidad de obligar al agente de retención..."
Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria pasa a analizar el caso

planteado por Usted en los siguientes términos:
El agente de retención constituye sujeto pasivo en calidad de responsable en
la relación jurídica tributaria. A tal efecto el artículo 28 del Código Orgánico
Tributario nos establece:
Artículo 28.- "Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas
designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus
funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u
correspondiente". (omissis)
El agente de retención, como lo indica el calificativo es la persona encargada

de retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes. El mismo es deudor del
contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o
profesión, se encuentre en contacto directo con un importe dinerario propiedad
del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de
retener la parte que corresponde al Fisco por concepto de tributo. Una vez
efectuada la retención o percepción, el agente pasa a ser un sustituto en la
obligación de pagar el impuesto y es el único responsable ante el Fisco por
el importe retenido.
La figura del agente de retención, se encuentra expresamente contenida en el

artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza:
"Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae
los parágrafos sexto y noveno del artículo 27 y los artículos 33, 37, y 69 de esta
Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o
abono en cuenta y enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos
nacionales, dentro de los plazos y forma que establezcan las disposiciones de esta
Ley y su Reglamento..."(omissis)
En efecto, el artículo 1 del Decreto 507 mediante el cual se dicta el

Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de
Retenciones establece lo que se transcribe a continuación:
del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales
dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los
deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos ingresos brutos a los
que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66, y 68
de la Ley de Impuesto Sobre la Renta"
Ahora bien; entre las actividades bancarias fundamentales se encuentran las

operaciones activas; que se definen como "aquellas operaciones por medio de
las cuales el banco concede el crédito, es decir los bancos invierten el dinero
obtenido de sus clientes convirtiéndose de esta forma en acreedores de los
mismos ".
Dentro de estas operaciones activas de los bancos o cualquier instituto
financiero se encuentra los prestamos cambiarios, que consiste en la concesión
de un crédito sobre documentos que el cliente suscribe a favor del banco con
el fin de recibir su valor en efectivo. De esta manera para el cliente que solicita
el crédito se produce una operación pasiva y como consecuencia de esto, se
materializa la obligación de pagar intereses, que no es mas que "el pago
periódico hecho por el deudor al acreedor como compensación, por el uso de
la suma de dinero dado en préstamo".
En este sentido el Decreto 507, mediante el cual se dicta el Reglamento
parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones
establece en el artículo 9 numeral 3 literal C, lo siguiente:
Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligado a
practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o
ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales
residentes ; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas
jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a estas, de acuerdo con los siguientes
porcentajes:
Numeral 3.-Los intereses de capitales, así como los intereses de los créditos tomados en prestamos que se
describen a continuación.
Literal C.- Los intereses que paguen las personas jurídicas, comunidades a
cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural,
incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas
jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero o de seguro.
En efecto, la norma in comento dispone que están obligados a practicar la

retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, los
deudores o pagadores de los intereses que paguen las personas jurídicas o
comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural,
incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas
regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros.
El momento del nacimiento de la obligación de retención, de acuerdo a los

artículos citados, es el instante en que ocurra el pago o el abono en cuenta.
Cabe destacar que ni el texto de la Ley, ni el Decreto en materia de
retenciones, define lo que se entiende por pago o abono en cuenta, no obstante
esta deficiencia fue suplida por la lógica mercantil y contable, así como por la
doctrina y la jurisprudencia respectiva, de manera que en materia de pago, y
atendiendo a una concepción muy general, para fines fiscales, este tiene lugar
cuando se hace la entrega de una cantidad de dinero adeudada.
De manera, que de acuerdo a las normativas citadas y siendo su representada

receptora o beneficiaria de dichos intereses producto de las operaciones de
créditos (activas) que suscriba con personas juridicas o comunidades, las cuales
pagan los intereses a su representada, constituyéndose estás últimas en agente
de retención, y en consecuencia obligada a retener el porcentaje indicado en la
norma en el momento del pago o abono de los mismos.
Siguiendo en este orden de ideas, el Decreto en referencia en su artículo 20

nos señala:
Artículo 20.- Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este
Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales
dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el
pago o abono en cuenta,(omissis)
A su vez el artículo 24 del Decreto in comento, señala lo siguiente :
Artículo 24.- Los agentes de Retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un
comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen, en el cual deberán
indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.
De los artículos citados precedentemente, se desprende que los agentes de

retención están obligados a enterar en las oficinas receptora de Fondos
Nacionales, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes a aquel en que se
efectúo el pago o abono, el monto del impuesto retenido. Asimismo, el deber en
el momento del pago o abono, a emitir y entregar un comprobante por cada
retención que practique durante el ejercicio gravable, donde conste lo pagado o
abonado en cuenta y la cantidad retenida, lo cual constituye obligación de
imperativo acatamiento por parte del agente de retención, so pena de sanción
por parte de la Administración Tributaria.
Al caso en cuestión y de acuerdo a su escrito petitorio, a la negativa por
parte de los agentes de retención a emitir y suscribir los comprobantes de
retención, ya sea por desconocimiento o negativa por parte de esto, es
importante destacar que estas obligaciones accesorias o deberes formales están
contenidas en normas que regulan las formas o procedimientos a que deben
ajustarse los contribuyentes, para facilitar la realización o efectividad de la
obligación tributaria material, así como las atinentes a las actividades de
fiscalización, investigación y control que realiza la Administración Tributaria
para constatar su cumplimiento, tienen carácter instrumental o adjetivo, de
obligatoria ejecución, cuya incumplimiento constituye una infracción, es decir,
una contravención por omisión de disposiciones legales, surgiendo por efecto
del acto omisivo, la consecuencia jurídica desfavorable, a saber de una sanción
de carácter patrimonial, de conformidad con lo previsto en los artículos 103 y
siguientes del Código Orgánico Tributario, cuyo texto establece lo siguiente:
"Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de
sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales
deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones
o en disposiciones generales de los organismos administrativos competente.
Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a
obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación
de la Administración Tributaria."
De manera, que es imperante concluir que la única forma de probar las

retenciones realizadas por los agentes de retención, es a través de los
comprobante, que al efecto se emitan, ya que constituye la razón de ser de
la exigencia por parte del Reglamentista , en la obligatoriedad de entregar los
referidos comprobantes a los contribuyentes sujetos a retención, no pudiendo
ser sustituidos por ningún otro medio de prueba, debiendo ser anexados los
mismos por el contribuyente en su declaración definitiva de renta de
conformidad a lo previsto en el artículo 24 citado supra, y cuyo incumplimiento
por parte del agente de retención, se materializa en un incumplimiento de los
deberes formales, susceptible de sanción por parte de la administración
tributaria.
-61-
HGJT/200/1404
Fecha: 30-04-96
Asunto: Los enriquecimientos son gravados en cabeza de

los beneficiarios (En principio). Art. 50 L.I.S.L.R.
CONSULTA

escrito, mediante el cual actuando en su carácter de Vicepresidencia de
Fideicomisos del Banco; solicita opinión en referencia a la procedencia de la
retención del 5% previsto en el articulo 9, numeral 3, literal C, del Decreto 507
mediante el cual se dicta el Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta en materia de Retenciones, por los intereses que paguen las personas
jurídicas o comunidades a las personas jurídicas, comunidades o personas
naturales en ocasión de operaciones pasivas producto de colocaciones o
captaciones de instrumentos de inversión, siendo de esta manera objeto de
retención las instituciones fiduciarias.
Ahora bien, según su escrito en los contratos de fideicomisos los fiduciarios

no son beneficiarios de las rentas productos o proventos de los mismo, a su vez
los fideicomisos no constituyen ni operaciones pasivas, ni activas de los
Fiduciarios (Bancos) y de acuerdo a lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la
Renta en su articulo 50 establece que dichos enriquecimientos serán gravados
en cabeza de los beneficiarios y en caso excepcional al fideicomitente, pero
nunca al fiduciario. Por otra parte, la composición de las carteras de las
instituciones están constituidas por fideicomisos de prestaciones sociales, cajas
o fondos de ahorros y de previsión social, cuyos intereses proventos están
exentos de Impuesto Sobre la Renta, por mandato expreso de la Ley, y en (11)
consecuencia, no podrían ser objeto de retención tales instituciones fiduciarias.
Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria, pasa a darle respuesta en

La Ley de Fideicomiso publicada en Gaceta Oficial Nro. 496 Extraordinario,

de fecha 17-08-65, define en su Artículo lero lo que se entiende por
FIDEICOMISO, en los términos que se transcriben a continuación:
" El fideicomiso es una relación jurídica por la cual una persona llamada
fideicomitente transfiere uno o mas bienes a otra persona llamada fiduciaria,
quien se obliga a utilizarlos en favor de aquel o de un tercero llamado
beneficiario".
De conformidad con lo previsto en el artículo ut supra, los efectos jurídicos

que se derivan del contrato de fideicomiso consisten en la transferencia de uno
o mas bienes del patrimonio del fideicomitente, que va a producir la
constitución de un verdadero patrimonio separado. En virtud de ello, la
propiedad fiduciaria queda escindida, perteneciendo la titularidad legal al
fiduciario y el derecho de disfrute y uso de la cosa al beneficiario. En
consecuencia dicho patrimonio queda excluido de la prenda común de los
acreedores tanto del fideicomitente como del fiduciario, escapando de esta
forma a la aplicación del principio de la afectación del patrimonio del
deudor a la satisfacción plena de sus deudas .
Para analizar la naturaleza jurídica del fideicomiso en Venezuela es menester
referirse a la noción de patrimonio separado, de la cual derivan cuatro
consecuencias, a saber:
- Los bienes objeto de la relación fiduciaria deben mantenerse separados del

resto del activo del fiduciario. En el caso de las entidades financieras y de
seguros, la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras (Art. 33) y
en el Decreto Nro. 561 de fecha 14-06-66 (Art. 13) se establece claramente la
obligación de la contabilización separada de los bienes recibidos en
fideicomiso. Tales normas recogen el principio establecido en el artículo 14 de
la Ley de Fideicomiso ya identificada, en la cual constituye obligación del
fiduciario mantener "los bienes fideicometidos debidamente separados de sus
demás bienes, y de los correspondientes a otros fideicomisos".
- Los bienes objeto de la relación fiduciaria quedan excluidos de la

garantía general de los acreedores del fideicomitente con la excepción que
se da cuando el fideicomiso se hubiere constituido en fraude a los acreedores o
en el caso de que el fideicomiso se hubiere constituido por testamento y
existieren deudas testamentarias.
- Los bienes objeto de la relación fiduciaria quedan excluidos de la

garantía general de los acreedores del fiduciario, consecuencia del principio
señalado relativo del desdoblamiento de la propiedad, en los casos de
propiedad fiduciaria, en virtud del cual mientras el fiduciario aparece como
propietario legal, otra persona es el beneficiario sustancial de la cosa o bien
transferido dado en fideicomiso.
- Los bienes objeto de la relación derivada del fideicomiso, quedan
excluidos de la garantía general de los acreedores del beneficiario.
A decir de gran parte de la doctrina, el fideicomiso tiene su origen en una

declaración de voluntad, y una vez finalizado el contrato, y satisfechas las
obligaciones pendientes, el fiduciario queda obligado a devolver los bienes
fideicometidos a quien corresponda según el contrato o la ley. La actividad
fiduciaria no se puede considerar como una actividad propiamente bancaria, ya
que no presenta las características propias de la actividad profesional de
intermediación en el dinero y en el crédito natural de ella, toda vez que en ella,
no se realizan operaciones pasivas sino operaciones de servicios. Sin embargo,
con la finalidad de proteger los intereses de las personas que intervienen en
este contrato el Legislador prefirió limitar la actividad fiduciaria en ciertas
entidades.
En efecto, la Ley de Fideicomiso, en su artículo 12 señala expresamente lo

siguiente:
"Solo podrán ser fiduciarios las instituciones bancarias y las empresas de
seguros constituidos en el país, a los cuales concede autorización legal para ello
el Ejecutivo Nacional (Omissis)".
Dicho todo lo anterior pasaremos a revisar el contenido de la disposición

establecida en el Artículo 50 de la Ley de Impuesto Sobre la renta, publicada
en Gaceta Oficial Nro. 4.727 Extraordinaria de fecha 27-05-94, que reza:
"Los enriquecimientos provenientes de bienes dados en fideicomiso se gravarán
en cabeza de los beneficiados del respectivo fideicomiso, pero en caso que la
masa de bienes fideicometidos fuese constituida en entidad beneficiaria de tales
enriquecimientos, se estimará, a los fines de esta ley al fideicomitente como
titular de los mismos , sin perjuicio de que responda del pago del impuesto la
masa de los bienes fideicometidos. "(Subrayado de esta Gerencia)
De la norma transcrita se desprende que, en principio, los enriquecimientos

provenientes de bienes dados en fideicomiso se gravarán en cabeza de los
beneficiarios, esto es, en las personas a cuyo patrimonio ingresarán los
frutos o productos del fideicomiso , ahora bien, en el caso de que el
beneficiario fuese la masa de bienes fideicometidos, solo a los fines de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta, se considerará al fideicomitente, es decir, la
persona natural o jurídica que crea el fideicomiso para cuyo efecto destina
bienes y derechos a un fin lícito cuya realización encomienda al fiduciario,
como titular de tales enriquecimientos . Como se observa, en ningún momento
el fiduciario se considera como receptor de los enriquecimientos producidos
por los bienes puestos en fideicomiso.
Ahora bien, el literal C del numeral 3 del artículo 9 del Decreto

Reglamentario de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones,
publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.836 Extraordinario de fecha 30-12-94,
establece:
"En concordancia con lo establecido en el artículo 1 de este Reglamento, están
obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de los
enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas
en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes;
personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas y
asimiladas a estas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
Los intereses de capitales, así como los intereses de los créditos tomados en
prestamos que se describen a continuación:
Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra
persona jurídica, comunidad o persona natural incluyéndose los que paguen por
operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el
campo financiero y de seguros. (personas naturales residentes 3%, personas
naturales no residentes 20%, personas jurídicas residentes 5%, personas
jurídicas no residentes ver parágrafo primero del artículo 9)" (Paréntesis de esta Gerencia)
De las disposiciones transcritas se puede colegir, que el fiduciario no se

constituye como un ente beneficiario de los intereses sobre capital pagados por
las personas jurídicas o comunidades, en ocasión de las inversiones realizadas
en virtud del contrato de fideicomiso, en efecto, como ya se ha hecho
referencia y en razón de las consideraciones generales en cuanto a la naturaleza
jurídica del referido contrato, el receptor de tales frutos es el beneficiario
designado por el fideicomitente o en otros casos el propio fideicomitente es el
beneficiario y según la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta ya transcrita, es sobre la cabeza del beneficiario, en
principio, sobre la que se gravarán los enriquecimientos provenientes de tales
intereses, o sobre la del fideicomitente cuando él beneficiario sea la masa de
bienes fideicometidos.
Aunado a lo anterior el fideicomiso, tampoco constituye una operación

pasiva de la entidad fiduciaria, su acción deviene de una especie de mandato,
tan es así, que este no se beneficia directamente de las operaciones de inversión
que realiza siguiendo con las especificaciones del contrato de fideicomiso, esto
configura con sus acciones una operación neutra, que no afectan el balance de
la institución fiduciaria basada en la noción del patrimonio separado.
Ahora bien el fiduciario, en razón del mandato de administración que le

otorga el fideicomitente, es quién se encarga de entregar los frutos, proventos e
intereses producto de su administración al fideicomitente, por lo que es al
fiduciario a quien le corresponde retener el porcentaje de impuesto sobre
la renta que generan los enriquecimientos producto del fideicomiso ,
incluyendo los interés provenientes de inversiones o cualquier otra forma de
captación de ahorro, solo en los casos en que los enriquecimientos, frutos o
proventos estén exentos del pago de impuesto sobre la renta no procederá la
retención. En consecuencia el banco que actúe en calidad de fiduciario debe
retener el 3% o 5% en caso que el beneficiario sea persona natural residente o
persona domiciliada, respectivamente .
En base a lo anterior esta Gerencia concluye que no es procedente la

retención de Impuesto Sobre la Renta, sobre los intereses derivados de
inversiones de fideicomiso, en cabeza de los fiduciarios, ya que estos no son
los receptores de los enriquecimientos, debiendo efectuarse tal retención en
cabeza de los beneficiarios o del fideicomitente, según los términos
referidos en la normativa legal.
Por otra parte, a pesar de que el artículo 50 se basa en el principio de la

gravabilidad de todos los enriquecimientos de fuentes territoriales, La Ley de
Impuesto Sobre la Renta, trae excepciones a dicha gravabilidad, contempladas
en su artículo 12 numeral 1 encuadra el supuesto sobre el que versa el aspecto
consultado:
"Están exentos de impuesto:
1.- Las entidades venezolanas de carácter público, el Banco Central de

Venezuela, (omissis)".
4.- Los trabajadores o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban
con ocasión del trabajo, cuando les sean pagadas conforme a la ley o contratos
de trabajo, por los intereses y el producto de los fideicomisos constituidos
conforme a la Ley Orgánica del Trabajo y por los productos de los fondos de
retiro y pensiones.
8.- Los afiliados a las cajas, cooperativas de ahorro y a los fondos o planes
de retiro, jubilación e invalidez por los aportes que hagan las empresas u otras
entidades a favor de sus trabajadores, siempre que correspondan a planes de
carácter general, así como también por los frutos o proventos derivados de tales
fondos."
De la lectura concatenada de las normas citadas y de las consideraciones

previas en cuanto a la figura del contrato de fideicomiso se evidencia que los
frutos, intereses o proventos generados de fideicomisos, cuyo patrimonio
fideicometido esta constituido por prestaciones sociales, fondos de jubilación o
pensiones y de cajas o cooperativas de ahorros están exentas del pago de
Impuesto Sobre la Renta, así como las Gobernaciones o entidades de carácter
público exentas del pagó de Impuesto sobre la Renta, por mandato expreso de
la Ley, por lo que, siendo la retención un anticipo del pago definitivo de dicho
tributo es forzoso concluir que si no procede el pago del impuesto en
referencia, menos aún la retención o pago anticipado del mismo. Criterio este
avalado por disposición reglamentaria expresa, contenida en el artículo 19 del
Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de
Retenciones, ya identificado, que reza:
"No deberá efectuarse retención alguna en los casos de pagos en especie o
cuando se trate de enriquecimientos exentos de Impuesto, así como cuando se
trate de enriquecimientos exonerados de impuesto, mientras dure la vigencia del
beneficio, de acuerdo a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario".
(Resaltado de esta Gerencia)
-62-
HGJT/200/1414
Fecha: 29-04-96
Asunto: Intereses moratorios (Arrendamiento Financiero)

son objeto de retención. Art. 9 (3), Lit. (c). Decreto de
Retenciones N° 507 del 28-12-94.
CONSULTA
En atención a su escrito en el cual solicita una consulta referente a si los

intereses moratorios cobrados, en materia de arrendamientos financieros, son
objeto de retención. Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria cumple
con informarle lo siguiente:
De la lectura de su consulta entendemos que su representada Arrendamientos

Financieros C.A., esta constituida como arrendadora financiera la cual realiza
operaciones de adquisición de bienes muebles o inmuebles conforme a las
especificaciones indicadas por el interesado, quien lo recibe para su uso, por un
período determinado, a cambio de una contraprestación que incluye
amortización del precio, intereses, comisiones y recargos previstos en el
contrato. (Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, publicada
en Gaceta Oficial número 4641 del 02 de Noviembre de 1993).
Ahora bien su interrogante viene dada por si son o no objeto de retención los
intereses moratorios cobrados, producto de operaciones de arrendamientos
financieros realizadas por la institución antes mencionada, puesto que en su
opinión los intereses moratorios son considerados como una sanción al
incumplimiento de una obligación, no considerándose éstos como intereses de
tipo financiero, y por lo tanto dichos intereses moratorios no serían objeto de
retención.
Para dar respuesta a su solicitud comenzaremos definiendo lo que se

entiende por la figura de los Intereses en general, a saber:
"Es el provecho, beneficio, utilidad, ganancia, el lucro o crédito de una

actividad, renta, importe o cuantía de los daños o perjuicios que una de las
partes sufre por incumplir la otra obligación contraída". Enciclopedia Jurídica
Opus Tomo IV Editorial Libra.
Con base en la definición antes expuesta pudiéramos establecer una

clasificación ésta que divide a los intereses en dos grandes grupos: los interese
moratorios, o sea, aquellos intereses que se producen después que el deudor
incurre en mora, y los intereses no moratorios o también denominados intereses
retributivos o frutos civiles, los cuales se producen antes de la mora.
Los intereses moratorios son los que indemnizan los daños y perjuicios
que se producen por el retardo en el cumplimiento de una obligación de
sumas de dinero. La mora es un retardo en el cumplimiento de las
obligaciones, especialmente calificado en la ley y el cual se refiere al retardo
en el cumplimiento de obligaciones de dinero.
Los intereses retributivos son todos aquellos que se devengan por préstamos
de sumas de dinero antes del momento en que el deudor esté en mora. Los
intereses retributivos también se han denominado frutos civiles, ya que
constituyen fundamentalmente una compensación al acreedor de una prestación
de dinero por el disfrute de un capital ajeno, o sea que se obtienen con ocasión
de una cosa.
Los intereses retributivos en Venezuela a su vez los divide la doctrina en

intereses correspectivos e intereses compensatorios Distinción que está tomada
de la doctrina italiana, la cual adoptó esta distinción a partir de la reforma del
Código Civil Italiano de 1942.
Los intereses moratorios son, como vimos, aquellos que tienen como
propósito indemnizar al acreedor del daño sufrido por la demora en el pago de
las obligaciones por parte del deudor. Los intereses moratorios proceden
únicamente si media la mora del deudor.
OBLIGACIONES DE DINERO
Los intereses correspectivos son los que se generan sobre obligaciones de

dinero líquidas y exigibles. El interés correspectivo se produce
independientemente que exista la mora del deudor, sin embargo, las
obligaciones deben corresponder a obligaciones de dinero por montos líquidos
y exigibles. Ejemplo típico de interés correspectivo son los intereses previstos
en el Artículo 108 del Código de Comercio, según el cual, las deudas
mercantiles de sumas de dinero líquidas y exigibles devengan de pleno derecho
el interés corriente en el mercado.
OBLIGACIONES DE PAGAR EL PRECIO
Los intereses compensatorios son aquellos intereses que se producen

independientemente de la mora del deudor y de la exigibilidad de la obligación.
Ejemplo típico de interés compensatorio, es la obligación del comprador de
pagar intereses sobre el precio hasta el día del pago , aunque no haya
incurrido en mora, si la cosa vendida produce frutos u otra renta, el cual se
debe aun cuando la obligación del pago del precio no sea exigible. Igualmente,
un ejemplo típico de interés compensatorio, es el pago de intereses sobre sumas
de dinero dadas en préstamo mercantil, las cuales (salvo convenio en contrario)
devengan intereses a la tasa corriente en plaza.
En este mismo orden de ideas, para un sector de la doctrina, específicamente

la doctrina italiana, los intereses de mora son considerados como frutos civiles
y no como indemnización del daño. Para este sector de la doctrina, los intereses
moratorios se deben por el uso del dinero que ha tenido el deudor, o sea en
otras palabras los intereses de mora no compensan el daño sino el valor del
dinero en el tiempo.
Por lo que si los intereses de mora pudieran igualmente conceptualizar como

frutos civiles entonces, la distinción entre intereses moratorio y retributivo no
se debe a una diferencia de fundamento entre uno y otro, sino exclusivamente a
una diferencia en el procedimiento para determinar cuando comienzan a
generarse.
Ahora bien el Decreto Reglamentario de Impuesto Sobre la Renta en materia

de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial número 4836 Extraordinario del
30 de Diciembre de 1994 en su Artículo 9, intereses de capitales, así como los
intereses de los créditos tomados en préstamos que se describen en la letra c de
este numeral tercero así:
Numeral 3 (c): "Los intereses que paguen las personas jurídicas o

regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros".
Estableciéndose distintos porcentajes a retener cuando se trate de personas
naturales residentes o no residentes, y en el caso de personas jurídicas
domiciliadas o no domiciliadas en el país.
Ahora bien cuando el numeral 3C, Artículo 9 del Decreto sobre Retenciones,
dispone la retención sobre los intereses que paguen las personas jurídicas o
regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros; no realiza
distinción alguna sobre cuales tipos de interés deberá realizarse la retención,
entendiéndose que ésta deberá practicarse indistintamente sean estos intereses
retributivos (correspectivos y compensatorios) y/o intereses moratorios.
Las aseveración antes expuesta es realizada en virtud de que la clasificación

doctrinaria antes expuesta, la cual clasifica a los intereses en retributivos y/o
moratorios atiende a un criterio didáctico y no a una diferencia de fundamento
pues ambos constituyen intereses, y el criterio de diferenciación atendería solo
para efectos de determinar cuando comienzan a generarse tales intereses.
(Subrayado de esta Gerencia).
En este mismo orden de ideas, en el Artículo Primero de la Ley de impuesto

sobre la Renta se deja claramente establecido que esta Ley grava: "Los
enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie,
en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes
situados en el país.... "Tales enriquecimientos constituyen incrementos de
valor, apreciables al comparar una situación patrimonial anterior con una final,
producto de la actividad de su beneficiario. Esos incrementos de valor deben
haberse obtenido en dinero o en especie susceptible de ser valorada en dinero
generado por la realización de actividades económicas, o como fruto de un
capital, o bien, puesto a generar enriquecimiento por ser titular. Por lo que a la
luz de lo expuesto hasta el presente momento, los intereses moratorios se
considerarían un crédito por el préstamo efectuado y por ende un
enriquecimiento, susceptible de retención.
De igual forma es principio usual en la interpretación de las normas, que

donde la norma no distinguen tampoco lo podrá hacer el interprete, por lo que
en el caso que nos ocupa al no realizar la norma distinción alguna entre los
intereses a retener se entiende que ésta deberá practicarse sobre todos los
distintos tipos de interés incluyéndose los de mora.
-63-
INTERMEDIARIOS
HGJT/200/736
Fecha:
Asunto: Los intereses están sujetos a retención. Art. 9 (3)

