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Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana www.novitafiscali.supsi.

ch
Dipartimento economia aziendale, sanità e sociale
Centro competenze tributarie

Novità fiscali
L’attualità del diritto tributario svizzero
e internazionale N° 1 – gennaio 2020

Diritto tributario svizzero


Novità legislative in ambito fiscale per l’anno 2020 3
Anna Maestrini

Matrimonio e fiscalità: problematiche passate e presenti.


Quali soluzioni future? 6
Claudia Viscardi Galli

Il trattamento fiscale dei giochi in denaro 21


Anna Maestrini

Diritto tributario italiano


Direttiva ATAD: nuovo regime CFC e modifiche alla tassazione
dei dividendi black list 27
Vito Alexander Paciello

Diritto tributario internazionale e dell'UE


La collaborazione coordinata e continuativa e le convenzioni
contro le doppie imposizioni 36
Marco Greggi

Intelligenza artificiale: responsabilità nella progettazione


e utilizzo di sistemi 39
Arianna Bonaldo e Gianvirgilio Cugini

IVA e imposte indirette


La fattura elettronica in Italia: i chiarimenti dell'Agenzia
delle Entrate 45
Andrea Werner Beilin e Francesco Maria Mariani

Rassegna di giurisprudenza di diritto svizzero


Le nozioni di dimora fiscale e di attività lucrativa
nei rapporti internazionali 51
Fabiana Amato Pogliani
Il 2020 si appresta essere un anno importante per
la rivista NF. A maggio, infatti, si festeggeranno 10
anni dal primo numero della rivista, con non pochi
lavori in cantiere: da un lato, il nuovo sito internet,
attivo fra qualche mese e molto più funzionale di
quello attuale, dall’altro, la nuova APP per iPad e
Smartphone, che permetterà di ottimizzare la let-
tura e la consultazione degli articoli. La rivista
continuerà ad essere disponibile gratuitamente,
Introduzione chiedendo, tuttavia una "donazione volontaria" a
Novità fiscali sostentamento della rivista. Ci sarà, comunque,
01/2020 tempo per illustrare le diverse novità appena i nuovi
strumenti saranno in funzione. Il primo numero
dell’anno si presenta ricco di novità dottrinali. Anna
Redazione
SUPSI Maestrini ci offre due contributi: il primo sulle novità
Centro competenze
tributarie di prassi e legislative intervenute a partire da
Stabile Suglio
Via Cantonale 18 quest’anno nel Canton Ticino, il secondo nel quale
6928 Manno
T +41 58 666 61 75 esamina il trattamento fiscale dei giochi denaro a
F +41 58 666 61 76
diritto.tributario@supsi.ch
seguito dalla modifica della legge federale interve-
www.novitafiscali.supsi.ch
nuta con il 01.01.2019. Claudia Viscardi Galli ripercorre
ISSN 2235-4565 (Print)
ISSN 2235-4573 (Online)
un tema che non passa mai di moda (purtroppo!) e
Redattore responsabile
che riguarda la cd. “tassa sul matrimonio” prevista a
Samuele Vorpe livello federale. Vito Alexander Paciello affronta il
Comitato redazionale regime CFC e la tassazione dei dividendi da Stati
Francesca Amaddeo
Flavio Amadò black list a fronte del recepimento italiano della
Paolo Arginelli
Sacha Cattelan Direttiva ATAD. Marco Greggi analizza i proventi
Rocco Filippini
Roberto Franzè percepiti nell’ambito di contratti di collaborazione
Simona Genini
Marco Greggi coordinata e continuativa transfrontaliera, che rica-
Patrizia Lang
Giordano Macchi dono nell’art. 15 M-OCSE. Del tema dell’intelligenza
Giovanni Molo
Andrea Pedroli artificiale e delle relative conseguenze legali si occu-
Paolo Piantavigna
Nicola Sartori pano Arianna Bonaldo e Gianvirgilio Cugini. In
Curzio Toffoli
Samuele Vorpe
seguito, Andrea Werner Beilin e Francesco Maria
Impaginazione e layout
Mariani spiegano i chiarimenti forniti dalla Circo-
Laboratorio cultura visiva
lare n. 14/E/2019 in tema di fatturazione elettronica.
Last but not least, Fabiana Amato commenta un’in-
teressante sentenza del Tribunale amministrativo
lucernese che si è espresso sul concetto di dimora
fiscale, nonché sulla nozione di attività lucrativa
dipendente ed indipendente. Buon anno!
Samuele Vorpe
2 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Novità legislative in ambito fiscale per l’anno 2020


A partire dal 1° gennaio 2020 sono entrate in vigore diverse normative a livello tributario
di un certo interesse

Anna Maestrini Disclaimer: Le considerazioni del presente contributo sono espresse a titolo
Avvocato personale e non vincolano in nessun modo la Divisione delle contribuzioni
Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law
Vicedirettrice della Divisione delle contribuzioni

Il presente contributo intende fornire una breve panoramica di Stato nr. 7684[1] sull’implementazione, nella Legge tribu-
sulle novità legislative cantonali in ambito fiscale per l’anno taria del Canton Ticino (LT; RL 640.100), della Legge federale
2020. Si spazia da misure che riguardano principalmente le concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell’AVS
persone giuridiche presenti o che intendono insediarsi sul (RFFA)[2]. Caduta recentemente la possibilità di referendum,
nostro territorio – come l’implementazione delle norme di le previste disposizioni di legge a livello cantonale sono entrate
attuazione della Riforma fiscale e finanziamento dell’AVS in vigore con effetto al 1° gennaio 2020.
(RFFA), nonché l’introduzione nella LT del principio degli
ammortamenti accelerati in caso di nuovi investimenti – fino In tale ambito è importante sottolineare come gli statuti
a misure che interessano particolarmente (ma non solo) le fiscali privilegiati di società holding, società di amministrazione
persone fisiche o chi esercita un’attività professionale indi- e società ausiliarie, regolamentati sino alla fine dello scorso
pendente – come ad es. gli adeguamenti cantonali in materia anno agli artt. 91-93 LT, erano già stati aboliti con l’entrata
di Legge federale sull’energia oppure le modifiche procedurali in vigore a livello federale, il 1° gennaio 2020, della RFFA [3].
all’istituto del deposito. Le norme attuative cantonali permetteranno ora di adeguare
i principi della riforma federale alla nostra realtà cantonale,
così come votato dal Gran Consiglio. Il tema, piuttosto vasto
e tecnicamente complesso, non mancherà certo di essere
I. Gli adeguamenti delle norme cantonali alle leggi oggetto dei necessari approfondimenti, per cui non ci dilun-
federali........................................................................................ 3 ghiamo ulteriormente in questa breve ricapitolazione delle
A. La RFFA e il relativo adeguamento della LT.............................3 novità fiscali più importanti.
B. L’adeguamento della LT alla Legge federale
sull’energia..................................................................................................3 B. L’adeguamento della LT alla Legge federale sull’energia
C. L’adeguamento della LT alla LBCR in materia di regimi La Legge federale sull’energia, del 30 settembre 2016[4] , ha
“too big to fail”..........................................................................................4 comportato degli adattamenti della Legge federale sull’impo-
II. Gli adeguamenti a livello cantonale................................. 4 sta federale diretta (LIFD; RS 642.11) e della Legge federale
A. Consolidamento del principio degli ammortamenti sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei
accelerati per i nuovi investimenti...................................................4
B. Gli adeguamenti legislativi dell’istituto del deposito...........4
[1] Messaggio n. 7684 del Consiglio di Stato del 10 luglio 2019, Adegua-
C. L’estensione dello strumento del calcolo provvisorio
mento della Legge tributaria cantonale alla Legge federale concernente la
previsto nel nuovo art. 252a LT.........................................................5 riforma fiscale e il finanziamento dell’AVS (RFFA) – Riforma fiscale canto-
D. Gli obblighi del contribuente in materia di allegati nale, in: https://www4.ti.ch/poteri/gc/messaggi-e-atti/ricerca/risultati/
alla dichiarazione fiscale.......................................................................5 dettaglio/?user_gcparlamento_pi8%5Battid%5D=101576&user_gcparlamen-
to_pi8[ricerca]=riforma+fiscale (consultato il 10.01.2020).
E. Le modifiche a decreti esecutivi...................................................5
[2] RU 2019 2395, in: https://www.admin.ch/opc/it/official-compilation/2019/2395.
F. Le modifiche di altre circolari.........................................................5
pdf (consultato il 10.01.2020).
[3] Dipartimento delle finanze e dell'economia (DFE), Entrata in vigore della
riforma fiscale cantonale, Comunicato stampa, Bellinzona, 14 gennaio 2020, in:
https://www4.ti.ch/area-media/comunicati/dettaglio-comunicato/?NEWS_
ID=187034&tx_tichareamedia_comunicazioni%5Baction%5D=show&
I. Gli adeguamenti delle norme cantonali alle leggi federali
tx_tichareamedia_comunicazioni%5Bcontroller%5D=Comunicazioni&cHash
A. La RFFA e il relativo adeguamento della LT =fb0d1ed4c89da4e4db209ffe94beb768 (consultato il 10.01.2020).
Il 4 novembre 2019, il Gran Consiglio ticinese ha approvato il [4] RU 2017 6839, in: https://www.admin.ch/opc/it/official-compilation/
Rapporto di maggioranza inerente al Messaggio del Consiglio 2017/6839.pdf (consultato il 10.01.2020).

3 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Comuni (LAID; RS 642.14), nonché all’Ordinanza concernente II. Gli adeguamenti a livello cantonale
la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in A. Consolidamento del principio degli ammortamenti acce-
materia di imposta federale diretta (Ordinanza sui costi di lerati per i nuovi investimenti
immobili; RS 642.116), introducendo due nuovi concetti: A partire dal 1° gennaio 2020 è stato ancorato nella legge,
più precisamente ai nuovi cpvv. 2bis degli artt. 27 e 71 LT [7], il
◆ la deducibilità fiscale, a determinate condizioni, dei principio che prevede la possibilità di applicare un tasso dop-
costi di demolizione di un immobile privato in vista della pio di ammortamento rispetto a quello usualmente ammesso,
costruzione di uno nuovo, in quanto assimilati alle spese di sui nuovi investimenti e nell’anno stesso dell’investimento, in
manutenzione; deroga alle disposizioni ordinarie previste. Tale misura ha l’o-
◆ la possibilità di riportare questi costi di demolizione, uni- biettivo di favorire i nuovi investimenti in società già insediate
tamente agli investimenti destinati al risparmio di energia o che intendono insediarsi sul nostro territorio, differendo nel
e alla protezione dell’ambiente su un immobile privato, sui tempo gli utili imponibili.
due periodi fiscali successivi, se questi non possono essere
interamente presi in considerazione nel periodo fiscale Tale principio, in vigore già dal 1° gennaio 1996, era sino ad ora
durante il quale sono stati sostenuti. regolato attraverso l’aggiornamento periodico di un Decreto
legislativo concernente la concessione di ammortamenti
La legge è stata conseguentemente adattata riprendendo i accelerati per nuovi investimenti, il quale rimane applicabile
medesimi concetti all’art. 31 cpv. 2 e 2bis LT [5]. agli investimenti effettuati sino al 31 dicembre 2019.

La relativa Ordinanza sui costi degli immobili precisa che per B. Gli adeguamenti legislativi dell’istituto del deposito
spese di demolizione si intendono le spese di smontaggio di Le principali novità in ambito di obbligo di versamento del
installazioni, la demolizione dell’edificio preesistente, nonché deposito in caso di trasferimento di proprietà immobiliare
lo sgombero e lo smaltimento dei rifiuti edili provenienti da di cui agli artt. 253a e 253b LT sono di ordine procedurale e
tale demolizione (art. 2). Non sono contemplate, per contro, le possono essere riassunte come segue[8]:
spese di risanamento del suolo contaminato, lo spostamento
di terreni, il dissodamento, il livellamento o i lavori di scavo in ◆ in caso di trasferimento tramite atto pubblico, è stato
vista della costruzione dell’immobile in sostituzione. formalmente introdotto l’obbligo per l’alienante di versare
il deposito su un conto del notaio rogante, il quale funge da
L’attuale Circolare n. 7/2019 “Deduzioni dai proventi sulla intermediario nell’incasso del dovuto;
sostanza immobiliare” sarà aggiornata a breve e permetterà ◆ il termine di 30 giorni dal trasferimento di proprietà per il
di chiarire eventuali ulteriori aspetti interpretativi o di appli- versamento del deposito al notaio rogante rimane invariato;
cazione della nuova legge. ◆ il notaio rogante è poi tenuto a riversare tale somma
all’Ufficio esazione e condoni entro 10 giorni dalla sua rice-
C. L’adeguamento della LT alla LBCR in materia di regimi “too zione e posto che il trapasso di proprietà sia già avvenuto;
big to fail” ◆ eventuali eccedenze di deposito, riservata la facoltà
A fronte dell’adeguamento della Legge federale sulle banche dell’autorità fiscale di effettuare determinate compen-
e le casse di risparmio (LBCR; RS 952.0) in materia di banche sazioni, saranno ritornate su un conto del notaio, salvo
di rilevanza sistemica, e conseguentemente della LIFD e della istruzioni contrarie scritte da parte dell’alienante;
LAID per gli aspetti fiscali, si è reso necessario inserire un ◆ la possibilità di consegnare una garanzia bancaria a prima
nuovo cpv. 7 all’art. 77 LT in materia di riduzioni per parte- richiesta direttamente all’Ufficio esazione e condoni invece
cipazioni[6]. Tale capoverso apporta dei correttivi al calcolo del versamento su un conto del notaio rimane invariata.
delle deduzioni per partecipazioni, affinché le società madri
di banche di rilevanza sistemica non risultino penalizzate Si rammenta in particolar modo che il versamento integrale
qualora provvedano a finanziare le loro società del gruppo del deposito è un istituto che non si limita a garantire il
attraverso l’emissione di particolari strumenti finanziari (pre- pagamento dell’imposta sugli utili immobiliari e eventuali
stiti obbligazionari). altre imposte esigibili in favore dell’autorità fiscale ma che
tutela il terzo proprietario dell’immobile (acquirente) da una
eventuale richiesta del fisco di realizzare il predetto bene a
fronte del mancato pagamento da parte dell’alienante di
imposte scadute garantite da ipoteche legali sul predetto
[5] Messaggio del Consiglio di Stato n. 7685 del 10 luglio 2019, Modifica della bene. Il pagamento del deposito o la consegna della garanzia
Legge tributaria del 21 giugno 1994 (LT). Adeguamenti della Legge tributaria
risultano infatti liberatori per il terzo proprietario del pegno.
alla Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei
Comuni (LAID), nonché modifica di altre disposizioni cantonali relative alla
concessione di ammortamenti accelerati per nuovi investimenti, all’istituto del
deposito, al calcolo provvisorio, agli investimenti in start up e agli obblighi pro-
cedurali delle persone giuridiche (cit.: Messaggio n. 7685), in: https://www4.
ti.ch/poteri/gc/messaggi-e-atti/ricerca/risultati/dettaglio/?user_gcparla-
mento_pi8%5Battid%5D=101595&user_gcparlamento_pi8[ricerca]=7685
(consultato il 10.01.2020), pp. 2 s. [7] Messaggio n. 7685 (nota 5), pp. 6 ss.
[6] Messaggio n. 7685 (nota 5), pp. 4 s. [8] Messaggio n. 7685 (nota 5), pp. 8 ss.

4 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

L’attuale Circolare n. 9/2016 “Deposito” sarà oggetto di revi- F. Le modifiche di altre circolari
sione nei prossimi mesi[9]. La Divisione delle contribuzioni, per il tramite di un recente
comunicato stampa in materia di novità fiscali del DFE, ha
C. L’estensione dello strumento del calcolo provvisorio previ- annunciato che le seguenti circolari, oltre a quelle già menzio-
sto nel nuovo art. 252a LT nate precedentemente, saranno anche oggetto di revisione e
A partire dal 1° gennaio 2020 e giusta il nuovo art. 252a LT, di ripubblicazione a breve sul sito internet della Divisione[12]:
l’autorità fiscale può emettere un calcolo provvisorio d’ufficio ◆ Circolare n. 17/2016 “Vincite alle lotterie e manifestazioni
o su richiesta del contribuente, non solo in caso di compra- analoghe”;
vendita generante un’imposizione sugli utili immobiliari, ma ◆ Circolare n. 1/2003 “Usufrutto e diritto di abitazione”;
anche in relazione ad altre imposte cantonali e comunali ◆ Circolare n. 18/2020 “Imposizione della famiglia”[13].
che hanno una relazione particolare con l’immobile secondo
l’art. 252 LT [10].

Il calcolo provvisorio è uno strumento utilizzato dall’autorità


fiscale prevalentemente nei casi in cui vi è la necessità di
iscrivere a Registro fondiario un’ipoteca legale su un immo-
bile, rispettando i termini ristretti di cui all’art. 836 del Codice
civile (CC; RS 201), affinché tale ipoteca risulti opponibile a
eventuali terzi acquirenti dell’immobile.

La relativa Circolare n. 27/2015 “Calcolo provvisorio” verrà


aggiornata a breve.

D. Gli obblighi del contribuente in materia di allegati alla


dichiarazione fiscale
Giusta l’art. 958 cpv. 2 del Codice delle obbligazioni (CO; RS
220), è stato formalmente precisato all’art. 199 cpv. 2 lett. a LT
che le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipen-
dente e le persone giuridiche che sono obbligate ad allestire
il conto annuale secondo quanto previsto dal CO saranno
altresì tenute ad allegare alla dichiarazione d’imposta, oltre al
bilancio ed al conto economico, anche il relativo allegato per il
periodo fiscale in questione[11].

E. Le modifiche a decreti esecutivi


Le disposizioni del Decreto esecutivo concernente la riscos-
sione e i tassi d’interesse delle imposte cantonali valevole
per il 2020 (RL 640.320) sono state modificate per quanto
attiene ai tassi di interesse rimunerativi sul rimborso delle
somme riscosse in eccedenza (art. 2 cpv. 1) e sul rimborso
delle eccedenze di deposito (art. 11), entrambi ridotti ad un
tasso rimunerativo dello 0,1% (prima: 0,25%) come misura di
adeguamento dei tassi a quelli di mercato.

[12] DFE, Novità legislative in ambito fiscale in vigore dal 1. gennaio 2020 e
aggiornamenti di Circolari, Comunicato stampa, Bellinzona, 3 gennaio 2020, in:
https://www4.ti.ch/area-media/comunicati/dettaglio-comunicato/?NEWS_
ID=186942&tx_tichareamedia_comunicazioni%5Baction%5D=show&
tx_tichareamedia_comunicazioni%5Bcontroller%5D=Comunicazioni&cHash
[9] Cfr. anche il seguente link: https://www4.ti.ch/dfe/dc/pagamenti/deposito =60a1b8b20e494740c842bccaea1e5a06 (consultato il 10.01.2020).
(consultato il 10.01.2020). [13] Cfr. anche sito internet della Divisione delle contribuzioni, pubblicazioni di
[10] Messaggio n. 7685 (nota 5), p. 11. Circolari: https://www4.ti.ch/dfe/dc/basi-legali/circolari/2019 (consultato il
[11] Messaggio n. 7685 (nota 5), pp. 12 ss. 10.01.2020).

5 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Matrimonio e fiscalità: problematiche passate


e presenti. Quali soluzioni future?
Evoluzione nel trattamento fiscale del matrimonio: si va verso una tassazione individuale?

Claudia Viscardi Galli


Avvocato e Notaio
Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law
Studio legale e notarile Viscardi-Caldelari

A parità di reddito, in certi casi, la tassazione congiunta dei G. Flat Rate Tax.....................................................................................13
coniugi prevista dall’imposta federale diretta è più onerosa di H. Le ripercussioni sul gettito fiscale............................................ 14
quella individuale delle coppie che vivono in regime di concu- V. La tassazione dei coniugi nel sistema giuridico
binato. Già nel lontano 1984, con una sentenza riguardante attuale...................................................................................... 14
il Canton Zurigo, il Tribunale federale aveva aperto la strada A. I fondamenti legislativi.................................................................. 14
ad adeguamenti legislativi, caldeggiati da più correnti politiche, B. I correttivi nella LIFD agli svantaggi del cumulo
anche alla luce dei cambiamenti sociali avvenuti negli ultimi dei redditi.................................................................................................15
decenni. Inoltre, la costituzionalità del sistema fiscale in vigore 1. La tariffa multipla............................................................................15
è messa in discussione dal punto di vista della parità di trat- 2. La deduzione per coniugi con doppio reddito......................15
tamento e dei suoi derivati, quali il principio dell’imposizione 3. La deduzione sociale per coniugi...............................................15
secondo la capacità contributiva. Il Consiglio federale ha C. L’imposizione sul reddito dei coniugi nei Cantoni..............15
proposto il cd. “calcolo alternativo dell’imposta” per risolvere D. Cosa prevedono i nostri vicini europei?.................................16
i problemi di parità di trattamento tra coniugi e concubini. VI. Le ragioni della modifica proposta dal Consiglio federale:
Nel presente contributo la proposta governativa viene con- conformità alla Costituzione e spinta politica.................. 16
frontata con altri modelli di tassazione dei coniugi. Alla luce A. Le differenze dell’onere fiscale di coniugi e concubini
di tutto questo, si può affermare che la tassazione individuale nel diritto attuale che giustificano una riforma.......................16
rappresenta la soluzione preferibile. B. Le fondamenta e gli obiettivi dell’attuale proposta
di modifica............................................................................................... 17
C. Il funzionamento del sistema proposto.................................18
D. Gli effetti del sistema dal profilo del principio
I. Introduzione........................................................................... 6 dell’uguaglianza....................................................................................18
II. Il diritto all’uguaglianza...................................................... 7 VII. Conclusione...................................................................... 19
A. L’uguaglianza giuridica in materia fiscale.................................7
B. L’uguaglianza tra i diversi tipi di economia domestica........8
C. La scelta politica e sociale di trattare in maniera
particolare i coniugi................................................................................8 I. Introduzione
D. Coniugi vs. Concubini.......................................................................9 Il 21 marzo 2018, il Consiglio federale ha licenziato il suo mes-
III. I principi costituzionali, in particolare il principio saggio che propone per i coniugi l’applicazione del cd. “calcolo
dell’uguaglianza, nella giurisprudenza................................. 9 alternativo dell’imposta” [1]. Il disegno di legge mantiene il
A. Il vincolo dell’art. 190 Cost.............................................................9 principio del cumulo dei redditi dei coniugi attualmente previ-
B. La sentenza Hegetschweiler e la giurisprudenza sto dalla Legge sull’imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11)
successiva (accenno)...........................................................................10 e dalla Legge federale sull’armonizzazione dei Cantoni e dei
IV. Alcuni metodi compatibili con il principio Comuni (LAID; RS 642.14)[2] , affiancandovi un calcolo alter-
dell’uguaglianza............................................................................. 11
A. L’imposizione individuale..............................................................11
B. L’opzione di tassazione..................................................................12 [1] Messaggio del Consiglio federale concernente la modifica della legge fede-
rale sull’imposta federale diretta (Equità dell’imposizione delle coppie e delle
C. Le correzioni dell’attuale modello della tariffa multipla.... 12
famiglie), n. 18.034, del 21 marzo 2018, in: FF 2018 1775, https://www.admin.
D. Lo splitting integrale o parziale.................................................13 ch/opc/it/federal-gazette/2018/1775.pdf (consultato il 10.01.2020) (cit.:
E. Lo splitting familiare.......................................................................13 Messaggio sul calcolo alternativo).
F. Il quoziente familiare......................................................................13 [2] Per la lettura del testo è importante ricordare che i partner registrati secon-

6 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

nativo che si basa sulla finzione della tassazione individuale II. Il diritto all’uguaglianza
dei coniugi. L’autorità fiscale sarà chiamata a confrontare La Costituzione federale (Cost.; RS 101) prevede che tutte
d’ufficio l’imposta dovuta secondo i due sistemi e metterà a le persone sono uguali davanti alla legge (art. 8 cpv. 1 Cost.)
carico dei coniugi il valore più basso. e che nessuno può essere discriminato, in particolare, per
quanto qui di rilievo, a causa del modo di vita e delle convin-
Questo metodo presenta tutti gli aspetti di un compromesso zioni religiose (art. 8 cpv. 2 Cost.).
politico, che unisce elementi di tassazione congiunta (prefe-
rita da chi vuole privilegiare l’unione coniugale come cellula Una decisione o una norma violano il principio dell’uguaglianza
morale ed economica della nostra società) a elementi di tas- quando ciò che è simile non è trattato in modo identico e ciò
sazione individuale (metodo favorito da chi, invece, vorrebbe che è diverso non è trattato differentemente[6]. L’esame della
un’imposizione indipendente dallo stato civile e dalle scelte di costituzionalità, segnatamente in ambito fiscale, potrebbe
vita), senza stravolgere il sistema. essere condizionata dalle mutazioni epocali, ideologiche, poli-
tiche, sociali ed economiche, poiché dipende da quale criterio
Al momento, però, il progetto si trova in una situazione di viene adottato per determinare se una situazione sia uguale
stallo. Il 14 agosto 2019, il Consiglio federale ha licenziato o diversa.
un messaggio aggiuntivo[3] al precedente, elaborato a
seguito dell’annullamento da parte del Tribunale federale[4] A. L’uguaglianza giuridica in materia fiscale
della votazione sull’iniziativa popolare del 5 novembre 2012 L’art. 127 cpv. 2 Cost. concretizza sul piano fiscale il principio
“Per il matrimonio e la famiglia – No agli svantaggi per le coppie dell’uguaglianza prescrivendo che l’imposizione fiscale deve
sposate”. L’Alta Corte aveva, infatti, dato ragione ai promotori rispettare i principi della generalità e dell’uniformità dell’im-
dell’iniziativa che avevano ricorso dopo che nel giugno 2018 posizione, come pure il principio dell’imposizione secondo la
l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) aveva capacità economica.
reso noto che il numero di coppie sposate con doppio reddito
penalizzate fiscalmente non era 80’000, come sostenuto da Il principio della generalità dell’imposizione vuole che ogni
tempo e in occasione della votazione popolare, bensì 454’000, persona e ogni gruppo di persone siano imposti applicando la
cioè più del quintuplo. stessa disciplina legale[7].

Il Consiglio degli Stati, il 16 settembre scorso ha, poi, deciso Secondo il principio dell’uniformità dell’imposizione, i con-
di rinviare al Consiglio federale il progetto chiedendogli di tribuenti che sono in situazioni comparabili devono essere
esaminare e proporre modelli fiscali alternativi, con una pre- trattati allo stesso modo, nel senso che devono pagare la
ferenza per quello di imposizione individuale. La Commissione medesima imposta (cd. “uguaglianza fiscale orizzontale”)[8].
dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, con una
maggioranza risicata, si è anch’essa espressa a sostegno del Il principio della capacità contributiva vuole che ogni citta-
rinvio del progetto al Governo. La Commissione dell’econo- dino individualmente debba contribuire alla copertura delle
mia e dei tributi del Consiglio degli Stati ha presentato una necessità finanziarie dello Stato, secondo la sua situazione
mozione chiedente l’elaborazione e l’adozione di una solu- personale e in una misura proporzionata ai mezzi di cui
zione transitoria per eliminare la penalizzazione fiscale delle dispone (cd. “uguaglianza fiscale verticale”)[9].
coppie sposate[5]; tale mozione è stata bocciata dal Consiglio
degli Stati nella sua seduta del 17 dicembre 2019. Il nuovo Nella misura in cui un’uguaglianza perfetta non è immagi-
Consiglio nazionale, il giorno successivo, ha seguito la propo- nabile, è importante che la legge non conduca in maniera
sta della sua Commissione, decidendo il rinvio del progetto generale a un’imposizione sensibilmente più elevata e alla
al Consiglio federale. La soluzione a questa controversia è, penalizzazione sistematica di certi gruppi di contribuenti[10].
quindi, probabilmente ancora lontana.
Sulla base della giurisprudenza del Tribunale federale[11], la dot-
Prima di esaminare le modifiche legislative proposte e le trina ha sviluppato una formula che definisce la relazione ideale
alternative in discussione, è tuttavia utile riassumere la situa-
zione legislativa attuale che regge la materia.
[6] Nel tema che ci occupa, si vedano ad es.: DTF 110 Ia 7 = ASA 53, p. 365 =
RDAF 1985 p. 51; Rep. 1986 119 244; Rep. 1986 119 246; DTF 112 Ia 311; DTF
do la Legge federale sull’unione domestica registrata di coppie omosessuali 118 Ia 1; DTF 120 Ia 329; DTF 120 Ia 343; Danielle Yersin, Égalité de traite-
(LUD; RS 211.231) sono parificati ai coniugi nelle leggi fiscali federali e canto- ment: des principes et un projet pour le couple et la famille, in: ASA 70, p. 371 s.
nali (art. 9 cpv. 1bis LIFD; art. 3 cpv. 4 LAID; art. 8 cpv. 1bis della Legge tributaria (cit.: Égalité de traitement).
del Canton Ticino [LT; RS 640.100]), a far tempo dal 1° gennaio 2007. [7] Sentenza CDT n. 80.2000.87 del 10 agosto 2000 consid. 6.2.
[3] FF 2019 4801, in: https://www.admin.ch/opc/it/federal-gazette/2019 [8] Commissione di esperti, Rapport de la commission d’experts chargée d’e-
/4801.pdf (consultato il 10.01.2020) (cit.: Messaggio aggiuntivo sul calcolo xaminer le système suisse d’imposition de la famille (commission Imposition de
alternativo). la famille), Berna 1998, p. 18.
[4] Sentenze TF n. 1C_315/2018 e n. 1C_338/2018 del 10 aprile 2019. [9] Sentenza CDT n. 80.2000.87 del 10 agosto 2000 consid. 6.2; Danielle Yer-
[5] Mozione n. 19.4378, “Soluzione transitoria per eliminare la penalizzazione sin, N 64 s. ad Remarques Préliminaires (RP), in: Danielle Yersin/Yves Noël (a
fiscale delle coppie sposate”, del 18 ottobre 2019, in: https://www.parlament.ch cura di), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Basilea 2008.
/it/ratsbetrieb/suche-curia-vista/geschaeft?AffairId=20194378 (consultato il [10] DTF 126 I 76, Yersin (nota 9), N 64 ad RP.
10.01.2020). [11] DTF 110 Ia 7; DTF 120 Ia 329.

7 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

tra gli oneri fiscali gravanti le varie categorie di contribuenti, la Per quanto concerne concubini e altre comunità di abitazione
quale presuppone l’equiparazione tra gruppi di riferimento che (genitori con figli adulti, fratelli, amici, ecc.), si tratta di persone
vivono in condizioni economiche uguali, indipendentemente sole che vivono insieme, beneficiando dunque dell’effetto di
dallo stato civile: “a parità di reddito complessivo, l’onere fiscale di sinergia citato sopra. Nel caso dei concubini, si può dire che
una coppia sposata con reddito unico deve corrispondere a quello qualora uno solo dei due consegua un reddito da attività
di una coppia di concubini con reddito unico che vive in condizioni lucrativa, quest’unica entrata deve servire al mantenimento
comparabili; deve tuttavia essere inferiore all’onere sostenuto da una di due persone. Se entrambi i partner svolgono un’attività
famiglia unipersonale, ma superiore o uguale all’onere di una coppia lucrativa, allora i loro redditi serviranno al mantenimento
sposata con doppio reddito. L’onere fiscale di una coppia sposata con dell’economia domestica secondo i loro accordi privati.
doppio reddito deve corrispondere a quello sostenuto da una coppia di
concubini con doppio reddito che vive in condizioni comparabili. Deve Nel caso di altre comunità d’abitazione, verosimilmente i
però essere superiore a quello sostenuto da due famiglie unipersonali redditi serviranno al mantenimento delle singole persone che
che conseguono entrambe un reddito pari alla metà del reddito com- li percepiscono; in questi scenari appare dunque particolar-
plessivo della coppia con doppio reddito”[12]. mente forte il risparmio legato all’effetto di sinergia.

Tale formula è stata così schematizzata: La presenza di figli, al mantenimento dei quali i genitori prov-
vedono, va di principio ad intaccare la capacità contributiva
Figura 1: Schema dei rapporti dell’imposizione secondo il tipo di economia dei nuclei famigliari, riducendone la disponibilità economica.
domestica (Messaggio sul calcolo alternativo [nota 1], p. 1838) Secondo il Tribunale federale, occorre ancora distinguere la
fattispecie di una persona sola che vive con figli da quella di due
coniugi viventi con lo stesso numero di figli: una persona sola
con figli ha certamente più spese rispetto a una persona sola
senza figli, ma ne avrà meno in rapporto a una coppia di coniugi
con figli, a parità di reddito totale, anche se il figlio genera più
costi in una famiglia monoparentale che in una famiglia con
La realizzazione di relazioni ideali tra gli oneri dei vari tipi di due genitori (a causa dei costi legati alla cura e educazione,
economia domestica secondo lo schema riprodotto nella come pure per via dei minori effetti dell’economia di scala in
Figura 1 qui sopra non può essere interamente garantita da presenza di un figlio piuttosto che di un secondo adulto)[15].
nessun modello di imposizione; anzi: “[à] vouloir assurer une éga-
lité parfaite dans le cadre d’une seule comparaison, le législateur court C. La scelta politica e sociale di trattare in maniera partico-
le risque de créer par la même occasion une inégalité au préjudice lare i coniugi
d’autres catégories de contribuables”[13]. I coniugi sono due persone unite in matrimonio. Il diritto
civile prevede che con la celebrazione del matrimonio nasce
B. L’uguaglianza tra i diversi tipi di economia domestica l’unione coniugale degli sposi, i quali si obbligano a cooperare
Lo schema appena visto evidenzia come la capacità contribu- alla prosperità dell’unione e a provvedere in comune ai bisogni
tiva e, quindi, la disponibilità economica dei contribuenti, siano dei figli, e a offrirsi reciproca assistenza e fedeltà; i coniugi
toccate dal tipo di economia domestica scelto. Una persona provvedono in comune, ciascuno in misura delle sue forze,
che vive da sola beneficia esclusivamente del reddito che al debito mantenimento della famiglia (artt. 159 e 163 del
percepisce senza doverlo utilizzare per il mantenimento di altri; Codice civile [CC; RS 210]).
avrà, tuttavia, a suo carico l’intero importo delle spese relative
all’economia domestica. La situazione dei coniugi è regolata dettagliatamente dalla
legge e il diritto al matrimonio, sancito dall’art. 14 Cost., garan-
Nel caso di coppie sposate in cui un solo partner lavora, il red- tisce l’esistenza del matrimonio come istituzione. Da questa
dito che egli percepisce deve servire a soddisfare i bisogni di garanzia il Consiglio federale deduce la necessità di accordare al
due persone. Anche nel caso in cui entrambi i coniugi lavorano, matrimonio una protezione particolare rispetto ad altre forme
il reddito complessivo deve servire a soddisfare i bisogni di due di convivenza[16]. Il matrimonio e la famiglia che ne deriva sono
persone. In questa fattispecie, inoltre, si deve presumere che vi sempre stati visti come il nucleo della società.
siano costi accresciuti legati al conseguimento del secondo red-
dito, in particolare perché viene meno la possibilità di occuparsi Nel nostro Paese i coniugi beneficiano di un trattamento
personalmente delle faccende di casa (“Schatteneinkommen”) fiscale speciale rispetto agli altri contribuenti (riservato il
che devono, almeno in parte, essere delegate a terzi[14]. In trattamento analogo dei partner registrati). Infatti, essi sono
entrambi i casi, tuttavia, per il fatto di condividere la stessa
economia domestica, i costi fissi per persona risultano ridotti
(effetto di sinergia). [15] DTF 131 II 697 = RDAF 2006 II p. 140; Christine Jaques, N 8 ad art. 36
LIFD, in: Danielle Yersin/Yves Noël (a cura di), Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, Basilea 2008.
[12] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1837 s. [16] Messaggio concernente la revisione della Costituzione federale, n. 96.091,
[13] Jean-Jaques Schwartz, L’imposition du ménage face aux nouvelles réa- del 20 novembre 1996, in: FF 1997 I 1, p. 144, https://www.bj.admin.ch/dam/
lités sociales, in: StR 51/1996, pp. 368-374; DTF 118 Ia 1 consid. 3c. data/bj/staat/gesetzgebung/archiv/bundesverfassung/bot-neue-bv-i.pdf
[14] Schwartz (nota 13), p. 372. (consultato il 10.01.2020) (cit.: Messaggio sulla Costituzione).

8 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

imposti come un’unità e costituiscono un unico contribuente una categoria di contribuenti a sé stante[25] , nonostante
(fintanto che non siano separati legalmente o di fatto), con si possa intravedere di fatto in questa tipologia di unione,
una forza finanziaria unica e complessiva, in ragione della almeno nella sua forma qualificata, una comunione di redditi
comunità giuridica, morale ed economica (di redditi e di con- e di spese paragonabile a quella delle coppie sposate[26].
sumo) che rappresenta il matrimonio[17].
Parificare i concubini ai coniugi potrebbe risultare complesso,
Il cumulo dei redditi comporta il vantaggio di togliere barriere soprattutto dal punto di vista pragmatico: in mancanza di
fiscali all’interno della coppia sposata, senza considerare even- punti di riferimento nel diritto civile è difficile determinare le
tuali travasi da un coniuge all’altro (ad es.: le perdite subite da condizioni per poter accertare quanto sia stabile la relazione
un coniuge sono compensate con i redditi dell’altro, i debiti di tra i due concubini e, quindi, ritenerli equiparati ai coniugi[27].
uno sono compensabili con gli elementi di sostanza dell’altro, Tuttavia, si intravedono dei passi, anche se lenti e timidi, verso
vi è una sola dichiarazione e una sola tassazione). Garantisce una parificazione di trattamento dei concubini rispetto ai
inoltre un’imposizione equa, indipendente dalla ripartizione coniugi. In diversi ambiti del diritto i concubini vengono per
del reddito all’interno della coppia, tra coniugi che vivono con lo meno menzionati, seppur non definiti, o integrati nella
un solo reddito e coniugi che conseguono due redditi[18]. nozione di “persone vicine” [28].

D. Coniugi vs. Concubini III. I principi costituzionali, in particolare il principio dell’u-


Il concubinato, per contro, non è espressamente regolamen- guaglianza, nella giurisprudenza
tato nel diritto svizzero. Esso viene definito da dizionari ed La giurisprudenza dei nostri Tribunali, in particolare del
enciclopedie come la “condizione di convivenza tra un uomo e una Tribunale federale, è permeata dei concetti sopra esposti. Per
donna non uniti in matrimonio tra loro” [19] , la “convivenza in stato meglio comprendere la portata di alcune sentenze degli ultimi
coniugale al di fuori del matrimonio” [20]. anni è utile ricordare la norma dell’art. 190 Cost.

