LOS IMPUESTOS Y LA CULTURA: UNA APROXIMACIÓN A LA

FISCALIDAD QUE RECAE SOBRE EL AUTOR

Amparo de Lara Pérez

1. Introducción

2. ¿Qué es el arte? ¿Quién es artista?

3. La fiscalidad de la actividad artística

3.1 El Impuesto sobre Actividades Económicas

3.2 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.2.1 Actores y músicos

3.2.1.1 El caso especial de los rendimientos por la cesión de los derechos de explotación de la imagen

3.2.2 Autores

3.3 El Impuesto sobre el Valor Añadido

4. Las nuevas tecnologías

5. Conclusiones

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1. Introducción
Los artistas forman un abigarrado conjunto de profesionales cuya función social consiste en la creación de obras de arte,
en unos casos efímeras, en otros duraderas, para disfrute del resto de la sociedad. Es frecuente encontrar en los medios
de comunicación referencias a estos personajes, cuando protagonizan noticias cultural y socialmente destacadas. Esta
circunstancia apoya la imagen y el estereotipo de su singularidad, de su fama y de que obtienen rentas elevadas.
Pero no todos son famosos, no son un colectivo homogéneo: no sólo son artistas los profesionales y los famosos, tam-
bién todos los que les ayudan en su tarea y los que solo dedican unas horas de su tiempo a esta actividad. Unos tienen
éxito continuado a lo largo de años mientras otros tienen un éxito efímero y algunos, no tienen ninguno, al menos a corto
plazo. También los hay que ejercen a tiempo completo su actividad creadora o que la compatibilizan con otra profesión
liberal o asalariada y tanto para los unos como para los otros esta profesión puede constituir su fuente de ingresos prin-
cipal, secundaria o ser irrelevante. Por último, su obra puede requerir, para estar terminada, varios años o unos minutos,
una gran cantidad de medios materiales o ninguno y un desembolso previo o inversión, importante o escaso.
Siempre se han considerado singulares, no sin razón y esta es la principal causa para reflexionar sobre si su condición
de contribuyentes no debería ser objeto de un trato especial. Si para ellos debería primar la equidad vertical aun a costa
del sacrificio de la equidad horizontal. El planteamiento de su contribución al sostenimiento de los gastos del sector pú-
blico es el objeto de este trabajo, que se propone examinar los impuestos principales que constituyen su fiscalidad y
reflexionar sobre algunas peculiaridades de los mismos, al objeto de componer el mapa de su incidencia de la forma mas
detallada posible.
2. ¿Qué es el arte?. ¿Quién es el artista?.
Suele resultar esclarecedor contar con la definición del objeto de estudio ; para ello vamos a empezar por reflejar cómo
las autoridades definen a los artistas y sus actividades. Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua artista
“es la persona que ejercita algún arte bella” y en este mismo diccionario se define el arte como “el acto o facultad me-
diante los cuales, valiéndose de la materia, de la imagen o del sonido, imita o expresa el hombre lo material o lo inmate-
rial, y crea copiando o fantaseando”; y por último para completar el concepto y siguiendo con el citado diccionario arte
bella es “cualquiera de las que tienen por objeto expresar la belleza. Se da más ordinariamente esta denominación a la
pintura, la escultura, la arquitectura y la música”.
Si seguimos con las definiciones contenidas en el diccionario podemos examinar las siguientes: "Literatura es el arte
bello que emplea como instrumento la palabra. Comprende las producciones poéticas y todas aquellas obras en que
caben elementos estéticos, como las oratorias, históricas y didácticas.”
Por eso creemos que en el objeto de nuestro estudio tenemos que incluir a la literatura, al teatro, al cine apoyándo-
nos en que cumplen las condiciones exigidas de ser creaciones y expresar belleza y en que la Sociedad General de
Autores y Editores considera que la condición que caracteriza a los autores es percibir derechos de autor por la realiza-
ción de sus obras. No consideraremos las diferencias que existen en cuanto a la forma económica de realizar la activi-
dad, por lo que quedan incluidos tanto los artesanos como los que realizan una actividad de tipo industrial o de produc-
ción en serie.

1
De hecho el artículo 5 del Real Decreto Legislativo 1/1996 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Pro-
piedad Intelectual (en adelante TRLPI), se considera autor a la persona natural que crea alguna obra literaria, artística o
científica.
3. La fiscalidad de la actividad artística.
Como sabemos, el sistema impositivo es el resultado de la decisión colectiva de la sociedad sobre la forma de repartir,
entre los ciudadanos, los impuestos con los que se financian los gastos públicos. Esos gastos han sido también decidi-
dos colectivamente y su detalle se encuentra en los Presupuestos Generales del Estado. En el nivel más general, el
conjunto de los ingresos públicos, de los que los impuestos son mayoritarios, financia el conjunto de los gastos; pero a
nivel personal se mantiene el deseo de realizar un estudio comparativo de la incidencia conjunta del gasto disfrutado y
de los impuestos pagados en contraprestación.
De esta sencilla exposición de lo que es el sistema fiscal a la fiscalidad que recae sobre cada uno de los objetos y suje-
tos imponibles, media una gran distancia; toda una complicada red de justificaciones, de efectos contrapuestos e inci-
dencias presupuestarias, de teorías y contrateorías fiscales, de predominio de los objetivos de los políticos de permane-
cer en el poder, de la actividad de otros colectivos o grupos de presión para obtener ventajas comparativas, de los lím i-
tes mas adecuados a la actividad redistribuidora y a la actividad privatizadora, de la valoración de las ventajas y des-
ventajas de la actividad económica pública y privada y un larguísimo etcétera, que incluye el fraude fiscal, los recursos
destinados a su persecución y el coste que comporta. En definitiva, una parte importante de lo que suele denominarse
las "condiciones socio-económicas", que además de no ser tangibles, son variables en el tiempo y el espacio, lo que las
hace aun más etéreas, cuando se plantean como variables que intervienen en un estudio empírico de cualquier tipo.
Cuando un colectivo intenta situarse frente a la fiscalidad que afecta a sus miembros le es necesario superar dos dificul-
tades previas. Primero definir y disponer de una señal de analogía fuerte, destacada, que sirva para identificar con clari-
dad, precisión y rapidez a sus miembros y sus posiciones ante las peculiaridades de cada impuesto. Después, separar la
fiscalidad personal, es decir, la que afecta a los miembros del colectivo, pero no por su condición de tales sino por ser
miembros de la sociedad.
El colectivo de los autores reivindica desde hace tiempo el que exista un trato fiscal diferenciado, en correspondencia a
su actividad tan singular. Vamos a analizar la fiscalidad que recae sobre los autores, los responsables de la creación
artística, tanto musical, como teatral, coreográfica, cinematográfica, audiovisual, etc. Conocer los impuestos que les
percuten, sus tipos y exenciones, es el primer paso para poder plantear alternativas viables que sean a la vez respetuo-
sas con el sistema fiscal que afecta al resto de los contribuyentes.
Los aspectos de la actividad económica artística que se someten a gravamen son tres : la propia realización de la activi-
dad, el rendimiento o renta obtenido por la actividad realizada y la transmisión del producto obtenido. En nuestro actual
Sistema Fiscal, esa tarea recae, respectivamente, sobre el Impuesto de Actividades Económicas, el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas o sobre las Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.
La secuencia que se establece entre los tres es la siguiente:
1º) Es necesario darse de alta en el impuesto sobre actividades económicas para poder ejercer la actividad;
2º) Si se obtienen rendimientos al realizar esa actividad económica, es preciso declararlos en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas o en caso de ser imputables a una sociedad, en el impuesto sobre las sociedades;
3º) Cada vez que el productor de los bienes producidos o los servicios prestados, los transmite al comprador, debe
incluir en el precio de venta el Impuesto sobre el Valor Añadido .
Como ya se ha dicho el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual se considera autor a la persona física
que crea la obra y también que se realiza la atribución de la propiedad intelectual a los autores por el sólo hecho de
la creación de la obra con independencia de que ésta esté o no inscrita en un registro.
3.1. Impuesto sobre Actividades Económicas.
Para concretar el concepto de artista empezamos por analizar un tributo municipal, directo y de carácter real como es el
caso del Impuesto sobre Actividades Económicas y así desde el punto de vista fiscal nos podemos preguntar qué es lo
que se entiende por un artista, En éste gravamen nos encontramos con que no se hace ninguna definición sino que en la
Regla 3ª en el apartado 1 se define la actividad económica y así se establece que “tienen la consideración de actividades
económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que
una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta pro-
pia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios.”; esta definición coincide casi al pie de la letra con las que se establecen en el Im-
puesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Pero en relación con las actividades artísticas establece el apartado 3 de la misma Regla 3º que “tienen la consideración
de actividades artísticas las clasificadas en la Sección 3ª de las Tarifas”. Como vemos no aclara nada y lo único que se
hace es seguir la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
Mientras que el antiguo tributo de la Licencia Fiscal de Actividades Profesionales y Artísticas establecía que “tendrán la
consideración de artistas a los efectos de este impuesto las personas que individualmente o formando parte de agrupa-
ciones actúen mediante retribución en locales públicos o privados, constituyendo o formando parte de un espectáculo o
deporte así como aquellas cuyas actuaciones de carácter recreativo sena transmitidas a través de aparatos o medios
físicos tales como radiotelefonía, cinematografía, televisión, grabaciones magnetofónicas y discos gramofónicos. No
tendrán a estos efectos la consideración de artistas aquellas personas cuyos trabajos no trasciendan directamente al
público, por ser meramente preparatorios o auxiliares de los espectáculos de deportes.”. Como vemos en este caso sí se
intenta hacer una delimitación del concepto de artistas.
Si volvemos a las actividades que se encuentran recogidas en la mencionada Sección 3ª vemos que existen actividades
relacionadas con el cine y el teatro, incluidos los directores artísticos y de escena, pasando por las actividades relacio-
nadas con el baile, o con la música, pero también están incluidas las actividades relacionadas con el deporte o con el
espectáculo taurino.
Mientras que los pintores, escultores, ceramistas, restauradores de obras de arte, etc. se clasifican como profesiones
liberales y por lo tanto están en otra sección.