Lit. (c). Decreto de Retenciones N° 507 del 28-12-1994
G.O. N° 4.836 del 30-12-94. (12)
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a Usted en la oportunidad de dar respuesta a su
escrito, mediante el cual actuando en su carácter de Gerente General del Banco,
solicita opinión en referencia a la procedencia de la retención de impuesto
sobre la renta, cuando adquiere de un tercero títulos emitidos por la República
o por el Banco Central de Venezuela, en cuyo precio de compra se incluye,
adicionalmente al monto del capital más una cantidad equivalente al de los
intereses causados hasta la fecha de transacción.
Esta Gerencia Jurídica Tributaria antes de dar respuesta a su consulta
considera pertinente realizar ciertas consideraciones en cuanto a la forma
de emisión y colocación de títulos valores para la oferta pública:
La emisión de títulos es el proceso por medio de la cual una sociedad,
expresa su voluntad de crear un conjunto de títulos valores en masa, con la
finalidad de hacer oferta pública de los mismos. Por otra parte el proceso
mediante el cual, el sujeto emisor de los títulos hace llegar al público los
mismos para su debida distribución, se conoce en el lenguaje bursátil como
colocación.
Esta colocación de títulos puede ser llevada a cabo ya sea por el mismo ente
emisor, o a través de la contratación de los servicios de intermediación, para
cumplir con su actividad de distribución de los títulos, en este último caso la
Ley de Mercado de Capitales, no contiene una regulación de los contratos
realizados entre el sujeto emisor con los intermediarios. Sin embargo, el vacío
de Ley ha sido suplidos con las normas relativas a la oferta pública y
colocación primaria de títulos valores y a la publicidad de las mismas.
Dentro de las distintas modalidades de colocación se encuentra la colocación

en firme, en la cual el intermediario simplemente suscribe o adquiere toda la
emisión, no con la finalidad de retenerla para si, como inversionista, sino de
revenderla al público en el mercado secundario .
En esta forma de colocación; luce importante destacar que el intermediario

adquiere los títulos del ente emisor comprándolos a su valor facial, en el caso
que los mismos sean adquiridos por un inversionista en el mismo día de su
adquisición, los vende al mismo valor facial que los adquirió del ente emisor,
Sin embargo cuando transcurre un período de tiempo determinado entre la
adquisición del título y la posterior venta al inversionista, el intermediario
cobra además del valor facial del título, la suma correspondiente a los
intereses devengados hasta la fecha, los cuales serán pagados al tenedor del
título al momento del vencimiento del mismo .
Desde el punto de vista mercantil y en sentido amplio, el interes es definido

como todo lucro que produzca un capital, ahora bien a los fines fiscales La Ley
de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.727,
extraordinario, de fecha 27 de Mayo de 1994, señala en su artículo 18, lo que
se entiende por interes de capital, en los siguientes términos:
"A los efectos de esta Ley cuando el deudor devuelva una cantidad mayor que la
recibida, la diferencia entre ambas se consideraran como intereses del capital,
salvo que el contribuyente demuestre lo contrario."
Tal como se observa el artículo citado establece una presunción legal Juris
Tantum, de interés de capital, a la diferencia entre la mayor cantidad devuelta
por el deudor en comparación con la originalmente recibida.
Cabe señalar que cuando se emplea el término capital, no debe restringirse

este para fines fiscales, solo a la concepción primaria de que se refiere
exclusivamente a un préstamo en efectivo. La jurisprudencia emanada en
materia tributaria, ha señalado en forma reiterada, que este término "Capital",
puede referirse incluso a la entrega de otros bienes muebles en general, cuando
tal entrega o venta se hace a crédito y ello generá una contrasprestación
dineraria por medio de intereses cobrado.
En este sentido es relevante destacar que en el proceso descrito supra, los

intereses que recibe los intermediarios no es producto de un préstamo de
capital traducido en efectivo, realizado por estos últimos, ya que la operación
que estos realizan se concretiza en la reventa de los referidos títulos ya
adquirido inicialmente. Estos intereses a los que se refiere son el producto
de los rendimientos que se obtienen por los referidos instrumentos, en el
caso en cuestión en títulos representativos de deuda pública , los cuales
representan fracciones iguales de un préstamo importante, a largo plazo, que
confieren a su titular derecho al cobro de intereses y al reembolso de su valor
nominal en una época determinada.
De manera que el pago de estos intereses por parte del inversionista que
adquiere del intermediario en el mercado secundario, no es mas que la
contraprestacion de la venta a crédito financiada por el intermediario, que le
corresponderá al intermediario por el tiempo transcurrido desde la adquisición
del título y la posterior adquisición por parte del inversionista.
Dicho lo anterior y precisada la calificación de interés en las referidas

operaciones, en razón a lo consultado por su representada en cuanto a la
procedencia de retención, es conveniente citar el literal C del numeral 3 del
artículo 9 del Decreto Reglamentario de Impuesto Sobre la Renta en Materia de
Retenciones, publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.836 Extraordinario de fecha
30-12-94, establece:
"En concordancia con lo establecido en el artículo 1 de este Reglamento, están
obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de los
enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas
personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas y
asimiladas a estas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
3. Los intereses de capitales, así como los intereses de los créditos tomados en
prestamos que se describen a continuación:
C. Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier

otra persona jurídica, comunidad o persona natural incluyéndose los que paguen
por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el
campo financiero y de seguros.(personas naturales residentes 3%, personas
naturales no residentes 20%, personas jurídicas residentes 5%, personas
jurídicas no residentes ver paragrafo primero del articulo 9)" (Paréntesis de esta
Gerencia)
De la norma transcrita ut supra se desprende que los intereses pagados o

abonados en cuenta, que paguen las personas jurídicas a otras personas
jurídicas, comunidades o personas naturales, están sujetos a retención por
mandato expreso de la propia Ley.
En consecuencia esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que su
representada deberá retener impuesto sobre la renta cuando adquiera
títulos de un tercero, en cuyo precio de compra se incluye, adicionalmente al
monto de capital una cantidad equivalente al de los intereses causados hasta la
fecha de la transacción, y enterar en el tiempo establecido en una oficina
receptora de fondos nacionales el producto de dichas retenciones.
Sin embargo, es importante destacar que cuando se trate de inversionistas

personas naturales, no procede la retención de conformidad a lo previsto en el
artículo 12 numeral 9 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en donde expresa el
beneficio de exención a los redimientos obtenidos por personas naturales por la
inversión en títulos de oferta pública y siendo un enriquecimiento exento del
pago de impuesto no procede la retención de acuerdo a lo previsto en el
artículo 19 del Decreto 507 mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones.
-64-
QUIEBRA
HGJT/200/895
Fecha: 22-03-96
Asunto: Retención por concepto de Honorarios

Profesionales no mercantiles pagados en juicio de quiebra.
CONSULTA

escrito, mediante el cual formula la consulta que transcribimos a continuación:
"En el presente juicio concursal de Quiebra (intentada por Inversiones, C.A.

contra COMPAÑIA AEREA, C.A., por ante el Juzgado Sexto de Primera
Instancia en lo Civil, Mercantil y Tránsito de la Circunscripción Judicial del
Area Metropolitana de Caracas) se le ha cancelado parcialmente a la masa de
Acreedores Privilegiados, el monto de su crédito, parcialmente por cuanto la
fallida no cuenta con los medios suficientes para sufragar el pago total de las
acreencias adquiridas por la misma, ahora bien, el motivo de la presente
consulta es determinar si por encontrarse COMPAÑIA AEREA, C.A. en
situación de Quiebra decretada en fecha 2 de Noviembre de 1994, debe
efectuárseles algún tipo de retención diferente a la establecida en la Ley de
Arancel Judicial?, a las indemnizaciones fijadas por el Tribunal de la Quiebra
al Síndico y a los demás auxiliares de justicia, de ser aplicable algún tipo de
retención, cual sería el monto de la misma?, o si por el contrario al tratarse de
una Sociedad en Quiebra, y por lo tanto sin ningún tipo de beneficio, ni
actividad lucrativa, no debe efectuarse retención alguna?"
Tomando como base para este dictamen la revisión del Código de

Comercio Venezolano; de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en
Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario de fecha 27-05-94; de su
Reglamento Parcial en materia de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial
Nº 4.836 Extraordinario de fecha 30-12-94; y de la Ley de Arancel Judicial,
publicada en Gaceta Oficial No. 4.663 Extraordinario de fecha 29-12-93;
así como de la doctrina existente sobre la materia; esta Gerencia cumple
con responderle en los siguientes términos.
Como consecuencia de la declaración de quiebra por parte del juez
mercantil, se constituye la denominada masa de acreedores (también llamada
masa activa en contraposición a la masa de bienes o pasiva), la cual pasa a
ejercer por derecho la administración de los bienes del fallido, siendo
representada a tal fin por los síndicos. Esta masa es una comunidad de
intereses entre los acreedores del fallido, la cual se constituye por disposición
legal y obliga a sus integrantes a actuar en forma conjunta a los fines de
obtener la satisfacción de sus respectivas acreencias. (13)
El Síndico de la quiebra constituye una figura de cuya naturaleza jurídica se

desprende un doble carácter: por una parte, es un órgano auxiliar de la
administración de justicia que actúa al lado del juez, y, por la otra, ejerce la
(14)
representación de la masa de acreedores (artículo 940 del Código de

Comercio). (15)
Dicha figura tiene por funciones, en términos generales,
administrar y liquidar los bienes del fallido con el objeto de lograr la
satisfacción de sus acreedores. De conformidad con lo previsto en el artículo
937 del referido Código, el cargo de Síndico debe ser ejercido por un abogado
o por alguien que sea o haya sido comerciante, percibiéndose por ello unos
honorarios que fijará el Juez Mercantil en su oportunidad y que serán pagados
por la masa de acreedores (artículo 990 del C.Com.).
De manera tal, que en razón de las actividades de administración y

liquidación de los bienes del fallido, desarrolladas por el síndico en
representación de la masa de acreedores, aquél percibe de ésta una
indemnización representada en el pago de unos honorarios fijados por el juez.
Ahora bien, la Ley de Arancel Judicial dispone en su artículo 63 lo

siguiente:
"Salvo lo dispuesto en el Artículo 57, los Auxiliares de Justicia percibirán sus
derechos o emolumentos una vez que cumplan sus funciones, mediante orden de
pago que expedirá el Juez, con las mismas especificaciones exigidas para las
planillas en el Capítulo IV de esta Ley; pero la parte interesada deberá consignar
los derechos, previamente, en un instituto bancario o de crédito a la orden del
tribunal correspondiente, o dejar constancia en el expediente del recibo de los
derechos.
Los pagos que el Estado o los interesados efectúen a los auxiliares de justicia,
incluidos los síndicos de las quiebras o atrasos , liquidadores, comisarios y
cualesquiera otros funcionarios auxiliares o accidentales de justicia , quedará
sujeto a una contribución del cinco por ciento (5%) del respectivo pago, que
deberá ser enterada, previamente, en alguna de las Instituciones Bancarias o
Financieras contratadas para la recaudación y administración del arancel
judicial.
(...)PARAGRAFO UNICO.- Los pagos hechos a los auxiliares de justicia con

base a las disposiciones de esta Ley, o de otras especiales, comprenden también
el de los terceros que hubieren sido contratados por ellos, sin ninguna
excepción." (Subrayados nuestros)
De la lectura de la norma transcrita se evidencia que los pagos efectuados a

los síndicos de las quiebras, así como a todo auxiliar de justicia o a cualquier
tercero contratado por ellos, estarán sujetos a una retención del cinco por
ciento (5%) del monto de lo pagado, por concepto de la contribución allí
prevista.
Por otra parte, los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

establecen la obligación de los deudores de determinados enriquecimientos
netos o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos efectuados, en
calidad de anticipos del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva
de los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos.
En desarrollo de lo anterior, el Reglamento de Retenciones prevé en su

artículo 9 lo que a continuación se transcribe:
"En concordancia con lo establecido en el artículo 1ª de este Reglamento, están
obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de
enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades , realizadas
personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y
asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes :
1. Los provenientes de las actividades profesionales realizadas sin relación de

dependencia, descritas a continuación:
(...) b.- Los pagos efectuados por personas jurídicas, consorcios o comunidades a
beneficiarios domiciliados o residentes en el país, por concepto de actividades
profesionales no mercantiles . (...): 3% (Personas Naturales Residentes), 5%
(Personas Jurídicas Domiciliadas)." (Subrayados nuestros)
Vistas y analizadas las normas antes transcritas, y a la luz de las

consideraciones generales inicialmente expuestas en relación al procedimiento
de quiebra, toda vez que el pago que se hace a los síndicos (y, por extensión, a
los demás auxiliares de justicia) representa el devengo de unos honorarios
profesionales no mercantiles por la realización de sus actividades de
administración de los bienes del fallido y siendo que dicho pago es efectuado
por una comunidad (la masa de acreedores), se concluye que se deberá
practicar retención por concepto de impuesto sobre la renta, sobre las
indemnizaciones recibidas por el síndico y por los demás auxiliares de justicia,
constituyendo la misma un anticipo del impuesto que resulte de la declaración
anual definitiva de dichos sujetos.
Al respecto, debemos destacar que la circunstancia de encontrarse la

COMPAÑIA AEREA, C.A. en quiebra, no constituye argumento para oponer a
la procedencia de la retención, ya que ésta se establece en aquellos supuestos
en que se obtiene un enriquecimiento neto o un ingreso bruto, y en el presente
caso resulta evidente el beneficio percibido por el síndico y por los demás
auxiliares de justicia.
El monto de la retención a practicar será de un tres por ciento (3%) de lo

pagado por concepto de honorarios profesionales, en virtud de ser éste el
porcentaje previsto en el artículo 9, numeral 1, literal b del Reglamento de
Retenciones para las personas naturales residentes.
-65-
DEPRECIACIÓN
HGJT/200/0679
Fecha: 26-07-96
Asunto: Cálculo (ejemplo) del 3% al valor ajustado de un

edificio.
CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta, mediante

la cual actuando en su carácter de Administradora, solicita que esta Gerencia se
pronuncie en el sentido de si debe pagar el correspondiente tributo de
inscripción en el Registro de Activos Revaluados en el caso de inventarios.
Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria expone su criterio en los

El sistema de ajustes por inflación se instauró en la Ley de Impuesto sobre la

Renta, promulgada el 26 de Agosto de 1993, reformada por el Decreto No. 188
del 25 de Mayo de 1994, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727
del 27 de Mayo de 1994, para ser aplicado solamente a los activos no
monetarios (depreciables o no), pasivos no monetarios y activos en moneda
extranjera o en bolívares reajustables, en virtud de que generalmente éstos son
susceptibles de tener un valor superior a los históricos y porque pueden
protegerse de la pérdida de sus valores por el transcurso del tiempo.
En tal sentido, el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente,

señala las primeras pautas que rigen a los solos efectos del pago del Impuesto
sobre la Renta, a saber expresa:
"Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace
referencia el artículo 98 de esta ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una
actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá
exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación y traerá
como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.
Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de

diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación,
realizarán la actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el
día de cierre de ese ejercicio gravable".
De este artículo podemos inferir que los obligados a hacer el ajuste inicial
por inflación son los contribuyentes a que se refiere el artículo 98 de la ley en
comento y que seguidamente transcribiremos, pues bien, este artículo
contempla una serie de personas que deben realizar el ajuste regular por
inflación, es decir aquel ajuste que realmente va a tener efecto en el patrimonio
neto, porque el ajuste inicial en cambio es aquel que se hace al cierre del
ejercicio fiscal anterior al que se debe hacer el ajuste regular, de manera que
el ajuste inicial sirve es para actualizar los activos y pasivos no monetarios que
van a servir de plataforma para realizar los ajustes regulares que han de incluir
el resultado de los iniciales, pero en el ejercicio fiscal siguiente y no en el
ejercicio en que se realizaron los ajustes iniciales que por demás vale repetir
que no tienen efecto en el ejercicio en el cual se hacen. Asimismo el parágrafo
primero del artículo en comento, establece una alternativa para todos aquellos
contribuyentes que habitualmente realicen actividades empresariales no
mercantiles y que lleven libros y registros de contabilidad , que se acojan
voluntariamente al ajuste regular que posteriormente ha de convertirse en
permanente, por lo que éstos contribuyentes también están obligados a realizar
el ajuste inicial a que se refiere el artículo 91 ejusdem.
Así pues, el artículo 98 ejusdem, dispone:

"Artículo 98.- A partir del 1º de enero de 1993, a los solos efectos de la aplicación del tributo creado
por esta ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5º de la misma que realicen
actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades
bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e
hidrocarburos y actividades conexas (...) que estén obligados a llevar libros de
contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos
no monetarios. (...).
Parágraqfo Primero: Los contribuyentes que habitualmente realicen

actividades empresariales no mercantiles y lleven libros y registros de
contabilidad, podrán acogerse al sistema de reajuste regular por inflación
en las mismas condiciones establecidas para los obligados a someterse al
mismo. Una vez que el contribuyente se haya acogido al sistema de reajuste
a que se contrae este artículo, no podrá sustraerse de él, cualquiera que
sea su actividad empresarial.
Parágrafo Segundo Se consideran como activos y pasivos no monetarios,

aquellas partidas del balance general del contribuyente que por su
naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación,
tales como terrenos, construcciones, inversiones y los créditos y deudas
reajustables en moneda extranjera; y en tal virtud generalmente
representen valores reales superiores a los históricos con los que aparecen
en los libros de contabilidad del contribuyente".
Así las cosas, procedamos a estudiar lo contenido en el artículo 92 ejusdem,
que expresa:
"Artículo 92.-Se crea un Registro de los Activos Revaluados, en el cual deberán inscribirse todos los
contribuyentes a que hace referencia el artículo anterior. La inscripción en este Registro
ocasionará un tributo del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por
inflación de los activos fijos depreciables. Este tributo podrá pagarse hasta en tres (3)
porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales, a partir de la
inscripción en el Registro.
De lo anterior se desprende que todos los contribuyentes referidos en el

artículo 98 antes comentado, están obligados a inscribirse en el Registro
descrito, pero sólo deben pagar el tributo del 3% los contribuyentes que tengan
activos fijos depreciables y sólo por la parte no depreciada del activo, por lo
que estos activos se deben actualizar conforme a los índices oficiales de
inflación respectivos (IPC dictado por el Banco Central de Venezuela), y luego
es que se procede a realizar la operación mediante la cual se va a obtener un
valor ajustado al cual se le saca el 3%. De manera pues, que si no se trata de un
activo fijo depreciable no debe pagarse el tributo referido del 3%, en tal
sentido usted expone en su escrito que por diversos motivos no realizó la
actualización de ley a un activo "Inventario", al respecto opinamos que el
inventario está dispuesto a los fines de venta, por lo que se trata de un activo
circulante que no está sujeto a depreciación por lo que no se caería en el
supuesto exigido por el artículo 92 ejusdem para el pago del mencionado
tributo del 3%.
Para mayor ilustración conforme a la ley expondremos un ejemplo:

Activo Fijo: Edificio
Costo histórico: Bs. 1600.
Fecha de adquisición: 01-01-88
Vida útil del Edificio: 8 años
IPC entre 01-01-88 y 31-12-92 = 200%
Operación de multiplicación por el IPC 200%:
X 200 = 3200 Valor ajustado del Edificio
Para realizar el ajuste del Edificio debemos tomar en cuenta la depreciación
que ha sufrido, por lo que si la vida útil es de 8 años y han transcurrido 5,
porque se cuenta desde 1988 hasta el 31 - 12 - 1992, en que se hace el ajuste
inicial porque es en 1993 que se decide que se va hacer el ajuste regular.
Entonces para saber cuanto es el ajuste inicial debemos ajustar es la parte
no depreciada del inmueble porque se supone que por la parte depreciada
el contribuyente ya ha recuperado una parte del costo del inmueble por lo
que no sería correcto ajustarla.
1600/8 años = 200 Esta es la cuota anual depreciación
5 años X 200 = 1000
1600 - 1000 = 600
600 X 200 (%) = 1200 Esta es la depreciación ajustada
100
Para saber el total del ajuste inicial realizado a este activo fijo se debe restar
el monto de Bs.3200 los 1200 de la depreciación, así:
3200 - 1200 = 2000.
Sobre el total ajustado de Bs. 2000 es a lo que se le va a sacar el 3% del
tributo a pagar por concepto de inscripción en el RAR, es decir que la
operación quedaría así:
2000 x 3% = 60. De manera que lo que se va a pagar es Bs. 60.
En este sentido se le participa que si su representada a incrementado el
capital de la compañía con activos distintos al inventario que ya tiene, tales
como activos fijos depreciables, debe proceder a realizar los cómputos
correspondientes para proceder al pago del tributo del 3% a que se refiere el
artículo 92 ejusdem, pero con respecto al inventario que su representada alega
tener, no procede el pago del tributo del 3%, en virtud de que se trata de un activo
circulante no susceptible de depreciación.
sobre el asunto sometido a nuestra consideración.
-66-
ENAJENACIÓN DE ACTIVOS
HGJT/200/1790
Fecha: 22-05-96
Asunto: El costo ajustado de todos los activos deberá

tomarse en cuenta en el período subsiguiente.
CONSULTA

escrito recibido, mediante el cual actuando en su carácter de Director de
Administración y Finanzas de la empresa, S.A., solicita ante esta Gerencia
Jurídica Tributaria opinión acerca de la interpretación dada por su representada
a lo previsto en los artículos 97 y el parágrafo único 109 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, referentes al ajuste inicial y regular por inflación
respectivamente.
De la lectura de su comunicado esta Gerencia entiende que los hechos

son los siguientes. Su representada pretende enajenar un inmueble, por tal
razón, para determinar la renta gravable originada por la utilidad en la venta;
asume que el costo fiscal del mismo, resulta de adicionar al valor histórico
neto, los ajustes inicial y regular por inflación.
De la revisión de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta

Oficial Nº 5.023 (Extraordinario), de fecha 18 de diciembre de 1.995, así como
su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial Nº 4.507 (Extraordinario) de
fecha 29-12-92, pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento
en los siguientes términos:
Dispone el primer aparte del artículo 97 de Ley de Impuesto Sobre la Renta

lo siguiente.
Artículo 97.- "En el caso en que se enajenen activos fijos depreciables o no, sujetos al Ajuste Inicial
por Inflación, el costo de venta de dicho activo no incluirá el incremento no depreciado o
amortizado de dicho ajuste inicial a la fecha de dicha enajenación".
De igual manera, el artículo 175 del Reglamento de la Ley de Impuesto

