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Guida operativa

BUDGET
E COSTO
DEL LAVORO

eBook
Calcolo del costo del lavoro
Riflessi retributivi, contributivi e fiscali
Costruzione del budget
Valutazione degli scostamenti

Dimitri CERIOLI
Andrea ERCOLI 2018
Fabio PAPPALARDO
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PROPRIETÀ LETTERARIA RISERVATA

© 2018 Wolters Kluwer Italia S.r.l Strada I, Palazzo F6 - 20090 Milanofiori Assago (MI)

ISBN: 9788821762420

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PREMESSA

Il controllo dei costi è oggi un’attività svolta da tutti i datori


di lavoro, a prescindere dalle dimensioni e dal settore merceolo-
gico. Tale verifica non è un’esclusiva dell’attività imprenditoria-
le in senso stretto, ma è ormai diffusa in qualsiasi attività eco-
nomica che risponda a criteri di sostenibilità, compreso i sogget-
ti non-profit o realtà associative. Particolare attenzione viene
posta ai costi di produzione. Tra questi, il costo del personale ri-
veste primaria importanza: è spesso fra le voci di spesa più con-
sistenti, insieme al costo della materia prima. Lo studio analitico
e costante del costo del personale, oltre a necessarie valutazioni
sulla massimizzazione del profitto aziendale, è strumento essen-
ziale per valutare la sostenibilità dei rapporti di lavoro presenti e
futuri, nonché - in talune casistiche - la sostenibilità
dell’impresa stessa.
Anche datori di lavoro di medie e medio piccole dimensioni
si avvalgono dello strumento del controllo di gestione, al fine di
monitorare i costi nell’intero ciclo periodico del personale, dalla
produzione alla rendicontazione contabile. Ne scaturisce la ne-
cessità di definire in maniera analitica una procedura di budge-
ting del personale, quale efficace strumento di controllo del co-
sto del lavoro.
La “costruzione” di un budget presuppone la conoscenza e
l’applicazione di numerose nozioni, che spaziano dall’ambito
del costo del lavoro alla gestione delle risorse umane. Pertanto,
prima di affrontare il tema della costruzione del budget, è oppor-
tuno approfondire quello del calcolo del costo del lavoro quale
necessaria attività prodromica alla stesura del prospetto reporti-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

stico. Tale operazione comporta riflessioni e conoscenze in nu-


merosi aspetti relativi all’elaborazione degli stipendi, alla quan-
tificazione dei contributi, alla normativa del lavoro da quattro
punti di vista: contrattuale, previdenziale, assistenziale e fiscale.
Un calcolo del costo del lavoro efficace evita la considera-
zione e l’esposizione di dati ridondanti, ma si pone quale siste-
ma agile che restituisca un risultato attendibile sulla base di spe-
cifiche richieste. Il tema del costo del lavoro è trattato nel pro-
sieguo per quanto concerne le componenti da prendere in consi-
derazione, e i loro riflessi in termini retributivi, contributivi e fi-
scali. Sono inoltre analizzate, oltre a ciò, alcune possibili tipolo-
gie di calcolo del costo del lavoro, finalizzate a soddisfare ne-
cessità differenti: costo orario, costo mensile, costo annuale,
calcolo del lordo-netto, costo standard e costo effettivo.
Il contributo prosegue analizzando il passaggio alla costru-
zione del budget, ossia la trasposizione dei dati ottenuti attra-
verso il calcolo del costo del personale in un documento com-
pleto e coerente, utile al fine di definire le strategie e le previ-
sioni aziendali.
Il costo del lavoro, pur diverso a seconda delle diverse tipo-
logie contrattuali di lavoro subordinato, parasubordinato e auto-
nomo (ed anche con forme a-contrattuali), richiede la valutazio-
ne di alcuni elementi comuni, che andremo nel proseguo a riepi-
logare, facendo riferimento principalmente alla figura del lavo-
ratore subordinato.

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NOTA AUTORI

DIMITRI CERIOLI
Iscritto dal 2003 all’Albo dei Consulenti del Lavoro di Cremo-
na. Collabora con riviste del settore ed è docente in numerosi
corsi di formazione.

ANDREA ERCOLI
Consulente aziendale in materia di diritto del lavoro e della pre-
videnza sociale. Collabora con alcune riviste specialistiche del
settore giuslavoristico.

FABIO PAPPALARDO
Consulente del Lavoro, svolge l’attività in Milano. Relatore a
diversi convegni e docente in numerosi corsi di formazione.
Componente del Centro Studi e della Commissione di Certifica-
zione e Conciliazione dell’Ordine dei Consulenti del Lavoro di
Milano, è autore di numerose pubblicazioni in materia di lavoro
e previdenza.

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CAPITOLO 1
LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO
COMPONENTI DELLA RETRIBUZIONE
E RIFLESSI RETRIBUTIVI, CONTRIBUTIVI E FISCALI

1.1. Il costo del lavoro


Il costo del lavoro viene calcolato sulla base di elementi:
- retributivi;
- contributivi/assistenziali;
- fiscali.

Per determinare il costo del lavoro, generalmente, si parte


dal primo gruppo di dati, che compongono la base del calcolo su
cui vengono poi applicati e aggiunti gli elementi del secondo
gruppo. Solo in alcuni casi occorre anche analizzare i profili fi-
scali di alcuni elementi retributivi ai fini di un corretto calcolo
dei costi, per due motivi:
- la base imponibile è da anni unica, in quanto quella previ-
denziale è armonizzata con quella prevista dalla normativa
fiscale, con alcune eccezioni e differenze di cui tener conto;
- la definizione di reddito imponibile è onnicomprensiva, os-
sia tende a includere ogni elemento, con solo alcune ipotesi
di esclusione tassativa.

Semplificando, le formule basilari per il calcolo del costo


del lavoro sono:

COSTO DEL LAVORO = RETRIBUZIONE LORDA + CONTRI-


BUTI A CARICO AZIENDA

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

NETTO DIPENDENTE = RETRIBUZIONE LORDA – CONTRI-


BUTI A CARICO DIPENDENTE – IMPOSTE A CARICO DIPEN-
DENTE – ULTERIORI TRATTENUTE A CARICO DIPENDENTE

A titolo esemplificativo, si prenda a riferimento quanto se-


gue:

COSTO DEL LAVORO € 1.500,00

CONTRIBUTI CARICO AZIENDA € 500,00

RETRIBUZIONE LORDA € 1.000,00

CONTRIBUTI CARICO DIPENDENTE € 100,00

IMPOSTE CARICO DIPENDENTE € 150,00

NETTO DIPENDENTE € 750,00

Con l’espressione retribuzione lorda si fa generalmente ri-


ferimento all’insieme di somme e valori dovuti/corrisposti al la-
voratore a vario titolo, che si è soliti indicare semplicemente
come retribuzione (RAL nella sua accezione annua).
La retribuzione è definita in modo differente a seconda del-
le modalità di erogazione, degli elementi in essa contenuti. Ad
esempio, si parla di:
- retribuzione minima, ossia quella garantita dai contratti
collettivi nel rispetto di quanto previsto dalla Costituzione; è
composta generalmente dal minimo tabellare, o paga base,
ex indennità di contingenza, dall’EDR, ove previsto, dai su-
perminimi collettivi, dalle indennità di funzione e dagli scat-
ti di anzianità;

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

- retribuzione diretta, ossia quella corrisposta nel singolo


periodo di paga come controprestazione dell’attività lavora-
tiva espletata;
- retribuzione indiretta, ossia quella a cui il lavoratore ha di-
ritto pur non prestando la sua attività (ad esempio nel caso di
ferie, festività, malattia, ecc.);
- retribuzione globale, che indica l’insieme di tutti gli ele-
menti retributivi corrisposti al lavoratore; nel nostro Ordi-
namento non è rinvenibile un principio dell’onnicompren-
sività della retribuzione, ai sensi del quale al fine di indivi-
duare la retribuzione utile al calcolo di determinati istituti
indiretti debba farsi riferimento a tutto ciò che il lavoratore
riceve dal datore di lavoro. Non esiste neppure, allo stato
tendenziale, un criterio che possa unificare tutti gli elementi
che compongono il trattamento economico spettante al lavo-
ratore.

Concetto fondamentale per la valutazione del costo del per-


sonale è il periodo di riferimento: nella costruzione di un pro-
spetto di costo è necessario determinare la retribuzione globale
che spetta nel periodo di riferimento. Infatti si parla di costo ora-
rio, mensile, annuale del lavoro.
Determinare la retribuzione spettante significa partire dalla
retribuzione minima spettante per la categoria e il livello con-
trattuale fino a definire la retribuzione globale, in modo da con-
siderare tutti gli elementi che influenzano il calcolo.
Passiamo in rassegna quali elementi rientrano nella retribu-
zione globale.

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

1.2. Retribuzione ordinaria


La retribuzione ordinaria è l’elemento di partenza per il cal-
colo e costituisce l’obbligazione principale in capo al datore di
lavoro, quale corrispettivo per l’attività prestata dal dipendente.
Nell’Ordinamento italiano non è rinvenibile una definizione
univoca e generale di retribuzione. È necessario, pertanto, defi-
nire il significato di retribuzione in base all’ambito di applica-
zione. Ai fini della determinazione del costo del lavoro si inten-
de come retribuzione ogni prestazione a carattere patrimoniale
dovuta dal datore di lavoro al lavoratore in base al contratto sti-
pulato nel periodo di riferimento.
La misura della retribuzione cui ha diritto il lavoratore è
normalmente prevista dal contratto collettivo applicato al rap-
porto di lavoro, sia esso nazionale, territoriale o aziendale.
Alle disposizioni contrattuali collettive vanno ad aggiunger-
si quelle individuali, che possono prevedere trattamenti di mi-
glior favore.
Secondo quanto previsto dalla Costituzione all’art. 36 «il
lavoratore ha diritto a percepire una retribuzione proporzionata
alla qualità e alla quantità del lavoro prestato e in ogni caso
sufficiente ad assicurare un’esistenza libera e dignitosa».
Non esistendo nel nostro Ordinamento una legislazione sui
minimi salariali che garantisca a tutti i lavoratori una retribuzio-
ne minima e sufficiente ai sensi dell’art. 36 della Costituzione,
né avendo la contrattazione collettiva acquisito efficacia erga
omnes ai sensi dell’art. 39 della Costituzione, fatto salvo quanto
disposto dalla c.d. “Legge Vigorelli” (legge n. 741/1959), è la
giurisprudenza a fissare la nozione di retribuzione sufficiente a
rispettare i dettami dell’art. 36 della Costituzione.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

A tal fine, in assenza di applicazione di un contratto collet-


tivo, la giusta retribuzione può essere determinata dal giudice
assumendo quale parametro i minimi retributivi previsti dal con-
tratto collettivo di settore o, in mancanza, di settori affini.
Il datore di lavoro iscritto alle Organizzazioni sindacali sti-
pulanti un contratto è in ogni caso obbligato all’applicazione in-
tegrale del contratto collettivo, mentre per i datori di lavoro non
iscritti l’obbligo può scaturire da un’adesione al contratto collet-
tivo in forma esplicita, perché formalizzata nel contratto di as-
sunzione, oppure per implicita ricezione, desumibile da una pra-
tica costante e consolidata nel tempo di applicazione uniforme e
reiterata del CCNL stesso.
L’applicazione del contratto collettivo, non potendo essere
imposta per legge se non nelle forme previste dalla Costituzio-
ne, è indirettamente fortemente incentivata dal Legislatore non
solo attraverso l’attribuzione di agevolazioni fiscali, contributive
e normative, ma rendendola requisito obbligatorio per il rilascio
del Documento unico di regolarità contributiva.
Il dato base da cui partire è pertanto la c.d. retribuzione teo-
rica o tabellare prevista dal contratto collettivo nazionale appli-
cato al rapporto di lavoro, cui dovranno aggiungersi eventuali
elementi della contrattazione integrativa territoriale o aziendale.
Gli elementi che costituiscono la retribuzione sono:
1) minimo o paga base;
2) contingenza;
3) EDR;
4) indennità di funzione;
5) superminimi collettivi;
6) scatti di anzianità.

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

Ulteriori elementi possono essere aggiunti dalla contratta-


zione di settore. Ad esempio nel settore chimica, gomma plasti-
ca è sovente presente l’Indennità di Posizione Organizzativa
(I.P.O.), mentre nel settore dell’edilizia si trova in tutte le Pro-
vince l’elemento economico territoriale o indennità territoriale.
Una volta definita la retribuzione tabellare, occorre quanti-
ficare la misura della retribuzione dovuta nei singoli periodi di
paga. I contratti collettivi, infatti, generalmente stabiliscono un
importo di retribuzione su base mensile e la modalità di distri-
buzione della stessa in funzione dell’attività prestata può fon-
darsi su tre metodi differenti:
- ad ore, in base alle ore lavorate;
- in misura fissa mensile, con divisore orario;
- in misura fissa mensile, con divisore giornaliero.

Il sistema di pagamento ad ore prevede che la retribuzione


lorda sia determinata in base al numero di ore di lavoro effetti-
vamente prestate dal dipendente nel corso del mese. In aggiunta
a queste sono da retribuire le ore fruite a titolo di ferie, di festi-
vità o per altre assenze con diritto alla retribuzione. Questa è la
forma tradizionalmente prevista per la categoria degli operai.
Il sistema di pagamento della mensilizzazione, invece, pre-
vede che la retribuzione lorda spettante al dipendente sia ogni
mese di uguale importo e che non si tenga conto delle ore di la-
voro teoriche o effettivamente prestate. Al lavoratore viene as-
segnata, ogni mese, una retribuzione fissa a prescindere dal nu-
mero delle giornate lavorative ed indipendentemente dalle as-
senze per le quali è prevista la normale retribuzione (festività,
ferie, permessi retribuiti). Questa è la forma storicamente previ-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

sta per la categoria degli impiegati e dei dirigenti. Nel settore


del commercio da sempre è prevista anche per gli operai.
Dal 2009 il CCNL dell’industria metalmeccanica prevede
l’applicazione del sistema della mensilizzazione anche per gli
operai. La mensilizzazione può basarsi su un divisore giornalie-
ro od orario, a seconda delle previsioni del CCNL.
In caso di assenza o di assunzione o cessazione nel corso
del mese la retribuzione lorda dovuta deve essere ridotta per la
quota corrispondente alle ore/giornate di mancata prestazione
lavorativa.
Secondo quanto previsto dal Codice civile la retribuzione
può essere:
1) a tempo;
2) a cottimo;
3) a provvigione;
4) con partecipazione agli utili o ai prodotti;
5) in natura.

1.2.1. Retribuzione a tempo


Le unità di misura della retribuzione sono generalmente co-
stituite in base al tempo di lavoro. I divisori utilizzati sono:
l’ora, il giorno, il mese e l’anno.
Pertanto, nel caso in cui la retribuzione sia a tempo, come
nella maggioranza dei casi, l’entità complessiva è determinata in
funzione della durata della prestazione lavorativa nel periodo di
riferimento.
Generalmente la retribuzione è corrisposta su base mensile,
ma anche all’interno del mese assumono particolare rilievo i dati
rapportati alle ore e alle giornate di lavoro.

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

1.2.2. Retribuzione “a cottimo”


Con questo sistema la retribuzione viene commisurata al ri-
sultato e quindi al rendimento della prestazione lavorativa e non
alla sua durata.
Due sono le tipologie di cottimo:
- il cottimo pieno o integrale, poco o per nulla diffuso, attra-
verso cui il lavoratore viene pagato esclusivamente in base
al proprio rendimento;
- il cottimo misto, molto utilizzato nelle realtà industriali, è
invece una retribuzione ulteriore e variabile in relazione al
rendimento del lavoratore.

Inoltre il cottimo può essere individuale o collettivo, reso


cioè da una squadra o gruppo di lavoratori. Generalizzando è un
elemento che ha origini contrattuali di tipo collettivo ma che
viene erogato individualmente in modo differenziato in base alla
prestazione resa dall’individuo.

1.2.3. Retribuzione a provvigione


Il compenso a provvigione è tipico degli agenti e dei rap-
presentanti, ma può essere presente anche nell’area del lavoro
subordinato per gli impiegati inquadrati come operatori di ven-
dita, per i viaggiatori e piazzisti e per le posizioni del comparto
commerciale e dei pubblici esercizi.
Anche in questo caso, come per il cottimo, è frequente che
tale tipo retributivo costituisca un’integrazione della retribuzio-
ne a tempo, calcolata in misura proporzionale al valore degli af-
fari conclusi dal lavoratore per conto dell’imprenditore.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Generalizzando, è un elemento che ha origini contrattuali di


tipo individuale che viene erogato individualmente in modo dif-
ferenziato in base alla prestazione resa dall’individuo.

1.2.4. Retribuzione con partecipazione agli utili o ai prodotti


La retribuzione può essere corrisposta in tutto o in parte an-
che mediante partecipazione agli utili. La partecipazione ai pro-
dotti è una forma di retribuzione residuale e poco diffusa. La
partecipazione ai prodotti ha carattere integrativo e non può pre-
scindere dalla previsione di un compenso fisso in valuta tale da
garantire il rispetto del precetto contenuto nell’art. 36 della Co-
stituzione. Anche questo è un elemento che ha origini contrat-
tuali di tipo individuale.

1.2.5. Retribuzione in natura


Ad integrazione del normale trattamento economico in de-
naro la legge prevede la possibilità di compensare il lavoratore
con prestazioni in natura quali, ad esempio, la somministrazione
del vitto o dell’alloggio o la fornitura di beni o servizi (autovet-
tura, ecc.). L’adempimento dell’obbligazione retributiva me-
diante prestazioni in natura comporta la necessità di individuare
il controvalore di queste ultime ai fini contributivi e fiscali. Ge-
neralmente le retribuzioni in natura hanno origini contrattuali di
tipo individuale, e sono molto differenziate da soggetto a sog-
getto, costituendo forme retributive premiali o comunque incen-
tivanti o fidelizzanti il lavoratore. Non è, tuttavia, esclusa la
possibilità che tale retribuzione abbia scaturigine collettiva; è il
caso, ad esempio, della corresponsione di vitto in mense azien-
dali, delle spese di trasporto collettivo, dei beni in natura prodot-

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

ti internamente all’azienda nel settore agricolo, dell’alloggio nel


CCNL dei proprietari di fabbricati per i portieri.

1.3. Voci aggiuntive mensili


I contratti collettivi e quelli individuali possono prevedere
alcune erogazioni aggiuntive. Tali voci non possono considerar-
si sempre variabili, in quanto spesso acquisiscono carattere di
continuità, a prescindere dal realizzarsi di particolari eventi o
prestazioni. Si pensi, ad esempio, al caso dei premi di risultato e
di produzione previsti dai contratti di secondo livello stipulati
nel corso degli ultimi anni del secolo scorso. La casistica è mol-
to articolata e le modalità di erogazione sono esclusivamente
previste dalla normativa contrattuale.
Le erogazioni più ricorrenti sono a titolo di: premio di
produzione; premio di risultato; premio di fedeltà; premio
di anzianità nel settore; premio per obiettivi; premio azien-
dale.
I contratti collettivi possono prevedere che siano erogate,
unitamente alle voci retributive minime indicate sopra, altre voci
in funzione del tipo e delle modalità di svolgimento della pre-
stazione oggetto del rapporto di lavoro, oppure di peculiarità ter-
ritoriali e/o aziendali.
Sono elementi della retribuzione che hanno la stessa natura
del minimo ma un’area soggettiva di applicazione più limitata. I
contratti collettivi, sovente, attribuiscono al personale della ca-
tegoria dei quadri ed a quello degli impiegati direttivi un’inden-
nità di funzione al fine di compensare i maggiori oneri e le rile-
vanti responsabilità inerenti l’attività svolta.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Tali elementi di paga possono essere ricompresi nella base


di calcolo per le maggiorazioni previste per il lavoro straordina-
rio o supplementare.

1.4. Retribuzioni individuali


Gli “scatti di anzianità” o “aumenti periodici di anziani-
tà” sono erogati in relazione alla maturazione dell’anzianità la-
vorativa da parte del prestatore di lavoro, e sono corrisposti al
fine di compensare la qualità e la quantità di lavoro in base al
presupposto secondo il quale vi sarebbe una maggiore efficienza
e produttività nello svolgimento dell’attività lavorativa esercita-
ta nel tempo presso la medesima azienda, e talvolta nel medesi-
mo gruppo aziendale o settore lavorativo.
Gli scatti sono previsti dalla contrattazione collettiva solo
per alcuni settori e per alcune tipologie di lavoratori.
Il valore di ogni scatto, il più delle volte, è differenziato in
base alla qualifica ed al livello di inquadramento, ed è quantifi-
cato in cifra fissa. Peraltro, alcuni contratti collettivi hanno man-
tenuto un criterio in base al quale gli scatti sono determinati in
percentuale rispetto a certi parametri.
I contratti collettivi definiscono l’intervallo temporale di
maturazione di ciascuno scatto.
L’anzianità di servizio decorre dalla data di assunzione del
lavoratore, mentre ogni singolo scatto decorre dal primo giorno
del mese successivo a quello in cui si completa la maturazione
del periodo richiesto, fatta salva una diversa regolamentazione
prevista dai contratti collettivi.
I contratti collettivi determinano il numero massimo degli
scatti maturabili e prevedono la regolamentazione degli scatti in

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

presenza di passaggi di livello (è comunque fatto salvo in ogni


caso il rispetto del principio di irriducibilità della retribuzione).
Il datore di lavoro può stabilire trattamenti retributivi ad
personam (c.d. superminimo) in base ad uno specifico accordo
intervenuto tra le parti in fase di costituzione del rapporto di la-
voro o nel corso dello stesso.
Pertanto, per l’eccedenza della retribuzione rispetto ai mi-
nimi tabellari - per questo motivo anche definita superminimo -
si deve accertare la genesi dell’erogazione per valutarne la sotte-
sa regolamentazione, tenendo in considerazione gli eventuali
limiti alla possibilità di assorbimento previsti dalla regolamenta-
zione sia individuale che collettiva.
L’indirizzo prevalente ritiene che tale erogazione sia di
norma soggetta al principio generale dell’assorbimento degli
aumenti retributivi previsti dalla disciplina collettiva applicabile,
salvo che sia stato da questa diversamente regolamentato, oppu-
re che le parti vi abbiano attributo la particolare natura di specia-
le compenso collegato a peculiari meriti del lavoratore o alle
specifiche modalità delle mansioni svolte.
Conseguentemente, nella generalità dei casi, i trattamenti ad
personam potranno essere assorbiti dalla differenza tra i minimi
in caso di passaggio di categoria del lavoratore, mentre non lo
potranno essere dagli scatti di anzianità o dai compensi aggiun-
tivi sorretti da un autonomo titolo di erogazione.