2
Con el Impuesto sobre Actividades Económicas se está gravando “el mero ejercicio en territorio nacional de actividades
empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las
tarifas del impuesto”; es decir se tributa se obtengan ingreso o no, y además se gravará el ejercicio en España de activi-
dades económicas ya estén realizadas por residentes o por no residentes en España y por otra parte no se someterá a
este gravamen el ejercicio de una actividad económica en el extranjero aunque ésta la haya realizado un residente en
España.
Por todo lo anterior nos puede parecer y algunos autores lo consideran así, que se trata de una mera autorización adm i-
nistrativa para poder ejercer la actividad económica, entre otras cosas porque fiscalmente el lugar de realización de las
actividades será el término municipal en el que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo.
Este Impuesto también tiene una función censal ya que se pretende que las distintas actividades económicas estén
debidamente especificadas en las tarifas del Impuesto, pero es casi imposible el que se encuentren todas las actividades
existentes y las que puedan surgir en el futuro pero esto no quiere decir que si la actividad no se encuentra en las Tarifas
va por eso a dejar de estar gravada sino que se tendrá que aplicar la más parecida a la actividad desarrollada.

3
SECCIÓN 3ª ACTIVIDADES ARTÍSTICAS
Agrupación 01 Agrupación 02 Agrupación 03
actividades relacionadas actividades relacionadas actividades relacionadas
con el cine el teatro y el con el baile con la música
circo
Grupo 011 Grupo 021 Grupo 031
directores de cine y teatro: directores coreográficos: maestros y directores de
música:
Grupo 012 Grupo 022 Grupo 032
ayudantes de dirección: bailarines: intérpretes de instrumentos
musicales:
Grupo 013 Grupo 033
actores de cine y teatro 1 cantantes:
Grupo 014
extras especializados, do-
bles, comparsas y merito-
rios:
Grupo 015
operadores de cámaras de
cine, de televisión y vídeo:
Grupo 016
Humoristas, caricatos, ex-
céntricos, charlistas, recita-
dores, ilusionistas, etc:

Grupo 017
Apuntadores y regidores
Grupo 018
Artistas de circo:
Grupo 019 Grupo 029 Grupo 039
Otras actividades relaciona- otras actividades relaciona- otras actividades relaciona-
das con el cine, el teatro y el das con el baile, n-c.o.p.: das con la música n.c.o.p.:
circo, n.c.o.p.:
En la agrupación 04 se recogen las actividades relacionadas con el deporte y en la agrupación 05 a las actividades rela-
cionadas con espectáculos taurinos. Como vemos en este gravamen ambas actividades están conceptuadas como ar-
tistas.
Están considerados como profesionales los pertenecientes a la Agrupación 86 donde se encuadran las profesiones libe-
rales, artísticas y literarias. En el Grupo 861 se recogen los pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y
artistas similares, pero si analizamos dicha Agrupación podemos comprobar que pese a la denominación de la Agrupa-
ción no hay ninguna tarifa específica para los autores de obras literarias ya sean de literatura o relacionadas con el mun-
do profesional, cuando por otra parte se da la circunstancia que es una de las actividades que principalmente reciben
derechos de autor, pero como hemos apuntado antes esto no quiere decir que no haya que pagar este impuesto.
De hecho existen varias preguntas formuladas a la Dirección General de Tributos sobre el epígrafe en el que se tienen
que dar de alta un autor literario, dicha Dirección contesta que lo tienen que hacer en el grupo 861 de la sección 2
“Pintores, escultores, grabadores y artistas similares”; es decir se considera una actividad profesional. Pero creemos
que si un profesional, pongamos por ejemplo un abogado, escribe artículos o libros no se tendrá que dar de alta en ese
epígrafe sino que su licencia profesional le habilita también para ello. Como vemos esta falta de claridad puede dar lugar,
en definitiva, a diferencias de trato y a disparidades que pueden afectar a la equidad y a la eficiencia, provocar fraude y
la elevación del coste recaudatorio, con la disminución consiguiente del rendimiento del impuesto.
En el grupo 862 se incluyen a los restauradores de obras de arte.
Para terminar con este apartado, hay que decir que las diferencias de tarifas existentes no guardan relación aparente
con ningún aspecto económico que caracterice la actividad, como podría ser el período de confección de la obra o el
producto terminado, o la cantidad o el precio de los materiales que se precisan o los consumos intermedios. Esto intro-
duce una discriminación no sistemática a la que se añade otra ocasionada por el hecho de que la actividad profesional
se ve favorecida con una bonificación del 75% de la cuota el primer año, el segundo será del 50% y el tercero del 25%.
De modo que, mientras las actividades artísticas tributan por la tarifa total desde el primer año, los profesionales no lo
hacen hasta el cuarto año en que ejercen la actividad de forma continuada.
3.2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Un segundo aspecto de la actividad económica artistica que se somete a gravamen es el rendimiento o renta que se
obtiene por el ejercicio de la actividad realizada. A diferencia del Impuesto anterior, éste sólo actúa si se obtienen rentas
del proceso de producción artística y lo hace en la misma forma para cualquier otro rendimiento y para cualquier otro
sujeto pasivo.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es un gravamen directo, personal, progresivo y general, que acu-
mula todos los rendimientos que obtiene la persona sobre la que recae por eso los rendimientos obtenidos del ejercicio
de la actividad artística se añaden a cualesquiera otros, para determinar la base imponible del Impuesto cuya regulación
actual es la dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en ade-
lante LIRPF) y el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero por el que se aprueba su Reglamento (en adelante RIRPF).
Para el tratamiento de estas rentas dentro de este Impuesto vamos a distinguir entre los dos grupos siguientes: el cons-
tituido por los actores y músicos y el que está integrado por los autores (en su sentido amplio).
3.2.1. Actores y músicos.
El artículo 105 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual define a los artistas de la siguiente manera “Se
entiende por artista intérprete o ejecutante a la persona que represente, cante, lea, recite, interprete o ejecute en cual-

