Consolidacion Contable

3 casos prácticos sobre Consolidación Contable 1
2 3 casos prácticos sobre Consolidación Contable
Tres casos
prácticos
de Consolidación
Contable
Índice
1. Eliminación Inversión-Patrimonio Neto. Activo intangible de
difícil valoración (NOFCAC art.21; PGC NRV 19ª.2.4.c.4)
2. Eliminación de Inmovilizado. Bien depreciable (NOFCAC

art.44.1 y 44.2)
3. Consolidación posterior. Ajuste en el valor de un activo

amortizable y consolidación posterior (NOFCAC art.28 y
32.1 y 32.2)
1. Eliminación Inversión–Patrimonio Neto. Activo
intangible de difícil valoración (NOFCAC art.21;
PGC NRV 19ª.2.4.c.4)
La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, adquiere a
finales del ejercicio X1 el 80% de las acciones de la sociedad B por
1.000.000 u.m. El patrimonio neto de B en la fecha de adquisición es
el siguiente:
SOCIEDAD B 31-12-X1
PATRIMONIO NETO 1.500.000
FONDOS PROPIOS 1.500.000
Capital 1.200.000
Reservas 250.000
PyG 50.000
La sociedad B es considerada un negocio y además se conoce que

en la fecha de adquisición, el valor contable de los activos y pasivos
coincide con su valor razonable, excepto en lo que respecta a la
marca que explota la sociedad B, que en el proceso de la
adquisición se ha valorado en 5.000.000 u.m. y su valor contable es
insignificante porque se ha generado internamente y, en
consecuencia, la sociedad B no puede contabilizarla en sus cuentas
anuales individuales.
SE PIDE
a) Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio

X1.
b) Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio
X1 en el caso de que el porcentaje de adquisición sea del 100%.
Nota: En la solución se prescinde del efecto impositivo.
SOLUCIÓN
a) Eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio X1

La eliminación inversión-patrimonio es la compensación de los
valores contables representativos de los instrumentos de
patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante
posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las
partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad
dependiente atribuible a dichas participaciones. Con carácter
general, esta compensación se realiza sobre la base de los valores
resultantes de aplicar el método de adquisición.
En esencia, el método de adquisición supone registrar los activos y
pasivos adquiridos a su valor razonable. La diferencia entre el coste
de la combinación (el coste de la inversión) y esos valores supone,
según su signo, el reconocimiento de un fondo de comercio si la
diferencia es positiva, o el reconocimiento de un ingreso en caso
contrario.
Fondo de comercio de consolidación/Diferencia negativa = Coste

de la Combinación - % (Activos Netos a VR = PN a VR)
Diferencia negativa = 1.000.000 - 80% x (1.500.000 + 5.000.000) =
(4.200.000)
De acuerdo con la normativa contable, en el caso de que el registro

de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración no
puede ser calculada por referencia a un mercado activo implique la
contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias,
dicho activo se valora deduciendo la diferencia negativa,
inicialmente calculada, del importe de su valor razonable (PGC NRV
19ª.2.4.c.4). Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior
al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no debe
registrarse.
Teniendo en cuenta que una marca es un inmovilizado intangible
cuya valoración no puede ser calculada por referencia a un mercado
activo, procede para su registro lo indicado con anterioridad, por lo
que dicho activo, en principio, se valoraría en 800.000 u.m.
(5.000.000 - 4.200.000).
Nótese sin embargo que la aplicación de la regla regulada para la
combinación de negocios (PGC NRV 19ª.2.4.c.4) que se produce en
cuentas consolidadas presenta una singularidad. En la medida que
el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa se
limita a la que surge en la eliminación Inversión-patrimonio neto,
también cabría sostener que la cautela al reconocimiento de
ingresos debería ceñirse a la parte proporcional del valor razonable
del activo que se compara con la contraprestación pagada por la
sociedad dominante, en nuestro ejemplo 4.000.000 (80% x
5.000.000), y que el exceso en todo caso debería contabilizarse
como un ingreso. De seguirse esta segunda tesis, la marca se
valoraría por 1.000.000 u.m y la diferencia negativa por 200.000 u.m.
Una vez agregadas las partidas del balance y los restantes
documentos que integran las cuentas anuales de la sociedad B, la
eliminación Inversión-patrimonio neto en forma de asientos es:
Asiento de Balance (por la