Sobre la Renta, regula que:
Artículo 175.- "En los casos en que se enajenen activos fijos depreciables que hayan sido objeto de la
revalorización extraordinaria de que trata el ajuste inicial por inflación, el costo de venta
de tales activos no deberá incluir el incremento no depreciado de dicho ajuste inicial, a
la fecha de la depreciación".
De las normas precedentes se infiere, que existe la prohibición expresa de

incluir al costo de la venta en el caso de la enajenación de activos fijos
depreciables o no, el ajuste inicial por la inflación, para la fecha en que ésta se
efectúe. Sin embargo ambas normas no definen el lapso de su aplicación. Por lo
tanto de una interpretación exegética de las misma, encontraríamos que jamas
podrá considerarse dicho ajuste inicial a los efectos de la enajenación de que se
trate, siendo ésta definitiva.
En efecto, tal y como lo plantea en su obra el autor Humberto Romero-Muci,

..."En el caso del ajuste inicial, se busca actualizar las partidas del activo y
(16)
pasivo no monetario a valores reales de cierre del ejercicio del respectivo

contribuyente que culmine durante el año 1992 o en 1993 para las empresas
cuyo ejercicio no coincida con el año civil. Con este propósito se logra
establecer el monto real del patrimonio del contribuyente a esa fecha. Este
incremento de valor no constituye una ganancia real -mucho menos
disponible- sino una simple corrección de la distorsión nominal del costo
histórico del patrimonio neto deformado por la depreciación monetaria .
Es por esto que, si un sistema de ajuste tiene por objeto corregir las
deformaciones anotadas-producto de la interacción de la inflación y la
estructura legal del impuesto sobre la renta-sería absurdo, por contradictorio, y
una verdadera traición a la finalidad del sistema, que el propio mecanismo
niegue el objeto correctivo que se persigue con el mismo y prohiba el
aprovechamiento de los costos ajustados para los fines de enajenación,
disponiendo, la medición de los mismos en valores históricos...".
Ahora bien, dispone el parágrafo único del artículo 109 de la Ley, lo que a
continuación se transcribe:
Artículo 109.- Parágrafo Único: «Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la
determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos
que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.».
Al respecto, pareciera existir una contradicción entre esta norma y las

disposiciones precedentes, tal y como continua el mismo autor exponiendo que,
"es más, el contexto de la normativa de ajuste por inflación contribuye a
demostrar la antinómica exclusión en comentarios.
Obsérvese que la norma del artículo 108 (artículo 109 de la ley vigente),
parágrafo único señala en materia de ajuste regular, que "...los valores
reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del
costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos que
conforman el patrimonio del contribuyente". Sería absurdo que para el caso de
los activos provenientes del ejercicio anterior al primer reajuste regular, sólo
se reconozca el reajuste sobre el costo histórico a tal fecha, y no sobre el costo
ajustado originado en el ajuste inicial. De ser así, el ajuste inicial no habría
tenido ningún sentido...
La única interpretación lógica de la norma en estudio; en congruencia con la

propia institución del ajuste por inflación - y más concretamente con el ajuste
inicial- exige entender que la exclusión del ajuste respecto al costo de
enajenación, se limita -como hemos afirmado previamente- al período tributario
siguiente al ajuste inicial. Cualquier enajenación que ocurra con posterioridad
incluirá el costo ajustado.".
En el caso que nos ocupa, si bien su representada entendió que el valor del
inmueble a enajenar resulta de adicionar al costo histórico, tanto el ajuste
inicial, como el regular; tal afirmación, en opinión de esta Gerencia sería
inaplicable, por cuanto queda entendido que una vez hecho el ajuste inicial,
el mismo sirve exclusivamente como punto de referencia inicial, al sistema
de ajuste regular por inflación , de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, no obstante, el costo
ajustado a partir del período tributario subsiguiente al ajuste inicial si
debe tomarse en cuenta para el caso de los activos fijos depreciables o no .
Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria es concluyente

en establecer el criterio de interpretación que se debe dar a los artículos
comentados, el cual se ha manifestado a lo largo de esta exposición, razón por
la cual la empresa, S.A. deberá considerar solamente como costo del inmueble,
el derivado del ajuste regular, porque se supone que el ajuste inicial se debió
haber realizado en su oportunidad legal, y por ende el costo de inmueble que se
pretende enajenar se encuentra actualizado para la fecha en que dicha
enajenación se efectúe.
-67-
OBLIGACIÓN DEL AJUSTE INICIAL
HGJT/200/3211
Fecha: 30-08-96
Asunto: Improcedente el Reajuste Regular sin el inicial.
CONSULTA

consulta, mediante la cual solicita un pronunciamiento acerca de la inscripción
de su representada en el Registro de Activos Revaluados y el pago del 3% del
tributo previsto por tal concepto.
De acuerdo a lo expuesto en su escrito, como su representada inició sus

actividades económicas el primero de marzo de 1995, está sujeta al reajuste
regular por inflación según al artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Sin embargo, su duda versa sobre si tiene la obligación de pagar el tributo del
tres por ciento (3%) por la inscripción en el Registro de Activos Revaluados,
de conformidad con el artículo 92 ejusdem.
Al respecto, el criterio mantenido por su representada es que no tiene que

pagar dicho tributo, por cuanto la actualización extraordinaria es procedente
únicamente a los efectos del impuesto a los activos empresariales; y el pago del
3% solo corresponde a los contribuyentes sujetos al ajuste inicial por inflación
previsto en el articulo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ya que de lo
contrario se estaría aplicando retroactivamente la normativa.
De la revisión de la Ley de Impuestos Sobre la Renta, publicada en la

Gaceta Oficial N° 5.023 (extraordinario) de fecha 18 de diciembre de 1995,
así como de su Reglamento, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.217 de fecha
24 de mayo de 1993; pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento en
Dispone el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta lo que a

continuación se transcribe:
Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace
referencia el artículo 98 de esta Ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una
actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá
exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación y traerá
como consecuencia una variación en el patrimonio neto para esa fecha.
Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de

diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación,
realizarán la actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el
día de cierre de ese ejercicio gravable .».
Artículo 92.- Se crea un Registro de los Activos Revaluados, en el cual deberán inscribirse todos los
contribuyentes a que hace referencia el artículo anterior. La inscripción en este Registro
ocasionará un tributo de tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por
inflación de los activos fijos depreciables. Este tributo podrá pagarse hasta en tres (3)
porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales, a partir de la
inscripción en el Registro. ».
Establece igualmente el artículo 170 del Reglamento de la Ley de Impuesto

sobre la Renta,
"Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior, deberán a los solos
efectos de la Ley que reglamenta, realizar una actualización o revalorización
extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, salvo de los títulos
valores, el día 31 de diciembre de 1992, la cual les servirá como punto inicial de
referencia al sistema integral de reajustes por efectos de la inflación y les traerá
como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha.
Aquellos contribuyentes que tengan como ejercicio tributario un período

comprendido entre los años 1992 y 1993, deberán realizar la actualización
extraordinaria a que se contrae este artículo, el día de cierre del ejercicio
gravable.
Parágrafo Primero: No obstante, los contribuyentes señalados en el segundo

párrafo del artículo anterior, que después del 31 de diciembre de 1992, decidan
acogerse al sistema de reajuste regular por inflación previsto en el Capítulo II
del Título IX de la Ley, deberán someterse a la normativa establecida en este
Capítulo II, y en tal virtud realizar la actualización de sus activos y pasivos no
monetarios ya indicados, el día de cierre del ejercicio tributario anterior a aquél
en que se inicien con el sistema de reajuste.
Parágrafo Segundo: Los títulos valores a que se contrae el presente artículo son
aquellos a que se refiere el Parágrafo Séptimo del artículo 98 de este
Reglamento".
Como puede apreciarse, la norma establecida en el artículo 91 contempla la

obligatoriedad para los contribuyentes sujetos al Sistema de Ajustes por
Inflación establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, de realizar una
actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios que servirá
como punto de referencia al sistema, ocasionando una variación en el monto
del patrimonio neto para la fecha del ajuste.
El ajuste inicial por inflación deberán efectuarlo las empresas una sola vez
(de allí la diversificación entre los vocablos "inicial" y "regular") según las
estipulaciones de la Ley.
Ahora bien, la norma contenida en el único aparte del artículo 91 de la Ley

que prela sobre cualquier disposición de carácter reglamentaria, es mas que
clara al establecer el momento en que deberán realizar el ajuste inicial,
aquellos contribuyentes que se encuentren en los supuestos allí especificados,
esto es:
 Que se trate de contribuyentes sujetos al sistema de ajustes por inflación, y
 Que la fecha de cierre de su primer ejercicio fiscal ocurra después del 31-12-
92.
En virtud de lo anterior, tomando en cuenta que según el consultante, la

fecha de cierre de su primer ejercicio fiscal ocurrió con posterioridad al 31 de
Diciembre de 1.992, es imperante para esta Gerencia colegir que el
contribuyente ha debido realizar el ajuste inicial de sus activos y pasivos
no monetarios el día de cierre antes descrito y en base a los resultados
obtenidos en tal operación ir realizando los ajustes regulares a que hace
referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Efectivamente el Parágrafo Primero del artículo 97 del Reglamento de La

Ley de Impuesto sobre la Renta señala:
Parágrafo Primero.- El Reajuste Regular por efectos de la Inflación a que se
contrae este artículo, es a los solos fines de la aplicación de la Ley que se
reglamenta y únicamente deberá practicarse al cierre de los ejercicio tributarios
que finalicen con posterioridad al día en que conforme a este Reglamento deba
realizarse el Ajuste Inicial.». (Resaltado de esta Gerencia).
La disposición reglamentaria transcrita viene a reafirmar lo antes expresado

siguiendo el espíritu y propósito de la Ley, por lo que mal podría un
contribuyente que no ha realizado el ajuste inicial por inflación, proceder a
acatar la normativa referente al reajuste regular, ya que el segundo tiene
como presupuesto al primero.
Resulta pertinente establecer que a tenor de lo dispuesto en el artículo 92 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 180 del
Reglamento, el ajuste inicial además de tener como consecuencia inmediata una
variación en el patrimonio neto a la fecha del cierre, obtenido en base "Indice
de Precios al Consumidor", origina la inscripción en el "Registro de Activos
Revaluados", y al pago de un tributo equivalente al tres por ciento (3%) del
valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables, que podrá
realizarse hasta en tres (3) porciones iguales y consecutivas, en sucesivos
ejercicios fiscales, a partir de la inscripción en el registro.
-68-
PRERROGATIVAS
HGJT/200/3344
Fecha: 30-08-96
Asunto: Exención de los derechos de Registro (FOGADE).
CONSULTA

consulta, mediante la cual procediendo en su carácter de apoderado judicial del
GRUPO FINANCIERO BANGUAIRA (BANCO HIPOTECARIO DE LA
VIVIENDA, S.A.), solicita ante esta Gerencia Jurídica Tributaria opinión
acerca de la exención del pago de los derechos ocasionados por el registro de
un documento en el Registro Subalterno del Segundo Circuito del Distrito
Valencia del Estado Carabobo.
Expone la consultante, que por haberse practicado la intervención del Banco

Hipotecario de la Vivienda, S.A. a través de la Superintendencia de Bancos;
éste pasó al control del Estado, ejerciendo actualmente el Fondo de Garantía de
Depósitos y Protección Bancaria (FOGADE) la función de liquidación del
mismo. Ahora bien, como el Estatuto Orgánico de FOGADE prevé en su
artículo 48 que "el Fondo queda equiparado al Fisco Nacional en el goce de
franquicias, privilegios y exenciones de orden fiscal y tributario, establecidos
en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional", su representada quedaría
exenta del pago de los derechos de registro por la protocolización de un
documento de dación en pago referido a un inmueble que recibió de una de sus
empresas deudoras. Por ello, solicita se oficie a la mencionada Oficina de
Registro para que se informe sobre dicha exención de la cual su representada
considera beneficiarse.

Oficial Nº 4.727 (Extraordinario), de fecha 27 de mayo de 1994, de la Ley de
Registro Público, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.665 (Extraordinario) de
fecha 30 de diciembre de 1993; así como de la Ley de Regulación de la
Emergencia Financiera, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.941, de fecha 17
de abril de 1996, esta Gerencia pasa seguidamente a emitir su
pronunciamiento en los siguientes términos:
Consagra el artículo 64 del Código Orgánico Tributario, los conceptos de
"Artículo 64.- Exención es le dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,

De las normas antes transcritas se infiere que la exención es un beneficio

fiscal, el cual constituye una dispensa, total o parcial, de la obligación
tributaria que recae sobre el sujeto pasivo de la obligación tributaria de pagar
el monto de un tributo. Ello quiero decir, que el hecho imponible se
materializa, naciendo la obligación tributaria; sin embargo la misma ley exime
al sujeto pasivo de su deber jurídico de pagar el tributo. Asimismo sólo la ley
puede concederlas, según lo dispone el numeral 2 del artículo 4 del Código
Orgánico Tributario. La Administración Tributaria se debe limitar a velar por
la correcta aplicación de la exención, sin poder extenderse a determinar los
casos en que ella se aplica o no, ni crear condiciones no contempladas en la ley
para su procedencia. Esta característica precisamente diferencia a la exención
de la exoneración, ya que en esta última la ley sí autoriza a la Administración
Tributaria para determinar los casos en los cuales se concede la exoneración
dentro de los limites que fija dicha ley, y le puede otorgar la facultad de
establecer las condiciones que se deban cumplir para gozar de ella.
De allí que ni esta Gerencia, ni cualquier otro órgano de la Administración

Tributaria sería competente para otorgar una exención, debido a que dicho
beneficio en la doctrina tributaria sólo opera de pleno derecho por mandato
expreso de la ley, por lo tanto en este pronunciamiento sólo abarcaremos el
alcance e interpretación de las normas contenidas en el marco legal que regulan
el asunto planteado.
En este sentido, debemos traer a colación lo establecido el artículo 14 de la

Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional lo siguiente:
"Artículo 14.- Los Tribunales, Registradores y todos los demás funcionarios y autoridades de la
República deberán prestar gratuitamente los oficios legales de su ministerio en favor del
Fisco Nacional, siempre que sean requeridos por autoridades competentes, para
cualquier acto o diligencia en que deban intervenir por razón de sus funciones. Las
solicitudes, actuaciones, documentos y copias que se extiendan a estos casos, en interés
del Fisco Nacional, se formularán en papel común, sin estampillas y no estarán sujetos a
impuestos ni contribución alguna".
Como puede apreciarse, estando previsto que aquellos actos en los que
tenga injerencia el Fisco Nacional, bien sea a través de indirectas personas
que en el ejercicio sus funciones sean apoderados, mandatarios o
representantes de la Nación; los Tribunales o Registradores deberán
prestar gratuitamente sus oficios legales para cumplir con la diligencia de
que e trate.
En efecto, el artículo 74 ejusdem dispone:

"Artículo 74.- Los Institutos y Establecimientos Autónomos no gozarán, en cuanto a su patrimonio, de
las prerrogativas que acuerden al Fisco Nacional las disposiciones del Título Preliminar
de esta Ley, a menos que por sus leyes o reglamentos orgánicos se les otorguen
especialmente".
Visto que según el artículo 203 de la Ley General de Bancos y otras

Instituciones Financieras, el Fondo de Garantía de Depósitos y Protección
Bancaria, tiene por objeto ejercer la función de liquidador en los casos de
liquidaciones de bancos e instituciones financieras regidos por esta Ley; y
asimismo, de acuerdo al artículo 244 ejusdem, en concordancia con el artículo
48 del Estatuto Orgánico del Fondo de Garantía de Depósitos y Protección
Bancaria (FOGADE), como dicho Fondo está adscrito al Ministerio de
Hacienda, y goza de los privilegios, franquicias, prerrogativas y exenciones de
orden fiscal, tributario y procesal que le Ley Orgánica de Hacienda Pública
Nacional otorga al Fisco Nacional, a juicio de está Gerencia, el Banco
Hipotecario de la Vivienda, S.A. está exento ope legis del pago de cualquier
tributo cuando las demás leyes no se dispongan lo contrario.
Ahora bien, a los efectos del caso que nos ocupa, es menester señalar lo
expresado en los artículos 59, 60, 61 y 62 de la Ley de Regulación de la
Emergencia Financiera, los cuales se transcriben seguidamente:
"Artículo 59.- Las operaciones de traspaso o transferencia de activos bancarios inmobiliarios al Fondo
de Garantía de Depósitos y Protección Bancaria (FOGADE), con motivo de contratos de
auxilios financieros que consten de documentos auténticos, cuya protocolización en el
Registro Público no haya sido completada por cualquier causa, para la fecha de entrada
en vigencia de esta Ley, deberán ser protocolizados dentro de los noventa (90) días
laborables siguientes a dicha fecha".
"Artículo 60.- Para la protocolización de las operaciones a que se refiere el artículo anterior, bastará
presentar al Registrador Público respectivo el documento auténtico del contrato de
auxilio financiero contentivo del traspaso o transferencia de los inmuebles, y anexo a
éste una relación y descripción del inmueble o inmuebles, con expresión de la ubicación
precisa de cada uno, las medidas, linderos y datos de registro del título de propiedad
anterior de la persona que hizo el traspaso o transferencia, debidamente firmada dicha
relación por el representante legal del Fondo de Garantía de Depósitos y Protección
Bancaria (FOGADE)".
"Artículo 61.- El documento y la relación a que se refiere el artículo anterior, se copiarán íntegros en
los Protocolos Principal y Duplicado, y la lectura y confrontación a que se refiere el
numeral 3 del artículo 102 de la Ley de Registro Público se harán en presencia del
representante del Fondo de Garantías de Depósito y Protección Bancaria (FOGADE), del
Registrador y de dos (2) testigos".
"Artículo 62.- La protocolización de los documentos y relaciones a que se refieren los artículos
anteriores, estarán exentos del pago de los derechos de registro por tratarse de
operaciones necesarias y de interés nacional, salvo los derechos de traslado, si fuera el caso".
Sin embargo, si persiste la negativa por parte del Registrador de no

protocolizar el documento sin que antes se hayan cancelado los derechos de
registro correspondientes, su representada podrá ejercer su reclamo de acuerdo
a la previsto en el artículo 143 de la Ley de Registro Público, el cual prevé
expresamente lo siguiente:
"Artículo 143.- El que se considere perjudicado por el cobro excesivo o indebido de derechos o
impuestos de registro, reclamará por escrito ante el Ministerio de Justicia, directamente
o por intermedio del mismo registrador que hubiere hecho el cobro. El Registrador
remitirá al mencionado Despacho la solicitud que hiciere el reclamante, y la
acompañara de una exposición de las razones en que hubieren basado para el cobro.
Esta exposición será exigida por el Ministerio de Justicia cuando la solicitud le hubiere
sido directamente remitida.
El Ministro resolverá dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la
fecha en que se recibiere el último recaudo. La resolución del Ministerio
será tramitada en oficio al reclamante y al respectivo Registrador.
De la resolución que recaiga podrá recurrirse para ante la Corte Suprema

de Justicia, en Sala Político Administrativa en el término de cinco (5) días.
El recurso deberá interponerse por ante el Ministerio de Justicia a fin de
que este despacho traslade a la Corte Suprema de Justicia, el escrito en que
conste el recurso, la primitiva solicitud del reclamante, la exposición del
Registrador y la resolución que hubiere recaudo. La Corte Suprema de
Justicia deberá decidir dentro del término de treinta (30) días.
Toda resolución favorable al reclamante será notificada al Ministerio de

Hacienda, por el despacho de Justicia, a los fines del correspondiente
reintegro.
Para poder ejercer el reclamo a que se refiere este artículo es menester que
los derechos liquidados hayan sido pagados previamente por el reclamante
y que se acompañe a su solicitud copia certificada del documento cuya
protocolización hubiere causado los derechos objeto de recurso".
Como se infiere de la anterior disposición, existe la posibilidad de efectuar
el reclamo del cobro indebido de los derechos de registro ante el Ministerio de
Justicia, o ante el mismo Registrador Subalterno, para lo cual se seguirá el
procedimiento descrito en la misma norma.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 4 ejusdem, corresponde al

Ministerio de Justicia la administración de los tributos ocasionados por los
derechos de registro, razón por la cual el Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), carece de la competencia para oficiar al
Registro Subalterno indicado, sobre el beneficio fiscal comentado en el
presente dictamen.
-69-
HGJT/200/2043
Fecha: 12-06-96
Asunto: Procedimiento de pagos de tributos Nacionales

con Títulos de la Deuda Pública Nacional, Decreto N°
3.173 del 30-09-93. Gaceta Oficial N° 35.322 del 21-10-93.
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a Usted, en la oportunidad de dar respuesta a su

escrito, mediante el cual actuando en su carácter de Vicepresidente de
Industrias, S.A. solicita opinión de este despacho en referencia a la normativa
legal vigente para efectuar cancelaciones de impuestos Nacionales, utilizando
como instrumentos de pago Bonos de la Deuda Pública Nacional. Asimismo
solicita información sobre el procedimiento a seguir ante el Banco Central de
Venezuela.
Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria pasa analizar el caso

expuesto por usted en los siguientes términos:
El tributo es considerado como una prestación obligatoria, comúnmente en

dinero, exigida por el Estado, en virtud de su poder de imperio y a través de una Ley, para cubrir los gastos
que le demanda el cumplimiento de sus fines propios.
En este orden de ideas, el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta

Oficial Nro. 4.727 Extraordinario de fecha 27 de Mayo de 1994, establece en su
Artículo 14 lo que a continuación nos permitimos señalar:
"Artículo 14.- La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del poder
público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la
Ley"
A tenor de lo dispuesto en el artículo precedentemente citado, para que se

produzca el nacimiento de la obligación tributaria, es necesario que se den dos
(2) supuestos, en primer lugar que exista una norma legal que lo consagre y en
segundo lugar que se materialice el hecho imponible tipificado en la Ley.
Asimismo, la obligación tributaria es un vínculo jurídico- personal, en virtud
del cual el Estado en sus distintas acepciones puede exigir de los particulares el
pago de una determinada suma de dinero, o la entrega de otros bienes a título
de tributo solo cuando por voluntad de la Ley así lo permita.
Existe diversos modos de poner fin a la obligación tributaria, en efecto el

artículo 38 del cuerpo normativo en estudio ya identificado expresa lo
siguiente:
"Artículo 38.- La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:
Pago.
Compensación.
Confusión.
Remisión.
Declaratoria de Incobrabilidad.
Prescripción.
Parágrafo Único: Las leyes especiales pueden establecer otros medios de

extinción de la obligación tributaria que ellas regulen".
En forma análoga y teniendo como base el principio de legalidad que rige

ferreamente el Derecho Tributario, el Código Orgánico Tributario, en
referencia al pago de las obligaciones tributarias señala en el artículo 40 lo
siguiente:
Artículo 40.- El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la Ley o en su defecto
la reglamentación.
Tal como se observa de la norma parcialmente citada, en cuanto a la forma

del pago, remite a las leyes y reglamentos respectivos. En este orden de ideas,
cabe destacar que la obligación tributaria normal en principio se constituye en
una obligación de pagar en dinero efectivo, en razón de la aplicabilidad del
principio básico del derecho civil al constituirse como una obligación de
naturaleza pecuniaria, en consecuencia el pago de la obligación tributaria se
efectúa en moneda de curso legal, y entregada al Tesoro Nacional a través de
las oficinas receptoras autorizadas para ello.
Sin embargo, la Ley contempla excepciones para el pago en dinero efectivo

de las obligaciones tributarias, dentro de estas excepciones es posible el pago
de tributos nacionales con títulos valores tales como bonos, letras del
tesoro o cualquier otro título que represente deuda pública .
En este orden de ideas, la doctrina mayoritaria expresa: "En ciertas

ocasiones, el Estado autoriza el pago de impuesto mediante la entrega de títulos
por su valor nominal, con la cual el tenedor no solamente recibe el interés
fijado, sino que pueden utilizar los valores en forma similar a la moneda.
(Carlos M. Giuliani F, Derecho Financiero, Vol. II, Edic. Depalma, 1993,
pag.1142)
En efecto, del estudio de la normativa patria vigente se observa, que de

acuerdo a lo previsto en el artículo 26 de la Ley Orgánica de Crédito Público,
publicada en Gaceta Oficial Nro.35.077 de fecha 26 de Octubre de 1992,
establece una excepción genérica al pago en efectivo de las obligaciones
tributarias, a través de títulos emitidos por la Nación, siempre y cuando la Ley
Especial que autorice la emisión de los referidos títulos así lo permita, el cual
reza:
Artículo 26.- Los títulos de la Deuda Pública al portador emitidos por la República serán pagadero(....)
En las Leyes especiales que autoricen operaciones de créditos públicos podrá
establecerse que los mencionados títulos de deuda publica sean utilizados para el pago
de cualquier impuesto o contribución nacional. (Subrayado de esta Gerencia)
Tal como se observa, por autorización expresa de la Ley y con el fin de

asegurar la colocación de los empréstitos públicos, se otorga fuerza
cancelatoria a los valores emitidos por la Nación, siempre y cuando en la ley
especial que autorice la emisión de créditos públicos, establezca que los
referidos títulos de la deuda pública puedan ser utilizados una vez vencidos,
para el pago de impuestos o cualquier contribución nacional.
En el caso expuesto por el consultante, se tratan de títulos, representativos

de la Deuda Pública Nacional, (DPN) según Decreto Nro.3.173 del 30 de
Septiembre de 1993, publicado en Gaceta Oficial Nro. 35.322, de fecha 21 de
Octubre de 1993, en el cual se autoriza el uso de los referidos títulos para el
pago de contribuciones o impuestos nacionales, de conformidad a lo previsto en
el artículo 7º del referido Decreto, que dispone:
"Los Bonos objetos de esta emisión podrán ser utilizados para el pago de
cualquier impuesto o contribución nacional."
Cabe destacar, que la norma correspondiente a la Ley Orgánica de Crédito