1
En este grupo se incluyen los actores, protagonistas o no, así como los actores de variedades y de doblaje

4
quier forma una obra. El director de escena y el director de orquesta tendrán los derechos reconocidos a los artistas en
este Título.”
Cuando nos referimos a estos artistas se puede plantear si se trata de trabajadores por cuenta ajena o si se les cons i-
deran profesionales liberales.
Los actores, músicos, etc. pueden firmar un contrato de trabajo o un arrendamiento de servicios, como cualquier otro
trabajador, con otra persona física o jurídica a quien le presten sus servicios, en esta eventualidad las rentas obtenidas
tendrían el tratamiento de rendimientos íntegros de trabajo personal como establece el artículo 16 apartado 1 de la
citada Ley “1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera
que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo perso-
nal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. .......”.
Ello comporta que habrá que practicar la retención correspondiente a este rendimiento, reiteramos, que como a cualquier
otro trabajador por cuenta ajena. Los gastos deducibles y las reducciones serán las mismas que las que se practican a
otros trabajadores.
Pero, el caso anterior es el menos frecuente ya que lo más corriente es que el contrato se realice al amparo del Real
Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral especial de artistas en espectáculos públicos.
En esta circunstancia los emolumentos obtenidos también estarán dentro del concepto de rendimientos íntegros de tra-
bajo ya que el apartado 2 del artículo citado dispone: “2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del
trabajo:
a) Las siguientes prestaciones: ......
j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.”
También en este tipo de retribuciones hay que practicar la correspondiente retención pero teniendo en cuenta que el
artículo 80.2 del Reglamento del Impuesto establece que en el caso de las retribuciones derivadas de relaciones labora-
les de carácter especial el tipo de retención se calculará aplicando las reglan generales de retención, en función de los
rendimientos íntegros a percibir y de las circunstancias personales del contribuyente el día primero del período impositivo
o el del comienzo de la relación laboral y que nunca podrá ser inferior al 20%.
Para hallar los rendimientos netos no hay que olvidar el caso especial establecido en el artículo 8. B. 1 del RIRPF, en
el que se establece que para aquellas personas que perciban rendimientos derivados de relaciones laborales especiales
de carácter dependiente los gastos de manutención y locomoción que no les sean resarcidos específicamente y
justifiquen la realidad de sus desplazamiento podrán minorar de los rendimientos netos las cantidades que se esta-
blecen en dicho artículo.
Pero no siempre se consideran rendimientos de trabajo los derivados de estas relaciones laborales especiales y así se
establece en el mencionado artículo 16. 3 de la LIRPF “3. No obstante, cuando los rendimientos ........ derivados de la
relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que
intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas
supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de activida-
des económicas.”; de modo que, cuando se consideren rendimientos de actividad se tendrá que seguir el procedi-
miento que explicamos en el apartado de autores, haciendo la salvedad que el tipo de retención será del 20%2 .
3.2.1.1. El caso especial de los rendimientos por la cesión de los derechos de explotación de la imagen.
Si hasta ahora nos hemos referido a los rendimientos derivados directamente del trabajo, ahora vamos a pasar a estu-
diar un aspecto que todavía está poco desarrollado en el caso de los actores, pero que está muy utilizada por los depor-
tistas para disminuir su fiscalidad.
¿Pero a qué nos estamos refiriendo cuando hablamos de imagen?. El Tribunal Supremo en varias sentencias ha dicho
que “Por imagen se entiende la figura, representación, semejanza o apariencia de una cosa; ......en sentido jurídico,
habrá que entender que es la facultad exclusiva del interesado a difundir o publicar su propia imagen y, por ende, su
derecho a evitar su reproducción, en tanto en cuanto se trata de un derecho de la personalidad de inestimable valor para
el sujeto y el ambiente social en que se desenvuelve”.
Por eso algunos autores 3 opinan que el derecho a la imagen tiene dos aspectos bien diferenciados entre sí: 1) El dere-
cho a evitar la utilización por terceras personas de la propia imagen y
2) El derecho a explotar económicamente la propia imagen.
Sin perder de vista el primer aspecto, vamos a hacer especial hincapié en el segundo, que ha sido el que en más oca-
siones ha sido utilizado por los contribuyentes y sobre el que se ha centrado la actividad fiscal.
La Ley de Propiedad Intelectual establece quién tiene los derechos de explotación, pero a nuestro modo de ver, esta Ley
sólo contempla el problema de una manera parcial, así en el artículo 106 del TRLPI establece que es el artista intérprete
o el ejecutante el que tiene derecho exclusivo a autorizar la fijación de sus actuaciones y en el 107 también reconoce a
estas mismas personas el derecho exclusivo a autorizar la reproducción directa o indirecta de las fijaciones de sus ac-
tuaciones, ambas autorizaciones deberán otorgarse por escrito y el derecho de autorizar la reproducción podrá
transferirse, cederse o ser objeto de la concesión de licencias contractuales.
En el artículo 25 del mencionado Texto Refundido se establece que “1. La reproducción realizada exclusivamente para
uso privado, conforme a lo autorizado en el apartado 2 del artículo 31 de esta Ley, mediante aparatos o instrumentos
técnicos no tipográficos, de obras divulgadas en forma de libros o publicaciones que a estos efectos se asimilen regla-
mentariamente, así como de fonogramas, videogramas o de otros soportes sonoros visuales o audiovisuales, originará
una remuneración equitativa y única por cada una de las tres modalidades de reproducción mencionadas, en favor de las
personas que se expresan en el párrafo b) del apartado 4 del presente artículo, dirigida a compensar los derechos de
propiedad intelectual que se dejaren de percibir por razón de la expresada reproducción. Este derecho será irrenunciable
para los autores y los artistas, intérpretes o ejecutantes......”.
Como vemos sólo trata de la reproducción que se realice de manera exclusiva para uso privado y también establece este
artículo que la remuneración estará en función de los equipos y materiales que se utilicen para esa reproducción, pues
bien, la remuneración por ese derecho irrenunciable la percibirán los autores de las obras explotadas públicamente, los

2
Cuando hablamos de los tipos de retención nos estamos refiriendo a los vigentes para 1999.
3
Ver, entre otros a AMAT LLARI, EULALIA: El derecho a la propia imagen. Editorial La Ley. Madrid 1992. Y a
RODRÍGUEZ SANTOS, FRANCISCO JAVIER: Los derechos de imagen en el nuevo Impuesto sobre la Renta de las
Personal Físicas. Crónica Tributaria nº 89/1999. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid 1999.

