O svaldo A.

C haves H éctor C hyrikins

R icardo P. D ealecsandris R icardo J.M. P ahlen A cuíña
Juan C arlos V iecas

Teoría CoNTAbÍE

BEDISISnSS fnflCCHI
BUENOS AIRES - BOGOTA - CARACAS - MEXICO, DF
 Copftuio 1

Lo Qctivíclod económico:
los entes, lo hocíendo,
los orgonízQcíones

1 ,1 . ENTES

La palabrai“eat¿lproviene del latín participio activo de “esse”, “ser”,

y significa lo que es, existe o puede existir.
Por una parte hay entes naturales, que son las personas físicas o de existencia
visibJe._Por ejemplo, el profesor, un estudiante o el bedel.^ ^
Pero también existen organizaciones de individuos de una existencia ideal, que
se constituyen respondiendo a diversas necesidades de los mismos.
Desde sus orígenes, el hombre ha tratado de organizarse para mejorar su nivel
de vida, por cuanto comprendió que, junto con otros hombres, a través de un trabajo
grupal, lograba satisfacer mejor sus necesidades. Se puede decir, entonces, que la
"órgarúzación es una forma de asociarse que elige el hombre, para resolver ciertas si­
tuaciones que le plantea el medio en el cual se desenvuelve y lograr asíüna'solución
más satisfactoria a sus problemas.
. /_

— Pero para lograr la solución a dichos problemas se requiere una cierta activi­
dad encaminada al logro de los fines propuestos, representando ella la acción admi­
nistrativa.
 TEORIA CONTABLE

La “administración” significa gobierno o manejo de cosas o negocios;

se administran la familia, una entidad cultural o religiosa, la justicia,
un establecimiento comercial, etcétera.

Estos distintos entes no podrían alcanzar las finalidades propuestas sin que una
parte de su acción administrativa sea orientada a la obtención y empleo de medios de
carácter económico, o sea, que constituya su propia hacienda. En este sentido, “la
hacienda, encuadrada en la esfera económica del ente, consta de elementos materia­
les, de elementos personales y de la actividad o acción administrativa que en ella se
desenvuelve, esto es, la administración económica” (').

1 ,2 . LA HACIENDA Y LAS ORGANIZACIONES

“Las organizaciones, son ^stem as-socíales compuestos por individuos y

grupos de individuos que, mediante la utilización de recursos, desarrollan
un sistejTi.a_de_actividades interrelacjpnadas y coordinadas, para el logro
de un objetivo común, dentro de un contexto con el que establecen una
^influencia récíproca.",^).
Cabe agregar que los elementos de la organización precedentemente enumera­
dos son necesarios en todas ellas, cualquiera sea su tipo: una escuela, una tienda, un
hospital, una cárcel, una asociación vecinal, una fábrica de papel, etcétera.
Dicho conjunto de elementos identifica aquello a lo cual una parte de la doc­
trina denomina “hacienda”: es decir, la suma de los negocios o relaciones que deben
ser administrados, y referidos a una persona o familia.
Para una mayor ilustración se exponen a continuación los conceptos vertidos por
algunos autores en relación con el concepto de “hacienda”.
G iovanni M assa proporciona el siguiente concepto sobre hacienda:
“Un patrimonio bien determinado, una persona física o jurídica que dispone
de él, y lo administra, una serie de actos y hechos que constituyen esa
administración, todo eso afirma la existencia de un ente distinto de sus co-
símiles".

(1) A revalo, A lberto, Elementos de contabilidad general, Ediciones Selección Contable, 1976.

(2) A der, J osé J orge y otros. Organizaciones. Editorial Paidós, febrero de 1993.
 CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

Esto es lo que se denomina con la expresión genérica “hacienda”. Tales orga­

nismos, poseedores de vida propia, sujetos a las vicisitudes de la existencia dirigida
por leyes constantes, como los organismos físicos, existen en número grande, podien­
do afirmarse que para cada individuo existe una haciervda, más o menos vasta, más
o menos desarrollada.
El profesor P ietro D ’A lvise también emitió un juicio similar sobre la hacien­
da, tomada en sentido administrativo. Según ese autor, cada persona, como también
cualquier unión de personas o colectividad, tiene sus propios intereses, sus propias
relaciones con otras personas o colectividades, sus propios negocios y acciones; en
una palabra, su propia hacienda de la cual es sujeto.
La expresión “hacienda” ha sido apreciada diversamente. Unos le dan un sen­
tido más restringido, asimilándola a la idea de fondo o empresa. Los franceses lla­
man a eso, respectivamente, “fond de commerce" y “nmison de commerce”.
Las traducciones que se han querido dar al vocablo italiano “azienda" no sa­
tisfacen a la extensión del término: negocio, establecimiento y aun administración.
“Negocio” significa trato mercantil, comercio, tráfico. No comprende, pues, la
totalidad de las relaciones y hechos que caracterizan la hacienda.
“Establecimiento” sirve mucho menos. Da siempre la idea de algo fijo y de
hecho: en sentido común, es tomado como cosa establecida, y en lenguaje comercial
e industrial significa edificio o parte, de edificio que se destina al ejercicio de una
industria cualquiera.
“Administración” tampoco conviene para traducir la hacienda. Administrar es,
como vimos, gobernar, y administración corresponde exactamente al conjunto de
medidas necesarias para la conservación y progreso de la sustancia.
F abio B esta observa que la palabra “administración” fue aplicada sobre todo
a los negocios públicos, como sinónimo de “hacienda”, pero pondera que, usualmente,
se la emplea para señalar un grupo de personas que gobiernan determinada hacien­
da. Termina admitiendo que la palabra “administración” sirve para denotar la acción
de administrar la cosa administrada y las personas que administran.
Ante ideas tan dispares de un mismo vocablo, preferimos, a falta de expresión
vernácula, unívoca y precisa, conservar el término italiano “azienda”.
Tampoco resulta satisfactoria la palabra portuguesa “fazenda”, propuesta en
varias ocasiones, por tener en portugués otras significaciones susceptibles de crear
confusiones.
Sin embargo, el Primer Congreso Brasileño de Contabilidad recomendó el uso de
la palabra “fazerida" como traducción conveniente de la palabra italiana “azienda”.
 TEORIA CONTABLE

La conceptuación clara de lo que sea “atienda” tiene para nosotros especial

valor; por eso debemos dedicarle alguna atención.
Nos parece por eso que yerran los autores que presentan al propietario como ele­
mento intrínseco de la hacienda. De hecho, cómo distinguir el poseedor de lo poseído
si aquél está contenido en éste. De ahí la distinción clara que debemos hacer entre la
hacienda y su sujeto. No obstante, el sujeto se incorpora, en su autoridad de máxima,
en la organización de la hacienda para ejercer influencia sobre el gobierno de ella, en
el sentido claramente expuesto por F abio B esta , en el pasaje transcripto de su obra.
Del punto de vista administrativo es evidente que la hacienda “comprende un
conjunto de riquezas, intereses y relaciones que necesitan ser cultivados por su ad­
ministración, con el fin de conseguir la conservación y aun el mejoramiento de los
referidos elementos de producción. Estos constituyen una garantía para la provisión
de las necesidades personales de los individuos o uniones de individuos que forman
el sujeto” C).
Si insertamos el concepto de organización en el área económica, surge una for­
ma de organización que es la empresa.
Las sociedades comerciales aparecieron en la historia cuando fueron requeri­
das por el tráfico mercantil. Las estructuras jurídicas de las mismas —hoy diferen­
ciadas y tipificadas como distintos entes— se formaron de acuerdo con dichas exi­
gencias, habiendo sido luego recogidas por la legislación positiva.
En el derecho romano ya encontramos ciertos contratos que pueden considerarse
los orígenes de algunos tipos societarios de la actualidad. Asimismo, el auge de la
actividad mercantil y el desarrollo económico en el imperio requirieron la formación
de sociedades bajo los contratos de “comenda”, en las que el capitalista permanecía
oculto (podía ser m patricio o un funcionario), de habilitación de ganados, socieda­
des recaudadoras de impuestos y las públicas, cuyo capital se dividía en partes ne­
gociables.
Cabe agregar que en los comienzos de la Edad Media se experimentó un retro­
ceso en el desarrollo económico de los pueblos, pero una vez finalizado el período
de las invasiones bárbaras se produce una expansión del comercio y la industria.
A comienzos de la Edad Moderna (siglo XV), aparece el capitalismo comercial
que se caracteriza por el rol del capital como factor de expansión económica. Lue­
go, el descubrimiento de nuevas tierras y su colonización exigieron otras organiza­
ciones comerciales; nacen entonces las compañías de colonización (siglos XVII y
XVIII), representando ellas un antecedente histórico de las actuales sociedades por
acciones. El siglo XVI es el momento en el que prosperan las grandes sociedades.

(3) Recopilación de C hapma.s . W illia.m L., Manual de contabilidad general. C.E.C.E., 1966.
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS..._____________7

como las firmas comerciales italianas, y las regulated companies de Inglaterra, estas
últimas, a través de monopolios.
Asimismo, se experimentó una actividad empresaria de los Estados, bajo dis­
tintas figuras jurídicas, similares a las compañías privadas, estructuras bajo las cua­
les se desarrolló entre 1750 y 1850 la llamada"“Revolución Industrial”. Esta produjo
la aparición de una institución de importancia contemporánea: la empresa. .
“La empresa así entendida era una institución que pertenecía a un peque-
-.05 grupo_de personas,.quienes.también poseían eLcapitaLneces.arÍPjJas_
máquinas para producir mercaderías, y estas mercaderías eran ofrecidas
_a_un_mercado cada vez rhás*ampiió, y,más.absl7acto. Para prócluc¡r~ésá~
cantidad creciente de mercaderías para este mercado en expansión, era
necesario conseguir la mano de obra, es decir, los obreros y empleados,
para manipular esas máquinas. La forma singular com'ó cornbTnan~tos—
pTopleíarios las máquinas, sus obreros y irnpleádos, para producir cada -
vez m áslñércaderías para e s e m ercadaque crece mucho si el costo y el .
precio bajanj_esto es la empresa.” (”).
“No se concibe una hacienda sin un cúmulo —grande o pequeño— de
bienes económicos: sin ellos ninguna institución puede desarrollarse y
prosperar. Tampoco se concibe una hacienda sin su correspondiente su­
jeto, puesto que tales bienes en estado de abandono tenderán a có n su -"
mirse o a ser objeto de apropiación por otras entidades, vale decir, a for­
mar parte de la riqueza de otras haciendas. No es suficiente la existen­
cia de elementos materiales y personales para constituir la hacienda; se
requiere esencialmente la acción personal de cuidado, aprovechamiento
y empleo de dicha riqueza, en que se concreta la administración de la
hacienda, para que ésta reúna los atributos que configuran su definición:
coordinación económica de personas y de bienes de que el ente se vale
para alcanzar la finalidad que se haya propuesto.
Expresan un concepto incompleto de hacienda quienes la definen simple­
mente como conjunto de bienes, refiriéndose a uno solo de sus compo­
nentes, o sea, el elemento material.
Una misma persona puede ser sujeto de varias haciendas, poseer, por
ejemplo, además de su hacienda doméstica, un establecimiento comer­
cial, una explotación rural, una empresa de transportes, etc., y formar
parte del sujeto colectivo de otras entidades civiles o comerciales en ca­
lidad de socio partícipe, colectivo o accionista.
Con la muerte o desaparición del sujeto, algunas haciendas se extinguen
y los bienes resultantes de la liquidación de la misma se transfieren por
sucesión a los herederos o derechohabientes. Otras cesan por haber lle­
nado los fines que originaron su creación o por la manifiesta imposibilidad
de cumplirlos, o se transforman por absorción de unas entidades en otras.

(4) A der y otros, op. di. en nota (2).

 TEORIA C O m B L E

fusión, etc., y las hay que, al cambiar de sujeto, el ente continúa, sin
embargo, desarrollando sus actividades en la forma acostumbrada." (®).
Preferimos el término “organizaciones”, frente al de “hacienda”, con el alcan­
ce ya dado, vocablo que incluye no sólo a las empresas. Recordemos que en una or­
ganización existen;
— a) un número de participantes que ha contribuido a su constitución;
b) uno o más objetivos básicos;
c) ciertas metas específicas que se derivan de los objetivos básicos;
d) cierta actividad ejercida para lograr la consecución de metas y objetivos,
que puede estar a cargo de participantes de la organización y/o de terceros;
e) recursos con que debe contar la organización para el logro de sus fines.

— La-empresa-fepresenla-una. unidadjorganizada, compuesta por un

. grupo, humano,y por.recursos, que se constituye para alcanzar de-
terrnjnados-obieíiyos. desarrollando actividades.de índole económi—
ca,.Se trata de un concepto diferente del de su propietario, pues una
vez constituida la empresa, por ejemplo, los bienes del propietario
que conforman su aporte pasan a propiedad de la empresa que fun­
c i o n a como una unidad económica distinta.

1 ,3 . CLASIFICACION DE LAS ORGANIZACIONES

Las organizaciones, ya definidas en el acápite anterior, pueden desarrollar una

amplia gama de actividades y perseguir distintos objetivos. Es por ello que conside­
rando sus fines se puede hablar de;
• Organizaciones con fines de lucro;
— comerciale
— industriales;
— de servicios;
— financieras;
— otras.

(5) Arevalo, op. cil. en nota (1).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

Organizaciones sin fines de lucro:

— deportivas;
— religiosas;
— culturales;
— asistenciales;
— de beneficencia;
— otras.
Las organizaciones con fines de lucro a que se hiciera referencia en el párrafo
anterior pueden ocuparse de la compraventa de bienes (comerciales), de la produc­
ción de bienes y su posterior comercialización (industriales), de la captación de di­
nero de terceros a ser prestado a otros entes (financieras) o de la prestación de un
servicio determinado (de servicios).
En las organizaciones sin fines de lucro, el patrimonio aportado se utiliza para
atender las especiales finalidades del ente, a diferencia de las organizadqims mencio­
nadas en primer término, donde el patrimonio se emplea para la obtención_de lucro.
El término “lucro” empleado significa que el ente persigue como m eta “maximizar
ganancias”, pero no debe entenderse que sea el único objetivo.
Al respecto cabe afirmar lo siguiente;
“En la economía rnodema, ía influencia del contexto, los controles estatales,
los requerimientos cambiantes de su clientela y otras causas han llevado al
empresario a conformarse con el objetivo de obtener ganancias razonables,
y en algunos casos, a sobrevivir en el tiempo, así como a lograr algún tipo
de beneficio, como el reconocimiento de la comunidad por su labor“ (®).
También podemos clasificar las organizaciones teniendo en cuenta su natura­
leza jurídica, pudiéndose distinguir entre:
• ^ Organizaciones de derecho privado:
— unipersonales;
— sociedades pluripersonales.
• / Organizaciones de derecho público:

— Estado nacional;
— Estados provinciales;
— municipios.

(6) F owler N ewton, E nrique, Contabilidad básica. Ediciones Macchi, 1992.

10 TEORIA CONTABLE

En las organizaciones de derecho privado, el sujeto puede ser una persona fí­
sica o una persona ideal, distinguiendo las disposicionesdegales dos formas jurídica­
mente distintas: los entes unipersonales, donde existe un único propietario, como en
los talleres, artesanos y profesionales, y entes pluripersonales, integrados por varias
personas (de existencia física o ideal) con un importantf movimiento operativo, ta­
les como sociedades anónimas, colectivas, de responsabilidad limitada y otras tipifi­
cadas como comerciales por la legislación vigente, así como también fundaciones,
asociaciones civiles y otras.
Cabe agregar que en las organizaciones de naturaleza privada (’):
“...El sujeto e s una persona natural o está constituido por la unión de
personas libremente asociadas y que podrán separarse cuando así lo
resuelvan y de acuerdo a las condiciones pactadas, dividiéndose, en la
generalidad de los casos, los bienes poseídos en común, una vez satis­
fechas las obligaciones contraídas con terceros. Se llaman públicas las
haciendas cuando el sujeto en cuyo nombre se ejercen los derechos pa­
trimoniales inherentes a esas entidades es una persona ideal, de derecho
público, reconocido y regulado por leyes especiales. [...] Considerándose
el Estado una institución de carácter permanente en cuanto lo son las
necesidades colectivas a que debe su formación y mantenimiento, la co­
rrespondiente hacienda pública participa de la misma característica. Su
condición de hacienda perdurable, a diferencia de las haciendas privadas,
le permite contraer obligaciones por un plazo superior a éstas".
La doctrina ha clasificado las sociedades comerciales en:
• Sociedades por partes de interés o de personas:
— colectivas;
— en comandita simple;
— de capital e industria.
• Sociedades por cuotas:
, — de responsabilidad limitada.
• Sociedades por acciones (o de capital):
— anónimas;
— en comandita por acciones;
— de economía mixta.
• Sociedades accidentales o en participación.

(7) Arevalo. op. cit en nota (I).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 11

De acuerdo con la clasificación que antecede, el primer grupo comprende aque­

llas sociedades en las que el factor individual tiene gran relevancia;
“El prototipo lo constituye la sociedad colectiva, caracterizada fundamen-
talmerite por la importancia de la personalidad del socio y la responsabi­
lidad ilimitada y solidaria, aunque subsidiaria, asumida por éste por las
deudas de la sociedad. Dentro de esta categoría se ubican también las
sociedades de capital e industria, cuyo requisito tipificante está dado por
la existencia de dos categorías de socios: el capitalista, quien afecta su
responsabilidad como los socios de la sociedad colectiva, y el socio indus­
trial, quien aporta su industria y limita su responsabilidad hasta la concu­
rrencia de las ganancias no percibidas. Asimismo, queda incluida en la
clasificación la sociedad en comandita simple, también caracterizada por
la existencia de dos clases de socios: el comanditado, con responsabili­
dad similar al colectivo, y el comanditario, que limita su responsabilidad
al monto de su aporte y al que, por esa razón, le está vedado el ingreso
a la administración.
[...]
Como tipo intermedio entre las sociedades de personas o sociedades por
parte de interés y las sociedades por acciones, el legislador ha tipificado
las sociedades de responsabilidad limitada. (...} Sús características son:
^ a) la división del capital en cuotas;
b) la limitación de la responsabilidad por los socios al capital aportado;
c) la organización de la administración en un órgano denominado geren­
cia;
d) número máximo dé 50 socios.