Il Tribunale federale ha dovuto elaborare, in altri ambiti del A. Il vincolo dell’art. 190 Cost.
diritto, una definizione di concubinato, nella forma qualificata L’art. 190 Cost. sancisce il principio della supremazia del diritto
in contrapposizione alla semplice convivenza: “comunione federale, disponendo che le leggi federali sono determinanti
di vita integrale di due persone impiantata in modo duraturo e di per il Tribunale federale e per le altre autorità incaricate
carattere fondamentalmente esclusivo, con una componente spiri- dell’applicazione del diritto. In concreto, il Tribunale federale è
tuale, fisica ed economica e che può, in altre parole, essere definita tenuto ad applicare le leggi federali, seppure incostituzionali,
una comunione di tetto, di tavola e di letto” [21]. La giurisprudenza ma può controllare in via pregiudiziale la loro costituzionalità
ha posto una presunzione, salvo prova del contrario, che una in occasione di un caso d’applicazione e invitare, eventual-
relazione di concubinato è stabile e qualificata dopo cinque mente, il Legislatore a modificare la disposizione in questione.
anni di convivenza[22]. Inoltre, il Tribunale può procedere ad un’interpretazione
conforme alla Costituzione federale di una legge federale, se
I diritti e doveri relativi al mantenimento della famiglia deri- i metodi ordinari di interpretazione lasciano sussistere dubbi
vanti dagli effetti generali del matrimonio (art. 163 CC) non si sul senso della norma[29].
applicano, nemmeno per analogia, ai concubini (indipenden-
temente dalla stabilità della loro relazione), che non hanno, Sebbene l’obbligo di applicare il diritto, previsto dall’art.
quindi, alcun obbligo di mantenimento reciproco (fermo 190 Cost., non si estenda alle leggi cantonali, un’eccezione
restando ch’essi possono, convenzionalmente, accordarsi in è costituita dai casi in cui una legge tributaria cantonale
tal senso, anche ispirandosi alla norma citata)[23]; pertanto traspone direttamente il diritto contenuto nella LAID[30].
non formano un’unione economica legale.

Ne consegue che i contribuenti componenti una coppia [25] DTF 120 Ia 345.
di concubini sono imposti separatamente come persone [26] Rachel Christinat, Concubins, de la trame de fond au premier plan, in:
sole[24] e non rappresentano nel nostro sistema tributario Newsletter DroitMatrimonial.ch, aprile 2014, https://www.droitmatrimonial.
ch/files/analyses/matrimonial/0_Analyse_Concubins_01.pdf (consultato il
10.01.2020), p. 10.
[27] AFC, Progetto per la consultazione sulla scelta del sistema nell’ambito
[17] Christine Jaques, N 3 ad art. 9 LIFD, in: Danielle Yersin/Yves Noël (a
dell’imposizione dei coniugi, dicembre 2006, p. 14; Messaggio del Consiglio di
cura di), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Basilea 2008.
Stato del Canton Ticino, n. 2848, del 26 settembre 1984, p. 514; rischio invece
[18] Commissione di esperti (nota 8), p. 41.
relativizzato da Schwartz (nota 13), p. 372.
[19] Lo Zingarelli, Vocabolario della lingua italiana, Zanichelli 2004.
[28] Ad es. nella previdenza professionale (art. 20a lett. a della Legge federa-
[20] Enciclopedia Treccani online, in: http://www.treccani.it/enciclopedia/ le sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [LPP;
concubinato (consultato il 10.01.2020). RS 831.40]), nella procedura (art. 109 cpv. 1 lett. b LIFD; art. 47 cpv. 1 lett. c e
[21] DTF 134 IV 369; Sentenze TF n. 5C.281/2000 9 maggio 2001; art. 165 cpv. 1 lett. a del Codice di procedura civile [CPC; RS 272]) e addirittu-
n. 5A.613/2010 del 3 dicembre 2010; DTF 145 I 108. ra in talune leggi fiscali cantonali relativamente alle imposte di successione e di
[22] DTF 114 II 295; Sentenza TF n. 5A.620/2013 del 17 gennaio 2014. donazione.
[23] Pascal Pichonnaz, N 6 ad art. 163 CC, in: Pascal Pichonnaz/Bénédict [29] DTF 141 II 338; Messaggio sulla Costituzione, p. 477; Giovanni Biaggini,
Foëx (a cura di), Commentaire Romand, Code civil I, Basilea 2010. BV Kommentar Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft,
[24] Christine Jaques, Concubins et familles recomposées: quelques réfle- Zurigo 2017, N 13 ad art. 190 Cost.
xions sur des points choisis, in: ASA 69 p. 677, p. 678. [30] DTF 136 I 49 consid. 3.2

9 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Questo accade segnatamente con il cumulo dei redditi, nel differente capacità contributiva dei coniugi rispetto alle per-
senso che, anche ammettendone l’incostituzionalità, trattan- sone sole con lo stesso reddito.
dosi di diritto federale, la legge cantonale dovrebbe in ogni
caso essere applicata, in virtù appunto dell’art. 190 Cost. In Alla sentenza Hegetschweiler sono seguite numerose altre
passato, il Tribunale federale si è trovato confrontato con il decisioni in relazione alla problematica dell’uguaglianza di
vincolo dell’art. 190 Cost. anche in relazione all’art. 11 cpv. 1 trattamento, in particolare tra coniugi e concubini. Qui di
LAID[31]: pur constatandone l’incostituzionalità, ha dovuto seguito, un breve accenno ad alcune di queste:
ritenerlo vincolante per i Cantoni[32].
◆ nella DTF 112 Ia 311 e in una sentenza ticinese del 1°
B. La sentenza Hegetschweiler e la giurisprudenza succes- novembre 1985[37] , il Tribunale federale, nonostante
siva (accenno) abbia riconosciuto che la norma cantonale portava a una
Fino al 1984, si ammetteva che le coppie sposate e i concubini maggior imposizione incostituzionale dei coniugi rispetto
fossero in situazioni essenzialmente differenti, di modo che a concubini in situazione analoga, non ne ha censurato
non era necessario assicurare un’uguaglianza di imposizione l’applicazione, mostrando la volontà di non sostituirsi al
tra le due categorie[33]. La situazione di riferimento a quel Legislatore, ma di lasciargli la scelta del correttivo (nel
tempo era rappresentata o dalla persona sola o dalla coppia Canton Ticino era peraltro già in atto l’adeguamento
sposata monoreddito. In quella realtà era pacifico che la cop- legislativo)[38];
pia di coniugi dovesse pagare meno imposte rispetto a una ◆ con una decisione del 1° marzo 1991[39] , per la prima
persona sola con il medesimo reddito, ma più imposte rispetto volta, il Tribunale federale ha accolto un ricorso fondato
a due persone sole in possesso ciascuna della metà del red- sulla sentenza Hegetschweiler [40] cassando la tassazione
dito[34]. Assodato era pure il principio che a parità di reddito (da cui emergeva un carico fiscale di una coppia di coniugi
globale le coppie sposate dovevano sopportare la stessa superiore del 27,2% – 11,2% secondo l’autorità fiscale – in
imposizione, qualunque fosse la provenienza del reddito (atti- confronto a una coppia in concubinato con le stesse carat-
vità lucrativa di uno o entrambi i coniugi). La distinzione tra le teristiche familiari ed economiche), e sostenendo che la
differenti categorie di contribuenti si fondava principalmente differenza che supera il margine di tolleranza del 10% deve
sullo stato civile, e solo in secondo luogo sull’esistenza di una essere rimborsata;
economia domestica comune[35]. ◆ dieci anni dopo la sentenza Hegetschweiler, nel 1994,
nella DTF 120 Ia 329 il Tribunale federale ha relativizzato
Il 13 aprile 1984, il Tribunale federale ha emesso la decisione quella decisione riferendosi alle coppie sposate con figli.
di principio nota con il nome dei ricorrenti, Hegetschweiler, i L’attenzione del Legislatore sarebbe rivolta principalmente
quali contestavano le nuove disposizioni della legge fiscale del al confronto tra coniugi e concubini senza figli piuttosto
Canton Zurigo, adducendo che le stesse portavano, in nume- che tra coniugi e concubini con figli, poiché le coppie di
rosi casi, a una tassazione superiore dei coniugi, rispetto a una concubini senza figli sarebbero di gran lunga più numerose
coppia non sposata con il medesimo reddito[36]. rispetto a quelle con figli. Per il calcolo dell’imposta da appli-
care alle coppie sposate con figli non si dovrebbe, pertanto,
Questa sentenza ha modificato la situazione precedente fare il confronto anzitutto con l’onere fiscale delle coppie
appena descritta, nel senso che, a partire dalla sua emana- non sposate con figli, bensì considerare l’onere fiscale delle
zione, l’uguaglianza orizzontale doveva essere realizzata altre categorie di contribuenti, in special modo quello delle
anche tra coppie sposate e concubini, e non più solo tra famiglie unipersonali e dei concubini senza figli. Quindi, dal
coppie sposate, e ha prescritto al Legislatore cantonale di non punto di vista del principio della parità di trattamento non
imporre i coniugi in modo più oneroso di due concubini che vi è nulla da obiettare se il Legislatore in ambito tributario
guadagnano ciascuno la metà del reddito complessivo. acconsente a caricare maggiormente le coppie coniugate
rispetto al numero molto più esiguo di concubini con figli.
La sentenza ha, in particolare, stabilito per la prima volta Pertanto, secondo il Tribunale federale, anche un maggior
che un onere fiscale a carico dei coniugati superiore del onere di ordine superiore al 10% a svantaggio di una coppia
10% rispetto a quello gravante una coppia di concubini con sposata con figli rispetto a una coppia di concubini con figli
lo stesso reddito complessivo configura una discriminazione non violerebbe il principio costituzionale della parità di trat-
contraria alla Costituzione federale. La sentenza citata ha tamento[41]. Infine, in questa stessa sentenza, il Tribunale
costituito un’esortazione ai Cantoni ad adeguare le pro-
prie leggi tributarie. Tutti i Cantoni hanno effettivamente
[37] ASA 55, p. 663.
apportato – in forma diversa gli uni dagli altri – i correttivi
[38] Cfr. anche sentenza CDT n. 80.2000.057; sentenza TF del 24 novembre
volti a sgravare le coppie sposate, al fine di tener conto della 1986 = ASA 57, p. 171, sentenza TF del 15 luglio 1987 = ASA 58, p. 74.
[39] ASA 60, p. 279 s.
[40] Cfr. anche sentenza CDT n. 80.2000.057.
[31] Nel suo tenore fino al 31 dicembre 2010; DTF 131 II 697; DTF 131 II 710.
[41] Cfr. anche Messaggio aggiuntivo sul calcolo alternativo (nota 3). La sen-
[32] Sentenza CDT n. 80.2010.100 del 20 ottobre 2011 consid. 3.3 s.
tenza esprime anche altri principi; per una lettura in italiano della decisione, si
[33] Yersin, Égalité de traitement (nota 6), p. 373.
veda la sentenza CDT n. 80.2000.057, che la riprende in maniera precisa e com-
[34] Commissione di esperti (nota 8), p. 39. pleta; in francese Danielle Yersin, De quelques développements récents de la
[35] Yersin, Égalité de traitement (nota 6), p. 374. jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d’impôts directs, in: ASA 65, p. 353,
[36] DTF 110 Ia 7. p. 361 s. (cit.: Jurisprudence du Tribunal fédéral).

10 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

federale ha stabilito che l’onere fiscale dei coniugi che eser- IV. Alcuni metodi compatibili con il principio dell’uguaglianza
citano entrambi un’attività lucrativa può essere inferiore a Per raggiungere le relazioni il più possibile equilibrate tra gli
quello dei coniugi con un reddito unico, poiché l’esercizio di oneri fiscali delle diverse categorie di contribuenti vi sono
una professione da parte di entrambi i coniugi comporta diversi metodi immaginabili. Gli effetti di ogni singolo sistema
spese supplementari. Non ha, tuttavia, precisato il divario cambiano a seconda del reddito, della composizione del red-
massimo ammissibile[42]. Parte della dottrina ritiene che, dito e del tipo di economia domestica.
con questa pronuncia, il Tribunale federale si sia allontanato
dai principi enunciati nella nota sentenza emessa dieci anni Il Legislatore si è più volte posto la domanda di come tassare i
prima[43]. Nonostante ribadisca espressamente il principio coniugi, tenendo conto da un lato che si tratta di un’unità eco-
per cui i coniugi non devono essere imposti in modo più nomica, dall’altro delle molteplici possibilità di organizzazione
gravoso dei concubini in analoghe condizioni, il Tribunale della vita coniugale. Si pensi ai vari scenari riscontrabili: si può
federale giustifica il contrario, ammettendo la costitu- spaziare da due bassi redditi, a un reddito medio che mantiene
zionalità di inevitabili differenze nell’imposizione, senza tutta la famiglia, a due redditi elevati di coniugi in carriera.
precisare quale gruppo debba sopportare le conseguenze di Trattare in maniera paritaria tutti questi casi è praticamente
tali incongruenze, anzi, tralasciando completamente la tesi impossibile. La prima grande scelta che dovrebbe essere ope-
sostenuta in passato, secondo cui eventuali imprescindibili rata verte sul quesito se mantenere per i coniugi un sistema di
differenze nell’imposizione devono avvantaggiare i coniugi tassazione comune oppure passare alla tassazione individuale.
piuttosto che i concubini. Parrebbe addirittura che i giudici
federali attribuiscano al Legislatore fiscale il compito di Inoltre, un pensiero costante del Legislatore sembrerebbe
compensare, favorendo i concubini, gli svantaggi che essi quello di promuovere il conseguimento del secondo reddito,
patiscono in altri settori del diritto, in particolare in quello o almeno di sopprimere gli ostacoli al suo conseguimento; in
delle assicurazioni sociali, in quello patrimoniale ed in quello particolare si pone l’obiettivo di far lavorare quelle donne che
successorio[44]; hanno a lungo studiato (con costi anche a carico dello Stato),
◆ il Tribunale federale si è anche pronunciato su casi nei quali per poter mettere a frutto la formazione svolta e i diplomi
la discriminazione toccava i concubini: in particolare, nella conseguiti (anche a favore dell’economia).
DTF 118 Ia 1 e nella DTF 120 Ia 343[45] , censurando le
prassi amministrative cantonali. Anche la Camera di diritto Nel corso degli anni, autorità politiche e dottrina hanno ana-
tributario del Tribunale d’Appello del Canton Ticino ha lizzato vari sistemi di tassazione delle famiglie, alcuni dei quali
accolto un ricorso di due concubini che si sentivano discri- sono stati adottati dai Cantoni. Vengono qui di seguito pre-
minati rispetto a coniugi in situazione analoga[46]; sentati i modelli principali, ad eccezione del calcolo alternativo
◆ interessanti sono anche le sentenze relative alla proble- dell’imposta, oggetto del messaggio del Consiglio federale,
matica della costituzionalità della concessione delle tariffe che sarà trattato successivamente.
agevolate – in considerazione della convivenza con figli
minorenni o persone bisognose a carico – alle persone A. L’imposizione individuale
sole e ai concubini: si vedano ad es. le DTF 131 II 553, 131 II Già ai tempi del messaggio a sostegno della LAID e della LIFD
697 e 131 II 710[47] e alcune sentenze cantonali[48]; (Messaggio sull’armonizzazione fiscale)[50] , ci si era interro-
◆ infine, nella DTF 134 I 248, si trova il confronto tra l’onere gati sull’opportunità del passaggio al sistema della tassazione
fiscale sopportato da una persona effettivamente sola individuale per i coniugi, senza infine preferirlo al sistema, fino
e quello gravante una coppia di coniugi. Nella fattispe- a quel tempo vigente, del cumulo dei redditi, ancorato poi
cie il Tribunale federale non ha ritenuto contrario alla nella LAID e nella LIFD. Nuovamente, nel 1998 un gruppo di
Costituzione federale un onere fiscale di una persona esperti (condotto dal Professor Peter Locher), incaricato dal
sola, superiore di circa tre volte rispetto a quello di coniugi, Dipartimento federale delle finanze (DFF) di esprimersi sulle
senza figli, con il medesimo reddito complessivo[49]. questioni inerenti all’imposizione della famiglia, ha studiato
alcune variabili della tassazione individuale[51].

[42] DTF 120 Ia 329, consid. 4b; Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), In seguito, nel 2004, l’AFC ha stilato un rapporto basato sullo
p. 1782. studio di un gruppo di lavoro “tassazione individuale” [52].
[43] Sentenza CDT n. 80.2000.057; Alois Pfister, Zehn Jahre Rechtsprechung
des Bundesgerichts zur Ehegatten-Besteuerung, in: ASA 63, pp. 714-726;
Peter Locher, Bedauerlicher Rückschritt bei der Ehegattenbesteuerung, in:
[50] Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull’ar-
recht 1995, pp. 162-174, in particolare p. 171; Yersin, Jurisprudence du Tribu-
monizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta
nal fédéral (nota 41), p. 363.
federale diretta, n. 83.043, del 25 maggio 1983, in: FF 1983 III 1 (cit.: Messaggio
[44] Sentenza CDT n. 80.2000.57, consid. 3.5; Pfister (nota 43), p. 721 s.
sull’armonizzazione).
[45] Cfr. Danielle Yersin, L’imposition du couple et de la famille, Berna 1984,
[51] Subito dopo l’entrata in vigore della LIFD, che non era una legge partico-
p. 21 ss. e p. 72; Yersin, Jurisprudence du Tribunal fédéral (nota 41), p. 359.
larmente ricettiva delle novità e al passo coi tempi, il DFF ha sentito la necessità
[46] Sentenza CDT 80.2016.37 del 23 gennaio 2018 = RtiD II-2018 n. 6t. di far esaminare le questioni inerenti all’imposizione della famiglia da un grup-
[47] Cfr. RtiD I 2006 476 n. 12t, p. 484 ss.; RtiD II-2006, p. 585 ss. po di esperti, che si esprimesse su vantaggi e svantaggi del sistema in vigore,
[48] RtiD I-2006 476, n. 12t, p. 477; Sentenza CDT 80.2000.57; Sentenza CDT proponendo nuove soluzioni. Nel 1998, la Commissione peritale ha presenta-
n. 19 dell’11 febbraio 1993 in re M.W. = RDAT II-1993 p. 415; Sentenza CDT to il suo rapporto: Rapport de la Commission d’experts chargée d’examiner le
80.1995.268 consid. 5. système suisse d’imposition de la famille, Berna 1998 (già citato nella nota 8).
[49] DTF 134 I 248. [52] Rapporto dell’AFC basato sullo studio del gruppo di lavoro “Imposizione

11 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Infine, nel 2015, il Consiglio federale ha dovuto approntare Certamente, uno degli aspetti più controversi, che oppon-
un rapporto in risposta a un postulato della Commissione gono fautori e contrari della tassazione individuale, basata
delle finanze del Consiglio nazionale, che analizzasse le sul singolo individuo, risiede nell’importanza, nel significato e
conseguenze dell’introduzione in Svizzera dell’imposizione nell’estensione che si vogliono attribuire al matrimonio defi-
individuale[53]. nito dal diritto civile come una comunione[58].

Numerose correnti politiche e dottrinali propenderebbero B. L’opzione di tassazione


per il passaggio alla tassazione individuale dei coniugi. La Sono stati vagliati anche dei sistemi di opzione di tassazione,
tassazione individuale permetterebbe, infatti, di soddisfare in più forme. Il Rapporto del 2004 sull’imposizione individuale
il precetto della parità dei sessi, abbandonando il sistema analizzava un sistema che prevedeva come modello di base
di rappresentanza del coniuge e dando uguale dignità di lo splitting parziale (fattore divisore 1,9), con possibilità per i
contribuente fiscale alla moglie come al marito. Inoltre, coniugi di optare, di concerto, per ogni anno fiscale, per la tas-
avrebbe il pregio di essere indipendente dallo stato civile dei sazione individuale, paragonabile a quella delle persone sole.
contribuenti; allo stesso tempo, però, non permetterebbe di
tenere conto degli obblighi finanziari imposti dal diritto della L’opzione dell’imposizione individuale pura si potrebbe imma-
famiglia, rischiando di ledere il principio costituzionale dell’im- ginare come alternativa a tutti i sistemi, cantonali e federale,
posizione secondo la capacità contributiva[54]. Per questo di tassazione congiunta attualmente in vigore (l’inserimento
motivo occorrerebbe probabilmente apportare dei correttivi. dell’opzione risolverebbe il problema dell’incostituzionalità
della tassazione individuale pura)[59].
In quest’ottica, negli studi citati e in altri contributi, sono stati
elaborati negli anni diversi modelli di tassazione individuale Il Rapporto della Commissione di esperti del 1998, diversa-
modificata[55]. Per i favorevoli alla tassazione individuale, un mente, studiava un altro tipo di opzione: il modello di base
grande punto di forza di questo sistema, oltre all’indipendenza proposto per la tassazione dei coniugi era quello dello splitting
del diritto fiscale dallo stato civile dei contribuenti, è l’effetto integrale (divisore 2), basato, quindi, sul principio della tassa-
incentivante ad ottenere un secondo reddito, favorendo zione comune. L’opzione consisteva nella possibilità data ai
l’attività lucrativa della donna anche dopo il matrimonio e la concubini (conviventi da almeno due anni o conviventi con
nascita dei figli[56]. figlio comune minorenne) di scegliere di essere imposti come
i coniugi[60].
L’introduzione della tassazione individuale dovrebbe essere
ancorata sia nella LIFD che nella LAID e recepita in Svizzera C. Le correzioni dell’attuale modello della tariffa multipla
da tutte le sovranità fiscali. Occorrerebbe probabilmente La Confederazione ha attualmente in uso il sistema della
adottare nuove tariffe: riprendendo la tariffa di base, infatti, tariffa multipla; alcuni Cantoni, tra cui il Ticino, hanno il
potrebbe conseguirne un aumento dell’onere, in particolare doppio sistema tariffale. A livello cantonale sono previste,
per i coniugi con reddito unico; se si riprendesse, invece, la per determinare l’imposta sul reddito, due scale con aliquote
tariffa per coniugati, vi sarebbe un notevole calo di gettito[57]. diverse: una per le persone sole, l’altra – più favorevole – per
le persone coniugate. Questa soluzione permette di tenere
conto della capacità contributiva delle due tipologie di con-
tribuenti e di stabilire, per ogni scaglione di reddito, l’aliquota
(marginale) desiderata. A livello federale, come vedremo in
seguito, vi è, oltre alla duplice tariffa per le persone sole e i
individuale” concernente l’introduzione dell’imposizione individuale a livello di coniugi viventi in comunione domestica, una terza tariffa (art.
Confederazione e di Cantoni, in adempimento del postulato Lauri (n. 02.3549),
36 cpv. 2bis LIFD), applicabile in caso di convivenza con figli o
Berna, settembre 2004 (cit. Rapporto AFC sulla tassazione individuale).
persone bisognose a carico.
[53] Consiglio federale, Conséquences de l’introduction d’une imposition
individuelle, Rapport répondant au postulat de la Commission des finances
du Conseil national “Conséquences économiques et fiscales des différents Diversi Cantoni hanno in grande parte fatto sparire il pro-
modèles d’imposition individuelle” (n. 14.3005), 25 giugno 2015 (cit.: Introduc- blema della penalizzazione del matrimonio modulando
tion d’une imposition individuelle).
differentemente le aliquote[61]. Verrebbe, quindi, da chiedersi
[54] Consiglio federale, Introduction d’une imposition individuelle (nota 53),
p. 20 ss., in particolare p. 22; DTF 110 Ia 7.
se non sia possibile semplicemente rivedere la scala delle ali-
[55] Per un approfondimento, si vedano, oltre ai testi delle note precedenti, ad quote della LIFD, attenuandone la progressione. Se ne faceva
es.: Ecoplan, Auswirkungen einer Individualbesteuerung, Vergleich verschiede- timidamente riferimento nel progetto dell’AFC, del dicem-
ner Steuersysteme in der Schweiz, Im Auftrag der Müller-Möhl Foundation, 29 bre 2006[62] , per la consultazione sulla scelta del sistema
aprile 2019; Roland Hodler, Weder Individuen noch Paare bestrafen, in: NZZ,
5 marzo 2016; Caroline Lüthi, Individualbesteuerung, Ein Vorschlag für ein
schlankes, manipulationresistentes und veranlagunsökonomisches Steuermo-
dell, Thesis, Editions Weblaw, Berna 2009. [58] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1817.

[56] Questo effetto sarebbe potenziato in modelli di tassazione individuale [59] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1819; Rapporto AFC sulla
che non prevedono alcuna deduzione per reddito unico, esaminati negli studi, tassazione individuale (nota 52), p. 16.
menzionati sopra, di Ecoplan (nota 55), p. 27 e di Lüthi (nota 55), p. 230. [60] Commissione di esperti (nota 8), p. 70.
[57] Tranne nel caso, evidenziato nello studio di Ecoplan (nota 55), p. 27, in cui [61] Cfr. Rudi Peters, La discrimination fiscale entre les couples mariés et non
venissero mantenute le due tariffe, adottando una tariffa per genitori, indipen- mariés dans les cantons et à la Confédération, Berna, 13 gennaio 2014.
dente dunque dallo stato civile. [62] AFC, Progetto per la consultazione sulla scelta del sistema nell’ambito

12 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

nell’ambito dell’imposizione dei coniugi e nel messaggio del della Commissione di esperti del 1998, ma scartato poi-
21 marzo 2018[63] , dove mantenendo il sistema del cumulo ché alleggeriva troppo, a mente degli autori [68] , l’onere
dei redditi, si accennava a una revisione dell’aliquota e all’in- fiscale dei coniugi con figli e redditi elevati, in relazione ad
troduzione oppure a modifiche di specifiche deduzioni. Si altri contribuenti e, in particolare, alle famiglie con redditi
può presumere che questo accorgimento non verrà ulterior- modesti[69].
mente approfondito perché si rischierebbe un calo di gettito
eccessivo. Qualora, invece, la riforma dovesse essere neutra Il Consiglio federale nel messaggio del 2018 sul calcolo alter-
dal punto di vista delle entrate fiscali, la diminuzione delle ali- nativo non l’ha menzionato; ora è tornato agli onori della
quote per i coniugati per i redditi medio-alti dovrebbe essere cronaca, giacché discusso in occasione degli ultimi lavori
compensata con l’aumento delle imposte per altre categorie, parlamentari sul tema. Si tratta di una forma particolare di
con possibili conseguenze anche pesanti per i contribuenti a splitting, che prevede l’applicazione al reddito globale di un
basso reddito[64]. Inoltre, risulterebbero comunque proble- divisore che varia in funzione della formazione della famiglia;
matiche le situazioni di disparità di trattamento a scapito dei l’aliquota relativa al reddito così risultante viene applicata
concubini nei redditi più bassi[65]. al reddito globale. Il divisore variabile, che aumenta con
la grandezza della famiglia, permette di tenere conto dei
D. Lo splitting integrale o parziale consumi dei diversi membri della famiglia, partendo dal
Il modello dello splitting mantiene l’imposizione congiunta presupposto che la capacità contributiva di un contribuente
dei coniugi, ma con tariffa unica per tutte le persone fisiche non dipende solo dal reddito ma anche dalla misura e dalla
contribuenti. La diversa capacità contributiva delle persone composizione della famiglia. Questo metodo non privilegia
coniugate e delle famiglie unipersonali non è più presa in e non svantaggia né le coppie monoreddito né quelle con
considerazione con la tariffa per coniugi, bensì con lo splitting. due redditi e, sotto questo profilo, non influenza pertanto le
Lo splitting integrale (o totale) prevede il divisore 2; lo splitting scelte di vita dei partner.
parziale prevede un divisore inferiore a 2.
G. Flat Rate Tax
Lo splitting integrale (con nuove specifiche deduzioni) era Questo sistema (che a prima vista sembrerebbe violare il
stato analizzato nel rapporto della Commissione di esperti principio dell’uguaglianza verticale), usato da Obvaldo e Uri
del 1998, con la particolarità, evocata sopra, che anche i (che hanno ovviato al rischio di incostituzionalità mantenendo
concubini, dati determinati presupposti, potevano chiederne comunque una progressione dell’imposta), prevede l’applica-
l’applicazione; e, più tardi, nell’ambito del progetto per la zione di una percentuale unica per qualsiasi livello di reddito,
consultazione sulla scelta del sistema nel 2006/7. Lo splitting previa una deduzione sociale personale dal reddito imponibile.
parziale (divisore 1,9) era invece previsto dal pacchetto fiscale L’onere fiscale rimane uguale prima e dopo il matrimonio,
2001[66] , con un insieme di sgravi e misure accompagnatorie siccome l’applicazione di un’aliquota proporzionale rende
per le famiglie. Il sistema dello splitting è, tra l’altro, quello neutrale il cumulo dei redditi e comporta che tutte le forme di
maggiormente usato dai Cantoni. nucleo famigliare, a parità di reddito lordo, sono imposte allo
stesso modo, indipendentemente dallo stato civile e dal modo
E. Lo splitting familiare di ripartizione interna del reddito[70].
La Commissione di esperti del 1998 aveva studiato questo
modello che combina l’imposizione congiunta e l’imposizione Neppure questo modello è contemplato dal Consiglio federale
individuale e non è più orientato al matrimonio, ma alla pre- nel suo messaggio del 2018 come soluzione a livello federale.
senza di figli minorenni: si parte dunque da una tassazione Forse perché, risolto il problema dell’uguaglianza tra coniugi
di base individuale, per passare, alla nascita del primo figlio e concubini, ne nascerebbero verosimilmente altri. Vi è in
fino alla maggiore età dell’ultimo, ad un sistema di splitting particolare il rischio che migliorando la situazione fiscale di
integrale (divisore 2), indipendentemente dallo stato civile dei una determinata categoria di contribuenti, venga peggiorata
genitori. I concubini con figli minorenni comuni beneficereb- quella di altri: il ceto medio dovrebbe sobbarcarsi una mag-
bero di questo sistema, previa domanda espressa. Per evitare giore imposta, in caso di volontà del Legislatore di mantenere
abusi, per i concubini che non hanno figli comuni, ma solo non lo stesso livello di gettito per compensare la riduzione delle
comuni, sarebbe previsto un termine di attesa di due anni[67]. imposte per le altre fasce di reddito. In ogni caso, sembrerebbe

F. Il quoziente familiare
Questo sistema, applicato in Svizzera solo nel Canton Vaud, [68] Di posizione simile, Marco Bernasconi, Legge tributaria ticinese, Rap-
come pure nella vicina Francia, era stato citato nel rapporto porto al Consiglio di Stato concernente lo studio di alcuni aspetti, edizione
speciale della Rivista di Diritto amministrativo e tributario ticinese, Bellinzona
1992, p. 70.
[69] Bernasconi (nota 68), p. 64.
dell’imposizione dei coniugi, dicembre 2006 (cit.: Progetto sistema di imposi-
zione dei coniugi). [70] Samuele Vorpe, Una tassa sul matrimonio in Svizzera?, in: NF 2/2011,
pp. 2-7 (cit.: Tassa sul matrimonio); cfr. Felix Richner; Steuertarifliche
[63] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1814.
Besonderheiten für natürliche Personen in der Schweiz, in: ASA 77, p. 217;
[64] Cfr. Commissione di esperti (nota 8), p. 31.
Commissione di esperti (nota 8), p. 41; si veda anche, per una soluzione alter-
[65] Cfr. Peters (nota 61). nativa (introduzione di una prestazione di trasferimento [Transferleistung]
[66] Poi bocciato in votazione popolare nel 2004. unica), ossia una deduzione fissa dall’ammontare dell’imposta, analogamente
[67] Per maggiori dettagli si veda Commissione di esperti (nota 8), pp. 67 e 78 ss. alla tariffa per genitori: Hodler (nota 55).

13 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

che i maggiori benefici sarebbero percepiti dai contribuenti famiglia. La famiglia è considerata, come già indicato in pre-
con redditi bassi o alti; il ceto medio beneficerebbe al mas- cedenza, una comunità economica e, pertanto, costituisce
simo di uno sgravio molto basso[71]. un’entità anche sotto il profilo fiscale[77]. Il sistema attuale di
imposizione delle famiglie si fonda su un modello di famiglia
H. Le ripercussioni sul gettito fiscale risalente agli anni quaranta del secolo scorso[78].
Uno degli obiettivi, imprescindibile per il Governo, nella scelta
del modello di imposizione delle coppie è il mantenimento Storicamente, il trattamento della coppia era per l’autorità
del gettito fiscale o il contenimento della sua riduzione. Nella fiscale una realtà relativamente semplice: da una parte, solo
valutazione dei differenti modelli da parte dell’autorità, lo le persone sposate formavano una coppia, e d’altra parte,
sguardo è sempre rivolto anche a questo obiettivo. È evidente generalmente, la moglie non esercitava un’attività lucrativa.
che una soluzione che non incida sul gettito comporterebbe Di conseguenza, l’autorità fiscale ha definito come soggetto
necessariamente l’aumento di onere fiscale per una parte dei fiscale il ménage (nucleo famigliare), ritenuto che, in passato,
contribuenti, perdendo così attrattiva sul piano politico. il ménage era formato o da una persona sola o da una cop-
pia sposata. Queste due realtà (persone sole o coppie nel
È necessaria un po’ di flessibilità: occorrerebbe, dunque, veri- senso tradizionale del temine) erano, in principio, esposte al
ficare le conseguenze sul gettito dei vari modelli, partendo medesimo onere fiscale; ben inteso, già allora, i coniugi bene-
dalla premessa che nessuna persona debba farsi carico di un ficiavano o di deduzioni speciali o di aliquote più clementi,
onere supplementare rispetto allo status quo, oppure cercando motivate dalla circostanza che lo stesso reddito è, nel caso
soluzioni di compromesso che permettano una contenuta di un nucleo famigliare costituito da una coppia, utilizzato da
perdita di gettito così come un contenuto maggior onere due persone, e nel caso di un nucleo unipersonale è intera-
fiscale per determinati contribuenti. mente goduto da una sola persona[79].

Il modello dell’opzione di tassazione[72], concessa ai coniugi, Nel corso degli anni la realtà sociale ed economica è mutata
di scegliere tra il sistema di imposizione comune attualmente notevolmente: la composizione dei nuclei famigliari, in parti-
in vigore (tariffa multipla a livello federale e vari sistemi a colare la coppia, ha acquisito configurazioni diverse, così come
livello cantonale, tariffa doppia, splitting, ecc.) e il sistema di la formazione del reddito familiare complessivo. I cambiamenti
imposizione separata analogo a quello applicato ai concubini sociali, economici e morali non sono stati tuttavia pienamente
sembrerebbe essere unanimemente ritenuto quello più neutro recepiti dal nostro sistema fiscale, che rimane tuttora anco-
dal profilo della diminuzione del gettito fiscale[73], seguito rato al modello di famiglia tradizionale. In ragione del cumulo
dallo splitting parziale e dal modello sostenuto dal Consiglio dei valori e della progressione delle aliquote[80], nonostante
federale del calcolo alternativo dell’imposta, dal modello della le numerose misure adottate nel corso degli anni, di seguito
tariffa multipla con correzioni, dal sistema dell’imposizione elencate, per abbattere lo svantaggio fiscale subito dalle cop-
individuale, e dallo splitting integrale. Le perdite di gettito pie sposate in rapporto ai concubini, il nostro sistema fiscale
indicate nel messaggio del Consiglio federale del 2018 sul federale risulta ancora, in determinate situazioni[81], incosti-
calcolo alternativo, riferite al 2012 e calcolate partendo dal tuzionale ai sensi della già citata giurisprudenza federale[82].
principio di non voler far subire maggior onere fiscale a nessun
contribuente, sono rispettivamente (su un gettito di ca. 9 mia.
di fr.[74]): 0,67-0,64 mia. di fr. nell’opzione di tassazione; 1,15
mia. di fr. nel calcolo alternativo dell’imposta (recte: 1,5 mia. [77] AFC, Progetto sistema di imposizione dei coniugi (nota 62), p. 10; Messag-
di fr.[75]); 1,2-1,6 mia. di fr. nello splitting parziale con divisore gio sull’armonizzazione (nota 50), p. 15.
1,7; 1,96 mia. di fr. nella tariffa multipla modificata; 2-2,35 mia. [78] Rapporto della Commissione dell’economia e dei tributi del 24 giugno
di fr. nella tassazione individuale; 2,3 mia. di fr. nello splitting 2005, p. 2, in: https://www.parlament.ch/centers/kb/Documents/2004/Rap-
porto_della_commissioni_CET-N_04.3276_2005-06-24.pdf (consultato il
integrale[76].
10.01.2020).
[79] Schwartz (nota 13), p. 372.
V. La tassazione dei coniugi nel sistema giuridico attuale [80] Connessa con il principio secondo il quale i contribuenti con redditi elevati
A. I fondamenti legislativi hanno una capacità contributiva proporzionalmente superiore a quella delle per-
Le leggi fiscali svizzere concernenti l’imposta sul reddito e sone con redditi modesti (Jaques [nota 17], N 3 ad art. 9 LIFD; N 10 ad art. 36 LIFD).
[81] Ciò accade in particolare per le coppie ove entrambi i coniugi svolgono
sulla sostanza si attengono tutte al principio dell’unità della
un’attività lucrativa, rispetto a quelle che, nella medesima situazione, vivo-
no in concubinato, soprattutto nelle fasce di reddito medio-alte; Messaggio
sull’armonizzazione (nota 50), p. 15, p. 16; Messaggio del Consiglio federa-
le concernente il pacchetto fiscale 2001, 01.201, del 28 febbraio 2001, in: FF
[71] Samuele Vorpe, La Flat Rate Tax in Svizzera, in: NF 3/2018, pp. 128-133;
2001 2655, https://www.admin.ch/opc/it/federal-gazette/2001/2655.pdf
per un ulteriore approfondimento sul tema, a livello cantonale: Marco Ber-
(consultato il 10.01.2020), p. 2666 (cit.: Messaggio sul Pacchetto fiscale
nasconi/Donatella Ferrari/Samuele Vorpe, Il Cantone Ticino nel contesto
2001); Messaggio del Consiglio federale sulle misure immediate nell’ambito
della concorrenza fiscale intercantonale, Manno, 26 agosto 2009.
dell’imposizione dei coniugi, n. 06.037, del 17 maggio 2006, in: FF 2006 4087,
[72] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1819.
https://www.admin.ch/opc/it/federal-gazette/2006/4087.pdf (consultato il
[73] Neutro veniva pure definito il sistema dello splitting familiare (Commissio- 10.01.2020), p. 4091; Jaques (nota 17) N 5 ad art. 9 LIFD.
ne di esperti [nota 8], p. 82).
[82] Messaggio sul Pacchetto fiscale 2001 (nota 81), p. 2665; Per maggiori e
[74] AFC, Statistica fiscale 2015 in breve, luglio 2016. più dettagliati ragguagli: Informazioni fiscali edite dalla Conferenza Svizzera
[75] Messaggio aggiuntivo sul calcolo alternativo (nota 3), p. 4815. delle imposte (CSI), Associazione delle autorità fiscali Svizzere, Aperçu histori-
[76] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1814 ss. que des impôts fédéraux, gennaio 2018.