eliminación Inversión-patrimonio
DEBE HABER
neto y el reconocimiento de los
socios externos)
Capital social B 1.200.000
Reservas 250.000
PyGB 50.000
Marca B 800.000*
Inversión en B 1.000.000
Socios Externos 1.300.000
* Se valora deduciendo la diferencia negativa, inicialmente

calculada, del importe de su valor razonable.
NOTA: En el supuesto de haberse considerado el efecto impositivo
y un tipo de gravamen del 25%, el ajuste al patrimonio neto hubiese
originado el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido de
200.000 u.m. (0,25 x 800.000). Este pasivo pondría de manifiesto la
diferente valoración contable (valor razonable) y fiscal (valor
contable en las cuentas individuales de la sociedad B) del activo
para el grupo y, por lo tanto, la incidencia en la carga fiscal futura
para la entidad que informa derivada de esa discordancia de
valores.
La posterior amortización del activo en las cuentas anuales
consolidadas no tendrá efectos fiscales, circunstancia que es preciso
advertir en aras del objetivo de imagen fiel.
La valoración de los socios externos se realiza en función de su

participación efectiva en el patrimonio neto de la sociedad
dependiente, una vez incorporados los ajustes necesarios para
obtener el valor razonable de los bienes.
Socios Externos = % efectivo del socio externo en la filial x PN a VR

Socios Externos = 20% x (1.500.000 + 5.000.000) = 1.300.000 u.m.
A los efectos de reconocer la participación de los socios externos la

marca se valora por su valor razonable, sin que opere ninguna
limitación, porque en este registro no se genera ingreso alguno.
En las NOFCAC se regula la elimina Inversión-patrimonio neto y el
reconocimiento de la participación de los socios externos,
respectivamente, en dos pasos sucesivos, una vez ajustado el
patrimonio neto de las sociedad adquirida a valor razonable
(NOFCAC art.26 y 27).
En la solución que se muestra más arriba, por economía de medios,
se abordan estos pasos en un solo asiento.
Asiento de PyG (por la eliminación

de los resultados generados DEBE HABER
durante el ejercicio hasta la fecha
de adquisición)
Ingresos (por naturaleza) xxx
Saldo de PyG 50.000
Gastos (por naturaleza) xxx
De acuerdo con las NOFCAC la fecha de adquisición es aquella en la

que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente
(NOFCAC art.24). Sólo a partir de esta fecha los ingresos y gastos de

la sociedad adquirida se incorporan a las cuentas anuales
consolidadas. En consecuencia, los generados con anterioridad
deben ser eliminados porque constituyen patrimonio adquirido.
b) Eliminación inversión-patrimonio neto del ejercicio X1 en el caso
de que el porcentaje de adquisición sea del 100%.
El cálculo del fondo de comercio o diferencia negativa sería el
siguiente:
Fondo de comercio de consolidación/Diferencia negativa = Coste

de la Combinación - % (Activos Netos a VR = PN a VR)
Diferencia negativa = 1.000.000 - 100% x (1.500.000 + 5.000.000) =
(5.500.000)
En este caso, cuando el importe de la diferencia negativa es superior

al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no debe
registrarse (PGC NRV 19ª.2.4.c.4).
Por lo tanto, en nuestro ejemplo la diferencia negativa a reconocer
como ingreso se limitaría a 500.000 u.m. (5.500.000 - 5.000.000).
2. Eliminación de Inmovilizado. Bien depreciable

(NOFCAC art.44.1 y 44.2)
La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, vendió a

crédito a su dependiente Sociedad B una maquinaria a comienzos
del ejercicio X1 por 100.000 u.m., valor muy próximo a su valor
razonable. El valor neto contable de la maquinaria en la Sociedad A
ascendía a 80.000 u.m y su coste de adquisición a 100.000 u.m. La
vida útil del activo son 5 años, restando 4 años aún de amortización.
La Sociedad B amortiza el elemento en los 4 años restantes de vida
útil y cancela la deuda con la Sociedad A en el ejercicio X2.
La actividad principal de las sociedades A y B no es la compraventa

de maquinaria.
Se pide
a) Realizar los asientos que procedan, en relación con esta

operación, para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas
del ejercicio X1 y X2.
b) Si a comienzos del ejercicio X3 la Sociedad B diese de baja la
maquinaria por quedar obsoleta ante la aparición de una
tecnología, que incapacita a la maquinaria a desarrollar su actividad,
¿qué implicaciones tendría esta circunstancia en las cuentas
consolidadas?
c) Si a comienzos del ejercicio X3 la Sociedad B hubiese vendido la
maquinaria a terceros por 60.000 u.m. ¿qué implicaciones tendría
esta circunstancia en las cuentas consolidadas?
d) Realizar los asientos que procedan, en relación con esta
operación, para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas
del ejercicio X1, en caso de que la venta se haya realizado por

