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Capitolo 2

Richiami di Contabilità Industriale


2.1 - I costi aziendali.
Qualunque impresa industriale, per la realizzazione dei prodotti, è costretta a far fronte a
degli esborsi monetari necessari per l'acquisizione di tutte quelle risorse produttive
impiegate nelle lavorazioni. Tali esborsi monetari costituiscono i "costi aziendali".
La tipologia dei costi aziendali può sinteticamente essere classificata nel
seguente modo:
a) costi fissi, quali ad es. l'ammortamento degli immobili e dei vari beni
strumentali durevoli la cui spesa d'acquisto - come già detto - va ripartita in più anni
(esercizi);
b) costi variabili, che, a differenza dei primi sono strettamente legati al
quantitativo di prodotti (o volume di produzione) sviluppato dall'azienda (fig.16): ne è
tipico esempio il costo delle materie prime ed ausiliarie;
lire

le
bi
ia
var
sto
co

volume prodotto

Fig. 16

c) costi semivariabili, il cui andamento può assimilarsi ad un misto dei due


precedenti (fig. 17) ovvero è rappresentabile con una legge a gradini (fig. 18): rientrano
nel primo caso i costi delle forniture a contatore - con un canone fisso e un'aliquota
variabile con i consumi (es. energia motrice) - nel secondo caso possono includersi,
come già visto, i costi delle manutenzioni speciali occorrenti per il macchinario al
raggiungimento di determinati volumi critici di produzione;
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o
tinu

lire
e con
abil
ivari
sem
costo

} aliquota fissa
volume prodotto

Fig. 17
lire

costo semivariabile
discontinuo

volume prodotto

Fig. 18

d) costi diretti, cioè oggettivamente imputabili al singolo prodotto in quanto


facilmente identificabili attraverso il ciclo di trasformazione per esso sviluppato (es.
materia prima utilizzata, tempi di manodopera e di macchina, ecc.);
e) costi indiretti, ossia non immediatamente imputabili ad un dato prodotto ma
comunque necessari alla gestione dell'azienda (manodopera di manutenzione, personale
impiegatizio, illuminazione, riscaldamento, mensa aziendale, ecc.).
I vari tipi di costo fin qui ricordati trovano infine collocazione in due grandi categorie:
A) Costi tecnici, la cui qualità e la cui consistenza sono comunque legate alla
natura del ciclo di trasformazione e/o al volume di prodotto sviluppato dall'azienda;
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B) Spese generali, sostenute a beneficio dell'intero complesso produttivo per


quanto attiene alla sua vita interna ed alle sue relazioni con l'ambiente esterno.
Rientrano ad esempio in tale categoria i costi per:
- retribuzioni a personale amministrativo e commerciale,
- illuminazione e riscaldamento,
- cancelleria e stampati,
- assicurazioni,
- posta e telefono,
- consulenze legali,
- pubblicità,
- partecipazioni a fiere, mostre, ecc.
Alle voci di costo in precedenza esaminate va ad aggiungersi quella dei
cosiddetti “oneri finanziari”, legati alla quantità dei capitali presi a prestito, alla durata
del credito ed al tasso di interesse richiesto dall'istituto di credito.
Per completare il sintetico quadro dei costi di esercizio - converrà ricordare che
- riuscendo positiva la differenza annua tra il totale dei ricavi e il totale dei costi (inclusi
gli oneri finanziari) l'azienda dovrà contribuire in giusta misura (oneri tributari) alle
occorrenze del Sistema Economico Generale, nel cui ambito sviluppa il suo utile ruolo
di subsistema produttivo

2.2 - Rilevazione dei costi.


Materie prime: Si definiscono materie prime i materiali che entrano nella
composizione del prodotto finito, riuscendo in esso intimamente incorporati e da esso
non separabili senza che il prodotto stesso perda i requisiti funzionali per cui è stato
concepito e realizzato.
Riescono in tal modo esclusi da tale categoria i materiali che quantunque necessari allo
sviluppo del processo di trasformazione che conduce al prodotto (lubrificanti, reattivi
chimici, fluidi tecnici, etc.), non appaiono in alcun modo presenti in quest'ultimo.
Occorre d'altra parte notare che in generale la materia prima necessaria a realizzare un
dato prodotto non è in esso interamente contenuto, ciò evidentemente a causa degli
scarti, sfridi, perdite e cali registrabili nel corso delle varie lavorazioni.
Il costo delle materie prime é un tipico esempio di costo variabile cioè
proporzionalmente crescente col volume di produzione.
Capitolo 2 - Richiami di contabilità industriale pag. 34