5
productores de fonogramas y videogramas y los artistas intérpretes o ejecutantes cuyas actuaciones hayan sido fijadas
en dichos fonogramas y videogramas.
Por otra parte la Ley distingue entre los tipos de contratos que se pueden subscribir y las posteriores reproducciones de
la obra, así nos encontramos con que en el artículo 110 del TRLPI establece “Si la interpretación o ejecución se realiza
en cumplimiento de un contrato de trabajo o de arrendamiento de servicios, se entenderá, salvo estipulación en contra-
rio, que el empresario o el arrendatario adquieren sobre aquéllas los derechos exclusivos de autorizar la reproducción y
comunicación pública previstos en este Título y que se deduzcan de la naturaleza y objeto del contrato.
Lo establecido en el párrafo anterior no será de aplicación a los derechos de remuneración reconocidos en los apartados
2 y 3 del artículo 108 de esta Ley.”4
Luego podemos apreciar que se consideran dos derechos confluentes aunque la Ley sólo se ocupa de uno: el derecho
del empresario a reproducir el espectáculo público. En este caso se establece la salvedad de que si de lo que se
trata es de una reproducción de fonogramas con fines comerciales o de grabaciones audiovisuales para cualquier acto
público los artistas o ejecutantes percibirán una remuneración única. El establecimiento de la unicidad de la remunera-
ción no arroja luz sobre lo que se entiende por una remuneración equitativa; pero el apartado 4 del artículo 108 aclara
que estas remuneraciones se percibirán a través de entidades de gestión que se encargarán de negociar con los usua-
rios dicha remuneración y después también serán las encargadas de distribuirlas entre los artistas o ejecutantes.
Luego la condición para obtener estos rendimientos es que el artista intérprete o ejecutante tiene que pertenecer a
una entidad de gestión que se encargue de negociar la remuneración por estas reproducciones, pero sin olvidar que no
es el artista el que pone el precio y además que la negociación tampoco se efectuará de manera individual, sino que la
entidad gestora negociará el montante de la remuneración de todas las reproducciones y de todos los artistas o ejecu-
tantes que pertenezcan a dicha entidad.
El inconveniente se deduce con facilidad y es importante: los artistas no saben lo que van a percibir por esas reproduc-
ciones, sino que tienen que esperar a que la entidad gestora recaude todas las remuneraciones y realice el reparto se-
gún el conocimiento que tenga de la aportación de cada uno.
Por todo lo anteriormente expuesto es por lo que pensamos que la Ley sólo contempla el problema de una manera par-
cial, ya que sí establece la forma en que se tiene que llevar a cabo el pago por el uso de la imagen, pero en realidad sólo
lo fija cuando las reproducciones se utilizan para uso privado exclusivamente.
Por todo ello, si seguimos a Rodríguez Santos5 y pensamos que “El derecho a la propia imagen considerado en sentido
patrimonial consiste más bien en una facultad, un poder jurídico que la persona ejerce sobre su propia imagen y que le
permite apropiarse y disponer de ella en un sentido patrimonial y convertirla en objeto de tráfico jurídico”6 concluiremos
que este no es el tratamiento que da la Ley y en cambio si es el que dan los deportistas haciendo que en sus contratos
laborales se estipule que una parte de la remuneración corresponde al salario y otra parte, casi siempre mucho mayor,
corresponde a la explotación de los derechos de imagen.
Estos derechos de imagen, que se negocian individualmente, son muy amplios y casi siempre se ceden a una entidad o
a una sociedad que será la que los cobre, como vemos la cantidad que se puede obtener en este caso es mucho mayor
que la que se pueda conseguir por la remuneración debida a reproducciones para uso privado de los artistas y los de-
portistas no cobran dichos derechos a través de una entidad gestora sino que en la mayoría de los casos se realiza a
través de los pasos siguientes:
1.- El deportista constituye una sociedad sólo o con sus familiares más cercanos, aunque también la puede
constituir con otras personas.
2.- Dicho deportista cede a esa sociedad el derecho de explotación de su propia imagen, a cambio de una can-
tidad, casi siempre pequeña. Esa sociedad es la que a su vez cede al club la explotación de la imagen del deportista por
una cantidad que en muchas ocasiones sobrepasa a lo que percibe dicho deportista en concepto de salarios 7.
8
Esta forma de actuar no debe ser desdeñada por los artistas y en concreto por los actores, que realizan, en muchos
casos, una actividad muy parecida a la aquí reseñada, aunque en la actualidad sean una minoría los que en sus contra-
tos estipulan una cantidad a pagar por sus derechos de imagen y los ceden, a su vez, a una sociedad, en la forma ante-
riormente indicada.
El tratamiento fiscal de las remuneraciones por los derechos de imagen es considerarlos rendimientos de capital mo-
biliario obtenidos por el sujeto pasivo. Así se indica en el artículo 23. 4. e) de la LIRPF “Los procedentes de la cesión del
derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión
tenga lugar en el ámbito de una actividad económica”
La diferencia principal que existe entre que unos rendimientos se consideren de trabajo o de capital mobiliario estriba en
el tipo de retención ya que en este último están reglamentados en el 15%.
En la Ley del Impuesto existe un método para imputar las rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen y

4
El artículo 108 en sus apartados 2 y 3 dispone “2. Los usuarios de un fonograma publicado con fines comerciales, o de
una reproducción de dicho fonograma que se utilice para cualquier forma de comunicación pública, tienen obligación de
pagar una remuneración equitativa y única a los artistas intérpretes o ejecutantes y a los productores de fonogramas
entre los cuales se efectuará el reparto de la misma. A falta de acuerdo entre ellos sobre dicho reparto, éste se realizará
por partes iguales.
3. Los usuarios de las grabaciones audiovisuales que se utilicen para los actos de comunicación pública pre-
vistos en los párrafos f) y g) del apartado 2 del artículo 20 de esta Ley tienen obligación de pagar una remuneración
equitativa y única a los artistas intérpretes o ejecutantes y a los productores de grabaciones audiovisuales, entre los
cuales se efectuará el reparto de la misma. A falta de acuerdo entre ellos sobre dicho reparto éste se realizará por partes
iguales.
Los usuarios de grabaciones audiovisuales que se utilicen para cualquier acto de comunicación al público dis-
tinto de los señalados en el párrafo anterior, tienen, asimismo, la obligación de pagar una remuneración equitativa y
única a los artistas intérpretes o ejecutantes.”
5
Opus cit. Página 97.
6
Para una ampliación sobre este tema ver : BERCOVITZ RODRÍGUEZ - CANO, RODRIGO: Comentarios a la Ley de
Propiedad Intelectual y AMAT LLARI, EULALIA, opus cit.
7
RODRÍGUEZ SANTOS, FRANCISCO JAVIER: opus cit. Página 99
8
Aunque sabemos de algunos afamados cantantes, a ser posible no residentes fiscalmente en España, que si actúan
así.