50.000 u.m. siendo este importe coincidente con su valor razonable.
Nota previa: en la solución se prescinde del efecto impositivo. Para

estudiar el efecto impositivo, véanse los ejemplos de los artículos 69
y ss.
Solución
De acuerdo con las NOFCAC art.44, se considerarán operaciones

internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas
aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos
a otra también del grupo, con independencia de que para la
sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones
inmobiliarias o existencias.
Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse,

hasta el ejercicio en que se realicen, sabiendo que el importe a
diferir, 20.000 u.m, procede de la diferencia entre el valor contable
(80.000 u.m), y el precio de venta (100.000 u.m).
El resultado se entenderá realizado cuando:
a) Se enajene a terceros el activo adquirido.
b) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado

como coste la amortización del activo adquirido.
Precisiones: Cuando la amortización del activo se incorpore a las

existencias como coste, se deberán aplicar las normas analizadas al
tratar las Existencias (véanse los ejemplos acerca del artículo 43).
c) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de

un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la
amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.
Precisiones: En la práctica, y atendiendo al principio de

importancia relativa, este es el supuesto que se suele emplear para
realizar el resultado.
d) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá

realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor
contable de los inmovilizados o inversiones inmobiliarias y hasta el
límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la
correspondiente pérdida por deterioro.
De acuerdo con el enunciado, el beneficio obtenido en la venta es

de 20.000 u.m. equivalente al exceso de amortización que la
Sociedad B irá contabilizando en sus cuentas anuales en
comparación con la amortización que debe practicar el grupo
atendiendo al coste original del activo:
Amortización antes de la operación: 100.000 / 5 = 20.000 u.m

Amortización después de la operación: 100.000 / 4 = 25.000 u.m.
Exceso de amortización: 25.000 – 20.000 = 5.000 u.m.
Las normas de consolidación indican que cuando la amortización

no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá
realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en
balance de cada ejercicio. A tal efecto, cada año y en tanto el activo
no esté completamente amortizado procederá:
- Ajustar el coste del activo y, en consecuencia, eliminar el beneficio

de la operación (el año de la venta contra P y G y los siguientes
contra reservas), e
- Incorporar la parte del beneficio realizado a medida que se
amortiza el activo por la Sociedad adquirente, lo que supone
eliminar el exceso de amortización (nótese que un menor gasto por
amortización en cuentas consolidadas supondrá un incremento en
el resultado o las reservas consolidadas).
En consecuencia, en aplicación de estos criterios, y una vez

realizada la agregación de las partidas de los documentos que
integran las cuentas anuales de cada sociedad, los ajustes a realizar
en el proceso de consolidación de cada ejercicio serán los
siguientes:
Ejercicio X1
De acuerdo con lo indicado, en primer lugar lo que procederá es

ajustar el coste del activo.

eliminación del beneficio de la DEBE HABER
venta)
PyGA 20.000
Inmovilizado material B 20.000
Precisiones: En el supuesto de haberse considerado el efecto

impositivo las implicaciones serían las siguientes, considerando un
tipo de gravamen del 25% (por motivos de simplicidad, se
considerarán equivalentes la ganancia fiscal y contable).
a) Si las dos sociedades tributan en el régimen general: la Sociedad

A habrá incluido en su base imponible la ganancia, por lo tanto, la
eliminación del resultado contable en las cuentas consolidadas
originaría el nacimiento de un activo por impuesto diferido (por
importe de 5.000 u.m = 0,25 x 20.000) por la diferente valoración
fiscal y contable del inmovilizado. En resumen, en tal caso el ajuste
en los resultados de A habría sido de 15.000 u.m (20.000 – 5.000 por
el reconocimiento del activo por impuesto diferido).
b) Si las dos sociedades tributan en el régimen de consolidación
fiscal: la Sociedad A habrá diferido la tributación y, en consecuencia,
en sus cuentas individuales habrá surgido un pasivo por impuesto
diferido (por importe de 5.000) que en las cuentas consolidadas será
preciso eliminar porque al ajustar el valor del inmovilizado ya no
existe diferencia entre su valoración fiscal y contable. En tal caso, el
ajuste en los resultados de A también habría sido de 15.000 u.m.