Il rilievo di tale costo chiama in causa il magazzino, la cui gestione contabile costituisce
un aspetto di particolare rilievo della contabilità industriale.
Con lo svilupparsi del sistema produttivo e dei relativi consumi, al magazzino materie
prime giungono le "bolle di prelievo", munite di ogni dettaglio inerente la quantità e la
qualità del materiale di fabbisogno.
La bolla di prelievo, sempre inviata in copia alla contabilità industriale, costituisce il
documento base per la rilevazione dei consumi, la valorizzazione dei costi e
l'imputazione dei costi ai singoli prodotti.
La valorizzazione dei costi dei materiali è indubbiamente l'operazione più importante,
per essa vanno considerati due momenti fondamentali:
- valorizzazione a prezzi effettivi;
- valorizzazione a prezzi standard;
Operando a prezzi effettivi, il costo effettivo dei materiali consumati in un dato periodo
si otterrà moltiplicando il quantitativo rilevato per il prezzo risultante dall'ultima fattura
di acquisto oppure per il valore medio dei prezzi pagati nel periodo di riferimento.
Nel secondo caso (prezzi standard) si conviene di assumere un dato valore dei prezzi
per tutto il periodo contabile (anno finanziario) valore riportato su un prezziario
opportunamente approntato per i vari materiali di approvvigionamento.
Moltiplicando i prezzi standard di acquisto per i rispettivi fabbisogni standard di
materiali, segnalati dai responsabili della produzione, si ottiene il costo standard dei
materiali necessari ad un dato processo di lavorazioni in un dato periodo.
Confrontando il costo effettivo con quello standard si avrà quindi modo di rilevare e
misurare gli eventuali scostamenti, disponendo così nel tempo di un efficace mezzo di
controllo del costo delle materie prime implicate dal processo in questione.
Giova almeno brevemente notare che in molti casi presso uno stesso reparto di lavoro
una data materia prima viene utilizzata per eseguire prodotti diversi per dimensione e
forma, tale da comportare sfreddi di differente entità e di non immediata imputazione.
Per l'imputazione del costo della materia prima al singolo prodotto si usa spesso al
riguardo il criterio dell'attribuzione proporzionale.
Esempio.
Da uno stesso nastro di lamiera di peso P si ricavano per tranciatura i particolare T1, T2,
T3 i cui pesi dopo la tranciatura sono P1, P2, P3 (kg.).
Detti N1, N2, N 3 i quantitativi rispettivamente ottenuti per i tre prodotti a partire dal
nastro ed essendo:
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∑ (P
i =1
i * N i ) <P

sarà

P
M= 3
∑ (P i * N i )
i =1

il peso della materia prima complessivamente occorsa per ogni kg. di prodotto finito.
Adottando il criterio di proporzionalità si assumerà quindi che per ogni kg. di prodotto
finito T1 sia necessario un peso di materia prima (P1 * M) ed analogamente (P2 * M) e
(P3 * M) per T2 e T3.
Materiali di consumo:
Sono definiti materiali di consumo le materie che, assorbite nello svolgimento del ciclo
produttivo, sono destinate a "cedere la loro utilità" in un periodo relativamente breve, e
non figurano nella composizione finale del prodotto.
Nelle imprese industriali di grandi dimensioni detti materiali sono gestiti da appositi
magazzini e con criteri del tutto analoghi a quelli impiegati per le materie prime.
Nel caso più generale il costo dei materiali di consumo non può considerarsi
direttamente variabile come quello delle materie prime, ma deve piuttosto essere
riguardato come costo generale di reparto, da imputarsi ai vari prodotti ivi lavorati (é il
caso tipico dei materiali per pulizie, lubrificanti per le macchine, etc.); essi vanno
nettamente distinti dai materiali per manutenzione straordinaria (organi di ricambio,
gruppi, motori) il cui costo rientra in pratica tra quelli di impianto e viene portato in
conto in sede di ammortamento.
La rilevazione del flusso di materiali di consumo, la valorizzazione ed il controllo dei
relativi costi si effettua con procedure in tutto simili a quella in precedenza richiamata.
Manodopera;
Il termine manodopera si riferisce esclusivamente al personale operaio, che viene
classificato generalmente sotto le voci di manodopera diretta e manodopera indiretta.
Tale classificazione ha oltretutto la sua giustificazione nel concetto di costo, in quanto
se la manodopera ha "ceduto la sua utilità" direttamente ad un prodotto ha dato in ciò
origine ad un costo diretto di produzione.
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La manodopera indiretta può essere destinata a lavori da svolgersi presso un