1.4.1. Retribuzione variabile in relazione alle ore svolte


La retribuzione variabile più diffusa è quella collegata alla
quantità di lavoro in termini di lavoro eccedente il lavoro ordi-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

nario. Il lavoro straordinario è quella quantità di lavoro svolta


oltre l’orario normale di lavoro.
Ai fini legali, è straordinario quello prestato oltre le 40 ore
settimanali (c.d. straordinario legale).
Ai soli fini retributivi, i contratti collettivi possono utilizza-
re criteri differenti per definire il lavoro straordinario, utilizzan-
do quali parametri l’orario di lavoro giornaliero, il minor orario
di lavoro normale settimanale oppure altri criteri concordati in
sede di contrattazione collettiva (ad esempio nel CCNL per gli
operai agricoli l’orario di lavoro settimanale è stabilito in 39 o-
re). Il lavoro straordinario deve essere computato a parte sul Li-
bro Unico del Lavoro, sia nella sezione presenze che in quella
retributiva e deve essere remunerato con le maggiorazioni retri-
butive previste dai contratti collettivi di lavoro.
I contratti collettivi possono in ogni caso consentire che, in
alternativa o in aggiunta alle maggiorazioni retributive, i lavora-
tori usufruiscano di riposi compensativi.
Nel caso di lavoro straordinario, se il riposo compensativo
di cui ha beneficiato il lavoratore è previsto in alternativa o in
aggiunta alla maggiorazione retributiva le ore di lavoro straordi-
nario prestate non si computano ai fini della durata media setti-
manale dell’orario di lavoro.
Nelle ipotesi di lavoro a tempo parziale, anche a tempo de-
terminato, il datore di lavoro ha facoltà di richiedere lo svolgi-
mento di prestazioni supplementari rispetto a quelle concordate
con il lavoratore.
Per i lavoratori con contratto di lavoro a tempo parziale vie-
ne considerato lavoro supplementare quello svolto oltre
l’orario di lavoro concordato fra le parti, anche in relazione alle

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

giornate, alle settimane o ai mesi ed entro il limite del tempo


pieno. I contratti collettivi stabiliscono il numero massimo delle
ore effettuabili, le causali per cui è possibile la richiesta di svol-
gimento di tali prestazioni e le maggiorazioni retributive dovute.
Il lavoro supplementare è di norma retribuito con una mag-
giorazione minima del 15 per cento della retribuzione oraria
globale di fatto, comprensiva dell’incidenza della retribuzione
delle ore supplementari sugli istituti retributivi indiretti e differi-
ti. Il lavoratore può rifiutare lo svolgimento del lavoro supple-
mentare ove giustificato da comprovate esigenze lavorative, di
salute, familiari o di formazione professionale.
Nel rispetto di quanto previsto dai contratti collettivi, le par-
ti del contratto di lavoro a tempo parziale possono pattuire, per
iscritto, clausole elastiche relative alla variazione della colloca-
zione temporale della prestazione lavorativa ovvero alla varia-
zione in aumento della sua durata.
Se il contratto collettivo applicato al rapporto non disciplina
le clausole elastiche queste possono essere pattuite per iscritto
dalle parti presso le Commissioni di certificazione, con facoltà
del lavoratore di farsi assistere da un rappresentante dell’asso-
ciazione sindacale cui aderisce o conferisce mandato, da un av-
vocato o da un consulente del lavoro.
Tale accordo dovrà prevedere il riconoscimento al lavorato-
re di una maggiorazione retributiva pari al 15% della retribuzio-
ne oraria globale di fatto, comprensiva dell’incidenza della re-
tribuzione sugli istituti retributivi diretti e indiretti, per le ore
oggetto di variazione in aumento o in caso di sola variazione
della collocazione della prestazione.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

1.4.2. Retribuzione variabile in relazione alla collocazione


dell’orario di lavoro
Si definisce lavoro notturno quello svolto nel corso di un
periodo di almeno 7 ore consecutive comprendenti l’intervallo
tra la mezzanotte e le cinque del mattino. I lavoratori notturni
sono quelli il cui orario normale di lavoro coincide con il predet-
to periodo per almeno 3 ore, oppure quelli che svolgono, sempre
in tale intervallo temporale, una parte del loro orario normale in
base alle previsioni dei contratti collettivi. In mancanza di una
previsione esplicita dei contratti collettivi è considerato lavora-
tore notturno colui che svolge, per almeno 3 ore, lavoro notturno
per un minimo di 80 giorni lavorativi all’anno, limite ripropor-
zionato nel caso di lavoratore con orario a tempo parziale.
L’orario di lavoro dei lavoratori notturni non può superare
le otto ore in media nelle 24 ore, fatta salva la possibilità che i
contratti collettivi abbiano disposto un periodo di riferimento
più ampio sul quale calcolare come media il predetto limite.
I contratti collettivi possono stabilire: una diversa fascia o-
raria entro la quale le prestazioni svolte sono da ritenere lavoro
notturno; la riduzione dell’orario di lavoro normale settimanale
e mensile dei lavoratori notturni; il relativo trattamento econo-
mico.
L’indennità di turno consiste in una percentuale di mag-
giorazione della retribuzione oraria generalmente prevista per
compensare il disagio di svolgere parte del proprio lavoro in ore
diurne o notturne a turni regolari periodici.
Un compenso particolare è dovuto in relazione alle festività.
Per festività si intendono, oltre alle domeniche, i giorni conside-

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

rati festivi dal Legislatore e dai contratti collettivi di categoria,


in corrispondenza di ricorrenze civili oppure religiose.
Durante la festività il lavoratore ha il diritto di astenersi
dall’attività lavorativa, fatte salve specifiche esigenze aziendali,
e di ricevere un compenso maggiorato ai sensi del contratto col-
lettivo applicato in caso di prestazione lavorativa. Alle festività
previste per legge si aggiunge, nella generalità dei contratti col-
lettivi, la ricorrenza del Santo Patrono del Comune in cui è si-
tuata l’unità produttiva oppure l’azienda.
Per i lavoratori retribuiti con il criterio della c.d. “mensiliz-
zazione” nelle ricorrenze festive i datori di lavoro sono tenuti a
corrispondere ai loro dipendenti la normale retribuzione globale
di fatto giornaliera, compreso ogni elemento accessorio anche in
assenza della prestazione lavorativa. Ne deriva che la retribu-
zione rimane invariata anche se il dipendente ha lavorato uno o
più giorni in meno per effetto della fruizione delle festività.
Qualora la festività cada di domenica o in altro giorno di ri-
poso settimana compensativo o sostitutivo del riposo domenica-
le, il datore di lavoro dovrà retribuire in aggiunta alla retribuzio-
ne mensile un’ulteriore quota giornaliera di retribuzione, rag-
guagliata al divisore mensile previsto contrattualmente (pertanto
1/26 della retribuzione mensile in caso il divisore mensile sia
26).
Se la retribuzione viene erogata in misura oraria, seguendo
il criterio della c.d. “paga oraria”, si corrisponderà la normale
retribuzione globale di fatto giornaliera, comprensiva di ogni e-
lemento accessorio, ragguagliata ad un sesto dell’orario settima-
nale di lavoro previsto contrattualmente. In caso di applicazione
della “settimana corta” e di prestazione settimanale su 5 giorni

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

al posto di 6 giorni, la retribuzione dovrà essere ragguagliata ad


un quinto dell’orario settimanale di lavoro previsto contrattual-
mente, in modo da ottenere la normale retribuzione mensile. La
quota relativa alle festività diverse da quelle nazionali (24 apri-
le, 1° maggio e 2 giugno) non deve essere corrisposta ai lavora-
tori sospesi dal lavoro più di due settimane.
Qualora la festività cada di domenica o in altro giorno di ri-
poso settimana compensativo e sostitutivo del riposo domenica-
le, il datore di lavoro dovrà retribuire in aggiunta alla retribuzio-
ne mensile un’ulteriore quota giornaliera di retribuzione, rag-
guagliata ad un sesto dell’orario settimanale di lavoro previsto
contrattualmente. Alcuni contratti collettivi, ad esempio quello
dell’edilizia industria, prevedono in ogni caso che la retribuzio-
ne delle festività cadenti in domenica sia sempre pari a 8 ore.
In caso di prestazione di lavoro nelle giornate festive la con-
trattazione collettiva prevede oltre la normale retribuzione glo-
bale di fatto giornaliera, compreso ogni elemento accessorio, la
retribuzione per le ore di lavoro effettivamente prestate, con la
maggiorazione per il lavoro festivo o per lo straordinario festi-
vo, a seconda delle previsioni del contratto collettivo applicabile
al rapporto.

1.5. Retribuzione differita


La retribuzione differita è quella parte di retribuzione che
matura nel corso del rapporto di lavoro ma viene corrisposta in
un momento temporale successivo a quello nel quale si effettua
la prestazione lavorativa (ad es. la tredicesima e la quattordice-
sima mensilità, i premi, le commissioni ed il TFR).

22 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

La tredicesima mensilità (o gratifica natalizia) è una quota


della retribuzione corrisposta una volta all’anno nel mese di di-
cembre ed equivale, per i lavoratori che hanno prestato servizio
per l’intero anno, ad una mensilità della normale retribuzione in
atto nello stesso mese. Nata come elargizione liberale del datore
di lavoro, è stata resa obbligatoria per legge per tutte le categorie
di lavoratori (legge n. 741/1959 e D.P.R. n. 1070/1960).
L’entità della gratifica viene determinata dal contratto col-
lettivo applicato al rapporto che ne specifica anche le voci della
retribuzione da prendere come riferimento per il calcolo della
stessa.
La tredicesima matura durante il corso dell’anno e va ripro-
porzionata per le persone assunte durante il periodo di matura-
zione, in relazione ai mesi in cui sono state in forza. Lo stesso
vale per i dipendenti che cessano in corso d’anno, per i quali
l’erogazione dei ratei maturati di tredicesima avviene nel mese
di cessazione unitamente alle altre competenze di fine rapporto.
Ai fini della maturazione dei ratei, la frazione del mese parzial-
mente lavorato viene computata come mese intero qualora supe-
ri 15 giorni di calendario, i contratti collettivi possono comun-
que prevedere regolamentazioni differenti.
Sono considerati utili alla maturazione della tredicesima,
ancorché non lavorati, i periodi di assenza per: congedo di ma-
ternità e le assenze ad esso equiparate, congedo matrimoniale,
malattia e infortunio, nei limiti del comporto, donazione sangue
e di midollo osseo, giorni di ferie e di permessi retribuiti.
Non sono invece considerati utili i seguenti periodi: conge-
do parentale, congedo per malattia del bimbo, periodi di aspetta-
tiva, permessi non retribuiti, le giornate di sciopero, le assenze

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

ingiustificate in genere. Per i lavoratori a tempo parziale, la tre-


dicesima mensilità deve essere riproporzionata in base all’orario
effettivamente prestato. Nel caso di trasformazione del rapporto
di lavoro in corso d’anno, occorre tenere conto della percentuale
applicabile in ciascun periodo di maturazione. Agli effetti del
calcolo è necessario fare riferimento alla retribuzione globale
lorda dovuta nel mese di erogazione, cioè quello di dicembre, e
occorre prendere a riferimento tutti gli elementi di paga previsti
dal contratto collettivo applicato. Oltre agli elementi ricorrenti
occorre prestare attenzione all’incidenza delle varie indennità
corrisposte ogni mese facendo sempre riferimento a quanto pre-
visto dai CCNL o contratti collettivi di ogni livello, in particola-
re per determinarne la media di riferimento da prendere come
computo. Nella nozione di retribuzione ai fini della tredicesima
mensilità è opinione prevalente che siano da comprendersi tutte
le indennità corrisposte continuativamente in misura predeter-
minata, che non abbiano valenza di rimborso spese.
In alcuni settori la contrattazione collettiva, oltre alla tredi-
cesima, ha previsto una ulteriore mensilità aggiuntiva da erogar-
si normalmente nel mese di giugno oppure luglio: la quattordi-
cesima o premio ferie o indennità redazionale. Per le modalità
di maturazione, erogazione ed elementi retributivi computabili
non si può che far rinvio alla contrattazione collettiva, e così an-
che per quanto attiene la possibilità di far rientrare tale eroga-
zione nella retribuzione di cui all’art. 36 della Costituzione
(contra, si veda Cass. n. 4535 del 1983).
Nei contratti collettivi sono spesso previste voci da erogare
su base annuale ad integrazione della normale retribuzione, de-
nominate genericamente premi.

24 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

Per i criteri e le modalità di erogazione è sempre necessario


rifarsi alle specifiche discipline contrattuali istitutive. La casisti-
ca è molto ampia: rientrano in quest’ambito i premi annuali di
produttività (detti anche premi di partecipazione, premi di risul-
tato, ecc.) ed altre voci (gratifica di bilancio, erogazione annua,
ecc.). La contrattazione collettiva tende a promuovere l’azione
sindacale al fine di evitare o comunque limitare comportamenti
arbitrari o discrezionali da parte dei datori di lavoro, affinché i
premi di risultato siano contrattati a livello aziendale. In alcuni
casi dettano schemi indicativi o parametri di riferimento da con-
cordarsi tra le parti.
L’entità del premio è variabile in quanto calcolata sulla base
di “indicatori”, previamente definiti tra azienda e organizzazioni
sindacali.
Spesso in mancanza di contrattazione collettiva aziendale o
territoriale il CCNL prevede elementi retributivi di garanzia o
perequativi sostitutivi dei premi. In taluni settori sono presenti
anche premi ultra annuali (ad esempio “premi di fedeltà”).
Il diritto a tali erogazioni matura con un certo numero di
anni di servizio presso la stessa azienda. Il premio può consiste-
re nella corresponsione “una tantum” di una somma di denaro,
ovvero nell’erogazione di una maggiorazione del trattamento re-
tributivo.

1.5.1. Trattamento di fine rapporto


Il Trattamento di fine rapporto (TFR), introdotto dalla
legge 29 maggio 1982, n. 297 per disciplinare in modo definiti-
vo le erogazioni delle somme dovute alla cessazione del rappor-
to di lavoro previste dagli artt. 2120 e 2121 del c.c., è una som-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

ma che spetta al lavoratore subordinato, alla cessazione del rap-


porto di lavoro. Il TFR si configura quindi come una retribuzio-
ne differita con maturazione e accantonamento progressivi nel
corso del rapporto di lavoro e non più come una retribuzione da
calcolare ed erogare alla fine del rapporto di lavoro. Il TFR an-
nuo si calcola dividendo la retribuzione annua dovuta per 13,5 e
aggiungendo, per gli anni successivi al primo, la rivalutazione
delle somme accantonate. Matematicamente, questa quota equi-
vale ad una percentuale pari al 7,41%. La quota di calcolo è da
considerarsi come regola generale, inderogabile dalla contratta-
zione collettiva o individuale, pertanto non soggetta a modifiche
né in aumento né diminuzione. Il meccanismo di calcolo previ-
sto dalla norma fa intendere che per anno di servizio vada inteso
ogni anno civile in cui è intercorso il rapporto di lavoro.
Ai fini dell’accantonamento annuo del TFR la legge n.
297/1982 ha introdotto anche un contributo aggiuntivo a favore
del Fondo pensione lavoratori dipendenti, ponendolo a carico
del lavoratore, per un importo pari allo 0,50 dell’imponibile
contributivo annuo. Tale contributo è versato mensilmente dal
datore di lavoro all’Ente previdenziale e viene recuperato in se-
de di accantonamento del TFR maturato. La detrazione deve es-
sere effettuata fino a concorrenza dell’ammontare complessivo
dell’accantonamento annuo dovuto. Il fatto che la retribuzione
utile ai fini del TFR sia quella dovuta e non quella erogata,
comporta da un lato la maturazione del TFR per competenza e
non per cassa, dall’altro, la tutela e l’isolamento di questa parte
di retribuzione da eventuali inadempimenti da parte del datore di
lavoro riguardanti l’erogazione della retribuzione corrente. Il
criterio di competenza deve essere inteso in senso non rigoroso,

26 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

facendo riferimento al momento in cui avviene il perfeziona-


mento dell’obbligazione retributiva, cioè al momento in cui un
credito retributivo diventa certo, liquido ed esigibile, in applica-
zione delle norme di legge o di contratto. Pertanto, alcune som-
me diventano retribuzione utile al calcolo del TFR solo al mo-
mento della loro erogazione, come accade per le mensilità ag-
giuntive o per i premi variabili, dovuti ed erogati successiva-
mente alla loro maturazione. In merito al concetto di retribuzio-
ne annua dovuta, è ritenuta utile anche quella ridotta in caso di
frazioni inferiori all’anno. L’art. 2120 c.c. ne specifica le moda-
lità di calcolo, prevedendo che si debbano computare come me-
se intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni. In ca-
so di frazioni di mese inferiori ai 15 giorni sia comunque dovuto
il rateo di accantonamento del TFR nella misura pari alla retri-
buzione effettivamente percepita in relazione alle giornate retri-
buite (Cass., sez. lav., n. 13934/2002).

1.6. Retribuzione in natura: fringe benefit


La retribuzione in natura, ai fini del calcolo dei costi, è
spesso considerata unicamente in relazione ai riflessi previden-
ziali e fiscali di cui è origine. Per una valutazione completa
dell’incidenza di tale prestazione, tuttavia, è necessario conside-
rare ulteriori fattori, quali:
1) il costo reale del bene;
2) il valore del bene ai fini fiscali e previdenziali;
3) l’incidenza contributiva del valore del benefit.

Nel calcolo del costo, pertanto, sarà necessario considerare


tutti e tre i dati, ponderandone il peso in modo differenziato.

© Wolters Kluwer Italia 27


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

La normativa fiscale (art. 9 del TUIR) prevede che, in via


generale, ai fini della determinazione del controvalore in denaro
si applicano le disposizioni relative alla determinazione del va-
lore normale dei beni e dei servizi forniti. Per valore normale si
intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni
e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera
concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel
tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o
prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Per la determinazione del valore normale si fa riferimento,
per quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha
fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali o ai listi-
ni delle Camere di commercio e alle tariffe professionali, tenen-
do conto degli sconti d’uso.
Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa ri-
ferimento ai provvedimenti in vigore. Il valore normale dei ge-
neri in natura prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti è de-
terminato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla
stessa azienda nelle cessioni al grossista.
Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e
dei servizi prestati se complessivamente di importo non superio-
re nel periodo d’imposta a euro 258,23; qualora il valore supe-
rasse tale limite lo stesso concorrerebbe integralmente a formare
il reddito imponibile. Al fine di determinare il superamento del
limite esente dalla base imponibile bisogna tenere conto anche
degli eventuali fringe benefit concessi da altri datori di lavoro
nello stesso periodo d’imposta.
L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione del 29 marzo
2010 n. 26/E ha precisato che ai fini della determinazione del

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

valore normale, tra l’altro, si deve dare riferimento ai listini o al-


le tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi, tenendo
conto di eventuali sconti d’uso. Per questo motivo, si può ritene-
re che il valore normale di riferimento, per i beni e servizi offerti
dal datore di lavoro ai dipendenti, possa essere costituito dal
prezzo scontato che il fornitore pratica sulla base di apposite
convenzioni ricorrenti nella prassi commerciale, compresa
l’eventuale convenzione stipulata con il datore di lavoro.
La normativa ha previsto criteri specifici per particolari ti-
pologie di beni e servizi che è opportuno analizzare singolar-
mente.

1.7. Ticket restaurant


Le prestazioni sostitutive della mensa aziendale erogate sot-
to forma di ticket restaurant sono escluse dalla formazione del
reddito di lavoro dipendente dei lavoratori assegnatari fino a eu-
ro 5,29 giornaliere. La Legge di stabilità 2015 (legge n.
190/2014) ha previsto l’aumento, dal 1° luglio 2015, della quota
non sottoposta a tassazione dei buoni pasto, che passa da euro
5,29 a euro 7,00, solo nel caso in cui, però, tali buoni siano in
formato elettronico. L’aumento del limite di esenzione non ri-
guarda dunque, né i tradizionali ticket cartacei né le indennità
sostitutive di mensa, la cui soglia di esenzione resterà fissa
all’importo di euro 5,29. Le indennità (in denaro) di mensa (c.d.
indennità sostitutive) beneficiano della medesima soglia di e-
sclusione dalla formazione del reddito, soltanto se attribuite agli
addetti ai cantieri edili, nonché agli addetti ad altre strutture la-
vorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in
zone ove manchino strutture o servizi di ristorazione. Per valuta-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

re la sussistenza del presupposto di unità produttive ubicate in


zone ove manchino strutture o servizi di ristorazione, bisogna
valutare caso per caso in base alle risultanze fattuali.

1.8. Mezzi di trasporto


Per gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori concessi in
uso promiscuo, si assume come valore imponibile il 30%
dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale
di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico
di esercizio desumibile dalle tabelle elaborate dall’Automobile
club d’Italia entro il 30 novembre di ciascun anno, comunicate
al Ministero delle Finanze e pubblicate entro il 31 dicembre. Ta-
le importo deve essere ridotto dell’ammontare dell’eventuale
trattenuta al dipendente o delle somme da questi corrisposte per
l’utilizzo del bene (nel qual caso devono essere computate al
lordo dell’IVA).
Per uso promiscuo si intende l’utilizzo sia per l’attività di
lavoro sia per uso personale da parte del dipendente.
La determinazione del valore è assolutamente forfettaria e
prescinde da qualunque valutazione degli effettivi costi di utiliz-
zo del mezzo e di percorrenza che il dipendente effettua concre-
tamente. È del tutto irrilevante, quindi, che il dipendente sosten-
ga a proprio carico tutti o taluni degli elementi che sono nella
base di commisurazione del costo di percorrenza fissato
dall’ACI, dovendosi comunque fare riferimento, ai fini della de-
terminazione dell’importo da assumere a tassazione, al totale
costo di percorrenza esposto nelle suddette tabelle.
Posto che la percorrenza convenzionale è determinata su
base annua, l’importo da far concorrere alla formazione del red-

30 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

dito deve essere ragguagliato al periodo dell’anno (giorni) du-


rante il quale al dipendente viene concesso il bene. Nel caso in
cui il modello di veicolo utilizzato promiscuamente dal dipen-
dente non sia compreso tra quelli inclusi nelle tabelle ACI,
l’importo da assoggettare a tassazione deve essere determinato
prendendo a riferimento quello che per le sue caratteristiche ri-
sulta più simile.
Ove il dipendente corrisponda delle somme al datore di la-
voro in relazione all’utilizzo del mezzo queste sono portate in
diminuzione dal valore convenzionale. Se la trattenuta o il corri-
spettivo pagato dal dipendente per l’uso del veicolo è pari o su-
periore all’importo che scaturisce dalla tabella ACI, nulla andrà
valorizzato ai fini degli assoggettamenti essendo il valore azze-
rato. In caso di uso esclusivamente personale del veicolo con-
cesso dal datore di lavoro si applica il criterio ordinario del “va-
lore normale”, mentre l’uso esclusivamente lavorativo del vei-
colo comporta che il bene non concorra a formare il reddito del
dipendente.
Si precisa che l’utilizzo dell’auto solo per il tragitto casa -
lavoro è da considerarsi uso personale. Se il datore di lavoro, ol-
tre a concedere la possibilità di utilizzare il veicolo in modo
promiscuo, fornisce altri beni o servizi (ad esempio l’auto-
rimessa) questi dovranno essere valorizzati separatamente al fi-
ne di quantificare l’importo da assoggettare.

1.9. Fabbricati
Per i fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato
si assume come base imponibile la differenza tra la rendita cata-
stale del fabbricato aumentata di tutte le spese inerenti il fabbri-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

cato stesso, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore e


quanto corrisposto dal dipendente per il godimento del fabbrica-
to stesso. Per i fabbricati concessi in connessione all’obbligo di
dimorare nell’alloggio stesso, si assume, invece, il 30% della
predetta differenza. Ai fini di tale trattamento non è necessario
che l’obbligo di dimora scaturisca dal contratto collettivo nazio-
nale di lavoro, da accordo o regolamento aziendale.
Per i fabbricati che non sono iscritti al catasto si assume la
differenza tra il valore del canone di locazione determinato in
regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regi-
me di libero mercato, e quanto corrisposto dal dipendente per il
godimento del fabbricato.
La rendita catastale deve essere aumentata di tutte le spese
inerenti il fabbricato stesso non sostenute dall’utilizzatore, com-
prese le eventuali utenze, pagate dal datore di lavoro invece che
dall’utilizzatore del fabbricato, quali le spese di riscaldamento,
telefoniche, condominiali e via di seguito, considerato che in fa-
se di determinazione delle tariffe d’estimo e delle rendite cata-
stali si tiene conto delle seguenti spese: di ordinaria manuten-
zione, di assicurazione, di amministrazione del fabbricato, rela-
tive ai servizi comuni.
Se il fabbricato è concesso contemporaneamente a più di-
pendenti, l’importo deve essere ripartito fra gli utilizzatori in re-
lazione alle modalità di assegnazione (durata ed estensione).

1.10. Contribuzione obbligatoria su retribuzione ordinaria


Una volta determinata la retribuzione ordinaria, variabile e
differita occorre determinare il costo della contribuzione obbli-

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

gatoria dovuta dal datore di lavoro in relazione alla stessa retri-


buzione.
Il calcolo della retribuzione dovuta si basa sulla classifica-
zione del datore di lavoro disposta dall’INPS, relativa al settore
di appartenenza, ma anche tenendo in considerazione eventuali
particolarità individuali.
Il dato di partenza è rappresentato dall’aliquota previdenzia-
le totale, che deve essere ridotta della quota a carico dipendente.
Questa aliquota può subire alcune variazioni, che possono essere
ricollegate ad agevolazioni collettive o individuali.
Di seguito un breve riassunto delle modifiche all’aliquota
suddivise per macro-aree:
● riduzioni collettive:
- il datore di lavoro, in caso di versamento del TFR al Fondo
di tesoreria, è esonerato dal versamento del contributo al
Fondo di garanzia del TFR, nella stessa percentuale di TFR
maturando conferito al Fondo, per una percentuale pari allo
0,20% per la generalità dei lavoratori e allo 0,40% per i la-
voratori con la qualifica di dirigente industriale, cui va ag-
giunta la riduzione dello 0,28 % di riduzione degli oneri im-
propri;
- per alcuni settori sono previste agevolazioni collettive, quali
la riduzione nel settore edilizia pari all’11,50% (art. 29,
comma 2, D.L. n. n. 244/1995, convertito con modificazioni
dalla legge n. 341/1995 e art. 36-bis, comma 8, D.L. n.
223/2006, convertito con modificazioni dalla legge n.
248/2006), la riduzione dell’aliquota contributiva per le a-
ziende agricole operanti in zone montane o svantaggiate;

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

● riduzioni individuali:
- il datore di lavoro, in caso di versamento del TFR al Fondo
di previdenza complementare, è esonerato dal versamento
del contributo al Fondo di garanzia del TFR, nella stessa
percentuale di TFR maturando conferito al Fondo, per una
percentuale pari allo 0,20% per la generalità dei lavoratori e
allo 0,40% per i lavoratori con la qualifica di dirigente indu-
striale, cui va aggiunta la riduzione dello 0,28% di riduzione
degli oneri impropri;
- il datore di lavoro, in relazione a provvedimenti normativi
specifici, può beneficiare agevolazioni contributive (a titolo
di esempio non esaustivo: esonero triennale commi 118 e
seguenti, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, esonero bi-
ennale dell’art. 1, commi 178 e seguenti, della legge 28 di-
cembre 2015, n. 208, assunzione in sostituzione di maternità
ex art. 4, comma 3, D.Lgs. n. 151/2001, assunzione persona-
le iscritto liste di mobilità, Incentivi per donne e ultracin-
quantenni previsti dai commi 8-11 dell’art. 4 della legge n.
92/2012);
- il datore di lavoro, in caso di trasformazione del rapporto di
lavoro da tempo determinato a tempo indeterminato, ha la
possibilità di recuperare il contributo aggiuntivo versato du-
rante il rapporto a tempo determinato.
● aumenti collettivi:
- il datore di lavoro e il dipendente saranno onerati di una
quota contributiva maggiore con il crescere del numero degli
occupati, in relazione al FIS (Fondo di Integrazione Salariale
per le aziende con più di 5 o più di 15 dipendenti non rien-
tranti nel campo di applicazione della Cassa Integrazione

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

Guadagni o dei Fondi bilaterali per l’integrazione del reddi-


to);
● aumenti individuali:
- in caso di assunzione a tempo determinato è previsto un con-
tributo aggiuntivo pari all’1,40%, da calcolarsi sulle retribu-
zioni imponibili ai fini previdenziali.