Público ya citada, en concordancia con lo dispuesto en el Decreto respectivo de
emisión de los instrumentos en cuestión, prevé de manera expresa que los
títulos representativos de empréstitos públicos, en este caso Bonos de la
Deuda Pública Nacional pueden ser utilizados para el pago de cualquier
impuesto o contribución Nacional cuando el Decreto de emision lo permite
de manera expresa y los mismo esten vencidos o sorteados .
Ahora bien; en cuanto a su segunda interrogante referida a el procedimiento
a seguir para el pago de los tributos nacionales con los instrumentos
mencionados, ante el Banco Central de Venezuela, se observa:
En primer lugar deberá dirigirse a la torre financiera Banco Central de

Venezuela, nivel sótano, departamento de Cuentas Corrientes, específicamente
en las cajas 17.18 y 19, asignadas en forma expresa para recibir los pagos de
tributos con Títulos de la Deudas Pública, con los recaudos que a continuación
se expresan:
Planilla de Impuesto a pagar debidamente llenada; Los bonos de la Deuda

Pública Nacional respectivos, vencidos o sorteados, y llenar la relación de
cobro de referidos Bonos, la cual se adquiere en el Departamento de Custodia y
Administración de Valores, del Banco Central de Venezuela.
Una vez entregado los recaudos referidos anteriormente, la caja emitirá un

ticket, y procederá a la verificación del título, este procedimiento dura cuarenta
y ocho (48) horas, una vez verificado el título por el Departamento de Valores,
se valida la planilla de cancelación de impuestos y es entregada al
contribuyente.
Posteriormente, el Banco Central de Venezuela emite una relación contentiva

de los contribuyentes, el monto de tributos cancelados y copia de los recaudos
recibidos, la cual es enviada al Ministerio de Hacienda.
-70-
NO SUJECIÓN
HGJT/200/143
Fecha: 18-01-96
Asunto: No sujeción de CANTV al pago de impuestos

nacionales. (Excepto I.C.S.V.M) Art. 6.
CONSULTA

comunicado recibido en fecha 03 de enero del año en curso, mediante el cual
procediendo en su carácter de Vice-Presidente Ejecutivo Consultor Jurídico (e)
de la COMPAÑÍA ANÓNIMA TELÉFONOS DE VENEZUELA (CANTV) ,
solicita que esta Gerencia Jurídica Tributaria emita oficios dirigidos a todas las
Dependencias, Direcciones y Gerencias Regionales de Tributos Internos del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT); así como
a la Dirección de Registros y Notarías del Ministerio de Justicia, en los cuales
se deje constancia que su representada no está sujeta al pago de ningún
impuesto nacional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 de la
Ley que Regula la Reorganización de los Servicios de Telecomunicaciones .
De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los
siguientes. La Oficina Subalterna de Registro del Primer Circuito del Distrito
Iribarren del Estado Lara se opuso a la protocolización de un documento que su
representada presentó, alegando que debía cancelar el monto correspondiente al
pago de los derechos de registro; razón por la cual según el criterio expuesto
por la CANTV, dicha negación desconoce el derecho de exención que su
representada goza.
Ante tal situación, su representada solicita un pronunciamiento sobre el

referido beneficio, en el cual se informe a todos los organismos competentes,
que la CANTV es acreedora del beneficio de exención de todos los impuestos
nacionales, y por consiguiente no está sujeta al pago de derechos de registro.

Oficial Nº 4.727 (Extraordinario), de fecha 27 de mayo de 1994, de la Ley de
Registro Público, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.665 (Extraordinario) de
fecha 04 de abril de 1978; así como de la Ley que Regula la Reorganización de
los Servicios de Telecomunicaciones, esta Gerencia pasa seguidamente a
emitir su pronunciamiento en los siguientes términos:
Consagra el artículo 64 del Código Orgánico Tributario, los conceptos de

Artículo 64.- "Exención es le dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,

De las normas antes transcritas se infiere que la exención es un beneficio

fiscal, el cual constituye una dispensa, total o parcial, de la obligación
tributaria que recae sobre el sujeto pasivo de la obligación tributaria de pagar
el monto de un tributo. Ello quiere decir, que el hecho imponible se
materializa, naciendo la obligación tributaria; sin embargo la misma ley exime
al sujeto pasivo de su deber jurídico de pagar el tributo. Asimismo sólo la ley
puede concederlas, según lo dispone el numeral 2 del artículo 4 del Código
Orgánico Tributario. La Administración Tributaria se debe limitar a velar por
la correcta aplicación de la exención, sin poder extenderse a determinar los
casos en ella se aplica o no, ni crear condiciones no contempladas en la ley
para su procedencia. Esta característica precisamente diferencia a la exención
de la exoneración, ya que en esta última la ley sí autoriza a la Administración
Tributaria para determinar los casos en los cuales se concede la exoneración
dentro de los limites que fija dicha ley y le puede otorgar la facultad de
establecer las condiciones que se deban cumplir para gozar de ella.
De allí que ni esta Gerencia, ni cualquier otro órgano de la Administración

Tributaria sería competente para otorgar una exención, debido a que dicho
beneficio en la doctrina tributaria sólo opera de pleno derecho por mandato
expreso de la ley, por lo tanto en este pronunciamiento sólo abarcaremos el
alcance e interpretación de las normas contenidas en el marco legal que regulan
a su representada.
Así, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley que Regula la

to
Reorganización de los Servicios de Telecomunicaciones, debemos considerar que

la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) no está sujeta a pagar ningún
impuesto nacional.
En este sentido, debemos diferenciar la exención de la no sujeción,
consistiendo ésta última en que la circunstancia contemplada por la norma
legal, no alcanza a configurar el hecho generador o hecho imponible y por ende
el crédito tributario no se produce; y estriba precisamente su diferencia con la
exención, en que ésta se caracteriza por la situación jurídica en cuya virtud el
hecho o acto resulta afectado por un tributo en forma abstracta, pero se
dispensa de pagarlo por disposición especial, es decir, se produce el hecho
generador, pero el Legislador, sea por motivos relacionados con la apreciación
de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones
extrafiscales, establece la no exigibilidad del pago de algún tributo.
Como puede apreciarse, estando previsto que la CANTV no está sujeta del
pago de impuestos nacionales según el artículo 6 de la Ley que Regula la
Reorganización de los Servicios de Telecomunicaciones; a juicio de esta
Gerencia, la no exigibilidad del pago de los impuestos por los derechos de
registro a que se contrae el presente caso, es procedente, por consiguiente su
representada efectivamente no debe cancelar los mismos.
Sin embargo, si persiste la negativa por parte del Registrador de no

protocolizar el documento sin que antes se hayan cancelado los derechos de
registro correspondientes, su representada podrá ejercer su reclamo de acuerdo
a la previsto en el artículo 143 de la Ley de Registro Público, el cual prevé
expresamente lo siguiente:
Artículo 143.- «El que se considere perjudicado por el cobro excesivo o indebido de derechos o
impuestos de registro, reclamará por escrito ante el Ministerio de Justicia, directamente
o por intermedio del mismo registrador que hubiere hecho el cobro. El Registrador
remitirá al mencionado Despacho la solicitud que hiciere el reclamante, y la
acompañara de una exposición de las razones en que hubieren basado para el cobro.
Esta exposición será exigida por el Ministerio de Justicia cuando la solicitud le hubiere
sido directamente remitida.
El Ministro resolverá dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la

fecha en que se recibiere el último recaudo. La resolución del Ministerio
será tramitada en oficio al reclámante y al respectivo Registrador.
De la resolución que recaiga podrá recurrirse para ante la Corte Suprema

de Justicia, en Sala Político Administrativa en el término de cinco (5) días.
El recurso deberá interponerse por ante el Ministerio de Justicia a fin de
que este despacho traslade a la Corte Suprema de Justicia, el escrito en que
conste el recurso, la primitiva solicitud del reclamante, la exposición del
Registrador y la resolución que hubiere recaudo. La Corte Suprema de
Justicia deberá decidir dentro del término de treinta (30) días.
Toda resolución favorable al reclamante será notificada al Ministerio de
Hacienda, por el despacho de Justicia, a los fines del correspondiente
reintegro.
Para poder ejercer el reclamo a que se refiere este artículo es menester que
los derechos liquidados hayan sido pagados previamente por el reclamante
y que se acompañe a su solicitud copia certificada del documento cuya
protocolización hubiere causado los derechos objeto de recurso".
En efecto, la norma antes transcrita prevé la posibilidad, de acuerdo al

apremio que mantiene su representada de protocolizar lo más pronto posible el
documento, de efectuar el reclamo del cobro indebido de los derechos de
registro ante el Ministerio de Justicia, o ante el mismo Registrador Subalterno
del Primer Circuito de Registro del Distrito Iribarren del Estado Lara,
siguiendo el procedimiento descrito en el artículo ejusdem.
Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria es concluyente

en establecer el criterio expuesto en relación a que LA COMPAÑÍA
ANÓNIMA NACIONAL TELÉFONOS DE VENEZUELA (CANTV) no está
sujeta al pago de impuestos nacionales , salvo que otras leyes impositivas no
dispongan lo contrario, verbigracia la parte in fine del numeral tercero, del
artículo 3 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor . En (17)
consecuencia, operando ope legis la referida no sujeción de impuestos nacionales, esta

Gerencia se abstiene de proceder a oficiar a todas aquellas oficinas que su
representada indicó en su escrito de consulta.
-71-
AUTORIZACIÓN
HGJT/200/1644
Fecha: 13-05-96
Asunto: Dependiente y modificación (pool, billar, bolas

criollas, tenis de mesa).
CONSULTA
Me dirijo a usted, en ocasión de dar respeusta a su comunicación, mediante

la cual solicita opinión de esta Gerencia en relación a una serie de aspectos que
pueden resumirse de la siguiente manera:
1.- Correcta interpretación de la palabra DEPENDIENTE, y su relación con

el término "administrador".
2.- Necesidad de solicitar autorización a la Gerencia Regional para nombrar

al Dependiente.
3.- Interpretación sobre lo que debe entenderse por modificación o alteración

de las bases para el Registro y Autorización de un Establecimiento de Expendio
de Cervezas por Copas anexo restaurant o Cantina Sola de Cervezas. necesidad
de una nueva autorización en el caso de instalación de una mesa de pool o
billar.
Analizado como ha sido el contenido de su escrito, así como las normas

contenidas en la Ley de Timbre Fiscal (G.O. N° 4.727 extraordinario del 27
de Mayo de 1994), Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas
(G.O. N° 3.468 extraordinario del 21 de Noviembre de 1984), su
Reglamento (G.O. N° 2.346 extraordinario de fecha 26 de Diciembre de
1978), y el Código de Comercio, esta Gerencia Jurídica Tributaria procede
a absolver las consultas formuladas en los siguientes términos:
1.- Correcta interpretación de la palabra DEPENDIENTE, y su relación con

el término "administrador" contemplado en el Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas.
El Artículo 94 del Código de Comercio establece:

Factor es el gerente de una empresa o establecimiento mercantil o fabril o de un
ramo de ellos, que administra por cuenta del dueño.
Dependientes son los empleados subalternos que el comerciante tiene a su lado

para que le auxilien en sus operaciones obrando bajo su dirección.
El dueño toma el nombre de principal con relación a los factores o dependientes.
Se observa que en todo establecimiento mercantil, pueden existir distintos

sujetos:
El dueño o propietario del establecimiento,
El factor mercantil, que no es otro que el administrador del negocio

respectivo.
El dependiente, que obra bajo la dirección del dueño del establecimiento.
En cuanto a este último la doctrina nacional (Leopoldo Borjas, "Instituciones

de Derecho Mercantil. Los Comerciantes" Ediciones Schnell. Caracas, P. 374) lo ha
diferenciado del administrador, pues no se entiende autorizado para
ejecutar todos los actos que abarca la gestión de la empresa o
establecimiento que se le ha confiado, ya que él no tiene ese poder amplio
de representación sino cuando se le haya facultado expresamente.
Por lo expuesto, esta Gerencia considera que no es asimilable el concepto de

dependiente al concepto de administrador de un establecimiento mercantil.
2.- Necesidad de solicitar autorización a la Gerencia Regional para nombrar

al Dependiente.
La Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas dispone en su

Artículo 45 lo siguiente:
Las industrias relacionadas con alcohol y especies alcohólicas, fabricación

de aparatos de destilación, así como los expendios de bebidas alcohólicas, sólo
podrán funcionar mediante el previo registro en la Oficina de Rentas de la
jurisdicción.
El Reglamento de esta Ley determinará los datos que hayan de contener las
solicitudes de registro respectivo y los documentos y comprobaciones que
deban acompañarla. (Subrayado de la Gerencia).
De manera que el Legislador delegó en el reglamentista todo lo referente a
las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas. En este
sentido el Artículo 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y
Especies Alcohólicas, dispone:
A los efectos del Artículo anterior, las personas interesadas en establecer
industrias y expendios deberán, antes de efectuar cualquier inversión destinada a
tales fines, presentar ante la Oficina de Rentas respectiva, una solicitud con las
informaciones y documentos siguientes:
1. Nombres, apellidos, nacionalidad, domicilio, dirección y número de cédula de

identidad del solicitante.
2. Nombres, apellidos, nacionalidad, domicilio, dirección y número de cédula de

identidad del representante autorizado o administrador, si fuere el caso.
...(omissis)...
Asimismo, el Artículo 36 ejusdem remite al Artículo 34 en los siguientes

términos:
Una vez obtenida la constancia de inscripción del expendio de especies

alcohólicas en el Registro, los interesados en obtener la respectiva autorización
para el inicio de las actividades, deberán presentar, además de los recaudos
señalados en los numerales 1, 2, 4 y 5 del Artículo 34 de este Reglamento, los
siguientes...(omissis)....
Cuyos numerales 4 y 5 del referido Artículo 34 establecen:
4. Certificados de Solvencia de Impuesto sobre la Renta, de las Rentas

Municipales y de la Renta de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas,
tanto del solicitante como del administrador, si lo hubiere.
5. Certificados de Antecendentes Penales y Policiales del solicitante y del

administrador, si lo hubiere.
Como puede observarse, todas las obligaciones se establecen con respecto al

solicitante y a los administradores de los expendios de licores, pero, en ningún
momento, se hace mención de los dependientes de los negocios que no posean la
cualidad de administrador. Por lo cual, esta Gerencia Jurídica Tributaria es de
la opinión que no debe solicitarse autorización alguna al Gerente Regional del
domicilio del contribuente a los efectos de que el solicitante de la licencia
nombre dependientes a su cargo, en su establecimiento mercantil.
En efecto las notificaciones, autorizaciones y aprobaciones se incluyen en lo

denominado por la doctrina nacional e internacional (en particular Eduardo
García de Enterría y Tomás Ramón Fernández en su libro "Curso de Derecho
Administrativo", Editorial Cívitas, Madrid, 1993) como Incidencias
Administrativas en la esfera jurídica de los administrados, es decir mecanismos
de los que se vale la Administración para regular la conductas de los
individuos, limitando o ampliando sus derechos a los fines de lograr la satisfacción del interés
general o colectivo.
En este orden de ideas, se observa que la autorización previa constituye una

restricción a nivel máximo de la libertad del individuo, la cual, por expreso
mandato constitucional, debe ser restringida únicamente por la Ley, tal y como
lo consagran los Artículos 60 y 96 de la Constitución de la República.
Por tanto, al no estar consagrada en la Ley la autorización previa para el

nombramiento o designación de dependientes en los expendios de alcohol y
especies alcohólicas, esta actividad no puede ser condicionada por pornunciamiento
alguno emanado de la Constitución de la República.
3. Interpretación sobre lo que debe entenderse por modificación o alteración

de las bases para el Registro y Autorización de un Establecimiento de Expendio
de Cervezas por Copas Anexo Restaurant o Cantina Sola de Cervezas.
Necesidad de una nueva autorización en el caso de instalción de una mesa de
pool o billar.
El Artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y

Especies Alcohólicas establece:
Requerirán de la autorización del Ministerio de Hacienda los expendedores

de especies alcohólicas que deseen efectuar en sus receptivos establecimientos
modificaciones capaces de alterar las características o bases originales de los
mismos.
Si la modificación solicitada fuere autorizada y significare un cambio en la

clasificación del expendio, se dispondrá el otorgamiento de un nuevo registro y
de su correspondiente autorización, previa cancelación de las anteriores.
Del Artículo antes transcrito se infiere la regulación de dos supuestos, a

saber:
Autorizaciones de modificaciones que signifiquen un cambio en la

clasificación del expendio.
Autorizaciones de modificaciones que no significan un cambio en la
clasificación del expendio pero que alteran las bases originales de los mismos.
En cuanto al primer supuesto, la modificación para la cual se solicita la

autorización comporta un cambio en la clasificación establecida en el Artículo
194 del Reglamento, es decir el cambio sucede directamente en las formas o
modalidades de la actividad de expendio de especies alcohólicas, en la índole
del negocio (Artículo 31, numeral 5 del Reglamento). En este caso será
necesario, ua vez autorizada la modificación, se otorgue una nueva
autorización, para lo cual el solicitante deberá cancelar por concepto de timbre
fiscal, las cantidades a que se refiere el Artículo 10, numeral 2 de la Ley de
Timbre Fiscal que establece:
Artículo 10. Por los actos y documentos que se indican a continuación, se

pagarán las siguientes tasas:
2. Otorgamiento de autorización para instalación de expendio de bebidas

alcohólicas, transformación, traspasos y traslados de los mismos en zonas
urbanas: ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,oo) y en zonas sub-
urbanas: Setenta y cinco mil bolívares (Bs. 75.000,oo).
Las autorizaciones previstas en este numeral deberán renovarse anualmente,

lo cual causará una tasa de veinte mil bolívares (Bs. 20.000,oo). (Subrayado de
la Gerencia).
En cuanto al segundo supuesto, no existe verdaderamente una transformación

en la actividad de expendio, sólo una modificación en cuanto a las bases del
otorgamiento de la autorización que no son inherente a la actividad de
expendio, aunque guarden alguna relación con ella. Una de esas modificaciones
está referida a la instalación de mesas de pool, billar, o de cualquier otro juego
de destreza (bolas criollas, tenis de mesa, etc.), pues dicha instalación aunque
no afecta la índole del negocio, modifica las bases de otorgamiento de la
autorización incial, lo cual es de necesario control por parte de la
Administración Tributaria. (18)
Por fuerza de lo expuesto, el propietario de un expendio de licores que desee

instalar mesas de pool o billar en su negocio, deberá solicitar a la Gerencia
Regional de su domicilio la respectiva autorización sin necesidad de cancelar
por ello las tasas previstas en el citado Artículo 10, numeral 2 de la Ley de
Timbre Fiscal, pues el pronunciamiento favorable de la administración
tributaria respecto de su solicitud no comporta un nuevo registro del expendio
de especies alcohólicas del cual el solicitante es propietario.
-72-
AUTORIZACIÓN Y REGISTRO
HGJT/200/1517
Fecha: 03-05-96
Asunto: Expendio de bebidas alcohólicas en naves.
CONSULTA

consulta, en el cual solicita se le suministre información si las embarcaciones
que ofrecen a los turistas paquetes de tipo crucero por un día, en los cuales se
incluye el servicio de bar abierto se pueden considerar como un expendio de
bebidas alcohólicas que requieran de registro y autorización para su
funcionamiento.
Al respecto, esta Gerencia Jurídico Tributaria cumple con darle

respuesta en los siguientes términos:
El Artículo 225 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre Alcohol y

Especies Alcohólicas establece lo siguiente:
Artículo 225.- Para el expendio de bebidas alcohólicas en naves y aeronaves

venezolanas se requiere obtener previamente el correspondiente registro y la
autorización pertinente.
A tal efecto los interesados presentarán las solicitudes previstas en los

Artículos 30, 31 y 36 de este Reglamento, complementadas con el número de la
matricula y con el nombre de la nave o aeronave, según el caso.
Ahora bien a los efectos de una mayor comprensión de la norma, definiremos

la palabra nave.
En tal sentido, el Diccionario de la Lengua Española, Pág. 884 la define

como la embarcación de cubierta y con velas, en lo cual se distinguía de las
barcas y de las galeras, en que no tenía remos.
Por su parte la Ley de Navegación en su Artículo 9 define la nave como toda

aquella embarcación que tenga medios fijos de propulsión y esté destinado al
tráfico por las aguas territoriales o interiores o por el mar libre entre puertos
nacionales o del extranjero.
De las definiciones antes señaladas, se infiere que las embarcaciones que

ofrecen a los turistas paquetes tipo crucero por un día en los cuales se incluye
el servicio de bar abierto, se pueden asimilar al término nave utilizado por el
legislador en la norma referida y en consecuencia requieren de la
autorización y el registro para ejercer el comercio de alcohol y especies
alcohólicas a que hacen referencia los Artículos 30 y 34 del Reglamento en
estudio.
-73-
DOMICILIO Y RESIDENCIA (LEGAL).
HGJT/200/149
Fecha: 05-05-96
Asunto: Condiciones para que un extranjero administre un

expendio de bebidas alcohólicas.
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su Fax,

en el cual solicita se le suministre información acerca de los siguientes puntos:
1) Cuales son los países con los que Venezuela ha celebrado Convenios o
Tratados Internacionales que estipulan la salvedad de las condiciones previstas
en el Artículo 223 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y
Especies Alcohólicas para que un extranjero pueda poseer o administrar un
expendio de bebidas alcohólicas.
2) En caso de que un extranjero no cumpla con esa condición ¿se puede

aceptar como salvedad el que haya obtenido la Certificación de Inversionista
Extranjero expedida por la SIEX?.

respuesta en los siguientes términos :
El Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas,

en su Artículo 223 establece:
Artículo 223.- Los extranjeros no podrán por si ni por intermedio de otra persona poseer ni administrar
expendios de licores de ninguna clase a menos que tengan domicilio legal en el país y
una residencia en éste de cinco años por lo menos.
Quedan a salvo, en todo caso, las estipulaciones, de que forme parte la

Nación.
Ahora bien, en cuanto a su primera interrogante se le informa lo siguiente:
Los Convenios Internacionales constituyen arreglos a los que llegan los

estados para determinar las relaciones en algún asunto concreto.
En tal sentido, Venezuela ha celebrado convenios con diversos países a fin
de evitar la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta en
transporte aéreo y marítimo, no habiendo celebrado hasta los momentos
convenios o tratados internacionales en materia de impuesto sobre alcohol y
especies alcohólicas.
En cuanto a su segunda interrogante, se hace de su conocimiento que el