determinato reparto o presso più reparti: in questo secondo caso il relativo costo dovrà
essere in primo luogo ripartito tra i vari reparti serviti, dopo di che dovrà essere
imputato ai diversi prodotti lavorati presso ogni reparto.
In sede di contabilità industriale l'imputazione dei costi di manodopera si effettua a
"costi standard" mentre il costo effettivo viene registrato in fase di contabilità generale
operando opportuni conguagli dei valori ottenuti con i dati standard.
La determinazione dello standard orario di costo della manodopera è complicato da
diversi fattori, quali: differenti categorie di inquadramento; professionalità e stato
familiare dei singoli nell'ambito di una stessa categoria, ore straordinarie, turni di notte,
ore straordinarie notturne e festive, etc..
Ci si sforza in ogni caso di pervenire ad uno standard medio atto a tener conto delle
varie incidenze possibili, dopo di che si rileverà nel periodo di interesse contabile il
numero di ore lavorate da ciascun addetto nei vari reparti.
Tale rilevazione (manuale o meccanizzata) registrerà in particolare: il reparto di
riferimento, il processo di lavorazione, la categoria di inquadramento dei singoli, il
numero di ore ordinarie e straordinarie (dirette o indirette), la data del rilievo, etc.
Manutenzione;
Il costo della manutenzione é composto da quelli inerenti a materiali di servizi, o, ore
lavorate, attrezzature necessarie.
Per quanto attiene alla gestione dei materiali occorrenti per la manutenzione (spesso
numerosissimi) valgono considerazioni in tutto affini a quelle espresse per le materie
prime.
L'analisi ABC ad essi relativi fornisce peraltro utilissime indicazioni in merito ai criteri
di gestione più adatti secondo i casi.
Il rilievo del costo di manodopera per manutenzioni si effettua registrando su appositi
moduli i dati relativi ai singoli interventi effettuati (reparto, natura e classe di costo
dell'intervento, attrezzature utilizzate, ore lavorate).
Per le attrezzature si adotteranno criteri analoghi a quelli utilizzati per l'imputazione del
costo del macchinario, di cui si parlerà nel seguito.
Mezzi di servizio;
Rientrano generalmente in questa categoria quei mezzi il cui approvvigionamento é
soggetto ad un contratto di somministrazione (quali luce, forza motrice, acqua, gas) e
quelli di natura per così dire affini (aria compressa, vapore, gas tecnici).
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Il rilievo dei costi si riconduce ovviamente a quello dei consumi, spesso risolto dalla
lettura di appositi contatori.
Si passerà quindi alla individuazione dei costi di reparto e da questi all'imputazione dei
costi al prodotto.
L'operazione tuttavia non è sempre immediata e richiede talvolta l'impiego di criteri di
ripartizione approssimativi.
Costi generali industriali;
Rientrano in tale categoria tutti quei costi che non possono essere direttamente imputati
ad una singola produzione o ai singoli reparti di lavorazione, e che vengono sostenuti a
beneficio dell'intero sistema produttivo cui si riferiscono.
Effettuare un elenco dettagliato delle varie voci di costo rientranti in tale categoria non è
agevole, in ragione che esse variano da impresa ad impresa e, nell'ambito di una stessa,
col passare del tempo.
A scopo meramente esemplificativo si riportano alcune tipiche voci di costi generali
industriali:
- stipendi per personale impiegatizio
- salari per personale addetto a servizi generali
- materiali di consumo per uffici
- mensa aziendale
- manutenzione immobili ed attrezzature per uffici
- spese postelegrafoniche
- trasporti interni
- viaggi
- rappresentanze
- pubblicità
- ricerca, selezione ed istruzione del personale
- relazioni pubbliche
- biblioteca
- contributi associativi
- assicurazioni
- imposte di bollo, registro, vidimazioni
- tasse comunali
- ammortamenti
- illuminamento, riscaldamento, condizionamento ambientale
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I costi generali industriali si dividono a loro volta in fissi e variabili: rientrano nei primi
ad esempio i costi impiegatizi, le spese per pulizia, le assicurazioni industriali, gli
ammortamenti; sono invece da considerarsi variabili il costo di alcune manutenzioni di
interesse generale, il costo di taluni materiali di consumo il cui grado di impiego è
legato al funzionamento dell'impianto, etc..
I costi generali fissi (fatta eccezione per gli ammortamenti, di cui si parlerà più avanti)
vengono rilevati e registrati in sede di contabilità generale, quelli variabili sono invece
direttamente gestiti dalla contabilità industriale.
Ciò è dovuto ad un precipuo carattere strategico della contabilità industriale, la quale
viene chiamata a seguire e controllare esclusivamente quei costi su cui è possibile
esercitare una tempestiva azione correttiva.
La contabilità industriale provvede altresì a rilevare mensilmente i costi fissi della
contabilità generale (quote mensili di assorbimento dei costi fissi) e ad imputarli ai costi
mensili di produzione.
Uno dei problemi più delicati è notoriamente quello della ripartizione dei costi generali
industriali, soprattutto in presenza di una produzione altamente diversificata, cioè
caratterizzata da una pluralità di prodotti eterogenei per qualità e valore.
Al riguardo esistono molte teorie e sono stati adottati svariati criteri, tra questi si
ricorderanno le procedure di ripartizione rispettivamente basate su: - servizi
effettivamente resi, - servizi potenzialmente fornibili, - indici di impiego.
In base al primo criterio, (valido soprattutto quando sia agevole distinguere l'entità dei
benefici ricevuti dai singoli reparti ed uffici) i costi generali andrebbero ripartiti in
misura proporzionale alla consistenza del reparto beneficiario ed in relazione alla natura
della causa del costo.
In tal senso ad esempio i costi di ammortamento ed assicurazione degli immobili,
l'imposta sui fabbricati, i costi di illuminamento e condizionamento ambientale
graverebbero sul reparto in proporzione all'area (o cubatura) impegnata.
Il secondo criterio prevede invece una ripartizione basata sul consumo potenziale di
determinati servizi da parte dei centri interessati.
Detto criterio (particolarmente adatto per la ripartizione dei costi fissi), fa quindi
riferimento agli oneri che si sostengono per mantenere ad un dato livello servizi
dimensionati in rapporto all'utenza potenziale.
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Il terzo criterio (indici generali di impiego) si basa sull'individuazione di opportuni