A livello individuale un ulteriore dato da verificare è relati-


vo alla quantificazione corretta dell’imponibile contributivo per
la corretta applicazione dei massimali contributivi e delle ali-
quote correlate all’imponibile in relazione al massimale contri-
butivo annuo di cui all’art. 2, comma 18, legge n. 335/1995.
L’art. 2, comma 18, della legge n. 335/1995, ha stabilito un
massimale annuo per la base contributiva e pensionabile degli
iscritti successivamente al 31 dicembre 1995 a forme pensioni-
stiche obbligatorie privi di anzianità contributiva ovvero per co-
loro che optano per il calcolo della pensione con il sistema con-
tributivo, ai sensi dell’art. 1, comma 23, della legge n. 335/1995,
così come interpretato dall’art. 2 del D.L. 28 settembre 2001, n.
355, convertito con legge 27 novembre 2001, n. 417.
Il massimale annuo della base contributiva e pensionabile
previsto dall’art. 2, comma 18, secondo periodo, della legge n.
335/1995, per i lavoratori iscritti successivamente al 31 dicem-
bre 1995 a forme pensionistiche obbligatorie e per coloro che
optano per la pensione con il sistema contributivo, rivalutato in
base all’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed
impiegati calcolato dall’ISTAT, è pari, per l’anno 2017, a euro
100.323,52, che arrotondato all’unità superiore diviene euro
100.324,00 (Circolare INPS n. 19 del 31 gennaio 2017).

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Per la generalità dei lavoratori, la contribuzione previden-


ziale e assistenziale non può essere calcolata su imponibili gior-
nalieri inferiori a quelli stabiliti dalla legge: la retribuzione da
assumere ai fini contributivi deve essere determinata nel rispetto
delle disposizioni vigenti in materia di retribuzione minima im-
ponibile (minimo contrattuale) e di minimale di retribuzione
giornaliera stabilito dalla legge.
Con riguardo al c.d. minimo contrattuale, secondo quanto
disposto dall’art. 1, comma 1, del D.L. n. 338/1989, convertito
in legge n. 389/1989, «la retribuzione da assumere come base
per il calcolo dei contributi di previdenza ed assistenza sociale
non può essere inferiore all’importo delle retribuzioni stabilito
da leggi, regolamenti, contratti collettivi, stipulati dalle orga-
nizzazioni sindacali maggiormente rappresentative su base na-
zionale, ovvero da accordi collettivi o contratti individuali, qua-
lora ne derivi una retribuzione d’importo superiore a quello
previsto dal contratto collettivo».
In forza della predetta norma, anche i datori di lavoro non
aderenti, neppure di fatto, alla disciplina collettiva stipulata dal-
le parti datoriali e dalle organizzazioni sindacali, sono obbligati,
agli effetti del versamento delle contribuzioni previdenziali ed
assistenziali, al rispetto dei trattamenti retributivi stabiliti dalla
citata disciplina collettiva.
Per trattamenti retributivi si devono intendere quelli scatu-
renti dai vari istituti contrattuali incidenti sulla misura della re-
tribuzione. Con norma di interpretazione autentica il Legislatore
ha precisato che «in caso di pluralità di contratti collettivi inter-
venuti per la medesima categoria, la retribuzione da assumere
come base per il calcolo dei contributi previdenziali e assisten-

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CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

ziali è quella stabilita dai contratti collettivi stipulati dalle or-


ganizzazioni sindacali dei lavoratori e dei datori di lavoro com-
parativamente più rappresentative nella categoria» (art. 2,
comma 25, legge n. 549/1995).
Nella determinazione della retribuzione minima ai fini con-
tributivi si deve tenere conto anche dei “minimali di retribuzione
giornaliera stabiliti dalla legge”. Infatti, il reddito da assoggetta-
re a contribuzione, ivi compreso il minimale contrattuale di cui
al citato art. 1, comma 1, del D.L. n. 338/1989, deve essere ade-
guato, se inferiore, al limite minimo di retribuzione giornaliera,
che ai sensi di quanto disposto dall’art. 7, comma 1, secondo pe-
riodo, del D.L. n. 463/1983, convertito in legge n. 638/1983
(come modificato dall’art. 1, comma 2, del D.L. n. 338/1989,
convertito in legge n. 389/1989) non può essere inferiore al
9,50% dell’importo del trattamento minimo mensile di pensione
a carico del Fondo pensioni lavoratori dipendenti in vigore al 1°
gennaio di ciascun anno.
In applicazione delle previsioni di cui al predetto art. 7,
D.L. n. 463/1983, anche i valori minimi di retribuzione giorna-
liera già stabiliti dal Legislatore per diversi settori, rivalutati an-
nualmente in relazione all’aumento dell’indice medio del costo
della vita (cfr. D.L. n. 402/1981, convertito in legge n.
537/1981), devono essere adeguati al limite minimo di cui al
predetto art. 7, comma 1, del D.L. n. 463/1983 se inferiori al
medesimo.
I limiti di retribuzione giornaliera rivalutati, a valere dal pe-
riodo di paga in corso all’1° gennaio 2017 devono essere rag-
guagliati, a euro 47,68 (9,5% dell’importo del trattamento mi-
nimo mensile di pensione a carico del Fondo pensioni lavoratori

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

dipendenti in vigore al 1° gennaio 2017, pari a euro 501,89


mensili) se di importo inferiore.
Non sussiste l’obbligo di osservare il minimale di retribu-
zione ai fini contributivi in caso di erogazione da parte del dato-
re di lavoro di trattamenti integrativi di prestazioni mutualistiche
d’importo inferiore al predetto limite minimo.
Anche per i rapporti di lavoro a tempo parziale, trova appli-
cazione, in materia di minimale ai fini contributivi, l’art. 1,
comma 1, del D.L. n. 338/1989, convertito in legge n. 389/1989.
La retribuzione così determinata deve, peraltro, essere raggua-
gliata, se inferiore, a quella individuata dall’art. 9 del D.Lgs. n.
61/2000, che fissa il criterio per determinare un apposito mini-
male di retribuzione oraria applicabile ai fini contributivi per i
rapporti di lavoro a tempo parziale.

1.11. Premio assicurativo INAIL


Un ulteriore adempimento obbligatorio a livello di contri-
buzione è quello relativo al premio obbligatorio da versare
all’INAIL per la tutela degli infortuni da lavoro e da malattie
professionali.
Rilevato il tasso da pagare per ogni singola lavorazione at-
traverso l’inquadramento in una gestione tariffaria e la classifi-
cazione dell’attività lavorativa in base alla tariffa nazionale, alle
retribuzioni imponibili deve essere applicato nel primo biennio
il tasso medio nazionale previsto per la voce di rischio.
Tale tasso è applicato sull’imponibile ai fini INAIL e molti-
plicato per mille, al fine di ottenere il premio da pagare (aggiun-
gendovi l’addizionale ANMIL dell’1%). Sono però previste
dall’art. 19 del D.M. 12 dicembre 2000 alcune agevolazioni ta-

38 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

riffarie, chiamate oscillazioni, nel primo biennio di attività ed


oltre, che si aggiungono a quelle per l’oscillazione per andamen-
to infortunistico e oscillazione per prevenzione. A queste si
vanno ad aggiungere gli sconti per particolari settori (artigiana-
to, edilizia, pesca, autotrasporto) e gli sconti per agevolazioni
individuali. Per il 2016, in attesa della revisione della tariffa, lo
sconto previsto dalla Legge di stabilità 2014 (legge n.
147/2013), art. 1 comma 128 da applicare al premio di rata 2017
è pari al 16,48%.
Altre riduzioni sono previste per il settore edile, per il setto-
re della pesca, per l’inserimento dei disabili, per le assunzioni in
sostituzione di lavoratori in congedo per maternità, per le impre-
se artigiane, per le aziende agricole operanti in zone montane o
svantaggiate, gli incentivi per donne e ultracinquantenni sono
disciplinati dai commi 8-11 dell’art. 4 della legge n. 92/2012.

1.12. Altri oneri


Il datore di lavoro potrebbe essere obbligato a versare ulte-
riori somme a titolo contributivo, integralmente a proprio carico,
in forza di leggi o contratti collettivi. Si vedano, ad esempio:
- i contributi versati ad Enti previdenziali integrativi quali
l’ENPAIA o il FASC;
- i contributi versati ad Enti bilaterali previsti dal contratto
collettivo per la gestione della formazione, della sicurezza
sul lavoro o l’erogazione di ulteriori provvidenze varie quali
quelli attivi nel settore artigiano, commercio, turismo e del
settore della piccola e media impresa;
- i contributi versati a Fondi e Casse sanitarie quali FASI,
CADIPROF, METASALUTE, FASCHIM, FONDO EST e

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

ASTER (per la verità alcuni di questi fondi prevedono


l’iscrizione solo in caso di adesione esplicita del lavoratore).

Sono invece da versare solo in relazione ad una scelta indi-


viduale i contributi alla previdenza complementare aggiuntivi al
conferimento del TFR.
In relazione ai Fondi sanitari, agli Enti bilaterali e ai Fondi
di previdenza complementare occorre determinare il contributo
di solidarietà del 10% da versare sull’imponibile determinato
dalla quota contributiva a carico del datore di lavoro.
È opportuno anche considerare il costo relativo alle polizze
assicurative previste da legge o da CCNL: ad esempio la polizza
assicurativa per responsabilità civile per i Quadri, le polizze vita
e morte previste nei contratti del personale dirigente.
Il datore poi potrebbe assicurarsi presso soggetti privati per
i rischi infortuni e malattie professionali.

1.13. IRAP
La legge n. 190/2014 ha previsto la deduzione integrale del
costo del lavoro ai fini IRAP relativa ai dipendenti assunti con
contratto a tempo indeterminato. Mentre il comma 73 dell’art. 1
legge n. 208/2015 ha introdotto, a far data dal 2016, la deducibi-
lità del 70% del costo per i lavoratori stagionali. Ulteriore misu-
ra prevista, consiste in una deduzione calcolata per ogni lavora-
tore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni per due
periodi d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato
con lo stesso datore di lavoro nell’arco temporale di due anni a
partire dalla data di cessazione del precedente contratto.

40 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 1 – LA BASE DEL COSTO DEL LAVORO

In alcuni casi è, inoltre, applicabile una deduzione forfeta-


ria, di importo pari a euro 1.850,00 per ciascun lavoratore, in ra-
gione d’anno e in base alla percentuale di lavoro a tempo parzia-
le, anche in caso di lavoratore a termine.
Qualora non sia possibile accedere alle agevolazioni previ-
ste, è opportuno tenere in considerazione un ulteriore costo, rap-
presentato dalla mancata deduzione IRAP, da calcolarsi in base
all’aliquota IRAP in vigore nella Regione di lavoro del dipen-
dente. L’aliquota base è pari al 3,90% e sarà da applicare
all’intero costo del lavoro precedentemente calcolato.

1.14. Costi indiretti


Gli adempimenti relativi alla sicurezza del lavoro hanno in-
cidenza sui costi della generalità delle imprese.
A livello individuale, infatti, il datore di lavoro potrebbe es-
sere tenuto a fornire Dispositivi di Protezione Individuale
(D.P.I.), ad effettuare visite mediche all’assunzione e periodi-
che, nonché a garantire la formazione periodica propria e dei di-
pendenti. Per alcune specifiche figure, è necessario anche garan-
tire la formazione in tema di prevenzione, di pronto soccorso, di
antincendio e di rappresentante dei lavoratori per la sicurezza.
Anche nel caso in cui i lavoratori siano assunti con contratto di
apprendistato, o prestino la propria attività in virtù di un tiroci-
nio, sarà necessario formare gli stessi in materia di sicurezza sul
lavoro. Parte di questa formazione potrà essere però rimborsata
o sostenuta interamente da parte dei Fondi Interprofessionali.
Costo indiretto ulteriore è poi legato all’abbigliamento spe-
cifico del dipendente. Il datore di lavoro potrebbe, infatti, forni-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

re eventuale divisa da utilizzare durante la prestazione lavorati-


va.
Oltre alla divisa, potrebbe risultare necessario dotare il la-
voratore di strumentazione necessaria allo svolgimento della
prestazione: PC e telefono cellulare sono esempi tipici.
Da ultimo, il datore di lavoro dovrà sostenere i costi fissi
per l’elaborazione degli stipendi e la tenuta del LUL, per la te-
nuta della contabilità ed eventuali spese per la gestione del con-
tenzioso.

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CAPITOLO 2
IL COSTO DEL LAVORO
TIPOLOGIE DI CALCOLO IN RELAZIONE AGLI OBIETTIVI

2.1. Premessa
Nel Capitolo 1 sono stati passati in rassegna gli elementi da
prendere in considerazione per la determinazione del costo del
lavoro e i loro riflessi in termini retributivi, contributivi e fiscali.
Saranno qui, viceversa, analizzate alcune diverse tipologie di
calcolo del costo del lavoro, finalizzate a risultati diversi, in
quanto orientate a diversi obiettivi:
- il costo del lordo-netto;
- il costo orario;
- il costo mensile;
- il costo annuale;
- il costo del lavoro straordinario e del lavoro supplementare;
- il costo del lavoro standard;
- i costi fissi e i costi variabili;
- il costo effettivo.

Appare necessaria una premessa metodologica: non esiste


una definizione univoca di costo del lavoro, né un’unica meto-
dologia di calcolo per ottenerlo. È l’obiettivo a cui tende il cal-
colo che deve guidare l’operatore: avvicinarsi, quanto più possi-
bile al costo richiesto dall’analisi. In alcuni casi i risultati otte-
nuti preventivamente si discostano dal costo effettivo. Ciò che
rileva, in questi casi, è la corretta successione dei passaggi nel
calcolo. La scelta del metodo di calcolo deve essere incentrata al
risultato voluto: il fine è quello di fornire informazioni utili alla

© Wolters Kluwer Italia 43


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

direzione aziendale per mettere la stessa nelle condizioni di sce-


gliere al meglio, basandosi su dati reali e rilevanti.

2.2. Il costo del lordo-netto


All’inizio del rapporto di lavoro, o più spesso nella fase
precedente l’instaurazione della relazione lavorativa, viene in
genere effettuato il calcolo del costo aziendale in rapporto al
netto da erogare. Questa tipologia di calcolo viene richiesta
soprattutto per assecondare due richieste:
1) la prima, proveniente dal candidato per valutare la conve-
nienza, dal punto di vista economico, dell’offerta di lavoro
che viene proposta durante un colloquio oppure nella lettera
di impegno all’assunzione;
2) la seconda, proveniente dal selezionatore, che ha la necessità
di sapere se i valori economici emersi nella trattativa rien-
trano o meno nel budget previsto per quell’assunzione dalla
parte datoriale: l’attivazione di un rapporto di lavoro è a tutti
gli effetti un investimento, e come tale viene valutato anche
sulla base dei costi, attuali e futuri, che il datore di lavoro
dovrà sostenere in relazione al rapporto di lavoro.

Altra applicazione tipica del calcolo netto/lordo è la deter-


minazione del costo del lavoro in caso di aumento della retribu-
zione individuale, di variazione di minimi o di altri elementi
previsti dalla contrattazione collettiva, di passaggio di livello
con conseguente aumento della retribuzione individuale lorda,
di passaggio di categoria, di trasformazione del rapporto di lavo-
ro da tempo parziale a tempo pieno o viceversa, di passaggio
dallo status di apprendista a quello di lavoratore qualificato.

44 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

Viene, pertanto, elaborato un costo del lavoro che, come


vedremo durante lo svolgimento delle nostre argomentazioni,
potremmo definire “semplificato”, in quanto prende in conside-
razione un numero ridotto di variabili. Obiettivo del calcolo è
determinare il costo di un lavoratore sulla base di una retribu-
zione annua lorda, della tipologia di assunzione, dell’inqua-
dramento contrattuale, dell’orario di lavoro (tempo pieno o tem-
po parziale) e di una serie variabile di benefit aziendali even-
tualmente concessi. Si tratta di un costo base, statico, di un costo
“flat” del lavoratore, in quanto quasi mai tiene in considerazione
di variabili:
- retributive “dinamiche”, quali il lavoro straordinario, le fe-
stività non lavorate cadenti nell’anno, gli scatti di anzianità,
l’eventuale svolgimento di turni, la rivalutazione del TFR;
- gestionali, quali la percentuale di ferie e permessi non fruiti,
il tasso di assenteismo, i costi di formazione obbligatoria, di
gestione amministrativa.

Viene invece dato peso rilevante alle variabili individuali di


tipo:
- contributivo: la presenza di più enti previdenziali obbligato-
ri o facoltativi; l’applicabilità o meno di un massimale ai fini
contributivi, la possibilità di fruizione di agevolazioni con-
tributive;
- fiscale: la presenza di familiari a carico, la residenza ai fini
fiscali,
- assistenziale: la presenza di assegni al nucleo familiare o di
altre indennità a sostegno del reddito.

Il calcolo può essere svolto in due sensi: dal costo al netto,


oppure in senso inverso, dal netto al costo. Il periodo di riferi-

© Wolters Kluwer Italia 45


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

mento del calcolo è quasi sempre l’anno o il minor periodo in


caso di contratto a tempo determinato di durata inferiore ai 12
mesi, o di attivazione del rapporto di lavoro in corso d’anno.
Il dato di partenza è la retribuzione mensile lorda spettan-
te ai sensi della disciplina contrattuale collettiva e degli accordi
individuali, da moltiplicare per il numero delle mensilità con-
trattualmente previste in modo da determinare la Retribuzione
Annua Lorda (RAL).
A questo dato vanno eventualmente aggiunti altri elementi:
- di tipo collettivo: premi di risultato, di produzione;
- di tipo individuale: stima di eventuali indennità da corri-
spondere (ad esempio per turno notturno, domenicale, o di
cassa); benefit concessi quali autovettura, cellulare, alloggio.

Sulla retribuzione così calcolata si vanno ad applicare le


contribuzioni dovute a:
- enti previdenziali obbligatori;
- enti bilaterali contrattualmente previsti;
- casse enti o fondi di tipo sanitario;
- previdenza complementare, in caso di iscrizione del lavora-
tore con opzione di versamento di contributi;
- il contributo di solidarietà a carico del datore di lavoro del
10%;
- per polizze assicurative;
- premio assicurativo INAIL.

Ai fini del calcolo è necessario acquisire le seguenti infor-


mazioni:
- contratto/i collettivo/i applicato/i al rapporto di lavoro;
- categoria previdenziale di inquadramento del lavoratore: ap-
prendista, operaio, impiegato, quadro o dirigente;

46 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

- settore di inquadramento del datore di lavoro ai fini previ-


denziali INPS, particolarità contributive, base occupazionale
ai fini dell’assoggettamento a CIG/CIGS/FIS;
- eventuale influenza di imponibili convenzionali o soggetti al
minimale;
- obbligo di versamento al Fondo di tesoreria o iscrizione alla
previdenza complementare;
- iscrizione enti bilaterali e relative regole contributive;
- agevolazioni contributive di settore o individuali;
- settore di inquadramento del datore di lavoro ai fini INAIL,
voce di tariffa o tasso applicato, eventuali sconti o riduzioni
del premio.

Sulla Retribuzione Annua Lorda, ed eventualmente su altri


elementi che potrebbero avere rilevanza a tal fine, si calcola il
Trattamento di Fine Rapporto dovuto ai sensi dell’art. 2120 c.c.
A questi importi si potrebbero aggiungere eventuali somme e-
senti, nel caso in cui fosse prevista l’erogazione di indennità di
trasferta e/o rimborsi spese per la produzione di reddito di alcuni
soggetti (ad esempio per i lavoratori che prestano parte
dell’attività in trasferta o missione).
La somma dei valori sopra indicati rappresenta il costo an-
nuo teorico del lavoratore. Questo costo può essere facilmente
suddiviso in costo:
- mensile, dividendo l’importo per 12;
- per mensilità contrattuali, dividendo l’importo il numero
delle mensilità contrattualmente previste;
- per ore contrattuali, dividendo l’importo per le ore annue
contrattualmente previste in base al divisore contrattuale (ad
esempio, se il divisore fosse 173 procederemo come segue:

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

173 ore mensili convenzionali × 12 mesi annui = 2076). Al-


ternativamente si potrebbe anche procedere utilizzando le
ore settimanali (ad esempio, se il divisore fosse 40 si avrà 40
ore settimanali per 52 settimanali = 2080 ore);
- orario teorico, dividendo l’importo per le ore di lavoro teo-
ricamente effettuabili dal lavoratore (ossia il totale delle ore
annue previste di cui al punto precedente, meno le ore non
lavorate per ferie, permessi, festività, assenteismo medio o
ipotetico, per formazione obbligatoria).

Dalla determinazione del lordo annuo come sopra calcolato


è poi possibile giungere al netto da erogare al lavoratore, tenen-
do in considerazione tutti gli elementi di tipo individuale previ-
sti a livello fiscale.
Occorre segnalare alcune problematiche che potrebbero
sorgere in relazione al calcolo del netto:
- richiesta di calcolo di costo e netto nell’ipotesi di aumento
dello stipendio in corso di rapporto di lavoro/in corso
d’anno/per l’anno fiscale successivo: l’incidenza delle addi-
zionali regionali e comunali potrebbe non essere corretta, in-
fatti, queste vengono calcolate sul reddito fiscale dell’anno
precedente; la variazione dell’imponibile nell’anno di corre-
sponsione dell’aumento determinerà un immediato aumento
della tassazione corrente, ma non delle addizionali regionali
e comunali;
- richiesta di calcolo di costo e netto nell’ipotesi di assunzio-
ne: nel primo anno di rapporto di lavoro il lavoratore non
subisce la trattenuta delle addizionali regionali e comunali,
che vengono trattenute a partire dal secondo anno di rappor-
to di lavoro; pertanto a parità di lordo l’importo netto nel

48 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

primo anno di vigenza del rapporto di lavoro è generalmente


maggiore;
- richiesta di calcolo di costo e netto nell’ipotesi di rapporti
di lavoro di durata inferiore all’anno: la tassazione applica-
ta dal datore di lavoro non può tener conto di eventuali altri
redditi in modo preciso, in quanto il conguaglio con quanto
percepito in ragione di altri rapporti di lavoro può essere e-
seguito soltanto a fine anno. Due sono i possibili correttivi
previsti dalla normativa fiscale: ai fini della determinazione
delle detrazioni il dipendente può richiedere di tenere in
considerazione anche altri redditi, oppure, ai fini della de-
terminazione dell’imposta comunicare la volontà di vedersi
applicata un’aliquota fiscale predefinita maggiore di quella
ottenibile con la mera applicazione degli scaglioni progres-
sivi (art. 11 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Testo Unico
Imposte sui Redditi);
- richiesta di calcolo di costo e netto nell’ipotesi di rapporti
di lavoro di durata inferiore all’anno e a cavallo di due anni
fiscali: in questo caso si presenteranno congiuntamente le
due problematiche viste nei due punti precedenti.

Esempio di calcolo
Determinazione del costo di un impiegato da assumere al 4°
livello del CCNL Terziario Confcommercio.
Il primo passo è la determinazione della retribuzione mensi-
le dovuta al lavoratore.
Presupponendo che la retribuzione tabellare sia la seguen-
te:

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

(importi in euro)

Paga base 1.068,46

Contingenza 524,22

3° elemento 2,07

Totale retribuzione mensile 1.594,75

Dalla retribuzione mensile occorre poi ricavare la Retribu-


zione Annua Lorda che, determinata staticamente, si trova
moltiplicando la retribuzione mensile per il numero delle mensi-
lità previste dal CCNL.
Nel nostro caso avremo:
(importi in euro)

Totale retribuzione mensile 1.594,75

Numero mensilità 14

Retribuzione annua lorda 22.326,50

Tale dato potrebbe essere calcolato in maniera più precisa


se riferito ad un periodo determinato, ad esempio il periodo dal
1° gennaio al 31 dicembre di un determinato anno.
In tal caso, l’operatore dovrebbe tenere in considerazione
l’aumento della retribuzione lorda prevista dal CCNL per il me-
se di quell’anno e calcolare anche la variazione di stipendio do-
vuta a tali incrementi.
Sul dato della Retribuzione Annua Lorda si calcoleranno:
- i contributi INPS a carico del datore di lavoro, utilizzan-
do l’aliquota prevista per gli impiegati dipendenti da aziende
commerciali con contribuzione Cuaf intera, con meno di 5
dipendenti, non tenuti al versamento al FIS, pari a 38,17%

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CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

(ridotto della quota a carico dei lavoratori pari al 9,19%). In


caso di assunzione a tempo determinato non effettuata per
sostituzione di personale assente con diritto alla conserva-
zione del posto di lavoro l’aliquota sarà da maggiorare
dell’1,40% a titolo di contributo aggiuntivo per il sostegno
della NASpI;
- il premio INAIL, determinato applicando il tasso del 4 per
mille, maggiorato dell’1% dell’addizionale ANMIL, (non
sono presenti riduzioni del premio);
- il TFR spettante al lavoratore, pari al 7,41% della retribu-
zione annua utile ai fini del calcolo del trattamento (traspo-
sizione matematica in percentuale del rapporto tra la retribu-
zione e il coefficiente 13,5) ridotto del contributo addiziona-
le dello 0,50%, pertanto semplificando si può applicare di-
rettamente l’aliquota del 6,91%.