6
está contemplado en el artículo 76 y es para evitar o aminorar la elusión fiscal del Impuesto con estos procedimientos.
3.2.2. Autores.
Generalmente, los ingresos que obtienen los autores por sus obras se tendrán que declarar dentro de los rendimientos
de actividades económicas y hay que decir que se trata de unas rentas mixtas ya que se definen en el Impuesto como
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del
capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta
propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produc-
ción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mine-
ras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”, como vemos coincide con la definición que se esta-
blece en el Impuesto sobre Actividades Económicas y del primer párrafo se pueden una serie de características:
- Tiene que existir una organización autónoma de los medios de producción.
- La titularidad de la organización debe corresponder a una persona física que actúe por cuenta y en interés propio.
- La finalidad es la de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Según estas características nos podría entrar la duda de que si todos los autores están incluidos en este tipo de rendi-
mientos, pero el segundo párrafo nos lo aclara porque dice que estarán incluidos los rendimientos derivados, entre otros,
del ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. Por lo tanto se tratan de una manera similar los rendi-
mientos de los empresarios individuales, los de los profesionales y los de los artistas.
Estos rendimientos en la Ley de 1978 se denominaban rendimientos de actividades empresariales, profesionales y artís-
ticas pero a partir de la Ley de 1992 se pasaron a denominar rendimientos de actividades profesionales (aquí se incluían
a los artistas) y empresariales y por último se han convertido en rendimientos de actividades económicas. Dichas varia-
ciones no sólo han consistido en el cambio de denominación sino que han ido encaminadas a conseguir la unificación en
el tratamiento fiscal de las rentas empresariales con independencia de si las obtiene una persona física o una persona
jurídica y por eso, para el cálculo del rendimiento neto se seguirán las reglas del Impuesto sobre Sociedades.
Cada una de las tres denominaciones sucesivas ha eliminado la consideración de especificidad de la actividad artística y
la han acercado más al trato de las rentas producidas por las otras actividades económicas que podríamos denominar
normales; lo que constituye un signo claro de que la intención es no considerarlas susceptibles de ningún trato fiscal
especial.
Siguiendo con la nueva regulación hay que decir que una de las novedades consiste en que se encuentran sujetos a
retención o ingreso a cuenta los derivados de la prestación de asistencia técnica, de la propiedad intelectual o in-
dustrial y cesión del derecho de imagen, realizados en el ámbito de una actividad empresarial.
Como ya hemos adelantado para hallar el rendimiento neto de estas actividades se seguirá el Impuesto sobre Socieda-
des, o lo que es lo mismo, se calcularán por la diferencia entre los ingresos computables y los gastos que son fiscal-
mente deducibles que en principio serán todos los necesarios para conseguir los ingresos, aunque éstos no son todos
los gastos que se han producido en el ejercicio sino que existen algunas excepciones como son los donativos y liberali-
dades o algunos casos de provisiones de insolvencias.
Hay que resaltar que pese a lo anteriormente expuesto existe una excepción y es que las variaciones patrimoniales que
se produzcan por la enajenación de elementos afectos a la actividad no se calculará conforme el Impuesto de Socieda-
des, como ocurría en la legislación anterior, sino que se hará siguiendo las reglas que para las ganancias o pérdidas de
patrimonio establecidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esto quiere decir que dichas ganancias
formarán parte de la base imponible y liquidable especial y tributarán al tipo fijo del 20% (17% parte estatal y 3% parte
autonómica).
Pero es necesario destacar que los artistas tienen algunas peculiaridades que constituyen un motivo de reflexión
sobre la conveniencia de la igualdad de trato respecto al dado a otros colectivos. El autor es una persona física de
quien se demanda su obra, ya sean conciertos, representaciones, guiones, novelas, etc. y él es personalmente quien lo
firma y el que obtiene los rendimientos que de ella se derivan a lo largo del tiempo. En principio, hay dificultad de que
constituyan una entidad jurídica a la que cedan los derechos de autor, para obtener ventajas fiscales.
Los rendimientos de actividades económicas se puede estimar por los siguientes procedimientos:
- Estimación directa.
- Estimación objetiva, por módulos
- Estimación indirecta, esta sólo la aplica la Inspección cuando ha existido falta de datos o colaboración.
Pero, para las actividades desarrolladas por los autores no se puede utilizar la estimación objetiva ya que no existen
módulos establecidos y por lo tanto sólo se puede declarar por estimación directa, en cualquiera de sus dos modalida-
des:
- Estimación directa normal.
- Estimación directa simplificada.
La modalidad normal es obligatoria para aquellas actividades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el año inm e-
diato anterior supere los 100.000.000 de pesetas anuales. Mientras que la modalidad directa simplificada es optati-
va siempre que se cumpla el límite anteriormente expuesto.
Ambas modalidades son incompatibles entre sí de forma que si se ejercen varias actividades se tendrán que declarar
todas por la misma modalidad, es decir que si el rendimiento neto de alguna de ellas se calcula por la modalidad normal
todas las demás tendrán que realizarse por esta modalidad.
Las diferencias entre una modalidad y otra son escasas y de hecho, prácticamente se reducen a que la modalidad sim-
plificada tiene menos requisitos formales.
En la estimación directa modalidad normal, el rendimiento neto se hallará por la diferencia entre ingresos computables
(algunos premios literarios están exentos y por lo tanto no son computables) y gastos deducibles (seguridad social del
titular y de los asalariados, sueldos y salarios, dotación de amortizaciones por los métodos del Impuesto sobre Socieda-
des, el Impuesto sobre Actividades Económicas, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles en el caso de que se trate de ele-
mentos afectos, etc.).
En la estimación directa modalidad simplificada, el rendimiento neto se calcula por la diferencia entre ingresos y
gastos, pero teniendo en cuenta dos cosas:
- 1º Las amortizaciones sólo se podrán calcular por el método lineal y según unos coeficientes que específicamente se
han publicado para este método y

