Impuesto Inmobiliario

Contenido
|| AGENCIA DE RECAUDACIÓN DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES (ARBA) VS. PAGANO, FRANCISCO

SALVADOR S. APREMIO PROVINCIAL ........................................................................................................... 1
|| BALESTRA, MARÍA LEONOR VS. MUNICIPALIDAD DE GOYA S. AMPARO /// STJ, CORRIENTES;
15/06/2015; RUBINZAL ONLINE; 16134/2012; RC J 4352/15 ...................................................................... 15
|| DE LAFUENTE, MARIANA Y OTROS VS. PROVINCIA DE BUENOS AIRES. AMPARO /// SCJ, BUENOS AIRES;
29/08/2007; JURISPRUDENCIA DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES; B-63750; RC J 1018/16 .................... 24
|| YPF VS. PROVINCIA DE MENDOZA S. ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD /// SCJ, MENDOZA;
02/02/2001; SUMARIOS OFICIALES PODER JUDICIAL DE MENDOZA; 61579; RC J 2905/10 ......................... 37
ADICIONAL DE LOS IMPUESTOS INMOBILIARIOS URBANOS Y A LOS AUTOMOTORES EN LA PROVINCIA DE
BUENOS AIRES. COMPARATIVIDAD CON EL IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES. SU NACIMIENTO
COYUNTURAL. ESTADO ACTUAL DE LA JURISPRUDENCIA Y APLICABILIDAD DEL TRIBUTO ......................... 39
EL PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL RESPECTO DEL IMPUESTO INMOBILIARIO EN LA CONSTITUCIÓN DE LA
PROVINCIA DE CORRIENTES ....................................................................................................................... 70
|| Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) vs. Pagano, Francisco

Salvador s. Apremio provincial /// Cám. Cont. Adm., Mar del Plata, Buenos Aires; 25/02/2016;
Rubinzal Online; P-6289; RC J 960/16
Recuerdo que el tributo -género al cual pertenece el Impuesto Inmobiliario- es una

prestación en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y
para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. Tal detracción coactiva de
riqueza encuentra su fundamento -y al mismo tiempo su límite- en la capacidad contributiva,
entendida ésta como aptitud económica para soportar esa imposición. En consecuencia, el hecho
imponible -que es aquella hipótesis cuyo acaecimiento produce el nacimiento de la obligación
tributaria- importa una exteriorización de la referida capacidad, permitiendo clasificar a los
impuestos en directos e indirectos, según sea que la materialización de ese hecho manifieste de
forma inmediata o mediata la aptitud económica de su realizador, que es el denominado
"destinatario legal tributario", sujeto que puede revestir o no la calidad de obligado al pago del
tributo.
En la ciudad de Mar del Plata, a los 25 días del mes de febrero del año dos mil dieciséis,
reunida la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en dicha ciudad, en
Acuerdo Ordinario, para pronunciar sentencia en la causa P-6289-MP1 "A.R.B.A. c. PAGANO
FRANCISCO SALVADOR s. APREMIO PROVINCIAL", con arreglo al sorteo de ley cuyo orden de
votación resulta: señores Jueces doctores Riccitelli y Mora, y considerando los siguientes:
ANTECEDENTES
I. El titular del Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo N° 1 del

Departamento Judicial Mar del Plata, con fecha 13-10-2015, dictó sentencia y rechazó la excepción
de inhabilidad de título opuesta por el demandado Francisco Salvador Pagano. En consecuencia
mandó llevar adelante el presente apremio hasta tanto el accionado haga íntegro pago al Fisco de
la totalidad del capital reclamado - con más los intereses contemplados en el art. 104 del Código
Fiscal, t.o. año 2011- e impuso las costas al apremiado, atento su objetiva calidad de vencido [cfr.
fs. 103/107].
II. Declarada la admisibilidad formal del recurso de apelación interpuesto a fs. 112/114 por
el ejecutado -replicado por el Fisco actor a fs. 119/120- [cfr. fs. 123], y puestos los autos al Acuerdo
para Sentencia -providencia que se encuentra firme-, corresponde votar la siguiente:
CUESTIÓN
¿Es fundado el recurso de apelación interpuesto a fs. 112/114?
A la cuestión planteada el señor Juez doctor Riccitelli dijo:
I.1. Al exponer las razones que lo llevaron a rechazar la excepción de inhabilidad de título
por falta de legitimación pasiva esgrimida por el demandado Francisco Salvador Pagano, el
magistrado de grado puso de relieve que el ejecutado desconocía su condición de responsable del
tributo -Impuesto Inmobiliario- cuyo cobro perseguía la agencia estatal de recaudación.
Puntualmente -ahondó el a quo- el demandado funda su pretensa ajenidad en la relación jurídica
tributaria que motiva el pleito denunciando que solo posee el dominio imperfecto del inmueble por
su condición de fiduciario en un fideicomiso de garantía suscripto con la Sra. Carrasco.
Abordando tal objeción, el a quo tuvo por acreditado que: (i) por medio de escritura n° 173
se le había transferido al demandado el dominio fiduciario del inmueble sito en la calle J. B. Justo
5240 de la ciudad de Mar del Plata; (ii) la condición de titular del dominio fiduciario del Sr. Pagano
se ve reflejada en el asiento sexto del informe de dominio expedido por la autoridad provincial y;
(iii) el art. 169 del Código Fiscal -t.o. año 2011-, establece la obligación de pago del Impuesto
Inmobiliario respecto de "... los titulares de dominio, los usufructuarios y los poseedores a título de
dueño...".
Con tales datos en mira, y circunscribiendo el asunto a determinar si el titular del dominio
fiduciario -condición que ostenta el ejecutado en autos- resulta sujeto pasivo del Impuesto
Inmobiliario, el magistrado de grado efectuó una liminar apreciación acerca de cual sería el marco
legal a la luz del cual correspondía escrutarse el contrato de fideicomiso. Puntualmente, explicó que
tanto al celebrarse el contrato de fideicomiso -con la consecuente transmisión del dominio fiduciario
en cabeza del demandado- como al promoverse el presente juicio ejecutivo se encontraba vigente
el Código Civil [t.a.] y la Ley 24441 por lo cual, sin perjuicio de la entrada en vigor del C.C.C. a partir
del 1- 08-2015, resultaba aquél el marco legal a partir del cual escrutar el caso de marras.
Dicho lo anterior el a quo (con apoyatura en el informe obrante en el expediente

administrativo n° 2360-0119719/2014) hizo notar que el Sr. Pagano había asumido el carácter de
titular de dominio fiduciario del inmueble generador del tributo. Y si bien reconoció que se trata de
un dominio de naturaleza imperfecta, concluyó que el art. 169 del Código Fiscal -t.o. año 2011- ponía
la obligación tributaria en cabeza de los titulares de dominio del inmueble sin efectuar distinción
alguna.
En suma, el sentenciante juzgó que la condición del Sr. Pagano de titular del dominio
fiduciario del inmueble sito en la calle J. B. Justo 5240 de la Ciudad de Mar del Plata autorizaba a
predicar su estatus de sujeto pasivo del Impuesto Inmobiliario en los términos del art. 169 del
Código Fiscal -t. o. año 2011-.
A mayor abundamiento, y con apoyatura en el art. 11 de la Ley 24441 y los arts. 2661 y 2662
del Código Civil [t.a.], expuso que las facultades del titular del dominio imperfecto eran "casi" las
mismas que las del dueño pleno o perfecto, siendo la diferencia principal que éste último goza del
carácter de perpetuidad mientras que en el dominio imperfecto esa titularidad es temporaria. Con
todo, aseveró que el titular del dominio fiduciario es un auténtico dueño, aún cuando ese dominio
resulte imperfecto.
Finalmente, descartó que la circunstancia de que la Sra. Carrasco hubiera suscripto un plan
de pago con ARBA en la causa "ARBA c. Pagano s. Apremio", expte. n° 14.913 -también de trámite
por ante el Juzgado de grado-, y en la que se persigue el cobro de idéntico tributo al de autos aunque
por otros períodos, tuviera entidad para desplazar la responsabilidad que cabe atribuir al Sr. Pagano
en su condición de titular del dominio imperfecto del inmueble sito en la calle J. B. Justo 5240. Es
que, ahondó, la circunstancia de que un tercero (en el caso la Sra. Carrasco, quien ostenta el carácter
de fiduciante) asumiera voluntariamente el pago del tributo ejecutado en aquel expediente no troca
el carácter de obligado al pago que cabe predicar respecto del Sr. Pagano en tanto titular del
dominio fiduciario del inmueble sobre el que recae el gravamen.
Con todo, entonces, dispuso el rechazo de la excepción opuesta por el demandado y mandó
llevar adelante la ejecución por las sumas que surgen del título ejecutivo n° 623.087 obrante a fs. 7.
2. A fs. 112/114 el ejecutado interpone recurso de apelación sustentando su crítica en los

siguientes agravios:
2.1. La inhabilidad del título ejecutado en razón de la ajenidad del excepcionante con
relación al crédito exigido. Declama que, en el marco de un contrato de fideicomiso en garantía ha
asumido el rol de fiduciario lo que significa que solo posee el dominio imperfecto del inmueble. Tal
condición de fiduciario -asevera- obstruye cualquier posibilidad de que se le asigne el carácter de
contribuyente del Impuesto Inmobiliario en los términos del art. 169 del CF -t. año 2011-.
Explica que en el marco de la mentada figura contractual -fideicomiso en garantía-, el

fiduciario asume un papel pasivo, adquiriendo solo el dominio imperfecto del bien con el cual se
pretende garantir el crédito. Así -asevera- la presencia del fiduciario en un fideicomiso de garantía
es estática, "es una foto", en la que se opera un simple traslado de la inscripción registral del bien a
nombre del fiduciario en razón del acuerdo celebrado entre el deudor [fiduciante y real titular
dominial del bien] y el acreedor.
Frente a tal caracterización del negocio jurídico involucrado, considera que el juez de grado
con total desconocimiento de la figura contractual del fideicomiso en garantía, ha efectuado una
inapropiada lectura de la normativa tributaria asignándole al fiducario el carácter de contribuyente
responsable de la tributación del Impuesto Inmobiliario.
Argumenta que cuando el art. 169 del Código Fiscal -t.o. año 2011- establece que el
responsable del Impuesto Inmobiliario resulta ser el "titular de dominio" se está refiriendo
exclusivamente al titular del dominio perfecto, mas nunca al fiduciario [quien, reitera, solo adquiere
a partir de la celebración del fideicomiso en garantía el dominio imperfecto del bien].
En su opinión, de seguirse el razonar que postula el inferior [esto es, atribuyendo al
fiduciario el carácter de contribuyente obligado al pago del Impuesto Inmobiliario] se estarían
violentado los arts. 14 y 16 de la Ley 24441 que reconocen, por un lado, que los bienes fideicomitidos
constituyen un patrimonio separado del fiduciario y del fiduciante [art. 14] y, por el otro, que los
bienes del fiduciario no responderán por las obligaciones contraídas en la ejecución del fideicomiso,
las que solo serán satisfechas con los bienes fideicomitidos [art. 16].
Asimismo, pone de resalto que tampoco puede atribuirse al Sr. Pagano el carácter de
responsable solidario del pago del tributo en los términos del art. 21 del Código Fiscal. - t.o. año
2011- pues el fiduciario, en el marco de un fideicomiso en garantía, no tiene la administración o
disposición del bien del contribuyente.
Con todo, concluye que el criterio propiciado por el a quo, en tanto importa una errónea
hermenéutica del art. 169 del Código Fiscal -t.o. año 2011- resulta absurdo y arbitrario pues, en el
marco de un contrato de fideicomiso en garantía, el fiduciario no resulta sujeto pasivo responsable
del Impuesto Inmobiliario.
2.2. Ad eventum, pone en crisis la condena en costas que porta el fallo de grado y solicita se
lo exima de cargar con los gastos causídicos atento la razonable duda que pudo haberle generado
la "antojadiza" atribución por parte del Fisco de la obligación de tributar el Impuesto Inmobiliario
en los términos del art. 169 del Código Fiscal -t. año 2011-.
3. A fs. 119/120 el Fisco ejecutante materializa su réplica y, avalando en lo sustancial lo

resuelto en el grado, postula el íntegro rechazo de los agravios de su contraria
II. El recurso no prospera.
1. Tal como fuera relevado en el apartado I.2. precedente, la cuestión a dirimir se

circunscribe a determinar si el ejecutado, quien ostenta el carácter de titular del dominio fiduciario
del inmueble sito en la calle Juan B. Justo 5240 de la ciudad de Mar del Plata [condición que asume
en el marco del contrato de fideicomiso en garantía celebrado el día 27-04-2009 con la Sra. Catalina
Celeste Carrasco], puede ser traído a este juicio por una acreencia correspondiente al Impuesto
Inmobiliario determinada en torno al inmueble fideicomitido.
2. Liminarmente he de poner de resalto aspectos del contrato de fideicomiso, con particular

énfasis en la subespecie identificada como "contrato de fideicomiso en garantía", pues será solo a
partir del entendimiento de la estructura intrínseca de esta peculiar figura contractual que podrá
precisarse la responsabilidad tributaria del fiduciario [carácter en el que se escuda el ejecutado de
autos para fundar la inhabilidad del título ejecutivo] frente al Impuesto Inmobiliario.
En tal tarea, pongo de resalto que las partes son contestes en cuanto a que el andamiaje
legal sobre el cual debe analizarse el caso de marras resulta ser la Ley 24441 y el Código Civil [t.a.].
Y si bien tal determinación del régimen legal aplicable resulta acertada a tenor de lo dispuesto por
el art. 7 del CCC, también hago notar que la nueva regulación del contrato de fideicomiso contenida
en los arts. 1666 a 1707 del CCC replica, en lo sustancial, el anterior marco legal [tanto en lo que
refiere a su constitución como a los efectos] aunque efectuando un desarrollo dotado de mayor
precisión y detalle [v. gr. la expresa consagración de la figura del fideicomiso en garantía (v. art. 1680
CCC); la obligación que se impone al fiduciario de contratar un seguro de responsabilidad civil que
cubra los daños causados por las cosas objeto del fideicomiso (v. art. 1685, párrafo primero, 2da.
parte.) -entre otras-)].
2.1. Dicho lo anterior, recuerdo que el fideicomiso es el negocio mediante el cual una
persona transmite la propiedad de ciertos bienes con el objeto de que estos sean destinados a fines
determinados. El fideicomiso no constituye un fin en sí mismo sino que, en puridad, resulta un
vehículo apto para dotar de mayor seguridad jurídica a un determinado negocio.
Conceptualizando la figura, el art. 1 de la Ley 24441 expresa que "... habrá fideicomiso
cuando una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra
(fiduciario) quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario)
y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al
fideicomisario...". A la vez, y dentro de las subespecies en que se bifurca esta figura contractual,
cabe individualizar los fideicomisos de administración, de inversión, mixtos, de garantía,
inmobiliarios, de seguro, financieros, testamentarios, de seguros, públicos y privados.
En lo que al fideicomiso en garantía atañe, su utilidad radica en la posibilidad de sustituir la

función de garantía de la hipoteca y la prenda. Para que ello suceda, el fiduciante/deudor debe
transferir un bien (mueble o inmueble) en propiedad fiduciaria al fiduciario, garantizando el
cumplimiento de la obligación que mantiene con un tercero (beneficiario/acreedor) con
instrucciones de que, no pagada la deuda a su vencimiento, el fiduciario proceda a disponer la cosa
y con su producido neto desinterese al acreedor (beneficiario del fideicomiso) y el remanente
líquido lo reintegre al deudor (fiduciante).
De tal modo, el fideicomiso en garantía se presenta como una opción contractual por la que
las partes pueden eludir la excesiva onerosidad y difícil ejecución que presentan otras garantías
(tales como la prenda y la hipoteca), pudiendo dentro del amplio campo del principio de la
autodeterminación que rige la materia contractual establecer los medios más adecuados para evitar
costos y fijar vías extrajudiciales de liquidación de bienes. Así, la nota más trascendente del
fideicomiso en garantía resulta ser el ius vendiendi que tiene el fiduciario, esto es, la posibilidad de
vender o ejecutar el bien fideicomitido con el fin de satisfacer el crédito del beneficiario (cfr. C.S.J.N.
Fallos 326:4504 -del voto de la minoría-).
2.2. Definidas hasta aquí las cuestiones vinculadas tanto a la estructura, formación y
finalidad de la figura del contrato de fideicomiso en garantía cabe precisar ahora cuál resulta ser la
naturaleza de los bienes fideicomitidos (esto es, los que salen del patrimonio del fiduciante/deudor)
y que, adquiridos por el fiduciario, pasan a constituir la garantía del crédito que ostenta el
beneficiario/acreedor). Sobre el asunto no existen mayores discrepancias, puesto que el legislador
ha optado por calificarlo como dominio o propiedad fiduciaria (tanto en el art. 11 de la Ley 24441
como en el novel art. 1682 del CCC).
Ahora bien, si lo adquirido por el fiduciario es una "propiedad o dominio fiduciario" bien
vale preguntarnos cuál resulta ser el significado de esa calificación legal. Para ello resulta necesario
recordar que el dominio puede ser pleno o perfecto [que es aquel que presenta los caracteres de
exclusividad, perpetuidad y absoluto] o imperfecto o menos pleno. El dominio fiduciario participa
de la naturaleza del dominio imperfecto, en tanto carece -como bien lo pusiera de resalto el a quo-
del carácter de perpetuidad. Basta cotejar los arts. 1, 4 inc. c) y 25 inc. a) de la Ley 24441 -en idéntico
sentido el art. 1668 del CCC- para advertir el carácter temporario del dominio fiduciario en tanto, el
fideicomiso se extingue o bien por el cumplimiento de la condición a la que se encuentra sujeto o,
en su caso, por el vencimiento del término que se hubiera establecido y que, vale agregar, no puede
extenderse más allá de treinta años - salvo que el beneficiario fuera un incapaz, en cuyo caso puede
durar hasta su muerte o el cese de la incapacidad-. En conclusión, la titularidad del dominio
fiduciario que se materializa en cabeza del fiduciario carece de la nota de perpetuidad.
2.3. Finalmente, resta agregar que los bienes objeto del fideicomiso en garantía (esto es, los
bienes que salen del patrimonio del fiduciante/deudor para garantizar el crédito del
acreedor/beneficiario) no ingresan al patrimonio del fiduciario, quien solo ostenta la titularidad
formal del bien, debiendo encontrarse debidamente registrada -si se trata de bienes registrables- la
calidad fiduciaria de la propiedad a nombre del fiduciario (arts. 12 y 13 de la Ley 24441 y 1683 y
1684 CCC).
Los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado, que no integran el

patrimonio del fiduciario, del fiduciante y del beneficiario [art. 14 de la Ley 24441 y 1685 del CCC] y
se encuentran fuera del alcance de las acciones que puedan articular los acreedores del fiduciario,
del fiduciante y del beneficiario (cfr. arts. 15 y 16 de la Ley 24441; 1686, 1687 y cdtes. del CCC).
Empero, sin perjuicio de esa separación de patrimonios - nota basilar del fideicomiso y que,
justamente, persigue colocar a resguardo los bienes fideicomitidos-, lo cierto es que el fiduciario, al
asumir voluntariamente que se le transfieran los bienes y de tal modo asegurar la satisfacción de
los fines o la encomienda prevista en el contrato, adquiere formalmente el carácter de titular de la
propiedad fiduciaria de los bienes a él transmitidos.
3.1. Efectuada entonces una breve reseña del sistema del fideicomiso en garantía, pongo de
resalto los siguientes hechos que, habiendo arribando indubitados a este Tribunal, serán de
necesaria valoración a fin de dirimir la controversia: (i) con fecha 27-04-2009 se celebró el contrato
de fideicomiso en garantía con el objeto exclusivo de garantizar el contrato de mutuo celebrado por
la Sra. Catalina Celeste Carrasco con la firma Union Group S.A. y demás acreedores. En el citado
acuerdo la Sra. Catalina Carrasco -fiduciante- acordó transferir al Sr. Francisco Salvador Pagano
[fiduciario, demandado en autos] el dominio fiduciario del inmueble sito en la calle J. B. Justo 5240
de la ciudad de Mar del Plata designándose como beneficiario al Sr. Daniel Angel Fumaroni [quien
interviene en su carácter de presidente de la firma Union Group S.A.]; (ii) la transferencia del
dominio fiduciario de la Sra. Catalina Celeste Carrasco al Sr. Francisco Salvador Pagano se efectivizó
mediante escritura pública N° 173 de fecha 27-04- 2009 pasada ante el escribano José Miguel
Buscaglia -v. fs. 29/31-; (iii) finalmente, tratándose de un bien de naturaleza registral, tal lo que se
desprende de las constancias obrantes a fs. 32/33 y del asiento registral inserto en el certificado de
dominio correspondiente a la matrícula n° 189.165, el Registro de la Propiedad Inmueble de la
Provincia de Buenos Aires tomó debida constancia y anotación de la transferencia del dominio
fiduciario del inmueble producida a favor de Francisco Salvador Pagano el día 27-04-2009 (v. fs.
36/37 del expediente administrativo n° 2360-0119719-2014). 3.2. Con tales datos en mira, y
abocándome a desentrañar el asunto que nos convoca, adelanto que no habré de acompañar la
postura esgrimida por el ejecutado en cuanto postula su ajenidad al tributo ejecutado en autos.
Aunque con las precisiones que serán vertidas en lo que sigue, juzgo que cabe incluir al fiduciario
en los términos del art. 169 del Código Fiscal -t.o. año 2011-.
Recuerdo que el tributo -género al cual pertenece el Impuesto Inmobiliario cuyo cobro
persigue la ARBA respecto del Sr. Francisco Salvador Pagano- es una prestación en dinero que el
Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le
demanda el cumplimiento de sus fines [cfr. doctr. VILLEGAS, Héctor B. "Curso de finanzas, derecho
financiero y tributario", Editorial Depalma -Buenos Aires-, 5º Edición - 1990-, pág. 67]. Tal detracción
coactiva de riqueza encuentra su fundamento -y al mismo tiempo su límite- en la capacidad
contributiva, entendida ésta como aptitud económica para soportar esa imposición. En
consecuencia, el hecho imponible -que es aquella hipótesis cuyo acaecimiento produce el
nacimiento de la obligación tributaria- importa una exteriorización de la referida capacidad,
permitiendo clasificar a los impuestos en directos e indirectos, según sea que la materialización de
ese hecho manifieste de forma inmediata o mediata la aptitud económica de su realizador - que es
el denominado "destinatario legal tributario", sujeto que puede revestir o no la calidad de obligado
al pago del tributo-.
Dentro de este esquema conceptual, la gabela inmobiliaria es un impuesto directo, ya que

grava una exteriorización inmediata de capacidad contributiva, configurándose su hecho imponible
al revestir la calidad de titular dominial, usufructuario o poseedor a título de dueño de un inmueble.
A su vez, el Impuesto Inmobiliario es un caso típico de los denominados reales, por el cual se exige
al contribuyente el pago de un tributo proporcional a la valuación fiscal del inmueble del que resulta
titular dominial, usufructuario o poseedor a título de dueño (conf. art. 143 del Código Fiscal y doct.
S.C.B.A. causa B 63.750 "De Lafuente", sent. de 29-VIII-2007). Desde tal mirador, la gabela nace a
partir de la existencia del inmueble y vinculada necesariamente a su incorporación en el patrimonio
de un sujeto que puede gozarlo, usarlo y/o disponerlo (conf. doct. esta Alzada causas P-10-MP2
"Francano", sent. de 26- VIII-2008; P-1322-NE1 "Dello Russo", sent. de 29-V-2009).
Esta circunstancia torna necesaria prima facie la intervención en el proceso ejecutivo de

