Manual de Lançamentos Contábeis: Variações cambiais

Resumo:
Analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos, os detalhes de como contabilizar as operações com variação cambial, também
daremos uma "pincelada" nas regras tributárias disciplinadoras do tema. Para tanto, utilizaremos como fonte de estudo os princípios de
contabilidade atualmente aceitos no Brasil, bem como as regras tributárias vigentes nos dias atuais, principalmente a Instrução
Normativa RFB nº 1.079/2010 que dispõe sobre o tratamento tributário aplicável às variações monetárias dos direitos de crédito e das
obrigações do contribuinte em função da taxa de câmbio.

1) Introdução:
Tecnicamente falando, variações cambiais são variáveis monetárias decorrentes das alterações nas taxas de câmbio em um determinado
período, sofrida por direito de crédito ou por obrigações contratadas em moeda estrangeira. Elas podem variar para mais ou para menos,
dependendo da oscilação/variação do câmbio.

Essas variações, como não poderia deixar de ser, deverão estar registradas na contabilidade da entidade quando do levantamento do seu
Balanço Patrimonial (BP), observado o regime de competência contábil. Podemos observar essa regra, inclusive, nos artigos 183, caput, I
e 184, caput, II da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A's), in verbis:

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos,

classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou
contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais
aplicações e os direitos e títulos de crédito;

Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:

(...)

II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda
nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço (Grifo nossos);

Portanto, temos que a entidade que possuir direitos a receber e/ou obrigações a pagar em moeda estrangeira deverá, por ocasião do
levantamento do seu Balanço, proceder à atualização da expressão monetária, em reais, desses valores com base na taxa cambial vigente
naquela data.

Apesar da legislação societária e contábil determinar que o reconhecimento das variações cambiais na escrituração deve ser feito pelo
regime de competência, para fins de apuração da Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição
Social sobre o Lucro (CSLL), as receitas de atualizações monetárias decorrentes das variações da taxa de câmbio, à opção do
contribuinte, podem ser reconhecidas pelo regime de caixa.

Importante destacar que a adoção do regime de caixa não deve alterar os critérios de contabilização dos resultados, que são sempre
registrados, para fins societários e contábeis, segundo o regime de competência. Desta forma, os ajustes necessários para a determinação
do Lucro Real, devem ser efetuados diretamente no respectivo livro de apuração (Lalur), mediante adições e exclusões ao lucro contábil.

Nos próximos capítulos analisaremos nos detalhes como contabilizar as operações com variação cambial, também daremos uma
"pincelada" nas regras tributárias disciplinadoras do tema. Para tanto, utilizaremos como fonte de estudo os princípios de contabilidade
atualmente aceitos no Brasil, bem como as regras tributárias vigentes nos dias atuais, principalmente a Instrução Normativa RFB nº
1.079/2010 que dispõe sobre o tratamento tributário aplicável às variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do
contribuinte em função da taxa de câmbio.

Esperamos que todos tenham uma ótima leitura e saibam que estamos sempre à disposição para buscar na legislação atualmente em
vigor o melhor para vocês, nossos estimados leitores.

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Base Legal: Arts. 183, caput, I e 184, caput, II da Lei nº 6.404/1976 e; Preâmbulo e art. 2º da IN RFB nº 1.079/2010 (Checado pela Tax Contabilidade
em 27/01/17).

2) Variações cambiais:
As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações (variação cambial) podem ser ativas ou passivas, conforme segue:

a. variações ativas: são os ganhos de câmbio, ou seja, quando ocorre a elevação dos valores dos direitos ou a diminuição dos
valores das obrigações; e
b. variações passivas: são as perdas de câmbio, ou seja, quando ocorre diminuição dos valores dos direitos e a elevação dos valores
das obrigações.

As variações cambiais dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio serão consideradas, para
efeitos da legislação do IRPJ, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. Essa regra, podemos encontrar no artigo 375 do
RIR/1999, in verbis:

Art. 375. Na determinação do lucro operacional deverão ser incluídas, de acordo com o regime de
competência, as contrapartidas das variações monetárias, em função da taxa de câmbio ou de índices ou
coeficientes aplicáveis, por disposição legal ou contratual, dos direitos de crédito do contribuinte, assim
como os ganhos cambiais e monetários realizados no pagamento de obrigações.

