SISTEMAS TRIBUTARIOS

1. Nociones generales

Los recursos más importantes en la vida de los Estados modernos son los que
derivan de la actividad fiscal y consisten en los ingresos tributarios. Por eso los
estudios de los sistemas tributarios resultan indispensables y tienen por objeto
examinar el conjunto de tributos de un determinado país como objeto unitario
de conocimiento.

2. Limitación al estudio

Al referirnos a un país queremos significar que todo estudio profundo sobre

sistemas tributarios se debe referir al que tiene bajo funcionamiento un país
concreto. Por país se entiende a la conjunción de los tres elementos:

a. Población
b. Territorio
c. Gobierno

Advertimos que el sistema tributario esta integrado por variados impuestos que
cada país adopta según su genero de producción, su naturaleza geográfica, su
forma política, sus necesidades, sus tradiciones. No se puede establecer
científicamente un sistema tributario modelo o ideal para todos los países ni
para cualquiera de ellos, así como tampoco se puede prescindir del pasado ni
despreciar los factores políticos, morales, psicológicos e inclusos
religiosos..Además resulta innegable que los sentimientos colectivos sobre
equidad se desarrollan en distinta medida, conforme a los caracteres,
sociología y grado de madurez de los pueblos.
Aparte de la limitación espacial, se debe considerar lo que surge
temporalmente como consecuencia de las grandes transformaciones técnicas,
sociológicas, y económicas de los países, que traen aparejada, como
consecuencia mes o menos inmediata, pero siempre necesaria, la adecuación
de tal evolución a las normas tributarias.
En sentido inverso, la evolución social y económica general necesita la
adecuación de las normas financieras. Se dice con razón, que el derecho debe
seguir a la vida, ya que de lo contrario se convierte en algo hueco y carente de
significado humano. Es necesario dar a los estudios relativos al sistema
tributario un contenido temporal concreto.
Estas limitaciones no impiden, sin embargo, hacer algunas consideraciones de
tipo general sobre los problemas comunes que se presentan a los sistemas
tributarios de los diversos países, los criterios que deben aplicar para intentar
resolver esos problemas y la elección de las fuentes de imposición mas
adecuadas.
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3. Importancia del Tema

Se debe analizar como se combinan entre si los tributos, cuales son las
tendencias que siguen con su evolución, cuales los problemas de política
económica, financiera, y de administración fiscal a que se ve abocado el
sistema tributario y en que forma tiende a solucionar tales problemas.

4. Régimen y sistema tributario

Se sostiene que solo se puede llamar sistema a un conjunto racional y

armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por una
unidad de fin. En cambio cuando las reglas se imponen o se siguen en forma
inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo propósito de
lograr mas fondos, se esta en presencia de un régimen.
Se debe aceptar que el concepto de sistema tributario aparece como meta o
como aspiración, más que como explicación de algo existente.
De todas maneras, el análisis sobre sistemas tributarios puede permitir
avances en algo tan crucial como lo es conocer como cooperan las diversas
modalidades impositivas a que cada ciudadano contribuya según su capacidad
económica, y también como puede evitarse a la vista de este conocimiento,
tanto escapes y elusiones fiscales no deseadas como graves acumulaciones
de impuestos en ciertos contribuyentes.

5. Sistemas tributarios Racionales e Históricos

Conforme a lo visto anteriormente el concepto de sistema tributario implica

cierta coordinación de los diferentes impuestos entre si con el sistema
económico dominante y con los fines fiscales y extrafiscales de la imposición.
Dicha coordinación puede ser obra de la acción deliberada del legislador o bien
el resultado de la evolución histórica en el primer caso, el sistema tributario es
racional, político o teórico y en el segundo, histórico.
Al oponer lo histórico a lo racional se quiere únicamente destacar la diferencia
entre los sistemas tributarios producto de la evolución histórica y los sistemas
producto de la teoría.
Siempre los sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos
históricos, y que, cuando el teórico actúa armonizando la estructura tributaria,
no hace otra cosa que recibir la esencia de instituciones tributarias tal como se
presentan en ese momento y darles la máxima racionalidad posible.
No se puede hacer entonces, una clara distinción entre sistemas tributarios
racionales o históricos, sino, a lo sumo, se puede observar si en una
determinada estructura tributaria predomina la racionalidad intencionalmente
buscada mediante la combinación de exacciones, con arreglo a un plan lógico
que haga posible el logro de los objetivos de la política financiera – en tal caso
estaríamos en frente de un sistema tributario racional -, o si, por el contrario
nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo de las
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necesidades pecuniarias estatales y donde la acción del teórico no ha logrado

que ese conjunto pueda ser considerado racional, dado que no existe armonía
entre los tributos entre si, ni con los objetivos fiscales o extrafiscales del Estado
– estaríamos entonces ante un sistema tributario histórico o como dice
Tarantino a trabes de un régimen tributario.

