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Budget
Franco Amigoni
Ariela Caglio

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Gli Autori desiderano ringraziare per i preziosi spunti di riflessione: Giannantonio Locatelli
(Group Controller), Elisa De Cicco (Controller PSC Europe), Andrea Garbin (Global
Purchasing Director), Paolo Rangone (Sales Controller BU Italy), di Gruppo Campari;
Vincenzo Baldi (Amministratore Delegato) di Berkel S.p.A.

Ricerca e selezione delle risorse online a cura di Giovanni Battista Derchi.

Franco Amigoni è autore dei capitoli 1, 4 e 5.


Ariela Caglio è autrice dei capitoli 2 e 3.

Copertina: mStudio, Milano


Impaginazione: Alberto Bellanti, Milano

Copyright © 2012 EGEA S.p.A.


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disposizione di quanti avessero comunque a vantare ragioni in proposito.

ISBN 978-88-238-2707-3

Realizzazione del formato digitale a cura di Promedia, Torino

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Indice

ACCESSO AI MATERIALI DIGITALI

Breve premessa storica

1 Origini e finalità del budget


1.1 Misure e modelli matematici per interpretare sistemi economici e funzionamento
delle imprese
1.2 Il bilancio: il modello dei valori dell’impresa
1.3 Dal bilancio al controllo di gestione e al budget
1.4 L’integrazione verticale e la pre-elaborazione delle informazioni
1.5 Il budgeting: una risposta a molti problemi
1.6 Le diverse finalità del budgeting

2 I mattoni del controllo di gestione


2.1 Le forme di controllo, le persone, i processi
2.2 Il controllo delle unità operative: la contabilità per centri di responsabilità
2.3 I centri di responsabilità
3 Il sistema di budget e il processo di budgeting
3.1 Il processo di budgeting
3.2 Il sistema di budget
3.3 I budget operativi
3.4 Il consolidamento dei budget operativi: il budget di conto economico e la sintesi del
reddito operativo
3.5 Il budget degli investimenti: cenni
3.6 Il rendiconto finanziario previsionale
3.7 Il budget di stato patrimoniale
3.8 Il budget in imprese diverse da quelle manifatturiere (cenni): le imprese di servizi e
le imprese commerciali
4 La dimensione organizzativa del processo di budgeting
4.1 La procedura di formulazione del budget
4.2 L’impiego del budget nel corrente
4.3 L’impiego successivo del budget: il collegamento con i sistemi premianti
4.4 Gli organi specifici a supporto del budgeting
4.5 Lo stile di controllo

5 Al di là del budget: mito o realtà?


5.1 La pianificazione
5.2 Lo Zero Based Budget (ZBB)
5.3 Una nuova tecnologia general purpose: l’IT
5.4 Oltre il budget?
5.5 Budget per un mondo che cambia

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Bibliografia essenziale

Circa l’autore

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Breve premessa storica

Tutte le prassi operative che troviamo impiegate nelle imprese sono state «inventate» per
risolvere problemi. Quale problema portò all’introduzione del controllo di gestione e del
budget?
Le origini di queste prassi nascono da lontano, e più precisamente nel momento in cui la
gestione delle imprese incomincia a diventare «complessa». Fino alla prima rivoluzione
industriale, che possiamo collocare verso la metà del XVIII secolo, poche erano le
organizzazioni complesse di cui si avesse esperienza. Tra queste la più rilevante era
l’esercito, dove l’obiettivo era chiaro: vincere le battaglie prima e la guerra poi. Mutevoli nel
tempo i modi di combattere, e quindi di organizzare l’esercito, anche per l’avvento di nuove
tecnologie: i fucili, i cannoni ecc. Chiaro era anche il criterio di scelta delle prassi operative:
quelle che consentivano di vincere. Altre organizzazioni complesse erano la chiesa, i
conventi, le manifatture possedute dalle case reali ecc. L’esperienza maturata in lunghi anni
aveva consentito di trovare il modo migliore per farle funzionare attraverso l’assegnazione
dei compiti alle persone, la definizione delle unità operative e soprattutto la chiara
definizione dell’autorità di comando. Ma l’attività economica prevalente, quella cioè
orientata al mercato, era perlopiù appannaggio di unità semplici: agricoltori, artigiani,
mercanti e così via.

Lo scenario cambia con la rivoluzione industriale. Nascono le fabbriche: grandi unità in cui,
grazie alle macchine, si producono in modo efficiente manufatti semplici (i tessuti, l’acciaio
ecc.), isole di tecnologia avanzata attorniate da un mondo ancora artigianale. Il mercato si
sviluppa e con il meccanismo dei prezzi assicura una adeguata integrazione tra le diverse fasi
dei processi produttivi: è attraverso il mercato che il produttore di filati integra le sue
lavorazioni con quelle del tessitore il quale, a sua volta, vende il proprio tessuto ai mercanti,
che lo mettono a disposizione del sarto o dei clienti finali, che lo acquistano quando serve
loro. I prezzi, e le regole di reciprocità che caratterizzano il mercato, sono la via attraverso la
quale questa lunga catena viene opportunamente regolata. Quanto al governo delle fabbriche,
nessun problema: i lavoratori sono fisicamente prossimi e svolgono compiti molto semplici;
un capo autorevole e vicino è in grado, con la sua autorità e la sua supervisione diretta, di
assicurare che tutto funzioni per il meglio. I problemi di governo dei collaboratori e di
integrazione tra le fasi incominciano a manifestarsi alla fine del XIX secolo, quando le
tecnologie portano a sviluppare imprese con molte unità distanti (per esempio le ferrovie
negli Stati Uniti) o che realizzano prodotti complessi (per esempio le macchine da cucire).
L’autorità esercitata attraverso la supervisione diretta all’interno delle fabbriche e il ruolo del
mercato come regolatore dei rapporti tra le imprese non riescono più ad assicurare che
l’operato di tutti sia orientato, in modo integrato, al raggiungimento di un fine comune, che è
quello di avere un sistema di imprese in grado di produrre in condizioni di equilibrio
economico ciò che i consumatori finali sono disposti ad acquistare. Il problema delle unità
distanti era stato risolto nel passato facendo leva sui legami familiari – si pensi alle famiglie
di banchieri in cui ogni parente operava in uno stato diverso – o su particolari contratti – per
esempio quelli di agenzia –, difficili però da utilizzare quando le unità richiedano una

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integrazione stretta e tempestiva. Nuovo è invece il problema che sorge dalle esigenze di
stretta integrazione necessarie per la produzione efficiente di prodotti complessi.
Una soluzione consiste nell’individuare una misura che esprima la prestazione di ogni unità
operativa e riconoscere al suo capo autonomia nell’operare quotidiano, considerandolo al
contempo responsabile della prestazione così misurata. La misura di prestazione è quindi ex
ante obiettivo da raggiungere ed ex post espressione dell’efficienza e dell’efficacia
dell’attività svolta. È in questo modo che, nelle ferrovie statunitensi, verso la metà
dell’Ottocento nasce il controllo di gestione. Tale modo di gestire le imprese (scandito in:
definizione, di norma con cadenza annuale, di prestazioni-obiettivo per ogni responsabile di
unità organizzativa; reporting periodico, di norma mensile, dei risultati raggiunti; sistema
premiante a essi collegato) si diffonde, verso la fine del secolo, nelle imprese manifatturiere
in cui reparti diversi devono operare in modo strettamente coordinato per realizzare prodotti
complessi, come nel caso della meccanica.

Ai primi del Novecento, l’affermazione di industrie che utilizzano macchinari sempre più
specifici e realizzano prodotti sempre più complessi – si pensi alle fabbriche di automobili,
archetipo delle imprese complesse degli inizi del secolo scorso – implica l’emergere di nuovi
problemi da gestire. Il primo nasce dal fatto che molte risorse (impianti, personale
competente ecc.) non possono essere reperite facilmente sul mercato. Non si possono cioè
«comprare quando servono»: vanno predisposte, il che richiede che si ragioni
anticipatamente sul loro impiego futuro e che, una volta deciso l’acquisto, si faccia in modo
di impiegarle. Bisogna rinunciare alla flessibilità, perché spesso le macchine possono
produrre solo pochi pezzi, se non addirittura uno solo, e occorre spingere le vendite per
sfruttare adeguatamente gli impianti e quindi recuperare il capitale investito...
Il secondo problema si collega al fatto che, per utilizzare al massimo le risorse «anticipate»,
non è più sufficiente affidarsi soltanto al mercato: occorre governare meglio l’intera filiera
produttiva. Le imprese industriali, in particolare, non possono delegare totalmente alla
catena commerciale (grossisti e dettaglianti) il governo dell’accesso al mercato da parte del
consumatore finale: devono dotarsi di strutture di vendita (reti di venditori ma anche punti
vendita). Queste reti commerciali vanno a loro volta gestite, assegnando loro obiettivi di
vendita ben coordinati con le risorse anticipate in produzione. Il budget nasce proprio a
questo scopo, appropriandosi degli strumenti di controllo di gestione sviluppati nell’area
produttiva, e aggiungendovi il tema della predisposizione delle risorse e dell’integrazione
delle diverse funzioni, in particolare di quella commerciale con quella produttiva.
Naturalmente l’appetito vien mangiando: tutti gli strumenti servono per orientare la gestione
verso il fine comune rappresentato dal profitto. Nel momento in cui si passa dalla prospettiva
della singola unità operativa (il controllo di gestione originario) a quella della predisposizione
delle risorse e dell’integrazione delle funzioni (il budget), breve è il passo verso la verifica
che tutto quanto si sta programmando conduca al fine aziendale e sia finanziariamente
sostenibile. Arriviamo così all’ultima tappa, con l’introduzione, nella prima metà del
Novecento, del master budget, che nasce nelle imprese statunitensi e si diffonde in quelle
italiane nel secondo dopoguerra.

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1 Origini e finalità del budget

Quanta soddisfazione dava un tempo la visita a un’impresa! Grandi capannoni, pieni di


macchine rumorose, operai affaccendati, materie prime che arrivavano e che venivano
trasformate, prodotti finiti che venivano ordinatamente riposti nei magazzini, e così via.
Bastava uno sguardo per capire da dove nasceva la generazione di valore ed era chiaro il
compito di ciascuno in questo processo: chi lavorava alle macchine, chi svolgeva il ruolo di
supervisore, il grande direttore… Di fianco alla fabbrica di solito c’era una piccola palazzina
dove lavoravano i «colletti bianchi», e tra questi i contabili, affaccendati a tenere i conti dei
crediti e dei debiti, a supportare l’imprenditore nei rapporti con le banche, a formulare
annualmente il bilancio: ma erano poca cosa rispetto ai «colletti blu».
Tutto questo oggi appartiene al passato. Le grandi fabbriche esistono ancora, il valore però
non nasce più lì, ma piuttosto in quegli uffici che sono diventati sempre più grandi, che si
sono staccati dalla fabbrica per diventare essi stessi il centro di generazione del valore
dell’impresa. E allora la visita dà molta meno soddisfazione di un tempo: tutte le imprese
sono uguali. Grandi uffici, spesso in open space, molte persone davanti ai computer o al
telefono o in riunione, sicuramente indaffaratissime, ma non si capisce bene a fare che cosa.
Comprendere come un’impresa generi valore e quale sia il contributo di ciascuno, richiede
oggi molto di più che non una visita allo stabilimento o un giro tra gli uffici. Allo stesso
modo gestire l’impresa richiede oggi prassi diverse da quelle di un tempo. Molto è cambiato,
ma alcuni metodi e alcuni strumenti di gestione continuano a mantenere la loro validità. Il
bilancio innanzitutto, che ha accompagnato la vita delle imprese fin da quando l’attività
economica è andata al di là dell’agricoltura o dell’artigianato, e con esso, strettamente
collegato, il budget, una prassi molto più giovane – può essere fatta risalire all’inizio del
secolo scorso – ma la cui importanza è andata crescendo nel tempo e che oggi costituisce un
fondamentale supporto alla gestione.
Abbiamo già fatto cenno nella nostra breve Premessa a come questi strumenti siano nati.
Proviamo ora a spingerci più fondo nella comprensione di questa evoluzione.

Tutti noi abbiamo dei bisogni, dai più elementari, o primari – mangiare, dormire, avere un
luogo riparato dove vivere – a quelli più sofisticati – il desiderio di cultura, il gusto per l’arte,
l’attenzione all’affermazione sociale e così via –. Risalgono alla notte dei tempi, e sono
ancora oggi piccole aree ai margini dei sistemi economici, le modalità di soddisfazione dei
bisogni che fanno perno sul cosiddetto «autoconsumo», cioè sulla produzione diretta di ciò
che serve a soddisfare i nostri bisogni. Un esempio del passato: i conventi; un esempio di
oggi: il lavoro domestico.
Ma ormai da alcuni secoli la specializzazione del lavoro, accompagnata dallo sviluppo del
mercato, ha portato a separare il momento della produzione da quello del consumo.
Produzione e consumo avvengono in contesti diversi – meglio sarebbe dire: in istituzioni
diverse – e il mercato è il tramite attraverso il quale i due momenti si integrano. Il mercato
svolge un ruolo fondamentale nell’orientare le scelte di chi produce: sono i prezzi,
espressione della coerenza tra gli sforzi di chi produce e le soddisfazioni di chi consuma, a
guidare le decisioni dei produttori nel sistema flessibile a scelte decentrate che caratterizza le
cosiddette economie di mercato. Altri metodi, un tempo ritenuti più equi, come quelli

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dell’economia pianificata, alla prova dei fatti si sono dimostrati un fallimento, proprio per
l’incapacità di integrare adeguatamente sforzi e soddisfazioni in un contesto in cui entrambi
non risultavano in alcun modo misurabili.
Misure e prezzi: due concetti chiave per capire i fondamenti dei processi di gestione delle
imprese. La comprensione di ogni fenomeno e poi il suo governo non possono prescindere
dai processi di misurazione: tutta la scienza moderna si è sviluppata quando gli scienziati
hanno incominciato a sperimentare, a misurare e quindi a costruire modelli matematici.
Pensiamo all’astronomia: tutti noi siamo affascinati dal cielo stellato, realtà lontana a cui si è
rivolta l’attenzione dei primi scienziati: era forse possibile capire che cosa stesse dietro al suo
mistero? Misure e modelli hanno consentito, fin dall’antichità, di prevedere fenomeni
incantevoli come le eclissi. Dobbiamo arrivare a tempi più vicini a noi, quelli della scienza
moderna, per trovare nella fisica lo stesso modo di procedere, che questa volta consentiva di
usare misure e modelli non soltanto per prevedere, ma anche per governare i fenomeni.

1.1 Misure e modelli matematici per interpretare sistemi economici e funzionamento


delle imprese

Tutto questo vale anche per l’economia di mercato e per le imprese: soltanto misurando e
modellizzando si può sperare di capire e quindi governare. I tentativi di modellizzare
compiutamente il funzionamento dell’economia di mercato, tuttavia, dopo gli entusiasmi di
fine Ottocento, sono miseramente falliti. Troppi i fattori per i quali la modellizzazione
matematica si è rivelata praticamente impossibile: i comportamenti umani, l’evoluzione
tecnologica e così via. È proprio questa impossibilità di una modellizzazione fedele che rende
i nostri sistemi economici così difficili da governare e così esposti a crisi frequenti.
Sorge allora spontanea una domanda: le difficoltà che si incontrano nel modellizzare il
funzionamento dei sistemi economici si presentano anche nel caso delle imprese? Si potrebbe
presumere che, essendo l’impresa una realtà più semplice di un sistema economico, sia
possibile modellizzarne con più facilità il funzionamento. È questo in effetti quanto hanno
cercato di fare alcuni economisti, tra la fine dell’Ottocento e l’inizio del Novecento, e i cultori
della ricerca operativa, alla metà del secolo scorso.
I modelli proposti hanno saputo cogliere alcuni aspetti della gestione, ma mai sono riusciti a
rappresentarla in modo globale. Come risolvere allora il problema di interpretare prima e
governare poi quella complessità di cui scrivevamo all’inizio? Come fare in modo che tutti i
comportamenti delle persone che parlano, si riuniscono, si connettono, lavorano in fabbrica o
a una scrivania, generino veramente valore, e quale significato ha questa espressione, oggi
sulla bocca di tutti?
Ognuno di noi ha dell’impresa una concezione condizionata dalla prospettiva che più gli è
familiare. Un ingegnere la concepirà come un insieme di mezzi di produzione, di macchinari,
di processi produttivi; un giurista come una persona giuridica al centro di una molteplicità di
rapporti contrattuali; un esperto di finanza come il luogo di composizione di flussi di moneta;
un cliente come un fornitore di prodotti e servizi; un dipendente come un luogo di lavoro, in
cui passare la maggior parte del proprio tempo in cambio di uno stipendio; un responsabile
del personale come un sistema di unità organizzative formali e di gruppi informali, e così via.
Ognuna di queste prospettive coglie aspetti rilevanti dell’impresa, dietro ai quali si celano a
volte utili modelli matematici. Sicuramente l’ingegnere avrà modellizzato le relazioni tra
consumi fisici di risorse e volumi di prodotti o servizi ottenuti, il finanziario le relazioni tra
eventi operativi – produzioni e vendite – e flussi di moneta, l’operaio la relazione tra il tempo
dedicato al lavoro e la sua remunerazione.
Nell’impresa quindi convivono molte prospettive e spesso a ognuna si accompagna un
modello matematico che la razionalizza. Tutti questi modelli matematici sono però parziali.
Colgono alcuni aspetti della gestione dell’impresa, ma non la sua globalità. D’altro canto,

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l’impresa è troppo complessa per poterne modellizzare compiutamente il funzionamento con
un unico strumento. Nasce allora spontanea una domanda: quale è il modello più globale che
siamo riusciti a costruire, al quale eventualmente collegare, se possibile, ma non
necessariamente, con relazioni matematiche, altri modelli parziali?

1.2 Il bilancio: il modello dei valori dell’impresa

Come abbiamo accennato nella Premessa, un modello globale ha incominciato a esistere


quando sono nate le imprese, ed è il modello che trova espressione nel bilancio: il cosiddetto
modello contabile (o di bilancio). La logica che lo sostiene è la seguente: l’impresa è un
istituto a cui qualcuno spontaneamente cede risorse in cambio di un corrispettivo, affinché
queste risorse possano essere impiegate con una definita tecnologia per produrre beni e
servizi che altri, sempre in cambio di un corrispettivo, sono disposti ad acquistare.
È evidente che l’impresa svolge adeguatamente il suo ruolo, e quindi sopravvive, se esiste
coerenza tra i «corrispettivi», se cioè questi sono ritenuti dagli attori coinvolti come
soddisfacenti, e quindi «ripetibili». Se ora adottiamo un linguaggio più da addetti ai lavori,
possiamo definire coloro che cedono risorse e acquistano i prodotti e servizi gli stakeholder
dell’impresa, coloro cioè che sono interessati al suo corretto funzionamento, e i corrispettivi i
prezzi di mercato che, appunto perché sono di mercato, e nascono quindi in un contesto in cui
sono possibili confronti, «misurano» i giudizi di soddisfazione espressi dagli stakeholder nel
momento in cui essi interagiscono con l’impresa medesima.
Di tutti i valori che confluiscono nel modello contabile solo quelli che esprimono prezzi fatti
sono quindi «misure socialmente oggettive»; altre valutazioni possono essere al massimo
frutto di calcoli e di stime, ma non sono «misure» e la loro significatività, cioè la possibilità
che in un futuro possano trasformarsi in prezzi fatti, cioè in giudizi di valore dei contraenti, è
condizionata dalla validità delle stime e dalla correttezza dei modelli che sono a fondamento
dei calcoli. Per chiarire con un esempio: un conto è «misurare» la lunghezza di una parete
utilizzando un metro pieghevole, un altro è «calcolare» la superficie di una stanza stimando a
occhio la lunghezza delle pareti e moltiplicando poi base per altezza: tutto è condizionato dal
nostro occhio – la stima – e dalla validità dei modelli della geometria euclidea, in questo caso
fortunatamente alta.
Quanto al significato dell’espressione «socialmente oggettivo», si tenga conto che fino
all’inizio del Novecento la gran parte dei prodotti e dei servizi aveva la caratteristica
dell’originalità. Il prezzo quindi nasceva da un’accanita contrattazione tra venditore e
acquirente ed esprimeva giudizi peculiari non generalizzabili. È soltanto a partire dalla
produzione di massa che nei mercati cominciano a essere scambiate grandi quantità di
prodotti tutti uguali, e che quindi i loro prezzi iniziano a esprimere giudizi «sociali», cioè di
ampi gruppi di persone, e non soltanto individuali.
Il bilancio dunque modellizza il sistema dei giudizi di valore di tutti coloro che, con ruoli
diversi, partecipano al processo di produzione e scambio. Strumento di analisi e di governo, il
bilancio funziona però in un modo sofisticato, che va ben oltre la rilevazione degli scambi
realizzati e dei prezzi che li riflettono. Dobbiamo allora rispondere a ulteriori domande.

1.2.1 A quale scopo costruire un modello contabile sofisticato?


Scambi e prezzi si collegano ai flussi monetari il cui equilibrio costituisce la condizione di
sopravvivenza dell’impresa. È la bancarotta, l’incapacità cioè di far fronte agli impegni di
pagamento, che porta alla morte dell’impresa. Perché non modellizzare allora soltanto i flussi
monetari e il fondo a cui essi si collegano, cioè la cassa?
La risposta sta nel fatto che la coerenza tra i giudizi – e quindi tra prezzi moltiplicati per le
quantità scambiate, e quindi costi o ricavi, e flussi monetari – non si manifesta nell’ambito

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dei medesimi periodi temporali. Finché le tecnologie utilizzate sono state molto semplici –
quella del mercante o dell’artigiano – i prezzi che si manifestavano nel medesimo periodo – e
quindi i flussi di cassa – erano strettamente correlati: il confronto tra essi, che si rifletteva nei
saldi di cassa, era quindi significativo. Certo, il mercante aveva il problema dei magazzini e
l’artigiano quello di investire nell’istruzione degli apprendisti, ma si trattava di poca cosa.
Quando però le tecnologie permettono di avviare processi «industriali» con rilevanti
investimenti materiali, e quando soprattutto iniziano a crescere gli investimenti in risorse
immateriali, il confronto tra costi e ricavi – cui si connettono flussi di cassa – che si originano
nel medesimo periodo perde di significato perché le relazioni tra di loro si spingono molto in
là nel tempo. Se l’esigenza di modellizzare con continuità queste relazioni permane, le misure
dei prezzi, costi e ricavi, non sono più sufficienti: diventa necessario introdurre stime e
calcoli che consentano di ipotizzare che cosa potrebbe succedere nel futuro. Occorre allora
separare i valori di bilancio, che appunto tentano di rappresentare questa nuova realtà, e i
flussi di cassa che, proprio per evitare la bancarotta, devono continuare a essere coerenti nel
breve periodo. La ricerca di questa coerenza, di fronte agli sfasamenti temporali generati dalle
esigenze delle diverse tecnologie, conduce alla negoziazione di risorse monetarie o
finanziarie acquisite, proprio allo scopo di equilibrare ciò che per sua natura non lo è.

1.2.2 Economia di mercato ed economia pianificata: a ciascuna il suo bilancio


Dobbiamo a questo punto introdurre una considerazione relativa al diverso significato che il
bilancio assume con riguardo agli istituti che, come le imprese, operano nel mercato rispetto a
quelli che, come la pubblica amministrazione, operano in un contesto che potremmo definire
di «economia pianificata». Nel primo caso il bilancio è un modello che si fonda sui giudizi di
valore degli stakeholder che, per questo tramite, influenzano le scelte dell’impresa. Nel
secondo caso invece il bilancio esprime le decisioni di spesa che, a fronte di risorse raccolte
coercitivamente – attraverso le imposte –, riflettono il giudizio di chi governa su quale sia la
via migliore per perseguire il bene comune. Il bilancio della pubblica amministrazione indica
infatti le spese autorizzate, a fronte di stime di entrate.
Sottolineare queste differenze è importante perché il budget nasce originariamente nel
secondo contesto e anche oggi il budget di un’impresa contiene elementi di «autorizzazione a
spendere» che gli assegnano una funzione simile a quella vista nelle pubbliche
amministrazioni.

1.2.3 Fin dove il modello contabile può continuare a funzionare?


Possiamo ora porci un’ulteriore domanda: il modello contabile risponde adeguatamente al
bisogno di fornire un riferimento globalmente valido nell’interpretare e nel governare la
gestione di un’impresa nel momento in cui le tecnologie evolvono, i nessi temporali di lungo
periodo acquistano rilievo crescente e soprattutto si collegano sempre di più a investimenti in
risorse intangibili? Due le considerazioni al proposito. Innanzitutto, il modello contabile non
esprime soltanto quanto è avvenuto in passato, ma è volto a modellizzare come le azioni
passate avranno impatto sui risultati futuri. È evidente che quanto più cresce il peso delle
azioni i cui effetti si spingono in là nel tempo, tanto meno questi effetti sono facilmente
modellizzabili e tanto più quindi la significatività del modello diminuisce. Ed è proprio ciò
che si sta verificando ai nostri giorni: troppo rilevante è diventato infatti il peso di giudizi
soggettivi di stima, e di modelli, molto generici, utilizzati per collegare azioni di oggi con
eventi di domani. Di fronte a questa perdita di significatività del modello diventa molto
rischiosa la posizione di tutti gli attori che interagiscono con l’impresa e il cui rapporto
contributi/ricompense si colloca in una prospettiva di lungo periodo. Il pensiero corre subito a
chi fornisce la risorsa monetaria necessaria a rimettere in equilibrio i flussi di una gestione
squilibrata, ma corrono rischi anche i fornitori, che possono perdere i loro crediti e soprattutto

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veder vanificati tutti gli investimenti fatti per soddisfare uno specifico cliente; i lavoratori, le
cui prospettive di sviluppo professionale possono diventare molto incerte; e infine i clienti
che si possono trovare con prodotti privi di garanzia di manutenzione o di quel valore
simbolico che spesso li caratterizza.
Se dunque tutti corrono rischi e per tutti è fondamentale avere fiducia nel fatto che gli eventi
negativi temuti non si manifesteranno, è proprio nel bilancio che tutti cercano segnali
premonitori di ciò che il futuro potrebbe riservare, siano le prospettive favorevoli o
sfavorevoli. Paradossalmente, più il bilancio diventa soggettivo, cioè fondato non su misure
rilevate (i prezzi), ma su stime e calcoli, più assume rilievo come generatore di fiducia in un
contesto imprevedibile!

La seconda considerazione si collega al fatto che vi è una relazione contributi/ricompense che


comunque sfugge alla modellizzazione del bilancio: è il caso di coloro che conferiscono
capitale proprio, cioè gli azionisti. Il prezzo del loro contributo nasce solo in parte nei
rapporti con l’impresa, e quindi solo in parte è espresso dal bilancio: i prezzi a cui le azioni
possono essere negoziate non sono infatti relativi ai rapporti con l’impresa – salvo nel caso di
acquisizioni e cessioni di imprese o di rami d’impresa – e quindi non emergono nel modello
contabile. Essi esprimono prevalentemente scambi tra azionisti. Si pone allora una domanda:
come si determina il prezzo di un’impresa, al di là evidentemente delle condizioni del sistema
economico generale, che di norma influenzano in modo relativamente omogeneo tutte le
imprese? Esso dipende da stime di flussi di cassa futuri che possono derivare o da dividendi
o da successive cessioni. Queste stime nascono dai convincimenti (e dalla fiducia) degli
investitori sulle prospettive dell’impresa. Ma tali convincimenti sono generati a loro volta da
quanto l’impresa sta facendo per costruirsi un futuro, e il modello che più di altri, pur con
tutti i suoi limiti, esprime tutto questo è il bilancio.

In conclusione possiamo affermare che per governare l’impresa dobbiamo modellizzarne il


funzionamento per mezzo del bilancio, che è l’unico modello che «mette insieme» i giudizi
dei diversi attori. Ciò è tanto più vero quanto più la sua costruzione si fonda su calcoli e
stime, piuttosto che su semplici misure, che è proprio quanto avviene nelle imprese di oggi.
A questo modello globale devono essere riferiti tutti i modelli parziali che caratterizzano le
diverse prospettive. A esso devono inoltre essere sempre collegate le azioni di tutti: anche
quelle più semplici descritte all’inizio, come riunioni, telefonate, colloqui, lavoro alla
scrivania, lavoro in fabbrica.
Come fare allora in modo che tutto questo avvenga? Come assicurare che i comportamenti di
centinaia o di migliaia di persone – tale è la dimensione di molte imprese di oggi – siano tali
che il modello di bilancio elaborato con frequenza (un tempo annuale, oggi mensile) sia in
grado di generare quella fiducia che consente di raccogliere le risorse utili al funzionamento
dell’impresa?
È il momento di passare dal modello alle azioni di gestione, ed è a questo punto che possiamo
occuparci del budget, lo strumento principe utilizzato nelle imprese appunto per collegare le
azioni di tutti al bilancio.

1.3 Dal bilancio al controllo di gestione e al budget


Il bilancio è dunque il riferimento primario per chi voglia capire come l’impresa stia
raggiungendo le sue finalità (la soddisfazione di tutti i suoi stakeholder) e, a maggior ragione,
per chi voglia gestirla in modo che tali finalità siano raggiunte.
Il primo problema che deve affrontare chi gestisce un’impresa è comprendere la relazione tra
le sue azioni, o tra gli eventi di mercato, e i risultati di bilancio. E qui vengono in grande
aiuto quelli che abbiamo definito modelli parziali.

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Chi governa l’impresa ne ha sviluppati moltissimi, nella maggior parte dei casi fondati
sull’esperienza, attraverso un processo di apprendimento per prove ed errori. La vita di
un’impresa si caratterizza infatti per la continua ripetizione delle medesime azioni – ogni
giorno si acquista, si produce, si vende ecc. – per cui è ragionevole ritenere che ciò che è
successo ieri si possa ripetere domani. Sulla base delle esperienze, chi governa l’impresa
ipotizza che intercorrano certe relazioni tra remunerazioni e qualità di lavoro, tra processi
produttivi e prodotti ottenuti, tra prezzi dei prodotti e ricavi di vendita, e così via. Sono
modelli che in parte rimangono nell’ambito dei processi produttivi veri e propri – le rese, le
distinte base, i cicli di lavorazione ecc. – e in parte le collegano ai valori – le relazioni tra
tipologie di processi produttivi e costi d’acquisto, tra tipologie e volumi di prodotti e ricavi di
vendita ecc. –. Si tratta di modelli parziali, ciascuno dei quali considera un aspetto della
gestione e solitamente richiede competenze di natura diversa.
Finché l’impresa è molto semplice – un imprenditore con pochi collaboratori, un processo
produttivo semplice ecc. –, finché gli investimenti (cioè le anticipazioni in mezzi di
produzione) sono limitati, e soprattutto finché non intervengono novità che mettono in
discussione i cicli di apprendimento tradizionali, un’unica persona, l’imprenditore, può
accentrare in sé tutte le decisioni e prenderle a mano a mano che i problemi si presentano.
Quando però le condizioni mutano, simile modalità di collegare le decisioni al bilancio perde
validità, e ciò si verifica a un certo punto dell’evoluzione delle tecnologie impiegate
dall’impresa.
Ma qui è opportuna una digressione sulla relazione fra tecnologie e paradigmi manageriali,
cioè prassi di gestione usate dal management.

1.3.1 Tecnologie e prassi di gestione


Per generare valore le imprese devono sfruttare una molteplicità di tecnologie che,
opportunamente integrate, conducono al prodotto o al servizio che soddisfa i bisogni del
cliente. Nella fase preindustriale l’artigiano da un lato disponeva delle competenze non
codificate necessarie allo scopo, dall’altro integrava nella sua attività personale le diverse fasi
del processo: dal concepimento dell’idea di prodotto fino alla sua realizzazione e
commercializzazione. Era quindi per lui facile collegare le proprie azioni ai risultati che
mirava a ottenere, e quindi ai prezzi che riusciva a negoziare.
Le cose cominciano a complicarsi quando si manifestano – insieme o anche separatamente – i
fenomeni seguenti:
• le attività da governare sono fisicamente distanti: nascono problemi di comunicazione
rispetto sia alle decisioni da prendere sia all’osservazione dei risultati ottenuti;
• si sviluppa un progressivo processo di specializzazione delle mansioni che porta non
soltanto a specializzare gli operatori, ma anche a raggrupparli in unità organizzative
specializzate, il cui governo viene affidato a un «capo», diverso dall’artigiano-
imprenditore; questo capo diventa colui che possiede quasi in esclusiva le competenze
fondate sui modelli parziali che menzionavamo in precedenza.
Come conseguenza di queste trasformazioni, diventano critiche sia l’integrazione tra le
diverse attività specializzate, sia la verifica da parte del vertice che le attività stesse – i
«mestieri» – siano svolte a regola d’arte. Questi problemi non si presentano necessariamente
all’aumentare delle dimensioni d’impresa o al crescere degli investimenti in macchinari,
come nel caso delle imprese della prima rivoluzione industriale. Si pensi alle grandi fabbriche
tessili, che avevano nella macchina a vapore la loro fonte di energia e che potevano essere
assimilate a «macchine isolate»: le competenze «di mestiere» erano incorporate, codificate
nella meccanica delle macchine (le capacità del tessitore erano incorporate nella meccanica
dei telai) e le fabbriche erano quasi esclusivamente monofase; filatura, tessitura ecc. avevano
luogo in imprese diverse e i problemi di integrazione tra le fasi erano problemi di integrazioni

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tra imprese e come tali erano risolti dal mercato. Isole di tecnologia fondate su macchine
«monofase», da cui uscivano prodotti facilmente integrabili, si collocavano in un sistema
produttivo ancora largamente artigianale. Era facile integrare la fabbrica di tessuti, attraverso
i grossisti, in direzione dei sarti che confezionavano vestiti messi in lavorazione su richiesta
del cliente.
L’integrazione di mercato si rivelò però inadatta per gestire in modo efficiente quelle
sequenze di attività necessarie a ottenere prodotti ad alta complessità tecnologica, come le
automobili. Una possibile soluzione fu quella di codificare le informazioni di coordinamento
nelle caratteristiche meccaniche delle macchine, come avviene nella catena di montaggio
fordista: tutte le informazione di prodotto e di processo vengono preelaborate in fase di
progettazione e poi incorporate nell’impianto, dove però l’alta efficienza e la perfetta
integrazione si accompagnano alla assoluta mancanza di varietà e variabilità (una macchina,
un pezzo, uno stabilimento, un prodotto…). Un impianto di questo tipo, nella prospettiva
delle esigenze di decisioni di gestione, poco si distingue dalla macchina isolata semplice:
poco rilievo assume il governo dell’attività dei diversi lavoratori, che non sono altro che
semplici appendici delle macchine, e l’integrazione delle attività è risolta in fase di
progettazione della «meccanica» delle macchine stesse. Quindi, fino a quando le competenze
di mestiere e di coordinamento sono lasciate all’abilità non codificata dell’artigiano o sono
incorporate rigidamente nella struttura delle macchine, non vi è la necessità di nuove prassi di
gestione rispetto a quelle più elementari.

1.3.2 La nascita del controllo di gestione e del budget


Quando queste condizioni non si verificano più, perché nell’impresa si sviluppano
competenze specializzate, non sempre modellizzabili e non facili da integrare, si pone
l’esigenza di nuove prassi di gestione. Nasce così il controllo di gestione, che trova nel
budget il suo strumento fondamentale.

Il controllo di gestione
• è una prassi volta a governare i comportamenti degli operatori d’impresa
• in coerenza con il modello di bilancio e le specializzazioni delle diverse unità operative
• attraverso la periodica assegnazione di obiettivi, espressi prevalentemente da misure
monetarie
• e il reporting dei risultati raggiunti.
Prassi di questo tipo iniziano a manifestarsi appunto quando è necessario governare e
integrare unità operative distanti, e per le quali i meccanismi di mercato o di altro tipo – come
i legami familiari – non risultano più adeguati.
Come accennato nella Premessa, il problema si pone, verso la metà dell’Ottocento, per le
unità operative disperse sul territorio delle grandi imprese ferroviarie degli Stati Uniti
d’America. È lì che nasce il controllo di gestione in senso moderno. Se consideriamo i sei
principi di McCallum, sovraintendente della Erie Railroad nel 1854, vi troviamo molti dei
cardini del controllo di gestione validi ancora oggi: la coerenza tra autorità e responsabilità
nella scelta delle misure-obiettivo, il reporting tempestivo, lo stile di controllo coerente con il
livello di responsabilità ecc. È poi in un’altra impresa ferroviaria, la Baltimore & Ohio Road,
che nel 1847 troviamo alle dipendenze del Treasurer non soltanto il Chief Clerk, ma anche il
«Comptroller», a cui era affidata la gestione del complesso sistema di rilevazione e reporting.

I sei principi di McCallum, Erie Railroad, 1854

• Una appropriata divisione delle responsabilità.

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• Una adeguata assegnazione di potere, così che le medesime siano coerenti con l’autorità
conferita.
• I mezzi per sapere se tali responsabilità sono fedelmente perseguite.
• Grande prontezza nel segnalare ogni manchevolezza, così che le azioni dannose possano
essere immediatamente corrette.
• Tali informazioni devono essere ottenute con un sistema di rapporti e di verifiche
giornaliere che non mettano in imbarazzo chi ha l’autorità, né ne riduca l’influenza nei
confronti dei subordinati.
• L’adozione di un sistema che, nel suo insieme, metta in grado il Sovraintendente
Generale non soltanto di scoprire immediatamente gli errori, ma anche di indicare il
colpevole.