Sociedadjes por_acciones-f^.] son llamadas también sociedades de ca-

“pitál y se caracterizan precisamente por la importancia del capital apor­
tado, más que por la personalidad del socio, que es, en definitiva, indi­
ferente.
Pertenecen a esta categoría:
a) Las sociedades anónimas, cuyos elementos tipificantes son:
- » 1. división del capital en acciones;
' 2. representación de las acciones en títulos fácilmente negociables;
3. detallada organización de su administración, fiscalización y go­
bierno a cargo, respectivamente, del directorio, sindicatura y
asambleas.
Como subtipo de esta sociedad, la ley contempla las sociedades
anónimas con participación estatal mayoritaria, en las cuales
participa el Estado, de una forma u otra, debiendo contar con más
del 51 % del capital social.
 12 TEORIA CONTABLE

b] Las sociedades en comandita por acciones, caracterizadas por la

presencia de dos categorías de socios:
■~-1. los socios comanditados, cuya situación se asimila a los socios
de la sociedad colectiva; y
2. los socios comanditarios, que a diferencia de aquéllos, limitan su
responsabilidad al aporte efectuado, y cuyo capital se divide en
acciones.
c) Las sociedades de economía mixta y caracterizadas por la coexisten­
cia de capital estatal y privado, para la explotación de em presas que
tengan por objeto la satisfacción de necesidades de orden colectivo,
o de explotación, fomento o desarrollo de actividades económicas.
[...)
Las sociedades accidentales o en participación son las que no pertene­
cen a ninguna de"las caTegorías señaladas, Y cuyos rasgos propios los
constituyen su carácter oculto y su actuación a través de la figura de un
socio gestor, careciendo, en consecuencia, de personalidad jurídica y for­
malidad alguna" (®).
Cabe agfegar que los aspectos que caracterizan una rnrpprfial cnn-
pluralidad de personas;
/ apones; ............
organización;
• participación en los beneficios y contribución a las pérdidas;
• affectio societatis.

1 ,4 . PATRIMONIO Y CAPITAL

1 ,4 ,1 . INTRODUCCION

Debemos distinguir entre patrimonio y capital, por el distinto rol que ha de ju ­

gar cada uno de ellos en la vida societaria.
La diferenciación a que se hacía referencia en el párrafo anterior se pone de
manifiesto en la inquietud legislativa de marcar la intangibilidad del capital, y todo

(8) N issen , R icardo A ugusto, Ley de sociedades comerciales comentada, anotada y concordada.
Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, l. 1, 1993.
CAP. í - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 13

lo relacionado con las precauciones adoptadas a su respecto por la ley de sociedades

comerciales al exigir:
• a todos los socios un aporte que pueda ser sujeto a valuación en dinero;
• certeza en el aporte y que el mismo sea lícito;
• la disolución de la sociedad por pérdida del capital social;
• la reducción obligatoria del capital cuando las pérdidas alcancen determi­
nados porcentajes del mismo.
“Es posible que en un momento dado, patrimonio y capital coincidan en
su monto y valor, como puede suceder en ocasión de constituirse la so­
ciedad; sin embargo, aun en ese momento, los aportes pueden haber sido
objeto de una valuación convencional, superior o inferior a su verdadero
valor, en cuyo caso simultáneamente se producirá el desequilibrio entre
patrimonio y capital." (*).
Cabe agregar que a medida que la sociedad efectúe el giro normal de sus ne­
gocios, resultará menos posible que ambos coincidan, por cuanto el capital se man­
tiene fijo — hasta tanto ocurran nuevos compromisos de aporte o reducciones de ca­
pital, conforme a normas legales y contractuales, o hasta tanto se aprueben capitali­
zaciones de resultados— , mientras que el patrimonio sufre una constante variación,
al ser afectado por distintas operaciones y hechos económicos que desarrolla el ente
o el que se encuentre involucrado.

1 ,4 ,2 , PATRIMONIO. CONCEPTO

Desde un-punto de vista económico — y en el lenguaje contable, éste es el as­

pecto considerado, pues se busca un fiel reflejo de la realidad económica— se defi­
ne el patrimonio como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecien­
tes al ente.
Cabe agregar que al hablar de bienes y derechos (en principio, activo, en len­
guaje contable) y de obligaciones (pasivo, en la terminología de nuestra disciplina)
se identifica el patrimonio como el activo con_el queLjcuenta-eLente_para_afrontar el
pasjyQ,_no_concibiéndosej)ersona (de existencia real.o ideal)_sin patrimonio.
Es importante destacar la última aseveración, e imaginándonos cualquier tipo
de organización con patrimonio cero, sería fácil deducir que tal situación entraría en
el terreno de lo irreal, por cuanto por mínimo que sea el patrimonio en cualquiera de
sus elementos, jamás puede ser inexistente.

(9) Z aldtvar, E., Cuadernos de derecho societario. Editorial Abeledo-Perrot, vol. 1, 1980.
 14 TEORIA CONTABLE

Podría decirse que, hasta desde el punto de vista filosófico, el patrimonio es

Juiierente-a-la condición-humana-----
En un grado mayor de profundización, puede afirmarse que el patrimonio so­
cial es el conjunto de relaciones jurídicas de las que es titular el entéTocietario. Esas
relaciones sobre cosas Corporales b incorporales,' o con personas, pueden ser de pro­
piedad, de goce, de garantía, de créditos, etc. La naturaleza de esas relaciones atri­
buye al patrimonio su carácter esencialmente mutable, por oposición, como veremos,
al capital social. No obstante, el paü'imonio^siempre conserva su carácter. jurídicQ_de_
universalidad de derecho perteñeciiñte a la sociedad. Su unidad se comprueba en el
único inventario, en el único balance social y en la unidad de garantía que todos sus
bienes ofrecen a los acreedores sociales.
El Código Civil, en su art. 2312, establece: “...el conjunto de los bienes de una
persona constituye su patrimonio”. En la nota a este mismo artículo, V elez S arsreld,
citado por Z aldivar, aclara;
“...El patrimonio de una persona es la universalidad jurídica de sus dere­
chos reales y de sus derechos personales bajo la relación de un valor
pecuniario, es decir, como bienes. Es la personalidad misma del hombre
_ puesta en relación, con los diferentes objetos de sus derechos. El patrimo­
nio forma un todo jurídico, una universalidad de derechos que no puede
ser dividida sino en partes alícuotas, pero no en partes determinadas por
sí mismas, o que puedan ser separadamente determinadas. Una plurali­
dad de bienes exteriores tal que pueda ser corfsiderada como una unidad,
como un todo, se llama una universalidad en este código. Si es por la
intención del propietario, es universitas juris. El patrimonio de una perso­
na presenta una universalidad de la segunda especie. Una universalidad
de derecho puede ser transformada en una universalidad de hecho por la
voluntad del propietario, por ejemplo, cuando un testador lega, a título
singular, una parte de su sucesión" ('“).

1 ,4 ,3 . CAPITAL. CONCEPTO

’ r “El capital social está formado por la suma de los aportes en numerario
J y especie (obligaciones de dar) que los socios se comprometen a efec-
J ^tu a r.” (” ). ""
La cita precedente que se refiere a una sociedad también tiene plena vigencia
cuando se trata de una organización unipersonal, por cuanto el capital estará forma­
do por la suma de los aportes efetuados por el único propietario.

(10) Z aldivar . op. cit. en noia (9).

(11) Z aldivar . op. cit. en nota (9).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 15

De allí se deduce que el capital es_una_cifra,ideal v que refleja, a través de la

vida del ente, el valor del cpmpromiso de aporte asumido por sus propietarios, des­
tacándose que no sólo debe pensarse en el aporte sino en el compromiso asumido en
el momento de su constitución, o de aumentarse el capital. _
Este último es uno de los elementos esenciales para la existencia del ente; no
habría organización con fines de lucro sin capital, aunque pudiera existir otra figura
jurídica.
Asimismo, el interés Jurídico del capital se presenta en las sociedades al esta­
blecerse la participación de cada socio en las ganancias y pérdidas, para determinar
las mayorías en las deliberaciones sociales, no representando, por ende, solamente el
medio para lograr beneficios a través del ejercicio de la actividad económica.
Cabe agregar que, en caso de computarse los efectos de la inflación, como .se
analizará en otro capítulo de la obra, se reexpresarán los aportes efectuados a partir
de la fecha de su integración, y la corrección monetaria pertinente se expondrá como
Ajuste del capital, por separado del valor nominal.

1 .5 . BIENES ECONOMICOS Y RECURSOS

1 ,5 ,1 . INTRODUCCION

Definimos “cosa” como “todo lo que tiene entidad, ya sea corporal o espiritual,
natural o artificial, real o abstracta” ('-).
Al respecto B esta, citado por A revalo, dice:
“...La idea de materia y cuerpo se vincula con la idea de cosa tomada en
sentido estricto. Lo que no tiene existencia real o corpórea —añade— sino
que es sólo reflejo del pensamiento no es cosa en aquel sentido. [...] Las
cosas se cambian en «bienes» cuando reciben una destinación personal
. y de hecho vienen a ser útiles para satisfacer las necesidades humanas.
Los bienes que existen en cantidad limitada, en cuanto pertenezcan a una
persona o asociación, y puedan ser deseados por otras personas, es decir,
permutarse por otros bienes, constituyen una riqueza o bienes económi­
cos. La utilidad y permutabilidad son las condiciones características de la
riqueza; y son permutables los bienes externos, accesibles al individuo y
limitados en cantidad” ('^).

(12) Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Espar'wla. vigesimoprimera edición. 1992.

(13) A revalo. op. cii. en nota (1).

 16 TEORIA CONTABLE

Debe entenderse que los bienes económicos están representados por objetos
materiales (cosas) e inmateriales con valor económico, pero que no siempre son sus­
ceptibles de ser valuados en términos monetarios. ___
Representan ejemplos de bienes el dinero, las cosas muebles e inmuebles; no
obstante, también debemos mencionar una marca — nombre de fantasía que identifi­
ca el o los productos comercializados por el ente— o una concesión, que otorga a la
organización la facultad de realizar una actividad en un lugar determinado.
Asimismo, debe considerarse como un bien económico el valor llave generado
por las operaciones del ente, aun cuando su medición objetiva sea en muchas opor­
tunidades de difícil apreciación pecuniaria.
Cabe destacar que, para llevar a cabo sus actividades, el ente necesita recursos,
con los que podrá completar su ciclo operativo, es decir, comprar bienes que luego
procederá a comercializar en el mismo estado en que se adquirieron o, tras un proceso
de transformación, vender los bienes, proceder a su cobranza y pagar lo adeudado por
las compras efectuadas. Dichos recursos se conforman por el conjunto de bienes con
que opera el ente (materiales e inmateriales). Asimismo, se requiere el esfuerzo huma­
no, es decir, el personal, cualquiera sea el nivel en el que se desarrollen sus tareas.
Los bienes a que se hiciera referencia en el presente acápite representan uno de
los recursos con los que cuenta el ente para cumplir con sus fines, no debiéndose
olvidar que dichos bienes no constituyen todos los recursos.

1,5,2. CLASIFICACION

Nos hemos referido a los recursos como sinónimo de conjunto de elementos con
que el ente opera, pudiéndose distinguir entre aquellos con características de mate­
rialidad e inmaterialidad, así como el esfuerzo humano.
Los recursos pueden clasificarse según su grado de permanencia en el patrimo­
nio de! ente; es posible diferenciar aquellos de rápida movilidad de otros de carácter
permanente. Para proceder a su distinción se debe considerar en los bienes su mayor
o menor grado de convenibiiidad en dinero. Otra distinción radica en-que los prime-
ro rie^ erm ite n alTñte el desarrollo de su actividad específica, mientras que los in­
dicados en segundo término le brindan al ente una estructura permanente para facili­
tar las mencionadas actividades.
En la categoría de recursos de rápida movilidad incluimos aquellos donde se
presenta la posibilidad de recuperar con prontitud el importe invertido, es decir:
• el dinero, no solamente aquel que se encuentre en poder del ente, sino tam­
bién el depositado en alguna cuenta bancaria (cuenta corriente, caja de
ahorros o plazo fijo);
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 17

• oíros valores asimilables a dinero (por ejemplo, cheques y giros postales

y bancarios);
• derechos a cobrar sumas de dinero a corto plazo;
• excedentes financieros aplicados a la adquisición de títulos públicos o ac­
ciones de otro ente, con cotización en mercados de valores y con la inten­
ción de lucrar con su venta;
• bienes a ser comercializados en el mismo estado en que se adquirieron o
luego de un proceso de elaboración, así como también aquellos cuyo pro­
ceso de fabricación aún no ha concluido.
Los recursos de carácter permanente están conformados por aquéllos inmovi­
lizados, que por lo general no están destinados_a.)a^venta.y,que sirven de apoyo a la -
función de producción, administración o comercialización, u otros que son cedidos
en alquiler párá'^bfeñer úna renta, como inmuebles, equipos y maquinarias; partici­
paciones accionarias en otras sociedades para lograr una integración vertical u hori­
zontal en las actividades; derechos exclusivos para el uso de determinados procesos
industriales; ciertos elementos intangibles, como el prestigio logrado por el ente, la
clientela obtenida. Una buena ubicación geográfica u otras ventajas comparativas.
Asimismo, el íesfuerzo humano (plantel directivo y laboral que lleva a cabo
las actividades del ente) integra el resto de los recursos con característica de per­
manentes.
No deben descartarse otras clasificaciones posibles, tales como aquella de ín­
dole jurídica (distinguiendo entre los bienes muebles e inmuebles) o desde el punto
de vista económico (diferenciando entre bienes de consumo o de producción), y hasta
una clasificación funcional, que atienda al ordenamiento de los bienes según sus dis­
tintas posibilidades de aplicación, de acuerdo con la actividad principal del ente.

1 ,6 . PATRIMONIO NETO

Al hablar de patrimonio se hizo referencia al conjunto de bienes económicos

—materiales o inmateriales— pertenecientes a una persona o asociación (com po­
nentes activos de ese patrimonio), y las deudas que los gravan (componentes o ele­
mentos pasivos de ese mismo patrimonio).
La diferencia entre el activo y el pasivo representa el patrimonio neto.
De esta igualdad surge con claridad que;
“...El patrimonio neto es la porción del activo que corre.sponde-a los due-_
ños o titulares dé la~empresárEstcTrésulta suficiente para definir patrimo-
 18 TEORIA CONTABLE

nio neto en su expresión cuantitativa, pero se requieren mayores precisio­

nes para caracterizarlo en cuanto a su composición cualitativa" ('*).
Se ha indicado en 1,4,1 que, al constituirse el ente, la única cuenta correspon­
diente al patrimonio neto es la representativa del capital, o sea. Capital social, sus­
cripto u otra denominación similar.
Pero si el ente utiliza los recursos para llevar a cabo su ciclo operativo, tenien­
do como mira el concepto amplio de obtener ganancias, al cerrarse el primer ejerci­
cio económico — el primer corte en la vida del ente—, aparecerá otro elemento, el
resultado neto del período, que incrementará el patrimonio neto, si se trata de ganan­
cia, o lo disminuirá, si se trata de quebranto.
El resultado a que se hiciera referencia en el párrafo anterior se expone inte­
grando los resultados no asignados, por cuanto representa aquellos que no poseen,
hasta ese momento, asignación específica, sobre los cuales no pesan restricciones a
su distribución.
Parte de la doctrina contable considera que el calificativo “neto” hace referen­
cia al procedimiento para su cálculo (por diferencia), pero nada aporta. Patrimonio
y patrimonio neto son sinónimos (‘^).
No obstante lo indicado en el párrafo anterior, consideramos vigente la distin­
ción entre patrimonio y patrimonio neto.

1 ,7 . COMPOSICION DEL PATRIMONIO

La composición del patrimonio del ente la determinan, en la terminología con­

table, el activo y el pasivo de dicho ente.
Ello es así por cuanto definimos como activo los recursos de propiedad del ente
que poseen valor económico, es decir que tienen valor de uso o de cambio, no inte­
resando el lugar físico donde se encuentren ubicados ni su forma de adquisición, re­
presentados por:
“...a) dinero:
b) otros bienes tangibles (como las materias primas o un inmueble) o
— intangibles (como el derecho a utilizar una patente industrial);

(14) C haves . O svaldo ; F ronti de G arcía. L uisa; P ahlen A cuña, R icardo J. .M. y V iegas, J uan C,.
C o n ta b ilid a d — p r e s e n te y f u t u r o — . E diciones M acchi. 1996.

(15) F owler N ewton . op. c it. en noia |6 ).

CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES. LA HACIENDA, LAS... 19

c) derechos que obligan a terceros a entregar al ente dinero u otros

bienes (como una mercadería) o a prestarle servicios (como cederle
el uso de un inmueble, durante cierto período)” ('*).
Teniendo en cuenta lo indicado en el párrafo anterior, representan activos, por
ejemplo:
el dinero en efectivo (en moneda de curso legal o divisas);
el dinero depositado en cuentas bancarias (en moneda de curso legal o ex­
tranjera);
otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar;
mercaderías a ser vendidas en el mismo estado en que se adquirieron;
bienes a ser transformados para su posterior enajenación, cualquiera sea la
etapa del proceso productivo en que se encuentren (materias primas, pro­
ductos en proceso de elaboración o productos terminados);
colocaciones transitorias de excedentes de fondos en la compra de accio­
nes de otras sociedades, de títulos públicos o depositados a plazo fijo;
derechos a cobrar sumas de dinero;
derechos a recibir de terceros bienes o servicios;
participaciones permanentes en otras sociedades para obtener ganancias u
otros beneficios;
bienes tangibles e intangibles utilizados para facilitar la actividad econó­
mica del ente;
activos diversos, no incluidos en los ítem anteriores.
Cabe agregar que los entes actúan en contextos donde se presentan situaciones
contingentes — hechos inciertos que pueden o no ocurrir en el futuro— , pudiendo
surgir activos contingentes, como una posibilidad de ganar un juicio en el futuro.
Asimismo, debe entenderse que la enunciación anterior posee la característica
de ser enunciativa y no taxativa.
Por otra parte, el pasivo está representado por;
a) Compromisos ciertos, asumidos por el ente a favor de terceros, de:
• entregar sumas de dinero;
• entregar bienes, ante posibles señas recibidas de nuestros clientes;

(16) Fowler Newton. op. cit. en nota (6).

 20 TEORIA CONTABLE

• prestar servicios, incluyendo el de permitir el uso de bienes de nues­

tra propiedad que se encuentren alquilados a terceros, siempre que se
haya percibido el alquiler por anticipado.
b) Compromisos eventuales, donde la obligación se encuentra supeditada a la
concreción (o no) de hechos inciertos en el presente, pero con alta posibi­
lidad de ocurrencia en el futuro
También a modo de ejemplo se exponen a continuación situaciones vinculadas
con pasivos o compromisos ciertos:
• deudas por adquisición de bienes a los proveedores de los mismos;
• préstamos recibidos de instituciones bancarias o financieras;
• remuneraciones y otros conceptos relacionados, adeudados por el ente, ta­
les como sueldos. Jornales, y aportes y contribuciones al sistema de segu­
ridad social;
• impuestos adeudados;
• señas recibidas de clientes;
• dividendos en efectivo o especie aún no pagados por el ente a sus accio­
nistas;
• pasivos diversos, no incluidos en los ítem anteriores.
Ejemplos de compromisos eventuales o contingentes:
• posibilidad de perder un juicio y el consiguiente compromiso, de ocurrir
ello, de hacerse cargo del pago de una indemnización;
• posible prestación de servicios de reparaciones sin cargo sobre bienes ven­
didos con garantías contra defectos de producción;
• posibilidad de despedir masivamente al personal del ente, situación que
obligaría, en caso de concretarse, al pago de indemnizaciones relacionadas
con la antigüedad del personal, de acuerdo con la normativa de la ley de
contrato de trabajo.

1 ,8 . FUENTES DE FINANCIACION

Los recursos empleados por una organización pueden tener diversas fuentes de
financiación. Nos estamos refiriendo al origen del dinero utilizado por el ente para
la adquisición de los mencionados bienes; a modo de ejemplo se pueden citar:
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 21

• los aportes de los propietarios del ente, así como el resultado de las ope­
raciones y hechos económicos, al generar fondos a emplear para la adqui­
sición de bienes;
• la financiación otorgada por el vendedor de los bienes u otros terceros, así
como también la refinanciación de pasivos ya existentes.
En el primer caso, el origen de los recursos proviene de los aportes de los pro­
pietarios del ente transferidos a la sociedad, donde su valuación —en caso de ser en
especie— no debe superar su valor de mercado, premisa lógica al aceptarse este tipo
de aportes.'
Al referirnos a la adquisición de bienes, utilizando recursos generados por las
operaciones desarrolladas, debe entenderse que los excedentes logrados al finalizar
el ciclo económico se destinan a incrementar los recursos de rápida movilidad. En
estos casos se trata de financiación propia, a diferencia de la financiación ajena em­
pleada para la adquisición de bienes a crédito, cuando el proveedor de los mismos nos
financia la operación.
Asimismo, se trata de financiación ajena aquélla obtenida a partir de un prés­
tamo recibido de una institución bancaria o de otro origen, para incrementar nuestros
recursos (descuento de documentos en un banco, posibilidad de girar en descubierto
sobre la cuenta corriente bancaria del ente).
Considerando los plazos de cancelación de estas fuentes de financiación, las"
mismas pueden ser clasificadas como:
• temporarias;
• estables.
En el primer caso, corresponden a compromisos contraídos y cancelados en
corto plazo, generalmente utilizados para la adquisición de bienes a ser comerciali­
zados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un breve proceso de trans­
formación.
Las fuentes de financiación estables incluyen el aporte efectuado por los pro­
pietarios del ente, cuando éste se constituyó, y otros generados a través de la rein­
versión de ganancias obtenidas en el pasado, así como también aquellos préstamos a
largo plazo obtenidos, por lo general, para financiar la adquisición de recursos per­
manentes.
Cabe agregar que la identificación de los recursos con sus fuentes de financia­
ción solamente es factible en el momento en que se constituye el ente. Cuando éste
desarrolla sus actividades, dicha vinculación específica sólo puede lograrse en térmi­
nos globales, es decir, el total del activo se financia con determinados porcentajes de
capital propio y ajeno.
 22 TEORIA CONTABLE

1 ,9 . IGUALDAD CONTABLE BASICA

Los entes cuentan con recursos (bienes económicos) y deben cumplir con de­
terminados compromisos.
El conjunto de bienes económicos y las obligaciones que los gravan constitu­
yen el patrimonio del ente, es decir:

RECURSOS + OBLIGACIONES = PATRIMONIO

Toda vez que se deduzcan las obligaciones de los recursos, se obtiene el patri­
monio neto.
Considerando la terminología contable e identificando los recursos como acti­
vo y las obligaciones como pasivo, la diferencia entre ambos representa el patrimo­
nio neto, es decir:

ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO NETO

Pasando términos, resulta:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO

Esto se conoce como.igualdad.contable básica y se presenta al.inicio de la vjda

del ente, donde el patrimonio neto es sinónimo de capital, por cuanto no se genera­
ron resultados, producto de operaciones y hechos económicos en los que se haya visto
involucrado el ente.
' La igualdad consignada debería contemplar, además, el concepto de “participa­
ción minoritaria en el patrimonio neto de sociedades controladas", como elemento a
exponerse, en opinión de una parte de la doctrina, entre el pasivo y el patrimonio neto,
en caso de tratarse de un grupo económico, es decir, aquel conjunto integrado por
todos los entes que se encuentran bajo el control de otro, de naturaleza física o jurí­
dica. Los accionistas minoritarios mencionados también intervienen en la financia­
ción de los activos del grupo económico, en este caso, en pequeña proporción.
Capítulo 2

SístcmQ de
inform ación contable

2 ,1 . LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA
Y SU S PROCESOS

2 ,1 ,1 . INTRODUCCION

En el capítulo anterior se ha hecho referencia a la existencia de dos tipos de

recursos con que cuenta todo ente:
• bienes materiales e inmateriales;
• personal.
El Diccionario de la Real Academia Española define adm inistrar con los tér­
minos de “gobernar, ejercer la autoridad o el mando sobre un territorio y sobre las
personas que lo habitan”. Asimismo, bajo otra acepción indica: “ordenar, disponer,
organizar, en especial la hacienda o los bienes” (')■ En esta última definición se en­
cuentra la esencia de la administración: el estudio de las organizaciones, intentando
combinar de la mejor forma los recursos con que cuenta el ente a efectos de cumplir
con los fines propuestos.

(1) Rea* Academia Española. Diccionario de la Lengua Española, vigesimoprímera edición. 1992.
 24 TEORIA CONTABLE

Por otra parte:

“Las organizaciones pueden ser comprendidas a través del concepto to­
talizador de dinámica administrativa que comprende su estructura y sus
procesos. La estructura es —muy simplificadamente— la red de reglas que
vinculan funciones y grupos humanos. Los procesos —el planeamiento,
la gestión y el control— constituyen la acción que esa estructura realiza
para el logro de las múltiples finalidades de las organizaciones" (*).
Es decir que la estructura no representa otra cosa que la organización interna
del ente, el marco en el cual se llevan a cabo los procesos decisorios, por cuanto
se habla de vinculación de recursos humanos y otros materiales e inmateriales, que
coordinados coexisten en toda organización y que ella utiliza para realizar sus ac­
tividades. Por ello debe destacarse que la estructura abarca todas las tareas que
deben llevarse a cabo en el ente, justificándose así la división de funciones que debe
existir.
La estructura formal de un ente se conocerá a partir de la lectura de su organi­
grama y de los correspondientes manuales de funciones. En el organigrama se expli­
carán gráficamente las relaciones jerárquicas existentes entre los distintos integran­
tes del ente; en el manual de funciones se explicitarán los alcances de cada tarea asig­
nada y las responsabilidades de cada uno de los integrantes de la organización que
se encuentran asignados a las distintas áreas.
Es válido pensar que el hombre siempre ha intentado influir sobre la realidad
que lo rodea y trata de modificarla cuando se ve imposibilitado de lograr sus fines;
la decisión es el paso previo a esa acción.
“Decidir no es simplemente elegir, es un proceso continuo que consiste
en:
encontrar ocasiones para tomar la decisión; esto es, identificar el pro-
„ blema que requiere solución;
• hallar posibles caminos alternativos; establecer, analizar y evaluar cur-
' _sos de acción en función del objetivo general; resolver el problema;
elegir una y sólo una de estas alternativas que lleve a la mejor combi­
nación de resultados para la consecución del objetivo general.” (®).
Es evidente que para encontrar la oportunidad para tomar una decisión, se re­
quiere compilar toda la información necesaria relacionada con el problema a resol­
ver. La segunda etapa desarrolla la actividad del diseño, y el grado de detalle — las
distintas alternativas— estará en relación con el costo-beneficio que plantee el pro-

(2) A der, J osé J orge y otros. Organizaciones, Editorial Paidós, febrero de 1993.
(3) A der, op. cii. en nota (2).
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 25

blema ya identificado en la primera etapa. Asimismo, la tercera etapa — selección de

la mejor alternativa— determinará el rumbo a seguir.
La otra eausa de la dinámica administrativa la brindan, como ya se anticipara,
el planeamiento, la gestión y el control.
Sintéticamente, “planear” significa visualizar la organización en un futuro de­
seado, anticipando e! efecto de las decisiones que se tomen en el presente; “gestión”
representa las acciones efectuadas para transformar propósitos en realidades y “con­
trol”, la contrastación de la gestión con el planeamiento, analizando desvíos produ­
cidos e impulsando acciones correctivas para reorientar la gestión hacia el marco del
planeamiento.
El párrafo anterior nos da una idea del continuo e ininterrumpido proceso de
planeamiento-gestión-control.

2 ,1 ,2 . EL PLANEAMIENTO

Como fuera señalado, el proceso de planeamiento debe ser tipificado como el

elemento,gue-anticipa la visualización del efecto de las decisiones.acuml.es, pero tam­
bién supone la elaboración v apreciación-de un conjunto de decisiones previas a la
acción, a efectos de permitir la evaluación de la gestión del ente. Ante la eventuali­
dad de no haberse logrado los resultados propuestos, se deberán analizar los desvíos
que provocaron tal situación y sus causas. .
Existen planes a largo plazo, donde predomina la incertidumbre, y estas tareas
serán desarrolladas por la dirección superior, máximo nivel de conducción de la
empresa, por cuanto en este nivel se establecen objetivos y metas para cumplir con
los fines propuestos, considerándose para ello los recursos del ente y por supuesto el
contexto en el cual se desenvuelve la empresa. Cabe destacar que la función básica
de la dirección superior está dirigida al planeamiento estratégico y a tomar decisio­
nes.
Debemos considerar, asimismo, la existencia de un nivel intermedio, táctico,
donde se definen responsabilidades y planes relacionados con la implementación de
la estrategia seleccionada en el nivel superior; esta tarea está a cargo de la gerencia
intermedia.
Por último, el estrato operativo, si bien el de menor jerarquía en el conjunto
empresario, es el qué más cerca se encuentra de la operación. Su misión fundamen­
tal es operar, cumpliendo órdenes, y su nivel de planeamiento es relativamente es­
caso.
 26 TEORIA CONTABLE

Se presenta a continuación el diagrama de niveles de la pirámide organizacional:

2 .1 .3 . LA GESTION

La gestión significa la acción desarrollada para enfrentar la realidad, aprove-_

chando los recursos que posibilitan concretar las actividades de la organización. En
otros términos, se puede decfr que_representa la “expresión de la capacidad o inca­
pacidad de la_organización para viabilizar el futuro deseado, responder a los impre­
vistos y producir resultados concretos en términos de actividad” (*). ~
Uno de los diversos elementos de la actividad de gestión es la información para
disminuir la incertidumbre y conocer el momento cuando se debe actuar..
Asimismo, debe destacarse el diverso grado de detalle de la información a pre­
sentar a los distintos sectores de la pirámide organizacional del ente. Se podría decir que
a mayor jerarquía correspondería menor grado de detalle (mayor síntesis) y viceversa.

2 .1 ,4 . EL CONTROL

En administración, el término “control” ha ido evolucionando y se cambió el

enfoque de la verificación, debiéndose entender por control el elemento por el cual
un ente anuncia la conveniencia de efectuar cambios.

(4) A der , op . cil. en nota (2).

CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 27

La dirección superior será la encargada de efectuar el control, es decir que su

función específica será desarrollar las tareas inherentes al mismo, pero la responsa­
bilidad del control debe entenderse que recae sobre todos los integrantes de la orga­
nización, por cuanto han prestado su acuerdo para alcanzar los objetivos propuestos.
Un sistema de control ineficiente origina despilfarro, pues procesa gran canti­
dad de información de control que no origina acciones correctivas.
Existen distintas técnicas para desarrollar el procedimiento de control al cual
nos referimos, por ejemplo:
• Controles cruzados, confrontando información emitida por los distintos sec­
tores del ente, referida al mismo tema. Ejemplo de ello es la verificación de
los datos contenidos en la factura de un proveedor con aquellos que cons­
tan en el remito, en el informe de recepción y en la orden de compra, con el
objeto de verificar si el comprobante que sirve de base para el pago al pro­
veedor puede ser reconocido contablemente por el ente y reflejar con fide­
lidad el intercambio entre las partes.
• Control por oposición de intereses, donde se separan las fases inherentes a
cada operación entre varios participantes, de tal forma que al cumplimentarse
una fase de la operación cesa la responsabilidad de quien entrega y retorna
la responsabilidad el que recibe. En caso de no existir segregación de fun­
ciones, el sistema se caracterizará por su falibilidad, es decir, la posibilidad
de que sea violado con relativa facilidad en la ejecución de fraudes, o qu'e
dicha ausencia de control se materialice en errores en el tratamiento de la
información y, por ende, en el resultado final.
Existen tres funciones que deben estar segregadas cuando se habla de con­
troles:
— comprometer al ente en el intercambio;
— aceptar o entregar bienes;
— ingresar los datos del intercambio en el sistema contable para su proce­
samiento.
“También deberá analizarse la combinación de funciones de una misma
persona, en relación con distintos tipos de intercambios. Por ejemplo, una
persona que es responsable de las cobranzas, y al mismo tiempo de in­
gresar al sistema de procesamiento los datos relativos a los intercambios
de devoluciones de ventas, podría recibir dinero de un cliente, malversarlo
y ocultar el robo mediante el ingreso de una nota de crédito falsa para su
descargo en la cuenta corriente del cliente.” (*).

(5) ScHCSTER. José A .. C o n tro l in te r n o . Ediciones M acchi. 1992.

 28 TEORIA CONTABLE

• Control por repetición, es decir, si la misma información es procesada por

dos sectores distintos del ente, se analizarán las diferencias entre ambos in­
formes, ante su falta de coincidencia^ En este caso una factura emitida por
el ente por la venta de mercaderías será registrada en la contabilidad central
y en la cuenta corriente del cliente. La Sumatoria de los registros a la cuen­
ta corriente de los distintos deudores deberá coincidir con el total de ventas
registradas por el sector contabilidad.
• Control por excepción, basado en la existencia de parámetros previamente
determinados, sin requerir acción correctora toda aquella información que
recaiga dentro de dichos estándares; sin embargo, si los resultados informa­
dos los superan, se iniciará la acción correctora pertinente) Un ejemplo po­
dría ser el tratamiento a dispensar a las diferencias emergentes de los arqueos
(recuento físico del dinero en efectivo). En caso de no superar el 1 % —pa­
rámetro establecido por el ente— la diferencia entre el total arqueado y el
saldo que, según los registros del ente, surge del efectivo no depositado y en
poder del tesorero, no se hará cargo de la diferencia el responsable de dichos
fondos; en caso contrario, se le solicitará el reintegro.

2 ,2 . EL CONTROL DE GESTION

Se basa en la asignación.de responsabilidades para la ejecución de tareas, a fin

de tomar decisiones y para el cumplimiento de los objetivos.
Es decir que nace con la necesidad de crear sistemas de información que per­
mitan determinar el grado de cumplimiento por parte de las distintas gerencias del
ente, respecto de los objetivos fijados; asimismo, deberá marcar los ajustes pertinen­
tes, a efectos de corregir los desvíos producidos.
En el control de gestión es difícil hallar el final del proceso de control y el ini­
cio del proceso de planeamiento, dado que la dirección superior del ente es la respon­
sable tanto del planeamiento como del sistema de control.

2 ,3 . EL CONTROL PRESUPUESTARIO

Representa una herramienta que permite medir los desvíos producidos en los
presupuestos asignados a cada sector del ente.
“La seguridad del. control en el manejo de los recursos que la empresa
utiliza para cumplir con sus fines, la evolución del patrimonio, el resulta­
do que se obtiene de las operaciones, exigen un control permanente para
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 29

producir señales cuando es necesario realizar cambios en las modalida­

des operativas que la entidad viene aplicando, por ejemplo, falta de finan-
ciamiento adecuado, exceso de stock, aumento del índice de incobrabili-
dad, elevado costo de financiamiento ajeno, etcétera." (®).
Muchas veces el control presupuestario y el control de gestión ■ -al ser dos caras
de una misma moneda— se funden uno en otro.