6. Sistemas de Impuesto Único y de Impuestos Múltiples

Objeciones más importantes a la aplicación de un impuesto único:

6.1. No hay un impuesto perfecto en cuanto a la

distribución de la carga tributaria, y en
consecuencia, se considera conveniente la
existencia de los impuestos correctores en una
pluralidad que actué como compensadora,
equilibrando las anomalías individuales que
pudieran surgir.

6.2. Un sistema de impuestos múltiples hace mas

difícil y atenúa en gran medida la posibilidad
de evasión tributaria mediante la correlación
entre si de diversos tributos Por ejemplo el
cotejo de las declaraciones juradas del
impuesto a las ganancias de una persona
fallecida con los bienes que deja en herencia -.

6.3. La capacidad contributiva de los particulares

se exterioriza de muy diversas formas, lo que
lleva a la consiguiente multiplicidad de hechos
imponibles, a los cuales se hace imposible
comprender en un único tributo.

6.4. Ningún sistema de impuesto único tendría la

productividad suficiente para cubrir las
necesidades financieras del Estado.
Ejemplo: Impuesto único sobre la Tierra, sobre
los consumos individuales, sobre los capitales
fijos, sobre los productos en general, sobre los
profesionales, sobre las herencias, etc.

En consecuencia han sido desechados, tanto teórica como prácticamente los

intentos de imponer un sistema de impuesto único, aunque tampoco se deja de
reconocer que tampoco es aconsejable una excesiva multiplicidad tributaria.
El uso del sistema múltiple no significa la multiplicidad indiscriminada de
tributos que utilicen similares bases de imposición pero que diferencian los
hechos imponibles, oportunidades de pago y formularios de liquidación, en
forma innecesaria e inconveniente.
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7. Sistema tributario evolución histórica

Los sistemas tributarios adoptan, en general como espina dorsal el impuesto

progresivo a la renta de las personas físicas, que se asocia a gravámenes al
patrimonio y a la herencia. Como complemento, se mantienen los impuestos a
los consumos en general.
En la actualidad todo parece indicar que asistimos a la decadencia relativa del
Impuesto directo a la renta como espina dorsal de los sistemas tributarios. Se
ha comenzado a pensar que este impuesto desalienta las inversiones, es fácil
de evadir, es de compleja determinación, y desalienta el incentivo a producir
más. Los sistemas fundados básicamente en impuestos personales tienden
entonces a objetivisarse, y se observa un avance hacia la imposición a los
beneficios de las personas colectivas y hacia el impuesto a las ventas en su
modalidad del Impuesto al Valor Agregado.
Observamos como la Comunidad Económica Europea, cuya organización
tributaria descanso originariamente en la imposición a la renta, se fueron
inclinando gradualmente hacia la adopción del Impuesto al Valor Agregado.

8. El Régimen tributario Argentino

En nuestro país abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa un

marcado predominio de elementos históricos por sobre los elementos
racionales. Un ligero examen de la forma en que fueron surgiendo nuestros
principales gravámenes demuestra que la emergencia, la transitoriedad y la
improvisación dieron la tónica predominante a un conglomerado impositivo
plasmado con la única finalidad de cubrir las crecientes necesidades del fisco y
que se vio agravado por los distintos niveles de gobierno.
Jarach estima que los distintos tributos del país representan un sistema
encadenado en el cual las instituciones jurídicas han evolucionado en forma
lógica, siguiendo la evolución económica.
Nuestro país en la actualidad esta lejos todavía de contar con un Código
Nacional Tributario, pese a existir los excelentes anteproyectos de Carlos
Giuliani Fonrouge, envejecidos pero actualizables, sobre la materia, y otro
anteproyecto preparado por el Director de la A.F.I.P. , el cual mereció serias
criticas y cuyo futuro es incierto al momento de escribir estas líneas.
Estas circunstancias demuestran que nuestro país esta aun lejos de tener un
sistema tributario ideal. No creemos que sea deseable una reforma radical ni
súbita, pero consideramos necesario mejorar nuestro sistema fiscal. No
interesa que sea graduable, pero lo esencial es que se efectué respondiendo a
lineamientos derivados de un plan integral adaptado a las corrientes doctrinales
en auge, a las necesidades reales del país y a su conformación institucional.
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9. Problemática de los Sistemas Tributarios

Los principales desafíos que se pueden presentar en todo sistema tributario

son:

- Que el tributo origine un ingreso suficiente en cualquier

situación – aspecto fiscal.

- Que no trabe la producción nacional – aspecto

económico.

- Que se distribuya equitativamente – aspecto social.