quien ostenta aquella relación en torno al inmueble que origina el reclamo fiscal [arg. doct. esta
Cámara causa P-1316-MP1 "Pallavicini", sent. de .12-V-2009].
Siendo ello así, el ejecutado en autos no puede postular su ajenidad a la relación jurídico
tributaria cuya satisfacción persigue la agencia estatal. Si bien el fiduciario no adquiere el dominio
pleno de los bienes fideicomitidos, no lo es menos que en el contrato de fideicomiso en garantía se
produce una transferencia de bienes (sean muebles o inmuebles) a favor del fiduciario quien pasa a
ostentar la condición de titular del dominio fiduciario de tales bienes. Y es justamente esa condición
de titular del dominio fiduciario [sobre cuya naturaleza imperfecta ya me he referido supra] la que,
a diferencia de lo que pregona el quejoso, autoriza a predicar la posibilidad de que el fiduciario sea
traído por el Fisco a un juicio de apremio. Con ello no soslayo que el fiduciario adquiere una
propiedad jurídica sobre los bienes vaciada de contenido económico [ya que él no goza de su valor
patrimonial o económico]; empero, en tanto haber asumido el Sr. Pagano voluntariamente la
titularidad jurídica del derecho real sobre el bien ubicado en la calle J. B. Justo 5240 de la ciudad de
Mar del Plata necesariamente debo concluir -al igual que el magistrado de grado- que el fiduciario
[titular de la propiedad fiduciaria] bien puede ser parte demandada en un apremio por Impuesto
Inmobiliario determinado a partir del inmueble fideicomitido.
La lectura que pregono dista -a diferencia de lo que postula el apelante- de poner en crisis
el sistema articulado por el art. 14 de la Ley 24441 [o, en su caso, el CCC].
La circunstancia de que el fideicomiso importe la consagración de un nuevo patrimonio

separado del de la persona del fiduciario, del fiduciante y del beneficiario no importa que ese
"patrimonio de afectación o separado" pudiera reputarse ajeno o exento de tributación y menos
aún, que el Fiduciario fuera ajeno a la relación jurídico tributaria.
Menos aún la solución que porta el fallo de grado entra en pugna con las disposiciones de
los arts. 15 y 16 de la Ley 24441 en cuanto postulan -complementando el ya citado art. 14- que los
bienes fideicomitidos están fuera de la acción de los acreedores del fiduciario, del fiduciante y del
beneficiario y que "... los bienes del fiduciario no responderán por las obligaciones contraídas en la
ejecución del fideicomiso, las que solo serán satisfechas con los bienes fideicomitidos...".
Lo que aquí se pone en blanco sobre negro es, de un lado, la posibilidad del Fisco provincial
de exigir al Fiduciario -en tanto titular del dominio imperfecto del inmueble- el pago del Impuesto
Inmobiliario que recae sobre el bien fideicomitido y, como contracara, la aptitud del Fiduciario para
repeler tal acción si se encuentran presentes algunas de las circunstancias fácticas que ponen en
jaque la existencia de la deuda apremiada. De triunfar el Fisco en su pretensión, solo en el caso de
que los bienes fideicomitidos -esto es, los que conforman el patrimonio separado que titulariza el
Fiduciario- resulten insuficientes para atender las obligaciones fiscales, cabrá dar vigor a esa garantía
con la que cuenta el fiduciario [consagrada en el art. 16 de la Ley 24441] -salvo que voluntariamente
el protegido acepte extender el alcance de la garantía [cfr. doct. esta Cámara causa C-1442-BB1
"Bombara", sent. de 09-II-2010]- y que le permite aventar cualquier amenaza que sobre su
patrimonio personal pudiera irradiar la insuficiencia de los bienes fideicomitidos para atender al
crédito fiscal. Como contrapunto, de triunfar el planteo defensivo del Fiduciario, éste habrá
cumplido con su misión de preservar la integridad del patrimonio fideicomitido en garantía [art. 18
Ley 24441].
Bajo tal esquema, de existir en el devenir de la presente ejecución -tal como lo denuncia el
quejoso, v. fs. 114, párrafo 1° del escrito de apelación- la adopción de medidas asegurativas del
crédito fiscal que se proyecte sobre el patrimonio personal del Sr. Francisco Salvador Pagano (v. gr.
embargo de cuentas propias del ejecutado) bien podrá éste requerir, de así considerarlo pertinente,
que tales medidas sean removidas con sustento en el art. 16 reseñado. En cambio, aquellos otros
mecanismos asegurativos que se hubieran dispuesto y que irradien sus efectos exclusivamente
sobre el bien fideicomitido (v. gr. embargo sobre el inmueble transmitido en propiedad fiduciaria)
deberán, en tanto legítimas, ser toleradas por el fiduciario, el fiduciante y el beneficiario.
Con todo, cabe concluir que el apremiado resulta, por su condición de titular del dominio
fiduciario del inmueble, sujeto pasivo de la obligación tributaria ejecutada en autos en los términos
del art. 169 del Código Fiscal -t.o. año 2011-, aunque con la limitación consagrada en el artículo 16
de la Ley N° 24441 [que importa dejar a salvo de toda agresión por parte del Fisco ejecutante el
patrimonio personal del Sr. Francisco Salvador Pagano] y siempre en el marco de la misión prevista
por el art. 18 de la Ley 24441 [cfr. además cláusula décimo sexta del instrumento obrante a fs.
22/25].
3.3. Finalmente, en nada cambia la situación del apremiado la circunstancia de que en el

marco del contrato de fideicomiso suscripto con fecha 27-04-2009 expresamente se hubiera
previsto que era una obligación del fiduciante "... mantener al día todos los impuestos, tasas y
contribuciones que graven al bien fideicomitido..." [v. cláusula décimo tercera. fs. 23 vta.] en tanto
la mentada previsión contractual solo hace a la estructura interna del contrato de fideicomiso [y en
cuyo devenir las partes pueden hacer valer el principio de la autonomía de la voluntad] y resulta
inoponible al Fisco provincial -y a cualquier otro tercero ajeno al contrato-, máxime cuando el
sistema de publicidad registral previsto para dotar de efectos hacía terceros del fideicomiso solo se
limita a exigir -cuando la naturaleza de los bienes así lo - la inscripción de la calidad fiduciaria de la
propiedad a nombre del fiduciario.
En nuestro sistema registral -vale reiterarlo- el contenido del contrato de fideicomiso y las
implicancias que puedan regularse en él no se dan a publicidad, en cambio, lo que si debe ser
debidamente registrado o inscripto en los Registros públicos pertinentes [en la especie, de la
propiedad inmueble] para producir efectos frente a terceros [arts. 12 y 13 de la Ley 24441 y arts.
1683 y 1684 del CCC] resulta ser, reitero, el carácter fiduciario de la propiedad y el nombre del
fiduciario.
Con todo entonces, las convenciones adoptadas por las partes que suscribieran el contrato
de fideicomiso en garantía obrante fs. 22/25 de autos y en las que resolviera poner en cabeza de la
Sra. Carrasco (fiduciante/deudora) la obligación de asumir -entre otros- el Impuesto Inmobiliario
cuyo cobro motiva la presente ejecución fiscal no resultan oponible al Fisco provincial quien, vale
aclararlo, solo se ha limitado a direccionar el reclamo contra aquel sujeto que, a tenor del asiento
registral n° 6 del informe de dominio obrante a fs. 36/37 resulta ser titular del dominio fiduciario
del inmueble sito en la calle J. B. Justo 5240, de la ciudad de Mar del Plata, esto es, el Sr. Francisco
Salvador Pagano. Será el fiduciario, en el marco del ya mentado art. 18 de la Ley 24441 quien, en
todo caso y para preservar la integridad del patrimonio del fideicomiso de garantía, podrá hacer
valer aquella convención contra la fiduciante como medio de desinteresar al Fisco en su acreencia
que pesa sobre el inmueble fideicomitido y que fuera reconocida por la sentencia de trance y remate
apelada.
4. Resta, finalmente, abordar el agravio vinculado a la imposición de costas que el juez de

grado impusiera al ejecutado vencido, con sustento en los arts. 68 y 556 del CPCC -los que aplicó
por reenvío del art. 25 de la Ley 13406-.
Puntualmente, el apelante peticiona se lo exima del principio general de costas al vencido

que gobierna la materia arguyendo que la cuestión debatida en autos presenta aristas suficientes
para ser encuadrada como una cuestión de naturaleza "dudosa" que bien pudo justificar su
oposición al progreso del presente juicio de apremio.
Respecto del planteo efectuado, y siendo que el carácter dudoso que invoca el ejecutado
no puede aprehenderse desde la subjetividad de quien formula una petición, ni desde la perspectiva
íntima de su contradictor, sino concretamente a la luz de las normas, principios jurídicos o
directrices jurisprudenciales que en él se encuentren comprometidos (cfr. doct. Cámara Segunda de
Apelación en lo Civil y Comercial de La Plata, Sala I, in re "Fernandez Argento", sent. de 17-VI- 2003),
debo indicar que la mentada circunstancia no se da en el caso de autos.
Repárese que, allende el ímpetu con que el ejecutado pretendiera desligarse de la relación
jurídica tributaria, lo cierto es que la lectura que el fiduciario ha efectuado de Ley 24441 para eludir
su condición de sujeto pasivo del tributo ejecutado en autos no es más que una visión antojadiza y
apartada de la que el esquema normativo analizado en autos [replicado, reitero, en el CCC]
establece a los efectos de delimitar las obligaciones fiscales que pesan sobre el sujeto al que se le
transmite, en el marco de un contrato de fideicomiso de garantía, la titularidad del dominio
fiduciario de un bien inmueble. Habiendo entonces el pronunciamiento de grado repelido los
argumentos blandidos por el ejecutado, mandando llevar adelante la ejecución, queda claro que las
defensas vertidas por el Sr. Pagano no fueron de recibo, lo que implica -como lógica y natural
consecuencia- que la calidad de "vencido" en la contienda objeto de la discusión recaiga sobre el
accionado. Tal condición -reafirmada por la posición que he propiciado en los puntos precedentes y
que, de compartirse, derivaría en la confirmación sustancial del pronunciamiento apelado-, conlleva
la imposición de costas a su cargo dispuesta en el pto. 3) de la parte resolutoria del fallo de grado,
por aplicación del principio general contenido en los arts. 68 y 556 del CPCC.
Con todo, estimo que corresponde aplicar el principio general, y no verificándose además la
presencia de una cuestión dudosa de derecho como la invocada ante este Tribunal, estimo que
corresponde mantener el pronunciamiento dictado en cuanto impuso las costas al ejecutado (cfr.
doct. esta Cámara causa P-5597-MP1 "Clínica Privada Mar del Plata S.R.L.", sent. de 30-VI-2015).
III. Si lo expuesto es compartido, he de proponer al Acuerdo rechazar íntegramente el

recurso interpuesto a fs. 112/114 y, consecuentemente, confirmar el fallo de grado obrante a fs.
103/107 en cuanto fue materia de agravios. Las costas de Alzada se deberían imponer al apelante
atento su objetiva condición de vencido [arts. 25 de la Ley 13406; 68 y 556 del CPCC].
A la cuestión planteada, doy mi voto por la negativa.
El señor Juez doctor Mora, por idénticos fundamentos a los brindados por el señor Juez
doctor Riccitelli, vota a la cuestión planteada también por la negativa.
De conformidad a los votos precedentes, la Cámara de Apelación en lo Contencioso

Administrativo con asiento en Mar del Plata, dicta la siguiente:
SENTENCIA
1. Rechazar íntegramente el recurso de apelación interpuesto a fs. 112/114 por Francisco
Salvador Pagano y, consecuentemente, confirmar el fallo de grado obrante a fs. 103/107 en cuanto
fue materia de agravios. Las costas de Alzada se imponen al ejecutado por su objetiva condición de
vencido [arts. 25 de la Ley 13406; 68 y 556 del CPCC].
2. Diferir la regulación de honorarios por trabajos de Alzada para su oportunidad [arts. 31 y

51 del Decreto ley 8904/77].
Regístrese, notifíquese y devuélvanse por Secretaría las actuaciones al Juzgado de origen.
Dres. Elio Horacio Riccitelli - Roberto Daniel Mora.

|| Balestra, María Leonor vs. Municipalidad de Goya s. Amparo /// STJ, Corrientes;
15/06/2015; Rubinzal Online; 16134/2012; RC J 4352/15
Impuesto Inmobiliario - Revaluación - Municipios y Comunas - Art. 4, Ley 6081 de Corrientes

- Resolución 1319/2012 del Departamento Ejecutivo Municipal de Goya - Ordenanza 1623/2012 de
la Municipalidad de Goya - Inc. 11, art. 162, Carta Orgánica Municipal de Goya
El inc. 2, art. 229, Constitución de Corrientes, establece que son recursos municipales, sin
perjuicio de otros establecidos por ley o por convenio, el impuesto inmobiliario urbano y suburbano
o subrural, unificando las valuaciones y condiciones de cobro en todo el territorio provincial
conforme lo determine la ley. Y en ella se consagra una facultad tributaria derivada, pues la norma
constitucional remite a la Ley 6081 de Corrientes, que establece que las municipalidades de la
Provincia tienen la facultad de administrar el impuesto inmobiliario sobre los inmueble urbanos y
subrurales clasificados de esa manera por la ley catastral vigente y la atribución para establecer los
elementos de la obligación tributaria del impuesto, así como la de instaurar agentes de percepción,
retención y recaudación. Sin embargo, conforme el art. 4, Ley 6081 de Corrientes, para la valuación
de los inmuebles se debe aplicar la Ley 1566 de Corrientes y sus modificaciones, que dispone
expresamente que la Dirección General de Catastro procederá a realizar la valuación de los
inmuebles de acuerdo al procedimiento allí establecido, arribando el a quo a la siguiente conclusión:
tanto la Ordenanza 1623/2012 de la Municipalidad de Goya y la Resolución 1319/2012 de la
Municipalidad de Goya son nulas por carecer de competencia los órganos de los que emanaron. Y
si bien el recurrente menciona que la valuación de los inmuebles para el impuesto en cuestión
constituye una facultad originaria del municipio de Goya, en base a lo dispuesto por el inc. 11, art.
162, Carta Orgánica Municipal de Goya, tal precepto resulta contrario a la Constitución Provincial,
pues claramente la norma constitucional (inc. 2, art. 229, Constitución de Corrientes) remite a una
ley para lograr la unificación de la valuación y condiciones de cobro en todo el territorio de la
provincia. En ese sentido, lo afirmado por el recurrente luce más como una mera discrepancia
subjetiva que una crítica fundada, pues en base al orden de prelación de las leyes consagrado por el
art. 31, Constitución Nacional, resulta evidente que el precepto constitucional provincial se
encuentra por encima de la norma de la carta orgánica municipal. De tal modo que el fundamento
decisivo de la Cámara, que tanto el Concejo Deliberante como el Departamento Ejecutivo Municipal
resultan incompetentes para proceder a la valuación de los inmuebles urbano y suburbanos y
rurales de la localidad de Goya, se condice con lo estatuido por el art. 229, Constitución de
Corrientes, pues a los fines de la determinación del impuesto inmobiliario la mencionada disposición
constitucional remite a una ley provincial para la unificación de las "... valuaciones y condiciones de
cobro en todo el territorio provincial", resultando éste razonamiento inmunes a las infundadas
críticas del recurrente. Se declara inadmisible el recurso extraordinario de inaplicabilidad de la ley
interpuesto por la accionada contra la resolución de segunda instancia que hizo lugar al recurso de
apelación interpuesto por la amparista, declaró la nulidad de la Resolución 1319/2012 del
Departamento Ejecutivo Municipal de Goya y la inconstitucionalidad de la Ordenanza 1623/2012
del Concejo Deliberante de Goya, y ordenó, además, que a los fines de la liquidación del impuesto
inmobiliario urbano del inmueble de la actora se mantenga vigente la valuación fiscal anterior al
dictado de las normas referidas.
En la ciudad de Corrientes, a los quince días del mes de junio de dos mil quince, estando
reunidos los señores Ministros del Superior Tribunal de Justicia, Doctores Fernando Augusto Niz,
Alejandro Alberto Chaín y Eduardo Gilberto Panseri, con la Presidencia del Dr. Guillermo Horacio
Semhan, asistidos de la Secretaria Jurisdiccional Dra. Marisa Esther Spagnolo, tomaron en
consideración el Expediente Nº GXP -16134/12, caratulado: "BALESTRA MARIA LEONOR C/
MUNICIPALIDAD DE GOYA S/ AMPARO". Habiéndose establecido el siguiente orden de votación:
Doctores Eduardo Gilberto Panseri, Alejandro Alberto Chaín, Fernando Augusto Niz y Guillermo
Horacio Semhan.
EL SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTICIA SE PLANTEA LA SIGUIENTE:
CUESTIÓN
¿QUÉ PRONUNCIAMIENTO CORRESPONDE DICTAR EN AUTOS?
A LA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR MINISTRO DOCTOR EDUARDO GILBERTO PANSERI,

dice:
I. A fs. 260/264 la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo y Electoral dictó la

sentencia 48 que, al hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la amparista, declaró la
nulidad de la resolución 1319/12 del Departamento Ejecutivo Municipal y la inconstitucionalidad de
la ordenanza 1623/12 del Honorable Concejo Deliberante de la ciudad de Goya, imponiendo las
costas a la vencida. Y ordenando, además, que a los fines de la liquidación del impuesto inmobiliario
urbano del inmueble de actora se mantenga vigente la valuación fiscal anterior al dictado de las
normas referidas. Disconforme, el municipio accionado interpuso a fs. 268/274 vta. El recurso
extraordinario de inaplicabilidad de ley venido a consideración de este Superior Tribunal.
II. Para así decidir, el Tribunal de apelación consideró que el art. 229 de la Constitución
provincial reconoce a los municipios, en relación al impuesto inmobiliario examinado, una facultad
tributaria derivada, remitiendo a la ley 6.081 que establece que las municipalidades de la provincia
tienen la facultad de administrar ese impuesto inmobiliario sobre los inmuebles urbanos y
subrurales de su jurisdicción así clasificados de acuerdo a la ley catastral vigente, y la atribución para
establecer los elementos de la obligación tributaria del impuesto inmobiliario urbano y subrural, así
como la de instaurar agentes de percepción, retención y recaudación.
Y, en consonancia con ello, el art. 4º de la referida ley prevé para la valuación de los
inmuebles la aplicación de la Ley 1566 y sus modificaciones, estableciendo que para el cobro de las
deudas de dichos impuestos se aplicarán las reglas del Código Fiscal.
En tal contexto, razonó que la Ley 1566, en relación a la competencia, determina que la
Dirección General de Catastro es el organismo encargado de realizar la valuación fiscal de los
inmuebles y en base al procedimiento allí previsto.
Acorde con ello el Municipio de Goya tiene dentro de sus recursos al impuesto inmobiliario
urbano y suburbano y conforme a la ley posee la atribución para establecer los elementos de la
obligación tributaria del impuesto en cuestión, pero la valuación de los inmuebles se rige por los
procedimientos que estipula la Ley 1566, en base a los arts. 1º, 2º y 4º de la Ley 6081.
De tal modo, señaló que la potestad tributaria del Municipio de Goya es derivada, y por lo
tanto, ni el Honorable Concejo Deliberante ni el Departamento Ejecutivo Municipal son
competentes para fijar la valuación fiscal, toda vez que el impuesto inmobiliario se determina
unificando las valuaciones y condiciones de cobro en todo el territorio provincial conforme lo
determina la ley. Y esa Ley, es la 1566 por remisión de la 6081, de donde surge que la Dirección
General de Catastro es la encargada de realizar la valuación fiscal de los inmuebles y tanto la
ordenanza como la resolución atacada en el amparo son nulas por carecer de competencia los
órganos de los que emanaron, ya que la facultad de los municipios comprende la de administrar y
recaudar el impuesto inmobiliario pero no la de fijar la base imponible.
Concluyó diciendo que el retraso en las valuaciones fiscales no justifica sortear el
mecanismo legal al que remite la Constitución local para incrementar los valores de los bienes, ni
avalar lo actuado por el Municipio de Goya pues el principio de juridicidad invocado no justifica que
se desconozca el orden de prelación normativo.
Y sí los municipios consideran necesario ajustarlos porque han perdido actualidad, deberán
articular lo conducente ante la Dirección General de Catastro, ya que es éste el organismo que
deberá establecer los criterios técnicos-económicos uniformes en todo el territorio provincial.
III. Los agravios del recurrente extraordinario pueden resumirse del siguiente modo: (i) el
fallo del Tribunal de apelación desconoce la autonomía municipal consagrada por los arts. 216 y 225
de la Constitución Provincial, lo que implica en otras cosas, la de crear, determinar y percibir
recursos en el marco de lo dispuesto por el art. 229. El art. 162 inc. 11 de la Carta Orgánica Municipal
establece como una facultad exclusiva del municipio la determinación de la valuación de dichos
bienes, por lo que la facultad de determinar el valor de los inmuebles proviene de una manda
constitucional y no de una ley provincial. Se trata de una facultad originaria concedida por la
Constitución como recurso genuino del Estado municipal y no de una facultad derivada como lo
sostiene la Cámara; (ii) no se violó la ley 6.081, pues una vez realizada la valuación sobre el 100 %
de los valores "reales" o "de mercado" por metro cuadrado, se toma como promedio el 30 %
estimativo como valor fiscal actualizado. Y, en ningún caso el valor asignado por la resolución 1319
supera el 35 % del valor real o de mercado por metro cuadrado de los terrenos. Además, el
procedimiento que refiere la Ley 1566 data de una antigüedad de 60 años, lo que resulta inaplicable
a la luz de las reformas constitucionales y del control de constitucionalidad y de convencionalidad
que los mismos jueces deben ejercer. Luego los arts. 28 y 29 de la Ley 1566 establecen que la
valuación debe hacerse mediante una resolución administrativa dictada por Dirección de Catastro y
Cartografía, que es jerárquicamente inferior a una manda constitucional; (iii) finalmente cuestiona
la imposición de costas pues, si se opuso al progreso de la acción de amparo fue porqué existen
razones legales y constitucionales para hacerlo.
IV. Al abordar el examen de admisibilidad del recurso extraordinario de inaplicabilidad de

ley sub examine, considero conveniente manifestar mi adhesión a lo resuelto por este Superior
Tribunal en los autos caratulados: "Montenegro Héctor c/ Instituto de Previsión Social Ctes. y Estado
de la Provincia de Ctes. s/ Amparo", Expte. Nº EDL - 1246/11, (Sent. Nº 04/2014), precedente en el
que se sentó la siguiente regla: Los procesos de amparo contra actos de autoridad pública se rigen
por la Ley 2903 modificada por Ley 5846. Subsidiariamente y si el amparo se inició en el ámbito civil
y comercial, debe regirse por el proceso sumarísimo previsto por el art. 498 del Código Procesal Civil
y Comercial de la Provincia, porque es el que más se asemeja a Ley 2903. Y porque el art. 321 del
Código Procesal tiene previsto ese trámite para el amparo contra particulares. Ahora si la acción fue
presentada ante el fuero penal, debe guiarse en primer término, por la ley de hábeas corpus (Ley
23098) cuyo trámite expedito y rápido se encuentra emparentado con el amparo y luego por las
normas procesales del Código adjetivo local. Finalmente si la demanda de amparo se presenta en el
campo laboral deberá aplicarse subsidiariamente las normas del juicio ordinario previsto por la Ley
3540.
Ratifico en consecuencia lo allí dispuesto, en el sentido de que la regla general expuesta