14 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

L’art. 9 cpv. 1 LIFD impone che il reddito dei coniugi e dei partner 2. La deduzione per coniugi con doppio reddito
registrati non separati legalmente o di fatto sia cumulato, qua- L’art. 33 cpv. 2 LIFD prevede, in particolare, che se i coniugi
lunque sia il regime dei beni. Prevede inoltre, al capoverso 2, che vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un’at-
il reddito dei figli soggetti all’autorità parentale, ad eccezione tività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il
dei proventi da attività lucrativa, è cumulato con quello del 50%, ma almeno fr. 8’100 e al massimo fr. 13’400.
detentore dell’autorità parentale. L’art. 3 cpv. 3 LAID dispone
che il reddito e la sostanza dei coniugi (e dei partner registrati) 3. La deduzione sociale per coniugi
non separati legalmente o di fatto si cumulano, senza riguardo Tale misura è prevista all’art. 35 cpv. 1 lett. c LIFD e consiste
al regime dei beni. Il reddito e la sostanza dei figli sotto autorità attualmente nella deduzione di fr. 2’600 dal reddito netto. Si
parentale sono cumulati a quelli del detentore di tale autorità. Il tratta di una deduzione sociale per coppia di coniugi che con-
reddito dell’attività lucrativa dei figli nonché gli utili immobiliari vivono nella stessa economia domestica. È, quindi, finalizzata
sono imposti separatamente. Allo stesso modo, il cumulo dei a tenere conto in modo globale dello stato civile degli sposi
redditi è previsto da tutte le altre legislazioni cantonali; ad es. e implica una leggera diminuzione del loro onere fiscale. A
l’art. 8 cpv. 1 LT prevede che il reddito e la sostanza di coniugi differenza della deduzione di cui al capitolo precedente, que-
e dei partner registrati non separati legalmente o di fatto sono sta va a favore anche delle coppie di pensionati, delle coppie
cumulati, qualunque sia il regime dei beni. Il secondo capoverso monoreddito e delle coppie i cui redditi provengono da una
recita che il reddito e la sostanza dei figli soggetti all’autorità fonte diversa dall’attività lucrativa.
parentale, ad eccezione dei proventi da attività lucrativa, sono
cumulati con quelli di chi detiene l’autorità parentale. Sul red- C. L’imposizione sul reddito dei coniugi nei Cantoni
dito d’attività lucrativa dipendente, il figlio è tassato tuttavia Tutti i Cantoni, dopo la ormai nota sentenza Hegetschweiler,
unicamente a partire dall’anno in cui compie il diciottesimo hanno apportato alle loro legislazioni tributarie i correttivi
anno di età (art. 8 cpv. 3LT). volti a sgravare le coppie sposate, al fine di tener conto della
differente capacità contributiva dei coniugi rispetto alle per-
La Circolare dell’AFC n. 30 relativa alla tassazione della fami- sone sole con lo stesso reddito[84]:
glia elenca, tra l’altro, i requisiti per riconoscere fiscalmente
una separazione di fatto che porta a una tassazione separata ◆ il Canton Ticino ha (re)introdotto[85] il sistema della doppia
dei coniugi[83]. tariffa, ritenendolo il più idoneo a soddisfare i criteri posti
dalla giurisprudenza del Tribunale federale e rispettoso del
B. I correttivi nella LIFD agli svantaggi del cumulo dei redditi precetto costituzionale della tassazione secondo il principio
A seguito della sentenza Hegetschweiler vi sono stati numerosi della capacità contributiva, dopo averne scartati altri per
interventi legislativi e politici, tentativi di riforme e riforme, diverse ragioni[86]. Prima della modifica, per il biennio di
con il fine di rimediare all’eccessivo onere supplementare dei tassazione 1983/1984, il maggior onere fiscale dei coniugi in
coniugi rispetto ai concubini. Vediamo qui di seguito quali Ticino, rispetto ai concubini, variava da +14,8% a +39,9%[87];
correttivi il Legislatore ha adottato per attenuare l’effetto ◆ i Cantoni di Sciaffusa, Grigioni, Soletta, Glarona, Neuchâtel,
peggiorativo derivante dal cumulo dei redditi, combinato con Nidvaldo e Svitto prevedono lo splitting parziale, il cui divi-
la marcata progressione delle aliquote dell’imposta federale sore oscilla tra 1,6 e 1,9 a seconda del Cantone;
diretta, per garantire dunque l’uguaglianza di trattamento. ◆ i Cantoni di Argovia, Appenzello Interno, Friborgo, Basilea
Campagna, Turgovia, Ginevra e San Gallo hanno adottato
1. La tariffa multipla lo splitting integrale (divisore 2);
L’art. 36 LIFD prevede due aliquote: una applicabile alle ◆ il Canton Vaud applica il sistema del “quoziente famigliare”;
persone sole (cpv. 1) e l’altra applicabile ai coniugi viventi in ◆ il Canton Vallese ha una tariffa unitaria, con sgravio
comunione domestica (cpv. 2). Il capoverso 2 si applica per dall’imposta;
analogia ai coniugi viventi in comunione domestica, nonché ai ◆ Uri e Obvaldo hanno una tariffa proporzionale con fran-
contribuenti vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati e chigia o sgravio specifici per coniugati;
celibi che vivono in comunione domestica con figli o persone ◆ gli altri Cantoni (oltre al Ticino, anche Appenzello Esterno,
bisognose al cui sostentamento provvedono in modo essenziale. Basilea Città, Berna, Giura, Lucerna, Zugo e Zurigo) hanno
L’ammontare dell’imposta calcolato in questo modo è ridotto introdotto un doppio sistema tariffale[88].
di fr. 251 per ogni figlio e ogni persona bisognosa (cpv. 2bis). Ne
derivano tre tariffe: tariffa di base (cpv. 1), tariffa per coniugi
(cpv. 2), tariffa per genitori (cpv. 2bis). Si osserva che in una [84] Per una descrizione puntuale dei sistemi cantonali, si veda Vorpe, Tassa
sul matrimonio (nota 70), pp. 2-7.
coppia di concubini – tassata individualmente, senza cumulo
[85] Già la legge del 6 maggio 1966 (testo unico) prevedeva una duplice sca-
dei redditi – si applicherà ad entrambi, in assenza di figli, la la delle aliquote, all’art. 35 (ripreso testualmente dall’art. 30 lett. b della Legge
tariffa di base per persona sola (cpv. 1); in presenza di figli, a tributaria dell’11 aprile 1950), che riservava l’aliquota agevolata ai “contribuenti
seconda della costellazione famigliare, è applicabile per uno e coniugati oppure vedovi o divorziati con prole affidata e con economia domestica pro-
pria”; cfr. RDAT II-1993 p. 415, 20t, p. 419.
entrambi i partner la tariffa per genitori.
[86] Messaggio del Consiglio di Stato, n. 2848, del 26 settembre 1984; Rap-
porto della Commissione speciale in materia tributaria del Gran Consiglio, del 7
[83] A livello cantonale era in vigore fino al 2012 la Circolare della Divisione delle novembre 1984, pp. 15 ss.; RDAT II-1993 p. 415, 20t, p. 418 s.
contribuzioni n. 18/2009 Imposizione della famiglia che, attualmente, è in fase di [87] Messaggio del Consiglio di Stato n. 2848 del 26 settembre 1984, p. 509.
rielaborazione (secondo informazioni ricevute dalla Divisione delle contribuzioni). [88] AFC, Avamprogetto concernente le misure immediate nell’ambito dell’im-

15 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Tutti i Cantoni tranne Turgovia hanno introdotto una dedu- cozzando con il principio costituzionale dell’uguaglianza
zione per il secondo reddito a favore delle coppie all’interno giuridica tra coniugati e concubini. Con il messaggio del 21
delle quali entrambi i coniugi lavorano; nessun Cantone marzo 2018, il Consiglio federale ha finalmente proposto
ha previsto deduzioni specifiche per coppie con reddito una modifica legislativa per eliminare la penalizzazione del
unico[89]. matrimonio.

La LAID, al suo articolo 11 cpv. 1 prevede espressamente A. Le differenze dell’onere fiscale di coniugi e concubini nel
che per i coniugi che vivono in comunione domestica l’im- diritto attuale che giustificano una riforma
posta deve essere ridotta in modo adeguato rispetto a quella Il sistema del cumulo dei redditi al quale sottostanno i coniugi
dovuta dalle persone sole. I Cantoni hanno così sfruttato il non separati legalmente o di fatto in combinazione con la
margine di manovra concesso loro dalla LAID, disciplinando tariffa fortemente progressiva prevista dalla LIFD continua a
in particolare le deduzioni e le misure tariffarie con impo- causare loro, in determinati casi, una penalizzazione fiscale
stazioni differenti. A livello cantonale la penalizzazione delle rispetto ai concubini, nonostante questi ultimi non benefi-
coppie sposate è considerata eliminata; a seconda della cino, di principio, delle agevolazioni fiscali proprie dei coniugi
ripartizione e dell’entità del reddito, l’onere fiscale per le (deduzioni specifiche per gli sposi e tariffa più bassa).
coppie sposate è talvolta addirittura inferiore per più del 10%
rispetto alle coppie non sposate con lo stesso reddito[90]. Inoltre, l’applicazione della tariffa agevolata per genitori, non
solo alle famiglie monoparentali, ma anche ai contribuenti che
D. Cosa prevedono i nostri vicini europei? vivono in concubinato e che hanno figli è contraria al principio
Negli stati dell'Unione europea (UE) sono presenti sia sistemi dell’imposizione in base alla capacità contributiva. Si pensi,
basati sulla tassazione congiunta dei coniugi, in diverse soprattutto, al caso in cui ciascuno dei concubini ha figli non
forme, sia individuale, con predominanza di quest’ultima comuni: ad entrambi è applicata la tariffa per genitori, senza che
(Gran Bretagna, Spagna, Italia e Paesi Bassi); talvolta addi- i loro redditi vengano cumulati, come nel caso di due coniugi.
rittura senza correttivi, dove tutti vengono trattati allo
stesso modo, senza considerazione per lo stato civile, o per La violazione del principio costituzionale è pure presente nella
la capacità contributiva relativa al tipo di nucleo famigliare costellazione delle famiglie monoparentali, poiché a parità di
(Svezia; l’Austria ha recentemente sostituito la deduzione per reddito e di figli il genitore solo dispone di maggiore capacità
reddito unico con una deduzione per reddito unico in base al contributiva, non dovendo spartire il reddito con un’altra
numero dei figli). Lussemburgo, Polonia, Francia e Portogallo persona adulta, come è il caso nella coppia coniugata[93].
prevedono un sistema di splitting. In Francia, in particolare, vi è Tuttavia, per questa tipologia di famiglie, che spesso si trova
uno splitting per famiglie (quotient familial), simile al sistema in in condizioni economiche modeste, lo sgravio fiscale attuale è
uso nel Canton Vaud. Le coppie di concubini, eterosessuali od motivato da ragioni di politica sociale[94].
omosessuali, legate da un PACS (pacte civil de solidarité) sono
equiparate alle coppie sposate per l’imposta sul reddito e sono Dai grafici che seguono risultano le differenze di onere fiscale
assoggettate all’imposizione congiunta dopo tre anni dalla nel sistema attuale della LIFD tra coniugi e concubini nelle tre
registrazione del patto[91]. La Germania accorda ai coniugi un varianti di formazione del reddito[95]. La differenza di carico
diritto di opzione tra l’imposizione individuale e la tassazione fiscale tra coppie sposate e coppie non sposate emerge chia-
congiunta[92]. ramente, soprattutto in caso di doppio reddito con ripartizione
più equa tra i partner e in presenza di figli. Lo svantaggio fiscale
VI. Le ragioni della modifica proposta dal Consiglio fede- delle coppie di coniugi con doppio reddito si percepisce quanto
rale: conformità alla Costituzione e spinta politica maggiore è l’importo del reddito e più equa la ripartizione del
Malgrado i diversi passi intrapresi o per lo meno tentati per lavoro tra i partner (ad eccezione del picco di discriminazione che
risolvere le disparità tra coniugi e concubini, esse continuano concerne i redditi di circa fr. 100’000, con ripartizione lavorativa
a sussistere, in determinati casi, soprattutto a livello federale, 70:30 e in presenza di figli). La discriminazione toccherebbe
circa 450’000 coppie con doppio reddito da attività lucrativa
e almeno 250’000 coppie con doppia rendita, nell’ipotesi di
ripartizione del reddito all’interno della coppia di 70:30.

posizione dei coniugi, settembre 2005, p. 5 s.; Messaggio sul calcolo alternativo
(nota 1), p. 1788.
[89] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1789.
[90] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1789; AFC, Discrimination des
couples mariés par rapport aux concubins dans le cadre de l'impôt fédéral direct
et imposition des frais de garde des enfants par des tiers, Rapport dans le cadre
de l’examen de l’initiative visant à combattre la pénurie de personnel qualifié, 12
giugno 2015 p. 13; Peters (nota 61).
[91] Per maggiori dettagli si veda: https://www.economie.gouv.fr/particu-
liers/quotient-familial (consultato il 10.01.2020). [93] DTF 131 II 710; DTF 131 II 697.
[92] Per qualche informazione in più si veda: Messaggio sul calcolo alternativo [94] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1807.
(nota 1), p. 1822 s. [95] Messaggio aggiuntivo sul calcolo alternativo (nota 3), p. 4813 s.

16 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero
Figura 2: Differenze di onere fiscale tra coniugi e concubini, secondo la ripar-
tizione del reddito, senza rispettivamente con due figli (Messaggio aggiuntivo
di evitare modifiche legislative a livello di Cantoni e Comuni
sul calcolo alternativo [nota 3], p. 4813 s.) e di limitare il più possibile le ripercussioni finanziarie sulle
imposte cantonali e comunali, l’attuazione rapida delle
misure, la volontà di limitare l’onere per i contribuenti (costi
di imposizione) e l’onere per le amministrazioni cantonali
delle contribuzioni (costi di riscossione). Non da ultimo biso-
gna interrogarsi su questioni di fondo, come l’importanza di
mantenere la posizione privilegiata del matrimonio nel nostro
sistema fiscale in contrapposizione all’indipendenza del
sistema impositivo dallo stato civile. Occorre inoltre conside-
rare la propensione tutta elvetica a trovare una soluzione di
compromesso rispetto al desiderio di un cambiamento radi-
cale. Nessuno dei modelli riportati in precedenza è perfetto.
Tutti tendono a raggiungere i diversi scopi, ma con priorità e
risultati diversi.

La scelta operata dal Consiglio federale a sostegno del


modello cd. della “tariffa multipla con il calcolo alternativo
dell’imposta”, dopo aver ponderato vantaggi e svantaggi
dei modelli considerati alla luce degli obiettivi prefissati[99] ,
sembrerebbe effettivamente una sorta di compromesso poli-
tico, che dovrebbe rappresentare una soluzione praticabile e
mirata per eliminare la “penalizzazione del matrimonio” (oltre
che permettere di ottenere buoni risultati anche in relazione
all’iniziativa sul personale qualificato); parrebbe inoltre fon-
darsi sull’idea che una certa disparità di trattamento a favore
Si osserva poi che, circa 200’000 coppie di coniugi con reddito dei coniugi sia accettabile, in ragione del posto privilegiato
unico e 125’000 con doppio reddito beneficiano di un minor che il nostro sistema giuridico accorda all’istituto del matri-
onere superiore al 10% rispetto a una coppia di concubini monio[100]. E questo nonostante il Governo abbia sempre
in situazione economica analoga; per circa 100’000 coppie riconosciuto che l’imposizione dei coniugi e della famiglia deve
di coniugi con reddito unico e 240’000 con doppio reddito il essere “coerente con la Costituzione” e “il più possibile neutrale
maggiore o minor onere è inferiore o pari al 10% (di queste, rispetto ai diversi modelli di coppia e di famiglia” e deve generare
circa 260’000 persone non pagano l’imposta, in ragione del “rapporti equilibrati fra i diversi carichi fiscali. Il diritto fiscale non
basso reddito)[96]. dovrebbe influenzare il contribuente nella scelta del proprio modello
di famiglia o di vita, bensì dovrebbe ripercuotersi il più possibile in
B. Le fondamenta e gli obiettivi dell’attuale proposta maniera neutrale sulle diverse costellazioni” [101].
di modifica
Lo scopo comune di tutte le proposte di riforma attualmente La presenza di elementi di imposizione individuale e di impo-
in discussione, perseguito anche dalla revisione in atto, è di sizione congiunta, la possibilità per i Cantoni di mantenere
ancorare nella LIFD un’imposizione dei coniugi e delle famiglie i loro vigenti sistemi di imposizione per le coppie sposate,
costituzionalmente ammissibile e il più possibile neutrale l’effetto secondario di incentivo al secondo reddito dato dalla
rispetto ai diversi modelli di economia domestica, di coppia e diminuzione dell’onere marginale, l’invariabilità delle modalità
di famiglia, creando equilibrate relazioni tra gli oneri fiscali[97]. di compilazione della dichiarazione d’imposta da parte dei
contribuenti rappresentano, a mente del Consiglio federale, i
A fianco dello scopo comune, vi sono diversi sotto-obiettivi, punti forti del sistema scelto.
ai quali può essere attribuita un’importanza variabile e che
possono essere raggiunti meglio con una o l’altra forma di
imposizione: la scelta rappresenta pertanto anche una que-
stione politica. che mettono tra gli obiettivi principali della riforma la soppressione dei disin-
centivi fiscali al conseguimento del secondo reddito.

L’obiettivo prioritario dell’eliminazione della “penalizzazione [99] Si ricorda che questo sistema era già stato oggetto di procedura di con-
sultazione indetta nel 2012, che però non aveva raccolto una maggioranza di
del matrimonio” è sempre affiancato dal contenimento della
pareri favorevoli. II Consiglio federale sembra però ritenere la connessione tra
diminuzione del gettito fiscale. Altri obiettivi potrebbero il modello proposto e l’iniziativa sul personale qualificato una caratteristica
essere: l’introduzione di incentivi al lavoro[98] , lo scrupolo aggiuntiva positiva del progetto, che non sussisteva ai tempi della consultazio-
ne del 2012 (Messaggio sul calcolo alternativo [nota 99], p. 1809 ss.).
[100] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1792.
[96] Messaggio aggiuntivo sul calcolo alternativo (nota 3), p. 4811 s. [101] Messaggio del Consiglio federale concernente l’iniziativa popolare “Per il
[97] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1791. matrimonio e la famiglia – No agli svantaggi per le coppie sposate”, n. 13.085,
[98] Si pensi alla connessione del progetto qui analizzato con l’Iniziativa sul del 23 ottobre 2013, in: FF 2013 7301, https://www.admin.ch/opc/it/federal-
personale qualificato (IPQ), aspetto che può verosimilmente piacere a coloro gazette/2013/7301.pdf (consultato il 10.01.2020), p. 7326.

17 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

C. Il funzionamento del sistema proposto Una componente della normativa proposta consiste nell’ap-
Il modello della “tariffa multipla con calcolo alternativo plicazione della tariffa di base sia alle coppie di concubini
dell’imposta” si basa sull’imposizione congiunta (art. 9 cpv. 1 con figli, sia alle famiglie monoparentali. Verrebbe tuttavia
LIFD) e sul sistema a tariffa multipla (art. 36 LIFD), già pre- mantenuta, date le condizioni, la deduzione dall’ammontare
senti nell’attuale legislazione. Nel modello esaminato, la dell’imposta per figli (art. 36 cpv. 2bis Disegno-LIFD), e, come
coppia coniugata[102] , rispettivamente la famiglia, è ancora correttivo dettato da ragioni di politica sociale, verrebbe
considerata come comunione economica e dal profilo fiscale introdotta una deduzione per famiglie monoparentali, con-
costituisce tuttora un’unità. cessa solo ai contribuenti che vivono effettivamente da soli
in comunione domestica con uno o più figli minorenni, a
L’autorità di tassazione calcolerà, in un primo momento, tirocinio o agli studi.
l’onere fiscale delle persone coniugate, come fatto finora,
cumulando i redditi e applicando la tariffa per coniugati (art. 36 Dal punto di vista procedurale, nulla cambierà in sostanza per
cpv. 2 LIFD). In un secondo tempo, sulla base dei dati con- i coniugi: la decisione di tassazione includerà sia il calcolo ordi-
tenuti nella dichiarazione fiscale congiunta, l’autorità di nario, sia il calcolo alternativo; i coniugi potranno impugnare
tassazione effettuerà un calcolo alternativo dell’imposta, anche l’attuazione e il calcolo dell’importo comparativo, per
come se si trattasse di tassazione individuale, attribuendo alla contestare ad esempio l’assegnazione dei singoli fattori fiscali
moglie e al marito secondo la situazione effettiva i redditi da a un coniuge o all’altro. Il regime della responsabilità solidale
attività lucrativa, i redditi sotto forma di rendita e le deduzioni dei coniugi, sancito dall’art. 13 cpv. 1 LIFD, non è pure oggetto
collegate a tali redditi[103] , e dividendo a metà tra i coniugi, di modifiche.
per ragioni di economia procedurale, gli altri redditi (redditi da
sostanza, vincite al lotto, ecc.) e le altre deduzioni[104]. D. Gli effetti del sistema dal profilo del principio
dell’uguaglianza
Questa ripartizione a metà, oltre che essere più pratica per le Con il calcolo alternativo dell’imposta, le coppie sposate con
autorità fiscali, sarebbe favorevole alle coppie sposate poiché doppio reddito o doppia rendita avranno un onere fiscale
consente di interrompere la progressione. Ai fattori fiscali così uguale o inferiore a quello di concubini in situazione analoga.
accertati per marito e moglie si applica la tariffa di base. Le Tuttavia, l’attribuzione in ragione di metà ciascuno di taluni
imposte che ne risultano vengono poi sommate. L’importo redditi, nel calcolo alternativo, potrà causare, in casi eccezio-
finale viene confrontato con il calcolo fiscale effettuato con il nali, un maggior aggravio dei coniugi (ad es. nel caso in cui un
cumulo dei redditi e l’applicazione della tariffa multipla. Tra le coniuge realizza quasi esclusivamente un reddito da attività
due cifre verrà richiesta, d’ufficio, quella più bassa. lucrativa e l’altro realizza quasi esclusivamente un reddito
patrimoniale di analoga entità, attribuito per metà a ciascun
Il progetto prevede nella LIFD modifiche specifiche che isti- coniuge).
tuiscono il calcolo alternativo dell’imposta, oltre a puntuali
modifiche relative alla tassazione comune dei coniugi. Nella Per quanto attiene alla relazione tra l’onere dei coniugi con
seconda categoria rientra la deduzione per coniugi con reddito reddito unico e dei coniugi con doppio reddito, la differenza
unico (si tratta di reddito lavorativo; art. 33 cpv. 2bis Disegno- (che crescerebbe a seguito del calcolo alternativo) tra l’onere
LIFD), volta a ridurre il divario tra coniugi con reddito unico dei primi e quello dei secondi è ridotta dall’introduzione della
e coniugi con doppio reddito. Nella riforma vengono inoltre deduzione per reddito unico. Le variazioni dipendono dall’en-
mantenute la deduzione per coniugi (art. 35 cpv. 1 lett. c tità del reddito e dalla formazione del reddito tra coniugi con
LIFD) e la deduzione per coniugi con doppio reddito (con doppio reddito.
talune modifiche; art. 33 cpv. 2 Disegno-LIFD).
Le tre deduzioni appena elencate rappresentano misure volte Nel confronto tra coniugi e concubini con reddito unico, i
ad attenuare, nell’ambito dell’imposizione ordinaria, la discri- primi continueranno a essere tassati in minor misura rispetto
minazione tra coniugi e concubini e a ridurre la differenza ai secondi, già per via della tariffa più moderata e in ragione
di onere tra coniugi con reddito unico e con doppio reddito. della prevista deduzione per coniugi con reddito unico.
Pertanto, al momento del calcolo alternativo dell’imposta,
che si baserà sulla tassazione separata dei coniugi analoga I coniugi con reddito unico saranno pure tassati meno pesan-
a quella dei concubini, queste ultime deduzioni non saranno temente rispetto alle famiglie unipersonali con uguale reddito;
considerate. questo si giustifica se si considera che l’effetto risultante dalla
relazione tra reddito e dimensione dell’economia domestica
è più rilevante rispetto ai vantaggi legati all’economia dome-
stica (“effet de synergie”).
[102] Non separata legalmente o di fatto e con domicilio fiscale in Svizzera. Il
calcolo alternativo viene effettuato anche se uno solo dei coniugi è domiciliato Tale riflessione varrebbe anche per le coppie di concubini.
in Svizzera (tranne nel caso in cui i contribuenti forniscono la prova che non vi è Tuttavia, la presente riforma non ritiene di adottare soluzioni
più comunione domestica).
per risolvere la disparità che tocca i concubini, in presenza di
[103] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1796 s. per l’attribuzione
secondo la situazione effettiva di redditi e deduzioni a ciascun coniuge.
reddito unico, tassati come una persona sola, in violazione del
[104] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1796 s. per l’attribuzione principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva.
degli altri redditi e deduzioni in ragione di metà ciascuno.

18 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Per correggere tale distorsione occorrerebbe tassare i con- Considerata la posizione privilegiata del matrimonio nella
cubini con reddito unico come se fossero coniugi; soluzione nostra società, come modello di vita comune e di famiglia,
ritenuta difficoltosa, a causa della mancanza di punti di negli anni ci si è concentrati sulle disparità a sfavore dei coniugi
riferimento nel diritto civile che consentano di qualificare una cercando di eliminarle. Tuttavia, nel cercare di raggiungere
relazione di concubinato come paragonabile a una coppia questo scopo si rischia di creare nuove disparità, così come di
sposata nell’ambito del diritto tributario. non correggerne altre già esistenti.

Infine, con la modifica che consiste nell’applicazione della Nonostante la parità di trattamento assoluta sia probabil-
tariffa di base sia alle coppie di concubini con figli, sia alle mente irraggiungibile, in occasione di un’importante riforma
famiglie monoparentali si eliminerebbe la disparità incostitu- come quella relativa alla tassazione dei coniugi vale la pena
zionale che vige oggi con la tariffa per genitori. Il contraccolpo fare il possibile per rispettare il principio dell’uguaglianza e
per le famiglie monoparentali sarebbe comunque attenuato ridurre le disparità da tutti i punti di vista. Altrimenti, dopo
dall’introduzione della deduzione specifica per famiglie decenni di tentativi per correggere la “penalizzazione del
monogenitoriali, che le coppie di concubini con figli comuni matrimonio”, potrebbero seguire decenni di discussioni sulla
o non comuni non potrebbero far valere (art. 35 cpv. 1 lett. d “penalizzazione di altre forme di convivenza”.
Disegno-LIFD)[105].
Il Consiglio federale con l’ultimo modello proposto cerca effet-
VII. Conclusione tivamente di eliminare la cd. “penalizzazione del matrimonio”
Con il matrimonio la coppia definisce in modo chiaro i diritti e senza però preoccuparsi troppo delle disparità esistenti o
i doveri reciproci, anche nei confronti dei terzi. Questo accade nascenti nei confronti dei concubini. È sicuramente impor-
perché il matrimonio è un’istituzione regolata in maniera tante “depenalizzare” il matrimonio, togliendo gli ostacoli
chiara e completa dalla legge. Il matrimonio ha anche un fiscali a questa scelta di vita comune. Ma è corretto attribuire
impatto sulla fiscalità dei contribuenti. Con la normativa all’unione coniugale una posizione fiscalmente qualificata,
in vigore ancora oggi, il solo fatto di sposarsi fa scattare un rispetto alle altre forme di vita comune? Probabilmente no.
sistema di imposizione peculiare che prevede che redditi e Non solo il diritto tributario non deve essere un deterrente al
sostanza degli sposi siano uniti, per diventare oggetto di un’u- matrimonio, ma non deve influenzare la scelta del modo di
nica procedura di tassazione. Questa particolarità è legata vita delle coppie.
verosimilmente al fatto che in passato vi fossero due modi di
vivere la vita adulta: da soli o coniugati. Con il matrimonio, Sembrerebbe che la maniera più efficace per superare le
l’uomo, unico apportatore di reddito, assumeva il ruolo del disparità di trattamento tra coniugi e concubini sia quella di
capofamiglia a cui andavano imputati tutti gli altri redditi del slegare il diritto fiscale dalla definizione civile di matrimonio
nucleo famigliare. e, quindi, dallo stato civile (alcuni passi in questo senso sono
peraltro già stati fatti: due coniugi separati non legalmente
Ora i modi di vivere sono cambiati: ci sono le persone che ma solo di fatto, sono tassati individualmente nonostante
vivono da sole, quelle unite in matrimonio, in unione dome- siano ufficialmente ancora sposati; le conseguenze fiscali del
stica registrata, in concubinato etero e omosessuale, e in altre matrimonio sono state estese a una forma di vita comune
forme di comunità. nuova come l’unione domestica registrata). Dunque, occor-
rerebbe forse rivedere tutto il sistema, andando verso la
Solo il matrimonio e l’unione registrata di coppie omosessuali tassazione individuale.
sono regolati dalla legge civile e gli effetti fiscali per queste due
forme di vita comune sono parificati. Il concubinato allo stadio Una tassazione individuale conforme alla costituzione, che
attuale non ha invece uno spazio proprio nella legislazione civile e rispetti il principio dell’imposizione secondo la capacità
neppure nella legislazione tributaria federale. Pertanto una cop- contributiva (che consideri, in particolare, le persone che
pia di concubini è fiscalmente trattata come due persone sole. vivono nella medesima economia domestica e che incidono
sulla capacità contributiva dei soggetti fiscali), dovrebbe
La coesistenza di questa pluralità di situazioni simili (coppie verosimilmente essere completata da correttivi. Per scegliere
legate sentimentalmente, che desiderano convivere per il correttivo più adatto si dovranno fare analisi e simulazioni
condividere la quotidianità, progetti comuni e magari anche accurate, prendendo anche spunto dai sistemi adottati dai
le spese correnti), ma regolamentate in maniera diversa causa Paesi a noi vicini. Un possibile correttivo è la deduzione per
numerosi casi di disparità, a favore e a scapito talvolta degli reddito unico (ritenuta necessaria dalla Commissione di
uni talvolta degli altri. esperti del 1998, dall’AFC e dal Consiglio federale).

Affinché l’imposizione sia effettivamente indipendente dallo


stato civile, e per soddisfare il principio dell’uguaglianza, tale
deduzione dovrebbe essere concessa sia ai coniugi sia ai con-
cubini con reddito unico.

[105] Messaggio sul calcolo alternativo (nota 1), p. 1811 s.

19 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Si pone, quindi, la problematica di definire legalmente il concu-


binato per poterlo parificare al matrimonio. In questo senso si
devono immaginare dei presupposti di stabilità, ponendo dei
limiti di tempo di convivenza ininterrotta, oppure riferendosi
alla presenza di figli comuni (ci si può ispirare a campi del diritto
in cui questo esercizio è già stato fatto). In tal senso, si potrebbe
anche andare verso l’istituzione dei PACS, già esistenti in
Francia, così come nei Cantoni Neuchâtel e Ginevra. Un altro
correttivo potrebbe essere il mantenimento di una tariffa più
favorevole anche nell’ambito della tassazione individuale,
per i contribuenti che hanno figli a carico; la sua applicazione
potrebbe eventualmente essere estesa anche in caso di altre
persone a carico, che riducono la capacità contributiva del
contribuente. Oppure si potrebbe prevedere una deduzione
personale che garantisca il minimo vitale, trasmissibile al part-
ner, se non interamente compensata con il reddito personale.
La soluzione potrebbe anche essere ricercata nella Flat Rate
Tax, con prestazioni di trasferimento (“Transferleistung”), nella
forma della deduzione dall’imposta, che rendono l’imposizione
progressiva e permettono di ottenere un sistema fiscale neutro
dal punto di vista dello stato civile e della forma di ripartizione
del lavoro all’interno della coppia.

Per concludere, il progetto del Consiglio federale sembra una


soluzione di compromesso, formata da elementi di tassazione
congiunta ed elementi di tassazione individuale, che si pre-
figge di correggere la penalizzazione del matrimonio senza
occuparsi in maniera risolutiva delle ripercussioni sui concu-
bini. Se finalmente si riuscisse a riformare questo campo del
diritto fiscale, sarebbe auspicabile prendere una decisione più
coraggiosa e decisiva, rivedendo tutto il sistema, con il pas-
saggio alla tassazione individuale.

“Non divida il fisco ciò che Dio ha unito”, diceva il Direttore del
Dipartimento delle finanze responsabile per l’adozione della
legge tributaria ticinese del 1950. I tempi sono cambiati, e
forse è arrivato il momento di voltare pagina, rompendo la
connessione tra matrimonio e fiscalità. Probabilmente, ora, il
Legislatore federale dovrebbe preoccuparsi di non discrimi-
nare i diversi tipi di unione che i contribuenti stessi decidono
di formare.

20 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Il trattamento fiscale dei giochi in denaro


La Legge federale sui giochi in denaro apporta ulteriori novità al trattamento fiscale
federale e cantonale delle relative vincite a partire dal 1° gennaio 2019

Anna Maestrini Disclaimer: Le considerazioni del presente contributo sono espresse a titolo
Avvocato personale e non vincolano in nessun modo la Divisione delle contribuzioni
Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law
Vicedirettrice della Divisione delle contribuzioni

Sono passati pochi anni dall’ultimo adeguamento della Legge fede- giugno 2018 ed entrata in vigore il 1° gennaio 2019, concre-
rale, nonché dal successivo adeguamento della Legge cantonale in tizza l’art. 106 della Costituzione federale (Cost.; RS 101), in
materia di imposizione delle lotterie e manifestazioni analoghe*, e vigore dall’11 marzo 2012, il quale ribadisce, tra le altre cose,
ci troviamo nuovamente confrontati con un importante cambia- l’ampia competenza legislativa della Confederazione per
mento normativo che rivoluziona, in parte, il metodo di imposizione l’intero settore dei giochi in denaro (cpv. 1), sancisce le com-
delle vincite derivanti dai giochi in denaro. Questo susseguirsi di petenze esecutive dei Cantoni (cpv. 3), nonché la devoluzione
adeguamenti legislativi di una certa portata ha, tra le altre cose, degli utili netti delle lotterie e scommesse sportive a scopi di
l’obiettivo comune di voler semplificare l’imposizione delle lotterie utilità pubblica (cpv. 6). Degno di nota il fatto che la “recente”
e giochi analoghi e, recentemente, di voler estendere tali semplifi- disposizione costituzionale parte implicitamente dal principio
cazioni ad altre tipologie di giochi in denaro. Il presente contributo che la Costituzione federale non vieta i giochi in linea (cpv. 4)[2].
cerca di riassumere le importanti novità e di effettuare delle prime
valutazioni sull’efficacia o meno di tali cambiamenti legislativi. In concreto, la LGD conferma innanzitutto il sistema attuale,
il quale prevede il rilascio di un numero limitato di concessioni
e autorizzazioni statali per i giochi in denaro, nonché dei
* Legge federale concernente le semplificazioni nell’imposizione delle vincite
alle lotterie, del 15 giugno 2012, in: RU 2012 5977; entrata in vigore in due tap- controlli regolari. Introduce, poi, delle importanti novità, tra
pe successive; Legge tributaria del 21 giugno 1994; modifica, in: BU 58/2015, le quali alcune con impatti diretti o indiretti a livello fiscale. In
p. 657 ss.; Anna Maestrini, Il Ticino semplifica il suo sistema di imposizione sintesi:
delle lotterie e manifestazioni analoghe in: NF 10/2016, p. 7 ss.

◆ le case da gioco possono proporre giochi in denaro anche


I. Le nuove modifiche legislative a livello federale online;
e cantonale.............................................................................. 21 ◆ gli introiti dei giochi in denaro sono oggetto di contributi a
A. In generale.........................................................................................21 favore della collettività pubblica;
B. Da un punto di vista fiscale per le imposte ordinarie.......22 ◆ la protezione dei giocatori deve essere garantita e raffor-
II. Il trattamento fiscale delle vincite per l’imposta zata;
preventiva................................................................................ 23 ◆ la cerchia di organizzatori di giochi alla quale si applica
A. In generale.........................................................................................23 la Legge federale relativa alla lotta contro il riciclaggio di
B. Le eccezioni........................................................................................ 24 denaro e il finanziamento del terrorismo (LRD; RS 955.0) è
III. Qualche esempio pratico................................................ 24 stata ampliata;
IV. Conclusioni......................................................................... 26 ◆ le vincite in giochi previste dalla LGD non sono tassate
nella maggioranza dei casi, salvo alcune eccezioni legate
alla tipologia di giochi oppure all’importanza della somma.

I. Le nuove modifiche legislative a livello federale e cantonale Le categorie di gioco restano essenzialmente invariate, inclu-
A. In generale dendo i giochi da casinò, le lotterie, le scommesse sportive e
La Legge federale sui giochi in denaro del 29 settembre 2017 i giochi di destrezza. Ciò che cambia sono, invece, l’ampiezza
(LGD; RS 935.51)[1] , approvata in votazione popolare il 10 delle definizioni delle predette categorie, le condizioni per il

[1] Messaggio del Consiglio federale concernente la legge federale sui giochi in [2] FF 2010 7023, in particolare p. 7058. Si veda Karolina Yuan M., Das Bun-
denaro, n. 15.069, del 21 ottobre 2015, in: FF 2015 6849 (cit.: Messaggio LGD). desgesetz über die Geldspiele aus Sicht des Steuerrechts, in: StR 4/2019, p. 244 ss.

21 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

rilascio delle necessarie autorizzazioni, nonché l’imposizione Lotterie e giochi Giochi che servono primariamente alla
delle vincite, sia per tenere conto, a dire del Consiglio federale, di destrezza promozione delle vendite, ovvero i giochi
degli sviluppi sociali e tecnologici, sia per consentire un’offerta destinati a che sono in ogni caso collegati all’acquisto
promuovere di un prodotto o di un servizio oppure alla
di giochi interessante, evitando conflitti tra Confederazione e
le vendite fidelizzazione della clientela. I quiz tele-
Cantone.
visivi o radiofonici, secondo il Messaggio
del Consiglio federale, rientrerebbero
Qui di seguito riportiamo un sunto delle definizioni utili da
di principio in questa categoria**.
sapere per le successive valutazioni a livello fiscale:

Tabella 1: Definizioni utili ai sensi della LGD * Messaggio LGD, p. 6898.