Le prassi di controllo di gestione volte all’integrazione e al coordinamento dei diversi


mestieri, cioè delle attività specializzate dal cui insieme nascono prodotti o servizi complessi,
si svilupparono però non tanto per governare attività tra loro distanti geograficamente, quanto
per consentire prima l’integrazione multifunzionale, e poi l’introduzione di un minimo di
varietà e variabilità nei processi di produzione di massa. All’inizio del Novecento infatti
l’aumento della capacità produttiva di molte fabbriche, accompagnato da una complessità di
prodotto che rendeva indispensabile l’interazione con il cliente per assisterlo nella fase di
impiego (è il caso delle produzione di sigarette e delle macchine da cucire), rese inefficace il
mercato quale modalità di integrazione tra fabbriche e reti distributive, in un contesto in cui la
rigidità dei processi non consentiva il coordinamento «in corrente». Le imprese allora si
integrarono verticalmente: da monofase e monofunzione diventarono plurifase e
plurifunzione. Ciò consentì di ricorrere al coordinamento fondato sulla gerarchia e sulla pre-
elaborazione delle informazioni, cioè su un accordo tra funzioni che precedesse l’azione e sul
quale successivamente si sarebbero modellati i comportamenti. Il budget fu lo strumento che
servì allo scopo.
Il budget però non avrebbe potuto esplicare appieno le sue potenzialità se non si fosse
accompagnato a una prassi che non nasce nell’area del controllo di gestione, ma che
sicuramente ne costituisce una componente fondamentale: si tratta della prassi di
codificazione delle competenze di mestiere, prassi che conduce alla standardizzazione dei
prodotti e dei processi operativi, e quindi alla definizione dei costi standard.
Il fatto che si definiscano degli standard, valorizzabili e collegabili con precisione a fasi
definite del processo produttivo, e quindi a particolari operatori, si coniuga perfettamente con
la necessità di governare i comportamenti definendo misure-obiettivo e monitorando i
risultati, per eventualmente intervenire a correggere gli scostamenti.
Le prassi di controllo di gestione, di cui abbiamo visto le origini, contribuirono poi a dare
risposta all’esigenza, manifestatasi intorno agli anni Venti del secolo, di avere un minimo di
varietà e variabilità nei prodotti – cosa impossibile nella catena di montaggio fordista – senza
tuttavia sostenere i costi della produzione artigianale e del coordinamento di mercato. Questo
obiettivo si ottenne, all’interno di una medesima impresa, attraverso il decoupling delle
diverse fasi di un processo produttivo, tra le quali venne inserito un magazzino, che eliminò la
necessità di integrare rigidamente le diverse attività in un contesto in cui il trattamento delle
informazioni di integrazione era estremamente costoso e le macchine rigide. Ciò rese
possibile una pur limitata flessibilità produttiva, senza che l’efficienza venisse troppo
compromessa.
Il governo delle prestazioni dei diversi reparti si fondò allora in larga misura sulle prassi di
controllo di gestione: si misuravano, con misure monetarie, input e output di reparto, e se
l’efficienza era coerente con gli standard e l’efficacia con i budget, l’attività era
soddisfacente. Questa prassi è stata definita di remote control, appunto perché permetteva di
governare i reparti «da lontano», fondandosi in larga parte soltanto sulle misure monetarie

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tipiche del controllo di gestione.

1.4 L’integrazione verticale e la pre-elaborazione delle informazioni

Dalla descrizione, pur molto sintetica, delle caratteristiche dei processi produttivi che nelle
imprese accompagnano l’evoluzione delle tecnologie, emerge un quadro che può essere
descritto nel modo seguente.
• Nelle imprese si afferma la specializzazione delle attività portate avanti dai diversi
operatori. Nascono unità organizzative all’interno delle quali si svolgono fasi di processo
produttivo da integrare adeguatamente con quelle a monte e a valle (si pensi non soltanto
all’integrazione tra i reparti successivi di una fabbrica, integrazione gestibile con i
programmi operativi di produzione, ma all’integrazione tra produzione e vendite, e tra
queste e la finanza).
• Mentre coloro che sono a capo delle diverse unità specializzate sono usualmente in grado di
governare «direttamente» l’efficacia e l’efficienza delle attività sia, di norma, per la
prossimità fisica, sia per il possesso delle competenze necessarie, lo stesso non vale per il
vertice delle imprese, che deve quindi affrontare il tema del controllo dei mestieri e di chi li
governa. Gli standard e il connesso reporting sono strumenti utili allo scopo.
• Crescente è il rilievo delle risorse che non possono essere acquistate nel mercato giusto nel
momento in cui servono, ma devono invece essere predisposte con anticipo. La decisione di
acquisizione deve precedere, anche di molto, gli impieghi, e spesso le risorse sono destinate
a essere impiegate per un lungo periodo di tempo (si pensi non soltanto al tempo necessario
per acquisire un impianto e renderlo funzionante, ma anche a quello necessario per formare
collaboratori qualificati, progettare e rendere funzionanti procedure efficaci e affidabili,
costruire immagine e reputazione, e così via). Quante risorse allora dedicare alla
predisposizione anticipata delle risorse, e quale rischio correre di futura inutilizzazione?
• I collaboratori sono «ricompensati» con modalità sempre meno collegabili in modo diretto
alla generazione del valore da loro generato. Il prodotto e il servizio sono il frutto comune
del lavoro di tutti e spesso il contributo del singolo non è facilmente identificabile. Le
ricompense sono difficilmente collegabili a risultati esprimibili in termini di valore del
lavoro svolto, il che porta a una tendenziale omogeneità nell’ambito di grandi classi di
collaboratori. Come fare in modo allora che, pur di fronte a questa relativa
indifferenziazione, il collaboratore, distante dal vertice, possa essere adeguatamente
motivato a operare comunque con efficacia ed efficienza, e quale significato dare a questi
due termini nel suo caso particolare?
• Se la soluzione ai problemi indicati è la pre-elaborazione, cioè la predefinizione di quanto
si farà in futuro, come fare in modo che le azioni predefinite possano configurare risultati
che generino un bilancio in grado di soddisfare le attese degli stakeholder?
• Di fronte all’allungarsi degli intervalli temporali tra decisioni e loro effetti, come capire a
periodi ravvicinati (un mese) se dall’insieme delle azioni e degli eventi stia emergendo un
modello di bilancio che soddisfi gli stakeholder e generi fiducia?
• Di fronte a una realtà che quasi sicuramente sarà diversa da quella ipotizzata in fase di pre-
elaborazione, come adattare le azioni di tutti al nuovo contesto?
Questo è l’elenco, probabilmente non completo, dei problemi che si trovò ad affrontare il
management delle imprese che all’inizio del secolo scorso incominciavano a specializzare al
loro interno le attività e a integrarsi verticalmente (Tabella 1.1).
L’integrazione che, soprattutto per la rigidità delle macchine e dei contratti, e per i tempi
lunghi di predisposizione delle risorse, incominciò per prima a diventare critica fu quella tra
produzione e vendite; non vanno però dimenticate quelle con le altre funzioni che iniziavano
a delinearsi: la funzione finanza, che doveva assicurare le risorse monetarie nei tempi e nelle

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quantità necessarie per assicurare un continuo equilibrio di cassa a fronte di possibili squilibri
nei flussi di gestione caratteristica, e la funzione personale, che doveva fare in modo che i
processi di reclutamento e gestione del personale mettessero a disposizione persone coerenti
con le esigenze di produzione e vendita, in quantità e con qualità adeguate.

Tabella 1.1 I problemi della grande impresa «moderna» e le esigenze che ne scaturiscono

Problema Esigenza
Specializzazione Integrazione
Governo della esecuzione dei mestieri «a regola
Distanza e incompetenza del vertice
d’arte»
Tempi lunghi per acquisire risorse Predisposizione delle risorse «per tempo»
«Alienazione» del lavoratore Forme di motivazione
Azioni «distanti» dal mercato Collegamento azioni-bilancio
Complessità della gestione Interpretazione di quanto avviene
Cambiamento del contesto Pronto adattamento

Affrontare i problemi di integrazione tra le diverse funzioni nel momento in cui si


manifestavano si rivelò subito fonte di grandi tensioni e di problemi insolubili. La soluzione
venne trovata appunto nella preelaborazione. Le funzioni si coordinavano prima che i
problemi sorgessero, prima che le azioni dovessero essere poste in essere: si coordinavano
attorno a un programma. Nasceva così il budget.

1.5 Il budgeting: una risposta a molti problemi

Il budget è il documento in cui sono definiti gli obiettivi economicofinanziari di un’impresa


nell’anno a venire. È però opportuno che, prima di affrontare l’analisi di questo documento,
facciamo riferimento al budgeting cioè a quell’insieme di processi e che portano alla sua
formulazione e al successivo impiego, consistente nel reporting, interpretazione, valutazione,
riformulazione degli obiettivi a finire, sistema premiante.
Il budgeting è innanzitutto un processo attraverso il quale i responsabili delle diverse unità
organizzative concordano, a fronte di ipotesi sulle condizioni di contesto economico (livello
della domanda, andamento del livello generale dei prezzi, comportamento dei concorrenti
ecc.) le azioni da porre in essere e gli obiettivi che si pongono per l’anno a venire. Tutto ciò
avviene sotto la guida del vertice dell’impresa, che si assicura che da tutto questo emerga un
modello di bilancio che «a finire», cioè alla fine dell’anno successivo, soddisfi le attese degli
stakeholder.
Di questo accordo, di questo patto tra i manager responsabili delle diverse unità organizzative
viene naturalmente verificata la fattibilità tecnica e finanziaria: utilizzando i modelli che
collegano la gestione operativa ai valori, ogni manager deve assicurarsi di disporre, o potersi
procurare, le risorse necessarie per raggiungere gli obiettivi che gli vengono assegnati.
Una volta che l’accordo è stato definito e il budget approvato dal vertice, ogni manager sa in
quale direzione deve andare. Ogni mese i suoi progressi vengono rilevati – attraverso il
reporting – e se ne osserva l’impatto sul modello di bilancio. Poiché la realtà non è quasi mai
perfettamente coincidente con le previsioni fatte e con gli obiettivi posti, dal confronto tra il
budget (che esprime gli obiettivi) e il reporting (che esprime quanto è avvenuto – actual o
consuntivo –) è facile capire se si procede nella direzione giusta, o se siano identificabili aree
di criticità in cui intervenire per riprendere la rotta.

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In questo processo si ha inoltre l’opportunità di valutare la capacità delle persone, la qualità
delle loro azioni, e quindi porre in essere un sistema premiante che indirizzi adeguatamente i
loro comportamenti.
Per ritornare all’esempio di apertura di questo Capitolo, tutte le persone che noi vediamo
telefonare, discutere, decidere all’interno di una impresa, hanno un obiettivo chiaro, vicino
alla loro attività quotidiana, che consente di collegare le loro azioni al modello complessivo
di bilancio e quindi di indirizzarle tenendo conto delle attese degli stakeholder, delle azioni
degli altri operatori aziendali e dell’andamento del contesto in cui si trovano.
Per quanto sia sicuramente emerso da quanto abbiamo fin qui scritto, è forse opportuno
ritornare sui problemi sopra elencati e sui modi con cui budgeting e reporting mirano a
risolverli.

1.6 Le diverse finalità del budgeting

1.6.1 Il problema dell’integrazione


Nelle imprese le unità organizzative possono riflettere due tipi di orientamenti:
• quello alla specializzazione, che mira all’efficienza e conduce a unità operative funzionali;
• quello ai mercati (per prodotto, area geografica, tipologia di clienti, canale distributivo
ecc.), che mira all’efficacia e porta a unità operative divisionali, variamente autonome.
Di norma le unità organizzative orientate ai mercati hanno un limitato bisogno di integrazione
tra di loro, bisogno risolvibile attraverso meccanismi di mercato simulato per mezzo dei
cosiddetti prezzi di trasferimento.
Diverso il caso delle unità funzionali che devono essere integrate per mezzo di interventi
gerarchici del vertice, mancando per esse qualunque riferimento di mercato. Il problema
nasce dal fatto che ogni funzione ha una sua prospettiva di efficienza, relazioni proprie con i
suoi mercati, vincoli specifici da rispettare, rigidità peculiari e così via, e tutto questo deve
essere reso coerente con analoghi vincoli presenti in altre funzioni (§ 3.3). La produzione, per
esempio, ha vincoli di capacità produttiva per tipo d’impianto, persegue l’efficienza con la
stabilità delle produzioni, deve predisporre la capacità produttiva con grande anticipo ed è
quindi tendenzialmente rigida e opera in un ambiente sufficientemente controllabile. Il
commerciale ragiona per classi di prodotti, per segmenti di clientela (livello di prezzo), per
canale distributivo, apprezza la flessibilità e la rapidità di risposta alle esigenze del cliente e
opera in un contesto largamente influenzato da fattori esterni (il livello della domanda, il
comportamento dei concorrenti ecc.). Il responsabile finanziario interagisce con i mercati dei
capitali, largamente influenzati da fattori non controllabili, apprezza la precisa prevedibilità
dei flussi finanziari ecc. Il Personale ragiona prevalentemente in una prospettiva di lungo
periodo: la stabilità del rapporto di lavoro, lo sviluppo delle carriere, la soddisfazione dei
dipendenti sono tutti elementi che mal sopportano adattamenti improvvisi.
Ogni funzione ha quindi sue priorità, suoi schemi di riferimento, suoi interlocutori esterni e
poco conosce delle esigenze delle altre funzioni. D’altro canto il valore nasce soltanto
dall’integrazione delle attività funzionali. Ma, abbiamo visto, la condivisione delle
prospettive e delle esigenze «in corrente» non è praticamente realizzabile. Lo vediamo in
quelle imprese che da piccole diventano medie, senza ancora aver introdotto uno strumento
come il budget. Continue riunioni tra vertici e responsabili funzionali, ordini del giorno con
moltissime questioni di dettaglio da affrontare, litigi frequenti, la sensazione che si stanno
perdendo occasioni e che bisognava pensarci prima: in sintesi, un gran caos!
È per questo che, già all’inizio del secolo scorso, le imprese hanno incominciato a fare in
modo che vertici e responsabili funzionali si mettessero d’accordo prima su quanto fosse
opportuno fare. Si aveva così il tempo per predisporre le risorse, vantaggio innegabile della

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programmazione, ma soprattutto ai responsabili funzionali veniva consentito di dialogare tra
loro e rendersi conto delle rispettive esigenze, senza lo stimolo dell’urgenza e quindi con la
serenità necessaria per impostare una adeguata collaborazione. È questa, cioè quella
dell’integrazione, la finalità primaria del budget, finalità che purtroppo non venne
immediatamente capita da tutti.
Come abbiamo scritto, questa prassi è nata e si è sviluppata negli Stati Uniti d’America.
McKinsey, il fondatore della celeberrima società di consulenza, ne è stato uno dei più
importanti promotori: suo è il libro del 1922 che presenta il budget con una chiarezza e una
profondità di analisi che ne rende la lettura assai istruttiva anche ai giorni nostri. Quando
questa prassi arrivò in Italia, negli anni Trenta del secolo scorso, venne accolta con grande
scetticismo, poiché in essa non si vedeva altro che un bilancio preventivo, strumento già
sperimentato con risultati assai limitati. Bisognerà aspettare il secondo dopoguerra perché il
budget si diffonda anche nelle imprese italiane, forse anche perché soltanto allora il nostro
mercato si aprì alla competizione internazionale e non fu quindi più possibile gestire le
imprese con quel grado di accentramento decisionale che le aveva caratterizzate fino ad
allora.

1.6.2 Il problema del controllo dei mestieri

Quando le attività si specializzano e nasce l’organizzazione funzionale, il vertice «non vede»


più quanto succede all’interno delle funzioni e spesso non ha la competenza per capire se
queste stiano operando bene, a regola d’arte. A questo scopo è allora necessario disporre di
un benchmark che consenta a chiunque, anche non esperto, di capire come un’unità operi,
attraverso il semplice confronto tra il riferimento e i risultati ottenuti. I benchmark possono
essere di due tipi. Possono misurare:
• l’efficienza del processo (come nel caso di rendimenti e costi standard) oppure
• l’efficacia del processo (come nel caso di volumi di produzione o di vendita, o di risultati
ottenuti).
Finché i processi produttivi sono altamente modellizzabili e il successo competitivo si fonda
quasi esclusivamente sull’efficienza, allora l’importante è assicurarsi che i diversi operatori
siano, appunto, efficienti, il che può essere ottenuto con il continuo monitoraggio dei
rendimenti, eventualmente confrontati con un benchmark. Era questa la prassi utilizzata nelle
sue acciaierie da Andrew Carnegie, il cui motto era «watch costs and the profits take care of
themselves».
Quando però nascono le strutture funzionali, con il decentramento che ne consegue, bisogna
che ogni responsabile funzionale sia efficace e al contempo assicuri l’efficienza all’interno
della sua funzione. Come può allora il vertice essere sicuro che tutto questo avvenga?
Innanzitutto verificando che i benchmark di efficienza siano adeguati, e contemporaneamente
accertandosi che gli obiettivi di efficacia siano coerenti con le potenzialità delle risorse di cui
le funzioni chiedono di essere dotate. Nel corso del processo di budgeting, il vertice pone
delle sfide alle varie funzioni e chiede loro di spiegare il perché degli obiettivi messi a piano:
questo modo di procedere fa emergere la razionalità sottostante e aiuta il vertice ad
apprendere e farsi lui stesso esperto. Se poi simile processo si ripete più volte, anche nel
corso dell’anno, il vertice diventa realmente capace di governare i «mestieri delle funzioni».
McKinsey definiva tutto questo executive control.

1.6.3 Il problema della predisposizione delle risorse


Abbiamo detto che una delle caratteristiche delle imprese di oggi è il fatto che non solo
moltissime risorse non si prestano a essere acquistate nel momento in cui devono essere

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impiegate, per cui nasce un problema di anticipazione della decisione di acquisto rispetto al
momento dell’impiego, ma molto spesso a questo fenomeno si accompagna quello
dell’usabilità continuativa delle risorse nel tempo. Una volta si trattava prevalentemente di
risorse materiali, facilmente riconoscibili come risorse pluriennali – si pensi agli impianti –.
Oggi invece molte delle risorse che vanno predisposte generano utilità nel tempo, sono
intangibili (competenze, relazioni, reputazione ecc.) e nascono in un modo che non rende
agevole la distinzione tra ciò che è uso corrente e ciò che invece è predisposizione e
successivo uso prolungato nel tempo. Se infatti con riguardo alle risorse materiali è facile
distinguere l’acquisto di una materia prima di immediato utilizzo da quello di un impianto,
più difficile è cogliere quanta parte di una remunerazione del lavoro è destinata
all’erogazione corrente di un servizio e quanta invece è volta ad aggiungere al servizio quegli
elementi di qualità che servono a generare una reputazione che diventa il patrimonio
intangibile dell’impresa. Diverse sono le modalità di trattamento nel modello contabile dei
due tipi di acquisizione – di norma inserito nell’attivo il primo, spesato nel conto economico
il secondo – ma i processi decisionali e i successivi problemi di gestione sono molto simili: in
entrambi i casi si tratta non soltanto di «decidere prima» la predisposizione delle risorse, ma è
anche necessario definire quante risorse dedicare a questo scopo e assicurarsi che poi
vengano adeguatamente impiegate e che dal loro impiego si ottengano i frutti desiderati: che
insomma ci si trovi di fronte a un investimento e non a uno spreco.
Nel gestire il processo di predisposizione delle risorse, il ruolo del budgeting è fondamentale.
Innanzitutto è soltanto grazie al budgeting, che si affrontano con adeguato anticipo le
decisioni di acquisizione.
È infatti nel budgeting che da un lato il proponente dell’investimento giustifica le motivazioni
della sua richiesta, si assicura che la novità che ne deriva si integri con le prospettive degli
altri attori in una prospettiva di lungo periodo, si impegna a condurla in porto in caso di
approvazione, e dall’altro, prendendo a riferimento il modello contabile, si giudica se lo
sforzo di investimento sia compatibile con i vincoli economici e finanziari complessivi. Si
giudica cioè la fattibilità dell’investimento e se i vincoli economici e finanziari sono
rispettati, si autorizza l’impegno di risorse finanziarie volto a predisporre quelle operative,
materiali o immateriali. In questa prospettiva il budget approvato gioca un ruolo diverso
rispetto a quelli che abbiamo prima considerato: è autorizzazione a operare nei confronti di
chi le risorse le dovrà concretamente predisporre.
Se la prospettiva pluriennale è quella in cui maggiormente emerge il ruolo del budget come
strumento che consente di governare adeguatamente la predisposizione delle risorse, non va
tuttavia trascurato quanto si può verificare all’interno del periodo annuale. Nel budget infatti
non vengono definiti soltanto obiettivi riferiti all’intero periodo annuale, ma di norma si
procede anche alla loro mensilizzazione. Gli obiettivi sono infatti articolati per ciascuno dei
mesi che compongono l’anno. A volte tutti i mesi sono uguali tra loro e allora la
mensilizzazione si risolve in una semplice scomposizione dell’obiettivo annuale in dodici
parti uguali.
Altre volte invece ci si trova di fronte a fenomeni stagionali e il valore dei singoli mesi è
adeguatamente differenziato. In questo caso si può manifestare un altro processo di
predisposizione delle risorse reso possibile da un attento impiego del budget: si tratta della
gestione delle diverse dinamiche dei volumi di produzione e di vendita: per rendere per
quanto possibile stabile l’impiego della capacità produttiva, o per supportare volumi di
vendita che in certi periodi dell’anno superano questa misura, se si è a conoscenza degli
obiettivi di vendita dei mesi a venire è possibile, e non eccessivamente rischioso, predisporre
in anticipo i prodotti che serviranno in futuro, aumentando il livello fisiologico delle scorte,
livello che tornerà alla normalità una volta che il picco stagionale sarà terminato.

1.6.4 Il problema della motivazione

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Nella nostra iniziale visita a un’impresa abbiamo incontrato molte persone, ciascuna
impegnata a fare qualcosa: lavorare a una macchina, parlare con qualcuno, digitare al
computer, partecipare a una riunione, e così via. Ora abbiamo capito che l’attività di
budgeting ha un ruolo fondamentale nell’indirizzare queste diverse attività: ognuno ha un
obiettivo ben preciso, fissato dal budget concordato a inizio anno. Ma che cosa assicura che
effettivamente le persone si diano da fare per raggiungere gli obiettivi loro assegnati? Non è
pensabile, se non in casi del tutto eccezionali, che ciò che li spinge sia una sorta di
motivazione intrinseca che deriva dalla piena condivisione delle finalità dell’impresa. Questo
tipo di motivazione è quello che spinge a operare il membro di una associazione benefica, chi
collabora a una onlus o chi, con spirito di servizio, assume incarichi di rappresentanza nelle
scuole. Ma non è questo il caso delle imprese. Qui la regola è la reciprocità: la persona lavora
in cambio di un compenso. Il problema nasce dal fatto che, come abbiamo scritto prima,
l’organizzazione del lavoro nelle imprese di oggi non consente, se non eccezionalmente, di
misurare il valore prodotto da ciascuno, per cui la remunerazione di norma deve trovare altri
riferimenti: il ruolo, l’anzianità e così via. Ma un corrispettivo così configurato non basta per
assicurare che le persone perseguano gli obiettivi di budget, che cioè li «interiorizzino», li
facciano propri. E qui budgeting e sistema premiante a esso collegato assumono un compito
rilevante, in quanto da un lato generano motivazione intrinseca, dall’altro costituiscono il
riferimento primario per far leva sulla motivazione estrinseca, cioè quella che è stimolata da
un sistema di premi e punizioni formalizzato.

Anticipiamo ora alcuni temi che verranno trattati diffusamente nel Capitolo 4.
Sul fronte della motivazione intrinseca, è necessario far riferimento ai bisogni che, una volta
soddisfatti quelli fisiologici, spingono gli esseri umani all’azione.
Con riguardo al budgeting tre sono le tipologie di bisogni su cui far leva: i bisogni di
sicurezza, di successo e di stima, da parte di se stessi e da parte degli altri. Tutti abbiamo
avuto l’occasione di sperimentare il disagio che proviamo quando non è ben chiaro cosa ci si
attende da noi. Se il nostro compito ci venisse spiegato con chiarezza, invece di lasciarci in
balia del giudizio soggettivo di chi si aspetta qualcosa da noi (giudizio spesso difficile da
interpretare adeguatamente), saremmo sicuramente più soddisfatti. Scatta allora una continua
ricerca, a prove ed errori, di quale sia il comportamento migliore, ricerca che consuma tempo
ed è spesso frustrante. Il budgeting offre un contributo per risolvere il problema: dice infatti
con chiarezza, e in modo oggettivamente misurabile, quale è il risultato che ci si attende da
noi. Chiarezza e oggettività rendono il contesto di lavoro molto più sicuro. A ciò si aggiunge
il fatto che avere un obiettivo chiaro consente di soddisfare il bisogno di raggiungere la meta
che appartiene a ciascuno di noi. Che cosa stimola lo scalatore più del desiderio di arrivare in
vetta, o lo studente più della volontà di ottenere il diploma o la laurea? Raggiunto l’obiettivo,
nasce in noi una grande soddisfazione: ci siamo dimostrati capaci di arrivare alla meta, e
questo produce autostima e stima da parte degli altri, a cui naturalmente i nostri successi
vengono ampiamente comunicati!
La motivazione estrinseca trae spunto dai premi formali che rinforzano le azioni coerenti con
il raggiungimento degli obiettivi dell’impresa, e dalle «punizioni» con cui si sanzionano le
azioni incoerenti. Non è qui il caso di approfondire il tema dei sistemi premianti utilizzati
nelle imprese: basta sottolineare che il budget fornisce loro un benchmark di coerenza o
incoerenza delle azioni da premiare o punire.
Chiarito così il legame principale tra budget e motivazione, è opportuno ricordare che sempre
al tema della motivazione vanno collegate alcune modalità di gestione del processo di
budgeting. Gli obiettivi, per essere adeguatamente motivanti, devono essere sfidanti, devono
cioè essere raggiungibili solo con un impegno rilevante da parte del soggetto. Perciò è
opportuno che vengano definiti con un processo adeguatamente partecipativo (la
partecipazione facilita l’interiorizzazione) e che nel processo di valutazione finale si tenga

27
conto non soltanto del fatto che l’obiettivo sia stato raggiunto, ma anche degli sforzi compiuti
e delle condizioni di contesto. Solo così il sistema viene considerato leale, e quindi motivante.

1.6.5 Il budget e le attese degli stakeholder


Abbiamo detto all’inizio che nel bilancio viene modellizzata la capacità dell’impresa di
soddisfare le attese degli stakeholder. In questa prospettiva il budgeting ha la funzione di far
in modo che tutte le azioni predisposte e tutti gli obiettivi integrati conducano, a fine anno,
appunto a un bilancio che sia soddisfacente per gli stakeholder. Il grande merito del budget è
quindi quello di assicurare non soltanto l’integrazione tra le funzioni, ma anche l’integrazione
tra la gestione operativa e i vincoli che essa pone da un lato (vincoli di capacità produttiva, di
mercato di incetta e di sbocco, di mercato finanziario ecc.) e l’assetto economico-
patrimoniale che deriverà all’azienda dalla realizzazione degli obiettivi di budget – assetto
che ben esprime le attese degli stakeholder – dall’altro.
È questa duplicità di livelli – quello economico-finanziario (che rende il budget simile a un
bilancio preventivo) e quello operativo (che lo vede simile ai programmi di produzione,
vendite ecc.) – a rendere tipico, tra i diversi programmi esistenti in impresa, il budget, e a
farne uno strumento di gestione di indiscutibile utilità.

1.6.6 Il budget e il monitoraggio tempestivo dell’andamento della gestione


Il bilancio è la rappresentazione ultima e complessiva dell’andamento della gestione: il
management deve essere quindi sicuro che ogni azione che intraprende si rifletta
favorevolmente sui risultati di bilancio. Se consideriamo una piccola impresa, dai processi
produttivi molto semplici e stabili, governata direttamente da un imprenditore, vediamo come
di norma il bilancio viene redatto una sola volta all’anno, di solito alcuni mesi dopo che
questo è terminato. Possiamo allora domandarci: come può tale imprenditore essere sicuro
che le sue azioni stiano portando a risultati che si riveleranno soddisfacenti? La risposta sta
nel fatto che l’esperienza, la cui validità posa sulla stabilità e sulla semplicità dei processi di
gestione, gli ha insegnato a collegare alcune variabili operative, che vengono monitorate con
continuità, ai risultati di bilancio. Volumi di vendita, margini di prodotto, efficienza,
saturazione degli impianti, dilazioni di incasso e pagamento ecc. sono le poche variabili dal
cui monitoraggio egli capisce, adeguatamente e con continuità, se la gestione porterà in
prospettiva a buoni risultati. Se tali variabili vengono monitorate in modo costante
(settimanalmente, giornalmente ecc.) e con tempestività (entro pochi giorni dal fenomeno
osservato), il bilancio non desterà sorprese.
Ma quando le azioni e le decisioni sono molteplici e delegate, quando contengono numerosi
elementi di novità, quando eventi e azioni a impatto immediato si mescolano a eventi e azioni
a impatto differito, allora monitorare soltanto pochi indicatori operativi non è sufficiente per
capire quali saranno i risultati a fine anno. È quindi necessario, almeno di mese in mese,
ricomporre con tempestività un modello di bilancio, per capire come i risultati di periodo
annuale si vanno formando, ed eventualmente per intervenire e correggere la rotta. Senza aver
predisposto un budget tutto questo è praticamente impossibile per le difficoltà che si
incontrerebbero su due fronti: quello della predisposizione dei report consuntivi e quello della
loro interpretazione.

Con riguardo al primo aspetto, se di norma l’ufficio responsabile della contabilità generale
impiega qualche mese a «chiudere», il bilancio, come è possibile disporre del reporting
mensile, composto almeno dal conto economico (§ 3.4), nei primi giorni successivi alla
chiusura del mese oggetto di osservazione, come avviene oggi nella maggior parte delle
imprese? La risposta sta nel fatto che a fondamento del reporting del mese sta il budget del
mese, in due aspetti. Innanzitutto il reporting viene elaborato con logica differenziale: se non

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ci sono cambiamenti, molti valori consuntivi possono essere uguali a quelli di budget (si
pensi agli affitti, a molti stipendi ecc.).
In secondo luogo nell’elaborazione del budget, e in particolare nel predisporre la sua
mensilizzazione, si è appreso come collegare gli eventi operativi ai valori che in genere si
manifestano con anticipi o, più frequentemente, con ritardi. Si è quindi imparato a stimare i
costi d’acquisto sul fondamento degli ordini d’acquisto, il fatturato sul fondamento del
lavorato, e così via. In più l’impiego di sistemi contabili e informativi opportunamente
integrati consente di riconciliare adeguatamente i risultati mensili, stimati con il metodo
appena descritto, con i dati del bilancio ufficiale.
Ma il budget è fondamentale anche per l’interpretazione dei risultati. Nel formulare il budget
infatti si definiscono obiettivi mensili che consentono di tener conto sia dei cambiamenti che
si sono predisposti per l’anno a venire, sia dei fenomeni di stagionalità. Ogni mese, in sintesi,
può essere diverso dall’altro. Non è quindi significativo, per esprimere un giudizio,
confrontare soltanto un mese con il precedente, oppure osservare i risultati cumulati alla
data: è indispensabile il confronto con il corrispondente budget, di mese e cumulato.
Il budget, in conclusione, è un riferimento indispensabile per un monitoraggio consapevole.

1.6.7 Il problema dell’adattamento


L’impresa – non ci stanchiamo di ripeterlo – va guidata verso risultati che soddisfino gli
stakeholder, risultati che, come abbiamo visto, sono rappresentati nel budget, a cui si è
pervenuti dopo un lungo processo di integrazione tra funzioni e tra la dimensione operativa e
quella economico-finanziaria. La gestione a questo punto ha assunto una direzione di marcia,
rappresentata dagli obiettivi che ciascuno ritrova nel budget assegnato. Il reporting
tempestivo indica mensilmente se si è in rotta. Ma se si è fuori rotta, qualunque ne sia la
ragione – eventi esterni, carenze interne ecc. – come fare? In assenza di budget, e di connesso
reporting, due gli inconvenienti che si possono avere: ci si accorge troppo tardi della
situazione o, pur consapevoli, non si riescono ad attuare azioni correttive. Il primo punto è
evidente. Sul secondo vale la pena soffermarsi.
Innanzitutto è bene chiarire che non si tratta di scegliere un nuovo punto di approdo –
rivedere gli obiettivi – ma piuttosto di disegnare una nuova rotta – ridefinire azioni e obiettivi
intermedi –. Sappiamo come questo richieda spesso la collaborazione di tutti, il che implica
che ciascuno sia consapevole non soltanto dei propri problemi e possibili linee di azione, ma
anche di quelli di chi gli sta attorno. Solo avendo questa conoscenza i diversi attori possono
integrarsi velocemente per predisporre un nuovo piano di azione, e questa reciproca
conoscenza è proprio quella che si forma nei lunghi periodi di confronto e di dibattito che
portano alla formulazione del budget. Il budgeting ha quindi un contenuto di apprendimento
sulle prospettive altrui che rende possibili adattamenti reciproci altrimenti problematici.
Questi adattamenti reciproci avvengono nell’agire quotidiano, ma di norma trovano anche
espressione formale in corso d’anno. È infatti prassi procedere a una prima verifica integrata
sull’opportunità di nuove azioni dopo il primo trimestre. Si tratta di una verifica fatta senza
un processo complesso, tanto che viene definita forecast. Dopo un semestre la verifica è più
approfondita, con un processo più partecipato, e porta a rivedere gli obiettivi di tutti alla luce
della situazione presente e degli obiettivi finali che comunque si vogliono raggiungere. Si
parla in questo caso di revised budget. Da ultimo, a settembre, si formula una nuova
previsione a finire, per gli ultimi interventi volti ad arrivare ai risultati di budget.
È importante sottolineare lo spirito con cui tutte queste riprevisioni e riformulazioni vengono
poste in essere: non si tratta di prender atto di quanto è successo, e quindi di capire dove si
arriverà a fine anno, con un atteggiamento passivo, ma piuttosto di capire come fare per
raggiungere comunque gli obiettivi di budget, anche se non tutto è andato come previsto.
Nuovi impegni quindi, con un atteggiamento attivo. Il budget originario, e non le riprevisioni

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o le revisioni, continua a essere il riferimento primo a cui il reporting fa riferimento.

Tabella 1.2 Il contributo di budgeting e reporting alla soluzione dei problemi di gestione

Esigenza La soluzione attraverso budget e reporting


Integrazione Nel formulare il budget i capi «funzionali» capiscono le esigenze
degli altri e si mettono d’accordo per operare in modo coordinato
Governo dei mestieri Dal confronto tra budget e reporting si capisce se l’attività è stata
svolta «a regola d’arte»
Tempi lunghi per Si programma in anticipo: ci sono i tempi per acquisire le risorse
acquisire risorse
«Motivazione» del L’assegnazione di obiettivi chiari favorisce la motivazione
lavoratore
Collegamento azioni- Nel formulare il budget ( che si basa sui programmi operativi e si
bilancio chiude sempre con C/E e SIP) si colgono le relazioni tra «azioni
tecniche» e soddisfazione degli stakeholder
Interpretazione Il reporting per scostamenti consente di attirare l’attenzione sulle
aree critiche e di capire dove intervenire
Adattamento L’abitudine a «lavorare insieme» e la comprensione delle relazioni
tra aree di specializzazione, che nascono nella formulazione del
budget, facilitano la definizione di nuove linee d’azione

Da tutto quanto abbiamo scritto emerge, a nostro avviso, come il budget sia uno strumento
cardine dei processi di guida e controllo delle imprese complesse. È in un certo senso lo
scheletro su cui tutto il resto si appoggia. Di questo i manager avveduti sono ben consapevoli.
Chiariti quindi il ruolo e le finalità del budgeting, è ora possibile affrontare il tema della sua
concreta operatività.

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2 I mattoni del controllo di gestione

2.1 Le forme di controllo, le persone, i processi

Il funzionamento delle organizzazioni complesse nate con la divisione del lavoro si fonda –
come scrive Mintzberg, grande studioso di organizzazione – sulla contestuale presenza di
molteplici meccanismi di controllo e coordinamento aventi natura tra loro profondamente
diversa. Le attività di produzione, per esempio, possono essere controllate codificando e
predefinendo le operazioni e i singoli processi di lavoro, mentre le attività commerciali
stabilendo in maniera puntuale gli obiettivi da raggiungere (in termini di quota di mercato,
quantità da vendere, mix di vendita ecc.) senza predefinire le singole azioni necessarie per
farlo. Diversi meccanismi di controllo, poi, possono funzionare a diversi livelli organizzativi:
per le persone che lavorano nelle unità più operative può essere utilizzata la semplice
supervisione diretta, mentre per le unità di direzione è necessario definire a priori i risultati
rispetto ai quali valutare i singoli responsabili.
Osservando quali forme di controllo e di coordinamento utilizzano le aziende, è possibile
proporre una classificazione fondata su tre modalità differenti: l’adattamento reciproco, la
supervisione diretta, la standardizzazione degli input, dei processi e/o degli output.

2.1.1 L’adattamento reciproco


L’adattamento reciproco fa leva sulla naturale propensione di ciascun individuo a trovare un
accordo con coloro i quali interagisce. Tale forma di controllo e coordinamento non ha,
quindi, bisogno di particolari sovrastrutture ma si fonda sulla comunicazione informale. Il
buon esito dell’attività organizzata dipende fondamentalmente dalla capacità di coloro che
svolgono compiti diversi di adattare vicendevolmente le proprie azioni attraverso un processo
iterativo, non definibile a priori e pertanto non formalizzato. L’esempio che più consente di
cogliere le caratteristiche dell’adattamento reciproco è quello dei due giocatori di beach-
volley durante una partita. Dovendo giocare ogni azione in maniera differente, il processo di
coordinamento tra loro si sviluppa in tempo reale e in maniera del tutto informale. Inoltre, i
due giocatori svolgono compiti poco predefiniti: entrambi devono essere in grado di
schiacciare o ricevere, a seconda di come il gioco evolve.
Tornando al mondo delle aziende, l’adattamento reciproco è una forma di controllo utilizzata
soprattutto in contesti molto semplici, come le imprese artigiane, caratterizzati da pochi
operatori che devono svolgere compiti poco standardizzati, assicurando flessibilità di risposta
alle esigenze della clientela. Tale forma di controllo viene anche utilizzata in contesti
complessi, come i laboratori sperimentali di ricerca e sviluppo, nell’ambito dei quali esiste
una divisione del lavoro molto elaborata e dove diversi specialisti eseguono una grande
varietà di compiti molto specifici. L’adattamento reciproco è necessario in quanto in tali
contesti nessuno può predefinire le azioni che dovranno essere intraprese per il successo
dell’iniziativa: tale consapevolezza si sviluppa mano a mano che il lavoro procede, cosicché
il buon esito dell’attività dipende dalla capacità degli specialisti di adattarsi l’un l’altro
continuamente, secondo un percorso e modalità non predefiniti.
Il punto di forza di tale forma di controllo e coordinamento è la sua flessibilità, mentre il

31
punto debole è l’elevato costo determinato dal pesante fabbisogno di scambi informativi,
costo che cresce al crescere delle dimensioni dei contesti organizzativi in cui tale forma viene
applicata.