eliminación del crédito y débito DEBE HABER
recíproco)
Acreedores B, empresas del grupo 100.000
Deudores A, empresas del grupo 100.000
Asiento de P y G (por la eliminación

del beneficio de la venta) DEBE HABER
Beneficio enajenación inmovilizado 20.000
Saldo de P y G A 20.000
Y en segundo lugar, dado que la venta se ha producido al inicio del

ejercicio, en este primer año también se deberá contabilizar la
incorporación del beneficio que se ha realizado como una menor
amortización.

incorporación del beneficio DEBE HABER
realizado en el año X1)
Amortización Acumulada A 5.000
PyGA 5.000
Precisiones: En el supuesto de haberse considerado el efecto

impositivo, la incorporación del beneficio originará la reversión de
la parte proporcional del correspondiente efecto impositivo. En
nuestro caso, por importe de 1.250 u.m (0,25 x 5.000), lo que
supondría un efecto neto en el resultado de 3.750 u.m (5.000 –
1.250).
Asiento de P y G (por la
Amortización del inmovilizado 5.000

material
Precisiones: Nótese que a pesar de que la amortización que se

ajusta es la contabilizada en las cuentas anuales de B, el beneficio
que se incorpora afecta a la Sociedad A porque es esta última la que

generó el resultado que se elimina.
Ejercicio X2
En el ejercicio X2 la maquinaria sigue bajo el control del grupo por

lo que, como se ha indicado, procede la eliminación del margen
obtenido en la venta y el ajuste del exceso de amortización del
ejercicio en curso y del ejercicio anterior.

eliminación del beneficio de la DEBE HABER
venta)
Reservas A 20.000
Inmovilizado material B 20.000

realizado en el año X1 y X2)
Amortización Acumulada A 10.000
Reservas A 5.000
PyGA 5.000
Amortización del inmovilizado 5.000

material
Precisiones: Nótese que el asiento de P y G sobre la incorporación

del beneficio sólo afecta al ejercicio X2.
b) Según indica el ejercicio, la aparición de una nueva tecnología ha

originado que la Sociedad B haya dado de baja la maquinaria por
problemas de obsolescencia.
El registro en las cuentas individuales de la Sociedad B habrá sido el

siguiente:
Asiento en la Sociedad B por la baja

de la maquinaria en el ejercicio X3 DEBE HABER
Amortización Acumulada (X1 y X2) 50.000
Pérdidas procedentes del 50.000

inmovilizado material
Inmovilizado material 100.000
La cuestión a dilucidar es si estos hechos originan algún tipo de

ajuste en las cuentas consolidadas. Pues bien, el principio que rige
la determinación del resultado consolidado parte de computar

como coste de los activos el coste del grupo frente a terceros y no el
generado por operaciones internas. De acuerdo con este principio,
la pérdida por la baja de la maquinaria debería considerar el coste
consolidado, esto es, el coste del activo en el supuesto de que se
eliminase el beneficio pendiente de incorporar, lo que en la práctica
supone minorar la pérdida contabilizada en las cuentas individuales
de la sociedad B a los exclusivos efectos de la consolidación.
Beneficio pendiente de realizar: 20.000 (margen de la venta) –

10.000 (exceso de amortización de los ejercicios X1 y X2) = 10.000
u.m.

incorporación del beneficio
DEBE HABER
pendiente de realización en la fecha
de la baja)
Reservas A 10.000
PyGA 10.000
Pérdidas procedentes del 10.000

Precisiones: Nótese que la incorporación del beneficio se realiza

contabilizando una menor pérdida, porque el coste del activo para
el grupo fue inferior.
c) Si la sociedad B hubiera vendido la máquina al inicio del ejercicio

X3 por 60.000 u.m., en sus cuentas anuales individuales el registro
habría sido el siguiente:
Asiento en la Sociedad B por la baja

de la maquinaria en el ejercicio X3 DEBE HABER
Amortización Acumulada (X1 y X2) 50.000
Tesorería 60.000
Beneficio por la enajenación del 10.000