** Messaggio LGD, p. 6894.

Titolo Definizione
Giochi di denaro Giochi che, fatta una posta pecuniaria o B. Da un punto di vista fiscale per le imposte ordinarie
concluso un negozio giuridico, prospettano La LGD prevede di non limitare l’esenzione ai giochi da
la possibilità di una vincita in denaro o casinò, come attualmente, ma di estendere l’esenzione
di un altro vantaggio pecuniario, incluso fiscale, parziale o totale, a tutti i giochi in denaro autorizzati
un vantaggio in natura. Rientrano in tale a livello federale e cantonale, con alcune eccezioni che, come
generica definizione segnatamente gli
vedremo, tendono a complicare le cose e rendere meno effi-
acquisti di “Gratta e Vinci”, di biglietti della
cace l’obiettivo comune di semplificazione del sistema.
Lotteria, di Gettoni, nonché gli acquisti
di merce o abbonamenti che permettono
di partecipare a un gioco o a un concorso Il margine di manovra legislativo lasciato ai Cantoni è estre-
a sorte oppure di rispondere a una mamente ridotto e si limita alla determinazione delle quote
domanda per conseguire una vincita. esenti e dei limiti di imposizione, entro certi parametri, nonché
Lotterie Giochi in denaro accessibili ad un al quantum delle deduzioni generali ammesse. Il Canton Ticino
numero illimitato o perlomeno elevato ha deciso di conformarsi ai parametri di esenzione e di costi
di persone e il cui risultato è determinato deducibili fissati ai fini della Legge federale sull’imposta fede-
da un’estrazione a sorte comune o rale diretta (LIFD; RS 642.11), al fine di rispettare il principio di
da un procedimento analogo. armonizzazione verticale delle imposte e di non complicare
Scommesse Giochi in denaro in cui la vincita dipende ulteriormente un sistema impositivo, già di per sé, di non facile
sportive dall’esatta previsione dell’andamento comprensione[3].
o dell’esito di un evento sportivo.
Giochi di Giochi in denaro in cui la vincita dipende In pratica, a partire dal 1° gennaio 2019 sono esenti a livello
destrezza esclusivamente o in modo preponderante federale (LIFD) e cantonale (Legge tributaria del Canton Ticino
dalla destrezza del giocatore. [LT, RL 640.100]) le seguenti situazioni:
Giochi di grande Le lotterie, le scommesse sportive e i
estensione giochi di destrezza il cui svolgimento è ◆ le vincite ai giochi da casinò (artt. 24 lett. i LIFD; 23 lett. i
automatizzato o intercantonale o in linea. LT);
Giochi di piccola Le lotterie, le scommesse sportive e i ◆ le vincite ai giochi da casinò in linea e ai giochi di grande
estensione tornei di poker il cui svolgimento non è né estensione sino ad 1 mio. di fr. per singola vincita (artt. 24
automatizzato, né intercantonale, né in lett. ibis LIFD; 23 lett. j LT). Il limite di 1 mio. di fr. è da
linea. Esempio: piccole lotterie, scommesse considerarsi una quota esente d’imposta, per cui risulta
sportive e piccoli tornei di poker locali. imponibile solo tutto quello che eccede tale importo;
Giochi da casinò Giochi in denaro accessibili ad un ◆ le vincite ai giochi in denaro di piccola estensione (artt. 24
(in linea) numero limitato di persone; ne sono lett. iter LIFD; 23 lett. l LT). Questa categoria include uni-
esclusi le scommesse sportive, i giochi di camente le lotterie (incluse le tombole), le scommesse
destrezza e i giochi di piccola estensione. sportive e i tornei di poker a livello locale e non prevede
Concretamente sono giochi da casinò in dei limiti di esenzione. Per altre tipologie di giochi che
particolare i giochi da tavolo (roulette, potrebbero essere organizzati a livello locale, come ad es.
black jack, ecc.), quelli degli apparecchi
dei tornei di Jass o altri tornei di carte, la LGD non sembre-
automatici da gioco e i “grandi” tornei di
rebbe prevedere, per contro, l’esenzione fiscale.
poker con possibilità di vincite elevate
◆ le vincite in denaro o in natura alle lotterie e giochi di
che si svolgono nelle case da gioco. Ai
giochi da casinò in linea si applicano i destrezza destinati alla promozione delle vendite o alla
medesimi criteri; i partecipanti disputano
ad es. un torneo di poker o giocano
alla roulette a un tavolo virtuale con [3] Messaggio del Consiglio di Stato concernente la modifica della Legge tri-
un numero limitato di giocatori*. butaria del 21 giugno 1994 (LT). Adeguamenti della Legge tributaria alla Legge
federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni
(LAID), alla Legge federale sulle imposte federali dirette (LIFD), nonché ad altre
disposizioni federali e/o cantonali, tra le quali i giochi in denaro, del 26 settem-
bre 2018, n. 7583, p. 3 ss.

22 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

fidelizzazione della clientela sino a fr. 1’000 (artt. 24 lett. j Sia la LIFD sia la LT prevedono inoltre il medesimo sistema di
LIFD; 23 lett. m LT). Trattasi di un limite di esenzione, per deduzione dei costi derivanti dalle poste giocate, il quale può
cui eventuali vincite superiori al predetto importo sono essere riassunto come segue:
interamente tassabili. Tali vincite, in realtà, non rientrano
nel campo di applicazione della LGD (cfr. art. 1 cpv. 2 lett. d ◆ in generale, deduzione forfetaria pari al 5%, calcolata sul
LGD) in quanto i relativi introiti non sono destinati a fini di lordo di ogni singola vincita (non esentata), considerando
utilità pubblica. Il Legislatore ha comunque voluto, per una un massimo di fr. 5’000 per vincita;
questione di economia procedurale, limitare l’imponibilità ◆ per i giochi da casinò in linea, deduzione da ogni singola
delle vincite alle somme superiori ai fr. 1’000. vincita (non esentata) delle poste prelevate durante l’anno
fiscale dal conto in linea del giocatore, considerando un
E contrario, risultano, quindi, imponibili a livello federale e can- massimo di fr. 25’000.
tonale le seguenti fattispecie:
Le deduzioni sono possibili solo per le vincite imponibili in
◆ le vincite ai giochi da casinò in linea e ai giochi di grande qualche modo previste dalla LGD, in particolare per i giochi
estensione, solo per gli importi che superano 1 mio. di fr. da casinò online, i giochi di grande estensione e i giochi desti-
(quota esente); nati alla promozione delle vendite e alla fidelizzazione della
◆ le vincite in denaro o natura alle lotterie e giochi di clientela.
destrezza destinati alla promozione delle vendite che
superano i fr. 1’000 (limite di esenzione oltre il quale l’im- Rimangono imponibili ordinariamente sia ai fini della LIFD sia
posta è dovuta sull’intero ammontare). ai fini della LT, senza possibilità di deduzioni forfetarie di poste
giocate, le seguenti situazioni:
A livello federale le predette vincite sono imposte ordinaria-
mente, mentre che a livello cantonale tali vincite risultano ◆ le vincite ai giochi in denaro conseguite da giocatori profes-
tassate tramite un’imposta annua separata (art. 36 LT). Ciò sionisti. Tali vincite potranno essere tassate come reddito
riprende, in linea di massima, il sistema impositivo già in vigore ordinario derivante da attività lucrativa indipendente;
prima del 1° gennaio 2019 e permette al fortunato vincitore, ◆ le vincite a giochi in denaro esercitati all’estero;
almeno a livello cantonale, di non andare a modificare al rialzo ◆ le vincite a giochi in denaro non autorizzati a livello fede-
la sua aliquota ordinaria d’imposizione nell’anno fiscale in rale o cantonale;
cui ha conseguito la vincita. Secondo la nuova sistematica di ◆ le vincite a giochi in denaro di piccola estensione che non
legge, anche le vincite derivanti da trasmissioni radiofoniche rientrano nella definizione di cui agli artt. 24 lett. iter LIFD
o televisive, se adempiono ai requisiti posti dal Messaggio del e 23 lett. l LT. La norma di legge in questione sembrerebbe
Consiglio federale[4] , dovrebbero poter beneficiare del limite riportare una lista esaustiva di giochi organizzati a livello
di esenzione di fr. 1’000, nonché del sistema d’imposizione locale che possono beneficiare dell’esenzione, per cui ne
cantonale tramite imposta annua separata (art. 36 LT). deriva che eventuali altri giochi potrebbero non essere
riconosciuti come esenti;
Da notare, inoltre, che l’imposta preventiva è dovuta sulle ◆ le vincite a giochi in denaro conseguite nella cerchia privata.
singole vincite in denaro o in natura che non sono esentate Si tratta in particolar modo di giochi esercitati privatamente
dall’imposta sul reddito ai sensi degli artt. 24 lett. i-j LIFD. da un numero limitato di persone che hanno particolari
L’estensione dell’imposta preventiva anche alle vincite in legami tra loro e non corrispondono alla definizione di gio-
natura rappresenta una importante novità rispetto al pas- chi di piccola estensione esentati ai sensi della LGD.
sato, ove erano colpite da questa imposta solo le vincite in
denaro. Concretamente, ciò comporta che le vincite in natura II. Il trattamento fiscale delle vincite per l’imposta pre-
derivanti da quiz o da concorsi promossi da organizzatori pri- ventiva
vati a fini commerciali o di fidelizzazione della clientela, non A. In generale
dovrebbero più sfuggire ai controlli delle autorità fiscali, in Il tema relativo all’imposta preventiva merita un capitolo
quanto lo stesso organizzatore sarà tenuto di regola a rispet- dedicato, in quanto per nulla scontato. Le modifiche della
tare la procedura di notifica all’Amministrazione federale delle LIP riguardanti principalmente la procedura di notifica per le
contribuzioni (AFC) di cui all’art. 20a della Legge federale vincite in natura (in particolare l’art. 20a LIP) sono entrate in
sull’imposta preventiva (LIP; RS 642.21). Il trattamento delle vigore il 5 febbraio 2019 con effetto retroattivo al 1° gennaio
vincite per l’imposta preventiva sarà analizzato più in detta- 2019. La LGD definisce, per contro, solo indirettamente quale
glio nel capitolo che segue. tipo di vincita soggiace all’imposta preventiva in applicazione
della stessa[5].

[4] Messaggio LGD (nota 1) p. 6894. Secondo l’esecutivo si è ad es. in presen-


za di un gioco teso a fidelizzare la clientela quando un programma televisivo o
radiofonico trasmette una lotteria o un gioco di destrezza per indurre gli spet-
tatori o i radioascoltatori a continuare a seguire la trasmissione o l’insieme delle
trasmissioni offerte. La partecipazione al gioco deve essere possibile gratuita-
mente. [5] Messaggio LGD (nota1), p. 6971.

23 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

L’AFC ha ben riassunto le conseguenze fiscali relative all’im- Per definire se l’organizzatore di giochi di destrezza e lot-
posta preventiva in una recente comunicazione pubblicata terie destinati a promuovere le vendite sia da considerare o
sul suo sito internet e di cui si trovano i riferimenti nella nota meno “un’impresa mediatica” ai sensi dell’art. 1 cpv. 2 lett. e
sottostante[6]. LGD, l’AFC basa la propria valutazione fiscale sull’elemento
giornalistico, il quale assume un’importanza determinante.
Come regola generale, si può sostenere che per ciò che riguarda In particolar modo, un’impresa che trasmette o fornisce
l’imposta preventiva sono solo imponibili le vincite a giochi in informazioni (i) con un contenuto giornalistico (ciò significa
denaro o in natura secondo la LGD (cfr. in particolare l’art. 3 LGD), seguendo dei criteri redazionali e con una struttura nella pre-
incluse, di principio, le vincite provenienti da giochi di destrezza e sentazione dei contenuti), (ii) in modo pubblico (accessibile a
da lotterie destinati a promuovere le vendite e/o a fidelizzare la tutti o a un largo pubblico, anche abbonati), (iii) attraverso un
clientela (con i limiti di esenzione previsti dalla legge). supporto mediatico (segnatamente un giornale, una rivista,
radio, televisione, computer), viene considerata un’impresa
Nell’ambito di premi in natura che sottostanno all’imposta mediatica ai fini fiscali. Ogni persona che organizzi una
preventiva, l’art. 20a cpv. 2 LIP prevede per l’organizzatore del trasmissione radio o televisiva svizzera sarà pertanto con-
gioco una procedura di notifica tramite Formulario 122 (repe- siderata come un’impresa mediatica ai sensi della LGD se la
ribile sul sito dell’AFC), il quale deve essere accompagnato da propria programmazione è stata debitamente annunciata
un certificato di domicilio valevole del vincitore, così da poter all’Ufficio federale della comunicazione (UFCOM) o se l’im-
compiutamente informare l’autorità fiscale cantonale del suo presa ha ottenuto una concessione giusta la Legge federale
luogo di domicilio. Da notare che i premi composti da buoni sulla radiotelevisione (LTRV; RS 784.40).
acquisto sono trattati come vincite in natura.
Qualche problema potrebbe sussistere in quei casi in cui sono
Le vincite provenienti da giochi esteri non sono soggette coinvolti più organizzatori per uno stesso gioco e, tra questi,
all’imposta preventiva, mentre che le vincite provenienti da potrebbero esserci imprese di diverse categorie. L’AFC sembra
giochi illegali o non autorizzati in Svizzera sottostanno all’im- in ogni modo preferire un approccio pragmatico e ha previsto
posta preventiva. nella precitata comunicazione che in caso di dubbio sul trat-
tamento fiscale da applicare qualora più società partecipino
B. Le eccezioni all’organizzazione di un gioco in denaro, l’impresa mediatica
Alle predette regole generali fanno seguito alcune importanti sarà considerata quale organizzatore ai sensi della LGD.
eccezioni che, a nostro modo di vedere, potranno creare qual-
che difficoltà di applicazione in casi particolarmente complessi. III. Qualche esempio pratico
In particolare, la regola dell’assoggettamento all’imposta Qui di seguito alcuni casi concreti che mostrano quali potreb-
preventiva dei giochi di destrezza destinati a promuovere bero essere gli aspetti da considerare da un punto di vista
le vendite e/o fidelizzare la clientela presenta due eccezioni fiscale.
sintetizzate come segue:
Nell’esempio 1 si tratta di una vincita al Lotto svizzero, avve-
◆ le vincite ottenute nell’ambito di un gioco di destrezza nuta nel 2019, per un importo complessivo di 5 mio. fr. da
o una lotteria destinati a promuovere le vendite, che parte di un contribuente persona fisica. Il suo reddito impo-
prevede sia una partecipazione legata all’acquisto di nibile al netto di altre deduzioni per il periodo fiscale 2019 è
beni o prestazioni (offerti a prezzi non superiori ai prezzi pari a fr. 100’000.
massimi di mercato) che una partecipazione gratuita alle
stesse condizioni, non sottostanno all’imposta preventiva,
indipendentemente dall’ammontare della vincita, fintanto
che l’organizzatore non sia un’impresa mediatica (cfr. art. 1
cpv. 1 LIP e contrario);
◆ le vincite ottenute nell’ambito di un gioco di destrezza
o una lotteria destinati a promuovere le vendite, che
prevede una partecipazione esclusivamente gratuita,
indipendentemente dall’ammontare della vincita, dal tipo di
organizzatore o dal tipo di gioco, non sottostanno all’impo-
sta preventiva. In questo caso non si tratta infatti di giochi in
denaro ai sensi della LGD, né tantomeno di giochi destinati a
promuovere le vendite esclusi nell’ambito dell’applicazione
di detta legge (cfr. art. 1 cpv. 1 LIP e contrario).

[6] AFC, Vincite giochi in denaro, Legge sui giochi in denaro, Trattamento
fiscale delle vincite per l’imposta preventiva, in: https://www.estv.admin.ch/
estv/it/home/verrechnungssteuer/verrechnungssteuer/fachinformationen/
geldspielgewinne.html (consultato il 10.01.2020).

24 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Tabella 2: Esempio 1 con importi espressi in franchi

Imponibile imposta cantonale Imponibile imposta Imponibile imposta


Imponibile federale diretta preventiva
Imponibile ordinario
vincita
Reddito imponibile 100'000 100'000
ordinario (netto)
Vincita al Lotto 5'000'000 5'000'000
Quota esente 1'000'000 1'000'000
Deduzione ammessa 5'000 5'000

Reddito imponibile 3'995'000 3'995'000 4'000'000


netto vincita
Reddito imponibile 100'000 4'095'000
ordinario
Aliquote applicabili 14,7884% 9,1025% 11,5% 35%

Imposta dovuta 590'796,60 9'102,50 470'925,00 1'400'000,00

Le vincite al Lotto svizzero rientrano nel concetto di giochi di


grande estensione ai sensi della LGD. Sarà pertanto necessario
considerare la prevista quota esente, pari a 1 mio. di fr., nonché
le deduzioni ammesse come costi pari al 5% dell’imponibile
lordo, con un massimo di fr. 5’000 per vincita. L’imponibile
netto pari a fr. 3’995’000 sarà imposto separatamente, con
un’imposta annua, al livello cantonale, mentre che verrà
imposto cumulativamente al restante reddito imponibile di
quell’anno a livello federale. Si tratta inoltre di una vincita
soggetta a imposta preventiva.

L’esempio 2 riguarda una persona fisica che ha vinto nel 2019


un’automobile del valore di fr. 30’000 a un concorso promosso
da un’assicurazione privata, con la quale il contribuente ha
appena stipulato un contratto. Il concorso è aperto solo agli
assicurati. Il suo reddito imponibile al netto di altre deduzioni
per il periodo fiscale 2019 è pari a fr. 100’000.

Tabella 3: Esempio 2 con importi espressi in franchi



Imponibile imposta cantonale Imponibile imposta Imponibile imposta
Imponibile federale diretta preventiva
Imponibile ordinario
vincita
Reddito imponibile 100'000 100'000
ordinario (netto)
Vincita in natura 30'000 30'000
Deduzione ammessa 1'500 1'500

Reddito imponibile 28'500 28'500 30'000


netto vincita
Reddito imponibile 100'000 128'500
ordinario
Aliquote applicabili 5% 9,1025% 4'1267% Notifica dell'AFC

Imposta dovuta 1'425,00 9'102,50 5'302,80

25 gennaio 2020
Diritto tributario svizzero

Il concorso può rientrare nella qualifica dei giochi di destrezza


e lotterie destinati a promuovere le vendite e fidelizzare
la clientela, i quali prevedono un limite di esenzione pari a
fr. 1000. In questo caso la vincita supera il predetto limite,
per cui l’imponibile lordo è pari a fr. 30’000. Dedotti i costi
ammessi, pari al 5% di fr. 30’000, ci troviamo con un imponi-
bile netto di fr. 28’500, il quale sarà imposto separatamente
con un’imposta annua a livello cantonale e congiuntamente
agli altri redditi imponibili, a livello federale.

Trattandosi di vincita in natura soggetta a imposta preventiva


l’organizzatore del concorso sarà tenuto a rispettare la proce-
dura di notifica all’AFC, la quale informerà in seguito l’autorità
fiscale cantonale del domicilio del contribuente.

IV. Conclusioni
Uno degli aspetti più complessi nell’ambito dell’imposizione
fiscale dei giochi in denaro è quello di una corretta qualifica
preliminare delle vincite conformemente alle definizioni
riportate nella LGD. Pretendere che sia il contribuente stesso
a definire a priori se una vincita è imponibile oppure no, a
seconda della qualifica applicata, non è per nulla scontato e,
a nostro modo di vedere, piuttosto inopportuno. Per questo
motivo, dovrebbe essere l’autorità stessa, nell’ambito del suo
operato di accertamento, a determinarne la corretta defini-
zione e le relative conseguenze fiscali. Ciò che conta è che il
fortunato vincitore dichiari la sua vincita conformemente alle
istruzioni di compilazione della dichiarazione fiscale rilasciate
dalla competente autorità, indipendentemente dal fatto che
questa risulti o meno, secondo le sue valutazioni personali,
come imponibile. Inoltre sarà tenuto a trasmettere la docu-
mentazione a comprova dell’avvenuta vincita.

È, inoltre, previsto che il Calcolatore di imposta presente sul


sito della Divisione delle contribuzioni non includerà più in
futuro gli eventuali redditi straordinari derivanti dalle vincite in
giochi in denaro[7]. Ciò per il fatto che le conseguenze fiscali
di queste vincite sono troppo complesse per essere riassunte
in un calcolatore di imposta virtuale.

Altro aspetto essenziale, dato che la LGD amplia notevol-


mente le offerte di gioco e le fattispecie soggette a esenzione,
sarà la collaborazione tra le autorità fiscali, gli organizzatori di
tali giochi (inclusi i Casinò) e i contribuenti, al fine di determi-
nare in modo semplice e univoco quale sia la documentazione
determinante ai fini fiscali. La maggior parte dei fortunati
vincitori di giochi in denaro o in natura avranno infatti tutto
l’interesse a comprovare l’origine e l’ammontare delle vincite,
al fine di beneficiare delle ampie esenzioni fiscali.

Solo in questa maniera si potrà garantire alla LGD la giusta


efficacia e concorrenzialità, anche a livello fiscale.

[7] Si veda: https://www4.ti.ch/dfe/dc/sportello/calcolatori-dimposta (con-


sultato il 10.01.2020).

26 gennaio 2020
Diritto tributario italiano

Direttiva ATAD: nuovo regime CFC e modifiche


alla tassazione dei dividendi black list
CFC e regime di tassazione dei dividendi: un’interrelazione complessa

Vito Alexander Paciello


Dottore commercialista
Studio Tributario Associato, MAYR FORT FREI, Milano

Per effetto del recepimento della Direttiva ATAD in Italia è stata Direttiva cd. “ATAD 1” (n. 2016/1164/UE), così come modificata
radicalmente modificata la disciplina CFC esistente. La vecchia ed integrata dalla Direttiva cd. “ATAD 2” (n. 2017/952/UE) (nel
distinzione tra CFC black e white list scompare, con la previsione seguito denominata anche “Direttiva” o “Direttiva ATAD”)[1].
di un’unica disciplina CFC applicabile sia alle controllate residenti
in Paesi della UE o SEE con scambio di informazioni, sia alle La Direttiva, contenente le norme contro le pratiche di elu-
controllate residenti in Paesi terzi. Per i dividendi “provenienti” da sione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento
Paesi black list sono stati introdotti con l’art. 47-bis TUIR (dispo- del mercato interno, mira – anche alla luce delle 15 azioni
sizioni in materia di regimi a fiscalità privilegiata) nuovi criteri per dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo eco-
l’individuazione degli stessi Paesi. Anche per effetto delle ultime nomico (OCSE) intese a contrastare i Base Erosion and Profit
modifiche legislative, l’interrelazione tra applicazione/non appli- Shifting (BEPS) – ad introdurre delle misure minime di pro-
cazione della disciplina CFC e modalità di tassazione dei dividendi tezione contro la pianificazione fiscale aggressiva, lasciando
provenienti da Paesi a fiscalità privilegiata pone in evidenza la al contempo agli Stati membri dell’Unione europea (UE) il
complessità del sistema attualmente in vigore. compito di implementare – in aderenza alle peculiarità ed in
coerenza con il loro impianto normativo – tali misure nel loro
diritto interno. Gli Stati membri possono prevedere anche
delle misure nazionali o convenzionali con sistemi di prote-
I. Considerazioni preliminari................................................ 27 zione più elevati rispetto a quelli formulati dalla Direttiva.
II. La nuova disciplina CFC.................................................... 28
A. Il regime previgente della CFC (black list).............................28 In merito si osserva che l’Italia disponeva già nella propria
B. Il regime previgente della CFC (white list)............................29 normativa nazionale di norme a presidio dei settori di inter-
C. Il nuovo regime CFC.......................................................................29 vento individuati dalla Direttiva[2] con la sola eccezione delle
1. Aspetti generali................................................................................29 disposizioni volte a contrastare i disallineamenti da ibridi che,
2. La nuova disciplina CFC................................................................30 con il Decreto, trovano per la prima volta ingresso nell’ordina-
3. La nuova elencazione “passive income”.................................31 mento nazionale[3].
4. La nuova esimente..........................................................................31
III. I dividendi black list.......................................................... 32
A. Breve inquadramento della disciplina previgente..............33
B. Le novità introdotte dal D.Lgs n. 142/2018..........................33 [1] Con riferimento alla nuova disciplina introdotta dal Decreto ATAD, si veda l’Au-
dizione informale del Condirettore generale dell’Assonime Ivan Vacca davanti alla
IV. Alcuni esempi pratici in merito alla correlazione tra
Commissione Finanze e Tesoro del Senato del 4 ottobre 2018, nonché l’Audizio-
discplina CFC e il trattamento fiscale dei dividendi ne dell’Agenzia delle Entrate Paolo Valerio Barbantini davanti alla Commissione
distribuiti................................................................................... 34 Finanze e Tesoro del Senato del 10 ottobre 2018, così come l’Audizione del capo
A. Caso di controllata estera CFC in un Paese dell’UE ufficio tutela entrate comando generale Guardia di finanza Luigi Vinciguerra, sem-
pre del 10 ottobre 2018. Si veda inoltre il documento del Consiglio Nazionale dei
o SEE con scambio di informazioni............................................... 35
Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC), Audizione del CNDCEC
B. Caso di controllata estera CFC in Paese extra UE del 16 ottobre 2018; Assonime, Circolare del 1° agosto 2018, n. 19.
o SEE con scambio di informazioni............................................... 35 [2] Difatti, l’Italia in sede di recepimento non è intervenuta neanche sulla clau-
sola generale antiabuso (già contenuta nella disciplina domestica nell’art. 10-bis
Statuto del contribuente), in quanto si è ritenuto che la norma interna fosse già
sostanzialmente conforme alla disposizione comunitaria di cui all’art. 6 Direttiva.
I. Considerazioni preliminari
[3] In verità nell’ordinamento nazionale erano già presenti alcune norme a
Con il Decreto Legislativo (D.Lgs.) n. 142/2018 (in seguito contrasto dei “disallineamento da ibridi”, ma le modifiche ATAD hanno discipli-
denominato anche “Decreto”) è stata recepita in Italia la nato in modo organico l’intera materia.

27 gennaio 2020
Diritto tributario italiano

Ciò premesso, il Decreto si compone di 12 articoli (i.e. Dis- un Paese a tassazione privilegiata - l’imputazione diretta
posizioni in materia di deducibilità degli interessi passivi, del reddito conseguito dal soggetto estero controllato al
Disposizioni in materia di imposizione in uscita – cd. exit ed soggetto residente in proporzione alla partecipazione agli
entry tax –, Disposizioni in materia di società controllate non utili in esso detenuta. La disciplina non trovava applicazione
residenti, Disposizioni in materia di disallineamento da ibridi) per i Paesi dell’UE o dello Spazio economico europeo (SEE)
relativi ai quattro settori di intervento della Direttiva oltre alle con scambio effettivo di informazioni fiscali (i.e. Islanda,
norme di coordinamento e alle disposizioni transitorie e finali. Norvegia e Liechstenstein, cfr. Circolare Agenzia delle Entrate
n. 35/2016).
Per quanto qui di interesse, il Capo III del Decreto contiene due
Sezioni, la prima (art. 4) relativa alle “Disposizioni in materia di L’ambito di applicazione soggettivo comprendeva tutti i
società controllate estere”, mentre la seconda (art. 5) relativa soggetti residenti a prescindere dalla forma giuridica assunta
alle “Disposizioni in materia di dividendi e plusvalenze” (di (persone fisiche, società di persone, società di capitali), scelta –
per sé non oggetto della Direttiva, ma affrontato in quanto come vedremo in seguito – confermata dal Legislatore anche
aspetto connesso). per la nuova disciplina CFC introdotta in sede di recepimento
della Direttiva.
Il presente contributo mira a fornire, in estrema sintesi, un qua-
dro generale delle modifiche normative intervenute in seguito Per individuare i Paesi a fiscalità privilegiata occorreva fare
al recepimento della Direttiva nella disciplina relativa alle società riferimento all’art. 167, comma 4, TUIR secondo il quale “[i]
controllate estere (Controlled Foreign Companies [CFC]) e in quella regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privile-
relativa ai dividendi, nonché alcuni commenti in merito agli giati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per
effetti derivanti dall’applicazione o mancata applicazione della cento di quello applicabile in Italia”. Questa versione dell’art. 167,
CFC alla successiva distribuzione dei dividendi. comma 4, TUIR – introdotta con il comma 142 L. n. 208/2015
che ha eliminato il riferimento alla black list di cui al D.M. del
II. La nuova disciplina CFC 21 novembre 2001 (con decorrenza dal periodo d’imposta
L’Italia dispone di una normativa relativa alle CFC già dall’anno 2016) – aveva lo scopo di semplificare la disciplina, evitando
2000[4]. L’originario impianto normativo ha subito numerosi il continuo aggiornamento delle black list e ha attribuito al
e rilevanti cambiamenti nel tempo, e le recenti modifiche contribuente l’onere di verificare sulla base di un criterio
apportate dal Decreto, che hanno uniformato il testo alle semplificato, “il livello di tassazione nominale”, lo status di black
indicazioni contenute nella Direttiva, ne modificano nuova- list o meno della società controllata. La prassi operativa ha
mente e in modo sostanziale l’intero impianto. poi mostrato come tale verifica fosse tutt’altro che banale,
imponendo ogni anno una complessa verifica caso per caso
Prima di esaminare la nuova disciplina, ripercorriamo (in in capo al contribuente in merito al regime fiscale effettiva-
estrema sintesi) la previgente disciplina che distingueva due mente applicabile alla controllata estera in via ordinaria o per
diversi regimi CFC: effetto di leggi speciali[6].

◆ il regime CFC di cui all’art. 167, primo comma, del Testo In presenza dei presupposti, la disposizione era disapplicabile
Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) (black list)[5] e qualora il soggetto residente dimostrasse alternativamente: (i)
◆ il regime CFC, di cui all’art. 167, comma 8-bis (white list). l’esimente prevista dalla lett. a dell’art. 167 TUIR, vale a dire
quando la società o ente non residente svolge un’effettiva
I due diversi regimi CFC – che si basavano su presupposti attività industriale o commerciale, come sua principale attività,
soggettivi ed oggettivi differenti – imponevano in capo al nel mercato dello Stato o territorio di insediamento, oppure (ii)
contribuente adempimenti complessi per verificare dapprima l’esimente prevista dalla lett. b dell’art. 167 TUIR, vale a dire
l’assoggettamento ad uno dei due regimi e, in seguito, l’even- quando la partecipazione non consegue l’effetto di localizzare
tuale dimostrazione delle ipotesi di disapplicazione (esimenti), i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato.
che si basavano su presupposti diversi.
Solo al ricorrere della esimente di cui alla lett. b l’utile suc-
A. Il regime previgente della CFC (black list) cessivamente distribuito dalla controllata estera poteva
Il previgente regime CFC black list prevedeva – nel caso di beneficiare del regime di parziale esclusione da tassazione in
controllo diretto o indiretto da parte di soggetto fiscalmente capo al soggetto percettore, mentre al verificarsi della (sola)
residente in Italia, anche attraverso società fiduciaria o per esimente di cui alla lett. a si evitava sì l’applicazione del regime
interposta persona, di un ente o una società residente in CFC, ma in caso di successiva distribuzione, il dividendo era
comunque da assoggettare a tassazione secondo specifiche
regole. Il contribuente poteva disapplicare direttamente la
[4] Art. 127-bis TUIR, inserito con Legge (L.) n. 342/2000.
[5] Il riferimento alle liste risulta essere improprio, in considerazione del fatto
che con il comma 142 L. n. 208/2015, con decorrenza dal periodo d’imposta [6] Cfr. in merito la Circolare n. 35 dell’Agenzia delle Entrate del 2016. Come
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, la black list di cui al Decreto vedremo nel seguito, le interpretazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria
Ministeriale (D.M.) del 21 novembre 2001 è stata, di fatto, abrogata. Cionono- con questa circolare per l’individuazione del livello di tassazione nominale han-
stante, ai fini espositivi si continua a fare riferimento al regime cd. black list in no trovato – con le modifiche introdotte al regime dei dividendi – una codifica
contrapposizione al regime cd. white list. legislativa nel nuovo art. 47-bis, comma 1, TUIR.

28 gennaio 2020
Diritto tributario italiano

disciplina (essendo l’interpello diventato solo facoltativo) al La Direttiva offre agli Stati membri i seguenti due approcci
ricorrere di una delle due esimenti, ma con specifico obbligo alternativi ai fini del disegno della disciplina CFC:
di segnalare in dichiarazione dei redditi la detenzione di una
partecipazione CFC. a) l’approccio cd. transactional, secondo il quale – al ricorrere
dei presupposti di applicazione della disciplina – soltanto i
Il regime di tassazione – non modificato dalle nuove dispo- redditi cd. passive devono essere imputati al soggetto con-
sizioni – prevede che i redditi della controllata estera siano trollante residente (in proporzione alla sua partecipazione
determinati secondo le regole del reddito d’impresa italiano, agli utili). Al contribuente spetta la possibilità di disappli-
siano imputati al soggetto residente secondo la sua par- care la disciplina dimostrando l’esimente che la controllata
tecipazione agli utili e siano da assoggettare a tassazione estera svolge un’attività economica sostanziale sostenuta
separata con l’aliquota media applicata sul reddito comples- da personale, attrezzature, attivi e locali;
sivo del contribuente e, comunque, non inferiore all’aliquota b) l’approccio cd. jurisdictional, secondo il quale – al ricorrere
ordinaria dell’imposta sui redditi delle società (per il periodo dei presupposti di applicazione della disciplina – l’intero
d’imposta 2018 pari al 24%). Spetta il credito per le imposte reddito della controllata estera deve essere imputato al
pagate all’estero dalla società estera e per la ritenuta sulle soggetto controllante residente (in proporzione alla sua
successive distribuzioni. partecipazione agli utili). Al contribuente spetta la pos-
sibilità di disapplicare la disciplina dimostrando che la
B. Il regime previgente della CFC (white list) controllata estera non è una costruzione genuina posta in
Il regime CFC cd. white list disciplinato dall’art. 167, comma 8-bis, essere essenzialmente per ottenere un vantaggio fiscale[8].
TUIR trovava, invece, applicazione anche nei casi in cui i
soggetti controllati erano residenti in Paesi diversi da quelli Come si vedrà meglio nel seguito, la nuova normativa CFC ita-
a fiscalità privilegiata (quindi, anche in Stati membri dell’UE liana – che da una parte ha eliminato la distinzione esistente tra
o aderenti allo SEE con i quali l’Italia ha stipulato un accordo CFC black e CFC white (e che, quindi, si rende applicabile sia per
che assicuri un effettivo scambio di informazioni) qualora (i) gli Stati membri dell’UE o SEE con i quali l’Italia ha stipulato un
fossero stati assoggettati a tassazione effettiva inferiore a accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni sia per
più della metà di quella a cui sarebbero stati assoggetti ove gli altri Paesi) e, dall’altra, ha mantenuto intatto l’impianto pre-
residenti in Italia e (ii) avessero conseguito per più del 50% cd. esistente della CFC white – contiene elementi caratterizzanti
passive income (dividendi, interessi, royalties, ecc.). sia l’approccio cd. transactional sia l’approccio cd. jurisdictional,
potendo ben essere considerato un approccio “misto”.
Rilevante ai fini della verifica dello status di CFC della control-
lata estera era, pertanto, il livello di tassazione effettiva. Ben
poteva essere, quindi, che una controllata estera (con passive
income oltre soglia) superasse il “test” della tassazione nomi-
nale non potendosi, quindi, qualificare come CFC black list, lo del soggetto non residente ai fini della disciplina CFC, in: Corr. Trib., 2019 n. 5;
ma il successivo “test” della tassazione effettiva ne sancisse Francesco Nicolosi, Brevi osservazioni sulla nuova disciplina CFC recata dallo
schema di Decreto ATAD, in: Riv. dir. trib., supplemento online del 17 settembre
l’assoggettamento alla disciplina CFC white list.
2018; Giovanni Rolle, Adattamento alla disciplina ATAD delle norme interne
su CFC, dividendi esteri e plusvalenze su partecipazioni, in: il fisco, 2018 n. 38;
La disposizione era disapplicabile qualora il soggetto fosse Diego Avolio/Paolo Ruggero, Il recepimento della Direttiva ATAD e le nuove
stato in grado di provare che l’insediamento all’estero non disposizioni in materia di CFC, in: il fisco, 2019 n. 3; Luca Miele/Giorgio Piccini-
ni, Nuovo regime CFC: eliminata la distinzione tra modelli black e white, in: Corr.
rappresentasse una costruzione artificiosa volta a conseguire
Trib., 2018 n. 42; Marco Piazza, Regime unico per le Cfc europee ed extra Ue, in:
un vantaggio fiscale (nozione di matrice UE). Il Sole 24 Ore del 2 gennaio 2019; Marco Piazza/Antonio Della Carità/Elia
Baggio, CFC e tassazione integrale dei dividendi esteri: breve guida al self-asses-
Anche in questo caso l’interpello era facoltativo e il contri- sment, in: Fiscalità e Commercio Internazionale, 2019 n. 5; Paolo Di Felice/
Stefano Masarotto/Antonio Privitera, La nuova disciplina CFC alla luce del
buente poteva disapplicare la disciplina direttamente in
recepimento della Direttiva ATAD, in: Diritto Bancario 2019; Raffaele Rizzardi,
dichiarazione dei redditi, ma con specifico obbligo di segnalare La disciplina CFC: un punto fermo dopo la direttiva ATAD?, in: Corr. Trib., 2019 n.
la detenzione di una partecipazione CFC white list. 3; Alessandro Savorana/Marco Piazza, Criticità sull’inversione dell’onere del-
la prova nel regime CFC, in: Eutekne info dell’8 ottobre 2018; Cesare Silvani, Per
le controllate estere passive income test da definire, in: Il Sole 24 Ore, 29 gennaio
C. Il nuovo regime CFC
2019; Paolo Arginelli/Aurelio Massimiano, L’intero reddito della CFC impu-
1. Aspetti generali tato ai residenti in proporzione agli utili, in: Il Sole -24 Ore del 30 agosto 2018;
Il nuovo regime CFC introdotto dal D.Lgs. n. 142/2018 (in Massimo Bellini/Simone De Giovanni, Società, distributori di gruppo fuori
vigore a partire dal periodo d’imposta successivo a quello dalle norme CFC, in: Quotidiano del fisco, 4 febbraio 2019; Francesco Nicolo-
si, Compravendita di beni e prestazioni di servizi, con valore economico scarso o
in corso al 31 dicembre 2018) sostituisce interamente il
nullo, nella nuova disciplina CFC, in: Riv.dir.trib., Supplemento on line del 19 giu-
previgente impianto normativo (che, come abbiamo visto gno 2019; Emanuele Lo Presti Ventura, Proventi da compravendite di beni e
distingueva il regime CFC cd. black list da quello cd. white list) da prestazioni di servizi critici ai fini CFC, in: Eutekne info del 6 febbraio 2019.
con la previsione di un’unica disciplina CFC basata sulle [8] La Direttiva – cfr. art. 7, par. 2, lett. b – in merito stabilisce che “una costru-
previsioni della Direttiva e – come si vedrà nel seguito – zione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui l’entità o
la stabile organizzazione non possiederebbe gli attivi o non avrebbe assunto i rischi che
sull’impianto normativo previgente della CFC cd. white[7].
generano la totalità o una parte dei suoi redditi se non fosse controllata da una società
in cui le funzioni significative del personale che sono pertinenti per tali attivi e rischi sono
svolte e sono funzionali al fine di generare i redditi della società controllata”.
[7] Per approfondimenti in dottrina si vedano Luca Miele, La nozione di control-

29 gennaio 2020
Diritto tributario italiano

2. La nuova disciplina CFC 1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
Ciò premesso, la nuova disciplina CFC (codificata nel nuovo 2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà
art. 167 TUIR) trova applicazione per i soggetti residenti intellettuale;
nel territorio dello Stato (persone fisiche[9] , società ed enti), 3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
nonché per le stabili organizzazioni di soggetti non resi- 4) redditi da leasing finanziario;
denti[10] che: (i) controllano direttamente o indirettamente, 5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività
anche tramite società fiduciaria o interposta persona ai finanziarie;
sensi dell’art. 2359 del codice civile (c.c.) (i.e. maggioranza dei 6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni
voti[11] , influenza dominante, controllo contrattuale) oppure con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate
(ii) detengono direttamente o indirettamente (considerando con soggetti che, direttamente o indirettamente, con-
anche l’effetto demoltiplicativo), oltre il 50% della parteci- trollano il soggetto controllato non residente, ne sono
pazione agli utili in imprese, società ed enti non residenti nel controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che
territorio dello Stato[12]. controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore
Le novità più rilevanti sono, da un lato, il nuovo presupposto economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di
della partecipazione agli utili (che nella previgente disciplina soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano
rappresentava solo il criterio di imputazione del reddito, men- il soggetto controllato non residente, ne sono controllati
tre ora estende l’ambito di applicazione della nuova disciplina) o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il
e, dall’altro, l’ampliamento del presupposto soggettivo alle soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei ser-
stabili organizzazioni di soggetti non residenti. vizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene
conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro
Al ricorrere del presupposto soggettivo, la disciplina si applica dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7
qualora siano soddisfatte anche le seguenti ulteriori due con- dell’art. 110 TUIR.
dizioni da verificarsi congiuntamente. I soggetti controllati
non residenti (i) sono assoggettati a tassazione effettiva infe- In merito alla prima delle due condizioni – la tassazione effet-
riore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora tiva inferiore alla metà di quella virtuale italiana – si osserva
residenti in Italia[13] e (ii) oltre un terzo dei proventi[14] da che la scelta operata dal Legislatore di fare riferimento ai fini
essi realizzati rientra in una o più delle seguenti categorie: dell’individuazione del Paese a fiscalità privilegiata al tax rate
effettivo anziché a quello nominale è in linea con quanto pre-
visto dall’art. 7, par. 1, lett. b Direttiva e si pone in continuità
[9] La normativa italiana ha mantenuto l’ambito di applicazione soggettivo più
ampio rispetto alla Direttiva (conforme alla previgente disciplina) con l’inclusio- con il previgente regime CFC cd. white list ed in discontinuità
ne delle persone fisiche (non imprenditori) che detengono partecipazioni CFC. rispetto al previgente regime CFC cd. black list (cfr. sopra). Al
[10] i.e. i soggetti di cui agli artt. 5 e 73, comma 1, lett. a, b e c TUIR, e i soggetti di fine di verificare il tax rate effettivo, il confronto deve essere
cui all’art. 73, comma 1, lett. d TUIR relativamente alle loro stabili organizzazioni effettuato sul fronte della tassazione virtuale interna esclusi-
italiane.
vamente con l’imposta sul reddito delle società IRES (Imposta
[11] Mentre la Direttiva ATAD – art. 7, par. 1, lett. a – prevede solo il criterio
dei diritti di voto, il Legislatore nazionale ha scelto di mantenere la definizione sul reddito delle società)[15] , attualmente al 24%[16].
dell’art. 2359 c.c., che contiene anche il riferimento al controllo di fatto e con-
trattuale. La Direttiva ATAD, invece, ai fini della verifica del controllo, considera L’altro presupposto richiesto ai fini dell’applicazione del nuovo
anche i voti o il diritto a ricevere gli utili spettanti alle “imprese associate”, di cui
regime CFC è che l’impresa estera realizzi per oltre un terzo
la Direttiva fornisce apposita definizione (art. 2, par. 1, n. 4).
cd. proventi “passive”. L’impostazione di fondo – in linea con
[12] Il comma 3 dell’art. 167 TUIR prevede inoltre che “[a]i fini di questa
disposizione si considerano altresì soggetti controllati non residenti le i) le stabili orga- la previgente disciplina CFC white list – presenta però alcuni
nizzazioni delle CFC e ii) le stabili organizzazioni in regime di branch exemption” (art. rilevanti elementi di novità:
168-ter TUIR). Questa rappresenta una “parziale” novità del regime, in quan-
to anche nel regime previgente rilevavano le stabili organizzazioni operanti in
Stati black list e l’assimilabilità della stabile organizzazione estera ad una società
controllata estera distinta era connaturata al regime di branch exemption.
[13] La norma dispone anche che “con provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle Entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalità semplificate, la verifica
della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non perma-
nenti della base imponibile”. Il provvedimento non è ancora disponibile.
[14] Mentre la Direttiva fa riferimento ai “redditi” da passive income (quindi, ai pro-
venti al netto dei relativi costi), la normativa domestica si riferisce ai “proventi” da
passive income (quindi, ai proventi al lordo dei relativi costi). In merito è necessario [15] Relazione illustrativa al Decreto e Risposta fornita dall’Agenzia delle
osservare che la Direttiva non prevede tra i requisiti d’accesso al regime CFC la pre- Entrate alla stampa specializzata “cd. Telefisco” del 31 gennaio 2019.
senza di redditi da passive income, ma stabilisce (nel cd. metodo transactional) che [16] Come chiarito dalla relazione governativa al Decreto, nel caso della sta-
– al ricorrere delle condizioni di applicabilità della disciplina CFC – i soli “redditi” da bile organizzazione di una società controllata estera, il confronto tra il “tax rate”
passive income sono da imputare al soggetto controllante residente. Diversamente, estero e quello virtuale italiano (test della tassazione effettiva) deve essere
l’impostazione scelta dal Legislatore italiano, che prevede tra i requisiti d’accesso al effettuato in modo differente a seconda che lo Stato estero applichi il metodo
regime la presenza di “proventi” da passive income, si pone in continuità con la vec- dell’esenzione o il metodo del credito d’imposta ai fini della tassazione della sta-
chia impostazione della CFC white list. In un simile contesto, il riferimento ad una bile organizzazione: mentre nel primo caso occorre effettuare due calcoli (test)
grandezza al netto dei costi avrebbe reso la disciplina più incerta, lasciando spazio separati (uno per la stabile organizzazione ed uno per la casa madre) nel secondo
a contestazioni in merito all’allocazione dei costi per la determinazione dei “redditi” caso dovrà essere effettuato un unico calcolo (per la società controllata estera
da passive income (qualificanti l’accesso o meno al regime CFC). nel suo complesso).