Artículo 223 del Reglamento de la Ley en estudio, señalado anteriormente, sólo
prevé una posibilidad a que los extranjeros puedan administrar o poseer
expendios de bebidas alcohólicas, cuando tengan domicilio legal en el país y
una residencia en éste de cinco años por lo menos.
En tal sentido, el Reglamento de la Ley de Extranjeros en sus Artículos 1, 2

y 3 prevé lo siguiente:
Artículo 1.- Los extranjeros que se encuentren en el territorio nacional son domiciliados o transeúntes.
Artículo 2.- La simple declaratoria que hiciere el extranjero de fijar un domicilio en el País, no tendrá
ningún efecto, si con ella no concurren las siguientes circunstancias:
1) Haber ingresado y permanecido legalmente en el territorio nacional.
2) Haber residido sin interrupción en el país, un año por lo menos.
3) Tener medios lícitos de vida.
Artículo 3.- La permanencia en el exterior por más de dos años, hace desaparecer el domicilio que
haya establecido en el país el extranjero, a no ser que se compruebe la existencia de
vínculos reales y permanentes que en concepto del Ministerio de Relaciones Interiores
haga presumir la continuidad del domicilio.
De las normas antes transcritas podemos inferir que a los efectos de que un
extranjero sea considerado domiciliado deben concurrir una serie de
circunstancias entre las cuales encontramos la de haber residido sin
interrupción en el país un año por lo menos.
Ahora bien, a los efectos de que un extranjero pueda poseer o administrar

expendios de bebidas alcohólicas, el Reglamento establece dos condiciones
concurrentes, a saber.
1) Que tenga domicilio legal en el país.
2) Que tenga una residencia de cinco (5) años en el país por lo menos.
En consecuencia, y al prever el Reglamento estas dos condiciones, no es
posible que las mismas sean sustituidas por la Certificación de Inversionistas
extranjeros que expide la Superintendencia de Inversiones Extranjeras (SIEX),
con la posibilidad de que un extranjero pueda poseer o administrar expendios
de bebidas alcohólicas.
-74-
EXONERACIÓN
HGJT/200/450
Fecha: 12-02-96
Asunto: El expendio en naves mercantes de bebidas

alcohólicas en su travesía y en territorio (varadas) de
régimen especial (Puerto Libre y Zona Franca).
CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su

consulta, mediante la cual, solicita a esta Gerencia Jurídica Tributaria opinión
en relación a la solicitud interpuesta ante ese Despecho por la empresa, C.A.
(Agencia Nueva Esparta), en relación a la autorización para expender cervezas
exoneradas del impuesto sobre alcohol y especies alcohólicas en la travesía de
las unidades de Ferrys que zarpan desde Punta de Piedras hacia Puerto La Cruz
en tierra firme.
De la revisión del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y

Especies Alcohólicas, publicado en la Gaceta Oficial Nº 3.665
(Extraordinario), de fecha 5/12/85, pasa seguidamente esta Gerencia a emitir
su pronunciamiento en los siguientes términos:
Dispone el numeral 2 , literal g) del artículo 224 del Reglamento de la Ley

do
de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas lo que a continuación se

transcribe:
Artículo 224.- "Se establece el siguiente régimen de horarios para el expendio de bebidas alcohólicas:
2. Cantinas:
g) Cantinas instaladas en naves mercantes venezolanas, que efectúen servicio

regular de pasajeros, se regirán por el horario que tenga establecido la nave,
conforme a su respectiva reglamentación.
Las naves venezolanas que estén autorizadas para la expedición al por menor, de
especies alcohólicas exoneradas de impuesto, sólo podrán ejercer el expendio
durante su travesía y mientras permanezcan surtas en puertos libres y zonas
francas del país".
De la anterior disposición reglamentaria se infiere que es permisible el
expendio al por menor de bebidas alcohólicas exoneradas de impuestos en las
naves mercantes de pasajeros durante su travesía, incluso ella se hace extensible a
todas las naves que estén varadas en aquellos territorios que estén amparados bajo el régimen de puerto libre
o zona franca.
En el caso que nos ocupa, esta Gerencia no encuentra ninguna objeción para
que la Gerencia a su cargo proceda a autorizar el expendio de cerveza
solicitado por la empresa, C.A. (Agencia de Nueva Esparta), en virtud que el
mismo está expresamente previsto en el supuesto de la norma antes señalado.
Por tal razón, es procedente la referida solicitud de expendio en los
trayectos que hagan los Ferrys desde Punta de Piedras hasta Puerto La
Cruz y viceversa. E inclusive, la misma podrá efectuarse mientras dichas
unidades (ferrys) se encuentren anclados en un puerto cuyo territorio este
sometido a la al régimen de puerto libre, tal y como lo representa la terminal de
Ferrys de Punta de Piedras.
Sin embargo, cuando el Ferry permanezca atracado en la terminal de Puerto

La Cruz, el expendio en referencia no podrá ejercerse en tierra firme, sino
hasta que la nave zarpe.
-75-
BIENES LITIGIOSOS
HGJT/200/2163
Fecha: 17-06-96
Asunto: Obligación de presentar una declaración

preliminar y otra formal.
CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el
cual en su carácter de apoderado judicial de la SUCESIÓN, solicita criterio de
esta Gerencia sobre el siguiente planteamiento: Se deben incluir las cantidades
adeudadas y en litigio actualmente en la respectiva declaración sucesoral que
se presentará en su debida oportunidad una vez obtenidos todos los recaudos
necesarios exigidos por la Ley o se debe presentar la requerida declaración
sucesoral en tiempo hábil, por supuesto excluyendo las cantidades adeudadas
en litigio previamente indicadas y posteriormente presentar una declaración
complementaria por la cantidad recibida de la resulta de los respectivos juicios
una vez finalizados los mismos.
Para dar respuesta al citado planteamiento esta Gerencia debe analizar,

en primer lugar, lo establecido en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás ramos conexos, publicada en Gaceta Oficial Nº 3007
extraordinario de fecha 31-08-82, sobre el momento de presentación de la
declaración de impuesto sobre sucesiones y donaciones con respecto a los
activos que forman parte del acervo hereditario sometidos a litigio.
Al respecto, el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,

Donaciones y demás ramos conexos, establece el término en el cual debe
realizarse la declaración sucesoral, en los siguientes términos:
"A los fines de la liquidación del impuesto, los herederos y legatarios, o uno
cualquiera de ellos, deberán presentar dentro de los ciento ochenta (180) días
siguientes a la apertura de la sucesión una declaración jurada del patrimonio
gravado conforme a la presente Ley."
De lo que se infiere que una vez producido el hecho generador del impuesto,
cabe decir, la transmisión gratuita de derechos por causa de muerte, los sujetos
pasivos beneficiarios de las herencias deberán proceder a presentar una
declaración jurada de patrimonio sujeto al impuesto en el lapso allí establecido,
en la cual se expresarán los activos y pasivos del acervo hereditario de
conformidad con lo dispuesto en el Artículo 18 y siguientes de la Ley in
comento.
Además al constituir la declaración un deber formal, que proviene del

principio constitucional de la obligatoriedad en que nos encontramos los
ciudadanos de presentar los elementos indispensables para la cuantificación del
tributo, mediante esa declaración jurada, debe realizarse de acuerdo a las
modalidades y formas que establezcan las leyes fiscales especiales. Sobre tal
punto nuestro Código Orgánico Tributario, establece dentro de los deberes de
los contribuyentes, responsables y terceros la obligación cuando lo requieran
las leyes o reglamentos de que se trate el deber de presentar las declaraciones
que correspondan.
Por otra parte la declaración ha sido definida por la Doctrina como el acto
jurídico del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, cuyo contenido es la
comunicación de la producción de un hecho generador, mediante los datos y
elementos relevantes para su determinación y en muchos casos para que la
autoridad tributaria reconozca como válida la liquidación realizada. (19)
La declaración jurada de patrimonio gravado deberá contener en forma

detallada todos y cada uno de los elementos que conforman el activo y pasivo
hereditario tal y como acotamos anteriormente, con la indicación del valor de
dichos bienes muebles o inmuebles, así como los bienes que disfrutan del
beneficio de la exención o exoneración o desgravámenes. Como ha quedado
claro existe el deber de declarar para los contribuyentes una vez acaecida la
muerte y abierta la sucesión del difunto, la cual deberá presentarse ante la
Administración Tributaria en los formatos y planillas correspondientes.
Tal declaración puede tener ciertas modalidades y características especificas

en ciertos y determinados casos que varían de acuerdo a la situación que se
suceda. En el caso planteado, la ley no prevé en forma expresa las
características que debe contener la declaración de bienes en litigio, pero en su
Artículo 35 nos remite a las previsiones contenidas en su reglamento para
ciertos casos especiales, en los siguientes términos:
"El reglamento de esta Ley determinará las reglas relativas al lugar y términos
de la declaración en los supuestos de herencias aceptadas a beneficio de
inventario, bienes de presuntos ausentes o fallecidos y otros casos especiales."
A tales efectos el Reglamento de la Ley establece en su Artículo 3 el lapso
que tiene la sucesión para presentar la declaración de impuesto sobre
sucesiones en el supuesto descrito:
(...Omisis...)
"...Si hubiere litigio sobre la sucesión, los interesados harán la declaración en el

lapso de tres meses a contar de la muerte del causante, con los datos indicados
en el citado artículo 1 y expresaran en ellas, además, la causa del litigio, las
partes y el Tribunal que conozca del asunto. Dicha declaración no contendrá los
datos concernientes al activo y pasivo de la herencia que se enviarán diez días
después de sentenciada definitivamente el proceso. Si el litigio versase sobre
bienes determinados de la herencia, deberá procederse a la liquidación del
impuesto sobre los bienes no litigiosos aplazándose la relativa a los otros para
cuando sea sentenciado definitivamente el litigio, y los datos relativos a estos se
comunicaran dentro de diez días después de la sentencia..."
De la norma transcrita se infieren dos obligaciones concurrentes, una

relativa a la obligatoriedad de presentar una declaración preliminar con
indicación de los datos necesarios establecidos en el Artículo 1 ejusdem, al
igual que se deberá expresar la causa del litigio, identificación de las partes en
el juicio y el tribunal de la causa correspondiente; y la segunda constituida por
una declaración formal del activo y pasivo, que tendrá como lapso de
presentación, diez días de que se hubiese dictado la sentencia definitivamente
firme sobre el litigio incoado. Agrega el artículo citado, que en el caso de que
existieran bienes no comprendidos en el litigio, deberá procederse a declarar y
liquidar el impuesto correspondiente por dichos bienes en los lapsos normales
establecidos en la Ley y reglamento.
Podemos concluir que su representada en referencia a esos bienes en litigio

deberán presentar dos declaraciones una preliminar en el cual se expresen los
datos del litigio y posteriormente una formal que deberá presentarse diez días
después que se hubiese dictado sentencia definitiva sobre el litigio
correspondiente.
-76-
FILIACIÓN
HGJT/200/1203
Fecha: 02-04-96
Asunto: Declaración Bona Fide
CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación,

mediante la cual solicita nuestra opinión acerca de la siguiente problemática:
En razón de que el ciudadano falleció ab intestato en esta ciudad el 25 de
febrero de 1.940, según se evidencia del acta de defunción donde consta que
(20)
era viudo y que deja dos hijas. Ahora bien, es el caso que su hermana, desde
hace mucho tiempo se fue de Venezuela y la última noticia que usted tuvo fue
que residía en Italia, ustedes desconocen su dirección actual y ha sido
imposible localizarla. Por ello solicitan nuestra opinión para declarar sin
incluir a su hermana, en razón de que no es posible conseguir ni su cédula de
identidad ni su partida de nacimiento para poder demostrar su filiación.
Vista y analizada la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás

Ramos Conexos publicada en Gaceta Oficial Nª 3007 Extraordinario de fecha
31 de Agosto de 1.982 y su Reglamento, esta Gerencia cumple con
responderle en los siguientes términos: El artículo 27 de la Ley establece lo
siguiente:
"A los fines de la liquidación del Impuesto, los herederos y legatarios, o uno
cualquiera de ellos, deberán presentar dentro de los ciento ochenta (180) días
siguientes a la apertura de la sucesión una declaración jurada del patrimonio
gravado conforme a la presente Ley."
En este sentido el artículo 30 de esta misma Ley establece que " la

declaración deberá ser hecha en el formulario que al efecto elaborará el
Ministerio de Hacienda, y llenar todos los requisitos y formalidades que se
establezcan en el Reglamento de la presente Ley, o por Resolución del
Ministerio de Hacienda."
En el Artículo 1° del Reglamento de la Ley sobre Donaciones, Sucesiones y

demás Ramos Conexos se establecen los datos que debe contener la declaración
y entre otros se mencionan: el nombre, apellido y domicilio de los herederos, el
grado de parentesco que ligaba al de cujus con sus herederos y la cualidad de
heredero testamentario o ab intestato de todos los sucesores.
El Código Civil en su artículo 221 establece que el reconocimiento es

declarativo de filiación, y en el artículo 217 de este mismo Código se
establece:
"El reconocimiento del hijo por sus padres, para que tenga efectos legales, debe
constar:
1ª En la partida de nacimiento o en el acta especial inscrita posteriormente en

los libros de Registro Civil de nacimientos."
Ahora bien, de su comunicación se infiere que usted tiene como demostrar

su cualidad de heredera pero no la de su hermana, ya que no tiene la partida de
nacimiento de ella, en estos casos se establece la posibilidad de demostrar la
filiación mediante una constancia de datos filiatorios emitida por la División de
Extranjería y de esta manera podrá hacer usted la declaración sucesoral
incluyendo a su hermana. Ahora bien, de no ser posible la obtención de
ninguno de los documentos anteriores para poder demostrar la cualidad de
heredera de su hermana, usted puede hacer la declaración indicando solo los
datos de aquellos herederos que puedan probar su cualidad de tal, basándose en
la liquidación de buena fe establecida en el artículo 36 de la Ley el cual
establece:
"La declaración Bonafide de los impuestos establecidos en la presente Ley será
practicada por los herederos y legatarios en el mismo formulario de la
declaración y con base a su contenido.
Mediante Resolución del Ministerio de Hacienda podrá ordenarse que los

contribuyentes sujetos a la presente Ley paguen en una oficina receptora de
fondos nacionales, los impuestos correspondientes a la liquidación prevista en el
encabezamiento de este artículo con las modalidades y dentro de los plazos que
en ella se señalen."
-77-
HGJT/200/1202
Fecha: 02-04-96
Asunto: Exonerada del Impuesto Sobre Donaciones, por

estar constituida antes de la vigencia del Decreto N° 2.194
del 08-06-88, Gaceta Oficial N° 33.988 del 15-06-88.
CONSULTA
Me dirijo a Usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante

el cual en su carácter de Presidenta de la Fundación solicita exoneración del
Impuesto sobre Donaciones.
De la lectura de su comunicación y de los recaudos anexados a su escrito

esta Gerencia entiende que los hechos planteados son los siguientes; Su
representada está constituida como la Fundación "DAMAS F.A.V" pudiendo
utilizar la abreviatura "FUNDAFAV", sin fines de lucro y cuya finalidad radica
en el establecimiento de las condiciones para fomentar el desarrollo integral de
la gran familia de la Fuerza Aérea, entre otros.
Ahora bien, de la revisión y el análisis del Código Orgánico Tributario

publicada en Gaceta Oficial N° 4727 Extraordinario de fecha 27 de Mayo
de 1994 en Decreto N° 189 esta Gerencia cumple con informarle que en
referencia a su solicitud nos remitimos en primer lugar a lo establecido en
el Código Orgánico Tributario en materia de exoneraciones, a tal efecto el Artículo 64
ejusdem dispone:
"...Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria,
concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley...."
Es decir, para que exista la exoneración en materia tributaria es necesario

que el Ejecutivo Nacional la conceda, tomando en cuenta como base los
parámetros establecidos por el legislador.
Las exoneraciones, por lo general tienen un lapso de vencimiento, pero

transcurrido este, pueden sin embargo, ser renovadas por un lapso igual, menor
o mayor dependiendo del caso concreto.
En este sentido el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario establece lo
siguiente:
"La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones,
establecerá el plazo máximo de duración del beneficio. Si no lo fija, el termino
máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el termino de la
exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá renovarla hasta por el plazo máximo de
duración del beneficio. Si no lo fija, el termino máximo de la exoneración será
de (5) años. Vencido el termino de la exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá
renovarla hasta por el plazo fijado en la ley o en este artículo.
Parágrafo Unico: No obstante, las exoneraciones concedidas a instituciones sin

fines de lucro, podrán ser por tiempo indefinido".
Obsérvese que la misma norma establece la excepción al principio general y

dispone que solo podrán ser concedidas por tiempo indefinido las
exoneraciones a las instituciones sin fines de lucro.
Salvo en éstos supuestos, la fundamentación de la exoneración no es "intuito

personae" ni se vincula directamente con el contribuyente sino con un interés
de la Nación.
También es importante señalar que tal como lo establece el Artículo 67

ejusdem, en ningún caso podrán individualizarse las exoneraciones. Esto es que
deben dirigirse a todos los que se encuentren ubicados dentro de las normas
concretas, integradas dentro del hecho imponible (hecho gravable) respecto a la
ley que se considere.
Al respecto la precitada disposición legal establece:

"Las exenciones serán concedidas con carácter general en favor de todos los que
se encuentran en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados
por el Ejecutivo Nacional".
Por otra parte debe tenerse en cuenta que las exoneraciones son concedidas
por el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por el legislador; y que si la
norma legal en que se apoyó el Ejecutivo para otorgar una determinada
exoneración concedida es conforme a la norma precedente, esta seguirá
teniendo vigencia hasta el vencimiento de su termino. Así lo establece en el
Artículo 68 ejusdem:
"Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley
posterior, aunque estuvieran fundadas en determinadas condiciones de hecho.
Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se
mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de 5
años a partir de la derogatoria o modificación".
De modo que la capacidad del ejecutivo o del legislador para modificar

exoneraciones o exenciones es inherente a su capacidad de establecerlas. La
facultad para derogarlas resulta obvia, tratándose de beneficios fiscales.
Por tratarse de un beneficio otorgado por razones de conveniencia político-

económica, el mismo no puede tener una duración indefinida ya que de
mantenerlo en vigencia aún después de desaparecidas dichas razones, se
violentarían los principios de igualdad y justicia tributaria.
Entendemos que el "plazo cierto de duración" se refiere a un lapso

determinado de goce del beneficio, el cual ha sufrido una limitación temporal
máxima de cinco (5) años contados a partir de la derogatoria, pues en virtud del
principio de seguridad jurídica, debe ser respetada la situación del beneficiario
de la exención o exoneración cuando beneficio haya sido otorgado por un
determinado lapso, sin que esa protección se prolongue por más de 5 años.
Al disponerse que la posibilidad de exoneración deben estar concedidas por

ley, nos remitimos a lo dispuesto en la ley de Impuesto Sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en Gaceta Oficial N° 3009,
extraordinaria de fecha 31-08-82 que en su Artículo 9 ordinal 2 establece:
"El Ejecutivo Nacional podrá exonerar del Impuesto a:
2.- Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se dediquen

principalmente a realizar actos benéficos asistenciales, de protección social o
con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o de culto
religioso de acceso al público o a las actividades referidas en el ordinal
anterior".
De las normas señaladas se colige que el beneficio de exoneración debe ser

otorgado por el Ejecutivo Nacional, mediante un decreto que así lo contemple y
al ser puesto en vigencia dicho instrumento legal, el incentivo previsto procede
automáticamente, siempre que las entidades y establecimientos que se traten se
encuentren comprendidos dentro de los supuestos de hecho a los cuales se
contrae y cumplan además con los requisitos o condiciones allí establecidos.
Ahora bien, de la revisión efectuada al acta constitutiva de su representada,
se observa que la misma fue creada el día 10 de Marzo de 1982, y que en su
Artículo 3 ejusdem señala:
"La fundación "DAMAS F.A.V", tiene como finalidad el establecimiento de

condiciones para fomentar el desarrollo integral de la gran familia Fuerzas
Aérea, tales como:
a. Promover dentro del personal, actividades encaminadas a la estabilidad y

consolidación contorno, como reservorio de recursos espirituales para
fortalecer su moral y las buenas costumbres.
b. Procurar la solución de la problemática educacional de los hijos

excepcionales del personal.
c. Establecer los medios para que los hijos del personal, que así lo requieran,
puedan recibir gratuitamente o a costos mínimos material de enseñanza y los
beneficios de comedor ropero y transporte escolar.
d. Patrocinar el establecimiento de hogares de cuidado diario en los sitios

donde sean requeridos.
e. Establecer un sistema de plan de becas y créditos educativos.
f. Dirigir, orientar y analizar los planteamientos y solicitudes del personal

ante los organismos competentes, encargados de dar soluciones a las
necesidades educativas de carácter colectivo.
g. Apoyar las actividades de tipo benéfico-social, cultural, recreativa y

deportivas que patrocine la Fuerza Aérea.
h. Promover y apoyar la creación de centros educativos a todo nivel, para los

hijos del personal.
i. Satisfacer en la medida de las posibilidades económicas los requerimientos

urgentes del personal.
j. Velar por el mejoramiento de las condiciones de la vivienda del Personal en

cuanto a capacidad, ubicación, organización y uso.
j. Velar por la aplicación de las disposiciones sobre seguridad Social para el
sector infantil que depende directamente del Personal de la Fuerza Aérea.
k. Llevar a los hogares del Personal, toda información relativa al bienestar

social colectivo.
l. Colaborar con otras instituciones de la misma índole, en la consecución de

sus objetivos, campañas sanitarias, culturales, recreacionales dentro de la
Fuerza Aérea Venezolana".
En cuanto al requisito referido a la realización de la actividad sin perseguir

fines de lucro su representada establece en el Artículo 6 ordinal a) los
siguiente:
"La administración de los recursos de la fundación estará regida por las

siguientes disposiciones:
a) Serán utilizados solo en beneficio directo de la consecución del fin socio-

cultural que justifica la existencia de la fundación".
De lo anteriormente expuesto se colige que su representada efectivamente no

persigue fines de lucro, de lo cual se infiere que efectivamente al estar
constituida como una asociación civil sin fines de lucro dedicada al ejercicio de
actividades benéficas, de acuerdo a lo expuesto en este escrito, disfruta del
beneficio de exoneración del impuesto sobre donaciones establecido en el
Decreto antes citado, y por el hecho de estar constituida antes de la entrada
en vigencia del Decreto de Exoneración, disfruta del beneficio por tiempo
indefinido de acuerdo a lo previsto en las normas citadas como en el
Artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente.
-78-
HGJT/200/
Fecha: 30-08-96
Asunto: Improcedente exoneración a Instituciones sin fines

de lucro creadas después del vencimiento del Decreto N°
2194 del 08-06-88).
CONSULTA

comunicación, en la que nos solicita actuando en su carácter de Director de
Publicidad de la ASOCIACIÓN, la certificación de exención del Impuesto
sobre Donaciones, sucesiones y demás "Ramos Conexos", de acuerdo con lo
consagrado tanto en dicha Ley como su Reglamento.
De la lectura de su comunicación y de los recaudos anexos a sus escritos,

esta Gerencia entiende que su requerimiento se fundamenta en que la
ASOCIACIÓN, es una asociación civil sin fines de lucro, razón por la cual considera
que dicha institución cumple con lo preceptuado en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y
demás Ramos Conexos. (21)
Expresado lo anterior pasamos a revisar el caso sometido a nuestra

consideración en los términos siguientes.
El Artículo 65 del Código Orgánico Tributario, en su parte final define el

termino exoneración, conceptuándolo así;
"Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida
por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley".
De la definición del concepto antes citado, se evidencia que la Ley debe

autorizar al Ejecutivo Nacional para dictar el Decreto que concede el beneficio
cuya facultad fue establecida en el Artículo 67 de la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, el cual estable el beneficio
de la exoneración del pago del Impuesto sobre donaciones, preceptuado en el
Artículo 57 de la Ley in comento, para las instituciones y establecimientos sin
fines de lucro señalados en el Artículo 9, numeral 1 y 2 de la misma Ley.
El Ejecutivo Nacional, haciendo uso de esa facultad dictó el Decreto Nº
2.194 de fecha 08- 06- 88, tenia vigencia de cinco (5) años, la cual se cumplió
el 14-06-93, dicho Decreto establecía en su Artículo 1º lo siguiente:
(22)
Artículo 1º.- Se exoneran del Impuesto sobre Donaciones establecido en el artículo 57 de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos.
1.- Las entidades y establecimientos jurídicos cuyo objeto primordial sea de

carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de
índole similar.
2.- Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se dediquen

principalmente a realizar actos benéficos, asistenciales, de protección social o
con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o de culto
religioso de acceso al público o a las actividades referidas en el numeral
anterior...".
Sin embargo, existe una salvedad contenida en el Artículo 4º del mismo
Decreto, cuyo contenido se copia parcialmente y de manera textual;
"Artículo 4..., salvo para los establecimientos y entidades sin fines de lucro, los
cuales gozaran de dicho beneficio por tiempo indefinido, de conformidad con lo
previsto en el parágrafo Unico del articulo 67 del Código Orgánico Tributario
(articulo 66 del vigente código).
Por su parte el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario establece;