juega "... como principio general y son aplicables en las instancias ordinarias, pues con la creación
de la Cámara Contencioso Administrativa y Electoral por Ley 5846 -quien interviene como órgano
de apelación ordinaria en materia de amparos- se inaugura la posibilidad de impugnar la sentencia
dictada por ésta ante el Superior Tribunal de Justicia mediante los recursos extraordinarios, pero, al
no estar reglamentados, surge el interrogante de saber cuáles serán aquéllos que el agraviado podrá
valerse para que la decisión de la Cámara pueda ser revisada por el Máximo Tribunal de la Provincia."
"En una primera aproximación podrá decirse que los medios de impugnación
extraordinarios son aquéllos previstos por la ley adjetiva del fuero ante quién se haya iniciado la
acción de amparo, conforme al art. 18 de la Ley 2903 (Cfr. "Casinos del Litoral S.A.", Sent. Nº 01/14)."
"Sin embargo, efectuando un nuevo examen de la cuestión, teniendo como norte alcanzar
un criterio uniforme para evitar el desconcierto reinante en los justiciables en relación con el punto
sub examine, propicio que los recursos extraordinarios interpuestos por ante la Cámara Contenciosa
Administrativa y Electoral se rijan por el Código Contencioso Administrativo, que en el artículo 10
de la Ley 5846 pone en vigencia los artículos 230 a 303 del Capítulo IV, "Recursos", del Código
Procesal Civil y Comercial."
"De esta forma se pone luz a una cuestión no prevista en la ley de amparo (2.903) ni en su
reforma (5.846) brindando a los justiciables la posibilidad de que las sentencias dictada por el
tribunal de alzada puedan ser revisadas por el Superior Tribunal de Justicia mediante los recursos
extraordinarios que prevé la ley de procedimiento civil y comercial."
De este modo el recurso extraordinario fue interpuesto en término y el recurrente se
encuentra exento del pago del depósito económico en base a lo dispuesto por el art. 272 CPCC, más
por las razones que a continuación paso explicar, el memorial de agravios carece de aptitud
suficiente para la habilitación de la instancia casatoria.
V. En efecto, el recurrente en el prefacio de su impugnación recursiva argumenta que la

sentencia puesta en crisis viola groseramente la ley, la aplica erróneamente e incurre en la doctrina
del absurdo. Es decir plantea las tres causales que prevé el art. 278 del CPCyC para habilitar la
instancia casatoria, sin embargo, a lo largo de su recurso no logró demostrar mínimamente ninguno
de los tres objetivos propuestos.
Por una cuestión de orden metodológico principiaré por decir que la causal del absurdo
invocada por el recurrente no hace pié en el fallo examinado, pues no se advierte que se hayan
violado las reglas de la lógica (absurdo formal), y mucho menos que se haya errado en la valoración
de la prueba (absurdo material), pues al tratarse de una cuestión de puro derecho, no resultó
necesaria la producción de pruebas (puede verse la distinción entre absurdo formal y material en
Hitters, Juan C., "Técnica de los recursos extraordinarios y de la casación", 2da. edición, ed. LEP, Bs.
As., 2002, p. 452).
En cuanto a las otras causales invocadas, el fundamento decisivo de la Cámara es simple

pero no por ello menos contundente.
El art. 229 inc. 2º de la Constitución de la Provincia establece que son recursos municipales,
sin perjuicio de otros establecidos por ley o por convenio, el impuesto inmobiliario urbano y
suburbano o subrural, unificando las valuaciones y condiciones de cobro en todo el territorio
provincial conforme lo determine la ley.
Y en ella se consagra una facultad tributaria derivada, pues la norma constitucional remite
a la Ley 6081, que establece que las municipalidades de la Provincia tienen la facultad de administrar
el impuesto inmobiliario sobre los inmueble urbanos y subrurales clasificados de esa manera por la
ley catastral vigente y la atribución para establecer los elementos de la obligación tributaria del
impuesto, así como la de instaurar agentes de percepción, retención y recaudación.
Sin embargo, conforme el art. 4 de la Ley 6081 para la valuación de los inmuebles se debe
aplicar la Ley 1566 y sus modificaciones, que dispone expresamente que la Dirección General de
Catastro el organismo que procederá a realizar la valuación de los inmuebles de acuerdo al
procedimiento allí establecido, arribando el a quo a la siguiente conclusión: tanto la ordenanza
1623/12 y la resolución 1319/12 son nulas por carecer de competencia los órganos de los que
emanaron.
Y si bien el recurrente menciona que la valuación de los inmuebles para el impuesto en

cuestión constituye una facultad originaria del municipio de Goya, en base a lo dispuesto por el art.
162 inc. 11 de la Carta Orgánica Municipal, tal precepto resulta contrario a la Constitución Provincial,
pues claramente la norma constitucional (art. 229 inc. 2) remite a una ley para lograr la unificación
de la valuación y condiciones de cobro en todo el territorio de la provincia. En ese sentido, la
afirmado por el recurrente luce más como una mera discrepancia subjetiva que una crítica fundada,
pues en base al orden de prelación de las leyes consagrado por el art. 31 de la Constitución Nacional,
resulta evidente que el precepto constitucional provincial se encuentra por encima de la norma de
la carta orgánica municipal.
De tal modo que el fundamento decisivo de la Cámara, que tanto el Honorable Concejo
Deliberante de la Ciudad de Goya como el Departamento Ejecutivo Municipal resultan
incompetentes para proceder a la valuación de los inmuebles urbano y suburbanos y rurales de la
localidad de Goya, se condice con lo estatuido por el art. 229 de la Constitución de la Provincia, pues
a los fines de la determinación del impuesto inmobiliario la mencionada disposición constitucional
remite a una ley provincial para la unificación de las "... valuaciones y condiciones de cobro en todo
el territorio provincial", resultando éste razonamiento inmunes a las infundadas críticas del
recurrente.
De ahí que concluyo que las críticas del quejoso sólo trasuntan una disconformidad subjetiva
que no alcanza el nivel requerido para denunciar ninguna de las causales que el art. 278 del CPCyC
prevé para la habilitación de la instancia casatoria.
En lo personal considero, además, que los años 2013 y 2014 hemos sido testigos de como
la reforma del año 2007 ha influido en los Municipios (Impuestos el presente caso y muchos más),
relación presupuestaria entre Concejo Deliberante y Departamento Ejecutivo Municipal.
Conformación de Órganos de contralor que no se ponen en vigencia. Dudas sobre nuevos períodos
de mandato en el Poder Ejecutivo. Responsabilidades y compromisos que no se asumen, etc. Y la
reforma ya tiene una vigencia de más de siete años, lo que nos muestra muy poca lectura de la
Constitución Provincial y al parecer las normas constitucionales no fueron redactadas con verdadera
proyección o las mismas han sido desvirtuadas por el trabajo municipal sin considerar la supremacía
y/o gradación constitucional.
VI. Finalmente no lleva razón el recurrente al agraviarse en orden a la imposición de costas.

Lo resuelto en origen no significa más que la aplicación del principio objetivo de la derrota, no
encontrándose motivo alguno que autorice actuar de modo contrario.
Y no evidenciando que la Cámara haya incurrido en algún motivo que autorice el contralor
o revisión de éste Superior Tribunal (violación de la ley o iniquidad en la distribución de las
causídicas); se impone la confirmación de lo decidido en todas sus partes.
VII. Por lo que si este voto resultare compartido por la mayoría de mis pares, corresponderá
declarar inadmisible el recurso extraordinario de inaplicabilidad de la ley interpuesto a fs. 268/274
vta., con costas al vencido. Regular los honorarios profesionales del doctor Alejandro Caprioglio (h),
como Monotributista, en el 30 % de lo que oportunamente se establezca para el vencedor en
primera instancia (art. 14 Ley 5822). Así voto.
A LA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR MINISTRO DOCTOR ALEJANDRO ALBERTO CHAÍN,

dice:
Que adhiere al voto del Sr. Ministro Dr. Eduardo Gilberto Panseri, por compartir sus
fundamentos.
A LA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR MINISTRO DOCTOR FERNANDO AUGUSTO NIZ, dice:
fundamentos.
A LA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR PRESIDENTE DOCTOR GUILLERMO HORACIO

SEMHAN, dice:
fundamentos.
En mérito del precedente Acuerdo el Superior Tribunal de Justicia dicta la siguiente:
SENTENCIA Nº 14
1°) Declarar inadmisible el recurso extraordinario de inaplicabilidad de la ley interpuesto a
fs. 268/274 vta., con costas al vencido. 2°) Regular los honorarios profesionales del doctor Alejandro
Caprioglio (h), como Monotributista, en el 30 % de lo que oportunamente se establezca para el
vencedor en primera instancia (art. 14 Ley 5822). 3°) Insértese y notifíquese.
Dres. Eduardo Panseri - Alejandro Chain - Fernando Niz - Guillermo Semhan.

|| De Lafuente, Mariana y otros vs. Provincia de Buenos Aires. Amparo /// SCJ, Buenos Aires;
29/08/2007; Jurisprudencia de la Provincia de Buenos Aires; B-63750; RC J 1018/16
Principio de no confiscatoriedad
Si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedería cuando aniquilasen

la propiedad o su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque debe
preservar el derecho de propiedad en sentido lato, encuentra fundamento en la relación en que tal
derecho -cuya función social se ha de tener presente- se halla con la medida de la obligación de
contribuir a las necesidades comunes que puede imponerse a sus titulares por el hecho de serlo.
Principio de igualdad (capacidad contributiva)
Si el legislador distinguió diversas clases de contribuyentes y brindó un tratamiento desigual

a quienes se encuentran en situaciones diferentes, lo ha hecho actuando dentro de los límites de su
competencia privativa por razones de política tributaria y cuya conveniencia u oportunidad no es
dado a los jueces discutir. Ello dentro del marco de razonabilidad en que dicha competencia debe
desenvolverse y que, en materia tributaria, debe analizarse con menos rigurosidad desde que en el
Estado moderno es necesario reconocer la existencia de finalidades extrafiscales en la política
impositiva.
La garantía de igualdad no priva al legislador de la facultad de crear categorías especiales de

contribuyentes, siempre que éstas no sean arbitrarias ni forzadas, establecidas para hostilizar a
determinadas personas o clases.
La garantía de igualdad ante la ley no implica necesariamente, una igualdad aritmética o

absoluta; aquélla que representaría una imposición matemática igual en su quantum para cada uno
de los habitantes sino la equiparación de tratamiento frente a la igualdad de situaciones o
circunstancias.
La confiscatoriedad es una cuestión de hecho que exige una prueba concluyente a cargo de
quien la alega, cuestión que exige una revelación racional estimada entre el valor del bien gravado
y el monto de ese gravamen que tienda a demostrar de qué modo la exacción absorbe una parte
sustancial de la renta, aniquila la propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Impuesto Inmobiliario
El impuesto inmobiliario es un caso típico de los denominados reales, por el cual se exige al
contribuyente el pago de un tributo proporcional a la valuación fiscal del inmueble del que resulta
titular dominial, usufructuario o poseedor a título de dueño, sin tomar en cuenta las circunstancias
personales o su capacidad contributiva.
Amparo
La expresión constitucional de que "el amparo no procederá contra leyes", debe ser
interpretada en sentido estricto y al sólo efecto de evitar que, en algún supuesto, pretenda
soslayarse la utilización de la vía ordinaria prevista en el art. 161 inc. 1° de la Constitución de la
Provincia mediante la utilización del amparo.
Amparo - Inconstitucionalidad
La acción de amparo es una garantía que tiende al restablecimiento de derechos de

jerarquía constitucional y, en tal sentido, no existen obstáculos para que, por esa vía, se pida la
declaración de inconstitucionalidad de una ley si, aplicándola, se han dictado actos que afectan
concretamente esa clase de derechos.
Las impugnaciones basadas en la cuantía del gravamen sólo deben acogerse en caso de que
se demuestre que el mismo, en su aplicación al volumen o giro patrimonial del contribuyente,
resulta prohibitivo, destructivo o confiscatorio.
ACUERDO
En la ciudad de La Plata, a 29 de agosto de 2007, habiéndose establecido, de conformidad

con lo dispuesto en el Acuerdo 2078, que deberá observarse el siguiente orden de votación:
doctores Kogan, de Lázzari, Roncoroni, Hitters, Negri, se reúnen los señores jueces de la Suprema
Corte de Justicia en acuerdo ordinario para pronunciar sentencia definitiva en la causa B. 63.750,
"De Lafuente, Mariana y otros contra Provincia de Buenos Aires. Amparo".
ANTECEDENTES
I. Mariana Magdalena De Lafuente, Gloria Josefina De Lafuente, Gloria María De Lafuente,

Ignacio José De Lafuente, Pablo Carlos De Lafuente y Santiago Salvador De Lafuente, por apoderado,
promueven acción de amparo con el objeto de que se impida a la Dirección Provincial de Rentas
exigir el pago del impuesto inmobiliario conforme las alícuotas establecidas por el art. 2° de la Ley
12576 y sin la limitación establecida por el párrafo 3° del mencionado artículo, con relación al
inmueble de su propiedad ubicado en J.B. de la Salle ... de la localidad de Beccar, Partido de San
Isidro. Asimismo, solicitan se declare la inconstitucionalidad del art. 37 de la Ley 12727.
II. Se le requirió al señor Director Provincial de Rentas de la Provincia el informe

circunstanciado previsto por el art. 10 de la Ley 7166 (ver Res. obrante a fs. 145).
III. La Fiscalía de Estado compareció a fs. 153/156. Planteó la improcedencia formal de la

acción de amparo impetrada por la actora contra la Provincia de Buenos Aires y solicitó el rechazo
de la misma, con imposición de costas.
IV. Encontrándose agregada la prueba documental acompañada por las partes, no

existiendo prueba pendiente de producción, el presidente del Tribunal dictó el llamamiento de
autos para sentencia (fs. 209), el que se encuentra consentido (ver cédulas de fs. 210 y 211), por lo
que se resolvió plantear y votar la siguiente
CUESTIÓN
¿Es procedente la demanda?
VOTACIÓN
A la cuestión planteada, la señora Jueza doctora Kogan dijo:
I. Los amparistas se agravian del aumento del impuesto inmobiliario aplicado a partir de la
liquidación del año 2002.
Explican que resultaron herederos del señor Ramiro Ricardo De La Fuente, quien era
propietario del inmueble ubicado en J.B. de la Salle .../Dumond 947, Punta Chica, de la localidad de
Beccar, Partido de San Isidro, Provincia de Buenos Aires; cuya nomenclatura catastral corresponde
a la circunscripción octava, sección "H", manzana ochenta y seis, parcela dos.
Señalan que, al inmueble descripto corresponde -al año 2001- una valuación fiscal de $
1.121.435,00 (pesos un millón ciento veintiún mil cuatrocientos treinta y cinco) y que su valor real
de mercado es de $ o U$S 1.150.000,00 (pesos o dólares estadounidenses un millón ciento cincuenta
mil).
Precisan que en el proceso sucesorio tramitado por ante el Juzgado Nacional en lo Civil N°
29, se ordenó la inscripción de dicho bien en su favor y que ante el alto costo económico que para
ellos representaba mantener el mismo, decidieron ponerlo a la venta a partir del mes de septiembre
de 1996 sin que, hasta la fecha de la iniciación del juicio, hubieran podido disponer del inmueble.
Resaltan que, con mucho esfuerzo de su parte, afrontaron el pago de los gravámenes
recaídos sobre el inmueble cuando sobrevino el aumento de las alícuotas del impuesto inmobiliario
dispuesto por la Ley 12576 (B.O., 8-I-2001), aunque -destacan- aquella norma fijó un límite al
establecer que "El impuesto resultante por aplicación de la presente escala no podrá exceder en
más de un cincuenta por ciento (50 %) al determinado en el año 1999".
Ponen de relieve que, si bien se trataba de un incremento sustantivo, la limitación

introducida permitía razonablemente el cumplimiento de la mentada carga impositiva.
Manifiestan que, más tarde, en medio de normas y disposiciones del más variado orden, el
art. 37 de la Ley 12727 estableció que "... el impuesto resultante por aplicación de la presente escala,
cuando se trate de inmuebles cuya valuación fiscal sea inferior a $ 200.000, no podrá exceder en
más de un 50 % al determinado en el año 1999", circunscribiendo así la garantía anteriormente
establecida para todos los contribuyentes a una categoría especial, en función del valor de su
propiedad.
Fundan su agravio constitucional en la arbitrariedad con que la ley distingue entre los
contribuyentes alcanzados por el tope impositivo, de los que no gozan del mismo, al permitir -para
estos últimos- un aumento desproporcionado del impuesto en cuestión. Puntualizan que en
concepto de impuesto inmobiliario abonaron en el año 1999 $ 4300, en el año 2000 $ 7253,50, en
el año 2001 por pago anual anticipado $ 6522,90 y que el monto que correspondería, según el
incremento mencionado para el período fiscal del año 2002, es de $ 16.071,61.
Destacan que el pago del gravamen en las condiciones establecidas por la reforma
legislativa, deviene confiscatorio, afectando gravemente su derecho de propiedad tutelado en el
art. 17 de la Constitución Nacional.
En cuanto a la procedencia de la acción, argumentan que el nuevo art. 43 de la Constitución

Nacional dispone que asiste a toda persona el derecho de interponer acción expedita y rápida de
amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo; que en el caso no existe otro medio
judicial que permita obtener la inmediata protección de los derechos constitucionales lesionados y
amenazados y que el carácter manifiesto de la arbitrariedad e ilegitimidad hace innecesario un
proceso de conocimiento de mayor amplitud que el juicio sumarísimo.
En síntesis, solicitan se declare la inconstitucionalidad del art. 37 de la Ley 12727 y se

condene a la Dirección Provincial de Rentas a liquidar el impuesto inmobiliario correspondiente al
inmueble de su propiedad por la suma máxima que resulte de incrementar en un 50 % lo
determinado en tal concepto para el año 1999.
Dejan planteado el caso federal.
II. La Fiscalía de Estado, al presentar el informe circunstanciado que se requiriera a la

demandada en los términos del art. 10 de la Ley 7166 y sus modificatorias, pone de manifiesto que
en autos no se encuentran reunidos los requisitos de procedencia de la acción de amparo; a saber:
a) El agravio traído por la actora trasunta un cuestionamiento liso y llano del art. 37 de la
Ley 12727, siendo que el art. 20, inc. 2 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires establece
claramente que "el amparo no procederá contra leyes".
b) Destaca que tampoco se configura uno de los requisitos básicos de la vía intentada
relativo al carácter manifiesto de la ilegalidad o arbitrariedad endilgada, toda vez que la conducta
de la autoridad pública se sustenta en una norma general -ley- que no exhibe, como regla, la
arbitrariedad o ilegalidad notorias exigibles para la procedencia del amparo.
c) En cuanto a los reparos constitucionales, niega que la norma impugnada transgreda el

principio de igualdad impositiva y no confiscatoriedad.
Destaca que bajo el concepto de igualdad en materia tributaria reside la noción de

"capacidad contributiva" otorgándose un fundamento de tipo económico a las distintas categorías
que -sin violar dicho principio- crean diferencias fiscales.
Explica que ante la crisis financiera del sector público provincial y nacional, el Poder
Legislativo procuró la obtención de mayores recursos tributarios ordenando un tratamiento fiscal
más gravoso para aquellos sectores de mayor capacidad contributiva.
Advierte que los amparistas no logran probar la irrazonabilidad de las categorías

establecidas para el impuesto inmobiliario toda vez que la norma, al distinguir entre inmuebles
valuados en más y en menos de $ 200.000, ha gravado de idéntica manera a quienes ostentan la
misma capacidad contributiva.
Resalta que, en el caso, se trata de un inmueble cuya valuación fiscal es reveladora -por su
magnitud- de una importante capacidad contributiva; lo cual justifica -a su juicio- la exigencia a sus
propietarios de un sacrificio económico proporcional a su riqueza.
Descalifica, por vagos e imprecisos, los planteos relativos a la pretendida

inconstitucionalidad del art. 37 de la Ley 12727, en tanto sostiene que la actora omite especificar
de modo concreto el modo en que la norma ha quebrantado los derechos invocados.
Cita jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y de este Tribunal en apoyo

de su posición.
Plantea el caso federal.
III. Efectuada la reseña de las posiciones de las partes, observo que la conducta pública que
se denuncia como lesiva de derechos constitucionales reside en un aumento excesivo del impuesto
inmobiliario, materializado en la liquidación correspondiente al año 2002 en valores que triplicarían
los importes correspondientes al año anterior. Dicho accionar encontraría sustento -a juicio de los
amparistas- en la modificación introducida por el art. 37 de la Ley 12727, el cual sustituyó el párrafo
tercero del art. 2 de la Ley 12576; norma aquella, cuya constitucionalidad es puesta en crisis en
autos.
En tales condiciones, corresponde decidir, en el marco de la acción de amparo impetrada,

si se han configurado los agravios constitucionales del modo denunciado por la actora.
1. Inicialmente advierto que la cuestión debatida en autos, resulta sustancialmente análoga

a la que fuera motivo de tratamiento en la causa B. 64.866, "Chaves", sent. del 15-VIII-2007,
oportunidad en la que adherí al voto del doctor Hitters, de cuyos fundamentos no encuentro razón
para apartarme en la presente.
2. Como primer punto, debo precisar en lo relativo al reparo introducido por la Fiscalía de
Estado de que "el amparo no procede contra leyes", que si bien los amparistas expresan que la vía
ha sido promovida a partir de la modificación introducida por el art. 37 de la Ley 12727, los
argumentos sustanciales expuestos a lo largo de la demanda se encuentran enderezados a obtener
la tutela judicial frente al desproporcionado aumento del impuesto inmobiliario traducido en la
liquidación efectuada por la Dirección Provincial de Rentas.
Al igual que se dijo en los precedentes arriba citados, sostengo que "la acción de amparo es
una garantía que tiende al restablecimiento de derechos de jerarquía constitucional y, en tal
sentido, no existen obstáculos para que, por esa vía, se pida la declaración de inconstitucionalidad
de una ley si, aplicándola, se han dictado actos que afectan concretamente esa clase de derechos".
Ese es el sentido que este Tribunal, recientemente, le ha dado al dispositivo que contiene el
art. 20, ap. 2, párrafo 5 de la Constitución de la Provincia en punto a que en el ámbito de la garantía
del amparo, "el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en la que se funde el acto u
omisión lesivos' (doctr. causas B. 65.124, 'Glariá', sent. del 16-VI-2004 y B. 68.048, 'Asesor General
de Gobierno', res. del 20-X-2004, B. 65.096 'Sagrario', sent. del 23-II-05)".
"De allí que la expresión constitucional de que 'el amparo no procederá contra leyes', deba
a mi juicio ser interpretada en sentido estricto y al sólo efecto de evitar que, en algún supuesto,
pretenda soslayarse la utilización de la vía ordinaria prevista en el art. 161, inc. 1 de la Constitución
de la Provincia mediante la utilización del amparo".
En el caso bajo análisis, no obstante que los amparistas cuestionan la constitucionalidad del
art. 37 de la Ley 12727, ese no es el objeto exclusivo y primordial de la acción de amparo promovida,
sino que el mismo reside en la anulación de la liquidación del impuesto inmobiliario desde el año
2002 en adelante; motivo por el cual entiendo que debe desestimarse el planteo de inadmisibilidad
introducido por la Fiscalía de Estado, en este aspecto.
3. En cuanto al fondo de la cuestión planteada, recuerdo que en los antecedentes citados