Parágrafo único. As variações monetárias de que trata este artigo serão consideradas, para efeito
da legislação do imposto, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. (Grifo nossos)

Base Legal: Art. 375 do RIR/1999 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

3) Regime de caixa X regime de competência:

No regime de caixa, apenas quando da liquidação da operação é que será reconhecido o ganho ou a perda cambial. Tal regime revela-se
uma forma mais segura e conservadora para o contribuinte, posto que não será necessário oferecer à tributação a variação cambial ativa
decorrente de operação ainda não liquidada e que, inclusive, pode não se realizar.

Já no regime de competência, a variação cambial é reconhecida a cada período, independentemente da liquidação da operação. Assim, se
ocorrer no período uma variação cambial passiva (despesa), já nesse período ela irá reduzir o lucro da empresa e, talvez, o montante do
IRPJ devido. Ao contrário, caso ocorra no período uma variação cambial ativa (receita), ela irá implicar aumento no lucro e, talvez, a
majoração do tributo devido.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

4) Taxas cambiais a serem utilizadas:

Para o cálculo das variações cambiais deverão ser utilizadas as taxas cambiais verificadas no fechamento do mercado de câmbio, no
último dia útil de cada mês, que são fornecidas pelo Banco Central do Brasil (Bacen), através do site www.bcb.gov.br, lembrando que:

a. na atualização de direitos de créditos, devem ser utilizadas as taxas para compra;

b. na utilização de obrigações, devem ser utilizadas as taxas para venda.

Nunca é demais lembrar que a RFB também divulga, mensalmente, o valor das taxas de câmbio para fins de elaboração de Balanço, por
meio de Atos Declaratórios Executivos Cosit, contendo as cotações das principais moedas. Esses Atos podem ser livremente consultados
no site www.receita.fazenda.gov.br.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

5) Tratamento tributário:
O tratamento tributário (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) aplicável às variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do
contribuinte, em função da taxa de câmbio, obedece às disposições constantes da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010. Nós próximos
subcapítulos veremos essas disposições nos seus detalhes.

Base Legal: Art. 1º da IN RFB nº 1.079/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

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5.1) Regime de caixa:
As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para
efeito de determinação da Base de Cálculo (BC) do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o PIS/Pasep e da contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), bem como da determinação do lucro da exploração, quando da liquidação da
correspondente operação, segundo o regime de caixa.

Portanto, para fins tributários o regime de caixa é a regra e o regime de competência é uma opção. Já para fins contábeis, o regime de
competência é a única opção válida!

Base Legal: Art. 30 da MP nº 2.158-35/2001 e; Art. 2º da IN RFB nº 1.079/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

5.2) Regime de competência:

À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas na determinação da Base de Cálculo dos tributos referidos
no subcapítulo 5.1, segundo o regime de competência.

A opção pelo regime de competência aplicar-se-á, de forma simultânea, a todo o ano-calendário e a todos os tributos referidos no
subcapítulo 5.1.

A materialização dessa opção, a partir do ano-calendário de 2011, deverá ser feita mediante comunicação à Secretaria da Receita Federal
do Brasil (RFB) por intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) relativa ao mês de adoção do regime,
não sendo admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua entrega, para essa comunicação (1).

Nota Tax Contabilidade:

(1) Até 31/12/2010, o artigo 30 da MP nº 2.158-35/2001 permitia que o contribuinte alterasse durante o
período de apuração a opção do regime de tributação das variações cambiais (caixa x competência), desde que
seus efeitos fossem aplicados a todo o ano-calendário. A partir de 01/01/2011, com a nova redação dada ao
artigo 30 da MP nº 2.158-35/2001, pela Lei 12.249/2010, a opção pelo regime de tributação das variações
cambiais (caixa x competência) somente poderá ser exercido no mês de janeiro do respectivo ano-calendário
ou no mês do início de atividades, sendo irretratável, salvo em situação de elevada oscilação da taxa de
câmbio (Ver subcapítulo 5.2.1 abaixo).

Base Legal: Art. 30 da MP nº 2.158-35/2001 e; Arts. 3º e 4º da IN RFB nº 1.079/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

5.2.1) Alteração da opção:

O direito de alteração do regime de competência para o regime de caixa, no reconhecimento das variações monetárias, no decorrer do
ano-calendário é restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio.

Essa alteração deverá ser informada à RFB por intermédio da DCTF relativa ao mês subsequente ao qual se verificar a elevada oscilação.

Base Legal: Art. 5º da IN RFB nº 1.079/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

5.2.2) Oscilação elevada:

Ocorre elevada oscilação da taxa de câmbio quando, no período de um mês-calendário, o valor do dólar dos Estados Unidos da América
(EUA) para venda apurado pelo Bacen sofrer variação, positiva ou negativa, superior a 10% (dez por cento).