2.1.2 La supervisione diretta


La supervisione diretta è una forma di coordinamento che si fonda sull’individuazione di una
persona che si assume formalmente la responsabilità di organizzare il lavoro eseguito da altri,
dando loro direttive e controllando la conformità delle loro azioni. Si consideri la gestione di
una squadra di calcio. In questo caso, a differenza che tra i due giocatori di beach-volley, la
divisione del lavoro è molto sviluppata: ci sono un portiere, diversi attaccanti, i difensori, e
così via. Esiste quindi l’esigenza di avere un «regista», l’allenatore, che assegni i ruoli ai
giocatori, decida come impostare gli schemi di conduzione della partita e supervisioni
l’andamento del gioco. L’allenatore ha l’autorità necessaria per dare ordini ai giocatori e per
controllarne i risultati in campo; d’altra parte, egli è responsabile dei risultati che la squadra
ottiene sotto la sua direzione.
In azienda, si pensi all’utilizzo della supervisione diretta da parte del responsabile di un
reparto di produzione, che, essendo fisicamente presente in fabbrica, controlla direttamente il
lavoro del gruppo di operai del quale è stato formalmente nominato responsabile.
È utile sottolineare che un elemento caratteristico della supervisione diretta è dato dalla chiara
separazione fra i ruoli preposti alla gestione della normalità e quelli di gestione delle
eccezioni. Infatti, l’introduzione di ruoli formali di supervisione diretta determina la
concentrazione delle responsabilità di gestione delle situazioni eccezionali, ossia di eventi o
problemi che esulino dalla routine quotidiana, in capo al supervisore, mentre i subordinati
devono preoccuparsi solamente dello svolgimento dei compiti routinari.
Il limite più importante di tale forma di controllo deriva proprio dal fatto che, al crescere del
numero di eccezioni, il coinvolgimento del supervisore diventa sempre più determinante per
garantire il corretto funzionamento dell’organizzazione. Tuttavia, il numero di eccezioni
gestibili nell’unità di tempo rappresenta, per il supervisore, un vincolo che determina la
dimensione dell’unità organizzativa, ovvero il numero degli operatori che il supervisore
stesso potrà controllare (span of control). In definitiva, aumentando il numero di eccezioni da
gestire, diminuirebbe lo span of control e aumenterebbe il numero di supervisori necessari per
il buon funzionamento di una data organizzazione. Un incremento eccessivo del numero dei
supervisori genererebbe il classico problema legato all’allungamento della catena gerarchica:
il peggioramento della qualità e della tempestività dei processi decisionali.

2.1.3 La standardizzazione
Una modalità di coordinamento e controllo utile per cercare di contenere il numero di
eccezioni da gestire è la standardizzazione. Posto che standardizzare significa ricondurre a
norma, tre sono i possibili «oggetti» da normalizzare:
• gli input del lavoro, ossia le capacità e le conoscenze delle persone che svolgono il lavoro e
le caratteristiche dei materiali (le risorse);
• i processi di lavoro (le azioni);
• gli output del lavoro, ossia i risultati di una specifica attività di lavoro (i risultati).
Standardizzare gli input significa, primariamente, specificare la formazione e le abilità che
una persona deve possedere per svolgere un dato lavoro e quindi per essere assunto in
azienda. Attraverso la richiesta di abilità standard, si mira a selezionare solo quelle persone
che hanno appreso determinati modelli di comportamento, conseguendo, indirettamente, la
standardizzazione dei processi di lavoro o degli output derivanti dal lavoro stesso. Per
esempio, in una sala operatoria, un anestesista e un chirurgo non hanno bisogno di

32
comunicare fra di loro in virtù del fatto che, grazie alla rispettiva formazione ricevuta, sanno
che cosa aspettarsi l’uno dall’altro: sono le loro capacità standardizzate che consentono di
raggiungere il coordinamento.
Tale forma di coordinamento e controllo viene, tra l’altro, perseguita ricercando la
condivisione di alcuni valori di fondo e rinforzando tali valori attraverso credenze e linguaggi
propri di ogni specifica organizzazione. L’obiettivo è quello di valorizzare la naturale
tendenza di alcuni dipendenti a manifestare un certo atteggiamento nello svolgimento del
proprio lavoro, atteggiamento che risulta perfettamente in linea con i valori e le norme di
comportamento propri di una data organizzazione. Esistono, a questo proposito, alcuni
meccanismi di rinforzo utilizzati dalle aziende per indirizzare i comportamenti delle persone,
quali:
• i codici di condotta, ossia documenti ufficiali che possono essere variamente denominati
dalle aziende: codici etici, credo aziendali, mission o vision;
• i premi basati sul raggiungimento di risultati collettivi, come gli schemi incentivanti basati
sulla ripartizione, fra i dipendenti di una certa divisione o di un gruppo di lavoro, degli utili
prodotti (schemi di profit sharing) oppure schemi che prevedono l’assegnazione di un
bonus in funzione dell’aumento del prezzo delle azioni di una società quotata (schemi di
gain sharing);
• la mobilità organizzativa, che consiste nell’incentivare i trasferimenti di personale
all’interno dell’organizzazione al fine di migliorare non solo la comprensione del
funzionamento di tutta l’azienda, ma anche la socializzazione fra individui e, per questa
via, arrivare alla condivisione dei modelli di comportamento accettati;
• interventi sul lay out degli uffici o gli stili di abbigliamento possono influenzare i modelli
comportamentali delle persone (si pensi agli open space, o alle differenze di abbigliamento
che si possono trovare andando in una società di consulenza piuttosto che in un’azienda di
moda);
• infine, l’esempio dei vertici può funzionare da catalizzatore nella diffusione di certi
atteggiamenti e di un modello di comportamento desiderato all’interno di una certa
organizzazione (è chiaro il ruolo carismatico di certi personaggi come Jack Welch, l’ex
CEO di General Electric, Bill Gates, fondatore di Microsoft, o Steve Jobs, compianto
fondatore di Apple).
La standardizzazione degli input può anche riguardare la pre-definizione delle caratteristiche
di altre tipologie di input. Molte aziende devono prestare grande attenzione alla qualità e
natura dei materiali, soprattutto quando le materie prime sono particolarmente costose
rispetto al valore del prodotto finito (si pensi alla gioielleria), oppure quando la scelta dei
materiali determina in maniera significativa la qualità e/o il livello di sicurezza dell’intero
processo di trasformazione e dei suoi output (si prenda il caso delle aziende di moda che
operano nel segmento lusso, nell’ambito del quale l’importanza della qualità delle materie
prime appare chiara, o ancora, a un ristorante con tre stelle Michelin).

La standardizzazione dei processi di lavoro implica invece il controllo e il coordinamento


attraverso la definizione di regole e la codifica e la predeterminazione dei compiti e dei
comportamenti degli operatori. Esempi, in tal senso, sono le catene di montaggio nei reparti
di produzione o le procedure tipiche degli uffici amministrativi. Questa forma di controllo
presuppone, ovviamente, una buona conoscenza (o conoscibilità) dei processi di
trasformazione che si vogliono standardizzare. Tra le forme di controllo tramite la
standardizzazione dei processi, si annoverano le norme sui sistemi di qualità, come le
certificazioni ISO 9000: tali norme si fondano sull’assunto che predefinendo i processi
aziendali, aumenta la probabilità di prevenzione delle non conformità, con l’obiettivo di
massimizzare la soddisfazione del cliente, garantendo il rispetto di determinati livelli di

33
qualità lungo tutte le fasi della catena del valore, dalla progettazione del prodotto/servizio
all’assistenza postvendita.
Anche la definizione di regole può essere utilizzata per controllare i comportamenti delle
persone durante lo svolgimento dei processi di lavoro. Si parla di restrizioni comportamentali
quando l’obiettivo è quello di controllare i comportamenti dei dipendenti rendendo
impossibile o difficoltosa la realizzazione di certe azioni. Esempi tipici riguardano l’utilizzo
di password con diversi livelli di autorizzazione per accedere ai database aziendali o l’uso di
badge identificativi per limitare l’accesso alle strutture aziendali per certe categorie di
dipendenti. Questi esempi si riferiscono a restrizioni comportamentali fisiche.
Esistono anche restrizioni di tipo amministrativo: si pensi alle procedure di approvazione
degli acquisti utilizzate da molte aziende, le quali prevedono che i responsabili ai livelli
inferiori dell’organizzazione abbiano dei limiti massimi di spesa più bassi rispetto a quelli
accordati ai superiori gerarchici; in questo caso, la restrizione riguarda la capacità decisionale
assegnata al singolo individuo. Un altro esempio di restrizione amministrativa è la divisione
dei compiti che consiste nell’assegnazione di singoli incarichi operativi a persone differenti in
modo tale che un’attività particolarmente delicata non sia sotto il controllo esclusivo di un
solo individuo. Se per esempio un unico dipendente presidiasse sia la ricezione fisica degli
assegni dai clienti sia la registrazione contabile dei pagamenti, potrebbe versare gli assegni
sul proprio conto e coprire l’operazione fraudolenta con registrazioni fittizie; separando i due
compiti, invece, aumenta la probabilità che l’azione indesiderata non venga compiuta (a
meno di comportamenti collusivi fra i due dipendenti).

La standardizzazione degli output si sostanzia infine nella definizione della qualità e quantità
dei risultati attesi da ciascun lavoratore. Tale forma di controllo e coordinamento si sviluppa
in due fasi: innanzitutto occorre definire e assegnare i risultati attesi, ossia gli obiettivi;
secondariamente occorre procedere a misurare i risultati prodotti. Questa seconda fase
implica che la standardizzazione dei risultati funziona come modalità di coordinamento e
controllo solo in quei contesti in cui esiste misurabilità dell’output.
Come si intuisce, utilizzando tale forma di controllo, i senior manager non hanno bisogno né
di essere a conoscenza dei mezzi utilizzati dai dipendenti per perseguire un dato obiettivo, né
di monitorare direttamente e continuamente il comportamento dei dipendenti stessi.
Attraverso la semplice raccolta di informazioni, per il tramite di report periodici, essi sono in
grado di verificare se gli obiettivi sono stati raggiunti, confrontando la misura di risultato
assegnata come obiettivo con la misura dell’output effettivo.
Per queste caratteristiche, il controllo dei risultati è particolarmente utile a supporto del
decentramento organizzativo, che si realizza segmentando l’azienda in unità e delegandone il
governo a manager responsabilizzati sul conseguimento degli obiettivi fissati dal vertice. Il
supporto fondamentale che consente il funzionamento di organizzazioni decentrate è proprio
il sistema di reporting dei risultati che, in prima battuta, misura il grado di raggiungimento
degli obiettivi dei singoli segmenti aziendali utilizzando il metro monetario – attraverso la
contabilità per centri di responsabilità (§ 2.2) – ma che viene utilizzato anche per
rappresentare le dimensioni operative e strategiche dei risultati conseguiti da ciascun
segmento.

2.1.4 Applicare le diverse forme di standardizzazione


Per concludere, è utile chiarire che le cinque forme descritte sono applicabili in funzione della
complessità dei diversi contesti aziendali secondo un ordine «circolare»: infatti, mano a mano
che l’attività da controllare e coordinare diventa più complessa, si passa dall’adattamento
reciproco, alla supervisione diretta, alla standardizzazione dei processi di lavoro, degli output
e degli input, ritornando, infine, all’utilizzo del reciproco adattamento.
Tale dinamica circolare può essere spiegata come segue: le persone che lavorano fianco a

34
fianco, in piccoli gruppi, coordinano le proprie azioni adattandole l’una all’altra in maniera
informale. Via via che il gruppo aumenta di dimensione, diminuisce la capacità dei membri di
coordinarsi in maniera informale ed emerge un bisogno di leadership: il controllo del lavoro
del gruppo viene delegato a un singolo supervisore. Quando, poi, la compresenza fra gruppo e
supervisore viene a mancare, è necessario ricorrere alla standardizzazione: se le attività
compiute dal gruppo sono semplici e ripetitive si standardizzeranno i processi di lavoro; se le
attività invece sono complesse, si sarà forzati a passare alla standardizzazione dei risultati,
delegando ai singoli operatori del gruppo la scelta del processo finalizzato al raggiungimento
del risultato atteso; infine, nel caso in cui il risultato sia difficilmente prevedibile o
misurabile, ai fini del coordinamento e del controllo, sarà necessario far leva sulla
standardizzazione delle capacità dei membri del gruppo. Tuttavia, in presenza di situazioni
complesse e completamente nuove, il gruppo tenderà a ritornare al coordinamento tramite
reciproco adattamento, essendo difficilmente applicabili le restanti quattro forme di controllo.
Per quanto riguarda, nello specifico, la scelta del monitoraggio degli input, dei processi o
degli output nei diversi contesti organizzativi, i fattori condizionanti l’efficacia delle tre
forme citate sono, da un lato, il grado di conoscenza e conoscibilità dei processi operativi e,
dall’altro, la possibilità di misurare i risultati delle attività svolte (Figura 2.1).

Figura 2.1 L’applicabilità delle diverse forme di standardizzazione

Fonte: Ouchi, 1979; Beretta, 1995

La differente applicabilità delle forme di standardizzazione mostrate in matrice può essere


spiegata con riferimento a quattro semplici esempi. In una boutique d’alta moda, ciò che è
necessario per arrivare a concludere una vendita con successo è difficilmente definibile a
priori (bassa conoscenza del processo): non possiamo sperare di identificare un insieme di
norme o procedure che, seguite diligentemente dal personale di vendita, garantiscano il
successo di ogni potenziale affare. Tuttavia possiamo misurare con precisione i risultati di
ciascun commesso: il fatturato giornaliero, il numero di capi venduti in una settimana, il
margine prodotto dai capi venduti ecc. Il sistema di controllo di una boutique dovrà quindi far

35
leva sulla standardizzazione dei risultati.
Nel laboratorio di ricerca di un’azienda farmaceutica non è possibile definire a priori
l’insieme di azioni e norme di comportamento che conducano alle scoperte scientifiche
desiderate, traducibili, a loro volta, in nuovi prodotti da vendere. In aggiunta, non è neppure
possibile misurare inequivocabilmente il successo (bassa misurabilità dell’output) di una
nuova scoperta: a volte occorrono decenni prima che essa si traduca in effettive vendite di
nuovi farmaci. Non siamo quindi in grado di utilizzare né la standardizzazione del processo
né quella dei risultati: è necessario, quindi, controllare il laboratorio attraverso la
standardizzazione degli input, ossia selezionando un numero limitato di ricercatori, ciascuno
dei quali ha intrapreso uno specifico percorso formativo che si è tradotto in un definito
portafoglio di competenze.
Un reparto di produzione a ciclo continuo di lattine di alluminio può essere facilmente
controllato definendo regole standard di comportamento dei dipendenti e delle procedure di
gestione dell’impianto: in questo caso, il fattore condizionante la scelta della modalità di
controllo è la perfetta conoscenza della tecnologia, ossia della relazione tra mezzi e fini
implicita nelle attività di produzione. Se tutti gli operai si conformano alle regole standard di
funzionamento, allora sappiamo che verranno prodotte lattine perfette anche senza doverle
controllare.
In una missione spaziale possiamo sia specificare completamente ciascuna fase del processo
che deve verificarsi affinché la sonda atterri su Marte (alta conoscenza del processo), sia
definire una misura inequivocabile di successo della missione – o la sonda atterra su Marte e
invia le immagini e le informazioni sul pianeta richieste, o non ci riesce (alta misurabilità del
risultato). In questo caso, possiamo scegliere di controllare il progetto tramite la
standardizzazione del processo o tramite la standardizzazione dell’output: la scelta,
ovviamente, ricadrà sulla forma di controllo meno costosa. Il costo relativo delle due forme
ha due componenti: il costo di generazione delle informazioni (sui risultati o sul processo) e il
costo (perdita o danno) derivante dalla non produzione di informazioni. Con riferimento a
questo secondo elemento, si pensi al costo che potrebbe derivare dal «non controllo» del
processo: dato l’elevato costo di un eventuale fallimento della missione spaziale, è
fondamentale che il lancio venga monitorato passo passo e che vengano definite delle
procedure autorizzate.

Si noti ancora che, nella scelta se monitorare i processi o gli output, gioca un ruolo
fondamentale il livello desiderato di innovazione.
Le procedure operative standard, i manuali che descrivono in maniera dettagliata lo
svolgimento dei compiti (si pensi alle procedure operative di McDonald’s o ai 270 standard
operativi riguardanti il livello di servizio al cliente identificati nel «Four Seasons Core
Standards») limitano la libertà di azione, quindi di innovazione, delle persone. Tale limite
all’iniziativa personale può essere dovuto a ragioni di qualità, efficienza o sicurezza. Al
contrario, controllando l’output, le persone possono esplorare modalità operative e nuove
opportunità, adattando di volta in volta lo svolgimento dei processi di trasformazione a
seconda delle condizioni di contesto: si pensi all’MBO (Management by Objectives), un
sistema secondo il quale i supervisori determinano gli obiettivi specifici di performance da
raggiungere insieme ai loro collaboratori, i progressi raggiunti (periodicamente controllati)
vengono valutati sugli obiettivi prefissati e i premi allocati sulla base della percentuale di
raggiungimento degli obiettivi.
Tale approccio è strettamente connesso al concetto di empowerment (delega) e all’uso del
decentramento, ossia spiegare ai collaboratori che cosa deve essere fatto e lasciare che
raggiungano l’obiettivo nel proprio modo. Infatti, affinché il principio funzioni, i singoli
collaboratori devono essere capaci di svilupparlo personalmente, per esprimere al meglio il
proprio potenziale. Un obiettivo, per essere rilevante, deve focalizzarsi su un risultato e non

36
su una attività, deve essere specifico, misurabile, correlato a un periodo di tempo.
Le fasi del processo di implementazione del MBO sono cinque:
• definizione degli obiettivi aziendali a livello di vertice;
• analisi dei compiti del management;
• suddivisione di questi compiti in specifiche di lavoro, che allocano responsabilità e
decisioni a singoli manager;
• allineamento dei target individuali con gli obiettivi aziendali;
• realizzazione di un sistema informativo manageriale per monitorare risultati vs obiettivi.
Gli obiettivi dovrebbero essere specifici, raggiungibili, ma allo stesso tempo sfidanti. Un caso
famoso di concreto utilizzo dell’MBO è stato quello intensamente praticato da Andy Grove in
Intel: è lo stesso Grove a dichiarare: «Il lavoro del manager dovrebbe consistere nell’attenersi
agli obiettivi aziendali... ma soprattutto il manager dovrebbe essere guidato e controllato dagli
obiettivi di performance, piuttosto che dal proprio boss».
In ogni caso, in ciascuna impresa, le diverse forme di standardizzazione coesistono e vengono
applicate in maniera differenziata a seconda delle caratteristiche – espresse in termini di
misurabilità degli output e di conoscenza dei processi – delle unità organizzative che si
vogliono controllare.

2.2 Il controllo delle unità operative: la contabilità per centri di responsabilità

In aziende complesse, ossia di grandi dimensioni e/o operanti in business differenti, l’alta
direzione, da un lato non ha il tempo sufficiente per processare le molteplici informazioni
rilevanti per la presa di decisioni (ciascun individuo possiede una capacità di elaborazione
delle informazioni limitata), dall’altro manca delle competenze e degli algoritmi necessari per
supportare in maniera efficace tutte le decisioni possibili che si troverebbe ad affrontare (i
business possono avere caratteristiche molto diverse). Si pensi a General Electric, il colosso
americano che produce dai frigoriferi ai motori per aeromobili ed è presente anche nel settore
del credito al consumo. Quante informazioni dovrebbero essere in grado di raccogliere ed
elaborare gli headquarters per far fronte alla miriade di decisioni che servono per far
funzionare simili aziende ogni giorno? Come potrebbe l’alta direzione possedere tutte le
competenze necessarie per risolvere le problematiche caratteristiche di business così diversi
tra loro?
Per evitare il rischio di blocco decisionale, il vertice aziendale deve quindi mettere in atto un
processo di decentramento che consenta di avvicinare il «luogo» – inteso come unità
organizzativa – in cui vengono prese le decisioni, al «luogo» in cui risiedono le informazioni
necessarie per prenderle, delegando al contempo la responsabilità dei risultati derivanti dalle
decisioni prese.
Questo sistema di decisioni e responsabilità diffuse, per essere operativo, deve essere
supportato da un sistema informativo organizzato che, articolando le informazioni in funzione
dell’autonomia decisionale accordata a ciascuna unità organizzativa, supporti ex ante le
attività di definizione e assegnazione di sotto-obiettivi (coerenti con l’obiettivo aziendale
globale) ed ex post la valutazione del grado di raggiungimento di tali sotto-obiettivi da parte
di ciascun responsabile. È questo il ruolo della contabilità per centri di responsabilità
(espressione che traduce l’espressione inglese responsibility accounting): un sistema di
informazioni atto a quantificare in termini economico-finanziari i programmi di azione e le
azioni concretamente svolte dai singoli centri di responsabilità. La contabilità per centri di
responsabilità è quindi una forma di controllo degli output o risultati.
È bene precisare a questo punto che, in azienda, i risultati possono essere monitorati a livello
globale di sistema e a livello di sotto-sistemi significativi. Le modalità di disaggregazione
della gestione globale aziendale possono essere molteplici. I principali sono in base a:

37
• la tipologia di gestione (caratteristica, operativa, finanziaria, fiscale ecc.);
• i business;
• i prodotti (o famiglie di prodotti);
• i clienti (o tipologie di clienti);
• i mercati geografici;
• i canali distributivi;
• i progetti e le commesse;
• le aree funzionali (produzione, vendite ecc.);
• i processi e le fasi (ciclo attivo, ciclo passivo ecc.).
Tutte queste modalità di disaggregazione consentono di individuare delle aree di risultato,
ovvero dei sotto-sistemi aziendali per i quali ha senso monitorare e misurare i risultati.
Tuttavia, non tutti questi sottosistemi sono anche aree di responsabilità o centri di
responsabilità, ossia degli insiemi di attività e risorse sottoposti alla responsabilità di un
preciso soggetto nell’ambito della struttura organizzativa dell’azienda.

2.3 I centri di responsabilità

2.3.1 Struttura organizzativa e definizione dei centri di responsabilità


Un centro di responsabilità è definibile come un segmento dell’azienda governato da un
manager che ha la responsabilità delle attività che vi si svolgono e del raggiungimento di uno
specifico obiettivo economico (ciò che differenzia le aree di risultato dai centri di
responsabilità è proprio questa nozione di «presidio organizzativo»). Due sono gli snodi
critici che devono essere affrontati nel momento in cui si deve definire un sistema di centri di
responsabilità:
• scegliere il criterio in base al quale segmentare le attività aziendali;
• definire la tipologia di obiettivo economico rispetto al quale il manager di ciascun centro è
ritenuto responsabile.
Rispetto al primo punto occorre specificare che le attività aziendali possono essere
segmentate facendo riferimento principalmente a:
• le funzioni: tipicamente la produzione, il marketing, gli acquisti, l’amministrazione ecc.
Ogni manager è ritenuto responsabile delle attività collegate a una specifica funzione
(Figura 2.2: si noti che è possibile progettare centri di responsabilità a diversi livelli:
nell’esempio in figura, il direttore della logistica – centro di responsabilità di primo livello
– ha assegnato responsabilità distinte con riferimento alla gestione delle consegne in entrata
e delle spedizioni, e alla movimentazione delle materie prime all’interno dell’azienda, che
rispettivamente riportano al direttore dei trasporti e al direttore del magazzino –
responsabili di centri di secondo livello);

Figura 2.2 Segmentazione aziendale per funzioni

38
Figura 2.3 Segmentazione aziendale per prodotti/servizi offerti

• i prodotti/linee di prodotto/servizi offerti: secondo questo criterio, il responsabile di una


linea di prodotto o di un servizio deve rispondere di tutte le attività necessarie per
sviluppare, produrre e vendere quello specifico prodotto o servizio (Figura 2.3);
• i clienti e i canali distributivi;
• le aree geografiche di mercato: se un’impresa commercializza i propri prodotti e servizi sul
territorio nazionale e internazionale si possono creare dei centri di responsabilità in
corrispondenza di ciascuna area geografica servita.
I diversi criteri non sono ovviamente alternativi ma possono coesistere a diversi livelli nella
definizione di un sistema di centri di responsabilità (Figura 2.4).
I centri di responsabilità si qualificano, inoltre, in funzione della tipologia di obiettivo
economico che viene assegnato al manager di ciascun centro. Prima di approfondire le
caratteristiche delle diverse tipologie di centri di responsabilità, è bene chiarire che il
linguaggio economico-finanziario è solo uno dei modi attraverso i quali è possibile esprimere
gli obiettivi e valutare le prestazioni delle unità organizzative dotate di autonomia
decisionale. Accanto agli obiettivi economico-finanziari di derivazione contabile (quali, per
esempio, costi, ricavi e margini), è possibile delegare altri obiettivi quali-quantitativi, non
esprimibili in termini monetari: per uno stabilimento, si può pensare a un obiettivo di
produttività espresso in termini fisicotecnici (numero di prodotti per addetto, incidenza dei
tempi morti sul totale del tempo lavorato dalla manodopera, numero di set up dei macchinari
ecc.), mentre per un dipartimento di marketing sarà sicuramente importante verificare,
attraverso appositi questionari, il grado di soddisfazione della clientela.

Figura 2.4 Centri di responsabilità di un’ azienda italiana multinazionale produttrice di elettrodomestici

39
Occorre però aggiungere che, nonostante le recenti critiche, la contabilità per centri di
responsabilità è una componente fondamentale del controllo dei risultati e gli obiettivi
economico-finanziari ne costituiscono la struttura portante. Innanzitutto, perché gli indicatori
monetari si basano su metodi di misurazione consolidati nella prassi e, come tali, esprimono
in maniera oggettiva i risultati aziendali. Secondariamente, tali misure hanno la proprietà
della sintesi, dato che riescono a esprimere più variabili e risultati altrimenti rappresentabili
solo attraverso una pluralità di indicatori. Infine, sono confrontabili e consentono di
evidenziare le relazioni fra diverse unità organizzative e fra queste e l’azienda nel suo
complesso.

2.3.2 Tipologie di centri di responsabilità


I centri di responsabilità possono essere:
• centri di ricavo, rispetto ai quali è possibile esprimere un obiettivo unicamente in termini di
ricavi di vendita;
• centri di costo, rispetto ai quali è possibile esprimere un obiettivo unicamente in termini di
costo;

40
• centri di profitto, il cui manager è ritenuto responsabile sia dei ricavi sia dei costi;
• centri di investimento, il cui manager è ritenuto responsabile non solo dei ricavi e dei costi
ma anche del capitale investito (fisso e circolante).
In prima approssimazione, è possibile istituire una sorta di parallelismo fra tipologia di
struttura organizzativa e tipologia di centri di responsabilità. Nelle strutture funzionali, per
esempio, anche i centri di responsabilità sono soprattutto centri di costo e centri di ricavo,
mentre nelle strutture multi-divisionali, coesistono diverse tipologie di centri di
responsabilità, inclusi i centri di profitto e di investimento coincidenti normalmente con le
divisioni.
In ogni caso, il principio progettuale che deve guidare la definizione di un sistema di centri di
responsabilità è quello della controllabilità, secondo il quale ciascun manager deve essere
responsabilizzato sui risultati che è in grado di influenzare in maniera significativa e in un
certo periodo di tempo attraverso la manovra delle leve decisionali e delle risorse di cui
dispone. A un responsabile di stabilimento che possa definire i volumi, i ritmi di produzione e
le modalità di impiego di materie prime, manodopera diretta e indiretta, macchinari e
impianti, verrà per esempio assegnato un obiettivo di costo di produzione complessivo. Egli,
infatti, è in grado di manovrare autonomamente una serie di leve che impattano sull’entità di
tale costo e ha l’autorità di decidere in merito all’utilizzo delle risorse produttive.
In termini generali, nel momento in cui si progetta un sistema di centri di responsabilità per
una data azienda, il problema che si pone è quello di attribuire ai vari livelli aziendali
obiettivi economico-finanziari parziali che siano da questi controllabili e che, nel complesso,
garantiscano il raggiungimento degli obiettivi globali dell’impresa. In questo modo, si viene a
creare una struttura di responsabilità economiche coerenti con le caratteristiche della struttura
aziendale (Figura 2.5: la struttura organizzativa di un’azienda tessile di medie dimensioni è
rappresentata in termini di responsabilità economico-finanziarie, evidenziando la conseguente
struttura dei centri di responsabilità che corrisponde al grado di autonomia decisionale e
all’autorità accordata dal vertice a ciascun responsabile funzionale).
Tuttavia, è inevitabile che nella gran parte delle situazioni organizzative numerose variabili
incontrollabili o solo parzialmente controllabili influenzino i risultati dei manager dei centri
di responsabilità. Si pensi a variazioni nella temperatura atmosferica per il responsabile
marketing di un’azienda che produce gelati; alle variazioni nei tassi di cambio delle valute
per il top management di una multinazionale; agli scioperi degli operai per un responsabile di
stabilimento. Si intuisce come i manager possano trovarsi a fronteggiare eventi esterni
difficilmente controllabili eppure capaci di influire sui risultati delle loro aree di
responsabilità.
Se però le misure di performance rilevate per il tramite della contabilità per centri di
responsabilità non possono essere depurate dalle conseguenze di questi fattori, sorge un
problema di equità e di significatività delle misure di risultato. Non si hanno, infatti,
informazioni utili né per valutare equamente le prestazioni del management, né per
indirizzare concretamente gli individui verso comportamenti coerenti con gli obiettivi
aziendali. In altre parole, l’efficacia della responsibility accounting è inversamente
proporzionale all’influenza che i fattori incontrollabili hanno sui risultati dei centri di
responsabilità.

Figura 2.5 La struttura organizzativa di un’azienda tessile (a)


e i suoi centri di responsabilità (b)

41
L’affiancamento di misure non monetarie alle misure monetarie prodotte dalla contabilità per
centri di responsabilità, è una delle soluzioni proposte dalle aziende al difficile problema
della controllabilità.
Un secondo importante principio che deve essere rispettato nella progettazione di un sistema
di centri di responsabilità è quello della coerenza fra struttura organizzativa e struttura
strategica. Per struttura strategica si intende la struttura dei segmenti d’azienda la cui
gestione fa perno su modalità competitive omogenee (il che significa identità dei fattori critici
di successo e omogeneità dell’ambiente competitivo di riferimento). Il sistema dei centri di
responsabilità deve consentire osservazioni congruenti con la struttura strategica
dell’impresa, ossia deve essere coerente con la definizione delle diverse Aree Strategiche
d’Affari (ASA) in cui l’impresa opera.
Il legame fra questo principio di progettazione e quello della controllabilità è immediato: se
infatti non esiste coincidenza fra il sistema dei centri di responsabilità e l’insieme delle ASA,
la maggior parte degli obiettivi utilizzati per assegnare responsabilità a definite unità
organizzative o non sarà da queste controllabile – perché influenzata da eventi riguardanti
spazi competitivi il cui governo è disperso nella struttura organizzativa – o sarà troppo
orientata all’interno e quindi mancante del riferimento competitivo, essenziale per effettuare
una valutazione completa dei risultati ottenuti.
Focalizzando l’attenzione su questo secondo principio progettuale si tiene conto non solo
della controllabilità interna ma anche della controllabilità esterna, ossia della possibilità di

42
governare la formazione dei risultati economici influenzando definiti spazi di mercato.

2.3.3 Centri di ricavo e centri di costo


I centri di ricavo hanno come caratteristica principale il fatto che il manager che ne è a capo
ha la responsabilità primaria di massimizzare i ricavi attraverso la manovra dei volumi di
vendita e, nei limiti fissati dal vertice, dei prezzi di vendita (per esempio applicando sconti in
funzione dei volumi acquistati oppure per clienti che pagano in contanti). Un possibile
esempio di centro di ricavo è la funzione vendite di un’impresa funzionale.
I centri di costo si distinguono in due categorie: i centri di costo in senso stretto sono
caratterizzati dall’esistenza di relazioni quantificabili fra risorse utilizzate e costi sostenuti
con riferimento al centro stesso (come avviene in uno stabilimento produttivo); i centri di
spesa sono invece contraddistinti dalla presenza prevalente di costi discrezionali oppure di
costi di struttura o vincolati (§ 3.3.6) (si pensi alla funzione ricerca & sviluppo oppure alle
funzioni di staff, quali l’amministrazione o la gestione del personale).
La distinzione, riferendosi alla diversa natura dei costi sostenuti nelle due tipologie di centri
di responsabilità, si ripercuote anche sulla natura degli obiettivi a essi assegnabili: un
responsabile di centro di costo avrà come obiettivo quello di minimizzare i costi sostenuti,
manovrando, da un lato, i volumi di produzione e, dall’altro, le modalità di acquisizione e di
impiego delle risorse produttive. Un responsabile di un centro di spesa, invece, dovrà
preoccuparsi unicamente di rispettare il limite di spesa fissato e, quindi, di utilizzare le risorse
disponibili nelle quantità prefissate. Come sarà approfondito più oltre, è proprio con
riferimento a questi centri che obiettivi espressi unicamente secondo il metro monetario
mostrano evidenti limiti che fanno nascere la necessità di assegnare obiettivi quali-
quantitativi (per esempio tempestività nell’erogazione delle informazioni amministrative,
oppure qualità del servizio di help desk offerto dall’Information Technology) (§ 5.4.1).

2.3.4 Centri di profitto e centri di investimento


I centri di ricavo e di costo sono le forme più semplici di centri di responsabilità in quanto
esprimono un obiettivo focalizzato solamente su una determinante del risultato aziendale
(ricavi oppure costi). Più complesso è invece il caso dei centri di profitto e di investimento, i
cui manager sono ritenuti responsabili di configurazioni di risultato, ossia, contestualmente,
di ricavi e costi, e/o della redditività del capitale investito. Tali centri, di norma, avendo
responsabilità economiche più articolate sono anche caratterizzati da un’autonomia
decisionale più ampia e da una maggiore autorità in termini di risorse direttamente
controllate.
In particolare, i manager dei centri di profitto possono perseguire l’obiettivo di
massimizzazione del reddito generato attraverso la manovra di:
• prezzi di acquisto delle risorse utilizzate nel centro;
• prezzi di vendita dei prodotti o servizi offerti;
• volumi e mix di acquisto, produzione e vendita;
• grado di impiego delle risorse.
Ovviamente l’ampiezza di manovra accordata a un centro di profitto dipende dalla profondità
del processo di delega decisionale attuato dal vertice. Il che significa, per esempio, che, dato
un certo obiettivo di fatturato, il mix di vendita potrebbe essere stabilito in maniera del tutto
autonoma dal manager oppure nel rispetto di range predefiniti dal vertice.
Un esempio classico di centro di profitto è rappresentato dalle divisioni, solitamente create
per linea di prodotto (un’azienda del settore dell’abbigliamento potrebbe avere tre divisioni:
abbigliamento donna, abbigliamento uomo e abbigliamento bambino) o per aree territoriali
(si pensi a una multinazionale petrolifera che esporta il petrolio in diversi mercati geografici).

43
Le divisioni, tuttavia, possono assumere la veste di centri di investimento nel momento in cui
il manager che ne è a capo può controllare, oltre alle leve precedentemente citate per i centri
di profitto, anche gli impieghi di capitale investito. In questo caso, egli governerà, e verrà
ritenuto responsabile, anche dell’entità e della destinazione di risorse legate al capitale
circolante (ossia crediti verso clienti e scorte) e alla componente fissa del capitale investito
(immobilizzazioni immateriali e materiali).
L’obiettivo che il responsabile del centro di investimento dovrà quindi massimizzare è la
redditività del capitale investito, esprimibile essenzialmente tramite il ROI (Return on
Investment) e indicatori simili, oppure attraverso il reddito residuale, una misura di
profittabilità del capitale investito espressa in termini assoluti come differenza fra reddito
operativo dopo le tasse e oneri finanziari impliciti sul capitale investito.

Nella Tabella 2.2 è sintetizzato quanto fin qui detto sui diversi centri di responsabilità in
termini di leve manovrabili e parametri di controllo. Nella quarta colonna sono presentati gli
strumenti di contabilità direzionale che raccolgono le informazioni economico-finanziarie
rilevanti per il governo di ciascuna tipologia di centro.

Per una sintesi dinamica dei concetti esposti in questo Capitolo si rimanda alle attività
proposte online.

Tabella 2.2 Centri di responsabilità e rispettive leve

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45
3 Il sistema di budget e il processo di budgeting

3.1 Il processo di budgeting

Nei precedenti Capitoli abbiamo definito il budget come un meccanismo formale grazie al
quale, periodicamente, i manager responsabili delle diverse unità organizzative di un’impresa
raggiungono un accordo sull’impiego e sull’allocazione delle risorse disponibili, definiscono
gli obiettivi che ciascuno di essi deve perseguire nel periodo futuro e analizzano le differenze
tra obiettivi e risultati effettivamente conseguiti. Abbiamo trattato le finalità del budget
(Capitolo 1) e il tema della responsabilizzazione economica e della definizione delle misure
che vengono utilizzate per valutare le prestazioni dei manager e dei diversi business in cui
l’impresa opera (Capitolo 2).
Ci concentriamo ora sul processo di formulazione del budget, ossia sul processo di budgeting.
Questo processo può essere analizzato lungo due dimensioni:
• la prima dimensione, quella razionale, prescinde dalla struttura organizzativa dell’impresa
e si riferisce alla necessità di individuare le modalità ottimali di impiego dei fattori
produttivi a disposizione dell’impresa o da questa acquisibili nel breve periodo;
• la seconda dimensione, quella organizzativa, consiste nei dibattiti fra manager e organi
d’impresa per la definizione degli obiettivi, nella loro successiva assegnazione ai diversi
responsabili che operano in azienda e nella valutazione delle loro prestazioni sul
fondamento delle differenze fra obiettivi e risultati conseguiti. Questa dimensione impone
la considerazione delle implicazioni di carattere motivazionale insite nello sviluppo del
processo di budgeting e degli influssi esercitati a livello individuale dal budget stesso.
Qui, in particolare, ci occuperemo della dimensione razionale del processo di budgeting,
rimandando al Capitolo 4 la trattazione di quella organizzativa. Queste due dimensioni sono
tra loro profondamente collegate ed è fondamentale che l’aziendale sappia gestire in maniera
integrata per poter realizzare un processo di budgeting efficace ed efficiente.

Spesso al concetto di budget viene fatto corrispondere quello di bilancio preventivo. Questo
collegamento non è errato, dato che il risultato finale del processo di budgeting è
rappresentato proprio da un conto economico, uno stato patrimoniale e un rendiconto
finanziario previsionali (per il significato di questi termini, si vedano i paragrafi successivi).
Tuttavia, anche se per costruirlo occorre fare ricorso a numerose stime e proiezioni, sarebbe
riduttivo associare il budget alla semplice idea di «previsione». Questo perché, innanzitutto, il
budget serve principalmente per orientare il comportamento dei diversi operatori in azienda
verso il raggiungimento di determinati obiettivi. Il budget non solo prevede, ma impegna.
Esso è la traduzione in termini quantitativi (monetari) di un piano d’azione ed è l’espressione
di una serie di obiettivi che l’azienda intende perseguire. In secondo luogo, perché la
redazione del «bilancio preventivo» rappresenta solo l’atto finale di un processo lungo e
articolato che prevede l’elaborazione di una serie di documenti di budget il cui
consolidamento porta alla definizione del conto economico, dello stato patrimoniale e del
rendiconto finanziario previsionali. I documenti prodotti durante il processo di budgeting, nel
loro insieme, vengono definiti sistema di budget.

