Documenti di Didattica
Documenti di Professioni
Documenti di Cultura
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (también
llamado impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar
este impuesto, está relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de:
b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.
Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está
inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en
libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o
liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o
menores de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias
fiscales, la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido.
En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de
las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas
transacciones o sucesos económicos.
Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del
periodo se registran también en los resultados.
Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046-
2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableció que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones
de los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los
empleados. Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de la NIC 12.
a) Base Contable
La NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, éste debe
entenderse como el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su
importe neto) en el Estado de Situación Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales de
b) Base Tributaria
Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su
importe en libros.
La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será
deducible tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de
ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base tributaria
del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de
ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.
ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de
S/. 5,000.
IMPORTANTE
El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo
a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferencias
temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferencias
temporales imponibles. Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos conceptos.
Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades
imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando
el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias
temporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos.
de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos
diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal
se irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que
los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior,
esta NIC exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos.
Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciación
utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas
para efectos contables.
La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria,
que será igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que
hayan sido permitidas por las normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del período
actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporal imponible, que
producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea
acelerada (si la depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una
diferencia temporal deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos).
De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las
siguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles:
Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la
vida útil contable (NIC 16).
Diferencias de cambio.
Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que
son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros,
cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las
diferencias temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad
disponga de ganancias fiscales futuras contra las que pueda cargar esas diferencias temporales
deducibles.
A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está
inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos,
por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales
recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser
deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del
reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporal entre el importe
en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo por
impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en
periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia
fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base tributaria, la
diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los
impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.
Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador
a la fecha de la DJ anual del Impuesto a la Renta.
Amortización de Intangibles.
De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos
el siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en
consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.
DIFERENCIA SE
DIFERENCIAS DE BASES
TEMPORAL RECONOCE:
Base Contable
> Base Tributaria Activo Imponible Pasivo Diferido
Activo
Base Contable
< Base Tributaria Activo Deducible Activo Diferido
Activo
Base Contable
> Base Tributaria Pasivo Deducible Activo Diferido
Pasivo
Base Contable
< Base Tributaria Pasivo Imponible Pasivo Diferid
Pasivo
Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 señala que debe reconocerse un activo por
impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos
posteriores, las pérdidas no utilizadas hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea
probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas.
En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a
reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas, sólo si dispone de una cantidad
suficiente de diferencias temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia
convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar
dichas pérdidas.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que
se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele,
basándose en las tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa
hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación.
9. APLICACIÓN DEL PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL
La NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” está vinculada principalmente a las siguientes cuentas
contables:
APLICACIÓN PRÁCTICA
En los siguientes casos prácticos realizaremos la aplicación de la NIC 12 a las operaciones más
comunes en nuestro medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y
tributario, y consecuentemente explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de
activos y/o pasivos tributarios diferidos.
La empresa “PERÚ EXPORT“ S.A.C. tiene un vehículo que fue adquirido a inicios del ejercicio
2011 a un valor de S/. 10,000, el cual se está depreciando contablemente a una tasa del 25%,
mientras que la tasa máxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto
aceptado para el ejercicio 2011 y el efecto de la aplicación de la NIC 12.
SOLUCIÓN:
En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptada
para efectos tributarios (20%), por lo que esta situación estaría generando una diferencia
temporal y la contabilización de un activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el
siguiente cuadro:
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente:
CASO N° 2: VEHÍCULO ADQUIRIDO VÍA LEASING
La empresa “INTEKA“ S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del ejercicio
2011 por un plazo de 02 años.
Para efectos tributarios se aplicará la depreciación acelerada del 50% anual de acuerdo a lo
establecido en el Decreto Legislativo N° 299, no obstante para efectos contables se aplicará la
tasa de depreciación del 20% anual basado en la vida útil del activo, de acuerdo a lo estipulado
por la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo”.
Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de dicho vehículo al
cierre del ejercicio 2012.
SOLUCIÓN:
En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada para
efectos tributarios (50%) por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la
contabilización de un pasivo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente
cuadro:
BASE BASE TIPO DE
EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
VEHÍCULO
2011 100,000 100,000
(COSTO)
TASA DE
20 % 50 %
DEPRECIACIÓN
2011 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000
Pasivo
CIERRE VEHÍCULO
80,000 50,000 30,000 Deducible Tributario 9,000
2011 (VALOR NETO)
diferido
2012 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000
2013 DEPRECIACIÓN 20,000 0
2014 DEPRECIACIÓN 20,000
2015 DEPRECIACIÓN 20,000
CIERRE VEHÍCULO
0
2015 (VALOR NETO)
En este caso, el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011 será de acuerdo a lo siguiente:
CASO N° 3: VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE LA
PRESENTACIÓN DE LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
La empresa “PERÚ INV” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011,
vacaciones por pagar por un importe de S/. 15,000.
Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, con
posterioridad a la presentación de la DJ 2011 y que por consiguiente, será un gasto deducible
para el ejercicio 2012.
Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a esta operación.
SOLUCIÓN:
En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es
deducible como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si será deducible en el ejercicio en que
dicho pasivo se pague (2012) lo cual estaría originando la aplicación de la NIC 12 que, para
efectos de su análisis, lo plantearemos bajo la siguiente forma:
BASE BASE TIPO DE
EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
VACACIONES
2011 15,000 15,000
POR PAGAR
MONTO QUE
SERÁ
(15,000)
DEDUCIBLE
(NIC 12)
Activo
CIERRE VACACIONES
15,000 0 15,000 Deducible Tributario 4,500
2011 POR PAGAR
diferido
PAGO DE
2012 (15,000)
VACACIONES
2012 CIERRE 0 0
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente:
Para el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:
CASO N° 4: APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PÉRDIDAS
TRIBUTARIAS
La empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en el
Ejercicio Gravable 2011, eligiendo el Sistema “A” para compensar la citada pérdida. En ese
sentido, se espera que la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes,
contra las cuales se pueda aplicar dicha pérdida tributaria. “KRISNEXT” S.A. desea saber ¿qué
asiento deberá efectuar por la pérdida tributaria obtenida?