Il contributo all’ente bilaterale, ai sensi del CCNL del Ter-


ziario, Distribuzione e Servizi, viene determinato non su tutta la
Retribuzione Annua Lorda ma sull’imponibile previsto per tale
elemento contributivo, costituito dalle sole Paga Base e Contin-
genza.
Il contributo al Fondo EST invece viene calcolato in misura
forfettaria, come previsto dal CCNL. Sulla quota a carico del
datore di lavoro sarà determinato il contributo di solidarietà del
10%, da versarsi all’INPS.
A questi costi diretti può essere aggiunta l’incidenza
dell’imposta IRAP, che viene versata dal datore di lavoro, nella
generalità dei casi, determinando un imponibile non ridotto del
costo del lavoro. Nel corso degli ultimi anni sono stati apportati
numerosi interventi tendenti a ridurre, se non ad azzerare il peso

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

di tale imposta, tema affrontato nel capitolo precedente. Per


quanto di interesse nella nostra simulazione, è necessario consi-
derare che la normativa vigente prevede la deduzione integrale
del costo del lavoro in caso di assunzione del lavoratore a tempo
indeterminato. Semplificando potremmo avere questa differen-
za di costo totale tra lavoratori assunti a tempo determinato
e indeterminato:

Retribuzione mensile lorda 4° liv. Commercio T. determinato


T. indeterminato

(importi in euro)

Paga base 1.068,46 1.068,46

Contingenza 524,22 524,22

3° elemento 2,07 2,07

Totale retribuzione mensile 1.594,75 1.594,75

Numero mensilità 14 14

Retribuzione annua lorda 22.326,50 22.326,50

Contributi INPS c/datore di lavoro 6.470,22 6.782,79

Premio INAIL c/datore di lavoro 90,20 90,20

Contributi Ente bilaterale 22,30 22,30

Contributo Fondo Est compreso 132,00


10% solid.

Trattamento di Fine Rapporto 1.542,76 1.542,76

Totale costo del lavoro 30.583,98 30.764,55

Incidenza IRAP 1.199,82

Costo lavoro annuo 30.583,98 31.964,37

52 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

Per affinare in modo più specifico il calcolo, possono essere


aggiunti costi indiretti quali: i costi dei corsi di formazione ob-
bligatori (se sostenuti dal datore di lavoro), il costo per la forni-
tura dei Dispositivi di Protezione Individuale, i costi delle visite
mediche obbligatorie, i costi amministrativi di assunzione e te-
nuta del LUL.
A partire dal dato annuale, è possibile ricavare il costo
mensile orario, dividendo il costo annuo:
- per il numero delle mensilità previste contrattualmente (nel
caso in esempio pari a 14);
- per il numero dei mesi annualmente previsti;
- per il numero delle ore totale annue previste;
- per il numero di ore annue teoricamente lavorabili nell’anno,
determinate prendendo il dato del punto precedente e to-
gliendo le ore di assenza prevedibili o a cui ha diritto il lavo-
ratore.

Per il calcolo dell’orario teorico di cui al quarto punto, i


passaggi possibili da effettuare sono i seguenti:

Ore annue: 40 settimanali per 52 settimane = 2080


meno
Ore non lavorate per:
Ferie = 2080 / 12 mesi = 1 mese = 173,33
Permessi per riduzione orario di lavoro ed Ex Festività = 56 + 32 = 88
Festività annue e festività 4 novembre = 104
uguale
Ore teoriche effettuabili = 1.714,67

Nota: Al fine di affinare il calcolo per renderlo ancor più aderente al dato di consunti-
vo, è possibile considerare l’incidenza del tasso medio di assenteismo legato
all’intera azienda, all’unità locale e/o al reparto considerato.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Sulla base dei calcoli sopra avremo pertanto:

Retribuzione mensile lorda 4° livello Commercio T. determinato


T. indeterminato

(importi in euro)

Costo totale per mensilità (14) 2.184,57 2.283,17

Costo totale per mese (12) 2.548,66 2.663,70

Costo orario contrattuale 14,70 15,37


(40 x 52 = 2.080)

Costo orario su ore teoriche effettive 17,84 18,64

Il costo, come sopra determinato, ha carattere di stima pre-


visionale, verificabile solo a posteriori in modo definitivo, sulla
base dell’influenza di altri parametri aziendali e delle contingen-
ze annuali.
Il costo così determinato potrebbe, pertanto, discostarsi dal
costo effettivo rilevabile ex post. Nel caso in cui, infatti, vi siano
aumenti di stipendio nell’anno, minor utilizzo di ferie e permes-
si, festività non godute o altre evenienze, il costo del lavoratore
sarebbe inevitabilmente destinato a salire.
Durante lo svolgimento del rapporto di lavoro si possono
inoltre verificare alcuni eventi contingenti che originano costi in
modo indiretto, quali l’aumento di retribuzione individuale. Ad
esempio, se si decidesse di riconoscere ad un lavoratore il pas-
saggio dal 4° al 3° livello del CCNL del Terziario Confcommer-
cio a maggio, non si avrebbe solo l’incremento tendenziale an-
nuo del costo del lavoro ma anche un incremento immediato del
valore dei ratei come dal seguente prospetto.

54 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

Ratei al 30 aprile 2016 4° liv. Commercio 3° liv. Commercio

(importi in euro)

Ferie – 15 giorni 920,05 1.018,48

Permessi ex festività – 25 ore 237,31 262,70

Permessi ROL – 75 ore 711,94 788,11

Tredicesima 531,58 588,45

Quattordicesima 1.461,85 1.618,25

Totale 3.862,74 4.275,99

Contributi INPS c/datore di lavoro 1.119,42 1.239,18

Premio INAIL c/datore di lavoro 15,61 17,27

Trattamento di Fine Rapporto 266,92 295,47

Totale costo ratei 5.264,68 5.827,91

Ai fini di determinare il netto spettante al lavoratore è ne-


cessario venire in possesso di questi ulteriori elementi:
- Regione e Comune di residenza;
- presenza di familiari carico;
- diritto alla percezione di Assegni al Nucleo Familiare.

2.3. Contabilizzazione dei costi


Abitualmente, la contabilizzazione dei costi effettivi può es-
sere di due tipi:
1) contabilizzazione mensile senza ratei,
2) contabilizzazione mensile comprensiva dei ratei.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Il costo sopra calcolato, pertanto, potrebbe essere contabi-


lizzato come segue (senza ulteriori operazioni di calcolo), nel
caso in cui il lavoratore fosse stato sempre presente, senza lo
svolgimento di lavoro straordinario, e avesse fruito integralmen-
te delle festività delle ferie e dei permessi maturati nell’anno
(§ Tabella 2.1).
Come sopra evidenziato, nel secondo metodo non si attende
la fine dell’anno per determinare il valore dell’accantonamento
dei ratei, ma lo stesso viene valorizzato mese per mese, secondo
il metodo di competenza.
Questo comporta che nel mese di fruizione del rateo, ad e-
sempio la quattordicesima a giugno, le ferie ad agosto e la tredi-
cesima a dicembre, il valore contabile diventi negativo o pari a
zero.
Ai fini del monitoraggio del costo del lavoro spesso questo
report viene prodotto suddividendo i costi ordinari dai costi
straordinari.

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CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

58 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

La scelta di considerare i costi dei ratei col principio di cas-


sa o a fine anno, seppur corretta nelle rilevazioni ai fini contabi-
li, porta però ad avere forti oscillazioni del costo del lavoro
nell’arco dei singoli mesi, ed è pertanto da sconsigliare ai fini
del controllo di gestione o del controllo dei costi.

2.4. Costo del lavoro straordinario e supplementare


Per determinare il costo del lavoro straordinario e supple-
mentare, occorre utilizzare la retribuzione oraria lorda teorica o
contrattuale, calcolata applicando alla retribuzione mensile il di-
visore orario contrattualmente previsto, aggiungendovi la mag-
giorazione individuata dal CCNL. In questo caso non avremo
alcuna incidenza di ulteriori elementi contrattuali e retributivi,
come visto in precedenza.
Il costo orario così derivato, grazie alla mancata incidenza
delle retribuzioni differite e delle assenze, risulterebbe in molti
casi essere inferiore al dato reale, in relazione a tutti gli elementi
che lo vanno a costituire.
Il lavoro supplementare è compensato con le maggiorazioni
retributive previste dai contratti collettivi di lavoro e, in man-
canza di disciplina collettiva, la maggiorazione prevista dalla
legge è del 15%, calcolata sulla retribuzione oraria globale di
fatto. Tale maggiorazione si considera comprensiva dell’inci-
denza della retribuzione delle ore supplementari sugli istituti re-
tributivi indiretti e differiti, pertanto da non computarsi nella re-
tribuzione utile ai fini del calcolo del TFR.
I risultati relativi al costo del lavoro supplementare appaio-
no variegati, a seconda della disciplina contrattuale dello stesso.

© Wolters Kluwer Italia 59


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Il ricorso, da parte del datore di lavoro, al lavoro supple-


mentare risulta essere economicamente:
- poco conveniente quando la percentuale di maggiorazione
fosse pari a quella del lavoro straordinario, come nel caso
del turismo;
- poco conveniente ove la maggiorazione fosse molto elevata,
come nel settore del Terziario;
- molto conveniente qualora la maggiorazione fosse quella le-
gale o di aliquota ridotta, come nel caso dell’Industria Me-
talmeccanica.

Continuando ad utilizzare i parametri indicati sopra avremo:

Retribuzione mensile lorda 4° liv. Commercio T determinato


T. indeterminato
Lordo orario straordinario 10,92 10,92
Contributi INPS c/datore di lavoro 3,16 3,32
Premio INAIL c/ datore di lavoro 0,04 0,04
Totale costo del lavoro 14,12 14,28
Incidenza IRAP 0,56
Costo totale annuo 14,12 14,83

Retribuzione mensile lorda 4° liv. Commercio T determinato


T. indeterminato
Lordo orario supplementare 12,81 12,81
Contributi INPS c/datore di lavoro 3,71 3,89
Premio INAIL c/ datore di lavoro 0,05 0,05
Totale costo del lavoro 16,58 16,76
Incidenza IRAP 0,65
Costo totale annuo 16,58 17,41

60 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

Appare in modo evidente quanto un’ora di lavoro straordi-


nario, comprensiva delle maggiorazioni contrattualmente previ-
ste, costi meno di un’ora di lavoro ordinario effettivo. Restano,
tuttavia, da tenere in considerazione le limitazioni previste a li-
vello normativo in merito alla quantità di lavoro straordinario
che ciascun dipendente può svolgere:
- la durata media dell’orario di lavoro non può in ogni caso
superare, per ogni periodo di 7 giorni, le 48 ore, comprese le
ore di lavoro straordinario;
- la durata media è da calcolarsi con riferimento ad un periodo
non superiore a 4 mesi, prolungabile fino ad 1 anno dai con-
tratti collettivi;
- il ricorso al lavoro straordinario è ammesso soltanto previo
accordo tra datore di lavoro e lavoratore, per un periodo che
non superi le 250 ore annuali o quanto diversamente previsto
dai contratti collettivi.

2.5. Costo standard


Nel caso in cui il dato ricercato fosse il costo medio per re-
parto, categoria legale, unità produttiva, ossia un costo medio da
utilizzare quale costo standard per il controllo di gestione, si
rendono necessarie ulteriori considerazioni. Infatti, quanto alla
tipologia di personale, bisogna distinguere tra:
- manodopera diretta impiegata nei processi produttivi;
- manodopera indiretta impegnata in processi di supporto ai
primi.

Per determinare il costo medio orario della manodopera


diretta, ad esempio ai fini di calcolo del costo di una commessa,

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

ovvero dei costi di produzione di un prodotto, occorre calcolare


una tariffa oraria che comprenda, oltre al costo della manodope-
ra diretta, anche quello della manodopera indiretta. Per determi-
nare tale incidenza occorre rapportare i costi dei due tipi di ma-
nodopera.

Ipotizziamo che in un’azienda vi siano costi totali di mano-


dopera pari a euro 3.000.000,00 e i costi di manodopera indiretta
siano euro 800.000,00 avremo:

(3.000.000 – 800.000) / 800.000 = 36,36%

Il costo di un’ora di un operatore non sarà equivalente al


costo base precedentemente calcolato, ma risulterà maggiorato
dell’incidenza dei costi della manodopera indiretta. Ad esempio,
se il costo orario nell’ambito del controllo di gestione fosse pari
a 18,00 euro, il costo orario standard preso come riferimento po-
trebbe essere pari a 24,54 euro.
Un’ulteriore considerazione da effettuare riguarda il costo
medio standard determinato per una pluralità di lavoratori,
come nel caso del costo per reparto o del costo per unità produt-
tiva. Infatti in caso di assenza di un lavoratore, ad esempio per
malattia, maternità o infortunio, avremo un incremento del costo
medio complessivo: per il lavoratore assente con diritto alla
conservazione del posto aumenterà la retribuzione dovuta e di-
minuiranno le ore di lavoro. Pertanto, per effetto dell’assenza di
ore lavorate da parte del lavoratore assente, la retribuzione ero-
gata ad integrazione di quanto corrisposto da parte degli enti
previdenziali sarà spalmata sul monte ore degli altri lavoratori,

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CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

andando a incrementare il costo di quel gruppo di lavoro. Una


stima effettuata sui dati di assenteismo del gruppo in osserva-
zione aiuterà a determinare l’incidenza di tali eventi.

2.6. Costi fissi e costi variabili


Tendenzialmente il costo del personale viene qualificato
come costo fisso. In realtà, in alcuni casi questa inclusione po-
trebbe risultare fuorviante.
Un costo, infatti, viene definito variabile o fisso in base al
comportamento che assume rispetto alla produzione: il costo
variabile aumenta all’aumentare del volume produttivo e vice-
versa, mentre il costo fisso non varia in quanto non è influenza-
to dal livello di attività. I costi variabili sono sostenuti
dall’azienda solamente se produce e vende, i costi fissi gravano
su di essa anche quando il fatturato è pari a zero. Non a caso i
costi fissi sono anche detti “costi di struttura”, in quanto sono
sostenuti per il solo fatto della sussistenza di una struttura a-
ziendale. Considerare tutto il personale come costo fisso potreb-
be essere un errore, infatti la flessibilità garantita da alcuni con-
tratti o istituti contrattuali, porta spesso a considerare parte di
questo costo come variabile. Il ricorso agli straordinari, ai con-
tratti di lavoro a tempo parziale, intermittente, alle esternalizza-
zioni, alle assunzioni a tempo determinato o in somministrazio-
ne, nonché la riforma delle tutele in caso di licenziamento ingiu-
stificato hanno spostato una quota del costo del personale
nell’alveo dei costi variabili rivedendo la tradizionale ricondu-
zione al costo fisso di tali uscite. La scelta di considerare fisso
o variabile il costo della manodopera, non può essere fatta a
priori ma richiede un’analisi del processo produttivo e delle

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

condizioni contrattuali del personale, con valutazione del grado


di efficienza nell’impiego delle risorse. Queste potrebbero esse-
re le soluzioni:
- considerare fisso il costo della manodopera di produzione, in
quanto il costo complessivo è indipendente dal volume di
produzione raggiunto dall’azienda in un prescelto periodo di
tempo;
- considerare variabile il costo della manodopera di produzio-
ne, in quanto è possibile stabilire una relazione diretta tra
l’utilizzo della risorsa lavoro e le unità prodotte;
- considerare costi fissi quelli relativi alla manodopera indiret-
ta e come variabili quelli relativi alla manodopera diretta.

Un importante elemento da tenere in considerazione è il


grado di automazione di ciascuna azienda. Nelle realtà che adot-
tano un processo di produzione notevolmente automatizzato le
condizioni di efficienza del processo produttivo dipendono quasi
esclusivamente dall’efficienza di funzionamento dell’impianto e
la manodopera è da considerarsi come mero supporto al proces-
so produttivo. In questi settori, il costo della manodopera do-
vrebbe essere considerato tra le componenti fisse, poiché
l’utilizzo della risorsa lavoro non è correlabile alle variazioni nei
livelli di attività raggiungibili dall’azienda. In altre tipologie di
aziende, invece, l’efficienza del processo produttivo è in gran
parte dipendente dall’efficienza nell’impiego della risorsa lavo-
ro. In queste realtà aziendali l’utilizzo del lavoro è direttamente
riferibile alle unità prodotte in relazione a predefiniti tempi
standard di lavorazione. È perciò opportuno considerare variabi-
le il costo del lavoro, evidenziando in questo modo i costi con-
nessi al non completo sfruttamento della capacità produttiva.

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CAPITOLO 2 – IL COSTO DEL LAVORO

2.7. Costo effettivo


Ogni tipologia di calcolo del costo del lavoro che venga po-
sta in essere preventivamente allo svolgimento dell’attività di
lavoro dovrebbe essere sempre confrontata con il costo effettivo.
Questa operazione ha lo scopo di evidenziare eventuali errori di
calcolo o di determinare a consuntivo l’incidenza delle contin-
genze annuali ai fini dell’elaborazione del budget. Spesso, infat-
ti, i dati relativi alle assenze, agli aumenti previsti sono sotto o
sovra stimati. Uno strumento utile a questo fine è il budget an-
nuale del costo del personale, che, come vedremo nella prossima
lezione, tenendo in considerazione variabili dinamiche e gestio-
nali aiuta a determinare un costo del personale più corrisponden-
te al costo effettivo.

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CAPITOLO 3
DAL COSTO AL BUDGET
COMPONENTI DI COSTO PER LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

3.1. Premessa
La predisposizione del budget è un’operazione differente ed
ulteriore rispetto alla mera determinazione del costo del lavoro.
Il budget del personale è declinato in relazione agli obiettivi
ed alle strategie aziendali in un periodo di tempo predeter-
minato, che generalmente coincide con l’anno civile o con il
minor periodo di osservazione in casi particolari. Come eviden-
ziato nel capitolo precedente, l’ottica con cui si affronta la de-
terminazione del costo del lavoro di un lavoratore è essenzial-
mente statica.
Diversamente, nel budget l’approccio deve essere dinamico:
trattandosi di una proiezione, deve tenere in considerazione
l’evoluzione delle dinamiche contrattuali sui singoli rapporti in-
dividuali di lavoro, le variabili mensili e i fattori esterni che po-
tenzialmente possono sopravvenire. Il budget prefigura uno sce-
nario futuro e, a differenza del bilancio o della contabilità anali-
tica, non misura il costo effettivo di un periodo passato.
Attraverso il budget si delinea il costo “preventivo” del fat-
tore umano dell’intera struttura aziendale o di un reparto di essa
(c.d. centro di costo). Il punto di partenza, pertanto, non è il me-
ro risultato economico da ottenere, sia esso un netto o un costo
di importo definito o definibile, ma una previsione di costi e di
eventualità che insieme simulino lo sviluppo del costo aziendale
nelle singole frazioni del periodo di osservazione.

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CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

Il budget fornisce una previsione del costo del lavoro basata


sulla consistenza dell’organico esistente o presumibilmente esi-
stente nel periodo considerato, modificato in funzione di dati
storici effettivi e di prospettive future, statistiche o previsionali,
sulla base degli obiettivi concordati e condivisi da più funzioni
aziendali. Il budget del personale è, quindi, una parte del piano
generale di programmazione e controllo aziendale e completa il
quadro delineato grazie all’elaborazione dei budget relativi agli
altri aspetti produttivi: quello economico, patrimoniale, finan-
ziario, commerciale (o di marketing o di vendite), di produzio-
ne, degli acquisti, di innovazione e sviluppo.
Il budget, in questa prima fase progettuale, rappresenta an-
che un’occasione di confronto tra direzione, amministrazione
contabile e amministrazione del personale, al fine di analizzare
lo stato attuale e quello futuro, armonizzare gli obiettivi azien-
dali e definirli in modo realistico in base alle concrete possibilità
offerte dalla normativa, allocare le disponibilità di spesa nei re-
parti e nei settori di business opportuni, monitorare le politiche
retributive, gestire i benefits e le politiche incentivanti.
La direzione aziendale, sulla base della direzione economi-
co-produttiva prescelta e verso cui è informato ogni aspetto
dell’attività e della vita aziendale, potrà optare per politiche di
sviluppo, di mantenimento o di riduzione delle operazioni, diret-
tamente tradotte economicamente in maggiori o minori investi-
menti complessivi.
Considerando il personale come uno dei mezzi per raggiun-
gere i propri obiettivi, la valutazione del costo di tale fattore
produttivo è mutevole: è possibile riferirsi ad esso ricompren-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

dendolo nell’alveo degli investimenti oppure nell’insieme dei


costi, fissi o variabili.
Queste distinte valutazioni comportano un ampio ventaglio
di possibili scelte aziendali o necessità:
1) incrementare la forza lavoro;
2) ridurre la forza lavoro;
3) sostituire il personale in forza sia nell’ottica dell’ordinario
avvicendamento, sia quale risposta a fattori endogeni (a tito-
lo esemplificativo avviando programmi di formazione e/o
riqualificazione del personale in forza) o esogeni (ad esem-
pio modifiche normative in tema di agevolazione di partico-
lari categorie di lavoratori o mediante l’introduzione di ob-
blighi di assunzione e/o di stabilizzazione di lavoratori);
4) aumentare il costo del lavoro a seguito di politiche incenti-
vanti, mirate alla retention/fidelizzazione del personale in
forza senza mutare numericamente lo stesso;
5) ridurre il costo del lavoro a seguito di politiche incentivanti,
mirate alla riduzione del costo del personale in forza senza
mutare numericamente lo stesso, promuovendo una politica
di premialità che sostituisca elementi fissi della retribuzione
di alcuni dipendenti, legandone l’erogazione alla maggiore
produttività.

L’addetto all’elaborazione del budget dovrà preliminarmen-


te raccogliere una serie di informazioni e dati aziendali per de-
terminare:
1) l’organico aziendale attuale al momento della predisposizio-
ne del budget;

68 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

2) l’organico aziendale futuro in relazione alle previsioni ri-


chieste dalla direzione aziendale e dalle altre funzioni azien-
dali;
3) gli effetti delle norme di legge e di contrattazione collettiva
vigenti;
4) le novità legislative e di contrattazione collettiva che potreb-
bero intervenire nel periodo di osservazione/elaborazione;
5) le politiche retributive aziendali per il periodo di osservazio-
ne.

L’insieme di questi dati costituirà le variabili primarie sul


quale costruire il budget del personale.

3.2. Determinazione dell’organico aziendale attuale


Inizialmente sarà necessario determinare in modo esatto le
caratteristiche del personale in forza, acquisendo le seguenti in-
formazioni:
1) dati anagrafici dei lavoratori in forza, fra cui sesso e data di
nascita;
2) dati contrattuali dei lavoratori in forza: data assunzione, qua-
lifica, reparto/ufficio, centro di costo di attribuzione, percen-
tuale di riduzione dell’orario di lavoro in caso di assunzione
a tempo parziale, ore medie settimanali stimate in caso di la-
voratore con contratto di lavoro intermittente;
3) progressioni di carriera automatiche, quali passaggi di cate-
goria da apprendista a qualificato, passaggi di livello auto-
matici da contratto collettivo, data prossimo scatto di anzia-
nità se interviene nel periodo di osservazione;

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

4) elementi retributivi fissi mensili: struttura tabellare della re-


tribuzione, con suddivisione dei relativi elementi (paga ba-
se/minimo, contingenza, scatti di anzianità, EDR, Indennità
territoriale di settore, premio di produzione fisso, supermi-
nimi e ad personam assorbibili o meno);
5) numero mensilità previste;
6) Retribuzione Annua Lorda (RAL);
7) fringe benefits concessi (autovettura, alloggi, welfare azien-
dale, buoni pasto, ecc.);
8) elementi retributivi variabili erogati con cadenza mensile:
compensi per lavoro straordinario o supplementare, indenni-
tà per lavori e mansioni disagiate o particolari, rimborsi spe-
se per trasferte, indennità per trasferte;
9) percentuali delle maggiorazioni per lavoro straordinario, fe-
stivo, notturno, indennità per turni, reperibilità applicate ai
rapporti di lavoro;
10) elementi retributivi variabili erogati con cadenza annuale:
premi di produzione aziendali, premi di risultato individuali,
retribuzione differita prevista dalla contrattazione collettiva
aziendale;
11) elementi retributivi differiti previsti dalla contrattazione col-
lettiva: Tredicesima, altre mensilità aggiuntive, premi vari
che sono corrisposti in determinate mensilità dell’anno o alla
cessazione del rapporto di lavoro;
12) assenteismo medio o individuale stimato, se prevedibile (as-
senze per malattie e infortuni particolarmente lunghe e pro-
lungate, congedi di maternità obbligatori previste e altri
congedi in essere e/o prevedibili, quali congedo parentale,

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CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

permessi entro l’anno del bambino, congedi per la formazio-


ne);
13) ferie annuali collettive ed individuali, fruizione dei permes-
si;
14) gestione delle festività annuali previste: festività cadenti in
domenica, programmazione di lavoro ordinario nelle festivi-
tà;
15) sessioni formative previste per alcuni lavoratori: aggiorna-
mento in materia di igiene e sicurezza sul lavoro, formazio-
ne professionale specifica, qualità e certificazioni;
16) inquadramento ed aliquote relative alla contribuzione previ-
denziale obbligatoria (INPS, INPGI, ENPAIA, ecc.) e relati-
va base imponibile, al singolo lavoratore;
17) inquadramento e tasso del premio applicabile ai fini INAIL,
al singolo lavoratore;
18) agevolazioni contributive/assicurative applicabili singoli
rapporti di lavoro;
19) iscrizione alla previdenza complementare;
20) iscrizione ad altri enti quali casse sanitarie, enti bilaterali,
enti di formazione, ecc.;
21) stima del Fondo TFR accantonato al 31 dicembre a.p. e per-
centuale prevista di rivalutazione del Fondo stesso;

I medesimi dati di cui sopra andranno reperiti anche in rela-


zione ad altre tipologie di lavoratori, se presenti:
1) il personale occupato presso il datore di lavoro in forza di
contratti di somministrazione;
2) il personale di presumibile assunzione durante il periodo di
elaborazione del budget;
3) collaboratori autonomi, parasubordinati, occasionali.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

3.3. Determinazione delle variabili/previsioni


Oltre a quanto sopra, in relazione a tutto l’organico azienda-
le saranno da definire le politiche da attuare in materia di forza
lavoro:
1) assunzioni, trasformazioni, cessazioni da effettuarsi nel pe-
riodo oggetto di budget;
2) definizione degli incentivi individuali e della retribuzione
variabile;
3) aumenti di stipendio, promozioni e variazioni di qualifica
previsti a livello individuale;
4) incremento o riduzione della retribuzione in natura e del
welfare aziendale;
5) gestione di eventuali trasferimenti tra sedi e/o reparti del
personale;
6) modifiche della tipologia contrattuale, ad esempio da tiroci-
nio a dipendente, da lavoratore parasubordinato a dipendente
o viceversa;
7) previsione di un aumento o di una riduzione delle ore di la-
voro straordinario e/o supplementare;
8) ricorso a procedure di incentivo all’esodo, riduzione del per-
sonale, licenziamenti collettivi;
9) l’eventuale contenzioso in essere o prevedibile con lavorato-
ri, enti previdenziali e il possibile esito dello stesso.