- Que se recaude con menos costo, mayor comodidad y

menor dificultad para el Estado y los contribuyentes –
aspecto administrativa.

10. Presión tributaria

La presión tributaria es la relación existente entre la exacción fiscal soportada por

una persona física, un grupo de personas o una colectividad territorial, y la renta
de que dispone esa persona, grupo o colectividad. De ese concepto deducimos
que puede haber tres nociones de presión de presión tributaria:

10.1. Presión tributaria individual: en este caso la relación surge de comparar el

importe total de la deuda fiscal de una persona con su renta. Las formulas que se
adoptan son discutibles, ya que no tienen en cuenta los servicios concretos que
el contribuyente recibe. De todas maneras, la presión tributaria individual puede
ser un importante dato de política fiscal.

10.2. Presión tributaria sectorial: la relación surge de comparar el importe de la

deuda de un determinado sector. Por ejemplo sector agrícola, industrial,
comercial profesional, etc. – con la renta que produce tal sector.
Este porcentaje puede ser un interesante dato de política fiscal, pero cabe
señalar en la practica ha sido muy difícil establecer la presión tributaria sectorial,
ante la falta o imperfección de las estadísticas necesarias.

10.3. Presión tributaria nacional: es la relación entre el conjunto de tributos y

riquezas de la colectividad. Este concepto esta ligado a la idea del sacrificio
impuesto a la colectividad a causa de la detracción fiscal.
Cuando se dice que la presión tributaria es tolerable o excesiva, se quiere decir
que el sacrificio impuesto a la colectividad por la administración fiscal es tolerable
o excesivo.
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También se habla de presión tributaria ordinaria, que seria la relación entre los
recursos del Estado y la renta de los particulares, y de la presión tributaria
extraordinaria, que reflejaría la relación entre los recursos extraordinaria, que
reflejaría la relación entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio
de la colectividad.

Índices de medición

La idea tan genérica y extensa de presión tributaria quiere ser condensada por
la doctrina en un índice. Se busca una formula que permite medir idóneamente,
en el tiempo y en el espacio, la magnitud de la carga fiscal en relación a la
colectividad. El índice más elemental de presión tributaria es la relación entre el
monto de la detracción en un periodo – generalmente un año – y la renta
nacional en el mismo periodo.

P igual a T
R

P: presión tributaria
T: tributación, es la suma de todos los tributos – impuestos, tasas, contribuciones
especiales y parafiscales – nacionales, provinciales y municipales.
R: renta nacional, es la suma de todos los ingresos obtenidos, en un periodo
dado, por los factores que han cooperado en la producción de bienes y servicios.

Conviene aclarar, sin embargo, que la doctrina económica se inclina en la

actualidad a medir la presión tributaria sobre la base no de la renta nacional, sino
del producto bruto interno a precios de mercado.

P igual a T
PBI

En esta formula el P.B.I. significa el producto bruto interno a precios de mercado,

o sea, el valor anterior a la amortización de los bienes y servicios finales
obtenidos por los facto0res de la producción situados dentro del territorio del país
por un periodo dado.
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El problema de la inclusión del gasto publico

La formula de la presión tributaria se debe precisar mejor, teniendo en cuenta la

utilidad directa o indirecta de los gastos públicos en relación con los
contribuyentes, dado que la presión es mas soportable o ligera cuando mayor es
la ventaja que los ciudadanos obtiene por los servicios públicos.

T - G T - G

R P.B.I.

Es muy difícil de precisar la real incidencia del gasto público en los distintos
sectores de la población. Es prácticamente imposible generalizar sobre el
beneficio que realmente deriva de los servicios públicos para las distintas
personas, a la vez que es muy difícil darle determinado valor económico.

11. Limite de imposición

Desde el punto de vista puramente teórico, la exacción puede no tener límites.

En el caso de economías descentralizadas que estamos analizando hay sin
embargo límites que no se deben sobrepasar, para no provocar una presión
tributaria excesiva. Al respecto, se señala que la presión tributaria excesiva
produce evasión tributaria, emigración de capitales y decaimiento de la
producción.
Pero cuando deseamos concretar cuales son esos limites, nuevamente entramos
en el campo en el cual las generalizaciones son peligrosas. Los fisiócratas
afirmaban que la imposición no podía ir mas allá del 20 % de las rentas
individuales, otros han señalado otras proporciones. Pero todo esto depende de
una serie de circunstancias como: el grado de desarrollo del país, la forma de
distribución de la riqueza, la estructura y perfección del sistema tributario, etc.
Dentro de la relatividad del concepto de medición de presión tributaria y de límite
de la imposición, es de esperar que la evolución de la técnica económica y fiscal
permita establecer estos conceptos, en el futuro, con satisfactoria precisión.