valori percentuali atti a fornire il verosimile costo medio addebitabile ai diversi centri
che nel loro insieme originano il costo stesso.
Tale procedura risulta applicabile quando siano stati accuratamente registrati e trattati i
dati storici; essa può quindi rappresentare un punto d'arrivo per le imprese interessate
ad un efficiente sistema contabile.
Rilevazione dei costi di ammortamento;
Si intende notoriamente per ammortamento il processo rivolto a ricostituire in tempo
debito il capitale investito per l'acquisizione di determinati beni destinati a cedere la loro
utilità per produrne un'altra.
Il valore di un impianto, a suo tempo installato, per effettuare una data produzione,
diminuirà certamente nel tempo per effetto combinato di usura ed obsolescenza: questo
deprezzamento costituisce appunto la "cessione di utilità" effettuata dall'impianto a
favore dei prodotti via via realizzati, e va quindi recuperato addebitandone il costo ai
prodotti stessi.
L'ammortamento dà quindi origine a costi fissi di produzione che (in base ad un piano
prestabilito in relazione alla natura del bene, o cespite, ed alle norme fiscali) vengono
attualmente imputati alla gestione del bene in oggetto (quote annue di ammortamento).
Nell'impresa industriale i cespiti ammortizzabili sono:
- gli immobili
- gli impianti
- le attrezzature in genere
- gli automezzi
- gli arredamenti e le macchine per uffici
Con riferimento al concetto di vita utile dei beni di produzione in precedenza ricordato
si riportano qui di seguito valori esemplificativi della durata di ammortamento spesso
adottata per taluni cespiti:

- macchine utensili da produzione 3-5 anni


- macchine utensili da attrezzeria 10 anni
- strumenti ed attrezzature da laboratorio 10 anni
- mezzi di sollevamento e trasporto >10 anni
- impianti di distribuzione energia 10 - 15 anni
- fabbricati 20 - 25 anni
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Per quanto attiene al macchinario di produzione è certamente conveniente determinare


la quota annua di ammortamento (e quindi il costo annuo da imputare ai prodotti)
separatamente per ciascuna macchina.
Ciò viene di fatto perseguito approntando apposite schede atte ad identificare il singolo
cespite e a seguirne le vicende interne sin dall'istante della sua introduzione
nell'impianto.
Giova appena osservare che dalla quota annua di ammortamento é possibile la quota
oraria di ammortamento di una macchina o impianto; sicché detta quota, ed in base ai
tempi di lavorazione, si riesce ad imputare al prodotto il costo di ammortamento del
macchinario impegnato nelle specifiche lavorazioni.