La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones
establecerá el plazo máximo de duración del beneficio, si no lo fija, el termino
máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el termino de la
exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá renovarla hasta el plazo máximo fijado
en la Ley o en este articulo.
Parágrafo Unico.- No obstante, las exoneraciones concedidas a Instituciones sin

fines de lucro, podrán ser por tiempo indefinido".
En este sentido la interpretación derivada de las disposiciones

establecidas en la normativa legal relacionada con el asunto tratado, en la
actualidad el Decreto Nº 2194 el cual esta vigente sólo para aquellas
Instituciones sin fines de lucro que fueron creadas bajo la vigencia del mismo,
en este sentido ALIANZA PARA UNA VENEZUELA SIN DROGAS, es una
institución que fue creada el 22 de agosto de 1995 por lo que en la actualidad el
Ejecutivo Nacional no ha dictado ninguna normativa que regule la exoneración
del Impuesto in comento, por lo que esta Gerencia Jurídica Tributaria no puede
calificar a la misma para el goce de la exoneración del pago del Impuesto sobre
Donaciones previsto en el Artículo 57 de la Ley sobre Sucesiones, Donaciones
y demás Ramos Conexos. (23)
-79-
LEY VIGENTE
HGJT/200/3215
Fecha: 30-08-96
Asunto: Ocurrencia del Hecho Imponible (La Muerte).
CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a sus comunicaciones,

mediante la cual en su carácter de integrante de la sucesión quien falleció
abintestato el 30 de julio de 1.888, solicita que esta Gerencia le informe del
procedimiento que debe seguir para efectuar la declaración sucesoral, ya que no
tiene conocimiento exacto de la fecha de promulgación de la primera Ley que
obliga a declarar en materia de sucesiones.
Al respecto esta Gerencia considera necesario efectuar las siguientes

consideraciones:
Concepto de Sucesión, Patrimonio y Herencia
Sucesión: Se denomina sucesión al cambio en la titularidad de una relación

jurídica de carácter patrimonial. De ahí resulta que el nuevo titular de dicha
relación, no la adquiere o asume a titulo originario sino a título derivativo.
Existen dos tipos fundamentales de sucesión: la sucesión particular y la

sucesión universal. Se entiende por sucesión particular el cambio en la
titularidad de una o mas relaciones jurídicas de carácter patrimonial,
determinadas individualmente, es decir, individualizadas.
Se entiende por sucesión universal el cambio en la titularidad de la totalidad

de las relaciones jurídicas de carácter patrimonial de una persona o de una
parte alicuota de esa totalidad.
Patrimonio. Es el conjunto de las relaciones jurídicas susceptibles de

valoración económica, de las cuales es titular una persona. Se suele decir que
el patrimonio es la proyección económica de la personalidad de un individuo.
El patrimonio de una persona comprende dos tipos de relaciones jurídicas
apreciables en dinero: su activo y su pasivo . Dentro del activo se incluyen
todas las cosas corporales e incorporales; los derechos reales y personales,
tanto permanentes como temporales ; y las acciones, siempre que sean
valorables económicamente. El pasivo comprende todas las deudas,
obligaciones y demás compromisos de la persona de quien se trate siempre que
sean apreciables en dinero.
Herencia. No es mas que la porción o parte del patrimonio de una persona

natural que puede ser objeto de sucesión por causa de muerte. La herencia es el
mismo patrimonio del individuo, deducción hecha de las relaciones jurídicas
patrimoniales que se extinguen o desaparecen con su muerte.
Ubicación de Derecho de Sucesiones en el Código Civil
En el Código Civil Venezolano el Derecho Hereditario figura en el Titulo II

del Libro III del Código Civil que se titula De las Maneras de Adquirir y
Transmitir la Propiedad y demás Derechos (Artículos del 807 al 1.132).
Apertura de la Sucesión
La apertura es el momento determinante de la sucesión por causa de muerte y

la constituye la circunstancia de que el patrimonio de una persona natural
queda sin titular al respecto el artículo 993 del Código Civil dispone:
"La sucesión se abre en el momento de la muerte y en el lugar del último

domicilio del de cujus."
Tal previsión es de orden público, y en consecuencia no puede ser derogada

ni modificada por voluntad de los interesados. De manera pues, que el
presupuesto indispensable para la apertura de una sucesión por causa de
muerte, es precisamente la muerte natural del causante.
Por otra parte, como indica la norma antes transcrita, la sucesión por causa
de muerte, se abre o se produce precisamente en el instante del fallecimiento
del de cujus y no antes ni después e independientemente de cualquiera
circunstancias de hecho relacionadas con esa muerte o con los llamados a la
sucesión.
Finalmente, el momento de la apertura de la sucesión es el determinante para

establecer quienes son las personas llamadas a la misma y con cuales derechos.
Ahora bien, las transmisiones por causa de muerte, se rigen por el Derecho
de Sucesiones, entendiéndose por tal al conjunto de normas y principios
jurídicos que gobiernan la transmisión del patrimonio que deja una persona que
fallece, a la persona o las personas que le suceden.
La casi totalidad de las normas que lo rigen figuran en el Código Civil, sin
embargo existen ciertas leyes especiales que regulan dicha materia siendo su
fundamento las diversas alternativas de hecho respecto de las relaciones
patrimoniales de una persona que fallece, las cuales en esencia son las
siguientes: que tales relaciones queden sin titular; o bien que dichas relaciones
pasen al dominio del Estado o, finalmente, que las relaciones en cuestión pasen
a pertenecer a otras personas, determinadas por el mismo anterior titular de
aquellas o por la Ley.
Casi siempre se ha considerado que la última de las indicadas alternativas, es

la mas conveniente tanto desde el punto de vista individual como desde el
punto de vista colectivo.
En efecto, si cada vez que falleciera una persona, sus bienes se hicieran
propiedad de quien los ocupara o aprehendiera de hecho es fácil concebir la
anarquía, y el desorden caracterizaría a la sociedad, tanto por las luchas
generadas por tal derecho de ocupación o de aprehensión entre los interesados
en ejercerlo, como por la constante exposición que confrontaría la vida misma
de todos los ciudadanos, por razón de la rapacidad de quienes desearan
apoderarse de sus bienes.
Por otra parte, en el caso de que los bienes de la persona fallecida debieran
pasar íntegramente al Estado también se plantearían importantes problemas:
dicho sistema afectaría la voluntad y el deseo de producción y de ahorro de los
miembros de la sociedad, conocedores del hecho que a su muerte la totalidad de
sus haberes habrá de corresponder al Estado, y a demás crearía una situación
peligrosa e injusta respecto de las personas que dependen del difunto y que no
disponen de medios propios para atender la satisfacción de sus necesidades, ni
están en capacidad de lograrlos .
En tal sentido, en fecha 2 de noviembre de 1.936 se promulgo la Ley Sobre

Varios Ramos de la Renta Nacional, siendo esta la primera que regula los
impuestos sucesorales en los casos de herencias o legados de bienes situados en
Venezuela.
Ahora bien, en los casos expuestos en sus escritos observamos que estamos
en presencia de una serie de sucesiones consecutivas, siendo que algunas de
ellas tuvieron lugar antes de la entrada en vigencia de la Ley antes señalada,
tales como las ocurridas en los años 1.888, 1.895, 1.909 y 1.917, fechas para
(24)
las cuales las transmisiones por causa de muerte se regían por las disposiciones
del Código Civil vigente para la época, no existiendo para ese entonces un
gravamen sobre el trafico patrimonial con ocasión de la muerte de una persona.
En consecuencia, usted no estará en la obligación de presentar ninguna

declaración de impuesto sucesoral, para las sucesiones que ocurrieron en las
fechas antes señaladas, en virtud de que no existía ninguna ley que estableciera
impuesto sobre sucesiones que definiera y delimitara su naturaleza, y su campo
de aplicación ni que determinara con exactitud el monto de la prestación
pecuniaria.
En relación a las sucesiones ocurridas en los años 1964 y 1977 esta Gerencia
hace de su conocimiento lo siguiente: para la sucesión ocurrida en 1.964 se
encontraba en vigencia la Ley de Reforma parcial de la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 09 de noviembre de
1.939, mediante la cual se establecía el Impuesto sobre Sucesiones a los casos
de herencias o legados de bienes situados en Venezuela, y en consecuencia la
obligación de declarar de a cuerdo a lo previsto en el artículo 21 de dicha Ley
el cual establecía lo siguiente:
"Para la liquidación del Impuesto los herederos o legatarios, o cualquiera de
ellos, dirigirán una representación al Inspector Fiscal de Estampillas de la
jurisdicción a que corresponda el lugar de la apertura de la sucesión, haciendo
la declaración de la herencia, con los datos y en los plazos que se determinen en
el Reglamento de esta Ley..........(omissis)"
Para el caso de la sucesión ocurrida en el año de 1.977 la declaración

sucesoral ha debido realizarse de acuerdo a lo previsto en la Ley de Impuesto
sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos conexos publicada en Gaceta
Oficial Nº 193 de fecha 15 de enero de 1.967, la cual en su artículo 26
estableció lo siguiente:
" Para la liquidación de los impuestos sobre donaciones, herencias y legados, los
donantes, herederos o legatarios, o uno cualquiera de ellos harán una
declaración ante el funcionario Fiscal correspondiente en los términos y con los
datos previstos en el Reglamento de esta Ley (...Omisis....)"
Por todas las razones antes mencionadas, se concluye que la obligación de

presentar declaración sucesoral subsiste solo para aquellas sucesiones ocurridas
en 1.964 y 1.977 en consecuencia, el procedimiento a seguir para realizar tales
declaraciones será el establecido en la Ley de Reforma parcial de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 09 de
noviembre de 1.939 y en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y
demás Ramos conexos publicada en Gaceta Oficial Nº 193 de fecha 15 de enero
de 1.967 respectivamente.
-80-
HGJT/200/758
Fecha: 29-02-96
Asunto: Los títulos de la deuda pública exentos de

impuestos nacionales, son medios de pagos a su vencimiento.
CONSULTA

escrito, mediante el cual actuando en su carácter de apoderado de la ciudadana,
expone que su representada presentó su declaración sucesoral complementaria
el 10-01-96, en ella se solicitó la exoneración de dos millones seiscientos
treinta y ocho mil novecientos cincuenta bolívares (Bs. 2.638.950,oo) de
conformidad con lo previsto en el Artículo 8 de la Ley de Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos y del Decreto N°. 644 del 29-05-85, suma
ésta que representa el monto de cinco bonos de la deuda pública nacional
emitidos el 06-08-95 con vencimiento para el año 1997.
Ahora bien, en virtud de que la exención no le fue concedida, solicita un

dictámen sobre la procedencia legal de la misma, basado en el Decreto N° 644
de fecha 29-05-85.
Al respecto, esta Gerencia Jurídico Tributaria cree conveniente hacer las

Los bonos de la deuda pública son instrumentos de política fiscal que se

rigen por la Ley Orgánica de Crédito Público, los cuales son emitidos por el
Ejecutivo Nacional mediante el Decreto correspondiente, estableciéndose en
algunos casos la exención o exoneración del capital y/o los intereses en el
mismo Decreto, razón por la cual hay que remitirse al respectivo Decreto de
emisión.
En tal sentido, el Presidente de la República de conformidad con lo

establecido en el numeral 14 del Artículo 1° de la Le Orgánica que autoriza al
Presidente de la República para adoptar medidas Económicas o Financieras
requeridas por el interés público, en Consejo de Ministros, dictó el 29-05-85, el
Decreto N° 644, publicado en Gaceta Oficial N° 33233 de la misma fecha
mediante el cual se autoriza la emisión y colocación de títulos de la deuda
pública interna hasta por la cantidad de cuatro mil quinientos veintiséis
millones cuatrocientos mil bolívares (Bs. 4.526.400,oo) destinados a la
cancelación de los pasivos del Banco de los Trabajadores de Venezuela, C.A.,
por concepto de depósitos del público representado en certificados de ahorro,
certificados a plazo fijo y bonos quirografarios.
El mismo Decreto en su Artículo 7 dispone expresamente la exención para el

capital y los intereses que produzcan los títulos de la deuda pública
estableciendo al efecto:
Artículo 7°.- El capital y los intereses que produzcan los Títulos de la Deuda Pública quedan exentos de
los impuestos nacionales susceptibles de afectarlos.
Ahora bien de la revisión efectuada a la copia de la declaración sucesoral del

causante podemos observar que fueron incluidos dentro del anexo 2 referido a
bienes muebles, valores, títulos derechos, etc., bonos de la deuda pública, los
cuales fueron emitidos en base al decreto N° 644 del 29-05-85, y en el propio
texto de dichos bonos se señala que el capital y los intereses que produzcan
están exentos del pago de los impuestos nacionales susceptibles de afectarlos, y
podrán ser utilizados a su vencimiento para el pago de cualquier impuesto
o contribución nacional, en el entendido que hasta la fecha de vencimiento
de los bonos, no está obligada a cancelar ningún tipo de impuesto nacional
que los afecte.
Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia es de la opinión que aunque los
títulos de la deuda pública pertenecientes al causante deben ser incluidos
dentro del activo de la declaración sucesoral que presenten sus herederos, los (25)
mismos, no estarán sujetos al pago del impuesto previsto en el Artículo 2 de la

Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, que
establece la obligación del pago del impuesto en referencia, a los beneficiarios
de herencias y legados que comprendan bienes muebles o inmuebles, derechos
o acciones situados en el territorio nacional.
-81-
CERTIFICADO DE REGISTRO
HGJT/200/630
Fecha: 23-02-96
Asunto: El Registro Industrial (marca y patente) la omisión

de timbres fiscales, anula la Resolución y las actuaciones.
CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su solicitud,

mediante la cual solicita nuestra opinión respecto a la siguiente
problemática:
La Ley de Propiedad Industrial al conceder el Registro de Patente en su

artículo 65, o de la Marca en su artículo 83, le da a el interesado un lapso de
treinta (30) días para que presente el timbre fiscal, y en caso de no hacerlo, el
ciudadano Registrador considerará nulas las actuaciones respectivas. A su vez
la Ley de Timbre Fiscal del 29 de diciembre de 1.993 establece en el artículo 6
ordinal 1,el pago de la tasa de quince mil bolívares (Bs. 15.000,oo) por el
otorgamiento de certificados de registro de marcas, lemas y denominaciones
comerciales y de Patentes de invención, esta misma Ley en su artículo 44
establece en caso de omisión del pago o del empleo de timbres fiscales caducos
la multa del 30% del monto de la contribución omitida. Es decir pareciera que
al concederse el Registro de una marca o una patente se crea para el solicitante
la obligación fiscal de pagar una tasa y si no lo hiciera dentro del lapso
previsto, deberá pagar la multa a que se hace acreedor por la mora. Así, no
parece que el administrado tenga disponibilidad acerca de si se paga o no la
tasa.
Vista y analizada la Ley de Propiedad Industrial de 1.955, la Ley de

Timbre Fiscal de 1.993 y la Ley de Timbre Fiscal vigente publicada en
Gaceta Oficial Nª 4727 extraordinario de fecha 27 de mayo de 1.994, esta
gerencia cumple con responderle en los siguientes términos:
En primer lugar le informamos que la Ley de Timbre Fiscal de 1.993 fue

derogada por la publicada en Gaceta Oficial Nª 4727 de fecha 27 de mayo de
1.994 y en esta nueva Ley fue eliminado el artículo 44 de la Ley de 1.993. La
Ley de Timbre Fiscal vigente establece en su artículo 38 que la omisión de
timbres o el hecho de no haber sido inutilizados en debida forma no produce la
nulidad de los actos escritos que causen las respectivas contribuciones, pero al
ser presentado el documento ante alguna autoridad, esta no le dará curso
mientras no sea reparada la falta y dará aviso inmediato al funcionario
competente para que aplique las sanciones de la ley.
El artículo 65 de la Ley de Propiedad Industrial establece:

".....El secretario deberá consignar las especies fiscales exigidas por la Ley de
Timbre Fiscal para la expedición de la patente. Si vencidos treinta (30) días
después de la publicación de la Resolución del Registrador en el Boletin de la
Propiedad Industrial, no se hubiese hecho esta consignación, quedará sin efecto
la resolución que acuerda la expedición de la patente y nulas las actuaciones
efectuadas."
El artículo 83 de esta misma Ley dispone:

" Ordenado el Registro de la Marca, el interesado deberá presentar al
Registrador el Timbre Fiscal correspondiente al que se refiere el artículo 47 de
esta Ley, dentro del plazo de treinta días (30) contados a partir de la fecha de
concesión del Registro. Si el interesado no hiciere la entrega a que se refiere este
artículo, quedará sin efecto la resolución del Registrador sobre el Registro y
nulas las actuaciones respectivas......"
La vigente Ley de Timbre Fiscal en el numeral 1 del artículo 6 establece:

" Por los actos y documentos que se enumeran a continuación, sin perjuicio de lo
establecido en el artículo 32 de esta Ley, se pagarán las siguientes tasas:
1. Otorgamiento de certificados de registro de marcas, lemas y denominaciones

comerciales y de patentes de invención, de mejoras de modelo o dibujo
industriales y las de introducción de invento: quince mil bolívares (15.000,oo)..."
De las disposiciones anteriormente transcritas debemos entender, que en el

caso de concederse el Registro de una Marca o de una Patente el administrado
posee un lapso de treinta (30) días para presentar al Registrador de la
Propiedad Industrial el timbre fiscal de quince mil bolívares (Bs. 15.000,oo),
previsto en la vigente Ley de Timbre Fiscal en el artículo 6 numeral 1, si no lo
hace en el caso de la patente, queda sin efecto la resolución que acuerda la
expedición de la patente y nulas las actuaciones efectuadas, y en el caso de las
marca, queda sin efecto la resolución del Registrador sobre el registro y nulas
las actuaciones respectivas, sin tener que pagar la multa que establecía el
artículo 44 de la Ley de 1.993 ya que en la vigente Ley fue eliminada tal
sanción. Sin otro particular al que hacer referencia, quedo de usted.
-82-
COPIA CERTIFICADA
HGJT/200/458
Fecha: 12-02-96
Asunto: Aplicación preeminente de la Ley de Registro

Público vs Ley de Timbre Fiscal.
CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de respuesta a su comunicación mediante

la cual solicita opinión sobre la siguiente situación:
La Registradora Subalterna del Segundo Circuito del Municipio Libertador

del Distrito Federal exige a quienes soliciten Copia Certificada de un
determinado documento en el cual consta la propiedad de un bien inmueble, el
pago de una tasa de Quinientos Bolívares (Bs. 500,oo), el cual deberá adherirse
a la solicitud, situación esta que a su parecer es arbitraria ya que considera que
la tasa correspondiente para la expedición de copias certificadas es la
establecida en el numeral 2 del artículo 4 de la Ley de Timbre Fiscal.
Vista y analizada la Ley de Timbre Fiscal publicada en Gaceta Oficial

Nª4727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1.994, la Ley de Registro
Público publicada en Gaceta Oficial Nª 4665 Extraordinario de fecha 30 de
diciembre de 1.983 y el Código Civil Venezolano del 26 de julio de 1.982,
esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos: A
continuación transcribiremos las normas que tienen especial referencia en esta
consulta. El numeral 8 del artículo 32 de la Ley de Timbre Fiscal dispone:
"Se extenderán en papel sellado los siguientes actos o escritos:
8.- Las representaciones, peticiones, solicitudes o memoriales que se dirijan a los

funcionarios o a corporaciones publicas nacionales, estatales y municipales...."
El artículo 31 establece el valor de Bs. 20,oo para cada papel sellado y el

Paragráfo tercero de este mismo artículo establece:
" Los actos o escritos que conforme al artículo 32 deben extenderse en el papel
sellado, en todos los casos en los cuales; conforme al artículo 1ª, numeral 2 de
esta Ley, pertenezcan al ramo nacional del papel sellado, podrán extenderse en
papel común donde no podrá escribirse en el anverso mas de treinta líneas
horizontales y en el reverso treinta y cuatro líneas horizontales, y en donde se
inutilizaran estampillas fiscales por el valor que corresponde conforme a lo
establecido en este artículo..."
El artículo 129, numeral 13 de la Ley de Registro Público establece:

"En las Oficinas Subalternas de Registro se cobraran los siguientes emolumentos
y derechos a favor del Fisco Nacional:
13.....Por la copias certificadas que se expidan de los documentos contenidos en

los protocolos que se encuentren en la oficina y de los expedientes o documentos
archivados en ella, se cobrarán doscientos bolívares (Bs. 200,oo) por el primer
folio y cien bolívares (Bs. 100,oo) por cada uno de los restantes..."
El numeral 4 del artículo 131 establece:

"Los servicios autónomos sin personalidad jurídica de Registro cobrarán:
4. Por copias certificadas de documentos registrados cien bolívares (Bs. 100,oo),

mas cincuenta bolívares por folio (Bs.50,oo) por folio, expedidas al décimo día
hábil..."
El aparte último de este artículo establece:

" ...Cuando el interesado solicite el registro la reducción de los lapsos
establecidos para la prestación del servicio, deberá pagar lo siguiente:
c. Por las copias certificadas doscientos bolívares (Bs. 200,oo), a cien bolívares
(Bs. 100,oo) por cada folio adicional..."
Ahora bien, es opinión de esta Gerencia que a los efectos de esta consulta
hay que aplicar las normas referidas a la expedición de copias certificadas
establecidas en la Ley de Registro Público y no las establecidas en la Ley de
Timbre Fiscal, basándonos en el principio de especialidad de la norma
establecido en el artículo 14 del Código Civil el cual establece:
"Las disposiciones contenidas en los Códigos y Leyes Nacionales especiales, se
aplicaran con preferencia a las de este código en las materias que constituyan la
especialidad."
Hay que señalar que aunque este artículo se refiere al Código Civil, el título
al cual pertenece es muy amplio ya que trata de las Leyes y sus efectos y de las
reglas generales para su aplicación , por lo que podemos entender que es de
aplicación analógica a otras Leyes. Entonces, al existir concurrencia entre la
aplicación de la Ley de Timbre Fiscal y la Ley de Registro Público ya que
ambas establecen derechos en favor del Fisco Nacional por la expedición por
un funcionario público de copias certificadas de documentos, y al tratarse el
caso concreto de una copia certificada de un documento que se encuentra en el
Registro Subalterno expedida por un Registrador Subalterno, la Ley especial
que rige la materia es la Ley de Registro Público por lo que basados en el
principio de especialidad de la norma, es decir, el de aplicar la norma especial
en el supuesto de concurrencia de normas esta es la que se va ha aplicar y no la
Ley de Timbre Fiscal que siendo una Ley General se aplicará en todos los
supuestos no encuadrables en la Ley especial. La doctrina ha sido conteste con
este principio de aplicar la norma especial en el supuesto de concurrencia de
normas, al respecto José Luis Villar Palasi opina lo siguiente: "La regla de la
especialidad presupone, y no elimina, la simultánea vigencia de las normas
concurrentes.........
Ya en estos términos, la solución aparece justificada en la mayor aptitud de

la norma especial relativa a la general, como "lex aptior rei gerendae", solución
inducida además de la vigencia simultánea de las dos normas, especial "versus"
general, siendo así de aplicarse, con preferencia a la Ley general, la especial,
cuyo supuesto de hecho se ajusta mas al hecho concreto, pues de otra forma
quedaría ineficaz, ya que nunca sería aplicable, y no puede suponerse que el
legislador quiso una "lex sine effectu". Por el contrario, la Ley general se
aplicará a todos los supuestos no encuadrables en la ley especial y será por lo
tanto, también eficaz en su ámbito..."
(26)
Por todo lo anteriormente mencionado podemos deducir que la solicitud ante

un Registrador Subalterno de copia certificada de un documento en el cual
consta la propiedad de un bien inmueble constará de los siguientes timbres
fiscales: La solicitud de copia certificada debe hacerse en papel sellado de
veinte bolívares (Bs. 20,oo) tal como expresan el numeral 8 del artículo 32 y el
artículo 31 de la Ley de Timbre Fiscal. En este mismo sentido el Parágrafo
Tercero del artículo 30 de esta Ley establece la posibilidad de que esta
solicitud se haga en papel común adicionándole una estampilla Fiscal de veinte
bolívares (Bs. 20,oo) y cumpliendo los requisitos que se establecen en este
articulo, como es que el anverso de la pagina no puede tener mas de treinta (30)
líneas y el reverso no mas de treinta y cuatro (34) líneas. Ahora bien, la tasa a
cobrar por el Registrador Subalterno en favor del Fisco Nacional por la
expedición de copias certificadas de un documento de propiedad de un
inmueble será de doscientos bolívares (Bs. 200,oo) por el primer folio y cien
bolívares (Bs. 100,oo) por cada uno de los restantes tal como lo establece el
numeral 13 del artículo 129 de la Ley de Registro Público, además de esto el
Registro cobrará a su favor por la expedición al décimo día hábil de copias
certificadas de documentos registrados la cantidad de cien bolívares
(Bs.100,oo) más cincuenta bolívares (Bs.50,oo) por folio. Ahora bien, si desea
que la copia certificada le sea expedida con anterioridad al lapso mencionado,
el monto a pagar será de doscientos bolívares (Bs. 200,oo) mas cien bolívares
(Bs. 100,oo) por folio adicional.
-83-
PERMISO SANITARIO
HGJT/200/902
Fecha: 22-03-96
Asunto: La renovación de conformación sanitaria no está

sujeta al pago de tasa.
CONSULTA

escrito en el cual actuando en su carácter de Contralor de la Sociedad Mercantil
C.A., solicita el alcance y contenido del Artículo 20 de la Ley de Timbre
Fiscal, y en base a que numeral de dicho Artículo, se liquida la tasa por
renovación del permiso sanitario a que está sujeta su representada.