A tal fine, è necessario che l’operatore predisponente il bu-


dget del personale sia in possesso di alcuni indicatori per analiz-
zare i periodi pregressi e programmare i periodi futuri da inseri-
re nel documento:

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CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

Costo medio del personale = Costo complessivo / Organico medio

Incremento percentuale medio del costo del personale = Costo


medio di un periodo X / Costo medio di un periodo X-1

Incidenza del costo del personale sul fatturato =


Costo complessivo / Fatturato1

Fatturato per addetto = Fatturato / Organico medio

Fatturato per ora lavorata = Fatturato / Ore lavorate effettive

Questi dati possono essere calcolati su base mensile o annuale, prenden-


do a riferimento i dati relativi a ciascun periodo.

Costo orario personale = Costo complessivo / Ore lavorate

La previsione delle assunzioni/cessazioni presso i datori di


lavoro con basso turnover viene, generalmente, predisposta a li-
vello individuale, con una notevole precisione in quanto ingressi
e uscite sono in genere programmati o programmabili.
Potrebbe però esservi il caso di datori di lavoro (basti pen-
sare al settore cooperativo, del turismo e del retail) dove il
turnover appaia numericamente rilevante e poco prevedibile.
Pertanto, alcune stime potrebbero essere fatte in percentuale: se
si stima un incremento del numero dei punti vendita o delle
vendite complessivo, a tale incremento dovranno corrispondere
un numero determinato di assunzioni, o una percentuale di in-
cremento del costo del lavoro.

1
Lo stesso calcolo è fattibile sul valore aggiunto o sul valore della produ-
zione.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

A tal fine, appare di grande utilità la valutazione dei se-


guenti indicatori, in aggiunta a quelli elencati in precedenza:

Tasso turnover =
Entrati + Usciti in un periodo di riferimento / Organico medio × 100

Tasso cessazioni =
Usciti in un periodo / Organico inizio periodo × 100

Tasso assunzioni =
Entrati in un periodo / Organico inizio periodo × 100

Tasso di compensazione entrate/uscite =


Entrati in un periodo / Usciti in un periodo × 100

Tasso di abbandono dei nuovi assunti =


Nuovi assunti usciti in un periodo / Nuovi assunti nel periodo × 100

Tasso di conferma dei nuovi assunti =


Nuovi assunti usciti rimasti / Nuovi assunti nel periodo × 100

3.4. Impostazione del calendario presunto


Generalmente il budget viene elaborato su base annuale.
Prendendo come riferimento l’anno successivo occorre determi-
nare, con riferimento al gruppo in esame (sia esso aziendale o di
reparto/ufficio) per ogni mese:
- I giorni di ferie programmati. La situazione ideale dovrebbe
prevedere la fruizione di un numero di giorni o di ore di fe-
rie corrispondente a quello maturato. Per valutare l’attendi-
bilità di tale assunto è sufficiente verificare se negli anni
precedenti si sia riusciti a far godere tutte le ferie maturate
nell’anno a tutti i lavoratori. Diversamente, si potrebbe ope-
rare impostando i periodi di chiusura aziendale ricorrenti

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CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

quale il periodo estivo in agosto e il periodo feriale relativo


alle festività natalizie tra dicembre e gennaio (in tal caso di-
venta scriminante la stagionalità dell’attività svolta).
- La previsione di fruizione delle festività, con particolare ri-
ferimento a quelle che potrebbero comportare chiusure a-
ziendali in presenza di c.d. “ponti”.
- Utilizzo di giorni di permesso (Rol/Par/ex festività). I per-
messi per riduzione d’orario ed ex festività sono in genere
richiesti e fruiti individualmente, pertanto occorre stimarne
un utilizzo nel corso dei singoli mesi, ma nulla esclude un
accordo aziendale che possa prevederne un uso collettivo.
- Le festività da retribuire in aggiunta al normale stipendio
mensile, sia perché coincidenti con la domenica che per le
altre casistiche previste dalla contrattazione collettiva. Ad
esempio il 4 novembre o la Pasqua se ancora da retribuire in
base alle previsioni del CCNL applicato. Per quanto concer-
ne le festività del 2018, ad esempio, le stesse sono:

Festività nazionali ed infrasettimanali previste dalla legge


Capodanno domenica 1° gennaio

Epifania venerdì 6 gennaio

Lunedì dell’Angelo lunedì 2 aprile

Anniversario della Liberazione martedì 25 aprile

Festa del lavoro lunedì 1° maggio

Festa della repubblica venerdì 2 giugno

Assunzione di Maria Vergine martedì 15 agosto

Ognissanti mercoledì 1° novembre

Immacolata Concezione venerdì 8 dicembre

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Festività nazionali ed infrasettimanali previste dalla legge


Natale lunedì 25 dicembre

S. Stefano martedì 26 dicembre

Taluni Contratti Collettivi possono considerare festivi i se-


guenti giorni:

Altre ricorrenze festive previste dai CCNL

Santo Patrono (n.b. tutti i CCNL) Variabile

Venerdì Santo venerdì 30 marzo

Pasqua domenica 1° aprile

Giorno successivo all’Assunzione mercoledì 16 agosto

Possono essere compensate con riposi aggiuntivi ovvero


con quote aggiuntive della retribuzione – secondo le previsioni
dei singoli CCNL – le seguenti ex festività:

Festività abolite o spostate alla domenica

San Giuseppe domenica 19 marzo

Ascensione giovedì 10 maggio

Corpus Domini giovedì 31 maggio

SS. Pietro e Paolo giovedì 29 giugno

Festa dell’Unità nazionale sabato 4 novembre

Al fine di monitorare le assenze legate alle eventualità di


cui sopra, è consigliabile compilare una tabella riepilogativa,
contenente i dati da riportare nel documento di budget.

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CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

In questo modo risulta possibile evidenziare le giornate


medie di presenza/assenza di ciascun lavoratore in azienda.
Di seguito un esempio pratico:

Mese Festività da lavorare Ferie Permessi


Gennaio 1 6
Febbraio 0,5
Marzo 6 0,5
Aprile 2 0,5
Maggio
Giugno 1 0,5
Luglio 1 0,5
Agosto 12
Settembre
Ottobre 0,5
Novembre 1
Dicembre 1 2

3.5. Assenteismo - Valorizzazione delle assenze presunte


Successivamente è necessario stimare, su base individuale il
numero di assenze che si prevede potranno verificarsi nel perio-
do.
È consigliabile compilare una tabella riepilogativa di tutte le
assenze a titolo di:
- cariche sindacali;
- congedi maternità e parentali previsti;
- malattie e/o infortuni previsti;
- congedi matrimoniali.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Tali assenze sono da rilevare in relazione a due variabili di


calcolo da imputare nel budget:
- la presenza di indennità integrative a carico degli enti previ-
denziali, che comportano un costo ridotto in capo
all’azienda, anche in termini di contribuzione, per un perio-
do più o meno lungo;
- la necessità di sostituire il lavoratore, quindi di quantificare
il costo aggiuntivo da sostenere da parte del datore di lavoro.

Ne consegue che, in relazione a queste assenze, la tabella


riepilogativa propedeutica all’elaborazione del budget non sia da
compilarsi su base collettiva ma a livello individuale, con rife-
rimento a ciascun singolo lavoratore di cui si prevede l’assenza.

Dipendente Tipo di assenza Dal Al Ore


giornaliere
Mario Rossi Congedo 01/01/2017 31/03/2017 8
parentale
Marta Bianchi Permessi 01/01/2017 31/05/2017 2
ex allattamento
Laura Verdi Congedo 01/02/2017 01/07/2017 8
obbligatorio

Per altre assenze di durata minore, quali la malattia del la-


voratore, le malattie del bambino, gli infortuni, la metodologia
consigliabile per calcolare l’incidenza, si basa su una stima sta-
tistica a livello collettivo.

78 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

Si presentano, in questo caso, scelte differenti, tutte ugual-


mente percorribili:
- non prevedere alcuna assenza, in modo che non vengano
prese in considerazione le assenze brevi, non prevedibili o
comunque non rilevanti o non frequenti. Per giungere alla
valutazione se un’assenza sia da prendere in considerazione
è possibile utilizzare questi indicatori:
Tasso assenteismo espresso in assenti =
Numero assenti in media2 / Organico medio × 100
Indice di frequenza di un’assenza =
Numero casi dell’assenza / Organico medio ×100
Indice di rilevanza di un’assenza =
Numero giorni di assenza / Organico medio × 100
Indice di durata media di un’assenza =
Giorni di assenza totali / Numero casi di assenza × 100

- prevedere un assenteismo pari a quello dell’anno precedente


o alla media degli anni precedenti. In tal caso si imposterà
una quota di assenze diversa mese per mese.
Di seguito un esempio elaborato sulla base delle assenze
stimate delle maestranze adibite ad un reparto specifico:
Mese Malattie Infortuni Malattie
del bambino
Gennaio 24 8
Febbraio 8
Marzo 32 16
Aprile 16

2
In questo calcolo il numero degli assenti in media da utilizzare deve es-
sere calcolato “per teste” come equivalente full-time, ossia rapportando le
giornate/ore di assenza alle ore/giornate annue di un full-time.

© Wolters Kluwer Italia 79


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Mese Malattie Infortuni Malattie


del bambino
Maggio 8
Giugno 80
Luglio
Agosto 12
Settembre 8
Ottobre 8 8
Novembre 32 24
Dicembre 24 2 16

- impostare un tasso di assenteismo medio ponderato per cia-


scun mese, a quantità o a percentuale. In tal caso avremo al-
ternativamente una percentuale o un numero di ore uguale
tutti i mesi. È opportuno evitare di impostare gli stessi para-
metri nei periodi di chiusura aziendale ricorrenti quale il pe-
riodo estivo in agosto e il periodo feriale di dicembre e gen-
naio. Per arrivare al dato occorre prendere a riferimento uno
o più anni precedenti ed effettuare il seguente calcolo:

Tasso assenteismo =
N. ore o giorni per tipologia di assenza / Ore lavorabili annue × 100

Il tasso medio così ottenuto può essere modulato in conside-


razione di elementi quali l’invecchiamento/ringiovanimento del-
la forza lavoro o le modifiche legislative (ad esempio la modifi-
ca dell’art. 32 del D.Lgs. 26 marzo 2001, n. 151 che incremen-
tando l’età del bambino fino a dodici anni di vita, durante i quali
ciascun genitore ha diritto di astenersi dal lavoro, inevitabilmen-
te comporterà un maggior utilizzo del congedo parentale).

80 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

3.6. Impostazione degli straordinari effettuabili


Occorre, successivamente, determinare in forma percentua-
le l’incidenza del lavoro straordinario/supplementare che si ren-
derà presumibilmente necessario nel corso dell’anno. Si propo-
ne, in questo caso, la seguente alternativa:
- metodo storico, prendendo a riferimento l’anno precedente
o gli anni precedenti, in tal caso si imposterà una quota di
straordinari diversa mese per mese;
- metodo previsionale variabile, impostare un utilizzo medio
ponderato per ciascun mese. In tal caso avremo o una per-
centuale in termini di ore o un numero di ore uguale, o va-
riabile, tutti i mesi. Per giungere al calcolo del numero di ore
di straordinari è possibile utilizzare questa formula:

Ore pro-capite straordinari effettuati =


Numero ore di straordinarie nell’anno precedente / Organico medio
Se il dato sopra viene suddiviso per i mesi si ottiene il dato medio mensile.

Per il calcolo della percentuale di straordinari sulle ore lavorabili la


formula è la seguente:

Tasso effettuazione straordinari =


Numero ore di straordinari nell’anno precedente / Ore lavorabili
annue × 100
Questo dato può essere estratto per singolo dipendente, reparto o azienda.

- metodo previsionale fisso, impostando un importo per cia-


scun mese per ciascun dipendente o reparto. Per giungere
all’importo degli importi pagati a titolo di straordinari è pos-
sibile utilizzare questa formula:

© Wolters Kluwer Italia 81


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Importo pro-capite straordinari =


Importo totale a titolo di straordinari pagati nell’anno precedente /
Organico medio
Se il dato sopra viene suddiviso per i mesi si ottiene il dato medio mensile.

I dati sopra calcolati potranno poi essere riepilogati in una


tabella come la seguente:

Reparto Turno Turno Straordinario Straordinario Straordinario Turno Turno Turno

Diurno Notturno Festivo Notturno 1 2 3

Gen.

Feb.

Marzo

Aprile

Maggio

Giugno

Luglio

Agosto

Sett.

Ottobre

Nov.

Dic.

A completamento di quanto sopra, appare necessario consi-


derare le somme erogate a titolo di trasferte, rimborsi spese, in-
dennità di mensa o buoni pasti riconosciuti.

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CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

Dipendente Mensa/Buoni Rimborsi spese Indennità


pasto trasferta

3.7. Impostazione delle variazioni contrattuali individuali


In relazione a ciascun dipendente, occorre determinare:
1. le variazioni dei minimi retributivi individuali per crescita
professionale. Ad esempio, qualora la revisione annuale del-
le retribuzioni sia prevista dalla policy aziendale nel mese di
marzo di ogni anno, andranno rivisti inquadramenti e retri-
buzioni annue dei lavoratori coinvolti. Si ipotizzi che a tal
fine siano allocati dall’amministrazione euro 50.000,00 da
suddividere su 10 lavoratori. Andranno previste, ove possi-
bili, le scelte e gli importi da erogare a titolo di aumento ad
personam.
2. le incentivazioni individuali previste a titolo di premi, bo-
nus, provvigioni, fringe benefit, polizze sssicurative, ecc. A
titolo esemplificativo si propone il seguente schema riepilo-
gativo:

Dipendente Premi Fringe benefit Assicurazioni


Mario Rossi 15% RAL Autovettura Polizza extrapr.
erogato a giugno € 234,00 mensili € 15,00 mensili
Marta Bianchi € 5.000,00 Autovettura Polizza extrapr.
erogato a giugno € 234,00 mensili € 15,00 mensili

© Wolters Kluwer Italia 83


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Dipendente Premi Fringe benefit Assicurazioni


Laura Verdi € 1.500,00 Autovettura Polizza extrapr.
erogato a giugno € 234,00 mensili € 15,00 mensili

3.8. Elementi che possono influenzare il calcolo derivanti


dall’applicazione della contrattazione collettiva
Tipicamente la contrattazione collettiva prevede aumenti
periodici dei minimi contrattuali, con conseguente aumento del
costo del lavoro. Occorrerà valutare l’incidenza di tali aumenti a
livello individuale, in quanto tali incrementi previsti dal contrat-
to collettivo potrebbero incidere in maniera differente sui singoli
lavoratori: non sussistendo un principio di parità retributiva le
retribuzioni dei dipendenti sono spesso differenti (fatta salva
l’applicazione dei minimi). Questa differenziazione retributiva è
operata mediante l’attribuzione di elementi ad personam (c.d.
superminimi), che possono però essere assorbibili (e pertanto
potrebbero sterilizzare in tutto o in parte gli effetti dell’aumento
contrattuale collettivo) oppure non assorbibile (e quindi sarà
pienamente operativo l’aumento).
Inoltre, per alcuni lavoratori potrebbero verificarsi passaggi
automatici di livello, con conseguente aumento della retribuzio-
ne.
Questo avviene ad esempio:
- Nel CCNL del Commercio, Terziario, Distribuzione e servi-
zi ove dopo 18 mesi l’addetto alle operazioni ausiliarie alla
vendita nelle aziende ad integrale libero servizio e l’addetto
all’insieme delle operazioni nei magazzini di smistamento,

84 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

centri di distribuzione e/o depositi nelle aziende ad integrale


libero servizio, passa dal V° al IV° livello.
- Nel CCNL Metalmeccanica Industria: il passaggio dalla 1ª
alla 2ª categoria, dopo un periodo non superiore a 4 mesi,
oppure il passaggio dalla 2ª alla 3ª categoria.
- Nel CCNL Trasporto Merci e Logistica: il passaggio dal 3°
livello Super Junior al 3° livello Super è automatico al ter-
mine dei 30 mesi massimi previsti.

I passaggi di retribuzione o di livello per gli apprendisti o la


fine del periodo formativo sono in genere dati già noti per il pe-
riodo e di cui si deve tenere debita evidenza.
Nel caso in cui non vi sia certezza in merito agli aumenti re-
tributivi, in quanto il contratto collettivo sia ancora in fase di
rinnovo, è opportuno fissare un tasso di incremento generalizza-
to per tutti i lavoratori in forza, in modo da prevedere l’even-
tuale incremento retributivo (lo stesso potrebbe essere parame-
trato prendendo come riferimento gli incrementi erogati dall’ul-
timo rinnovo e la periodicità precedentemente riscontrata).
Un ulteriore dato che potrebbe variare la retribuzione dovu-
ta è quello relativo agli scatti di anzianità, che non sono gene-
ralmente assorbibili e pertanto dovranno essere riconosciuti alle
scadenze prefissate.

3.9. Costo della formazione


La formazione obbligatoria o continua dei lavoratori incide
sui costi aziendali attraverso due effetti:
- quale assenza dal lavoro che riduce le ore lavorabili effettive
su base annua, come visto in precedenza per le ferie;

© Wolters Kluwer Italia 85


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

- attraverso il costo effettivo sostenuto dall’azienda per lo


svolgimento di tale formazione.

In merito al secondo punto, sempre più spesso i datori di la-


voro ricorrono a finanziamenti da parte di fondi interprofessio-
nali, ma in alcuni casi (esempio tipico la sicurezza sul lavoro)
tali agevolazioni non sono fruibili. Pertanto andrà determinato il
costo “vivo” della formazione. A tal fine si può procedere col-
lettivamente o individualmente, tenendo in considerazione:
- il costo della formazione obbligatoria prevista per i neo as-
sunti;
- il costo dell’aggiornamento della formazione obbligatoria
per i lavoratori in forza;
- un costo medio attraverso una formula che distribuisce il co-
sto complessivo annuo della formazione sull’organico me-
dio:

Costo medio formazione =


Costo complessivo annuo / Organico medio annuo

Sempre a livello statistico, potrebbe essere utile determinare


i giorni di formazione medi per ciascun lavoratore aziendale,
considerando l’incidenza di tale assenza sul processo produttivo
e la conseguente probabile necessità di ricorso al lavoro sup-
plementare o straordinario da parte di altre maestranze ossia:

Giorni di formazione per lavoratore =


Giorni di formazione totali annui / Organico medio annuo
Costo medio singola giornata formativa =
Costo medio giornaliero lavoratore + Costo medio formazione

86 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 3 – DAL COSTO AL BUDGET

3.10. Elementi che possono influenzare il calcolo a livello


contributivo
A livello contributivo si dovrà tener conto di intervenute
modifiche della natura aziendale, ovvero di novelle normative
che vadano ad incidere sull’onere contributivo aziendale.
Analizzando sia gli enti previdenziali/assistenziali obbliga-
tori sia quelli previsti contrattualmente, si potrebbero verificare
incrementi o decrementi di aliquote e o di base imponibile.
È il caso ad esempio della Gestione separata per i collabora-
tori coordinati e continuativi, iscritti o meno ad altre forme di
previdenza obbligatoria o titolari di pensione diretta.
Oppure valutare se vi sono variazioni del numero comples-
sivo dei lavoratori in forza che potrebbe determinare la modifica
di aliquote contributive:
- passaggio oltre i 5 dipendenti nei settori non coperti da CIG:
versamento al FIS;
- passaggio oltre i 15 dipendenti nei settori non coperti da
CIG: incremento aliquota FIS;
- passaggio oltre i 15 dipendenti nel settore industria: incre-
mento aliquota CIGS;
- passaggio oltre i 50 dipendenti nel settore industria: incre-
mento aliquota CIGS;
- passaggio oltre i 50 dipendenti nel settore commercio: in-
cremento aliquota CIGS;

Occorre prendere in considerazione la data di fine di validi-


tà delle agevolazioni individuali quali: sconto per assunzione in
mobilità, sostituzione di maternità, assunzione donne e ultracin-
quantenni ex legge n. 92/2012, garanzia giovani.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Anche l’adeguamento dei minimali e dei massimali retribu-


tivi potrebbe aver influenza, sebbene nel 2016 e nel 2017, a se-
guito dell’inflazione con tasso negativo, non vi sia stato aumen-
to degli stessi.

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CAPITOLO 4
LA COSTRUZIONE DEL BUDGET
TIPOLOGIE DI BUDGET DEL PERSONALE

4.1. Definizione e analisi di un budget


Il budget del personale esprime il costo del personale calco-
lato per competenza su periodi di riferimento predeterminati: il
mese, il trimestre, il semestre o l’anno intero.
Il budget del personale può essere elaborato secondo tre
modalità:
- economico: è la previsione dei costi in un periodo;
- finanziario: è la previsione delle uscite in un periodo al fine
di monitorare i flussi di cassa;
- patrimoniale: è la previsione dello stato patrimoniale riferi-
bile al termine del periodo di budget.

La seguente esposizione affronta principalmente la tematica


del budget di tipo economico, mentre solo in chiusura di capito-
lo verrà fatto cenno al budget di tipo finanziario e di tipo patri-
moniale.
Gli scopi per cui è redatto un budget del personale possono
essere molteplici:
- fornire al management gli strumenti per operare in confor-
mità agli obiettivi prestabiliti dalla direzione nel periodo di
riferimento (generalmente l’esercizio economico dell’anno
successivo) in coerenza con il piano strategico stabilito
dall’amministrazione;
- valutare e responsabilizzare i manager sui risultati da conse-
guire;

© Wolters Kluwer Italia 89


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

- coordinare i responsabili delle varie unità locali/reparti/uffici


nelle loro scelte;
- motivare i manager in base al meccanismo della gestione
per obiettivi;
- premiare economicamente (e non) i manager e i responsabi-
li;
- formare il management sulle logiche della gestione pro-
grammata sulla base di scelte prima condivise e successiva-
mente misurate.

4.2. Tempistica e tipologie di budget


Nella generalità dei casi, il budget del personale viene pre-
disposto nel terzo quadrimestre dell’anno, da settembre a di-
cembre, al fine di determinare una stima del costo del lavoro per
l’anno successivo. In alcune realtà aziendali, in specie multina-
zionali, il processo viene avviato ancor prima, nel secondo se-
mestre di ogni anno, al fine di consolidare quanto prima tutte le
realtà nazionali.
Generalmente il risultato del budget è un prodotto statico,
svolto in un periodo dell’anno sulla base dei dati in possesso in
quel momento ed è utilizzato come guida per l’anno seguente. In
alcuni casi la realtà aziendale o lo scenario di mercato sono tal-
mente dinamici e mutevoli da rendere il periodo annuale uno
scenario obsoleto per l’anno successivo. In questi casi si è soliti
produrre budget su base semestrale oppure passare ad una elabo-
razione dei budget progressiva e continuativa denominata u-
sualmente rolling budget.
Questa modalità di gestione del budget non modifica i crite-
ri di calcolo, incide esclusivamente sulle modalità operative da

90 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

utilizzarsi nella predisposizione dello stesso, con la conseguente


esigenza di velocizzare il processo e di renderlo più utile. In
questi casi si tende ad utilizzare modelli meno complessi e strut-
turati che comportino la gestione di un minor numero di variabi-
li. Si consideri, sul punto, che essendo la base dati di partenza di
volta in volta aggiornata e ricalcolata, la gran parte delle variabi-
li risulta già presa in considerazione nella sua forma maggior-
mente aggiornata. Viene definito come roll-on o rolling budget
un budget continuo, con un orizzonte temporale predefinito co-
me nei budget tradizionali (mese, trimestre, semestre, anno) ma
a perpetuo scorrimento che prende pertanto a riferimento non
l’anno civile ma quello solare. Il periodo preso a riferimento non
sarebbe l’anno 2018 o l’anno 2019, ma la decorrenza “gennaio
2018-dicembre 2018”, seguita da “febbraio 2018-gennaio 2019”
e così via. Il vantaggio principale è l’avere un dato sempre ag-
giornato e affinato, che permetta in maniera prospettica la visua-
lizzazione futura, esattamente del periodo di riferimento, ma so-
prattutto quello di poter apportare modifiche e correzioni in mo-
do continuo. Tendenzialmente, il rolling budget prende a riferi-
mento archi temporali più brevi, quali il trimestre e il semestre,
e pertanto si pone come strumento alternativo al budget tradi-
zionale. Questo potrebbe essere di utilità nella fase di avvio di
attività imprenditoriali nuove, al fine di ottenere una valutazione
più dinamica dei costi del personale, in quanto non è possibile
basarsi sull’esperienza pregressa.
Il forecast budget è invece uno strumento diverso, che in al-
cuni casi si va ad affiancare al budget tradizionale: esso si con-
cretizza in una previsione della situazione economica, patrimo-
niale e finanziaria da effettuarsi nella parte conclusiva del perio-

© Wolters Kluwer Italia 91


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

do di osservazione del budget precedentemente elaborato. È,


pertanto, un aggiornamento/revisione del budget fatto sulla base
dei dati consuntivi del costo del personale che periodicamente si
registrano.
Il forecast si costruisce utilizzando:
- per i mesi passati: i dati a consuntivo;
- per i mesi futuri: il budget iniziale, ovvero più opportuna-
mente una revisione dello stesso integrante le previsioni ini-
ziali con i dati effettivi del periodo passato a consuntivo.