2.3 - Costo di produzione e prezzo di vendita del prodotto - punto di pareggio


Non è questa la sede per richiamare, sia pure brevemente, le teorie della formazione del
prezzo di un prodotto; gioverà piuttosto ricordare che la misura del prezzo di vendita di
un bene sarà comunque legata al costo dei vari mezzi occorrenti a produrlo.
A tale riguardo Saraceno osserva che :
"...il prezzo di vendita viene in certi casi dedotto solo o prevalentemente da
determinate configurazioni del costo del prodotto che l'azienda offre. Questo
procedimento, a prima vista irrazionale, in quanto sembra ignorare sia il mercato,
sia la naturale propensione dell'impresa a massimizzare i propri profitti, si trova
applicato in primo luogo, nel vastissimo campo dei pubblici servizi. Siano gestiti tali
servizi da aziende pubbliche oppure da aziende private operanti in regime di prezzi
controllati da una pubblica autorità, sempre il prezzo si fa corrispondere a quello
che si ritiene essere il costo maggiorato da una congrua quota di utile.
Il costo può giuocare un ruolo determinante nella formazione del prezzo
anche nei casi in cui l'impresa si propone di offrire un nuovo prodotto il cui prezzo è
strettamente determinato dai prezzi di mercato di altri prodotti, che, pur dotati di
caratteristiche differenti, si pongono come diretti concorrenti del prodotto offerto
dalla nostra impresa. In questa situazione l'impresa, vincolata dal prezzo di vendita
che si è già determinato sul mercato, è indotta a concentrare i suoi sforzi nella ricerca
delle caratteristiche tecniche del prodotto e delle forme di penetrazione sul mercato
(soprattutto la pubblicità) che diano luogo ad un costo che presenti rispetto al prezzo
di mercato il margine minimo che rende conveniente il processo.
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A ben considerare si viene così a produrre una vera e propria inversione del
processo di formazione del prezzo esaminato fin qui; con il procedimento descritto
infatti non è il costo che determina il prezzo ma il prezzo indicato dal mercato che dà
la misura del costo massimo che può essere sostenuto; nell'ambito di questo costo
vengono poi identificate le caratteristiche del prodotto e, delle iniziative di mercato
che, nei limiti di tale costo, rendono massimamente desiderabile il prodotto in
questione; in ogni modo prezzo e costo sono anche in questo caso direttamente
legati."
La chiarezza di tali concetti e l'autorevolezza della relativa fonte rendono qui superfluo
qualunque ulteriore proposito di esemplificazione.
Per concludere tale paragrafo è opportuno soffermarsi, con coerente rapidità sul
"diagramma di equilibrio " schematizzato in fig. 19.

ita
lire

nd
i ve
v id U
ca
ri

E
sivi
omples
ti c
cos
F
P

}
punto di equilibrio
F = totale costi fissi

volume prodotto

Fig. 19

In esso, conformemente a quanto si è già supposto con le figg. 17 e 18, si è assunto che
- a partire dal valore F, corrispondente al totale dei costi fissi e costo complessivo di
produzione cresca linearmente con il volume V di prodotto che l'impresa è in grado di
eseguire; con analogo criterio di semplicità si è inoltre ipotizzata una legge lineare di
incremento dei ricavi di vendita.
Il grafico, in tal modo abbozzato, evidenzia l'esistenza di un particolare valore VE, della
produzione possibile, atto a determinare l'equilibrio tra i costi verosimili e i potenziali
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ricavi; sicché per produzioni quantitativamente inferiori a VE si resterebbe comunque


ancorati all'area (P) delle perdite, laddove al superamento di VE si navigherebbe nell'area
(U) dell'utile.
Giova appena osservare che, a parità di costi variabili; il punto di equilibrio potrebbe
raggiungersi tanto prima quanto minore risultasse il totale F del costi fissi.