46
3.2 Il sistema di budget

Il budget identifica l’insieme degli obiettivi che l’azienda intende conseguire nel breve
periodo. In termini operativi, esso si sviluppa rispetto a tre dimensioni differenti che
corrispondono ad altrettanti sottosistemi (da qui, l’espressione master budget o sistema di
budget per indicare l’insieme articolato di tutti i documenti prodotti durante il processo di
budgeting):
• il «nocciolo duro» del budget è rappresentato dai budget operativi (§ 3.3), nell’ambito dei
quali i programmi di attività sviluppati da ciascuna funzione aziendale vengono tradotti in
costi (sostenuti dalle diverse funzioni e unità organizzative, quali, per esempio, i costi di
produzione, i costi commerciali, i costi amministrativi ecc.) e ricavi; questi budget vengono
poi consolidati in un conto economico di budget, dal quale si evince il reddito operativo di
budget (§ 3.4);
• il budget degli investimenti (§ 3.5) viene predisposto con l’obiettivo di quantificare le scelte
necessarie per adeguare le strutture aziendali ai programmi definiti a livello funzionale;
• le implicazioni finanziarie che derivano dai budget operativi e dal budget degli investimenti
vengono espresse nel rendiconto finanziario previsionale (§ 3.6) in termini di flussi di
entrate e uscite di cassa previste; attraverso lo sviluppo di questi ultimi documenti di
budget vengono poste le premesse per la definizione del budget di stato patrimoniale (§
3.7).
È importante sottolineare che lo sviluppo e la condivisione dei documenti relativi a questi tre
sottosistemi consente di verificare la fattibilità a livello aziendale degli obiettivi espressi
all’interno dei singoli budget, lungo tre dimensioni. Nello specifico:
• i budget operativi, tramite la definizione del reddito operativo di budget, supportano la
verifica della fattibilità economica dell’insieme degli obiettivi e dei programmi di attività
definiti dalle singole funzioni aziendali (il reddito operativo di budget è soddisfacente?);
• i budget degli investimenti supportano la verifica di fattibilità tecnica dei programmi
d’azione espressi nei budget operativi in relazione alle infrastrutture aziendali (per esempio,
la capacità produttiva degli stabilimenti è sufficiente dato il programma di vendita e la
politica delle scorte aziendale?);
• i budget finanziari consentono la verifica della fattibilità finanziaria per il tramite della
contrapposizione fra flussi di cassa in entrata e flussi di cassa in uscita, e della
quantificazione dell’impatto di date scelte aziendali sulla struttura patrimoniale e
finanziaria d’impresa (esiste un equilibro fra i fabbisogni finanziari dell’azienda e le
potenziali modalità di copertura, cioè i finanziamenti da reperire?).

3.3 I budget operativi

I budget operativi vengono sviluppati coerentemente con l’articolazione delle unità


organizzative e delle responsabilità definite per i diversi manager che gestiscono ciascuna
unità.
I singoli documenti che compongono l’insieme dei budget operativi sono elaborati sulla base
dei particolari programmi di attività a livello di ogni funzione aziendale, utilizzando specifici
algoritmi di calcolo che consentono di tradurre tali programmi in obiettivi di costo e di
ricavo. Al tempo stesso, pur riferendosi in maniera specifica a singole funzioni, i budget
operativi vengono predisposti nel rispetto delle relazioni di interdipendenza reciproca (si
pensi per esempio ai necessari collegamenti fra programma di vendita e programma di
produzione): per questo il processo di sviluppo dei singoli budget operativi rappresenta
l’occasione formale di verifica delle relazioni di coerenza fra programmi e obiettivi delle
diverse funzioni aziendali. Non solo dunque i documenti devono essere elaborati in una

47
logica unitaria, pensando sin dal principio al momento finale di integrazione e sintesi nel
conto economico di budget, ma è anche necessario che i manager che ne presidiano la
redazione trovino un accordo e si coordinino con riferimento ai processi di allocazione e di
impiego delle risorse aziendali. In questo senso, il budget è strumento per garantire la
coerenza dei singoli obiettivi di unità organizzativa rispetto a un disegno comune a livello
aziendale.
Il processo di formulazione dei budget operativi in un’azienda manifatturiera di medie
dimensioni è in genere articolato nelle seguenti fasi (Figura 3.1):

Figura 3.1 I budget operativi in un’azienda manifatturiera e la loro formulazione: una visione di sintesi

1. formulazione delle previsioni di vendita ed elaborazione del budget di vendita;


2. elaborazione del budget dei costi commerciali;
3. elaborazione del budget di produzione;
4. elaborazione del budget degli acquisti di materiali diretti;
5. elaborazione del budget della manodopera diretta;
6. elaborazione del budget dei costi generali di produzione;
7. elaborazione del budget delle spese generali e di amministrazione;
8. redazione dei prospetti di sintesi:
– budget delle rimanenze finali,
– budget del costo del venduto,
– budget di conto economico (fino al reddito operativo).

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Con riferimento alla pertinenza funzionale dei relativi budget da predisporre, queste fasi
possono essere raggruppate in:
• budget dell’area commerciale, rispetto al quale si pongono problemi di determinazione
degli obiettivi di vendita e dei relativi ricavi, insieme ai costi derivanti dalla manovra delle
leve commerciali (pubblicità, promozioni, forza vendita…) per sostenere lo sviluppo della
domanda;
• budget dell’area produzione, nell’ambito del quale, una volta verificata la fattibilità del
programma di vendita, viene definito il programma di produzione con i relativi costi;
• budget dei servizi generali, nel quale si determinano i costi relativi alle strutture di
supporto.

3.3.1 Il budget delle vendite

Il punto di partenza del processo di budgeting è rappresentato dalla predisposizione del


budget delle vendite. È in funzione del potenziale di mercato e della capacità di vendita che
tipicamente le imprese definiscono anche il programma di produzione e i costi connessi.
Tramite il budget delle vendite, obiettivi generali di impresa, quali il miglioramento del
posizionamento rispetto ai concorrenti e l’aumento della quota di mercato, vengono tradotti in
obiettivi di ricavo e in obiettivi di costo (spese di vendita, costi pubblicitari, costi
promozionali…) legati allo sforzo commerciale necessario per consentire il raggiungimento
del target di fatturato.
Questo primo momento rappresenta anche una delle fasi più delicate nel processo di
budgeting, dato che la credibilità e la «bontà» di tutti gli altri budget, definiti a cascata a
partire da quello delle vendite, dipendono dall’affidabilità delle previsioni di vendita. Perché
il budget nella sua interezza sia realistico, è necessario arrivare a una previsione delle vendite
il più accurata possibile, altrimenti anche le stime dei differenti budget operativi e finanziari
conterranno dei valori non affidabili.
Il budget delle vendite pone inoltre una serie di vincoli alle altre funzioni aziendali,
condizionandone il fabbisogno di risorse e i livelli di attività. Un budget delle vendite troppo
ottimistico potrebbe per esempio portare come conseguenza approvvigionamenti
sovrabbondanti, eccedenze di scorte di semilavorati e di prodotti finiti, eccessivo
investimento in capitale fisso e in capitale circolante. Anche per questo motivo, il grado di
realismo del budget delle vendite assume importanza fondamentale. Tuttavia, la stima del
mercato potenziale, in termini di volumi, prezzi e andamento mensile, è sicuramente
caratterizzata da un alto livello di incertezza derivante dalla difficoltà di prevedere
puntualmente le condizioni di mercato future e l’andamento della domanda: le variabili che
entrano in gioco non sono sotto il controllo dell’azienda, ma al più influenzabili attraverso
opportune iniziative commerciali.
Sul piano operativo, gli elementi che dovrebbero essere sistematicamente presi in
considerazione per stimare le vendite in misura affidabile hanno a che fare con le dinamiche
competitive e di mercato passate e future, e riguardano:
• l’andamento (passato) delle vendite:
– annuale, trimestrale, mensile…
– per prodotto, area geografica, canale, cliente…;
• la definizione della possibile evoluzione (futura) del mercato e le determinanti di questa
evoluzione rilevanti per l’azienda:
– caratteristiche e comportamenti di consumo dei clienti finali (motivazioni di acquisto,
ripetitività dell’acquisto, stagionalità…),
– ciclo di vita del prodotto/servizio,
– natura e intensità della concorrenza (grado di concentrazione/ frammentazione,

49
dimensioni, linee di sviluppo strategiche quali il lancio di nuovi prodotti e nuovi
servizi...),
– situazione economica generale e specifica del settore in cui l’azienda opera (evoluzione
dei principali indicatori macroeconomici, quali il PIL…),
– evoluzione della legislazione e delle eventuali norme specifiche di settore.
Il primo momento di analisi per la definizione delle previsioni di vendita dovrebbe quindi
essere focalizzato sulla comprensione di quali sono state in passato le dinamiche del fatturato
e di quali sono stati i fattori interni ed esterni all’azienda che hanno influenzato tali
dinamiche. L’utilizzo delle serie storiche (andamento passato delle vendite) unitamente
all’applicazione dei classici modelli di regressione multivariata consente di scoprire qual è
stato l’impatto di determinate variabili sui volumi di vendita.

In alternativa ai metodi quantitativi, è possibile arrivare alla previsione delle vendite


attraverso:
• interviste alla forza vendita, cioè ai soggetti che, più vicini al mercato, dispongono delle
informazioni più puntuali;
• sondaggi sulle intenzioni di acquisto dei clienti (attuali e potenziali), focus group e test di
mercato;
• ricerche di mercato affidate a società specializzate.
Una volta stimata la domanda potenziale, è necessario sviluppare gli obiettivi di vendita e
quantificare i relativi ricavi con riferimento alle dimensioni gestionali rilevanti per l’azienda,
ossia per prodotto, per canale, per area geografica, per cliente o tipologia di clienti, per centri
di responsabilità (Figure 3.2 e 3.3).

Figura 3.2 Schema di budget delle vendite per prodotto

Figura 3.3 Schema di budget di un venditore per prodotto/cliente

50
È inoltre fondamentale procedere alla tempificazione degli obiettivi di ricavo. Il programma
di vendita deve essere articolato in periodi infra-annuali, la cui ampiezza dipende dalla
ciclicità della domanda, dall’esistenza di fenomeni di stagionalità e dalle esigenze di controllo
(le aziende che operano nell’e-commerce, per esempio, definiscono programmi di vendita
settimanali).
Anche la definizione del prezzo costituisce parte integrante del budget delle vendite, che deve
essere espresso a valore oltre che in quantità fisiche. È necessario che le politiche di prezzo
vengano identificate con chiarezza dal momento che esiste una relazione di dipendenza
significativa fra prezzo e potenziale di vendita espresso in termini di quantità. Generalmente,
i prezzi devono essere in linea con il mercato di riferimento: per la loro definizione occorre
tener conto della concorrenza, del settore, del posizionamento strategico (si pensi al settore
moda, nell’ambito del quale operano imprese nel segmento lusso e imprese nel segmento fast
fashion, con politiche di prezzo chiaramente molto diverse), dell’area geografica target.
Anche in questo caso sono essenziali le informazioni riportate dalla rete commerciale che,
proprio per la sua vicinanza al mercato, è in grado di rilevare gli impatti delle variazioni di
prezzo sul potenziale di vendita. Solitamente, per la determinazione congiunta di prezzo e
quantità di vendita, viene sviluppata un’analisi di sensitività in cui diverse ipotesi di prezzo
vengono riferite a diversi volumi vendibili. L’analisi costi-volumi-risultati viene spesso
utilizzata a tal fine.
Prezzi e quantità sono le informazioni elementari contenute nel budget delle vendite e
costituiscono le determinanti dei ricavi rispetto alle quali verterà poi la valutazione delle
performance a consuntivo, attraverso l’analisi degli scostamenti.
Fondamentale il momento di verifica della fattibilità tecnica del budget delle vendite prima
che questo possa essere definitivamente approvato. Le risorse disponibili internamente
all’azienda possono limitare la portata delle proiezioni di vendita. La capacità produttiva
degli stabilimenti, la manodopera disponibile o reperibile sul mercato, la quantità di materie
prime e la disponibilità di capitali per finanziare il capitale circolante (le scorte e i crediti
verso i clienti) potrebbero costituire in questo senso dei vincoli rilevanti. Da qui l’importanza,
più volte sottolineata, di uno stretto coordinamento fra i responsabili di diverse aree, quali il
direttore vendite, il direttore operations, i responsabili degli investimenti, il responsabile degli
acquisti, la direzione risorse umane. Che cosa succede se il budget delle vendite non risulta

51
fattibile dati i vincoli dell’area produzione? (§ 3.3.3).

3.3.2 Il budget dei costi commerciali


Il budget delle vendite è strettamente interrelato al budget dei costi commerciali non solo in
termini di responsabilità, ma anche perché le quantità vendibili dipendono in larga misura
dagli sforzi commerciali (quantificabili in termini di costi commerciali). Il livello e la natura
dei costi commerciali discendono dalle decisioni relative al marketing mix, ossia, oltre alle
caratteristiche del prodotto/servizio, dalle scelte in materia di prezzi, di politiche di
comunicazione (pubblicità e promozioni) e di modalità di distribuzione (scelta dei canali,
logistica in uscita, definizione della forza vendita ecc.).
I costi commerciali vengono determinati sulla base dell’impatto atteso sulle vendite. Nel fare
ciò è necessario tener conto di due fattori importanti. Innanzitutto del fatto che la relazione tra
sforzo di marketing e vendite non è una relazione lineare: esistono delle soglie minime sotto
le quali questo sforzo non produce risultati, mentre è stato dimostrato che oltre una certa
soglia le vendite si accrescono in maniera più che proporzionale, fino a un limite in cui,
nuovamente, lo sforzo commerciale non produce più alcun effetto. Quindi l’impatto è
crescente inizialmente e decresce all’aumentare dello sforzo di marketing. Da qui,
l’importanza di un corretto dimensionamento dei costi commerciali. Le diverse leve del
marketing mix possono inoltre esercitare effetti più o meno veloci sulla domanda finale: gli
sconti per esempio registrano un impatto nel breve termine, mentre la pubblicità produce
solitamente un risultato più ritardato nel tempo. Nella definizione delle scelte di marketing e
dei relativi costi, è dunque necessario tenere conto anche di questa dimensione temporale. È
comunque indispensabile ricordare che la relazione fra costi commerciali e quantità vendibili
può essere modellizzata solo fino a un certo punto. L’esperienza storica dell’azienda su
questo fronte deve sempre essere presa in considerazione.
Le decisioni più rilevanti per la predisposizione del budget dei costi commerciali riguardano:
• gli sconti, che possono essere espliciti (sconti quantità, sconti fedeltà, per pagamento pronta
cassa ecc.) oppure impliciti, ossia legati alle dilazioni di pagamento concesse ai clienti (in
tal caso è importante definire il numero di giorni della dilazione). Questa variabile ha
solitamente un impatto di breve sulla domanda finale e può determinare un impatto molto
rilevante sulla quantità vendibile a seconda del settore o delle caratteristiche del prodotto
servizio (per esempio, per beni non differenziabili o di largo consumo);
• le provvigioni riconosciute alla forza vendita (venditori diretti), che possono essere
manovrate per aumentare l’efficacia dello sforzo di vendita – in generale, o in alcune aree,
con riferimento ad alcuni prodotti o nei confronti di alcuni clienti;
• le royalties, che possono essere riconosciute in relazione all’utilizzo di un marchio o di un
brevetto da parte del licenziatario (si pensi alle prassi diffuse nel mondo della moda e del
design);
• i costi di immagazzinaggio e della distribuzione fisica, che si riferiscono alla gestione della
logistica in uscita (gestione del magazzino, spedizione prodotti, trasporto ecc.);
• i costi della forza vendita: oltre alle eventuali provvigioni, è necessario definire
l’ammontare dello stipendio fisso dei venditori e degli agenti unitamente all’assetto
(numero di persone) della forza vendita, e le spese di viaggio e di rappresentanza;
• i costi pubblicitari e promozionali (relativi a inserzioni su giornali, siti web, TV, manifesti,
concorsi ecc.);
• costi dell’assistenza pre- e post-vendita (relativi, per esempio, agli stipen-di del personale
di assistenza e agli ammortamenti degli uffici e delle relative attrezzature).
La definizione a budget delle diverse categorie di costi commerciali avviene secondo logiche
di stima differenti. Si possono infatti distinguere:

52
• costi commerciali variabili esprimibili in termini percentuali rispetto al livello di
vendite/fatturato (sconti, provvigioni e royalties): l’ammontare di questi costi viene
direttamente parametrato ai ricavi, così come definiti nel budget delle vendite;
• costi commerciali solo in parte correlabili al livello delle vendite di budget (costi della
distribuzione fisica e costi della forza vendita): per la stima dell’ammontare di questi costi
diventa fondamentale il riferimento ai dati storici e all’esperienza passata dell’azienda. Essa
dipende, tra l’altro, dalle scelte di esternalizzazione/internalizzazione della logistica in
uscita: laddove esistano dei contratti con fornitori di servizi esterni, vengono presi a
riferimento questi contratti. Per esempio, se ci si avvale di un trasportatore esterno per le
consegne dei prodotti si tratterà, partendo dai dati storici, di stimare dei costi variabili
tendenzialmente definiti sulla base delle quantità da consegnare e delle distanze da
percorrere. Se invece la logistica in uscita viene gestita internamente, la stima di questi
costi può essere correlata al livello delle attività di evasione degli ordini, sulla base
dell’esperienza storica dell’azienda. In questo secondo caso diventa importante ragionare
anche sulla localizzazione dei magazzini e sul dimensionamento della flotta dei veicoli, in
coerenza con quanto definito nel budget degli investimenti. È utile sottolineare che queste
scelte generano sicuramente un impatto quantificabile in termini di costi, ma sono anche
strettamente collegate al livello di servizio che si intende fornire al cliente (in termini per
esempio di tempestività e frequenza delle consegne). È necessario bilanciare obiettivi di
efficienza e di efficacia. Considerazioni simili valgono anche per la stima dei costi (fissi)
della forza vendita;
• costi commerciali fissi (costi pubblicitari e promozionali, costi dell’assistenza pre- e post-
vendita): l’ammontare di questi costi viene tendenzialmente definito sulla base dei livelli di
spesa storici, aggiustati opportunamente per tenere conto di eventuali lanci o campagne
mirate a sostenere le vendite di un dato prodotto o servizio, e delle scelte effettuate dai
concorrenti. È prassi definire il livello di spesa massimo in relazione a questi costi
utilizzando una percentuale obiettivo (per esempio il 15 per cento) da applicare sul livello
dei ricavi attesi.

3.3.3 Il budget di produzione


Una volta stimati i volumi di vendita, la fase successiva del processo di budgeting si focalizza
sulla programmazione della produzione, ossia sulla definizione della quantità di prodotti che
deve essere fabbricata in coerenza con i fabbisogni di vendita e con la politica delle scorte. Il
budget di produzione è espresso in termini di quantità fisiche (unità) e contiene una
previsione delle quantità di prodotti che si dovranno realizzare durante il periodo di budget.
È il responsabile della produzione che deve «trasformare» il programma di vendita in un
programma di produzione. È questa funzione che possiede le informazioni relative a una
molteplicità di fattori, quali la capacità degli stabilimenti e degli impianti, la disponibilità dei
materiali e della manodopera, le caratteristiche dei cicli di produzione. Per fare ciò, i passi
che devono essere compiuti riguardano:
• la definizione dei livelli desiderati di scorte;
• la determinazione del fabbisogno di produzione complessivo, a livello di prodotto e con
riferimento all’intero periodo di budget;
• la ripartizione delle quantità totali di produzione lungo il periodo di budget considerando
opportuni sottoperiodi (trimestri, mesi, settimane);
• la verifica della fattibilità tecnica del programma di vendita e di produzione.

Questo budget viene naturalmente predisposto per stabilimento. Le altre dimensioni


gestionali rilevanti, oltre che lo stabilimento, sono il prodotto e il reparto o la linea di
produzione.

53
Numericamente, la relazione fra vendite, produzione e scorte è esprimibile attraverso la
seguente semplice equazione:
Quantità da produrre = Vendite programmate +
+ Rimanenze finali di prodotti finiti – Rimanenze iniziali di prodotti finiti
dove «Rimanenze finali di prodotti finiti – Rimanenze iniziali di prodotti finiti» è la
variazione del magazzino di prodotti finiti.

Vista l’equazione qui sopra, e avendo già le vendite programmate (dal budget delle vendite),
diventa fondamentale capire, in prima battuta, come esplicitare la politica delle scorte di
prodotti finiti. Le rimanenze rappresentano infatti la connessione – e l’elemento mediante il
quale può essere perseguita l’integrazione – tra l’area funzionale commerciale e quella della
produzione. Da un lato, le scorte devono essere definite in modo tale da garantire un adeguato
livello di servizio al cliente – logica commerciale (tempestività di evasione degli ordini,
disponibilità in qualsiasi momento dei prodotti richiesti ecc.). Dall’altro, è indispensabile
tenere conto della necessità di sfruttare al meglio la capacità produttiva – logica produttiva.
Inoltre, è comunque necessario minimizzare il livello delle scorte con l’obiettivo di contenere
l’investimento in capitale circolante e le relative tensioni finanziarie.
Le variabili che devono essere prese in considerazione nel momento in cui si procede alla
definizione a budget del livello desiderato di scorte sono:
• la stabilità e la durata dei cicli produttivi: tanto più stabile e tanto più veloce è il processo
produttivo, tanto minore sarà l’entità delle scorte che devono essere previste per soddisfare
tempestivamente le richieste dei clienti ed evitare le rotture di stock;
• la stagionalità della domanda: anche in caso di vendite stagionali, è meglio stabilizzare i
livelli di produzione al fine di minimizzare i costi di produzione, migliorare lo sfruttamento
degli impianti e ottimizzare le attività operative;
• la capacità dei magazzini;
• il grado di reperibilità di materie prime e manodopera: tanto più difficilmente reperibili
sono i fattori di produzione, quali le materie prime e la manodopera, tanto maggiore sarà
l’entità delle scorte di prodotti finiti da tenere;
• il grado di obsolescenza e di deperibilità dei beni: tanto maggiore sarà la deperibilità (è il
caso degli alimenti) o l’obsolescenza (è il caso dei beni ad alto contenuto tecnologico),
tanto maggiore sarà la tendenza a contenere il livello delle scorte di prodotti finiti;
• il costo di gestione delle scorte (movimentazione, assicurazione ecc.).
Tenendo in considerazione questi fattori, il responsabile della produzione deve stimare il
livello desiderato delle scorte di prodotti finiti, che, in buona sostanza, corrisponde al livello
minimo di sicurezza sotto il quale le rimanenze non dovrebbero mai scendere.
È importante sottolineare che lo scopo principale del budget di produzione (Figura 3.4) non è
tanto quello di stabilire il quantitativo «preciso» di prodotti da realizzare durante il periodo di
budget (e durante i relativi sottoperiodi). L’obiettivo è piuttosto quello di tradurre il
programma di vendita in un programma di produzione inteso come punto di partenza per la
definizione di una serie di aspetti che devono essere già decisi durante il periodo di budget,
quali il dimensionamento della capacità produttiva, la programmazione degli acquisti di
materie prime, la definizione dei fabbisogni di manodopera. E qui torniamo sul tema della
fattibilità tecnica.

Figura 3.4 Schema di budget di produzione impostato per prodotto e per mese/semestre

54
Il budget di produzione è, infatti, direttamente collegato al budget degli investimenti per tutto
ciò che concerne eventuali decisioni di ampliamento della capacità produttiva,
ridimensionamento della stessa oppure decisioni di riparazioni straordinarie e di sostituzione
degli impianti. Nel programmare nuovi investimenti in capacità produttiva, è fondamentale
tenere conto del fatto che è necessario del tempo affinché i nuovi impianti possano essere
installati e resi operativi. Per questo è indispensabile ragionare sulla fattibilità tecnica del
programma di vendita «in anticipo», durante la stesura del budget di produzione. Possono
verificarsi a questo proposito tre situazioni:
• il programma di vendita è tecnicamente fattibile anche dal punto di vista dell’area della
produzione e gli impianti sono adeguatamente impiegati;
• il programma di vendita è tecnicamente fattibile ma la capacità produttiva non è impiegata
in maniera soddisfacente (l’utilizzo della capacità installata, dato l’attuale programma di
vendita e di produzione, risulta di molto inferiore rispetto alla capacità produttiva massima,
con conseguente sottoutilizzo degli impianti e maggiori costi di produzione). È necessario
rivedere gli obiettivi di vendita o il livello desiderato di rimanenze in modo tale da
ottimizzare l’utilizzo degli stabilimenti;
• il programma di vendita non è tecnicamente fattibile. A questo punto è necessario:
– rivedere il livello desiderato delle scorte,
– rivedere gli obiettivi di vendita,
– esaminare la possibilità di dare in outsourcing parte della produzione,
– definire un programma di ampliamento degli impianti da considerarsi parte del budget
degli investimenti.
Il budget di produzione serve anche per ragionare «in anticipo» su eventuali vincoli che
potrebbero derivare dalla disponibilità di materie prime (vincoli di quantità, di prezzo, di
stagionalità, di deperibilità, ecc.) e di manodopera qualificata ovvero necessitante di training

55
da programmare in anticipo.

Il budget della produzione deve anche essere tempificato. La dimensione temporale appare
tanto più critica, quanto più lungo è il processo di produzione. In caso di cicli produttivi della
durata di diverse settimane, o addirittura mesi, sarà indispensabile predisporre dei prospetti
supplementari al budget di produzione, indicanti i momenti di inizio dei diversi cicli
produttivi. Diventa inoltre importante ragionare sulle scorte di semilavorati.
Indipendentemente dalla durata del ciclo di produzione, il budget di produzione deve
comunque essere distribuito nei sottoperiodi di budget al fine di verificare che il programma
di produzione consenta di far fronte alla domanda periodica, unitamente al fatto di supportare
il contenimento delle scorte e dei costi di produzione.
In definitiva, il budget della produzione rappresenta uno strumento importantissimo di
coordinamento delle scelte dell’area industriale, dato che la sua redazione richiede una
riflessione dettagliata sui fabbisogni di materie prime e di manodopera, sulla necessità di
investire in capacità produttiva, sulla politica delle scorte. Esso serve quindi per evidenziare
in anticipo i potenziali ostacoli e le difficoltà dell’area produzione, in modo tale che possano
essere evitati.
Il budget di produzione rappresenta il punto di partenza per la definizione degli altri budget
industriali, nell’ambito dei quali vengono stimati i principali costi di produzione, ossia quelli
relativi alle materie prime, alla manodopera e ai fattori indiretti di produzione.

3.3.4 I budget dei costi di produzione


Dopo aver definito il budget di produzione (espresso in quantità), si deve procedere a tradurre
in termini monetari il fabbisogno e il consumo dei fattori produttivi necessari per realizzarlo.
È opportuno, a questo proposito, distinguere due tipologie di fattori:
• le risorse dirette, ossia quelle per cui i processi di impiego sono specificatamente ed
esclusivamente riferibili a ciascuna unità di prodotto;
• le risorse indirette, i cui processi di impiego, al contrario, non sono riferibili al singolo
prodotto, ma sono attinenti allo svolgimento del processo produttivo in generale.
I costi delle prime sono quantificabili, e possono dunque essere stimati, per il tramite di un
procedimento diretto, mentre quelli delle seconde solo per il tramite di un procedimento
indiretto. Si distinguono quindi:
• il budget dei costi di produzione diretti, a sua volta ulteriormente specificabile in:
– il budget dei materiali diretti (materie prime e componenti);
– il budget della manodopera diretta (MOD);
• il budget dei costi di produzione indiretti (comprendente voci di costo quali l’energia
elettrica, la manutenzione, la supervisione, i materiali indiretti di produzione ecc.).

3.3.4.1 Il budget dei costi di produzione diretti: il budget dei materiali diretti e il budget
della MOD
Il processo di stima dei costi diretti differisce da quello dei costi indiretti. I costi diretti sono
determinati con riferimento a una unità di prodotto. A budget si definisce, quindi, un costo
unitario standard (costo standard dei materiali diretti, costo standard della MOD) come
prodotto della quantità standard unitaria e del prezzo unitario standard di ciascun fattore
produttivo (input) diretto:
Costo standard unitario = Quantità standard di input per unità di prodotto × × Prezzo
standard per unità di input
In particolare, la quantità standard è la quantità di fattore produttivo stimata a budget per

56
ciascuna unità di prodotto (viene anche chiamata rendimento o standard fisico). Il prezzo
standard è il prezzo stimato a budget per acquisire una unità del fattore produttivo (detto
anche standard monetario).
I costi standard sono costi predeterminati ed essendo utilizzati nel processo di budgeting si
fondano sull’ipotesi che i processi produttivi futuri rifletteranno delle condizioni operative
standard. I costi standard non sono semplicemente parametrabili ai costi storici, bensì
rappresentano degli obiettivi di prestazione che i responsabili dei vari reparti o stabilimenti
dovrebbero raggiungere durante il periodo preso a riferimento nel budget. Intesi in questo
modo, la quantità standard definisce a budget un obiettivo di efficienza nell’impiego delle
risorse dirette, mentre il prezzo standard qualifica la capacità di acquistare tali risorse in
maniera «economica». Per questo motivo, il costo standard è determinato non solo con
riferimento a ogni prodotto, ma anche rispetto ai reparti o alle altre unità operative nelle quali
avvengono le diverse attività di produzione (i cosiddetti centri di costo) (§ 2.3.4).
La determinazione dei costi standard, intesi come costi-obiettivo, presuppone quindi un
articolato processo di analisi tecnico-organizzativo. I cicli di lavorazione vengono esaminati
per definire i tempi di lavorazione (tempo necessario per svolgere ciascuna operazione del
ciclo di lavorazione) per prodotto e per reparto. Partendo da tale stima, è possibile identificare
la quantità standard di manodopera (il tempo standard unitario) per ogni prodotto. Stessa
cosa vale per i materiali diretti, per i quali viene specificata nella distinta base la quantità
standard (litri, kilogrammi, metri ecc.) necessaria per la realizzazione di una unità di prodotto.
Per stimare a budget la quantità standard di materiali diretti o di MOD, è necessario disporre
di informazioni relative alla specifica di output (ammontare di input che deve essere
contenuto nel prodotto finito affinché questo risulti vendibile) e alla percentuale normale o
fisiologica di perdite su input (sfridi e scarti per i materiali diretti e tempi morti per la MOD).
La quantità standard si calcola quindi come segue:
Quantità standard = Specifica di output / (1 - % di perdite su input)
Il prezzo standard dei materiali diretti viene, invece, calcolato come prezzo d’acquisto per
unità di input (prezzo al litro, prezzo al metro ecc.) al netto degli eventuali sconti e
comprensivo dei costi di trasporto dei materiali. Il prezzo standard della MOD è una tariffa
oraria che comprende anche i contributi a carico del datore di lavoro e gli eventuali fringe
benefits.
In definitiva, quindi, verrà formulato un budget della MOD che definisce il fabbisogno di ore
MOD previsto moltiplicando la quantità da produrre (dal budget della produzione) per la
quantità standard di MOD per unità di prodotto. Le ore standard di MOD vengono poi
valorizzate per una tariffa oraria standard per definire il costo totale di MOD previsto a
budget. Un paio di considerazioni importanti con riferimento al budget della MOD: lo scopo
principale del budget della MOD è quello di determinare il fabbisogno di manodopera diretta
in termini di numero e tipologia di lavoratori per far fronte alle esigenze di produzione.
Questo dato deve essere trasmesso al responsabile delle risorse umane che deve programmare
le attività di selezione e assunzione. Questo documento viene preparato in collaborazione col
responsabile delle risorse umane, che conosce le condizioni contrattuali e di mercato delle
diverse tipologie di lavoratori ed è quindi in grado di apportare un contributo significativo per
la stima della tariffa oraria della MOD. La tariffa oraria della MOD sarà un costo medio
ponderato che dipende dalla composizione e dalle qualifiche della forza lavoro (anzianità di
lavoro, MOD più o meno specializzata ecc.), dalla numerosità dei turni e dalla percentuale di
lavoro straordinario richiesto, dati i volumi di produzione stimati a budget. Il budget dei
materiali diretti riporterà invece la stima della quantità di materiali diretti (e componenti)
necessari dati i volumi di produzione di budget (il fabbisogno di materiali diretti per la
produzione viene calcolato come quantità di produzione di budget moltiplicata per la quantità
standard di materiali diretti unitaria). In aggiunta, il budget dei materiali diretti deve tener

57
conto della politica delle scorte di materiali diretti. Le quantità di materiali da acquistare
saranno quindi pari a:
Quantità di materiali diretti da acquistare = Fabbisogno di materiali diretti per la
produzione +
+ Rimanenze finali di materiali diretti – Rimanenze iniziali di materiali diretti
dove «Rimanenze finali di materiali diretti – Rimanenze iniziali di materiali diretti» è la
variazione del magazzino di materiali diretti.
Valgono, per la determinazione del livello di scorte desiderato di materie prime,
considerazioni analoghe a quanto già espresso con riferimento alle rimanenze di prodotti
finiti. In aggiunta, si deve considerare che le scorte di materie prime possono essere definite
con l’obiettivo di minimizzare la dipendenza dai propri fornitori (in modo tale da evitare
eventuali problemi di non disponibilità dei materiali, non tempestività nelle consegne) oppure
perché si vogliono sfruttare in maniera speculativa opportunità di acquisto a prezzi favorevoli
(si pensi all’acquisto di commodity – dal rame al succo d’arancia – che presuppone un’analisi
attenta delle fluttuazioni dei prezzi di mercato, oppure a politiche di approvvigionamento che
puntano sulla quantità per ottenere maggiori sconti). Fondamentale a questo proposito il
contributo del responsabile acquisti.
Nel caso in cui l’azienda non utilizzi un sistema a costi standard (le cui determinanti
elementari sono illustrate, a titolo esemplificativo, nella Figura 3.5), i costi dei materiali
diretti e della MOD verranno definiti sulla base dell’esperienza passata prendendo a
riferimento i costi storici.

3.3.4.2 Il budget dei costi generali di produzione


I costi generali (o indiretti) di produzione vengono stimati in maniera differente a seconda del
fatto che siano variabili, semivariabili oppure fissi.
I costi indiretti semivariabili (per esempio quelli per energia elettrica, i costi di manutenzione
ecc.) sono costi che includono una componente fissa e una che varia in funzione dei volumi di
produzione programmati. L’andamento di questi costi può essere analizzato ai fini della
previsione a budget attraverso diversi metodi. È possibile utilizzare il metodo
dell’interpolazione grafica o quello dei minimi quadrati, due metodi statistici che
presuppongono che siano disponibili le serie storiche dei costi indiretti di produzione
semivariabili e i relativi volumi di produzione. Questi metodi consentono di stimare (Figura
3.6) la retta dei costi semivariabili graficamente (il primo) o in maniera analitica (il secondo)
come
Y = a + bX
ossia
TC = F + VX
dove Y (o TC) sono i costi indiretti semivariabili totali di produzione,

Figura 3.5 Schema di budget dei costi variabili di fabbricazione per prodotto/natura della risorsa produttiva

58
Figura 3.6 Rappresentazione grafica dei costi indiretti semivariabili

X sono i volumi di produzione, a (o F) è l’importo totale della parte fissa e b (o V) è quello


unitario della parte variabile. Quest’ultimo ammontare viene moltiplicato per i volumi di
produzione, definiti nel budget di produzione, per il calcolo dei costi indiretti variabili totali
di budget.

I costi indiretti fissi sono connessi alla capacità produttiva installata e sono quindi
prevalentemente costi di struttura (ammortamenti di macchinari, impianti, edifici di fabbrica;
canoni di locazione; costi di supervisione; costi di gestione dello stabilimento come pulizie,
sorveglianza ecc.). Questi costi rimangono stabili nel tempo e sono quindi facilmente
prevedibili partendo dai costi storici:

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• se non si contemplano modifiche delle infrastrutture produttive (qui il collegamento è,
ancora una volta, con il budget degli investimenti);
• se non ci sono variabili esogene che intervengono (per esempio adeguamento dei contratti
di lavoro e conseguente revisione dei costi di supervisione o di sorveglianza);
• se non viene ridefinita la politica degli ammortamenti aziendale.
I costi generali di produzione, data la caratteristica relazione «indiretta» con l’unità di
prodotto, vengono stimati a budget per fase o reparto (e non per prodotto).

3.3.5 Il budget del costo del venduto e delle rimanenze di prodotti finiti
I costi di produzione (diretti e indiretti) così stimati confluiscono nel budget del costo del
venduto e nel budget delle rimanenze di prodotti finiti. Infatti, prima di consolidare i dati dei
budget operativi in un conto economico previsionale (Figura 3.8), è necessario passare dal
costo del prodotto ottenuto (calcolabile come somma di tutti i costi di produzione previsti a
budget) al costo della produzione venduta, o costo del venduto. Per fare ciò si deve calcolare
un costo di produzione pieno unitario di budget e utilizzare tale costo per valorizzare il
magazzino di prodotti finiti. Dato che il valore delle rimanenze iniziali può essere rilevato a
partire dallo stato patrimoniale a consuntivo del periodo precedente, occorre valorizzare il
magazzino finale di prodotti finiti calcolando un costo per unità di prodotto comprensivo:
• del costo unitario dei materiali diretti;
• del costo unitario della MOD;
• di una quota di costi indiretti di produzione.
Il costo così calcolato corrisponde alla cosiddetta configurazione a costo pieno industriale.
Il budget del costo del venduto si struttura come rappresentato nella Figura 3.7.

3.3.6 Il budget delle spese generali e amministrative


Questo budget riguarda la stima dei costi dei servizi generali, ossia di quelle unità
organizzative che svolgono attività di supporto alle attività operative (per questo dette anche
unità di staff, a distinguerle dalle unità operative, dette anche unità di linea), come, per
esempio, la funzione amministrazione, controllo e finanza, o la funzione sistemi informativi,
o, ancora, la funzione risorse umane.
I costi contenuti nel budget delle spese generali e amministrative sono fissi e, data anche la
lontananza di queste unità dalle attività operative, è praticamente impossibile mettere in
relazione le risorse da prevedere a budget per questi servizi generali con i volumi di attività
complessivi. Occorre specificare che pur essendo questi tutti costi fissi, possono essere di
struttura (difficilmente modificabili perché legati a scelte vincolanti nel breve termine) o di
politica (costi discrezionali). Fanno parte dei costi di struttura gli stipendi del personale e gli
ammortamenti degli uffici e delle relative attrezzature, e dei costi di politica, i costi di
formazione del personale, o i costi di consulenza.