30 gennaio 2020
Diritto tributario italiano

◆ riduzione della soglia di rilevanza dei passive income rispetto Quest’ultimo Decreto[20] – emanato sulla base delle migliori
al totale proventi che passa dalla metà ad un terzo[17]; pratiche internazionali (art. 110, comma 7, TUIR) – fissa
◆ nuova elencazione delle attività generatici di proventi “passive”. all’art. 7, comma 2, le caratteristiche qualificanti i servizi a
basso valore aggiunto, prevedendo che questi:
3. La nuova elencazione “passive income”
In merito a questo secondo requisito pare opportuno eviden- a) hanno natura di supporto;
ziare che accanto a proventi quali interessi, canoni e dividendi b) non sono parte delle attività principali del gruppo multina-
(più propriamente passive), sono elencati anche i redditi da zionale;
leasing finanziario e da attività assicurativa e bancaria, nonché c) non richiedono l’uso di beni immateriali unici e di valore, e
da altre attività finanziarie, oltre ai proventi derivanti da atti- non contribuiscono alla creazione degli stessi;
vità infragruppo – sia compravendita di beni, sia prestazione d) non comportano l’assunzione o il controllo di un rischio
di servizi – a valore aggiunto scarso o nullo. significativo da parte del fornitore del servizio né generano
in capo al medesimo l’insorgere di un tale rischio.
Come novità rispetto al regime CFC white previgente, sono
considerati ora generatrici di proventi “passive” anche le atti- La definizione fornita ricalca quanto previsto dalle Linee
vità assicurative, bancarie e le altre attività finanziarie[18] , Guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 2017[21]. Pare
fatto che impone agli operatori del settore la verifica circa opportuno – sebbene non espressamente richiamato nella
l’applicazione della disciplina CFC ed eventualmente anche la definizione fornita dal Decreto – rifarsi anche alla “positive
necessità di fornire gli elementi di prova ai fini della verifica list” e alla “negative list” contenute nelle Linee Guida[22] , che
della esimente. forniscono una elencazione di attività che sono considerate
rispettivamente a basso valore aggiunto e, quelle, che invece
Altra novità è stata introdotta con riferimento ai “rapporti infra- non sono considerate tali[23].
gruppo”. Mentre la disciplina CFC white preesistente conteneva
già il riferimento alle prestazione di servizi, l’inclusione delle 4. La nuova esimente
attività di compravendita difatti rappresenta una novità[19]. Orbene, una volta verificato che entrambi i presupposti – (i)
tassazione effettiva inferiore alla metà di quella (virtuale)
Al fine di meglio comprendere quali rapporti infragruppo italiana e (ii) realizzo di proventi qualificati come passivi per
risultano concretamente attratti nella nuova disciplina, è oltre un terzo del totale proventi – sono soddisfatti, l’impresa
opportuno rifarsi alla Direttiva che all’art. 7, par. 2, sub vi che estera è da qualificare come CFC con conseguente imputa-
a tal fine prevede che sono da qualificare come “passive” “i zione del relativo reddito al soggetto residente.
redditi da società di fatturazione che percepiscono redditi da vendite
e servizi derivanti da beni e servizi acquistati da e venduti a imprese Come visto in precedenza, la scelta del Legislatore italiano
associate, e aggiungono un valore economico scarso o nullo”. – tra le due opzioni concesse dalla Direttiva ATAD, i.e. il cd.
approccio jurisdictional e quello cd. transactional – è stata quella
Il fatto che la Direttiva si riferisca alle società di fatturazione, di mantenere aspetti del primo e del secondo approccio.
evidenzia che non tutte le operazioni infragruppo sono
colpite dalla normativa in esame, ma soltanto quelle che si Per quanto riguarda l’imputazione del reddito al soggetto
qualificano come mere “rifatturazioni” con valore aggiunto controllante è stato scelto l’approccio jurisdictional (in linea con
economico scarso o nullo. il regime previgente) che prevede l’imputazione dell’intero
reddito (e, quindi, non solo dei passive income, ma anche degli
Inoltre è la norma stessa a fornire un riferimento utile ai fini active income) della controllata estera al soggetto controllante
dell’individuazione dei redditi infragruppo colpiti dalla dispo- residente[24]. Il reddito estero (determinato secondo le regole
sizione, laddove prevede che “ai fini dell’individuazione dei servizi
con valore economico scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni
contenute nel decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze [20] Si veda il Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 14 mag-
emanato ai sensi del comma 7 dell’art. 110”. gio 2018, “Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo
110, comma 7, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con D.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento”.
[17] Con riferimento all’art. 7, par. 3, Direttiva laddove, però, il Decreto a diffe- [21] Si veda il par. 7.45.
renza della Direttiva (che prevede la possibilità della non applicazione del regime [22] Si veda il par. 7.47 ss.
in caso di passive income inferiori ad un terzo) dispone che al superamento della [23] Si veda in merito anche Francesco Nicolosi, Compravendita di beni e
soglia di un terzo di passive income l’intero reddito (passive ed active income) della prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, nella nuo-
CFC è imputato al soggetto residente. Tale misura deve essere comunque consi- va disciplina CFC, in: Riv. dir. trib., supplemento online del 19 giugno 2019.
derata legittima, in quanto la Direttiva fissa solo dei minimum standard. [24] Il sistema jurisdictional della Direttiva in realtà non prevede l’imputazione
[18] Il Decreto non ha recepito l’esimente facoltativa prevista dall’art. 7, par. 3, dell’intero reddito della controllata estera, ma della sola parte di reddito effet-
Direttiva che permetteva di escludere le società finanziarie dall’applicazione tivamente distolta dalla giurisdizione della società controllante. In merito è
del regime CFC se non oltre un terzo dei redditi delle stesse società derivava da l’art. 8, par. 2, Direttiva a prevedere che: “i redditi da includere nella base imponi-
operazioni infragruppo. bile del contribuente sono limitati agli importi generati dagli attivi e dai rischi collegati
[19] Anche se a ben vedere l’Amministrazione finanziaria italiana aveva già in alle funzioni significative del personale svolte dalla società controllante. L’attribuzio-
vigenza della precedente disciplina sostenuto l’estensione del suo ambito di ne dei redditi di una società controllata estera è calcolata secondo il principio di libera
applicazione a talune attività di compravendita (cfr. Circolare n. 28 dell’Agenzia concorrenza”. Pertanto, solo la parte di reddito distolta dalla controllata alla con-
Entrate, del 21 giugno 2011, pp. 30-31). trollante (da definire secondo le regole sui prezzi di trasferimento) dovrebbe

31 gennaio 2020
Diritto tributario italiano

valevoli per i soggetti IRES con talune eccezioni) è imputato al del 6 ottobre 2010 e n. 23 del 26 maggio 2011, in quanto
soggetto residente in proporzione alla quota di partecipazione entrambe espressioni di derivazione comunitaria[25]. Si deve,
agli utili nel soggetto controllato nel periodo d’imposta in però, tener conto del fatto che la nuova espressione “attività
corso alla data di chiusura dell’esercizio del soggetto control- economica effettiva” (derivata dalla giurisprudenza della Corte
lato non residente ed è assoggettato a tassazione separata di Giustizia UE e, in particolare, dalla sentenza C-196/04
con applicazione dell’aliquota media applicata sul reddito del Cadbury-Schweppes) sembrerebbe essere più ampia della pre-
soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all’ali- vigente formulazione e utile a disapplicare la disciplina CFC
quota ordinaria IRES. Spetta il credito per le imposte estere ai anche laddove l’attività della controllata estera non consista
sensi dell’art. 165 TUIR. nello svolgimento di un’attività industriale o commerciale, ma
si limiti a conseguire redditi quali dividendi, canoni o interessi
Al contribuente residente resta comunque la possibilità di (come ad es. nel caso delle società holding) ove sia dimostrato
evitare l’imputazione diretta del reddito dimostrando l’unica che la struttura della stessa è coerente con l’attività svolta[26].
esimente (contenuta nel nuovo comma 5 dell’art. 167 TUIR),
che prevede la disapplicazione della disciplina qualora il Ai sensi del comma 11 dell’art. 167 TUIR, il contribuente può
contribuente dimostri (è confermato l’interpello facoltativo – al ricorrere dei presupposti di applicazione del regime CFC
con l’obbligo di segnalazione in dichiarazione dei redditi) – presentare istanza di interpello ai fini della dimostrazione
che la controllata estera svolga “un’attività economica effettiva, della esimente. In caso di risposta positiva, il contribuente in
mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali”. sede di controllo non deve più dimostrare l’esimente, fermo
restando il potere dell’Agenzia delle Entrate di controllare la
Si osserva che rispetto alla normativa precedente della cd. veridicità e la completezza delle informazioni e degli elementi
CFC black list: di prova forniti in sede di interpello.

◆ è stata eliminata l’esimente del “radicamento nello stato di Qualora il contribuente – al ricorrere dei presupposti di appli-
insediamento” (i.e. previgente comma 5, lett. a dell’art. 167 cazione del regime CFC – non intende presentare istanza
TUIR), perché ora sostituita dall’unica esimente rimanente d’interpello e non applica la disciplina CFC in quanto ritiene
“dell’attività economica effettiva”. Conseguenza anche questa di poter provare l’esimente, è obbligato a segnalare nella
di aver unificato la disciplina CFC divenuta applicabile sia dichiarazione dei redditi la detenzione della partecipazione
alle controllate UE o SEE con scambio di informazioni che CFC. In sede di controllo – e prima che proceda all’emissione
alle controllate extra UE o SEE con scambio di informazioni; di un avviso di accertamento – l’Amministrazione finanziaria
◆ è stata eliminata l’esimente cd. “della tassazione congrua” deve richiedere al contribuente con apposito avviso le prove
(i.e. previgente comma 5, lett. b dell’art. 167 TUIR) basata sul per la disapplicazione della disciplina CFC. Qualora l’Ammini-
presupposto che “dalle partecipazioni non consegua l’effetto di strazione finanziaria ritenga le prove non idonee, dovrà darne
localizzare redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato” specifica motivazione nell’avviso di accertamento[27].
(divenuta “obsoleta” per effetto del rinvio praticato dalla norma
CFC al livello di tassazione effettivo della controllata estera). Qualora il contribuente riesca attraverso la dimostrazione
dell’esimente ad evitare l’applicazione del regime CFC, si pone
L’unica esimente ora prevista dal nuovo regime CFC è per però la questione di come sarà trattato ai fini fiscali italiani
certi versi assimilabile a quella applicabile alla previgente l’utile che riceverà dalla sua controllata come dividendo.
CFC cd. white list (art. 167, comma 8-ter, nella vecchia formu-
lazione). La nuova formulazione della esimente prevede ora III. I dividendi black list
la dimostrazione “dell’esercizio dell’attività economica effettiva Il Decreto è intervenuto con l’art. 5 anche sulla disciplina
mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali” nel relativa alla tassazione dei dividendi e delle plusvalenze,
Paese di insediamento e sostituisce la previgente formula-
zione secondo la quale “l’insediamento all’estero non rappresenta
[25] A titolo esemplificativo la citata Circolare n. 51 dell’Agenzia delle Entra-
una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio te, del 6 ottobre 2010, p. 35, individua come elementi di prova idonei al fine
fiscale”. Benché le due formulazioni appaiono divergere in della dimostrazione della esimente “documenti volti a dimostrare l’esistenza e l’i-
modo significativo si ritiene che, ai fini della dimostrazione doneità della struttura estera allo svolgimento dell’attività dichiarata (locali, personale,
attrezzature, ecc.), nonché l’effettività dell’attività svolta e l’autonomia gestionale della
della nuova esimente, si possa fare ancora riferimento a
controllata estera”.
quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria in vigenza [26] Come sostenuto da Assomine in all. 1 alla nota n. 17/2016; cfr. anche l’Au-
del precedente regime CFC cd. white list con le Circolari n. 51 dizione informale del Condirettore generale dell’Assonime Ivan Vacca davanti
alla Commissione Finanze e Tesoro del Senato del 4 ottobre 2018 e Marco
Piazza/Alberto Trainotti, Paradisi fiscali: più chiarezza con lo schema di
essere imputata alla controllante. Ciononostante si ritiene che la scelta effet- decreto sulla direttiva ATAD, in: Norme e Tributi Mese, n. 10/2018.
tuata dall’Italia di attrarre a tassazione l’intero reddito della controllata estera [27] Sul punto è stata sollevata dall’AIDC (Associazione Italiana Dottori Com-
sia comunque conforme con la Direttiva in quanto questa fissa dei minimum mercialisti) l’incompatibilità della disciplina CFC italiana – il Decreto non ha
standard, mentre l’Italia ha qui adottato un livello di tutela più elevato e dall’al- modificato questo aspetto rispetto alla previgente disciplina CFC – con i prin-
tra è la stessa Direttiva nel considerando n. 12 a chiarire che “[..] le norme sulle cipi dell’UE in merito all’inversione dell’onere della prova. L’AIDC ha integrato la
società controllate estere possono riguardare un’intera controllata soggetta a bassa sua denuncia alla Commissione europea n. 12/2016 il 26 settembre 2018, sul
imposizione o specifiche categorie di reddito oppure [..]”. Cfr. in merito anche l’Au- presupposto che l’onere probatorio anche nella nuova disciplina è solo in capo
dizione informale del Condirettore generale dell’Assonime Ivan Vacca davanti al contribuente, obbligato a provare – come risposta ad una presunzione gene-
alla Commissione Finanze e Tesoro del Senato del 4 ottobre 2018. rale di elusione – l’inesistenza della stessa.

32 gennaio 2020
Diritto tributario italiano

modificando gli artt. 47 e 68 (nochè 89 ed 87) ed introdu- Non sono, pertanto, colpiti dalla disposizione in commento
cendo il nuovo art. 47-bis TUIR. Tale duplice intervento si è gli utili relativi alla partecipazione indiretta “non di controllo”
reso necessario, da un lato, per recepire nell’art. 47 TUIR le in società residenti in Paesi non a fiscalità privilegiata che
modifiche introdotte nella nozione di controllo contenuta detengono partecipazioni agli utili in società residenti in
nella nuova disciplina CFC (i.e. nuovo requisito della parte- Paesi a fiscalità privilegiata per i quali vige, dunque, l’ordinario
cipazione per oltre il 50% agli utili della controllata estera di regime di esclusione parziale dal reddito dell’utile percepito.
cui all’art. 167, comma 2, TUIR) e, dall’altro, per introdurre con
l’art. 47-bis TUIR una nuova disciplina per l’individuazione dei Il regime di tassazione integrale poteva essere evitato, qua-
Paesi (rectius: regimi) a fiscalità privilegiata (in precedenza lora il contribuente fosse stato in grado di provare – anche
contenuta nell’art. 167, comma 4, TUIR). attraverso presentazione di interpello – l’esimente di cui
alla lett. b, del comma 5, dell’art. 167 TUIR nella previgente
A. Breve inquadramento della disciplina previgente formulazione (dimostrazione che dalla partecipazione non
L’ordinamento tributario italiano prevede generalmente la consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a
detassazione parziale dei dividendi percepiti da soggetti resi- regime fiscale privilegiato, ossia la dimostrazione della tassa-
denti (in percentuale diversa a seconda della natura del soggetto zione congrua degli utili).
percettore) al fine di eliminare (ridurre) la doppia imposizione
economica dei dividendi[28]. Questo principio vale sia per i Nel caso, invece, di dimostrazione della sola esimente di cui alla
dividendi (o utili societari e proventi assimilati) di fonte italiana lett. a, del comma 5, dell’art. 167 TUIR nella previgente for-
sia per quelli di fonte estera. Affinché i dividendi esteri pos- mulazione – effettivo svolgimento di un attività industriale o
sano, però, godere degli stessi benefici in termini di esclusione commerciale nel mercato di insediamento – l’utile era assog-
da tassazione è necessario la verifica della duplice condizione gettato a tassazione per il 50%[31] del suo ammontare in capo
che (i) queste remunerazioni non siano deducibili in capo al al soggetto residente con il riconoscimento del cd. credito
soggetto estero erogante, ai sensi dell’art. 44, comma 2, lett. a, “indiretto” per le imposte estere. Il meccanismo del cd. credito
TUIR e che (ii) tali utili non siano provenienti da un Paese black “indiretto” per le imposte estere prevede che l’utile estero (e,
list[29] (rectius: Paese “a regime fiscale privilegiato”). pertanto, il reddito complessivo del contribuente) venga prima
aumentato dell’ammontare del credito d’imposta estero, e
In merito a questa seconda condizione – cosa debba intendersi successivamente calcolato il credito d’imposta estero spet-
per utili provenienti da un regime fiscale privilegiato – è inter- tante sulla base del meccanismo previsto dall’art. 165 TUIR.
venuto il Legislatore con la modifica normativa del 2015[30],
laddove è stato previsto (regime quest’ultimo confermato In caso di applicazione del regime CFC con conseguente
anche dal Decreto) che “si considerano provenienti da società imputazione diretta del reddito al soggetto residente, gli
residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato gli utili relativi utili sotto qualsiasi forma successivamente distribuiti dalla
al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni controllata estera non erano da assoggettare a tassazione
di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti in capo al soggetto residente fino a concorrenza del reddito
all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti precedentemente imputato.
in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili”.
In sostanza, si considerano “provenienti” da Paesi a fiscalità B. Le novità introdotte dal D.Lgs n. 142/2018
privilegiata, gli utili percepiti: Accanto alle già accennate modifiche introdotte negli artt.
47 e 89 TUIR per recepire la nuova nozione di controllo, è
◆ dalla partecipazione diretta in società residenti in Paesi a stato introdotto il nuovo art. 47-bis TUIR contenente le nuove
fiscalità privilegiata; disposizioni in materia di regimi a fiscalità privilegiata. In
◆ dalla partecipazione indiretta, per il tramite di una società particolare, al comma 1 sono contenute le disposizioni ai fini
controllata in un Paese non a fiscalità privilegiata, in una dell’individuazione dei regimi a fiscalità privilegiata, mentre al
società residente in Paese a fiscalità privilegiata. comma 2 e 3 le disposizioni circa l’applicazione delle esimenti.

Per quanto riguarda le disposizioni contenute nell’art. 47-bis TUIR,


[28] Per un commento sulla disciplina si veda in prassi la Circolare n. 35 viene dapprima confermata – in linea con quanto sostenuto
dell’Agenzia delle Entrate, del 4 agosto 2016, e in dottrina Siegfried Mayr/
dall’Amministrazioni finanziaria in passato[32] – l’esclusione dei
Giovanni Fort, La nuova disciplina dei dividendi provenienti da paradisi fiscali,
in: Il fisco, 2015 n. 23; Marco Piazza, Il rimpatrio dei dividendi provenienti da Paesi dell’UE o dello SEE con scambio d’informazione dai regimi
soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, in: Corriere Tributario a fiscalità privilegiata, per poi distinguere il caso in cui il soggetto
n. 34/2018; Assonime, Circolare n. 15/2018.
[29] Il riferimento alle liste risulta essere improprio, in considerazione del fat-
to che con il comma 142 L. n. 208/2015, con decorrenza dal periodo d’imposta [31] Modifica introdotta con L. n. 205/2017. La parziale esenzione del 50% si
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, la black list di cui al D.M. del 21 applica solo ai soggetti percettori IRES e non anche ai soggetti IRPEF (Imposta
novembre 2001 è stata, di fatto, abrogata. Come si vedrà nel seguito nella nuova sul reddito delle persone fisiche) per i quali il reddito concorre integralmente.
impostazione dell’art. 47-bis TUIR sarebbe più corretto riferirsi alle società con- Prima della modifica in commento, l’intero ammontare del dividendo dove-
trollate/partecipate a regime fiscale privilegiato. Ciononostante, ai fini espositivi si va essere assoggettato a tassazione con il riconoscimento del cd. credito
continua a fare riferimento al regime cd. black list o black o a fiscalità privilegiata in d’imposta “indiretto” (disposizione inserita dall’art. 3, comma 1, lett. a, D.Lgs
contrapposizione al regime cd. white list o white o non a fiscalità privilegiata. n. 147/2015). Il meccanismo del cd. credito d’imposta “indiretto” si applica solo
[30] Art. 3, comma 1, lett. e, D.Lgs. n. 147/2015 (cd. “Decreto Internazionaliz- nell’ipotesi di controllo, anche ai soggetti IRPEF.
zazione”) che ha modificato l’art. 47, comma 4 e l’art. 89, comma 3, TUIR. [32] Circolare n. 35 dell’Agenzia delle Entrate, del 4 agosto 2016, p. 63.

33 gennaio 2020
Diritto tributario italiano

residente controlli l’impresa o l’ente non residente (controllo, Qualora il soggetto residente si ritrovi a percepire – ai sensi di
secondo la nuova nozione di controllo contenuta nell’art. 167, quanto disposto dall’art. 47-bis TUIR – un utile “proveniente”
comma 2, TUIR), dal caso in cui il soggetto residente non abbia il da un’impresa o ente a regime fiscale privilegiato, potrebbe
controllo dell’impresa o ente non residente. comunque evitare la tassazione integrale del dividendo dimo-
strando (anche attraverso interpello) alternativamente (art.
Nel primo caso – ipotesi di controllo – il nuovo art. 47-bis TUIR 47-bis, comma 2, TUIR) che:
rinvia ai fini dell’individuazione del regime a fiscalità privilegiata
all’art. 167, comma 4, lett. a, TUIR e, quindi, al criterio del “livello a) il soggetto non residente svolge un’attività economica
di tassazione effettiva” del soggetto estero. Pertanto, in caso di effettiva mediante l’impiego di personale, attrezzature,
tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero attivi e locali. È la medesima esimente prevista ai fini della
stati soggetti, qualora residenti in Italia, i soggetti controllati disapplicazione della nuova disciplina CFC;
non residenti si considerano assoggettati ad un regime a b) dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i
fiscalità privilegiata[33] e, pertanto, gli utili distribuiti saranno redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (test
qualificati come provenienti da un regime a fiscalità privilegiata. da condurre sulla tassazione effettiva della controllata
estera[35]).
Nel secondo caso – ipotesi di non controllo – ai fini dell’indi-
viduazione del regime a fiscalità privilegiata occorre, invece, Ove risulti integrata sin dal primo periodo di possesso la con-
far riferimento al livello di tassazione nominale del soggetto dizione sub b) (che sulla base della Relazione governativa al
estero, laddove in presenza di una tassazione nominale Decreto deve essere dimostrata con riferimento ai soli periodi
inferiore al 50% di quella applicabile in Italia, il soggetto non d’imposta per i quali gli utili si considerano provenienti da
residente si considera assoggettato ad un regime a fiscalità regimi fiscali privilegiati), l’utile distribuito eviterà il concorso
privilegiata. La norma dispone altresì che “[a] tali fini, si deve alla tassazione integrale, rimanendo assoggettato al regime
tuttavia anche tenere conto di regimi speciali che non siano appli- ordinario di esclusione del reddito a seconda della qualifica del
cabili strutturalmente alla generalità dei soggetti svolgenti analoga soggetto percettore.
attività dell’impresa o dell’ente partecipato, che risultino fruibili
soltanto in funzione delle specifiche caratteristiche soggettive o Ove, al contrario, risulti integrata la condizione sub a), l’utile
temporali del beneficiario e che, pur non incidendo sull’aliquota, sarà assoggettato a tassazione in capo al soggetto che
prevedano esenzioni o altre riduzioni della base imponibile idonee a detiene il controllo per il 50% del suo ammontare (se sog-
ridurre il prelievo nominale al di sotto del predetto limite e sempre- getto IRES, altrimenti – se soggetto IRPEF – al 100%) e sarà
ché, nel caso in cui il regime speciale riguardi solo particolari aspetti riconosciuto il credito indiretto per le imposte estere. Nel
dell’attività economica complessivamente svolta dal soggetto estero, caso, invece, il soggetto residente non detenga il controllo del
l’attività ricompresa nell’ambito di applicazione del regime speciale soggetto estero, l’utile sarà assoggettato a tassazione per il
risulti prevalente, in termini di ricavi ordinari, rispetto alle altre atti- 50% (se soggetto IRES, al 100% se soggetto IRPEF), ma senza
vità svolte dal citato soggetto”. Tale ultima previsione normativa il credito indiretto per le imposte pagate all’estero.
risulta essere la codificazione dei principi espressi dall’Agenzia Nel caso di mancata dimostrazione di entrambe le esimenti,
delle Entrate[34] a commento del previgente regime CFC l’utile concorrerà integralmente alla formazione del reddito
(con rifermento all’art. 167, comma 4, TUIR nella precedente del soggetto residente senza poter beneficiare del credito per
formulazione a chiarimento dell’aliquota nominale). le imposte estere.

La novità più rilevante introdotta con l’art. 47-bis TUIR risiede IV. Alcuni esempi pratici in merito alla correlazione tra disci-
nel fatto che il Legislatore ha voluto distinguere il caso in cui plina CFC e il trattamento fiscale dei dividendi distribuiti
il soggetto residente detenga il controllo dell’impresa o entità Si osserva un quadro particolarmente complesso ed articolato
estera (assumendo che in questo caso possa disporre delle riconducibile soprattutto ai numerosi cambiamenti interve-
informazioni necessarie per la più complessa verifica circa la nuti negli ultimi anni con riferimento ai criteri utilizzati per
determinazione dell’aliquota di tassazione effettiva estera) dal individuare i regimi a fiscalità privilegiata (o Paesi black list)[36].
caso in cui il soggetto residente non abbia il controllo dell’en-
tità estera, prevedendo la più semplice verifica dell’aliquota
[35] Ai sensi dell’art. 5, comma 3, D.M. n. 429/2001, il contribuente, ai fini dell’e-
nominale di tassazione dell’entità estera. Quindi, ben potrebbe
simente, può dimostrare che i redditi conseguiti dalla partecipata estera sono
essere che la stessa società, risulti essere allo stesso tempo a prodotti in misura non inferiore al 75% in Stati o territori non a fiscalità privile-
fiscalità privilegiata e non, e ciò a seconda del risultato della giata ed ivi sottoposti a tassazione ordinaria. Inoltre, come confermato anche
verifica condotta sul livello di tassazione effettivo o nominale. dalla Circolare n. 35 del 2016, attraverso alternativamente (i) la dimostrazione
che la partecipata estera, pur avendo la sede legale in un paese a fiscalità privi-
legiata, svolge esclusivamente la propria attività, ovvero è fiscalmente residente
[33] Come visto in precedenza in tema di CFC in questo caso – i.e. al verificarsi del in uno Stato non a fiscalità privilegiata, nel quale i redditi da essa prodotti sono
solo presupposto della tassazione effettiva inferiore alla metà di quella italiana – integralmente assoggettati a tassazione (ii) la dimostrazione che, per ciascun
non trova applicazione la disciplina CFC poiché è necessario che sia verificato in esercizio, sin dall’inizio del periodo di possesso: (a) il livello di tassazione effettiva
capo al soggetto controllato estero anche l’ulteriore requisito dei “passive income” scontata nel Paese di residenza della partecipata è superiore al 50% della tassa-
superiori alla soglia rilevante di un terzo. Pertanto, il soggetto controllante resi- zione nominale italiana; (b) la tassazione effettiva subita dalla partecipata estera
dente potrebbe non applicare la disciplina CFC, ma potrebbe comunque ricadere è superiore al 50% di quella che avrebbe effettivamente scontato in Italia”.
nel regime black list per gli utili distribuiti dal soggetto controllato estero. [36] In particolare, il cambiamento dei criteri per l’individuazione dei Paesi black
[34] Circolare n. 35 dell’Agenzia delle Entrate, del 4 agosto 2016, p. 22 ss. list, può far sì che un Paese dapprima considerato black, alla luce dei nuovi criteri

34 gennaio 2020
Diritto tributario italiano

Nel seguito si propongono due esempi pratici con evidenza locali), il dividendo concorrerà a formare il reddito com-
delle conseguenze fiscali per i soli casi di applicazione/disap- plessivo del contribuente per il 50% del suo ammontare e
plicazione del nuovo regime CFC (introdotto con il Decreto) spetta il cd. credito d’imposta “indiretto” (riconosciuto nella
con successiva distribuzione degli utili generati in costanza di misura del 50% delle imposte pagate all’estero);
applicazione del nuovo regime CFC in caso di società (sog- ◆ il soggetto controllante potrebbe anche dimostrare l’e-
getto IRES) controllante italiana[37]. simente di cui all’art. 47-bis TUIR, comma 2, lett. b, TUIR
fornendo la prova che dalla partecipazione non consegue
A. Caso di controllata estera CFC in un Paese dell’UE o SEE l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime
con scambio di informazioni fiscale privilegiato[38]. In tal caso si applica il regime di
Il soggetto controllante residente – al ricorrere dei requisiti esclusione per 95% del dividendo percepito.
di applicazione della CFC – potrebbe evitare l’imputazione
diretta del reddito ai sensi dell’art. 167, comma 1, TUIR Il soggetto controllante residente – al ricorrere dei requisiti
dimostrando che il soggetto controllato non residente svolge di applicazione della CFC – potrebbe non essere in grado
un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di perso- di provare l’esimente di cui all’art. 167, comma 5, TUIR con
nale, attrezzature, attivi e locali (art. 167, comma 5, TUIR). conseguente imputazione del reddito ai sensi dell’art. 167,
comma 1, TUIR: tassazione separata del reddito e riconosci-
In caso di successiva distribuzione, il dividendo può comunque mento del credito per le imposte pagate all’estero (secondo i
sempre beneficiare del regime ordinario di esclusione per 95% criteri dell’art. 165 TUIR). In caso di successiva distribuzione,
del suo ammontare, poiché l’art. 47-bis TUIR non trova appli- il dividendo non concorrerà alla formazione del reddito della
cazione per gli utili provenienti da società residenti in Paesi società controllante fino a concorrenza del reddito già assog-
dell’UE o dello SEE con scambio di informazioni. gettato a tassazione per imputazione.

Il soggetto controllante residente – al ricorrere dei requisiti


di applicazione della CFC – potrebbe non essere in grado
di provare l’esimente di cui all’art. 167, comma 5, TUIR con
conseguente imputazione del reddito ai sensi dell’art. 167,
comma 1, TUIR: tassazione separata del reddito e riconosci-
mento del credito per le imposte pagate all’estero (secondo i
criteri dell’art. 165 TUIR).

In caso di successiva distribuzione, il dividendo non concor-


rerà alla formazione del reddito della società controllante
fino a concorrenza del reddito assoggettato a tassazione per
imputazione.

B. Caso di controllata estera CFC in Paese extra UE o SEE con


scambio di informazioni
Il soggetto controllante residente – al ricorrere dei requisiti di
applicazione della CFC – potrebbe dimostrare l’esimente di
cui all’art. 167, comma 5, TUIR evitando l’imputazione diretta.
In caso di successiva distribuzione del dividendo:

◆ avendo il soggetto controllante già dimostrato nei fatti (ai


fini della disapplicazione della CFC) l’esimente di cui all’art.
47-bis, comma 2, lett. a, TUIR (i.e. il soggetto controllato
non residente svolge un’attività economica effettiva,
mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e

sia da qualificare quale Paese white e viceversa. Pertanto, si pone la domanda se


gli utili distribuiti da queste imprese siano da qualificare quali utili “provenienti”
da Paesi black list o meno al momento della loro distribuzione. Per un approfon-
dimento sul tema si veda Marco Piazza, Il rimpatrio dei dividendi provenienti da
soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, in Corriere Tributario n.
34/2018; Francesco Nicolosi, Dividendi e plusvalenze Black list dopo il Decreto
ATAD: questioni aperte, in: Corriere Tributario n. 8-9/2019; Circolari Assonime n.
15 del 27 giugno 2018 e n. 15 del 27 giugno 2019.
[37] Per una disamina completa della casistica si rimanda a Piazza/Della Cari-
tà/Baggio (Nota 7); Alessandro Furlan/Lucasormani, Interrelazioni tra [38] La dimostrazione della seconda esimente – cfr. nota n. 35 – pare essere
disciplina CFC e dividendi da società estere alla luce delle modifiche introdotte dal possibile soltanto in casi isolati, stante la verifica circa la tassazione effettiva già
Decreto ATAD: casi pratici, in: Fiscalità e Commercio Internazionale, n. 4/2019. tra i requisiti d’accesso al regime CFC.