La cuestión a dilucidar es si estos hechos originan algún tipo de

ajuste en las cuentas consolidadas. Pues bien, como se ha indicado,
el principio que rige la determinación del resultado consolidado
parte de computar como coste de los activos el coste del grupo
frente a terceros y no el generado por operaciones internas. De
acuerdo con este principio, la beneficio por la baja de la maquinaria
debería considerar el coste consolidado, esto es, el coste del activo
en el supuesto de que se eliminase el beneficio pendiente de
incorporar por la operación interna, lo que en la práctica supone
aumentar el beneficio contabilizado en las cuentas individuales de
la sociedad B a los exclusivos efectos de la consolidación.
Beneficio pendiente de realizar: 20.000 (margen de la venta) –

10.000 (exceso de amortización de los ejercicios X1 y X2) = 10.000
u.m.

incorporación del beneficio
DEBE HABER
pendiente de realización en la fecha
de la baja)
Reservas A 10.000
PyGA 10.000
Beneficio por la enajenación del 10.000

Precisiones: Nótese que la incorporación del beneficio, en este

caso, se realiza contabilizando un mayor resultado, porque el coste
del activo para el grupo fue inferior.
d) Si la venta interna al inicio del ejercicio X1 se hubiese acordado a

cambio de 50.000 u.m. la Sociedad A habría contabilizado en sus
cuentas anuales individuales una pérdida de 30.000 u.m.
Precio de venta: 50.000 u.m – Valor contable: 80.000 u.m = -30.000

u.m.
Asiento en la Sociedad A por la

venta de la maquinaria a la DEBE HABER
Sociedad B en el ejercicio X1
Tesorería 50.000
Amortización Acumulada (X0) 20.000
Pérdidas procedentes el inmovilizado 30.000

material
A los efectos de la consolidación, en principio, procedería ajustar

(eliminar) la pérdida devengada en la venta por importe de 30.000
u.m. No obstante, en la medida que el precio acordado no debe
diferir del valor razonable, y salvo recuperación de valor de la
maquinaria en la contabilidad de B al cierre del ejercicio
(información que no se proporciona en el enunciado), la pérdida
procedente de la enajenación del inmovilizado debería ser tratada
como un deterioro de valor y, en consecuencia, habrá que
considerarla como realizada. En tal caso, las normas de
consolidación indican que se deberá registrar la pérdida por
deterioro. Como la pérdida ya está contabilizada en las cuentas
individuales de la Sociedad A, el tratamiento contable en el proceso
de consolidación solo implicará reclasificar la naturaleza del gasto.

realización de la pérdida por DEBE HABER
deterioro)
Deterioro de valor 30.000
Asiento de P y G (por la realización

de la pérdida por deterioro) DEBE HABER
Pérdida por deterioro 300.000
Pérdida procedente del inmovilizado 300.000

material
Precisiones: Nótese que en caso de pérdida no procede ajustar el

importe de la amortización dado que las cuotas futuras deben
cuantificarse por referencia al valor neto contable consolidado
después de reconocer el deterioro, importe que coincide con las
cuotas que contabiliza la Sociedad B en sus cuentas individuales.
3. Consolidación posterior. Ajuste en el valor de

un activo amortizable y consolidación posterior
(NOFCAC art.28 y 32.1 y 32.2)
La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, adquiere a

finales del ejercicio X1 el 80% de las acciones de la sociedad B por
2.300.000 u.m. La sociedad B es considerada un negocio y además
se conoce que en la fecha de adquisición, el valor contable de los
activos y pasivos coincide con su valor razonable excepto en lo que
respecta a la marca que explota la sociedad B que en el proceso de
la adquisición se ha valorado en 500.000 u.m. y su valor contable es
insignificante porque se ha generado internamente y, en
consecuencia, la sociedad B no puede contabilizarla en sus cuentas
anuales individuales. La vida útil de la marca desde la fecha de
adquisición se estima en 10 años y el patrón de consumo es lineal.
El patrimonio neto de B en la fecha de adquisición y al cierre del
ejercicio X7 es el siguiente:
SOCIEDAD B 31-12-X7 31-12-X1
PATRIMONIO NETO 2.130.000 1.500.000
FONDOS PROPIOS 2.130.000 1.500.000
Capital 1.200.000 1.200.000
Reservas 900.000 250.000
PyG 30.000 50.000