Figura 3.7 Esempio di calcolo del budget del costo del venduto

60
In generale, in questo budget, i costi del personale sono quelli maggiormente rilevanti. In
aggiunta a questi si trovano i costi di funzionamento delle unità di staff nei quali rientrano
voci di costo quali gli ammortamenti, l’illuminazione, il riscaldamento, gli affitti o i canoni di
leasing, la cancelleria ecc.
La tipologia di attività che rientrano nel budget delle spese generali e amministrative rende la
stima dei relativi costi particolarmente problematica. È convinzione diffusa che non esistano
algoritmi decisionali o previsionali che consentano di orientare in maniera compiuta la stima
di questi costi a budget. Non esistono standard chiari che identifichino l’ammontare di input
in funzione dell’output previsto a budget. Prevale, quindi, nel caso del budget delle spese
generali e amministrative, un approccio incrementale che definisce un livello massimo di
spesa per ciascuna unità di staff sulla base dei dati disponibili a consuntivo o dello
stanziamento dell’anno precedente, aggiustati di un «più x%».
Alternativa a questo approccio (molto diffuso ma non ideale, dato che porta all’aumento
incondizionato di questi costi nel tempo senza mai metterne in discussione il livello attuale
che potrebbe includere sprechi e inefficienze), è lo Zero Base Budget, o budget a base zero,
così denominato perché rimette in discussione ogni anno, durante la formulazione del budget,
le attività da svolgere e i relativi costi, partendo ogni volta da zero (anziché da un importo a
consuntivo o dal budget dell’anno precedente). Questo approccio è sicuramente più
complesso dell’approccio incrementale in quanto presuppone un’analisi accurata delle attività
svolte, l’individuazione di pacchetti di servizi e il loro ordinamento secondo una scala di
priorità (da quelli che si devono svolgere in ogni caso a quelli meno indispensabili). Fatto ciò,
occorre definire un livello di prestazione desiderato per ciascun pacchetto e le risorse
necessarie per raggiungerlo, ovvero i costi da sostenere. Infine, sulla base di queste
informazioni, si decidono i pacchetti di servizi (e i relativi costi) che verranno approvati e
inclusi all’interno del budget. Lo ZBB non è diffuso nella prassi: sulla sua validità si veda
peraltro il § 5.2.
Le aziende che utilizzano un metodo alternativo rispetto a quello puramente incrementale per
il dimensionamento del budget dei servizi generali cercano dei riferimenti in base ai quali
parametrare tali costi. Per esempio, i costi amministrativi della contabilità fornitori vengono
stimati sulla base del numero di fatture previste e sul tipo di controllo delle fatture, i costi di
formazione delle risorse umane in base al numero delle iniziative, i costi di gestione degli

61
immobili degli uffici sulla base degli spazi occupati e così via.

Da ultimo, per definire i budget dei servizi generali, è importante anche ragionare sulla
ripetitività delle attività svolte in questo ambito. Per esempio, le attività amministrative sono
tendenzialmente routinarie mentre le attività della funzione ricerca e sviluppo non lo sono. Il
budget delle prime, quindi, può basarsi sull’esperienza passata, mentre per le seconde sarà
necessario definire dei budget «di progetto».
Il budget dei servizi generali implica quindi per sua natura un giudizio soggettivo più
consistente rispetto agli altri budget ed è per questo spesso oggetto di complesse e lunghe
negoziazioni.

3.4 Il consolidamento dei budget operativi: il budget di conto economico e la sintesi


del reddito operativo

I budget operativi vengono consolidati nel budget di conto economico. Tale consolidamento
rappresenta un momento fondamentale nel processo di budgeting in quanto porta alla verifica
della fattibilità economica del piano d’azione su cui si fonda l’intero budget. Infatti, il reddito
operativo che deriva dalla sintesi dei budget operativi potrebbe non essere in linea con la
redditività desiderata dalla direzione aziendale o necessaria per operare stabilmente in un
certo settore. In questo caso, occorre avviare un processo di attenta revisione di tutti i budget
sin qui predisposti e individuare le possibili aree di intervento ponendosi domande quali:
• i costi pubblicitari possono essere ridotti?
• come possiamo diminuire le spese amministrative?
• è possibile rinegoziare il prezzo di acquisto delle materie prime con i fornitori? è possibile
reperire dei fornitori più convenienti?
• possiamo rivedere il prezzo dei nostri prodotti? possiamo ridefinire gli sconti?
• quali interventi possono essere programmati al fine di contenere i costi di gestione degli
stabilimenti?

E così via.
Si potranno approvare i budget operativi nel loro complesso solo dopo aver individuato quelle
modifiche che rendono fattibile il budget dal punto di vista economico, ossia che consentono
all’azienda di raggiungere gli obiettivi di redditività operativa definiti per il periodo di
budget.
La determinazione del conto economico previsionale non presenta particolari snodi critici dal
punto di vista metodologico, dato che si tratta, in pratica, di sintetizzare le informazioni di
costo e di ricavo contenute nei budget operativi. A questo proposito, occorre precisare che il
budget di conto economico è un conto economico previsionale il cui formato può assumere
diverse configurazioni a seconda delle esigenze conoscitive dell’azienda.
Un formato di conto economico scalare molto utilizzato nella pratica è il conto economico a
costo del venduto (Figura 3.8).

Come anticipato, con il consolidamento dei budget operativi si può stimare fino al reddito
operativo. Ma arrivati alla stima del reddito operativo, il processo di budgeting non può dirsi
concluso. Inizia, anzi, a questo punto una fase delicata che ha a che fare con la verifica della
fattibilità finanziaria. Se l’azienda, date le ipotesi alla base dei budget operativi e dei correlati
piani d’azione, dovesse trovarsi in una situazione di tensione di liquidità o con una struttura
finanziaria squilibrata e non sostenibile, l’intero processo di budgeting fin qui percorso
dovrebbe essere – nuovamente – rimesso in discussione.

Figura 3.8 Il budget di conto economico

62
(conto economico previsionale a costo del venduto)

È per questo motivo che, avendo specificato nel budget degli investimenti gli investimenti da
realizzare durante il periodo di budget, è necessario elaborare il rendiconto finanziario
previsionale, il cui obiettivo principale è quello di prevedere i fabbisogni finanziari generati
dai programmi operativi, verificare e definire le fonti che potranno essere usate dall’azienda
per finanziare tali fabbisogni, e stimare i connessi oneri finanziari (che andranno poi inseriti
nel conto economico previsionale). Budget degli investimenti e rendiconto finanziario
rappresentano l’oggetto dei prossimi paragrafi.

3.5 Il budget degli investimenti: cenni

Il budget degli investimenti rappresenta la declinazione sul periodo di budget (un anno) della
«porzione» di investimenti definiti nell’ambito del piano strategico (che abbraccia
solitamente tre-cinque anni).
I progetti di investimento sono solitamente proposti, tenendo conto dei vincoli derivanti dal
piano strategico, dalle singole funzioni. Per esempio, la funzione produzione potrebbe
proporre l’acquisto di impianti e macchinari o la costruzione di un nuovo magazzino, la
funzione marketing l’apertura di nuove filiali commerciali, la direzione generale l’acquisto di
nuovi computer o la costruzione di nuovi uffici. Quanto agli investimenti, essi sono
classificabili in:
• investimenti di sostituzione (vanno a sostituire beni strumentali obsoleti);

63
• investimenti di razionalizzazione (per aumentare l’efficienza dei processi esistenti);
• investimenti di espansione (per ampliare la capacità in essere);
• investimenti strategici (mirano a rafforzare il posizionamento competitivo dell’azienda,
attraverso, per esempio, lo sviluppo di un nuovo prodotto).
I programmi di investimento devono essere espressi in termini finanziari e quindi devono
essere tradotti in termini di fabbisogno di capitale per la loro attuazione. La stima di tale
fabbisogno rientra nella costruzione del rendiconto finanziario.

3.6 Il rendiconto finanziario previsionale

Il rendiconto finanziario serve fondamentalmente per verificare la fattibilità finanziaria del


piano d’azione su cui si fonda l’intero budget. Con il rendiconto finanziario si quantificano,
infatti, i flussi monetari aziendali, le relative dinamiche temporali e l’eventuale fabbisogno di
liquidità. Innanzitutto, in questo documento, i costi e i ricavi espressi nei budget operativi
vengono tradotti in entrate e uscite di cassa. Ciò presuppone, per esempio, che nel momento
in cui viene definito il budget delle vendite debbano essere previste anche le condizioni di
incasso dai clienti (cioè i giorni di credito mediamente concessi ai clienti) e che quando
vengono definiti i budget dei costi operativi debbano essere esplicitate le condizioni di
pagamento per ciascuna categoria di costo (per gli approvvigionamenti per esempio devono
essere definiti i giorni di dilazione concessi dai fornitori). In altre parole, è necessario
riflettere sullo sfasamento temporale fra i cicli tecnico-produttivi, reddituali e finanziari
(Figura 3.9).
Come è possibile gestire le dinamiche relative al ciclo monetario mostrato a vantaggio della
fattibilità finanziaria del budget? Conoscendo i fattori che ne influenzano la durata e cioè:
• la lunghezza della tempistica di incasso dai clienti, influenzata a sua volta dalla durata (i
giorni) delle scorte di materie prime, dalla durata del processo di produzione, dalla durata
delle scorte di prodotti finiti e dalla dilazione di pagamento concessa ai clienti (crediti
verso clienti);
• la lunghezza della tempistica di pagamento ai fornitori (debiti verso fornitori).
Tensioni di liquidità, che impattano sulla fattibilità finanziaria del budget, possono quindi
derivare da una non attenta programmazione della gestione dei giorni di dilazione concessi ai
clienti, da un’errata definizione della politica delle scorte o da una non accurata negoziazione
delle condizioni di pagamento dei fornitori.
Il rendiconto finanziario secondo il principio internazionale IAS 7 (formato maggiormente
utilizzato nella prassi per la redazione di tale documento) classifica i flussi finanziari di cui
sopra come flussi derivanti dalle attività operative, ossia flussi che originano dalle principali
attività generatrici di ricavi. Rientrano in questa tipologia: gli incassi derivanti dalla vendita
di prodotti e servizi; le royalties, le commissioni e gli altri ricavi; i pagamenti a fornitori di
merci e servizi; i pagamenti della forza lavoro; i pagamenti o i rimborsi delle imposte sul
reddito; i pagamenti per interessi passivi. La somma di tali flussi genera il flusso di cassa
operativo (o flusso di cassa delle attività operative).

Figura 3.9 La relazione fra i cicli tecnico-produttivo, economico e monetario

64
Fonte: Pini et al., 2008

Figura 3.10 I due metodi di calcolo del flusso di cassa operativo

Tale flusso può essere calcolato tramite metodo diretto (indicando puntualmente nel
rendiconto finanziario previsionale le principali entrate e uscite) oppure tramite metodo
indiretto (rettificando l’utile o la perdita netta evidenziata nel conto economico previsionale
dagli effetti delle operazioni di natura non monetaria e delle variazioni in aumento o
diminuzione di crediti verso clienti, delle rimanenze e dei debiti verso fornitori) (Figura
3.10). Tendenzialmente, le imprese utilizzano maggiormente il metodo diretto per calcolare il
flusso di cassa operativo ai fini della redazione del rendiconto finanziario previsionale. Il

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flusso di cassa operativo viene poi spesso calcolato mensilmente (e non solo con riferimento
all’intero periodo di budget) al fine di verificare se esistono tensioni di liquidità nel
brevissimo termine (dovute alla natura delle operazioni aziendali) e/o legate a fenomeni
stagionali.
Per redigere il rendiconto finanziario previsionale devono essere previste anche le dinamiche
monetarie relative ai progetti di investimento e disinvestimento (da qui il collegamento con il
budget degli investimenti), nonché a tutte quelle attività non connesse direttamente alla
gestione operativa ma che rappresentano le modalità con cui l’impresa gestisce le relazioni
con i soggetti che forniscono i capitali all’impresa stessa (come, per esempio, il pagamento
dei dividendi).
I flussi finanziari legati a progetti di investimento/disinvestimento vengono classificati nel
rendiconto finanziario come flusso di cassa per investimenti. Esempi in tal senso sono: uscite
derivanti dall’acquisto di immobilizzazioni (acquisto di nuove attrezzature, di un nuovo
brevetto ecc.); entrate connesse alla vendita di immobilizzazioni (vendita di un capannone, di
un macchinario ecc.); pagamenti per l’acquisizione di strumenti rappresentativi di capitale o
di debito di altre imprese e partecipazioni in joint venture; incassi derivanti dalla vendita di
strumenti rappresentativi di capitale o di debito di altre imprese e partecipazioni in joint
venture ecc.
Una volta calcolato il flusso di cassa derivante dalle attività di investimento occorre
nuovamente chiedersi se il programma di budget è fattibile dal punto di vista finanziario:
infatti, in presenza di un flusso di cassa operativo soddisfacente, il programma di
investimento previsto nel budget degli investimenti – e qui quantificato in termini di flusso di
cassa delle attività di investimento – potrebbe generare tensioni sulla liquidità e andrebbe di
conseguenza rivisto (i nuovi investimenti sono necessari? possono essere rimandati? possono
essere ridotti?). A tal fine, viene spesso calcolata una grandezza di sintesi detta Free Cash
Flow, ovvero la somma algebrica di flusso di cassa operativo e flusso di cassa delle attività di
investimento.
Le considerazioni di cui sopra, riguardanti la verifica della fattibilità finanziaria, devono
ovviamente essere fatte anche alla luce delle possibili fonti tramite le quali l’azienda può
raccogliere i mezzi monetari per far fronte ai fabbisogni derivanti dalle attività operative e
dalle attività di investimento. Da un lato, quindi, con il rendiconto finanziario previsionale si
può valutare ex ante la capacità dell’azienda di generare risorse finanziarie attraverso,
principalmente, la gestione delle attività operative; dall’altro la capacità di attirare risorse
finanziare dall’esterno sotto forma di capitale di rischio o di debiti.
A questo proposito sarà indispensabile fatta un’attenta riflessione sulla quantità del
fabbisogno di finanziamento necessario da fonti esterne (quale ammontare? è un ammontare
sostenibile senza intaccare la solvibilità aziendale?), la tipologia (quale finanziamento è più
adatto per coprire un certo fabbisogno finanziario?), i costi (quale il costo del capitale e gli
interessi passivi?) e la disponibilità (il finanziamento sarà disponibile in maniera tempestiva
rispetto al fabbisogno? la durata del finanziamento è in linea con la dinamica temporale del
fabbisogno?). La copertura del fabbisogno finanziario stimato per il periodo di budget deve
chiaramente tener conto di eventuali esborsi per rimborsi di mutui o prestiti obbligazionari
già in essere (che costituiscono flussi finanziari in uscita «vincolati» e per questo non
modificabili) e della politica di pagamento dei dividendi (che rappresenta invece una parte
«manovrabile» dei flussi finanziari in uscita).
Se poi non si dovesse trovare una risposta soddisfacente alle domande di cui sopra sarebbe
necessario procedere nuovamente alla revisione dei budget operativi formulati e dei relativi
programmi funzionali ed, eventualmente, del budget degli investimenti, in concomitanza con
la definizione di una politica di copertura del fabbisogno finanziario aziendale che sia
sostenibile in termini di solidità.

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Prima della preparazione del rendiconto finanziario previsionale, e ai fini della verifica della
fattibilità finanziaria, è dunque necessario avere ben chiari quali sono gli obiettivi di carattere
finanziario dell’azienda, in termini di liquidità, di grado di copertura delle immobilizzazioni,
di leva finanziaria, di costo dell’indebitamento, di rotazione dei crediti, del magazzino e dei
debiti verso fornitori. Questi obiettivi vengono espressi con i classici indicatori di bilancio.
I flussi derivanti dalle attività finanziarie sono classificati nel rendiconto finanziario come
flusso di cassa per finanziamenti. Esempi in tal senso sono: rimborsi di prestiti; incassi
derivanti da aumenti di capitale; incassi derivanti da mutui, dall’emissione di prestiti
obbligazionari e altri finanziamenti a breve e lungo periodo; pagamento di dividendi.
La Figura 3.11 riporta uno schema di riferimento sintetico per la costruzione del rendiconto
finanziario previsionale.

3.7 Il budget di stato patrimoniale

Il budget di stato patrimoniale è uno stato patrimoniale preventivo che si riferisce al termine
del periodo di budget. La sua predisposizione costituisce il momento finale dell’intero
processo di budgeting. Esso definisce la struttura patrimoniale e finanziaria dell’azienda,
prevista alla chiusura del periodo amministrativo futuro. La sua preparazione presuppone che,
a questo punto del processo di budgeting, tutte le verifiche di fattibilità (tecnica, economica e
finanziaria) siano già state superate. Lo stato patrimoniale preventivo viene quindi preparato
partendo dallo stato patrimoniale a consuntivo, relativo all’anno precedente il periodo di
budget, cui vengono sommate le variazioni stimate per il periodo di budget (derivabili dai
singoli documenti di budget precedentemente predisposti). La forma che tipicamente assume
il budget di stato patrimoniale è rappresentata nella Figura 3.13.

Figura 3.11 Una possibile impostazione del rendiconto finanziario previsionale

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Il budget di stato patrimoniale completa l’informativa predisposta durante il processo di
budgeting fornendo una visione di sintesi sulla situazione finanziaria dell’impresa e
rappresentando l’entità e la composizione del capitale investito.
L’esistenza di un patrimonio «solido» viene controllata confrontando l’entità dell’attivo
corrente rispetto al totale attivo, verificando il grado di copertura delle immobilizzazioni per
il tramite del capitale proprio, calcolando il grado di indebitamento in termini percentuali
rispetto ai mezzi propri. È a questo punto che si dovrebbe confermare che il piano d’azione
definito per il periodo di budget non crei pericolosi squilibri finanziari. Inoltre, dato che chi
investe in un’impresa verifica molto attentamente il rendimento del proprio investimento,
misure come il ROI (redditività sull’investimento) e il ROE (redditività sul capitale proprio)
vengono calcolate al fine di delineare la redditività che, durante il periodo di budget,
l’impresa sarà in grado di generare, redditività che andrà confrontata con benchmark o
standard definiti in base alla concorrenza e alle aspettative degli investitori.

Figura 3.12 La relazione fra budget operativi, rendiconto finanziario previsionale e budget degli investimenti

68
Figura 3.13 Schema di budget di stato patrimoniale

69
3.8 Il budget in imprese diverse da quelle manifatturiere (cenni): le imprese di servizi
e le imprese commerciali

In questo Capitolo abbiamo trattato il budget dal punto di vista delle imprese manifatturiere,
imprese in cui il processo di budgeting assume il massimo grado di articolazione. Vogliamo
concludere con alcuni cenni al budget nelle imprese di servizi e nelle imprese di distribuzione
commerciale, ragionando per differenza rispetto a quanto detto nei precedenti paragrafi.
Gli adattamenti che lo schema proposto deve incorporare nel momento in cui lo si applichi
alle imprese di servizi sono relativi al fatto che:
• il budget del personale diventa il documento fondamentale per questa tipologia di imprese e
da esso dipende la capacità produttiva disponibile nel periodo. La capacità produttiva di
un’azienda di servizi è, infatti, rappresentata dalle risorse umane non da macchinari e
impianti o infrastrutture;
• il programma di «produzione», ossia di erogazione dei servizi offerti, è meno complesso e
ha l’obiettivo di capire se è necessario rivolgersi a fornitori esterni per rispettare il
programma di vendita;
• non esiste il problema della definizione delle scorte;
• i costi fissi (soprattutto costi del personale e costi pubblicitari e promozionali volti a
sostenere l’immagine aziendale) rappresentano la percentuale più alta fra i costi di gestione
operativa.

70
Nel caso in cui i servizi offerti non siano ripetitivi, le imprese di servizi (si pensi alle società
di consulenza) ragionano per progetti personalizzati sulla base delle esigenze specifiche dei
clienti. Ciò implica la definizione di budget di progetto, dove le risorse e le informazioni non
sono solo aggregate per area funzionale ma anche per singolo progetto.

La definizione del budget nelle imprese commerciali deve invece tener conto del fatto che:
• non esiste alcun processo di trasformazione fisica, fatte salve le operazioni di imballo e
confezionamento delle merci acquistate;
• la difficoltà maggiore in questa tipologia di imprese è quella di prevedere con esattezza la
quantità e i tempi di disponibilità delle merci in relazione ai desideri dei consumatori/clienti
(per cogliere per esempio fenomeni di stagionalità);
• è quindi fondamentale ragionare in maniera approfondita (facendo riferimento alle serie
storiche, alle previsioni del personale dell’area vendite e lavorando in collaborazione con i
propri fornitori) sull’elaborazione del budget delle vendite, sulla definizione della politica
delle scorte e sulla conseguente elaborazione del budget degli approvvigionamenti,
documento chiave nelle imprese commerciali.

Per una sintesi dinamica dei concetti esposti in questo Capitolo si rimanda alle attività
proposte online.

71
4 La dimensione organizzativa del processo di budgeting

A questo punto il budget è uno strumento di gestione che ben conosciamo: sappiamo a che
cosa serve (Capitolo 1), abbiamo visto come deve essere articolato (Capitolo 2) e abbiamo
analizzato le logiche che devono essere utilizzate nella sua formulazione (Capitolo 3).
Immaginiamo ora di esserci impadroniti di tutti i concetti esposti e di andare in azienda
convinti che il budget debba diventare uno strumento di gestione anche per noi. Per prima
cosa chiameremo un consulente a cui chiederemo di disegnare la modulistica, cioè tutti i
prospetti che dovranno essere riempiti per «fare il budget» e che costituiranno anche la
struttura del sistema di reporting che dovrà essere prodotto mensilmente. Il consulente
analizzerà a fondo la nostra azienda – le tecnologie, i prodotti, i mercati, la struttura
organizzativa ecc. –, utilizzerà le logiche che abbiamo visto essere alla base del processo di
responsabilizzazione, e alla fine del suo lavoro ci consegnerà un volume pieno di tabelle
vuote dicendo «ecco, questo è il manuale del vostro budget». Ci accorgeremo allora che
abbiamo ancora bisogno di lui, normalmente per fare alcune cose, e cioè:
• definire la procedura di formulazione (§ 4.1) e impiego del budget (§ 4.2 e § 4.3);
• aiutarci a definire chi deve farsi carico di gestire il processo nell’affrontare i molti problemi
che si presenteranno (§ 4.4);
• assisterci nel suo impiego, almeno per il primo anno, per capire come, con quale stile, ci si
deve comportare (§ 4.5);
• aiutarci a predisporre procedure e supporti informatici che sono indispensabili per preparare
mensilmente e in modo tempestivo il reporting.
L’ultimo punto è da «addetti ai lavori». Si tratta infatti di disegnare adeguatamente i processi
operativi e amministrativi in modo tale che siano rilevabili tempestivamente informazioni
affidabili sull’andamento della gestione. Le tecnologie informatiche di oggi – hardware e
software – danno un grande contributo su questo fronte, se accompagnate da processi
adeguatamente codificati. Ma della cosa debbono occuparsi gli amministrativi e gli
informatici, e non noi che siamo gli utenti del budget. Rimangono allora da affrontare i primi
tre temi.

Il primo riguarda l’aspetto più evidente nell’impiego del budget: si tratta di definire chi fa che
cosa, e quando. È un aspetto che deve essere formalizzato in procedure codificate,
normalmente esposte nel secondo manuale preparato dai consulenti. Al primo, quello dei
formulari, si accompagna infatti il secondo: quello delle procedure.

Il secondo tocca il tema del presidio del processo. Il budgeting è un nuovo processo, che si
aggiunge a quelli, già presenti in azienda, che di norma sono direttamente stimolati dal cliente
finale: si tratta di vendere, produrre, acquistare, incassare, pagare, assumere persone ecc.: tutti
processi ben presidiati. Ora si tratta di affiancare una nuova attività a quelle che già occupano
il management. Se non si identifica un responsabile che dia il supporto necessario e che si
assicuri che il processo «vada avanti» il budget non vedrà mai la luce. Bisogna dotare
l’azienda di un controller, e di un organo collegiale che dia la necessaria autorevolezza e
condivisione alle decisioni di budget: il comitato di budget.

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Ma limitare il tema dell’impiego del budget agli aspetti procedurali e agli organi di presidio è
sicuramente riduttivo: non va trascurato il tema del «come» il budget viene utilizzato. Vi è
infatti un aspetto di stile nel suo impiego che ne condiziona l’efficacia e di cui è importante
essere consapevoli. E questo è il terzo punto.

Vediamo allora distintamente i tre temi, chiarendo come essi debbano essere articolati con
riguardo a tre fasi: formulazione, impiego durante il periodo di validità del budget, impiego
dopo che il periodo di validità è terminato (Tabella 4.1).

4.1 La procedura di formulazione del budget

Dobbiamo supporre che tutto sia pronto per avviare l’impiego del budget. In particolare ci
saremo dotati di un manuale in cui sono esposti tutti i diversi budget, ognuno costituito da
quelle tabelle che abbiamo imparato a conoscere quando abbiamo visto come si formulano i
budget operativi, tabelle accompagnate dall’indicazione di chi deve «riempirle» e dalle
istruzioni su come fare. Ora bisogna passare all’azione. La prima cosa da fare è definire una
procedura di formulazione del budget. Si dovrà definire quando iniziare e quando terminare,
da dove iniziare, quante volte ripetere il ciclo, a quale orizzonte temporale fare riferimento,
quale grado di dettaglio chiedere nella definizione dei periodi infra-annuali.

Tabella 4.1 Gli aspetti di processo e di presidio nell’impiego del budget

4.1.1 Il ciclo di formulazione del budget


Si parla frequentemente di ciclo di budget: soffermiamoci ora sul significato del termine
«ciclo», che può essere duplice. Da un lato può essere riferito a un processo che ha un inizio e
una fine e che si ripete: il ciclo della vita, il ciclo della fioritura ecc. Dall’altro può anche
riguardare una ripetizione che prende avvio dalla fine del ciclo precedente: più propriamente
si dovrebbe parlare di riciclo, o loop. Si pensi al caso del ciclo dell’acqua: da acqua del mare,
a vapore, a pioggia o neve o ghiaccio, di nuovo ad acqua nei fiumi, e quindi al mare, in un
riciclo che non ha mai fine. Simile è il concetto di ciclo di budget. Il budget viene formulato
una prima volta – primo ciclo –, se ne analizzano i risultati, di solito non adeguati, si
riformula una seconda volta – secondo ciclo – e, raramente, una terza – terzo ciclo –, finché

73
non si ottiene un risultato soddisfacente.
Come abbiamo visto quando è stata descritta la logica di formulazione del budget, il budget
non nasce da una formula che ottimizza, ma da una sequenza di processi di analisi, ciascuno
attento alle esigenze di una specifica funzione, e di sintesi, volti a verificare se le diverse
prospettive si integrano in modo fattibile e soddisfacente. Se questo non avviene, riparte un
ciclo di analisi-sintesi, fino ad arrivare a una soluzione soddisfacente. La procedura deve
trasformare questo processo logico di analisi-sintesi in un processo organizzativo. Di norma
la maggior parte del tempo viene dedicata al primo ciclo, un tempo più breve al secondo e
uno ancora più breve all’eventuale terzo ciclo (Figura 4.1).
La durata di questi tre sottoperiodi è condizionata dalla complessità organizzativa: quanto più
numerosi sono i livelli gerarchici, e quindi le unità coinvolte, tanto più lunghi saranno i cicli.
Tutto questo deve però avvenire in un periodo dell’anno ben definito: di norma tra settembre
e dicembre. Il perché della scadenza di dicembre è evidente: non avere un budget per l’anno
successivo approvato per quella data vuol dire procedere per inerzia, senza chiari indirizzi e
senza poter utilizzare le risorse discrezionali assegnate appunto con l’approvazione del
budget. Non è infrequente trovare imprese, soprattutto piccole e medie, che terminano il ciclo
di formulazione del budget in gennaio o febbraio. Questo è indice del fatto che il budget è
impiegato solo per alcune delle finalità che gli sono proprie, tra le quali di solito prevalente è
quella di previsione economico-finanziaria.

Figura 4.1 Il processo di formulazione del budget: attori, tempi e cicli

Non dopo dicembre, e non prima di settembre. I motivi per partire in settembre sono molti.
Innanzitutto l’intero ciclo non dovrebbe durare, anche nelle imprese più complesse, più di due

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o tre mesi. Non si può passare l’anno a discutere su che cosa si farà l’anno successivo sempre
e soltanto con la prospettiva operativa! Ma vi sono anche altre valide ragioni. La prima è
propria delle aziende complesse, in cui i vantaggi della programmazione vengono sfruttati per
gestire non soltanto il bilanciamento funzionale, come avviene con il budget, ma anche il
processo di investimento, nell’ambito della cosiddetta pianificazione a lungo termine. In
questi casi il processo di budgeting può iniziare solo dopo che le decisioni di piano, cioè le
decisioni di investimento, sono state già prese, e questo avviene appunto a partire
dall’autunno.
Ma vi è un terzo motivo, che è forse il più rilevante. Per decidere dove si vuole andare
bisogna avere una ragionevole possibilità di prevedere quale sarà il contesto in cui l’azienda
si dovrà muovere nell’anno seguente, e non c’è migliore via di prevedere il futuro che quella
fondata su una attenta analisi del passato. È soltanto in autunno che l’esperienza dell’anno in
corso, così come traspare da una attenta analisi di un buon numero di mesi di reporting, può
incominciare a consolidarsi e costituire quindi la base su cui fondare il budget. Solo trovando
la risposta alla domanda «perché si sono manifestati questi eventi e si sono ottenuti questi
risultati?» è possibile programmare il futuro.

4.1.2 Le caratteristiche del ciclo di budgeting


Definito il periodo in cui si deve collocare il ciclo di formulazione del budget, altro tema
aperto è: da dove partire?
Questa domanda può essere intesa con un duplice significato. Il primo è: partire dai vertici
per dare indicazioni alla base, o raccogliere informazioni dalla base per integrarle poi ai
vertici? In altre parole, usare un approccio top-down o bottom-up? Il secondo è: quale
funzione privilegiare? Partire dalle vendite, e ad esse adattare tutto il resto, o partire da altre
funzioni, per esempio dalla produzione, e in particolare dalla capacità produttiva disponibile?
Come spesso avviene nei processi di gestione delle imprese, la risposta è: dipende!
Con riguardo al primo punto, è opportuno usare un approccio top-down se il vertice dispone
di tutte le informazioni necessarie per decidere come agire nell’anno a venire, cosa che spesso
succede nelle piccole imprese, oppure se ha una strategia chiara da realizzare, o ancora se si è
nella condizione di dover affrontare un grande cambiamento. In questi casi il budget è usato
per far «scendere» la strategia deliberata e per assicurarsi che tutti si allineino su di essa e
operino in modo coordinato. Se invece ciò che conta è l’adattamento al mercato, e sono i
«commerciali» che ne colgono la dinamica e possono apportare nuove idee, o se «i
produttivi» hanno proposte innovative che è bene sperimentare, se insomma la strategia non è
deliberata dal vertice, ma emerge dalla base, allora è bene che l’approccio sia bottom-up, e
che il vertice si preoccupi soprattutto che dai diversi stimoli emerga un budget bilanciato e
profittevole. Difficile fare esempi che abbiano validità universale: nel medesimo settore
infatti possono convivere le due strategie, e quindi i due approcci. Una grande catena di
ristoranti può puntare su una strategia di vertice – si pensi alla McDonald, o a tutti i grandi
cuochi italiani che aprono ristoranti in giro per il mondo facendo in modo che ovunque si
mangi nello stesso modo – o invece adattare i propri punti vendita alle peculiarità del luogo in
cui si trovano, come è il caso delle molte catene acquistate da Autogrill. Naturalmente sono
rispettivamente più plausibili un approccio top-down in una acciaieria e un approccio bottom-
up in una società di consulenza, ma sono sempre possibili approcci originali.
Per quanto riguarda poi la funzione da cui partire, anche in questo caso: dipende. Si dice che
di norma si debba partire dal budget commerciale: non sono forse i ricavi la prima riga del
conto economico, e non sono forse i clienti quelli che condizionano, con i loro acquisti, il
successo della gestione? Ma è sempre al budget delle vendite che bisogna dare la priorità?
Questo è sicuramente vero per un’impresa che opera nel mercato di largo consumo, che non
ha particolari problemi ad adattare la produzione alla richiesta, e che ha una chiara visione

75
dell’andamento del mercato di cui detiene un’ampia quota. Vengono in mente i grandi
produttori di prodotti alimentari, oppure le imprese editoriali, o ancora le piccole e medie
imprese che dominano nicchie di mercato. In questi casi sono le vendite che guidano:
l’evoluzione della dimensione dl mercato globale, la quota di mercato, i comportamenti dei
concorrenti sono tutti fattori che condizionano le possibilità di vendere, ed è a essi che si
adattano gli altri budget. Ma se si è una delle mille aziende che producono più o meno i
medesimi prodotti e servizi, quando parlare di quota di mercato non ha senso e quando quindi
le vendite dipendono soprattutto dalla capacità di competere, allora la prospettiva è
rovesciata. Si pensi, per esempio, a una società di consulenza o a una piccola/ media impresa
che produce abbigliamento: il punto di partenza sarà: di quante risorse disponiamo e come
facciamo a saturarle? Per arrivare a una buona redditività, quale livello di vendite dobbiamo
raggiungere e sostenere? In questi casi, quindi, si parte dalle risorse e dalla capacità
produttiva disponibile per definire le vendite obiettivo.
Abbiamo sempre menzionato come punto di avvio del budgeting le due funzioni operative
per eccellenza: vendite e produzione. Le altre – personale, finanza ecc. – si adattano, o al
massimo pongono vincoli. Vi sono però momenti particolari nella vita delle imprese,
momenti di crisi, in cui queste funzioni diventano prioritarie: di fronte al rischio di
bancarotta, si parte dalla funzione finanza, di fronte a un processo di ristrutturazione, il
personale diventa centrale.
Vero è quindi che tutto «dipende», ma vero è anche che i fattori che consentono di definire
quale sia il processo più adatto a una specifica situazione sono identificabili con chiarezza.

4.1.3 L’orizzonte temporale e il rolling budget


Rimane da definire l’orizzonte temporale del budget. Anche qui saremmo tentati dal
rispondere «dipende». Sicuramente l’orizzonte annuo vale per imprese a «cicli brevi», in cui
cioè il ciclo acquisto-produzione-vendita si conclude entro l’anno o, meglio, si ripete più
volte durante l’anno; è il caso, per esempio, della quasi totalità delle imprese commerciali.
Certamente non periodi più brevi, ma potremmo essere tentati di usare periodi più lunghi: si
pensi al ciclo vendite-produzione-acquisti per le imprese che operano per grandi commesse,
come le società di engineering o di costruzione di grandi opere (centrali elettriche, aeroplani
ecc.): in questi casi dalla partecipazione alla gara e alla sua vincita, fino agli
approvvigionamenti e al completamento della costruzione possono passare anni. Il semplice
programma di produzione deve avere dunque un orizzonte pluriennale. Ha senso allora
formulare un budget annuale, che coglie soltanto una fase del processo di integrazione
produzionevendite, del ciclo finanziario, delle condizioni di profittabilità della gestione e così
via? In queste imprese l’orizzonte quinquennale – che in altri casi caratterizza la
pianificazione strategica – può dunque essere adatto a una programmazione della produzione
che in altre imprese ha un orizzonte anche meno che mensile.
Malgrado tutte queste considerazioni, è comunque sempre l’orizzonte annuale quello tipico
del budget, pur se questo assume diverso significato in funzione delle durate dei cicli di
business. Troppi sono gli eventi che vengono gestiti con prospettiva annuale per non dare
rilievo a tale orizzonte: non soltanto la vita di tutti noi è scandita dalle stagioni e dall’anno,
per cui quasi sempre ciò che succederà fra due anni è per noi un futuro lontano, ma anche
perché, forse proprio per questo motivo, moltissimi eventi della vita dell’impresa hanno
cadenza annuale: una volta all’anno si fanno i bilanci, si assegnano i premi e si promuovono
le persone, si rinnovano molti contratti e così via. Il passaggio di un anno rappresenta
comunque una svolta, anche se i cicli sono pluriennali: il budget, in pratica, viene formulato
sempre con un orizzonte annuale. A questo punto potrebbe sorgere un dubbio: la
combinazione del fatto che il budget viene formulato una volta all’anno con orizzonte
annuale ha come conseguenza che, durante l’anno, l’orizzonte di programma che ogni

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manager ha di fronte a sé si accorcia progressivamente? A fine giugno il programma ha un
orizzonte di sei mesi, a fine settembre di tre, e così via? Non si tratta forse di orizzonti troppo
brevi? Non è forse opportuno che il management abbia sempre come riferimento un
programma con un orizzonte abbastanza lontano? Non vale la pena riformulare, se non ogni
mese, almeno ogni trimestre, un nuovo budget, sempre annuale, ma in cui il mese o trimestre
passato sia sostituito da un mese/trimestre futuro, così da avere sempre un programma con
orizzonte annuale? È questa la logica dei cosiddetti rolling budget.
Per rispondere a questa domanda, se partiamo non dalla ricerca di motivazioni, ma piuttosto
dall’osservazione delle prassi aziendali più diffuse, vediamo che il rolling budget di norma
non viene impiegato. I motivi emergono immediatamente. Il budget nasce da un lungo
processo di condivisione di obiettivi da parte del management, e questo processo può essere
vissuto compiutamente solo una volta all’anno. In più l’anno di calendario è un fattore
determinante dei ritmi aziendali: tutti si concentrano sull’ottenimento dei risultati a dicembre
dell’anno successivo: di che cosa succederà nel trimestre gennaio-marzo importa poco o, più
propriamente, la cosa verrà vista in autunno. Questo naturalmente non vuol dire che non ci
siano budget parziali che debbano essere rolling. Tipico è il caso del budget di cassa (che a
dire il vero prende il nome di budget, ma più propriamente è un programma operativo):
sicuramente il tesoriere avrà impostato la sua politica di rapporti con le banche basandosi sui
fabbisogni che emergono nel budget finanziario annuale, ma poi la gestione corrente farà
perno su un budget di cassa, o di tesoreria, con orizzonte trimestrale, che sarà rolling, verrà
cioè aggiornato tutti i mesi. Sono quindi i programmi operativi, più che il budget, a essere
utilizzati nella modalità rolling.

4.2 L’impiego del budget nel corrente

Approvato entro dicembre, a gennaio il budget diventa operativo e inizia quindi il suo
impiego nel corrente. Prima di andare a fondo sulle modalità di impiego, è opportuno
ricordare i diversi ruoli che, nell’ambito del master budget, assumono i budget delle diverse
funzioni, o delle diverse risorse a cui fanno riferimento. Ricordiamo infatti che vi sono
budget che hanno il significato di puro obiettivo, come il budget delle vendite: i commerciali
lo terranno come riferimento primo per la loro azione durante tutto l’anno ed è rispetto a esso
che verrà valutata la loro prestazione.
Altri budget vengono formulati con l’obiettivo prioritario di programmare la predisposizione
delle risorse, come nel caso del budget della produzione: durante l’anno la funzione opererà
prendendo a riferimento non tanto il budget, quanto i programmi di produzione che
dipenderanno dalle vendite effettive e la sua prestazione consisterà prevalentemente
nell’efficienza, da misurare mettendo a confronto i costi effettivamente sostenuti con quelli
standard relativi alla produzione effettivamente realizzata.
Altri budget hanno un significato ancora diverso: esprimono l’ammontare delle risorse
assegnate a una funzione o a un’attività. In questo caso possono esprimere «autorizzazioni»
all’impiego di risorse di struttura, quali per esempio quelle amministrative, oppure
discrezionali, quali quelle promozionali, di formazione del personale, di manutenzione, di
ricerca e sviluppo e così via (§ 3.3.6).
Questa premessa è importante perché condiziona le modalità di impiego dei budget durante
l’anno.