35 gennaio 2020
Diritto tributario internazionale e dell'UE

La collaborazione coordinata e continuativa


e le convenzioni contro le doppie imposizioni
Nota a Interpello n. 271 del 18 luglio 2019

Marco Greggi Il presente articolo si inserisce nell’ambito del progetto


Professore di diritto tributario di ricerca KA 2017-1-LI01-KA203-000088
Dipartimento di giurisprudenza, Università di Ferrara

Con l’interpello qui in commento l’Amministrazione finanzia- nel solo Stato di residenza del collaboratore quando: (i) il
ria italiana conferma che i proventi percepiti nell’ambito di lavoratore non dimori nell’altro Stato per più di 183 giorni; (ii)
contratti di collaborazione coordinata e continuativa tran- il pagamento del corrispettivo sia effettuato da un soggetto
sfrontaliera ricadono nell’art. 15 del Modello di convenzione residente nello Stato di residenza o per suo conto, e quando
OCSE. Pur condividendo tale interpretazione, si osserva che in il suddetto pagamento non sia comunque effettuato da una
taluni casi i compensi percepiti sono inquadrabili come redditi stabile organizzazione di questo nell’altro Stato (cioè in Italia)
di lavoro autonomo in Italia, e di ciò si dovrebbe tenere conto (cfr. art. 15 par. 2 lett. a-b-c CDI ITA-DK).
nell’applicazione della disciplina pattizia corrispondente.
Si tratta di una risposta tutto sommato condivisibile in una
logica equitativa, che però lascia aperti alcuni punti di incer-
tezza che conviene chiarire e che riguardano:
I. Introduzione: i termini del problema.............................. 36
II. Il quadro normativo di riferimento: in Italia …............. 36 ◆ l’individuazione del tipo di reddito assoggettato ad impo-
III. Segue: … e nel diritto tributario internazionale......... 37 sta;
IV. Conclusioni......................................................................... 38 ◆ le norme ad esso riferibili nel diritto tributario internazio-
nale;
◆ la corretta individuazione dell’articolo della CDI ITA-DK
concretamente applicabile.
I. Introduzione: i termini del problema
L’Interpello n. 271/2019 rilasciato dall’Agenzia delle Entrate La tesi che qui si intende sostenere è che non sempre (e non
getta una nuova luce sul regime fiscale delle cd. “collabora- automaticamente) ogni cd. “collaborazione coordinata e conti-
zioni coordinate e continuative” nell’ambito delle convenzioni nuativa” possa essere disciplinata dall’art. 15 CDI ITA-DK [3]: è
internazionali (il caso trattato dall’Amministrazione italiana, necessario, infatti, verificare il tipo di attività concretamente
in particolare, riguarda la Convenzione contro le doppie svolta, dopo aver altresì controllato se, anche nel diritto tri-
imposizioni tra Italia e Danimarca [CDI ITA-DK][1])[2]. butario internazionale, le attività di collaborazione possano
essere sempre ed invariabilmente assimilate al lavoro dipen-
L’Agenzia delle Entrate è puntuale in questo caso nel riportare dente.
come il reddito percepito dal collaboratore sia tassabile solo
nello Stato di residenza di questo, a meno che l’attività di II. Il quadro normativo di riferimento: in Italia …
collaborazione (non specificata nell’interpello) non sia svolta Il rapporto di “collaborazione coordinata e continuativa” in Italia è
nell’altro Paese (in Italia, dunque). Se così dovesse essere, stato, nei decenni, tanto evocativo quanto di incerti confini[4]:
dovrebbe trovare applicazione la disciplina domestica, che a tratti era stato considerato uno strumento per formalizzare
prevede una ritenuta alla fonte del 30%, salva l’applicazione rapporti lavorativi che non erano inquadrati nella tradizionale
dell’art. 15 CDI ITA-DK. Questa norma permette la tassazione subordinazione (e che per il loro contenuto non potevano

[1] Ratificata ed eseguita con la Legge (L.) dell’11 luglio 2002, n. 170. [3] Il riferimento è alla CDI ITA-DK esaminata nel caso di specie, ma l’art. 15 è
[2] L’interpello è disponibile al seguente link: https://www.agenziaentra- anche quello che nella numerazione del Modello OCSE di Convenzione fiscale
te.gov.it/wps/file/nsilib/nsi/normativa+e+prassi/risposte+agli+interpelli/ (M-OCSE) disciplina i redditi del lavoro dipendente.
interpelli/archivio+interpelli/interpelli+2019/luglio+2019+interpelli/interpel- [4] La prima formalizzazione è avvenuta nell’ambito del cd. “Pacchetto Treu”
lo+271+2019/Risposta+n.+271_2019.pdf (consultato il 10.01.2020). (L. n. 196 del 24 giugno 1997).

36 gennaio 2020
Diritto tributario internazionale e dell'UE

essere considerati di lavoro autonomo propriamente detto), Da ultimo il Jobs Act ha reintrodotto la vecchia collaborazione
a volte istituto giuridico piegato a comportamenti abusivi, vietandone l’utilizzazione a tutti i casi in cui questa consista,
stigmatizzati nella migliore letteratura giuslavorista della in concreto, in prestazioni di lavoro esclusivamente personali,
penisola[5]. continuative, di contenuto ripetitivo e con modalità di esecu-
zione organizzate dal committente anche con riferimento ai
Non sorprende, quindi, che della collaborazione coordinata e tempi ed al luogo di lavoro.
continuativa, e della sua normalizzazione, si sia interessato
il Legislatore italiano in tutti gli snodi più cruciali, e per così Insomma, negli ultimi 15 anni il diritto del lavoro italiano
dire storici, degli ultimi decenni. La cd. “Riforma Biagi” [6] , la ha oscillato tra un estremo cd. “negazionista” della collabo-
cd. “Riforma Fornero” [7] e da ultimo anche il cd. “Jobs Act” [8] razione in quanto tale (e sfornita di un progetto di impiego
hanno affrontato la collaborazione, nel tentativo di circoscri- che la giustificasse) a un altro estremo “possibilista” (quello
verne la portata applicativa e quindi di garantire maggiori attuale) ove la collaborazione è ammessa, ma al di fuori di
tutele al lavoratore. mansioni tipicamente subordinate.

Il Legislatore del 2003 aveva in effetti avvertito l’abuso della Dal punto di vista fiscale, sorprendentemente, la situazione è
forma collaborativa e aveva vietato i suddetti rapporti “atipici”, molto più semplice[12]: i proventi derivanti da collaborazioni
imponendo, in luogo delle co.co.co. (collaborazioni coordinate coordinate sono trattati come redditi di lavoro dipendente,
e continuative), delle co.co.pro. (collaborazioni coordinate a salvo che non vengano percepiti nel quadro di attività profes-
progetto). In sostanza, la stipula del contratto era possibile, sionali. Nella prospettiva del diritto tributario internazionale,
ma solo se esso si inseriva in un progetto specifico di lavoro tali emolumenti erogati a soggetto non residente sono tassati
(delineato, puntuale e, soprattutto, a termine)[9]. La naturale con ritenuta alla fonte del 30% come gli altri redditi equiparati
evoluzione era quella del contratto a tempo indeterminato. a quelli di lavoro dipendente (art. 24, comma 1-ter, del Decreto
Per converso, la stipula di co.co.co era ancor possibile per le del Presidente della Repubblica [D.P.R] n. 600/1973).
pubbliche amministrazioni (ove i pericoli di abuso erano evi-
dentemente inferiori). Se, tuttavia, il compenso è percepito nel quadro di un’attività
professionale (si pensi a una collaborazione di un architetto o
Elemento essenziale della collaborazione nella riforma Biagi di un ingegnere a uno studio di progettazione nell’ambito di
era la autonomia dell’attività prestata: è il collaboratore a un vasto progetto) allora è questa tipologia di reddito a pre-
decidere tempi e modalità dell’attività commissionata da valere, anche se poi dal punto di vista impositivo la situazione
controparte[10]. non cambia radicalmente[13].

Successivamente la cd. “Riforma Fornero” [11] è intervenuta Il punto, tuttavia, è che il regime fiscale non dipende dal
sul tessuto delle collaborazioni, rimuovendo la necessità della tipo di contratto, ma dal tipo di attività svolta in costanza
formalizzazione del progetto, ma al tempo stesso disincenti- di contratto, nel rispetto della disciplina sul lavoro. Questa
vando questa forma di impiego nel settore privato. Il contratto distinzione, ben lungi dall’essere accademica, emerge con
di collaborazione, infatti, era diventato antagonista rispetto evidenza proprio nei rapporti internazionali.
alle altre formule classiche del contratto a tempo determinato
e (ancora di più) quello a tempo indeterminato. III. Segue: … e nel diritto tributario internazionale
Il testo dell’interpello è particolarmente parco dal punto di
vista descrittivo fattuale: non è chiaro che tipo di attività
venisse concretamente svolta dalla contribuente danese in
Italia. È però chiaro che nella CDI ITA-DK le prestazioni e le
[5] Alcune forme abusive nell’utilizzo improprio di modelli contrattuali sono collaborazioni coordinate potrebbero astrattamente ricadere
individuate ad esempio in Marco Biagi/Michele Tiraboschi, Istituzioni di in almeno quattro diverse collocazioni:
diritto del lavoro, Milano 2012, pp. 152 e 182; Riccardo Del Punta, Il diritto del
lavoro fra due secoli: dal protocollo Giugni al decreto Biagi, in: Ichino Pietro (a
cura di), Il diritto del lavoro nell’Italia repubblicana, Milano 2008, p. 361.
1) tra i redditi di impresa commerciale, qualora la collabora-
[6] L. delega n. 30 del 14 febbraio 2003. La delega è stata poi attuata con il zione astrattamente abbia luogo tra imprenditori (ipotesi
Decreto Legislativo (D.Lgs.) n. 276 del 10 settembre 2003. più che altro accademica dal momento che in questo caso
[7] L. n. 92 del 28 giugno 2012, poi successivamente modificata. ben altri sono i modelli contrattuali normalmente adot-
[8] La delega con L. n. 183 del 10 dicembre 2014, ha avuto attuazione con tati[14]);
diversi decreti legislativi, tutti rientranti nella cd. “riforma”. AI fini che qui inte-
ressano il più rilevante è il D.Lgs. n. 81 del 15 giugno 2015.
[9] Il cd. “Jobs Act” ha in parte riportato indietro le lancette dell’orologio, rimuo-
vendo il vincolo della progettualità alle collaborazioni, ma restringendo le
ipotesi applicative del contratto. [12] Enrico De Mita, Principi di diritto tributario, Milano 2011, p. 177; in genera-
[10] La prassi ha poi visto anche la pratica di cd. “mini” co.co.co.” collaborazioni le, Antonio Uricchio, I redditi di lavoro tra autonomia e dipendenza, Bari 2006.
coordinate e continuative occasionali, di durata non superiore a 30 giorni e per [13] Infatti, l’art. 25, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 individua la ritenuta alla fon-
importi complessivi non eccedenti in un anno i 5'000 euro. Le collaborazioni cd. te in un ammontare pari al 30%.
“mini” sono venute meno in seguito all’entrata in vigore del cd. “Jobs Act”. [14] Però va ricordato che la norma italiana citata in nota 13 estende la rite-
[11] In generale sul punto Franco Carinci, Commentario alla Riforma Forne- nuta alla fonte anche ai proventi di attività professionali svolte nel quadro di un
ro: (L. n. 92/2012 e L. n. 134/2012), Milano 2012. reddito di impresa.

37 gennaio 2020
Diritto tributario internazionale e dell'UE

2) tra le prestazioni di lavoro dipendente tout court (l’art. 15, l’Agenzia delle Entrate ha raggiunto una soluzione convin-
che è quello poi privilegiato dall’Agenzia delle Entrate); cente, ma obliterando davvero tanti passaggi intermedi nel
3) nell’art. 14 (abolito attualmente dal M-OCSE, ma ancora corretto percorso logico.
presente e, quindi, applicabile nella CDI ITA-DK [15]) che
riguarda l’attività di lavoro autonomo; IV. Conclusioni
4) infine nell’art. 21, vera e propria clausola di chiusura, che In un’epoca di crescente mobilità transfrontaliera (almeno
comprende le ipotesi residuali non espressamente trattate all’interno dell’Unione europea e nei Paesi vicini, come la
in altri articoli della CDI ITA-DK [16]. Svizzera) sia professionisti che lavoratori necessitano di un
quadro chiaro e trasparente di norme applicabili ai redditi
Determinante diventa allora l’interpretazione della fattispe- percepiti. Tale esigenza di chiarezza si fa ancor più cogente
cie, e la sua collocazione sul tessuto della CDI ITA-DK: come quando il rapporto in questione avviene attraverso formule
è noto, l’attività ermeneutica di una convenzione contro le atipiche o comunque borderline a cavallo tra autonomia e
doppie imposizioni avviene sia in base ai principi generali della subordinazione.
Convenzione di Vienna sull’interpretazione dei trattati[17] ,
sicuramente applicabili anche alla materia fiscale, sia soprat- L’interpello pubblicato ha il lodevole esito di contribuire a
tutto alla luce dell’art. 3 par. 2 CDI ITA-DK che si è ispirato costruire un quadro di fiducia e sicurezza, anche se forse nel
senza eccezioni al M-OCSE. farlo lascia alle sue spalle sensibili spazi d’ombra: in questo
senso forse sarebbe più opportuno immaginare a livello euro-
Orbene, per ragioni di brevità in questa sede vale solo ricordare unitario una forma di intervento mediante direttiva orientata
che in base alla Convenzione di Vienna[18] normalmente si a rimuovere le distorsioni al mercato recate da una possibile
attribuisce rilevanza al M-OCSE e al suo Commentario, vigenti doppia imposizione internazionale (ancorché mitigata dal
ratione temporis, se effettivamente impiegati per la stipula del riconoscimento ex post di un credito d’imposta).
trattato: ciò poiché possono essere entrambi considerati come
lavori preparatori all’accordo internazionale e, quindi, utili per Tale intervento avrebbe peraltro il vantaggio di fissare una
ricostruire la ratio delle disposizioni da applicare. volta e per tutte quell’approdo cui l’Amministrazione finan-
ziaria mostra comunque di saper faticosamente addivenire.
Per altro lato, l’art. 3 ricordato attribuisce valenza dirimente
al significato che le parole hanno nel diritto tributario dello
Stato in cui la convenzione trova applicazione: quindi, in que-
sto caso, l’Italia. Insomma il regime fiscale internazionale della
collaborazione dipende dal suo trattamento in Italia.

Qui però vale la pena ricordare, come si accennato prece-


dentemente, che non sempre la collaborazione coordinata e
continuativa determina un reddito di lavoro dipendente, dato
che bisogna avere in considerazione il tipo di attività posta in
essere, e le caratteristiche soggettive di chi la realizza. A titolo
d’esempio, un professionista (magari iscritto ad un albo) che
stipula un contratto di collaborazione per attività intellettuale
attinente alla sua sfera lavorativa non percepisce un reddito di
lavoro dipendente, ma di lavoro autonomo. Di qui la necessità di
chiarire, anche nel caso di specie l’effettiva natura dell’attività.

Non è, come si è detto, un mero esercizio di stile. La CDI


ITA-DK prevede all’art. 14 disposizioni specifiche per l’attività
professionale, più ampie addirittura forse di quelle regolate
a livello domestico, e per queste fissa inderogabilmente la
tassazione nel luogo di residenza del soggetto percettore,
indipendentemente dalla sua permanenza all’estero (e salva
la presenza di una sua sede fissa nell’altro stato). Insomma

[15] Le ragioni della sua abolizione sono sintetizzate in: OCSE, Issues Related
to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, Parigi 2000, p. 7 ss.
[16] Si tratta dell’art. 23 CDI ITA-DK. La sua menzione qui avviene più che altro
per motivi di completezza: al più se ne potrebbe ipotizzare un’applicazione,
con qualche riserva, alle prestazioni occasionali che in Italia trovano disciplina
all’art. 67 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR).
[17] Giuseppe Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova 2003, p. 587.
[18] Art. 32 della Convenzione di Vienna sul diritto del Trattati del 23 maggio
1969 (ratificata con L. n. 112 del 12 febbraio 1974).

38 gennaio 2020
Diritto tributario internazionale e dell'UE

Intelligenza artificiale: responsabilità nella


progettazione e utilizzo di sistemi
Analisi della tematica e riflessi legali, fiscali ed etici

Arianna Bonaldo Gianvirgilio Cugini


Dott. Commercialista e Revisore Legale, Stelva SA Avvocato, Stelva SA

Sono sempre più frequenti i casi in cui si può sfruttare un sistema Se da un lato, nonostante le molteplici definizioni, l’intelli-
tecnologico per svolgere compiti e attività tipiche della mente genza artificiale può essere definita come “a science and a set
umana. L’intelligenza artificiale rappresenta una nuova rivoluzione of computational technologies that are inspired by – but typically
industriale che, aprendo molteplici scenari sul piano socio-eco- operate quite differently from - the ways people use their nervous
nomico e tecnico-produttivo, porta con sé il nascere di nuove systems and bodies to sense, learn, reason, and take action” [2] ,
interessanti tematiche sotto un profilo sia legale, che fiscale. dall’altro lato è difficile attribuirle un ruolo giuridicamente e
fiscalmente onnicomprensivo.

Partendo da un’analisi della responsabilità civile e penale


I. Introduzione: l’intelligenza artificiale............................. 39 applicabile a sistemi di intelligenza artificiale ed esaminando
II. I profili di diritto................................................................. 39 i riflessi di natura fiscale ed etica, si vuole fornire una pano-
A. La responsabilità da algoritmo: ipotesi di personalità ramica generale della tematica, alla luce anche delle recenti
elettronica................................................................................................39 prese di posizione da parte dell’Unione europea (UE).
B. La responsabilità penale: cenni.................................................. 41
C. Casi di applicazione: auto self-driving (caso Tesla) II. I profili di diritto
e utilizzo di droni................................................................................... 41 A. La responsabilità da algoritmo: ipotesi di personalità
III. I profili fiscali: la robot tax.............................................. 42 elettronica
IV. I profili etici: i sette principi dell’UE per un’intelligenza La responsabilità da algoritmo è un tema oggi in forte discus-
artificiale affidabile e antropocentrica................................ 43 sione non solo in ambito svizzero, ma altresì internazionale.
V. Conclusioni.......................................................................... 44 Risale agli inizi degli anni cinquanta la prima regola contenuta
nella Legge della robotica di Asimov, secondo la quale “un
robot non può danneggiare un essere umano o rimanere passivo se
quest’ultimo viene esposto a pericolo”. Se a quei tempi questo
I. Introduzione: l’intelligenza artificiale pericolo risultava essere una previsione per il futuro, oggi si
Robot, auto self-driving, droni e software sempre più spesso accom- traduce in una concreta necessità di intervento, vivendo una
pagnano, e talvolta sostituiscono, l’uomo, divenendo elemento realtà in cui le auto viaggiano autonomamente e le imprese
essenziale per lo svolgimento di molte attività. Tale circostanza o i processi industriali risultano sempre più automatizzati.
impone di disegnare o riscrivere un’architettura giuridica che Certamente anche i sistemi di intelligenza artificiale, al pari
tenga conto del valore aggiunto creato dall’automazione e che dell’uomo, commetteranno errori e si renderanno colpevoli di
assoggetti a tassazione i redditi così generati. svariati illeciti, ai danni proprio di quest’ultimo.

I benefici, risparmi di energia e di tempo connessi all’intelligenza


artificiale celano problematiche estremamente complesse, alle
quali la Svizzera, così come il resto del mondo, non ha ancora
provveduto a fornire una specifica risposta normativa, avvalendosi
della “possibilità” di applicare analogicamente alle nuove fattispe- “schiavo” e che, pertanto, il padrone risponda dei danni derivanti dal fatto illecito
di quest’ultimo.
cie il diritto vigente oppure istituti propri di un diritto antico[1].
[2] La nascita dell’espressione “intelligenza artificiale” viene attribuita all’in-
formatico statunitense John McCarthy e fatta risalire al 1956 anno in cui al
Dartmouth College, nel New Hampshire, si svolse un convegno sullo sviluppo
[1] Ad es. si può ritenere che il robot sia, come per il diritto romano, un soggetto dei sistemi intelligenti.

39 gennaio 2020
Diritto tributario internazionale e dell'UE

La Svizzera e gli altri Stati dovranno rispondere in tempi Possiamo affermare che, tramite il deep learning, il comporta-
brevi, cercando soluzioni giuridiche applicabili alle questioni mento del sistema di intelligenza artificiale possa sfuggire al
collegate all’intelligenza artificiale, sia interpretando le norme controllo di chi l’ha creato e la mancanza di un pieno controllo
esistenti sia producendone di nuove[3]. In particolare, ci si da parte del produttore non appare di principio equo per
interroga sulla possibilità di equiparare l’intelligenza artificiale attribuire la responsabilità del danno cagionato dal sistema di
(dunque della “cosa-robot”), all’intelligenza animale (ovvero intelligenza artificiale al solo proprietario/utilizzatore.
umana), sia dal punto di vista qualitativo che quantitativo. “Il
fattore innovativo che pone nuove istanze di mediazione giuridica Possono nascere riflessioni anche rispetto al ruolo del pro-
[…] è la circostanza che l’intelligenza ha un autore che la crea e che grammatore, dato che gli algoritmi difettosi non sono di
può non coincidere direttamente con il produttore del bene che la principio suscettibili di rientrare nella categoria dei “prodotti
incorpora”. Si pone, quindi, il problema di delineare sia i diritti difettosi”, essendo beni mobili o immobili connotati da carat-
che le responsabilità in capo a diversi soggetti[4]. teristiche immateriali (software). Infatti, l’evento dannoso non
sempre risulta presentare, quale nesso causale, un difetto
Le normative di riferimento attuali, concernenti la respon- insito al suo interno. Talvolta ciò che causa il pregiudizio è la
sabilità ascrivibile al produttore, al programmatore ovvero mancanza di una specifica programmazione, di una “regola
all’utilizzatore (che, a sua volta interagisce nell’utilizzo che base”, atta a consentire l’elaborazione di un determinato
può causare un danno) risultano essere diverse e di difficile output, rendendo difficile l’individuazione di una responsabilità
applicazione nella materia in esame. a posteriori.

Ad es., nell’ambito della guida autonoma, le prime applicazioni Si potrebbero parificare, forse, i robot ai minori, applicando
prevedono una responsabilità dell’utilizzatore nel momento in in questo modo la relativa normativa sulla responsabilità
cui lo stesso non si sia attivato nonostante l’emissione di segnali genitoriale? Questa è la tesi sostenuta da alcuni autori che
di pericolo sonoro da parte dell’automobile. Con riferimento al vedono l’introduzione di un nuovo soggetto giuridico come
soggetto che realizza il bene poi commercializzato, l’art. 1 cpv. 1 primo passo necessario. Ma anche nell’ipotesi di una cd.
lett. a e b della Legge federale sulla responsabilità per danno da “personalità elettronica” emergono delle perplessità, poiché
prodotti (LRDP; RS 221.112.944), stabilisce espressamente che il anche se i robot sono capaci di auto-apprendere sulla mera
produttore è responsabile del danno quando un prodotto difet- base di un’interazione con l’ambiente esterno (“grado di
toso cagiona la morte o lesioni corporali a una persona oppure sofisticazione tecnologica”), non sono, però, completamente
un danno o la distruzione di una cosa che, per sua natura, sia in grado di autoregolamentarsi da sé. Operano, o dovrebbero
normalmente destinata all’uso o consumo privato e che sia stata pur sempre operare, sulla base di valori introdotti dall’uomo
utilizzata dal danneggiato principalmente per fini privati. (programmatore o utilizzatore).

È, invece, esente da responsabilità il produttore che prova di Se da un lato, quindi, come sopra riportato, è corretto parlare
aver messo in circolazione un bene mobile o immobile che sia di imprevedibilità del comportamento tenuto dal robot, in
privo di difetto oppure che abbia un difetto la cui esistenza non quanto strettamente correlato alle esperienze diversificate
era prevedibile in base alle conoscenze scientifiche e tecniche che hanno interessato il singolo, dall’altro non bisogna
del momento in cui fu messo in circolazione (art. 5 cpv. 1 lett. dimenticare che si tratta pur sempre di un’“imprevedibilità
a e b LRDP). prevedibile”, nel senso che il processo matematico, che col-
lega gli input inseriti al momento di attivazione con gli input
Da quanto sopra riportato, si ravvisa una difficoltà in ordine acquisiti durante il corso della vita del robot, segue (o dovrebbe
alla possibilità di applicare queste due disposizioni in riferi- seguire) le regole predefinite dell’ideatore/programmatore/
mento ai sistemi di intelligenza artificiale, caratterizzati da costruttore.
un apprendimento automatico (cd. “deep learning” [5]) e capaci
di sviluppare potenzialità tali da operare in fattispecie e con Se si parla di “personalità elettronica”, il rischio di cadere in un
modalità non previste dall’uomo. “azzardo morale” è tutt’altro che astratto, posto che lo status
giuridico del robot potrebbe portare ad un’automatica dere-
Anche la seconda regola contenuta nella Legge della robotica sponsabilizzazione del produttore in ordine a qualsiasi obbligo
di Asimov prevede questa evoluzione, affermando che il robot e responsabilità nei confronti di soggetti terzi, determinando,
è tenuto al rispetto degli ordini istituiti da un essere umano, a di conseguenza, un abuso dello status giuridico in questione.
meno che questi non risultino essere contraddittori. Basti pensare ai “robot umanoidi”, alla falciatrice robotizzata o
al robot medico che assiste la mano del chirurgo durante un’o-
perazione per comprendere le enormi differenze che ancora
[3] Ugo Ruffolo, Intelligenza artificiale e responsabilità, Milano 2017, p. 5. distinguono i robot dalle persone fisiche o giuridiche.
[4] Ruffolo (nota 3), p. 17.
[5] La traduzione letterale significa “apprendimento profondo”: è una sot- Nonostante essi siano connotati da intelligenza ovvero dalla
tocategoria del Machine Learning (che letteralmente viene tradotto come capacità di esprimere riflessioni, rimangono pur sempre degli
apprendimento automatico) e indica quella parte di intelligenza artificiale che
oggetti. Ma se, come si pensa, si dovesse effettivamente
fa riferimento agli algoritmi ispirati alla struttura e alla funzione del cervello
chiamate reti neurali artificiali. Si veda: https://www.ai4business.it/intelligen- giungere alla creazione di sistemi di intelligenza artificiale
za-artificiale/deep-learning/deep-learning-cose (consultato il 10.01.2020). completamente autonomi, allora potrebbe essere opportuna

40 gennaio 2020
Diritto tributario internazionale e dell'UE

la definizione di un nuovo soggetto giuridico. Dal momento In un contesto innovativo, come quello dell’intelligenza
che questi sistemi ad oggi non risultano essere ancora con- artificiale, la tematica della responsabilità assume partico-
notati da completa autonomia decisionale, riteniamo che la lare rilievo in riferimento al settore dei sistemi di trasporto
responsabilità si potrà ravvisare in capo al programmatore, al intelligenti, ove i progressi si sono via via sempre più affermati
produttore e/o all’utilizzatore (e non alla macchina in sé[6]), e concretizzati, portando alla sempre più diffusa commercia-
utilizzando i principi e le norme legali già presenti ad es. nel lizzazione di automobili capaci di guida autonoma.
diritto civile svizzero[7].
Se i vantaggi per la sicurezza della circolazione saranno
B. La responsabilità penale: cenni sicuramente significativi, dato che la maggior parte dei sinistri
In ambito di responsabilità penale ascrivibile a sistemi di sono riconducibili a comportamenti inappropriati o distratti
intelligenza artificiale, non si ritiene possa emergere alcuna del conducente, emergono criticità da punto di vista giuridico
fattispecie ove sussista il dolo. L’operatore che intenzional- ed etico, nel momento in cui l’intelligenza artificiale dovesse
mente e consapevolmente abbia programmato il sistema decidere in situazioni di pericolo se sacrificare, ad es., i pedoni
artificiale in modo che questo si comporti integrando ipotesi che stanno attraversando l’incrocio o gli occupanti dell’auto-
di reato è considerato responsabile in prima persona (posto vettura, indirizzandola contro un muro per evitare i primi.
che l’agire intenzionale della macchina coinciderebbe perfet-
tamente con la volontà del programmatore). È umanamente difficile accettare che sia la macchina stessa
a decidere rapidamente chi salvare, secondo un calcolo delle
Nel caso in cui i danni commessi da un sistema di intelligenza probabilità effettuato all’istante, senza alcun condiziona-
artificiale siano connotati dall’elemento della colpa, non è mento emotivo e, soprattutto, in vista di un unico obiettivo:
possibile imputare una responsabilità personale in capo al causare il minor danno possibile alla società e agli uomini.
programmatore, né tanto meno in capo alla stessa mac- Dovranno essere fissati i principi che determinano il minor
china. Il robot non può essere equiparato ad una persona dal danno: ad es., vale più la vita di un uomo o di un bambino?
momento che è privo della capacità di intendere e di volere,
nonostante sia esso qualificato come intelligente. Dal punto di vista civilistico, invece, è prevedibile che, anche
grazie alla riduzione dei costi connessa alla diminuzione
Ne consegue che la responsabilità potrebbe essere ascritta degli incidenti, le compagnie di assicurazione accetteranno
al programmatore ovvero all’utilizzatore che non siano di provvedere ai risarcimenti sulla base di criteri oggettivi,
stati capaci di prevenire il comportamento pericoloso e i cui prescindendo dalla responsabilità colposa del progettista del
comandi hanno portato ad una determinata azione delittuosa. software o del costruttore del veicolo autonomo.
Da taluni, è stato ritenuto che si configura una responsabilità
colposa in presenza di “qualsiasi evento dannoso imprevedibile, Dal punto di vista del diritto penale, la situazione rimane più
causato dall’agente dotato di sistema artificiale, purché ne costitui- complessa, dal momento che il processo penale potrà essere
sca il logico sviluppo” [8]. avviato nei confronti del conducente del veicolo, ma anche del
produttore o del progettista del software che si sia reso pro-
C. Casi di applicazione: auto self-driving (caso Tesla) tagonista di un illecito e chissà, magari, un domani vedremo i
e utilizzo di droni robot nelle aule giudiziarie[9].
Il primo incidente mortale causato da un’auto self-driving risale
al 7 maggio 2016, quando, il conduttore Joshua D. Brown Sono necessari interventi normativi che portino alla defini-
decise di affidare la guida al pilota automatico della sua Tesla zione dei soggetti responsabili sia a livello civile che penale e
S per dedicarsi alla visione di un film durante un viaggio in che individuino elementi utili alla definizione delle responsa-
Florida. Visione, interrotta dall’impatto violento contro un tir bilità, così come è accaduto in materia di droni.
che si trovava sulla corsia opposta e stava svoltando a sinistra.
L’azienda californiana ha motivato l’accaduto, attribuendolo In questo contesto, la Svizzera ha stabilito differenze per i
ad un errore interpretativo, dovuto all’incapacità temporanea droni di un peso inferiore o superiore a 30 chilogrammi. Per i
del sistema di distinguere il lato bianco del tir, perpendicolare primi non è prevista alcuna autorizzazione, bensì unicamente
all’auto, dal cielo, in quel frangente particolarmente luminoso. l’obbligo per i proprietari di sorvegliare a vista i droni e di
Evento sicuramente raro, ma di spunto per alcune considerazioni. mantenere una distanza di almeno 100 metri da una folla o
di 5 chilometri da un aeroporto. Per i secondi è stata, invece,
disposta un’equiparazione agli aeromobili con conseguente
[6] Si veda il parere del Consiglio federale del 1° luglio 2015 in risposta all’inter- applicazione della normativa relativa a questi ultimi.
pellanza n. 15.3446 depositata dalla consigliera nazionale Christa Markwalder,
dal titolo “Nuove tecnologie e apparecchi autonomi. Quadro legale per la responsabili-
tà”, in: https://www.parlament.ch/it/ratsbetrieb/suche-curia-vista/geschaeft?
AffairId=20153446 (consultato il 10.01.2020).
[7] In particolare, potranno trovare applicazione l’art. 41 del Codice delle obbliga- [9] L’utilizzo dell’intelligenza artificiale in ambito processuale inizia ad esse-
zioni (CO; RS 220) (in caso di responsabilità derivante da fatto illecito) o l’art. 97 re sempre più una realtà. Ad es. in Francia è già operativa la piattaforma
CO (nell’ipotesi di inadempimento contrattuale) e tutte le disposizioni chiama- “Predictice” che, basandosi su tecnologia machine learning, calcola le probabilità
te a regolare la responsabilità causale (ad es. si veda l’art. 1 LRDP). di successo di un procedimento giudiziario attingendo ad un data base di sen-
[8] Maria Beatrice Magro, AI: la responsabilità penale per la progettazione, la tenze che raccoglie tutte le decisioni di Corti d’Appello e Cassazione dal 2003 ad
costruzione e l’uso dei Robot, in: Il quotidiano giuridico, 12 giugno 2018. oggi, permettendo agli avvocati di ottimizzare la propria strategia difensiva.

41 gennaio 2020
Diritto tributario internazionale e dell'UE

In particolare l’art. 64 ss. della Legge federale sulla naviga- e sarà proprio tale gettito a risentire maggiormente della dif-
zione aerea (LNA; RS 748.0) riconosce una responsabilità civile fusione delle automazioni e della progressiva sostituzione della
oggettiva in capo all’esercente dell’aeromobile nelle ipotesi di manodopera.
danno causato a persone o cose da parte di quest’ultimo, a
prescindere dalla sussistenza dell’elemento colposo. Oggi diverse giurisdizioni tendono a favorire, principalmente
con agevolazioni fiscali, l’automazione, con l’obiettivo di
Inoltre, è stato previsto un obbligo di copertura assicura- attrarre capitali stranieri e investimenti. L’imprenditore che
tiva per tutti quegli oggetti volanti il cui peso risulta essere investe in robot e sistemi di automazione beneficia di notevole
superiore a 500 grammi in quanto considerati in grado di risparmio, sostituendo il costo per stipendi con le quote di
interrompere il traffico, cadere, causare danni e persino ammortamento (anche decrescenti) del cespite, eliminando
uccidere qualcuno, indipendentemente dal fatto che siano gli oneri sociali e previdenziali normalmente calcolati sui
completamente autonomi o pilotati da esseri umani. salari, nonché usufruendo delle agevolazioni fiscali concesse
dallo Stato in relazione agli investimenti innovativi. Tutto ciò
III. I profili fiscali: la robot tax si traduce in una minore incidenza della componente imposte
L’analisi svolta sull’intelligenza artificiale non può prescindere sui costi totali di produzione, ma anche in un necessario biso-
dagli eventuali riflessi di natura fiscale che si potrebbero gno di misure di welfare sociale che ridistribuiscano i risparmi e
generare in futuro sul gettito erariale, considerando che molte bilancino la riduzione di gettito di fonte salariale.
occupazioni hanno bisogno di una componente significativa
di automazione che nel tempo potrà solo crescere esponen- Abbott e Bogenschneider[14] , aspirando alla neutralità
zialmente. fiscale tra lavoro umano e robotico, propongono quattro
possibili soluzioni:
Secondo le stime fornite da McKinsey, attualmente meno
del 5% delle occupazioni sono compatibili con una completa 1) indeducibilità della componente robotica del costo del
automazione. Mentre, guardando al futuro, circa il 60% delle lavoro dal reddito d’impresa;
professioni sarà influenzato dall’automazione[10]. 2) prelievo di un'imposta sui robot;
3) concessione di maggiori deduzioni sulla manodopera;
Negli Stati Uniti d’America, ad es., si cancelleranno non 4) incremento dell’imposta sul reddito delle società.
meno di 2,7 trilioni di dollari di stipendi [11]. Non sorprende,
quindi, che in un’intervista rilasciata al sito di informa- L’imposizione sull’automazione troverebbe una concreta giu-
zione Quartz nel 2017, lo stesso Bill Gates (cofondatore di stificazione come tassa sull’utilizzo dei robot, dove la capacità
Microsoft) avesse suggerito di introdurre una robot tax per contributiva viene ricondotta in capo al proprietario/impren-
preservare l’equilibrio tra lavoro umano, macchine e gettito ditore che, impiegando robot anziché manodopera, risparmia
fiscale [12]. salari, oneri sociali e previdenziali.

Nell’UE, il Parlamento nel 2017 si è interrogato su particolari Secondo alcuni, l’imposta sull’utilizzo dei robot potrebbe essere
tematiche fortemente connesse all’utilizzo crescente di prelevata su un ipotetico salario che un lavoratore dipendente
sistemi di intelligenza artificiale. In particolare, nella Relazione avrebbe dovuto ricevere per svolgere le attività successi-
della Commissione europea si legge che “l’introduzione di una vamente affidate ai robot. Questa concezione porterebbe a
eventuale tassazione sul lavoro svolto dai robot oppure sul loro riconoscere legalmente il rapporto tra la società (proprietaria
uso e la loro diffusione dovrebbe essere presa in considerazione nel del robot, che impiega nel processo produttivo) ed il robot
quadro dei finanziamenti atti a sostenere e riqualificare i disoccupati stesso, con un contratto di lavoro. Inoltre, riconoscendo la
i cui posti di lavoro sono diminuiti o spariti, al fine di mantenere la deducibilità del costo, come per i redditi da lavoro dipendente,
coesione e il benessere sociali”[13]. si vincerebbe il rischio di possibili scenari di doppia imposizione
giuridica, altrimenti presente a livello del robot (sul salario
Seguendo un ragionamento più ampio, per uno Stato le figurativo) e a livello societario (con le imposte sul reddito),
imposte sul reddito delle persone fisiche (lavoratori dipendenti/ trovando tuttavia un equilibrio con la deducibilità delle quote
autonomi) rappresentano la principale fonte di entrate erariali di ammortamento calcolate in quanto bene strumentale.

La Svizzera per il momento si è mostrata comunque restia


[10] McKinsey Global Institute, A future that works: automation, employment, all’introduzione di un’imposizione fiscale sui robot, giudicando
and productivity, 2017, in: https://www.mckinsey.com/~/media/McKinsey/
i tempi ancora non maturi per prevedere con certezza gli
Featured%20Insights/Digital%20Disruption/Harnessing%20automation%20
for%20a%20future%20that%20works/MGI-A-future-that-works_Full-report. effetti negativi dell’automazione sull’occupazione totale. In
ashx (consultato il 10.01.2020). tal senso il Consiglio federale, in una proposta del 17 maggio
[11] Mckinsey Global Institute (nota 9). 2017, evidenziava la preoccupazione espressa sull’aggravio
[12] Intervista reperibile sul sito https://qz.com/911968/bill-gates-the-robot-
that-takes-your-job-should-pay-taxes (consultato il 10.01.2020).
[13] Si veda la “Relazione recante raccomandazioni alla Commissione concer- [14] Ryan Abbott/Brett Bogenschneider, Should robots pay taxes? Tax
nenti norme di diritto civile sulla robotica” (2015/2103(INL)) del 27 gennaio policy in the age of automation, Harvard Law & Policy Review, Vol. 12, 2017,
2017, in: http://www.europarl.europa.eu/doceo/document/A-8-2017-0005_ in: https://robotic.legal/wp-content/uploads/2018/06/Should-Robots-Pay-
IT.html (consultato il 10.01.2020). Taxes.pdf (consultato il 10.01.2020).