SE PIDE
Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto y la atribución

del resultado del ejercicio X7.
Nota previa: en la solución se prescinde del efecto impositivo. Para

estudiar el efecto impositivo, véanse los ejemplos de los art.69 s.
SOLUCIÓN
De acuerdo con las NOFCAC art.28, en consolidaciones posteriores

la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos
términos que los establecidos para la fecha de adquisición.
FCC/Dif.Neg = Coste de la Combinación - % (Activos Netos a VR =

PN a VR)
FCC = 2.300.000 – 80% x (1.500.000 + 500.000) = 700.000
Una vez agregadas las partidas del balance y los restantes

documentos que integran las cuentas anuales de la sociedad B, la
eliminación Inversión-patrimonio neto en forma de asientos será:

DEBE HABER
neto y reconocimiento de socios
externos)
Reservas B 300.000*
Marca 500.000
FCC 700.000
Socios externos (0,2 x (1.500.000 + 400.000

500.000)
* Como la adquisición se realizó el 31-12 las P y G del ejercicio X1

constituyen patrimonio adquirido.
Precisiones
1) En el supuesto de haberse considerado el efecto impositivo y un

tipo de gravamen del 25%, el ajuste al patrimonio neto hubiese
originado el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido de
125.000 u.m. (0,25 x 500.000). Este pasivo pondría de manifiesto la
diferente valoración contable (valor razonable) y fiscal (valor
contable en las cuentas individuales de la sociedad B) del activo
para el grupo y, por lo tanto, la incidencia en la carga fiscal futura
para la entidad que informa derivada de esa discordancia de
valores. Nótese que la posterior amortización del activo en las
cuentas anuales consolidadas no tendrá efectos fiscales,

circunstancia que es preciso advertir en aras del objetivo de imagen
fiel. Para mayor detalle sobre el efecto impositivo, véanse los
ejemplos de los art.69 s.
2) Para un mayor detalle sobre la eliminación inversión-patrimonio
neto véanse los ejemplos sobre los art.21 a 27.
3) El fondo de comercio de consolidación no se amortizará. En su
lugar, deberá analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro
de acuerdo con los criterios incluidos en el Plan General de
Contabilidad, y considerando las reglas contenidas en las NOFCAC
art.26. Estos criterios han sido desarrollados por el ICAC Resol 18-9-
13 sobre el deterioro de valor de los activos. Para un mayor detalle
ver el ejemplo relativo a las NOFCAC art.28 a 32-4.
Posteriormente, el exceso o defecto del patrimonio neto generado

por la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición se
distribuirá de acuerdo con los siguientes criterios. La parte de este
importe atribuible a la sociedad dominante que corresponda a
partidas de reservas se mostrará en el epígrafe reservas, y se
desglosará en la memoria consolidada bajo la denominación
reservas en sociedades consolidadas. Y la parte atribuible a los
socios externos deberá inscribirse en la subagrupación socios
externos del patrimonio neto. En la memoria también se incluirá el
oportuno detalle sobre la composición de este saldo, diferenciando
la participación de los socios externos en las correspondientes
subagrupaciones de las sociedades dependientes.
Precisiones
1) Para un mayor detalle sobre la consolidación posterior, ver el

ejemplo relativo a las NOFCAC art.28 a 32-1.
2) Para dar cumplimiento a lo anterior la variación del patrimonio

neto se calculará:
- excluyendo el resultado del ejercicio; y,
- teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios
anteriores correspondientes a operaciones entre sociedades del
grupo, reguladas en los art. 41 s. de las normas de consolidación.
Esto es, habrá que considerar las variaciones en las reservas que se
produzcan por los ajustes a realizar para eliminar o incorporar
resultados por operaciones internas.
En este sentido, de acuerdo con las NOFCAC art.42.5, si algún

elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las
cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la
amortización, pérdidas por deterioro y resultados de enajenación o
baja en balance, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas,
sobre la base de su valor ajustado. Por ejemplo, sería el caso de los
ajustes en el valor de los activos y pasivos de la sociedad adquirida
derivados de la aplicación del método de adquisición. La
amortización o pérdida por deterioro de estos activos se sumará a la
contabilizada en las cuentas individuales de la sociedad adquirida, y
para su registro se empleará como contrapartida las reservas y el
resultado de la propia sociedad adquirida con el objetivo de que la
renta neta resultante muestre el resultado de esa sociedad
considerando el coste consolidado de los activos para el grupo.
Pues bien, en el enunciado se indica que la Sociedad A ha

reconocido un activo intangible en el ejercicio X1 por importe de
500.000 u.m. y una vida útil de 10 años. Este activo no se amortiza
en las cuentas individuales de la Sociedad B porque se ha generado
internamente y, por lo tanto, su precio de adquisición es
insignificante (coste del registro). No obstante, en las cuentas
consolidadas deberá amortizarse a razón de 50.000 u.m cada año.