2 ,4 . LA INFORMACION: ASPECTO CLAVE

PARA TOMAR DECISIONES

La gestión administrativa implica, entre otras tareas:

• tomar decisiones;
• ejecutar lo decidido;
, • controlar los resultados generados por la acción tomada y por los efectos de
los hechos del contexto en el cual está inmerso el ente.
Asimismo, en los acápites anteriores se ha sintetizado sobre el proceso de de-
cidir-actuar-controlar, y el término constantemente mencionado füe “inform ación”,
como elemento imprescindible para el planeamiento y para la actividad de gestión,
y como producto del proceso de control. - . - .
Una vez más acudimos al diccionario, y encontramos que bajo una de sus acep­
ciones, se define la información como “comunicación o adquisición de conocimien­
tos que permiten ampliar o precisar los que se poseen sobre una materia determina­
da”. y otra acepción que menciona “acción y efecto de informar o informarse”, don­
de informar significa “enterar, dar noticia de una cosa” (’).
Se ha hecho referencia al término “información” como conocimiento de la rea­
lidad; cabe agregar que la adquisición del conocimiento se logra a través del apren­
dizaje, y el canal por el cual se desliza ese conocimiento es, precisamente, la infor­
mación.
Todo ente para trabajar con eficacia necesita contar con información. Sus in­
tegrantes requieren estar informados sobre los recursos existentes, los resultados de
las operaciones y hechos económicos en los cuales el ente se halla involucrado.

(6) C haves. O svaldo ; F ronti de G arcía , L uisa ; P ahlen A cuña, R icardo y V iegas , J uan C arlos .
Conlabilidad —presente y futuro—, Ediciones Macchi. 1997.

(7) Real Academia Española, op. cit. en nota (1).

 30 TEORIA CONTABLE

En cada sector se genera información. A manera de ejemplo podemos mencio­

nar:
• ventas realizadas diariamente;
• horas de mano de obra utilizadas para llevar a cabo el proceso productivo y
su consiguiente costo;
• comisiones que corresponden a los vendedores por las ventas realizadas:
• existencias de productos terminados en el depósito;
• préstamos obtenidos y costo financiero emergente;
• campañas de publicidad encaradas y el gasto que ello implica;
• materia prima o mercadería de reventa recibidas y su costo.
Todos estos datos y comprobantes circulan en el ente en forma escrita o ver­
bal, y deberán confluir en un sector que los ordene, clasifique, registre y elabore los
informes. A partir de ello será factible medir el patrimonio, logrando así el control
de las operaciones realizadas, lo que posibilitará tomar decisiones respecto de la ope­
ratoria.
Cabe agregar que las características básicas de la información eficaz son:
a) L a oportunidad en su proce.samiento y emisión: es decir que la informa­
ción debe estar disponible en el momento en que se la necesita, o sea, cuan­
do pueda producir algún efecto sobre una situación dada. La información
completa pero emitida fuera de tiempo no es efectiva: aquélla no exacta,
pero con el suficiente grado de aproximación a la realidad, permite tomar
- decisiones con cierta dosis de razonabilidad.
b) El adecuado reflejo de la realidad; en este caso la lectura de la realidad
que se intenta describir debe ser fidedigna (debe merecer fe y crédito).
c) La confíabilidad de los sistemas y procesos de form ulación que le dan
origen; es decir, debe llegarse a sistemas de recopilación de datos adecua­
dos para su posterior procesamiento eficiente, a efectos de emitir informa­
ción oportuna.
d) La suficiencia de sus contenidos; aquí el nivel de detalle estará en rela­
ción con las necesidades de información de los distintos usuarios.
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 31

2 ,5 . CONTABILIDAD

2 ,5 ,1 . CONCEPTO Y DEFINICIONES

“Han existido y existen muchos lugares 3e habla hispana, donde la cos­

tumbre ha impuesto la denominación «contador» a las personas que se
dedican a la práctica de llevar registros ordenados y sistemáticos de da­
tos, por lo general, en libros o planillas, como así también al análisis de
los mismos.
En otras regiones europeas, otras lenguas los han designado con el títu­
lo de accountant (en inglés), ragioniere (en italiano), comptable (en fran­
cés), contador {en portugués), buchhalter {en alemán), hoofdboekhouder
(en holandés), quienes en definitiva son personas dedicadas a la conta­
bilidad, teniendo, en la mayoría de los casos, la misma raíz lingüística o
extensiones de ella.
En efecto, accountant proviene de account, comptable, de compte; ra-
gionere, de ragione\ contador, de conta\ buchhalter, de buch y halten, y
hoofdboekhouder, de hoofd, boeky hounden, todas ellas expresiones vincu­
ladas en primer lugar con el concepto de cuenta o acción de contar, y, por
extensión, de llevar libros o registros de cuentas. - ^
La denominación de contador proviene del término contar que según el
diccionario deriva de la palabra latina computare, que significa calcular,
computar, contar dinero, siendo sus sinónimos más próximos a esta acep­
ción «enumerar, inventariar». De esta manera, según la misma fuente, se
puede decir que contador es la persona que cuenta, el que tiene por ofi­
cio llevar las cuentas en una casa de comercio.
Por lo tanto, el término contabilidad, propio de la tarea o actividad del con­
tador, es la labor de llevar las cuentas con exactitud. Parte de una admi­
nistración encargada especialmente de las cuentas. En esta definición
surgen claramente dos términos: «exactitud» y «cuentas». En «exactitud»
podrían apreciarse los primeros indicios de una tarea profesional, empa­
rentada con una actividad técnica y sistemática eficiente. En «cuentas»
vuelve a aparecer la idea de contar, ya que «cuenta» es la acción y efecto
de contar, pero extendido a la idea de «cálculo». De este significado se
desprende el concepto extensivo de «resumen de varias partidas que se
suman». Para el diccionario mencionado, el término «cuenta» así conside­
rado es sinónimo de; cálculo, balance, cómputo, cargo, importe, factura.
En síntesis, el término contabilidad: es decir, habilidad para contar, no deja
dudas sobre'la relación que existe con la palabra «contar» y con su deri­
vada «cuenta» que implica contar las mismas cosas o cosas homogéneas,
o de igual identidad.” (’).

(8) PoDESTA. R icardo A.. Orígenes remólas de la contabilidad, maestría en Sistemas de Informa­
ción para la Toma de Decisiones. Universidad .Nacional de Río Cuarto. Córdoba. 1996.
 32 TEORIA CONTABLE

Se exponen a continuación definiciones del lérniino “contabilidad” brindadas

por un conjunto de autores o institutos que se han dedicado al estudio de la teoría
contable, separando dichos conceptos en tres grupos; escuela anglosajona, europeo-
continental y la que ha tenido origen en nuestro país (la Argentina).

a) E sc u e la a n g lo sa jo n a

Para el Comité de Terminología del Instituto Norteamericano de Contadores

Públicos:
“Contabilidad es ei arte de registrar, clasificar y resumir de una manera
significativa, y en términos monetarios, operaciones y hechos que tienen,
por lo menos en parte, un carácter financiero, e interpretar los resultados
de dichos hechos y operaciones. [...] Si se considera a la contabilidad
como ciencia, debería entonces dirigirse (o limitarse) la atención a las
clasificaciones ordenadas que se utilizan como armazón de la actividad
contabie, y al cuerpo de hechos conocidos que en un caso determinado
encuadran dentro de dicha armazón. Estos aspectos de ia contabiiidad no
pueden ser pasados por alto, pero es más importante poner énfasis en la
aptitud y pericia creadora con que el contador utiliza sus conocimientos
en la solución de un problema determinado. Los diccionarios concuerdan
en que, en parte, el arte es ciencia y en que el arte proporciona a ésta la
habilidad y experiencia del artista; en este sentido, la contabilidad es un
arte” {»).
Otra institución de contadores de los Estados Unidos, la American Accounting
Association, define la contabilidad como:
“El proceso de identificar, medir y comunicar la información económica,
que permite formular juicios basados en información y la toma de decisio­
nes por aquellos que se sirven de la información’ (’“).
En la misma corriente, P aul G rady postula:
“La contabilidad es el conjunto de conocimientos y funciones referidos a la
creación, autenticación, registro, clasificación, procesamiento, resumen,
análisis, interpretación y suministro sistemáticos de información significati­
va y confiable referida a transacciones y hechos que tienen, por lo menos

(9) American Insiituie of Certified Public Accountants, Accounting Researdh Bulletin N° 43, no­
viembre de 1940. Accounting Terminology Bulletin N° 1, mencionado por F ortini, H. L. y otros. R e p la n ­
te o d e la té c n ic a c o n ta b le , su e s tr u c tu r a b á s ic a , s u a c e r c a m ie n to a la e c o n o m ía . Ediciones Macchi, 1980.

(10) American Accounting Association. T e o r ía c o n ta b le b á s ic a , trabajo elaborado por el Comi­

té para Preparar una Declaración sobre Teoría Contable Básica, traducido al español por M artínez, £ .,
liteha, México, 1968, mencionado por F ortini y otros, op. cit. en nota (9).
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 33

parcialmente, un carácter monetario, requerida para la dirección y opera­

ción de una entidad y para los informes que deben ser sometidos para
cumplir con las obligaciones hacia las distintas partes interesadas”
Otro autor, W. A. P atón , indica que la contabilidad;
“Puede definirse como el cuerpo de principios y el mecanismo técnico por
medio de los cuales las informaciones económicas de una em presa de­
terminada son clasificadas, registradas y periódicamente presentadas e
interpretadas con el propósito de un control y una administración eficien­
te’ ("). *
Para H. A. F inney :
“La contabilidad comprende un cuerpo de principios legales, industriales,
comerciales y financieros que deben tenerse en consideración para de­
terminar cómo, y en qué medida, las operaciones de un negocio afectan
el valor de sus activos y el monto de sus pasivos, ganancias y capital" {'^).
En un trabajo publicado por el Instituto Americano de Contadores Públicos se
presenta la siguiente definición:
“La contabilidad es una actividad de servicios. Su función es proporcio­
nar información, de índole especialmente patrimonial, sobre entidades
económicas y de utilidad en la toma de decisiones y en la elección razo­
nada entre formas alternativas de acción. La contabilidad comprende va­
rias ramas, entre otras, la contabilidad general, la contabilidad gerencial,
y la contabilidad gubernamental {financial accounting); la contabilidad
general para empresas privadas es una de las ramas de la contabilidad.
Provee, con las limitaciones que se describirán más adelante, la historia
continua y cuantificada, en términos monetarios, de los recursos y obliga­
ciones económicos de una empresa con fines de lucro y de las activida­
des económicas que modifican dichos recursos y obligaciones” ('“).
“Por otra parle, corresponde señalar que en Inglaterra —que sería otro
país fuente de la escuela anglosajona— ha habido cierta renuencia a
aportar definiciones de contabilidad, limitándose en la rnsyoría de los

(11) G rady, P aul , Inventario de principios de contabilidad, citado por L isdero , A rturo E., El
concepto de balance en la doctrina contable. Ediciones Macchi, 1973.
(12) P atón, W. A., mencionado por B ertora , H éctor R., Teoría de la contabilidad. Ediciones
Macchi, 1975.
(13) F inney, H. A., mencionado por B ertora, op. cit. en nota (12).
(14) Instituto Americano de Contadores Públicos, Junta de principios contables, pronunciamiento
N“ 4, "Conceptos básicos y principios de contabilidad subyacentes en los estados contables de empresas”.
Nueva York, octubre de 1970. Trabajo publicado por la Cátedra de Contabilidad II de la Facultad de Cien­
cias Económicas (UBA), traducción de J osé U rriza, Buenos Aires, 1972.
 34 TEORIA CONTABLE

casos a describir tareas y campo de actuación, y no a brindar definicio­

nes conceptuales.” (’®).
La doctrina anglosajona se ha estructurado sobre bases prácticas y parte de
necesidades ya existentes, tratando siempre de convalidar situaciones ocurridas. No
definió los conceptos medulares de la estructura contable.
Puede decirse que le faltó una síntesis de las conclusiones obtenidas y un acer­
camiento a una base científica.

b) D o c tr in a e u r o p e o -c o n tin e n ta l

La línea cientificista parte de la Europa continental e influye en el pensamien­

to de autores latinoamericanos. Incluimos en esta escuela a los tratadistas italianos.
Por ejemplo, para el precursor de! haciendalismo, F abio B esta:
“La contabilidad, vista desde un enfoque teórico, analizaba las leyes del
control económico de las em presas, y vista desde un enfoque práctico,
aplicaba dichos conocimientos teóricos”.
Para B esta;
“La administración económica comprende la gestión, la administración o
dirección y el control (contabilidad)” (’*).
Para L. BAtardon (francés);
“La contabilidad es la ciencia que enseña las reglas que permiten regis­
trar las operaciones efectuadas por una o varias personas”
Por su parte, B oter M auri (español) opina;
“La contabilidad es la ciencia que coordina y dispone en libros adecuados
las anotaciones de las operaciones efectuadas por una empresa mercantil,
con el objeto de poder conocer la situación de dicha empresa, determi­
nar los resultados obtenidos y explicar las causas que han producido estos
resultados” ('*).
F abio B esta, m encionado en los párrafos anteriores, así com o sus seguidores
A lfieri, V ianello, D'A lvise, L orusso y D e G obbis sostienen;

(15) F ortini y otro s, op. c it. en nota (9).

(16) F ortini y otros, op. cit. en nota (9).

(17) B atardon , L eón, m en cio n ad o p o r B ertora . op. cit. en nota (12).

(18) B oter M auri, F ernando, m encionado p o r B ertora. op. cit. en nota (12).
 CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 35

“Las funciones de gestión eran demasiado variadas en las distintas hacien­

das para que pudiesen constituir objeto de estudio de parte de una sola
disciplina, mientras que las funciones relativas al control económico pre­
sentaban suficientes uniformidades".
A estas funciones limitaron B esta y sus seguidores, por lo tanto, la materia de
la contabilidad
Un enfoque más simplista del tema es brindado por Masi cuando indica:
“Podríamos preguntarnos si la contabilidad —entendida como ciencia del
patrimonio— responde a tales condiciones (rigurosa, demostrable y ex­
plicable). Respondemos afirmativamente. Y aun decimos (...) que sólo
como doctrina del patrimonio a disposición de los entes ella responde a
esas condiciones. [...] La contabilidad tiene sus leyes científicas y emi­
te sus juicios científicos; como en cualquier otra ciencia, la predicción y
el cálculo están en su base” ('“).
Cabe agregar que investigadores italianos pertenecientes a otras disciplinas se
resistieron a admitir la contabilidad como ciencia. Así, Zorli caracterizaba la cien­
cia teórica, e indicaba;
“Si algún contador filósofo ha pretendido que la contabilidad debe ocupar­
se también de las causas y de los efectos de los fenómenos de la empre-.
sa, quiere decir que ha invalidado el campo de la otra ciehcia, haciéndo­
lo erróneamente propio sólo para sostener que la contabilidad es ciencia
teórica" (^’).
N amias, un sociólogo, fue contundente en sus afirmaciones:
“Admitiendo que en algunos casos una enseñanza teórica puede ser útil
para abreviar el camino, no es ésta una buena razón para que nosostros
debamos confundir los estudios científicos con los prácticos. A esta últi­
ma categoría pertenecen, por ejemplo, la ciencia de la administración, la
ciencia de las finanzas, la contabilidad, la estrategia y una cantidad de
otras disciplinas que se han infiltrado en la escuela y a las cuales se les
otorga el título de ciencia (...) esto se llama falsear el concepto de cien­
cia. ya que ésta nos debe dar leyes y no reglas" (” ).
Esta escuela define la contabilidad como “ciencia", pero sin dar definiciones
previas de ese término, ni fundamentando por qué no lo sería.

(19) O nida. P edro, m encionado p or B ertora . op. c il. en nota (12).

(20) M asi. V icente, m encionado p or B ertora , op. cit. en nota (12).

(21) ZoRLi, A., m encionado p or B ertora , op. c il. en nota (12).

(22) N amias. m encionado p o r B ertora , op . c il. en nota (12).

 36 TEORIA CONTABLE

Esta doctrina establece que la contabilidad trata aspectos económicos de la ges­

tión de la empresa, relacionados con la registración de operaciones y hechos económi­
cos, y con la interpretación de la información obtenida, sin prever la existencia de nor­
mas contables, aquellas que la doctrina anglosajona llama “principios de contabilidad”.

c] O p in io n e s de au tores a rg e n tin o s

Para W illiam L. C h.\pman:

“La contabilidad es un conjunto de postulados teóricos de validez prácti­
ca comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el resumen
racional de los hechos y actos de carácter económico-financiero que afec­
tan a las personas de existencia ideal o jurídica, con el objeto de informar
en términos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimo­
nio a una fecha dada, y de la evolución experimentada por él durante un
período determinado. [...] Sin interpretar que la contabilidad se rige por
conceptos rígidos, inflexibles, a la manera de leyes, existen ciertos pos­
tulados o criterios básicos, de aceptación corriente, entre los expertos que
sirven de guía en la actividad contable” f ’).
A rturo L isdero indica:
“La contabilidad es una ciencia empírica, y, por lo tanto, sus conclusiones
deben comprobarse necesariamente con la experimentación y la obser­
vación de la realidad. Para alcanzar los objetivos propuestos, la investi-
gación contable deberá aplicar el método inductivo para elaborar, partien­
do de la observación de la realidad, las leyes fundamentales que rigen la
vida de las empresas, haciendo abstracción de las características parti­
culares de éstas".
El mismo autor señala:
“La contabilidad puede ser considerada como un cuerpo metódicamente or­
denado y formado, y constituye una rama particular del saber humano, por
cuanto se ocupa de un campo específico de la vida humana y elabora co­
nocimientos que le son propios y que no dependen de otras ciencias” P ).
Asimismo, B ertora se pregunta:
“Contabilidad: ¿ciencia, arte o técnica? Creemos que existen suficientes
elementos de juicio como para provocar una respuesta al interrogante del
título”.