7
 - 2º El conjunto de provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificarán en un 5% del rendimiento
neto previo, considerando a éste la diferencia entre ingresos y los gastos deducibles sin incluir los de difícil justificación .
En las actividades económicas, no ocurre igual en lo referente a los rendimientos de trabajo, se ha mejorado en el crite-
rio de imputación ya que hasta la legislación de 1998 el rendimiento neto se calculaba según el principio del devengo, es
decir, cuando se devengan los ingresos y cuando nace la obligación de pagar los gastos y no cuando se ingresa en caja
o cuando se pagan los gastos, esto tenía un inconveniente y es que tendríamos que computar los ingresos en un ejerci-
cio y en muchos caso ser en el siguiente cuando verdaderamente se cobra (cosa que no es inusual en nuestra socie-
dad). Pero en el artículo 6 del RIRPF se establece que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que
deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales, podrán optar9 por el criterio de cobros y pagos para imputar
temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas .
Esta mejora no alcanza a la superación del que, sin duda, es el problema principal de los autores: los ingresos siguen
computándose íntegramente el año que se vende la obra (ya sea literaria, musical, o se trate de una película, o un ballet)
ya que si el tratamiento es coherente en el caso de los empresarios, de algunos profesionales y hasta de los deportistas,
no parece que sea el adecuado en el caso que nos ocupa porque, como todos sabemos, existen determinados artistas
que su obra o producto no se genera en un años, estamos acostumbrados a ver como conocidos y reconocidos escrito-
res publican una obra cada cinco años y los mismo se podría decir de la obra de los escultores, pintores, músicos, etc., y
no por eso creemos que su gestación y elaboración se ha producido en el último año sino que el proceso de creación es
mucho mayor, pero en cambio fiscalmente sí se ha producido en el año en que la obra ve la luz.
Este es el caso más claro de la inadecuación del trato fiscal a las circunstancias personales del contribuyente, donde con
mayor claridad la obra artísitica se separa de la de otros empresarios, profesionales y hasta de los deportista y toreros.
La concentración de los ingresos en un período fiscal produce, por una parte, la elevación del tipo ya que al tratarse de
un tributo progresivo, en algunos casos, se les llegue a aplicar el tipo marginal máximo, que en la actualidad es del 48%,
y por otra, a la imposibilidad de aprovechar determinadas ventajas fiscales al no poder deducirlas de una renta que, en
los años en que no se producen esos ingresos, puede resultar demasiado baja.
En nuestro ordenamiento existe la figura que permite solucionar una buena parte de los casos anteriormente descritos
y es la de los rendimientos irregulares, que son aquéllos que se obtienen de una forma irregular en el tiempo, es decir
que tienen un período de generación de más de un año y que su tratamiento dependerá de la clase de rendimiento del
que proviene, es decir si se trata de un rendimiento de trabajo, de capital mobiliario, o de actividad y del período de ge-
neración en el que se ha producido, pero sea cual fuere el tratamiento específico la consecuencia será siempre una
amortiguación del tipo marginal, ya que el art. 30 de la Ley del Impuesto establece una reducción del 30%.
Relacionado con lo anterior está el art. 24 del Reglamento del Impuesto donde se establece cuáles son los rendimientos
de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y así en su apartado 1c dice “Premios
literarios o científicos que no gocen de exención en este impuesto. No se considerarán premios, a estos efectos, las
contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual e industrial o que sustituyan
a éstas.”.
Como vemos algo está contemplado, podíamos pensar en el Premio Planeta que no se da al producto de una vida sino
por una obra inédita (esto suponiendo que en la cuantía del premio no esté la contraprestación por la cesión de derechos
de autor) y en este caso si se podría reducir el 30%. Lo que se propone es una atenuación del tipo impositivo ante efec-
tos como son: el ciclo de producción de la obra artística que puede ser superior a un año y difícilmente previsible y el
éxito económico de su explotación industrial muy azaroso, en particular cuando no es buscado como objetivo primario de
la actividad. Aunque hay que reconocer que realizar un tratamiento generalista por parte del legislador es muy complica-
do y en algunos casos se podría considerar injusto, opinamos que si se podría hacer un tratamiento que supusiese una
amortiguación del tipo impositivo.
Hay que cumplir una serie de requisitos formales que para esta clase de profesionales podríamos decir que supone una
fiscalidad indirecta, ya que por sus características no están acostumbrados a llevar los “libros oficiales” y por lo tanto
tienen que acudir a gestores y administradores con el correspondiente desembolso que ello supone.
3.3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El tercer aspecto de la actividad económica artística que se somete a gravamen es la transmisión del producto obtenido,
última etapa de un proceso que ha gravado anteriormente el mero ejercicio de la actividad y la obtención de rendimiento.
El Impuesto sobre el Valor Añadido que recae sobre el consumo y que está regulado por la Ley 37/1992, de 28 de di-
ciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA). Es un impuesto indirecto que grava entre otras cosas
“las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales” , en el artículo 4. de la
Ley establece el concepto de profesional, pues bien, en el apartado dos de este mismo artículo nos encontramos con
una definición que ya nos es conocida “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comerciales y prestación de servicios,
incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profe-
siones liberales y artísticas.”.
Sobre la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y los autores surgen temas de gran interés. Uno es la protec-
ción especial con que debería cuidarse la creación intelectual, que es una parte importante de la actividad artística y
otros son la efectividad de medidas como la exención parcial de la obra de algunos autores y la lógica de la existencia de
distintos tipos aplicados a los productos artísticos.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un gravamen destinado al consumidor final, que es el único que deber soportar el
tributo. Para que así ocurra el Impuesto se calcula sobre el precio de venta, se cobra al cliente y se liquida a la Adminis-
tración Tributaria tras restar el Impuesto que se ha pagado asociado a los consumos intermedios utilizados para la pro-
ducción del bien. Este sistema de deslizamiento asegura, junto con otras disposiciones auxiliares, que no sea soportado
nunca por un productor y que, independientemente del proceso de producción utilizado, siempre suponga el mismo pago
para el consumidor.

9
En la legislación anterior se podía optar cuando se comenzaba la actividad y había que hacerlo constar en una diligen-
cia en los libros contables, en la actualidad hay que manifestarlo cuando se haga la declaración del Impuesto.

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Por ello resulta especialmente importante asegurar que su funcionamiento no se ve alterado por rupturas en el procedi-
miento de traslación del impuesto, ocasionadas por exenciones o evasión y se dice que es un impuesto que no provoca
efectos económicos que alteran la situación de los mercados a los que afecta.
La obra de los autores se somete al impuesto cuando cambia de las manos del autor a las del comprador, pero no siem-
pre. En algunos casos esa transferencia está exenta, es decir, se produce el hecho imponible, porque se trata de una
entrega de bienes o una prestación de servicios, pero no hay que aplicar el tipo impositivo y por tanto el impuesto no se
devenga. Estas exenciones tienen tres efectos:
- Convierten al productor en consumidor final, en el sentido que debe soportar el Impuesto sobre el Valor Añadido
asociado a las adquisiciones de los materiales utilizados para realizar la obra, pues al no facturar Impuesto sobre el
Valor Añadido a sus clientes, no puede deducirlo.
- Tiene un efecto variable sobre el precio final, pues el abaratamiento inicial producto de la exención, puede com-
pensarse con la traslación del impuesto que el autor puede intentar, si las condiciones del mercado lo permiten.