respuesta en los siguiente términos:
La Ley de Timbre Fiscal dictada mediante Decreto N° 190, publicada en

Gaceta Oficial N° 4727 Extraordinario del 27-05-94, en su Artículo 20
establece:
Artículo 20.- Por los actos y documentos que se indican a continuación, se pagarán las tasas
siguientes:
1. Otorgamiento de conformación sanitaria para:
a) Habitalidad de vivienda: diez bolívares por metro cuadrado (Bs. 10,oo m2).
b) Habitalidad de comercio: quince bolívares por metro cuadrado (Bs. 15,oo

M2).
c) Habitalidad Industrial: Veinte bolívares por metro cuadrado (Bs. 20,oo)

M2).
2. Otorgamiento de conformación sanitaria de aptitud de condominio: dos mil

bolívares (Bs. 2.000,oo).
3. Otorgamiento de conformación sanitaria para cambio de uso de local: dos

mil bolívares (Bs. 2.000,oo).
4. Otorgamiento de conformación sanitaria para desarrollos urbanísticos: diez

mil bolívares (Bs. 10.000,oo).
5. Otorgamiento de conformación sanitaria de integración, reparcelamiento y
cambio de uso de parcela: diez bolívares por metro cuadrado (Bs. 10,oo
M2).
6. Otorgamiento de conformación sanitaria proyectos de sistemas de

tratamiento de aguas blancas y de aguas residuales de origen industrial o
doméstico: tres mil bolívares el metro cúbico (Bs. 3.000,oo M3).
7. Otorgamiento de conformación sanitaria de instalación y funcionamiento de

industrias: diez mil bolívares (Bs. 10.000,oo).
De la norma antes transcrita podemos observar que la misma prevé el pago

de tasas para los diversos casos de otorgamientos de conformación sanitaria,
entendiéndose por tasa la compensación generalmente inferior a los gastos de
producción satisfechos por el particular al Estado o a un ente público por un
servicio especial y desarrollo que se le preste bajo su propia demanda, y que
simultáneamente es beneficioso para el particular que lo solicita y para la
misma comunidad.
En este orden de ideas, tenemos que dentro de la enumeración de los actos y

documentos que hace el legislador en el citado Artículo, encontramos la
referida al otorgamiento de conformación sanitaria para desarrollos
urbanísticos, el cual devenga el pago de una tasa de diez mil bolívares (Bs.
10.000,oo), y el mismo Artículo en ninguno de sus numerales establece el
pago de tasa por concepto de renovación del otorgamiento de conformación
sanitaria para desarrollos urbanísticos, entendiéndose en consecuencia que
el pago de dicha tasa debe efectuarse una sola vez.
Ahora bien, si el legislador hubiese querido establecer el pago de una tasa

por renovación de otorgamiento de conformación sanitaria para desarrollos
urbanísticos lo hubiera previsto expresamente.
En efecto, de la revisión efectuada a la Ley en estudio podemos citar a título

de ejemplo lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 22 que establece
que los registros previstos en los numerales 6 y 7 de ese Artículo los cuales
están referidos al registro de productos para plaguicidas de uso agrícola y el
registro de productos biológicos agrícolas fertilizantes y abonos, deben ser
renovados cada dos (2) años.
Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia es del criterio que al no establecer
expresamente la norma en estudio (Artículo 20) tasa alguna para la renovación
del otorgamiento de conformación sanitaria para desarrollos urbanísticos, la
renovación en cuestión, no dará lugar a pago de dicho tributo.
-84-
PRERROGATIVAS
HGJT/200/178
Fecha: 22-01-96
Asunto: No aplicación de la L.T.F. a las Universidades

Nacionales.
CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación,

mediante la cual en su carácter de Rector de la Universidad solicita nuestra
opinión acerca de la siguiente problemática: A los documentos emanados de la
universidad que deben ser tramitados por ante el SENIAT les está siendo
requerido por los funcionarios de este organismo el pago de timbres fiscales, por
cuanto ustedes desean saber si deben pagarlos o no.
Una vez revisada la Ley de Timbres Fiscales publicada en Gaceta Oficial

N° 4727 extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, la Ley Orgánica de
Hacienda Pública Nacional, y la Ley de universidades, esta Gerencia
cumple con responderle en los siguientes términos: El artículo 15 de la Ley
de Universidades establece:
"Las Universidades Nacionales Gozarán en cuanto a su patrimonio, de las

prerrogativas que al Fisco Nacional acuerda la Ley Orgánica de Hacienda
Pública Nacional".
La Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional en su Artículo 14 establece:
"Los tribunales, registradores y todos los demás funcionarios y autoridades

de la República deberán prestar gratuitamente los oficios legales de su
ministerio en favor del Fisco nacional, siempre que sean requeridos por
autoridades competentes, para cualquier acto o diligencia en el que deban
intervenir por razón de sus funciones. Las solicitudes, actuaciones, documentos
y copias que se entiendan en esto casos, en interés del Fisco Nacional, se
formularán en papel común, sin estampillas y no estarán sujetos a impuesto ni
contribución alguna".
De las disposiciones anteriores se infiere que su representada al ser una
Universidad Nacional tiene las prerrogativas del Fisco Nacional en cuanto a su
patrimonio tal como lo establece el Artículo 15 de la Ley de Universidades y
siendo una de las prerrogativas de esta la establecida en el Artículo 14 de la
Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, en donde se establece que se
formularán en papel común sin estampillas y no estarán sujetos a impuesto ni
contribución alguna las solicitudes, actuaciones, documentos y copias que se
extiendan ante funcionarios y autoridades de la República. Por todo lo
anteriormente mencionado, es opinión de esta Gerencia que los documentos
emanados de la Universidad no necesitaran de timbre fiscales para ser
tramitados por ante el Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria, SENIAT. Sin otro particular al que hacer referencia, queda de
ustedes.
-85-
VIGENCIA
HGJT/200/3265
Fecha: 30-08-96
Asunto: Ajuste de los montos L.T.F.
CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su oficio, mediante el

cual actuando en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos Región
Los Andes, solicita nuestro criterio acerca de los siguientes puntos,
relacionados con la tasa prevista en la Ley de Timbre Fiscal en materia de
licores:
1)- Para los trámites establecidos en el artículo 10 ordinal 2º de la Ley de

Timbre Fiscal vigente, que hallan sido solicitados antes del aumento de la
mencionada unidad, y entregadas después de la entrada en vigencia de la
Resolución.
2)- Para las renovaciones del año 95 y año 96 que debieron efectuarse antes
del 18-07-96, que fueron hechas luego de la misma.
En este sentido, procedamos a revisar las normas establecidas en la Ley de

Timbre Fiscal, reformada mediante decreto con rango y fuerza de ley Nro. 190
publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 4.727 del 27-05-94, que
establece en su artículo 10, numeral 2, lo siguiente:
"Artículo 10.-Por los actos y documentos que se enumeran a continuación se pagarán las tasas
siguientes:
2. Otorgamiento de autorización para instalación de expendio de bebidas

alcohólicas, transformación, traspasos y traslados de los mismos en zonas
urbanas: ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,oo) y en zonas sub-
urbanas: Setenta y cinco mil bolívares (Bs.75.000,oo).
Las autorizaciones previstas en este numeral deberán renovarse

anualmente, lo cual causará una tasa de veinte mil bolívares
(Bs.20.000,oo)."
Por su parte el artículo 40 de la Ley en comento establece:

"Todo funcionario que haya expedido o dado curso a un documento respecto del
cual no se hayan cumplido las disposiciones previstas en esta ley o en su
reglamento, responde solidariamente del pago de las contribuciones causadas y
no satisfechas y de las penas pecuniarias a que haya dado lugar la
contravención."
Ahora bien, según el artículo 229, del Código Orgánico Tributario publicado
en la Gaceta Oficial No. 4727 del 27 de Mayo de 1994, se prevé la posibilidad
de que la Administración cumpliendo ciertos parámetro, modifique el monto de
la Unidad Tributaria, por lo que se causaría una variación inmediata de los
valores establecidos en las distintas leyes fiscales sean éstos expresados en
Unidades Tributarias o monedas de curso Nacional como el bolívar. A saber la
citada norma expresa:
"Artículo 229.- A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil
bolívares (Bs. 1.000). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por
resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones
Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la
República, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al
Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente
anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del 15 de Enero de cada
año.
En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las

mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios ,
con inclusión de este Código. (subrayado de esta gerencia).
En este mismo sentido el artículo 47 de la Ley de Timbre Fiscal, expresa:

"Artículo 47.-Los tributos establecidos en esta ley prescritos en valores monetarios se ajustarán de
acuerdo a las disposiciones del Código Orgánico Tributario".
Por tal virtud, conforme a la norma transcrita debemos seguir con lo pautado
en el Código Orgánico Tributario, que en su artículo 229, establece el
mecanismo a seguir para obtener el ajuste de los valores correspondientes, así
pues, en fecha 16-07-96, este Servicio Autónomo dictó la Resolución Nº091,
promulgada en Gaceta Oficial Nº36.003, que ajustó la Unidad Tributaria de
Bs.1.700,oo a Bs.2.700,oo.
En consecuencia, los montos fijados en el artículo 10º numeral 2, antes

citado, deben ser ajustados, para lo cual se debe dividir el monto establecido en
bolívares según dicha norma entre el valor de la unidad tributaria inicial de Bs.
1.000,oo, y el resultado obtenido será multiplicado por el valor de la unidad
tributaria fijada para el momento, que en la actualidad es de Bs.2.700,oo.
De esta forma, los resultados obtenidos luego de realizar estas operaciones
son los siguientes:
1)- Por concepto de otorgamiento de autorización para instalación de

expendio de bebidas alcohólicas, transformación, traspasos y traslados de los
mismos en zonas urbanas la tasa pasó de ciento cincuenta mil (Bs. 150.000,oo)
a cuatrocientos cinco mil (Bs. 405.000,oo).
2)- Por los mismos conceptos, pero en zonas sub-urbanas, la tasa pasó de
setenta y cinco mil bolívares (Bs.75.000,oo) a doscientos dos mil quinientos
(Bs.202.500,oo).
3)- Por concepto de renovación anual, la tasa se incrementó de veinte mil

bolívares (Bs.20.000,oo) a cincuenta y cuatro mil (Bs.54.000,oo)."
Ahora bien, los montos ajustados anteriormente son aplicables a partir de la

vigencia de la Resolución Nº 091, de fecha 16-07-96, por lo que antes de dicha
Resolución, el monto de la unidad tributaria aplicable para realizar las
operaciones anteriores, era de Bs.1.700,oo, según Resolución N° 82 del 03-07-
95, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.748 del 07-07-95.

sobre el asunto sometido a su consideración.
Pie de Página Recursos

(1) (1) MOLES COUBET, Antonio: Introducción al Procedimiento Administrativo, en El Procedimiento
Administrativo, Archivo de Derecho Público y Ciencias de la Administración, 1981, Universidad Central
de Venezuela. Pág.22.
(2) (2) Brewer Carías, Allan y otros. Contencioso Administrativo en Venezuela. Editorial Jurídica
Venezolana. 1993. Pág.147.
(3) (3) Publicado en la Gaceta Oficial Nro.33.704 de fecha 24 de abril de 1987.
(4) (4) Urdaneta Troconis, Gustavo: "Avances Jurisprudenciales sobre los Motivos de Impugnación en
el Contencioso-Administrativo Venezolano; Ponencia presentada en las XVIII Jornadas "J.M. Domínguez
Escovar", sobre Avances Jurisprudenciales del Contencioso-Administrativo en Venezuela; Tomo III;
pág.45.

Artículo 18 (7) L.O.P.A.- "Todo acto administrativo deberá contener:
(5)
7.- Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que
actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que
confirió la competencia". (Nota: no oficial).
Marrero Ortiz, Evelyn: "Deberes Formales y Procedimientos en el Código Orgánico
(6)
Tributario"; Ponencia presentada en las XXI Jornadas "J.M. Domínguez Escovar": El

Sistema Tributario Venezolano; pág. 111.
Pérez Royo, Fernando: "Derecho Financiero y Tributario, Parte General; Editorial Civitas, S.A.; Madrid,
(7)
1991; pág. 189.

Principios Generales del Derecho Administrativo Formal, 2 Edición Actualizada. Vadell Hermanos
(8) da.
Editores, Página 287.

Los dividendos obtenidos por los contribuyentes referidos en el encabezamiento de este artículo, no
(9)
domiciliados en el país, se gravarán con un impuesto profesional de veinte por ciento (20%)..."
Revista de Derecho Tributario Nro. 56, recopilación de las sentencias de la Sala Político-Administrativa
(10)
Especial Tributaria, durante el lapso Enero-Junio de 1992; pág. 81 y 82.

Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 17-12-92,
(11)
caso Leonardo Jaramillo Vs. República (Ministerio de Fomento) Recopilada en la

Revista de Derecho Público No. 52, Pág. 114 y 115.
Sentencia del 03-05-90 emitida por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, caso
(12)
Embotelladora Maturín, S.A. Veáse obra "Jurisprudencia de los Tribunales Ultima Instancia 1" Dr. Oscar R.
Pierre, Repertorio Mensual de Jurisprudencia, Pág. 198.
Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 2.894 Extraordinario de fecha 23/12/81.
(13)
Sentencia de la Corte Suprema de Justicia Sala Político Administrativa - Especial Tributaria de fecha 20-
(14)
01-95 (Caso Banco Unión).

Sentencia de la Corte Suprema de Justicia Sala Político Administrativa - Especial Tributaria de fecha 20-
(15)
01-95 (Caso Banco Unión).

Criterio reiterado en la Resolución N° HGJT-A-175 del 09-05-96, que dictaminó lo
(16)
siguiente: "De allí que éste deba cumplir inexorablemente con todos y cada uno de
los requisitos previstos en el Decreto para poder gozar de tal beneficio y en el caso
concreto, los mismos pueden resumirse de la siguiente manera:
1.- Que se trate de intereses que devenguen depósitos a plazo.
2.- Que el plazo de colocación no sea menor de noventa días.
3.- Que los depósitos sean colocados en instituciones financieras regidas por la Ley
General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por Leyes Especiales. En el caso
de autos, la recurrente acepta en el escrito recursorio, que las colocaciones se
hicieron en mesas de dinero y en fondos de activos líquidos, lo que evidencia que
los intereses se devengaron por colocaciones a plazo menores de noventa días, tal y
como se desprende del anexo "A" del Acta de Reparo Nº HCF-FICSF-03-01, que dió
origen a la presente investigación fiscal. Así pues, resulta claro para esta Alzada que
la recurrente pretende aprovecharse de los beneficios fiscales que derivan del
tiempo de las colocaciones de dinero de otras personas jurídicas.
A fin de una mejor comprensión del caso, se hace necesario hacer algunas
consideraciones sobre la naturaleza, alcance y contenido de las inversiones
realizadas en los Fondos de Activos Líquidos que son una de las especies de las
entidades que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito denomina
"Fondo del Mercado Monetario".
Los fondos del mercado monetario son mecanismos financieros mediante los cuales
una persona ( sociedad financiera, inversora) autorizada especialmente para ello,
confiere participación a un tercero (inversionista, persona natural o jurídica) contra
entrega de una suma de dinero, sobre un conjunto de activos los cuales deben
encontrarse depositados en un banco comercial, bien bajo un contrato de custodia o
de fideicomiso. Cuando dichos activos se encuentran en el banco en fideicomiso, el
fondo se denomina Fondo Fiduciario y cuando se encuentran en custodia, asumen el
nombre de fondo financiero.
Dependiendo de las condiciones de negociabilidad de tales inversiones, se habla de
Fondos de Activos Líquidos, en los cuales la exigibilidad de la suma aportada es a la
vista, es decir disponible de inmediato por el inversionista y de Fondo de
Participaciones cuando el inversionista debe esperar el vencimiento de un término
para retirar el capital invertido.
De lo anterior se deduce que estos mecanismos de inversión suponen dos tipos de
colocaciones:
1.- La colocación que hace la sociedad financiera de los títulos que forman el fondo.
2.- La que hace el inversionista para poder adquirir derechos y participaciones.
Asimismo surgen beneficios "intereses" a favor de ambas partes; los de la sociedad
financiera representados por las tasas pactadas en los instrumentos financieros que
sirven de base al fondo, y los del inversionista, los cuales varían según se trate de
contratos de activos líquidos y de contratos de participación a término.
En estos casos el inversionista adquiere participaciones a término sobre
instrumentos que se encuentran bajo custodia en los bancos, siendo ese el motivo
por el cual son titulares de un derecho de crédito sobre el concepto de activos que
forman el fondo.
En el presente caso, es de advertir que la contribuyente como antes se expresó,
invirtió o colocó recursos monetarios mediante participaciones en un Fondo....
....de Activos Líquidos y en mesas de dinero.
Es de acotar que el Decreto 750 de fecha 07-08-85, reglamentó el funcionamiento
de los Fondos de Activos Líquidos y además limitó las posibilidades de inversión de
éstos, quienes a partir de dicha regulación sólo podían adquirir títulos de deuda
emitidos o avalados por la República, certificados de depósitos a plazo, cédulas
hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios y certificados de ahorro,
emitidos por los bancos, sociedades financieras y empresas de arrendamiento
financiero, regidas por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Créditos, o por
leyes especiales; así como también los títulos emitidos por el Banco Nacional de
Ahorro y Préstamos, títulos estos previstos a lo largo del articulado del Decreto Nº
922 de fecha 4 de diciembre de 1985.
Se debe destacar que una vez constituido el fondo su objetivo primordial es ofrecer
participaciones en los títulos que posee; y lo que se negocia son derechos sobre los
mismos. Estos se traduce en la práctica en colocar capitales con fines de
rentabilidad, sin necesidad de invertir sobre el monto total del título o masa de
títulos, ni por todo el tiempo necesario para recuperar el capital representado por
tales títulos.
Es importante significar que no hay propiedad compartida sobre los títulos y valores
entre el inversionista y la sociedad financiera. No existe entonces comunidad
pues el derecho del inversionista es un derecho de crédito sobre los títulos
y valores que conforman el fondo integralmente considerado. En cambio, la
inversora sociedad financiera sí es la titular del derecho de propiedad
sobre los activos y por lógica del fondo.
Por todo lo expuesto resulta obvio que los derechos del inversionistas son distintos al
de la inversora, pues los plazos, privilegios e incentivos fiscales, van dirigidos a la
propietaria de los activos, es decir del fondo, única persona que gozaría del incentivo
fiscal, siempre que cumpla con las previsiones establecidas en el decreto
exoneratorio.
Debe agregarse que la fuente de los intereses de ambos, inversionista e inversor, es
distinta, el interes que se genera para la inversora es el establecido en los
instrumentos financieros de su propiedad como consecuencia de la relación de
crédito que existe entre ella y las emisoras de las obligaciones, colocadas en dichos
títulos, mientras que el inversionista no conoce el monto de los intereses que
generan los títulos propiedad de la emisora, y de conocerlo ello no modifica el
"quantum" de su derecho de crédito, en razón de que el mismo se concreta a recibir
el interés pautado y el capital colocado.
Esto nos lleva a concluir que una cosa son los intereses que generan los
títulos exonerados, por ser emitidos por instituciones cuyo desarrollo el
Estado busca incentivar para estimular el ahorro y favorecer la inversión
en áreas económicas deficitarias y otra cosa distinta son los intereses que
de manera inmediata obtienen los inversionistas. Otra interpretación desvir-
.....tuaría el sentido de la exoneración, ya que se estaría exonerando lo inexonerable,
toda vez que habría doble exoneración sin tener causa legal que la justifique, pues
el legislador fue muy enfático al señalar los títulos exonerados del pago del
impuesto sobre la renta, señalando el tiempo mínimo en el cual debían permanecer
los depósitos, factor central del incentivo, en razón de constituir, el mismo, la
retribución por el tiempo en el cual no es disponible el capital invertido por el
inversor.
En cuanto a las mesas de dinero, debemos señalar, como bien lo expresa el Dr.
José Mucci- Abraham, que las mismas vienen a "...colmar con dichos fondos las
exigencias de financiamiento a muy corto plazo (...) El tenedor de fondos y
requirentes de fondos encuentran mercados para sus transacciones en las mesas de
dinero de los bancos comerciales y de las sociedades financieras. Unos y otros
satisfacen allí sus necesidades de colocar fondos, en la seguridad de poder disponer
de ellos a muy corto plazo, y de hacerse de fondos por un lapso también
caracterizado por su brevedad..." De lo cual es fácil advertir que estamos en
presencia de operaciones financieras realizadas a muy corto plazo, las cuales
satisfacen necesidades temporales, por lo que es evidente que aun cuando se
está en presencia de depósitos, los mismos son por tiempo muy breve,
amén de que tales operaciones no se encuentran enmarcadas dentro del
decreto exoneratorio.
Por todo lo precedentemente expuesto, esta alzada rechaza la argumentación de la
recurrente, en cuanto a que las operaciones realizadas estaban exoneradas del
pago del impuesto sobre la renta, por no encuadrar las misma, como se ha visto,
dentro de los supuestos legales previstos en el Decreto Nº 922 del 04-12-85. Así se
declara."
(17)
Sentencia de la Corte Suprema de Justicia - Sala Político Administrativa del 27-04-89,
Código Orgánico Tributario, Legislación Económica, pág 37.
(18)
Meneses Corona, Jorge Enrique, Diez Temas de Derecho Financiero y Derecho
Tributario, Edit. Editorial Jurídica Venezolana, pág. 39 y 40.
(19)
Gaceta Oficial No. 30.617 de fecha 06 de febrero de 1975.
(20)
En el mismo sentido la Gerencia Jurídico Tributaria reitera su posición en la
Resolución N° HGJT-A-175 del 09-05-96, en los siguientes términos: "Ahora bien,
para la determinación del enriquecimiento neto, es importante que los costos se
reflejen en su valor real, que sería el que conste en las facturas emanadas
directamente del vendedor, claro está, una vez efectuada la deducción de los
descuentos y rebajas acordadas. Es por eso que al utilizar la contribuyente el
método "UEPS" para valorar sus inventarios, estaría aplicando no los costos que
constan en las facturas, sino que aplicaría otros no existentes en sus mercancías;
esto es, a las mercancías compradas al inicio del ejercicio, las cuales fueron
adquiridas a un precio menor, se le estaría asignado costos correspondientes a las
mercancías incluidas en el inventario final. Así, la contribuyente estaría obteniendo
un aumento considerable en los costos, el cual incide de manera directa en la
determinación de la renta neta gravable.
Ciertamente, al aplicársele mayores costos a los ingresos brutos, el enriquecimiento
neto es menor, disminuyendo de esta manera el impuesto a pagar en el ejercicio, de
todo, lo cual resulta que el Fisco Nacional, percibiría un ingreso menor al que
realmente le corresponde.
Por otra parte, en el presente caso se observa que con la implementación de dicho
método, tal como se expuso anteriormente, se estarían violando las normas legales
en cuanto a la determinación del costo, ya que la contribuyente está en la
obligación de probar que los bienes que conforman su inventario, están valorizados
al costo de adquisición, según factura, y la fiscalización dejó constancia que la
partida "costo de venta" está amparada sólo por un asiento de diario de carácter
interno, que no cumple con las normas legales y reglamentarias antes citadas.
Como corolario de todo cuanto antecede, cabe destacar que por aceptado que sea
el método LIFO, en lo que a técnica contable se refiere, si el mismo no es autorizado
por la normativa jurídica que rige la materia tributaria, no puede el contribuyente
aplicarlo a los fines fiscales, tal como ocurrió en el caso que se analiza.
Por todas las razones antes expuestas, esta Gerencia procede a confirmar el reparo
derivado de la "Aplicación del Método de Valuación de Inventarios LIFO", por monto
de Bs. 74.570.105,oo y así se declara".
Enciclopedia Jurídica Opus, Tomo II, Letra C-CH, páginas 255 y 256.
(21)
Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa Especial

(22)
Tributaria, de fecha 17 de Enero de 1.996, CASO: BANCO HIPOTECARIO UNIDO, S.A.