(23) C hapman, W illiam L eslie. ¿ E x is te un c o n c e p to c ie n tífic o d e la c o n ta b ilid a d '!. Editorial Cen­

tro de Estudiantes de Ciencias Económicas de Buenos Aires. 1965,

(24) L isdero , A rturo, E l c o n c e p to d e b a la n c e e n la d o c tr in a c o n ta b le . Ediciones Macchi, 1973.

CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 37

Por otro lado, agrega;

“Somos partidarios de caracterizar a la contabilidad como una técnica des­
tinada a producir resultados útiles, conforme a una definición anticipada
de objetivos en cuanto esos resultados {outputs o salidas).
Los objetivos servirán para seleccionar las entradas {inputs) deseables y
elegir el conjunto de procedimientos que procesarán las entradas. Estos
procedimientos estarán regidos por pautas, reglas o normas (principios en
sentido normativo) bien definidas’ (*'^).
En una posición diferente se ubica H oracio L ópez S antiso, quien sostiene;
“Los autores que adhieren a la concepción científica de la contabilidad tam­
poco han clarificado los fundamentos por los cuales asignan a ésta un cam­
po propio de actuación. Campo que podrá ser discutido por otras ramas del
saber, por ejemplo, la administración y la propia economía, sobre todo, la
microeconomía. (...) Por lo tanto, es razonable pensar que no puede afir­
marse —ni tampoco negarse— que ella es ciencia, porq*íe falta el trabajo
de investigación previo, la labor de búsqueda que permita sustentar válida­
mente la confirmación o la desconfirmación de cualquiera de los asertos" (*®).
Cabe agregar la opinión de un investigador en temas de teoría contable, y al
resDCCto G arcía C asella indica;
»
"La contabilidad es una ciencia aplicada que se ocupa de, la descripción
cuantitativa y de la proyección de la existencia y circulación de objetos
diversos en cada ente u organización social, en vista al cumplimiento de
sus metas, a través de un método, basada en el siguiente conjunto de
supuestos básicos;
1 Existe un sistema numérico para expresar o medir preferencias (valo­
res) en forma de cantidades monetarias o no monetarias.
2 . Existe un sistema numérico para ordenar, adicionar y medir intervalos
de tiempo.
3. Existe un conjunto de objetos cuyas características (valor, cantidad, nú­
mero, etc.) son susceptibles de cambio.
4. Existe un conjunto de sujetos (personas físicas, jurídicas y grupos) que
tienen relaciones con los objetos y expresan sus preferencias acerca
de ellos.
5. Existe al menos una unidad o entidad (compuesta por sujetos y obje­
tos) cuyas diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento de
objetivos, se van a describir.

(25) B ertora. H éctor R.. Teoría de la contabilidad. Ediciones Macchi. 1975.

(26) L ópez S antiso. H oracio, "E n say o de teo ría c o n tab le", m en cionado p o r C haves , pRONTt de
G arcía , P ahlen A cuna y V iegas, op. cit. en nota (6).
 38 TEORIA CONTABLE

6. Existe un conjunto de relaciones denominado estructura de la unidad

(esta estructura es representada por un sistema jerárquizado de cla­
se llamado cuentas).
7. Existe una serie de fenómenos que cambian la estructura y composi­
ción de los objetos.
8. Existen dos objetivos específicos o necesidades de información dados,
los cuales deben ser cubiertos por un concreto sistema contable. La
elección de reglas contables (hipótesis específicas) depende del pro­
pósito o necesidad señalados.
9. Existe un conjunto de reglas alternativas (hipótesis específicas) que de­
terminan qué valores deben ser utilizados en cada registración.
10. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de
clasificación de las cuentas.
11. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos de
entrada y el grado de agregación de esos datos” (^').
Otro autor, E nrique F owler N ewton, la define como sigue:
“Una disciplina técnica que a partir del procesamiento de datos so­
bre la composición y evolución del patrimonio de un ente, los bie­
nes de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias,
produce cierta información para la toma de decisiones de adminis­
tradores y terceros interesados, y para la vigilancia sobre los recur­
sos y obligaciones del ente” (” ).
El debate sobre el rol de la contabilidad subsiste, pero desearíamos conceptuar
sobre los términos “ciencia", “técnica”, “arte” y “tecnología”, y así poder llegar a una
idea sobre el mencionado rol.

2 ,5 ,2 . CIENCIA. TECNICA. ARTE. TECNOLOGIA

a) C ien cia

El Diccionario de Filosofía indica:

“El sustantivo «scientia» procede dél verbo «sc/re», que significa «saber».
Etimológicamente «ciencia» equivale a «el saber». Sin embargo, no es
recomendable atenerse a esta equivalencia. Hay saberes que no perte-

(27) G arcía C asella. C arlos, Primer encuentro universitario de investigadores del área contable,
julio de 1995.
(28) F owler N ewton, E nrique, Contabilidad básica. Ediciones Macchi, 1997.
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 39

necen a la ciencia; por ejemplo, el saber que a veces se califica de co­

mún, ordinario o vulgar. Es usual considerar la ciencia como un modo de
conocimiento que aspira a formular, mediante lenguajes rigurosos, apro­
piados —en lo posible con auxilio del lenguaje matemático—, leyes por
medio de las cuales se rigen los fenómenos" (” ).
Asimismo, para M. Bunge, “ciencia” puede caracterizarse como;
"Conocimiento racional, sistemático, exacto, verificable y por consiguien­
te falible. Por medio de la investigación científica, el hombre ha alcanza­
do una reconstrucción conceptual del mundo que es cada vez más am­
plia, profunda y exacta.
[-1
No toda la investigación científica procura el conocimiento objetivo. Así,
la lógica y la matemática [...] son racionales, sistemáticos y verificables,
pero no son objetivos, no nos dan informaciones acerca de la realidad:
simplemente no se ocupan de los hechos. La lógica y la matemática tra­
tan de entes ideales; estos entes, tanto los abstractos como los interpre­
tados, sólo existen en la mente humana.
[...]
La lógica y la matemática, por ocuparse de inventar entes formales y d e
establecer relaciones entre ellos, se llaman a menudo ciencias formales,
precisamente porque sus objetos no son cosas ni procesos sino, para
emplear un lenguaje pictórico, formas en las que se puede verter un sur­
tido ilimitado de contenidos, tanto lácticos como empíricos.
(...)
Tenemos así una primera gran división entre ciencias formales (o ideales)
y lácticas (o materiales). Esta ramificación preliminar tiene en cuenta el
objeto o tema de las respectivas disciplinas, también da cuenta de la di­
ferencia de especie entre los enunciados que se proponen establecer las
ciencias formales y las lácticas.
Mientras los enunciados formales consisten en relaciones entre signos, los
enunciados de las ciencias fácticas se refieren, en su mayoría, a entes
extracientíficos: a sucesos y procesos.
Nuestra división también tiene en cuenta el método por el cual se ponen
a prueba los enunciados verificables; mientras las ciencias formales se
contentan con la lógica para demostrar rigurosamente sus teoremas, las
ciencias fácticas necesitan más que la lógica formal: para confirmar sus
conjeturas necesitan de la observación y/o experimento.
Las ciencias formales demuestran o prueban; las ciencias fácticas verifi­
can (confirman o desconfirman) hipótesis que en su mayoría son provisio-

(29) F errater M ora . José, Diccionario de Filosofía. Alianza Diccionarios, 1986.

 40 TEORIA CONTABLE

nales. La demostración es completa y final; la verificación es incompleta

y por ello temporaria" (“ ).

b) T é c n ic a

Según el Diccionario de Filosofía:

“« Téchne« es en general toda serie de reglas por medio de las cuales se
consigue algo. Por eso hay una téchne de la navegación (arte de la na­
vegación), una téchne de la caza (arte de la caza), una téchne del gobier­
no (el arte de gobernar), etc. Por boca de S ó c r a te s , P latón se refiere con
mucha frecuencia a la téchne. Según A r is t ó t e l e s , la téchne es superior
a la experiencia, pero inferior al razonamiento —en el sentido de un «puro
pensar»— aun cuando el pensar requiere asimismo reglas. La meditación
sobre la técnica, en el sentido actual de técnica, es propia de la Edad
Moderna, especialmente desde que con la Encyclopédie Frangaise se
prestó gran atención a todas las técnicas —y no sólo las mecánicas, sino
también las técnicas humanas— se han desarrollado en tal proporción que
se ha planteado el problema de hasta qué punto el hombre es capaz de
dominar las mismas técnicas que ha creado” (^').
_Puede agregarse:
“La técnica es un conjunto de procedimientos de que se sirve una cien­
cia o arte, y la pericia o habilidad para el uso de esos procedimientos. Se
dirige directamente a la actividad práctica y enuncia normas encaminadas
al logro de un determinado efecto concreto, fundándose para ello en cuan­
to sea posible en los conocimientos proporcionados por la ciencia y pro­
cediendo con el empirismo y la intuición del arte en donde no alcance la
ciencia” (“ ).

c) A rte

Para el Diccionario de Filosofía:

“Todavía puede usarse el término «arte» en idioma español en varios
sentidos. Se habla del arte de vivir, del arte de escribir, del arte de pen­
sar. Arte significa en este sentido una cierta virtud o habilidad para hacer
o producir algo. El arte se distingue de ciencia-saber práctico y filosofía.

(30) B unge, M ario, Im ciencia, su método y su filosofa. Ediciones Siglo Veinte, 1980.

(31) F errater M ora, op. cil. en nota (29).

(32) A revalo, Alberto. Elementos de contabilidad general. Selección Contable, 1976.

 CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 41

según A r is t ó t e l e s , en que es un estado de capacidad para hacer algo,

siempre que implique un curso verdadero de razonamiento, esto es, un
método. El arte trata de algo que llega a ser. El arte no trata de lo que es
necesario o de lo que no puede ser distinto de como es. Tampoco trata
de acción, solamente de producción. Algunos autores han declarado que
el arte no proporciona ningún conocimiento de la realidad, a diferencia de
la filosofía y especialmente de la ciencia, que se consagran al conocimien­
to" {” ).
Por otra parte, M . B unge dice:
“Arte significa una feliz conjunción de experiencia, destreza, imaginación,
visión y habilidad para realizar inferencias de tipo no analítico. Entonces
no sólo son artes la medicina, la pesquisa criminal, la estrategia militar,
la política y la publicidad, sino también toda otra disciplina. Por consiguien­
te, no se trata de si un campo dado de la actividad humana es un arte,
sino si, además, es científico” (“ ).

d) T e c n o lo g ía

Para la Enciclopedia Internacional de Ciencias Sociales, la tecnología consis­

te en una:
“Serie de métodos e instrumentos de que dispone el hombre para mani­
pular los objetos materiales y las fuerzas físicas” {“ ). -- -— . -
Asimismo, M. B unge indica:
“La ciencia, como actividad —como investigación— pertenece a la vida so­
cial; en cuanto se la aplica al mejoramiento de nuestro medio natural y
artificial, a la invención y manufactura de bienes materiales y culturales,
la ciencia se convierte en tecnología” (^).
Por otra parte:
“La tecnología es la utilización de la ciencia aplicada para resolver proble­
mas de carácter social o tratar con el funcionamiento de sistemas..."

(33) F errater M ora , op. cii. en n o ta (29).

(34) B unge, op. cii. en nota (30).

(35) Enciclopedia Internacional de las Ciencias Sociales, vol. 10, Editonal Aguilar, 1977.
(36) B unge, op. cii. en nota (30).

(37) K limovskv, G regorio. Las desventuras del conocimiento científico. Una introducción a la
epistemología, A-Z Editores, 1995.
 42 TEORIA CONTABLE

e) C o n c lu sió n

El debate sobre el rol de la contabilidad no ha terminado:

“Sin embargo, existe coincidencia en que los trabajos de investigación que
se promuevan deben adoptar los métodos y procedimientos que son apli­
cables a cualquier disciplina científica. De esta forma se podrían recono­
cer aquellos postulados y principios que serían inapelables por su condi­
ción de ser las reglas naturales aplicables" (” ).
Por otra parte, no debemos olvidar:
“La ciencia enseña a conocer y el arte a hacer" (” ).
Si se consideran las distintas definiciones del término “contabilidad” brinda­
das por un conjunto de autores e institutos que se han dedicado al estudio de la
teoría contable, ya expuestas en párrafos anteriores, encontramos la mención de los
términos “arte”, “ciencia” y “técnica” para intentar caracterizar la disciplina que nos
ocupa.
Luego de una intensa búsqueda en diccionarios especializados y obras de dis-
tintos'autores, podemos afirmar que existen suficientes datos para descartar el término
“arte” como caracterización de la contabilidad, y es que el arte se emplea para ha­
blar de una labor artesanal, de habilidad y destreza, donde hay una estrecha relación
con las condiciones personales del individuo.
No buscamos generar discusiones adicionales a las existentes, pero creemos que
la contabilidad, como herramienta empleada para ordenar y registrar las operaciones
y los hechos económicos en los que se ve involucrado el ente, no puede ser conside­
rada ciencia formal; no obstante, no debemos olvidar que el fin último es brindar
información que refleje fielmente la realidad económica en la cual se halla inserto el
ente, para que los distintos usuarios — internos o externos— puedan tomar decisio­
nes, sin reservarse un rol de simple registración de hechos que implicaron cambios
en el patrimonio del ente en el pasado.
Por lo expuesto, podemos sumarnos a aquellos que por el momento definen la
contabilidad como una “disciplina técnica”, sin descartar que con el avance de la
investigación en estos temas, pueda concluirse en una caracterización de la contabi­
lidad como tecnología, en virtud de que la misma está definida como la utilización
de la ciencia aplicada para resolver problemas de carácter social.

(38) C haves . F ronti de G arcía . Pahlen A cuña y V iecas, op. c ii. en nota (6).

(39) A revalo. op. c it. en nota (32).

 CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 43

2 ,6 . EVOLUCION HISTORICA DE LA CONTABILIDAD

Deberíamos efectuar una separación entre la noción de saber registrar mental

o documentalmente elementos del patrimonio, y la noción de registrar dentro de un
sistema formalizado, escrito y más complejo con claras nociones sobre activos y
pasivos.
El hombre desde siempre ha demostrado una tendencia a saber registrar cosas
menta! o documentalmente; para suplir las deficiencias de su memoria recurrió a sím­
bolos, a elementos gráficos, que años más tarde se transformaron en jeroglíficos y que
en la actualidad —en nuestra ya sistematizada contabilidad— conocemos como ru­
bros y cuentas.
Surge de los párrafos anteriores la estrecha ligazón entre la contabilidad men­
tal e ingenua, y aquella otra que hoy conocemos con claras nociones de patrimonio
y de su evolución. Ambas podrían llegar a ser definidas como contabilidad.
“Creemos que no representa una utopía pensar que la contabilidad —en
sentido amplío— es tan antigua como la existencia del hombre sobre la
tierra.’ {““).

2 ,6 ,1 . LA CONTABILIDAD EN EL MUNDO ANTIGUO

El hombre prehistórico con su lenguaje primitivo ya estaba en condiciones de

contar.
“La gramática es elemental en todos ellos —sostiene P ijoan — y para con­
tar se valen de unos pocos numerales. Los australianos conocen sólo el
uno y el dos (unnary dakala); para decir tres dicen uno y dos; el cuatro
es dos y dos. Para expresar cinco dicen; una mano entera” ('•').
“Los hombres supieron contar mucho antes de que escribieran los núme­
ros; la simple aritmética desarrollaba sólo la operación de contar. Los his­
toriadores, arqueólogos y los estudiosos del origen de la cultura humana
no están de acuerdo sobre qué nombre se dio inicialmente a los núme­
ros, ni tampoco sobre cuándo se escribieron por primera vez y cuándo se
inició la aritmética. Como la escritura, estas actividades indican un alto
grado de civilización y es razonable suponer que la necesidad de los sím­
bolos para palabras y números se presenta en el período de crecimiento

(40) Pahlen A cuña, R icardo J. M., Disertación: orígenes de la contabilidad. Maestría de Sistemas
de Información para la Toma de Decisiones, Universidad Nacional de Río Cuarto, Córdoba, 1996.