Il forecast diventa così una previsione a breve-medio termi-


ne, che viene tipicamente svolta nel mese di giugno o di settem-
bre e che diventa sempre più attendibile col passare dei mesi
dell’anno. Il forecast predisposto in giugno dà la possibilità di
apportare correzioni alla gestione dei dipendenti da attuarsi nella
seconda metà dell’anno, mentre il forecast approntato dopo il 30
settembre consente di ottenere con una buona approssimazione
il costo del lavoro per l’anno in corso ai fini del bilancio annua-
le.
Per il medesimo periodo di calcolo è possibile prevedere ed
elaborare più tipologie di budget:
- minimo, che esprime i costi stimati che si avranno in ogni
caso in assenza di variabili.
- previsto, che esprime i costi stimati attraverso l’applica-
zione sul futuro delle tendenze manifestatesi e consolidatesi
in passato, senza prevedere miglioramenti delle proprie pre-
stazioni;
- ideale, che esprime i costi prevedendo un andamento ottima-
le della gestione, con assenza di sprechi ed inefficienze;

92 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

- incrementale, che esprime i costi prevedendo la presenza di


fattori produttivi che comportino costi più elevati rispetto al
passato.

4.3. Il budget nella fase di avvio delle attività


In caso di Startup o NewCo., il budget del personale è pro-
dotto senza avere dati storico-statistici con cui confrontarsi a li-
vello aziendale. Con riferimento a queste fattispecie le criticità
più rilevanti connesse a tale programmazione si individuano nel-
le seguenti operazioni:
- determinazione numerica dell’organico al fine di realizzare i
volumi di produzione programmati;
- difficoltà a classificare il personale con le caratteristiche pre-
scelte per le nuove assunzioni;
- stima del costo della formazione iniziale;
- stima dei costi dell’abbandono e della sostituzione di perso-
nale nei primi mesi di attività aziendale.

In merito al primo punto, a livello numerico si ricaveranno


tre dati:
- il numero complessivo di ore settimanali, mensili o annuali
necessario per realizzare i programmi di produzione;
- il numero totale di dipendenti, intese come “teste”, ovvero
“Full Time Equivalent” su base settimanale, mensile o annu-
ale necessario per realizzare i programmi di produzione;
- numero di ore di presenza su base settimanale, mensile o an-
nuale assegnato a ciascuna risorsa.

Nella determinazione del numero dei dipendenti e delle ore


di lavoro complessive si deve tenere in considerazione anche

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

degli inevitabili fenomeni di assenteismo o di picchi della pro-


duzione, per valutare quando, come e con quali strumenti di
flessibilità si possa sopperire a tali esigenze sopravvenute.
Esempio
Nel settore dei Pubblici esercizi, per la gestione di un punto ven-
dita che debba realizzare 4.095 ore annue di lavoro effettivo, è pre-
vedibile che nel fine settimana sia necessario avere in determinate
fasce orarie un numero di “teste” più elevato rispetto ad altre fasce
orarie: questo perché nel fine settimana si concentra il maggior
numero di ore necessarie all’attività.
A mero titolo esemplificativo si dovrà necessariamente valutare la
flessibilità desiderata comparando, ad esempio, il costo del lavoro
di quattro lavoratori con contratto a tempo parziale di 20 ore setti-
manali, con il costo di due lavoratori a tempo pieno e un lavoratore
a tempo parziale a 16 ore settimanali.
La prima soluzione permette flessibilità in caso di stime del numero
delle ore di lavoro in eccesso, ma comporta maggiori costi aggiun-
tivi per l’amministrazione e la formazione.

Generalmente le previsioni di costo sono stimate corretta-


mente per il personale da assumere senza requisiti o pregressa
specifica esperienza; diversamente per le risorse più esperte ri-
sulta più difficile stimare il relativo costo, in quanto le variabili

94 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

relative al mercato del lavoro da tenere in considerazione sono


più numerose. Non sempre il datore di lavoro riesce a reperire
personale formato alle condizioni desiderate, a volte le richieste
dei lavoratori sono maggiori e questo comporta un incremento
di costi. Il costo dell’inserimento iniziale varia in base alla tipo-
logia del personale assunto, se in prevalenza esperto oppure no.
Stimare il costo dell’abbandono e del turnover iniziale, inoltre, è
un’operazione che comporta notevole difficoltà, nonché scarsa
possibilità di approssimazione nel caso l’azienda sia di recente
costituzione. Questo in quanto il dato esperienziale è molto rile-
vante in tema di turnover.

4.4. Procedure di calcolo del budget


Non esistono forme e regole prestabilite per la creazione di
un budget.
La procedura è guidata e scandita con orientamento al risul-
tato da ottenere. L’obiettivo si può ottenere attraverso l’utilizzo
di software dedicati oppure tramite fogli di calcolo più o meno
complessi in relazione alle esigenze aziendali. Alcuni software
dedicati sono integrati alle procedure di elaborazione degli sti-
pendi e reperiscono in automatico i dati dagli stessi archivi.
Il risultato dipende, essenzialmente, da due fattori:
1) la sorgente dei dati, che può essere il software paghe o i da-
ti presenti in un foglio di calcolo;
2) l’elaborazione dei dati che può essere eseguita dal software
paghe oppure all’interno del foglio di calcolo, in modo più o
meno dettagliato a seconda degli obiettivi e del grado di pre-
cisione e complessità desiderato dall’operatore.

© Wolters Kluwer Italia 95


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

La prima tra le operazioni propedeutiche da compiersi è


raccogliere gli elementi di calcolo analizzati in dettaglio nel
primo e nel terzo capitolo del presente testo: i dati per il calcolo
del costo del lavoro, le variabili imposte da contratti individuali,
dai contratti collettivi, dalle norme di legge e infine determinare
lo scenario o gli scenari da prevedere in termini di crescita, ri-
duzione o mantenimento del costo del lavoro o del numero degli
addetti.
Tendenzialmente la prima versione del budget viene rima-
neggiata più volte: il confronto con le altre aree e funzioni a-
ziendali permette di far emergere le modifiche da apportare, non
necessariamente dovute ad errori di calcolo, ma con il fine di
coordinare il costo del personale e la gestione delle risorse uma-
ne con il piano generale di programmazione e controllo azienda-
le per l’anno successivo.
I risultati ottenuti col budget del personale si dovranno co-
ordinare con gli altri budget prodotti: quello economico, patri-
moniale, finanziario, commerciale (o di marketing o di vendite),
di produzione, degli acquisti, di innovazione e sviluppo.
In relazione al settore in cui si opera, ai concorrenti e
all’ambiente in cui si è inseriti, la direzione definisce una strate-
gia annuale e programma i propri obiettivi definendo un piano
operativo aziendale realizzabile tramite una serie di obiettivi in-
termedi per ciascun reparto, fra cui anche quello di gestione del
personale. Ciò è vero sia nel caso si debba procedere in
un’ottica di crescita che di decrescita; ipotesi quest’ultima che in
un contesto di crisi sistemica quale quello economico attuale, si
concretizza nel caso di crisi aziendale; in quest’ipotesi il budget
del personale viene adeguato più volte a seguito delle verifiche

96 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

di sostenibilità finanziaria ed economica, operate sulla base de-


gli obiettivi generali fissati dalla direzione aziendale.
Un budget non sostenibile dal punto di vista finanziario o
economico necessita di una revisione e riformulazione sulla ba-
se dei nuovi scenari o previsioni. È opportuno, pertanto, conser-
vare le diverse versioni degli output generati e delle revisioni, ai
fini del monitoraggio delle variazioni richieste ed emerse, per
giungere alla versione definitiva approvata dalla direzione.

4.5. Modello su base annua di budget


Il primo esempio di budget che si propone è un budget
semplificato, utilizzabile per realtà medio piccole, per singoli
reparti/unità locali oppure per ottenere un risultato in tempi bre-
vi. Il dato di partenza è rappresentato dalla retribuzione lorda
mensile, per poi sviluppare su questi il calcolo su base annua.

Esempio
Azienda che applica il CCNL Terziario, Distribuzione e Servizi
(Confcommercio) con tre persone in forza con la qualifica di impie-
gato, a cui se ne aggiunge una quarta assunta in data 01/01/2017
per sei mesi a tempo parziale per colmare un’esigenza temporanea
di incremento dell’attività amministrativa (c.d. picco di lavoro).
Il primo passo è identificare e quantificare la forza aziendale a livel-
lo individuale esponendo, oltre ai dati anagrafici, la Retribuzione
Mensile Lorda tabellare, ossia quella genericamente prevista nella
testata del cedolino che costituisce la normale retribuzione o retri-
buzione ordinaria evidenziando le singole voci paga.
Per l’anno 2017 il CCNL Terziario, Distribuzione e Servizi, applicato
in questo caso, aveva previsto un aumento dei minimi a far data dal
mese agosto. In data 24/10/2016, tra Confcommercio e Filcams-
Cgil, Fisascat-Cisl e Uiltucs-Uil, è stato siglato l’accordo integrativo
al CCNL del Terziario Distribuzione e Servizi del 30/3/2015 al fine
di sospendere l’erogazione dell’aumento retributivo di euro 16,00,
parametrata al IV livello, prevista con decorrenza novembre 2016.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

L’estensore del budget ha, per questo motivo, previsto di applicare


al calcolo i nuovi minimi decorrenti da agosto 2017 e di non consi-
derare l’aumento di novembre 2016 prevedendo che la decorrenza
dello stesso sia posticipata al 2018.
Un diverso approccio metodologico, egualmente valido, avrebbe
potuto prevedere un incremento in termini percentuali dei minimi re-
tributivi in modalità stimata; opzione questa spesso utilizzata nei
casi in cui non siano conosciuti con certezza le decorrenze e gli
importi degli incrementi retributivi al momento dell’elaborazione del
budget in quanto si è in un periodo di c.d. “vacanza contrattuale”.
Nel caso in cui l’estensore del budget avesse previsto anche
l’applicazione dell’aumento di novembre 2016, la realtà dei fatti si
sarebbe rivelata differente dalle previsioni di budget, in quanto
l’aumento di novembre 2016 sarebbe rimasto sospeso. In tal caso,
pertanto, si sarebbe verificato un esempio paradigmatico di errore
previsionale, di seguito analizzato anche in relazione alle possibili
misure di assestamento.

Per lo schema di determinazione dell’organico attuale e fu-


turo, per l’anno 2017, sulla base delle esigenze aziendali § Ta-
bella 4.1.
Al fine di bilanciare e graduare l’incidenza dell’aumento,
l’estensore del budget ha pesato le retribuzioni differenti sui me-
si in cui saranno corrisposte, calcolando su questa base la retri-
buzione mensile media per ciascun mese dell’anno.
Il calcolo è stato svolto moltiplicando per 8 mensilità (fino a
luglio 2017 compresa la quattordicesima mensilità) la retribu-
zione precedente all’aumento e moltiplicando per 6 mensilità
(da agosto in poi) la retribuzione aumentata (§ Tabella 4.1.1).

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

Le colonne «RETRIBUZIONE MEDIA ANNO 2017» con-


tengono i risultati di formule di calcolo che prendono a riferi-
mento i dati presenti nelle colonne precedenti. Le formule di
calcolo potrebbero essere differenti per ciascun dipendente in
quanto occorre tenere in considerazione le caratteristiche speci-
fiche legate a ciascuna individualità.
Impostare alcuni risultati con formule consente di modifica-
re con immediatezza il risultato da ottenere, variando alcuni pa-
rametri come ad esempio in caso di rielaborazione del calcolo a
seguito di richiesta di un budget che preveda alcune promozioni
che implichino un aumento di livello.
Successivamente saranno da definire le variabili per il 2017,
ossia le politiche da attuare in relazione al personale: nel nostro
esempio non vi sono cessazioni previste, ma un incremento
temporaneo del costo del personale stimato con la previsione
dell’assunzione di un lavoratore a tempo determinato per i primi
mesi dell’anno (quinta riga del foglio di calcolo).
Sono, altresì, previsti alcuni incentivi individuali che saran-
no erogati in un’unica soluzione nel mese di dicembre (colonna
Una Tantum); la retribuzione variabile a titolo di indennità di
cassa è stabilita secondo le previsioni del CCNL; per quanto
concerne trasferte, straordinari, assenteismo medio e godimento
di ferie e permessi sono stabiliti importi medi o ore medie men-
sili calcolati sulla base dell’anno precedente; non sono previsti
aumenti di stipendio, promozioni e variazioni di qualifica a li-
vello individuale; la retribuzione in natura e il welfare aziendale
sono riconfermati con la concessione di un autovettura ad utiliz-
zo promiscuo ad un lavoratore e la contribuzione al fondo Est e
all’ente bilaterale; non sono previsti il ricorso a procedure di in-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

centivazione all’esodo, di riduzione del personale, licenziamenti


individuali o collettivi; non vi sono contenziosi in essere o pre-
vedibili con i lavoratori e/o gli enti previdenziali.
Sono state considerate le ore da pagare in aggiunta alla re-
tribuzione mensile a titolo di festività cadenti in domenica: nel
caso di specie il 1° gennaio e il 4 novembre.
Per il lavoratore con tempo determinato in scadenza a giu-
gno, è stata valorizzata solo una festività (la prima).
Nascondendo alcune colonne del foglio di calcolo la situa-
zione aziendale prevista su base annua sarà quella riportata nella
Tabella 4.2. (§ Tabella 4.2.)
Con l’inserimento delle variabili è possibile determinare al-
cuni valori intermedi di costo che dovranno poi essere utilizzati
nello sviluppo del calcolo, quali:
1) la Retribuzione Annua Lorda ordinaria globale. La stessa
è calcolata prendendo la retribuzione mensile, moltiplicata
per il numero delle mensilità contrattualmente previste per la
percentuale di orario di lavoro svolta; sembra opportuno te-
nerla distinta dagli elementi retributivi variabili;
2) le Retribuzioni Annue Variabili. Sono costituite dagli e-
lementi che non fanno parte della retribuzione c.d. ordinaria
o tabellare indicata nella testata del cedolino, in quanto que-
sti elementi potrebbero essere oggetto di variazione al fine di
prevedere diverse tipologie di budget. È frequente il caso in
cui sia richiesto dall’amministrazione di calcolare anche un
budget che preveda un minor costo del personale, magari e-
liminando o riducendo l’utilizzo del lavoro straordinario e
delle trasferte, ovvero operando modifiche in relazione alla
costituzione delle maestranze;

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

3) l’Imponibile Previdenziale Annuo utile ai fini del calcolo


della contribuzione obbligatoria INPS e INAIL;
4) la retribuzione utile al calcolo del TFR.

Gli ultimi tre dati, come evidenziato nel prospetto, solo in


rari casi coincidono, in quanto la normativa pur operando uno
sforzo di armonizzazione comporta tuttora alcune diversità di
calcolo.

Gli stessi saranno utilizzati per determinare la contribuzione


INPS, il premio INAIL e la contribuzione ad altri enti bilaterali
contrattualmente previsti a carico del datore di lavoro1.

A tal fine un suggerimento è di evidenziare le aliquote a li-


vello individuale in quanto le stesse possono variare per
l’applicazione di agevolazioni o maggiorazioni individuali (ad
esempio nel ns. caso per il contratto a tempo determinato).

Successivamente sono valorizzati i ratei non goduti, la con-


tribuzione sugli stessi e il TFR (§ Tabella 4.3.)

1
Si segnala che per semplicità il calcolo del contributo all’Ente bilate-
rale è stato effettuato prendendo come imponibile la RAL; il contributo di
solidarietà all’INPS sulla contribuzione a carico datore di lavoro al Fondo
Est è stato esposto con la contribuzione all’Ente; il premio INAIL del lavo-
ratore part-time è calcolato sulla RAL e non sulla retribuzione oraria tabel-
lare così come previsto dall’INAIL; non è stato inserito il costo della riva-
lutazione del TFR accantonato al 31 dicembre dell’anno precedente.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

4.6. Modello su base mensile di budget


Una versione più complessa del modello precedente potreb-
be avere uno sviluppo mensile e non più annuale in modo da po-
ter prendere in considerazione con dettaglio mensile:
- le progressioni di carriera o di retribuzione;
- gli elementi retributivi variabili (compensi per lavoro straor-
dinario o supplementare, indennità per lavori e mansioni di-
sagiate o particolari, rimborsi spese per trasferte, indennità
per trasferte, l’assenteismo e le festività nei singoli mesi in
cui cadono).

Tale modello si caratterizza quale esplosione dei dati conte-


nuti nel budget su base annuale.

Il grado di dettaglio di ciascun periodo (in questo caso il


mese) è paragonabile a quanto osservato in precedenza sulla ba-
se dell’anno.
Il quadro fornito nel budget a base mensile è utile al fine di
avere un’idea precisa dell’incidenza sul costo di alcune puntuali
modifiche, rendendo agevole il confronto tra mese e mese
(§ Tabella 4.4).
In questo caso le variabili per il 2017 da tenere in conside-
razione sono imputate con cadenza mensile, pertanto, prendendo
a riferimento i mesi di gennaio ed agosto 2017.

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

L’estensore del budget riuscirà a tenere in considerazione:


- l’eventuale aumento dei minimi previsto dal CCNL per tale
mensilità;
- le ore da pagare in aggiunta alla retribuzione mensile a titolo
di festività cadenti in domenica e gli straordinari calcolati
sulla base dell’anno precedente saranno valorizzati nel mese
di gennaio, ma non ad agosto;
- le ferie, gli straordinari e l’assenteismo saranno considerati
in modo diverso nei mesi: in entrambi i mesi matureranno
ferie e permessi, ma nel mese di agosto, la fruizione di due
settimane di ferie farà sì che vi sia lo “scarico” del rateo, e il
costo della retribuzione mensile sarà di conseguenza ridotto
perché le ore lavorate saranno minori e si retribuiranno le fe-
rie godute. Il lavoratore assunto a tempo determinato con
scadenza del contratto a giugno ad agosto non sarà preso più
in considerazione.

La conglobazione dei dati ottenuti in questo modo, su base


mensile, non restituisce dati divergenti da quanto desunto dal
budget redatto su base annuale, qualora le incidenze fossero cal-
colate in modo corretto.

L’esposizione dei dati risulta, tuttavia, differente. Ciò non


costituisce un plus né un minus rispetto alla forma espositiva
annuale: la scelta dovrà essere operata sulla base dell’utilizzo
presunto del documento.
Nei due mesi considerati si dovrà, pertanto, tener conto del-
le variabili riepilogate nella Tabella 4.5 (§ Tabella 4.5).
I costi mensili di gennaio ed agosto 2017 seguenti sono ri-
portati nella Tabella 4.6 (§ Tabella 4.6).

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Il modello mensile consente di avere un maggiore dettaglio


e una maggiore precisione di calcolo ma soprattutto di poter ef-
fettuare anche elaborazioni ulteriori durante l’anno, viste
all’inizio quali rolling budget e forecast budget. Nelle realtà ad
alta stagionalità, tale esposizione è l’unica che si assume quale
significativa. La spalmatura dei valori sull’intera annualità non
restituirebbe un dato utile alla gestione né alla previsione. Carat-
teristica fondamentale di questa tipologia di budget è quella di
facilitare la successiva fase di analisi degli scostamenti.

4.7. Budget finanziario o di cassa


Il budget del personale, dal punto di vista finanziario, e-
sprime gli impieghi e i flussi delle uscite connesse al personale,
quantificandole per cassa sui singoli periodi di riferimento: i
mesi, i trimestri, i semestri o l’anno intero.
La finalità è quella di gestire i fabbisogni di cassa monito-
rando le uscite previste e prevedibili nel breve e medio termine.
Il budget finanziario e/o di cassa consente di programmare
in un momento antecedente come si distribuiranno le entrate e le
uscite nei vari periodi dell’anno: è necessario, per riuscire a re-
perire i mezzi finanziari occorrenti in un determinato momento,
saper determinare quando si verificheranno le uscite. Pertanto il
budget mensile come costruito sopra potrà essere rielaborato,
tenendo in considerazione che in relazione al personale dipen-
dente si hanno uscite:
- mensili, a titolo di stipendi, contributi previdenziali e ritenu-
te fiscali;
- annuali, a titolo di mensilità aggiuntive, imposte e premi as-
sicurativi;

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

- pluriannuali, quali TFR e forme di incentivazione plurien-


nale.

Ne deriva che ottenere un saldo mensile e un saldo progres-


sivo delle retribuzioni da erogare, dei contributi e delle ritenute
da versare potrebbe essere utile per programmare le uscite di
cassa e le fluttuazioni della stessa.
Mensilmente il datore di lavoro è tenuto a versare le retri-
buzione alla data prevista dal CCNL applicato in azienda o in
base all’uso aziendale istituito da parte del datore di lavoro (ad
esempio a fine mese, al 10 al 15 al 27 di ciascun mese), oppure
dall’art. 2099 c.c.; entro il giorno 16 del mese successivo a quel-
lo di competenza è tenuto a versare la contribuzione obbligatoria
previdenziale di competenza; entro il giorno 16 del mese suc-
cessivo al pagamento delle retribuzioni è tenuto a versare le ri-
tenute fiscali relative agli stipendi.
Su base annua si avranno:
- per tutti i datori di lavoro il pagamento della tredicesima
mensilità a dicembre di ogni anno di competenza;
- per i datori di lavoro il cui CCNL prevede l’erogazione di
un’ulteriore mensilità aggiuntiva a titolo di quattordicesima
o premio ferie, fatte salve alcune particolarità, nel mese di
giugno l’erogazione di un’ulteriore mensilità;
- per i datori di lavoro assicurati presso l’INAIL, nel mese di
febbraio, oppure in caso di rateazione, anche nei mesi di
maggio, agosto e novembre vi sarà l’obbligo del versamento
del premio assicurativo;
- per i datori di lavoro con TFR accantonato l’anno precedente
a dicembre e a febbraio è previsto il versamento dell’impo-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

sta sostitutiva della rivalutazione del TFR al 31 dicembre


dell’anno precedente;
- per i datori di lavoro i cui Contratti collettivi prevedano
l’erogazione di premi territoriali o aziendali, oppure a livello
di premialità individuale, in alcuni mesi l’importo netto delle
retribuzioni da erogare sarà maggiore.

Su base pluriannuale si avrà il pagamento del TFR in caso


di cessazione del personale in forza oppure di richiesta di antici-
pazioni da parte dei dipendenti.

Quest’ultimo è un elemento poco programmabile da parte


del datore di lavoro, cui si può ovviare solo tramite un effettivo
accantonamento.

Per i datori di lavoro soggetti al versamento del TFR al


Fondo di Tesoreria, invece, si tratta una problematica che si sta
esaurendo a far data dal 2007.

Per questi datori di lavoro, infatti, il pagamento del TFR


viene effettuato conguagliando gli importi accantonati presso
l’INPS con la contribuzione mensile obbligatoria.
Si veda l’esempio riportato in Tabella 4.7 (§ Tabella 4.7).

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

4.8. Budget patrimoniale del lavoro


Ancorché poco o per niente diffusa, un’analisi attenta della
sezione patrimoniale dei costi del lavoro posta a bilancio appare
operazione opportuna da svolgersi dall’addetto alla gestione del
personale. Infatti, un confronto sulla composizione dei debiti nei
confronti del personale all’inizio e alla fine del periodo di rife-
rimento in termini di:
1) accantonamento del Trattamento di Fine Rapporto maturato;
2) accantonamento degli oneri per ferie e permessi non goduti;

potrebbe portare ad una consapevolezza degli indici di per-


formance in relazione a questi due elementi. L’accumulo di que-
sti oneri, spesso riscontrato nella prassi, comporta difficoltà di
tipo finanziario al momento della cessazione dei lavoratori di-
pendenti, in quanto il datore di lavoro, consentendone
l’accumulo si è trovato ad utilizzare forme di finanziamento im-
proprie. Porsi obiettivi di riduzione della quantità di ferie e per-
messi accumulati, oppure di accantonamenti del TFR presso po-
lizze o conti correnti dedicati, ovvero l’erogazione di anticipa-
zioni in caso di richieste di TFR da parte dei lavoratori dipen-
denti può portare ad una gestione più efficiente del costo del la-
voro. Non si avranno effetti di aumento dei costi del lavoro con-
nessi a:
1) rivalutazione del valore degli oneri a titolo di ferie e permes-
si non goduti in caso di aumento delle retribuzioni per in-
crementi individuali o aumenti dei minimi stabiliti dai con-
tratti collettivi;
2) rivalutazione del TFR accantonato al 31 dicembre di ogni
anno, secondo quanto previsto dall’art. 2120 del Codice ci-
vile.

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CAPITOLO 4 – LA COSTRUZIONE DEL BUDGET

Porsi obiettivi di riduzione degli oneri comporta definire


piani operativi precisi e da verificare periodicamente, imponen-
do ai lavoratori l’utilizzo di ferie e permessi accumulati in anni
precedenti, con conseguente effettuazione di un maggior nume-
ro di ore di lavoro straordinario o l’assunzione di lavoratori in
sostituzione dei lavoratori assenti.