Para determinar a variação do dólar no mês é necessário comparar os valores do dólar no 1º (primeiro) e no último dia do mês-calendário
que possuem cotação publicada pelo Bacen.

Caso o cálculo da oscilação seja superior a 10% (dez por cento), a alteração do regime de competência para o regime de caixa para
reconhecimento das variações monetárias poderá ser efetivada no mês-calendário seguinte àquele em que ocorreu a elevada oscilação da
taxa de câmbio.

Registra-se que a alteração do regime faz com que o contribuinte aplique o novo regime para todo o ano-calendário (2).

A título de exemplo, suponhamos que a taxa do dólar de venda do 1° (primeiro) dia do mês janeiro/20X1 seja de R$ 3,1000 (três reais e
dez centavos) e no último dia desse mesmo mês seja de R$ 3,4500 (três reais e quarenta e cinco centavos). Com base nesses dados, temos
o seguinte cálculo da oscilação elevada:

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 1° cálculo: R$ 3,1000 - R$ 3,4500 = R$ 0,3500;
2° cálculo: R$ 0,3500 / R$ 3,1000 = 0,1129;
3° cálculo: 0,1129 x 100 = 11,29%.

Fazendo a prova dos 9 (nove), se aplicarmos os 11,29% sobre o 1° (primeiro) valor do dólar de venda e somando ao mesmo tem-se o
último valor do dólar do mês janeiro/20X1.

Nota Tax Contabilidade:

(2) Na hipótese de ter ocorrido elevada oscilação da taxa de câmbio nos meses de janeiro a maio de 2015, a
alteração de regime poderá ser efetivada excepcionalmente no mês de junho de 2015.

Base Legal: Art. 5º-A da IN RFB nº 1.079/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

5.3) Alteração do regime de um ano-calendário para outro:

Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de caixa para o critério de reconhecimento
das variações monetárias pelo regime de competência, deverão ser computadas na Base de Cálculo (BC) do IRPJ, da CSLL, da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em 31 de dezembro do período de encerramento do ano precedente ao da opção, as variações
monetárias dos direitos de crédito e das obrigações incorridas até essa data, inclusive as de períodos anteriores ainda não tributadas.

Já na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de competência para o critério de
reconhecimento das variações monetárias pelo regime de caixa, no período de apuração em que ocorrer a liquidação da operação,
deverão ser computadas na Base de Cálculo (BC) do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as variações monetárias
dos direitos de crédito e das obrigações relativas ao período de 1º de janeiro do ano-calendário da opção até a data da liquidação.

Base Legal: Arts. 6º e 7º da IN RFB nº 1.079/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

5.4) Alteração do regime no curso do ano-calendário:

Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de competência para o critério de
reconhecimento das variações monetárias pelo regime de caixa no decorrer do ano-calendário, prevista no subcapítulo 5.2.1 acima, no
momento da liquidação da operação, deverão ser computadas na Base de Cálculo (BC) do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações relativas ao período de 1º de janeiro do ano-
calendário da alteração da opção até a data da liquidação.

Ocorrendo a referida alteração deverão ser retificadas as DCTF, Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita
(EFD-Contribuições) e demais obrigações, cujas informações sejam afetadas pela mudança de regime, relativas aos meses anteriores do
próprio ano-calendário.

Base Legal: Art. 8º da IN RFB nº 1.079/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

6) Tratamento contábil:
Contabilmente, a variação cambial deverá ser lançada a débito ou a crédito da conta que originou o direito ou a obrigação, tendo como
contrapartida contas de resultado, de "Variações Cambiais Ativas (CR)" ou de "Variações Cambiais Passivas (CR"), conforme o valor
apurado da variação seja uma receita ou despesa, respectivamente.

Se a moeda nacional se desvalorizar em relação à moeda na qual foi realizado o negócio (quando ocorrer elevação da taxa de câmbio), as
atualizações com base nas taxas cambiais geram variação cambial passiva (despesa) nas obrigações e variação cambial ativa (receita) nos
direitos de crédito.

Por outro lado, se no período a que se referir à atualização cambial, a moeda nacional se valorizar frente à moeda estrangeira (quando
ocorrer à diminuição da taxa de câmbio), as atualizações com base nas taxas cambiais geram variação cambial passiva (despesa) nos
direito de crédito e variação cambial ativa (receita) nas obrigações.