- Reduce el coste indirecto de la fiscalidad, al relevar al autor de las tareas administrativas-recaudadoras que con-
lleva la gestión del impuesto
En el artículo 20 de la Ley se establecen las exenciones y en su apartado 26º “Los servicios profesionales, incluidos
aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores
literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argu-
mento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”
Es probable que la existencia de esta exención y su alcance se puedan explicar por coherencia con la antigua Ley de
Propiedad Intelectual. Lo que no devenga Impuesto es la prestación del servicio por parte del autor a las personas físicas
o jurídicas que van a explotar dicha obra, el que queda exento es el autor que siempre tiene que ser una persona
física10, pero no así su exhibición o venta, pero si lo que realiza el autor está conceptuado como una entrega de bienes
estará sujeta y no exenta.
Pero este artículo no establece una exención genérica de los derechos de autor, sino que se refiere a supuestos con-
cretos referido a la prestación de servicios propios de los profesionales siguientes:
- artista plásticos. Siempre que se trate de una prestación de servicios y no de una entrega de bienes, que
sería el caso de que lo que se realiza se considerase objeto de arte según el artículo 136 de la LIVA. Tampoco estarán
exentos los restauradores.
- escritores
- colaboradores literarios, gráficos, y fotográficos de periódicos y revistas. En este apartado sólo están
exentos la prestación de servicios de estos colaboradores pero no no lo estarán si la colaboración se presta a editores
de libros, agencias de presa o a emisoras de radio o televisión. Tampoco se encuentran recogidos dentro de la exención
los servicios profesionales prestados por un artista gráfico a una empresa productora de películas de dibujos animados.
- compositores musicales
- autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de obras audiovisuales, tra-
ductores (siempre que lo que traduzcan sea una obra científica, literaria o artística) y adaptadores. Si la cesión de los
derechos de autor lo efectuasen los herederos del autor que creó la obra, tampoco estaría exenta.
- La cesión de derechos de autor efectuada por el propio autor, persona física, está exenta cualquiera que sea
el destinatario y la contraprestación pactada. Pero si se cede a un editor, persona jurídica, y éste a su vez lo cede a una
productora de cine, esta última cesión si estará sujeta y no exenta, ya que no es el autor y además se trata de una
persona jurídica.
La exención, como hemos analizado se trata es una clasificación cerrada y así por ejemplo si una persona física confec-
ciona y cede el uso de programas para sistemas informáticos que estuviesen adaptados específicamente para sus
clientes, dicha prestación de servicio no estaría exenta ya que no es uno de los supuestos previstos en el mencionado
artículo.
Luego una de las mayores dificultades que entraña la interpretación de este artículo es dilucidar cuándo se trata de una
prestación de servicios y cuándo de una entrega de bienes.
En general y contrariamente a lo recomendado por la teoría impositiva y por la neutralidad, este Impuesto se enfrenta a
una gran casuística derivada, entre otras cosas, de la consideración diferente del consumo de los distintos bienes, desde
los imprescindibles a los de lujo, de los que ocasionan efectos externos negativos como la contaminación o sobreexplo-
tación de recursos naturales no renovables a los que tienen un peso decisivo en el equilibrio de la balanza de pagos. La
diversidad de tipos de gravamen existente y en muchos casos la arbitrariedad de su aplicación, también alcanza a las
obras y a los autores
El artículo 91 dos de la Ley en su apartado 1.2º establece que tributarán al tipo del 4% “Los libros, periódicos y revistas
que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen
conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un
libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de
los mismos. A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos,
videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro,
periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepcio-
nes:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea
superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas,
programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o
revista con el que se entreguen conjuntamente.

10
Como hemos visto antes la Ley de Propiedad Intelectual considera autores a las personas naturales que crean alguna
obra literaria, artística o científica, por ello si se trata de una persona jurídica no estaría exenta

9
 c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando
contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por 100
de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que,
por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”
Como vemos se ha intentado proteger a los libros, partituras, álbumes, etc. por el interés cultural y el mismo tipo “blan-
do” se ha aplicado a los periódicos y revistas, lo que resulta más discutible por la posibilidad de introducir publicidad,
aunque tenga un límite, pero además se da la circunstancia que cuando con estos productos se entregan discos, pro-
ductos informáticos, videocasetes etc. también estarán comprendidos en este tipo pero estos mismos discos, videoca-
setes o productos informáticos cuando se adquieren en un comercio están gravados al tipo general del 16%, lo que a
nuestro entender supone una discriminación que entorpece la difusión de las obras y mediatiza la toma de decisiones del
mercado, que reacciona a estímulos fiscales, en contra de la teoría impositiva que exhorta a evitar estas prácticas inter-
vencionistas.
En el artículo 91 citado anteriormente, pero en su apartado Uno dos 4ª se establece que tributarán al 7% los servicios
“prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos que sean personas físicas, a los productores de películas ci-
nematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musi-
cales.”
De su lectura del artículo anterior y corroborado por la doctrina que emana de la Dirección General de Tributos manifes-
tada en sus resoluciones se desprende que cuando los actores, aunque sean de teatro de títeres o de guiñol, que pres-
ten el servicio sean personas físicas repercutirán el Impuesto al 7% pero si están constituidos en una comunidad de
bienes, sociedad limitada o cualquier otra entidad mercantil se repercutirá el 16%.
Es decir lo que se intenta es que aquéllos intérpretes que han creado una sociedad mercantil para la explotación de su
obra y así evitar, sólo en parte, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributar por el Impuesto sobre So-
ciedades que queden gravados a un tipo más alto en el Impuesto sobre el Valor Añadido, esta situación se da sobre
todo, como hemos apuntado antes, en cantantes y músicos tanto de música clásica como de música que podemos de-
nominar moderna.
Si los servicios se prestan bajo alguna relación de dependencia, como puede ser la relación laboral de carácter es-
pecial, estarían no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso de obras de arte cuando la entrega la realice su autor se gravará al 7% como se establece en el mencionado
art. 91. Uno. 4 “Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el impor-
tador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1.º Por sus autores o derechohabientes.
2.º Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de
esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en
la adquisición o importación del mismo bien.
5. Las adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuando el proveedor de los mismos sea cualquiera de las
personas a que se refieren los números 1.º y 2.º del número 4 precedente.”
Como se puede comprobar la entrega de bienes realizada por los artistas plásticos cuando venden su obra que está
plasmada en cualquier soporte, tributa al tipo reducido del 7%, siempre que el autor sea una persona física, pero cuando
el objeto de arte lo entrega la realiza un revendedor o la entidad que lo ha adquirido antes, tributará al tipo general
(16%)
Por otra parte y como ya hemos dicho en el artículo 20 referido a exenciones en su apartado 14º se encuentran “las
prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por enti-
dades o establecimientos culturales privados de carácter social 11:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b)Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques
zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”
Es decir que para que esta prestación de servicios esté exenta la tiene que realizar entidades de Derecho público o
entidades culturales privadas de carácter social, cuando así estén declaradas reglamentariamente, las demás estarán
gravadas con el tipo del 7% como lo establece el art. 91. Uno. 2. 7º “La entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos
taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas,
museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de
carácter cultural a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14.º de esta Ley cuando no estén exentas del
impuesto.”
4. Las nuevas tecnologías.
En estos últimos tiempos y a una velocidad creciente, estamos asistiendo al desarrollo de la venta de bienes y servicios
por ordenador. Los servicios que actualmente ofrece Internet, tanto en materia de adquisición física del producto, como
en servicios, está creciendo rápidamente y no parece tener mas límite que la no muy limitable imaginación del ser huma-
no. Ya podemos acceder al consumo de servicios que antes no existían o que existían y que se han transformado, cam-
biado o distanciado, respecto al servicio que fue su origen. Podemos leer una obra literaria desde nuestro ordenador y
almacenarla en cualquier soporte físico, oír un disco y almacenarlo y reproducirlo en otro soporte adecuado, acceder a
todo tipo de información científica que se pone a nuestro alcance con una rapidez que nos permite revolucionar los sis -
temas productivos, especialmente los más dependientes de ella.
Todas estas nuevas actividades implican nuevas actividades no recogidas por el impuesto de actividades económi-
cas y con un sujeto pasivo móvil y difícil de localizar, que puede realizar multitud de actividades distintas y hacerlas
variar con rapidez en el tiempo, en función de una demanda cambiante o creando una oferta conveniente. Los rendi-
mientos producidos pueden resultar tremendamente opacos para la actual organización y recursos de las Agencias Tri-
butarias y la génesis del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultar, simplemente inverosímil.