se dijo que:
a. "El artículo 2 de la Ley 12576, antes de la reforma introducida por la Ley de Emergencia,
establecía que el impuesto inmobiliario 'no podrá exceder en más de un cincuenta por ciento (50 %)
al determinado en el año 1999' mientras que el artículo 37 de la Ley 12727 circunscribe dicho límite
a aquellos inmuebles cuya valuación fiscal sea inferior a $ 200.000, eliminándolo en el caso de que
el bien gravado tenga un valor presunto superior a ese monto".
"Cabe resaltar que dicho precepto fue reiterado por las sucesivas leyes que regularon el
gravamen para los ejercicios fiscales de los años 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006 (Leyes 12879, 13003,
13155, 13297 y 13404, respectivamente). En consecuencia, si bien fue originariamente introducido
por la Ley 12727 en el marco de una serie de medidas de emergencia tendientes a paliar la crisis
económica surgida a partir del año 2001 [...] es luego la propia ley impositiva la que recepta y
mantiene el tope de la valuación fiscal como condición para que rija la limitación cuantitativa del
aumento del impuesto".
b. "Esta Corte ha dicho que las impugnaciones basadas en la cuantía del gravamen sólo
deben acogerse en caso de que se demuestre que en su aplicación al volumen o giro patrimonial del
contribuyente, resulta prohibitivo, destructivo o confiscatorio (causa I. 1183, 'Nida S.A.', sent. del
31-V-1988 y las allí citadas). En particular, respecto del impuesto inmobiliario lo ha definido como
un '... caso típico de los denominados reales, por el cual se exige al contribuyente el pago de un
tributo proporcional a la valuación fiscal del inmueble del que resulta titular dominial, usufructuario
o poseedor a título de dueño, sin tomar en cuenta las circunstancias personales o su capacidad
contributiva' (Causa B. 58.727 'Sociedad Rural de Cañuelas', sent. del 25-VI-03)".
De ahí que la sola confrontación del valor de la liquidación del impuesto correspondiente a
uno y otro período -como lo pretende la actora en su escrito postulatorio a fs. 59- no revele por sí
el límite que, traspuesto, convertiría el gravamen en confiscatorio.
También en aquella oportunidad, se dijo que "La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
dicho que la confiscatoriedad es una cuestión de hecho que exige una prueba concluyente a cargo
de quien la alega (Fallos, 312:2467; 314:1293) cuestión que exige una revelación racional estimada
entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen que tienda a demostrar de qué modo la
exacción absorbe una parte sustancial de la renta, aniquila la propiedad en su sustancia o en
cualquiera de sus atributos (doctrina causas I. 1297 'Czarnecki, sent. del 8-V-19; I. 1180 'Locurscio',
sent. del 7-VIII-90; I. 1541 'Bernal de Palacio', sent. del 29-XII-98; I. 1588 'Amacri S.A.', sent. del 7-III-
01)".
c. Tampoco puede predicarse del accionar denunciado -y por tanto, de la norma en que tal
comportamiento se funda- que se encuentre afectada la garantía de igualdad ante la ley.
Tal como se expuso en los fallos antes aludidos (B. 64.866 y B. 65.284), sostengo como
entonces "... que dicha garantía no implica necesariamente, una igualdad aritmética o absoluta;
aquélla que representaría una imposición matemática igual en su quantum para cada uno de los
habitantes sino la equiparación de tratamiento frente a la igualdad de situaciones o circunstancias".
"Es por ello, que la garantía de igualdad no priva al legislador de la facultad de crear
categorías especiales de contribuyentes, siempre que éstas no sean arbitrarias ni forzadas,
establecidas para hostilizar a determinadas personas o clases (Fallos: 151-359; 273-245; 301-391)".
"En todo caso, como ha señalado el Tribunal, si el legislador distinguió diversas clases de
contribuyentes y brindó un tratamiento desigual a quiénes se encuentran en situaciones diferentes,
lo ha hecho actuando dentro de los límites de su competencia privativa por razones de política
tributaria y cuya conveniencia u oportunidad no es dado a los jueces discutir. Ello dentro del marco
de razonabilidad en que dicha competencia debe desenvolverse y que, en materia tributaria, debe
analizarse con menos rigurosidad, desde que en el Estado moderno es necesario reconocer la
existencia de finalidades extrafiscales en la política impositiva (causa I. 1297 y sus citas)".
"Así, la Corte Nacional ha dicho que si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su
monto procedería cuando aniquilasen la propiedad o su renta en su sustancia, el control de
constitucionalidad en el punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en sentido lato,
encuentra fundamento en la relación en que tal derecho -cuya función social se ha de tener
presente- se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que puede
imponerse a sus titulares por el hecho de serlo (Fallos, 322:3255)".
d. Por las consideraciones expuestas, afirmo que el accionar de la autoridad administrativa
cuestionado no se ha apartado del cumplimiento de la ley, razón por la cual la aplicación de la norma
impugnada materializada en la liquidación del impuesto inmobiliario conforme la modificación
legislativa aludida, no pueden tildarse de manifiestamente ilegal o arbitraria.
4. Como argumentos coadyuvantes al rechazo de la acción de amparo, también ha de

ponderarse como en los casos aludidos (B. 64.866 y B. 65.284) que "... la admisibilidad del carril del
amparo se halla condicionada a la existencia de un acto, hecho u omisión, que en forma actual e
inminente, lesione, restrinja, altere o amenace el ejercicio de derechos o garantías constitucionales,
pero no de cualquier manera sino de un particular modo: han de afectarse los derechos
constitucionales con arbitrariedad o ilegalidad manifiestas (arts. 43 de la Const. Nac.; 20, inc. 2 de
la Const. de la Prov.; 1, Ley 7166; doctr. causas B. 59.168, 'Riusech', sent. del 6-X-1998; B. 59.728,
'Maida', sent. del 3-V-2000; B. 62.257, 'Herrera', sent. del 3-X-2001; B. 64.200, 'Club Estudiantes La
Plata', sent. del 4-IX-2002; B. 64.200, 'Chacur', sent. del 27-XI-2002; B. 63.788, 'Llusá', sent. del 21-
V-2003; B. 64.617, 'Ramos', sent. del 7-VII-2004 y B. 64.702, 'Coto', sent. del 6-X-2004, entre muchas
otras). No basta, por consiguiente, que el proceder o la inactividad denunciada entrañe la restricción
de alguna libertad constitucional. Se requiere, además, que carezca del mínimo respaldo normativo
tolerable (doctr. causas B. 58.002; B. 63.788 y B. 64.702 citadas, entre otras)".
"No está de más reiterar lo que esta Suprema Corte ha sostenido en diversas oportunidades:
'la arbitrariedad e ilegalidad tienen que resultar de manera visible, manifiesta; es decir, en forma
clara, patente, indudable, inequívoca, notoria, ostensible, para no hacer del amparo el vademécum
que solucione todos los problemas, subsumiendo las vías procesales en solo una, cuando la
Constitución y las leyes marcan distintos derroteros. El amparo es una herramienta útil, pero no
para cualquier situación' (doctr. causas B. 58.002; B. 63.788, B. 64.617 y B. 64.702, antes citadas,
entre otras)".
5. En otro orden, advierto que en este caso tampoco se encuentra configurado el recaudo
de admisibilidad de la acción de amparo exigido por los arts. 20, ap. 2, segundo párrafo de la
Constitución Provincial y 2 de la Ley 7166 y sus modificatorias.
Las razones dadas por los amparistas en el escrito inicial para justificar la elección de la vía
elegida consistente en la necesidad de obtener una decisión judicial pronta que impida la intimación
de pago y eventual ejecución del impuesto en los nuevos valores (v. 58 vta. y 59), resultan
insuficientes.
Ello es así, en tanto los accionantes no han demostrado que la acción ordinaria para debatir
la cuestión traída a estos autos -que es el proceso común, por demanda contencioso administrativa
o incluso la acción originaria de inconstitucionalidad- no resulta ser idónea para la obtención del
resultado que persiguen a través del amparo.
Cuadra destacar, como se ha dicho en los precedentes citados (B. 64.866 y B. 65.284) que
"... la fisonomía que presenta el proceso contencioso administrativo, a partir de la declaración de
operatividad de los contenidos estructurales que dimanan de la cláusula del art. 166 de la
Constitución provincial (doctr. causa B. 64.745, 'Consorcio de Gestión del Puerto de Bahía Blanca',
res. del 23-X-2002); la receptación supletoria del régimen tutelar del Código Procesal Civil y
Comercial (doctr. causa B. 60.015, 'Risso Patrón', res. del 26-VI-2002) y, actualmente, con la
aplicación del nuevo Código Contencioso Administrativo (conf. arts. 215, 2da. parte de la
Constitución Provincial y art. 78, incs. 2 y 3, Ley 12008 -texto según Ley 13101-; doctr. causa B.
64.996, 'Delbés', res. del 4-II-2004), ha conformado la existencia de un amplio espectro de
mecanismos procesales, aptos para encauzar la impugnación de las decisiones de la
Administración".
"Ello obliga al Tribunal a preservar esta vía para aquellas situaciones en que las vías comunes
puedan representar la configuración de un daño grave o irreparable, supuesto que no se presenta
en el sub lite (arts. 20, ap. 2, 2 párrafo, Constitución Provincial; 2, Ley 7166 y modif.; doctr. causas
B. 64.991, 'Torres', res. del 5-II-2003; B. 65.264, 'Ayquipa', res. del 28-V-2003; B. 65.618, 'Pellicione',
res. 2-VII-2003; B. 65.649, 'López', res. del 24-IX-2003 y B. 66.279, 'Lin Wen', res. del 3-XII-2003,
entre muchas otras)".
IV. Concluyo, entonces, sosteniendo que el accionar de la autoridad denunciada atacada

mediante esta acción de amparo, no resulta manifiestamente ilegal y arbitrario. A su vez, los
amparistas no han demostrado que el proceso común ordinario para debatir la cuestión traída a
estos autos pudiera irrogarles un daño grave o irreparable.
Por último, entiendo que las normas que se han denunciado como inconstitucionales no
padecen del vicio que se les endilga, motivo por el cual la acción en tratamiento, desde el punto de
vista sustancial, no resulta fundada.
V. Por los motivos expuestos, juzgo que corresponde no hacer lugar a la demanda de
amparo interpuesta (arts. 20, aps. 1 y 2, Const. Prov.; 1 y 2 de la Ley 7166 y modif.).
Las costas se imponen a la parte actora, en su condición de vencida (art. 25, 1 parte de la
Ley 7166 y modif.).
Voto por la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor de Lázzari dijo:
Conforme lo votado en la causa B. 64.866, "Chaves", sent. del 15-VIII-2007, doy mi voto por
la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Roncoroni dijo:
Por los mismos fundamentos adhiero a la solución propuesta por la doctora Kogan en
cuanto sostiene que el accionar de la autoridad denunciada no resulta manifiestamente ilegal y
arbitrario, a la par que considera que los amparistas no han demostrado que no exista otro medio
judicial más idóneo.
Voto por la negativa.
Los señores jueces doctores Hitters y Negri, por los mismos fundamentos del señor Juez
doctor de Lázzari, votaron también por la negativa.
Con lo que terminó el acuerdo, dictándose la siguiente
SENTENCIA
Por las razones expuestas en el acuerdo que antecede, se rechaza la demanda interpuesta.
Las costas se imponen a la actora en su condición de vencida (art. 25, 1 parte de la Ley 7166
y modif.).
Regúlanse los honorarios del abogado apoderado de la parte actora, doctor Fernando S.
Cintas, en la suma de pesos ... y de su patrocinante, doctora Lydia Esther Yacon, en la suma de pesos
.... Por la actuación profesional del letrado de la Fiscalía de Estado, regúlanse los honorarios del
doctor Mariano Niño Gómez en la suma de pesos ... (arts. 9, 10, 13, 2 parte, 15, 16, 28, inc. "b", 49,
51 y 54 del Dec. Ley 8904/1977 y 17, 1er. párrafo del Dec. Ley 7543/1969, t.o. Dec. 969/1987),
cantidades a las que se deberá adicionar el 10 % (arts. 12, inc "a", Ley 6716, texto según Leyes 10268
y 11625).
Regístrese y notifíquese.
|| YPF vs. Provincia de Mendoza s. Acción de inconstitucionalidad /// SCJ, Mendoza;
02/02/2001; Sumarios Oficiales Poder Judicial de Mendoza; 61579; RC J 2905/10
Interpretación de la ley tributaria - Inconstitucionalidad
Es inconstitucional la norma que incrementa irrazonablemente el valor de un item que se

computa para la determinación del avalúo fiscal a los fines de fijar el impuesto inmobiliario. (En la
especie se incrementó el valor de la vasija petrolera, item contabilizado para determinar el avalúo
de la refinería de Luján de Cuyo, en un 500 %).
El impuesto inmobiliario también denominado contribución territorial, contribución

inmobiliaria o contribución directa ha sido calificado como un impuesto real y objetivo por aplicarse
en función de la tierra y edificios, sin atender a las condiciones personales de los contribuyentes. La
progresividad del impuesto es materia reservada al criterio político del legislador, según las escalas
que considere aplicables, circunstancia que escapa al control judicial.
Impuesto Inmobiliario - Inconstitucionalidad
Para fundar la procedencia de la acción de inconstitucionalidad, resulta necesario,

determinar qué es el impuesto inmobiliario, cuál es su naturaleza, el hecho, la base imponible. El
impuesto inmobiliario, también denominado contribución territorial, contribución inmobiliario, o
contribución directa, ha sido calificado como un impuesto real u objetivo por aplicarse en función
de la tierra y edificios, sin atender a las condiciones personales de los contribuyentes. Por
disposición del Código Fiscal, la base imponible deberá efecutarse sobre la base del avalúo fiscal
vigente, y conforme a la o las alícuotas que fije la ley impositiva. El avalúo fiscal está compuesto de
la suma del valor del terreno y el de las mejoras computables.
Hay una relación directa y proporcional del impuesto con el valor del inmueble, sea éste
legal o convencional, pero siempre relacionado al hecho y a la base imponible. Asimismo, se ha
verificado en algunos casos una traslación, al gravar terrenos edificados donde se desarrollan
actividades económicas, ya que el tributo inmobiliario pasa a formar parte del costo de las
mercaderías vendidas.
El valor de la base o de la alícuota no puede ser desmedido o desproporcionado a la

naturaleza del impuesto inmobiliario, al que hemos caracterizado como un impuesto real. De tal
manera, el incremento del impuesto se puede deber a la discrecionalidad en la decisión del Poder
Legislativo de aumentar la alícuota, o en su caso del avalúo fiscal. Empero, el mismo no puede ser
alterado en el hecho o en la base imponible, con el riesgo de desnaturalizarlo.
El legislador, no puede incrementar arbitrariamente el valor de la vasija petrolera, si de

acuerdo a las condiciones del mercado, el valor de éstas permanece fijo o estable. Por el contrario,
pudo la Provincia buscar otro gravamen, diferente al inmobiliario, gravando la vasija petrolera,
teniendo la Provincia autonomía para su creación, con el lógico cuidado de no generar una doble
imposición. Empero, la Provincia no implementó un nuevo gravamen; y sí modificó las bases de la
fórmula polinómica, con lo que desnaturalizó el tributo a ser aplicado tornándolo inconstitucional.
ADICIONAL DE LOS IMPUESTOS INMOBILIARIOS URBANOS Y A LOS AUTOMOTORES EN LA
PROVINCIA DE BUENOS AIRES. COMPARATIVIDAD CON EL IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES.
SU NACIMIENTO COYUNTURAL. ESTADO ACTUAL DE LA JURISPRUDENCIA Y APLICABILIDAD DEL
TRIBUTO
Autor: Waissman, Juan
Cita: RC D 2803/2012
Tomo: 2008 2 Derecho Tributario - II.
Revista de Derecho Público
Encabezado:
Con un sincero agradecimiento a los Dres. Carlos M. Folco y Esteban J. Urresti
Sumario:
1. Introducción: análisis metodológico del presente trabajo. 2. Definición de tributos,

impuestos, tasas y contribuciones especiales. 3. Impuesto a los bienes personales: características
distintivas. 4. Adicional de los impuestos inmobiliarios urbanos y a los automotores en la Provincia
de Buenos Aires: características distintivas. 5. La génesis del tributo (historia y adecuación
coyuntural). 6. La Ley de Coparticipación Federal. 7. La constitucionalidad del establecimiento de
este adicional. 8. Estado actual de la cuestión en la jurisprudencia. 9. Estado actual de la vigencia
del plexo normativo. 10. Conclusión.
ADICIONAL DE LOS IMPUESTOS INMOBILIARIOS URBANOS Y A LOS AUTOMOTORES EN LA

PROVINCIA DE BUENOS AIRES. COMPARATIVIDAD CON EL IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES.
SU NACIMIENTO COYUNTURAL. ESTADO ACTUAL DE LA JURISPRUDENCIA Y APLICABILIDAD DEL
TRIBUTO
1. Introducción: análisis metodológico del presente trabajo
La inquietud que motivara la elección del presente tema tiene como punto de partida el
estado actual de la pretensión del Fisco provincial de establecer tributos o "adicionales", como
ulteriormente los denomina, considerando una base imponible, al menos, objetable y una técnica
del impuesto, de mínima, corregible. Encarando el trabajo de investigación desde una definición de
tributos, comprensible de las tres categorías clásicas, se definirán los caracteres fundamentales de
los mismos, como así también las cualidades distintivas del impuesto a los bienes personales y del
pretendido adicional inmobiliario urbano y a los automotores en la Provincia de Buenos Aires. Se
compararán los extremos donde aquéllos se tocan, intentando establecer si los mismos son de una
analogía tal que conlleven la tacha contenida en la Ley de Coparticipación. Se analizarán los procesos
coyunturales que llevaron a la provincia a buscar este objetable método para recaudar, el examen
de la base ponderada para su implementación, la génesis del mismo y sus modificaciones en
consonancia con las voces que se alzan en su contra. Se considerará también el estado de la
jurisprudencia actual de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y de los tribunales inferiores, los
dictámenes de la Procuración General, la normativa vigente y sus sucesivas prórrogas, el
vencimiento de las mismas y las acciones del Fisco provincial en consecuencia de aquéllas. Por
último, y previo a las conclusiones personales, se abordarán las innovadoras alternativas propuestas
al Congreso de la Nación como contrapartida al proyecto de derogación del citado adicional, como
la suba de alícuotas de Ingresos Brutos o la suspensión de exenciones.
2. Definición de tributos, impuestos, tasas y contribuciones especiales
En primer lugar, deviene indispensable comprender que el sistema tributario es servil a los
fines delineados por el constituyente y catalizados -como sistema rentístico- en la Carta Magna
(entendida ésta como un verdadero programa de gobierno) conforme se refleja expresamente en
el artículo 4° de la Constitución Nacional [1] y sus consecuentes aplicables a la materia (arts. 5° y
123) [2]. Se desprende del articulado reseñado que el objetivo principal del sistema tributario es la
obtención de recursos. En este sentido -extrapolando la definición al ámbito nacionales dable citar
al maestro Dino Jarach [3], para quien "El ingreso o recurso, es el procedimiento mediante el cual el
municipio logra el poder de compra necesario para efectuar las erogaciones propias de su actividad
financiera. Ellos están destinados a solventar las obligaciones sociales y económicas del Estado o del
municipio". En consonancia con lo expuesto supra este derecho/deber fue receptado como base
por La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre [4] al enunciar que "toda
persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los
servicios públicos". Establecido pues el objetivo buscado de acercar renta para la consecución de las
necesidades propias de un Estado soberano, resulta necesario establecer las herramientas legales
llamadas a cumplir ese objetivo. Así, en lo que a la demarcación introductoria del tema se refiere,
se debe advertir que existe una acordada distinción doctrinaria clásica en la esfera tributaria de una
triple categoría: "La clasificación de los tributos en la triple categoría de 'impuestos', 'tasas' y
'contribuciones' tiene, a más de una importancia legal, otra de matiz económico, porque esta
clasificación permite examinar la forma como el hecho imponible ocurre frente al obligado" [5]. Lo
que distingue al "impuesto" es que no lo une una obligación directa por parte del Estado impositor
frente a la exigibilidad pretendida, en cambio, en materia de tasas y contribuciones sí se puede
advertir, en mayor o menor medida, la necesidad de encontrar esa contraprestación por parte del
Estado. El impuesto, como todo otro tributo, tiene como punto de partida una ley -que cumple la
premisa fundamental y sirve al principio de legalidad rector en la materia-. Es por esta misma ley
que lo creó que el mismo se torna exigible, no pudiendo invocarse, en atención a la inexistencia de
la relación directa expuesta supra, que los servicios generales que son dispuestos por el Estado no
inciden en el sujeto pasivo. Aquél es directa consecuencia de la captación de capacidad contributiva
[6], la que luego de advertida la hipótesis de incidencia genera, indefectiblemente, el nacimiento de
la obligación tributaria. Es así que el acaecimiento de la hipótesis legal condicionante en el mundo
fenoménico en forma empírica verificada (hic et nunc) trae como principal consecuencia la potencial
obligación de una persona de pagar un tributo al Fisco [7]. En materia de "tasas", la situación cambia
toda vez que, sin perjuicio de integrar el universo de los "tributos" se muestra como factor
diferenciador el hecho de que debe existir un servicio prestado en beneficio directo de un ciudadano
determinado, de forma tal que su fundamento reside en la contraprestación divisible, mensurable,
de un cierto servicio realizable o ejecutado para una persona determinada. En este sentido, se
explaya Marcos García Etchegoyen en lo que se refiere a la operatividad del principio de capacidad
contributiva, inherente a todo tributo, una vez prestado el servicio y establecido el monto global de
la tasa [8]. Por último, la "contribución" es exigida por el Estado en razón de la ejecución de una
obra pública, o de la realización de un gasto que proporciona al obligado un beneficio patrimonial,
o de una ventaja diferencial de contenido económico. En este tipo de tributo adquiere relevancia
constitutiva la noción amplia de "beneficio". Definidos los parámetros conceptuales precedentes y
establecido el marco distintivo clásico, resulta propicio mencionar a Musgrave [9] en tanto formula
que "Los impuestos y las tasas se obtienen del sector privado sin que eso implique una obligación
del Gobierno hacia el contribuyente. Los impuestos son obligatorios, mientras que las tasas y los
empréstitos implican transacciones voluntarias". Delineados los fines buscados por el constituyente
que sostienen con sus recursos a la Nación, y trazados los elementos característicos de las
herramientas que hacen posible la constitución efectiva de esa renta pública, sólo queda por
analizar los límites que el propio legislador impone y que tienden a mantener incólumes los
derechos y garantías del ciudadano frente a la potestad tributaria del Estado impositor. De esta
forma no deben soslayarse las premisas fundamentales de todo tributo, sin las cuales aquél no tiene
razón de ser ni fundamento verdadero. Así, debe estarse al irrestricto cumplimiento del "principio
de legalidad" y al principio de "capacidad contributiva". Ambas bases de constitución de un
razonamiento lógico deben verificarse efectivamente y constituirse en directivas de confronte
frente al pretendido tributo, lo que, como en la parte conclusiva se advertirá, no se verifica en el
tributo sub examine. La razón de ello es que no se estaría analizando un tributo propiamente dicho,
sino una pretensión del Estado (provincial en este caso) de acrecentar sus arcas sin el debido reflejo
de la verificación de capacidad contributiva o sin el sustento legal del que depende la génesis misma
del tributo. La teoría autonómica del Derecho Tributario se construye sobre la base de la existencia
de un hecho imponible o hipótesis de incidencia (integrada por el aspecto material, temporal,
espacial y el subjetivo) siendo su consecuente la obligación tributaria (comprensiva de la alícuota y
la base imponible). Este hecho imponible debe fincarse, como se expresó, en un antecedente
normativo y ser "captador" de una manifestación de capacidad contributiva, eventualmente
incidible por un tributo definido preexistentemente.
3. Impuesto a los bienes personales: características distintivas