Enciclopedia Jurídica Opus, Tomo III, Letra D-E, páginas 682, 683 y 684.
(23)
Sentencia Nº506 de la Corte Suprema de Justicia, Sala Política-Administrativa, de

(24)
fecha 09 de Octubre de 1.990

Gaceta Oficial No. 2.818 extraordinario del 01-07-81.
(25)
(26)
Rondón de Sansó Hildegard, Procedimiento Administrativo, Editorial Jurídica
Venezolana, Caracas 1983, pág 227.
Meier E., Henrique, El Procedimiento Administrativo Ordinario, Edit. Jurídica Alba,
(27)
Caracas 1992, pág 231 y 232.

Publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.558 del 30-09-94.
(28)
Publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.570 del 19-10-95.

(29)
Publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.590 del 17-11-

(30)
94.
Publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.558 del 30-09-
(31)
94.
Enciclopedía Jurídica Opus
(32)
Contreras Quintero, Florencio, Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la

(33)
Renta y su Responsabilidad, Caracas 1963, pág. 23.

Maduro Luyando, Eloy, Curso de Obligaciones, Fondo Editorial Luis Sanojo, pág.
(34)
259.
Sentencia No. 54 del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de
(35)
fecha 31-01-85, caso Distribuidora Cariaco, S.A.

Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 11 de
(36)
agosto de 1983. Consultada en original.

(37)
Contreras Quintero, Florencio. Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la
Renta y su Responsabilidad, Biblioteca Nacional, Caracas 1963, pág 23.
(38)
Liebman, Eficacia y Autoridad de la Sentencia; cita hecha por Rengel- Romberg,
A.: Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano; Editorial Arte; Volumen II;
Caracas, 1.994; pág. 469.
(39)
Devis Echandía, Hernando: Compendio de Derecho Procesal; Tomo I; Editorial
ABC; Bogotá, 1985; pág. 495.
(40)
Ortiz Alvarez, Luis A.: Jurisprudencia de Medidas Cautelares en el Contencioso -
Administrativo, Editoral Jurídica venezolana, Caracas, 1.995, pág. 177 y 178.
(41)
Ortiz Alvarez, Luis A.: Jurisprudencia de Medidas Cautelares en el Contencioso -
Administrativo, Editoral Jurídica venezolana, Caracas, 1.995, pág. 174 y 175.
(43)
Obra citada páginas 108 a 125.

Pie de página Consultas
(1)
Artículo 144 de la L.O.A.- "Cuando esta ley exija la constitución de garantías éstas
podrán revertir la forma de depósito o de fianza. No obstante el Ministro de Hacienda
podrá aceptar o exigir cualquier tipo de garantía, en casos debidamente justificados".

Un (1) año.
(2)
Si la pena de comiso acarrea también pena corporal, el Tribunal de Hacienda es el

(3)
competente para aplicar en la sentencia definitiva ambas penas. (Decomiso y

Corporal).
La Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativo, Sentencia N°. 258 del 17-04-
96, asentó que la enajenación del vehículo antes del tiempo estipulado, no puede ser
objeto de decomiso declarando procedente la Acción de Amparo, en los términos
siguientes: ..."En efecto, en la decisión del a quo del 12 de septiembre de 1995, luego
de hecho un recuento pormenorizado de los antecedentes del caso y los alegatos y
defensas de las partes y de valoradas las pruebas contenidas en el expediente, se
sostuvo lo siguiente:
El segundo aspecto que debe ser examinado por este órgano Jurisdiccional, en
cuanto se refiere a la acción de amparo propuesta, es aquel relativo a la retención del
vehículo por parte de la Administración Tributaria, específicamente por el
Administrador de la Aduana Marítima de la Guaira o Gerente de la Aduana Principal
de la Guaira.
En efecto, la Resolución impugnada (folio 44), signada HALG-720-016-95 del 7 de Abril de 1995,
suscrita por el Administrador de la Aduana de la Guaira, contiene. una serie de consideraciones
acerca de la forma en que se sucedieron los hechos, citando la documentación en la cual apoyó sus
argumentos y las sucesivas probanzas que de ellas pudieran surgir a su juicio. Al terminar esta
relación y recuento, la antedicha decisión expresa textualmente: "Una vez analizada la
documentación que reposa en el expediente administrativo levantado al efecto, y en virtud de lo
anteriormente expuesto, podemos concluir que efectivamente existen suficientes elementos
probatorios, que determinan la enajenación del vehículo en cuestión, y por lo tanto configura una
contravención a las normas legalmente establecidas en la Resolución Conjunta N° 341 y 1895 del
29 de Octubre de 1.992 de los Ministerios de Relaciones Exteriores y Hacienda, que rige la legal
introducción al país, de vehículos bajo este régimen de Importación. En consecuencia, las
circunstancias antes transcritas reflejan una conducta por parte del beneficiario de la exoneración
contraria a derecho, que se subsume dentro de la norma establecida en el Artículo 115 de la Ley
Orgánica de Aduanas la cual dispone:
Artículo 115.- "El incumplimiento de las obligaciones y condiciones bajo las cuales hubiese sido
concedida una autorización, permiso, licencia o liberación, será penada con multa equivalente al
doble del valor total de las mercancías..."
En atención a las consideraciones anteriormente transcritas, y de las actuaciones cumplidas por los
funcionarios, en el presente caso, así como de, la inobservancia a las normas señaladas, por parte
del beneficiario de la exoneración, el ciudadano Gabriel Armand Navarro, esta Administración de
conformidad con lo establecido en los Artículos 9, 115 y 131 de la Ley Orgánica de Aduanas...
omissis)".
Tanto al revisar todo el contenido de dicha Resolución, como al examinar el acto de oir a las partes
celebrado en este Organo Jurisdiccional y estudiar por otra parte y en el mismo orden de ideas, la
Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento encontramos que, a juicio de la Administración
Tributaria, se ha configurado con la actuación del querellante, una contravención que se encuadra
en las normas previstas en el Artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas según dicha decisión
administrativa, o en los Artículos 116 o 117 ejusdem, según se afirmó en la audiencia constitucional.
Estas tres normas tienen una similitud en cuanto al monto de la penalización pues prevén una pena
pecuniaria idéntica como consecuencia de las acciones de los contribuyentes infractores.
Como hemos asentado precedentemente, no vamos a calificar si la conducta del querellante está o
no encuadrada en alguno de los supuestos diversos que perpetúan esos Artículos, pues del mismo
modo que no nos toca en este momento pronunciarnos sobre la alegada inmotivación de las tantas
veces citada Resolución, del pretendido basamento legal erróneo o en la incompetencia del
funcionario que la suscribió o de aquellos que siendo miembros de la Dirección de Resguardo
Nacional actuaron para retirar el vehículo, retenerlo y entregarlo a la Administración de la Aduana
Marítima de la Guaira, tampoco podemos tipificar la infracción en sus características, puesto que es
un asunto para decidir en la ocasión de fallar el recurso contencioso Tributario de autos, pero lo que
sí vamos a resolver es si la retención actual del vehículo ya reseñado, es o no una
violación del Artículo 99 de nuestra Carta Magna.
Dicho Artículo estipula:
"Se garantiza el derecho de propiedad. En virtud de su función social, la propiedad estará sometida
a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o
de interés general".
Ahora bien, en base a cuál normativa se ha procedido a despojar al querellante de la propiedad del
vehículo reteniéndolo la administración tributaria? (sic)
Todos los funcionarios actuantes coinciden en afirmar que hubo una violación del Artículo 7 de la
Resolución conjunta del 29 de Octubre de 1992 de los Ministerios de Relaciones Exteriores y
Hacienda que expresa: "El usufructo o posesión de un vehículo introducido al país bajo el régimen
previsto en esta Resolución, por una persona distinta al beneficiario de la exoneración, salvo que se
trate de su cónyuge, ascendiente, descendiente o persona a su servicio, debidamente notificada y
registrada en el Ministerio de Relaciones Exteriores, dará lugar a la aplicación de la sanción
establecida en el Artículo 117 de la Ley Orgánica de Aduanas. Igualmente, para la enajenación de
los referidos vehículos, se requerirá expresa autorización del Ministerio de Hacienda previa solicitud
,
que haga el interesado por ante el Ministerio de Relaciones Exteriores, ocasionando la inobservancia
de lo anterior, la imposición de la sanción especificada".
Así mismo se configuran con esta violación, sanción contemplada en el Artículo 115 de la Ley
Orgánica de Aduanas o en los Artículos 116 y 117 ejusdem, ya transcritos.
Sin embargo, en ninguna de ellas se prevé la pena de comiso, que es propia del contrabando que
consagra en su Titulo V la señalada Ley.
Por tanto, en el orden de ideas que ha sido expuesto, cabe preguntar si en el caso de autos y si a
juicio de los funcionarios actuantes se configuró una infracción que no constituye un ilícito aduanero,
cuál es el basamento legal para retener el vehículo tantas veces mencionado? (sic)
Como no se evidencia de autos que en el presente asunto pueda la administración
tributaria retener el bien que supone se vendió sin obtener la autorización
correspondiente del Ministerio de Hacienda, es procedente la Acción de Amparo
que cursa en autos".
Por tanto, acogiendo -como se dijo- la Sala la argumentación y el dispositivo de la
sentencia apelada, el recurso de apelación interpuesto en su contra es desestimado y
así se declara.
Decisión
Por las razones precedentes, esta Sala Político Administrativa de la Corte Suprema
de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la
Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el ciudadano Antonio
Zandolli, en su carácter de Administrador de la Aduana Marítima de La Guaira. En
consecuencia, se CONFIRMA en todas sus partes la decisión cautelar de amparo
constitucional dictada por el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario el
12 de Septiembre de 1995..."

(4)
El Régimen aplicable a los funcionarios permanentes en el extranjero como
funcionarios del servicio Exterior de la República (Diplomáticos y consulares);
representantes del gobierno nacional, o en organización internacional, es el
establecido en las Resoluciones Nos. 019 y 3020 del Ministerio de Relaciones
Exteriores y del Ministerio de hacienda, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.894 del
05-02-96, que deroga las Resoluciones Nos. 341 y 1895 respectivamente del 29-10-
92 publicada en la Gaceta Oficial N°. 35.082 del 02-11-92.
(5)
Artículo 9.- "Las mercancías que ingresen a la zona aduanera, no podrán ser retiradas de ella sino
mediante el pago de los impuestos, tasas, penas pecuniarias y demás cantidades legalmente
exigibles y el cumplimiento de otros requisitos a que pudieran estar sometidas. Quedan a salvo las
excepciones establecidas en esta Ley y en Leyes especiales...".
Esto se conoce como Potestad Aduanera, porque están pendientes obligaciones aduaneras que no
se han cumplido, independientemente que se encuentren en la zona primaria o no.
De igual manera la Administración Aduanera conserva la facultad de: a) Embargo de Mercancías:
Cuando existen pruebas suficientes que con esa mercancía se ha cometido una contravención
sancionada con pena de comiso, es cuando se puede embargar, incautar o aprehender y se deberá
poner inmediatamente bajo la orden de la autoridad competente. (El embargo acarrea pérdida de la
posición). b) Mercancías Decomisadas: Es la facultad que tienen las autoridades competentes,
(según el caso, el Tribunal o la Administración Tributaria de Aduana de la jurisdicción respectiva a
través de sus funcionarios competentes, sancionar con pena de comiso en los siguientes casos:
1.- Contrabando: cuando mediante actos u omisiones, eluda o intente eludir la intervención de las
autoridades aduaneras. (Art. 102 y Sig. L.O.A).
2.- Mercancías de importación prohibida y
3.- Mercancías de importación reservadas o sometidas a cualquier otra restricción o permiso y la
autorización o documento correspondiente al permiso respectivo, no fue presentado junto con la
declaración (Art. 114 L.O.A). La pena de comiso en todo caso implica la pérdida del derecho de
propiedad del contribuyente sobre esas mercancías y de los vehículos, enseres, utensilios utilizados
para cometerlo en el caso de contrabando, cuando el contrabando acarrea pena corporal el
competente es el Juez de Hacienda a quien corresponderá la imposición de las penas en la
sentencia definitiva (Art. 130 L.O.A) y cuando el contrabando o infracción estuvieren sancionada con
pena de comiso y/o multa el competente es el administrador o Gerente de la Aduana respectiva.
(Art. 131 L.O.A.) c) Mercancías Secuestradas: "Cuando las mercancías hubieren sido retirada de la
zona aduanera, sin que hubieren satisfecho todos los requisitos establecidos en la ley o en las
condiciones a que quedó sometida su introducción o extracción y no se hubieren pagado el crédito
final respectivo, el Fisco Nacional podrá perseguirlas y aprehenderlas".. ....(Art. 11 L.O.A.). d)
Mercancías Abandonadas: Son aquellas que ingresan al país y están bajo la potestad
aduanera y el importador o propietario de la mercancía no manifiesta su voluntad de
nacionalizar o retirar la mercancía, en los lapsos estipulados, originando el proceso de
remate y adjudicación salvo que se traslade mercancías de importación prohibida o
servida a la nación, que se adjudicaran inmediatamente al fisco, (Art. 61 y sig. L.O.A).
e) Retención de Mercancías: "Cuando exista demora en el pago de las cantidades
liquidas y exigibles causadas con motivo del paso de mercancías a través de las
aduanas, éstas podrán retener las demás que han llegado a nombre del mismo
destinatario o consignatario, hasta que el pago se efectúe sin perjuicio de los demás
privilegios y acciones a que haya lugar de la aplicación de los derechos de
almacenajes y causales de abandono respectivos...." (Art. 12 L.O.A).
(6)
Salvo que se trate mercancías trasladadas por lugares fronterizos, están sometidas al
Control Aduanero.
(7)
CEBA: Alimentación que se da al ganado que se quiere cebar (engordar para el
matadero).
Esta cuantía fue modificada en la última reforma de la L.I.C.S.V.M a 8.000 U.T.
(8)
(Gaceta Oficial N° 36.0007 del 25-07-96.

Debe asumirse que esta "exclusión expresa" referida, no es "excluyente" de la
(9)
situación planteada en el punto 3 de la consulta para que no califique como

contribuyente del Impuesto, la diferencia estriba básicamente en que en el tercer
supuesto, el comerciante puede (aun cuando no califique) acogerse voluntariamente
a la condición de contribuyente.
De igual manera las Fundaciones o Asociaciones Civiles, sin fines de lucro, públicas o
(10)
privadas, cuyo objetivo sea el Fondo de Ahorro y previsión social dedicados a

promover y defender los intereses de sus asociados, tales como: A) Fomentar el
ahorro entre sus asociados mediante depósitos sistemáticos de dinero o en cualquier
otra forma, en cada oportunidad de cobro de sueldo o salario.
B) Conceder préstamos a sus asociados bajo las condiciones estipuladas en los
presentes estatutos. Utilizados todos los medios a su alcance para lograr los
objetivos, siendo las inversiones en títulos de estabilización monetaria (T.E.M),
actividades propias de las Cajas de Ahorros, ya que los intereses que por este
concepto se devenguen van a formar parte del ahorro de sus afiliados; personas
naturales, quienes son los beneficiarios de estos enriquecimientos.
C) Realizar inversiones con los fondos sociales de la asociación que presenta beneficio
a sus socios y de derecho a lo pautado en los estatutos.
Artículo 12. Numeral (11).- "Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos
(11)
de ahorros, de pensiones de retiro por los enriquecimientos que obtengan en el

desempeño de las actividades que les son propias. Igualmente, las sociedades
cooperativas cuando operen bajo las condiciones generales dejadas por el Ejecutivo
Nacional". Asimismo los afiliados a Cooperativas de ahorros (numeral 8 del Artículo
12).
Hoy Gaceta Oficial N° 5.075 del 27-06-96, Decreto N° 1.344 del 27-06-96.
(12)
BURGOS VILLASMIL, J.R.: Lecciones sobre Quiebra, pp. 20 y 21.

(13)
BURGOS VILLASMIL, J.R.: ob. cit., p. 60.

(14)
TINOCO G, Alejandro: Anotaciones de Derecho Mercantil, De. Libra C.A., Caracas,

(15)
pp. 355 y 374.

LOS AJUSTES POR INFLACIÓN EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA,
(16)
Humberto Romero-Muci, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1992. Págs. 123 y ss.
Art. 3. Numeral 3.- "Son igualmente contribuyentes ordinarios u ocasionales, las
(17)
empresas públicas constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles,

institutos autónomos y demás entes descentralizados de la República de los Estados
y de los Municipios, así como de las entidades que aquellos pudieran crear, cuando
realicen los hechos imponibles contemplados en este Decreto, aún en los casos en
que otras leyes u ordenanzas las hayan declarado no sujetos a sus disposiciones o
beneficios con la exención o exoneración del pago de cualquier tributo.
La consulta N° HGJT-200-2671 del 26-07-96, dictaminó lo siguiente....." al caso
(18)
de los restaurantes que están ampliando sus locales para combinarlos con pool o
salas de billar, se le informa que tal y como se afirmó para el primer supuesto el
propietario de un restaurant que desee instalar mesas de poll o billar en su
establecimiento podrá expender todo tipo de bebidas alcohólicas, sin que le sea
aplicable la prohibición prevista en el Artículo 227 del Reglamento referido, sólo a
los establecimeintos donde funcionen juegos que constituyan el objeto
principal del negocio, en el entendido de que el caso expuesto en su escrito
el restaurante vendría a constituir el objetivo principal del negocio..."
De La Garza, Sergio. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa S.A. México
(19)
1976
La Ley aplicable es la del 1936.
(20)
Artículo 9, numerales 1 y 2.
(21)
Gaceta Oficial N° 33.988 del 15-06-88.

(22)
(23)
Es conveniente la publicación de un nuevo Decreto o la inclusión en la Ley, que
exonere a las Instituciones en cuestión, en virtud que no es equitativa ni justo que
existan instituciones que gozan de la exoneración por tiempo indefinido y otras no,
que también persiguen los mismos fines establecidos en los numerales 1 y 2 del
Artículo 9 de la L.I.S.S.D.R.C.
(24)
Hasta el año 1936.
(25)
L.I.S.S.D.R.C. del 82 Articulo 28.- "La declaración deberá contener en detalle todos
y cada uno de los elementos que forman el Activo y el pasivo patrimonial, con
indicación de su valor y demás características identificadores incluyendo bienes y
derechos exentos, exonerados o desgravados; los demás datos necesarios para
determinar la cuota líquida y la carga fiscal correspondiente a cada heredero o
legatario".
(26)
VILLAR PALASI, José Luis. Curso de Derecho Administrativo, Tomo 1, pág. 423.
Madrid, 1972.

Doctrina Tributaria 1997

Caricato da

Informazioni sul documento

Titolo originale

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

Doctrina Tributaria 1997

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

HUMBERTO D'ASCOLI CENTENO

RAÚL ANGULO ANSELMI

-1- Errada Interpretación de los hechos en relación al permiso de

VALOR NORMAL (PRECIO USUAL DE COMPETENCIA)

-2- Improcedente ajuste a los valores de las mercancías.__ 29

B. CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

-3- Agente de retención ordenador del pago (interés legítimo). 39

COMPETENCIA E IMPUTACIÓN AL PAGO

-4- Competencia de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, vi-

-5- Competencia; vicios del acto (subsanable); multa improcedente. 66

-6- Vicios de inmotivación (subsanable por el superior); preeminencia

-7- Elementos probatorios (motivo de impugnación) carga de la

C. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

-9- Deber de la fiscalización de corroborar gastos (egreso causado -

-10- Procedente retención a dividendos percibidos por empresa extran-

-11- Condiciones y requisitos para gozar del beneficio.___ 122

-12- Límite a la exoneración (rechazo por exceso). Interpretación. Res-

-13- Apuesta de taquilla.______________________________ 141

-14- Gastos normales y necesarios para producir la renta._ 151

INGRESOS PERCIBIDOS Y NO DECLARADOS

-15- Enriquecimiento obtenido en el exterior; invalidación del acta.

-16- Pérdidas deudas incobrables; depósitos a plazo; pérdidas en cambio de

RENTAS EXONERADAS Y GRAVADAS

-17- Equiparación en la determinación (rentas gravables y exoneradas).

-18- Pérdidas en rentas exoneradas no puede ser compensada con ren-

-19- Cosa Juzgada administrativa. Derecho de Defensa (Apertura del

-20- Honorarios profesionales y distribución de costos.___ 267

-21- Calificación de servicio. Ventas de espacio publicitario vs Servicio

-22- Cosa juzgada formal (ejecución de sentencia).______ 292

-23- El mandante es responsable de las actuaciones de su man-

-24- Inclusión de los intereses en mora (Activo Intangible). 319

-25- Declaración Estimada de I.S.L.R. y anticipo del Dozavo I.A.E.

-26- Sujeción de los entes públicos al Impuesto a los Activos Em-

-27- Pago anticipado del impuesto a los activos empresariales. Im-

-28- Cambio de Ejercicio._____________________________ 344

-29- Exención temporal en la base preoperativa (terrenos urbaniza-

-30- El I.A.E. Acreditado al I.S.L.R.____________________ 351

-31- La admisión temporal de mercancías podrán entrar o salir del

país por una Aduana distinta. Art. 24 R.L.O.A.S.R.L.S y

AD-VALOREN (VALOR C.I.F)

COMPETENCIA DEL FISCAL NACIONAL DE HACIENDA

-38- Exención de gravámenes (Banco Central de Venezuela). 392

-40- Documentación exigible durante el traslado de mercancías na-

C. IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO

-41- Nacionalización de Mercancías (Régimen de Admisión Tem-

-42- Exención del I.C.S.V.M., Artículo 16 ordinal (d).___416

-43- Aserrín de coco: A) Alimento concentrado (exento) B) Ferti-

 CHEF EMULSIÓN PAN

-44- Improcedente exención Chef Emulsión Pan (no es margarina

-48- Exención: Animales para la cría y la ceba.__________440

-49- Servicios de contratación de personal.______________448

-50- Supuestos de las Farmacias que venden productos exentos y

-51- Alícuota adicional del 10% del I.C.S.V.M., en la venta de joyas

SUPUESTOS PARA LA EXONERACIÓN

-52- Improcedente solicitud de exoneración de conformidad con la

-53- Compensación entre débitos y créditos fiscales nacidos con oca-

VENTAS CON RESERVA DE DOMINIO

D. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

INSTITUCIONES FIDUCIARIAS (BANCO)

SISTEMA DE AJUSTE Y REAJUSTE

-66- El costo ajustado de todos los activos deberá tomarse en cuenta

E. LEY DE REGISTRO PÚBLICO

-68- Exención de los derechos de registro (Fogade).______544