42 gennaio 2020
Diritto tributario internazionale e dell'UE

che tale forma di imposizione poteva generare sull’economia: mentali dell’uomo. Sulla base di ciò, sono stati formulati sette
“tassare i robot significherebbe tassare il capitale e ostacolare così lo punti cardine a cui i sistemi intelligenti sono chiamati necessaria-
sviluppo dell'innovazione e della produttività” [15]. In altri termini, mente a sottostare. In particolare, si fa riferimento:
secondo il Consiglio federale non è opportuno nel contesto
odierno anticipare quelli che saranno i futuri ed incerti effetti 1) al principio in base al quale il controllo umano dev’essere
della robotizzazione all’interno del sistema produttivo, bensì è necessario, sempre e comunque, poiché i sistemi di intel-
necessario “fermarsi” e osservare come veri e propri spettatori, ligenza artificiale devono essere concepiti quali idonei a
intervenendo unicamente laddove iniziassero a manifestarsi supportare l’autonomia umana e il processo decisionale, con-
evidenti squilibri[16]. formemente al principio del rispetto dell’autonomia umana;
2) alla robustezza, affidabilità e sicurezza insita all’interno
IV. I profili etici: i sette principi dell’UE per un’intelligenza di ciascun algoritmo, in modo da superare facilmente
artificiale affidabile e antropocentrica ostacoli, errori o incoerenze eventualmente insediatesi nel
Oltre alle questioni legali e fiscali, attorno al mondo dell’in- corso della vita dei sistemi di intelligenza artificiale;
telligenza artificiale ruotano perplessità di ordine etico. 3) al rispetto fondamentale della privacy, in base al quale i
L’intelligenza artificiale riveste, infatti, un ruolo importante cittadini devono essere sempre informati dell’utilizzo dei
nella società odierna, lo stesso ruolo un tempo attribuito alla loro dati personali e averne il pieno controllo; ciò con-
sola intelligenza umana. L’intelligenza artificiale ha il poten- formemente a quanto disposto dalle regole dell’UE sulla
ziale di trasformare radicalmente le capacità e le abitudini tutela della privacy contenute nel General Data Protection
sinora conosciute dall’essere umano e con il tempo acquisite Regulation (GDPR);
e perfezionate, migliorando il benessere individuale e sociale. 4) alla trasparenza degli elementi rilevanti per un sistema di
Ma accanto ad ogni innovazione si cela un funzionamento intelligenza artificiale, quali i dati e modelli di business;
che, se non prontamente sviluppato e regolamentato, può 5) alla necessità di abilitare l’inclusione e la diversità all’in-
sfociare in problematiche etiche difficilmente risolvibili. È terno dell’intero ciclo di vita del sistema, abolendo forme di
proprio l’interazione tra esseri umani e macchine dotate di discriminazione;
capacità di ragionamento che si appalesa come inusuale e di 6) alla sostenibilità e responsabilità ecologica dei sistemi
difficile comprensione. intelligenti, al fine di garantire benefici anche per le gene-
razioni future;
La necessità di un intervento in materia ha portato, l’8 aprile 7) a tutti i meccanismi funzionali atti a garantire forme di
2019, un Gruppo di 52 esperti sull’intelligenza artificiale isti- responsabilità in capo ai sistemi di intelligenza artificiale,
tuito dalla Commissione europea (AI HLEG)[17] a formulare e sia in una fase di sviluppo che di distribuzione ed uso finale.
pubblicare le “Etichs guidelines for trustworthy AI” [18] , al fine di
definire i requisiti necessari nell’ottica del perseguimento di Queste linee guida, pur rappresentando un primo ed impor-
un’intelligenza artificiale cd. “affidabile”. tante traguardo nell’ambito del riconoscimento del ruolo da
tempo assunto da parte dell’intelligenza artificiale, non inten-
Il punto centrale e dal quale occorre partire è insito nella conce- dono sostituire alcuna forma di regolamentazione attuale,
zione di uno sviluppo dell’intelligenza artificiale “antropocentrico”, propria di ciascun ordinamento, né mirano ad ostacolare una
ovvero etico e a sostegno dell’umanità. Come ha sintetizzato, trattazione futura. Rappresentano piuttosto un documento
infatti, Mariya Gabriel, commissaria responsabile per l’economia dinamico, da rivedere e aggiornare continuamente, in modo
e la società digitale, occorre realizzare “un’intelligenza artificiale da restare al passo con i tempi e garantire la loro costante
etica e sicura nell’Unione europea”[19], rispettosa dei diritti fonda- rilevanza in concomitanza con lo sviluppo della tecnologia, dei
nostri ambienti sociali e delle nostre conoscenze.

[15] Si veda il parere del Consiglio federale del 17 maggio 2017 in risposta al
In questa direzione, un ulteriore traguardo è stato raggiunto
postulato n. 17.3151 depositato dalla consigliera nazionale Lisa Mazzone, dal
titolo “Tassare i robot. Prevenire è meglio che curare”, in: https://www.parlament.ch/ lo scorso 26 giugno 2019, quando lo stesso Gruppo di esperti
it/ratsbetrieb/suche-curia-vista/geschaeft?AffairId=20173151 (consultato il che ha redatto le Linee Guida Etiche, a seguito dell’avviamento
10.01.2020), rispettivamente la risposta, sempre alla stessa data, al postulato n. della cd. “fase pilota”, che ha visto (e vede tuttora) coinvolti
17.3036 depositato dal consigliere nazionale Mathias Reynard, dal titolo “Valu-
una serie di attori internazionali (tra i quali la Svizzera), ha
tare l’opportunità di tassare i robot”, in: https://www.parlament.ch/it/ratsbetrieb/
suche-curia-vista/geschaeft?AffairId=20173036 (consultato il 10.01.2020). pubblicato le “Policy and investment recommendations for trust-
[16] La robotizzazione non necessita al momento di un’imposizione speciale worthy Artificial Intelligence”[20].
così come evidenziato anche nel rapporto concernente uno studio prospettivo
che il Consiglio federale ha adottato nella sua seduta del 7 dicembre 2018.
[17] Un gruppo indipendente nominato nel giugno 2018 e incaricato della
stesura delle Linee guida sull’etica dell’intelligenza artificiale e delle Raccoman-
dazioni politiche e di investimento.
[18] Commissione europea, Etichs Guidelines for Trustworthy AI: High-level
Expert Group on Artificial Intelligence set up by the European Commission. Si [20] Commissione europea, Policy and investment recommendations for
veda: https://ec.europa.eu/futurium/en/ai-alliance-consultation (consultata il trustworthy Artificial Intelligence, Independent High-Level Expert Group
10.01.2020). on Artificial Intelligence set up by the European Commission, 26 giugno
[19] Intervista a Mariya Gabriel, disponibile in: https://tg24.sky.it/tecnolo- 2019, in: https://ec.europa.eu/digital-single-market/en/news/policy-and-
gia/2019/04/08/intelligenza-artificiale-ue-codice-etico.html (consultato il investment-recommendations-trustworthy-artificial-intelligence (consultato
10.01.2020). il 10.01.2020).

43 gennaio 2020
Diritto tributario internazionale e dell'UE

Le raccomandazioni forniscono, con le Linee Guida Etiche, Il Consiglio federale, considerando le diverse regolamentazioni
una seconda base giuridica sulla quale verranno poi oppor- tra Stati e le tensioni a livello di tecnologie (basti pensare alle
tunatamente formulate regole comunitarie che dovranno prese di posizione virtuose europee rispetto ai Paesi asiatici),
essere flessibili, vista la costante evoluzione che interesserà ha già istituito un gruppo di lavoro interno[22] dedicato alla
la materia e dovranno essere emanate solo dopo un’attenta trasformazione digitale e all’intelligenza artificiale che ha
valutazione delle leggi euro-unitarie ad oggi vigenti. presentato lo scorso dicembre un rapporto sulle opportunità
e rischi dell’intelligenza artificiale per tutti gli ambiti di com-
Ancora una volta è possibile ravvisare una profonda conce- petenza dell’Amministrazione federale[23].
zione dell’uomo al centro dei sistemi di intelligenza artificiale
e la necessità di un intervento nel settore societario, privato e Da tale rapporto emerge che il contesto giuridico svizzero
pubblico, diretto in particolare alla riforma del sistema forma- risulta di base idoneo all’accoglimento delle novità e sfide in
tivo, dalle scuole primarie alle università. tema di intelligenza artificiale, ma alcuni settori (tra cui la
mobilità, la politica di sicurezza o la formazione e la ricerca)
Una totale fiducia nei confronti dell’intelligenza artificiale necessitano dell’implementazione di misure specifiche e di
potrà concretizzarsi solo se l’etica continuerà a presidiare il interventi concreti. Il Consiglio federale ha, quindi, incaricato
progresso favorito dalla stessa e finché la collaborazione il DEFR di portare avanti i lavori interdipartimentali e di ela-
globale risulterà essere effettiva. borare delle linee guida strategiche entro il primo trimestre
del 2020 al fine di definire i futuri ambiti di intervento ed un
V. Conclusioni eventuale adeguamento della regolamentazione interna in
In conclusione, è utile approfondire l’impiego dell’intelligenza materia che consenta, attraverso un congruo dialogo tra eco-
artificiale e i suoi riflessi di natura legale e fiscale poiché già nomia, scienza, diritto e società civile, lo sviluppo (eticamente
oggi utilizziamo sistemi intelligenti nel quotidiano, spesso sostenibile) della tecnologia alla base della futura crescita
inconsapevolmente. Nei contratti aventi ad oggetto beni/ economica.
servizi basati sui sistemi di intelligenza artificiale, è necessario
valutare attentamente la legge applicabile individuando le
obbligazioni delle parti regolate dalla legge scelta, tenendo in
considerazione gli scopi del contratto e il particolare utilizzo
di intelligenza artificiale per il bene/servizio che ne è oggetto
(con approccio differente se l’utilizzo del sistema è a scopo
civile o militare, ad es.).

È importante analizzare le coperture assicurative (posto che


i difetti dei sistemi di intelligenza artificiale possono avere
effetti catastrofici) e disciplinare i sistemi di controllo (che
dovranno essere continui e non basati su una pianificazione),
nonché i diritti di proprietà intellettuale (stabilendo il conte-
nuto degli stessi e se vengono trasferiti con la prestazione del
servizio/cessione del bene)[21].

È fondamentale monitorare quotidianamente le definizioni,


le classificazioni e l’evoluzione interpretativa dell’intelligenza
artificiale al fine di eliminare, o quantomeno diminuire,
l’incertezza in merito alle responsabilità correlate alla proget-
tazione, alla produzione e all’utilizzo di tali sistemi. Attraverso
questo monitoraggio, si potrà evitare che alcuni Paesi meno
rispettosi a livello normativo (ad es. in tema di GDPR) possano
sviluppare sistemi più evoluti di intelligenza artificiale a sca-
pito di altri Paesi più virtuosi.

Una carente attenzione di questi aspetti potrebbe, infatti,


portare alcuni Paesi a soffrire di una dipendenza tecnologica
da quegli Stati che hanno sviluppato nuova tecnologia con
regole di mercato diverse (ad es. Cina).
[22] Il gruppo di lavoro interdipartimentale sull’intelligenza artificiale è stato
costituito nel 2018 dal Dipartimento federale dell’economia, della formazione e
della ricerca (DEFR) su mandato del Consiglio federale.
[23] DEFR, Défis de l’intelligence artificielle, Rapport du groupe de travail
[21] Dentons, Artificial intelligence and contracts: shaping standards, dicembre interdèpartemental “intelligence artificielle” au Conseil fèdèral, del 13 dicembre
2018 https://www.dentons.com/en/insights/articles/2018/december/20/arti- 2019, in: https://www.sbfi.admin.ch/dam/sbfi/it/dokumente/2019/12/bericht_
ficial-intelligence-and-contracts-shaping-standards (consultato il 10.01.2020). idag_ki.pdf.download.pdf/bericht_idag_ki_f.pdf (consultato il 10.01.2020).

44 gennaio 2020
IVA e imposte indirette

La fattura elettronica in Italia: i chiarimenti


dell'Agenzia delle Entrate
La Circolare n. 14/E/2019 fornisce importanti chiarimenti in tema di fatturazione elettronica

Andrea Werner Beilin Francesco Maria Mariani


Dottore Commercialista PwC TLS Avvocati e Commercialisti
Associato presso PwC TLS Avvocati e Commercialisti

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 14/E/2019, pub- I. I chiarimenti forniti dalla Circolare n. 14/E/2019
blicata il 17 giugno 2019, ha fornito importanti ed attesi Con la Circolare n. 14/E (nel seguito la “Circolare”) pubblicata il 17
chiarimenti in merito agli obblighi derivanti dalla nuova nor- giugno 2019, l’Agenzia delle Entrate ha fornito degli importanti
mativa in tema di fatturazione elettronica, entrata in vigore chiarimenti in tema di fatturazione elettronica. In particolare,
in Italia il 1° gennaio 2019. Già in un precedente contributo l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sui seguenti argomenti:
in questa rivista* si era trattato il tema, descrivendo l’obbligo
normativo ed il nuovo ruolo assunto dall’Agenzia delle Entrate 1) il perimetro di applicazione della fattura elettronica;
nella trasmissione della fattura elettronica. In questa sede 2) i soggetti non residenti;
cercheremo di approfondire il contenuto della Circolare n. 3) l’emissione e la registrazione delle fatture;
14/E/2019 e degli ulteriori documenti di prassi ritenuti più 4) la registrazione degli acquisti e l’esercizio della detrazione
significativi per gli operatori del settore. dell’imposta sul valore aggiunto (IVA);
5) gli aspetti sanzionatori;
6) la comunicazione transfrontaliera (nel seguito anche
* Cfr. Andrea Werner Beilin/Giuseppe Cammareri, Il regime obbligatorio di
fatturazione elettronica in Italia, in: NF 6/2019, pp. 309-314. “Esterometro”);
7) l’imposta di bollo;
8) le ipotesi di inversione contabile;
9) il deposito IVA e la fatturazione in nome e per conto; e
I. I chiarimenti forniti dalla Circolare n. 14/E/2019.......... 45 10) la conservazione ed il servizio di consultazione delle fatture.
A. Il perimetro di applicazione della fattura elettronica....... 45
B. I soggetti non residenti.................................................................46 A. Il perimetro di applicazione della fattura elettronica
C. L’emissione e la registrazione delle fatture...........................46 Gli ambiti oggettivo e soggettivo di applicazione della fat-
D. La registrazione degli acquisti e la detrazione IVA............46 turazione elettronica sono definiti dall’art. 1, comma 3, del
E. Gli aspetti sanzionatori.................................................................46 Decreto Legislativo (D.L gs.) n. 127/2015 che prevede l’obbligo
F. La comunicazione transfrontaliera.......................................... 47 di fatturazione elettronica per le cessioni di beni e le presta-
G. L’imposta di bollo............................................................................. 47 zioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel
H. L’inversione contabile....................................................................48 territorio dello Stato.
1. Autofatture........................................................................................48
2. Integrazione della fattura............................................................48 Sul punto, la Circolare ha chiarito che il D.Lgs. n. 127/2015 ed i
I. Il deposito IVA e la fatturazione in nome e per conto.......49 successivi provvedimenti non hanno modificato i principi car-
1. Deposito IVA......................................................................................49 dine della normativa IVA e, pertanto, l’obbligo generalizzato
2. Fatturazione in nome e per conto............................................49 di fatturazione elettronica non comporta ulteriori obblighi di
J. Il servizio di conservazione e di consultazione delle fatturazione rispetto al passato.
fatture.......................................................................................................49
II. L’emissione di note di credito per le inesattezze In altre parole, fatte salve le eccezioni riportate nel seguito,
nella fatturazione................................................................... 49 dal 1° gennaio 2019, è necessario emettere fattura elettronica
III. Il soggetto tenuto ad apporre la firma digitale solo quando la normativa IVA prevede l’obbligo di docu-
sulla fattura elettronica........................................................ 49 mentare una cessione/prestazione mediante fattura ai sensi
IV. La fatturazione differita: la data da apporre sulla dell’art. 21 Decreto del Presidente della Repubblica (D.P.R.)
fattura...................................................................................... 50 n. 633/1972.
V. Conclusione......................................................................... 50

45 gennaio 2020
IVA e imposte indirette

Pertanto, sono ancora applicabili gli esoneri dalla fatturazione C. L’emissione e la registrazione delle fatture
(e, quindi, dalla fatturazione elettronica) di carattere ogget- Ai sensi dell’art. 21, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, come modi-
tivo e soggettivo. ficato dal D.L. n. 34/2019 (cd. “Decreto Crescita”), la fattura
può essere emessa entro 12 giorni dal momento di effettua-
In particolare, rientrano tra le cd. “eccezioni oggettive” le ope- zione dell’operazione determinato ai sensi dell’art. 6 D.P.R. n.
razioni per le quali la normativa vigente non prevede un obbligo 633/1972. Inoltre, il D.L. n. 119/2018 ha modificato l’art. 21
di fatturazione. Trattasi, ad es., delle operazioni che non sono D.P.R. n. 633/1972, inserendo la nuova lettera g-bis, in base alla
cessioni di beni o prestazioni di servizi ai fini IVA (artt. 2 e 3 quale la fattura contiene “la data in cui è effettuata la cessione […]
D.P.R. n. 633/1972), oppure delle operazioni che possono essere ovvero la data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo,
documentate con metodi alternativi come, la ricevuta, lo scon- sempreché tale data sia differente dalla data di emissione della fattura”.
trino o il documento commerciale (art. 22 D.P.R. n. 633/1972).
A tal proposito, in considerazione del fatto che per ogni fattura
A tal proposito, la Circolare precisa che in tutti i casi in cui il correttamente transitata dal SdI, lo stesso ne attesta inequi-
cedente non abbia l’obbligo di emettere fattura, ma vi proceda vocabilmente la data di avvenuta trasmissione, la Circolare
ugualmente su base volontaria, la fattura, in assenza di esclu- conferma che la data da riportare all’interno del campo
sioni di ordine soggettivo, dev’essere elettronica e trasmessa n. 2.1.1.3 <Data> del file .XML è quella riferita al momento
al Sistema di Interscambio (SdI)[1]. di effettuazione dell’operazione. Di conseguenza, secondo
la Circolare, non sarà necessario indicare all’interno del file
Rientrano, invece, tra le cd. “eccezioni soggettive”, oltre alle .XML la data di trasmissione della fattura elettronica, anche
operazioni effettuate da e nei confronti dei soggetti non se quest’ultima è successiva rispetto alla data di effettuazione
residenti in Italia (ancorché registrati ai fini IVA tramite iden- dell’operazione.
tificazione diretta o attraverso un rappresentante fiscale), le
operazioni poste in essere da soggetti passivi che beneficiano Al contrario, per le fatture cartacee o elettroniche “tradizionali”
di regimi fiscali particolari (ad es., il “regime di vantaggio” di (ossia quelle fatture che non transitano dal SdI) e consegnate
cui all’art. 27 Decreto Legge [D.L.] n. 98/2011 ed il “regime alla controparte nei 12 giorni successivi rispetto alla data di
forfettario” di cui all’art. 1 Legge [L.] n. 190/2014). effettuazione dell’operazione, il documento dovrà contenere
entrambe le date (sia la data di effettuazione dell’operazione,
B. I soggetti non residenti sia la data di trasmissione della fattura al cliente).
Come anticipato nel precedente paragrafo, tra le cd. “ecce-
zioni soggettive” rientrano le cessioni di beni e le prestazioni di Infine, con riferimento alla registrazione delle fatture attive,
servizi effettuate da e nei confronti dei soggetti non residenti, la Circolare conferma quanto disposto dall’art. 12 D.L.
ancorché registrati ai fini IVA in Italia. Tuttavia, con riferi- n. 119/2018, secondo cui, come regola generale, il contri-
mento alle operazioni effettuate nei confronti di tali soggetti, buente deve registrare le fatture emesse entro il giorno 15 del
il cedente/prestatore residente o stabilito in Italia ha la facoltà mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni e
di emettere fattura elettronica attraverso il SdI (solitamente con riferimento al mese di effettuazione delle stesse.
tale invio viene effettuato per evitare l’Esterometro), ferma
restando la necessità di fornire al soggetto non residente una D. La registrazione degli acquisti e la detrazione IVA
copia elettronica o cartacea della fattura. La Circolare conferma quanto disposto dall’art. 13 D.L.
n. 119/2018, che, modificando l’art. 25 D.P.R. n. 633/1972,
A tal proposito, la Circolare ammette la possibilità, per il ha abolito l’obbligo di numerare progressivamente le fatture
soggetto non residente, ma identificato ai fini IVA in Italia, di acquisto e le bolle doganali. Tuttavia, secondo la Circolare,
di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA sulla base di permane l’obbligo di numerazione progressiva della fattura
tale copia. Tuttavia, è doveroso ricordare che l’Agenzia delle passiva sul registro IVA di cui all’art. 25 D.P.R. n. 633/1972.
Entrate con precedente risposta n. 67/2019, aveva chiarito
che per ottenere la copia analogica della fattura elettronica, Inoltre, la Circolare conferma quanto disposto dall’art. 14
era necessario stampare il documento informatico, attestan- D.L. n. 119/2018, in base al quale, per le fatture di acquisto
done la conformità all’originale sulla base dell’art. 23 D.Lgs. ricevute e registrate entro il 15 del mese successivo a quello di
n. 82/2005, che prevede l’intervento di un pubblico ufficiale. effettuazione dell’operazione, il diritto alla detrazione dell’IVA
può essere anticipato al termine della liquidazione del mese
Considerata la precedente posizione, ad avviso di chi scrive, di effettuazione dell’operazione. Tale concessione non si
sarebbe apprezzabile un ulteriore intervento da parte dell’A- applica per le fatture ricevute relative ad operazioni effettuate
genzia delle Entrate per ovviare alla necessità di un pubblico nell’anno precedente. In tale evenienza, l’imposta deve essere
ufficiale per esercitare il diritto alla detrazione IVA da parte detratta nell’anno di ricezione del documento.
dei soggetti non residenti.
E. Gli aspetti sanzionatori
L’art. 10 D.L. n. 119/2018, ha disposto uno specifico quadro
[1] Sul punto, le regole tecniche, emanate in seguito provvedimento del
sanzionatorio per le fatture elettroniche trasmesse tramite il
Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018, consentono di gestire
l’emissione via SdI anche di fatture elettroniche “fuori campo IVA” compilando il SdI in fase di avvio dell’obbligo di fatturazione elettronica. In
campo “natura” con il codice “N2”. particolare, per il primo semestre del 2019:

46 gennaio 2020
IVA e imposte indirette

1) non si applicano le sanzioni di cui all’art. 6, comma 1, D.Lgs. Sul punto, la Circolare chiarisce che sono tenuti alla trasmis-
n. 471/1997[2] , qualora la fattura sia emessa (e, quindi, tra- sione dell’Esterometro tutti i soggetti passivi obbligati alla
smessa a SdI) entro il termine della liquidazione periodica fatturazione elettronica. Sono, pertanto, esonerati da tale
di imposta; trasmissione, in via esemplificativa:
2) le sanzioni di cui all’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997,
sono ridotte dell’80%, a condizione che la fattura elettro- 1) i soggetti non residenti ancorché registrati in Italia ai fini
nica sia emessa entro il termine di liquidazione del periodo IVA;
successivo. 2) i soggetti che rientrano nel regime di vantaggio;
3) i soggetti che rientrano nel regime forfettario.
Sul punto, la Circolare chiarisce che, per i contribuenti che
liquidano l’imposta su base mensile, l’estensione della ridu- Con riferimento all’aspetto sanzionatorio, in caso di omesso/
zione delle sanzioni fino al 30 settembre 2019, prevista dalla errato Esterometro, la Circolare precisa che sono applicabili
legge n. 136/2018, è applicabile solo con riferimento alla le sanzioni per omessa/tardiva trasmissione dei dati delle
fattispecie di cui al punto 2) del precedente paragrafo. Di fatture di cui all’art. 11, comma 2-quater, D.Lgs. n. 471/1997
conseguenza, la moratoria dalle sanzioni prevista al punto 1) (i.e. euro 2 per ciascuna fattura fino ad un massimo di euro
è applicabile solo con riferimento alle fatture emesse fino al 1’000 per ciascun trimestre).
30 giugno 2019.
Infine, la medesima sanzione è applicabile anche per gli errori
F. La comunicazione transfrontaliera relativi alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e
In via preliminare, occorre precisare che l’art. 1, comma 3-bis, ricevute (nota come “Spesometro”), la cui ultima trasmissione
D.Lgs. n. 127/2015, ha stabilito che, dal 1° gennaio 2019, i era dovuta entro il 30 aprile 2019.
soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato sono
tenuti a trasmettere all’Agenzia delle Entrate, su base mensile, G. L’imposta di bollo
i dati relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi Il Decreto Ministeriale (D.M.) del 28 dicembre 2018 ha
effettuate/ricevute nei confronti/dai soggetti non stabiliti nel modificato, con decorrenza dal 1° gennaio 2019, l’art. 6 D.M.
territorio dello Stato (il cd. “Esterometro”). del 17 giugno 2014, in merito all’imposta di bollo assolta sui
documenti informatici fiscalmente rilevanti. Sul punto, la
Circolare ripercorre le modalità di assolvimento e le scadenze
dell’imposta di bollo per le diverse tipologie di documenti che,
per semplicità, riepiloghiamo nella tabella che segue.

Tabella 1: Modalità di assolvimento e scadenze per le diverse tipologie di documenti.

Documenti soggetti ad imposta di bollo - scadenze 2019


Tipologia Modalità di assolvimento Scadenze 2019
◆ Fatture elettroniche ◆ F24 predisposto in bozza dall’A- ◆ I° trimestre: 23 aprile 2019;
genzia delle Entrate; oppure ◆ II° trimestre: 22 luglio 2019;
◆ addebito su conto corrente bancario ◆ III° trimestre: 21 ottobre 2019;
o postale sulla base dei calcoli ◆ IV° trimestre: 20 gennaio 2020.*
forniti dall’Agenzia delle Entrate.

◆ Altri documenti informatici


fiscalmente rilevanti F24 29 aprile 2020
(e.g. registri informatici)
◆ Altri documenti cartacei ◆ apposizione fisica del ◆ Istantanea alla conclusione dei
(ad esempio, fatture analogiche contrassegno; oppure bimestri solari (ammontare ripartito
inviate ai soggetti non residenti) ◆ pagamento in modo virtuale ai sensi nei bimestri solari presenti nel
dell’art. 15 D.P.R. n. 632/1972. periodo tra la data di decorrenza
dell’autorizzazione rilasciata dall’A-
genzia delle Entrate e il 31 dicembre).

* Con riferimento al 2020, il D.L. n. 124/2019 ("Collegato fiscale alla legge di


bilancio 2020)", ha previsto che i contribuenti che non superano il limite annua-
le di euro 1'000 di importo dovuto, possono assolvere l'obbligo di versamento
dell'imposta di bollo con due versamenti semestrali, da effettuarsi rispettivamen-
te entro il 16 giugno 2020 ed entro il 16 dicembre 2020”.

[2] Sanzione dal 90% al 180% dell’imposta ovvero euro 250 nel caso la violazio-
ne non abbia inciso sulla corretta liquidazione del tributo.

47 gennaio 2020
IVA e imposte indirette

Inoltre, la Circolare fornisce un importante chiarimento circa trasmettere, su base volontaria, l’autofattura attraverso il SdI,
l’assolvimento dell’imposta di bollo in caso di Gruppo IVA inserendo nel tracciato .XML:
(cfr. artt. 70-bis ss. D.P.R. n. 633/1972), per cui è prevista la
responsabilità solidale tra il Gruppo IVA ed i suoi partecipanti. ◆ i dati del cedente/prestatore non residente nel blocco
Nel dettaglio, laddove: n. 1.2 <CedentePrestatore>;
◆ i dati del cessionario/committente italiano nel blocco n. 1.4
1) il documento sia predisposto o emesso dal singolo parte- <CessionarioCommittente>;
cipante al Gruppo IVA, quest’ultimo risulterà l’obbligato ◆ il codice “CC” (i.e. cessionario/committente) nel campo
principale per l’assolvimento dell’imposta di bollo, mentre n. 1.6 <SoggettoEmittente>.
il Gruppo IVA sarà obbligato in solido;
2) il documento sia, invece, predisposto dal rappresentante In tal caso, il soggetto passivo residente o stabilito nel
del Gruppo IVA, l’obbligato principale sarà il Gruppo IVA, territorio dello Stato sarebbe esonerato dalla trasmissione
mentre i singoli partecipanti saranno obbligati in solido. dell’esterometro con riferimento a tali fatture.

Infine, con riferimento alle fatture elettroniche sprovvi- In relazione, invece, alle modalità di compilazione delle altre
ste dell’imposta di bollo, la procedura di regolarizzazione autofatture da trasmettere attraverso il SdI:
imporrebbe la presentazione delle stesse agli uffici dell’Am-
ministrazione finanziaria entro 15 giorni dalla ricezione della ◆ nell’ipotesi di autofatture per omaggi ovvero per autocon-
fattura, con contestuale pagamento dell’imposta. Tuttavia, sumo, i dati del cedente/prestatore devono essere inseriti
poiché l’emissione di tali documenti tramite il SdI costituisce sia nel blocco n. 1.2 <CedentePrestatore>, sia nel blocco
già presentazione degli stessi all’Agenzia delle Entrate, la n. 1.4 <CessionarioCommittente>. Inoltre, è necessario
Circolare ha precisato che non risulta necessaria alcuna pre- compilare il campo n. 2.1.1.1 <TipoDocumento> con il
sentazione, fermo restando il versamento dell’imposta entro codice “TD01”;
il quindicesimo giorno successivo alla ricezione della fattura, ◆ nell’ipotesi di autofattura denuncia di cui all’art. 6, comma 8,
tramite il modello F24. D.lgs. n. 471/1997, nel tracciato .XML devono essere
inseriti i dati relativi al fornitore (che avrebbe dovuto
H. L’inversione contabile emettere la fattura) nel blocco n. 1.2 <CedentePrestatore>
La Circolare fornisce dei chiarimenti circa le modalità di ed i dati relativi al soggetto che emette e trasmette il
compilazione della fattura .XML e la trasmissione al SdI nelle documento nel blocco n. 1.4 <CessionarioCommittente>.
ipotesi di transazioni soggette ad inversione contabile. Sul Inoltre, devono essere compilati anche i campi n. 1.6
punto, l’Agenzia delle Entrate distingue le ipotesi di inversione <SoggettoEmittente>, con il codice “CC” e n. 2.1.1.1
contabile tramite autofattura dalle ipotesi di inversione con- <TipoDocumento> con il codice “TD20”.
tabile tramite integrazione.
2. Integrazione della fattura
1. Autofatture L’integrazione è la procedura attraverso la quale il cessionario
L’autofattura è un documento contenente i medesimi ele- committente, a seguito di una fattura ricevuta senza addebito
menti di una normale fattura in cui: d’imposta, provvede all’assolvimento dell’IVA tramite il mec-
canismo del reverse charge. Tale procedura si verifica, ad es., nel
1) l’emittente è il cessionario/committente che assolve l’im- caso di:
posta in luogo del cedente/prestatore; oppure
2) il cedente/prestatore ed il cessionario o committente coin- ◆ acquisti di beni e servizi di cui all’art. 17, commi. 5 e 6, D.P.R.
cidono. n. 633/1972, da controparti residenti, stabilite o registrate
ai fini IVA in Italia. Trattasi delle fattispecie del cd. “reverse
Ricadono nell’ipotesi 1), ad es.: (i) l’autofattura denuncia ex art. charge interno” (ad es., le cessioni di rottami, oro da investi-
6, comma 8, D.Lgs. n. 471/1997; e (ii) gli acquisti effettuati mento, servizi di pulizia e servizi relativi agli edifici);
da soggetti stabiliti fuori dall’Unione europea (UE) ai sensi ◆ acquisti di beni e servizi da controparti stabilite nell’UE.
dell’art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972. Trattasi, in questo caso, del cd. “reverse charge esterno”.

Ricadono, invece, nell’ipotesi 2), ad es.: (i) le autofatture per Sul punto, nell’ipotesi di reverse charge interno, la fattura, di
autoconsumo; e (ii) le autofatture per cessioni gratuite di beni. norma, viene ricevuta per il tramite del SdI. Coerentemente
con quanto già chiarito con i precedenti documenti di
Per entrambe le fattispecie, la Circolare chiarisce che, nel caso prassi[3] , l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che a fronte
vi sia obbligo di emissione di autofattura, quest’ultima dovrà dell’immodificabilità della fattura elettronica ricevuta, il ces-
necessariamente essere in formato elettronico e trasmessa via sionario/committente potrebbe predisporre un documento
SdI, con l’eccezione delle autofatture per gli acquisti effettuati separato, da allegare alla fattura ricevuta, contenente sia i dati
da soggetti stabiliti fuori dal territorio dell’UE. Tuttavia, anche necessari per l’integrazione sia gli estremi della fattura stessa.
in quest’ultima ipotesi, la Circolare ammette la possibilità di

[3] Cfr. Circolare n. 13/E/2018.

48 gennaio 2020
IVA e imposte indirette

Tale documento può essere inviato al SdI su base volontaria, quello di ricezione delle stesse. Per i soggetti passivi che, invece,
indicando i dati del cessionario/committente sia nel blocco non aderiscono a tale servizio saranno messi a disposizione in
dell’.XML n. 1.2 <CedentePrestatore> sia nel blocco n. 1.4 consultazione esclusivamente i dati fiscali della fattura, fino al
<CessionarioCommittente>. 31 dicembre dell’ottavo mese successivo a quello di presenta-
zione della dichiarazione di riferimento.
Nel caso, invece, di reverse charge esterno, la fattura non
viene ricevuta dal SdI (in quanto il cedente/prestatore è, di II. L’emissione di note di credito per le inesattezze nella
norma, un soggetto non residente) e resta fermo l’obbligo di fatturazione
trasmissione dell’Esterometro. Sul punto, la Circolare sembra L’Agenzia delle Entrate, mediante la Risposta n. 208/2019,
riconoscere la possibilità, per il soggetto residente o stabilito sembra precludere la possibilità di emettere una nota di
in Italia, fine di evitare l’esterometro, di inviare il documento credito nei casi in cui la fattura originaria contenga vizi o
integrativo a SdI, con le medesime modalità descritte in omissioni che non sono riconducibili alle informazioni obbli-
precedenza con riferimento alla fattura ricevuta da soggetti gatorie da inserire in fattura.
stabiliti fuori dall’UE.
In particolare, nel caso in oggetto, il contribuente aveva
I. Il deposito IVA e la fatturazione in nome e per conto presentato istanza di interpello per chiedere quale fosse
1. Deposito IVA la procedura corretta in caso di omissioni nell’indicazione
Con riferimento al deposito IVA, la Circolare, riprendendo dei dati relativi all’iscrizione al Repertorio Economico
la precedente Risposta n. 142/2019, ha ribadito che la cd. Amministrativo (REA) di cui all’art. 2250, comma 1, codice
“autofattura” per l’estrazione dal deposito, emessa allo civile (c.c.)[4]. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che,
scopo di assolvere l’imposta, non deve essere trasmessa al in caso di assenza del dato di iscrizione REA, non trattandosi
SdI. Tuttavia, nel caso in cui non vi sia corrispondenza tra il di un elemento richiesto dall’art. 21 D.P.R. n. 633/1972, ovvero
valore del bene introdotto/ceduto all’interno del deposito da altra norma che riguarda imposte, tributi o aspetti fiscali, il
IVA ed il valore del bene estratto, il documento che certifica contribuente non sarà obbligato all’emissione di alcuna nota
l’estrazione del bene dovrà essere inviato al SdI, indicando nel di variazione ex art. 26 del medesimo Decreto IVA.
campo n. 2.2.1.3.1 <CodiceTipo>, il valore “DEP” e nel campo
n. 2.2.1.3.2 <CodiceValore> il valore “0”. L’Agenzia delle Entrate ha, infine, precisato che “tale strumento
è comunque utilizzabile laddove, nei tempi ed al ricorrere delle ipotesi
2. Fatturazione in nome e per conto individuate nell’art. citato, si debba/voglia operare una variazione dell’im-
Con riferimento, poi, alla fatturazione in nome e per conto, la ponibile o dell’imposta e, unitamente, far emergere il numero REA”.
Circolare, ha chiarito che la fattura dovrà contenere:
III. Il soggetto tenuto ad apporre la firma digitale sulla
◆ nel blocco n. 1.2 <Cedente/Prestatore> i dati del soggetto fattura elettronica
cedente; Ai sensi dell’art. 21 D.P.R. n. 633/1972, “[p]er ciascuna operazione
◆ nel blocco n. 1.6 <SoggettoEmittente> il codice “TZ imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la presta-
(Terzo)” senza compilare la sezione “Terzo intermediario o zione del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto,
Soggetto emittente”. parcella e simili, o, ferma restando la sua responsabilità, assicura che
la stessa sia emessa, per suo conto, dal cessionario o dal commit-
Inoltre, sarà necessario che il trasmittente invii la copia tente ovvero da un terzo”.
analogica o informatica della fattura elettronica trasmessa al
cedente. Sul punto, con la risposta n. 348/2019, l’Agenzia delle Entrate
ha chiarito come identificare il soggetto tenuto ad apporre
J. Il servizio di conservazione e di consultazione delle fatture la firma elettronica nel caso di emissione della fattura per il
Con riferimento alla conservazione elettronica delle fatture, tramite di un intermediario.
la Circolare chiarisce che l’adesione al servizio gratuito
messo a disposizione dell’Agenzia delle Entrate garantisce In particolare, secondo l’Agenzia delle Entrate, “occorre tener
la conservazione elettroniche delle fatture per 15 anni. Tale conto degli accordi intervenuti tra il cedente/prestatore ed il cliente/
conservazione, attivabile attraverso il sito web “Fatture e terzo, a seconda che questi prevedano l’invio del documento finale
corrispettivi”, ha efficacia sia civilistica che fiscale. già redatto, oppure il semplice flusso di dati da aggregare per la com-
pilazione del documento finale, ovvero la sua messa a disposizione.
Inoltre, la Circolare precisa che, dal 1° luglio 2019, è possibile Nella prima ipotesi, l’emittente è sempre il cedente/prestatore, che
aderire al servizio di consultazione delle copie delle fatture deve pertanto apporre la propria firma elettronica. Nella seconda e
elettroniche trasmesse attraverso il SdI. nell’ultima ipotesi, invece, emittente è il cliente/terzo, che provvede
ad aggregare i dati e, quindi, a generare il documento trasmettendolo
In particolare, i soggetti che aderiscono a tale servizio potranno al destinatario o mettendolo comunque a sua disposizione”.
visualizzare le informazioni contenute nelle fatture elettroniche
in un’apposita sezione dell’area riservata del portale “Fatture e
[4] Cfr. “Negli atti e nella corrispondenza delle società soggette all’obbligo dell’iscrizio-
corrispettivi”, fino al 31 dicembre del secondo anno successivo a ne nel registro delle imprese devono essere indicati […] l’ufficio del registro delle imprese
presso il quale questa è iscritta e il numero d’iscrizione […]”.

49 gennaio 2020
IVA e imposte indirette

In altre parole, se un contribuente intende avvalersi di un


intermediario per la trasmissione delle fatture elettroniche,
occorre distinguere le seguenti ipotesi:

◆ se l’intermediario si limita a trasmettere al SdI una fattura


predisposta dal contribuente, sarà quest’ultimo ad apporre
la propria firma in quanto agisce da emittente;
◆ se, invece, previo accordo con il contribuente, è l’intermedia-
rio ad aggregare i dati della fattura che trasmette al SdI, sarà
quest’ultimo deputato ad apporre la propria firma digitale.

IV. La fatturazione differita: la data da apporre sulla fattura


La risposta n. 389/2019 dissipa i dubbi che erano emersi
dalla controversa interpretazione della precedete Circolare
n. 14/E/2019 in tema di fatturazione differita. Sul punto, con
tale Circolare, l’Agenzia delle Entrate aveva precisato che,
in caso di fattura differita, la data della fattura elettronica
doveva necessariamente coincidere con la data dell’ultima
operazione effettuata. Tale precisazione aveva provocato dei
disagi ai contribuenti che erano soliti indicare, nella fattura
differita, la data della fine del mese a cui si riferiscono le ope-
razioni incluse nella fattura.

In soccorso dei contribuenti è intervenuta, quindi, la Risposta


n. 389/2019, precisando che è possibile indicare in fattura la
data di fine mese, rappresentativa del momento di esigibilità
dell’imposta, ferma restando la trasmissione al SdI entro il 15
del mese successivo.

In via esemplificativa, nel caso di una fattura differita che


riporta tre spedizioni datate 10, 20 e 28 settembre 2019:

◆ la data della fattura differita potrà essere il 28 oppure il 30


settembre 2019, con menzione dei documenti di trasporto;
◆ la trasmissione al SdI di tale fattura differita potrà avvenire
entro il 15 ottobre 2019.

Naturalmente, con riferimento all’esempio di cui sopra, l’IVA


dovrà confluire nella liquidazione IVA di settembre 2019.