Originalmente el impuesto a los bienes personales se instauró por la ley 23.966 [10] (Título
VI), con carácter de emergencia -por nueve períodos fiscales- a partir del 31 de diciembre de 1991
y luego se prorrogó sucesivamente, por diversas normas hasta llegar a la ley 26.072 [11] que amplió
la vigencia del citado Título VI de la ley hasta el 31 de diciembre de 2009. La citada ley, en una técnica
legislativa realmente poco ortodoxa, extiende la vigencia de los tributos de "emergencia" que se
señalan a continuación: ganancias, bienes personales, emergencia a los premios de determinados
juegos de sorteo y concursos deportivos. La ley de Bienes Personales, a su vez, se encuentra
reglamentada por el decreto 127/1996 [12] y modificatorias. Se observan como características
distintivas [13] de este impuesto que: 1) Es directo, pues grava una manifestación inmediata de
capacidad contributiva. Respecto del fenómeno de traslación, y en caso de verificarse ciertos
supuestos, podría verificarse la traslación del impuesto; 2) es personal, conforme a uno de los
criterios clasificatorios, ya que recae en el titular de los bienes, teniendo en cuenta determinadas
características personales del contribuyente, como la afectación que éste realice de un inmueble
para casa-habitación. Empero, en nuestro país no se prevén en el IBP deducciones por cónyuge ni
por hijos menores, ni se tiene en consideración la edad del contribuyente ni otras circunstancias
que pudieran limitar o anular su capacidad laboral. Excepcionalmente el carácter muta a un
impuesto real en el supuesto de responsables sustitutos -verbigracia, en el caso de bienes
pertenecientes a sujetos domiciliados fuera del país-, y en cuanto a las participaciones sociales -
incluidas acciones de sociedades regidas por la ley 19.550 [14]-; 3) es global, ya que comprende
todos los bienes de personas físicas y sucesiones indivisas, del país y del exterior, salvo que se trate
de personas físicas domiciliadas en el exterior o de sucesiones indivisas radicadas en él. Una
excepción la constituye el régimen de sustitución en cuanto a acciones o participaciones en el capital
de las sociedades regidas por la ley 19.550 [15]; 4) es progresivo por categorías desde la vigencia de
la ley 25.239 [16]. Antes de esta ley era proporcional, excepto la deducción en la base. Es
proporcional en los regímenes de sustitución que ésta prevé; 5) es nacional, ya que se estableció en
uso de las atribuciones del artículo 67 (actualmente, art. 75), inciso 2°, de la Constitución Nacional;
6) es periódico, y se lo aplica hasta el 31 de diciembre de 2005 (originalmente se lo previó por nueve
períodos fiscales, a partir del 31-12-91, luego prorrogados por dos períodos fiscales más por la ley
25.239 [17]; la ley 25.560 [18] lo prorrogó hasta el 31-122005). Su hecho imponible es instantáneo
porque asume como tal la existencia del patrimonio y su magnitud o valor monetario al 31 de
diciembre de cada año. Excepcionalmente, son computadas las variaciones operadas durante el año
calendario, cuando se presume el propósito de evasión, aunque ello tiene por finalidad gravar la
realidad económica a las fechas indicadas (ver art. 30 del DR). Se paga anualmente, sin perjuicio de
los anticipos; y su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP-DGI, rigiéndose por
las disposiciones de la ley 11.683 [19] (t. o. en 1998 y modif.) (cf. art. 29 de la ley de IBP). Como se
señaló con antelación, mediante la sanción de la ley 26.072 [20] se prorrogó la vigencia del Título IV
de la Ley de Bienes Personales hasta el 31 de diciembre de 2009. En lo que a los aspectos básicos
del tributo se refiere, conforme a los artículos 19 y 20 de la ley, el aspecto temporal grava los "bienes
personales" ubicados en el país, afectando a los bienes propiamente dichos, como así también los
créditos y derechos reales constituidos sobre bienes ubicados en el territorio, los títulos valores, los
derechos de propiedad científica o literaria, las marcas y patentes al 31 de diciembre de cada año
[21]. En el aspecto espacial del tributo, los elementos determinantes a ponderar resultan ser la
ubicación en el lugar o territorio (v. gr.: inmuebles, dinero, derechos reales); la matrícula,
patentamiento o registro (v. gr.: naves, aeronaves, automotores, bienes muebles registrables); el
domicilio (v. gr.: pertenencias personales, títulos, créditos, etc.). Así resultarán gravados los bienes
situados en el país y en el exterior (ambos tipos de bienes), respecto de las "personas físicas
domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo. En cambio, las personas
físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas 'en el mismo' quedan gravadas
sólo por los bienes situados en el país (cf. art. 17, incs. a, y b)". En lo que se refiere al aspecto
subjetivo del tributo serán los titulares de los bienes gravados los afectados, siempre que se trate
de personas físicas o sucesiones indivisas. Con relación al monto mínimo no imponible, y luego de
arduos debates por elevar el mismo que se encontraba en $ 102.300 [22] y que distorsionaba
seriamente la realidad frente a las manifestaciones de capacidad contributiva en una economía
especialmente dinámica como la de la República Argentina, se decidió su elevación a la suma de $
305.000 [23].
4. Adicional de los impuestos inmobiliarios urbanos y a los automotores en la Provincia de

Buenos Aires: características distintivas
Su introducción al plexo normativo de la Provincia de Buenos Aires se verifica por la sanción