4.2.1 Il budget nel processo di reporting


La prima modalità di impiego del budget «in corrente» ha luogo nel processo di reporting.
Abbiamo detto che lasciamo ai tecnici – amministrativi e informatici – la soluzione del
problema di come predisporre un reporting tempestivo e affidabile che abbia la medesima

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analiticità e completezza del budget, e quindi comprenda conti economici (§ 3.4), stati
patrimoniali (§ 3.7) e prospetti finanziari (§ 3.6). Quando il problema incominciò a porsi, agli
albori del budgeting, sembrò di impossibile soluzione: come produrre mensilmente, o anche
trimestralmente, quei consuntivi in modo tempestivo, se era regola chiudere con fatica il
bilancio alcuni mesi dopo che il periodo amministrativo si era concluso? Ciò che sembrava
impossibile divenne però la realtà di tutti i giorni, e non furono soltanto i progressi della
tecnologia dell’informazione a risolvere il problema. Ben più importante fu un altro aspetto:
le rilevazioni consuntive, anche economico-finanziarie, non dovevano più far perno sui soli
documenti amministrativi, tipicamente le fatture – ma anche su quelli operativi – bolle di
entrata e uscita, bolle di prelievo, schede sui tempi di lavoro ecc. – che consentivano di
cogliere i fenomeni in tempi molto vicini al loro manifestarsi originario rispetto ai documenti
amministrativi del primo tipo. Certo, la loro trasformazione in valori – costi o ricavi –
richiedeva molte stime, ma con il tempo si è sviluppata la capacità di formularle in modo
molto accurato, rendendo sempre meno necessarie e rilevanti le correzioni successive.
Consuntivi tempestivi quindi, ma non solo. Quando si dispone di un budget, il reporting non
deve limitarsi a esporre sistematicamente le differenze tra budget e consuntivo – denominate
correntemente delta o scostamenti o varianti – ma deve indicarne anche le determinanti
fondamentali – prezzi, volumi, costi unitari ecc. – e collegarle, per quanto possibile, alle
responsabilità, così da distinguere le variazioni su cui vi erano poche possibilità di intervento
da quelle invece in cui l’intervento da parte di qualcuno ben identificabile sarebbe stato
possibile.
Una delle finalità del budget infatti – lo abbiamo visto – è quella di consentire l’adattamento,
cioè il pronto modificarsi delle routine di gestione ai cambiamenti del contesto in cui
l’impresa si trova a operare, e l’adattamento richiede la pronta individuazione sia dei
problemi sia delle possibili soluzioni. Il reporting con l’esplicitazione delle varianti risponde
proprio a questo scopo. Se i risultati sono in linea con il budget, significa che tutto procede
come previsto, e che quindi a fine anno verranno raggiunti gli obiettivi attesi. Se invece
emergono varianti, subito si ha la segnalazione delle aree critiche ed è possibile intervenire
prontamente. Non a caso si parla di controllo per eccezione da parte dei vertici aziendali.
Una volta che il budget è stato formulato e il reporting non manifesta scostamenti, il vertice
non deve seguire la gestione corrente, adeguatamente presidiata dal management operativo.
In caso di scostamenti invece la sua attenzione deve tornare sulle aree di criticità evidenziate,
per concordare con il management operativo le azioni necessarie a riportare l’azienda «in
rotta».
È quindi prassi normale nel processo di controllo di gestione che vi siano riunioni di analisi
dei consuntivi in cui si analizza quanto è successo e si decidono eventuali azioni straordinarie
per far fronte agli scostamenti rilevati. È la fase del feed-back: si analizzano i risultati al
termine di un ciclo input-azione-output per intervenire sugli input del ciclo successivo. Un
po’ come facciamo con il termostato per la temperatura dell’acqua dello scaldabagno, che
consente di regolare il processo accendendo o spegnendo l’alimentazione sulla base della
temperatura raggiunta dall’acqua.
È doveroso però sottolineare che questo esempio, come l’espressione che abbiamo usato
«riportare l’azienda “in rotta”», coglie solo un aspetto del ruolo dell’analisi dei consuntivi,
quello del pronto adattamento per far fronte ad anomalie di azione. Se però consideriamo
l’analisi in una prospettiva più ampia, vediamo che essa ha un ruolo anche più significativo.
La gestione delle imprese, si dice, è rischiosa, perché non si sa mai che cosa in effetti
succederà nel futuro. Ma è proprio da questo rischio che nasce il profitto! Attività a rischio
nullo hanno un profitto nullo, salvo che questo non nasca da posizioni di privilegio, come nel
caso di monopoli naturali o legali. A ogni imprenditore piacerebbe sapere in anticipo quale
sarà il gradimento che i clienti riserveranno a un nuovo prodotto o come reagiranno a un
cambiamento di prezzo. L’unico modo di avere una risposta è sperimentare. L’apprendimento

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nasce da un processo a prove ed errori. Bisogna agire e osservare attentamente i risultati
delle proprie azioni. Ed è appunto dall’attenta analisi del reporting che si vede se le ipotesi
che si erano adottate quando si era formulato il budget erano valide; è dall’analisi del
reporting che si impara a conoscere ciò che regola le relazioni tra azioni e risultati della
gestione. Il problema quindi che il reporting risolve non è soltanto quello di intervenire su
comportamenti non in linea con quanto stabilito – il cosiddetto controllo operativo – ma
anche quello di capire se quanto si era stabilito si fondava su ipotesi effettivamente corrette –
e questo è apprendimento.
Se teniamo presente tutto ciò, capiamo perché non vanno presi troppo sul serio coloro che –
per lo più studiosi o consulenti in cerca di notorietà – mettono in discussione prassi
consolidate per dire che bisogna guardare al futuro, che osservare il reporting è come guidare
un’auto osservando lo specchietto retrovisore e altre amenità del genere, come se tutto il
nostro comportamento non avesse le sue radici in una profonda conoscenza del passato. Se
tutti noi non avessimo la ragionevole attesa che il domani sia in larga misura uguale all’oggi,
saremmo come i bambini che si affacciano alla vita, o come Cristoforo Colombo che parte
alla ricerca delle Indie. Certo, il futuro è incerto, ma è ragionevole attenderci che i
cambiamenti siano graduali, incrementali, e che quindi si appoggino su una base di stabilità.
È proprio per questo che, tra i tanti «prodotti manageriali» fondati sull’argilla, va annoverato
il budget che parte da zero (zero based budgeting, si veda il § 5.2), un budget formulato
dimenticando il passato e rimettendo in discussione tutte le prassi sperimentate per decidere
ogni cosa da capo, a mente sgombra, pensando esclusivamente al futuro.

Abbiamo visto quindi quale sia la via maestra da seguire: prendere come riferimento il budget
approvato a fine anno e considerarlo il benchmark per l’agire di tutto il management. Sorge
però a questo punto una domanda: ma se, come di regola, i risultati non sono allineati con il
budget, non vale forse la pena di tenerne conto modificando il budget, per avere un nuovo
benchmark più credibile? Di nuovo, la risposta è: dipende. Vediamo ora da che cosa.

4.2.2 Riformulare il budget?


Di norma il budget non dovrebbe cambiare in corso d’anno, perché rappresenta un impegno
da assolvere anche se le condizioni di contesto cambiano. Troppo facile, passato qualche
mese, lamentarsi del contesto sfavorevole e chiedere che il budget venga riformulato per
tenerne conto. Se questo atteggiamento viene accettato, e il budget prontamente rivisto, dopo
un po’ perde quella credibilità che è richiesta perché sia un efficace strumento di gestione.
Banditi quindi gli adattamenti disinvolti, dobbiamo domandarci se, di fronte agli scostamenti,
le imprese debbano intervenire in qualche modo sul budget originario. Bisogna innanzitutto
distinguere tra situazioni «normali» e situazioni «anormali». Queste ultime sono
fortunatamente rare e si collegano a fortissime discontinuità che stravolgono i processi di
gestione consueti. Fu per esempio il caso della crisi petrolifera del 1973, conseguente alla
guerra del Kippur: il prezzo del petrolio aumentò a dismisura e con esso i prezzi di molti suoi
derivati. Le conseguenze furono enormi. Si arrivò a pensare che la produzione di automobili
dovesse cessare, a favore di quella degli autobus; le città vennero oscurate, e si ebbero le
prime domeniche a piedi. Nei reporting di molte imprese gli scostamenti assunsero
dimensioni abnormi: due o tre volte i valori di riferimento. È evidente che in simili situazioni
gestire un’impresa facendo riferimento al budget non ha significato. Il programma non è più
un valido riferimento. Bisogna «navigare a vista», per usare una metafora marinaresca. Per
tornare alle modalità di coordinamento, l’interazione dinamica è l’unica che funziona in
questi casi: ci si incontra continuamente, si vede com’è la situazione, e si decidono le mosse
del prossimo mese, poi si vedrà. Come però l’esempio chiarisce, si tratta di situazioni
eccezionali, che tuttavia ogni tanto si manifestano in qualche parte del mondo.
Di norma però gli scostamenti sono di qualche punto percentuale e il riferimento al budget

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mantiene una sua validità. Come tener conto allora delle novità che si manifestano durante
l’anno?
Possiamo menzionare tre modalità, che hanno caratteristiche e rispondono a finalità diverse:
il budget flessibile, le riprevisioni e le revisioni di budget.

Il budget flessibile consiste in una riformulazione del budget della produzione che tiene conto
dei volumi effettivamente realizzati, e serve per rispondere alla domanda: quali sono i costi
benchmark, tenuto conto della produzione effettiva? Come si ricorderà, i differenti budget
hanno significati diversi: il budget delle vendite è un vero obiettivo, mentre il budget delle
produzioni serve prevalentemente per predisporre le risorse. Quando in corso d’anno il
reporting evidenzia gli scostamenti tra budget e consuntivi, quelli tra budget delle vendite e
ricavi effettivi sono di grande rilievo, perché evidenziano l’efficacia competitiva dell’agire
dell’impresa.
Capire quale sia stata la dinamica dei volumi e dei prezzi, interpretare tutto questo anche alla
luce della variazione della dimensione del mercato e della quota dell’impresa è indispensabile
per poter intervenire.
Diverso il caso della funzione produzione, per la quale la differenza tra costi di budget e costi
effettivi dice poco sulle prestazioni, perché i valori sono influenzati dai volumi che la
funzione non controlla. La funzione infatti produce quello che di periodo in periodo viene
richiesto dai programmi di produzione, che dipendono dalle vendite effettive, e non certo
quello che era previsto a budget. Alla funzione produzione si chiede inoltre di produrre il
tutto in modo efficiente e per monitorare l’efficienza operativa bisogna confrontare i costi
(variabili) effettivi con quelli attesi. Ed è esattamente questa l’informazione che forniscono i
budget flessibili in funzione dei volumi di produzione. Si applica, in pratica, la medesima
logica utilizzata nei sistemi contabili che impiegano i costi standard. I budget flessibili
servono dunque a far emergere la prestazione della funzione produzione.

Diversa è la finalità delle riprevisioni o forecast. Le riprevisioni infatti possono assumere


forme diverse e avere un diverso rilievo organizzativo, ma sempre si caratterizzano per essere
una riformulazione del budget operata dai vertici – e quindi senza alcun processo di
budgeting – volta a prefigurare il risultato di fine anno, tenuto conto di quanto è successo.
Le riprevisioni servono quindi a rispondere alla domanda: se nei prossimi mesi il budget
verrà rispettato, quali risultati otterremo, tenuto conto degli scostamenti che abbiamo avuto
fino a oggi? In pratica si tratta di sostituire ogni mese progressivamente ai valori di budget i
valori effettivi, e vedere dove si arriverà se non ci saranno interventi sui budget dei mesi a
venire. Si tratta di una informazione importante che fa emergere l’eventuale necessità di
azioni incisive.
A questa forma più semplice di forecast possono affiancarsene altre, più sofisticate, che
portano a riformulare i budget dei periodi ancora mancanti alla fine dell’anno, tenendo conto
di eventi che si sono già manifestati, per esempio nel livello dei prezzi di alcune risorse
critiche. Nelle piccole imprese questi forecast sono preparati di vertici, mentre nelle grandi
imprese possono anche fondarsi su informazioni chieste alle diverse unità organizzative. Il
processo però è sempre molto snello e il significato dei valori è quello di stima.
Nelle grandi imprese assumono solitamente rilievo – e sono quindi diffusi e fatti oggetto di
specifiche analisi – i forecast formulati alla fine del primo e del terzo trimestre. Alla fine del
primo semestre si avverte però in genere il bisogno di qualcosa di più: ecco allora che si
«rivede» il budget.
Nelle imprese complesse il budget è, come abbiamo visto, lo strumento principe per
impegnare il management a raggiungere obiettivi definiti, per integrarne i comportamenti in
questa prospettiva e per assegnare risorse a questo scopo. Trascorsi sei mesi dall’inizio
dell’anno è possibile che i risultati della gestione non siano quelli che ci si attendeva. È allora

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opportuno formulare un revised budget, o budget rivisto, con l’obiettivo non di ridefinire
passivamente gli obiettivi – come è nello spirito dei forecast –, ma piuttosto di concordare le
azioni da mettere in atto per cercare di raggiungere comunque gli obiettivi che erano stati
prefissati. Se tali azioni si collocano nella responsabilità esclusiva di una funzione, non è
necessario rivedere il budget, ma se implicano il concorso integrato di più funzioni, se
rimettono in discussione gli impieghi autorizzati delle risorse discrezionali, se richiedono
livelli di perfomance di efficienza diversi da quelli previsti inizialmente, allora il budget va
riformulato per tener conto di queste novità.
Sulla base di quanto fin qui detto, appare evidente che la revisione ha bisogno che venga
ripercorso il ciclo organizzativo di formulazione di budget: non si tratta insomma di un
intervento del vertice, ma di un nuovo ciclo, naturalmente più breve e con meno ricicli di
quello originario.

Flessibilizzazioni, riprevisioni, revisioni portano tutte a predisporre documenti che si


affiancano al budget nel rappresentare il futuro atteso. Nasce allora spontanea una domanda:
gli scostamenti devono continuare a essere calcolati prendendo a riferimento il budget
originario che, come abbiamo visto, ha perso un po’ del suo rilievo iniziale, o invece devono
evidenziare le differenze rispetto ai nuovi valori?
Nella risposta bisogna distinguere tra budget flessibile da un lato e forecast e revised budget
dall’altro. Il budget flessibile nasce proprio per dare significato all’analisi degli scostamenti,
per cui, pur senza che vengano dimenticati i valori di partenza (di cui si tiene conto
nell’individuare l’impatto delle variazioni di volume sulle differenze budget-consuntivi),
sono i valori di budget flessibile che costituiscono il riferimento per l’analisi dell’efficienza
operativa. Questo comporta, tra l’altro, che le formule dell’analisi di questi scostamenti
vengano inserite nelle procedure di produzione del reporting, di cui sono quindi parte
integrante. Diverso il caso delle riprevisioni e delle revisioni. Trascuriamo i problemi
operativi che si incontrerebbero se si volessero sistematicamente sostituire i nuovi valori a
quelli di budget nell’analisi delle varianze, e concentriamoci sull’utilità di quanto verrebbe
rappresentato. Sorgerebbe subito un problema: analizzare solo gli scostamenti rispetto ai
valori più recenti, o ricordare cumulativamente anche quelli passati? Nel primo caso si
perderebbe la prospettiva storica: certo, andiamo meglio o peggio rispetto al forecast, ma
rispetto al budget su cui ci siamo impegnati – e con riguardo al quale, come vedremo, saremo
valutati – com’è la situazione? Limitarsi all’analisi di questi scostamenti significa, in un certo
senso, rinunciare all’impegno a realizzare comunque gli obiettivi e adattarsi passivamente a
quanto succede. Meglio allora ricordare anche gli scostamenti rispetto al budget originario.
Ma a questo punto il reporting diventerebbe incomprensibile, tanti sono gli scostamenti tipici
di ogni periodo: rispetto al budget, rispetto al primo forecast, rispetto alla revisione ecc. In
conclusione, salvo che nei momenti eccezionali di cui abbiamo parlato all’inizio, nel
reporting periodico il riferimento è sempre costituito dal solo budget originario. Abbiamo
così esaurito l’analisi degli aspetti più propriamente procedurali connessi all’impiego del
budget nell’anno di sua validità. Rimane ora da considerare, seppure in modo non
approfondito, il tema seguente: che cosa succede una volta che l’anno è terminato?

4.3 L’impiego successivo del budget: il collegamento con i sistemi premianti

Fin dalle prime righe di questo libro abbiamo scritto che il budget serve a influenzare il
management, così che i suoi comportamenti si indirizzino al raggiungimento dell’obiettivo
ultimo dell’impresa attraverso il perseguimento dell’obiettivo specifico che viene loro
assegnato, appunto per mezzo del budget.
Non ci siamo però fino ad ora soffermati a domandarci perché mai questo dovrebbe
succedere: basta assegnare un obiettivo a una persona perché questa si dia da fare per

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raggiungerlo? Evidentemente no! È necessario che l’obiettivo venga «interiorizzato», cioè
venga fatto proprio dalla persona, che deve essere «motivata» a perseguirlo. Non appena i
budget incominciarono a essere impiegati, subito ci si pose il problema di come agire perché
questi in effetti venissero realizzati. Due le considerazioni da fare al proposito. La prima ha
riguardo al fatto che i primi budget incominciarono a essere impiegati in imprese semplici,
con pochi livelli gerarchici. I manager da governare erano quindi molto vicini all’operatività,
spesso capi reparto nell’ambito di uno stabilimento, chiamati a governare squadre di operai.
Forse anche inconsciamente, date le caratteristiche delle persone da governare e il modo con
cui il lavoro era organizzato, le ipotesi relative al comportamento dei collaboratori
dell’impresa prevedevano che i collaboratori fossero motivati soprattutto da stimoli
economici e che il lavoro fosse un compito spiacevole che le persone avrebbero evitato
volentieri. Stimoli economici quindi come elemento centrale del rinforzo dell’azione.
Ed ecco la seconda considerazione: tutti avevano ben presente che il comportamento umano è
alla continua ricerca di azioni che soddisfano bisogni. Quando la soddisfazione viene trovata,
l’azione viene rinforzata e il comportamento ripetuto. Per ottenere quindi un certo
comportamento, è sufficiente rinforzare la persona con un premio, mentre un’azione che si
vuole evitare va punita con sanzioni. Tutti noi abbiamo ben presente quello che succede in un
circo equestre quando l’addestratore fa fare un esercizio ai suoi animali: non appena
l’esercizio è stato eseguito con successo, subito, un po’ di nascosto, l’addestratore dà un po’
di cibo all’animale. Queste sono le nozioni di psicologia – le relazioni stimolo-risposta e il
connesso apprendimento – che hanno guidato i primi impieghi del budget e ancora oggi
mantengono in una certa misura la loro validità. Se si vuole che il budget costituisca la vera
guida dell’operato del management, allora deve costituire il riferimento primo del processo di
valutazione delle prestazioni delle persone e ad esso devono collegarsi esplicitamente, per
mezzo di formule matematiche, i premi monetari.
Quali formule usare, come coniugare i premi monetari con altri premi o sanzioni, è tema da
specialisti di organizzazione, e quindi al di là dei confini di questo libro. Basti qui tener ben
presente che affinché il budget svolga adeguatamente il proprio ruolo non può mancare
quest’ultima fase del suo processo di impiego, il collegamento con il sistema premiante.
Dicevamo «all’inizio dell’impiego del budget», perché dopo un po’ di tempo, e più
precisamente verso la metà del secolo scorso, alcuni studiosi si sono resi conto che quelle
ipotesi comportamentali – e l’uso esclusivo dei premi formali per generare pressione nei
confronti dei subordinati – potevano generare comportamenti disfunzionali: tensioni,
coalizioni per resistere, conflitti fra reparti, vere e proprie azioni fraudolente per «ingannare»
il budget. Il collegamento budget-motivazione-interiorizzazione-azione-sistema premiante era
sì un elemento centrale del processo, ma era errato dare per scontate quelle ipotesi
comportamentali e considerare come motivanti soltanto gli stimoli economici. L’impiego del
budget richiedeva «raffinatezze psicologiche» che andavano ben al di là di quelle possedute
dall’addestratore di animali. Affronteremo il tema più avanti (§ 4.5), analizzando lo stile di
controllo.

4.4 Gli organi specifici a supporto del budgeting

Abbiamo iniziato questo Capitolo immaginando che un imprenditore voglia introdurre il


budget nella sua azienda. Ora dispone di un manuale del budget completo. In un fascicolo
sono contenuti tutti i formulari che le diverse unità organizzative dovranno riempire e che
costituiranno il loro budget, e in un altro vengono descritti in dettaglio tutti i passi necessari
per arrivare a questo risultato: le date entro le quali dovranno essere compilati i prospetti, chi
lo dovrà fare e in che modo, in quali riunioni, con quali partecipanti verranno analizzati prima
e approvati poi, e così via.
Tutto questo però non basta: perché il tutto funzioni correttamente sono necessari anche

82
interventi di natura organizzativa. In particolare è necessario costituire un organo collegiale in
cui vengano prese via via le diverse decisioni che portano alla formulazione del budget – il
comitato di budget – e nominare una persona – il controller – con il ruolo di gestore del
processo.

4.4.1 Il comitato di budget


Abbiamo più volte richiamato il concetto di ciclo di budgeting, inteso come processo che si
ripete attraverso una sequenza di analisi – ottimizzazioni parziali – portate avanti dai
responsabili delle diverse unità organizzative, e di sintesi – ottimizzazione globale –, gestita
dal vertice. Abbiamo anche più volte affermato che il budget è un patto tra i manager e che il
processo è importante perché questi capiscano ciascuno le prospettive dell’altro.
Se questo è vero, allora il vertice del processo non può essere costituito soltanto da un organo
individuale – la direzione generale – ma è necessario che venga costituito uno specifico
organo collegiale che, senza sostituirsi alla direzione generale, che continua a mantenere il
suo ruolo di referente ultimo nella definizione degli obiettivi e nell’assegnazione delle risorse,
costituisca il contesto organizzativo in cui le sintesi vengono analizzate e le eventuali
modalità di modifica concordate. Quest’organo è il comitato di budget. Il budgeting deve
quindi consentire una partecipazione dei diversi attori che non si limiti a un contributo
relativo alla sola unità organizzativa di cui sono responsabili, ma che si estenda anche al
master budget nel suo complesso. Da questa considerazione emerge la composizione che il
comitato di budget deve avere. Oltre al direttore generale, fanno di norma parte del comitato i
manager di primo livello, e cioè, pensando all’impresa tipica a cui facciamo riferimento, i
direttori funzionali cosiddetti di linea – produzione e commerciale – e quelli di staff –
personale e amministrazione/finanza. Ed è a proposito dell’amministrazione che il tema del
controllo di gestione conduce a un’innovazione organizzativa: la sua introduzione richiede
che nasca un nuovo ruolo e che venga costituita una nuova posizione: quella del controller. Il
tema merita un approfondimento.

4.4.2 Direttore amministrativo e controller


Nelle imprese semplici, non appena si sviluppa una struttura funzionale, accanto a chi
presidia le attività più direttamente produttive e commerciali, emerge un’altra professionalità
specializzata: quella dell’amministrativo. Nelle aziende meno strutturate vi sarà il
responsabile amministrativo, che diventerà direttore, di pari livello rispetto ai colleghi più
direttamente operativi, quando l’azienda, crescendo in dimensioni e complessità, inizierà a
richiedere che il presidio dell’amministrazione venga portato avanti da un nucleo di persone
sufficientemente numeroso. Compito primario del direttore amministrativo è appunto quello
di presidiare l’amministrazione, cioè di presidiare quel processo di ordinata gestione di tutta
la documentazione che riguarda i rapporti tra l’azienda e i terzi e che, attraverso la tenuta
della contabilità, porta alla stesura dei bilanci, di norma una volta all’anno, e ai connessi
adempimenti civilistici e fiscali. Si tratta di un ruolo critico, soprattutto per il fatto che
l’ordinata tenuta della documentazione è disciplinata da specifiche norme di legge, il cui
mancato rispetto porta a sanzioni civili e, in alcuni casi, anche penali. Basti ricordare tutta la
documentazione che costituisce la base per la definizione del reddito imponibile, e quindi
l’imposta dovuta, e quella che serve per arrivare a un bilancio che, se redatto secondo le
regole e adeguatamente approvato, può costituire il riferimento per trasferire ricchezza dalla
persona giuridica impresa (nelle sue diverse fattispecie giuridiche) alle persone fisiche che
hanno fornito capitale proprio.
A questi compiti primari, se ne affiancano quasi naturalmente altri. L’ordinata tenuta della
documentazione degli scambi si collega immediatamente al presidio dei crediti e dei debiti di
fornitura: la funzione amministrativa si deve cioè preoccupare che i crediti vengano

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regolarmente incassati e i debiti pagati. Da qui a occuparsi della tesoreria e ad accompagnare
il vertice aziendale nei rapporti con le banche il passo è breve. Come breve è il passo tra la
predisposizione del bilancio annuale e la produzione di rapporti periodici – per esempio
sull’andamento del fatturato – che consentono all’imprenditore di capire come sta andando la
gestione. Queste sono le mansioni del direttore amministrativo tradizionale, che non si
preoccupa di quanto avviene all’interno delle funzioni operative, di come il personale debba
essere premiato o sanzionato, e forse neanche di come la gestione finanziaria debba essere
condotta in prospettiva di lungo periodo. In ogni caso al direttore amministrativo non sono
familiari né il tema della programmazione né quello della produzione tempestiva di un
reporting che faccia capire come stia andando la gestione.
Nel momento in cui si voglia introdurre il controllo di gestione si pone invece
immediatamente il problema del presidio dei processi di formulazione del budget, di
produzione del reporting e di contributo all’analisi dei risultati. Senza una funzione di
presidio, il controllo di gestione non si avvia. È illusorio pensare che il tutto possa essere
affidato alle funzioni di linea; queste hanno altro a cui pensare rispetto a incontrarsi con i
colleghi per programmare o produrre o analizzare report che servono a funzioni aziendali
diverse, e non a loro direttamente. È necessario quindi individuare una figura nuova, quella
del controller, che presidi il processo.
È interessante il fatto che questa figura, che pure ha un impatto rilevante sulla gestione
operativa, di norma ha una formazione amministrativa, probabilmente perché, alla fin fine, di
costi, di ricavi, di bilanci si deve occupare, anche se in una prospettiva molto diversa rispetto
a quella dell’amministrativo puro. Le diversità sono, come vedremo, tali che a un certo punto
la funzione «programmazione e controllo» o «pianificazione e controllo» assume una tale
rilevanza – nelle imprese grandi e complesse – da diventare una direzione autonoma, che si
colloca al medesimo livello di quella amministrativa, in questo accompagnata dalla direzione
finanziaria, che parimenti si stacca dalla funzione amministrativa per presidiare tutta l’area
della tesoreria e della gestione finanziaria di lungo periodo.
Fino a non molti anni fa era quindi normale trovare, alle dirette dipendenze della direzione
generale, una direzione amministrativa che presidiava la tenuta della contabilità generale e la
formulazione del bilancio, con tutti gli adempimenti connessi; una direzione programmazione
e controllo che presidiava la formulazione del budget e, ove presente, della pianificazione, e
la produzione del reporting gestionale, spesso fondato anche su una contabilità analitica non
collegata sistematicamente a quella generale; e infine una direzione finanza che si occupava
della gestione finanziaria, anche predisponendo i piani finanziari e i budget di cassa e il
connesso reporting finanziario, senza collegamenti con i piani e i report predisposti dalle altre
funzioni.
Prima però di vedere i motivi che hanno consentito di eliminare questa mancata integrazione
tra funzioni che a rigore avrebbero dovuto essere fortemente collegate tra loro, è opportuno
chiarire come si sia prodotta questa separazione, soprattutto con riguardo alla distinzione tra
amministrazione e controllo di gestione. Questo ci consentirà, tra l’altro, di delineare il
profilo del controller.

L’amministrazione è una funzione tradizionalmente distante da quelle operative, con cui


dialoga quasi soltanto attraverso i documenti amministrativi. È molto attenta alle norme, alle
regole, cura la precisione del dato, non si preoccupa particolarmente della tempestività, è più
attenta alla forma che alla sostanza. Mai un direttore amministrativo potrà diventare direttore
di produzione o commerciale, o capo di una unità di business, e viceversa.
Completamente diverso il profilo del controller. Durante la formulazione del budget al
controller non importa soltanto che i moduli siano riempiti tutti e per tempo, ma piuttosto che
i loro contenuti esprimano l’accordo del management su un impegno profittevole. Le
prospettive parziali devono fondersi in una prospettiva globale, e l’unico che presidia

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quest’ultima a fondo è appunto il controller. Certo, è alla direzione generale che spetta in
ultima istanza governare la sintesi, ma nessuno domina i numeri meglio del controller. Al
controller si chiede quindi di conoscere a fondo la gestione operativa, di «sfidare» il
management quando avanza proposte, di proporre soluzioni alternative quando necessarie, di
trovare le «riserve» che ogni manager nasconde nei suoi budget, e così via. Tutto questo
richiede che il controller non stia chiuso nel suo ufficio a guardare i documenti che arrivano,
come fa l’amministrativo, ma che giri per l’impresa, che incontri il management, che ne
capisca le prospettive.
Ci si domanda usualmente quale contributo originale possa dare il controller nella
formulazione del budget: che cosa può sapere lui in più rispetto a chi è sul campo tutti i
giorni? Due i suoi vantaggi. È l’unico che ha la visione complessiva e che quindi può
presidiare le connessioni tra le funzioni. È l’unico poi che, non dovendo operare sul campo,
può analizzare a fondo i numeri, e imparare da essi. Spesso agli uomini di linea manca
nativamente la sensibilità a cogliere il profilo economico-finanziario delle loro azioni. Il
produttivo è attento ad avere i macchinari più recenti o a progettare il prodotto più sofisticato.
Il commerciale può chiedere livelli di servizio elevatissimi, pur di accontentare i clienti. Ma
quali sono le implicazioni di tutto questo sull’economia della gestione? È solo con l’avvento
del controller, deputato a evidenziare le connessioni tra l’operatività tecnica e l’economia,
che questa sensibilità si diffonde. Lo stesso dicasi per l’impiego del reporting. Certo, sono gli
uomini di linea che interpretano i report. Ma una preventiva analisi da parte del controller
che, non dimentichiamolo, ha contribuito a fondo a definire i valori benchmark, consente di
far emergere molti problemi che forse alla linea operativa non appaiono immediatamente
evidenti.

Emerge allora con chiarezza il profilo del controller e il comportamento che a questo ruolo
viene richiesto: si tratta di una persona dotata di elevate capacità analitiche, che servono a
comprendere a fondo le tipicità del business, e di relazioni umane, elemento indispensabile
per creare quel rapporto di fiducia con il management che, solo, consente di dispiegare
appieno la funzione di supporto. Il controller deve quindi essere come un «consulente» del
management, una persona cioè che lo aiuta nel gestire al meglio le attività di business. Questi
sono il profilo e il ruolo che una lunga prassi ha dimostrato essere tipici del controller
efficace.
L’attività di controllo, intesa così come l’abbiamo descritta, è quindi ben diversa da quella
che potrebbe venire in mente collegando il termine controllo a compiti di verifica e ispezione.
È vero che in alcuni casi, e alle prime esperienze di introduzione di questa nuova funzione, al
controllo era assegnato primariamente il compito di trovare le manchevolezze, scoprire le
inefficienze e gli sprechi, e così via, ma questo ruolo di ispezione mal si concilia con
l’esigenza di supportare un processo decisionale efficace diventando il principale
collaboratore del management di linea. Per intenderci, il controllo di gestione ha poco a che
vedere con il controllo interno o con l’auditing.

Poco a che vedere, sicuramente, ma una qualche connessione rimane. Non è infatti possibile
dimenticare che nelle imprese, anche in conseguenza dell’introduzione delle pratiche del
controllo di gestione, non esiste una piena coincidenza di interessi tra i diversi manager. La
direzione generale farà pressione sui manager di livello inferiore, che cercheranno di
difendersi anche introducendo nei loro budget degli «spazi» di riserva – costi sovrastimati o
ricavi sottostimati – che potrebbero tornare utili se le cose diventassero difficili. Manager di
pari livello competeranno per ottenere le risorse disponibili e cercheranno quindi di far
prevalere il proprio punto di vista su quello dei colleghi e, in caso di difficoltà, cercheranno di
addebitare ad altri i motivi delle loro performance insoddisfacenti. Tutto questo richiede
capacità di «gestire i numeri» in occasione sia della formulazione del budget sia

85
dell’interpretazione dei risultati. Questa capacità è del controller, che comunque si troverà a
privilegiare la prospettiva del manager a cui è più vicino. Se è, come naturale, emanazione
della direzione generale, ne terrà le parti, se non contro, certamente in contradditorio con i
manager di livello inferiore. La cosa è tanto più critica, quanto più questi ultimi, come nel
caso dei capi divisione, gestiscono in relativa autonomia aree di business indipendenti. I capi
divisione, in mancanza di altro, si doteranno di assistenti a cui chiedere supporto
nell’interazione con il controller centrale.
Una naturale conseguenza del problema è quella di trasformare tali assistenti in controller
divisionali. Nelle imprese complesse quindi la funzione programmazione e controllo si
articola non soltanto con riguardo alle fasi del processo (budgeting, reporting, contabilità
analitica ecc.), ma anche con riguardo ai livelli della struttura operativa con cui la funzione
stessa si «specchia» (Figura 4.2). Oltre al controller centrale vi saranno quindi i controller
divisionali, di produzione, commerciali, di brand, di commessa ecc.
Nasce allora il problema di definire con chiarezza i rapporti tra questi controller di livello
inferiore e il controller centrale da un lato, e i corrispondenti manager di linea dall’altro. Il
tema è particolarmente critico per i controller divisionali e si concretizza nella scelta del tipo
di dipendenza da definire: gerarchica o funzionale. In pratica bisogna chiarire chi sceglie i
controller di divisione, ne definisce il percorso di carriera e la remunerazione e così via, tutte
prerogative del capo gerarchico. La dipendenza gerarchica (rispetto al controller centrale) e
funzionale (rispetto al capo divisione) facilita le comunicazioni verticali e l’integrazione tra le
diverse unità operative dell’azienda, ma non è la più adatta a generare quel rapporto di
collaborazione con il management di linea che serve per assicurare che il controller possa
dare un contributo costruttivo alla gestione del business.

Figura 4.2 Articolazione della funzione controllo di gestione in un gruppo o in un’impresa divisionale

86
Le esperienze di molte imprese hanno dimostrato che la soluzione migliore sta innanzitutto
nell’assicurare che il controller faccia parte di una famiglia professionale governata
centralmente e che il presidio del sistema di reporting resti prerogativa del vertice. Posti
questi requisiti minimi, è preferibile una dipendenza gerarchica dal controller centrale e
funzionale dal capo divisione quando le attività delle divisioni debbano essere adeguatamente
integrate, o quando siano intervenuti problemi gravi nella loro gestione; mentre è preferibile
una dipendenza funzionale dal controller centrale e gerarchica dal capo divisione quando è
importante che quest’ultimo possa adattarsi prontamente e in autonomia alle dinamiche del
suo mercato.

Per concludere il tema della funzione di presidio, rimane da ricordare come, nel processo di
evoluzione della funzione amministrativa inteso in senso lato, la diretta e distinta dipendenza
dalla direzione generale delle funzioni amministrazione, programmazione e controllo e
finanza, sia ora quasi totalmente scomparsa. Si trattava di una soluzione organizzativa che
rendeva difficile quell’integrazione operativa fra le tre funzioni che invece è opportuna.
Le tre direzioni sono oggi di norma riunite sotto la direzione del Chief Financial Officer
(CFO), nuova figura che, di fatto, a partire dagli anni Novanta del secolo scorso, rappresenta
il cosiddetto «numero due» del vertice delle aziende, dopo l’amministratore delegato (Chief
Executive Officer, CEO).
I motivi per cui si è andata affermando questa soluzione organizzativa sono molteplici. Ci
sembra che due meritino di essere menzionati. In primo luogo negli anni Ottanta del secolo
scorso i mercati finanziari si sono da un lato sviluppati e globalizzati, e dall’altro hanno visto
casi di bancarotta improvvisi, non prevedibili dall’analisi dei loro bilanci, che spesso
nascondevano azioni truffaldine. Il mercato ha allora richiesto che nelle imprese vi fosse
qualcuno, chiaramente individuabile, che si facesse garante che le azioni del CEO fossero
rivolte alla generazione del valore nel lungo periodo, e che fosse responsabile dei processi di

87
comunicazione economico-finanziaria. Un ruolo quindi di alto livello, dotato di un potere che
gli derivava direttamente dagli organi massimi dell’impresa, con responsabilità dirette, anche
penali, nei confronti dei terzi. Una tale responsabilità richiedeva evidentemente o la gestione
diretta – ma questo è il compito del CEO –, o il pieno dominio di tutto ciò che accompagna la
gestione operativa – e quindi la gestione finanziaria – e ne sostiene il funzionamento – e
quindi la programmazione e il controllo e l’amministrazione –. Al CFO si è cominciato
dunque a chiedere di condividere con il CEO il processo di generazione del valore nel lungo
periodo, affiancandolo nei processi decisionali, e questo è possibile solo assegnandogli il
presidio sia della funzione finanza, sia della programmazione e del reporting gestionale, sia
infine della comunicazione economico-finanziaria ai mercati (che fa perno sui bilanci e deve
essere tempestiva e affidabile, il che richiede il presidio della funzione amministrativa).
Un altro fattore che ha giocato un ruolo critico nel supportare questo processo di integrazione
è poi stato sicuramente l’evolversi delle tecnologie informatiche. Quando queste, molti anni
fa, si concentravano ancora sulle singole fasi dei processi, era naturale che ogni funzione
cercasse di soddisfare le proprie esigenze con software ad hoc, il che da un lato risolveva i
problemi specifici, ma dall’altro rendeva difficile ogni forma di integrazione. Furono prima
l’avvento, verso la metà degli anni Novanta, dei sistemi ERP (Entreprise Resource Planning),
cioè di software che consentono di gestire tutte le transazioni aziendali in modo integrato, e
poi, in epoche più recenti, della BI (Business Intelligence), cioè di software che permettono di
trarre velocemente e in forme flessibili dagli ERP transazionali tutte le informazioni
necessarie per produrre un reporting integrato, che assicurarono quell’integrazione
informativa che facilitò la piena collaborazione fra le tre sottofunzioni.