V. Conclusione
La Legge di Bilancio 2018 ha previsto, a decorrere dal 1° gen-
naio 2019, un generalizzato obbligo di fatturazione elettronica
per tutte le cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate
tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato.

Tale obbligo in Italia ha assunto dei tratti rivoluzionari in


quanto è stato previsto un vero e proprio intervento dell’Am-
ministrazione finanziaria nella trasmissione della fattura.
Infatti, dal 1° gennaio 2019, il cedente o prestatore è tenuto ad
inviare la fattura elettronica al Sistema di Interscambio gestito
dall’Agenzia delle Entrate e sarà quest’ultima, attraverso tale
sistema, a trasmettere la fattura al cessionario o committente.
ll sostanziale cambiamento nel rapporto tra fisco ed impresa
ha generato diversi dubbi interpretativi sulla normativa ed ha
reso necessario l’intervento dell’Amministrazione finanziaria
che, attraverso diversi documenti di prassi, ha fornito impor-
tanti chiarimenti.

50 gennaio 2020
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero

Le nozioni di dimora fiscale e di attività lucrativa


nei rapporti internazionali
Il Tribunale amministrativo del Canton Lucerna si è espresso sull’assoggettamento
illimitato e limitato in presenza di una CDI

Fabiana Amato Pogliani


Tax Consultant, CMF Consulting Sagl, Chiasso

Sentenza n. 7W 18 5 del Tribunale cantonale lucernese I. La fattispecie


(Luzerner Gerichts- und Verwaltungsentscheide [LGVE]), del La controversia riguarda l’assoggettamento fiscale per il
26 settembre 2018. Assoggettamento fiscale – Definizione periodo d’imposta 2017. Con decisione del 15 settembre 2017,
di dimora fiscale – Nessun assoggettamento illimitato di un l’autorità fiscale del Canton Lucerna ha considerato il signor
soggiornante settimanale, ma assoggettamento limitato in X limitatamente assoggettato all’imposta federale diretta
base al reddito da attività lucrativa in Svizzera – Qualifica sulla base dell’art. 4 cpv. 1 della Legge federale sull’imposta
come attività lucrativa dipendente secondo la CDI CH-GR. federale diretta (LIFD; RS 642.11), nonché alle imposte can-
La crescente mobilità professionale pone diversi interrogativi tonale e comunale sulla base dell’art. 9 della Legge tributaria
giuridici con riferimento alla determinazione della residenza del Canton Lucerna (LT-LU; SRL Nr. 620). Nella successiva
fiscale. La sentenza citata del Tribunale cantonale lucernese si decisione su reclamo, l’autorità fiscale ha rivisto la decisione
occupa di esaminare i criteri riferiti all’assoggettamento fiscale precedente e ha considerato il contribuente X illimitatamente
delle persone fisiche, affrontando in particolare la questione imponibile sulla base degli artt. 3 cpvv. 1 e 3 LIFD, rispettiva-
dell’esistenza o meno di una dimora fiscale per il diritto fiscale mente art. 8 cpvv. 1 e 3 LT-LU, configurandosi il presupposto
svizzero. I giudici cantonali esaminano inoltre il rapporto esi- della dimora fiscale.
stente tra il diritto tributario svizzero e quello internazionale,
rispettivamente i requisiti per definire un’attività lucrativa a Contro la decisione su reclamo, il signor X ha interposto
carattere dipendente o indipendente. Tale distinzione diviene ricorso al Tribunale amministrativo cantonale e contestato
infatti, determinante per l’attribuzione di un reddito ad uno l’assoggettamento illimitato nel Canton Lucerna per le impo-
Stato piuttosto che all’altro (nel caso in specie con riferimento ste cantonale e comunale, rispettivamente in Svizzera per
a Svizzera e Grecia). l’imposta federale diretta, per il periodo fiscale 2017.

II. Il rapporto tra il diritto interno e quello internazionale


I. La fattispecie........................................................................ 51 nei casi di doppio domicilio
II. Il rapporto tra il diritto interno e quello Le persone fisiche che hanno domicilio o dimora fiscali
internazionale nei casi di doppio domicilio....................... 51 nel Canton Lucerna sono da considerarsi illimitatamente
III. La nozione di dimora fiscale secondo il diritto imponibili nel Cantone, riservate le disposizioni del diritto
svizzero.................................................................................... 52 internazionale. Nel caso specifico, trova applicazione la
IV. La dimora fiscale difetta nel caso specifico................. 53 Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra Svizzera
V. Esistenza di uno stabilimento d’impresa secondo e Grecia (CDI CH-GR; RS 0.672.937.21) essendo il signor X
il diritto svizzero..................................................................... 53 domiciliato in Grecia.
VI. Esistenza di un’attività lucrativa imponibile
in Svizzera................................................................................ 54 La CDI CH-GR si applica alle persone che sono residenti in
VII. Risultato intermedio...................................................... 54 uno o in entrambi gli Stati contraenti. Il termine “residente di
VIII. La qualifica dell’attività lucrativa svolta: uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della
dipendente o indipendente?................................................ 54 legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a
IX. Gli elementi fattuali idonei a qualificare il genere motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della
di attività svolta..................................................................... 55 sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga (artt. 1
X. Qualificazione di attività dipendente dell’attività e 4 par. 1 CDI CH-GR). La residenza, il domicilio o la dimora di
lucrativa svolta in Svizzera................................................... 56 un contribuente sono determinati in primo luogo in base alla
XI. Sintesi.................................................................................. 56 normativa fiscale interna degli Stati. Il termine “residenza” (in

51 gennaio 2020
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero

tedesco: “ständiger Aufenthalt”; in francese: “résidence”) stabilito un’attività lucrativa in Svizzera si realizza nel momento in cui il
all’art. 4 par. 1 CDI CH-GR corrisponde ai sensi del diritto contribuente intraprende in Svizzera delle azioni volte a con-
interno svizzero alla “dimora fiscale” (artt. 3 cpv. 3 LIFD e 3 seguire un reddito conformemente agli artt. 17 o 18 LIFD. Per
cpv. 1 della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte accertare l’assoggettamento illimitato stabilito all’art. 3 cpv.
dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS 642.14])[1]. 3 LIFD non è per contro rilevante se il contribuente disponga
di impianti o strutture fisse in loco per svolgere la sua attività
Lo scopo della CDI CH-GR, come quello di qualsiasi altra CDI, lucrativa[4].
risiede nella ripartizione delle reciproche competenze imposi-
tive tra degli Stati contraenti (cd. effetto negativo delle CDI). Il soggiorno in Svizzera deve essere continuo, vale a dire senza
Conformemente a questo scopo, la CDI si applica in Svizzera interruzioni, o esercitato in un numero limitato di “blocchi”. Il
generalmente solo nella misura in cui limita o esclude la tassa- testo dell’art. 3 cpv. 3 LIFD, utilizzando l’espressione “interru-
zione prevista secondo il diritto interno[2]. In altre parole, solo zioni apprezzabili”, chiarisce che le “interruzioni temporanee”
quando si è accertato che esiste un assoggettamento fiscale sono irrilevanti. In tal senso, l’interruzione dev’essere di breve
in base al diritto interno, deve essere esaminato se questo durata e limitarsi a pochissimi giorni ed essere pensata fin dal
sia limitato dalla CDI di rango gerarchico superiore. È quindi, principio solo come un momento del tutto temporaneo. Si
innanzitutto, necessario verificare se la Svizzera dispone delle possono citare, ad es., eventuali gite durante il fine settimana o
basi legali per imporre il signor X secondo il diritto interno. i giorni festivi, i soggiorni all’estero per motivi di cura (medici),
rispettivamente per motivi ricreativi, d’affari o professionali. Il
III. La nozione di dimora fiscale secondo il diritto svizzero limite dovrebbe essere, tuttavia, di un giorno alla settimana o
Le persone fisiche sono assoggettate all’imposta in virtù della di un fine settimana al mese.
loro appartenenza personale se hanno domicilio o dimora
fiscalI in Svizzera rispettivamente nel Cantone. Una persona In ogni caso devono essere considerate le circostanze gene-
ha dimora in Svizzera rispettivamente nel Cantone se, senza rali, e qualsiasi interruzione non può essere più lunga del
interruzioni apprezzabili, vi soggiorna per almeno 30 giorni “blocco di presenza”. L’esistenza di una breve o temporanea
esercitando un’attività lucrativa oppure 90 giorni senza eser- assenza dev’essere valutata chiedendosi se, nonostante
citarvi attività lucrativa (art. 3 cpvv. 1 e 3 LIFD; art. 8 cpvv. 1 l’interruzione, sia ancora possibile valutare una permanenza
e 3 LT-LU). L’adempimento di tali requisiti ha quale conse- continua in Svizzera. Un tale soggiorno può essere presunto,
guenza l’assoggettamento fiscale illimitato del contribuente ad es., se vi è una relazione oggettiva fisica tra il contribuente
in Svizzera rispettivamente nel Cantone (art. 6 cpv. 1 LIFD; e la Svizzera che va oltre la sua presenza fisica sul territorio.
art. 12 cpv. 1 LT-LU). Diversi soggiorni di breve durata non bastano, però, a giusti-
ficare una dimora fiscale poiché essi sono da considerarsi di
Nel caso specifico, non è contestato che il signor X sia natura temporanea[5].
domiciliato fiscalmente in Z (Grecia). Tuttavia, è discutibile e
controverso se tra gennaio e luglio 2017, periodo durante il Giurisprudenza e dottrina ritengono che un soggiorno setti-
quale il signor X ha esercitato un’attività lucrativa (parziale) manale non fondi di per sé una dimora fiscale, poiché il rientro
in Y (Svizzera), si realizzi il requisito della dimora fiscale (art. 3 regolare all’estero impedisce la continuità della residenza e,
cpv. 3 LIFD; art. 8 cpv. 3 LT-LU) in Y. pertanto, non può essere considerata soltanto un’interruzione
temporanea. Questo risulta, tra l’altro, dal testo dell’art. 91
Se il contribuente esercita un’attività lucrativa in Svizzera, LIFD, il quale include i frontalieri e i soggiornanti settimanali
l’art. 3 cpv. 3 lett. a LIFD richiede una presenza di 30 giorni provenienti dall’estero tra le persone imposte limitatamente
affinché il contribuente sia da considerarsi assoggettato per alla fonte[6]. Dopotutto, il lavoratore frontaliero con residenza
appartenenza personale. Per configurare una dimora fiscale, settimanale risiede di fatto in Svizzera soltanto durante la
si considera unicamente il soggiorno effettivo, vale a dire la settimana. Nei rapporti internazionali, si considerano sog-
presenza fisica in un determinato luogo. Non sono, invece, giornanti settimanali i contribuenti che hanno un domicilio
richiesti altri criteri soggettivi (come previsto per il domicilio fiscale all’estero e che lavorano in Svizzera, rientrando rego-
fiscale). La LIFD precisa altresì che tale criterio debba prevedere larmente al loro domicilio (ad es. ogni fine settimana) oppure,
una durata minima di soggiorno[3]. Il termine “attività lucra-
tiva” di cui all’art. 3 cpv. 3 lett. a LIFD comprende l’esercizio di
un’attività lucrativa dipendente (art. 17 LIFD), come pure quello [4] Stefan Oesterhelt/Mortiz Seiler, in: Martin Zweifel/ Michael Beusch (a
di un’attività lucrativa indipendente (art. 18 LIFD). Pertanto, cura di), Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, 3a ed., Basilea 2017, N 77 s. ad art. 3 LIFD.
[5] Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Matteotti (nota 1), N 61 e 63 ad
art. 4 M-OCSE; Oesterhelt/Seiler, in: Zweifel/Beusch (nota 4), N 85 e 88 ad
[1] Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/ art. 3 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (nota 3), N 51 s. ad art. 3 LIFD;
René Matteotti (a cura di), Internationales Steuerrecht, Kommentar zum Locher Peter, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basilea 2001, N 32 e 34 ad
Schweizerischen Steuerrecht, Basilea 2015, N 58 ad art. 4 M-OCSE. art. 3 LIFD.
[2] Cfr. DTF 66 I 270 consid. 1; Peter Locher, Einführung in das internationale [6] Sentenza TF n. 2C_303/2007 dell’11 agosto 2007 consid. 3.2 Zweifel/
Steuerrecht der Schweiz, 3a ed., Berna 2005, p. 346. Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Matteotti (nota 1), N 63 ad art. 4 M-OCSE;
[3] Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Meuter Ulrich, Oesterhelt/Seiler, in: Zweifel/Beusch (nota 4), N 86 e 88 ad art. 3 LIFD;
Handkommentar zum DBG, 3a ed., Berna 2009, N 45 ss. ad art. 3 LIFD; Zweifel/ Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (nota 3), N 36 ad art. 3 LIFD; Locher (nota
Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Matteotti (nota 1), N 59 s. ad art. 4 M-OCSE. 5), N 34 ad art. 3 LIFD.

52 gennaio 2020
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero

almeno, ogni due settimane. Una persona che durante il fine assoggettato illimitatamente alle imposte in Svizzera sulla
settimana non ritorna al suo domicilio estero non può più base di un’appartenenza personale.
essere considerata quale soggiornante settimanale[7].
V. Esistenza di uno stabilimento d’impresa secondo il
Tenuto conto dei tre testi corrispondenti: art. 3 cpv. 3 LIFD, diritto svizzero
art. 3 cpv. 1 LAID e art. 8 cpv. 3 LT-LU, le considerazioni pre- Resta da valutare se si possa configurare l’ipotesi di assog-
sentate per l’imposta federale diretta possono essere estese gettamento limitato basato sull’appartenenza economica ai
mutatis mutandis al diritto cantonale lucernese. sensi della normativa svizzera.

IV. La dimora fiscale difetta nel caso specifico Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera,
Il signor X ha presentato come elemento di prova un elenco rispettivamente nel Cantone, sono assoggettate limitata-
dei suoi voli e dei suoi soggiorni in Svizzera nel periodo fiscale mente all’imposta secondo l’art. 4 cpv. 1 lett. a e b in combinato
tra gennaio e luglio 2017. Questo costituisce, però, solo una disposto (i.c.d.) con l’art. 6 cpv. 2 LIFD, rispettivamente
dichiarazione di parte. Tuttavia, considerando che l’elenco non secondo l’art. 9 lett. a i.c.d. con l’art. 12 cpv. 2 LT-LU, quindi,
è stato contestato dall’autorità fiscale e che non vi sono state in virtù della loro appartenenza economica, se esse sono tito-
altre indicazioni che esso non corrisponda alle circostanze lari, associate o usufruttuarie di imprese, rispettivamente se
reali, si pone la domanda di sapere se vi è una dimora fiscale tengono stabilimenti d’impresa in Svizzera, rispettivamente
da parte del signor X ai sensi dell’art. 3 cpv. 3 LIFD e dell’art. 8 nel Cantone. Inoltre, tali persone fisiche sono assoggettate
cpv. 3 LT-LU. limitatamente alle imposte, allorquando esercitano un’attività
lucrativa in Svizzera, rispettivamente nel Cantone (art. 5 cpv. 1
Dall’elenco presentato si evince che tra gennaio e luglio 2017 lett. a i.c.d. con l’art. 6 cpv. 2 LIFD, risp. con l’art. 10 lett. a i.c.d.
il signor X ha soggiornato per 7 volte, ciascuna tra gli 11 e i con l’art. 12 cpv. 2 LT-LU).
14 giorni, in Svizzera rispettivamente in Y. Complessivamente
il signor X ha trascorso 84 giorni in Y, esercitando un’attività L’autorità fiscale ha considerato che tutti gli elementi costi-
lucrativa per 69 giorni. Gli incarichi di lavoro sono durati tra 9 e tutivi di uno stabilimento d’impresa fossero adempiuti e che,
12 giorni per volta. È, inoltre, evidente che il signor X giungeva quindi, il signor X fosse imponibile in Svizzera, rispettivamente
in Svizzera quasi esclusivamente il giorno precedente l’inizio in Y in virtù della sua appartenenza economica avendo, di
della sua attività lucrativa. Solamente nel mese di aprile è fatto, un domicilio fiscale accessorio/secondario conforme-
arrivato il giorno 6, ovvero 2 giorni prima dell’inizio dell’attività mente all’art. 4 cpv. 1 LIFD e all’art. 9 LT-LU.
lucrativa. Una volta terminato il suo incarico professionale,
il signor X è immediatamente ritornato in Grecia (in casu: il In base alle predette disposizioni, gli stabilimenti d’impresa
giorno successivo). Come si evince, poi, dal contratto di lavoro costituiscono soltanto un ramo di un’impresa, come ad es. le
stipulato, risulta che il signor X ha lavorato con un grado di succursali o altre parti operative dipendenti[8]. Come l’autorità
occupazione di circa il 50% per la società A SA, con sede a fiscale precedente ha comunicato al signor X il 1° dicembre
Y. Gli incarichi di lavoro mensili corrispondono, de facto, a tale 2017, si può ritenere che l’attività lucrativa da esso esercitata
grado di occupazione. Il signor X ha esercitato la sua attività presso la A SA in Y, rappresenti un’attività lucrativa indipendente,
in blocco, lavorando a volte anche durante il fine settimana, senza riferimento ad un’impresa “madre” estera. Non vi sono
come tra l’altro stabilito dal contratto. indicazioni che lo studio medico, che il signor X sostiene di
possedere in Grecia, sia in qualche modo legato alle sue atti-
Date tali premesse, il signor X è da considerare ai fini fiscali vità di medico in Svizzera. Anche solo per questo motivo, gli
quale soggiornante settimanale. Infatti, egli si è recato in elementi costitutivi di uno stabilimento d’impresa in Svizzera
Svizzera esclusivamente per i suoi incarichi di lavoro ed ha o in Y non sono realizzati.
lasciato quest’ultima puntualmente dopo averli terminati, per
tornare al suo domicilio in Grecia. Il regolare rientro all’estero Per attività commerciali in Svizzera o nel Canton Lucerna si inten-
impedisce la continuità del soggiorno in Svizzera. Inoltre, le dono le imprese gestite da persone nella forma commerciale,
interruzioni erano ognuna (e talvolta considerevolmente) più vale a dire unità organizzate di lavoro e di capitale che forniscono
lunghe dei periodi di presenza. Le interruzioni non possono servizi economici a terzi in modo indipendente, in modo ricono-
essere considerate, quindi, come temporanee. Ne consegue scibile verso l’esterno e secondo dei piani prestabiliti[9].
che il periodo tra l’inizio del lavoro e la partenza definitiva
dalla Svizzera (a fine luglio 2017) non può essere considerato In base all’accordo di collaborazione e di prestazione di servizi,
costitutivo di dimora fiscale. Poiché i periodi di presenza il signor X, in qualità di medico indipendente, doveva fornire
individuali sono durati tra gli 11 e massimo i 14 giorni e, i suoi servizi (cure mediche ai pazienti) presso la sede di A
quindi, nessuno di questi ha raggiunto la durata minima di 30 SA in Y, utilizzando l’infrastruttura, nonché assumendone la
giorni, non si può assumere una dimora fiscale ai sensi degli
artt. 3 cpv. 3 LIFD e 8 cpv. 3 LT-LU. Contrariamente all’opi-
[8] Stefan Oesterhelt/ Ulrich Schreiber, in: Zweifel/Beusch (nota 4), N 8 ad
nione dell’autorità fiscale, il signor X non può quindi essere
art. 51 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (nota 3), N 19 s. ad art. 4 LIFD;
Locher (nota 5), N 13 ad art. 4 LIFD.
[9] Locher (nota 5), N 4 ad art. 4 LIFD; Oesterhelt/Seiler, in: Zweifel/Beusch
[7] Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (nota 3), N 38 ad art. 3 LIFD. (nota 4), N 6 ad art. 4 LIFD.

53 gennaio 2020
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero

co-gestione. In base al contratto pattuito, il signor X doveva dell’art. 1 CDI CH-GR – si applica nella misura in cui possa
agire esternamente (nei confronti di terzi) a nome di A SA. limitare o escludere l’imposizione prevista dal diritto interno.
Non vi sono, per contro, indicazioni che il signor X gestisse Quindi, resta da verificare se dagli atti risulti una limitazione
un’attività per conto di A SA nei panni di un’impresa. Non vi o un’esclusione del suo obbligo fiscale in Svizzera in base alla
è, infatti, alcuna prova di un’unità di lavoro e capitale orga- CDI CH-GR.
nizzata che forniscono servizi economici a terzi in modo
indipendente, in modo riconoscibile verso l’esterno e secondo Il signor X e l’autorità fiscale hanno espresso opinioni diver-
dei piani prestabiliti. Pertanto, secondo i giudici, i requisiti per genti sul carattere indipendente o dipendente dell’attività
fondare uno stabilimento d’impresa non sono adempiuti. lucrativa esercitata per conto di A SA in Y. Mentre il signor X
sostiene che si è trattato di un’attività lucrativa indipendente,
VI. Esistenza di un’attività lucrativa imponibile in Svizzera l’autorità fiscale ha ritenuto l’attività a carattere dipendente.
La nozione di attività lucrativa prevista dagli artt. 5 cpv. 1
lett. a LIFD e 10 lett. a LT-LU comprende sia l’attività lucrativa Considerando che il signor X sia incontestabilmente domici-
dipendente sia quella indipendente[10]. Il termine attività liato in Grecia ai fini fiscali e che non vi sia stato alcun domicilio
lucrativa dipendente comprende qualsiasi attività svolta in un o dimora fiscali in Svizzera, si deve ritenere che esso sia una
rapporto di lavoro privato o pubblico, nel quale il contribuente persona residente ai fini della CDI CH-GR nello Stato ellenico
è subordinato ad un datore di lavoro e per il quale egli riceve (cfr. art. 1 i.c.d. con l’art. 4 par. 1 CDI CH-GR).
una retribuzione. L’attività indipendente, invece, è caratte-
rizzata da una mancanza di subordinazione. Sono lavoratori L’art. 14 par. 1 CDI CH-GR stabilisce che i redditi percepiti da
indipendenti coloro che partecipano in modo autonomo una persona residente in uno Stato contraente da una libera
alle operazioni commerciali a proprio rischio e pericolo con professione o da un’altra attività indipendente sono impo-
l’intento di realizzare un guadagno[11]. Lo stesso vale per il nibili soltanto in detto Stato, a meno che la persona abbia
diritto cantonale sulla base dell’art. 4 cpv. 2 lett. a LAID. nell’altro Stato contraente una sede fissa a sua disposizione
per l’esercizio della sua attività. Se egli dispone di una stabile
Nel caso in specie è incontestabile che il signor X ha esercitato organizzazione, i redditi sono imponibili nell’altro Stato, ma
un’attività lucrativa in Svizzera nel periodo in questione. Ciò solo nella misura in cui possono essere attribuiti a detta sta-
non di meno, la questione dell’esistenza o meno di un’attività bile organizzazione. L’art. 14 par. 2 CDI CH-GR prevede poi
lucrativa indipendente o dipendente può essere lasciata che il termine “libera professione” debba comprendere, in par-
aperta. Infatti, il signor X ha lavorato per la A SA ed era pre- ticolare, l’attività indipendente scientifica, letteraria, artistica,
sente in Svizzera, rispettivamente nel Canton Lucerna, a causa educativa o didattica, nonché l’attività indipendente di medici,
della sua attività lucrativa per questa società. Ne consegue avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e periti librari.
che il suo effettivo luogo di lavoro era, quindi, da intendersi
in Svizzera, rispettivamente in Y[12]. I giudici rilevano, quindi, Fatti salvi gli artt. 16 (Partecipazione agli utili), 18 (Pensioni) e
che il signor X è assoggettato limitatamente, come stabilito 19 (Servizio pubblico) CDI CH-GR, gli stipendi, i salari e le remu-
dall’art. 5 cpv. 1 lett. a LIFD e dall’art. 10 lett. a LT-LU, per l’at- nerazioni analoghe che una persona residente di uno Stato
tività lucrativa svolta in Svizzera, rispettivamente in Y, durante contraente riceve da un’occupazione sono imponibili soltanto in
tale periodo. detto Stato, a meno che il lavoro sia svolto nell’altro Stato con-
traente. Se il lavoro vi viene svolto, la remunerazione percepita
VII. Risultato intermedio può essere tassata nell’altro Stato (art. 15 cpv. 1 CDI CH-GR).
Ricapitolando, la Corte cantonale afferma che il signor X non Nonostante le indicazioni del par. 1 dell’art. 15 CDI CH-GR, le
è assoggettato illimitatamente alle imposte in Svizzera per remunerazioni percepite da un residente di uno Stato contra-
mancanza del requisito della dimora fiscale (art. 3 cpv. 3 LIFD ente in relazione ad un’attività lavorativa svolta nell’altro Stato
e art. 8 cpv. 3 LT-LU), ma è assoggettato solo limitatamente contraente sono imponibili nel primo Stato contraente soltanto
(art. 5 cpv. 1 lett. a LIFD e art. 10 lett. a LT-LU) in base all’atti- se (art. 15 cpv. 2 CDI CH-GR, cd. clausola del montatore):
vità lucrativa effettivamente svolta su territorio svizzero.
a) la durata totale del soggiorno del beneficiario nell’altro
VIII. La qualifica dell’attività lucrativa svolta: dipendente Stato non supera 183 giorni durante l’anno fiscale di detto
o indipendente? altro Stato;
Come già menzionato, la controversia tra il signor X e b) la retribuzione è versata da un datore di lavoro o per un
l’autorità fiscale riguarda esclusivamente la questione dell’as- datore di lavoro non residente nell’altro Stato; e
soggettamento secondo il diritto tributario svizzero. La CDI c) la retribuzione non è sostenuta da una stabile organizza-
CH-GR – fatta salva la sua fondamentale applicabilità ai sensi zione o impresa fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.

L’attività per la A SA è stata svolta in Svizzera. La remunera-


[10] Sentenze TF n. 2C_604/2011 del 9 maggio 2012 consid. 3.2, n. zione percepita dal signor X per questo lavoro è stata pagata
2P.188/2005 del 12 maggio 2006 consid. 3.2; Oesterhelt/Seiler, in: Zweifel/
dalla A SA, con sede in Svizzera. Se l’attività della A SA è un’at-
Beusch (nota 4), N 5 e 11 ad art. 5 LIFD; Locher (nota 5), N 4 ss. ad art. 5 LIFD.
[11] Oesterhelt/Seiler, in: Zweifel/Beusch (nota 4), N 6 s. ad art. 5 LIFD.
tività lucrativa dipendente ai sensi dell’art. 15 CDI CH-GR, i
[12] Cfr. anche Sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo criteri per l’imponibilità esclusiva in Grecia ai sensi dell’art.
n. SB.2007.00078 del 23 gennaio 2008 consid. 3.8 e 4. 15 cpv. 2 CDI CH-GR non sarebbero, quindi, soddisfatti

54 gennaio 2020
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero

rispettivamente i redditi derivanti dall’attività di A SA in Y Secondo il Tribunale federale, la qualifica fiscale di attività
potrebbero essere tassati in Svizzera secondo il principio del lucrativa indipendente o dipendente dipende in primo luogo
luogo di lavoro di cui all’art. 15 cpv. 1 CDI CH-GR. Se, tuttavia, dalla libertà personale ed economica del lavoratore[17]. Di
l’attività del signor X fosse, invece, qualificata come lavoro conseguenza, secondo quanto affermato dalla giurispru-
indipendente, si applicherebbe l’art. 14 CDI CH-GR, secondo denza, la persona fisica che dipende da un datore di lavoro in
il quale i redditi derivanti da un’attività lucrativa indipendente termini di gestione aziendale o di organizzazione del lavoro
possono essere tassati in Svizzera soltanto se il signor X ha e che non detiene alcun rischio imprenditoriale specifico, è
avuto a sua disposizione un’impresa fissa per svolgere la sua generalmente considerata come un’impiegata. Le persone
attività[13]. Occorre pertanto chiarire nel presente caso se: che esercitano un’attività dipendente sono in una posizione
subordinata rispetto al loro datore di lavoro[18]. L’occupazione
1) l’attività lucrativa del signor X per la A SA possa essere qua- è caratterizzata dal fatto che lavoro viene svolto per un
lificata come lavoro autonomo o dipendente ai sensi della periodo di tempo determinato o indeterminato, in cambio
CDI-GR (tale analisi va condotta sulla base dell’accordo di di una retribuzione, a dipendenza del datore di lavoro alle cui
cooperazione e di servizio previsto dalla legge); e istruzioni il lavoratore è vincolato[19].
2) se il lavoro possa essere qualificato come autonomo,
ovvero se il signor X aveva a sua disposizione una sede Il lavoro indipendente, invece, è svolto in modo visibile in
permanente ai sensi dell’art. 14 par. 1 CDI CH-GR per eser- un’organizzazione liberamente definita e per proprio conto,
citare la sua attività. utilizzando il proprio lavoro e il proprio capitale a scopo di
lucro[20]. L’elemento decisivo è quello dell’esistenza di un
Il termine “libera professione” ai sensi dell’art. 14 par. 2 CDI rischio imprenditoriale, ossia se il soggetto ha preso le proprie
CH-GR comprende, tra le tante, l’attività lucrativa indipen- misure organizzative, ha utilizzato il proprio capitale e si è
dente dei medici. Tuttavia, un’attività lucrativa indipendente di assunto il rischio di incasso[21].
un medico svolta nell’ambito di un rapporto di lavoro rientra
nel campo di applicazione dell’art. 15 CDI CH-GR (reddito da La diversità delle situazioni che si incontrano nella vita costringe
attività lucrativa dipendente) e non in quello dell’art. 14 CDI a valutare la posizione di ogni lavoratore in maniera puntuale,
CH-GR. I termini degli art. 14 e 15 CDI CH-GR, come quelli tenendo conto di tutte le circostanze del singolo caso. Poiché
del lavoro autonomo e del lavoro dipendente, devono essere in molti casi emergono le caratteristiche di entrambi i tipi di
interpretati e distinti in primo luogo sulla base di un’intesa attività lucrativa, la decisione deve basarsi su quali di queste
comune. In via sussidiaria, ossia se la delimitazione non è caratteristiche predominino nel caso concreto[22].
sufficientemente chiara a causa della mancanza di un’intesa
comune, si applica il diritto interno sulla base dell’art. 3 par. 2 IX. Gli elementi fattuali idonei a qualificare il genere di
del Modello OCSE di Convenzione fiscale (M-OCSE) o dell’art. 3 attività svolta
par. 2 CDI CH-GR[14]. L’accordo di collaborazione e di servizi del 1° dicembre 2016
può essere essenzialmente riassunto in questo modo:
Il M-OCSE non definisce espressamente i termini “lavoro
indipendente” e “lavoro dipendente”, ma è chiaro che si esclu- ◆ il signor X ha fornito i suoi servizi come medico indipen-
dono a vicenda: un’attività o è indipendente o è dipendente. dente e ha assunto la direzione congiunta della A SA in Y;
Il concetto di occupazione si basa su un’intesa comune tra gli ◆ il signor X ha curato e trattato i pazienti sotto la propria
Stati. Secondo questo accordo internazionale, l’occupazione si responsabilità professionale, ma secondo le direttive
considera esistente se una persona mette la sua (totale) mano- mediche della A SA;
dopera a disposizione di un’altra persona, seguendo gli ordini e ◆ esso ha mantenuto la sua indipendenza professionale
le istruzioni di detta persona nell’esercizio delle sue funzioni[15]. come medico indipendente e, in questa veste, è rimasto
direttamente responsabile nei confronti dei pazienti;
Questo approccio internazionale è sostanzialmente in linea ◆ il signor X ha fornito i suoi servizi per la A SA nei suoi locali
con la normativa interna svizzera. L’art. 319 del Codice delle in Y con le infrastrutture fornite dalla A SA e il personale
obbligazioni (CO; RS 220) prevede, infatti, che il lavoratore si non medico, sempre della stessa società;
impegni a svolgere un lavoro per conto del datore di lavoro.
L’obbligo di rispettare gli ordini e le istruzioni è espressamente
sancito dall’art. 321d CO[16].

[17] Sentenza TF n. 2P.235/2003 del 5 aprile 2004 consid. 3.1.


[18] Reto Böhi, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und
im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhe-
bung, Berna 2000, pp. 117 e 169.
[13] Cfr. anche Julia Von Ah, in: Zweifel/Beusch/Matteotti (nota 1), N 23 ad art. [19] Sentenza TF n. 2P.235/2003 del 5 aprile 2004 consid. 3.1.
14 M-OCSE. [20] Cfr. Sentenza TF n. 2P.235/2003 del 5 aprile 2004 consid. 3.1; Von Ah, in:
[14] Von Ah, in: Zweifel/Beusch/Matteotti (nota 1), N 33 ad art. 14 M-OCSE. Zweifel/Beusch/Matteotti (nota 1), N 26 ad art. 14 M-OCSE; BÖHI (nota 18),
[15] Dürr Samuel, in: Zweifel/Beusch/Matteotti (nota 1), N 18 ad art. 15 M-OCSE; p. 222.
Von Ah, in: Zweifel/Beusch/Matteotti (nota 1), N 26 ad art. 14 M-OCSE. [21] Sentenza TF n. 2P.235/2003 del 5 aprile 2004 consid. 3.4.4.
[16] Dürr, in: Zweifel/Beusch/Matteotti (nota 1), N 18 ad art. 15 M-OCSE. [22] Böhi (nota 18), pp. 117 e 169.

55 gennaio 2020
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero

◆ gli incarichi si basano sul programma dei compiti della per l’esercizio della sua professione, suggeriscano il lavoro
direzione medica della A SA e non possono superare i 120 indipendente, numerosi e importanti elementi parlano a
giorni per anno civile; favore dell’esistenza di un’attività lavorativa dipendente;
◆ tutti i pazienti assegnati dalla A SA al signor X sono stati ◆ non vi sono indicazioni nel contratto che la A SA non si sia
trattati esclusivamente presso la sua sede in Y; assunta l’intero rischio dell’irrecuperabilità delle commis-
◆ il carico di lavoro è stato di circa il 50%; sioni fatturate. In base a quanto sopra, prevalgono i criteri
◆ il signor X si è impegnato a rispettare gli orari di consul- a favore di un rapporto di lavoro;
tazione come programmati dalla A SA, nonché a ricevere
i pazienti assegnati dalla società durante tale periodo e a X. Qualificazione di attività dipendente dell’attività lucra-
prendersi cura di loro secondo gli standard di qualità pre- tiva svolta in Svizzera
visti dalla A SA; Il lavoro svolto dal signor X per conto della A SA deve per-
◆ il signor X ha agito esternamente (cioè nei confronti di tanto essere qualificato quale attività lucrativa dipendente.
terzi) per conto della A SA senza procura. Non ci sono state Nell’ambito del suo carico di lavoro del 50%, il signor X ha
differenze di trattamento, di aspetto e di comunicazione messo la sua manodopera a disposizione della A SA e ha
sia nei rapporti esterni con i terzi che nei rapporti interni seguito le istruzioni e le direttive della A SA nell’esercizio
con gli altri dipendenti. Sul sito web della A SA, il signor X delle sue funzioni. Il signor X non ha potuto organizzarsi
viene elencato come un normale specialista, come gli altri liberamente, ma ha dovuto lavorare secondo un programma
membri del team impiegati; di lavoro ed essere presente nei locali della A SA durante il
◆ l’insieme dei servizi del signor X è stato amministrato dalla suo incarico. Non ha dovuto pagare alcun compenso per
A SA. Le sue prestazioni mediche sono state fatturate dalla l’uso dei locali della A SA, ma dipendeva dalle infrastrutture
A SA. La A SA figura sulle fatture come fornitore di servizi. della A SA, motivo per cui non può essere paragonato ad un
Il signor X ha addebitato alla A SA le prestazioni mediche medico curante. Inoltre, nessuna differenza tra lui e gli altri
da lui fornite ad una tariffa giornaliera di fr. 1’000 per inca- medici impiegati dalla A SA doveva essere riconoscibile verso
rico assegnato ed il 5% del suo fatturato netto fino a un l’esterno. Non è, invece, chiaro in che misura la sua attività per
massimo di fr. 40’000 per anno civile. I ricavi percepiti sono la A SA – ad eccezione dell’assunzione delle spese sostenute
rimasti in capo alla A SA. Il signor X ha fatturato i giorni di per la stipulazione di polizze assicurative e l’ottenimento delle
lavoro e l’imposta sul fatturato su base mensile. La remu- autorizzazioni – abbia richiesto l’impiego di capitali. Il signor
nerazione percepita dalla A SA non costituisce un salario X è stato ricompensato per il suo lavoro principalmente con
e/o delle prestazioni sociali; una somma forfettaria giornaliera da parte della A SA. È poi
◆ in quanto lavoratore indipendente, era egli stesso respon- stata prevista una partecipazione del 5% al fatturato netto da
sabile dei contributi previdenziali. La A SA si è fatta carico lui realizzato, per un importo massimo di fr. 40’000 per anno
di tutte le assicurazioni connesse alla fornitura dell’infra- civile. Non ha sopportato alcun rischio imprenditoriale: non è,
struttura. Lo stesso signor X era responsabile di tutte le quindi, riscontrabile un’attività lucrativa indipendente.
assicurazioni e dei permessi necessari per l’esercizio della
sua professione. In particolare, egli era tenuto a stipulare Poiché l’attività del signor X per la A SA dev’essere qualificata
un’assicurazione di responsabilità professionale sufficiente di attività lucrativa dipendente, la Svizzera e il Canton Lucerna
per la sua attività indipendente. La A SA si è assunta la hanno il diritto di tassare il reddito che ne deriva ai sensi
metà dei costi di queste polizze assicurative; dell’art. 15 cpv. 1 CDI CH-GR.
◆ tutti gli altri costi connessi all’esercizio della sua profes-
sione sono stati sostenuti dal signor X stesso; XI. Sintesi
◆ il contratto prevede un obbligo di segretezza e una clau- Il signor X non è stato considerato soggetto illimitamente
sola di non concorrenza; imponibile secondo il diritto tributario svizzero per mancanza
◆ nel contratto si afferma espressamente a più riprese di una dimora fiscale in Svizzera ai sensi dell’art. 3 cpv. 3 LIFD
che l’attività lucrativa del signor X per conto della A SA rispettivamente dell’art. 8 cpv. 3 LT-LU. Egli è, invece, stato
costituisce lavoro indipendente e che il contratto non è considerato soggetto limitatamente imponibile ai sensi
un contratto di lavoro, ma una cessione. Tuttavia, la desi- dell’art. 5 cpv. 1 lett. a LIFD e art. 10 lett. a LT-LU in ragione
gnazione del contratto da sola non è determinante[23]. della sua attività lucrativa dipendente in Svizzera.
Piuttosto, il contenuto del contratto, ossia la questione se
le sue disposizioni individuali sono favorevoli o contrarie
all’attività indipendente o all’occupazione, è determinante
per la definizione di attività lucrativa. Mentre alcuni ele-
menti del contratto, come la “fatturazione” del signor X
ad A SA, la sua diretta responsabilità e responsabilità nei
confronti del paziente o il suo obbligo di stipulare o otte-
nere tutte le polizze assicurative e i permessi necessari

[23] Cfr. art. 18 CO; Heinrich Honsell/Peter Vogt Nedim/Wolfgang Wie-


gand (a cura di), Obligationenrecht I, Basler Kommentar, 6a ed., Basilea 2015,
N 1 ad art. 18 CO.

56 gennaio 2020
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