(41) P ijoan. José. Historia del mundo. Editorial Salvat. Barcelona, t. I. 1970.
 44 TEORIA CONTABLE

de las cuidades, cuando empezaron los negocios y el comercio, y los

gobiernos se dedicaron a guardar listas de impuestos y otros datos ad­
ministrativos. Los sumerios de la Mesopotamia han complacido a los his­
toriadores dejando facilidades suficientes para obtener información sobre
su iniciación en estos negocios oscuros y complicados. Leían, escribían
y tenían un respetable método de trazar números y numerales; esto tuvo
lugar hace 5.000 años, y los historiadores de la aritmética normalmente
parten de esta época. La habilidad de los seres humanos para contar
empezó mucho antes, tanto que sería inútil especular sus orígenes.” (*').
Si bien, y tal como lo conocemos, la matemática es utilizada por la contabili­
dad como herramienta para representar valores o cantidades de elementos (físicos o
monetarios), puede afirmarse que la contabilidad existió mucho antes que la matemá­
tica, pues aunque se desconocía la herramienta, el hombre primitivo tenía incorpo­
rada una elemental idea de cantidad y pertenencia.
La teneduría de libros —parte integrante del sistema contable— siempre en
forma rudimentaria, pero más organizada, se remonta a más de 3.000 años antes de
C risto. Desde esa época el hombre comienza a perfeccionar los signos y símbolos
gráficos, pasando de los jeroglíficos egipcios y la escritura asirio-babilónica, al pri­
mer alfabeto fenicio, luego al alfabeto griego y, por último, al abecedario latino, que
reemplaza la necesidad de mantener en la memoria las primeras transacciones, y co­
mienza a anotarlas en cuentas, utilizando toscas tablas de arcilla, de piedra o de me­
tal, pasando así a la contabilidad escrita a que se hiciera referencia en párrafos ante­
riores.
En Egipto, los escribas (discípulos de los sacerdotes) se encargaban de llevar
las cuentas de los faraones, y dado que acompañaban a éstos en sus campañas podían
anotar las tierras y bienes conquistados. Comentan que se mantenía un doble juego
de contabilidad, uno para el imperio, de difícil comprensión para mantener el mono­
polio del manejo de las cuentas públicas, y otro en el que sustraían parte del botín,
anotándolo de modo simple en registros personales, para distribuirlo entre los pares
en forma secreta.
Los hebreos desarrollaron un buen sistema de cuentas. Los escribas fueron los
encargados de las tareas administrativas, de los censos y de la contabilidad pública.
En el vers. VII del cap. IV del Antiguo Testamento se lee:
“Donde hubiera muchas manos, haz uso de llaves; cuenta y pesa todo lo
que te dieran y asienta en el libro el nombre, de quien da y el de quien
recibe" (“ ).

(42) N ewman. J ames R., Si¡!ina: el mundo de las maiemáúcas. Editorial Grijolbo S.A., Barcelona, 1983.

(43) Antiguo Testamento, vers. VII, cap. IV.

CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 45

Por otra parte, los fenicios, hábiles comerciantes y mejores navegantes, desde
1.100 años antes de C risto perfeccionaron los sistemas contables implementados por
los egipcios y se encargaron de difundirlos en sus ciudades y colonias.

2 ,6 ,2 . LA CONTABILIDAD EN GRECIA Y ROMA

En Atenas el senado ejercía la administración y el control de la cosa pública, y

los funcionarios que administraban los recursos públicos rendían cuenta de su ges­
tión.
En Esparta, junto al senado, existía una especie de perito que controlaba el fun­
cionamiento de las instituciones, con funciones similares a las de los actuales con­
sultores técnicos de las grandes empresas.
Por otra parte. C icerón, en sus discursos, hace referencia a las registraciones
empleadas por los romanos, y menciona un libro llamado "adversaria", que no era
más que un borrador y registro previo a otro principal donde se transcribían día por
día las entradas y salidas —se supone de efectivo— , identificándose a la persona que
había cedido el recurso y aquella que lo había recibido, razón por la cual se llama­
ban “nomen” (nombre).
i
Otros libros empleados en Roma fueron el kalendarium (libro de vencimientos),
el líber patrimonii (donde se registraban la composición del patrimonio y las modi­
ficaciones sufridas por los inmuebles y útiles de trabajo) y el breviarum (donde se
señalaba el destino del presupuesto del Estado).
Luego de la caída del Imperio Romano desaparecen los antecedentes en mate­
ria de cuentas. Durante la primera mitad del la Edad Media y en los siglos XII y XIII
los documentos contables se refieren a inventarios de los bienes de organizaciones
religiosas y haciendas públicas.

2 ,6 ,3 . LA CONTABILIDAD CON IDENTIDAD PROPIA

El primer escritor que hizo referencia a las registraciones contables y mencio­

nó el término “partida doble” (es decir, el método que permite que las anotaciones
efectuadas operen por medio de notas contrapuestas por igual valor, o sea, presentan
ún efecto de balanceo, en el sentido de dos platillos de una balanza en posición de
equilibrio, o contrapeso) fue B enedicto C otrugu , cuando en Nápoles, en 1458, es­
cribió un libro llamado Della mercatura et del mercante perfetto, que fuera publica­
do un siglo después. En dicha obra se indica que todo comerciante debe llevar tres
libros: el mayor, con su índice (quademo col suo alfabeto), el diario {giomale) y el
borrador (memoriale), indicando las secuencias de las registraciones: del borrador se
 46 TEORIA CONTABLE

pasan las partidas al diario y luego al mayor, y a partir de este último se compila y
se emite el balance {bilancione)\ por otra parte, todas las ganancias y pérdidas se
deben transferir a la cuenta capital.
En 1494 se imprime en Venecia el libro de fray L uca P aciólo, perteneciente a
la orden franciscana, llamado Summa de arithmetica, geometría, proportionii et pro-
portionalita, que incluye el “Tractatus XXI particularis de computis, et scripturis”.
En dicho tratado fue explicada la parida doble, y en sus treinta y seis capítulos trata,
entre otros temas, todo aquello relacionado con los registros contables de los comer­
ciantes, del inventario, del borrador, del diario, del mayor, de las normas para trans­
portar los totales al folio siguiente del mayor; asimismo incluye pautas a considerar
para descubrir errores cometidos en las registraciones efectuadas y su corrección, ex-
plicitando la formulación de un balance a partir del mayor y efectuando en el epílo­
go un sumario de toda la obra, ejemplificando con partidas de deudores y acreedo-

Fuera de Italia, las primeras publicaciones sobre la partida doble surgen en

Alemania en 1531; asimismo en 1543 el belga J an Y npyn C hristoffel publica en
Amberes su libro Nouvelle instruction et demostration de la trés excellente Science
des livres des comptes, y una versión en idioma flamenco, que en 1547 se traduce al
inglés. En dicha obra se presenta una fuerte influencia italiana, por cuanto el mismo
autor indica en el prefacio de la obra que viajó por España, Portugal e Italia, perma­
neciendo en Venecia durante más de una década para aprender el arte de llevar las
cuentas bajo la metodología veneciana.
Asimismo, A ngelo P iera publica en 1586 su Indirizzo agli economi, exponiendo
la aplicación de la partida doble a la contabilidad de un convento. Cabe agregar que
ya en dicha fecha los estudiosos de temas contables analizaron la necesidad de un
sistema contable aplicable a todo tipo de entes, y no sólo para aquellos que persiguen
un simple objetivo de obtener ganancias.
E dward J ones en 1796 presenta un libro titulado English system ofbook-keeping,
que fijaba el procedimiento de registración bajo la partida simple, contrapuesto al de
la partida doble a que se hiciera referencia. Cabe destacar que las diversas formas de
la partida simple no cumplen con la condición de balanceo, mencionado como requi­
sito para la partida doble, presentando de esta manera una inferioridad de medios para
señalar la exactitud de las registraciones y la rápida detección de los errores cometi­
dos.
Cabe agregar que en Alemania y Austria se difunde por aquellos años el méto­
do de registraciones por partida simple, que reunía la contabilidad patrimonial y fi­
nanciera, aplicado en dichos países a la contabilidad pública.
En los siglos XIX y XX se producen grandes cambios económicos, originados
en los adelantos tecnológicos y en el aumento del comercio, que inciden en la con-
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 47

tabilidad. La información ya no es utilizada únicamente por los dueños de los entes,

y otros usuarios se incorporan con sus necesidades propias de información: los inver­
sores, el fisco, acreedores y entidades bancarias.
El desarrollo industrial a comienzos de este siglo y el auge de las sociedades
anónimas determinan una profundización de los estudios sobre la problemática de los
activos fijos y el reconocimiento contable de sus desvalorizaciones sistemáticas, el
concepto de empresa en marcha para la aplicación de normas particulares de valua­
ción, la rendición de cuentas de los administradores del ente, estudios sobre el capi­
tal invertido y la rentabilidad del inversor.

2 ,6 ,4 . CONCLUSIONES

Desde sus orígenes el hombre, tal vez aún inconscientemente, tuvo noción de
una contabilidad mental o ingenua (tomado en este caso el vocablo “contabilidad”
como sinónimo de registración). A medida que el hombre clarificaba su pensamien­
to y perfeccionaba el conocimiento de los elementos integrantes de sus patrimonio y
su evolución a través del tiempo, necesitó un ordenamiento, clasificación y control,
a cuyo efecto procuró crear un sistema registral.
A partir de esta primera actitud los avances estructurales de la contabilidad quizá
no sean tantos. Se puede hablar de una partida única o de partida doble, de contabi­
lidad privada o pública. No.obstante ello, cabe destacar que cuanto más complejo sea
el funcionamiento de una empresa, más sofisticada será la técnica contable y reque­
rirá mayor conocimiento para una adecuada interpretación, pero sin variar sus fun­
damentos esenciales.
“No importa si el cálculo se efectuó con ábacos o computadoras, si se uti­
lizaron dibujos en las paredes de las cuevas o papiros escritos en jero­
glíficos, o libros de papel o planillas electrónicas. Lo importante es dise­
ñar un sistema, un método, que permita identificar movimientos de bienes
y valores que sea comprensible para los usuarios de la información con­
table." («).
La pretensión es que la contabilidad refleje fielmente la realidad económica y
que brinde información —luego del procesamiento de datos obtenidos del contexto
y por aquellas operaciones efectuadas por el ente— , para que distintos usuarios pue­
dan tomar decisiones.

(44) PoDESTA. op. cit. en n o ta (8).

 48 TEORIA CONTABLE

2 ,7 . LA CONTABILIDAD COMO SU BSISTEM A

DE INFORMACION. SU UTILIDAD

Según A ristóteles, “el todo es más que la suma de sus partes”, y podemos
concebir un sistema como un todo integrado por elementos interrelacionados. Toda
organización es un sistema de sistemas abiertos, es decir, podemos analizarla a par­
tir del estudio de las partes que la componen, elementos que se relacionan entre sí y
con el contexto.
Cabe agregar que el sistema contable constituye parte del sistema de informa­
ción del ente y podemos definirlo como un conjunto coordinado de procedimientos
y técnicas que proporciona datos válidos, luego de ordenar, clasificar, resumir y re­
gistrar hechos y operaciones económicas, que brindará información sobre la compo­
sición del patrimonio del ente a un momento dado (en forma estática) y sobre sus
variaciones —que, en caso de no estar relacionadas con movimientos de capital, las
definimos como resultados— correspondientes a un período dado, y que permitirá
tomar decisiones y ejercer la función de control. .
Se dice en el mundo de los negocios que la información es buena o no es in­
formación, y ella no solamente se debe referir, por dnde, a circunstancias históricas
para evaluar los resultados derivados de acciones del pasado, sino también a aspec­
tos de tipo estratégico para facilitar la adopción de decisiones.
“La información contabie debe atender a situaciones dei pasado, del pre­
sente y del futuro.
Del pasado, porque sirven de base para las comparaciones que permiten
determinar los vaivenes empresarios y la situación de la organización en
épocas distintas, y también porque son un elemento referencial clave para
el planeamiento y la presupuestación.
Del presente, porque va indicando la calidad y la dirección del desarrollo
de los acontecimientos, marca la «realidad» concreta a la fecha.
Del futuro, por último, porque sin descuidar lo que pasa hoy, permite po­
ner un ojo en el mañana y gerenciar por anticipación.” {*^).
Si la información contable cumple con estos objetivos, significará que nos he­
mos apartado de la simple registración de las operaciones y de hechos económicos
(teneduría de libros) y podremos caracterizar la contabilidad como ciencia aplicada,
técnica o tecnología, manteniendo nuestra disciplina al nivel que le corresponde.

(45) F aca , H éctor A., La información contable útil para la dirección superior. Editorial Tesis,
mayo de 1990.
 Capítulo 3

Característicos requisitos

3 ,1 . USUARIOS: DISTINTAS CLASES.

SU S REQUERIMIENTOS

El sistema de información contable, tal como fue^ caracterizado en la unidad

anterior, brinda información útil para la toma de decisiones por parte de diversos
interesados.
Los entes en general, se trate de personas físicas o ideales, empresarios par­
ticulares o sociedades comerciales, con fines de lucro o no, necesitan contar con in­
formación acerca de sus propias actividades económicas y, en muchos casos, también
sobre las actividades que llevan a cabo otros entes.
Los usuarios de información contable pueden ser clasificados de acuerdo con
distintos criterios relacionados con su vinculación con el ente, es decir, con la posi­
ción desde la cual solicitan la información, en función del tipo de uso que le darán a
la misma, o bien, desde el lugar físico en el cual la requieren.
Es así que la clasificación más habitual puede presentarse de la siguiente ma­
nera; usuarios internos o usuarios externos.
Se consideran internos todos aquellos que utilizan información del mismo ente
al cual pertenecen.
Pueden mencionarse aquí a los propietarios, sean éstos accionistas o revistan
cualquier otra condición, y a los administradores, en su actuación como directores.
 54 TEORIA CONTABLE

gerentes, analistas o el cargo que desempeñen de acuerdo con el tipo de organización

de que se trate.
Los usuarios externos, en cambio, son aquellos que solicitan información co­
rrespondiente a entes a los que no pertenecen, a pesar de lo cual necesitan tomar
decisiones relacionadas con los mismos. Así sucede con los proveedores, prestamis­
tas y clientes de cada ente en el devenir habitual de los negocios.
La siguiente clasificación puede desarrollarse tomando en cuenta el tipo de
empleo que los interesados darán a la información que reciben: en este sentido, se pue­
den considerar: usuarios finales —administradores, propietarios, terceros— o con­
troladores.
Los adm inistradores pueden definirse también como usuarios internos del ente.
Son las personas que dirigen la organización y necesitan contar con todos los infor­
mes que les permitan arribar a una correcta toma de decisiones.
Los propietarios y los terceros utilizan información debido a que mantienen
algún tipo de relación económica con el ente en cuestión. Según cada uno de los ca­
sos, podemos clasificarlos dentro de los usuarios internos o dentro de los externos,
en función de lo expuesto en el comienzo de este punto. En general, podemos decir,
que el propietario es un usuario interno, mientras que el proveedor es un interesado
externo. Sin embargo, en algunos casos, un propietario actúa casi como un usuario
externo; por ejemplo, cuando se trata de un socio que participa con un capital muy
pequeño en una sociedad compuesta por muchísimos socios.
Por último, los controladores son aquellos interesados que utilizan la informa­
ción con el objeto de verificar los hechos económicos sucedidos en un determinado
ente, o bien, de determinar la corrección en cuanto a la forma de preparación de la
propia información contable.
Estos usuarios controladores pueden ser tanto internos como externos. Incluyen
a los auditores internos y externos, y, también, a organismos de control, como la
Dirección General Impositiva, la Comisión Nacional de Valores, el Banco Central de
la República Argentina o la Administración Federal de Ingresos Públicos, entre otros.
Finalmente, los usuarios pueden ser clasificados en orden al lugar geográfico
desde el cual solicitan la información contable del ente. En este sentido, pueden plan­
tearse, por lo menos, dos alternativas: nacionales o internacionales.
Esta última clasificación resulta de gran utilidad, en especial, en una época como
la actual, en la que se viene desplegando un permanente proceso de globalización eco­
nómica a nivel mundial.
Debe tenerse en cuenta que la confección de información contable para usua­
rios nacionales se rige por normas legales y profesionales del país (este tema se de­
sarrollará ampliamente en la unidad V).
 CAP. 3 — CARACTERISTICAS Y REQUISITOS 55

En cambio, quienes utilizan información contable en otros países pueden reque­

rir información elaborada de acuerdo con las regulaciones de sus propias naciones o
con normas de alcance internacional. En ambos casos, existe la posibilidad de que se
presenten diferencias con respecto a los criterios del país de origen de la información.
Cada conjunto de usuarios tiene distintas características, que son las que per­
miten efectuar las clasificaciones precedentes, pero es posible identificar otras dife­
rencias.
Los usuarios internos tienen acceso a un mayor número de informaciones, así
como también a que éstas reúnan un grado más significativo de profundización de los
temas.
Esto es consecuencia de que, al ser dichos usuarios internos pane integrante del
mismo ente que proporciona las informaciones, tienen la posibilidad de decidir la
manera en que las recibirán. -

3 ,2 . CARACTERISTICAS Y REQUISITOS D E LA
INFORMACION CONTABLE. EVOLUCION
DOCTRINARIA

La contabilidad brinda inform'ación que, como ya se ha mencionado, debe ser

de utilidad para poder tomar decisiones. Por lo tanto, requiere que en su concepción
participen elementos y principios que garanticen la calidad del producto contable y
generen en el usuario la suficiente confianza para utilizarlo sin inconvenientes.
En el intento por lograr ese objetivo, la disciplina contable ha sostenido a lo
largo del tiempo una permanente evolución en pos de definir, con el mayor alcance
posible, el conjunto de características que deben reunirse para brindar información
útil.
Si bien en los últimos años se ha producido un enorme desarrollo de los me­
dios informáticos y, por lo tanto, ha sido factible generar nuevas formas de captación,
procesamiento y emisión de la información contable, todo ello sólo se atribuye a
cuestiones superficiales, de presentación, de aceleración, de seguridad o de metodo­
logía administrativas.-
Las premisas básicas no han sufrido modificaciones, ya que se refieren a las
razones profundas y estables que deben respaldar y afianzar el trabajo realizado.
Por consiguiente, no debemos confundir el progreso tecnológico y su aplicación
a la disciplina contable con el avance en las cualidades o características de la infor­
mación.
 56 TEORIA CONTABLE