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Las negritas son nuestras

10
No sólo es planteable la mejor oportunidad de eludir impuestos que estas nuevas tecnologías aportan, sino que puede
revolucionar los sistemas fiscales y zanjar de una vez los debates sobre su eficiencia, su equidad, su contribución a la
consecución de los objetivos del sector públicos, como la redistribución o la estabilidad de las rentas y los precios. Puede
hacer que resulten irrisorios problemas que ahora nos preocupan sobremanera, como la justicia de la tributación de unos
y otros colectivos comparados.
Pero mientras el comercio electrónico crece y hasta que sustituya a una parte importante del actualmente establecido, el
problema sigue en pie y los sistemas fiscales deben tratarlo como un problema más, añadido, y no substitutivo de los
que aun no Pero mientras han sido resueltos.
Es de esperar que el comercio electrónico (e-commerce) aportará nuevos usos y costumbres comerciales que, en su
momento, pueden dificultar las comprobaciones o inspecciones de la situación tributaria de algunos contribuyentes, si
estas siguieran realizándose en la misma forma en que se llevan a cabo hoy en día. Pero es de esperar que a la evolu-
ción de las unas se corresponda la evolución de las otras y los problemas atribuibles a la globalización de la economía y
a la mejora en las comunicaciones en general (y no12por Internet precisamente) no creen situaciones que no puedan ser
resolubles y darles el tratamiento fiscal conveniente.
El problema mayor puede encontrarse en la calificación de las operaciones y su localización espacial en relación
con los impuestos indirectos sobre el consumo. A título orientativo podemos realizar algunas reflexiones:
- El 80% del comercio electrónico es inter-empresarial, sólo el 20% está relacionado con consumo final.
- Aunque se habla mucho de ello y de su futuro la realidad actual es que presenta una escasa importancia en Europa,
donde las empresas consideran Internet más como un escaparate o un cartel publicitario que como un medio de hacer
negocio comercial. En Estados Unidos está más desarrollado y en una reciente encuesta entre consumidores domésti-
cos de comercio electrónico el 20% jamás recibió la mercancía pedida y de éstos un 7% ya la había pagado, lo que
parece apuntar que el comercio electrónico puede incrementar el fraude fiscal y el fraude común y quizá el temor al
fraude común limite el riesgo de fraude fiscal.
- Puede que ciertos bienes (por ejemplo libros, revistas, discos musicales) pasen a ser sustituidos por servicios, pero la
creciente importancia de la producción y consumo de servicios en relación con la de bienes materiales no es una nove-
dad. Aquí habría que establecer qué tipo impositivo se aplica al cambiar de entrega de bienes a prestación de servicios.
- Raramente el comercio electrónico se encuentra en estado químicamente puro, por lo general afecta a una parte del
proceso comercial como, por ejemplo, la recepción de pedidos por Internet o por teléfono lo que se viene realizando
desde hace tiempo.
- Se suele incorporar, en el análisis de estos asuntos, el intercambio de documentación mercantil a través de redes de
ordenadores, cosa que puede tecnificar y modificar la forma en que se realicen las comprobaciones o inspecciones fis-
cales sin que se pueda asegurar que las complica ni que las simplifica.
- La prestación de ciertos servicios (asesoría, programación informática, traducciones, etc.) se deslocaliza en cuanto
al “lugar de prestación de los servicios” cuando se obtienen en una red de ordenadores, que pueden estar en distintos
países y “controlados” desde otros países, por lo que se cra el problema de dónde se presta un servicio y a que autori-
dad fiscal le corresponde la competencia de su gravamen ?.
- Se presta mucha atención al fenómeno de Internet, que es una red de ordenadores de uso libre y por ser libre es ins e-
gura. ¿se atrevería alguien en su sano juicio a jugarse importantes cantidades de dinero con base en una información
que aparece en Internet que ha podido poner cualquier desconocido?.
5. Conclusiones.
Para terminar nos gustaría incidir en algo que ya se ha esbozado antes y es que estos profesionales, dadas sus peculia-
ridades, se encuentran con algo que podíamos llamar fiscalidad indirecta y con ellos nos referimos a los requisitos for-
males que les algo muy ajeno a su actividad y que por lo tanto tendrán que delegar esas funciones en los asesores y
gestores correspondientes. Así para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tanto en estimación directa
normal como en la simplificada están obligados a la llevanza de los libros registros siguientes:
- Libro registro de ingresos.
- Libro registro de gastos.
- Libro registro de bienes de inversión.
- Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Los profesionales al no ser entidades mercantiles no están obligados a llevar la contabilidad según los preceptos que
establece el Código de Comercio.
Con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido según el art. 62 del Reglamento de éste Impuesto tendrán que llevar
los siguientes Libros Registros:
- Libro Registro de facturas emitidas.
- Libro Registro de facturas recibidas.
- Libro Registro de bienes de inversión.
- Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
Por todo lo expuesto a lo largo de este documento, creemos que se pueden mejorar algunos aspectos fiscales y entre
otros señalamos los siguientes:
- Con respecto a los derechos de imagen, creemos que estos podían ir más allá de lo que existen ahora y que
se contemplara entre las remuneraciones del artista dichos derechos, pero sobre todo para proteger las posibles mani-
pulaciones o explotación de las actuaciones sin que el artista pueda controlar todo esto. Creemos que la Ley de Propie-
dad Intelectual se tendría que ampliar en este sentido.
- Sería necesario que se produjese una armonización sobre la fiscalidad de los derechos de imagen, sobre todo
en la Unión Europea, para que las reproducciones tanto fonográficas como en otro tipo de soporte no se realice en aquél
país donde no se tenga que pagar derechos por la explotación de la imagen.
- También en determinados casos, se podría considerar los rendimientos obtenidos en un período superior a un
año y por lo tanto que se le pudiera aplicar el tratamiento de renta irregular.

12
En ello están los grupos de trabajo que han establecido la OCDE y la Unión Europea puesto que la globa-
lización requiere acuerdos internacionales de la mayor amplitud.

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 - Con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a estas entregas de bienes y prestaciones de ser-
vicio, creemos que dado su carácter cultural se deberían unificar los tipos impositivos y a ser posible que se les aplicara
a todos el tipo reducido del 4%.
- Con respecto a este mismo Impuesto también creemos que la exención del artículo 20 se podría extender a
otras prestaciones de servicios.

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