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CAPITOLO 5
INTERPRETAZIONI DEL BUDGET
ANALISI DEL BUDGET, CONSEGUENZE SUI RISULTATI
E AREE DI INTERVENTO

5.1. Analisi degli scostamenti


L’analisi degli scostamenti è la fase di verifica e di control-
lo dei dati a consuntivo rispetto a quanto calcolato, in sede pre-
visionale, nel budget. Viene di solito posta in essere durante e/o
alla fine del periodo di cui si era programmata la gestione, per
verificare il raggiungimento degli obiettivi prefissati.
In questo modo sarà possibile elaborare in futuro budget
sempre più accurati e precisi, ma anche analizzare e correggere
con anticipo eventuali andamenti riscontrati in tema di costi, al
fine di riportare la gestione in linea con quanto programmato e
con gli obiettivi aziendali. Ecco perché l’analisi dei consuntivi
non deve avvenire occasionalmente ma con sistematicità o peri-
odicità in precedenza definite.
Durante il periodo di calcolo del budget, se fatta periodica-
mente, l’analisi degli scostamenti consente di capire:
- per quali motivi si è manifestata una differenza tra risultati
attesi e reali;
- chi è il responsabile di tale differenza (potrebbero essere er-
rate valutazioni dell’estensore del budget oppure un’errata
gestione del personale dipendente);
- se vi sono fattori nuovi tali da mettere in discussione gli o-
biettivi ed i programmi di budget (ad es. fattori esterni con-

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

giunturali non previsti quali andamento degli ordini, di mer-


cato, ecc.);
- chi deve intervenire per porvi riparo, quando farlo e come
farlo per evitare in futuro il ripetersi dell’anomalia. In molti
casi è possibile apportare tempestivamente le necessarie cor-
rezioni affinché siano rettificate le disfunzioni gestionali o
sia effettuata la riprogrammazione della gestione aziendale.
In tal caso occorre apportare le modifiche in base ai nuovi
obiettivi di budget.

5.2. Stesura dei reports


L’analisi degli scostamenti deve poi essere formalizzata in
reports da indirizzare alla direzione aziendale per coinvolgere i
responsabili operativi.
Non è sufficiente, infatti, il confronto, ma occorre individu-
are le cause di tali differenze e programmare azioni correttive da
apportare per raggiungere gli obiettivi prefissati o rimodulati du-
rante il controllo di gestione.
Sarà opportuno rilevare se gli scostamenti sono stati di tipo:
- di realizzazione: i responsabili hanno avuto insuccesso nella
realizzazione degli obiettivi prefissati;
- di previsione: le previsioni sulla base delle quali è stato
formulato il budget si sono rivelate errate durante la fase di
verifica dei consuntivi;
- di misurazione: sono errate le elaborazioni dei dati preven-
tivi o dei consuntivi, il modello di budget utilizzato non è
performante o adeguato alla realtà aziendale.

© Wolters Kluwer Italia 121


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Quali sono le estrazioni possibili e utili nel controllo di ge-


stione del personale? Riteniamo che le migliori siano rappresen-
tate dall’analisi dei dati aggregati per:
- periodi infrannuali;
- per centro di costo, unità locali, uffici/reparti, business unit,
Regioni o zone;
- per qualifica e livello;
- per tipologia contrattuale;
- per orario di lavoro;
- per anzianità anagrafica;
- per anzianità aziendale;
- livello medio delle retribuzioni;
- tipologia di costi in variabili e ordinari.
Al termine del Capitolo 4 si è rimarcata l’importanza del
confronto tra i risultati previsti nel budget e i dati rilevati a con-
suntivo. Questa attività deve essere svolta per analizzare i risul-
tati aziendali ed apporre eventuali correttivi alla gestione del
personale: attraverso il controllo di gestione è possibile, per la
Direzione Risorse Umane, non solo monitorare lo stato dell’arte
in relazione al personale dipendente, ma migliorarne la gestione
in primis per quanto attiene gli aspetti economici, ma - in una
prospettiva più ampia – anche per quanto attiene le politiche,
non solo retributive, delle risorse umane.
Per rendicontare quanto desumibile dal budget, è possibile
derivare molteplici report. È fondamentale riuscire, una volta
determinato lo scostamento globale, a scomporre tali risultanze
in sottogruppi, individuando le fonti degli scostamenti specifici,
le cause e le responsabilità a questi riferiti. Questo processo
consente di definire gli interventi correttivi da attuare. Procede-

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

remo, nel prosieguo, ad analizzare alcuni scenari tipo e a sugge-


rire le eventuali azioni utili a migliorare la gestione aziendale.

Scenario 1: Eccedenza di personale – Esuberi


Nel caso in cui dall’analisi dei dati a consuntivo emergesse
un’eccedenza di personale, la prima decisione da prendere è de-
terminare se questa sia dovuta ad eventi transitori o meno.
Nel primo caso, il datore di lavoro dovrà stabilire se e in
che misura procedere ad una riduzione delle ore lavorate. A
questo punto potrà ricorrere agli ammortizzatori sociali in co-
stanza di rapporto di lavoro, che a seguito delle riforme degli ul-
timi anni, in particolare la legge n. 92/2012 e il D.Lgs. n.
148/2015, si estendono alla quasi totalità delle tipologie di dato-
ri di lavoro e dei lavoratori, attraverso questi strumenti:
1) Cassa integrazione ordinaria;
2) Cassa integrazione straordinaria;
3) Contratti di solidarietà;
4) Fondo di integrazione salariale;
5) Fondi di solidarietà bilaterali alternativi;
6) Cassa integrazione in deroga (utilizzabile solo in casi resi-
duali nel 2017).

Nel caso in cui l’eccedenza di personale fosse giudicata ir-


reversibile, il datore di lavoro potrebbe procedere ad una ridu-
zione dell’organico attivando licenziamenti, individuali oppure
collettivi.
La legge n. 223/1991 definisce licenziamenti collettivi quel-
li effettuati da datori di lavoro che occupino più di quindici di-
pendenti, compresi i dirigenti, che intendano effettuare almeno
cinque licenziamenti nell’arco di centoventi giorni, in ciascuna

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

unità produttiva o in più unità produttive nell’ambito della stessa


Provincia. La norma, dal 25 novembre 2014 si applica anche al
personale con la qualifica di dirigente (legge 30 ottobre 2014, n.
161 che ha modificato gli articoli 4 e 24 della legge n.
223/1991). Il discrimine tra licenziamenti individuali o collettivi
è meramente di tipo numerico e individuato esplicitamente dalla
normativa, senza possibilità di scelta da parte del datore di lavo-
ro.
La trasposizione in forma di budget della scelta del datore
di lavoro dovrà considerare i costi connessi al licenziamento,
c.d. severance package o redundancy pay:
- il calcolo dell’importo dell’eventuale indennità sostitutiva
del preavviso da pagare in caso di licenziamento senza pre-
stazione lavorativa nel periodo previsto, da calcolarsi a livel-
lo individuale sulla base delle previsioni della contrattazione
collettiva ed individuale;
- il calcolo dell’importo dovuto a titolo di contributo sul li-
cenziamento dovuto ai sensi dell’art. 2, commi 31-35, della
legge n. 92/2012 (c.d. ticket di licenziamento). Per il 2017 è
previsto che nei casi di interruzione di un rapporto di lavoro
a tempo indeterminato per le causali che darebbero diritto al-
la NASpI, è dovuta, a carico del datore di lavoro, una som-
ma pari a euro 489,95 per ogni dodici mesi di anzianità a-
ziendale negli ultimi tre anni. A partire dal 2017 non è più
previsto l’istituto della mobilità pertanto questo è l’unico
contributo previsto per tutte le casistiche di interruzione del
rapporto di lavoro a tempo indeterminato, anche quelle di ti-
po collettivo nelle imprese industriali ricadenti nell’ambito

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

di applicazione della Cassa Integrazione Straordinaria e a-


venti diritto all’indennità di mobilità;
- il calcolo delle ulteriori somme connesse al licenziamento:
buonuscite (incentivo all’esodo) previste a livello di contrat-
tazione individuale o collettiva, liquidazione dei ratei matu-
rati e non goduti (tecnicamente non sono costi, in quanto in
genere vengono spesati nei bilanci precedenti, ma rappresen-
tano un’uscita di tipo finanziario di cui si tiene conto in que-
ste situazioni), assistenza alla ricollocazione, quali servizi di
placement o reimpiego, stock option nel caso di personale
altamente qualificato.

Generalmente, in questi calcoli si tiene conto anche di even-


tuali costi che potrebbero sopravvenire, in particolare nel caso in
cui il licenziamento fosse giudicato come illegittimo in giudizio.
Solitamente, gli importi previsti a titolo di risarcimento in
caso di licenziamento illegittimo sono utilizzati anche quale
parametro per il calcolo dell’incentivo all’esodo del lavoratore.
A tal fine occorre ricordare che ad oggi sussistono contempora-
neamente diversi regimi di tutela dei lavoratori, pertanto il cal-
colo dell’importo dovuto a titolo di risarcimento restituirà risul-
tati molto differenti a seconda della norma applicabile.
La prima distinzione da operare è a livello individuale: oc-
corre determinare se il rapporto di lavoro sia stato instaurato o
confermato a tempo indeterminato prima del 7 marzo 20151. Per

1
L’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 23/2015 prevede l’applicazione del
“contratto a tutele crescenti” anche ai casi di conversione del «contratto a
tempo determinato o di apprendistato in contratto a tempo indeterminato»
avvenuti successivamente all’entrata in vigore del decreto, parificando per-
tanto la conversione ad una nuova assunzione.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

i lavoratori assunti prima del 7 marzo 2015 l’indennità risarcito-


ria deve essere commisurata all’ultima retribuzione globale di
fatto, per i lavoratori assunti dopo tale indennità deve essere
commisurata all’ultima retribuzione di riferimento per il calcolo
del trattamento di fine rapporto.
Successivamente occorre, determinare l’anzianità di servi-
zio, computabile in mesi di durata del rapporto di lavoro, con
esclusione, ad avviso di chi scrive, dei soli periodi di sospensio-
ne dell’attività lavorativa a titolo di aspettativa non retribuita.
In base alla data di assunzione, varia oltre alla base di calco-
lo anche il numero dei mesi previsti per il risarcimento. Esclu-
dendo le fattispecie del:
- licenziamento nullo e discriminatorio2, per i quali è tuttora
prevista la conseguenza della reintegrazione in servizio del
dipendente licenziato;
- licenziamento inefficace per mancanza di forma scritta,

che si postulano tutte come non sussistenti nelle ipotesi di


licenziamenti per motivi economici correttamente eseguiti.

Per una sintesi delle tutele previste per i lavoratori3 si veda


la Tabella 5.1 (§ Tabella 5.1).

2
Compreso quello relativo alla casistica del motivo relativo a inidoneità
fisica o psichica.
3
Si precisa che ove indicata la tutela obbligatoria, non opera la reinte-
grazione e il rapporto di lavoro viene dichiarato estinto alla data del licen-
ziamento.

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

Un’ulteriore possibilità di riduzione dell’eccedenza del per-


sonale si può ottenere attraverso il prepensionamento di alcuni
lavoratori. Attualmente si registra una duplice alternativa in ma-
teria. La prima, più risalente, ha un ambito di applicazione ri-
stretto e consente un risparmio del costo del lavoro molto limita-
to: è l’art. 4 della legge n. 92/2012, che è riservato ai casi di ec-
cedenza di personale presso datori di lavoro che impieghino
mediamente più di quindici dipendenti. Tramite accordo con le
organizzazioni sindacali a livello aziendale, al fine di incentiva-
re l’esodo dei lavoratori più anziani, il datore di lavoro può cor-
rispondere ai lavoratori una prestazione di importo pari al trat-
tamento di pensione che spetterebbe in base alle regole vigenti
ed a corrispondere all’INPS la contribuzione fino al raggiungi-
mento dei requisiti minimi per il pensionamento. I lavoratori
coinvolti debbono raggiungere i requisiti minimi per il pensio-
namento, di vecchiaia o anticipato, nei quattro anni successivi
alla cessazione dal rapporto di lavoro.
La seconda norma, più recentemente, è l’art. 1, comma 284,
legge n. 208/2015 che ha introdotto una disciplina intesa ad a-
gevolare il passaggio al lavoro a tempo parziale del personale
dipendente del settore privato in prossimità del pensionamento
di vecchiaia, al fine di mitigare l’impatto dell’allungamento
dell’età di pensionamento e di accrescere l’offerta potenziale di
posti di lavoro. Le istanze di accesso all’agevolazione, possono
essere inviate all’INPS a partire dal 2 giugno 2016, ma le misure
introdotte non appaiono di grande attrattiva, a causa di una ri-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

dotta convenienza nel rapporto tra costi e benefici, sia per il da-
tore di lavoro che per il lavoratore4.
Ai sensi dell’art. 2, comma 1, D.M. 7 aprile 2016, entrato in
vigore il 2 giugno 2016 i requisiti per trasformare il rapporto di
lavoro da tempo pieno a tempo parziale in prossimità del pen-
sionamento sono i seguenti:
1) essere dipendenti appartenenti al settore privato iscritti
all’assicurazione generale obbligatoria o alle forme sostitu-
tive ed esclusive della medesima;
2) avere in corso un rapporto di lavoro a tempo pieno e inde-
terminato;
3) maturare entro il 31 dicembre 2018 il requisito anagrafico
per il conseguimento del diritto al trattamento pensionistico
di vecchiaia di cui all’art. 24, comma 6, D.L. n. 201/2011;
4) aver maturato i requisiti minimi di contribuzione per il dirit-
to al predetto trattamento pensionistico di vecchiaia, ad oggi
pari a 20 anni di anzianità contributiva.

Risultano interessati dalle disposizioni in esame gli uomini


e le donne che, nel mese di giugno 2016, abbiano una età ana-
grafica superiore a 64 anni e un mese. Le parti devono accordar-
si per trasformare il rapporto di lavoro da tempo pieno a tempo
parziale con riduzione dell’orario di lavoro in misura compresa
tra il 40% ed il 60%. Il nuovo contratto di riduzione dell’orario
di lavoro, denominato «contratto di lavoro a tempo parziale a-
gevolato» ha durata pari al periodo intercorrente tra la data di
accesso al beneficio e la data di maturazione, da parte del lavo-

4
Per un approfondimento si rimanda a Dimitri Cerioli, Prepensiona-
mento e part-time, in Guida alle paghe, 11, 2016.

130 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

ratore, del requisito anagrafico per il diritto alla pensione di vec-


chiaia. Non sussiste, pertanto, un potere unilaterale del lavorato-
re ad accedere al tempo parziale così come non è ammessa
un’eventuale riduzione dell’orario di lavoro in caso di rapporto
di lavoro a tempo parziale (con ulteriore decremento delle ore
lavorabili).
Le agevolazioni concesse sono:
- per il lavoratore, la corresponsione mensile, da parte del da-
tore di lavoro, di una somma pari alla contribuzione previ-
denziale ai fini pensionistici a carico del datore di lavoro re-
lativa alla prestazione lavorativa non effettuata e il ricono-
scimento della contribuzione figurativa commisurata alla re-
tribuzione corrispondente alla prestazione lavorativa non ef-
fettuata in ragione del contratto di lavoro a tempo parziale
agevolato;
- per il datore di lavoro, una riduzione del costo del lavoro le-
gata alla riduzione dell’orario di lavoro contrattuale. In meri-
to al “contratto di lavoro a tempo parziale agevolato” occor-
re precisare che la percentuale di lavoro richiesta ai fini
dell’agevolazione non può essere modificata in quanto, in
caso di modifica dei termini dell’accordo, cessa il beneficio
concesso.

Per il 2017 è stato introdotto fino al 31 dicembre 2018,


l’anticipo finanziario a garanzia pensionistica (di seguito APE).
L’APE può essere richiesto dai lavoratori che abbiano un’età
anagrafica minima di 63 anni e che maturino il diritto a una pen-
sione di vecchiaia entro 3 anni e 7 mesi, purché in possesso del
requisito contributivo minimo di venti anni e la cui pensione, al
fine di anticipare il ritiro dal lavoro e di conseguire la pensione

© Wolters Kluwer Italia 131


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

anticipatamente. Questa uscita anticipata è in ogni caso facolta-


tiva, su richiesta del lavoratore e comporterà comunque una pe-
nalizzazione economica, dettata dal necessario contratto di fi-
nanziamento da sottoscriversi da parte del lavoratore.
L’APE aziendale è lo strumento che i datori di lavoro del
settore privato, possono utilizzare nei casi di esubero a seguito
di crisi o in conseguenza di un piano di ristrutturazione o in caso
di accordo individuale con l’azienda. Previo accordo individuale
con il lavoratore è possibile incrementare il montante contribu-
tivo individuale maturato da quest’ultimo, versando all’INPS in
un’unica soluzione una cifra che dovrà essere pari almeno
all’equivalente della contribuzione volontaria (pari al 33 per
cento della retribuzione imponibile delle ultime 52 settimane del
lavoratore) calcolata per tutta la durata del prestito previdenzia-
le. Si favorisce, in questo modo, un incremento della rata pen-
sionistica tale da compensare gli oneri relativi alla concessione
dell’APE volontaria.
Un’alternativa alla riduzione del personale e all’utilizzo di
ammortizzatori sociali (o al termine della possibilità di utilizzo
di ammortizzatori sociali) è quella della riduzione dell’orario di
lavoro individuale. Tale operazione passa attraverso accordi in-
dividuali, senza la possibilità di prevedere una riduzione collet-
tiva, tenendo in considerazione che il rifiuto del lavoratore a tra-
sformare il proprio rapporto di lavoro a tempo pieno in rapporto
a tempo parziale non può costituire giustificato motivo di licen-
ziamento. Le parti dovranno formalizzare l’accordo con atto
scritto. La legge non prevede limitazioni numeriche al numero
dei contratti individuali a tempo parziale stipulabili da un datore
di lavoro, tale limitazione è però spesso prevista dai contratti

132 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

collettivi nazionali di lavoro. Sussistono inoltre alcune casisti-


che di obbligo di concessione dell’orario ridotto ai sensi dell’art.
8 D.Lgs. n. 81/2015 commi 3, 4 e 7. A livello contributivo ai fi-
ni INAIL, tale trasformazione comporta in alcuni casi la ridu-
zione del premio dovuto, essendo lo stesso calcolato sulla retri-
buzione oraria tabellare e non sull’intera retribuzione imponibi-
le.
Scenario 2: Riduzione del costo del lavoro con mantenimento
della forza occupazionale in essere
In diversi casi il costo del lavoro è troppo alto, ma il nume-
ro dei lavoratori in forza non può essere ridotto in quanto è ne-
cessario per svolgere le attività aziendali. In questi casi i tradi-
zionali strumenti di ammortizzazione sociale non servono e non
riescono a produrre gli effetti desiderati. Occorre, pertanto, ef-
fettuare un’attenta analisi del costo del lavoro. Gli elementi su
cui porre attenzione sono diversi e possono essere riepilogati ri-
percorrendo gli elementi e le operazioni di costruzione del bu-
dget del personale.

5.3. Retribuzione ordinaria o tabellare


Uno degli interventi possibili è quello di riduzione della re-
tribuzione ordinaria lorda. La retribuzione minima prevista dal
Contratto collettivo nazionale e da quelli integrativi territoriali
non è riducibile, in ottemperanza all’art. 36 della Costituzione.
Questo principio è stato recentemente ribadito dal Ministero del
Lavoro, con la risposta all’Interpello n. 8 del 12 febbraio 2016,
rispondendo al quesito sulla determinazione dell’imponibile
contributivo in caso di retribuzione minima determinata ad ope-
ra della contrattazione aziendale o territoriale di prossimità, di-

© Wolters Kluwer Italia 133


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

sciplinata dall’art. 8, legge n. 148/2011. Il Dicastero ha precisato


che la contrattazione di prossimità prevista da tale norma può
riguardare le materie inerenti l’organizzazione del lavoro e della
produzione, riferite ai soli aspetti elencati nel comma 2 dell’art.
8 della legge n.148/2011 e «Nell’elenco in questione, oltre
l’assenza di un espresso riferimento al trattamento retributivo
minimo, rispetto al quale opera comunque un limite inderogabi-
le di rilievo costituzionale dettato dell’art. 36, va evidenziato
come l’art. 8 del D.L. n. 138/2011 non preveda, tra i possibili
contenuti delle “specifiche intese” aziendali o territoriali, la de-
terminazione dell’imponibile contributivo; senza contare che ta-
li intese esplicano i propri effetti esclusivamente tra le parti e
non possono quindi interessare gli Istituti previdenziali quali
soggetti creditori della contribuzione».
Lo spazio di manovra, pertanto, non può che essere limitato
ad interventi sul superminimo, sulle retribuzioni ad personam o
sugli elementi collettivi previsti in base alla contrattazione a-
ziendale, dagli usi e dalla prassi aziendale in essere.
In tal caso occorre determinare quanti siano i lavoratori che
abbiano gli elementi retributivi individuali aggiuntivi e qual sia
la percentuale di incidenza media del superminimo o della retri-
buzione integrativa aziendalmente prevista rispetto alla RAL
normale prevista da CCNL e dalla contrattazione territoriale.
Questi due dati possono subito rendere evidente se l’intervento
su tali elementi possa sortire i risparmi desiderati: se la gran par-
te dei lavoratori ha un elemento aggiuntivo e se tale elemento ha
un peso rilevante sulla retribuzione globale, l’operazione di ri-
duzione può avere un impatto significativo.

134 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

Nel caso in cui si intenda procedere con la riduzione di su-


perminimi individuali occorre stipulare accordi con ciascun di-
pendente. Il superminimo individuale costituisce una voce ag-
giuntiva della retribuzione rispetto ai minimi tabellari previsti
dalla contrattazione collettiva, come tale si aggiunge agli stessi e
resta nella piena disponibilità delle parti: non costituisce dispo-
sizione inderogabile della legge o dei contratti collettivi. Pertan-
to, è sempre possibile che le parti, dopo aver stabilito in un ac-
cordo individuale l’erogazione del superminimo, successiva-
mente stipulino un accordo per l’eliminazione totale o la ridu-
zione dell’importo inizialmente pattuito, anche con efficacia so-
lo temporanea. In ogni caso è escluso che il superminimo indi-
viduale possa essere ridotto dalla contrattazione collettiva, di
qualunque livello, o dal datore di lavoro con un atto unilaterale.
L’accordo di modifica del superminimo non rientra
nell’ambito dell’art. 2113 c.c., per due motivi:
1) consiste in una novazione del contratto, poiché non dispone
di diritti già entrati nel patrimonio del lavoratore ma regola
semplicemente il rapporto di lavoro per il futuro;
2) riguarda un diritto derivante dal contratto individuale e non
da disposizioni inderogabili di legge o di contratti o accordi
collettivi.

Emerge, tuttavia, il dubbio se la rinunzia al superminimo


individuale da parte del lavoratore possa essere effettuata tra le
parti liberamente o se debba avvenire nelle sedi qualificate di
cui all’art. 2113, comma 4, c.c. (sede giudiziale, amministrativa,
sindacale, o di certificazione). Non è chiaro nemmeno se rinun-
cia o la riduzione del superminimo sia immediatamente valida e
non possa essere impugnata dal lavoratore. La Fondazione Studi

© Wolters Kluwer Italia 135


BUDGET E COSTO DEL LAVORO

dei Consulenti del Lavoro con il Parere n. 12 del 2009 si è e-


spressa positivamente, sulla base delle considerazioni sopra e-
spresse, alcuni commentatori invece hanno sottolineato come
nel caso di concessione del superminimo la titolarità giuridica
del diritto sia pienamente entrata a far parte del patrimonio del
lavoratore sin dal momento della sua concessione, e quindi il di-
ritto sia sempre attuale, pertanto occorre distinguere
l’erogazione materiale dalla titolarità del diritto5. Ad avviso di
chi scrive, una formalizzazione in sede protetta della novazione
contrattuale è pertanto consigliabile se non opportuna.
Nel caso in cui l’azienda invece abbia sottoscritto accordi
aziendali che prevedano la concessione di elementi retributivi
aggiuntivi a titolo ordinario o variabile, ad esempio premi, in-
centivi, maggiorazioni di straordinario, indennità specifiche le-
gate alle mansioni, dovrà attendere la scadenza del contratto col-
lettivo integrativo ed eventualmente dare disdetta nei termini ivi
previsti. In alternativa la parte datoriale potrà avviare, ove pos-
sibile, un confronto con le organizzazioni sindacali per modifi-
care gli effetti dell’accordo in essere. Alcune soluzioni percorri-
bili, sempre più spesso praticate dalle aziende, soprattutto nei
casi in cui le retribuzioni erogate siano oltre la media del merca-
to, sono quelle di:
1) rendere più variabile il costo del lavoro, riducendo, anche
solo temporaneamente, il superminimo o i premi erogati in-
dividualmente ai lavoratori spostandoli su erogazioni varia-

5
Cfr. Giampiero Falasca, Riduzione del superminimo: spunti di rifles-
sione in tempo di crisi, in Guida al Lavoro, 43, 2009.

136 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

bili stabilite in modo strutturato e non discrezionale al rag-


giungimento di risultati o di incrementi di produttività;
2) applicare la detassazione dei premi di risultato e/o introdurre
dei benefit concessi a titolo di welfare in modo da aumentare
il netto percepito a parità di costi per il datore di lavoro.

Da evidenziare che, in caso di mancato accordo sindacale, il


raggio di intervento su questi elementi retributivi è pressoché
nullo fino alla scadenza del contratto integrativo. Se il contratto
integrativo non ha scadenza le problematiche saranno ancora
maggiori.
A livello individuale un’ulteriore possibilità è concessa, a
far data dal 26 giugno 2015, dal nuovo testo dell’art. 2103 c.c.
così come modificato dal D.Lgs. n. 81/2015, in materia di man-
sioni dei lavoratori, nei casi di processi di riorganizzazione, ri-
strutturazione o conversione aziendale. Oggi è infatti possibile,
contemperando l’interesse dell’impresa all’utile impiego del
personale con l’interesse del lavoratore alla tutela del posto di
lavoro, della professionalità e delle condizioni di vita ed econo-
miche, modificare l’inquadramento, le mansioni e il livello dei
lavoratori più facilmente che in passato. È infatti previsto che, in
caso di modifica degli assetti organizzativi aziendali che incide
sulla posizione del lavoratore, lo stesso possa essere assegnato a
mansioni appartenenti al livello di inquadramento inferiore pur-
ché rientranti nella medesima categoria legale. In questo caso il
datore di lavoro ha dei costi limitati all’obbligo di formare il la-
voratore per adeguarne la prestazione lavorativa, e pur mante-
nendo il livello di inquadramento e il trattamento retributivo in
godimento precedente, nulla dovrà in relazione ad elementi re-
tributivi collegati a particolari modalità di svolgimento della

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

precedente prestazione lavorativa. Pertanto, l’eliminazione di al-


cune variabili potrebbe garantire economie di costo per il datore
di lavoro.
Ulteriori ipotesi di assegnazione di mansioni appartenenti al
livello di inquadramento inferiore, purché rientranti nella mede-
sima categoria legale, possono essere previste dai contratti col-
lettivi di ogni livello. Inoltre, in sede protetta, ai sensi
dell’articolo 2113 c.c., quarto comma, il datore di lavoro potrà
stipulare accordi individuali di modifica delle mansioni, della
categoria legale e del livello di inquadramento e della relativa
retribuzione, nell’interesse del lavoratore alla conservazione
dell’occupazione, all’acquisizione di una diversa professionalità
o al miglioramento delle condizioni di vita.