de la Ley Provincial 13.648 [24] con las observaciones del decreto 484/2007 del 30 de marzo de
2007. Se trata de un impuesto patrimonial cuyo hecho imponible también se integra con cuatro
aspectos: 1) El material constituido por los inmuebles urbanos, automotores y embarcaciones
deportivas y/o de recreación; 2) el aspecto espacial: radicación de los mismos en la Provincia de
Buenos Aires; 3) el temporal: instantáneo anual, y 4) el subjetivo: los titulares de dichos bienes que
posean un activo patrimonial global de bienes situados en el país y en el exterior superior a los $
500.000 [25]. Es menester considerar previamente que todo tributo (comprensiva esta definición
tanto de impuestos, como de tasas y contribuciones) requiere indefectiblemente de la verificación
de capacidad contributiva que, por otro lado, se convierte en el factor legitimante de la misma.
Como parámetro a considerar se deberá encauzar este tributo dentro de la categoría de impuestos
directos, dado que el aspecto material del hecho imponible recepta manifestaciones inmediatas de
capacidad económica: ingresos y bienes patrimoniales (estos últimos de manera singular o en su
universalidad) y en cuanto al aspecto subjetivo, al autor de dichas manifestaciones, es decir, al
titular de la capacidad económica [26]. En tal inteligencia, corresponde separar la base sobre la que
se liquidaría eventualmente el tributo de la exigibilidad del mismo. En ese sentido, la denominada
"sobrealícuota" varía según el patrimonio del contribuyente (tanto en la Provincia como en el resto
del país y en el exterior), por lo que generado entonces el hecho imponible se pretende gravar con
una sobretasa o adicional a una determinada franja de sujetos con un patrimonio declarado y con
un adicional mayor a los sujetos de la franja superior. Es decir que si se posee un patrimonio entre
$ 500.000 y $ 700.000 se le aplica un 0,25% adicional al valor de los inmuebles y automotores
radicados en la Provincia de Buenos Aires; si éste se ubica entre los $ 700.001 y $ 1.200.000 la
alícuota adicional es del 0,50%; y si suma más de $ 1.200.000 alcanza el 0,75%. En lo que a la
exigibilidad se refería, al momento de la promulgación de la ley y debido a su fecha específicamente,
los contribuyentes deberían abonar sólo el 75% del monto que les correspondería pagar
anualmente. Asimismo, las personas que se encuentran en relación de dependencia tienen una
bonificación del 30% del monto total, que se suma al descuento mencionado antes y a los que rigen
para el pago del tributo al contado o en cuatro cuotas. A modo de comparación con el impuesto a
los bienes personales detallado supra cabe señalar que este pretendido adicional es directo,
patrimonial, global (con las limitaciones señaladas en las que sólo se aplica este carácter para poner
en marcha el mecanismo del impuesto), progresivo por categorías, provincial y periódico. De la
simple lectura cabe advertir que se está frente a un tributo que tiene como base para el cómputo
aplicativo la titularidad de bienes previstos en la ley. Ahora bien, sin perjuicio de las eventuales
observaciones respecto de la potestad tributaria del Fisco provincial que son de público y notorio
para la más calificada doctrina tributaria, no debe perderse de vista que, en definitiva, el Fisco limita
la gravabilidad a "los bienes radicados en la Provincia de Buenos Aires", reconociendo
implícitamente de esta forma su carencia de potestad tributaria para gravar bienes de otras
jurisdicciones. Es decir que si la técnica impositiva reconoce -si se quiere tácitamente- que su
potestad tributaria no le permite gravar los bienes que están fuera de la jurisdicción del Fisco
provincial, mal puede pretenderse que se erijan como determinantes de uno de los elementos
esenciales del tributo, cual es la constitución de la base imponible. Más allá del costo efectivo -que
en cualquier planificación de política tributaria debiera preverse-, se optó lógicamente por el criterio
de autodeterminación del sistema tributario federal, toda vez que se contempla la presentación de
una declaración jurada informativa consignando la composición y valor del patrimonio al 31 de
diciembre de cada año. Como resulta palmario, el citado "adicional" se finca en idénticos
parámetros constitutivos fruto, quizás, del análisis de su génesis que se abordará en el acápite
siguiente, sin perder de vista que este impuesto pretende, para la motorización del mecanismo del
tributo, computar el total de bienes en el país y en el exterior [27]. Asimismo, en la conclusión del
presente se advertirá el carácter engañoso del nomen iuris, puesto que se está, evidentemente,
ante un nuevo tributo y no ante un adicional de uno ya vigente.
5. La génesis del tributo (historia y adecuación coyuntural)
Se señala con acierto [28] que "no existen más terrenos baldíos" en materia tributaria, lo
que implica una "capacidad contributiva saturada". Ello genera que los Fiscos provinciales, ávidos
de recursos, literalmente "inventan" o "amplían" bases, establecen "presuntos adicionales" o
directamente crean impuestos con un mero objetivo recaudatorio. El caso que estamos estudiando
es un fiel ejemplo de lo antedicho, lo que por otra parte tiene un doble efecto adverso. En primer
lugar obliga a los Concejos Deliberantes a extremar su "inventiva" en materia tributaria, situación
que de por sí resulta delicada, y en segundo término acerca delicadamente los límites distintivos
entre las "tasas" y los "impuestos". De la lectura de los diarios de la época -incluso los vigentes
considerando la actualidad del tema- se advierten con claridad dos elementos distintivos y
peligrosos que no debieran ser motivadores del ejercicio de la potestad de establecer tributos por
parte del Estado provincial. Ellos son: 1) la imperiosa necesidad de obtener recursos -para un Fisco
más mediático que efectivo- que solventen contribuyentes cuasi-cautivos, y 2) la peligrosa
instauración de la máxima de Maquiavelo: "el fin justifica los medios" [29]. En su génesis -y dado
que en opinión de la más calificada doctrina, el tributo analizado colisionaba clara y evidentemente,
con un gravamen nacional coparticipable (IBP)-, el impuesto bajo estudio fue propuesto como una
prolongación temporal del impuesto a los bienes personales. Sobre el particular, tributaristas de la
talla de los doctores Bulit Goñi, Althabe o Atchabaian han sabido criticar el impuesto [30] en sí, tanto
como su calculada vigencia sustitutiva del IBP. Las palabras del doctor Atchabaian en la introducción
al Seminario referenciado son un claro ejemplo del derrotero temporal con el que ha nacido el
"adicional", más que nada en lo que se refiere a la entrada en vigencia de aquél, el que claramente
se acollara con el "tipo" intentado. Es decir, acabada la vigencia del IBP se pretendió lisa y
llanamente suplantarlo con un tributo provincial que incidía, como se verá a posteriori, sobre la
misma materia imponible. Dice el doctor Atchabaian "...Ustedes saben que las finanzas públicas
siempre han tenido desfasajes crónicos, y que las provinciales contrastan bastante con las de la
Nación, por motivos que sería largo analizar. Dentro de las provincias, Buenos Aires posiblemente
enfrente la situación más delicada por su volumen relativo. En los últimos tiempos ha ido
acumulando un déficit preocupante, que se ha tratado de enjugar con algunas medidas; en la parte
administrativa con la ya pintoresca actuación de la Subsecretaría de Ingresos Públicos, y en menor
medida con algunos componentes nuevos sobre los impuestos en sí (El destacado no obra en el
original). "En ese caldo de cultivo nace una idea que en principio tenía alguna connotación explosiva,
por eso tardó bastante en salir a la luz, porque se hablaba de un 'impuesto a la riqueza', un impuesto
global, de tipo patrimonial. Y además se le había dado una insólita fecha de entrada en vigencia, que
era el año 2010, debido a que hasta 2009 iba a regir el impuesto a los bienes personales. Entonces
se trataba de reasumir (la provincia) facultades que de acuerdo a la Constitución todavía tiene sobre
impuestos directos, facultades que ya no funcionan desde hace muchísimos años, pero que en teoría
tienen las provincias. Cuando esta cuestión llega a la Legislatura provoca una división del bloque
oficialista y no prospera. Como las leyes impositivas siempre están sobre fin de año, hubo que
esperar hasta el siguiente período, que es el actual, para proseguir su discusión. "El esquema original
era ese impuesto global, que tenía tres direcciones, dos de los cuales están presentes ahora: el
adicional del inmobiliario, y el adicional de automotores y embarcaciones deportivas. Había un
tercer campo alcanzado, que era el de los activos financieros, incluso se había proyectado gravar los
activos financieros de residentes que estaban en el exterior, etcétera; era casi una fantasía, pero
ésa era la primera postura. Cuando se reanudan las sesiones legislativas habían quedado en el medio
dos cosas: primero, el impuesto global se abandonó definitivamente, de modo que el 2010 quedó
ahí como estaba, era previsible además. Y también salió de discusión el adicional sobre los activos
financieros. En cambio, el Ejecutivo pudo lograr que el límite menor fuera de $ 500 mil, cuando los
Diputados querían fijarlo en $ 700 mil. El argumento era simplemente que se perdían demasiados
recursos en esa franja..." Por otro lado, deben tenerse muy presentes las palabras del doctor Bulit
Goñi cuando enuncia como valladares dos aspectos que han sido prima facie pasados por alto pero
que, como se advierte, no resultan para nada superfluos, éstos son: a) por un lado, el alto costo del
control; para este tributo se debe presentar una declaración jurada de los bienes totales en el país
y en el exterior, y sobre la base de ella se va a establecer la alícuota. Verificar el yate anclado en
Portofino que declaró un señor, ir a ver cuánto vale ese bien, tendrá un costo impresionante. En
realidad ya hay una declaración jurada bastante parecida, que es la que dispone la DGI precisamente
para bienes personales y que con algunos retoques pudo haberse utilizado aquí, o si no que cada
uno declare lo que quiere y después la Dirección de Rentas tendrá la posibilidad de verificar, aunque
queda la incógnita de si ese cúmulo de declaraciones juradas podrá procesarse en el organismo
recaudador, y b) un segundo motivo, el de resistencia, se refiere a la seguridad. Da la impresión de
que la gente no quiere poner sus datos en manos de la Bonaerense, en manos de Rentas de la
Provincia en un país donde, por los diarios, sabemos de un secuestro cada dos días. Y no pensemos
en los que no se publican. Pero creo que estos dos argumentos no van a ser justiciables, aun cuando
puedan impactar en el razonamiento de los jueces [31]. Más allá de no validar el firmante el segundo
motivo referenciado por el destacado colega, dado que su exacerbación expositiva llevaría a una
anomia tal, que justificaría prescindir del sistema de autodeterminación impositiva adoptado por la
Republica Argentina y receptado expresamente por la ley 11.683 [32], se estima que el aporte
efectuado no es menor y debe ser atendido considerando la fuente profesional de donde aquel
comentario emana. Otro tanto han expresado en oportunidad de analizar la coyuntura los diversos
legisladores, que fuera de los tintes políticos y los réditos partidarios pretendidos con sus
alocuciones, aportan un elemento indiciario más a tener en cuenta para sopesar finalmente el
alcance, efectos y consecuencias tanto tributarias como parafiscales obtenidas con la
implementación del "adicional" en cuestión. Caben reseñar algunos comentarios que se estiman
notables para demarcar el cuadro de situación acaecida al momento de la sanción de la ley: el
presidente de la Comisión de Finanzas, Aníbal Stella, del bloque Peronista Federal, dijo estar
"convencido de que el impuesto no está bien definido, porque grava inmuebles fuera del ámbito de
la Provincia de Buenos Aires, cuando la provincia ya tiene atribuciones para gravar bienes
territoriales". Respecto de cuáles pueden ser las consecuencias de la norma sancionada para las
finanzas de la provincia, Stella sostuvo que "no es incidente, porque no resuelve el problema
institucional de fondo". El diputado aseguró además que "es un impuesto contrario a la Constitución
y desde lo político aporta incertidumbre y no tiene sustento jurídico". Por otra parte, el legislador
especialista en finanzas opinó que "el aumento salarial para los docentes tiene que estar financiado
por impuestos que no trasgredan la seguridad jurídica" [33]. Por su parte, la diputada nacional por
Buenos Aires, Marina Cassese, aseguró que "la nueva norma es claramente inconstitucional", al
tiempo que manifestó que "la Provincia de Buenos Aires antes de seguir molestando a sus sufridos
contribuyentes, debiera exigirle al presidente Kirchner que le devuelva los fondos bonaerenses de
los que se apropió la Nación". Con relación al temor de que el impuesto sea usado para "cubrir el
bache" del aumento docente, Casesse señaló que "el reclamo de los docentes es legítimo, al igual
que el de todos los empleados de la administración pública, pero no hay impuestazo que alcance si
la Provincia no recupera su dignidad fiscal" [34]. Veremos, por intermedio de la crónica
especializada, el esbozo de una línea temporal que comienza con la demarcación de las bases del
tributo, quedando plasmada de la siguiente forma en "El Parlamentario": "...La aprobación de la
iniciativa se consiguió al cabo de un largo proceso que se inició hace tres meses y luego de arduas
negociaciones desarrolladas en las últimas semanas entre los legisladores del FpV, el PJ y emisarios
de la Casa Rosada, ya que el Gobierno nacional se opuso al proyecto original que establecía la
creación del 'impuesto provincial a la riqueza'. Esa alternativa estaba prevista en el texto que el
Ejecutivo bonaerense envió el año pasado a Diputados, en la que se disponía que el impuesto a la
riqueza comenzaría a cobrarse en 2010 -una vez que la Nación dejara de percibir Bienes Personales-
y mientras tanto la provincia cobraría una sobrealícuota en los impuestos Inmobiliario y Patentes
para los contribuyentes con patrimonios superiores a 500 mil pesos. "Los diputados aprobaron en
diciembre aquel proyecto aunque con modificaciones, ya que elevaron de 500 a 700 mil pesos el
piso patrimonial a partir del cual se cobrarían el impuesto a la riqueza y las sobrealícuotas. Pero la
iniciativa, sin embargo, no fue aprobada por el Senado. "En la Cámara Alta se combinaron para este
resultado distintos factores. Por un lado, el rechazo de algunos legisladores, tanto de la oposición
como del propio oficialismo, que planteaban que la creación del impuesto provincial a la riqueza era
inconstitucional porque se trataba de una 'doble imposición' ya que actualmente la Nación percibe
'bienes personales', que también grava el patrimonio de los contribuyentes. Pero, además, existía
el rechazo de la Casa Rosada a una movida que, en la práctica, encerraba el planteo de que la Nación
está percibiendo un impuesto ( 'a la riqueza') que deberían cobrar las provincias. "En ese marco, tras
el receso de verano los senadores del FpV y del PJ iniciaron negociaciones para tratar de llegar a un
acuerdo que, finalmente, quedó reflejado en la aprobación del proyecto. "La iniciativa se transformó
en ley en Diputados pero, curiosamente, con el voto negativo del justicialismo. Esta nueva versión
del proyecto elimina directamente la creación del impuesto a la riqueza y mantiene el cobro de las
sobrealícuotas" [35]. De un somero vistazo a la crónica descripta, se advierte la intención primaria
del legislador provincial, adepto a las necesidades coyunturales y políticas. Se advierte la creación
de impuestos, luego reformados por lo burdo de su analogía, criticados hasta el hartazgo, y
temporalmente ajustados para suplantar de facto al tributo que -ahora prorrogado- resulta
protegido por las previsiones del artículo 9°, inciso b, de la Ley de Coparticipación Federal.
6. La Ley de Coparticipación Federal
Va de suyo que el planteo central de las críticas al establecimiento del tributo en cuestión
se ciñe a si existe o no una flagrante vulneración al texto de la Ley de Coparticipación Federal de
Impuestos [36]. Considerando como antecedentes normativos de la actual Ley de Coparticipación
Federal los regímenes previstos en las leyes 14.060, 14.390 y 14.788 quedaron comprendidos en la
ley 20.221, que rigió desde el año 1973 hasta el año 1984, habiéndose sancionado en 1988 la ley
23.548. Resulta propicio, entonces, citar el texto del remanido artículo 9°, inciso b, de la ley en tanto
expresa "...La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga [...] b) Que
se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción,
sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por
esta ley. "En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de impuestos, tasas,
contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias
imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la
elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley, esta obligación no alcanza
a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el párrafo
siguiente..." Para adentrarnos en el tema propuesto correspondería partir de la definición liminar
del término "analogía", el que en su significado etimológico indica una "correspondencia". Señala el
Diccionario de la Real Academia Española en la cuarta acepción: "Der. Método por el que una norma
jurídica se extiende, por identidad de razón, a casos no comprendidos en ella" [37]. Remontándose
a tiempos pretéritos se podrá advertir, como bien lo hace Spisso [38], que el problema resulta de
larga data. Con la creación a nivel nacional de los impuestos internos en el año 1891, que
coexistieron con análogos tributos provinciales existentes y con los que se fueron creando con
posterioridad, comenzaron los problemas de superposición tributaria. Los impuestos internos
provinciales fueron utilizados como instrumentos discriminatorios según el origen de los productos,
todo lo cual implicó el establecimiento de aduanas interiores, en clara trasgresión a las disposiciones
de la Constitución Nacional (arts. 9°, 10, 11 y 126, ex 108). No debe perderse de vista en un estudio
serio del tema abordado, que el constituyente al reformar la Constitución en 1994 ordenó que para
el año 1996 debiera encontrarse dictada una nueva Ley de Coparticipación Federal de Impuestos,
pero, tras doce años, esa directiva constitucional se encuentra incumplida. Resulta imperioso
entonces indagar en el concepto de "impuestos análogos" y para ello qué mejor que la pluma del
genial Dino Jarach [39], quien enseña que se deberá considerar este rótulo cuando uno se encuentre
con alguno de los siguientes supuestos: 1) Definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos
imponibles. 2) Definiciones más amplias que comprendan los hechos imponibles de los impuestos
nacionales. 3) Definiciones más restringidas que estén comprendidas en éstos, aunque se adopten
diferentes bases de medición. 4) A pesar de una diferente definición de los hechos imponibles,
adopción de bases de medición sustancialmente iguales. 5) No será relevante para desechar la
analogía, la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos,
siempre que exista coincidencia sustancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de
medición. Agrega que "no se requiere una perfecta identidad de hechos o bases imponibles sino
una sustancial coincidencia" [40]. No debe soslayarse, como lo enseña el doctor José O. Casás [41],
que "la analogía puede operar, incluso entre un impuesto nacional y una tasa municipal, en cuanto
esta última se encuentra impropiamente categorizada como tal, ya sea porque no haya efectiva
prestación del servicio o pierda toda relación con los costos directos e indirectos de la actividad
pública uti singuli. Ello es así, ya que, según lo señalara el profesor paulista Geraldo Ataliba, es
menester indagar la naturaleza de las distintas categorías tributarias por su sustancia y no por la
caprichosa designación que les atribuya el legislador". Ello implica, ni más ni menos, que prescindir
en los casos en que fuera necesario del nomen iuris asignado por los Estados impositores (en este
caso el de la Provincia de Buenos Aires) para acudir a lo que subyace como fundamento del tributo.
Respecto de la prescindencia del nomen iuris se ha expedido la CSJN en numerosos fallos [42].
Concordamos con la doctrina [43] en que de comprobarse que se trata sustantivamente de un
impuesto sancionado por un sujeto impositor subnacional, será necesario, para confirmar su validez
en la Argentina, escrutar que éste no es análogo a aquellos que integran la masa coparticipable
según la ley 23.548. Señala el doctor Bulit Goñi, y de la lectura del presente se comprende la razón,
con su habitual agudeza y claridad el concepto de "laberinto de la coparticipación". En la
coparticipación federal también la regla es la integración de la masa, es decir, todos los tributos
nacionales integran la masa, salvo dos excepciones: los regímenes que tengan un sistema de
coparticipación propio y los tributos nacionales que sean de atribución específica. Asimismo, se
reconoce como indispensable para el funcionamiento efectivo del sistema un principio de
coordinación vertical que se desprende del texto del artículo 75, inciso 2°. Como posición, en
principio, contraria a la existencia de pugna entre el tributo considerado y el IBP reflexiona el doctor
Bulit Goñi "...hay una palabra que sigue a eso de los nacionales coparticipados, a la que no se ha
dado importancia, por lo menos en los trabajos que he visto sobre esta ley provincial. Porque la
norma nacional, artículo 9 inciso b, dice: 'No deben ser análogos a los impuestos nacionales
coparticipados por esta ley'. Y el impuesto a los bienes personales no es coparticipado por esta ley,
es coparticipado por su propia ley. La 23.966 tiene su propio régimen de coparticipación de este
impuesto, el 10% iba a la masa coparticipable de la ley 23.548, pero el 90% iba al Servicio de
Seguridad Social. Esto del 90% fue suspendido por una ley nacional, sucesivamente prorrogada
hasta hoy, de modo que en la actualidad el 90% de Bienes Personales no va al Servicio de Seguridad
Social, todo va a la masa. Pero yo me pregunto: cuando haya que resolver la analogía, quien deba
hacerlo ¿no se tomará de esa palabra de la ley, de ese coparticipado por esta ley y dirá que 'este
tributo no es coparticipado por esta ley, es coparticipado por otra ley, aunque con el mismo sistema
de la ley 23.548?' Por eso yo tengo dudas de qué va a pasar, ¿irá a ser declarado análogo?" [44]. A
esta altura corresponde advertir que la consecuencia prevista por la norma en caso de generarse el
supuesto de "analogía" tiene un resultado muy serio, en tanto en cuanto la CFI declare esa analogía,
cual es la que la provincia deja de recibir el porcentaje que le corresponde del impuesto nacional
del cual el suyo fue declarado análogo. Si bien la situación de fondo excede el marco del trabajo, se
estima que la cuestión procesalmente de existir derechos efectivamente vulnerados debiera
plantearse ante la Comisión Federal de Impuestos, con la peligrosa salvedad de la inoperancia actual
de los términos del artículo 12 de la ley 23.548 [45] y su eventual arribo a los estrados del Superior
Tribunal.
7. La constitucionalidad del establecimiento de este adicional
No puede abordarse un análisis profundo sobre el tema sin advertir previamente que la
República Argentina ha adoptado para sí el sistema federal [46], que tiende -preámbulo mediante-
a la unidad nacional. Adviértase que este federalismo tiene una tendencia netamente funcional y
de concertación. Asimismo, es dable reconocer que las provincias han tenido la atribución para
gravar los bienes inmuebles y los automotores bajo su jurisdicción, y en principio esto no les ha sido
discutido. En ese sentido, la regla tributaria establecida por la Constitución Nacional es la de
concurrencia, con la obvia salvedad de la materia aduanera [47] en materia de impuestos indirectos
dicha concurrencia es irrestricta, en materia de impuestos directos también se cumple la regla de
concurrencia, pero con una suerte de prioridad para la Nación, que los puede establecer por tiempo
determinado y en circunstancias de excepción. El ejercicio concurrente de facultades tributarias por
parte de la Nación y las provincias y sus municipalidades impone la indispensable coordinación para
no desnaturalizar el programa constitucional porque la Constitución es un conjunto de principios y
normas que integran un sistema orgánico, cuyas disposiciones deben interpretarse armónicamente.
Debe señalarse como hecho histórico empíricamente verificable que fueron las provincias quienes
fueron preexistentes a la Nación, y que aquéllas delegaron algunas de sus facultades en la Nación.
Ello por contraposición indica claramente que aquellas que no hubieran sido expresamente
delegadas o que hubieran sido reservadas se mantienen en el ámbito potestativo de los Estados
provinciales. En efecto, resulta un deber recordar los precedentes de la CSJN mantenidos desde
antaño en lo que a las potestades tributarias y a la consecuente posibilidad de crear tributos se
refiere [48]. Es decir que son las provincias quienes ceden su potestad tributaria a la Nación y no a
la inversa, como bien lo advierte el artículo 121 de la Constitución Nacional [49] y lo receptan
numerosos pronunciamientos del tribunal superior [50]. Como contrapeso de la imposición de
tributo ex lege, al amparo del nunca prescindible principio de legalidad, vértice de la construcción
de un Derecho Tributario autónomo, nos encontramos obligados a establecer el límite propio que
la Constitución Nacional reclama. Dicho límite no se encuentra sino contenido en el artículo 28 de
la Constitución Nacional, que establece el "principio de razonabilidad". Sin perjuicio de si aquél surge
literal o si resulta implícito en la Carta Magna, lo cierto es que el constituyente dota a todo el
ordenamiento de un resguardo ulterior. Un valladar, denominado "test de razonabilidad" que acude
a solucionar algunos problemas que sin él no tendrían solución. Se postula la existencia de ciertos
derechos fundamentales y se establece un criterio para su desarrollo legislativo, lo que en definitiva
redunda en el criterio servil de cumplimiento irrestricto a la pretensión del constituyente original
de mantener incólume la razonabilidad [51]. Por otro lado, no debe resultar ajena la calificada
opinión de García Belsunce [52] en lo que a superposición de gravámenes se refiere, y la nunca
ausente proclama de "inconstitucionalidad cuasi automática" que se le pretende erróneamente
endilgar: "...ha prevalecido la tesis de que la superposición de gravámenes nacionales y provinciales
como consecuencia del ejercicio de las facultades impositivas concurrentes [...] no importa por sí
inconstitucionalidad [...] La doble imposición puede sí ser inconstitucional cuando por su conducto
se viola alguna garantía constitucional, sea la de la equidad y proporcionalidad de los impuestos,
sea la de la propiedad cuando se verifique un tratamiento confiscatorio, o sea porque resulte una
extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó el gravamen..." En este sentido,
seguimos a Horacio G. Corti [53] en tanto enuncia que la "actividad financiera pública debe ser un
medio adecuado para asegurar el ejercicio habitual de los derechos fundamentales". De lo expuesto
surge prístino entonces, como una derivada lógica del principio controlador de razonabilidad, que
la denominada "actividad presupuestaria" no debe alterar el ejercicio habitual de los derechos
fundamentales o, lo que es más simple, el hecho de encontrarse el Fisco provincial en un
determinado estadio presupuestario -sea éste visto en una mayor o menor línea temporal- no
resulta fundamento eficaz para soslayar principios fundamentales básicos que dan lugar a la noción
misma de "República". Es indispensable entonces señalar que ambos principios, tanto el de reserva
de ley como el de razonabilidad, aseguran la existencia y el pleno ejercicio de los derechos
fundamentales consagrados, los que de otra forma serían meros apotegmas dogmáticos
fácticamente irrealizables. Como corolario de lo expuesto se advierte que no sólo se encuentran
comprometidos los artículos de la Ley de Coparticipación Federal analizados, sino también, por
lógica consecuencia, los artículos 31 y 75, incisos 2° y 22, de la Constitución Nacional. Así también,
el compromiso resulta del contraste del impuesto original versus el pretendido adicional, toda vez
que, como se expone en el precedente "Capatti", se encuentra vulnerado el "principio de legalidad"
dado que la ahora extensiva adecuación del hecho imponible y de la base de mensura no está
contenida en el impuesto inmobiliario ni en el impuesto sobre los automotores, resultando
inoponible el "principio de analogía" en materia tributaria. Sin ahondar mucho en la lectura del plexo
normativo se advierte que estamos frente a un "nuevo" tributo y no frente a un adicional de un
tributo existente.
8. Estado actual de la cuestión en la jurisprudencia
Si bien existen varios planteos sobre el tema en trato que han llegado a los estrados del
tribunal cimero, se señalarán sólo algunos en lo que a la parte sustancial importa, toda vez que
confluyen todos en el mismo thema decidendum y se resuelven aquéllos considerando los mismos
lineamientos de base. En el precedente al que remite constantemente el Tribunal Superior es
"Capatti" [54], donde la CSJN analizó su esfera de competencia para entender por la vía originaria,
determinándose que "corresponde a la competencia originaria de la Corte, la causa en la que es
parte una provincia y la cuestión federal resulta predominante, si el planteo exige dilucidar si la
potestad tributaria que pretende ejercer la provincia interfiere el ámbito que le es propio a la Nación
en el marco de la ley 23.548". Para ello, la procuradora doctora Monti cita el precedente "El Condor"
[55], diciendo que la afectación del sistema de coparticipación federal de impuestos, dado su nuevo
rango asignado por la convención constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Ley
Fundamental le dedica después de la reforma, involucra, en principio, una cuestión constitucional
(vide cons. 81). Adelanta un esbozo del temperamento de fondo al encuadrarlo de la siguiente forma
"...Como necesaria consecuencia de este criterio asume tal calidad la eventual violación -por parte
de una provincia- del compromiso de no aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales
coparticipables (conf. art. 91, inc. b, ley 23.548), aunque esa trasgresión pueda también
exteriorizarse como un conflicto entre dos normas o actos locales, por lo que entiendo que la
afectación del régimen de coparticipación federal de impuestos supone un agravio directo a la
Constitución Nacional y no a la ley provincial de adhesión a la ley 23.548". Luego, al momento de la
concesión de la pretendida medida cautelar de no innovar hacen ceder la doctrina clásica de
presunción de validez del acto administrativo dada la "presunción de verosimilitud" que viene de la
mano de la impugnación de dicho acto administrativo. De esta forma la CSJN consideró
"suficientemente acreditadas la verosimilitud del derecho y la configuración de los presupuestos
establecidos en los incisos abreviados 1° y 2° del artículo 230 del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación para acceder a la medida pedida" [56] por lo que, a su juicio, "en el caso resulta
aconsejable impedir el cobro compulsivo que la demandada estaría habilitada a ejercer [...] sin
perjuicio de lo que en definitiva se resuelva o de las decisiones que pueda adoptar esta Corte en el
futuro en el marco de las previsiones contenidas en los artículos 198, tercer párrafo, 203 y 204 del
CPCC". En consonancia con lo antedicho y atento la gravedad institucional que ello merece la CSJN
concede la prohibición de innovar y ordena se abstenga de accionar hasta tanto se dicte sentencia
definitiva en los siguientes términos: "Si se cuestiona la constitucionalidad de las disposiciones de
la ley 13.648 de la Provincia de Buenos Aires, que establece un adicional al Impuesto Inmobiliario
Urbano y un adicional al Impuesto a los Automotores, adquiere preeminencia la necesidad de
determinar si el Estado provincial se ha excedido en sus potestades tributarias y precisar cuáles son
los alcances de la jurisdicción y competencia que tiene para ejercer el derecho de percibir dicho
impuesto, por lo que corresponde decretar la prohibición de innovar y ordenar a la provincia se
abstenga de liquidar, reclamar, intimar o proseguir con la exigencia del pago hasta tanto se dicte
sentencia definitiva" [57]. Vale considerar que con antelación el tribunal ha tenido oportunidad de
adentrarse en el tratamiento de pretendidos adicionales similares a los aquí tratados, claro que con
una constitución de ministros distinta a la actual, habiendo decidido que "No es de la competencia
originaria de la Corte la demanda iniciada a fin de que se declare la inconstitucionalidad de una ley
provincial que establece el impuesto adicional de emergencia a los contribuyentes del impuesto
inmobiliario, pues es necesario que sean los tribunales locales los que determinen en primer lugar
si la ley impugnada contraría el régimen de coparticipación federal, sin perjuicio de que los aspectos
de naturaleza federal que se susciten encuentren adecuada tutela por vía del recurso
extraordinario" [58]. Cierto es que en ese momento se intentó el acceso por la vía del REF en una
acción meramente declarativa y sin que ella conllevase una medida cautelar de no innovar. No
deben perderse de vista entonces las enseñanzas de Couture en tanto sostenía que para determinar
la legitimidad de una norma, la justicia del juez debe coincidir con la justicia del legislador y la de
éste con la del constituyente, razón por la cual se puede concluir que el control de constitucionalidad
de la leyes es en última instancia un control de justicia. A tenor de lo expuesto resulta al menos
avizorable (sin que ello implique adelantar el resultado de la contienda) que el máximo tribunal
atiende a la verosimilitud del derecho y al peligro en la demora de los planteos que requirieron una
medida de no innovar, razón por lo que no sería extraño, amén de la falta de aplicación efectiva en
la coyuntura por parte del Fisco provincial, que el freno al intempestivo avance de éste viniera de la
mano de la justicia. Asimismo, se advierte la implicancia del inminente freno descrito cuando el
propio Ejecutivo provincial propone la derogación de la ley suplantándola por la vía del incremento
de Ingresos Brutos y la suspensión de las exenciones del impuesto.
9. Estado actual de la vigencia del plexo normativo
En lo que respecta al estado actual de la cuestión, por las incipientes críticas a la técnica del
impuesto, los fallos alcanzados en las diversas acciones impulsadas y las duras críticas recibidas por
los profesionales de la materia, cabe señalar que la "vigencia" de la norma se suspendió por 60 días
mediante el dictado de la ley 13.801 [59], prorrogándose luego la suspensión por decreto 563/2008
[60]. Si bien al momento del presente estudio se conoce extraoficialmente que se está analizando
una nueva prórroga por vía de un decreto o una eventual derogación de la ley, cabe señalar que
dicha intervención deviene indispensable toda vez que el plazo de prórroga oportunamente
acordado se encuentra vencido. Ahora bien, claro está que el revés de un amplio espectro de la
doctrina especializada, cuanto del criterio liminar de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no
han pasado inadvertidos para la administración tributaria de la Provincia. Sin embargo, con la misma
"inventiva" con la que se emprendió el establecimiento del tributo analizado se han encarado
soluciones alternativas para la concreción del fin recaudatorio postulado. Lo expuesto puede
advertirse de la atenta lectura del proyecto elevado a la Cámara de diputados bonaerense con la
firma del vicegobernador Alberto Balestrini en ejercicio del Ejecutivo. Al momento de la redacción
del presente trabajo, el mismo se encuentra en tratamiento parlamentario [61]. La iniciativa en trato
postula en su mensaje de elevación los siguientes argumentos: "La presente iniciativa plantea claros
avances en pos de objetivos loables tales como: un mejor financiamiento de políticas públicas en
materia de salud, seguridad y educación; el fortalecimiento de la equidad y la distribución del
ingreso; la consolidación de la estabilidad fiscal, el fortalecimiento y la simplificación de la
administración tributaria, la lucha contra la evasión; la promoción del desarrollo económico y el
fortalecimiento del financiamiento de los municipios como forma de acercar los recursos al
ciudadano. "Debe destacarse además, que la recomposición del financiamiento de las políticas
públicas es condición indispensable para iniciar el necesario proceso de refuncionalización del
Estado provincial". Dicho proyecto contempla no sólo el aumento de alícuotas en un impuesto
discutido hasta el hartazgo por su carácter netamente regresivo, sino también y como contracara
de la misma moneda, la suspensión de exenciones. Ello, según las estimaciones, permitiría generar
aproximadamente un ingreso efectivo de 900 millones de pesos resultando en los propios términos
del proyecto "impostergable proceder a la parcial modificación del esquema tributario". Va de suyo
que en consonancia con las necesidades que debe cubrir el proyecto concede mayores atribuciones
a la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) mediante la posibilidad de
establecer distintos regímenes de percepción y/o retención y de regularización de deudas de los
tributos. Debe advertirse que el citado proyecto consensuado y elevado a la Honorable Cámara de
Diputados contempla expresamente la derogación [62] de la ley 13.648 tomando como pago a
cuenta de obligaciones impositivas correspondientes a los impuestos inmobiliario y a los
automotores, exclusivamente [63]. Para conceder la derogación del "adicional" analizado en el
presente trabajo, aumentaría la alícuota del IB a 4,5 puntos porcentuales para el rubro comercio,
manteniendo únicamente los 3 puntos porcentuales para aquellos comerciantes que facturen un
monto anual menor a $ 30 millones eliminándose la sobretasa del 30% a los comercios que pagaban
más de un millón de pesos anuales por ingresos brutos. Además, se elevaría del 1,5% al 3% la
alícuota que pagan actualmente las industrias no radicadas en territorio bonaerense por las ventas
que realizan en la provincia. Asimismo prevé la suspensión de las exenciones al pago de impuesto
de ingresos brutos que beneficia a sectores tales como las fábricas de piezas de armado de
automotores; frigoríficos; elaboración de pescado; hilado, tejidos y acabados de textiles;
plastificados de tela; tintorería industrial; fábricas de tapices y alfombras; fabricación de prendas de
vestir; fabricación de calzado; fabricación de papel, productos de papel y cartón; fabricación de
sustancias químicas; industrias básicas del hierro y el acero y su fundición; construcción de máquinas
para oficinas, construcción de maquinarias y equipos, entre otros. En el caso descrito, la alícuota
sería fijada en el 1% de la facturación. Si bien establece la exención a las Pymes del pago de ingresos
brutos en tanto el nivel de ingresos anuales no supere la suma de $ 60 millones, cabe criticarle la
evidente factibilidad de traslado del tributo al precio de los productos emergentes de los sectores
descriptos, lo que redundaría lógicamente en un reflejo en el índice inflacionario. De acuerdo al
citado proyecto la comercialización de insumos y productos agropecuarios continuaría gravada con
la alícuota reducida de 1%, mientras que en el rubro servicios, transporte público automotor de
pasajeros urbano e interurbano y de cargas; el ferroviario de cargas y pasajeros; los servicios de
internación, diagnóstico, tratamiento y de emergencias y traslados, entre otros. Lejos de convalidar
el tributo analizado, este intento alternativo no hace más que dejar al descubierto el real objetivo
tenido en miras al momento del establecimiento del "adicional" sub examine. Si bien es función del
tributo acercar los fondos indispensables para el funcionamiento del Estado provincial y la atención
de las necesidades de los ciudadanos, ello no puede constituirse en el único e ilimitado fundamento.
Por otro lado cabe señalar que ya se alzan, como era de esperar, voces en contra del incremento de
las alícuotas [64]. Cierto es que vencido el plazo y no modificada la norma por la vía que fuera
prorrogada su vigencia por decreto, la misma se habría tornado vigente ipso facto. Ahora bien, el
Fisco, en una actitud prudente, considerando las duras voces que se alzaron contra el tributo, contra
la forma en que el mismo fue mutando desde su nacimiento y los pronunciamientos de la CSJN en
los precedentes "Cappatti" [65], "Oneglia" [66], "Jalles" [67], entre otros, no aplica efectivamente la
modalidad de sobrealícuotas basadas en el texto de la ley 13.648, por lo que se encuentran
analizando el accionar ya que la suspensión ha vencido, aunque, igualmente, no lo están aplicando.
10. Conclusión
Se efectuó un minucioso examen de los elementos característicos de cada tributo, las

posiciones doctrinarias que se alzan a favor y en contra, los fundamentos brindados, la coyuntura
en que se pretendió establecer el tributo en cuestión, las noveles propuestas derogatorias, la
intención de suplantar la carencia de fondos efectivos por el incremento de alícuotas de IB y los
antecedentes personales de los funcionarios que promueven la vigencia del mismo.
En torno a ese pormenorizado discurrir entre los temas, no puedo sino tomar distancia, con
el debido respeto que el colega merece, de las consideraciones del doctor Arístides Horacio M. Corti
[68] en cuanto concluye que no existe objeción alguna ni analogía posible.
Es cierto que por la técnica del tributo uno (el provincial) se ciñe a los inmuebles urbanos,
los automotores y las embarcaciones deportivas y/o de recreación ubicados en el territorio de la
Provincia de Buenos Aires y el impuesto a los bienes personales grava la "universalidad" del
patrimonio. Pero debe advertirse que no por ello en lo que a la base afectada por ambos tributos se
refiere no se superponen, tornándose aplicable la previsión del artículo 9°, inciso b, de la ley 23.548.
Idéntica solución, no exclusiva ni excluyente de la analogía, se aplica al tratamiento del

elemento subjetivo del impuesto, dado que en lo que corresponde y sólo en la medida en que así
sea, el tributo incorrectamente formulado se superpone análogamente con el IBP.
No es exacto, a mi criterio, que se configure una "diversificación" del hecho imponible y

menos que se pretenda probar dicha diversificación que conlleva la inexistencia de analogía con los
fundamentos de "base imponible" y "sujeto incidible".
El tributo provincial no sólo se excede para la configuración de un hecho imponible