amortización del activo ajustado a DEBE HABER
valor razonable)
PyGB 50.000
Reservas B (50.000 x 6) 300.000
Amortización acumulada 350.000

inmov.intangible
amortización del activo ajustado a DEBE HABER
valor razonable)
Amortización del inmov.intangible 50.000
Precisiones
1) De haberse considerado el efecto impositivo, la amortización del

activo traería consigo la reversión del pasivo por impuesto diferido
contabilizado en la eliminación inversión-patrimonio neto, lo que
con un tipo de gravamen del 25% implicaría que el cargo neto en el
patrimonio de B sería de 37.500 u.m. en resultados y 225.000 en las
reservas. A su vez, en el ejercicio X7, el pasivo por impuesto diferido
se reduciría en 75.000 u.m. (12.500 x 6).
2) En el supuesto de que el activo que incorporaba las plusvalías
reconocidas en la fecha de adquisición se hubiese enajenado en un
ejercicio anterior, en la eliminación inversión-patrimonio neto del
ejercicio X7 la contrapartida empleada habrían sido las reservas de

la sociedad B. El sentido de este ajuste es identificar el coste
consolidado del activo. Así, si la venta de la marca se acordó en el X3
por 650.000 u.m. el beneficio en las cuentas anuales individuales de
la sociedad B se contabilizó por ese importe. No obstante, para
cuantificar la renta consolidada obtenida por la sociedad B en el
ejercicio X7 es necesario ajustar las citadas reservas reduciéndolas
en el valor neto contable de la marca en esa fecha en las cuentas
anuales consolidadas 400.000 u.m. (500.000 – (50.000 x 2)) porque
no cabe duda que el resultado para el grupo no fueron 650.000 u.m.
sino la diferencia entre el precio de la transacción y el coste
consolidado 250.000 u.m. (650.000 – 400.000). De haberse
considerado el efecto impositivo en la operación, el cargo en la
reservas de B habría sido de 300.000 u.m. (400.000 – 100.000).
A partir de estos cálculos, las reservas generadas por la Sociedad B

desde la fecha de adquisición serán: Reservas generadas = (900.000
– 300.000) – 300.000 = 300.000 u.m. Y el reparto del patrimonio
neto generado desde esa fecha en forma de asientos mostrará los
siguientes saldos:
Asiento de Balance (por el reparto

de la renta generada desde la fecha DEBE HABER
de adquisición; reservas)
Reservas B (300.000) 300.000
Reservas en sociedades consolidadas 240.000

(RSC)
(0,8 x 300.000)
Socios externos (0,2 x 300.000) 60.000

Como puede observarse, las Reservas en sociedades consolidadas

se han obtenido aplicando el porcentaje de participación que posee
el grupo, en este caso, el 80%, a las reservas generadas desde la
fecha de adquisición. Y la valoración de los socios externos
considerando su porcentaje de participación del 20%.
Con respecto a la atribución del resultado y una vez tenidos en

cuenta los ajustes sobre el resultado correspondientes a
operaciones entre sociedades del grupo, procedería atribuir la parte
correspondiente del resultado a la sociedad dominante en función
de su participación efectiva en el capital de la dependiente y el
resto atribuírselo a los socios externos.
Asiento de Balance (por el reparto

de la renta generada en el ejercicio) DEBE HABER
Resultado atribuido a la sociedad 16.000

dominante 16.000 = 0,8 x 20.000
Socios externos (0,2 x 20.000) 4.000
P y G B (30.000 – 50.000) 20.000
La participación en los beneficios o pérdidas de las sociedades

dependientes reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y
en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados que
corresponda a socios externos se presentará, de forma separada,
como una atribución del resultado y no como un gasto o ingreso
(véase precisión del ejercicio Art 28 a 32-1).
CUENTA DE P Y G CONSOLIDADA X7 X6
1. Importe neto de la cifra de negocios
Resultado consolidado del ejercicio
Resultado atribuido a la sociedad Rtdo.dominante +