4.5 Lo stile di controllo

Predisposto il manuale con i moduli del master budget e con le procedure da seguire nella sua
formulazione e nel suo impiego, costituito il comitato di budget e nominato il controller,
messi a punto le procedure e i sistemi informatici che consentiranno di predisporre un
reporting gestionale tempestivo, si tratta ora di iniziare a formulare il budget e ad analizzare il
reporting. Dicevamo all’inizio del Capitolo che forse è opportuno che un consulente ci
affianchi almeno nel primo ciclo di budgeting, perché vi sono alcuni aspetti di
comportamento, che potremmo definire «di stile», che condizioneranno il successo del nuovo
strumento.
Per capire che cosa tutto questo significhi, è necessario tornare su un tema che abbiamo già
affrontato quando abbiamo scritto (§ 4.3) che nella procedura di budgeting bisogna
considerare esplicitamente il collegamento con il sistema premiante. Abbiamo visto quali
ipotesi di comportamento umano vi fossero dietro questo collegamento, ipotesi che portano a
far leva esclusivamente sulla motivazione estrinseca, che è quella che deriva dai premi o dalle
sanzioni formali, quali premi monetari, percorsi di carriera ecc.
Come gli studiosi di human relations capirono già agli inizi degli anni Venti del secolo
scorso, le motivazioni all’agire nel contesto lavorativo sono però ben più complesse.
Ricordiamo i famosi esperimenti condotti da Elton Mayo nelle officine Hawthorne della
Western Electric Company, esperimenti volti a verificare l’impatto di una migliore
illuminazione sulla produttività degli operai. Ci si accorse così che ciò che faceva crescere la
produttività non era l’una o l’altra forma di illuminazione, ma il fatto che gli operai si
sentissero osservati e che quindi percepissero che il loro lavoro era oggetto di attenzione e la
loro professionalità apprezzata. La motivazione a operare ha quindi radici molto più profonde
rispetto a quelle ipotizzate nel modello comportamentistico tradizionale.

4.5.1 Le fonti della motivazione

88
Per capire quali sono le fonti della motivazione è opportuno considerare un modello del
comportamento umano in cui la motivazione non nasce soltanto dal desiderio di soddisfare i
bisogni più elementari, così che l’agire può essere influenzato soltanto da premi e punizioni
monetari, o comunque erogati dall’organizzazione. Ciò che stimola il comportamento sono
invece anche bisogni di livello superiore, nella cui soddisfazione giocano un ruolo rilevante
anche altre fonti di rinforzo, e in particolare sono critici il ruolo dei gruppi informali e delle
attese personali. Ma cosa si intende per bisogni di livello inferiore e superiore? Per rispondere
a questa domanda possiamo fare riferimento alla cosiddetta «piramide di Maslow» che
prende il nome dallo psicologo A.H. Maslow che nel lontano 1943 condusse degli
esperimenti per capire quali fossero i fattori che stimolano l’agire delle persone (Figura 4.3).
Ne emerse una gerarchia di bisogni. Il fatto che ci si trovi di fronte a una articolazione per
livelli, è di particolare rilievo perché:
• un bisogno soddisfatto non è più motivante;
• un bisogno di livello gerarchico elevato diventa motivante solo se prima sono soddisfatti
quelli di livelli inferiore.
Osservando la piramide, si vede come i bisogni fisiologici – quelli cioè connessi ai bisogni
più fondamentali, quali il cibo, l’alloggio, il vestiario ecc. – sono quelli di livello inferiore. È
proprio su questo tipo di bisogni che fa leva il modello comportamentistico tradizionale, in
cui la remunerazione è considerata lo strumento base di motivazione, in quanto consente di
soddisfare i bisogni elementari.

Figura 4.3 La piramide dei bisogni di A.H. Maslow (1943)

Se questa ipotesi può avere un fondamento per le persone che operano ai livelli più bassi
della piramide organizzativa, sicuramente la cosa non vale per il management, che è quello
per cui si impiega il budget come strumento di indirizzo dei comportamenti. Per capire quindi
come motivare i manager attraverso il budget bisogna tenere presenti i bisogni di livello più
elevato. Analizziamoli brevemente.

89
Il bisogno di sicurezza nasce dal fatto che le persone amano operare in un contesto
conosciuto, in cui poche siano le sorprese e in cui le regole del gioco siano chiare. Quante
volte sentiamo l’appello alle «regole», come se tutti i problemi si risolvessero normando e
codificando: l’incertezza e il rischio ci accompagnano durante tutta la nostra vita! Ma se
questo è vero, non può negarsi che un po’ di tranquillità, almeno nel contesto lavorativo, non
possa che fare piacere. Non è un caso che, malgrado i tentativi di dipingerci come esempio da
seguire il cosiddetto «modello americano» – in cui le persone cambiano spesso lavoro e sono
licenziabili con facilità –, noi preferiamo di gran lunga il «posto fisso», seppure consapevoli
del fatto che nel lungo termine questo può danneggiare le prospettive di sviluppo economico,
e quindi di lavoro, per chi verrà. Ma, come diceva un famoso economista, «in the long run we
are all death!».
Una volta che l’ambiente sia adeguatamente sicuro, ci fa piacere vivere in un contesto
amichevole. I rapporti sociali sono importanti e le amicizie centrali nella vita di tutti noi.
Vengono infatti appena dopo la famiglia nel riempirci la vita. Le amicizie però nascono in
quei contesti in cui ci troviamo fianco a fianco con altri a condividere esperienze non
competitive per un lungo periodo di tempo, come a scuola, o, almeno un tempo, durante il
servizio militare, o ancora partecipando all’attività di una associazione, e infine nell’ambiente
lavorativo. Quindi noi amiamo un ambiente lavorativo privo di sorprese e in cui siamo
circondati da amici. Ma questa è routine, e molti desiderano qualcosa di più. È proprio
dell’uomo voler dare un contributo originale al mondo che lo circonda, prefiggersi degli
obiettivi e raggiungerli, volersi «realizzare», fare cioè ciò che piace e in cui ci si sente più
bravi. Ecco allora che entrano in gioco bisogni di livello ancora più elevato: il bisogno di
raggiungere obiettivi – need of achievement –, di stimarsi ed essere stimato, di «auto-
realizzarsi».
Dobbiamo allora capire in che modo il budget in generale, ma soprattutto il modo con cui è
utilizzato, influenzino i comportamenti attraverso il soddisfacimento dei bisogni di livello più
elevato. Prima di rispondere a questa domanda è però necessario mettere in evidenza un
aspetto che è emerso dalla considerazione dei bisogni motivanti, e cioè che le fonti della
motivazione, e quindi i premi e le punizioni, nascono non soltanto da quanto formalmente
erogato dall’organizzazione, ma anche da quanto proviene dai gruppi informali e
dall’individuo medesimo. I gruppi informali sono quelli a cui dobbiamo le relazioni di
amicizia, e da cui traiamo la stima da parte degli altri. I premi sono il riconoscimento della
condizione di membro, o di leader informale, e la punizione l’ostracismo. L’individuo è poi la
fonte delle aspirazioni, del desiderio di contribuire, di raggiungere obiettivi, di realizzarsi. Il
premio è la soddisfazione individuale, la punizione è l’insoddisfazione, la frustrazione, con la
conseguente apatia. L’impiego del budget per indirizzare i comportamenti delle persone
dovrà quindi tenere conto sia della gerarchia dei bisogni, sia delle diverse fonti da cui nasce il
loro soddisfacimento. Fatta questa premessa, è ora possibile analizzare gli elementi dello
«stile» di impiego del budget nelle diverse fasi del processo di budgeting.

4.5.2 Lo stile nella fase di formulazione del budget


Abbiamo già considerato una caratteristica della procedura di budget che in una certa misura
si accompagna a un aspetto dello stile, e cioè il grado di partecipazione nella formulazione
del budget. È infatti evidente che un processo top-down è poco partecipativo, mentre un
processo bottom-up lo è molto di più. Il criterio guida che abbiamo considerato (§ 4.1.2) nel
suggerire la scelta migliore era connesso al tipo di tecnologia utilizzata e alla strategia di
business prescelta. Ora dobbiamo tener conto anche di altri elementi, e in particolare
dell’impatto della partecipazione sulla motivazione.
Dobbiamo innanzitutto chiarire che la partecipazione deve essere vera, e non semplice
consultazione, o pseudo-partecipazione. Chi partecipa deve essere ascoltato e deve percepire

90
che le sue considerazioni sono tenute in conto. Può allora essere considerato incontrovertibile
il fatto che la partecipazione facilita l’interiorizzazione degli obiettivi da parte dei manager,
sia perché rende più sicuro il loro ambiente, sia perché questo processo sociale ne aumenta
l’autostima e la stima da parte degli altri.
Se sui vantaggi della partecipazione nei riguardi della motivazione non sono mai sorti dubbi,
non altrettanta certezza vi era un tempo con riguardo alla qualità delle decisioni che ne
emergono. Partecipazione significa anche negoziazione, e quindi il budget «partecipato» può
risentire delle diverse posizioni di potere presenti nel management, e può favorire l’emergere
al suo interno di riserve, o slack, cioè di aree di sottostima dei ricavi o di sovrastima dei costi
miranti a facilitare il raggiungimento degli obiettivi anche in condizioni avverse. A parte il
fatto che anche senza partecipazione non è facile per i vertici aziendali far emergere gli slack,
si è oggi convinti che la partecipazione renda tutto il management consapevole delle
cosiddette job-relevant information, cioè delle informazioni rilevanti relative al
funzionamento dell’impresa, e quindi faciliti quel processo di integrazione, sia in fase di
formulazione del budget sia in fase di successivo adattamento, che, come abbiamo visto, è
una delle finalità primarie del budget, e che condiziona la qualità delle decisioni.

In altra prospettiva, si parla anche di interattività nella formulazione dei piani e dei budget,
per sottolineare come il ruolo del processo di planning e di budgeting non sia soltanto quello
di far «scendere» direttive, ma anche quello di «far salire» informazioni sull’operatività
dell’impresa, sia interna, sia con riguardo ai mercati in cui essa opera. Il budget è insomma un
potente strumento per assicurare che il top management abbia una visione consapevole di
quanto sta avvenendo nell’impresa, così che possa allocare al meglio le risorse, valorizzare le
persone capaci, calibrare le strategie. In sintesi, decidere meglio.

Partecipazione quindi volta ad accrescere la motivazione, a migliorare la qualità delle


decisioni, ma anche a negoziare la difficoltà degli obiettivi, al cui raggiungimento, non
dobbiamo dimenticarcene, sono spesso collegati i sistemi premianti. Un tema di stile è quindi
il seguente: quale è il grado di difficoltà che è opportuno abbiano gli obiettivi di budget?
Debbono essere facili o difficili? Veritieri o velleitari? Tranquilli o sfidanti? Nella prospettiva
della motivazione è provato che gli obiettivi che assicurano la migliore performance sono
quelli adeguatamente sfidanti, senza tuttavia essere velleitari. Devono insomma essere così
difficili che da un lato ci sia una buona probabilità di mancarli, ma che dall’altro, sforzandosi,
il target possa essere raggiunto. Obiettivi troppo facili assicurano sì sicurezza, ma non
stimolano l’impegno. Obiettivi troppo difficili vengono percepiti come impossibili da
raggiungere, irrealistici, e generano frustrazione: il management non li interiorizza e non si
impegna, e i risultati sono scadenti (Figura 4.4).
La scelta migliore, nella prospettiva della motivazione, è costituita quindi da obiettivi
sfidanti: difficili, ma non impossibili da raggiungere.

4.5.3 Lo stile nella fase di impiego nel corrente


Nell’attività corrente viene svolta l’attività di analisi dei risultati ottenuti confrontando i dati
consuntivi con quelli di budget. La domanda è allora: con quale atteggiamento viene svolta
questa analisi? Dobbiamo tener presente che di norma l’attenzione è rivolta agli scostamenti
rilevanti, e l’analisi è fatta «per eccezione»: tutto ciò che è in linea con il budget non viene
approfondito, mentre ci si concentra sugli scostamenti, il che consente di rendere compatibili
le possibilità di attenzione del management con la quantità di problemi da affrontare.
Due allora gli atteggiamenti possibili: cercare i colpevoli o trovare le vie d’uscita. È evidente
che il primo atteggiamento fa crescere la pressione e può generare comportamenti
disfunzionali, come la tendenza a nascondere le cattive notizie o a «imbrogliare il sistema»,
ricorrendo a quegli artifici contabili – come lo spostamento del periodo di competenza di

91
costi o ricavi –, oppure operativi – vendite a clienti non solvibili, riduzione di costi
discrezionali ecc. – che nascondono quanto in realtà sta avvenendo.

Figura 4.5 Grado di difficoltà degli obiettivi, interiorizzazione e performance effettiva

L’atteggiamento inquisitivo non fa quindi leva sui fattori motivanti di livello più elevato, ma
stimola la ricerca di sicurezza anche con comportamenti disfunzionali.
È interessante osservare come forti aumenti di pressione stimolino atteggiamenti
contradditori sul fronte dei bisogni di socialità. Si è infatti rilevato come la pressione nei
confronti di operatori che non si trovano in contrasto di interessi tra loro – come tutti quelli
che svolgono attività simili non in competizione: reparti di produzione indipendenti, venditori
in zone diverse ecc. – stimoli il formarsi di gruppi informali «di difesa». Il bisogno di
socialità aiuta quindi a sostenere situazioni di insicurezza. Diverso il caso di unità legate da
relazioni di interdipendenza, quali produzione e vendite, o reparti di produzione in sequenza.
In questi casi forte è la tendenza a scaricare le colpe sugli altri, con forti tensioni interne. Di
norma quindi il budgeting, e la connessa enfasi sul raggiungimento degli obiettivi della
propria unità organizzativa, genera contrasti, e non amicizie, e quindi non fa leva sul bisogno
di socialità come fattore motivante. Meglio quindi il secondo atteggiamento: si analizzano i
risultati per capire quanto sta avvenendo e per trovare le vie d’azione più adeguate a risolvere
eventuali problemi, il tutto con un processo adeguatamente partecipativo e interattivo.

4.5.4 Lo stile nell’impiego successivo


Terminato il periodo a cui il budget fa riferimento, si arriva alla fase di valutazione delle
persone, che è di norma la premessa per i successivi interventi premianti o punitivi. Prima

92
però di analizzare gli stili che possono caratterizzare la valutazione, è opportuno soffermarsi
brevemente sui problemi che nascono in un processo di valutazione fondato sul grado di
raggiungimento degli obiettivi di budget, che è appunto il riferimento primo di molti sistemi
premianti.
Non v’è dubbio che sono talmente numerosi i fattori di cui bisognerebbe tener conto nel
valutare una prestazione – la distinzione tra fattori controllabili e non controllabili, il rilievo
dei fattori esterni non controllabili, la distinzione tra impegno e capacità ecc. – che solo un
approfondito giudizio soggettivo può fornire risposte eque. Il giudizio soggettivo però
richiede che il valutatore conosca a fondo l’attività da valutare e dedichi molto tempo alla
valutazione. In più il bisogno di sicurezza del valutato richiede che si fidi del valutatore, il
che implica che questo sia una persona autorevole e competente, e che entrambi – valutatore
e valutato – si conoscano bene, e quindi siano da molto tempo in azienda, tutte condizioni
difficili da realizzare.
Più gestibile e più sicura è invece una valutazione oggettiva fondata su numeri che non
possono essere messi in discussione: gli scostamenti rispetto al budget. Questa apparente
oggettività ed equità si scontra però con due grandi problemi. Il primo è dato dal fatto che,
come prima abbiamo detto, non tutti i fattori che condizionano il raggiungimento dei risultati
sono controllabili: molto dipende da elementi esterni – il comportamento dei concorrenti, per
esempio – o di interdipendenza con altre unità organizzative. Come tenerne conto in un
processo di valutazione codificato e «automatico»? Il secondo si connette al tema della
completezza delle misure di prestazione. Una sola misura di natura economico-finanziaria
difficilmente esprime compiutamente tutti gli aspetti della prestazione. Lo può fare bene in
contesti prevedibili e controllabili, come in un reparto di produzione automatizzato, ma non
in contesti imprevedibili e scarsamente controllabili, come nel caso di una divisione. È forse
per questo che proprio con riguardo alle performance delle divisioni sono nati, già negli anni
Cinquanta del secolo scorso, sistemi a misure multiple che hanno poi condotto alla Balanced
Scorecard (§ 5.4.1).

Da tutte queste considerazione emerge con chiarezza come non sia facile impiegare il
confronto tra budget e consuntivi come base dei processi di valutazione: troppe le ambiguità e
le esigenze di interpretazione soggettiva. Da qui il fatto che un impiego mal gestito nel
collegamento con i sistemi premianti invece di essere motivante, facendo leva sui bisogni più
elevati della piramide di Maslow, è controproducente, minando il bisogno di sicurezza e di
socialità.
Proprio in considerazione di questo fatto nel 1974 Anthony Hopwood ha individuato tre stili
di valutazione.
Il primo, denominato budget constrained, è fondato quasi esclusivamente sul raggiungimento
degli obiettivi di budget, periodo per periodo; il secondo, profit conscious, tiene in conto gli
obiettivi di budget, ma in una prospettiva di medio/lungo periodo; mentre il terzo, non
accounting, non considera il budget come elemento rilevante nel processo di valutazione.
L’evidenza empirica dimostra che solo i primi due stili consentono di utilizzare il budget
come strumento di guida dei comportamenti, ma soltanto il secondo evita eccessive tensioni e
comportamenti disfunzionali volti a imbrogliare il sistema.

Per quanto il sistema premiante non costituisca l’oggetto specifico di questo libro, merita
attenzione una sua caratteristica che è fondamentale per assicurare l’efficacia del budget
come strumento di influenza dei comportamenti. Tale caratteristica è il bilanciamento tra
premi e punizioni. Se lo stile prevalente è quello attento ai risultati di breve termine, alla
ricerca delle colpe, poco partecipativo, frequente è il caso in cui il sistema premiante sia
sbilanciato verso le punizioni: molto si ha da perdere se si sbaglia, e poco da guadagnare se si
opera bene. È il caso tipico delle pubbliche amministrazioni, dove spesso i premi sono

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praticamente assenti, e dove il mancato rispetto di regole può invece avere conseguenze
gravi, anche di natura penale. In questa situazione il comportamento migliore per un
operatore è quello di fare solo le cose facili, perché così non si corre il rischio di sbagliare, e
quindi di essere puniti. Nessun incentivo ad avventurarsi alla ricerca del nuovo: troppo
rischioso, e senza adeguati ritorni.
È per questo motivo che nelle imprese, in cui importante è il contributo di originalità che ogni
manager può dare, il sistema premiante deve essere ben bilanciato, e deve essere accettato un
certo numero di fallimenti, altrimenti nessuno ha interesse a proporre innovazioni e a
impegnarsi per raggiungerle. Non è sbagliata l’affermazione secondo cui «il mondo è pieno
di manager che sanno raggiungere i loro obiettivi, mentre sono pochi quelli che sanno darsi
obiettivi che valga la pena di raggiungere».

A questo punto è chiaro il legame tra bisogni, motivazione e budgeting. Il budgeting stimola
la motivazione ad agire facendo leva innanzitutto sul bisogno di sicurezza, nel momento in
cui definisce obiettivi chiari e regole di valutazione definite. Ma si pone un problema di stile:
se il budget non è partecipativo, se la pressione è forte, se i risultati non sono controllabili, se
la valutazione è «fiscale», allora la sicurezza viene sostituita dall’insicurezza e dalla
sensazione di iniquità, e il budget perde la funzione motivante.
Quanto al bisogno di socialità, di norma il budget e la responsibility accounting non sono
fattori che mirano a soddisfarlo: troppo forte l’enfasi sui risultati individuali, con la
conseguente generazione di tensioni nel caso in cui questi dipendano anche da relazioni di
interdipendenza. Anche qui, naturalmente, lo stile è importante, soprattutto nel momento
della valutazione. Ma sono soprattutto i bisogni di livello più elevato – bisogni di raggiungere
obiettivi, di stima, di autorealizzazione – quelli su cui fa leva il budget. È definendo target
chiari che si pongono le condizioni per il soddisfacimento del bisogno di raggiungere
obiettivi; è grazie alla partecipazione prima e al raggiungimento degli obiettivi poi, che si
soddisfa il bisogno di stima di se stessi e da parte degli altri; è partecipando, grazie al
budgeting, in modo chiaro alla gestione dell’impresa che ci si sente realizzati.
Una riflessione sorge però spontanea: non è forse che per mezzo del budget si vogliono
raggiungere troppe finalità, e queste sono a volte tra loro in conflitto? Ai fini della
motivazione, per esempio, abbiamo visto che gli obiettivi devono essere sfidanti, ma ai fini
della predisposizione delle risorse è più opportuno che siano realistici. Un altro conflitto
emerge tra il momento della motivazione e quello della valutazione: il primo richiede la
stabilità degli obiettivi per evitare che la consapevolezza che questi possono essere modificati
non appena il contesto cambia ne riduca l’efficacia nel guidare le persone; la seconda richiede
invece che nel valutare si prendano a riferimento obiettivi realistici, che tengano cioè conto di
quanto in effetti il manager ha potuto controllare, senza trascurare come il contesto possa
essersi modificato rispetto a quello ipotizzato in fase di formulazione del budget.
Come risolvere questi conflitti? Facendo diversi budget, ognuno per ogni finalità?
Introducendo delle «riserve», dei buffer, per differenziare il budget in cui emergono gli
obiettivi sfidanti da quello utilizzato per predisporre le risorse? Impraticabile la prima
soluzione, qualche volta utilizzata la seconda. Ma probabilmente la via migliore è quella che
fa perno sullo stile: molto meglio essere ragionevoli nel porre obiettivi e valutare le
prestazioni, non considerare il budget come unico strumento di guida delle persone, non
andare alla ricerca esclusiva delle colpe, che non il contrario. Solo così i conflitti non
esploderanno e le tensioni, pur opportune per stimolare l’azione, non diventeranno ingestibili.
Il budget e il budgeting sono quindi strumenti raffinati di gestione, indispensabili nelle
aziende complesse, che vanno molto al di là dei bilanci preventivi con cui vengono
superficialmente confusi da chi li avvicina per la prima volta.
Ma molto tempo è passato dagli inizi del Novecento, quando i budget hanno incominciato a
essere utilizzati. E allora non possiamo non chiederci: sono ancora validi nelle imprese di

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oggi? Anche questo tema merita un approfondimento.

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5 Al di là del budget: mito o realtà?

A questo punto sappiamo tutto del budget: come e perché nasce all’inizio del secolo scorso,
quale struttura deve avere, con quale logica deve essere formulato, quale è il processo da
seguire nel farlo, e infine come deve essere impiegato. Ma è passato quasi un secolo da
quando il budget ha fatto i primi passi e soprattutto è cambiata la tecnologia general purpose
dominante: non più il motore elettrico, ma la tecnologia dell’informazione, in tutte le sue
molteplici forme. Si tratta di una tecnologia ancora in grande evoluzione, per cui è naturale
aspettarsi che i suoi impatti sul modo con cui le imprese devono essere gestite non si siano
ancora consolidati.
Pur consapevoli che molto deve ancora cambiare, è ragionevole porsi una domanda: il budget
serve ancora alle imprese nel mondo della tecnologia dell’informazione? O forse hanno
ragione coloro che scrivono che il budget ormai è uno strumento del passato e che bisogna
«andare oltre»? Come sempre il mondo non è nero o bianco, ma è fatto di molte tonalità di
grigio: importante è quindi capire che cosa ci sia di vero nelle critiche che vengono rivolte al
budget, da dove traggano origine e quindi se siano sensate e, soprattutto, generalizzabili
oppure no. Nel fare questo dobbiamo essere un po’ maliziosi.
Dobbiamo cioè tener presente che tra i diversi business del mondo di oggi ve n’è uno che per
il tema che stiamo affrontando è particolarmente critico, ed è il business dei «fornitori» di
strumenti manageriali. Si tratta di consulenti di direzione, professori di management, autori di
libri, con alle spalle grandi società di consulenza, business school, case editrici, tutti protesi a
trovare qualcosa di nuovo da vendere alle imprese. È naturale che tutti questi attori siano alla
continua ricerca di novità. Dopo un certo numero di anni – all’incirca una decina – una nuova
prassi manageriale non fa più mercato. Se valida, ormai tutte le imprese l’hanno adottata, per
cui gli unici acquirenti sono le «matricole» che, crescendo, affrontano per la prima volta
problemi ormai risolti per la maggior parte delle imprese. Un mercato di nicchia quindi, di
piccole o medie imprese, o di grandi imprese un tempo «protette» che affrontano per la prima
volta la concorrenza, mercato che non basta a sostenere le attività del settore: bisogna sempre
trovare qualcosa di nuovo da proporre.
Nell’area del reporting che, come abbiamo visto, è in parte speculare a quella del budgeting,
vi sono – fortunatamente per gli operatori di quel settore – sempre nuove attività da portare
avanti. Due le fonti: da un lato i regolatori che chiedono reporting sempre più analitici,
affidabili e tempestivi, e dall’altro i produttori di software che mettono a disposizione
strumenti sempre più potenti e flessibili. In quest’area il lavoro non manca, e per il
management le decisioni di intervento sono «facili»: si tratta di adempiere a obblighi
vincolanti o di trarre vantaggio, spesso misurabile economicamente, dalle nuove tecnologie.
Diverso il caso degli strumenti manageriali in senso proprio, quelli cioè che vengono
impiegati perché il management si rende conto della loro utilità per migliorare in modo
significativo i processi di gestione operativa e competitiva, e tra questi sicuramente
collochiamo il budget. Qui il problema è delicato: il management si trova di fronte alla
decisione, discrezionale, di investire risorse (spesso non poche) e di modificare le prassi di
gestione – generando sicuramente tensioni nei confronti di chi preferirebbe il mantenimento
dello status quo – a fronte di vantaggi che sono tutti da verificare. È quindi naturale che
proceda con grande cautela: troppo forti i rischi di un fallimento. Non è quindi male avere «le

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spalle coperte»: disporre, prima di procedere, di una adeguata giustificazione alle scelte
operate. Un domani, infatti, il management potrebbe essere chiamato a rispondere di risorse
sprecate o di fastidi arrecati senza alcun vantaggio evidente.
Dobbiamo qui tener presente la distinzione tra imprenditori e manager. I primi rischiano in
proprio, e quindi non devono rispondere ad alcuno delle loro scelte: il giudizio, potremmo
dire, è solo del mercato. I secondi invece devono rispondere a qualcuno: azionisti, consigli di
amministrazione, manager di livello superiore e così via. È quindi naturale che prima di
«lanciarsi» in azioni dall’esito incerto vogliano essere sicuri di potere, in futuro,
«giustificare» il loro agire a fronte di un possibile insuccesso. Questa distinzione, tra l’altro,
condiziona la rischiosità degli interventi nella prospettiva del fornitore. Un imprenditore, a
fronte di un intervento inefficace, farà emergere il problema e, al limite, cercherà di non
pagare il corrispettivo richiesto per il servizio. Il manager invece cercherà sempre di far
apparire l’intervento come di successo: se facesse il contrario, dovrebbe ammettere
pubblicamente di avere sbagliato.
Tutto ciò ci porta a dire che le nuove pratiche manageriali si diffondono solo se sono
sostenute da «movimenti» che le legittimano. Affinché una prassi sia adottata da un gran
numero di imprese ci devono essere articoli, seminari, libri, esperienze esemplari da prendere
a modello. Il manager deve poter dire: lo dicono e lo fanno tutti, persone e imprese
autorevoli: perché non dovrei farlo anch’io? Ecco che allora, ogni dieci anni circa, qualche
novità viene alla luce. Qualche impresa ha un problema, qualche consulente trova una
soluzione innovativa, si capisce che tale soluzione può essere diffusa e diventare un business,
e allora il movimento parte. A volte si tratta di una valida soluzione a un problema di molti, e
allora la nuova prassi manageriale si allarga e si consolida nella maggior parte delle imprese.
Altre volte si tratta di una soluzione bizzarra, che viene venduta come una panacea
universale, ma poi tutto si esaurisce come un fuoco di paglia nel giro di uno o due anni, e
dopo qualche sperimentazione subito accantonata.
Nell’area delle pratiche manageriali vicine al budget, nella prima categoria possiamo
collocare la pianificazione a lungo termine (§ 5.1), affermatasi a partire dagli anni Cinquanta
del secolo scorso, e, dagli anni Novanta, la Balanced Scorecard (§5.4.1); nella seconda, negli
anni Settanta lo Zero Based Budgeting (ZBB) (§ 5.2) e più recentemente il movimento del
Beyond Budgeting (§ 5.4.2).

5.1 La pianificazione

La pianificazione risponde a due precise esigenze. Nelle imprese monobusiness, dotate, di


norma, di una struttura organizzativa funzionale, alle esigenze soddisfatte con il budget se ne
può aggiungere una nuova che nasce dal fatto che, con l’aumento delle dimensioni e il
conseguente moltiplicarsi dei livelli all’interno delle diverse funzioni, il vertice perde la
capacità di individuare le aree in cui investire. Si tratta allora di porre in essere un processo
formalizzato – la pianificazione appunto – con cui far salire dalla base le proposte di
investimento (in forma di progetti), analizzarli utilizzando criteri appropriati (solitamente di
ritorno finanziario), verificarne la sostenibilità finanziaria e quindi approvarli selettivamente.
Questo processo precede temporalmente e logicamente il processo di budgeting che, come
abbiamo visto, incorpora le decisioni di piano nell’ambito del budget di cassa. A questo punto
la gestione viene governata per mezzo del budget, nella prospettiva corrente, e per mezzo
della pianificazione, da cui emergono progetti relativi agli investimenti da realizzare, nella
prospettiva di sviluppo di lungo periodo.
Nelle imprese multibusiness, normalmente organizzate in forme divisionali o di gruppo, a
quella appena vista si aggiunge una ulteriore esigenza, che è quella di governare l’allocazione
delle risorse ai diversi business, con una politica di portafoglio, e di assicurare che ogni unità
mantenga la superiorità competitiva nel business in cui opera. Ecco che allora le due fasi

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prima descritte sono precedute, proceduralmente e logicamente, da una terza, quella di
corporate planning, che mira proprio a dare formalità alle decisioni di «investimento di
portafoglio», cioè all’assegnazione di risorse e obiettivi alle divisioni/società del gruppo che
presidiano specifici business.
È importante sottolineare – perché è con riferimento a questo aspetto che nascerà la critica
più forte al budget – che, sempre, i piani diventano operativi attraverso il budget. Si
allocheranno risorse nella pianificazione, si decideranno i progetti da realizzare, ma sarà poi il
budget, in cui queste decisioni sono confluite, a costituire il target anche per le divisioni. Un
budget utilizzato nelle relazioni tra corporate e divisioni, a ben vedere, perde una delle sue
finalità di fondo, e cioè quella di assicurare l’integrazione tra funzioni, integrazione che
richiedeva un patto «rigido» a cui attenersi durante l’anno. Nei rapporti tra corporate e
divisioni le esigenze di integrazione sono molto inferiori, e spesso solo di natura finanziaria.
Forse il patto rigido non è necessario e qui, come vedremo, nasce una delle critiche più forti
al budget (§ 5.4.2).

5.2 Lo Zero Based Budget (ZBB)

Per quanto anche lo Zero Based Budget tragga origine da una esigenza simile a quella che
porta alla nascita della pianificazione – l’allocazione discrezionale delle risorse – diversa è
l’area di attenzione: gli investimenti nel caso della pianificazione, le strutture di supporto nel
caso dello ZBB.
Le grandi imprese hanno sempre avuto il problema di come gestire le strutture centrali di
supporto. Troppo lontane dal cliente finale per poterne giudicare il valore generato, e troppo
frammentate per poterne governare adeguatamente l’efficienza. Tutto questo porta a una loro
crescita progressiva, anche perché chi ne è responsabile tende a sovradimensionare il servizio
reso, anche a costi elevati, pur di non suscitare alcuna critica da parte degli utenti. Come fare
allora sia a governarne l’efficienza, sia soprattutto a valutarne l’efficacia, cioè l’effettiva
generazione di valore in rapporto ai costi sostenuti?
Come quasi sempre nel secolo scorso, una soluzione innovativa venne sperimentata in una
grande impresa americana, la Texas Instrument, dove un consulente, Peter Phyrr, inventò un
nuovo strumento, lo Zero Based Budgeting. Da un punto di vista della razionalità decisionale
la soluzione al problema sembra a portata di mano. I problemi nascono perché ogni anno,
acriticamente, il budget delle attività di supporto viene formulato partendo da quello
dell’anno precedente e aggiungendo qualcosa: c’è sempre bisogno di qualche servizio in più
(oggi diremmo anche: tagliando le risorse disponibili in modo indifferenziato di una
percentuale definita dal vertice, e si tagli dove si può!). Questo modo di procedere è
logicamente errato! Per bene operare ogni anno vanno messi in discussione tutti i servizi resi,
e bisogna allocare tra di loro le risorse al meglio, fino al livello in cui generano valore, e non
oltre. Poiché poi ogni servizio può essere reso a un diverso livello di qualità, a costi via via
crescenti all’aumentare della qualità medesima, allora il servizio va scomposto in pacchetti
decisionali, ciascuno con un suo costo, e, una volta all’anno, tutti i pacchetti dei diversi
servizi di supporto vanno messi sullo stesso tavolo, dove i manager, con una attività
collegiale, li classificano in ordine di utilità – ranking – e di nuovo stanziano risorse fino al
punto giusto, cioè fino al punto in cui i costi, via via crescenti, si incontrano con il valore
generato, via via decrescente.
Dalla descrizione del metodo emerge come l’attenzione sia prevalentemente rivolta
all’efficacia, piuttosto che all’efficienza. L’idea sembrava buona, e un articolo di Phyrr su un
numero dell’Harvard Business Review del 1970 le diede grande risonanza. Nel 1973 Jimmy
Carter, allora governatore della Georgia, impiegò lo ZBB per far il budget dello Stato da lui
governato. A ben vedere il metodo sembra fatto apposta per la pubblica amministrazione,
dove si allocano risorse per servizi «lontani dal mercato». Qualche applicazione venne tentata

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anche in Italia (per esempio in INPS).
Dopo poco tempo, però, si smise di parlare di Zero Based Budget. Non soltanto troppo
macchinoso, ma anche velleitario nella ricerca di una razionalità impossibile. Pensare che i
servizi – quelli per esempio della funzione personale, dell’amministrazione, dell’ufficio
legale ecc. – possano essere articolati in pacchetti decisionali incrementali, di costo definito, e
che il management possa decidere razionalmente se è meglio, fare un reporting più
tempestivo o un numero maggiore di colloqui di selezione, e questo per centinaia di
alternative, è decisamente velleitario, oltre che estremamente costoso in termini di attenzione
da dedicare.
Lo ZBB non trovò quindi ampia diffusione nelle imprese e, non essendo redditizio per i
consulenti, scomparve rapidamente. Si sarebbe dovuto tener presente che noi tutti viviamo
nel convincimento che il futuro sia in larga misura uguale al passato: pensate con quale
angoscia ci sveglieremmo la mattina se non fossimo ragionevolmente sicuri che quello che ci
aspetta è la rassicurante routine. Naturalmente qualcosa va cambiato, incrementalmente,
modificando un poco una base di partenza stabile. Anche il budget, insomma, non può partire
da zero, ma deve fondarsi su un passato da modificare incrementalmente.

5.3 Una nuova tecnologia general purpose: l’IT

Dopo queste novità altre sono apparse all’orizzonte. Possiamo menzionare il Process
Reengineering, l’Activity Based Costing (ABC), la Lean Production e così via. Tutte nuove
prassi che si giustificavano in specifici contesti tecnologici per risolvere i problemi che via
via emergevano nelle imprese a partire dagli anni Ottanta del secolo scorso. Si stava
verificando un fenomeno nuovo: era in corso la transizione tra la vecchia tecnologia general
purpose, quella del motore elettrico, e la nuova, quella della tecnologia dell’informazione.
Fino ad allora i computer, che pure si erano diffusi nelle imprese a partire dagli anni Sessanta
e Settanta, poco avevano modificato le prassi di gestione, anzi, le avevano irrigidite. I grandi
elaboratori centrali, le elaborazioni batch, cioè programma dopo programma, ognuno con
input e output ben distinti e su supporti all’inizio non elettronici (schede, nastri perforati,
stampe), consentivano sì di trattare in modo economico una grande quantità di dati, ma in
forme ancor più rigide dei vecchi processi manuali. Quanto alle grandi capacità di calcolo,
quelle servivano agli scienziati, e non certo alle imprese, dove si usa dire che una buona
gestione richiede «addizioni e sottrazioni, qualche moltiplicazione e poche divisioni»! È
proprio a partire dagli anni Ottanta che vedono però la luce alcune innovazioni tecnologiche
che incominciano ad avere grandi impatti sulle prassi manageriali, e addirittura sulle modalità
di distribuzione delle diverse fasi dei processi produttivi tra imprese o nelle imprese.
Sono innovazioni che hanno effetti in parte contradditori, e quindi per capire quali saranno gli
esiti finali bisognerà aspettare ancora qualche anno.

Tre le innovazioni di cui cercheremo di osservare gli effetti sul budget:


• l’integrazione tecnologia IT-macchine con il CAD (Computer Aided Design) e il CAM
(Computer Aided Manufacturing);
• Internet e tutto quanto ruota attorno alla condivisione di informazioni in rete;
• gli ERP (Entreprise Resource Planning) e la BI (Business Intelligence) accompagnati dal
cloud computing e dal mobile.
Si tratta di innovazioni con impatti distinti, ma che tendono a integrarsi. Gli impatti sono in
evoluzione, e l’ordine con cui abbiamo esposto le tecnologie corrisponde, seppure a grandi
linee, alla successione cronologica in cui si sono manifestate.
Analizziamo ora, nella prospettiva che ci interessa, che è quella della validità del budget e del
connesso reporting come strumenti di gestione, quali sono i loro rispettivi impatti.