contemplando bienes que se hallan fuera de su jurisdicción, intentando un ejercicio exorbitante de
potestades tributarias que no le son propias, sino que -a tenor del análisis coyuntural efectuado-
sólo se limitó a intentar gravar aquellos bienes ubicados en la jurisdicción de la provincia, por los
fuertes embates de los doctrinarios en la materia y no por convicción propia de la
inconstitucionalidad de tal situación.
Prueba de ello resulta la lectura de los fundamentos del proyecto elevado a la Honorable
Cámara de Diputados, como así también la intención de modificar las alícuotas del impuesto a los
ingresos brutos.
Es decir que si bien es cierto que el límite a la voracidad fiscal y a la necesidad de cubrir el
déficit en las cuentas de la provincia viene impuesto por la doctrina y la jurisprudencia, también lo
es que los bienes de ajena jurisdicción provincial no se encuentran gravados sino computados al
solo efecto de establecer el mínimo de capacidad contributiva legalmente exigible para definir al
sujeto alcanzado por el tributo y la progresividad de la escala. Ahora ello me lleva, a contrario sensu
de lo expuesto por el doctor Corti, a sostener que en dicha identificación finca su inoperancia.
La potestad de imposición debe actuar como valladar supremo, sea para el análisis de la
configuración del hecho imponible o para el cómputo de los bienes que integrarán la base
imponible. Lo contrario importaría un salvajismo selvático en materia de potestades tributarias, que
iría claramente en detrimento de la pretendida federalización de la República (hechos ya discutidos,
que formaron parte de la historia constitucional de la Nación y a la que no queremos regresar).
Validar esta posición de máxima potestad, aun en la esfera de la valoración que luego
dispara consecuencias sólo limitadas a los bienes de la jurisdicción, implica conceder facultades
suprajurisdiccionales. Cuando advertimos que ello es fruto no de un análisis pormenorizado de la
figura jurídica, debidamente debatida y madurada, sino de una mera necesidad económica a la que
se llega por los inadecuados manejos de los ejecutivos de turno, la situación se torna absolutamente
repudiable por los profesionales del Derecho Tributario.
Resulta, a mi parecer, que estamos frente a un tributo distinto y no frente a un "adicional"

de un tributo existente, dado que las previsiones que se pretenden por la vía del adicional no forman
parte de la definición del alcance del hecho imponible del tributo original. En ninguna parte del texto
legal original se advierte la referencia a que la constitución de la base imponible refiera a bienes
extrajurisdicción.
Prohibición de analogía mediante, el argumento no reviste el test de legalidad propio y

excluyente de cualquier tributo que se precie de tal. Esta previsión no sólo no está contenida en el
impuesto inmobiliario ni en el impuesto sobre los automotores, sino que torna a estos adicionales
análogos con el mencionado impuesto nacional sobre los bienes personales.
Es concluyente, a mi parecer, la existencia inequívoca de un nuevo tributo, no sólo por la
falta de contemplación de los presupuestos del "adicional" en la definición de tributo original de la
cual el "adicional" debiera nutrirse, sino porque tampoco resiste la crítica de que si fuera un
adicional y no un nuevo tributo, aquél debería afectar a todos los sujetos pasivos por igual; este
"adicional", en cambio, dejaría indemnes a las personas jurídicas o de existencia ideal que estuvieran
en iguales condiciones dominiales, vulnerándose una vez más los principios de igualdad y de
generalidad.
Resulta tan claro del análisis completo que el tratamiento del denominado "adicional" es
sólo un "ropaje jurídico" que encubre un nuevo tributo. Que la potestad del Gobierno provincial se
encuentra excedida para su establecimiento en tanto colisiona con las previsiones de la Ley de
Coparticipación Federal, que incluso se extralimita en la pretensión de considerar bienes fuera de
su jurisdicción para disparar el mecanismo del impuesto con un único fin recaudatorio que se
advierte, es decir que la norma se diagramó con ánimo de sortear la impugnación constitucional.
Como se advirtió, críticas mediante, que el establecimiento de un IBP (bis) no sería

receptado en Derecho, se limitó la imposición a los bienes inmuebles urbanos existentes en el
territorio provincial y se los llamó adicionales a los impuestos inmobiliario urbano y a los
automotores, pero no recalaron en materia de automotores y embarcaciones. La alícuota se aplica
sobre la totalidad de los bienes declarados ante la autoridad de aplicación, sin que sea relevante el
lugar de radicación de los mismos, razón por la que en definitiva, de permitirse el cobro del tributo,
efectivamente, se estarían gravando bienes radicados en otra jurisdicción, dada la especial
naturaleza de los bienes descriptos [69].
Por otro lado, ningún análisis de costos se encontraría completo si no se enunciara el alcance
oportunamente propuesto, el cual según estimaciones de la cartera de Economía provincial, con la
alícuota adicional alcanzará a unos 100 mil propietarios de inmuebles y 20 mil titulares de
automotores, contribuyentes considerados como los de mayor poder adquisitivo, confrontado con
un costo efectivo incierto provocado, entre otras cosas, por el malestar de un contribuyente
vapuleado, que tiene que iniciar una acción judicial contra el Fisco provincial a fin de no ver
avasallados sus derechos fundamentales básicos, la incertidumbre que genera el hecho de
desconocer las eventuales apetencias por las que optará el titular del Palacio de Hacienda, o las
argucias apartadas del texto legal a las que se recurrirá en pos de excusar un deficiente manejo de
los fondos públicos, que se sostiene indefectiblemente en el tiempo sea con los titulares del
Ejecutivo que fueren.
Va de suyo que a los efectos prácticos resulta indispensable considerar que con la
devaluación monetaria del año 2002 y después, la revalorización de todos los bienes inmuebles ha
creado un defasaje en la totalidad de los catastros, ya que aparecen valores que no representan la
realidad, lo que en definitiva incidiría de forma lineal, sobre los sujetos comprendidos en la
formulación del tributo, afectando a sujetos que debieran estar fuera del mismo.
No debe resultar ajeno al análisis de las conclusiones arribadas el hecho de que el propio
Ejecutivo introduzca, plazo de prórroga vencido mediante, un proyecto para la derogación de la ley
que establece el citado adicional. La frase "a confesión de parte, relevo de prueba" es lo primero
que me viene a la memoria. Pero no sólo allí se justifica el razonamiento expuesto, sino que como
contrapartida y con el único fin de cubrir aquellas necesidades de caja que motivaron el "adicional"
se establece la modificación descripta de ingresos brutos, la suspensión de las exenciones, etcétera.
Debemos, indudablemente, considerar las palabras del profesor Juan Carlos Luque [70], en
tanto manifiesta como conquista inescindible y faro rector al que apuntar todo tratamiento
procesal, legislativo y jurisprudencial que más allá del descrito nomen iuris respete a ultranza los
derechos tutelados por la Constitución Nacional y no infrinja los límites delineados por esa "idea-
fuerza" denominada "estatuto del contribuyente".
Por ultimo, invocar principios absolutamente válidos como los de "solidaridad y grandeza"
o informar acerca del impacto en el que recaería el tributo como forma de bajar la discusión a un
plano menor, estimo que no justifican en absoluto el fondo de la cuestión.
Si el tributo en análisis resulta impropio, inaplicable, análogo a uno coparticipable y/o

contrario a la Constitución Nacional, ni los encomiables enunciados de solidaridad o grandeza, ni la
cantidad de eventuales afectados salvarán la carencia de fundamentos.
Estimo oportuno cerrar el presente trabajo de estudio con una frase que subsume mi
pensamiento luego del exhaustivo análisis de los institutos sometidos a confronte.
"La originalidad en el arte es el pórtico del éxito, en las leyes el heraldo de su fracaso" [71].
[1] Constitución Nacional, artículo 4°: "El Gobierno federal provee a los gastos de la
Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y
exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de
las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso
General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para
urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional".
[2] Constitución Nacional, artículo 5°: "Cada provincia dictará para sí una Constitución
bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías
de la Constitución Nacional; y que asegure su administración de justicia, su régimen municipal, y la
educación primaria. Bajo de estas condiciones el Gobierno federal garante a cada provincia el goce
y ejercicio de sus instituciones". Constitución Nacional, artículo 123: "Cada provincia dicta su propia
Constitución, conforme a lo dispuesto por el artículo 5°, asegurando la autonomía municipal y
reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero".
[3] JARACH, Dino (1996), Finanzas públicas y Derecho Tributario, 2 ' ed., Abeledo-
Perrot, Buenos Aires.
[4] Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en la

Novena Conferencia Internacional Americana, Bogotá, Colombia, 1948, Capítulo segundo: Deberes,
artículo XXVI.
[5] MERSÁN, Carlos Antonio (2003), Derecho Tributario, 9 ' ed. actualizada,
Intercontinental Editora.
[6] "Luqui ha ensayado la justificación política y filosófica que explica la evolución del
concepto de capacidad económica (objetivo, real, estático), pasando al concepto de capacidad de
prestación de o pago (que atiende a la situación subjetiva del contribuyente), hasta llegar a la noción
moderna de 'capacidad contributiva' donde se armonizan los fines fiscales con los extrafiscales".
Extraído del trabajo El principio constitucional de capacidad contributiva de Alberto Tarsitano. En
estricta coincidencia con la opinión desde antaño de la CSJN, en autos "López López, Luis y otro
c/Santiago del Estero, Provincia de s/Eximición de inversiones", Fallos: 314:1293; "Navarro Viola de
Herrera Vegas, Marta c/Estado nacional (DGI) s/Repetición", Fallos: 312:2467, entre otros.
[7] JARACH, Dino (1957), Curso superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional Cima,
Buenos Aires, t. I, p. 178, citado por VILLEGAS, Héctor B., Curso de Finanzas. Derecho Financiero y
Tributario, Astrea.
[8] ETCHEGOYEN, Marcos García (2007), El elemento económico de la construcción

dogmática de las tasas, artículo del libro Derecho Tributario Provincial y Municipal, coordinado por
Esteban J. Urresti, Ad-Hoc, Buenos Aires, p. 105.
[9] MUSGRAVE, Richard y MUSGRAVE, Peggy B. (1992), Hacienda pública, teórica y

aplicada, 5 ' ed., MacGraw-Hill.
[10] Boletín Oficial del 20-8-91, D. T. 1991-B-1728.
[11] Boletín Oficial del 10-1-2006; Boletín AFIP N° 103, febrero de 2006, p. 164, "Título II
- Impuesto sobre los Bienes Personales: Art. 2°. Prorrógase hasta el 31 de diciembre de 2009 la
vigencia del Título VI de la Ley 23.966, de Impuesto sobre los Bienes Personales, texto ordenado en
1997 y sus modificaciones".
[12] B. O. del 16-2-96.
[13] GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina (2005), Derecho Tributario, t. III, LexisNexis.
[14] Boletín Oficial del 25-4-72.
[15] Ibídem.
[16] Boletín Oficial del 31-12-99; D. T. 2000-A-139.
[17] Ibídem.
[18] Boletín Oficial del 9-1-2002; D. T. 2002-A-314.
[19] Boletín Oficial 12-1-33.
[20] Ídem nota al pie N° 11.
[21] Ob. cit. en nota al pie N° 13, "Respecto de los bienes muebles y semovientes, se
presume que no están situados en el país cuando han permanecido en el exterior por un lapso igual
o superior a seis meses, en forma continuada, antes del 31 de diciembre de cada año. Asimismo, la
ley considera que están situados en el exterior los títulos y acciones emitidos por entidades del
exterior, y las cuotas o participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros títulos
valores representativos del capital social o equivalente de entidades constituidas o ubicadas en el
exterior. Son depósitos en instituciones bancarias del exterior los que permanecen más de treinta
días en él durante el año calendario".
[22] Ratificado por la ley 25.239 citada en nota al pie N° 16.
[23] Ley 26.317, Boletín Oficial del 10-12-2007; Boletín AFIP N° 126, enero de 2008, p. 1,
que incorpora el inc. i, al art. 21 de la ley 23.966, Título VI.
[24] Boletín Oficial (Suplemento) del 4-4-2007.
[25] CORTI, Arístides Horacio M. (2008), Acerca de la legalidad constitucional del

adicional de los impuestos Inmobiliario Urbano y a los Automotores de la Provincia de Buenos Aires,
en IMP 2008-2 (enero), 107.
[26] Ibídem.
[27] Título I, Adicionales a los impuestos inmobiliario urbano y a los automotores, art. 1°
de la ley 13.648 citada en nota al pie N° 24.
[28] URRESTI, ob. cit. en nota al pie N° 8, ps. 132 y concs., citando a Héctor Belisario
Villegas, en tanto señala que con relación a las materias gravables no hay "terrenos baldíos", o que
existe una "capacidad contributiva saturada".
[29] MAQUIAVELO, Nicolás (1532), El Príncipe.
[30] Enrique Bulit Goñi y Mario Enrique Althabe como expositores ante la Comisión de
Derecho Tributario y Aduanero del Colegio de Abogados de la Ciudad de Buenos Aires, Seminario El
nuevo impuesto adicional en la Provincia de Buenos Aires a la luz del ordenamiento constitucional,
del 26-9-2007.
[31] Ibídem.
[32] Art. 11, ley 11.683 (t. o. en 1998 y sus modificaciones), citada en nota al pie N° 19.
[33] El parlamentario, edición correspondiente al 23-3-2007.
[34] Ibídem.
[35] El parlamentario, edición correspondiente al 14-3-2007.

[36] Ley 20.221 (B. O. del 28-3-73), ratificada por la Ley 23.548 (B. O. del 26-1-88).
[37] Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española: 23 ' ed., citado por el
Dr. José O. Casás (2007), Coparticipación y tributos municipales, Ad-Hoc, Buenos Aires, p. 52.
[38] SPISSO, Rodolfo R. (2000), Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos

Aires, Capítulo VIII, Régimen de Coparticipación Tributaria, ps. 191 y ss.
[39] JARACH, Dino, Coparticipación provincial en impuestos nacionales, t. II, citado por
CASÁS, ob. cit. en nota al pie N° 37, p. 64.
[40] JARACH, Coparticipación provincial en impuestos nacionales cit., parágrafo:

"Anteproyecto de Ley de Unificación y Distribución de Impuestos"; Capítulo II: Obligaciones
emergentes del régimen de esta ley, ps. 183 y ss., en particular, ps. 183 y 184, citado por CASÁS, ob.
cit. en nota al pie N° 37, p. 54.
[41] Ob. cit en nota al pie N° 37, ps. 53 y ss.
[42] Fallos: 329:2929; 322:1135; 320:1617; 318:676, etc.
[43] Ob. cit. en nota al pie N° 37, p. 58.
[44] Ob. cit. en nota al pie N° 30.
[45] Ver respecto del alcance del remedio federal "Transportes Automotores Chevallier
SA c/Resolución N° 21 del Plenario de la Comisión Federal de Impuestos" del 17-11-94.
[46] Art. 1° de la Constitución Nacional.
[47] Arts. 4° y 75, inc. 1°, entre otros, de la Constitución Nacional.
[48] CSJN, "Díaz Vélez, Eugenio c/Provincia de Buenos Aires" (20-6-28), Fallos: 151:359,
"Que es indiscutible, como lo ha declarado esta Corte en repetidas ocasiones, que las provincias, en
ejercicio del poder no delegado a la Nación, tienen la facultad de crear recursos para el
sostenimiento de su vida autónoma, y fomento de sus servicios públicos y de su riqueza, bajo el
criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de
conformar éstas a las garantías generales de la Constitución Nacional, único punto que puede
ocupar la atención del tribunal, careciendo éste, como carece, de atribuciones para examinar los
impuestos locales en orden a otras circunstancias referentes a sus formas u oportunidad de su
percepción (Fallos: 95:327; 105:273, considerando 3°; 147:402; 150:112; arts. 104 y ss. de la
Comisión Nacional; 165 U. S. 150)".
[49] "Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al
Gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su
incorporación", artículo 121 de la Constitución Nacional.
[50] CSJN, "Liberti, Atilio César (Suc.) s/Inscripción" (10-8-56), "Las provincias poseen
facultades para darse leyes y ordenanzas de impuestos y, en general, todas las que juzguen
conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el art. 108
de la Constitución; siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades
de percepción, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos que hacen a la
autonomía de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de
autoridad extraña. "Ya que las provincias han delegado en la Nación la facultad de dictar los Códigos
de fondo (art. 67, inc. 11 de la Constitución), consecuentemente han debido admitir la prevalencia
de esas leyes del Congreso, tal como lo establece el art. 31 de la Constitución. Es así que la infracción
constitucional puede ser de dos maneras: directa, cuando la ley impositiva afecta principios,
derechos y garantías que la Constitución ha asegurado a todos los habitantes de la República; o
indirecta, cuando la ley fiscal se supone en contradicción irreductible con los principios y normas de
las leyes que dicta el Congreso en materia que le es propia".
[51] "Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no

podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio", artículo 28 de la Constitución
Nacional.
[52] GARCÍA BELSUNCE, Horacio (1966), Estudios financieros, Abeledo-Perrot, Buenos

Aires, ps. 211 y ss.
[53] CORTI, Horacio G. (2002), El Derecho Constitucional presupuestario: forma federal

y potestades locales. Introducción a los aspectos esenciales, p. 457 del libro Derecho Tributario
Provincial y Municipal, coordinado por Enrique Bulit Goñi, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002.
[54] CSJN, 18-12-2007, "Capatti, Gustavo Jorge c/Buenos Aires, Provincia de s/Acción
declarativa de inconstitucionalidad", c. 1302. XLIII; ORI.
[55] Fallos: 324:4226.

[56] "Podrá decretarse la prohibición de innovar en toda clase de juicio siempre que: 1.
El derecho fuere verosímil. 2. Existiere el peligro de que si se mantuviera o alterara, en su caso, la
situación de hecho o de derecho, la modificación pudiera influir en la sentencia o convirtiera su
ejecución en ineficaz o imposible..." (Sección sexta. Prohibición de innovar. Prohibición de contratar.
Artículo 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
[58] CSJN, 16-3-93, "Lorentor SAIC. e I. c/Buenos Aires, Provincia de s/Acción meramente
declarativa", L.90.XXIII; Fallos: 316:32.
[59] Ley 13.801 de la Provincia de Buenos Aires, B. O. del 1-2-2008.
[60] Dec. 563/2008 (B. O. del 14-4-2008).
[61] Agencia Télam, nota correspondiente a la publicación del día viernes de 11 de julio
de 2008.
[62] "Derogar la ley N° 13.648 a partir de la fecha en que comenzó a producir efectos de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 15 de la misma", artículo 68 del proyecto de ley.
[63] "Los pagos realizados con anterioridad a la vigencia del artículo anterior, por
conceptos comprendidos en el mismo, podrán ser imputados a la cancelación de obligaciones
impositivas correspondientes a los impuestos inmobiliario y a los automotores, exclusivamente, en
la forma y condiciones que determine la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires",
artículo 69 del proyecto de ley.
[64]
"Los industriales nucleados en la COPAL advirtieron que las modificaciones a ingresos brutos
que se apresta a tratar la Legislatura Bonaerense tendrán 'un impacto negativo sobre los procesos
productivos'. Aseguraron además que afectarán los niveles de actividad y que podrían generar una
suba de precios. 'Como esta entidad ha señalado a las autoridades provinciales, la modificación bajo
examen tendrá un impacto negativo sobre los procesos productivos de nuestra industria, afectando
los niveles de actividad, empleo, consumo, inversión y, también, en los precios de los alimentos y
bebidas', advirtió la entidad que conduce el azucarero Jorge Zorreguieta. De cara a la iniciativa
enviada por el gobernador Scioli, que la Cámara de Diputados comenzará a tratar mañana en el
recinto, las alimenticias aseguraron que la 'modificación tributaria va, lamentablemente, en contra
de los mencionados esfuerzos'. El proyecto de reforma contempla, entre otros puntos, el cobro del
impuesto a los ingresos brutos a las industrias con una facturación anual superior a los 60 millones
de pesos. La iniciativa ya fue criticada por la Unión Industrial Argentina (UIA)". Fuente: DiarioClarín,
edición digital del 23-7-2008.
[66] CSJN, "Oneglia, Guillermo c/Prov. de Buenos Aires s/Acción declarativa de

inconstitucionalidad", expte. 215/2007, t. 43, Letra: O, Tipo: ORI.
[67] CSJN, "Jalles, Guillermo Roberto c/Prov. de Buenos Aires s/Acción declarativa de
inconstitucionalidad", expte. 111/2007, t. 43, Letra: J, Tipo: ORI, Fallo interlocutorio.
[68] Ídem ob. cit. en nota al pie N° 25.
[69] "El adicional al impuesto a los automotores, recaerá sobre la totalidad de los
vehículos y embarcaciones deportivas y/o de recreación declarados por el contribuyente en la
declaración jurada informativa establecida en el artículo 2° y resultará de aplicar sobre la valuación
de la totalidad de los citados bienes las alícuotas establecidas en el artículo precedente. "Para
determinar a qué alícuota corresponderá tributar, deberá considerarse el importe total de los
bienes consignados en la declaración jurada de conformidad a lo prescripto en el artículo 2°..."
(Título III - Adicional al impuesto a los automotores. Art. 4° de la ley 13.648 citada en nota al pie N°
24).
[70] LUQUI, Juan Carlos, La obligación tributaria en el Derecho argentino, en Revista de

Ciencias Económicas y Centro de Estudiantes de Ciencias Económicas, Año XLI, Serie II, N° 41, Buenos
Aires, 1953, p. 16, citado por CASÁS, José O., Derecho Tributario Municipal, Ad-Hoc, Buenos Aires,
p. 26.
[71] Rafael Núñez Lago.