dominante… %filial
Resultado atribuido a socios %atribuido soc.exter.
externos…
A modo de síntesis, a continuación se muestra la eliminación

inversión-patrimonio neto y el reparto de la renta generada desde
la fecha de adquisición, en concepto de reservas y resultado:

neto, el reconocimiento de socios
DEBE HABER
externos y el reparto o asignación
de la renta generada; reservas y
resultados)
Reservas B 600.000
Marca* 500.000
FCC 700.000
Resultado atribuido a la dominante 16.000
PyGB 20.000
Socios externos (0,2 x (1.200.000 + 456.000

500.000 + 900.000 + 30.000 –
300.000 – 50.000))
RSC 240.000
* Nótese que en el balance consolidado la Marca se mostrará por un

valor en libros 150.000 (500.000 Precio de adquisición – 350.000
Amortización acumulada).
Puede ampliar esta información adquiriendo el Memento Experto

Consolidación Contable: supuestos prácticos

Consolidacion Contable

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3 casos prácticos sobre Consolidación Contable 1

2 3 casos prácticos sobre Consolidación Contable

2. Eliminación de Inmovilizado. Bien depreciable (NOFCAC

3. Consolidación posterior. Ajuste en el valor de un activo

PATRIMONIO NETO 1.500.000

FONDOS PROPIOS 1.500.000

La sociedad B es considerada un negocio y además se conoce que

a) Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio

a) Eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio X1

Fondo de comercio de consolidación/Diferencia negativa = Coste

De acuerdo con la normativa contable, en el caso de que el registro

Asiento de Balance (por la

Capital social B 1.200.000

Socios Externos 1.300.000

* Se valora deduciendo la diferencia negativa, inicialmente

La valoración de los socios externos se realiza en función de su

Socios Externos = % efectivo del socio externo en la filial x PN a VR

A los efectos de reconocer la participación de los socios externos la

Asiento de PyG (por la eliminación

Ingresos (por naturaleza) xxx

Saldo de PyG 50.000

Gastos (por naturaleza) xxx

De acuerdo con las NOFCAC la fecha de adquisición es aquella en la

(NOFCAC art.24). Sólo a partir de esta fecha los ingresos y gastos de

Fondo de comercio de consolidación/Diferencia negativa = Coste

En este caso, cuando el importe de la diferencia negativa es superior

2. Eliminación de Inmovilizado. Bien depreciable

La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, vendió a

La actividad principal de las sociedades A y B no es la compraventa

a) Realizar los asientos que procedan, en relación con esta

del ejercicio X1, en caso de que la venta se haya realizado por

Nota previa: en la solución se prescinde del efecto impositivo. Para

De acuerdo con las NOFCAC art.44, se considerarán operaciones

Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse,

El resultado se entenderá realizado cuando:

a) Se enajene a terceros el activo adquirido.

b) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado

Precisiones: Cuando la amortización del activo se incorpore a las

c) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de

Precisiones: En la práctica, y atendiendo al principio de

d) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá

De acuerdo con el enunciado, el beneficio obtenido en la venta es

Amortización antes de la operación: 100.000 / 5 = 20.000 u.m

Las normas de consolidación indican que cuando la amortización

- Ajustar el coste del activo y, en consecuencia, eliminar el beneficio

En consecuencia, en aplicación de estos criterios, y una vez

De acuerdo con lo indicado, en primer lugar lo que procederá es

Asiento de Balance (por la

Inmovilizado material B 20.000

Precisiones: En el supuesto de haberse considerado el efecto

a) Si las dos sociedades tributan en el régimen general: la Sociedad

Asiento de Balance (por la

Acreedores B, empresas del grupo 100.000

Deudores A, empresas del grupo 100.000

Asiento de P y G (por la eliminación

Beneficio enajenación inmovilizado 20.000

Y en segundo lugar, dado que la venta se ha producido al inicio del

Asiento de Balance (por la

Amortización Acumulada A 5.000

Precisiones: En el supuesto de haberse considerado el efecto

Amortización del inmovilizado 5.000

Precisiones: Nótese que a pesar de que la amortización que se

que se incorpora afecta a la Sociedad A porque es esta última la que