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5.3.1 L’integrazione tecnologia IT-macchine con il CAD e il CAM
Abbiamo detto all’inizio di questo libro che il budget nasce soprattutto per l’esigenza di
integrare le attività funzionali in un contesto di «macchine rigide». Un tempo il mondo delle
macchine – efficiente, ma rigido – era ben distinto dal mondo dell’artigiano, flessibile, ma
inefficiente. Solo l’artigiano progettava continuamente nuovi prodotti e li adattava alle
richieste di uno specifico cliente. Nel mondo delle macchine la progettazione era un’attività
non frequente, con logiche sue proprie, e il cliente era completamente estraneo al processo di
progettazione e di produzione: doveva attendere che i prodotti gli arrivassero così come i
produttori avevano deciso che fossero. Il tutto era giustificato, si è scritto, dal fatto che le
caratteristiche di processo e di prodotto erano codificate o nella meccanica delle macchine o
nelle procedure, tutti supporti che potevano veicolare un numero limitato di informazioni, e
quindi estremamente rigidi.
Con l’integrazione informatica-macchine (CAM) queste ultime possono diventare flessibili.
Le informazioni necessarie per produrre sono infatti incorporate nel software, il che fa sì che
una macchina possa produrre in modo efficiente una elevata varietà di prodotti, purché
precodificata. Ma la numerosità delle varianti precodificate è tale per cui il cliente ha la
sensazione che il prodotto sia «a sua misura». Se poi integriamo, con il CAD, la
progettazione alla produzione, allora la progettazione e l’innovazione di prodotto non sono
più attività rare e «fuori linea», ma diventano parte dell’attività corrente. La grande impresa
può assumere un comportamento che sembra simile a quello dell’artigiano,
«personalizzando» il prodotto o il servizio in relazione ai desideri del cliente.
È bene sottolineare che se il risultato è simile a quello dell’artigiano, diverso è il modo con
cui ci si arriva. Nella grande impresa flessibile la varietà è precodificata nel software, e non
gestita in corrente: è questa la condizione che consente di affiancare la varietà all’efficienza e
alla stabilità nella qualità.
Possiamo allora porci una domanda: se la produzione è flessibile, che necessità c’è di
vincolare a priori i comportamenti delle diverse funzioni con un programma rigido? Esse
infatti si possono integrare durante l’azione. Perché quindi non utilizzare un coordinamento
non «a programma», ma «in corrente», come per esempio avviene negli sciami o negli stormi
(swarm control)? Quando vediamo uno stormo di uccelli che volano in cielo, e compiono le
loro magnifiche evoluzioni in modo perfettamente coordinato, certo non pensiamo che stiano
seguendo un programma: lo fanno perché sono flessibili e sono continuamente informati su
quello che succede loro intorno.
La flessibilità dovrebbe insomma ridurre, se non eliminare, l’esigenza di formulare
programmi di coordinamento definiti a priori. Questo spiega, almeno in parte, perché le
banche siano state tra le ultime a impiegare il budget: i soldi non hanno taglia e colore e, pur
con certi limiti, sono molto flessibili nei loro impieghi.
Ma nello stormo la flessibilità non basta: ci vuole anche l’informazione in tempo reale di tutto
quanto succede intorno. E qui bisogna attendere la seconda innovazione tecnologica: Internet.

5.3.2 Internet e tutto quanto ruota attorno alla condivisione di informazioni in rete
Integrare comportamenti flessibili con metodi di controllo di sciame richiede dunque
informazioni in tempo reale. A questa considerazione aggiungiamone un’altra, connessa ai
fattori che spingono le imprese a integrarsi verticalmente, e quindi a passare da una
integrazione di mercato, che possiamo considerare simile a quella di sciame, a una
integrazione di natura burocratica fondata sul programma.
Già nella prima metà del secolo scorso si era capito che la spinta verso questo passaggio era
legata ai costi di transazione, cioè ai costi necessari per gestire gli scambi di mercato. Quando
i collegamenti tra macchine diventano rigidi, quando la tipicità dell’integrazione richiede
investimenti specifici (si pensi a un produttore di marmitte catalitiche che deve progettare e

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produrre marmitte per uno specifico modello di auto richiesto da un unico cliente), allora
l’acquirente non può andare sul mercato per vedere qual è l’offerta (come farebbe se cercasse
gli attrezzi per la pulitura dello stabilimento): i fornitori sono pochi, capire quale sia quello
giusto è difficile e, una volta individuatolo, si corrono dei rischi di comportamenti
opportunistici.
Il problema si risolve quindi o internalizzando la produzione – dal mercato alla gerarchia – o
ponendo in essere delle forme di collaborazione che mirano a legare nel tempo acquirente e
venditore, tutelando sia chi fa investimenti utili a un solo cliente, sia chi impiega il prodotto.
Nascono quindi forme ibride di integrazione che si collocano in posizione intermedia tra il
mercato e la gerarchia.
In ogni caso le informazioni che in un mercato consentono a compratore e venditore di
incontrarsi, conoscersi, adattarsi reciprocamente, fidarsi l’uno dell’altro, sono estremamente
costose. Gli uccelli non potrebbero volare in stormo se non vedessero l’uccello di fianco e
non potessero fidarsi di lui. La relazione necessita di informazioni ampie, personalizzate,
interattive e degne di fiducia. Tutto questo di norma richiede che lo scambio personalizzato
sia fondato su rapporti personali, che consentano approfondimento e interattività, e che siano
di lunga durata, perché solo così nasce la fiducia reciproca.
Questo scambio di informazioni è però estremamente costoso, per cui lo spazio del mercato
di ogni transazione flessibile è molto ristretto. Solo lo scambio standardizzato può infatti
attuarsi in un mercato ampio. Un supermercato vale l’altro, perché il prodotto è
standardizzato, ma se voglio un servizio di catering personalizzato devo chiedere referenze
agli amici e, una volta operata la scelta tra due o tre fornitori vicini, non cambio più.
Il controllo di sciame e il mercato non possono quindi essere impiegati diffusamente in un
contesto di produzione flessibile se non si risolve il problema delle informazioni, ed è
esattamente quello che hanno fatto Internet e tutte le applicazioni sviluppatesi nel suo
contesto.

Un sito web ben progettato consente a un’impresa di entrare in contatto, a costo incrementale
praticamente nullo, con numerosissimi clienti, fornir loro informazioni molto dettagliate e, se
del caso, interagire con loro per personalizzare il prodotto e il servizio offerto. Tutte
condizioni ideali per lo sviluppo delle transazioni.

La cosa si sviluppò però diversamente da come qualcuno aveva immaginato all’inizio.


Innanzitutto apparve subito evidente che gli intermediari puramente tecnologici non erano
necessari. Coloro che pensavano di fare grandi affari progettando dei marketplace, cioè dei
mercati virtuali (business to business o business to consumer) in cui i diversi scambisti
avrebbero dovuto operare (una sorta di Borsa Valori per le merci e i servizi), pagando una
provvigione, si rivelò fallimentare. Ciò di cui un’impresa, anche piccola, ha bisogno nel
nuovo contesto non è tanto un intermediario tecnologico: entrare in Internet con un buon sito
è oggi alla portata di tutti gli operatori commerciali. Solo il negoziatore occasionale –
acquirente o venditore – ha bisogno di un intermediario: ecco perché serve eBay, e perché
invece l’idea che le imprese si sarebbero servite di un marketplace terzo si è rivelata fallace,
come del resto fallace è stata l’idea che la maggior parte degli acquisti delle imprese sarebbe
dovuta avvenire per mezzo di aste informatiche. Certo, i siti internet consentono uno scambio
di informazioni ampio, personalizzato e interattivo, ma il problema principale da risolvere è
quello della fiducia, che è l’ultimo ingrediente, ma certo non il meno importante, per un
efficace funzionamento del mercato. E qui si sono fatti grandi passi avanti: i social network e
i giudizi dei clienti sono un valido supporto alla generazione di fiducia, come del resto lo
sono alcune tipologie di intermediari – si pensi ai siti che offrono servizi turistici – che
sostanzialmente «vendono» un servizio di «costruzione della reputazione» che il singolo
operatore non è in grado da solo di garantirsi.

101
Flessibilità degli operatori e informazioni a basso costo sono quindi le condizioni per
l’efficace funzionamento dei mercati.
Alla luce di tutto ciò, le nuove tecnologie fanno venire progressivamente meno l’esigenza di
integrazione verticale. La nuova parola d’ordine è unbundling: togliamo i legami tra le
diverse fasi dei processi produttivi e lasciamo che ogni fase operi come un’impresa
indipendente e si integri con le altre attraverso meccanismi di mercato. Perché mai tenere
insieme progettazione, produzione, logistica, distribuzione, assistenza post vendita,
amministrazione, servizi informatici ecc.? Ognuna di queste attività ha una sua economia
specifica, richiede competenze specifiche e così via: perché mai tenerle sotto l’ombrello della
medesima impresa? E in effetti, se ci guardiamo intorno, ci accorgiamo che le imprese
esternalizzano sempre di più, cercando di mantenere al loro interno solo quella, o quelle,
attività in cui pensano di potere eccellere, creando così valore, lasciando tutte le altre ad altri
soggetti.
La conseguenza di tutto questo potrebbe essere: dal momento che non c’è più niente da
integrare e niente da vincolare, il budget non serve più. Il budget è insomma uno strumento
che ha fatto il suo tempo. Non è così, perché mentre le due innovazioni tecnologiche che
abbiamo appena visto portano verso un sistema a scelte decentrate – il mercato – la terza
conduce invece nella direzione opposta, quella cioè del governo accentrato o, meglio,
«bilanciato». Vediamo come.

5.3.3 Gli ERP e la BI accompagnati dal cloud computing e dal mobile


La tecnologia degli ERP e della BI consente, al pari della precedente, di mettere a frutto la
flessibilità raggiunta dalle imprese, ma con modalità di gestione del tutto diverse. Mentre
infatti la riduzione dei costi di transazione consentita da Internet genera un decentramento che
può condurre addirittura alla scomposizione delle grandi imprese in tante piccole imprese
indipendenti, con gli ERP e la BI assistiamo al fenomeno opposto: il ridursi dei costi di
organizzazione, determinato dall’impiego dei nuovi strumenti, consente una gestione
«economica» di organizzazioni molto complesse, in cui accentramento e decentramento si
combinano in modo opportunamente bilanciato.
Si può così avere un governo accentrato del vertice, volto a integrare le varie unità operative,
con i vantaggi che ne derivano, senza però che si perda la capacità di queste ultime di
adattarsi in modo flessibile alle richieste dei diversi mercati e dei diversi clienti.
Vediamo ora come questo possa avvenire. La premessa da cui partire sta nel fatto che se da
un lato la progressiva internalizzazione di molti processi produttivi all’interno dell’impresa –
integrazione verticale e orizzontale – riduce i costi di transazione, dall’altro, di norma,
accresce i costi di organizzazione. Con le tecnologie dell’informazione tradizionali, strutture
molto complesse possono essere gestite unitariamente soltanto in modo rigido (programmi,
budget, procedure ecc.), il che è incompatibile con la flessibilità e con l’adattamento ai
diversi mercati. Ne è prova il fatto che un tempo nelle imprese multinazionali prevalevano le
strategie multidomestiche, e che nei grandi gruppi diversificati ogni grande settore operava
quasi come fosse un’azienda indipendente. Era prassi che il vertice nominasse una persona di
sua fiducia a capo delle diverse unità e questi operasse in quasi totale autonomia, rispondendo
soltanto dei risultati di bilancio. Impossibile fare diversamente, dato che il costo di gestione
di informazioni più analitiche avrebbe reso impossibile forme di gestione in cui il vertice si
ponesse l’obiettivo dello sfruttamento delle sinergie attraverso una maggiore integrazione.
Troppo alto sarebbe stato il prezzo da pagare per la perdita della capacità di adattamento
locale.
Con l’affermarsi, dagli anni Novanta del secolo scorso, degli ERP e, ai giorni nostri, della BI,
e con le prospettive di ulteriore evoluzione (data base potentissimi e a basso costo,
comunicazioni per mezzo degli strumenti mobile – smartphone e tablet –, dati archiviati in

102
rete e accessibili a tutti – cloud computing –), la possibilità di gestire a basso costo grandi
quantità di informazioni codificate – raccoglierle, archiviarle e metterle a disposizione di tutti,
quasi in tempo reale – è diventata una realtà. Prima di analizzare gli effetti di tutto questo, è
però opportuna una breve descrizione di che cosa si intenda per ERP e per BI.

Negli anni Novanta si realizzò quello che gli informatici avevano sempre sognato: la piena
integrazione delle informazioni «transazionali», cioè connesse alle singole transazioni relative
a tutti i processi della gestione operativa, economica e finanziaria. Per arrivare a questo
risultato erano state necessarie una tecnologia hardware adatta – client-server – e la
possibilità di far condividere a moltissime imprese i rilevantissimi costi necessari per la
realizzazione di un software che avesse tali capacità.
Occorre a questo proposito precisare che la struttura dei costi del software è molto
particolare: tutti i costi «di produzione», cioè quelli di codifica del software, sono anticipati,
mentre i costi per un utente incrementale sono praticamente nulli. Ci deve essere quindi
qualcuno che rischia l’investimento e riesce poi a metterlo a frutto nel maggior numero di
imprese possibili. Questo spiega perché nel business del software gli attori sono pochi e
competono tra loro per essere i più grandi. Vere e proprie guerre per il dominio, con un
vincitore che sopravvive e tutti gli altri che soccombono e sono destinati a scomparire. Negli
anni Novanta, dopo una breve battaglia iniziale, a vincere fu SAP. Il problema da risolvere
nasceva, come sempre nel caso dei «pacchetti software», dal fatto che l’ampia diffusione di
un software richiede che il medesimo sia adatto a essere utilizzato in contesti molto diversi
per collocazione geografica e settore merceologico. È proprio quello che SAP riuscì a fare,
con una scelta coraggiosa. Impossibile predisporre soluzioni dedicate per ciascuna delle
infinite varietà gestionali presenti nelle imprese: era necessario ridurre la complessità. La
cosa venne ottenuta «incorporando» nel software le best practice, cioè i modi che nelle
imprese si erano rivelati i migliori nel gestire determinati processi. Le best practice sono
quindi embedded nel software.
E qui potrebbe nascere una perplessità: come si coniuga la diffusione, ormai mondiale, di
questi sistemi, che sono alla base della flessibilità integrata, con la rigidità derivante dal fatto
che i processi sono vincolati alle best practice? Due le spiegazioni. La prima è che
frequentemente la varietà nei processi utilizzati precedentemente dalle imprese non generava
valore, e in più – e questo era un grave difetto – non consentiva ai diversi manager di
dialogare tra loro. Ognuno usava il proprio linguaggio, i propri modelli cognitivi: impossibile
integrarli. Ora invece tutti parlano la medesima lingua e ricorrono ai medesimi modelli
cognitivi. L’impresa è diventata cioè una comunità di persone che possono parlare tra loro
con facilità. Per questo gli ERP si sono diffusi a partire dai grandi gruppi: non soltanto per
rendere più efficienti i processi di gestione delle informazioni, ma soprattutto per fare in
modo che la gestione fosse trasparente e condivisa.
La seconda spiegazione si collega alle potenzialità offerte dalla BI, che si è aggiunta
recentemente agli ERP e ne ha arricchito le prestazioni. Come abbiamo visto gli ERP
supportano la gestione operativa, le singole transazioni. Sono adatti, per esempio, a gestire il
singolo articolo a magazzino, ma non a supportare una politica di gestione del capitale
circolante. Sappiamo d’altra parte come il management per gestire abbia bisogno anche di
informazioni opportunamente aggregate – per esempio per prodotto, per area geografica, per
canale, per periodo passato e per programma futuro e così via –, cosa che gli ERP non sono in
grado di fare in modo flessibile. Ci vogliono quindi altri software che raccolgano,
memorizzino, aggreghino nelle forme richieste e rendano disponibile ogni tipo di
informazione in tempi brevissimi per un qualsiasi utilizzatore. Diventa così fattibile un
processo, prima impensabile, quale quello, per esempio, di formulare in tempi brevi un
budget delle vendite raccogliendo analiticamente le previsioni di centinaia di negozi sparsi
per il mondo, dialogare con loro, e poi seguire dal centro, quasi in tempo reale, quanto sta

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avvenendo, pronti ad aggiustare la rotta. Questo non significa accentrare, ma piuttosto
bilanciare l’adattamento al mercato, decentrato, con il governo centralizzato degli elementi
che è opportuno che vengano governati in ottica unitaria: tecnologie proprietarie,
ottimizzazione produttiva, immagine, competizione internazionale ecc.
Questo stesso tipo di processo consente poi non soltanto di far scendere dall’alto direttive, ma
anche di far salire dal basso idee e opportunità, permettendo così di far convivere le strategie
deliberate con le cosiddette strategie emergenti.

5.4 Oltre il budget?

È tenendo presenti le potenzialità di tutte queste nuove tecnologie che possiamo ora
domandarci se si debba andare oltre il budget e, se sì, in che modo. O, volendo proseguire con
la stessa chiave di lettura impiegata all’inizio di questo Capitolo, domandarci se alcuni
movimenti siano destinati ad affermarsi o invece a dimostrarsi effimeri.
A dire il vero, siccome i più recenti movimenti sono nati e sono cresciuti già alla fine del
secolo scorso, una risposta al quesito può essere data. Come nel caso dei due primi che
abbiamo analizzato (pianificazione e ZBB), anche qui ne abbiamo uno (la Balanced
Scorecard) che può considerarsi di successo e un altro (il Beyond Budgeting) che invece
lascia perplessi.
Analizziamoli e cerchiamo di collegarli al tema del budgeting.

5.4.1 La Balanced Scorecard


Il primo movimento è quello della Balanced Scorecard. L’idea nacque nel 1988, durante un
intervento di process reengineering che KPMG stava realizzando in Apple. Si trattava di
reingegnerizzare, tra gli altri, il processo di reporting. Il problema da risolvere era quello
tipico del reporting economico-finanziario, le cui indicazioni riflettono il frutto delle azioni
passate, ma poco dicono su quanto le azioni di oggi genereranno valore in futuro.
In pratica il governo dell’attività corrente del management risulta essere «cieco»: non ci sono
cioè misure che consentano di capire se oggi si stia lavorando bene o male per costruire il
futuro. In questa situazione, viene meno l’efficacia dello strumento fondamentale di governo
dell’impresa: l’assegnazione di obiettivi espressi in forma di misure (economico-finanziarie)
e l’osservazione dei risultati raggiunti. Viene meno dunque, a ben vedere, la possibilità di
utilizzare efficacemente il budgeting.
Tutto questo nasce dall’evoluzione tecnologica che abbiamo descritto. All’epoca del motore
elettrico come tecnologia general purpose era possibile distinguere chiaramente l’attività
manageriale volta a formulare le strategie e a decidere gli investimenti – la cosiddetta
gestione strategica – dall’attività volta a utilizzare al meglio le risorse disponibili – la
gestione operativa –. Il fuoco del primo tipo di attività era l’efficacia, quello della seconda
l’efficienza. La prima attività era tendenzialmente accentrata, ed era supportata dalla
pianificazione, mentre la seconda poteva essere decentrata, con il supporto del budget e del
reporting. Facile assegnare obiettivi di efficienza, e ogni azione del management in quella
direzione, che sicuramente si collocava nella direzione strategica dell’impresa, era
prontamente rilevata. Il management decentrato non aveva, in pratica, molte possibilità di
influenzare il posizionamento strategico dell’impresa, che era in larga misura determinato da
alcune grandi decisioni centrali: quali impianti costruire e dove collocarli, quali prodotti
progettare e produrre per un mercato di massa, e così via.
Quando però la tecnologia inizia a consentire flessibilità, quando il rapporto con il mercato
diventa personalizzato, allora il comportamento che il management decentrato assume nei
confronti dei propri clienti può avere un impatto strategico: può modificare l’immagine, la
reputazione, il modo di configurare il prodotto o il servizio, e così via. Le azioni decentrate

104
del management e, al limite, del singolo operatore, possono influenzare il successo
competitivo dell’azienda nel lungo periodo. La distinzione strategico/operativo,
investimento/sfruttamento non può più essere alla base dei processi e degli strumenti di
gestione. È necessario che la strategia entri nella gestione di tutti i giorni, e questo può
avvenire in modo consapevole soltanto se esistono misure che la descrivano adeguatamente,
misure delle azioni di oggi che configurino una strategia che produrrà valore anche domani.
Di questo si resero conto i consulenti di KPMG che stavano operando in Apple: era
necessario trovare misure anticipatrici che, descrivendo la strategia di una specifica impresa,
evidenziassero i nessi causali tra azioni di oggi e risultati di domani. L’idea sembrò buona: si
organizzarono gruppi di lavoro con uomini d’impresa e professori di business school. Uno di
questi, Robert Kaplan, capì le potenzialità dell’idea e riuscì ad avviare e sostenere un
movimento ancora oggi molto vitale. Vennero organizzati seminari, Kaplan, insieme a David
Norton, pubblicò negli anni Novanta tre articoli sulla Harvard Business Review, molti libri
sul tema videro la luce e soprattutto venne fondata una società di consulenza – la Balance
Scorecard Collaborative – che, oltre a offrire interventi puntuali, fu capace di aggregare un
numero stabile di imprese per lavorare sul tema. L’idea di impiegare non soltanto misure
economico-finanziarie per governare un’impresa non era certo nuova: ci avevano già pensato
i francesi, negli anni Cinquanta, con il loro Tableau de Bord, ma allora la prospettiva
strategica era completamente assente.

Le idee vincenti di Kaplan e Norton furono tre: la semplicità, il collegamento alla strategia e
la simbiosi con gli altri strumenti di gestione.
• La semplicità: le misure dovevano essere poche, e articolate in quattro grandi classi
(Figura 5.1): misure economico-finanziarie, di soddisfazione dei clienti, dei processi
interni, dei processi di miglioramento (apprendimento e crescita).
• Il collegamento alla strategia: le misure dovevano essere collegate logicamente da
relazioni causa-effetto coerenti con una specifica formula imprenditoriale. Misure di cause,
e quindi anticipatrici, quelle di miglioramento, con i primi effetti sui processi interni, e
quindi sulla soddisfazione dei clienti, con effetti finali sulle misure economicofinanziarie
(Figura 5.2). Ma come trovare le relazioni causa-effetto? Non certo con metodi
matematici, ma piuttosto con una esplicitazione delle mappe logiche con cui il management
formulava e adattava la strategia: le cosiddette mappe strategiche (Figura 5.3).
• La simbiosi con gli altri strumenti di gestione: le misure, espressione di queste mappe,
dovevano permeare tutti i processi di management, assicurando così che nelle
comunicazioni top-down e bottom-up la strategia trovasse un linguaggio comune, quello
delle misure della BSC, che ne consentiva una adeguata modellizzazione.

L’idea ebbe successo, e non c’è oggi budget in cui non si trovino, fianco a fianco, le misure
tradizionali economico-finanziarie e le misure di miglioramento, dei processi interni e di
soddisfazione dei clienti che hanno ottenuto dignità strategica grazie alla BSC. In questo
modo è possibile collegare le azioni di oggi con i risultati di domani anche in un contesto di
strategie flessibili, e il budget, così arricchito, è diventato adatto al nuovo contesto.

Figura 5.1 La Balanced Scorecard

105
Figura 5.2 Dalle misure di cause, anticipatrici, alle misure degli effetti, che seguono

Figura 5.3 Un esempio di mappa strategica

106
L’idea è stata considerata così valida, che anche gli stakeholder esterni all’impresa vogliono
ora disporre di informazioni anticipatrici, per meglio capire la «predittività» delle
comunicazioni di bilancio. Anche in questo caso è nato un movimento, quello dell’Integrated
Reporting, con associazioni, comitati, consulenti, professori ecc., tutti rivolti a cavalcare la
nuova opportunità.

5.4.2 Beyond Budgeting


Un movimento di successo quindi, e per fondati motivi, quello della Balanced Scorecard.
Possiamo dire la medesima cosa per un altro movimento, più radicale del precedente, quello
del Beyond Budgeting? Tale movimento sembra dire che tutto quanto abbiamo scritto in
questo libro è storia passata, che ormai è tempo che si affermi un nuovo modello di
management, libero dal rito defatigante della definizione di contratti fissi tra manager, libero
dai litigi sulle responsabilità, libero dai giochi contabili volti a far tornare i conti in ogni caso,
e tutto rivolto invece a fare in modo che i capi delle business unit – e addirittura gli operatori
che si trovano sulla front line – si preoccupino non tanto di raggiungere gli obiettivi di
budget, quanto piuttosto di generare valore per il cliente, e quindi per tutti gli stakeholder.

Le critiche al budget tradizionale del Beyond Budgeting

• Mettere insieme i budget è costoso e consuma tempo.


• I budget limitano l’adattamento e la flessibilità, e sono spesso un ostacolo al
cambiamento.
• I budget sono raramente focalizzati sulla strategia e spesso sono contradditori.
• I budget generano poco valore, soprattutto visto il tempo necessario per formularli.

107
• I budget si concentrano sulla riduzione dei costi più che sulla generazione di valore.
• I budget rafforzano il comando e il controllo verticale.
• I budget non riflettono le emergenti strutture a rete che le imprese stanno adottando.
• I budget incoraggiano il «gioco» e i comportamenti perversi.
• I budget sono sviluppati e aggiornati con una frequenza troppo bassa, di solito annuale.
• I budget sono fondati su ipotesi non supportate e su giudizi soggettivi.
• I budget rinforzano le barriere tra i reparti invece di incoraggiare la condivisione della
conoscenza.
• I budget fanno sì che le persone si sentano sottovalutate.
Fonte: Hope, Fraser, Beyond Budgeting, 2003

Che idea c’è nella contrapposizione tra tutto quanto caratterizza il budget e tutto quanto
dobbiamo ricercare «andando oltre»?

Come andare «oltre il budget»

1. Governance – Definisci un quadro di riferimento per il decentramento chiarendo


finalità, principi e valori; non rafforzare il controllo centrale per mezzo di regole e
procedure.
2. Empowerment – Dai alle persone la libertà e la capacità di fare, non controllarle e
vincolarle.
3. Accountability – Rendi le persone responsabili (accountable) di raggiungere risultati
competitivi, non di raggiungere traguardi funzionali.
4. Organizzazione – Fonda l’organizzazione su una rete di unità interdipendenti
orientate ai clienti, non su una gerarchia di funzioni e reparti.
5. Coordinamento – Coordina le interazioni interne all’impresa con meccanismi simili
alle forze di mercato, e non attraverso piani, budget e controllo centrali.
6. Leadership – Sfida le persone e fai loro da coach, non usare il comando e il controllo.
7. Definizione degli obiettivi – Batti la concorrenza, non il budget.
8. Processo strategico – Rendi la strategia un processo continuo e inclusivo, non un
evento annuale top-down.
9. Sistemi anticipatori – Usa sistemi anticipatori per avere informazioni sulla strategia,
non fare correzioni di breve periodo per «tenere la rotta»».
10. Impiego delle risorse – Rendi le risorse disponibili quando sono richieste, non
allocarle sul fondamento del budget annuale.
11. Misurazione e controllo – Rendi disponibili informazioni tempestive e ampie per un
controllo multi-livello, non dettagli per il micro-management.
12. Motivazione e premi – Basa i premi sulle performance competitive dell’impresa e
delle unità organizzative, non su traguardi negoziati predeterminati.
Fonte: Hope, Fraser, Beyond Budgeting, 2003

Per capire le caratteristiche di questo movimento dobbiamo collocarci verso la fine degli anni
Novanta del secolo scorso, nell’ambito del CAM-I, un consorzio a cui partecipano imprese,
governi, istituti di ricerca, nato all’incirca trent’anni fa con la missione di fare ricerche volte a
individuare soluzioni o strumenti manageriali per la migliore gestione delle imprese in
cambiamento.
Il contributo più importante del CAM-I per gli «amministrativi» è stato sicuramente
l’invenzione prima, e il sostegno poi, dell’Activity Based Costing. Nel contesto di crescente

108
flessibilizzazione delle attività produttive che caratterizza il passaggio dalla produzione di
massa alla produzione personalizzata la relazione, un tempo poco rilevante, tra la
complessità, generata dalla personalizzazione dei prodotti/ servizi, e il livello dei costi,
soprattutto delle attività di supporto, diventa critica. Questa relazione non è purtroppo in
alcun modo rappresentata nei sistemi di costing tradizionali. Di qui l’opportunità di nuovi
metodi di calcolo, quali appunto l’ABC, che evidenzino invece adeguatamente questo
fenomeno. Anche in questo caso, come in quello della BSC, l’idea in sé era semplice: il
problema era quello di diffonderla e legittimarla, in un contesto in cui le pratiche di calcolo
dei costi erano consolidate da tempo, e soprattutto dovevano rispettare principi e norme in
relazione al loro impatto su alcuni valori del bilancio di esercizio.
Ottimo prodotto l’ABC, ma non certo destinato a sostituire i sistemi tradizionali, come i suoi
sostenitori preconizzavano. Utile sì, ma solo in una prospettiva di analisi strategica, e con
riguardo alle risorse di supporto, tipicamente costituite dai servizi centrali: progettazione,
amministrazione, personale ecc. Per tutte le altre finalità del costing – valutazione delle
rimanenze, governo dell’efficienza, ottimizzazione di breve ecc. –, e per tutte le altre risorse, i
vecchi sistemi, opportunamente arricchiti della prospettiva temporale di lungo periodo –
come per esempio nel Lyfe Cicle Costing – continuano a essere adeguati per le finalità prima
menzionate.
Si ricordano ancora con sgomento i tentativi di applicare l’ABC in forma globale, cioè
partendo dai costi che emergono dalla contabilità generale, senza alcun passaggio intermedio
volto a specificare, per quanto possibile, i costi su vari oggetti: unità produttive, linee di
prodotti, aree geografiche e così via, e a impiegarli per ogni tipo di finalità, tentativi che si
rivelarono un fallimento.
I membri del CAM-I avrebbero insomma dovuto capire che le loro proposte erano certamente
utili, ma non di utilità tanto universale da sostituire completamente le vecchie prassi. L’errore
di sopravvalutazione fu invece ripetuto con il movimento del Beyond Budgeting.

Anche in questo caso l’idea viene da due consulenti – Jeremy Hope e Robin Fraser – che
avevano avuto modo di incontrare alcune imprese, collocate in Svezia, le quali, insoddisfatte,
avevano abbandonato il budget. Tra questa fu presa in modo particolare a modello una banca:
la Svenska HandelsBanken. L’azienda era uscita da una grave crisi grazie all’opera di
profondo decentramento, accompagnata dall’abbandono del budget tradizionale, posta in
essere dal suo presidente, Jan Wallander, il cui ritratto campeggia nelle prime pagine del libro
di Hope e Fraser. Sono dell’«architetto visionario» Wallander le idee che i due consulenti
riescono a diffondere in un gruppo di trentatré imprese con cui costituiscono nel 1998 la
Beyond Budgeting Round Table (BBRT) che opera nell’ambito del CAM-I. Un processo
quindi per molti versi simile a quello portato avanti da Kaplan e Norton, quando avevano
costituito, con analoghe finalità, la Balanced Scorecard Collaborative.
Dai lavori della BBRT emersero quelle contrapposizioni tra vecchio e nuovo che prima
abbiamo menzionato, e quindi le critiche al budget tradizionale e i nuovi principi di un
«management adattivo».
Tutto trae ispirazione da Wallander, che aveva risanato la sua banca sostituendo una gestione
centralizzata, che faceva largo uso dei budget tradizionali, con una gestione molto decentrata,
in cui le singole filiali potevano operare quasi come banche autonome, senza i lacci e
lacciuoli del budget. In un mondo in continuo e profondo cambiamento, insomma, era tempo
di abbandonare i meccanismi come il budget che tendono a dare potere al centro, rendendo
difficile il pronto adattamento ai diversi contesti competitivi in cui le diverse unità si trovano
a operare.
L’idea sembrava buona e ben vendibile, per cui si susseguirono congressi, seminari, corsi di
formazione e interventi di consulenza. Non tutti però erano convinti che il budget dovesse
andare in soffitta. I dubbi divennero certezza quando, nei primi anni Duemila, il CIMA –

109
Chartered Institute of Management Accountant – pubblicò i risultati di una ricerca svolta in
quaranta tra le maggiori imprese UK con lo scopo di capire se le critiche rivolte al budget
dalla BBRT fossero condivise dalle imprese del campione. La risposta fu categorica: «tutti i
quaranta rispondenti confermano che le loro imprese continuano a impiegare i budget […] la
maggior parte dei financial manager non sono d’accordo sulle critiche al budget […] sono
pienamente d’accordo soltanto su due – su venti – critiche al budget ».
E così il Beyond Budget raggiunse lo Zero Based Budget e altre prassi rivoluzionarie (come
non ricordare il PPBS – Planning Programming Budgeting System – impiegato da McNamara
all’inizio degli anni Sessanta per risolvere i problemi di gestione del segretariato della Difesa
degli Stati Uniti d’America?) nel cimitero dell’effimero.
Questo però non significa che non si debbano trarre insegnamenti dai principi del Beyond
Budget: il problema è collocarli nella giusta prospettiva.
Per fare questo è possibile prendere le mosse dall’esperienza esemplare, quella della
HandelsBanken, dove la nuova prassi venne impiegata soprattutto per governare le unità
locali. La prima considerazione è che il riferimento delle nuove prassi è quasi sempre
costituito dalle business unit, da unità organizzative quindi che sono in grado di operare quasi
autonomamente sul mercato. Ma il budget era nato, come abbiamo visto, primariamente
dall’esigenza di integrare le funzioni: sono l’integrazione, il coordinamento le parole chiave
del budgeting, e l’integrazione tra unità di business non è critica se la strategia perseguita è
quella della loro indipendenza. In questo caso, che ognuna operi al meglio nel suo mercato.
Diverso il caso in cui si persegua una strategia di interdipendenza. Allora bisogna in qualche
modo integrare, e il budget torna utile. È proprio la strategia di interdipendenza tra unità
locali che ha caratterizzato l’evoluzione della strategia delle banche. Molti anni fa, anche in
relazione al non ancora avanzato stadio di evoluzione delle tecnologie informatiche, che da
un lato ancora non consentivano veloci comunicazioni tra centro e periferia e dall’altro
ancora non avevano determinato il forte sviluppo dei mercati finanziari, le unità locali (le
filiali) operavano come aziende altamente indipendenti, con un loro bilancio e con un loro
obiettivo economico-patrimoniale. Poi si capì che mentre alcune leve andavano gestite a
livello locale – il rapporto con i clienti retail, per esempio – altre invece andavano
centralizzate: i sistemi di supporto, lo sviluppo dei prodotti finanziari, il rapporto con i
mercati finanziari, la gestione di una parte consistente del mercato corporate ecc. Si trattava
quindi di bilanciare attentamente accentramento e decentramento, con l’aiuto dei sistemi
informativi di oggi e di ben calibrati programmi e budget.
È dalla calibrazione di questo bilanciamento che nascono i vantaggi derivanti dall’essere
parte di una medesima impresa. Se tutto deve essere decentrato e orientato al rapporto
competitivo locale, quale è mai il vantaggio derivante dall’appartenere a un’unica impresa?
La soluzione quindi non è il Beyond Budget, ma l’unbundling, come abbiamo visto sopra.
Rileggendo infatti i precetti del Beyond Budget non ritroviamo forse gli stimoli che arrivano
all’impresa dal libero mercato?

5.5 Budget per un mondo che cambia

In ultima analisi, dunque, dobbiamo riconoscere che il budget non è uno strumento di
gestione sempre efficace. Esso infatti è adatto a essere impiegato prevalentemente in contesti
relativamente stabili, ove le ipotesi su cui si fonda non vengono stravolte in corso d’anno,
dove la routine prevale sull’innovazione, dove l’esperienza passata ha grande valore, dove i
vincoli da rispettare sono stringenti e così via. In questo caso si può trovare un bilanciamento
stabile tra accentramento e decentramento, e il budget è la rete che tiene insieme il tutto.
Quando invece il mondo cambia improvvisamente, oppure quando la novità del business non
fornisca un’esperienza da prendere a riferimento, quando non esistano vincoli da rispettare,
allora tutto deve essere governato «a vista», con un coordinamento fondato sull’interazione

110
dinamica che, come abbiamo detto, è la forma di regolazione primaria in assenza di una
chiara separazione dei ruoli, come è tipico nei business nascenti o in momenti di grande
discontinuità.
Dobbiamo allora pensare che nel primo tipo di contesto il budget serve, e nel secondo no?
Sarebbe errato farlo. Dobbiamo piuttosto ritenere che nei due contesti siano diverse le finalità
prevalenti: quella del decentramento controllato, del mantenimento della rotta, della
motivazione e della valutazione nel primo caso; quello della pianificazione, dell’adattamento,
della continua verifica del rispetto dei vincoli – che comunque ci sono, viste le attese degli
stakeholder – nel secondo.
In conclusione possiamo quindi ritenere che l’impiego del budgeting, nelle sue molteplici
prospettive, continuerà a essere molto utile anche nelle imprese di domani.

111
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114
Circa l’autore
Franco Amigoni è professore ordinario di Programmazione e controllo presso l’Università
“Luigi Bocconi” di Milano.

Ariela Caglio è professore associato di Programmazione e controllo presso l’Università


“Luigi Bocconi” di Milano.

115
Indice
Cover 2
Frontespizio 6
ACCESSO AI MATERIALI DIGITALI 7
Copyright 9
Indice 10
Breve premessa storica 12
1 Origini e finalità del budget 14
1.1 Misure e modelli matematici per interpretare sistemi
15
economici e funzionamento delle imprese
1.2 Il bilancio: il modello dei valori dell’impresa 16
1.3 Dal bilancio al controllo di gestione e al budget 18
1.4 L’integrazione verticale e la pre-elaborazione delle
22
informazioni
1.5 Il budgeting: una risposta a molti problemi 23
1.6 Le diverse finalità del budgeting 24
2 I mattoni del controllo di gestione 31
2.1 Le forme di controllo, le persone, i processi 31
2.2 Il controllo delle unità operative: la contabilità per centri di
37
responsabilità
2.3 I centri di responsabilità 38
3 Il sistema di budget e il processo di budgeting 46
3.1 Il processo di budgeting 46
3.2 Il sistema di budget 47
3.3 I budget operativi 47
3.4 Il consolidamento dei budget operativi: il budget di conto
62
economico e la sintesi del reddito operativo
3.5 Il budget degli investimenti: cenni 63
3.6 Il rendiconto finanziario previsionale 64
3.7 Il budget di stato patrimoniale 67
3.8 Il budget in imprese diverse da quelle manifatturiere (cenni): le
70
imprese di servizi e le imprese commerciali

116
4 La dimensione organizzativa del processo di budgeting 72
4.1 La procedura di formulazione del budget 73
4.2 L’impiego del budget nel corrente 77
4.3 L’impiego successivo del budget: il collegamento con i sistemi
81
premianti
4.4 Gli organi specifici a supporto del budgeting 82
4.5 Lo stile di controllo 88
5 Al di là del budget: mito o realtà? 96
5.1 La pianificazione 97
5.2 Lo Zero Based Budget (ZBB) 98
5.3 Una nuova tecnologia general purpose: l’IT 99
5.4 Oltre il budget? 104
5.5 Budget per un mondo che cambia 110
Bibliografia essenziale 112
Circa l’autore 115

117