EL PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL RESPECTO DEL IMPUESTO INMOBILIARIO EN LA
CONSTITUCIÓN DE LA PROVINCIA DE CORRIENTES
Autor: Burgos, Mario
Cita: RC D 3017/2012
Tomo: 2008 1 Derecho Tributario - I.
Revista de Derecho Público
Sumario:
1. Presentación. 2. Sentido y alcance. 3. Poder tributario municipal. 4. Examen de la

situación. 5. Conflicto normativo. 6. Colofón.
EL PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL RESPECTO DEL IMPUESTO INMOBILIARIO EN LA

CONSTITUCIÓN DE LA PROVINCIA DE CORRIENTES
1. Presentación
La Convención Constituyente de 2007 introdujo en la Carta Magna provincial un nuevo

régimen municipal, declarando solemnemente el reconocimiento de la autonomía de los
municipios. En el propio Preámbulo establece, entre sus fines superiores, asegurar la autonomía
municipal. El artículo 216 de la Constitución de Corrientes establece: "Esta Constitución reconoce la
existencia del municipio como una comunidad de derecho natural y sociopolítica, fundada en
relaciones estables de vecindad y como una entidad autónoma en lo político, administrativo,
económico, financiero e institucional. Su gobierno es ejercido con independencia de todo otro
poder, de conformidad con las prescripciones de esta Constitución y de las Cartas Orgánicas
municipales o de la Ley Orgánica de municipalidades, en su caso. "Ninguna autoridad puede vulnerar
la autonomía municipal consagrada en esta Constitución y en caso de normativa contradictoria
prevalece la legislación del municipio en materia específicamente local". El texto es preciso, claro y
unívoco, y no requiere de esfuerzo interpretativo. Reconoce la autonomía plena de los municipios,
potestad de dictar su Carta Orgánica, de regirse por sus propias normas, independencia de todo
otro poder, competencia propia y autonomía financiera. En suma, soberanía en su esfera. La
autarquía es la capacidad de financiar el autogobierno municipal, el poder de solventar la gestión
de gobierno por sus propios medios. Para ello, el poder tributario es una cuestión existencial. El
pensamiento lógico no encuentra hasta aquí obstáculos para enhebrar razonamientos, los
conceptos se vinculan como una llave a su cerradura. No obstante la claridad de lo que se viene
diciendo, el artículo 229 de nuestra legislación superior en su inciso 2° establece: "Son recursos
municipales propios, sin perjuicio de otros establecidos por ley o por convenio, los siguientes... "2)
El impuesto a los automotores y otros rodados, y el impuesto inmobiliario urbano y suburbano o
subrural, unificando las valuaciones y condiciones de cobro en todo el territorio provincial conforme
lo determine la ley". El poder tributario implica la facultad de percibir impuestos, establecer su valor,
sus condiciones de cobro, el sujeto pasivo, el hecho imponible, y su administración. La norma
establece como recurso municipal al impuesto inmobiliario, mas en el mismo párrafo ordena
unificar por medio de una ley las valuaciones en el territorio provincial. El entendimiento, que venía
avanzando por el carril seguro de la coherencia, colisiona con una supuesta contradicción. Los
municipios tienen, según el texto, poder para cobrar el impuesto inmobiliario, mas surge un
obstáculo legal para su administración plena con la unificación de las valuaciones. No queda en tal
norma garantizada la autonomía financiera de los municipios, lo que surge como facultad parece
mellarse luego en el mismo párrafo normativo. La facultad que tienen las provincias de reglamentar
el alcance de la autonomía municipal no debe menoscabar en modo alguno los derechos de los
municipios y toda ley reglamentaria de las facultades municipales debe propender a garantizar su
régimen de gobierno, no a inhibirlo. La autonomía está reconocida y al resguardo de la Constitución
Nacional; los artículos 5° y 123 establecen que las provincias deben asegurar su régimen municipal
autónomo, en consecuencia los municipios surgen como un tercer orden de ente estatal investido
de inequívoca dignidad institucional. Esto significa que las provincias no crean a los municipios sino
que reconocen su existencia y, además, deben garantizarla. La disposición transitoria cuarta de la
Constitución provincial determina: "Las normas que como consecuencia de esta reforma deben
dictarse o modificarse, serán sancionadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2008, salvo en
aquellos casos en que se prevea un término distinto. En ese mismo período, las autoridades
competentes instrumentarán las medidas necesarias para garantizar el efectivo goce de los nuevos
derechos incorporados por esta reforma". En tanto, la decimonovena expresa: "El Estado provincial
y los municipios deben establecer formas de coordinación económica y financiera que permitan
alcanzar eficiencia en el gasto, indicadores y sistemas presupuestarios comunes, responsabilidad
fiscal y armonización tributaria, especialmente en relación a la actualización catastral y
modernización de los registros a los efectos de unificar las condiciones de percepción de los
impuestos a los automotores y otros rodados, e inmobiliario urbano y suburbano o subrural".
Interesa destacar que la ley provincial que determine la unificación de las valuaciones fiscales en los
municipios debe ser sancionada antes del 31 de diciembre de 2008, y hasta su entrada en vigencia
se deberían efectivizar las previsiones de la cláusula decimonovena. En suma, la Constitución de la
Provincia de Corrientes establece como recurso propio de los municipios al Impuesto Inmobiliario,
pero establece a renglón seguido que la Legislatura provincial debe unificar las valuaciones en los
municipios de la provincia. La cuestión por resolver hace centro, entonces, en la interpretación de
la mencionada norma, esto es desentrañar su sentido y alcance a la luz de la hermenéutica jurídica
a fin de reconstruir conceptualmente el logo de la norma dotando de precisión a su expresión. Entre
las cuestiones a examinar, las de mayor relevancia giran en torno a los siguientes interrogantes:
¿Tienen los municipios poder tributario pleno? ¿Tienen la administración real de los impuestos
inmobiliarios, entendidos como recursos propios? ¿Qué significa unificar valuación por una ley
provincial? ¿Qué significa valuación? ¿Es realmente una restricción a la autonomía municipal o
solamente establece una unidad de criterios para que cada municipio obtenga sus valores fiscales
conforme al mismo? ¿Conviene elaborar un proyecto de esta ley para presentarla a la Legislatura?
¿Es conveniente presentar un proyecto de ordenanza fiscal que establezca las valuaciones o seguir
bajo el régimen de la ley de catastro provincial? En caso de que una norma de la Constitución
provincial menoscabe a la autonomía municipal que ella misma declara y colisione con una
ordenanza ¿prevalece esta última en virtud del artículo 216 mencionado y al albergue de la
Constitución Nacional? ¿Es una cuestión de jerarquía normativa o de competencia en su esfera?
2. Sentido y alcance
El "objeto del objetivo de este trabajo" es muy complejo y demanda un examen
interdisciplinario, sistémico y minucioso. Debemos hacer centro en el Derecho Municipal y de allí
extendernos hacia las zonas secantes del Derecho Administrativo, Tributario, Financiero, Procesal;
todo ello dentro del continente del Derecho Constitucional. Asimismo, hay que tener en cuenta los
factores metajurídicos, políticos, sociológicos, económicos y las relaciones de poder entre lo jurídico
y lo fáctico en la Provincia de Corrientes, en la interrelación gobierno provincial con la MCC. La
pretensión es determinar el sentido y alcance de ciertas normas de rango constitucional provincial
sobre el régimen municipal que se presentan imprecisas, referidas a la autonomía municipal, al
poder tributario de los municipios, específicamente en materia de impuesto inmobiliario, con la
verosímil sospecha de un peligro en cierne para la autonomía municipal. Interpretar una norma
jurídica es desentrañar su significado, es determinar su sentido y alcance. Es conocer, por
comprensión, cuál es el sentido que un signo expresa. Pero esta faena debe ejecutarse siguiendo las
reglas de la hermenéutica jurídica, disciplina científica que estudia los principios y métodos del arte
de interpretar normas jurídicas, arte que se realiza con más rigor metodológico al tratarse de
normas constitucionales. La piedra de toque es saber qué es interpretar y qué es lo que se quiere
interpretar. En principio, hay que observar que no se trata de normas ordinarias y que no son
suficientes las reglas tipificadas en el artículo 16 del Código Civil: "Si una cuestión civil no puede
resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los principios de leyes
análogas; y si aún la cuestión fuere dudosa, se resolverá por los principios generales del Derecho,
teniendo en consideración las circunstancias del caso". Cualquier imperfección normativa de la
Constitución puede ser remediada por vía interpretativa, siguiendo los principios de la
hermenéutica jurídica. Todo sistema exige armonía y coherencia entre sus partes, entonces, la
interpretación de las normas constitucionales no debe hacerse de manera aislada, generando
contradicciones entre ellas. La interpretación de normas constitucionales es la aplicación de las
siguientes reglas: 1) Interpretación teleológica o finalista; 2) interpretación semántica; 3)
interpretación sistemática; 4) interpretación dinámica o progresista; 5) reglas complementarias
dotadas de razonabilidad, de interpretación restrictiva de privilegios, presunción de
constitucionalidad de los actos públicos armonizados con los principios de in dubio pro libertate e
in dubio pro derechos humanos. "Las normas jurídicas a interpretar son: el artículo 229, inciso 2° de
la Constitución de la Provincia de Corrientes en relación con el impuesto inmobiliario, que determina
la unificación, por medio de una ley, de la valuación fiscal en todos los municipios de la provincia;
en concordancia con las disposiciones transitorias decimonovena y cuarta de la Constitución
provincial" y la Ley 1566 de Catastro Parcelario de la Provincia de Corrientes, con sus modificatorias
2569 y 3450, que rige actualmente y que a su vez debe adecuarse a la Ley Nacional de Catastro
26.209. Todo ello en armonía con las disposiciones que sobre la autonomía municipal establece la
Constitución provincial. Esta actividad interpretativa debe efectuarse dentro del cauce
infranqueable de los artículos 5° y 123 de la Constitución Nacional, que reconocen y ordenan
asegurar un régimen municipal autónomo, y el artículo 28 que pone una valla a las leyes que
reglamentan los principios, derechos y garantías constitucionales, que no deben en modo alguno
alterarlos. En armonía con este precepto, el artículo 27 de la Carta Magna provincial manda que:
"Los principios, garantías y declaraciones establecidos en esta Constitución no podrán ser alterados,
bajo pena de nulidad, por las leyes que los reglamenten. "Toda ley, decreto, orden o resolución
emanados de las autoridades, que impongan a los principios, libertades y derechos consagrados por
esta Constitución, otras restricciones que las que la misma permite o priven a los habitantes de la
Provincia de las garantías que ella asegura, serán nulos y sin valor alguno. "Sin perjuicio de las
reclamaciones por inconstitucionalidad, los damnificados por las disposiciones podrán deducir ante
quienes corresponda las acciones procedentes contra los funcionarios o empleados públicos, hayan
o no cesado en su mandato, que las hubieran autorizado o ejecutado, sin que puedan eximirse de
responsabilidad en caso alguno, alegando orden o aprobación superior". Teniendo en cuenta los
principios de la hermenéutica jurídica, que aseguran la eficacia de los valores sociales dominantes y
las motivaciones y altos fines de nuestra Constitución, es menester brindar el albergue jurídico
necesario a la autonomía municipal en todos sus aspectos y especialmente al tributario, ya que la
resistencia de una cadena se mide por el vigor del eslabón más débil. Los defectos inmanentes al
lenguaje natural y las trabas sintácticas se salvan con las buenas prácticas de interpretación
normativa. Si un texto ofrece dudas debe optarse por la interpretación más favorable a los altos
fines de la Constitución Nacional, porque es la fuente de validez de todas las constituciones
provinciales y leyes que en su consecuencia se dicten y, luego, según los fines de la Constitución
provincial que no contradigan a los anteriores. El Preámbulo de la Constitución de Corrientes declara
entre sus fines sublimes "asegurar la autonomía municipal". Esto significa que en caso de duda u
oscuridad de una norma, se privilegia la interpretación que mejor sirva al fin de asegurar la
autonomía municipal, respetando la soberanía en su esfera. Al mismo tiempo, la labor interpretativa
debe guardar la armonía lógica del sistema normativo. Si el artículo 216 de la Constitución provincial
establece, en concordancia con el 5° y 123 de la Constitución Nacional: "Esta Constitución reconoce
la existencia del municipio como una comunidad de derecho natural y sociopolítica, fundada en
relaciones estables de vecindad y como una entidad autónoma en lo político, administrativo,
económico, financiero e institucional. Su gobierno es ejercido con independencia de todo otro
poder, de conformidad con las prescripciones de esta Constitución y de las Cartas Orgánicas
municipales o de la Ley Orgánica de municipalidades, en su caso. "Ninguna autoridad puede vulnerar
la autonomía municipal consagrada en esta Constitución y en caso de normativa contradictoria
prevalece la legislación del municipio en materia específicamente local", en consecuencia, a norma
alguna debe dársele un sentido y alcance contradictorios a este mandato, que se fundamenta en el
Documento Jurídico Supremo de la Nación, "so pena" de ser declarada repugnante a la Constitución
Nacional.
3. Poder tributario municipal
"Si los municipios estuvieran sujetos en materia tributaria a las decisiones de una autoridad
extraña -aunque sea la provincia- [...] la que negándoles los recursos necesarios podría causarles la
ruina económica" [1]. Se denominan tributos a las prestaciones en dinero (aunque algunos autores
las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley
y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas [2]. Estas prestaciones
son exigidas por el Estado (nacional, provincial y municipal) mediante la coacción y en virtud del
llamado "poder tributario". Este poder es de naturaleza política y es expresión de soberanía; es un
poder inherente al de gobernar porque no hay gobierno sin tributos. Asimismo, no hay tributo sin
ley previa que lo establezca, lo que significa respetar el principio de legalidad. La potestad tributaria
consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos que deben determinar la
circunstancia que los hacen obligatorios. Tal circunstancia se llama hecho imponible. La organización
local sólo sería una piedra más en el camino de las buenas intenciones si no se le reconoce el derecho
a los medios, fundamentalmente económicos, que permitan el logro de sus fines esenciales. Con
respecto al poder tributario municipal, existen dos posiciones doctrinarias. La primera sostiene que
los municipios tienen poder originario en el sentido de que pueden crear cualquier clase de tributos
que no estén directa o indirectamente prohibidos por normas de rango superior, provinciales o
federales (tesis de la permisión); la segunda postura afirma que los municipios tienen poder
tributario derivado y sólo pueden crear los tributos que las normas superiores les habilitan (tesis de
la prohibición). La doctrina municipalista dominante sostiene, mal que les pese a los tributaristas,
que los municipios deben tener el poder tributario inherente a sus propios fines, es decir, facultad
originaria. Esto significa que pueden crear todos los tributos que no estén prohibidos por leyes
superiores. Está permitido todo lo que no está prohibido. Lo que se debe evitar es que por la misma
circunstancia un contribuyente tribute más de una vez ante diferentes estamentos. Reconocidos así,
alcance y contenido de las potestades tributarias de los municipios, va de suyo que el procedimiento
tributario municipal ha de encontrarse regulado principalmente en las cartas orgánicas municipales,
en las normas administrativas y en las tributarias (códigos tributarios municipales y ordenanzas
tributarias anuales) que específicamente sancionen los municipios, aunque debe señalarse que
también hay que consultar leyes provinciales; entre éstas, la Ley Orgánica de los municipios.
Asimismo, no se debe desatender que la cláusula constitucional decimosexta manda que "La Ley
Orgánica de Municipalidades debe ser adecuada al mandato de esta Constitución y los municipios
deben sancionar o adecuar sus cartas orgánicas, en caso necesario, antes de la finalización del año
2008". En razón de este mandato el presidente del Concejo Deliberante habría presentado un
proyecto de reforma total de la COM que sería tratado este año.
4. Examen de la situación
El artículo 229 de la Constitución provincial establece un menú amplísimo y abierto de

recursos municipales propios, es decir, una enumeración no taxativa de recursos actuales y
potenciales. No obstante, el objeto que nos ocupa -el poder y la potestad de tributar impuestos
inmobiliarios- se presenta con problemas de interpretación y, en efecto, su ulterior aplicación. No
se trata de una sola norma sino de un grupo de normas que deben ser cuidadosamente examinadas
para desentrañar correctamente el sentido y alcance del poder de cobrar el impuesto inmobiliario
y la facultad de administrarlo, lo que comprende su valuación, que en este caso debe ser establecida
de manera uniforme en todos los municipios de la provincia en virtud de una ley provincial, según
el inciso 2° del mencionado artículo. Artículo 229. Son recursos municipales propios, sin perjuicio de
otros establecidos por ley o por convenio, los siguientes... 2) El impuesto a los automotores y otros
rodados, y el impuesto inmobiliario urbano y suburbano o subrural, unificando las valuaciones y
condiciones de cobro en todo el territorio provincial conforme lo determine la ley. Para que una
cosa esté bien dicha, la inteligencia del que habla debe conocer aquello sobre lo cual se expresa.
Para no tropezar con lo que se critica, conviene fijar una definición de valuación. Según el artículo
19 de la Ley de Catastro de Corrientes: "Constituye la valuación las operaciones tendientes a fijar el
justiprecio de las parcelas y de las mejoras de carácter permanente existentes en las mismas".
Entonces, el artículo 229, en su inciso 2°, dice: "...unificando las operaciones tendientes a fijar el
justiprecio de las parcelas y de las mejoras de carácter permanente existentes en las mismas y
condiciones de cobro en todo el territorio provincial conforme lo determine la ley". Acercando la
lámpara al texto, se puede ver con claridad que estas normas no pueden sino leerse en un balanceo
armónico: la provincia debe producir una ley que unifique las valuaciones y condiciones de cobro
en todo el territorio provincial del impuesto inmobiliario delegado a los municipios, que derogue en
lo pertinente a la ley provincial vigente 1566 con sus modificatorias 2569 y 3450, y con la debida
adecuación a la ley nacional 26.209.Recordando siempre que ninguna norma jurídica (ley, decreto,
resolución, nacional o provincial) puede afectar la autonomía municipal albergada en la Constitución
Nacional. El Estado provincial y los municipios deben establecer formas de coordinación económica
y financiera que permitan alcanzar responsabilidad fiscal y armonización tributaria, especialmente
en relación con la actualización catastral y modernización de los registros a efectos de unificar las
condiciones de percepción de los impuestos inmobiliarios. Entonces, el propio Perogrullo se
sorprendería si afirmamos que los municipios deben participar activa y dinámicamente en este
proceso, que incluye al proyecto de ley de valuación. Los municipios no pueden ni deben aceptar
ser convidados de piedra en la regulación de sus intereses, tienen el derecho y la obligación de
participar en este proceso. Incluso, la MCC puede presentar un proyecto de ley al respecto que
impulse la iniciativa legisferante. Mejor aún si surge un proyecto de ley del consenso del mayor
número de municipios. Dicha norma debe dictarse antes del 31 de diciembre de 2008 y, en este
período, las autoridades competentes deben implementar las medidas para garantizar el goce de
estos derechos. En caso de omisión, la tercera disposición transitoria establece una garantía
fundamental: "Mientras no se dicte la ley reglamentaria de un derecho, libertad o garantía
reconocida o declarada por esta Constitución y la omisión sea irrazonable quien se considere
afectado por ella en su derecho individual o colectivo podrá solicitar y deberá obtener que el
derecho, libertad o garantía integre el orden normativo, con efecto limitado a la contienda judicial
y al solo fin de decidirla". Que, en rigor, no es necesaria porque si no hubiera estado expresada en
el texto, es pertinente la garantía de garantías, la acción de amparo.
5. Conflicto normativo
Hasta aquí, la cuestión pasa por las valuaciones y condiciones de cobro en todo el territorio
provincial conforme a lo que determine la respectiva ley reglamentaria del artículo 229, que parece
ponerle un obstáculo a la facultad de establecer su propia valuación, que deberían tener los
municipios en razón de los principios de la autonomía municipal. Vale decir que lo que la
Constitución provincial otorga lo menoscaba en la misma disposición normativa. En este punto, vale
tener en cuenta lo establecido en el artículo 216 de la Carta Fundamental de la provincia, en lo que
respecta a la autonormatividad: "...Ninguna autoridad puede vulnerar la autonomía municipal
consagrada en esta Constitución y en caso de normativa contradictoria prevalece la legislación del
Municipio en materia específicamente local". Si se lee con prolija atención y gentil detenimiento, se
entenderá que ninguna autoridad, significa que ni el Legislativo, ni el Ejecutivo, ni el Judicial, puede
vulnerar la autonomía municipal, que no viene de esta Constitución sino de la Constitución Nacional
y que aquélla no hace sino reconocer y reglamentar. Asimismo, en caso de normativa contradictoria
entre una ley y una ordenanza, prevalece la del Gobierno local en materia de su esfera, incluso si se
trata de una norma del plexo constitucional provincial, porque el principio a seguir no es el de la
jerarquía normativa sino el de la competencia normativa en su esfera, y, fundamentalmente, porque
lo que en realidad menoscaba la norma de la Constitución provincial es a la propia Constitución
Nacional. No hace falta el candil de Diógenes para darse cuenta de la falta de lógica interna del
régimen municipal constitucional en lo pertinente a la autonomía de los municipios. Dados dos
juicios contradictorios sobre un mismo objeto, no pueden ser ambos verdaderos ni los dos falsos,
por lo tanto, uno es verdadero y el otro falso. El falso es el que menoscaba la autonomía municipal.
Según la ciencia que estudia el pensamiento, son los municipios los que, en ejercicio de su poder y
potestad tributaria, tienen que establecer sus valuaciones respectivas en virtud de sus propias
normas tributarias. Es importante tener en cuenta la jurisprudencia de la CSJN que admitió como
"cuestión federal o constitucional" la defensa de la autonomía municipal consagrada en los artículos
123 y 5° de la Ley Suprema de la Nación. Esto significa que la Corte se declaró con competencia
originaria para entender en casos en que un Gobierno provincial restrinja, lesione, menoscabe, de
manera actual o inminente, a la autonomía de una municipalidad. Este avance de notoria
importancia para la garantía eficaz de la autonomía municipal fue producido en el caso
"Municipalidad de la ciudad de San Luis c/Provincia de San Luis" y ratificado en el caso "Ponce, Carlos
Alberto c/Provincia de San Luis" el 24 de febrero de 2005; en otro caso, la Corte hace suya la
competencia originaria, en 2007. Esta admisión de la autonomía municipal como cuestión federal o
constitucional antes que local se basó en la consagración del principio en los artículos 5° y 123 de la
Ley Suprema de la Nación. Asimismo, en estos fallos se habilitó que los Gobiernos locales puedan
llegar a la Corte en instancia originaria cuando sean los Gobiernos provinciales los que afectan su
autonomía, que es lo que ocurre con mayor asiduidad. Y por ello, destacamos muy especialmente
estos cambios jurisprudenciales producidos, que garantizan la vigencia de este trascendente
principio constitucional.
6. Colofón
La Constitución de la Provincia de Corrientes reconoce la autonomía plena de los municipios;

siguiendo a Horacio Rosatti, esto es: autonormatividad constituyente; autocefalía; autarcia o
autarquía; materia propia, y autodeterminación política. En virtud de los artículos 5° y 123 de la
Constitución Nacional, debe asegurar su régimen municipal autónomo. Para que el Gobierno local
pueda cumplir sus fines necesita recursos, y, para ello, la autonomía financiera tiene carácter
existencial, lo que equivale a decir poder y potestad tributaria. El plexo normativo fundamental de
la provincia reconoce como recurso propio de los municipios al Impuesto Inmobiliario, de lo que
deviene poder de imposición y de administración de dicho tributo. Mas, en el mismo párrafo
normativo manda la unificación de la valuación en toda la provincia mediante la sanción de una ley,
en un plazo que vence antes del 31 de diciembre de 2008. Esta disposición supuestamente colisiona
con la potestad tributaria de los municipios, en el sentido de que cada Gobierno local tiene la
facultad de establecer su propia valuación, por el principio de autonomía. Del estudio comparativo
de ciertos municipios, por ejemplo Comodoro Rivadavia (Chubut) y de la ciudad de Salta, surge un
orden normativo que se sustenta en las respectivas constituciones provinciales y se estructura luego
en normas infraconstitucionales, cartas orgánicas, códigos fiscales y ordenanzas tributarias. La
valuación es realizada por la Dirección de Catastro Municipal y las actualizaciones por la ordenanza
tarifaria anual. En ningún caso existe una imposición al estilo de nuestra Constitución provincial. Por
los principios generales del derecho acuñados en la Constitución Nacional, la MCC está facultada
para sancionar un código fiscal y las pertinentes ordenanzas tributarias, que sin duda incluyen al
impuesto inmobiliario y su administración. No obstante ello, existe un obstáculo legal en la
Constitución de la provincia que determina la sanción de una ley de valuación única para los
municipios. Si bien está claro que la misma Constitución ordena que en caso de conflicto normativo
prevalezca la norma local, en el ámbito de su esfera, la autoridad competente para resolver esta
contradicción es el Poder Judicial. Y como hemos visto, en caso de que el gobierno de una provincia
avasalle la autonomía de algún municipio, la CSJN tiene competencia originaria para entender en el
pleito. En el supuesto de que la MCC sancione la ordenanza que establezca su propia valuación,
puede suceder que el gobierno provincial acuda a la justicia, incluso cualquier particular que
considere que algún derecho le fue menoscabado, restringido o amenazado. No hay duda de que la
MCC, por principio de autonomía, puede dictar dicha ordenanza, pero solamente la justicia puede
pronunciarse sobre la validez de la norma cuestionada. Conviene examinar en detalle y
desapasionadamente si la mentada unificación fiscal que manda la Constitución representa en
verdad un agravio para la MCC y en qué medida, y evaluar las ventajas y dificultades de elaborar un
proyecto de la ley reglamentaria objeto de nuestro estudio. Entonces, ¿conviene a la gestión
municipal avanzar con la ordenanza de valuación fiscal, a riesgo de llegar hasta la CSJN en caso de
impugnación, o presentar un proyecto de ley sobre unificación de la valuación, que se despliegue
en el marco de la equidad?
[1] Autonomía o autarquía de los municipios, por Enrique Bulit Goñi.
[2] VILLEGAS, Héctor, Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9 ' ed., Astrea,
Buenos Aires, 2005, p. 152.

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