Los primeros intentos de importancia desde el punto de vista profesional, en

cuanto a la fijación de parámetros cualitativos, provienen de las reuniones técnicas
periódicas realizadas a partir de la década del ‘40.
La Tercera Asamblea Nacional de Doctores en Ciencias Económicas y Conta­
dores Públicos, llevada a cabo en la ciudad de Córdoba en 1947, recomendó que se
constituyeran comités para estudiar, en forma permanente, diversas cuestiones rela­
cionadas con la profesión.
En la ciudad de Buenos Aires, en 1949, se desarrolló la Primera Convención
Metropolitana de Graduados en Ciencias Económicas, la que consideró oportuno crear
un cuerpo denominado “Comité Permanente de Organización y Auditoría”, adjudi­
cándole la tarea de elaborar un conjunto de normas mínimas a ser tenidas en cuenta
para la confección de balances.
Durante la Séptima Conferencia Interamericana de Contabilidad, realizada en
Mar del Plata en 1965, se aprobó una recomendación que contenía los principios de
contabilidad fundamentales, bajo el nombre de “Principios y normas técnico-conta­
bles generalmente aceptados para la preparación de estados financieros”.
En la Séptima Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, or­
ganizada en Avellaneda en 1969, fueron aprobados, como norma contable para nuestro
país, los principios surgidos de la recomendación de la conferencia de Mar del Plata.
Dichos principios comprendían, en realidad, un postulado básico — “equidad”—
y trece principios generales. Estos incluían, a su vez, tanto cualidades de la informa­
ción como presupuestos relativos al medio y conceptos específicos sobre la forma de
trabajo.
Los principios que hacían referencia a cualidades o caractensticas de la infor­
mación son los siguientes:
• Postulado básico;
— equidad.
• Principios:
— objetividad;
— uniformidad;
— materialidad;
— exposición.
La permanente evolución doctrinaria y el ordenamiento normativo de nuestro
país en las últimas dos décadas, cuyo análisis se verá en los próximos capítulos, han
CAP. 3 - CARACTERISTICAS Y REQUISITOS 57

derivado en una mayor precisión con respecto al significado, al alcance y a la deter­

minación del conjunto de cualidades a considerar durante la preparación de informa­
ción contable.
Especialmente en aquellos casos en que existen dudas o criterios alternativos
para el tratamiento de una situación es cuando deben tenerse en cuenta los principios
generales, para establecer cuál es la opción que mejor contempla el hecho económi­
co bajo análisis.
La emisión de la resolución técnica 10 en 1992, por parte de la Federación
Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, proporcionó, desde el
punto de vista normativo, una serie de condiciones a cumplir.
En la segunda parte, pto. B.l de la mencionada resolución técnica, se presen­
tan las “Cualidades o requisitos generales de la información contable”, que se divi­
den en cinco grupos:

Condición generai que Cualidad

debe cumplir la información a satisfacer
Debe ser verdadera. — Veracidad.
— Objetividad.
— Actualidad.
— Certidumbre.
— Esencialidad.
— Verificabilidad.
— Precisión.
— Confiabilidad.
Debe considerarse su rendimiento. — Utilidad.
— Productividad.
Debe ser la que corresponde. — Pertinencia.
— Integridad.
— Significación.
— Suficiencia.
— Irreemplazabiiidad.
— Prudencia.
 58 TEORIA CONTABLE

Debe ser viable. — Accesibilidad.

— Practicabilidad.
— Normalización.
— Comparabilidad.
— Convertibilidad.
— Oportunidad.
— Celeridad.
— Claridad.
Debe ser organizada. — Sistematización.
— Racionalidad.

Como puede apreciarse en la nómina precedente, se han estructurado cinco

grandes grupos, cada uno de los cuales responde a una necesidad general, propia del
ámbito contable.
En el primer grupo se establece que la información “debe ser v erdadera”. Si
bien el concepto de verdadero no es propio de la disciplina contable, aquí se intenta
determinar que el contenido resulta lo suficientemente razonable como para que re­
sulte válido y creíble.
El segundo grupo afirma, con respecto a la información, que “debe considerar­
se su rendim iento”. Como esta última es un producto más del ente, debe regirse por
las mismas normas de cualquier otro bien. Su costo debe ser inferior a los ingresos
que puede generar. No resulta razonable elaborar sistemas contables si éstos no brin­
dan un beneficio acorde con el sacrificio realizado en su implementación y desenvol­
vimiento.
Un tercer grupo contiene cualidades tendientes a determinar que la información
“debe ser la que corresponde”.
El siguiente grupo establece que la información “debe ser viable”. Se refiere,
en este caso, a que debe ser factible de obtener, debe estar en condiciones de ser uti­
lizada y debe ser transmitida a los usuarios con rapidez y en el momento apropiado.
El quinto grupo postula que la información “debe ser organizada”. Como en
cualquier actividad, la utilización de métodos lógicos para hacer una tarea incide po­
sitivamente en las posibilidades de lograr un resultado satisfactorio.
La información contable debe ser la consecuencia de la consideración adecua­
da y en conjunto de las premisas enunciadas.
 CAP. 3 - CARACTERISTICAS Y REQUISITOS 59

3 ,3 . DISTINTOS TIPOS D E INFORM ES CONTABLES

La transmisión de los datos económicos de cada ente se realiza mediante la

emisión de informes contables.
Los informes mencionados son elaborados bajo distintas formas y característi­
cas; eso se debe, en gran parte, a la existencia de diferentes tipos de usuarios de los
mismos, tal como se vio con anterioridad.
Los informes contables pueden ser confeccionados bajo determinadas premisas,
contenidas en normas contables legales y/o profesionales denominadas “de exposi­
ción”; estas últimas son de conocimiento público. Dichos informes también pueden
emitirse bajo criterios propios de quien envía o de quien recibe la información.
Cuando se trata de información que debe ser utilizada por terceros, usuarios
externos del ente, la misma debe confeccionarse siguiendo las normas técnicas que
permitan a los usuarios interpretar claramente el contenido de los informes.
Quien recibe informes elaborados por otros entes necesita saber cuáles fueron
las pautas utilizadas para su realización, si pretende interpretar con seguridad el con­
tenido. ' - ...........
Por otra parte, resulta preciso, además, efectuar comparaciones entre los infor­
mes contables emitidos por distintos entes, para lo cual es necesario que los mismos
se confeccionen sobre la base de criterios homogéneos.
En cambio, los informes que son solicitados por los administradores, directo­
res, gerentes o usuarios en general no necesitan otras normas más que las que dispo­
nen el propio ente o quien requiere la información.
A falta de normas en este sentido, los informes se confeccionarán de acuerdo
con los criterios propios del emisor.
En ningún caso debe perderse de vista el principal objetivo que cumplen los
informes contables.
En todo sistema de información, se producen salidas que se constituyen en datos
de entrada para nuevos procesos de aquél o de otros sistemas de información.
En el caso de la contabilidad o en el del sistema de información contable de un
ente, las emisiones son denominadas “informes contables”.
Esos informes serán de utilidad para que sus datos, una parte de ellos o las
conclusiones surgidas de un análisis de estos últimos vuelvan a ingresar en el siste­
ma de información contable del propio ente o en el de otros, en calidad de datos a
ser procesados, iniciando un nuevo ciclo.
 60 TEORIA CONTABLE

Son el elemento primordial para que los usuarios tomen las decisiones corres­
pondientes; por lo tanto, éstos deben comprenderlos perfectamente.

3 ,4 . TERMINOLOGIA CONTABLE

Es evidente que la contabilidad, como cualquier otra disciplina, utiliza un con­

junto de términos que le son propios.
Incluso, a los efectos de la contabilidad, ciertos vocablos, cuyo significado
habitual es entendido en cierto sentido, tienen otra acepción.
Se presentan, además, otros problemas, derivados del uso de términos especí­
ficos para la contabilidad, como por ejemplo;
• No existe un consenso absoluto con respecto a la utilización de la termino­
logía contable.
• En algunos casos, las mismas palabras son empleadas con diferente acepción
según los distintos autores.
• En cada país, aun en los de habla hispana, se usan varios vocablos para ex­
presar las mismas cosas. Las traducciones de obras escritas en otros idiomas
son realizadas utilizando también terminología diversa, en referencia a algu­
nos temas.
• Algunas palabras son usadas para identificar a más de un concepto. En ciertos
casos, un mismo concepto es descripto por más de un término.
Fundamentalmente, la terminología contable es concebida con el propósito de
ser utilizada en el proceso y en los informes contables.
En el primero de los casos, encontramos las denominadas “cuentas”. Estas son
convenciones que, a modo de códigos, se emplean con el objetivo de identificar, cla­
sificar y agrupar los elementos que intervienen en las operaciones económicas que
lleva a cabo el ente.
A pesar de los inconvenientes señalados, la existencia de un lenguaje contable
ha permitido homogeneizar la transmisión de los conceptos económicos, de manera
tal de hacer compatibles las informaciones proporcionadas por los distintos entes y
de tomar inteligibles dichos conceptos para sus usuarios.
Capítulo 4

Inform ación
contable p a trím o n ío i

4 ,1 . ESTADOS CONTABLES. CONCEPTO.

ESTADOS CONTABLES BASICO S

Las salidas del sisteina de información contable que posee un ente son utiliza­
das para tomar decisiones y para el control patrimonial. Quienes emplean la informa­
ción son llamados, comúnmente, “usuarios” y, según lo visto en el cap. 3, pueden
clasificarse en internos (los que pertenecen al ente y toman decisiones en represen­
tación de él) y externos (los que se consideran como ajenos al mismo).
Para que los usuarios puedan cumplir con su objetivo, deben acceder a la in­
formación contable, por lo que el ente, que es su propietario, tiene la obligación de
ponerla a su disposición. Tanto la forma de comunicación de las salidas del sistema
como, la de parte de su contenido difieren, según se trate de usuarios internos o ex­
ternos de aquélla.
La manera que tiene el ente de comunicar su información contable es a través
de lo que llamaremos, de modo genérico, “informes contables”, a pesar de que ellos
pueden (y suelen) incluir información que no es contable.
Un cierto tipo de estos informes, cuyas cualidades distintivas enunciaremos más
adelante, son los denominados “estados contables”. Estos muestran, fundamental­
mente, las siguientes situaciones:
 62 TEORIA CONTABLE

a) P atrim onial: se refiere al conjunto de bienes, derechos y obligaciones, de

carácter económico, que posee el ente a un momento determinado. Contiene
información que permite establecer la solidez estructural del ente.
b) Económica: exhibe la evolución desde el punto de vista de los resultados
del ente, tomando en cuenta con ese fin un criterio específico para la de­
terminación de la ganancia o de la pérdida, y detallando las causas gene­
radoras de dicho resultado.
c) Financiera: si bien hace saber cuáles son los fondos que posee el ente a
una fecha, su principal interés es el de demostrar el tratamiento que se ha
hecho de ellos, en las actividades de financiación e inversión, durante el
curso del ejercicio o el período correspondiente.
d) O tros comentarios: están relacionados con aclaraciones que el ente y/o sus
directivos y administradores puedan incorporar, con el propósito de com­
plementar conceptos vinculados a la información mencionada en los tres
ítem anteriores. También se incluyen datos concernientes a situaciones que,
por razones derivadas de la normativa contable vigente, no pudieron mos­
trarse en ninguno de los ítem señalados. - . . . .

Se denominan “estados contables” los informes producidos, sobre

todo, para su uso por parte de los usuarios externos. Es la informa­
ción contable que emite el ente, con el fin de darla a conocer públi­
camente; por lo tanto, en general, sólo los usuarios externos preva­
lecen y acceden a este tipo de informes.

Debido a que los usuarios externos tienen una amplia variedad de necesidades
y de interpretaciones respecto de la información contable, los estados contables de pu­
blicación están basados en determinadas normas contables que fijan los parámetros
para su confección (valuación de las partidas incluidas y exposición de éstas). De esta
forma, los usuarios tienen a su alcance información homogénea en todos los casos.
Los usuarios internos, por su parte, también utilizan los estados contables como
elemento para tomar sus decisiones y controlar la gestión del ente, ya que deben co­
nocer cuál es la situación patrimonial, económica y financiera, pero como son ellos
los que eligen la información que necesitan, pueden modificar los parámetros de
confección de dichos estados. Por supuesto, estas modificaciones no serán tenidas en
cuenta en los estados contables de publicación, aunque serán imprescindibles para que
los usuarios internos al ente tomen decisiones en función de ellas.
Por ejemplo, si un ente ha comprado un inmueble en $ 30.000, y'hoy el valor
de mercado es de $ 40.000 y las normas contables indican que el valor que deben tener
 CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 63

los inmuebles al plantear la situación es el de compra, en los estados contables figu­

rará el importe de $ 30.000. Sin embargo, si el ente evalúa que el valor más útil para
sus decisiones es el de venta, deberá considerar en sus informes contables internos
la suma de $ 40.000.
Los estados contables pueden referirse a un ente en particular, emisor de la
información, pero también pueden incluir la información de varios entes al mismo
tiempo.
Esto se relaciona coh la existencia de los denominados “grupos económicos”
o “conjuntos empresarios”. Es el caso que se presenta cuando dos o más sociedades,
por razones de su particular conveniencia o interés, actúan compartiendo actividades,
directivos o bienes, manteniendo cada una su propia individualidad.
En esta circunstancia, es posible confeccionar estados contables por cada una
de las sociedades, pero, asimismo, es factible preparar estados contables que conten­
gan la información consolidada, es decir, correspondiente a todo el grupo económi­
co. Si bien las formas externas son similares en ambos casos, existen normas espe­
cíficas con respecto a la emisión de estados contables consolidados.
La información consolidada resulta de utilidad tanto desde el punto de vista
interno como desde el externo, por lo que su preparación no sólo es importante, sino
que incluso es considerada obligatoria, según las normas contables profesionales, para
cierto tipo de entes. '
r
, Los estados contables, como se dijo, se refieren usualmenie a un ente determi­
nado. Sin embargo, el ente puede llevar a cabo diversas actividades, o bien, actuar
en distintas zonas geográficas.

En estos casos, los estados contables déberían contener informa­

ción que permita discernir los conceptos económicos, patrimoniales
y financieros, generados por cada uno de los segmentos de nego­
cios, es decir, por cada tipo de actividad, por cada línea de produc­
tos o por cada lugar geográfico.

Como los estados contables se refieren a un determinado período, contienen

indefectiblemente información relativa a éste. No obstante, no existe inconveniente
alguno —e incluso esto puede resultar de suma utilidad para el lector— en que in­
cluyan también información concerniente a períodos pasados.
Cuando se presenta información de más de un período o ejercicio al mismo
tiempo dentro de un estado contable, estamos hablando de información comparativa.
Esta posibilita observar rápidamente la evolución del ente en relación con los aspec­
tos comprendidos en la información.
 64 TEORIA CONTABLE

Es importante tener en cuenta que sólo resulta útil la información comparativa

en tanto las cifras correspondientes a cada uno de los periodos que aquélla abarca
mantengan actualidad y hayan sido preparadas en forma homogénea. En caso contra­
rio, no serán válidas las comparaciones, que, por lo tanto, carecerían de interés para
la toma de decisiones.
Los estados contables pueden presentarse, por lo menos, de dos maneras dife­
rentes:
a) ‘ exponiendo, en el cuerpo principal, la información resumida y concentra­
da, y generando sucesivas aperturas mediante informes complementarios;
b) exponiendo, en el cuerpo principal, la información con el mayor grado de
detalle posible, dejando muy pocos elementos pendientes de explicación
para posteriores aclaraciones.
Si bien existen criterios doctrinarios encontrados con respecto a este tema, como
en todos los demás, la práctica lleva a la profesión al uso del esquema previsto por
las normas vigentes.
Actualmente, las normas contables prevén la utilización de un concepto de sín­
tesis y flexibilidad, que coincide con lo definido en el ítem a) precedente.
Puede confeccionarse la sieuiente síntesis de los estados contables básicos:

Asunto tratado Estado Componentes esenciales

De situación — Activos.
patrimonial — Pasivos.
Composición y monto del patrimonio
0 balance — Capital.
general — Resultados no asignados.

De evolución — Aportes de los propietarios.

Evolución del patrimonio del patrimonio — Retiros de los propietarios.
neto — Resultados del periodo.

De — Resultados positivos del período.

Evolución económica — Resultados negativos del período.
resultados

De origen — Orígenes de fondos.

Evolución financiera y aplicación — Aplicaciones de fondos.
de fondos

En los próximos puntos nos referiremos a cada uno de los estados contables,
tratando su concepto, contenido, clasificación y ordenamiento.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 65

4 ,2 .
BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACION
PATRIMONIAL. CONCEPTO. CONTENIDO.
CLASIFICACION DE LAS PA RTIDAS. ORDENAM IENTO

El estado de situación patrim onial o balance general se prepara con el pro­

pósito de presentar el conjunto de elementos económicos del ente a una fecha deter­
minada.
Esto significa que muestra todos los bienes y derechos de propiedad del ente,
así como también el total de las obligaciones cieñas y contingentes, y la panicipa-
ción de los propietarios.
Dicho estado es una simple consecuencia del uso de una determinada técnica
contable, por la cual toda-inversión debe tener, correlativamente, una fuente de finan­
ciación.
El conjunto de los elementos económicos puede ser agrupado en dos grandes
rubros; el activo y el pasivo.

Activo Pasivo
Todo lo que pertenece al ente. Todo lo que debe el ente.

A su vez, el pasivo, o conjunto de obligaciones, puede ser subdividido en dos

sectores. El primero de ellos agrupa todas aquellas partidas relacionadas con terce­
ros no propietarios (bancos, proveedores, el Estado, etc.) que han financiado de al­
guna manera al ente. El segundo grupo se conforma con los aportes realizados por
los propietarios, los que, técnica y legalmente, son denominados “capital”.
Entonces, la nueva situación, sólo posible al inicio de la actividad del ente y
cojjocida como “igualdad contable básica”, es la siguiente;

Activo Pasivo con terceros

Todo lo que debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente. Capital
Los aportes de los propietarios.

Desde el punto de vista de la técnica y las normas contables, se ha establecido

una denominación especial para cada uno de los sectores, como se presenta a conti­
nuación;
 65 TEORIA CONTADLE

Activo Pasivo
Todo lo que'debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente. Patrimonio neto
Los aportes de los propietarios.