Desta forma, enfatizamos que a empresa deverá efetuar o acompanhamento individualizado de cada operação e no registro das operações
ela deverá observar que:

a. as variações cambiais devem ser apuradas, no mínimo, em períodos correspondentes aos meses-calendário;
b. antes do registro das liquidações ocorridas, ainda que parciais, deve ser apurada a variação cambial verificada entre a data da
última apuração e a data da liquidação;
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 c. a variação cambial liquidada deve ser calculada mediante a multiplicação do valor liquidado em moeda estrangeira pela diferença
entre o valor da cotação da moeda na data da liquidação, total ou parcial, da operação, e o valor da cotação da moeda na data de
início da operação.

Base Legal: Art. 375 do RIR/1999 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

6.1) Exemplo prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., pessoa jurídica com sede no Município
de Campinas/SP, possua em 30/09/20X1 os seguintes direitos de créditos e de obrigações em moeda estrangeira:

Direito / Obrigação Valor

Clientes no mercado externo US$ 3.000.000,00
Contrato de financiamento em moeda estrangeira US$ 1.500.000,00

No dia 30/09/20X1, data em que a Vivax levantou seu Balancete mensal, as cotações do dólar eram de R$ 3,5380 para compra e de R$
3,5860 para venda. Desta forma, o referido Balancete apresentava os seguintes saldos em reais (R$):

Direito / Obrigação Valor

Clientes no mercado externo (US$ 3.000.000,00 X 3,5380) R$ 10.614.000,00
Contrato de financiamento em moeda estrangeira (US$ 1.500.000,00 X 3,5860) R$ 5.379.000,00

Em 31/10/20X1, as cotações do dólar foram de R$ 3,5750 para compra e de R$ 3,6150 para venda. Portanto, admitindo-se não ter havido
alteração nos saldos em dólares de 30/09/20X1, teremos os seguintes os seguintes saldos em reais (R$) no fechamento do Balancete do
mês de outubro/20X1:

Direito / Obrigação Valor

Clientes no mercado externo (US$ 3.000.000,00 X 3,5750) R$ 10.725.000,00
Contrato de financiamento em moeda estrangeira (US$ 1.500.000,00 X 3,6150) R$ 5.422.500,00

Uma vez concluído essas análises, a Vivax deverá efetuar o lançamento contábil da variação monetária decorrente das alterações das
taxas de câmbio. Para tanto, a mesma deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis:

Pelo reconhecimento da variação cambial dos direitos de créditos em moeda estrangeira, em virtude da
desvalorização do real:
D - Clientes no Exterior (AC) _ R$ 111.000,00 (3)
C - Variações Cambiais Ativas (CR) _ R$ 111.000,00

Pelo reconhecimento da variação cambial das obrigações em moeda estrangeira, em virtude da

desvalorização do real:
D - Variações Cambiais Passivas (CR) _ R$ 43.500,00 (4)
C - Financiamento em Moeda Estrangeira (PC ou PNC) _ R$ 43.500,00 (5)

Legenda:
AC: Ativo Circulante;
CR: Conta de Resultado;
PC: Passivo Circulante; e
PNC: Passivo Não Circulante.

Notas Tax Contabilidade:

(3) Valor da variação cambial = Saldo em Reais da conta em 31/10/20X1 - Saldo em Reais da conta em
30/09/20X1 ==> Valor da variação cambial = R$ 10.725.000,00 - R$ 10.614.000,00==> Valor da variação
cambial = R$ 111.000,00.

(4) Valor da variação cambial = Saldo em Reais da conta em 31/10/20X1 - Saldo em Reais da conta em
30/09/20X1 ==> Valor da variação cambial = R$ 5.422.500,00 - R$ 5.379.000,00 ==> Valor da variação
cambial = R$ 43.500,00.

(4) De acordo com o artigo 180 da Lei nº 6.404/1976, as obrigações da companhia, inclusive financiamentos
para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no Passivo Circulante (PC), quando se
vencerem no exercício seguinte, e no Passivo Não Circulante (PNC), se tiverem vencimento em prazo maior.

Base Legal: Art. 180 da Lei nº 6.404/1976 e; NBC TG 02 (Checado pela Tax Contabilidade em 27/01/17).

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Informações Adicionais:
Este material foi escrito em 28/01/2017 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade, sendo que o mesmo foi atualizado em 22/02/2017,
conforme legislação vigente nesta mesma data. Todos os direitos reservados.

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