SOLUCIÓN:
En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de pérdidas
tributarias que se han generado en el presente ejercicio, y que serán aplicadas en el futuro para
determinar un menor Impuesto a la Renta.
De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades
gravables futuras sean suficientes para poder aplicar las pérdidas, por lo cual, la empresa
deberá pronosticar si se espera que en los próximos cuatro (4) ejercicios se generarán las
utilidades mayores a la pérdida obtenida.
Por consiguiente, el importe por el que se reconocerá el ATD será en este caso la cantidad que
se espere dejar de pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma:
CUESTIONES PRELIMINARES
En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prácticos de las operaciones más
frecuentes que realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para la
determinación del Impuesto a la Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo
el marco de la NIC 12, destacando la casuística y el cálculo en la determinación de las
diferencias temporales y el reconocimiento, medición y aplicación de activos y pasivos diferidos.
CASO N° 5: DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS CORRIENTES E
IMPUESTOS DIFERIDOS
Con esta información, la empresa nos consulta acerca de la determinación del Impuesto a la
Renta corriente y diferido, así como su contabilización, teniendo en cuenta la siguiente
información adicional:
SOLUCIÓN:
En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta (LlR) señala que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta
o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan
sido pagados dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta.
Por otra parte, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR señala que los
gastos antes mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden,
serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren
debidamente provisionados en el ejercicio anterior.
Por otra parte, el artículo 44° de la LIR señala que no son aceptados como los gastos las multas,
recargos e intereses moratorios previstos en el Código Tributario; por consiguiente, los gastos
por infracciones tributarias no serán aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior
(diferencia permanente).
Honorarios
2011 5,000 5,000
por pagar
Monto que
será
(5,000)
deducible
(NIC 12)
Activo
Cierre Honorarios
5,000 0 5,000 Deducible tributario 1,500
2011 por pagar
diferido
Pago de
2012 5,000
honorarios
2012 Cierre 0 0
IMPORTANTE
La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,
Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.
Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011.
La empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual
al cierre del Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimación
de cobranza dudosa por el mismo importe (S/. 8,000).
En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptada
tributariamente, la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario
y contable sabiendo que la utilidad antes de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000.
SOLUCIÓN:
En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del
Impuesto a la Renta, con el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles
son los siguientes:
a) Aspectos sustanciales:
El protesto de documentos; o,
Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la
obligación, sin que ésta haya sido satisfecha.
b) Aspectos formales:
Facturas
2011 8,000 8,000
por cobrar
Cobranza
(8,000)
dudosa
Activo
Cierre Facturas
0 8,000 8,000 Deducible tributario 2,400
2011 por cobrar
diferido
Cumplimiento
2012 de 0 (8,000)
requisitos
2012 Cierre 0 0
DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 2011 40,000
(+) Adición por cobranza dudosa 8,000
(Diferencia Temporal)
Resultado antes de Impuestos 48,000
Impuesto a la Renta (30 %) 14,400
Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para
que dicha estimación sea aceptada tributariamente, la entidad deberá considerar como gasto el
importe de las deudas incobrables a través de las “deducciones” que contempla el PDT Anual -
DJ del Impuesto a la Renta.
Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:
Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. en
el 2012 cumple con los requisitos para que el gasto por estimación por cobranza dudosa sea
aceptado tributariamente, entonces deberá deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del
Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012.
DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 2012 (supuesto) 60,000
(-) Deducción por cobranza dudosa aceptada (8,000)
como gasto
Resultado antes de Impuestos 52,000
Impuesto a la Renta (30 %) 15,600
Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, para
reconocer el Impuesto a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicación del Impuesto
diferido (S/. 2,400) es el siguiente:
Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y
2012 con la aplicación de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin
aplicación de la NIC 12.
Como se puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta
total acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una “diferencia
temporal”, lo cual por la aplicación de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de los
ejercicios que afecta, pero no obstante el resultado acumulado al final será el mismo.
CASO N° 7: DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIÓN DE LA NIC 12
Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las
diferencias temporales determinadas en el ejercicio, sabiendo además que los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta ascienden a S/. 116,000.
SOLUCIÓN:
En este caso, la pérdida fue materia de adición porque no se cumplieron con los requisitos del
artículo 37° inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que “las pérdidas
extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta
gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros,
en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre
que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la
acción judicial correspondiente”.
Archivo
2012 0 (9,000)
Fisca
2012 Cierre 0 0
Respecto a este punto, debemos comentar que la empresa está aplicando contablemente una
tasa de depreciación del 28% en línea recta, mientras que la tasa máxima de depreciación
aceptada para fines tributarios es del 20 % de acuerdo a lo señalado en el artículo 22° del
Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta.
Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicación de la NIC 12, de
acuerdo al cuadro que mostramos a continuación:
En este caso, la empresa prevé que en los próximos ejercicios, podrá deducir el importe de la
depreciación del vehículo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011).
Respecto a este punto, la empresa en aplicación de la NIC 2 “Inventarios” redujo el valor de las
mercaderías obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consideró como gasto el
importe de S/. 7,000 por desvalorización de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado
de acuerdo al artículo 44° inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuará la destrucción
de sus mercaderías y por lo cual ,el gasto por desvalorización sí será aceptado tributariamente.