El patrim onio neto incluye, una vez iniciada la o p eratoria de la empresa,

además de los aportes originales o posteriores de los propietarios, el resultado de las
transacciones realizadas, es decir, las consecuencias de las variaciones producidas en
los activos y en los pasivos del ente. Por lo tanto, la nueva situación puede exponer­
se del siguiente modo:

Activo Pa.sivo
Todo lo que debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente. Patrimonio neto
— Los aportes de los propietarios.
■ . — Los resultados de las operaciones.

Resulta importante señalar, en este caso, que, si bien el patrimonio neto puede
determinarse como la diferencia neta entre el áctivo y el pasivo, también es posible
definirlo como el compromiso del ente hacia sus propietarios; justamente, los propie­
tarios pretenden retirar tanto los aportes efectivamente realizados como la ganancia
derivada de los negocios de la empresa. Ambos conceptos les corresponden en ma­
teria jurídica, aunque cada uno de ellos posee diferentes alcances y restricciones.
Superada la visión inicial del tema, resulta necesario un mayor grado de indi­
vidualización de los componentes de cada uno de los tres sectores del cuadro prece­
dente.
Una primera división es posible sobre la base del tipo de elementos que con­
tiene cada uno de dichos sectores:

Activo Pasivo
Bienes económicos — Compromisos ciertos.
cuya propiedad posee el ente. — Compromisos contingentes.
Patrimonio neto
— Aportes de los propietarios.
— Resultados de las operaciones.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 67

Sin embargo, aún no resulta suficiente la apertura anterior, si lo que se preten­

de es conocer con cierto detalle la composición_delactiyo..Pjra ello, y con el propó-
sito de logranma~biíiéña organizacjón_es- posible_agrupar las partidas.sobre la base__
de criférios de homogeneidad de las mismas; por ejemplo, aquellas partidas que re­
presentan bienes destinados a ser comercializados,^ lásljué corresponden a derechos
del ente corítFá'los'terceros.
Cada uno de estos grupos es denominadoJInibro’^ Contienen diversos elemen­
tos que reúnen algún criterio en común, como los definidos en el párrafo anterior.
El estado de situación patrimonial, dividido en rubros, se puede presentar de la
siguiente manera:

Activo Pasivo
— Caja y bancos. — Deudas.
' — Inversiones temporarias. — Previsiones.
— Cuentas a cobrar.
— Bienes de cambio.
— Bienes de uso. Patrimonio neto
— Inversiones permanentes.
— Bienes intangibles. ' — Capital. ------- -
— Otros activos. — Resultados retenidos.

Los activos son considerados como tales, siempre que mantengan una condi­
ción específica, la capacidad para generar ingresos futuros para el ente, ya sea me­
diante su intercambio o sulltrlizaciónr
El rubro C aja y bancos incluye el dinero efectivo de curso legal y otros valo­
res, con sim ibres características de liquidez^ certeza y efectividad (por ejemplo, di­
nero depositado en cuentas corrientes bancarias, cheques y moneda extranjera — dó­
lares, pesetas, francos suizos, etc.— ).
El rubro Inversiones tem p o rarias contiene las colocaciones de fondos, efec­
tuadas con el ánimo de obtener una renta en el corto plazo, cuya conversión en dine­
ro sea sencilla; asimismo, dichas colocaciones deben ser realizadas fuera de las acti­
vidades normales del ente (por ejemplo, depósitos a plazo fijo bancarios y títulos
públicos).
El rubro Cuentas a co b rar corresponde a aquellos derechos de la empresa hacia
terceros, que permiten a ésta reclamar la percepción de sumas de dineróT bienes-óTeT^
vicios, siempre que no se trate de elementos incluidos por definición en otros rubros,
cemo en el caso de Caja y bancos, o en el de Inversiones temporarias (por ejemplo,
facturas de clientes pendientes de pago y préstamos efectuados a terceros).
 68 TEORIA CONTABLE

El rubro Bienes de cambio contiene aquellos bienes que la empresa posee con
el propósito de su comercialización, así comoTambién los que se encuentran en pro­
ceso de producción para su posterior venta o los que resultan generalmente consumi­
dos en el proceso de producción o comercialización de los bienes (por ejemplo, mer­
caderías destinadas a la venta y materias primas para la producción).
El rubro Bienes de uso incluye los bienes tangiblesj'ísicos, que son utilizados -
en la actividad de la empresa, cuya vida útil sea superior a un año y que no se en-
cuentren destinados'a lá“véñtá”(por ejemplo, inmuebles, automóviles y máquinas).
En el rubro Inversiones perm anentes se exponen las colocaciones cuyo ven­
cimiento o cuyo plazo de reintegro son superiores a los doce meses, y cuyo objetivo
es la obtención de una renta o beneficio (por ejemplo, participación en el capital de
otras sociedades).
Dentro del rubro Bienes intangibles se incluyen los conceptos representativos
de privilegios que expresan un valor representativo de la posibilidad futura-de^ro=-
ducir ganancias (por ejemplo, marcas de fábrica y de comercio, y patentes de inven­
ción).
En el rubro O tros activos se exponen activos que no pueden ser incorporados
en ninguno de los rubros precedentes, por no coincidir con sus respectivas caracte-
rfsticas (por ejemplo, bienes de uso retirados de servicio y destinados a ser vendidos).

4 ,3 . ESTADO DE RESULTADOS. CONCEPTO.

CONTENIDO. CLASIFICACION DE LAS PARTIDAS.
ORDENAMIENTO

El estado de resultados permite efectuar una apertura conceptual de las razo­

nes por las cuales se produjo el resultado neto que fue incluido en el patrimonio neto
del ente. A diferencia del estado de situación patrimonial, no expone valores corres­
pondientes a una fecha determinada, sino cifras que manifiestan la consecuencia de
las operaciones a lo largo de un período o ejercicio. Esto significa que exhibe la evo­
lución ecoñoñiica, n6Tá~situációia~patrimónial.

Activo Pasivo
Activos corrientes y no corrientes. Deudas y previsiones.
Patrimonio neto
— Capital.
— Resultados de ejercicios anteriores.
— Resultados del ejercicio.
CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 69

Estado de resultados
Ingresos
menos:
Costos y gastos
Resultados del ejercicio

Si bien el estado contiene los datos referidos al resultado del ejercicio, la for­
ma de exponer las causas del mismo puede variarse, según el criterio que se utilice.
Una de las posibilidades consiste en detallar cada uno de los ingresos, en pri­
mer lugar, y, a continuación, cada uno de los costos y gastos que surgen del balance
de saldos, de manera similar a como se expone en el ejemplo precedente.
Si bien este método es aceptable en cuanto a su resultado, no permite vincular
los diversos elementos que se refieren a situaciones similares o concomitantes.
Para ello, es posible exponer las partidas bajo otras condiciones, tendientes a
facilitar al lector una adecuada relación.
En este caso, se presentan, en prihier lugar, las partidas vinculadas con los in­
gresos habituales del ente, descontando' de ellas los costos relacionados con las mis­
mas para obtener, de ese modo, un primer resultado, denominado “resultado b ru to ”.

Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de las ventas
Resultado bruto

A continuación, se detallan —agrupados por conceptos— otros tipos de resul­

tados (administrativos, comerciales, financieros, etc.), hasta determinar un resu lta­
do ordinario.
 70 TEORIA CONTABLE

Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administración
Gastos de comercialización
Resultados financieros y por tenencia
Resultado ordinario

El resultado ordinario es el que corresponde a las operaciones del ente, sean

éstas las principales o no, que revisten la condición de recurrentes y que, efectiva­
mente, pertenecen al ejercicio en cuestión. En general, dichas operaciones también
pueden definirse como todas aquellas partidas que no deben ser incluidas entre los
resultados extraordinarios.
Luego de considerar los ingresos y los costos y gastos extraordinarios, se ob­
tiene el resultado del ejercicio antes de la determ inación de impuestos.

Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administración
Gastos de comercialización
Resultados financieros y por tenencia
Resultado ordinario
Ingresos y gastos extraordinarios
Resultado del ejercicio (antes de impuestos)

Los ingresos y los costos y gastos extraordinarios corresponden a resultados ex­

cepcionales y atípicos, pero que pertenecen al ejercicio o período por el cual se está
emitiendo la información.
 CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 71

Es posible, por último, incluir el efecto de la determinación del costo imposi­

tivo que incide sobre los resultados del ejercicio, detrayendo del mismo el importe
correspondiente.

Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administración
Gastos de comercialización
Resultados íinancieros y por tenencia
Resultado ordinario
Ingresos y gastos extraordinarios
Resultado del ejercicio (antes de impuestos)
Impuesto a las ganancias
Resultado del ejercicio

El resultado del ejercicio, como se determina en este último cuadro, debe coin­
cidir con el que se incluye en el estado de evolución del patrimonio neto p o r el mis­
mo período o ejercicio, el cual, a su vez, determina el importe total por el que se
expone el patrimonio neto en el balance general.

R ubros d el e sta d o de r e su lta d o s

El rubro Ventas incluye las partidas correspondientes a los ingresos generados

por la comercialización de los bienes o servicios que forman parte de la actividad
principal del ente y que se devengaron d urante el ejercicio tratado.
En el rubro Costos de los bienes vendidos se incorporan los conceptos relati­
vos a los esfuerzos económicos realizados para obtener, comprar o producir los bie­
nes o servicios que forman parte de las ventas.
En los rubros Gastos de adm inistración y Gastos de comercialización se in­
cluyen partidas que, si bien forman parte de los costos necesarios para el funciona­
miento general del negocio, no siempre tienen una relación específica con los pro­
 72 TEORIA CONTABLE

duelos vendidos (por ejemplo, los sueldos del personal de contaduría y publicidad
representan, en ese orden, gastos de administración y comercialización).
El rubro Resultados financieros y por tenencia abarca una serie de partidas,
positivas y negativas; es decir, dichos resultados generan ganancias y también pér­
didas, cuyo origen es de carácter financiero (por ejemplo, intereses y diferencias de
cambio).
Este último es un rubro complejo, por lo que, habitualmente, requiere mayor
apertura para una correcta exposición.
Es así que una forma habitual de presentarlo es separando aquellos resultados
financieros generados por los activos del ente de los que generan los pasivos del
mismo.

Estado de resultados

Resultado bruto de los bienes vendidos

menos:
Gaslos de administración
Gastos de comercialización
Resultados financieros y por tenencia
, Generados por los activos
Generados por los pasivos
Resultado ordinario

Dentro del rubro Resultados financieros y por tenencia aparece también el re­
sultado generado por el efecto del cambio de valor en el poder adquisitivo de la
moneda (inflación). Si bien este tema será tratado en la unidad III, es necesario co­
nocer que su presencia puede tener una incidencia importante a la hora de la deter­
minación de los valores patrimoniales y de la toma de decisiones.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 73

4 ,4 . ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO

NETO. CONCEPTO. CONTENIDO

El estado de evolución del patrim onio neto es, asimismo, un estado contable
básico, que, en forma similar al estado de resultados, expone la evolución de un sec­
tor del balance, en este caso, el patrimonio neto.
Permite visualizar y conocer las causas que originaron las variaciones produ­
cidas durante un período o ejercicio en un rubro de gran importancia, por tratarse del
que corresponde a la participación de los propietarios.
Estos últimos son, en general, los principales interesados en la lectura del es­
tado de evolución del patrimonio neto, aunque su función no se agota en ello.
Al hacer referencia a la evolución del patrimonio neto, y considerando que el
mismo está conformado por dos grandes conceptos —el Capital invertido, y los Re­
sultados generados y no distribuidos— , lo que se pretende mostrar es la evolución de
cada uno de sendos elementos.
Si bien la técnica contable ha creado otros conceptos cuya incorporación en el
patrimonio neto ayuda a un mejor tratamiento de las consecuencias de las operacio­
nes y los hechos económicos (Aportes no capitalizados. Ajustes al patrimonio y Re­
servas), la base conceptual siempre está ligada a uno de los temas fundamentales: el
capital y los resultados.
El formato habitual de un estado de evolución del patrimonio neto — aunque no
el único, ya que es susceptible de incorporaciones y eliminaciones de columnas o ren­
glones— es el siguiente:
74 TEORIA CONTABLE

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 CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 75

4 ,5 . ESTADO D E ORIGEN Y APLICACION DE

FO NDOS. CONCEPTO. CONTENIDO

El estado de origen y aplicación de fondos puede entenderse en forma simi­

lar a las de los dos estados anteriores, es decir, como un estado de evolución durante
un ejercicio o período.
En este caso, se pretenden exponer los cambios acaecidos entre el inicio y el
cierre de un ejercicio o período, tomando en cuenta otro sector del patrimonio for­
mado por los activos y pasivos, que revisten las características de fondos.
Toda empresa en marcha utiliza, para su funcionamiento habitual, fondos que
circulan por ella y que, como la sangre que incide en el organismo humano, permi­
ten “oxigenar” el ente, desarrollar actividades y crecer económicamente.
Ese proceso permanente comienza siempre con la captación de fondos (proce­
so de financiación), para luego emplear éstos en las actividades del ente (proceso
de inversión).

Inversión -- Financiación

/
Activo Pasivo
Bienes económicos Rnanciación de terceros.
cuya propiedad posee el ente.
Patrimonio neto
Financiación propia.

El proceso de financiación produce un origen de fondos, mientras que el pro­

ceso de inversión genera, por el contrario una aplicación de fondos.
El estado de origen y aplicación de fondos muestra quiénes o qué han sido los
que han producido los orígenes de fondos, y dónde y cómo éstos han sido invertidos,
aplicados o utilizados.
Si bien no veremos en este caso las diferentes técnicas y pasos para su prepa­
ración, es preciso señalar que el concepto de fondos resulta controvertido, desde el
punto de vista doctrinario.
Una primera apreciación nos lleva a considerar como fondos sólo aquellos con­
ceptos asimilables al dinero o a un medio de pago efectivo. Sin embargo, a los efec­
tos de la preparación del estado de origen y aplicación de fondos, el concepto se
 76 TEORIA CONTABLE

amplía hasta abarcar también el rubro Inversiones temporarias, al recordar que éstas
son susceptibles de ser utilizadas en el corto plazo.
Existen otros criterios que incluyen un mayor número de elementos dentro del
concepto de fondos, como, por ejemplo, el rubro Cuentas a cobrar. En el caso más
extremo, se incorporan como fondos todos los rubros del activo corriente y del pasi­
vo corriente; en estas circunstancias, el estado contable cambia de nombre y es co­
nocido como “estado de variaciones del capital corriente”.
Este tipo de estado contable sigue las mismas técnicas y conceptos que el an­
terior, pero modificando sustancialmente el concepto de fondos, lo que produce un
cambio importante en la capacidad informativa del estado, esto es, se alteran la cali­
dad y el significado del mensaje transmitido por el ente.

ESTADO DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS

Por el ejercicio anual finalizado el comparativo con el ejercicio anterior
Ejercicio finalizado el

$ S
Variación de los fondos
Fondos al inicio del ejercicio
Modificación de ejercicios anteriores (nota.... )
Fondos modificados al inicio del ejercicio
Aumento (disminución) de los fondos
Fondos al cierre del ejercicio
Causas de variación de ios fondos
Ganancia (pérdida) ordinaria
Más: partidas que no representan erogación de fondos
Menos: partidas que no representan origen de fondos
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones ordinarias
Ganancia (pérdida) extraordinaria
Más: partidas que no representan erogación de fondos
Menos: partidas que no representan origen de fondos
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones extraordinarias
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones
Aporte de propietarios
Nuevas deudas a largo plazo
Nuevas deudas a corto plazo
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 77

Otras causas de origen de fondos

Total de orígenes de fondos
Pago de deudas a corfo plazo
Pago anticipado de deudas a largo plazo
Retiro de los propietarios
Pagos Dor adquisición de bienes de uso
Compras de inversiones permanentes
Otras causas de aplicación de fondos
Total de aplicación de fondos
Aumento (disminución) de los fondos

4 ,6 . NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES

Teniendo en consideración que el cuerpo de los estados contables básicos no

es capaz de contener toda la información y el detalle necesarios para que los usua­
rios de la información estén en condiciones de comprender acabadamente sus térmi­
nos, se hace indispensable ampliar los datos mediante otras informaciones.
Por ese motivo, éstas se incluyen dentro del juego de estados contables y se
denominan “inform ación com plem entaria". La misma está compuesta por notas,
cuadros y anexos. Estos contienen detalles más precisos, relacionados con la infor­
mación incorporada en los estados contables básicos, y también guardan datos adi­
cionales que no pudieron ser mostrados en aquéllos.
Las notas son textos que se refieren, por ejemplo, a los criterios de valuación
aplicados, a los mecanismos de reexpresión por inflación o al detalle de la composi­
ción de los rubros incluidos en el "balance general.
Asimismo, en los estados contables no resulta factible incorporar conceptos que
no son susceptibles de ser valuados o reexpresados en moneda. Sin embargo, dicha
información puede ser de gran utilidad, y se requiere transmitirla adecuadamente hacia
los usuarios de la información contable. En estos casos, la solución consiste en rela­
tar, en notas a los estados contables, los hechos y sus posibles consecuencias, sin que
en esta circunstancia sea necesaria la determinación monetaria exacta de los mismos.
Las posibles contingencias, los hechos posteriores al cierre del ejercicio, pero
importantes para el conocimiento de los lectores de la información, y los ajustes de
78 TEORIA CONTABLE

ejercicios anteriores y sus incidencias económicas son algunos de los hechos que
requieren una correcta explicación a través de información complementaria.
Los cuadros o anexos constituyen, en cambio, aperturas de detalles predominan­
temente numéricos, que muestran la evolución durante el período o ejercicio de un
rubro en especial, con el propósito de determinar con mayor aproximación las cau­
sas de sus modificaciones.