5.4. Retribuzione variabile


Un’ulteriore area di intervento riguarda la retribuzione va-
riabile ed in questo caso almeno tre sono gli aspetti sui quali po-
ter intervenire:
- la gestione dell’orario di lavoro;
- la gestione di elementi retributivi accessori quali rimborsi
spese e trasferte;
- i benefit aziendali concessi ai lavoratori a livello individuale.

Per quanto concerne la gestione degli straordinari e delle


assenze, occorre verificare i dati a consuntivo con quelli di bu-
dget per vedere se i responsabili hanno operato correttamente u-
tilizzando le risorse in modo ottimale: il ricorso al lavoro straor-
dinario è effettivamente necessario? Le ore di lavoro straordina-
rio vengono misurate periodicamente o solo occasionalmente? Il

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

lavoro straordinario è giustificato dal carico di lavoro oppure è


dovuto alla disorganizzazione? Il compenso per lavoro straordi-
nario viene erogato anche ai lavoratori che hanno funzioni diret-
tive? Vi sono strumenti di flessibilità compatibili con le necessi-
tà produttive che consentirebbero una gestione dei dipendenti
che comporti un minor costo del lavoro?
Le soluzioni possibili potrebbero essere:
- diversa organizzazione dell’orario di lavoro, mantenendo in-
variato l’orario settimanale e spostandolo su un numero di
giorni diverso, da 5 a 6 o viceversa;
- l’adozione di un orario di lavoro plurisettimanale o un orario
multiperiodale;
- l’adozione della c.d. “Banca ore”.

Ad avviso di chi scrive questi strumenti sono spesso poco


utilizzati in quanto non consentono reali economie per il datore
di lavoro, infatti la previsione di alcuni CCNL è tale per cui le
maggiorazioni per i periodi di lavoro eccedente siano pari o
molto simili a quelle del lavoro straordinario, pertanto non vi è
convenienza al loro utilizzo.
Per la gestione dello smaltimento delle ferie e dei permessi
l’unica soluzione praticabile è la pianificazione annuale, che
imponga a tutto il personale di fruire delle ferie annue spettanti
in modo da esaurire i residui entro l’anno di maturazione.
L’assenteismo è in genere un indice di un cattivo clima la-
vorativo e di una organizzazione non funzionale e non motivan-
te per i dipendenti. Spesso lo sforzo di riduzione
dell’assenteismo si concentra sul rafforzamento delle regole,
delle procedure e dei controlli sui lavoratori assenti, attraverso
provvedimenti normativi e disciplinari. Dalla prassi, nella realtà

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

dei fatti, si rileva come attraverso attività preventive si possano


ottenere significativi miglioramenti, ad esempio, agendo attra-
verso sistemi premiali, in modo da prevedere l’erogazione di
emolumenti individuali non solo a ciascun dipendente, ma anche
per i responsabili che raggiungano determinati target di orga-
nizzazione dell’orario di lavoro. Spesso il ruolo dei responsabili
di reparto e di funzione è determinante e il sovrautilizzo di lavo-
ro straordinario o la richiesta di una flessibilità non strutturata ai
lavoratori è causa stessa dell’assenteismo non programmabile.
Da ultimo, è consigliabile la revisione dei regolamenti a-
ziendali relativi ai rimborsi spese dovuti in caso di trasferta,
missione o per le ore di viaggio. Spesso questi sono migliorativi
rispetto alle previsioni minime del CCNL e sono frutto di deci-
sioni prese in periodi storici di minor crisi o competitività. Un
riallineamento alle previsioni contrattuali collettive nazionali e
territoriali in essere per la generalità delle aziende del settore
può comportare l’ottenimento di benefici in termini di costi.
Anche in questo caso occorre fare attenzione a distinguere cosa
è stato eventualmente concordato con le organizzazioni sindaca-
li e cosa è stato erogato spontaneamente dal datore di lavoro con
la conseguenza di averlo reso un uso o una prassi aziendale con-
solidata. La reiterazione del comportamento datoriale nel tempo,
infatti, comporta l’insorgenza di un legittimo affidamento in ca-
po ai lavoratori cui il beneficio è concesso, con l’effetto per cui
ciò che originariamente era una concessione liberale nel tempo
possa acquisire valenza ed efficacia collettiva analoga a quella
dei trattamenti derivanti da contratti collettivi aziendali. Ne de-
riva che una revoca unilaterale non sia sempre fattibile o agevo-
le per il datore di lavoro.

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

5.5. Fringe benefit


Sempre nell’ottica di una riduzione dei costi, non è possibi-
le non prendere in considerazione la possibilità di intervenire sui
fringe benefit attribuiti al dipendente a livello individuale.
Tale operazione è possibile nei limiti di applicazione del
principio di irriducibilità della retribuzione.
Secondo la giurisprudenza prevalente «Se beni o servizi
vengano erogati dal datore di lavoro a fini esclusivamente lavo-
rativi, la prestazione in natura non assume natura di fringe
benefit, atteso che, utilizzando il bene o il servizio esclusiva-
mente per lo svolgimento delle proprie mansioni, il lavoratore
non trae alcun beneficio economico dall’utilizzo del benefit. So-
lo nel caso in cui il fringe benefit non sia strumentale allo svol-
gimento della prestazione lavorativa può essergli riconosciuta
natura retributiva, trattandosi di un bene o di un servizio con-
cesso al lavoratore al fine di accordare a quest’ultimo (ed alla
di lui famiglia) un beneficio ulteriore rispetto al trattamento re-
tributivo concordato» (Tribunale Teramo, 28 ottobre 2010).
Il fringe benefit concesso dall’azienda al dipendente si po-
trebbe configurare quale concessione in uso personale, ma non
esclusivo, di un bene, ossia remunerazione che fa parte della re-
tribuzione lavorativa, in quanto forfetariamente determinato in
busta paga.
Sulla questione dell’irriducibilità della retribuzione dob-
biamo quindi attenerci all’interpretazione datane dalla giuri-
sprudenza prevalente (Cass. 10 giugno 1999, n. 5721; Cass. 15
ottobre 2013, n. 23366), ai sensi della quale «La garanzia di ir-
riducibilità si riferisce alla sola retribuzione diretta a compen-
sare le qualità essenziali delle mansioni del lavoratore, ma non

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

quella parte di essa che è diretta a compensare particolari mo-


dalità di esecuzione della prestazione». Vero è quindi che «la
garanzia della irriducibilità della retribuzione si estende alla
sola retribuzione compensativa delle qualità professionali in-
trinseche essenziali delle mansioni precedenti, ma non a quelle
componenti della retribuzione che siano erogate per compensa-
re particolari modalità della prestazione lavorativa, e cioè ca-
ratteristiche estrinseche non correlate con le prospettate qualità
professionali della stessa e, come tali, suscettibili di riduzione
una volta venute meno, nelle nuove mansioni, quelle caratteri-
stiche estrinseche che ne risultavano compensate» (Cass. civ.,
27 ottobre 2003, n. 16106).
Il punto più delicato è quindi determinare se il nostro
benefit rientri o meno nell’ambito del principio della irriducibili-
tà della retribuzione: per valutare questo nel caso concreto, è ne-
cessario indagare non solo le ragioni, ma anche sulle modalità
con cui è stata disposta la concessione del benefit.
In un’ottica preventiva di un possibile contenzioso può es-
sere opportuno prevedere e formalizzare i presupposti che de-
terminano la concessione e, conseguentemente, i fatti e le circo-
stanze che conducono alla sua revoca.
Il Tribunale di Milano (Sezione Lavoro, udienza del 6 mag-
gio 2014, n. 8457/2013) ritiene in sé legittima, la scelta di ri-
chiedere in restituzione le auto aziendali concesse in uso ai lavo-
ratori, al fine di sostituirle con auto a noleggio utilizzabili dai ri-
correnti esclusivamente per ragioni di servizio: «Detta scelta è
espressiva del diritto del datore di lavoro di adottare le strate-
gie organizzative maggiormente funzionali alla riduzione e al
contenimento della spesa; trattasi di scelta in sé legittima se ef-

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

fettuata nel rispetto dei diritti dei lavoratori, soprattutto ove si


consideri che la facoltà di richiedere la restituzione dell’auto
era espressamente prevista negli accordi» stipulati con i lavora-
tori. A giudizio del Tribunale Roma (17 dicembre 2008) «Il
benefit consistente nella concessione dell’auto aziendale a uso
promiscuo può essere revocato unilateralmente da parte del da-
tore di lavoro in presenza di una clausola contrattuale in tal
senso, che ben può essere inquadrata come legittima clausola
risolutiva meramente potestativa». Però da tale scelta, organiz-
zativa e legittima non può derivare la conseguenza illegittima di
ridurre il trattamento retributivo fondamentale del lavoratore. La
concessione in uso promiscuo dell’autovettura, con caratteri di
continuità e stabilità per anni, assume i caratteri di retribuzione,
pertanto può essere sostituito con un emolumento di importo da
determinarsi prendendo a riferimento il valore mensile delle ta-
riffe ACI.
Interessante sul punto la recente Risoluzione n. 83/E del
2016, con la quale l’Agenzia delle Entrate spiega come il Car
sharing vada considerato un’evoluzione dei tradizionali sistemi
di mobilità, pertanto le somme rimborsate dal datore di lavoro
per il servizio di Car sharing non concorrono alla formazione
del reddito del lavoratore dipendente in trasferta all’interno del-
lo stesso Comune in cui si trova la sede di lavoro (art. 51, com-
ma 5 del TUIR). Questo sia nel caso in cui la fattura emessa dal-
la società di Car sharing fosse intestata direttamente al lavorato-
re, sia quando la stessa fosse intestata al datore di lavoro, in
quanto tale servizio è equiparabile a quello dei taxi e dei mezzi
pubblici.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

5.6. Contribuzione previdenziale


La contribuzione previdenziale, tipicamente, non è una va-
riabile disponibile. Non è, tuttavia, da escludere, ai fini del mo-
nitoraggio dei costi, la revisione dell’inquadramento contributi-
vo aziendale al fine di valutare, in realtà molto complesse e di-
namiche se questo risponda correttamente all’attività svolta.
Ai fini dell’inquadramento assicurativo aziendale INAIL
possono essere utili analisi delle lavorazioni svolte che compor-
tino la revisione dell’inquadramento di alcune aree o settori in
voci di tariffa distinte. Occorre effettuare un’analisi attenta delle
lavorazioni, distinguendo quelle classificabili autonomamente
da quelle complementari e sussidiarie. In alcuni casi, l’attività
aziendale subisce variazioni nel corso degli anni e occorre valu-
tare se l’azienda risulti classificata per rischi che non siano at-
tualmente riscontrabili nell’attività aziendale.
L’adozione di migliorie potrebbe comportare la possibilità
di accedere ai meccanismi premiali previsti dalla normativa,
quali l’OT24 per le attività avviate da oltre un biennio. Pertanto
potrebbe essere possibile la richiesta di una riduzione dei tassi
del premio assicurativo.

5.7. Esternalizzazioni e appalti


In alcuni casi è possibile valutare il ricorso all’esternaliz-
zazione di alcune funzioni aziendali o di alcune lavorazioni.
Storicamente l’esternalizzazione ha riguardato attività marginali
o secondarie, lontane dal core business e non collegate alla pro-
duzione aziendale. In epoca più recente, tale operazione è stata
estesa anche a settori principali dell’azienda, al fine di migliora-
re le performance aziendali o recuperare in parte efficienza o

144 © Wolters Kluwer Italia


CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

avere maggior valore aggiunto. Oggi spesso si ricorre all’out-


sourcing per innovare, avere accesso a tecnologie non altrimenti
raggiungibili o per migliorare il servizio offerto.
L’operazione di outsourcing comporta in ogni caso maggio-
re flessibilità e minori costi fissi ma la necessità di implementa-
re una funzione di audit nei confronti dei fornitori: occorre, in-
fatti, considerare il committente è responsabile solidalmente per
quanto concerne la retribuzione e la contribuzione dovuta ai la-
voratori occupati in regime di appalto.

5.8. Utilizzo dei Fondi interprofessionali


Un’ulteriore area in cui ottenere economie è quella relativa
alla formazione finanziata, che consente di ottenere contributi al
fine di formare i propri lavoratori attraverso l’utilizzo dei bandi
proposti dai Fondi Interprofessionali.
Scenario 3: il datore di lavoro deve incrementare la forza
lavoro
Meno problematica appare la gestione dell’impresa che de-
ve aumentare il personale in forza. In tal caso l’azienda potrebbe
far ricorso ai diversi incentivi che sono messi a disposizione a
livello nazionale o da parte degli enti locali, quali le Regioni, le
Provincie, i Comuni o le Camere di Commercio.
Per il 2017 non è stato riproposto l’esonero contributivo,
così come era stato previsto per il 2015 e il 2016: un incentivo
semplice e destinato ad una platea vasta di soggetti da assumere.
Il Disegno di Legge di bilancio 2017 prevede, all’art. 43, un
esonero contributivo in caso di assunzioni a tempo indetermina-
to, riconosciuto anche in caso di stipula di un contratto di ap-
prendistato, per il periodo dal 1º gennaio 2017 al 31 dicembre

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

2018. L’agevolazione riguarda solo i datori di lavoro del settore


privato, con esclusione del lavoro domestico e degli operai del
settore agricolo. Per la durata di tre anni è riconosciuto un eso-
nero per le assunzioni che riguardano i lavoratori con queste ca-
ratteristiche:
- giovani entro 6 mesi dall’acquisizione del titolo di studio,
che siano studenti che abbiano svolto presso il medesimo da-
tore di lavoro attività di alternanza scuola – lavoro (tirocini
curriculari) pari almeno al 30% delle ore di alternanza previ-
ste ai sensi dell’art. 1, comma 33, della legge 13 luglio 2015,
n. 107;
- studenti che abbiano svolto presso il medesimo datore di la-
voro attività di alternanza scuola – lavoro (tirocini curricula-
ri) pari almeno al 30% del monte orario previsto per le atti-
vità di alternanza all’interno dei percorsi erogati ai sensi del
Capo III del D.Lgs. 17 ottobre 2005, n. 226;
- studenti che abbiano svolto presso il medesimo datore di la-
voro attività di alternanza scuola – lavoro (tirocini curricula-
ri) pari almeno al 30% del monte ore previsto per le attività
di alternanza realizzata nell’ambito dei percorsi degli Istituti
tecnici superiori (ITS), di cui al Capo II del D.P.C.M. 25
gennaio 2008;
- studenti che abbiano svolto presso il medesimo datore di la-
voro attività di alternanza scuola - lavoro (tirocini curricula-
ri) pari almeno al 30% del monte ore previsto dai rispettivi
ordinamenti per le attività di alternanza nei percorsi univer-
sitari;
- studenti che entro 6 mesi dall’acquisizione del titolo siano
assunti dal medesimo datore di lavoro presso cui hanno svol-

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

to periodi di apprendistato per la qualifica e il diploma pro-


fessionale, il diploma di istruzione secondaria superiore, il
certificato di specializzazione tecnica superiore o periodi di
apprendistato in alta formazione.

L’esonero riguarda la contribuzione previdenziale INPS,


con esclusione dei premi e contributi dovuti all’INAIL, nel limi-
te massimo di un importo pari a 3.250 euro su base annua.
Nel mese di novembre 2016 è stato firmato dal presidente
dell’ANPAL, l’Agenzia Nazionale per le Politiche Attive, un
decreto che prevede per il 2017, una forte decontribuzione per le
assunzioni in otto regioni meridionali: Campania, Puglia, Basili-
cata, Calabria, Sicilia, Sardegna, Abruzzo e Molise. In attesa di
conoscere il testo definitivo è emerso che lo sgravio spetterà a
fronte di una assunzione a tempo indeterminato o in apprendi-
stato effettuata in quelle Regioni di persone appartenenti alle se-
guenti categorie considerate “svantaggiate”, che non hanno avu-
to un rapporto di lavoro negli ultimi sei mesi:
- di giovani tra i 15 e i 24 anni;
- i disoccupati tra i 24 e i 49 anni privi di impiego regolar-
mente retribuito da almeno sei mesi;
- persone dai 50 anni in su; in questo caso lo sgravio del 50%
previsto dalla legge n. 92/2012, essendo cumulabile ridurrà
l’importo dei dell’agevolazione a euro 4.030,00 annui.

Le assunzioni dovranno avvenire tra il 1° gennaio e il 31 di-


cembre 2017. L’incentivo, come detto, è pari all’esenzione ei
contributi previdenziali, con esclusione di premi e contributi
INAIL, nel limite massimo di euro 8.060,00 per lavoratore as-
sunto. La durata dello sgravio è pari a 12 mesi. Se la durata ini-
ziale dell’apprendistato è inferiore a 12 mesi, l’importo del be-

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

neficio viene proporzionalmente ridotto (avviene lo stesso anche


in caso di conclusione anticipata del rapporto). La misura non
dovrebbe costituire aiuto di Stato, pertanto sarà liberamente cu-
mulabile con altri incentivi economici o contributivi non seletti-
vi ed utilizzabile anche dalle grandi imprese. I datori di lavoro
potranno utilizzare l’incentivo tramite conguaglio nelle denunce
contributive mensili trasmesse all’INPS.
Altra agevolazione prevista per il 2017 è l’incentivo occu-
pazione giovani, applicabile alle assunzioni a tempo indetermi-
nato o determinato di durata pari almeno a 6 mesi. Tale incenti-
vo è riconosciuto per l’assunzione di giovani fino ai 29 anni di
età e ha durata annuale. L’incentivo ha disciplina parallela a
quanto previsto per l’esonero contributivo per l’assunzione di
personale al sud, sopra richiamato.
In alternativa all’assunzione immediata come lavoratori di-
pendenti, il datore di lavoro potrà valutare l’inserimento di ulte-
riori soggetti quali stagisti e/o tirocinanti oppure di studenti at-
traverso le opportunità offerte dall’alternanza scuola lavoro.
Per l’anno 2018 è previsto un nuovo incentivo
all’occupazione giovanile che consiste nella decontribuzione
pari al 50%, per la durata di 36 mesi, riconosciuta alle imprese
che assumono con contratto a tutele crescenti lavoratori fino a
35 anni di età nel 2018 e fino a 29 anni a partire dal 2019.
Dall’agevolazione restano anche questa volta esclusi i pre-
mi e contributi dovuti all’INAIL. Lo sgravio contributivo segui-
rà il lavoratore nel corso della sua vita lavorativa e, in caso di
cambio di azienda, verrà trasferito al nuovo datore di lavoro per
il periodo residuo, fino alla piena fruizione. Resta ferma
l’aliquota di computo delle prestazioni pensionistiche.

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

L’agevolazione è concessa ai datori di lavoro privato che stipu-


lano contratti a tempo indeterminato con esclusione dei rapporti
di lavoro domestico e dei contratti di apprendistato. Ai fini
dell’accesso all’incentivo il lavoratore non dovrà inoltre essere
stato occupato a tempo indeterminato con il medesimo o con al-
tro datore di lavoro, salvo in caso di trasformazione del contratto
a tempo determinato in contratto a tempo indeterminato o della
prosecuzione di rapporti di apprendistato. Ogni lavoratore è por-
tatore di una dote di 36 mesi di incentivo nel corso della propria
vita lavorativa e in caso di nuova assunzione da parte di un altro
datore di lavoro privato, il beneficio durerà solo per il periodo
residuo, indipendentemente dall’età anagrafica del lavoratore al-
la data delle nuove assunzioni.
A partire dall’anno 2018 è inoltre prevista un’ulteriore con-
dizione per poter accedere all’agevolazione: il datore di lavoro,
nei sei mesi precedenti l’assunzione, non deve aver effettuato li-
cenziamenti individuali per giustificato motivo oggettivo ovvero
licenziamenti collettivi, ai sensi della legge 23 luglio 1991, n.
223, nella medesima unità produttiva.
L’esonero contributivo potrà essere integrale, ossia conces-
so al 100% per i datori di lavoro privati che assumono, entro sei
mesi dall’acquisizione del titolo di studio studenti che abbiano
svolto presso il medesimo datore attività di alternanza scuola-
lavoro pari almeno al 30 per cento delle ore di alternanza previ-
ste; oppure studenti che abbiano svolto, presso il medesimo da-
tore di lavoro, periodi di apprendistato per la qualifica e il di-
ploma professionale, il diploma di istruzione secondaria supe-
riore, il certificato di specializzazione tecnica superiore o perio-
di di apprendistato in alta formazione.

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

Scenario 4: l’impresa ha un costo del personale adeguato, un


numero di dipendenti adeguato e ha disponibilità di risorse per
aumentare il “costo” del personale
In relazione a tale casistica appare di assoluto rilievo la quo-
ta premiale e ad personam della retribuzione. A far data dal
2016 è stata reintrodotta la tassazione agevolata per i premi di
risultato, resa strutturale anche per i periodi di imposta successi-
vi senza la necessità di ulteriori norme o disposizioni attuative.
Il 25 marzo 2016 il Ministero del Lavoro e delle Politiche Socia-
li di concerto col Ministero dell’Economia e delle Finanze, ha
definito i criteri e le modalità di applicazione dell’imposta sosti-
tutiva con aliquota pari al 10% in caso di pagamento da parte
del datore di lavoro di somme a titolo di premi e di partecipa-
zione agli utili dell’impresa.
La novità introdotta consente al contratto aziendale o terri-
toriale di introdurre la possibilità di scelta in capo al dipendente
fra i premi di produttività e le somme ed i valori di cui all’art.
100 e all’art. 51, commi 2 e 3, ultimo periodo, TUIR, senza che
questi entrino a far parte del reddito da lavoro dipendente. Il la-
voratore può optare di non ricevere in tutto o in parte le somme
a titolo di premio e di fruire in alternativa di somme e valori
senza che questi ultimi vadano a formare il reddito di lavoro di-
pendente nei limiti previsti dal TUIR.
Viene quindi superato l’indirizzo dell’Agenzia delle Entrate
che non permetteva il regime agevolato nel momento in cui le
somme o i valori fossero discese da un obbligo contrattuale, in
quanto tali spese dovevano essere sostenute volontariamente dal
datore di lavoro e non in adempimento di un vincolo
contrattuale.

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CAPITOLO 5 – INTERPRETAZIONI DEL BUDGET

In aggiunta, è stato previsto che anche i servizi di assistenza


ai familiari anziani o non autosufficienti siano agevolabili, è sta-
to ampliato il campo dei servizi di educazione e istruzione anche
a quelli di età prescolare inserendo quindi anche le scuole ma-
terne, i centri estivi e il costo dei servizi di mensa scolastica. Ta-
li erogazioni possono avvenire mediante voucher ossia docu-
menti di legittimazione nominativi, in formato cartaceo o elet-
tronico.
È opportuno ricordare che la reintroduzione della detassa-
zione e il potenziamento delle possibilità di offrire welfare a-
ziendale data alle aziende ha comportato il venir meno della
possibilità di sgravio contributivo delle somme erogate a titolo
di premio. Tale sgravio contributivo, ai sensi dell’art. 1, commi
67-68, della legge n. 247/2007, era pari al 25% sui contributi
previdenziali dovuti dal datore di lavoro e totale per i contributi
a carico dei lavoratori su un importo massimo regolamentato e
concesso a seguito di un Decreto interministeriale che ne fissava
la percentuale nel rispetto dei limiti finanziari previsti. La Legge
di Stabilità 2016 (legge n. 208/2015) ha azzerato le disponibilità
di tale Fondo, con la conseguenza che i premi di produttività, ad
oggi, non sono più decontribuibili.
Nel corso del 2017 il D.L. n. 50/2017, convertito nella legge
n. 96/2017, ha reintrodotto la decontribuzione per i premi di ri-
sultato ma solo nei casi in cui sia previsto il coinvolgimento pa-
ritetico dei lavoratori nell’organizzazione del lavoro. L’art. 55,
comma 1, D.L. n. 50/2017 sostituisce integralmente il comma
189 dell’art. 1 della legge n. 208/2015: per le aziende che coin-
volgono pariteticamente i lavoratori nell’organizzazione del la-
voro, è ridotta di venti punti percentuali l’aliquota contributiva a

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BUDGET E COSTO DEL LAVORO

carico del datore di lavoro per l’invalidità, la vecchiaia ed i su-


perstiti su una quota delle erogazioni previste a titolo premiale
non superiore a 800 euro. Sulla medesima quota, non è dovuta
alcuna contribuzione a carico del lavoratore. Su tali erogazioni è
corrispondentemente ridotta l’aliquota contributiva di computo
ai fini pensionistici. Il vantaggio è a favore sia del datore di la-
voro, che ottiene una diminuzione del costo in termini di ridotti
contributi previdenziali, sia per il lavoratore, che in aggiunta ad
un’imposizione fiscale agevolata sul premio, ottiene l’ulteriore
sconto della contribuzione a proprio carico, vedendosi incre-
mentato ulteriormente il netto percepito. La decontribuzione è
efficace per i soli contratti collettivi sottoscritti dopo il 24 aprile
2017.

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